Área Contabilidad y Costos
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Activos Biológicos y medición al Valor Razonab Raz onable le (Parte I) Ficha Técnica Autor
:
Título
:
C.P.C. Alejandro Ferrer Quea* Activos Biológicos y medición al Valor Razonable (Parte I)
Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 213 - Segunda
Quincena de Agosto 2010
1. Introducción Siendo la actividad agrícola y pecuaria una gestión económica importante en numerosos países, incluido el Perú; y que para su desarrollo requiere créditos y subsidios, particularmente de bancos, organizaciones gubernamentales y otras instituciones crediticias, es necesario que las empresas agropecuarias elaboren y presenten sus Estados Financieros susten tados en sólidos principios principios de contabilidad de aceptación general. Por consiguiente, en esta ocasión desarrollaremos lo referente al reconocimiento y medición al valor razonable de los citados activos biológicos, teniendo en consideración lo estipulado por las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF’s), específicamente la NIC 41 Agricultura; y su concordancia con la dinámica contable prevista en el nuevo Plan Contable General Empresarial (PCGE).
2. Insuficiencia de los métodos
contables tradicionales
El problema que se suele afrontar en esta actividad económica para cubrir esa necesidad de información financiera, es su naturaleza, porque crea incertidumbres y conflictos cuando se aplica métodos contables tradicionales, específicamente porque la transformación biológica (crecimiento, envejecimiento, producción y procreación) que generan cambios en los denominados activos biológicos son difíciles de reconocer basado en el costo histórico. Por lo tanto, las valuaciones al costo de los activos biológicos son, a veces, menos confiables que las valuaciones a su valor razonable (valor de mercado), por la dificultad de asociación del costo de los insumos con los productos dando lugar a asignaciones de costo complejas y arbitrarias. Tales asignaciones se vuelven más arbitrarias, aún si se tiene en cuenta que se generan activos biológicos adicio* Miembro del Comité de Asesores del Consejo Normativo de Contabilidad. Maestría en Finanzas. Postgrado en Banca y Finanzas. Expositor del Colegio de Contadores Públicos de Lima. Docente en la Universidad de San Martín de Porres.
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nales (descendencia). Además, los ciclos de producción son relativamente largos y continuos lo cual significa que frecuentemente excedan a su período contable. contab le. Por lo expuesto, era infalible infalib le que se desarrolle una Norma Internacional de Contabilidad sobre Agricultura por lo que fue necesario que el IASC1 considere en su agenda en 1994, un proyecto de Norma contable sobre esta actividad agropecuaria.
Como resultado de este trabajo el IASC ha emitido la NIC 41 - Agricultura con vigencia para los Estados Financieros anuales que cubran los ejercicios económicos que comiencen el 1º de enero del año 2003 o después de esa fecha. Su aplicación en fecha anterior es recomendable y de hacerlo es necesario revelarla. revel arla. Para el Perú se ha oficializado la mencionada norma con vigencia a partir de 1º de enero de 2003.
3. Medición a valor razonable También existen opiniones op iniones en contra contr a de la aplicación de valor razonable, planteada por la NIC 41 citada, debido a que es sumamente riesgoso cuando existen grandes incertidumbres y que en agricultura las hay sobre todo en los países en vías de desarrollo por falta de tecnología, fenómenos de la naturaleza (El Niño), sequías y a su dependencia de los precios internacionales, situaciones por lo general inmanejables que afectan cualquier estimación de valor de venta o de flujos de efectivo futuros, que constituyen la base para la determinación del valor razonable. Los que así opinan, prefieren que aún con sus limitaciones se siga aplicando el criterio de medición del costo histórico. Ante estas controversias de opinión se hace necesario que la profesión contable siga investigando esta actividad agropecuaria, con la finalidad que su reconocimiento contable sea lo más cercano a la realidad.
4. Definiciones relacionadas con
los activos biológicos
Los términos más frecuentes relacionados con los activos biológicos, los cuales se usan con significados específicos son los siguientes:
4.1. Actividad Agropecuaria (Agricultura) Viene a ser la administración que una empresa hace de la transformación 1 Siglas en inglés de International Accounting Standars Committee. A partir del 10 de Abril de 2001 cambia por el International Accounting Standars Board (IASB), constituyéndose en el organismo responsable de establecer las normas contables a nivel internacional.
biológica, con fines de venta, en productos agropecuarios o en activos biológicos adicionales (crías). Cubre una amplia gama de actividades agropecuarias. • • • • • •
a c i t c á r P n ó i c a c i l p A
Engorde del ganado Cultivos de huertos o plantaciones Cultivo de plantas anuales anua les o perennes Silvicultura Floricultura Acuicultura
4.2. Activo Biológico Biológico Viene a ser un animal vivo o una planta.
4.3. Producto Agropecuario Agropecuario Es el producto cosechado o de beneficio proveniente de los activos biológicos de la empresa.
4.4. Transformación Biológica Está conformado por las fases de d e crecimiento, envejecimiento, producción y procreación que originan cambios cualitativos o cuantitativos en un activo biológico.
4.5. Grupo de Activos Biológicos Biológicos Es la agrupación de similares animales vivos o similares plantas. Distinguiéndose entre: • Activo biológico consumible Ejemplo: ganado destinado a la producción de carne. • Activo biológico portador Ejemplo: ganado destinado a la producción de leche. • Activo biológico maduro (en producción) Ejemplo: Toro, árbol • Activo biológico inmaduro (en desarrollo) Ejemplo: Novillo, arbusto 4.6. Cosecha o Beneficio Viene a ser la extracción de d e un produc to de un activo biológi biológico co o el térmi término no de los procesos vitales de un activo biológico. En sentido amplio de la NIC 41 Agricultura la cosecha abarca por ejemplo: • Ordeño de la vaca. • Recolección de frutos o plantas herbáceas. • Tala de árboles. Actualidad Empresarial
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Aplicación Práctica
5. Alcance de la norma contable La norma NIC 41 Agricultura se aplica a los productos agrícolas, los cuales vienen a ser los productos obtenidos de los activos biológicos de la empresa. Solo hasta la fase de cosecha o beneficio. A
partir de esta fase se aplica la NIC 2 Existencias .
Por ejemplo la mencionada norma 41 no se ocupa de la transformación de leche en queso, aunque sea desarrollada por el mismo ganadero, correspondería aplicar la citada NIC 2.
Usar NIC 41
Usar NIC 2
Transformación Biológica
Transformación Industrial
Nacimiento Desarrollo Producción Activo Biológico
Producto Pecuario
La NIC 41 Agricultura presenta algunos ejemplos de activos biológicos, productos agropecuarios y productos obtenidos
Producto Transformado Posordeño
de una transformación poscosecha/ beneficio.
Activos Biológicos
Productos Agropecuarios
Productos resultantes de una transformación poscosecha/ beneficio
Ovejas
Lana
Hilos, alfombras
Árboles de un bosque
Troncos
Madera
Algodón
Hilos, vestidos
Caña de azúcar
Azúcar
Ganado lechero
Leche
Queso
Cerdos
Carne de cerdo
Salchicha, jamón ahumado
Arbustos
Hojas
Té, tabaco elaborado
Vid
Uvas
Vino
Árboles frutales
Frutas
Fruta preparada
(forestales) Plantas
NIC 41: Transformación Biológica
6. Activos Biológicos en el Plan Contable General Empresarial El Plan Contable General Empresarial – PCGE, incluye en el Balance general en su Elemento 3 Activo Inmovilizado con relación a los activos biológicos las cuen tas siguientes:
la gestión económica de una empresa; de las transformaciones de los activos biológicos, ya sea para destinarlos a la venta, para dar lugar a productos agrícolas como activos realizables o para convertirlos en otros activos biológicos diferentes. Cuenta relacionada con la NIC 41 Agricultura.
Balance general
Reconocimiento y Medición
35 Activos Biológicos. 36 Desvalorización de Activo Inmovilizado. 39 Depreciación, Amortización y Agotamiento Acumulados.
35
EFECTIVOBIOLÓGICOS Y EQUIVALENTES DE ACTIVOS EFECTIVO
Agrupa las subcuentas que representan a los animales vivos y las plantas que forman parte de una actividad agrícola, agropecuaria o piscícola, que resultan de IV 6
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NIC 2: Transformación Industrial
Instituto Pacífico
El activo biológico debe ser medido, al momento de su reconocimiento inicial como en la fecha de cada Balance, a su valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta. El valor razonable en el reconocimiento inicial es generalmente el costo de adquisición. En el caso de que el valor razonable no pueda ser medido confiablemente, y sólo en el momento del reconocimiento inicial, se puede reconocer y medir el activo biológico al costo menos la depreciación acumulada y menos su deterioro.
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DESVALORIZACIÓN EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE ACTIVOS DE INMOVILIZADOS EFECTIVO
En lo referente a los activos biológicos, agrupa las cuentas de medición del de terioro de los referidos activos con vida cuando son contabilizados al costo. Cuenta relacionada con la NIC 36 Deterioro del valor de los Activos.
Reconocimiento y Medición Se registrará la desvalorización de los activos biológicos en las divisionarias precedentes, en los casos en que el valor recuperable de un activo, ya sea por su precio de venta neto o valor presente de las estimaciones de los flujos de efectivo futuros que se prevé resultara del aprovechamiento de dichos activos, exceda su valor neto en libros, deduciendo la depreciación acumulada y las estimaciones de desvalorizaciones anteriores. La pérdida por disminución de valor debe ser reconocida en el Estado de Ganancias y Pérdidas cuando se trate de activos contabilizados a su costo; los excesos se reconocen en resultados. Es posible revertir una pérdida por de terioro sólo si se presentan cambios en estimados anteriores y hasta que el valor no supere el costo neto del activo biológico si éste hubiese seguido depreciándose normalmente. La citada cuenta de valuación tiene en el PCGE como contrapartida la subcuenta 6854 Desvalorización de Activos Biológicos en Producción.
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DEPRECIACIÓN, EFECTIVO Y EQUIVALENTES AMORTIZACIÓN DE Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS EFECTIVO
El rubro en lo pertinente a los activos biológicos agrupa las subcuentas que acumula la distribución sistemática de la depreciación de los activos biológicos a lo largo de su vida útil estimada cuando son medidos al costo. Cuenta relacionada con la NIC 41 Agricultura.
Reconocimiento y Medición La depreciación se reconoce a lo largo de la vida útil de los activos biológicos medidos al costo con los que están relacionados, siguiendo un método que refleje el patrón de consumo de beneficios económicos incorporados en el activo biológico. La vida útil del activo biológico resulta de una estimación, por lo que cualquier cambio en los supuestos que dan origen a la estimación, y que resulta en una nueva estimación de vida útil, debe ser reconocido a partir de la oportunidad en que tales cambios se producen. Se debe depreciar por separado cada unidad de activo biológico reconocido individualmente. N° 213
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Área Contabilidad y Costos La vida útil de cada activo biológico se debe revisar, por lo menos una vez al año, al cierre del ejercicio económico teniendo en consideración la naturaleza de cada especie biológica; y si las expectativas difieren de las estimaciones previas, los cambios se contabilizarán como un cambio en una estimación contable en concordancia con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en Estimaciones Contables y Errores. La referida cuenta de valuación del activo biológico tiene en el PCGE como contrapartida la subcuenta 6817 Depreciación de Activos Biológicos en Producción Costo; y la subcuenta 6818 Depreciación de los Activos Biológicos en Producción Costo de Financiación, esta última en el caso de clasificar el activo biológico como activo calificado según la NIC 23 Costos de Financiamiento.
Otras Cuentas del Balance General relacionadas con Activos Biológicos El catálogo de cuentas del PCGE, respecto a los Activos Biológicos incluye, además, las cuentas siguientes:
203 Mercaderías Agropecuarias y Piscícolas Cuenta que representa los productos de origen animal o vegetal que se adquieren con el objeto de venderlos sin transformarlos. Para los efectos de medición al cierre del período que se reporta, a los productos agrícolas y forestales en la oportunidad de su cosecha o recolección, se miden a su valor razonable.
213 Productos Agropecuarios y Piscícolas terminados Cuenta que representa los productos de origen animal o vegetal que han experimentado algún proceso de cambio en la empresa con el objeto de venderlos.
233 Productos Agropecuarios y Piscícolas en Proceso Cuenta que representa los productos de origen animal o vegetal que se encuentran en proceso de producción. Los productos agropecuarios serán medidos a valor razonable considerando el estado y condición actual de dichos productos. Cuando no existen referencias al valor del mercado que permitan la medición a valor razonable, se medirán al costo. Los productos agropecuarios y piscícolas, medidos al costo, en proceso agrupan los costos de los materiales directos, mano de obra, costos indirectos, contrato de servicios y demás costos que incurre la entidad en la siembra, desarrollo y recolección de los citados productos biológicos. N° 213
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243 Materias primas para Productos Agropecuarios y Piscícolas
IGV 19%
Cuenta que representa los productos de origen animal o vegetal que luego van a ser transformados.
274 Activos Biológicos Mantenidos para la Venta Comprende los activos previamente regis trados en la cuenta 35 Activos Biológicos cuya recuperación se hará a través de su venta en el corto plazo y no mediante su uso, en concordancia con lo señalado por la NIIF 5 Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas.
601 Mercaderías 1,900.00 6013 Agrop. y piscícolas
40 TRIB., CONTRAPREST. Y APORT. AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 4011 IGV por Pagar
42121 Fact., Bolet. y otros Comprob. por pagar ________ 2,261.00 2,261.00 2,261.00
-
Transporte aéreo (Compañía “Alas Perú”) US $
T.C.
Flete
80.00
2.80
224.00
IGV 19%
15.20
2.80
42.56 266.56
—————— 2 ——————
DEBE
HABER
60 COMPRAS 609 Costos Vinculados con las Compras 6091 Compras de Mercad. 60911 Transp. 224.00
224.00
40 TRIB., CONTRAPREST. Y APORT. AL SIST. DE PENS. Y DE SALUD POR PAGAR 4011 IGV por pagar
Empresa “Mercantil Pisis” de la ciudad de Lima, dedicada a la comercialización de pescado, adquiere del criadero piscícola “El Charapa” de Iquitos medio millar de paiches a S/.3.80 la unidad más 19% de IGV.
42.56
42 CTAS. POR PAGAR COMERC. – TERCEROS 42122 Facturas, Boletas y Otros Comprobantes por pagar
-
______ 266.56 266.56 266.56
Transferencia al Almacén (500 Paiches a S/.4.248 c/u = S/.2,124.00)
—————— 3 ——————
DEBE
HABER
20 MERCADERÍAS 203 Merc. Agropecuarias y 2,124.00 Piscícolas 2031 De origen animal 2,124.00
Se logra vender 450 paiches a US$2.60 cada uno más 19% de IGV, siendo el tipo de cambio S/.2.95. Al momento de la cobranza el tipo de cambio fue S/.3.00 la moneda foránea.
61 VARIAC. DE EXISTENC.
¿Cuál es el procedimiento contable aplicable?
611 Mercaderías 6113 Mercad. Agropec. y Piscícolas 2,124.00
-
S/.
95.20
Comercialización de Activo Biológico de origen animal
El producto hidrobiológico es vendido a exclusivos restaurantes de Lima Cercado y en distritos de la capital.
361.00
42 CUENTAS POR PAGAR COMERC. - TERCEROS
Caso N° 1
Por el Transporte aéreo de “Alas Perú” pagará US$80 al tipo de cambio de S/.2.80 más 19% de IGV. A la fecha de pago el tipo de cambio es de S/.2.95 por dólar norteamericano.
HABER
60 COMPRAS
279 Desvalorización Acumulada – Activos Biológicos Cuenta que recibe por transferencia la desvalorización acumulada de los activos biológicos cuando se siguió el método del costo, registrada previamente en la cuenta 365 Activos Biológicos.
361.00 2,261.00
DEBE
—————— 1 ——————
278 Depreciación Acumulada – Acti vos biológicos Cuenta que recibe por transferencia la depreciación acumulada de los activos biológicos cuando se siguió el método del costo en esa categoría de activo registrada en la cuenta 3916 Activos Biológicos en Producción.
S/. 1900.00
500 paiches a S/.3.80 c/u =
2,124.00
Compra de Paiches (Piscícola “El Charapa”)
Continuará en la siguiente edición...
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