ACTIVO EXIGIBLE
Muchas veces, a este grupo de activo no se ha dado la importancia tributaria necesaria en los programas de revisión, por lo que en este texto damos algunos puntos que pueden servir al Auditor para detectar, omisiones de ingresos, castigos indebidos por malas deudas, condonación de deudas, saldos de letras a favor que corresponden a operaciones de ventas, etc. Las cuentas más representativas del activo exigible son: -
actura uras por cobrar Letras po por co cobrar !uentas co corrientes !uen !uenta tass por por cobr cobrar ar a soci socios os " per perso sona nall Anticipos pos rec recibidos #rovi #rovisi sión ón par paraa cuen cuenta tass de cobra cobran$a n$a dudos dudosaa Anti nticipo ciposs a #r #rovee oveedo dore ress %tros
&stas cuentas representan los derechos que la empresa tiene contra terceros que se originan por las ventas v entas de bienes " servicios, pr'stamos p r'stamos a socios, directores, d irectores, u algunas operaciones distintas. (na de las partidas más importantes de este rubro es la cuenta !lientes, esta tiene como contrap contrapart artida ida fundam fundament ental al la cuenta cuenta de result resultado adoss )entas ntas que corres correspond pondee en gran gran proporción a la *ase +mponible del +mpuesto eneral a las )entas, teniendo en consideración que aplicando el Art. / de la Le" del +mpuesto a la 0enta: todos los ingresos deben ser reconocidos como tales de acuerdo al Principio de la Devengado, que rige para los ingresos. &n función de este principio tanto para la venta de bienes " servicios al cierre del e1ercicio no se debe omitirse de registrar los ingresos. &ste rubro esta formado formado por los cr'ditos a favor de la empresa " se define como aquel que contiene los derechos que el contribu"ente tiene frente a terceros. &stas cuentas se exponen en el balance como activo corriente "2o como activo no corriente, dividi'ndose en comerciales " no comerciales. A su ve$, en el grupo de comerciales se inclu"en los cr'ditos provenientes del giro del negocio " en grupo de no comerciales las cuentas del socio, anticipos a proveedores " otros cr'ditos otorgados por el contribu"ente " que son conexos a su actividad. &l auditor deberá tomar en cuenta que no deben compensarse saldos deudores con saldos acreedores, en especial aquellos saldos que pueden ser calificados como pr'stamos para efectos tributarios " que pueden generar presunción de intereses. Los cr'ditos pueden clasificarse: a3 #or #or su exig exigib ibil ilid idad ad - 4asta un un a5 a5o de de pl pla$o6 7
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A más de un a5o de pla$o
b3 #or su origen - 8el giro del negocio - A1enos al giro del negocio 8entro de este rubro tambi'n se encuentran: -
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8eudores varios: en caso de cr'ditos por conceptos especiales 9venta de activo fi1o, pr'stamos, etc.3, si su monto es importante con relación al total, deberá hacerse constar por separado. aldos deudores con la principal o afiliadas: inclu"e importes correspondientes a operaciones que no constitu"en el ob1eto de la empresa " que deber;an ser reembolsados dentro del próximo e1ercicio.
Análisis de las cuentas
&l análisis de estas cuentas tiene una gran importancia pues es posible mediante su empleo, simular diversas situaciones encaminadas a disminuir los resultados reales del *alance eneral, o a desfigurar operaciones que est'n afectas a otros impuestos.
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8entro de esta maniobra, cu"a posibilidad debe tener presente el Auditor, se puede mencionar casos, tales como: 7. !argos por entregas de dinero a t;tulo de pr'stamo que constitu"en compensaciones por las utilidades no distribuidas, que significan pagos simulados de dividendos. >. A1uste de saldos por diferencia en cambio, su1etos a las normas tributarias. ?. Abonos totales o parciales por entregas de dinero que corresponden +ngresos o ventas no declaradas. #uede darse el caso, que el contribu"ente est' marginando ;ntegramente algunas clases de ventas6 o que abone a !uentas !orrientes, las cuotas iniciales de algunas operaciones " el saldo por el cr'dito otorgado a la !uenta +ngresos. @. )erificar la veracidad de los descuentos, bonificaciones " devoluciones, notas de cr'dito " d'bito. . !ruce de los saldos con los clientes. . )erificar las gu;as de remisión con la facturación . !argos por transferencias a !uenta !apital, de los abonos efectuados previamente " originados por operaciones de venta no declarados. B. Abonos a la cuenta transferencias de saldos condonados por los acreedores, que debieron ser revertidos a las cuentas de resultados, en ra$ón de que los cargos por los mismos importes totales fueron debitados a cuentas de compras o gastos. C. !argos por los gastos que no tienen relación con el giro del negocio, naturale$a " actividades del contribu"ente, " que correspondan a costo, o gastos de ventas no contabili$ados. &sta detección, conducirá al Auditor a establecer las cuentas de ingresos que originaron esos gastos. 7D. &n general, podemos decir, que cualquier cargo o abono a la cuenta corriente del propietario, socio o accionista, por concepto a1eno a la naturale$a de los ingresos " gastos propios de la actividad declarada por el contribu"ente, es un buen indicio que debe aprovechar el Auditor, para profundi$ar el análisis " verificación de las c uentas con gran posibilidad de 'xito, que estar;a 1ustificando el tiempo empleado. 77. &misión de notas de cr'dito falsos por reba1as inexistentes. 7>. )erificar todas las series de facturas, gu;as, tar1etas de cuentas corrientes, etc. #ara satisfacerse si se encuentran total mente contabili$adas. 7?. &l análisis " verificación de las cuentas deudoras, en general, cualquiera que fuera su denominación " que se originen por operaciones propias " habituales de la empresa, tienen especial importancia en el desarrollo de la Auditor;a Eributaria, porque a trav's de ella puede refle1arse cargos por ventas que no aparecen abonadas a las respectivas cuentas. 8e ingreso, o abonos por cobran$as de operaciones que no ha"an sido oportunamente contabili$adas, " que el contribu"ente regulari$a haciendo la transferencia a cuentas particulares. (no de los procedimientos más usados, es la omisión parcial o total de cuentas por cobrar, que no han sido consideradas dentro de los ingresos brutos. 7@. As; mismo es corriente en algunos tipos de contabilidad, anotar las ventas al cr'dito sólo cuando sean canceladas, como si se tratara de una venta al contado, haci'ndolas figurar, mientras tanto, en apuntes o libros auxiliares. 8e esta manera, se está desvirtuando los verdaderos resultados del e1ercicio económico, que se refle1a en un menor impuesto a la renta6 el +) que afecta a la operación en el momento en que se produce la venta, cualquiera que sea la forma de pago. ?
7. La omisión de estos saldos por cobrar, pasa inadvertida, si el auditor, sólo se atiene a los libros de contabilidad, por ello se recomienda que los cargos a las cuentas, se verifiquen selectivamente con sus respectivas contrapartidas o abonos a cuentas de ingreso que es lo normal, o a cuentas transitorias, que por no transferirse a resultados, constitu"en recursos el contribu"ente para diferir ingresos, o para transferirlos en e1ercicios posteriores, a cuentas particulares. 7. +gualmente, debe confrontarse las fechas " unidades vendidas con las gu;as u órdenes de salida de los almacenes o depósitos, para verificar la fecha de la operación de venta " su oportuna contabili$ación, pues puede ocurrir, que el contribu"ente est' contabili$ando en el e1ercicio siguiente importes de ventas que corresponden al a5o en que se está revisando, con el ob1eto de controlar la utilidad neta del balance " pagar menor impuesto. F as;, en los sucesivos e1ercicios, el contribu"ente irá difiriendo ventas con el ob1eto de beneficiarse. 7. #r'stamos a socios o terceros que se reparten como dividendos o su1etos al cobro de intereses. Deudas incobrables
&n el e1ercicio de sus operaciones comerciales propias, la empresa se encuentra en el riesgo de no poder hacer efectivo en todos los casos las cuentas " letras por cobrar, debido a la insatisfacción del cliente, defecto de las mercader;as, insolvencia del deudor, etc. &stas eventualidades, la legislación tributaria las ha contemplado al disponer que se acepten los castigos por deudas incobrables " las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas incobrables a las que corresponden. &ste castigo o provisión deberá detallarse en un anexo que se acompa5ará al balance6 quedando entendido que, mientras exista la provisión, el castigo de las malas deudas respectivas deberá cargarse a ella. #ara aceptar el castigo de una cuenta incobrable se necesita que ha"a figurado en los libros de contabilidad desde que se produ1o la deuda " que se cumplan los requisitos tributarios " legales establecidos para tal efecto. *ase Legal: +nc. i3 del Art. ?/ de la Le" del +mpuesto a la 0enta +ncs. f3 " g3 del Art. >7/ del 0eglamento del +mpuesto a la 0enta Castigo de Incobrables
&n este caso debe tenerse presente que existen dos posibilidades: 7. !astigos indirectos con cargo a la cuenta resultados " abono a cuentas por cobrar, letras por cobrar, facturas por cobrar, etc. >. !astigo aplicado a la #rovisión para cuentas incobrables, con abono a la cuentas por cobrar, letras por cobrar, facturas por cobrar, etc. &n el primer caso, cuando se trata de deudas ma"ores de un determinado monto 9ma"or de ? (+E3 se debe acreditar la acción 1udicial de cobran$a terminada o agotada. e considera que esta acción ha sido agostada, cuando el 1ue$ ha dictaminado la insolvencia del deudor o @
cuando el deudor ha cancelado parcialmente con todo su patrimonio el monto de la deuda. Los castigos menores de dicho monto se acreditarán solamente con las gestiones de cobran$a o inicio de las acciones 1udiciales respectivas. &l contribu"ente puede demostrar que es innecesario " antieconómico efectuar las gestiones arriba indicadas " por tanto considerar como incobrable cualquiera que fuera su monto. &n otros casos se producen arreglos extra1udiciales con la intervención de la !ámara de !omercio, cu"os resultados son aceptados por la Administración Eributaria. Provisión para cuentas de cobranza dudosa
e aceptará la formulación de una provisión equitativa para cuentas incobrables, con cargo a los resultados del e1ercicio, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponde " cumplan los requisitos siguientes: a3 Gue se trate de deudas que se consideren de cobran$a dudosa b3 Gue se demuestre haber efectuado la gestión de cobran$a c3 Gue se demuestre la existencia f;sica de la factura, letra, etc., impaga. d3 Gue la deuda " la provisión apare$can incluidas en el inventario final e3 Gue la deuda provenga de una operación propia del giro del negocio f3 Gue exista un anexo con los siguientes datos: #ersona o entidad deudora " el
&n el proceso del análisis de los castigos de las cuentas incobrables, el Auditor Eributario puede encontrarse ante estos casos especiales en los que se debe poner especial atención a efecto de verificar la correcta procedencia tributaria del castigo que es necesario 1ustificar plenamente, tales como la aplicación en forma total o parcial de la provisión o de los castigos directos. a3 #rimer caso : Aplicación total de la provisión (n contribu"ente que ha hecho provisión en los e1ercicios precedentes, para cuentas incobrables del 8eudor A, por 2.?,DDD, 8eudor *, por 2.>D,DDD del 8eudor !, por 2.7B,DDD, se procede a castigar las cuentas ;ntegramente.
b3 egundo caso : Aplicación parcial de la provisión e trata del mismo contribu"ente del caso anterior que ha hecho la provisión para cuentas incobrables, " no ha e1ercido las acciones 1udiciales de cobran$a a que está obligado. !on el fin de encontrar una posibilidad de salvar la exigencia tributaria, decide hacer la aplicación parcial de la provisión sin exceder del l;mite de 2.C,?DD con el ob1eto de que la Administración Eributaria pueda inadvertir el monto original de las deudas, " no requerir los documentos que acrediten las acciones 1udiciales de cobran$a. c3 Eercer caso : ormación de la provisión para cuentas incobrables a base de un porcenta1e (na empresa al ?7 de diciembre del >DD? tiene los siguientes saldos en el activo exigible: Letras por cobrar 2.@D,DDD acturas por cobrar 2.D,DDD 8e acuerdo con los estudios estad;sticos, de este saldo se considera incobrable el ?.DH por lo que el !ontador efect=a el asiento correspondiente. Verificación Contable
La verificación contable de las cuentas por cobrar " cuentas de cobran$a dudosa debe efectuarse observando el siguiente procedimiento: -
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8eterminar la autenticidad de los saldos, mediante cálculos num'ricos en las tar1etas, libros auxiliares, etc. de las cuentas corrientes al saldo en el inventario " viceversa. !hequear " verificar los documentos que sustentan el movimiento de la cuenta corriente " el saldo. !ruce de información con los clientes. )erificar si las deudas de cobran$a dudosa as; como su provisión se encuentran detalladas en el libro de +nventarios " *alances. )erificar que los documentos originales que sustentan las deudas de !obran$a 8udosa, as; como las deudas castigadas se encuentren en poder de la empresa, en caso contrario no se acepta tributariamente. )erificar que la cobran$a de las deudas provisionales o castigadas se ha"an abonado a una cuenta de ingresos.
Inc. i) del Art. 37° de la Ley del Impuest a la !enta
Los castigos por deudas incobrables " las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden. CO"CO!#A"CIA I"C. $) % G) Art&cul '(° !elament T*O+I!. #irecti,a ". -(-+/0*"AT 1'-.-2.() #recisan que la aprobación efectuada para declarar estado de insolvencia de un deudor, constitu"e medio para demostrar existencia de dificultades financieras que hagan previsible riesgo de incobrabilidad.
PRECISAN QUE COMPROBACION EFECTUADA PARA DECLARAR ESTADO DE INSOLVENCIA DE UN DEUDOR, CONSTITUYE MEDIO PARA DEMOSTRAR EXISTENCIA DE DIFICULTADES FINANCIERAS QUE HAGAN PREVISIBLE RIESGO DE INCOBRABILIDAD DIRECTIVA N° 010-99/SUNAT
(Publicada el 20 de agosto de 1999) Lima, 19 de Agosto de 1999 MATERIA:
Impuesto a la Renta OBETIVO:
Precisar si uno de los medios para demostrar la existencia de dificultades financieras del deudor ue !agan pre"isible el riesgo de incobrabilidad, resulta ser la comprobaci#n efectuada por la $omisi#n de Reestructuraci#n Patrimonial, o la entidad ue !aga sus "eces, para efectos de declarar el estado de insol"encia de un deudor, de conformidad con los numerales 1 % 2 del art&culo 1' de la Le% de Reestructuraci#n Patrimonial aprobada por ecreto Legislati"o * +' % modificatoriaBASE LEGAL:
. ecreto /upremo * 0'.99.. ecreto /upremo * 122.9'.. ecreto Legislati"o * +' % modificatoria-
ANALISIS:
1- e conformidad con el literal i) del art&culo 34 del 5exto 6nico 7rdenado de la Le% del Impuesto a la Renta, aprobado por ecreto /upremo * 0'.99. , se se8ala ue a fin de establecer la renta neta de tercera categor&a se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla % mantener su fuente, en tanto la deducci#n no est: expresamente pro!ibida por esta Le%, siendo en consecuencia deducibles los castigos por deudas
incobrables % las pro"isiones euitati"as por el mismo concepto, siempre ue se determinen las cuentas a las ue corresponden2- Por su parte, el numeral 1 del literal f) del art&culo 21 del Reglamento de la Le% del Impuesto a la Renta, aprobado por ecreto /upremo * 122.9'., estableci# ue para efectuar la pro"isi#n para cuentas de cobran;a dudosa se reuiere ue se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor ue !agan pre"isible el riesgo de incobrabilidad, mediante anlisis peri#dicos de los cr:ditos concedidos o por otros medios, o se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentaci#n ue e"idencie las gestiones de cobro luego del "encimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos
Prec&sase ue uno de los medios para demostrar la existencia de dificultades financieras del deudor ue !agan pre"isible el riesgo de incobrabilidad, resulta ser la comprobaci#n efectuada por la $omisi#n de Reestructuraci#n Patrimonial, o la entidad ue !aga sus "eces, para efectos de declarar el estado de insol"encia de un deudor, de conformidad con los numerales 1 % 2 del art&culo 1' de la Le% de Reestructuraci#n Patrimonial aprobada por ecreto Legislati"o * +' % modificatoriaReg&strese, comun&uese % publ&uese>AI? R- I@RI$7 /uperintendente Inc. 4) Art&cul '(° del relament del Impuest a l !enta
#ara efectuar la provisión para las cuentas de cobran$a dudosa a que se refiere el inc. i3 del Art;culo ?/ de la Le", se requiere de: B
7.- e demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los cr'ditos concedidos o por otros medios, o que se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos 1udiciales de cobran$a, o que ha"an transcurrido más de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que 'ste ha"a sido satisfecha6 " >.- La provisión al cierre de cada e1ercicio figure en el libro de +nventarios " *alances en forma discriminada. ?.- La provisión, en cuanto se refiere al monto, se considerará equitativa si guarda relación con la parte o el total si fuere el caso, que con arreglo al numeral 73 de este inciso se estime de cobran$a dudosa. La deducción de las provisiones por deudas de cobran$a dudosa a que se refiere el inciso i3 del Art;culo ?/ de la Le" sólo podrá ser efectuada por contribu"entes distintos a las empresas del istema inanciero. Inc. ) Art&cul '(° del relament del Impuest a l !enta
#ara efectuar el castigo de las deudas de cobran$a dudosa, se requiere que la deuda ha"a sido provisionada " se cumpla, además, con alguna de las siguientes condiciones: 7. e ha"a e1ercitado acciones 1udiciales pertinentes hasta establecer la imposibilidad de la cobran$a, salvo cuando se demuestre que es in=til e1ercitarlas o que el monto exigible de cada deudor no exceda de tres 9?3 (nidades +mpositivas Eributarias. La exigencia de la acción 1udicial alcan$a, inclusive, a los casos de deudores cu"o domicilio se desconoce, debiendo segu;rseles la acción 1udicial prescrita por el !ódigo #rocesal !ivil. Eratándose de &mpresas del sistema inanciero, 'stas podrán demostrar la imposibilidad de e1ercitar acciones 1udiciales por deudas incobrables, cuando el 8irectorio de las referidas empresas declare la inutilidad de iniciar las acciones 1udiciales correspondientes. 8icho acuerdo deberá ser ratificado por la uperintendencia de *anca " eguros, mediante una constancia en la que le certifique que las citadas empresas han demostrado la existencia de evidencia real " comprobable sobre la irrecuperabilidad de los cr'ditos que serán materia del castigo. La referida constancia será emitida en el e1ercicio gravable en el cual se efect=e el castigo. 8e no emitirse la constancia en dicho e1ercicio, no procederá el castigo. >.- Eratándose de castigos de cuentas de cobran$a dudosa a cargo de personas domiciliadas que ha"an sido condonadas en v;a de transacción, deberá emitirse una nota de abono a favor del deudor. i el deudor reali$a actividad generadora de rentas de tercera categor;a considerará como ingreso gravable el monto de la deuda condonada. ?.- !uando se trate de cr'ditos condonados o capitali$ados por acuerdos de la 1unta de Acreedores conforme a la Le" de 0eestructuración #atrimonial, en cu"o caso el
C
acreedor deberá abrir una cuenta de control para efectos tributarios, denominada IAcciones recibidas con ocasión de un proceso de reestructuraciónJ.
Art&cul '--(° del C5di Ci,il
#rescriben, salvo disposición diversa de la le": 7. A los die$ a5os, la acción personal, la acción real, la que nace de una e1ecutoria " la nulidad del acto 1ur;dico. >. A los siete a5os, la acción de da5os " per1uicios derivados de las partes de la violación de un acto simulado. ?. A los tres a5os, la acción para el pago de remuneraciones por servicios prestados como consecuencia de vinculo no laboral. @. A los dos a5os, la acción de anulabilidad, la acción revocatoria, la que proviene de pensión alimenticia, la acción indemni$atoria por responsabilidad extracontractual " la que corresponda contra los representantes de incapaces derivada del e1ercicio de su cargo.
7D
