© 2013, Elsevier Editora Ltda. Todos os direitos reservados e protegidos pela Lei no 9.610, de 19/02/1998. Nenhuma parte deste livro, sem autorização prévia por escrito da editora, poderá ser reproduzida ou transmitida sejam quais forem os meios empregados: eletrônicos, mecânicos, fotográficos, gravação ou quaisquer outros. Copidesque: Adriana Kramer Revisão: Tássia Hallais Editoração Eletrônica: SBNigri Artes e Textos Ltda. Epub: SBNigri Artes e Textos Ltda. Coordenador da Série: Sylvio Motta Elsevier Editora Ltda. Conhecimento sem Fronteiras Rua Sete de Setembro, 111 – 16o andar 20050-006 – Centro – Rio de Janeiro – RJ – Brasil Rua Quintana, 753 – 8o andar 04569-011 – Brooklin – São Paulo – SP – Brasil Serviço de Atendimento ao Cliente 0800-0265340
[email protected] ISBN: 978-85-352-7099-0 ISBN (Versão Eletrônica): 978-85-352-7100-3 Muito zelo e técnica foram empregados na edição desta obra. No entanto, podem ocorrer erros de digitação, impressão ou dúvida conceitual. Em qualquer das hipóteses, solicitamos a comunicação ao nosso Serviço de Atendimento ao Cliente, para que possamos esclarecer ou encaminhar a questão. Nem a editora nem o autor assumem qualquer responsabilidade por eventuais danos ou perdas a pessoas ou bens, originados do uso desta publicação.
CIP-BRASIL. CATALOGAÇÃO-NA-FONTE SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ Pacelli, Giovanni AFO e contabilidade pública: questões discursivas / Giovanni Pacelli. – 1. ed. – Rio de Janeiro: Elsevier, 2013. 272 p.; 17 x 24 cm – (Questões) P115a ISBN 978-85-352-7099-0 1. Administração financeira. 2. Orçamento. 3. Contabilidade pública – Brasil. 4. Serviço público – Brasil – Concursos. 5. Responsabilidade fiscal – Brasil – Problemas, questões, exercícios. I. Título. II. Série. 1300190
CDD: 658.15 CDU: 658.15
Dedicatória
Dedico este livro primeiro a DEUS, senhor dos Exércitos, a Jesus Cristo, seu filho, e ao Espírito Santo, o consolador, por terem me guiado e abençoado nesta jornada. Dedico a minha esposa, Danielle, a meu filho, João Pedro, a meus pais, Eugênio e Rosa, a meus irmãos, João Paulo e Nádia, e a minha sogra, Mazônia. Dedico aos meus avós Costa (in memoriam) e Dolores, Dário (in memoriam) e Odete (in memoriam). Dedico também a Francisco (in memoriam) e Luiza. Por fim, dedico a todos aqueles que me incentivaram no ofício do magistério, em especial meus professores do Mestrado e Doutorado, e meus alunos de Brasília, Fortaleza, São Paulo e Belo Horizonte.
O Autor
Giovanni Pacelli É analista de finanças e controle da Controladoria Geral da União – CGU – e chefia a Coordenação de Técnicas, Procedimentos e Qualidade da Secretaria Federal de Controle. Professor de Contabilidade Pública e de Administração Financeira e Orçamentária em cursos preparatórios de Brasília, Belo Horizonte, São Paulo e Fortaleza. Lecionou Introdução à Contabilidade no Departamento de Ciências Contábeis e Atuariais da UnB. Foi instrutor da ESAF nos anos de 2011, 2012 e 2013 em capacitações promovidas pelo Ministério da Fazenda. É oficial da reserva do Exército Brasileiro. Foi aprovado no concurso da Controladoria Geral da União (Esaf), no concurso da ANTAQ (Cespe/UnB) e, em primeiro lugar, no concurso do Tribunal de Contas do Estado do Ceará (FCC). É bacharel em Ciências Militares, pela Academia Militar, e em Administração de Empresas, pela Universidade Estadual do Ceará, pós-graduado em Operações Militares e mestre em Ciências Contábeis pela UnB. Atualmente é doutorando em Ciências Contábeis na UnB.
Prefácio
Em concursos de nível superior, costumeiramente exige-se nos editais a questão discursiva. Ressalta-se que se, por um lado, um bom desempenho na Discursiva consegue reverter por vezes um resultado mediano na prova Objetiva, por outro lado, um desempenho aquém do esperado pode por vezes eliminar o candidato. Outro aspecto importante é que os materiais sobre essa fase de preparação são escassos. Assim, em regra, o estudante não dispõe de materiais consolidados nessa etapa obrigatória nos concursos, valendo-se muitas vezes da própria experiência ou de dicas dos demais colegas. Assim, esta obra busca contribuir na preparação da fase discursiva, sobretudo nos temas relacionados às disciplinas Administração Financeira e Orçamentária (Orçamento Público) e Contabilidade Aplicada ao Setor Público.
Como usar o livro
Cada capítulo corresponde a um grande tema (assunto). Dentro de cada capítulo constam os temas selecionados para aperfeiçoamento do assunto. Assim, dentro de cada capítulo pode haver um ou mais temas de discursivas conforme a disponibilidade das bancas. Para cada tema será apresentada a base normativa ou base acadêmica, para em seguida ser apresentada a resolução. A fim de não me tornar repetitivo, nos casos em que a base normativa da questão em resolução já tenha sido explorada em questão anterior, a mesma não é novamente explorada, sendo apresentada apenas referência anterior e a posterior resolução. Ressalta-se que a “resolução padrão” considera na maioria dos casos: as correções de provas de alunos meus que obtiveram êxito ou a própria resolução da banca. Ao final do livro constam dicas e modelos de recursos para provas discursivas. Bem-vindo a bordo! Prof. M.Sc. Giovanni Pacelli
Distribuição de uestões por Capítulos AFO
Capítulo Tema
Questões Órgãos e ano relacionadas
Quantidade Percentual
1
TCM/RJ (2008).
1
3%
1
Princípios Orçamentários
2
Funções Clássicas 2 do Orçamento
IPEA (2008).
1
3%
3
Tipos de Orçamento
3a5
ANTAQ (2009); TCU (2007); 3 TCE/ES (2012).
8%
4
Legislação Orçamentária
6a8
TCU (2011); ABIN (2011); DETRAN/ES (2010).
8%
5
Instrumentos de planejamento: PPA, LDO, LOA 9 a 14 e créditos adicionais
MPOG (2010); MPU (2010); TCM/RJ (2008); EPE (2008); 6 TCE/TO (2008); TCU (2009).
17%
6
Ciclo Orçamentário
15 a 18
MPU (2010); ANTAQ (2009); Câmara dos Deputados (2012); TCE/RJ (2012).
11%
7
Receitas e Despesas
19 a 21
TCU (2009); ANEEL (2010); 3 TCE/PA (2012).
8
Lei de Responsabilidade 22 a 36 Fiscal
3
4
STF (2008); TCM/RJ (2008); TCU (2008); SEFAZ/ES(2008); SAD/PE(2010); TRE/PA (2009); TCE/CE (2008); 15 ABIN (2010); STM (2011); STM (2011); CGU (2012);
8%
42%
TCE/PA (2012); EPE (2010); SECONT/PE (2010); SECONT/ES (2010).
Total
36
100%
A enumeração dos órgãos segue a ordem das provas. CASP
Capítulo Tema
Questões Órgãos relacionadas e ano
Quantidade Percentual
37
1
9
Conceitos e campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público
10
Regime Contábil aplicado à 38 a 40 Contabilidade Pública
STM (2011); TRT 17a Região 3 (2009); STN (2008).
15%
11
Princípios Contábeis aplicáveis ao Setor Público
Senado (2012).
1
5%
12
Plano de Contas Aplicado ao 42 e 43 Setor Público
PGDF (2011); TCE/PA (2012).
2
10%
13
Subsistemas Contábeis
INMETRO (2009); TCM/RJ (2008).
2
10%
14
Demonstrações Contábeis do Setor Público
41
44 e 45
46 a 53
MPU (2010).
STF (2008); TCE/PA (2008); TCE/CE (2008); TCM/RJ (2008); TCE/PR (2012); 8 TJ/AL (2012); TCE/RJ
5%
40%
(2012); TCE/RJ (2012).
15
Processo de Convergência às Normas 54 e 55 Contábeis Internacionais no Setor Público
MPU (2010); TRT 10a Região 2 (2012).
10%
16
SIAFI
TCU (2007).
1
5%
20
100%
56
Total
A enumeração dos órgãos segue a ordem das provas.
Sumário
Capítulo 1
Princípios Orçamentários
Questão 1 (FGV/TCM-RJ/Auditor/2008) Faça a distinção entre os princípios da unidade e universalidade do orçamento, destacando a finalidade de cada um. Quantidade máxima de linhas: 15 Base Normativa e Acadêmica O princípio da unidade está fundamentado pelo art. 2º da Lei nº 4320/1964: Art. 2o A lei do orçamento conterá a discriminação da receita e despesa de forma a evidenciar a política econômica financeira e o programa de trabalho do governo, obedecidos os princípios de unidade, universalidade e anualidade. Giacomoni (2011) estabelece que o orçamento deve ser uno; ou seja, que deve existir apenas um orçamento para cada exercício financeiro. Busca-se, com esse princípio, eliminar a existência de orçamentos paralelos (fiscal, monetário e das estatais separados). Dele deriva o princípio da totalidade, pois na verdade a LOA (lei orçamentária anual) consolida os seguintes orçamentos: Orçamento Fiscal, Orçamento da Seguridade Social e Orçamento de Investimento. O princípio da universalidade também está suportado pelos arts. 2º, 3º e 4º da Lei nº 4320/1964: 2o A lei do orçamento conterá a discriminação da receita e despesa de forma a evidenciar a política econômica financeira e o programa de trabalho do governo, obedecidos os princípios de unidade, universalidade e anualidade. Art. 3o A lei de orçamentos compreenderá todas as receitas, inclusive as operações de crédito autorizadas em lei. Parágrafo único: Não se consideram para fins deste artigo as operações de crédito para antecipação de receitas, as emissões de papel moeda e outras entradas compensatórias, no ativo e passivo financeiros. Art. 4o A lei de orçamento compreenderá todas as despesas próprias dos órgãos do Governo e da administração centralizada, ou que, por intermédio deles se devam realizar, observando o dispositivo no art. 2o. [grifo do autor] Assim, observa-se que a LOA pelo princípio da universalidade deve conter todas as receitas e despesas orçamentárias. Ficam de fora, assim, as receitas e despesas extraorçamentárias que,
por sua natureza, provocam entradas (no caso das receitas extraorçamentárias) ou saídas (no caso das despesas extraorçamentárias) no ativo financeiro e passivo financeiro.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 1 O princípio da unidade estabelece que o orçamento deve ser uno; ou seja, que deve existir uma única LOA (lei orçamentária anual) e não mais que um orçamento para cada exercício financeiro. A finalidade desse princípio é eliminar a existência de orçamentos paralelos. Esse princípio, prescrito inicialmente na Lei nº 4320/1964, foi reforçado pela Constituição Federal de 1988, que determina que a LOA, que é única para cada exercício financeiro, é composta pelos orçamentos fiscal, da seguridade social e de investimento. Já o princípio da universalidade determina que todas as receitas e todas as despesas constem na LOA. Esse princípio que está suportado pela Lei nº 4320/1964 possui exceções: as entradas e saídas compensatórias do ativo financeiro e passivo financeiro, ou seja, as receitas e despesas extraorçamentárias. A finalidade desse princípio é que todas as receitas e todas as despesas orçamentárias constem na LOA.
Capítulo 2
Funções Clássicas do Orçamento
Questão 2 (Cespe/IPEA/Técnico Superior em Orçamento/ 2008) Durante as últimas décadas disseminou-se intensamente a ideia de que era essencial o recuo da intervenção do Estado na economia e de que, sobretudo, deveria diminuir a sua participação como provedor de bens e serviços, inclusive mediante as privatizações, reservando-se ao Estado um papel regulador das atividades econômicas e das relações entre os diversos agentes desse cenário em que as leis do mercado tenderiam a produzir os ajustes naturais, em benefício da maior eficiência na utilização e combinação dos recursos e dos fatores de produção. Considerando que esse texto tem caráter unicamente motivador, redija um texto dissertativo acerca do seguinte tema. DESAFIOS AO DESENVOLVIMENTO E PAPEL DO ESTADO. Ao elaborar o seu texto, aborde, necessariamente, os seguintes aspectos: → Transição do Estado provedor para o regulador: características e consequências (item 1); → Falhas de mercado e a necessidade de intervenção do Estado (item 2); → Perspectivas decorrentes da atual crise econômica internacional: causas e consequências (item 3). Quantidade máxima de linhas: 30 Base Acadêmica para o item 1: Segundo Rezende (2001), após várias décadas de convivência com um Estado que absorvia grande parte das responsabilidades pela provisão de bens e serviços, ganha corpo, em vários países da América Latina, a proposta de reforçar sua função reguladora, em decorrência de novos desafios impostos pelo avanço da privatização. A rigor, a privatização é o fator novo que aviva o debate sobre a regulação, mas não é o único aspecto a ser considerado. Dentre os fatores que provocam a redefinição do Estado provedor para o Estado regulador estão: a globalização financeira, a abertura comercial, a formação de blocos regionais, o fortalecimento dos poderes locais (REZENDE, 2001). Assim, a regulação não decorre apenas dos novos mercados que emergirão do processo de privatização, mas também de regular outros aspectos da vida econômica, em particular os referentes às relações internacionais. Nesse último aspecto busca-se evitar crises do mercado financeiro decorrente da alta volatilidade do mesmo (REZENDE, 2001). No plano doméstico, a abertura comercial cria a necessidade de se repensarem os mecanismos de defesa da concorrência. Por um lado, a queda das barreiras tarifárias não
significa o fim de práticas restritivas, e, por outro, as exigências de competitividade exigem nova postura do Estado face aos processos de fusão e aquisição. Em ambas as situações, o Estado deve agir na Regulação (REZENDE, 2001). Outro desafio na transição do Estado provedor para o regulador consiste na adoção de ações mais transparentes por parte do Governo, pois, embora a privatização reduza o dispêndio público, a regulação impõe custos sociais nem sempre facilmente percebidos (REZENDE, 2001). Base Acadêmica para o item 2: No mundo real, mercados perfeitamente competitivos são raros, existindo erros de mercado que justificam a intervenção do governo. São exemplos mais comuns de tais falhas: a existência de bens públicos, de externalidades, de participantes do mercado com grau elevado de influência sobre os preços e a quantidade produzida, além de assimetria de informações (REZENDE, 2001). Os bens públicos puros, por suas características (não rivalidade e a impossibilidade de exclusão pelo consumo), são insuficientemente ofertados pelo mercado, visto que não há incentivo para uma empresa ofertar um bem que pode ser consumido por qualquer um sem pagamento. Por essa razão, bens públicos são geralmente ofertados pelo governo. As externalidades implicam custo e benefícios sociais diferentes do custo e dos benefícios privados. O sistema de preços reflete apenas os custos e os benefícios privados, sendo necessária a presença do governo para incorporar as externalidades ao custo privado, mediante, por exemplo, a tributação ou o incentivo fiscal. A existência de produtores e consumidores atomizados não é comum no mundo real, e estruturas com oligopólios e monopólios devem ter seu poder de mercado limitado pelo governo mediante várias formas de regulação existentes: fixação de preço máximo, de lucro máximo e estímulo à concorrência, seja com incentivos diretos à instalação de competidores, seja pela limitação de fusões. Frequentemente há assimetria de informação no mercado entre fabricantes, vendedores e seus consumidores. Estes devem ser informados dos produtos que adquirem ou consomem. O papel do governo é tentar mitigar a assimetria de informação por meio de lei e fiscalização de que todo consumidor deve dispor. Base acadêmica para o item 3: A crise de 2008 envolveu os bancos que possuíam em suas carteiras “créditos imobiliários podres”. Essa crise ficou conhecida também como a crise do subprime (BORÇA JUNIOR, TORRES FILHO, 2008). Os diagnósticos mais pessimistas apontavam que a crise do subprime seria a mais grave e profunda desde a Grande Depressão de 1929. Todavia, a atuação pragmática do FED e dos demais Bancos Centrais, injetando liquidez nos mercados por meio dos mais variados tipos de instrumentos, foi fundamental para dissipar, pelo menos inicialmente, as expectativas mais catastróficas sobre a crise (BORÇA JUNIOR, TORRES FILHO, 2008). O desenrolar dos acontecimentos, no entanto, mostrou que inúmeras instituições financeiras estavam com suas carteiras de crédito amplamente comprometidas, colocando os bancos e, em última instância, todo o sistema financeiro internacional sob forte pressão. A falência do Lehman Brothers, ao potencializar a crise, provocou um amplo aumento da preferência pela
liquidez dos bancos, prejudicando, até mesmo, o funcionamento dos mercados interbancários. Com a redução da liquidez na economia, os impactos recessivos já se tornaram consensuais entre as projeções dos analistas de mercado (BORÇA JUNIOR, TORRES FILHO, 2008). Ressalta-se que no dia seguinte à falência do Lehman Brothers, o governo americano mudou sua postura. A maior companhia de seguros dos Estados Unidos – a American Interegional Group (AIG) – recorreu a um empréstimo do FED no valor de US$85 bilhões em função de suas necessidades de liquidez. As implicações sistêmicas que uma possível falência da AIG geraria no já combalido sistema financeiro norte-americano levaram a autoridade monetária a realizar a intervenção, modificando sua postura em relação ao caso do Lehman Brothers. De fato, o governo norte-americano assumiu o controle de quase 80% das ações da seguradora, bem como o gerenciamento de seus negócios (BORÇA JUNIOR, TORRES FILHO, 2008). Por fim, há pelo menos duas lições importantes da crise. A primeira é que o arcabouço regulatório em uso e em discussão – Basileia I e II, respectivamente – precisa ser repensado, particularmente no que diz respeito à capacidade de autorregulação do mercado. Os mecanismos de securitização dos créditos hipotecários por parte das instituições financeiras acabaram por gerar grandes níveis de alavancagem acompanhados de disseminação sistêmica de risco. Efetivamente, os instrumentos de regulação e supervisão disponíveis terão de ser inteiramente modificados (BORÇA JUNIOR, TORRES FILHO, 2008). A segunda lição é que haverá, certamente, maior intervenção do Estado na economia, especialmente no que tange ao funcionamento dos mercados e das instituições financeiras. O primeiro-ministro britânico, Gordon Brown, afirmou que o mundo precisa de uma nova arquitetura financeira internacional, ressaltando a necessidade de um novo Acordo de Bretton Woods. No Brasil, a intervenção dos bancos públicos foi fundamental para suprir o mercado brasileiro de crédito, amenizando, assim, os efeitos da crise na economia nacional.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 2 Após várias décadas de convivência com um Estado que absorvia grande parte das responsabilidades pela provisão de bens e serviços, ganha corpo a proposta de reforçar sua função reguladora. Essa transição teve como fatores que provocam a redefinição do Estado provedor para o Estado regulador: a privatização, a globalização financeira, a abertura comercial, a formação de blocos regionais, o fortalecimento dos poderes locais. Assim, a regulação não decorre apenas dos novos mercados que emergirão do processo de privatização, mas também de regular novamente outros aspectos da vida econômica, em particular os referentes às relações internacionais. Haja vista serem raros mercados perfeitamente competitivos, as falhas de mercado justificam a intervenção do governo. São exemplos mais comuns: a existência de bens públicos, de externalidades, de participantes do mercado com grau elevado de influência sobre os preços e a quantidade produzida, além de assimetria de informações. Os bens públicos são geralmente ofertados pelo governo, pois são insuficientemente ofertados pelo mercado. Devido às externalidades, faz-se necessária a presença do governo para incorporar as mesmas ao custo privado. Quanto ao poder de mercado, estruturas com oligopólios e monopólios devem ter seu poder de mercado limitado pelo governo. Por fim, o governo deve mitigar a assimetria de
informação por meio de lei e fiscalização de que todo consumidor deve dispor. A crise de 2008 envolveu os bancos que possuíam em suas carteiras “créditos imobiliários podres”. Devido a esses “créditos podres” inúmeras instituições financeiras estavam com suas carteiras de crédito amplamente comprometidas, colocando os bancos e, em última instância, todo o sistema financeiro internacional sob forte pressão. A consequência principal é que fica clara a necessidade de maior intervenção do Estado na economia, especialmente no que tange ao funcionamento dos mercados e das instituições financeiras.
Capítulo 3
Tipos de Orçamento
Questão 3 (Cespe/ANTAQ/Analista Administrativo – Qualquer Área de Formação/2009) O orçamento público é caracterizado por possuir uma multiplicidade de aspectos. Seu conceito tem sofrido significativas mudanças ao longo do tempo, em decorrência da evolução de suas funções, hoje marcadamente diversas daquelas que o distinguiam no passado. James Giacomoni. Orçamento Público. 13a edição, p. 65 (com adaptações). Considerando a importância da evolução do orçamento público, redija um texto dissertativo sobre as espécies de orçamento, abordando, necessariamente, os seguintes aspectos: → A função principal e a ênfase do orçamento tradicional (item 1); → O orçamento de desempenho na evolução orçamentária (item 2); → As principais características do orçamento-programa (item 3). Quantidade máxima de linhas: 30 Base Normativa e Acadêmica para o item 1: O orçamento tradicional, denominado “lei de meios”, possuía como objetivo principal ser um instrumento de controle político. O aspecto econômico tinha posição secundária. As finanças públicas caracterizavam-se por sua “neutralidade”: o equilíbrio financeiro impunha-se naturalmente, e o volume do gasto público não chegava a pesar significativamente em termos econômicos (GIACOMONI, 2010: 55). Nesse tipo de orçamento o controle visa avaliar: a honestidade dos agentes do governo e a legalidade no cumprimento do orçamento. Seus principais critérios classificatórios são as unidades administrativas e os objetos/itens de despesa. As decisões tomadas com base nas necessidades das unidades organizacionais (GIACOMONI, 2010: 55). Conforme a STN, o orçamento tradicional é o processo orçamentário em que apenas uma dimensão do orçamento é explicitada, qual seja, o objeto de gasto. Também é conhecido como Orçamento Clássico. Base Normativa e Acadêmica para o item 2: O foco do orçamento desempenho era ser um instrumento da administração. Ele era orientado para instrumentalizar a ação gerencial; e já continha propósitos e objetivos (GIACOMONI, 2010: 55). Além disso, esse tipo de orçamento considerava os custos dos programas propostos e os dados quantitativos que medem realizações do desempenho organizacional (GIACOMONI, 2010: 55).
Apesar de ter avançado e ser considerado uma transição entre o orçamento tradicional e o orçamento programa, ainda não possui a vinculação a um instrumento central de planejamento das ações de governo (GIACOMONI, 2010: 55). Conforme a STN, esse tipo de orçamento consiste no processo orçamentário que se caracteriza por apresentar duas dimensões do orçamento: o objeto de gasto e um programa de trabalho, contendo as ações desenvolvidas. Toda a ênfase reside no desempenho organizacional, sendo também conhecido como orçamento funcional. Base Normativa e Acadêmica para o item 3: Segundo a STN, o orçamento programa, denominado originalmente “sistema de planejamento, programação e orçamentação”, foi introduzido nos Estados Unidos da América no final da década de 1950 sob a denominação de PPBS (Planning Programning Budgeting System). Suas principais características são: integração, planejamento, orçamento; quantificação de objetivos e fixação de metas; relações insumo-produto; alternativas programáticas; acompanhamento físico-financeiro; avaliação de resultados; e gerência por objetivos. No Brasil o marco regulatório é o art. 7º do Decreto Lei nº 200/1967: Art. 7o – A ação governamental obedecerá a planejamento que vise a promover o desenvolvimento econômico-social do País e a segurança nacional, norteando-se segundo planos e programas elaborados, na forma do Título III, e compreenderá a elaboração e atualização dos seguintes instrumentos básicos: [...] c) orçamento programa anual; [...] O Quadro 1 apresenta uma comparação entre o orçamento programa e o orçamento desempenho. Quadro 1: Comparação entre orçamento tradicional e orçamento programa
Orçamento Tradicional
Orçamento Programa
O processo orçamentário é dissociado dos processos de planejamento e programação.
O orçamento é o elo entre o planejamento e as funções executivas da organização.
Alocação de recursos visa aquisição de meios.
Alocação de recursos visa à consecução de objetivos e metas.
As decisões orçamentárias são tomadas tendo em vista as necessidades organizacionais.
As decisões orçamentárias são tomadas com base em avaliações e análises técnicas alternativas possíveis.
Na elaboração do orçamento são consideradas as necessidades financeiras das unidades organizacionais.
Na elaboração do orçamento são considerados todos os custos dos programas, inclusive os que extrapolam o exercício.
A estrutura do orçamento dá ênfase aos aspectos contábeis da gestão.
A estrutura do orçamento dá ênfase aos aspectos administrativos e de planejamento.
Principal classificação do gasto: unidades administrativas e elementos.
Principal critério de classificação: funcional-programático.
Inexistem sistemas de acompanhamento e medição dos trabalhos e resultados.
Utilização sistêmica de indicadores e padrões de medição dos trabalhos e resultados.
O controle visa avaliar a honestidade dos agentes governamentais e a legalidade no cumprimento do orçamento.
O controle visa avaliar a eficiência, a Eficácia e a Efetividade das ações governamentais.
Fonte: Giacomoni (2011)
Por fim, Martner apud Giacomoni (2010) apresenta três limitações do orçamento-programa: – Há a necessidade de que os novos conceitos sejam conhecidos por todos os órgãos executores de atividades e programas, bem como por todos os técnicos que elaboram e avaliam projetos e programas e por todas as autoridades que tomam decisões; – As dificuldades em se identificar os produtos finais fazem com que sejam apressadamente apontados como tal verdadeiros produtos intermediários ou de segunda linha que certamente perderão na comparação com outros produtos finais, quando do cotejamento dos programas a serem contemplados com recursos; – Certas atividades relevantes do Estado são intangíveis, seus resultados não se prestam a medições; um sistema orçamentário que valoriza sobremaneira a quantificação dos produtos finais pode, nesses casos, acabar induzindo decisões de alocações de recursos grosseiramente equivocadas.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 3 O orçamento tradicional tinha como função principal ser um instrumento de controle político. O aspecto econômico tinha posição secundária, e as finanças públicas caracterizavam-se por sua neutralidade. A ênfase do orçamento tradicional era o objeto de gasto. Nesse tipo de orçamento o controle visa avaliar: a honestidade dos agentes do governo e a legalidade no cumprimento do orçamento. Seus principais critérios classificatórios são as unidades administrativas e os elementos de despesa. As decisões são tomadas com base nas necessidades das unidades organizacionais. Na linha de evolução dos tipos de orçamento, considera-se que o orçamento desempenho insere-se entre o orçamento tradicional e o orçamento programa. A função principal do orçamento desempenho era ser um instrumento de administração. Esse tipo de orçamento era orientado para instrumentalizar a ação gerencial; e se caracterizava por apresentar duas dimensões (ênfases) do orçamento: o objeto de gasto e um programa de trabalho, contendo as ações desenvolvidas. Apesar de avanços, como a identificação dos custos dos programas propostos e dos dados quantitativos que medem realizações do desempenho organizacional, ainda não possuía a vinculação a um instrumento central de planejamento das ações de governo. O orçamento programa, denominado originalmente “sistema de planejamento, programação e orçamentação”, foi introduzido nos Estados Unidos da América no final da década de 1950 sob a denominação de PPBS. Suas principais características são: integração, planejamento, orçamento; quantificação de objetivos e fixação de metas; relações insumo-produto; alternativas programáticas; acompanhamento físico-financeiro; avaliação de resultados e gerência por objetivos. Outra característica que o diferencia dos modelos anteriores é que o orçamento é o elo entre o planejamento e as funções executivas da organização. Essa característica é devida à inserção do conceito de programa que liga o planejamento de curto prazo com o de longo prazo. Questão 4 (Cespe/Tribunal de Contas da União/Auditor Federal de Controle Externo/2007) Como é sabido, há convergências e diferenças entre a gestão pública e a gestão privada. Entre os traços mais marcantes dessas diferenças, destacam-se o maior rigor e a
abrangência com que se devem tratar questões como a transparência na administração pública, do mesmo modo que o controle social, cada vez mais associado à própria ideia de cidadania. Dos meios de informação e comunicação mais importantes entre o governo e os cidadãos, ressalta-se o orçamento público, verdadeiro pacto que se estabelece entre o que é exigido do contribuinte e a contrapartida que se lhe oferece, considerando-se, de um lado, aquilo a que cada um está disposto a renunciar e, de outro, aquilo de que a coletividade não pretende abrir mão, tudo em uma perspectiva de prestação de serviços para o atendimento das necessidades da população. Considerando que esse texto tem caráter unicamente motivador, redija um texto dissertativo acerca do seguinte tema: Orçamento público: características gerais e peculiaridades da experiência brasileira. Ao elaborar seu texto, aborde, necessariamente, os seguintes aspectos, com ênfase na experiência brasileira: → Orçamento como expressão do programa de governo (item 1); → Participação dos cidadãos na elaboração e execução do orçamento (item 2); → Caráter impositivo ou autorizativo do orçamento (item 3). Quantidade máxima de linhas: 20. Base Normativa e Acadêmica para o item 1: O modelo orçamentário adotado no Brasil é o orçamento programa. Nesse tipo de orçamento o programa é o módulo integrador entre o planejamento de curto prazo e o de longo prazo (GIACOMONI, 2011). No Brasil, o marco regulatório do orçamento programa é o art. 7º do Decreto Lei nº 200/1967: Art. 7o – A ação governamental obedecerá a planejamento que vise a promover o desenvolvimento econômico-social do País e a segurança nacional, norteando-se segundo planos e programas elaborados, na forma do Título III, e compreenderá a elaboração e atualização dos seguintes instrumentos básicos: [...] c) orçamento programa anual; [...] Ressalta-se que os programas reúnem um conjunto de ações orientadas ao alcance de um objetivo politicamente declarado a partir de um problema, demanda da sociedade ou aproveitamento de uma oportunidade (Guia Metodológico). Por fim, a CF determina que os programas constem todos na LOA: Art. 167. São vedados: I – o início de programas ou projetos não incluídos na lei orçamentária anual; Base Normativa para o item 2: O MCASP (3 a edição) estabelecia que a etapa de controle e avaliação das despesas consiste na avaliação e na verificação realizada pelos órgãos executores, controle e pela sociedade.
Por controle social entende-se a participação da sociedade no planejamento, na implementação, no acompanhamento e verificação das políticas públicas, avaliando objetivos, processos e resultados. A Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece que: Lei no 101/2000 Art. 48. São instrumentos de transparência da gestão fiscal, aos quais será dada ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público: os planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; as prestações de contas e o respectivo parecer prévio; o Relatório Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal; e as versões simplificadas desses documentos. Parágrafo único. A transparência será assegurada também mediante: I – incentivo à participação popular e realização de audiências públicas, durante os processos de elaboração e discussão dos planos, lei de diretrizes orçamentárias e orçamentos; II – liberação ao pleno conhecimento e acompanhamento da sociedade, em tempo real, de informações pormenorizadas sobre a execução orçamentária e financeira, em meios eletrônicos de acesso público; III – adoção de sistema integrado de administração financeira e controle, que atenda a padrão mínimo de qualidade estabelecido pelo Poder Executivo da União e ao disposto no art. 48-A. Art. 48-A. Para os fins a que se refere o inciso II do parágrafo único do art. 48, os entes da Federação disponibilizarão a qualquer pessoa física ou jurídica o acesso a informações referentes a: I – quanto à despesa: todos os atos praticados pelas unidades gestoras no decorrer da execução da despesa, no momento de sua realização, com a disponibilização mínima dos dados referentes ao número do correspondente processo, ao bem fornecido ou ao serviço prestado, à pessoa física ou jurídica beneficiária do pagamento e, quando for o caso, ao procedimento licitatório realizado; II – quanto à receita: o lançamento e o recebimento de toda a receita das unidades gestoras, inclusive referente a recursos extraordinários. Art. 49. As contas apresentadas pelo Chefe do Poder Executivo ficarão disponíveis, durante todo o exercício, no respectivo Poder Legislativo e no órgão técnico responsável pela sua elaboração, para consulta e apreciação pelos cidadãos e instituições da sociedade (grifos do autor). Base Acadêmica para o item 3: O modelo orçamentário no Brasil é de caráter autorizativo, e não impositivo. Essa afirmação é embasada no fato de que o Executivo não cumpre os créditos autorizados na Lei Orçamentária Anual, seja por conta das despesas obrigatórias e discricionárias, seja por conta da flexibilidade, ou ainda por fatores impeditivos (atrasos decorrentes de licitações, questões judiciais ou ambientais) (GIACOMONI, 2011). Ressalta-se que a discussão se o orçamento deve ser impositivo ou facultativo não tem muito sentido em relação às despesas obrigatórias, tais como gastos com pessoal ativo e inativo e
demais obrigações constitucionais e legais, inclusive despesas com o pagamento do serviço da dívida pública (Art. 9º, § 2º da Lei Complementar nº 101/2000: Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF). Assim, a discussão recai apenas sobre as despesas discricionárias.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 4 O modelo orçamentário adotado no Brasil, estabelecido formalmente pelo Decreto-Lei nº 200/1967, é o orçamento programa. Nesse tipo de orçamento o programa é o módulo integrador entre o planejamento de curto prazo e longo prazo. A CF/1988, por usa vez, estabelece que os programas, antes de serem iniciados, devem constar na Lei Orçamentária Anual. Ressalta-se que os programas se propõem a atender um problema ou uma demanda da sociedade. O controle social consiste na participação da sociedade no planejamento, na implementação, no acompanhamento e verificação das políticas públicas, avaliando objetivos, processos e resultados. Essa intervenção pode ser dar por meio da participação popular e realização de audiências públicas, durante os processos de elaboração e discussão dos planos, lei de diretrizes orçamentárias e orçamentos; por meio da interação da sociedade a partir do acesso a informações da execução da despesa e da receita, no caso federal disponíveis no portal da transparência; pela consulta e apreciação das contas apresentadas pelo Chefe do Poder Executivo. O modelo orçamentário no Brasil é de caráter autorizativo e não impositivo. Essa afirmação é embasada no fato de que o Executivo não cumpre os créditos autorizados na Lei Orçamentária Anual, seja por conta das despesas obrigatórias e discricionárias, da flexibilidade, seja por conta de fatores impeditivos (atrasos decorrentes de licitações, questões judiciais ou ambientais). Questão 5 (Cespe/Tribunal de Contas do Espírito Santo/ Auditor de Controle Externo – Área: Ciências Contábeis/2012) Definido fundamentalmente nos arts. 165 a 169 da CF, o modelo orçamentário brasileiro não estabelece a obrigatoriedade de se executar tudo o que seja definido no orçamento, sendo desnecessário pedir autorização ao Congresso Nacional para não implementar determinada despesa. Há os que atribuem à Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) a responsabilidade de ter introduzido o orçamento impositivo no Brasil, pois o único caso que justificaria a não implementação integral do orçamento seria o da dificuldade no alcance das metas fiscais. Nas demais situações, a execução dos créditos orçamentários seria obrigatória. Tal entendimento, contudo, não é o que tem prevalecido. Na prática, não se observam alterações — desde o advento da LRF — no modo de proceder do Poder Executivo com relação à implementação, ou não, de determinados créditos orçamentários. Prevalece a interpretação de que o orçamento é meramente autorizativo e que determinado crédito orçamentário pode não ser executado por discricionariedade do Poder Executivo. Edilberto C. Pontes Lima. Algumas observações sobre o orçamento impositivo no Brasil. In: Planejamento e Políticas Públicas, no 26, Brasília: IPEA (com adaptações). Considerando o texto como meramente motivador, redija um texto dissertativo acerca do seguinte tema.
O ORÇAMENTO PÚBLICO IMPOSITIVO NO BRASIL Ao elaborar seu texto, aborde, necessariamente, os seguintes aspectos: → Mudanças institucionais necessárias para o orçamento impositivo (item 1); [valor: 3,50 pontos] → Impacto sobre as relações existentes entre os Poderes da República (item 2); [valor: 3,00 pontos] → Repercussões sobre os processos de controle de contas (item 3). [valor: 3,00 pontos] Quantidade máxima de linhas: 30. Base Acadêmica para o item 1: Para melhor compreender as implicações do orçamento impositivo, é importante analisar, primeiramente, as características do chamado orçamento autorizativo, que, como o nome diz, traduz uma autorização para realizar os gastos públicos. Em essência, trata-se de uma permissão para que determinada programação seja executada, e não outra. Não pode, então, o Poder Executivo apresentar determinada programação ao Congresso e implementar uma diversa daquela. O ponto central, contudo, é que a programação é definida pelo Executivo, que, após a autorização parlamentar, a implementa. Não é, portanto, o parlamento que define em que e quanto se gastar, mas apenas autoriza que a programação seja feita. Nos casos extremos, o parlamento diz apenas sim ou não. Era a situação brasileira antes da Constituição de 1988. Em casos intermediários, o parlamento pode ter algum poder de alterar a programação. O ponto central, contudo, é que o núcleo da programação é definido no âmbito do Executivo. Deduz-se, pois, o papel secundário do Congresso em matéria orçamentária. Com o orçamento impositivo, teria de haver uma mudança profunda de enfoque. Não há muito sentido em se falar de orçamento impositivo sem mudar a responsabilidade pela programação. Um Congresso que não faz a programação não tende a ter muito interesse em obrigar que ela seja integralmente cumprida. É natural que o Poder Executivo possa não a cumprir integralmente por alguma razão superveniente. Com efeito, adotar o orçamento impositivo implica, essencialmente, transferir a maior responsabilidade de programar o orçamento para o Congresso. É a situação dos Estados Unidos, país exemplo de um parlamento que exerce o principal papel no processo de destinação das despesas públicas. O seu parlamento é, de longe, o mais forte do mundo em matéria orçamentária (Organization for Economic Cooperation and Development – OCDE, 1996). É de se esperar, portanto, que quem programa o orçamento exija que ele seja cumprido, tal como acontece nos Estados Unidos. Situação diversa é a dos demais países, em que a programação orçamentária é essencialmente uma peça do Poder Executivo. O parlamento, grosso modo, apenas toma conhecimento dela e a autoriza. As modificações que são feitas, em geral pequenas, não alteram a essência da proposta do Executivo. Tornar o orçamento impositivo, portanto, implica uma modificação ainda mais profunda que a exigência de implementação integral da programação aprovada. Implica a mudança sobre quem decide a programação, passando o eixo de decisão para o parlamento. Se a decisão sobre o que e quanto se gastar for tomada no âmbito do Executivo, cabendo ao Congresso apenas dar a autorização, retira-se substancialmente o incentivo de se exigir o implemento integral (LIMA,
2003). A legislação americana contempla a chamada rescission, em que se exige autorização legislativa para anulação de crédito orçamentário, o que poderia – e deveria – ser adotado também no Brasil. De todo modo, somos de opinião que, sendo matéria orçamentária de iniciativa do Executivo, solicitações nesse sentido deveriam obedecer a prazos rígidos, de modo que as alterações não tivessem de ser feitas “por decurso de prazo”, ou para regularizar situações consumadas, como só acontece em nosso país. Como convém ao processo legislativo, a aprovação, rejeição ou modificação do projeto encaminhado pelo Executivo é de competência do Legislativo (PISCITELLI, 2003). Muitos dos que defendem a imposição orçamentária o fazem com base principalmente na experiência norte-americana, por ser uma República Federativa, com regime presidencialista, tal qual o brasileiro. Enumeram as duas figuras de que se pode valer o Chefe do Poder Executivo para deixar de executar determinadas programações: o deferral e o rescission (RIBEIRO, 2003). No caso do deferral, o presidente pode solicitar que dotações aprovadas pelo Congresso sejam tornadas indisponíveis para comprometimento por determinado período de tempo. É algo parecido com o contingenciamento no Brasil, com a marcante diferença de que, nos Estados Unidos, quem na verdade contingencia é o Congresso, quando aprova a solicitação do presidente (RIBEIRO, 2003). Pelo rescission, o chefe do Poder Executivo propõe ao Congresso o cancelamento – total ou parcial – de dotações incluídas no orçamento, que se tornaram desnecessárias para o atingimento de certos objetivos ou para viabilização de programas. Se, no prazo de 45 dias, ambas as Casas do Congresso não se manifestarem pela homologação da proposta de cancelamento, os recursos bloqueados serão tornados, de imediato, disponíveis (RIBEIRO, 2003). Base Acadêmica para o item 2: Para fins de raciocínio, considere a aprovação de um modelo intermediário de orçamento impositivo, isto é, que exigisse a autorização do Congresso Nacional para que determinado crédito orçamentário não fosse executado. De imediato, haveria fortalecimento do Poder Legislativo. Afinal, uma decisão que, hoje em dia, é tomada unilateralmente passaria a depender de autorização de outro Poder, o que envolveria, naturalmente, negociações. Em contrapartida, haveria enfraquecimento do Poder Executivo, pois o orçamento autorizativo acaba por ser um forte instrumento de barganha nos momentos de votações importantes no Congresso, conforme noticiam amplamente os jornais do país (RIBEIRO, 2003). Os parlamentares de oposição também seriam beneficiados, já que o Executivo não poderia mais decidir a implementação de uma obra de acordo com o apoio ou não de determinado parlamentar. Assim, as emendas individuais seriam executadas independentemente do partido do legislador. Como todos os parlamentares têm direitos a tais emendas, num valor fixo, independentemente de pertencerem à maioria ou à minoria, os direitos das minorias e da oposição estariam mais preservados (RIBEIRO, 2003). Um resultado também importante é que os parlamentares de apoio ao governo perderiam vantagens de que ora desfrutam em relação aos de oposição (RIBEIRO, 2003). Suponha dois deputados federais de um mesmo estado da Federação. No atual modelo, quem apoia o governo terá muito mais possibilidades de levar recursos federais para seu estado,
por meio de suas emendas. O de oposição, em contrapartida, terá mais dificuldades. Portanto, a sobrevivência política do primeiro tende a ser mais fácil que a do segundo. Com efeito, a adoção do orçamento impositivo não é neutra dentro do parlamento. Se for verdade que o parlamento como um todo aumenta o seu poder, há parlamentares que perderão posição relativa a outros parlamentares (RIBEIRO, 2003). Em termos internacionais, o Brasil se tornaria um dos países em que o parlamento tem mais influência em matéria orçamentária, comparando-se aos Estados Unidos. Ter mais poder em matéria orçamentária implica aumento de poder de uma forma geral. Assim, o Congresso brasileiro seria muito fortalecido (RIBEIRO, 2003). Essas considerações permitem perceber as dificuldades para uma modificação institucional dessa natureza. Tornar o orçamento impositivo implicaria profundas mudanças nas relações de poder entre Executivo e Legislativo, e no âmbito do próprio Legislativo. Parece improvável que os beneficiários do atual sistema apoiem mudanças que reduzam os mecanismos que lhes asseguram a prevalência no processo. Como eles detêm a maioria, é fácil antever as dificuldades de aprovação no atual contexto (LIMA, 2003). Base Acadêmica para o item 3: Com efeito, adotar o orçamento impositivo implicaria, essencialmente, transferir maior responsabilidade de programar o orçamento para o Congresso. Seria de se esperar, portanto, que quem programe o orçamento venha a exigir que ele seja cumprido. Também exigiria maior rigor do Poder Legislativo no acréscimo de novas programações e na reestimativa da receita, de forma que o que venha a ser aprovado seja compatível com os parâmetros e projeções que indiquem as possibilidades de dispêndio e de realização dos acréscimos de receita (SOUSA, 2008). Haveria, ainda, necessidade de modificações no processo decisório de elaboração e de controle do orçamento. Considerando-se que o Congresso teria mais poder, teria obrigatoriamente mais responsabilidade na apuração de eventuais erros e omissões nas receitas e despesas obrigatórias (RIBEIRO, 2003). Também o processo de autorização para a anulação de determinado crédito teria de ser rápido, sob pena de ficar sem efetividade a exigência. Suponha-se que o Executivo solicite tal autorização. Naturalmente, não será possível cancelar o crédito até que o Congresso se posicione. Portanto, a demora de deliberação por parte do Congresso acabaria por implicar a não execução, conforme havia solicitado o Executivo. O projeto do senador Antônio Carlos Magalhães, por exemplo, prevê que a autorização para cancelamento seja automática caso o Congresso não delibere em 30 dias (RIBEIRO, 2003). Assim, na medida em que se transferisse maior responsabilidade de programação para o Legislativo, este passaria a ter maior responsabilidade na prestação de contas. Assim, o julgamento das contas de governo atribuiria maior relevância ao Legislativo que o processo atual.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 5 O denominado orçamento autorizativo consiste no modelo em que o parlamento não define em que e quanto se gastar, mas apenas autoriza que a programação seja feita. A primeira mudança institucional consistiria em atribuir maior responsabilidade pela programação ao
Congresso, pois aumentaria o interesse deste em obrigar que a mesma fosse integralmente cumprida. Outra mudança institucional seria a introdução dos mecanismos utilizados nos Estados Unidos como: o deferral e o rescission. No deferral, o presidente solicita que dotações aprovadas pelo Congresso sejam tornadas indisponíveis por determinado período de tempo; enquanto no rescission, o chefe do Poder Executivo propõe ao Congresso o cancelamento de dotações incluídas no orçamento que se tornaram desnecessárias. Com a introdução dos mecanismos anteriores, o primeiro impacto sobre as relações existentes entre os Poderes da República seria o fortalecimento do Poder Legislativo. Afinal, uma decisão que, atualmente, é tomada unilateralmente passaria a depender de autorização de outro Poder, o que envolveria, naturalmente, negociações. Em contrapartida, haveria enfraquecimento do Poder Executivo, pois o orçamento autorizativo acaba por ser um forte instrumento de barganha nos momentos de votações importantes no Congresso. Com efeito, adotar o orçamento impositivo exigiria maior responsabilidade do Congresso na programação, maior rigor no acréscimo de novas programações e na reestimativa da receita. Um Legislativo com maior poder implica necessariamente maior responsabilidade na apuração de eventuais erros e omissões nas receitas e despesas obrigatórias, assumindo, assim, maior responsabilidade na prestação de contas. Dessa forma, o julgamento das contas de governo atribuiria maior relevância ao Legislativo que o processo atual.
Capítulo 4
Legislação Orçamentária
Questão 6 (Cespe/Tribunal de Contas da União/ Auditor Federal de Controle Externo/2011) ESTADO ATUAL DA LEGISLAÇÃO CONCORRENTE EM MATÉRIA FINANCEIRA E ORÇAMENTÁRIA NO BRASIL Ao elaborar seu texto, aborde, necessariamente, os seguintes aspectos: → 1a Parte: Necessidade econômica da legislação federal a respeito de normas gerais de orçamento; → 2a Parte: Abrangência e limites da competência da União em matéria orçamentária; → 3a Parte: Possibilidade de exercício pleno da competência legislativa pelos estados e municípios. Quantidade máxima de linhas: 30 Base Acadêmica e Normativa para o item 1: O objetivo de toda política orçamentária consiste na correção das falhas de mercado e distorções com o intuito de manter a estabilidade, melhorar a distribuição de renda, alocar recursos com eficiência. Assim, a função geral do orçamento seria regular mercado e proibir abusos, reduzindo falhas de mercado e externalidades negativas (REZENDE, 2001). Em linhas gerais, a doutrina divide as funções econômicas do Estado em três: função alocativa, função distributiva e função estabilizadora. De acordo com Giacomoni (Orçamento Público, 2010, Atlas editora): Richard Musgrave propôs uma classificação das funções econômicas do Estado, que se tornaram clássicas no gênero. Denominadas as “funções fiscais”, o autor as considera também como as próprias “funções do orçamento”, principal instrumento de ação estatal na economia. São três as funções: (i) Promover ajustamentos na alocação de recursos (função alocativa); (ii) Promover ajustamentos na distribuição de renda (função distributiva); (iii) Manter a estabilidade econômica (função estabilizadora). Figura 1: Funções de Governo/Atribuições Econômicas do Estado
Na função alocativa o Estado oferece bens e serviços (públicos puros), que não sejam oferecidos no mercado, ou seriam em condições ineficientes (meritórios ou semipúblicos), e cria condições para que bens privados sejam oferecidos no mercado, pelos produtores, por investimento, para corrigir imperfeições no sistema de mercado (oligopólios, monopólios e outros), além de corrigir externalidades de mercado. A função distributiva tem por finalidade tornar a sociedade menos desigual em termos de renda e riqueza, por meio de tributações e transferências financeiras, subsídios, incentivos fiscais e alocação de recursos em camadas mais carentes da população. A função estabilizadora tem por finalidade ajustar o nível de preços, nível de emprego, estabilização da moeda, por meio de política monetária, fiscal e cambial, além de intervir em outras medidas econômicas (controle de limites, leis). Além das funções, existem os seguintes instrumentos para o governo intervir na Economia: (i) Política Fiscal; (ii) Política Monetária. A política fiscal tem por objetivos: manter elevado o nível de emprego, manter a estabilidade nos níveis de preços, manter o equilíbrio no Balanço de Pagamentos, manter uma taxa razoável taxa de crescimento econômico. A política monetária busca controlar a oferta da moeda, as taxas de juro e o crédito em geral com a finalidade de propiciar uma estabilidade nas relações econômicas entre os produtores e os consumidores. O Quadro 2 firma o entendimento sobre as formas de intervenção (política fiscal e estabilizadora) do Estado quando executa sua função estabilizadora. Quadro 2: Formas de intervenção do Estado na Economia
Política
Atuação
Situação Recessiva O Estado deve aumentar seus gastos em consumo ou
Situação Expansiva O
Estado
deve diminuir seus gastos em consumo ou
Direta
investimento, assim incentivando um aumento da demanda agregada.
investimento, assim incentivando uma redução da demanda agregada.
Indireta
O Estado deve reduzir sua alíquota de impostos, aumentando, dessa forma, o multiplicador de renda da economia.
O Estado deve aumentar sua alíquota de impostos, diminuindo, dessa forma, o multiplicador de renda da economia.
-
O Estado deve reduzir as taxas de juros, estimulando o aumento dos investimentos e, consequentemente, o crescimento da demanda agregada e da renda nacional.
O Estado deve aumentar as taxas de juros, desestimulando o aumento dos investimentos e, consequentemente, a redução da demanda agregada e da renda nacional.
Fiscal
Monetária
Para que o Estado consiga atuar de forma consistente faz-se necessário que haja uma legislação compatível com as funções econômicas do orçamento. A CF/1988 estabelece que: Art. 165 [...] § 9o – Cabe à lei complementar: I – dispor sobre o exercício financeiro, a vigência, os prazos, a elaboração e a organização do plano plurianual, da lei de diretrizes orçamentárias e da lei orçamentária anual. Ocorre que até a presente data não foi publicada a referida lei. Até que isso ocorra, utiliza-se a Lei nº 4320/1964 (formalmente ordinária) no que couber, haja vista a mesma ter sido recepcionada pela CF/1988 como lei complementar. Base Normativa para os itens 2 e 3: A CF/1988 estabelece que: Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre:[...] II – orçamento. [...] § 1o – No âmbito da legislação concorrente, a competência da União limitar-se-á a estabelecer normas gerais. § 2o – A competência da União para legislar sobre normas gerais não exclui a competência suplementar dos Estados. § 3o – Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades. § 4o – A superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a eficácia da lei estadual, no que lhe for contrário. Art. 30. Compete aos Municípios: [...] II – suplementar a legislação federal e a estadual no que couber. [grifo meu]
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 6 Os objetivos da política orçamentária são alcançados na medida em que o Estado é capaz de
corrigir as falhas de mercado. Conforme a situação da economia, o governo pode ampliar ou diminuir a demanda agregada. Para tanto, faz-se necessária uma legislação compatível com tais atribuições. A Lei nº 4320 de 1964, apesar de estabelecer normas gerais de Direito financeiro, não atende o papel estabelecido no inciso I do § 9º do art. 165 da CF/1988. Dessa forma, existe uma lacuna na atual legislação orçamentária a fim de que o orçamento seja de fato um instrumento efetivo da política fiscal. Conforme dispõe o art. 24 da CF/1988, compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre Direito tributário, financeiro, econômico e sobre o orçamento. Na competência concorrente, compete à União legislar sobre matéria orçamentária, conforme dispõe o art. 24 da CF/1988, e limitar-se a estabelecer normas gerais; enquanto aos Estados compete legislar de forma suplementar. Apesar do prescrito no texto constitucional, caso inexista lei federal sobre normas gerais, os estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades. Por fim, a superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a eficácia da lei estadual, no que lhe for contrário. Assim, nos casos em que a União seja omissa na edição, os estados exercerão competência plena. Tal competência pode ser aplicada de igual forma aos municípios devido ao amparo constitucional do inciso II do art. 30 da CF/1998, o qual afirma competir aos municípios suplementar a legislação federal e a estadual no que couber. Assim, devido a essa competência residual, os estados também podem exercer a competência suplementar em matéria orçamentária. Questão 7 (Cespe/ABIN/Oficial de Inteligência – Administração/2011) A Agência Brasileira de Inteligência (ABIN) pretende criar um fundo especial de natureza contábil — denominado Fundo de Desenvolvimento das Atividades de Inteligência (FDAT) — para financiar as atividades de treinamento e preparação de seus oficiais e agentes técnicos de inteligência. Uma vez criado o fundo, ele deve constituir uma unidade orçamentária independente do ponto de vista financeiro, embora ainda subordinado administrativamente à ABIN. Uma equipe de servidores da própria agência ficará encarregada de elaborar as normas técnicas e legais necessárias à criação desse fundo. Considerando a situação hipotética apresentada, redija um texto a respeito da criação do FDAT, abordando, necessariamente, os seguintes aspectos: → Normas legais aplicáveis ao caso (item 1); → Procedimentos necessários à criação do FDAT e sua inclusão no orçamento (item 2); → Aspectos financeiros e orçamentários próprios dos fundos contábeis (item 3). Quantidade máxima de linhas: 30. Base Normativa para os itens 1 e 2: Conforme consta no art. 71 da Lei nº 4320/1964, o fundo especial se constitui no produto de receitas especificadas por lei que se vinculam à realização de determinados objetivos ou serviços, facultada a adoção de normas peculiares de aplicação. Já o Decreto nº 93872/1986 estabelece que:
Art. 71. Constitui Fundo Especial de natureza contábil ou financeira, para fins deste decreto, a modalidade de gestão de parcela de recursos do Tesouro Nacional, vinculados por lei à realização de determinados objetivos de política econômica, social ou administrativa do Governo. O Quadro 3 contém os conceitos dos dois tipos de fundos. Quadro 3: Tipos de Fundos
Tipo de Fundo
Característica
Fundos Especiais de natureza contábil
Os constituídos por disponibilidades financeiras evidenciadas em registros contábeis destinados a atender a saques a serem efetuados diretamente contra a caixa do Tesouro Nacional.
Fundos Especiais de natureza financeira
Os constituídos mediante movimentação de recursos de caixa do Tesouro Nacional para depósitos em estabelecimentos oficiais de crédito, segundo cronograma aprovado, destinados a atender aos saques previstos em programação específica.
Então, basicamente no fundo de natureza contábil, o valor fica retido na conta única até o momento do saque (seria uma espécie de unidade orçamentária); enquanto no fundo de natureza financeira, o valor é depositado em estabelecimentos oficiais de crédito, segundo cronograma aprovado. Quanto aos fundos, a CF/1988 estabelece que: 165o [...] § 9o – Cabe à lei complementar: [...] II – estabelecer normas de gestão financeira e patrimonial da administração direta e indireta bem como condições para a instituição e funcionamento de fundos. Art. 167. São vedados: IX – a instituição de fundos de qualquer natureza, sem prévia autorização legislativa. [grifo do autor] Ressalta-se que a referida lei complementar não foi publicada. Porém, o STF na ADI-MC 1726/DF de 1998 entende que os arts. 71 a 74 da Lei nº 4320/1964 cumprem essa finalidade. Assim, desde que esses artigos sejam atendidos, o Executivo pode criar fundos desde que sejam aprovados pelo legislativo. O art. 72 da Lei nº 4320/1964 estabelece, por sua vez, que: a aplicação das receitas orçamentárias vinculadas a fundos especiais será realizada através de dotação consignada na Lei de Orçamento ou em créditos adicionais. Os Fundos Especiais pertencem ao orçamento fiscal e da seguridade social, conforme consta na CF/1988 e na Lei complementar 101/2000: CF/1988 Art. 165 [...] § 5o – A lei orçamentária anual compreenderá: I – o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades
da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público; II – o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; III – o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público. LRF Art.1o [...] § 2o As disposições desta Lei Complementar obrigam a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. § 3o Nas referências: I – à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, estão compreendidos: a) o Poder Executivo, o Poder Legislativo, neste abrangidos os Tribunais de Contas, o Poder Judiciário e o Ministério Público; b) as respectivas administrações diretas, fundos, autarquias, fundações e empresas estatais dependentes. Assim, conclui-se que a legislação aplicável aos fundos é composta pela CF/1998, pela Lei nº 4320/1964, pelo Decreto nº 93872/1986 e pela lei complementar 101/2000. Base normativa para o item 3: Quanto aos aspectos orçamentários e financeiros próprios dos fundos contábeis, a Lei nº 4320/1964 estabelece que: Art. 73. Salvo determinação em contrário da lei que o instituiu, o saldo positivo do fundo especial apurado em balanço será transferido para o exercício seguinte, a crédito do mesmo fundo. Art. 74. A lei que instituir fundo especial poderá determinar normas peculiares de controle, prestação e tomada de contas, sem de qualquer modo, elidir a competência específica do Tribunal de Contas ou órgão equivalente. Observa-se que o fundo especial deve ser criado por lei, para posteriormente ser consignado na lei orçamentária. Observa-se ainda que o saldo positivo do fundo especial apurado em Balanço Patrimonial permanece vinculado ao mesmo. A LRF por sua vez estabelece que: Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes: I – a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fiquem identificados e escriturados de forma individualizada; [...] III – as demonstrações contábeis compreenderão, isolada e conjuntamente, as transações e operações de cada órgão, fundo ou entidade da administração direta,
autárquica e fundacional, inclusive empresa estatal dependente; [grifo do autor] Assim, conclui-se que a LRF determina que os recursos dos fundos sejam escriturados de forma individualizada.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 7 As normas legais aplicáveis à criação de fundos especiais no sentido amplo são: a Constituição Federal, a Lei nº 4320/1964, a lei de responsabilidade fiscal e o Decreto nº 93872/1986. Para a criação do FDAT, faz-se necessário que haja autorização legislativa. Conforme consta na Lei nº 4320/1964 e no Decreto nº 93872/1986, o fundo especial se constitui no produto de receitas especificadas que, por lei, se vinculam à realização de objetivos de política econômica, social ou administrativa do Governo, facultada a adoção de normas peculiares de aplicação. Diante do exposto, é necessário o envio de projeto de lei que crie o fundo para que posteriormente haja a consignação do FDAT na lei orçamentária anual. Quanto aos aspectos financeiros e orçamentários, como, no caso em tela, se trata de fundo especial de natureza contábil, suas disponibilidades financeiras são evidenciadas em registros contábeis destinados a atender a saques a serem efetuados diretamente contra a caixa do Tesouro Nacional. O FDAT integraria o orçamento fiscal e da seguridade social, e estaria vinculado à Abin. Conforme determina a LRF, as disponibilidades de caixa do fundo constariam de registro próprio, de modo que os recursos fiquem identificados e escriturados de forma individualizada; além disso, as demonstrações contábeis devem compreender, isolada e conjuntamente, as transações e operações do mesmo. Os eventuais saldos positivos do fundo especial apurado em balanço serão transferidos para o exercício seguinte, a crédito do mesmo fundo. Por fim, a lei que instituir fundo especial poderá determinar normas peculiares de controle, prestação e tomada de contas, sem, de qualquer modo, elidir a competência específica do Tribunal de Contas ou órgão equivalente. Questão 8 (Cespe/DETRAN – Espírito Santo/Contador/2010) O Cartão de Pagamento do Governo Federal (CPGF) foi criado para substituir o uso dos cheques na administração pública, eliminando, assim, várias etapas e processos de prestação de contas em papel. Com o CPGF, tudo é feito por meio eletrônico, tornando o processo mais transparente. Internet: Portal da Transparência do Governo Federal. Considerando o texto motivador transcrito, redija um texto dissertativo acerca do seguinte tema: VANTAGENS E DESVANTAGENS DO USO DO CPGF. Ao elaborar seu texto, aborde, necessariamente, os seguintes tópicos: → Aspectos contábeis relevantes no uso do CPGF (item 1); → Riscos inerentes ao uso do CPGF no caso de despesas sigilosas (item 2); → Encargos devidos às administradoras do CPGF (item 3). Quantidade máxima de linhas: 20.
Base normativa para o item 1: O regime de adiantamento, suprimento de fundos, é aplicável aos casos de despesas expressamente definidos em lei e consiste na entrega de numerário a servidor, sempre precedido de empenho na dotação própria, para o fim de realizar despesas que, pela excepcionalidade, a critério do Ordenador de Despesa e sob sua inteira responsabilidade, não possam subordinar-se ao processo normal de aplicação, nos seguintes casos constantes no Quadro 4. Quadro 4: Situações que ensejam suprimento de fundos
Situação 1
Para atender despesas eventuais, inclusive em viagem e com serviços especiais, que exijam pronto pagamento.
2
Quando a despesa deva ser feita em caráter sigiloso, conforme se classificar em regulamento.
3
Para atender despesas de pequeno vulto, assim entendidas aquelas cujo valor, em cada caso, não ultrapassar limite estabelecido em Portaria do Ministro da Fazenda.
Observação Adicional Não possuem um limite.
-
Os valores de um suprimento de fundos entregues ao suprido poderão relacionar-se a mais de uma natureza de despesa, desde que precedidos dos empenhos nas dotações respectivas, respeitados os valores de cada natureza. A concessão de suprimento de fundos deverá ocorrer por meio do Cartão de Pagamento do Governo Federal. Em caráter excepcional, em que comprovadamente não seja possível a utilização do cartão, os órgãos dos Poderes Legislativo e Judiciário, do Ministério Público e dos Comandos Militares poderão movimentar suprimento de fundos por meio de conta corrente bancária. A Figura 2 ilustra as modalidades de adiantamento no Governo Federal. Figura 2: Modalidades de uso do adiantamento no Governo Federal
Quanto aos aspectos contábeis propriamente ditos, a concessão de suprimento de fundos deverá respeitar os estágios da despesa orçamentária pública: empenho, liquidação e pagamento. O Decreto nº 5.335/2005 estabelece que: Art. 3o Além de outras responsabilidades estabelecidas na legislação e na
regulamentação específica, para os efeitos da utilização do CPGF, ao ordenador de despesa caberá: I – definir o limite de utilização e o valor para cada portador de cartão; II – alterar o limite de utilização e de valor; e III – expedir a ordem para disponibilização dos limites, eletronicamente, junto ao estabelecimento bancário. Parágrafo único. O portador do CPGF é responsável pela sua guarda e uso. A Figura 3 ilustra o ciclo do adiantamento no governo federal. Figura 3: Ciclo do adiantamento do Governo Federal
Observa-se que, no governo federal, após a concessão, o Ordenador de Despesa pode estipular um prazo de até 90 dias para aplicar os recursos. Apesar desse prazo, o período de aplicação não pode ultrapassar 31 de dezembro. A importância aplicada até 31 de dezembro será comprovada até 15 de janeiro do exercício seguinte da concessão. A concessão de Suprimento de Fundos deverá ser classificada em função do objeto de gasto, respeitada a natureza de despesa e classificada como pagamento antecipado, que será registrada na liquidação. Assim, o Suprido ficará responsável por um valor que lhe é confiado, sendo, nesse momento, registrada sua responsabilidade pelo valor em sua guarda. O Suprimento de Fundos será contabilizado e incluído nas contas do Ordenador como despesa realizada; as restituições, por falta de aplicação, parcial ou total, ou aplicação indevida, constituirão anulação de despesa, ou receita orçamentária, se recolhidas após o encerramento do exercício. É vedada a aquisição de material permanente por suprimento de fundos, ressalvados os casos excepcionais devidamente reconhecidos pelo Ordenador de Despesa e em consonância com as normas que disciplinam a matéria. De acordo com a IN/SRF 1234/2012, os pagamentos efetuados por meio de suprimento de fundos à pessoa jurídica, por prestação de serviço ou aquisição de material de consumo, são isentos de retenção na fonte do imposto de renda e das contribuições de que trata o art. 64 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996.1 A liquidação da despesa deverá ser anterior ao lançamento de limite de utilização no cartão, tanto para a sistemática de saques como para a de fatura. Base normativa para o item 2: As despesas de caráter sigiloso, bem como o seu cadastramento no Centro de Custo do Auto
Atendimento do Banco do Brasil, deverão ser autorizadas pela autoridade de nível ministerial, mediante despacho fundamentado abrangendo os seguintes aspectos: (i) ações dispostas na Lei Orçamentária como sigilosas; (ii) dispositivos legais que reconhecem atividades específicas do órgão como de caráter sigiloso. No momento da liquidação, em todas as situações, haverá o registro da responsabilidade do suprido (CPF) nas contas “1.1.2.4.4.00.00- Adiantamento suprimento de fundos” e “1.9.9.1.1.06.00-Responsabilidade de Terceiros Suprimento de Fundos”. Caso o suprimento seja sigiloso, a conta corrente dessas contas será 999. Assim, o primeiro risco é que, no suprimento de fundo sigiloso, não há a identificação do CPF do responsável no SIAFI, ao contrário dos demais. O segundo risco, relacionado ao item 1, é que no suprimento de fundo sigiloso não há um limite, como ocorre nas despesas de pequeno vulto, o que pode distorcer o uso do mesmo. Base normativa para o item 3: O Decreto nº 5.335/2005 estabelece que: Art. 4o É vedada a aceitação de qualquer acréscimo no valor da despesa decorrente da utilização do CPGF. Art. 5o Não será admitida a cobrança de taxas de adesão, de manutenção, de anuidades ou de quaisquer outras despesas decorrentes da obtenção ou do uso do CPGF. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica às taxas de utilização do CPGF no exterior e aos encargos por atraso de pagamento.[grifo do autor] A Instrução Normativa STN nº 4/2002 estabelece que: Art. 41. A BBCARTÕES, por força contratual, disponibilizará, até o dia 23 de cada mês ou no dia útil imediatamente subsequente, os demonstrativos mensais e as respectivas contas mensais, com detalhamento das transações lançadas, para fins de conferência, atesto e pagamento pelas Unidades Gestoras. Art. 42. O crédito relativo ao pagamento do valor integral da conta mensal, contemplando todas as despesas efetivamente devidas, deverá ocorrer até o dia 28 de cada mês ou, caso não cumprido pela BBCARTÕES o prazo de que trata o caput do art. 4 1 , até o quinto dia útil subsequente à data em que forem efetivamente disponibilizadas as informações do respectivo demonstrativo mensal. § 1o Caso o dia 28 não seja dia útil, o crédito será efetivado no primeiro dia útil subsequente. § 2o Será da inteira responsabilidade do Ordenador de Despesa o pagamento de eventuais encargos devidos à BBCARTÕES por descumprimento do prazo estabelecido para pagamento da conta mensal, inclusive aqueles decorrentes de glosas indevidas. § 3o Para efetivação do pagamento deverá ser emitida ordem bancária, no segundo dia útil anterior a data de efetivo crédito, tendo como favorecido o CNPJ da BBCARTÕES. [grifo do autor]
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 8
O regime de adiantamento, suprimento de fundos, consiste na entrega de numerário a servidor, sempre precedida de empenho, para o fim de realizar despesas que não possam subordinar-se ao processo normal de aplicação. Para fins contábeis, o suprimento deve atender os seguintes requisitos: respeito a todos os estágios da despesa; quando da liquidação será classificado como Pagamento Antecipado; será incluído nas contas do Ordenador como despesa realizada; em regra, é vedada a aquisição de material permanente por esse instrumento; os pagamentos efetuados à pessoa jurídica são isentos de retenção na fonte do imposto de renda. Quanto aos riscos inerentes ao uso do CPGF no caso de despesas sigilosas, destaca-se que, diferentemente da modalidade das despesas de pequeno vulto, não há um limite máximo, o que pode gerar o desvirtuamento no seu uso. Além disso, o CPF dos responsáveis não é registrado no SIAFI. Quanto aos encargos devidos às administradoras do CPGF, a legislação federal não admite cobrança de taxas de adesão, de manutenção, de anuidades ou de quaisquer outras despesas decorrentes da obtenção ou do uso do CPGF; exceto taxas de utilização do CPGF no exterior e encargos por atraso.
Capítulo 5
Instrumentos de planejamento: PPA, LDO, LOA e créditos adicionais
Questão 9 (ESAF/Ministério do Planejamento/Analista de Planejamento e Orçamento/2010) “O Plano Plurianual – PPA é o instrumento de planejamento de médio prazo do Governo Federal que estabelece, de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da Administração Pública Federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de duração continuada” – MTO-2010. Considerando a conceituação do PPA listada, desenvolva um texto objetivo abordando os seguintes aspectos dos instrumentos de planejamento do governo federal: a) a estrutura e organização do PPA e seus principais elementos (item 1); b) a integração do PPA com a Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO e com a Lei Orçamentária Anual – LOA (item 2); c) o alcance do PPA, como instrumento de planejamento, tendo em vista ser o Estado composto de entes com vários graus de autonomia (item 3); d) sua limitação, tendo em vista a vinculação temporal à duração do mandato do Presidente da República e o alto grau de vinculação das receitas públicas (item 4). Quantidade de linhas: mínimo de 45 (quarenta e cinco) e máximo de 60 (sessenta) linhas. Base normativa para o item 1: Conforme consta na CF/1998, a lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma regionalizada, as diretrizes, os objetivos e as metas da administração pública federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de duração continuada.1 O PPA 2012-2015 contém os seguintes anexos: 2 (i) Anexo I – Programas Temáticos; (ii) Anexo II – Programas de Gestão, Manutenção e Serviços ao Estado; (iii) Anexo III – Empreendimentos Individualizados como Iniciativas. O Quadro 5 apresenta as características dos dois tipos de programas. Quadro 5: Tipos de programas no PPA 2012-2015
Programa
Característica
Programa Temático
Expressa e orienta a ação governamental para a entrega de bens e serviços à sociedade.
Programa de Gestão, Manutenção e Serviços ao Estado
Expressa e orienta as ações destinadas ao apoio, à gestão e à manutenção da atuação governamental.
Não integram o PPA 2012-2015 os programas destinados exclusivamente a operações especiais.3 O Quadro 6 apresenta as características dos programas temáticos. Quadro 6: Atributos dos programas temáticos
Atributos
Descrição Órgão Responsável: órgão cujas atribuições mais contribuem para a implementação do Objetivo.
Objetivos
Expressa o que deve ser feito, reflete as situações a serem alteradas pela implementação de um conjunto de iniciativas e tem como atributos: Órgão Responsável; Meta; Iniciativa.
Meta: medida do alcance do objetivo, podendo ser de natureza quantitativa ou qualitativa Iniciativa: atributo que declara as entregas de bens e serviços à sociedade, resultantes da coordenação de ações governamentais, decorrentes ou não do orçamento.
Indicadores
É uma referência que permite identificar e aferir, periodicamente, aspectos relacionados a um Programa, auxiliando o seu monitoramento e avaliação.
Valor Global
É uma estimativa dos recursos orçamentários, necessários à consecução dos Objetivos, segregadas as esferas Fiscal e da Seguridade da esfera de Investimento das Empresas Estatais, com as respectivas categorias econômicas, e dos recursos de outras fontes.
Valor de Referência
É um parâmetro financeiro, estabelecido por Programa Temático, especificado pelas esferas Fiscal e da Seguridade e pela esfera de Investimento das Empresas Estatais, que permitirá identificar, no PPA 2012-2015, empreendimento, quando seu custo total superar aquele valor.
Base normativa para o item 2: Quanto à integração do PPA com a Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO e com a Lei Orçamentária Anual – LOA, a CF e a Lei Complementar nº 101/2000 estabelecem que: CF/1988 Art. 165.[...] § 7o – Os orçamentos previstos no § 5o, I (Orçamento Fiscal) e II (Orçamento de Investimentos), deste artigo, compatibilizados com o plano plurianual, terão entre suas funções a de reduzir desigualdades inter-regionais, segundo critério populacional. CF/1988 Art. 166. [...] § 3o – As emendas ao projeto de lei do orçamento anual ou aos projetos que o modifiquem somente podem ser aprovadas caso: I – sejam compatíveis com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias. § 4o – As emendas ao projeto de lei de diretrizes orçamentárias não poderão ser aprovadas quando incompatíveis com o plano plurianual. Lei Complementar no 101/2000 Art. 5o O projeto de lei orçamentária anual, elaborado de forma compatível com o plano plurianual, com a lei de diretrizes orçamentárias e com as normas desta Lei Complementar: [grifo do autor] Diante do exposto, conclui-se que a LOA e a LDO devem sem compatíveis com o PPA tanto
na elaboração quanto nas etapas subsequentes. Base normativa para o item 3: O PPA federal, como instrumento de planejamento, possui um alcance tanto regional quanto nacional. A CF/1988 estabelece que: CF/1988 Art. 165. [...] § 4o – Os planos e programas nacionais, regionais e setoriais previstos nesta Constituição serão elaborados em consonância com o plano plurianual e apreciados pelo Congresso Nacional. Ressalta-se que compete à Comissão Permanente Mista de Planos e Orçamentos tal verificação, conforme consta na CF/1988: CF/1988 Art. 166. [...] § 1o – Caberá a uma Comissão mista permanente de Senadores e Deputados: I – examinar e emitir parecer sobre os projetos referidos neste artigo e sobre as contas apresentadas anualmente pelo Presidente da República; II – examinar e emitir parecer sobre os planos e programas nacionais, regionais e setoriais previstos nesta Constituição e exercer o acompanhamento e a fiscalização orçamentária, sem prejuízo da atuação das demais comissões do Congresso Nacional e de suas Casas, criadas de acordo com o art. 58. Base normativa para o item 4: Tendo em vista a lei complementar prevista no inciso I do § 9 º do art. 165 da CF/1988, os prazos estão firmados no ADCT. ADCT CF/1988 § 2o – Até a entrada em vigor da lei complementar a que se refere o art. 165, § 9o, I e II, serão obedecidas as seguintes normas: I – o projeto do plano plurianual, para vigência até o final do primeiro exercício financeiro do mandato presidencial subsequente, será encaminhado até quatro meses antes do encerramento do primeiro exercício financeiro e devolvido para sanção até o encerramento da sessão legislativa; II – o projeto de lei de diretrizes orçamentárias será encaminhado até oito meses e meio antes do encerramento do exercício financeiro e devolvido para sanção até o encerramento do primeiro período da sessão legislativa; III – o projeto de lei orçamentária da União será encaminhado até quatro meses antes do encerramento do exercício financeiro e devolvido para sanção até o encerramento da sessão legislativa. [grifo do autor] O Quadro 7 resume os prazos dos instrumentos de planejamento.
Quadro 7: Instrumentos de planejamento e prazos para envio ao CN e devolução pelo CN
Instrumento
Prazo de envio ao CN
Prazo para devolução pelo CN
PPA 2012-2015
31/08/2011
22/12/2011
LDO para a LOA 2012
15/04/2011
17/07/2011
LOA 2012
31/08/2011
22/12/2011
Fonte: Brasil (1988)
Assim, observa-se que o PPA possui duração de quatro anos. Esse é mesmo período de um mandato presidencial. Apesar dessa coincidência quanto à duração, o período de vigência não é o mesmo. A Figura 4 ilustra a relação entre o mandato presidencial de 2011-2014 e os PPAs 2008-2011 e 2012-2015. Figura 4: Relação entre o Plano Plurianual e o mandato do chefe do Poder Executivo
PPA 2008-2011
PPA 2012-2015
2011
2012
2013
2014
2015 Mandato Presidencial 2015-2018
Mandato Presidencial 2011-2014
Fonte: Adaptado de Brasil (1988)
Se, por um lado, esse artifício permite que os programas de determinado governo sejam mantidos no primeiro ano do próximo mandato presidencial, por outro lado, o alto grau de vinculação das despesas orçamentárias restringe a flexibilidade do Executivo no orçamento. Quanto ao tema despesas vinculadas, a grande maioria dos recursos orçamentários já tem destinação obrigatória, o que não deixa qualquer margem para quem faz a programação orçamentária. A Tabela 1 ilustra esse fato. Observa-se que as despesas com transferências a estados e municípios, pessoal e encargos, benefícios previdenciários, abono e seguro-desemprego, Lei Orgânica da Assistência Social (Loas), transferências referentes à Lei Kandir, subsídios e subvenções e com o Sistema Único de Saúde (SUS) – despesas que o governo não tem como deixar de fazer – abrangem quase 90% das despesas totais. Em outras despesas também se encontram itens de caráter obrigatório, tais como custeio dos ministérios e continuação de obras iniciadas no passado, em que a interrupção causaria grandes prejuízos ao erário. Portanto, sobra pouca margem para dispêndios realmente discricionários. Tabela 1: Orçamento da União – 2003
Despesas Transferências a estados e municípios Pessoal e encargos Benefícios previdenciários
(Em R$ bilhões)
(Em %)
322 57 79 107
100 18 24 33
Abono e seguro-desemprego Loas Lei Kandir Subsídios e subvenções SUS Outras despesas Discricionárias
8 5 4 6 23 34 +–20
3 1 1 2 7 11 6
Fonte: Lima (2003)
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 9 Conforme consta na CF/1998, a lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma regionalizada, as diretrizes, os objetivos e as metas da administração pública federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de duração continuada. O PPA 2012-2015 está estruturado pelos seguintes anexos: (i) Anexo I – Programas Temáticos; (ii) Anexo II – Programas de Gestão, Manutenção e Serviços ao Estado; (iii) Anexo III – Empreendimentos Individualizados como Iniciativas. Os Programas Temáticos expressam e orientam a ação governamental para a entrega de bens e serviços à sociedade; enquanto os Programas de Gestão, Manutenção e Serviços ao Estado expressam e orientam as ações destinadas ao apoio,à gestão e à manutenção da atuação governamental. Não integram o PPA 2012-2015 os programas destinados exclusivamente a operações especiais. Quanto à integração do PPA com os demais instrumentos de planejamento, a CF/1988 e a LRF estabelecem que a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e a Lei Orçamentária Anual (LOA) sejam elaboradas de forma compatíveis com o PPA. Além disso, os orçamentos Fiscal e de Investimentos, compatibilizados com o plano plurianual, terão entre suas funções a de reduzir desigualdades inter-regionais, segundo critério populacional. Apesar de os três instrumentos serem introduzidos no ordenamento jurídico por meio de leis ordinárias, o PPA está em nível estratégico e tático, enquanto a LDO e LOA estão em nível operacional. Assim, a LDO e a LOA devem sempre ser compatíveis com o PPA. O PPA federal, como instrumento de planejamento, possui um alcance tanto regional quanto nacional. A CF/1988 estabelece que os planos e programas nacionais, regionais e setoriais previstos nesta Constituição serão elaborados em consonância com o plano plurianual e apreciados pelo Congresso Nacional. Ressalta-se que compete à Comissão Permanente Mista de Planos e Orçamentos examinar e emitir parecer sobre os planos e programas nacionais, regionais e setoriais previstos nesta Constituição. O PPA possui duração de quatro anos. Essa duração constitui inclusive uma inconsistência no planejamento governamental, pois planos nacionais, regionais e setoriais que possuem uma duração superior a quatro anos, em alguns casos superam dez anos, devem ser compatibilizados com o PPA, que possui apenas quatro anos de duração. O intervalo de duração do PPA é o mesmo intervalo de um mandato presidencial. Apesar dessa coincidência quanto à duração, o período de vigência não é o mesmo. Isso porque o chefe do Executivo deve no seu primeiro ano de mandato cumprir o último ano do PPA de seu antecessor. Se, por um lado, esse artifício permite que os programas de determinado governo sejam
mantidos no primeiro ano do próximo mandato presidencial, por outro, o alto grau de vinculação das despesas orçamentárias restringe a flexibilidade do Executivo no orçamento. Quanto ao tema despesas vinculadas, a grande maioria dos recursos orçamentários (mais de 90%) já tem destinação obrigatória, o que não deixa qualquer margem para quem faz a programação orçamentária. Portanto, sobra pouca margem para dispêndios realmente discricionários por parte do Executivo. Questão 10 (Cespe/MPU/Técnico de Apoio Especializado/Controle Interno/2010) As mudanças no projeto da Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) para 2011 sugeridas pelo relator do projeto melhoram alguns pontos da proposta enviada pelo governo ao Congresso Nacional em abril. Segundo uma das novas regras que o relator impõe para a execução orçamentária no próximo ano, os investimentos públicos devem crescer mais que as despesas com a manutenção da máquina administrativa. Se isso de fato ocorrer em 2011, poderá ser o início de importante mudança na tendência da política fiscal, marcada pelo crescimento contínuo dos gastos com custeio e pela contínua redução proporcional dos investimentos, embora estes sejam essenciais para a expansão e a melhoria dos serviços públicos e da infraestrutura econômica. O Estado de S. Paulo, 27/6/2010 (com adaptações). Considerando que o fragmento de texto tem caráter unicamente motivador, redija um texto dissertativo acerca do seguinte tema. A IMPORTÂNCIA DA LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS PARA O PLANEJAMENTO DA GESTÃO PÚBLICA Quantidade máxima de linhas: 30. Base Normativa A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) inicialmente introduzida no ordenamento jurídico brasileiro pela CF/1998, compreende as metas e prioridades da administração pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subsequente. Orientará a elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações na legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento.4 Além dessas atribuições tradicionais, a lei complementar 101/2000 implementou outras: Lei no 101/2000 Art. 4o A lei de diretrizes orçamentárias atenderá o disposto no § 2o do art. 165 da Constituição e: I – disporá também sobre: a) equilíbrio entre receitas e despesas; b) critérios e forma de limitação de empenho, a ser efetivada nas hipóteses previstas na alínea b do inciso II deste artigo (vetado), no art. 9o (insuficiência de arrecadação) e no inciso II do § 1o do art. 31 (excesso de gastos da dívida consolidada); c) (VETADO) d) (VETADO)
e) normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos programas financiados com recursos dos orçamentos; f) demais condições e exigências para transferências de recursos a entidades públicas e privadas. [grifo do autor] Retornando à CF/1988, a LDO estabelece limites para a fixação da remuneração do Legislativo: CF/1988 Art. 51. Compete privativamente à Câmara dos Deputados: [...] IV – dispor sobre sua organização, funcionamento, polícia, criação, transformação ou extinção dos cargos, empregos e funções de seus serviços, e a iniciativa de lei para fixação da respectiva remuneração, observados os parâmetros estabelecidos na lei de diretrizes orçamentárias; Art. 52. Compete privativamente ao Senado Federal: [...] XIII – dispor sobre sua organização, funcionamento, polícia, criação, transformação ou extinção dos cargos, empregos e funções de seus serviços, e a iniciativa de lei para fixação da respectiva remuneração, observados os parâmetros estabelecidos na lei de diretrizes orçamentárias. Ainda na CF/1988, a LDO estabelece limites para a elaboração das propostas orçamentárias do Poder Judiciário e do MPU: Art. 99. Ao Poder Judiciário é assegurada autonomia administrativa e financeira. § 1o – Os tribunais elaborarão suas propostas orçamentárias dentro dos limites estipulados conjuntamente com os demais Poderes na lei de diretrizes orçamentárias. [...] § 4o Se as propostas orçamentárias de que trata este artigo forem encaminhadas em desacordo com os limites estipulados na forma do § 1o, o Poder Executivo procederá aos ajustes necessários para fins de consolidação da proposta orçamentária anual. Art. 127. O Ministério Público é instituição permanente, essencial à função jurisdicional do Estado, incumbindo-lhe a defesa da ordem jurídica, do regime democrático e dos interesses sociais e individuais indisponíveis. [...] § 3o – O Ministério Público elaborará sua proposta orçamentária dentro dos limites estabelecidos na lei de diretrizes orçamentárias. [...] § 5o Se a proposta orçamentária de que trata este artigo for encaminhada em desacordo com os limites estipulados na forma do § 3o, o Poder Executivo procederá aos ajustes necessários para fins de consolidação da proposta orçamentária anual. Por fim, a CF/1988 determina que a LDO estabeleça limites para a concessão de qualquer
vantagem ou aumento de remuneração: Art. 169. A despesa com pessoal ativo e inativo da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios não poderá exceder os limites estabelecidos em lei complementar. § 1o A concessão de qualquer vantagem ou aumento de remuneração, a criação de cargos, empregos e funções ou alteração de estrutura de carreiras, bem como a admissão ou contratação de pessoal, a qualquer título, pelos órgãos e entidades da administração direta ou indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo poder público, só poderão ser feitas: I – se houver prévia dotação orçamentária suficiente para atender às projeções de despesa de pessoal e aos acréscimos dela decorrentes; II – se houver autorização específica na lei de diretrizes orçamentárias, ressalvadas as empresas públicas e as sociedades de economia mista. Quanto à LRF, a mesma institui três anexos obrigatórios na LDO no caso federal e dois no caso dos demais entes: Art.4o[...] § 1o Integrará o projeto de lei de diretrizes orçamentárias Anexo de Metas Fiscais, em que serão estabelecidas metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas a receitas, despesas, resultados nominal e primário e montante da dívida pública, para o exercício a que se referirem e para os dois seguintes. § 2o O Anexo conterá, ainda: I – avaliação do cumprimento das metas relativas ao ano anterior; II – demonstrativo das metas anuais, instruído com memória e metodologia de cálculo que justifiquem os resultados pretendidos, comparando-as com as fixadas nos três exercícios anteriores, e evidenciando a consistência delas com as premissas e os objetivos da política econômica nacional; III – evolução do patrimônio líquido, também nos últimos três exercícios, destacando a origem e a aplicação dos recursos obtidos com a alienação de ativos; IV – avaliação da situação financeira e atuarial: a) dos regimes geral de previdência social e próprio dos servidores públicos e do Fundo de Amparo ao Trabalhador; b) dos demais fundos públicos e programas estatais de natureza atuarial; V – demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de receita e da margem de expansão das despesas obrigatórias de caráter continuado. § 3o A lei de diretrizes orçamentárias conterá Anexo de Riscos Fiscais, onde serão avaliados os passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas públicas, informando as providências a serem tomadas, caso se concretizem. § 4o A mensagem que encaminhar o projeto da União apresentará, em anexo específico, os objetivos das políticas monetária, creditícia e cambial, bem como os parâmetros e as projeções para seus principais agregados e variáveis, e ainda as metas de inflação, para o exercício subsequente.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 10 A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO), inicialmente introduzida no ordenamento jurídico brasileiro pela CF/1998, compreende as metas e prioridades da administração pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subsequente, orientando a elaboração da lei orçamentária anual, dispondo sobre as alterações na legislação tributária e estabelecendo a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento. A lei complementar 101/2000 determinou que a LDO disponha ainda sobre equilíbrio entre receitas e despesas; critérios e forma de limitação de empenho; normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos programas financiados com recursos dos orçamentos; demais condições e exigências para transferências de recursos a entidades públicas e privadas. Além disso, a LDO estabelece limites: para a fixação da remuneração do Legislativo Federal; para a elaboração das propostas orçamentárias do Poder Judiciário e do MPU; para a concessão de qualquer vantagem ou aumento de remuneração. Quanto à elaboração das propostas, caso as mesmas sejam encaminhadas em desacordo com os limites estipulados, o Poder Executivo procederá aos ajustes necessários para fins de consolidação da proposta orçamentária anual. Quanto à concessão de qualquer vantagem ou aumento de remuneração, faz-se necessário que conste autorização específica na LDO, ressalvadas as empresas públicas e as sociedades de economia mista. Por fim, a LRF institui três anexos na LDO: anexo de metas fiscais (AMF), anexo de riscos fiscais (ARF) e anexo específico para a União. No AMF serão estabelecidas metas anuais, relativas a receitas, despesas, resultados nominal e primário e montante da dívida pública, para o exercício a que se referirem e para os dois seguintes; no ARF serão avaliados os passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas públicas; e no em anexo específico, os objetivos das políticas monetária, creditícia e cambial. Questão 11 (FGV/TCM-RJ/Auditor/2008) Na elaboração da Lei de Diretrizes Orçamentárias, ela deve conter o Anexo de Metas Fiscais. Esclareça, de forma sucinta, sua finalidade e conteúdo. Quantidade máxima de linhas: 15 Base Normativa O Anexo de Metas Fiscais foi inserido no ordenamento jurídico pela LRF: Lei Complementar no 101/2000 § 1o Integrará o projeto de lei de diretrizes orçamentárias Anexo de Metas Fiscais, em que serão estabelecidas metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas a receitas, despesas, resultados nominal e primário e montante da dívida pública, para o exercício a que se referirem e para os dois seguintes. § 2o O Anexo conterá, ainda: I – avaliação do cumprimento das metas relativas ao ano anterior; II – demonstrativo das metas anuais, instruído com memória e metodologia de cálculo que justifiquem os resultados pretendidos, comparando-as com as fixadas nos três exercícios anteriores, e evidenciando a consistência delas com as premissas e os
objetivos da política econômica nacional; III – evolução do patrimônio líquido, também nos últimos três exercícios, destacando a origem e a aplicação dos recursos obtidos com a alienação de ativos; IV – avaliação da situação financeira e atuarial: a) dos regimes geral de previdência social e próprio dos servidores públicos e do Fundo de Amparo ao Trabalhador; b) dos demais fundos públicos e programas estatais de natureza atuarial; V – demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de receita e da margem de expansão das despesas obrigatórias de caráter continuado.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 11 O AMF conterá as metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas a receitas, despesas, resultados nominal e primário e montante da dívida pública, para o exercício a que se referirem e para os dois seguintes. Dessa forma, a LDO, que em princípio seria um instrumento de vigência bienal (o ano de elaboração da LOA e o ano de execução da LOA), passa a ser, a partir da criação do AMF, um instrumento trienal de planejamento. Além disso, o AMF conterá: avaliação do cumprimento das metas relativas ao ano anterior; demonstrativo das metas anuais, comparando-as com as fixadas nos três exercícios anteriores; evolução do patrimônio líquido, destacando a origem e a aplicação dos recursos obtidos com a alienação de ativos; avaliação da situação financeira e atuarial; demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de receita e da margem de expansão das despesas obrigatórias de caráter continuado. Questão
12 (Cesgranrio/Empresa de Pesquisa Energética/Analista de Finanças e Orçamento/2008) O gestor de determinada autarquia federal necessita de recursos adicionais para viabilizar gasto público não previsto no orçamento inicial. Para tanto, solicitou a abertura de crédito adicional. Ao avaliar os recursos disponíveis, deparouse com o seguinte: – de uma receita prevista, até o mês de agosto, de R$140.000,00, já haviam sido arrecadados R$180.000,00, mas estimou-se que, no restante do exercício, deixariam de ser arrecadados R$20.000,00; – já havia sido aberto um crédito extraordinário de R$7.000,00; – o balanço patrimonial do exercício anterior apresentou R$12.000,00 no passivo e R$25.000,00 de superávit financeiro; – está sendo reaberto um crédito especial de R$15.000,00, autorizado no mês de junho do exercício anterior; – obteve-se um empréstimo de R$20.000,00 para fazer face às novas despesas; – R$10.000,00, em dotações não mais utilizáveis, foram anulados. Com base no exposto, a) identifique o tipo de crédito adicional a ser utilizado (item 1); b) conceitue e identifique a finalidade das espécies de créditos adicionais previstos na legislação pertinente (item 2); c) demonstre o cálculo e apresente o valor disponível para abertura do crédito adicional
solicitado no enunciado (item 3). Quantidade máxima de linhas: 30 Observação: Para fins didáticos, inverti na resolução as ordens dos itens 1 e 2. Base Normativa para os 3 itens Parte 1 – Créditos Adicionais Os créditos adicionais são instrumentos retificadores do orçamento. Assim, considerando que o Orçamento possui quatro etapas: (i) Elaboração; (ii) Discussão, Votação e Aprovação; (iii) Execução Orçamentária e Financeira; (iv) Controle e Avaliação; e sabendo-se que as etapas 1 e 2 ocorrem no ano anterior à execução (3 a etapa) é razoável que durante a execução se disponham de mecanismos para ajustar ou alterar o orçamento inicialmente proposto. Esses mecanismos são os créditos adicionais. A Lei nº 4320/1964 conceitua os créditos adicionais como as autorizações de despesa não computadas ou insuficientemente dotadas na Lei de Orçamento.5 O Quadro 8 mostra os tipos de créditos adicionais com suas respectivas características. Quadro 8: Créditos Adicionais
Tipo de Crédito
Suplementar
Especial
Extraordinário
Finalidade
Créditos destinados ao reforço de dotação orçamentária.
Créditos destinados a despesas para as quais não haja dotação orçamentária específica.
Créditos destinados a despesas urgentes e imprevisíveis, em caso de guerra, comoção interna ou calamidade pública.
Projetos de Lei (PL). Pode decreto.
Projetos de Lei (PL)
Não requer PL, atual Medida Provisória (MP) CF Art. 167 § 3o
Autorização
Forma de abertura
Decretos do Poder Executivo, porém para o Executivo Federal pela Lei no 12.708/12 art. 38 § 15 está dispensada esta fase.
Recursos
Depende da existência de recursos disponíveis para ocorrer a despesa e será precedida de exposição justificativa.
Vigência
Terão vigência adstrita ao exercício financeiro em que forem abertos
Decreto do Poder Executivo: Estados,DF e Municípios (Lei no 4320); Medida Provisória: União (CF) Não dependem da existência prévia de recursos.
Podem ser reabertos no Exercício seguinte se o ato de autorização for promulgado nos últimos quatro meses do Exercício.
Observamos que os créditos suplementares são para reforçar uma dotação previamente existente, ou seja, a despesa a ser reforçada já existia na LOA; enquanto os créditos especiais se destinam a uma nova dotação, uma dotação que não estava prevista na LOA. Os créditos extraordinários se destinam a despesas imprevisíveis e urgentes. Quanto à forma de abertura, os créditos suplementares e especiais serão autorizados por lei e abertos por decreto. Essa regra é aplicada nos estados e municípios. Na União consideram-se estes créditos abertos quando da publicação da respectiva lei ordinária. Ainda, quanto à forma de abertura, os créditos extraordinários são abertos diretamente por decreto. Essa regra é aplicada nos estados e municípios. Na União, o instrumento para abrir créditos extraordinários é a Medida Provisória.
Quanto à fonte de recursos, a mesma será aprofundada na sequência. Neste primeiro momento, entenda que os créditos suplementares e especiais somente podem ser abertos se indicarem as fontes de recursos. Os créditos extraordinários não dependem para sua abertura de indicação das fontes de recursos. Porém, nada impede que quando da abertura dos créditos extraordinários o chefe do Poder Executivo indique os recursos. Os créditos adicionais terão vigência adstrita ao exercício financeiro em que forem abertos, salvo expressa disposição legal em contrário, quanto aos especiais e extraordinários.6 Parte 2 – Fonte dos Créditos Adicionais Os créditos adicionais integram a programação orçamentária e financeira. Vimos na Parte 1 que a abertura dos créditos suplementares e especiais depende da existência de recursos disponíveis para ocorrer a despesa e será precedida de exposição justificativa. O Quadro 9 contém as fontes de abertura de créditos adicionais previstas na Lei nº 4320/1964. Quadro 9: Fontes de recursos para créditos adicionais na Lei no 4320/1964
O superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior. Os provenientes de excesso de arrecadação. Os resultantes de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos adicionais, autorizados em Lei. O produto de operações de credito autorizadas, em forma que juridicamente possibilite ao poder executivo realizá-las.
Entende-se por superávit financeiro a diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos adicionais transferidos e as operações de credito a eles vinculadas. Lembro que esse superávit é obtido a partir do BALANÇO PATRIMONIAL do exercício anterior. A Figura 5 ilustra o cálculo. Figura 5: Cálculo de Superávit Financeiro
Superávit Financeiro: Ativo Financeiro (31 de Dez. de 2000) – Passivo Financeiro (31 de Dez. de 2000) =X – Saldos de créditos especiais ou extraordinários abertos após 1o de setembro de 2000 sem operações de Crédito vinculadas aos mesmos. = Superávit Financeiro de 2000 que pode ser utilizado em 2001 para abertura de créditos adicionais
Entende-se por excesso de arrecadação, para os fins desse artigo, o saldo positivo das diferenças acumuladas mês a mês entre a arrecadação prevista e a realizada, considerando-se, ainda, a tendência do exercício. Lembro que esse excesso é obtido a partir do BALANÇO ORÇAMENTÁRIO do exercício corrente. A Figura 6 ilustra o cálculo. Figura 6: Cálculo do Excesso de Arrecadação
>Excesso de Arrecadação: Receita Arrecadada em 2001 – Receita Estimada em 2001 =X + Tendência do Exercício – Créditos extraordinários abertos no exercício (2001) = Excesso de Arrecadação
Para a finalidade de apurar os recursos utilizáveis, provenientes de excesso de arrecadação, serão deduzidos os créditos extraordinários abertos no exercício. Tome Nota!!! Do superávit financeiro devem ser deduzidos os créditos extraordinários e especiais REABERTOS no exercício. Do excesso de arrecadação devem ser deduzidos os créditos extraordinários ABERTOS no exercício.
Por fim, há mais duas fontes de aberturas de créditos adicionais não previstas na Lei nº 4320/1964, mas que podem ser cobradas em prova: a reserva de contingência; 7 os recursos que, em decorrência de veto, emenda ou rejeição do projeto de lei orçamentária anual, ficarem sem despesas correspondentes (nesse caso somente poderão ser utilizados mediante créditos especiais ou suplementares, com prévia e específica autorização legislativa).8 As fontes são independentes. Assim, se uma fonte for negativa (déficit financeiro), ela não afeta as demais. Outro ponto é que não existem outras fontes além das citadas anteriormente.
Após a aprovação do crédito adicional, ocorre a alteração da LOA. Assim, não há uma LOA paralela, mas uma retificada que considera as alterações. Vejamos exemplos de créditos adicionais. Figura 7: Exemplo de Crédito Extraordinário
LEI Nº 12.215, DE 11 DE MARÇO DE 2010 Conversão da Medida Provisória nº 469, de 2009 Art. 1o Fica aberto crédito extraordinánio, em favor dos Ministérios da Saúde e dos Transportes, no valor global de R$ 2.168.172.000,00 (dois bilhões, cento e sessenta e oito milhões, cento e setenta e dois mil reais), para atender à programação constante do Anexo desta Lei. Art. 2o Os recursos necessários à abertura do crédito de que trata o art. 1o decorrem de Superávit financeiro apurado no Balanço Patrimonial da União do exercício de 2008, sendo: I – R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais) de Recursos Ordinários; II – R$ 3.050.000,00 (três milhões e cinquenta mil reais) de Recursos Próprios Não Financeiros; e III – R$ 2.163.122.000,00 (dois bilhões, cento e sessenta e três milhões, cento e vinte e dois mil reais) da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido das Pessoas Jurídicas. Art. 3o Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação. Congresso Nacional, em 30 de outubro de 2009, 188o da Independência e 121o da República.
Figura 8: Exemplo de Crédito Especial
LEI Nº 12.185, DE 29 DE DEZEMBRO DE 2009 Art. 1o Fica aberto aos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social da União (Lei nº 11.897, de 30 de dezembro de 2008), em favor da Câmara dos Deputados, do Senado Federal, das Justiças Federal, Eleitoral e do Trabalho, da Presidência da República, do Ministério Público da União e do Ministério da Pesca e Aquicultura, crédito especial no valor global de R$ 293.272.036,00 (duzentos e noventa e três milhões, duzentos e setenta e dois mil, trinta e seis reais), para atender à programação constante do Anexo I desta Lei. Art. 2o Os recursos necessários à abertura do crédito de que trata o art. 1o decorrem de: I – superávit financeiro apurado no Balanço Patrimonial da União do exercício de 2008, relativo a Recursos Ordinários, no valor de R$ 515.730,00 (quinhentos e quinze mil, setecentos e trinta reais); II – excesso de arrecadação de Recursos Próprios Não Financeiros, no valor de R$ 2.898.682,00 (dois milhões, oitocentos e noventa e oito mil, seiscentos e oitenta e dois reais); e III – anulação de dotações orçamentárias, no valor de R$ 289.857.624,00 (duzentos e oitenta e nove milhões, oitocentos e cinquenta e sete mil, seiscentos e vinte e quatro reais), conforme indicado no Anexo II desta Lei. Art. 3o O Plano Plurianual 2008-2011 passa a incorporar as alterações constantes do Anexo III desta Lei, em conformidade com o art. 15, § 5º, da Lei nº 11.653, de 7 de abril de 2008. Art. 4o Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação. Brasília, 29 de dezembro de 2009; 188o da Independência e 121o da República.
Figura 9: Exemplo de Crédito Suplementar por Decreto
DECRETO DE 09 DE MAIO DE 2012 (publicado no DOU de 10/01/12, seção 1, página 01) Abre aos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social da União, em favor do Ministério das Cidades, crédito suplementar no valor de R$ 974.070.894,00, para reforço de dotações constantes da Lei Orçamentária vigente. A PRESIDENTE DA REPÚBLICA, no uso da atribuição que lhe confere o art. 84, caput, inciso IV, da Constituição, e tendo em vista a autorização contida no art. 4o, inciso XVII, da Lei no 12.595, de 19 de janeiro de 2012. DECRETA: Art. 1o Fica aberto aos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social da União (Lei no 12.595, de 19 de janeiro de 2012), em favor do Ministério das Cidades, crédito suplementar no valor de R$ 974.070.894,00 (novecentos e setenta e quatro milhões, setenta mil, oitocentos e noventa e quatro reais), para atender à programação constante do Anexo I. Art. 2o Os recursos necessários à abertura do crédito de que trata o art. 1o decorrem de anulação parcial de dotações orçamentárias, conforme indicado no Anexo II.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 12 A Lei nº 4320/1964 conceitua os créditos adicionais como as autorizações de despesa não computadas ou insuficientemente dotadas na Lei de Orçamento. Considera-se que os créditos adicionais são instrumentos retificadores do orçamento, pois permitem ajustar ou alterar o orçamento inicialmente proposto. Existem na legislação três tipos de créditos adicionais: suplementares, especiais e extraordinários. Os créditos suplementares destinam-se a ao reforço de dotação orçamentária; os
créditos especiais destinam-se a despesas para as quais não haja dotação orçamentária específica; enquanto os créditos extraordinários destinam-se a despesas urgentes e imprevisíveis, em caso de guerra, comoção interna ou calamidade pública. No caso em tela deve-se utilizar crédito especial, visto que se busca viabilizar gasto público não previsto no orçamento inicial. Não poderia ser utilizado o suplementar, pois este limita-se a reforço de dotação; nem se poderia utilizar o extraordinário, pois não se caracterizou urgência e imprevisibilidade. Quanto ao valor disponível é importante segregar por fontes: excesso de arrecadação, superávit financeiro, operações de crédito e anulação de dotações. Quanto ao excesso de arrecadação obteve-se um valor de 13 mil [180 mil (receita executada) – 140 mil (receita prevista) – 20 mil (tendência do exercício) – 7 mil (crédito extraordinário aberto)]. Quanto ao superávit financeiro obteve-se um valor de 10 mil [25 mil (superávit financeiro) – 15 mil (crédito especial reaberto)]. Quanto às operações de crédito obteve-se um valor de 20 mil; enquanto das despesas anuláveis obteve-se um valor de 10 mil. Diante do exposto, o valor disponível para o crédito especial é de 53 mil [13 mil de excesso de arrecadação; 10 mil de superávit financeiro; 20 mil de operações de crédito; 10 mil de anulação de dotações]. Questão 13 (Cespe/TCE-TO/Analista de Controle Externo – Contabilidade/2008) Situações Adversas e o Orçamento Público Os recentes acontecimentos no Sul e no Sudeste brasileiro foram devastadores em diversas cidades. As enchentes e seus reflexos desalojaram pessoas, destruíram plantações e, infelizmente, causaram diversas mortes. Mesmo com o auxílio dos demais estados brasileiros, a situação ainda é grave e requer intervenção do Estado. Diversos municípios foram alagados, e a situação dos moradores encontra-se precária. Tendo como referência inicial esse texto e considerando que tal situação não poderia ser prevista na elaboração do orçamento redija, de forma sucinta, um texto dissertativo em que apresente a sequência lógica a ser adotada pelo Estado, em suas diversas esferas, em uma situação como essa. No seu texto, aborde, necessariamente, os seguintes aspectos: → características dos tipos de créditos adicionais, suas aplicações e previsões legais (item 1); → o tipo de crédito adequado para a situação apresentada (item 2); → sua vigência, bem como sua inter-relação com o orçamento já previsto anteriormente para a região (item 3). Quantidade máxima de linhas: 15 Observação: A base normativa dos itens 1, 2 e 3 desta questão foram comentadas na questão 12, assim será apresentada diretamente a resolução.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 13
Existem na legislação três tipos de créditos adicionais: suplementares, especiais e extraordinários. Os suplementares destinam-se a ao reforço de dotação orçamentária, os especiais destinam-se a despesas para as quais não haja dotação orçamentária específica; enquanto os extraordinários destinam-se a despesas urgentes e imprevisíveis e que, no caso federal, são abertos por medida provisória. No caso em tela deve-se utilizar crédito extraordinário, visto que se busca viabilizar gasto público urgente e imprevisível especificamente calamidade pública provocada pelas enchentes, desalojamento e mortes. Os créditos extraordinários deverão ser utilizados até o final do exercício caso o ato de autorização ocorra até 31 de agosto. Caso o ato de abertura ocorra a partir de 1º de setembro, os saldos não utilizados podem ser reabertos no exercício seguinte. Questão 14 (Cespe/TCU/Técnico Federal de Controle Externo/2009) Nos últimos anos, tem havido uma proliferação de medidas provisórias para a abertura de créditos extraordinários, o que gerou críticas de diferentes setores, inclusive do Tribunal de Contas da União. A propósito, o Supremo Tribunal Federal chegou a conceder medida liminar em ação declaratória de inconstitucionalidade contra a abertura de um desses créditos, que estariam disfarçando créditos suplementares ou especiais. Considerando esse texto, redija um texto dissertativo que responda, necessariamente, aos seguintes questionamentos: → A profusão da abertura dos citados créditos é sintoma de que características de atuação por parte do Poder Executivo (item 1)? → Por que motivos créditos suplementares ou especiais estariam disfarçados de créditos extraordinários (item 2)? → Que consequências a situação de que trata o texto provoca em termos de recomposição orçamentária (item 3)? Quantidade máxima de linhas: 10 Observação: A base normativa dos itens 2 e 3 desta questão foram comentadas na questão 12, assim será apresentada inicialmente a base normativa do item 1 e posteriormente a resolução. Base acadêmica e normativa para o item 1: Sob a ótica as funções típicas e atípicas dos Poderes, pode-se estabelecer para o Executivo as seguintes funções: (i) função típica: prática de atos de chefia de Estado, chefia de Governo e atos de administração; (ii) função atípica de natureza legislativa: o Presidente da República, por exemplo, adota medida provisória, com força de lei (art. 32 da CF/1988); (iii) função atípica de natureza jurisdicional: o Executivo julga, apreciando defesas e recursos administrativos. Sob a ótica orçamentária, o Quadro 10 mostra os tipos de orçamentos nas Constituições Federais. Quadro 10 – Características dos Orçamentos nas Constituições Federais
Constituição Federal
Principal característica
Tipo de Orçamento*
1824
O executivo elaborava a proposta orçamentária; a Assembleia Geral (Câmara dos Deputados e Senado) aprovava a lei orçamentária; A Câmara dos Deputados elaborava leis sobre impostos.
Misto
1891
A elaboração da proposta orçamentária passou a ser função privativa do Congresso Nacional (iniciava pela Câmara dos Deputados).
Legislativo
1934
A elaboração da proposta orçamentária passou a ser função privativa do Presidente da República; o Legislativo encarregava-se da votação do orçamento e do julgamento das contas do Presidente da República.
Misto
1937
O orçamento era elaborado e decretado pelo Chefe do Executivo.
1946
O Executivo elaborava o projeto de lei de orçamento e o encaminhava para discussão e votação nas casas legislativas. Com o instituto da emenda, os legisladores participavam da elaboração orçamentária.
Misto
1967
Retirada de prerrogativas do Legislativo quanto à iniciativa de leis ou emendas que criem ou aumentem despesas, inclusive emendas ao projeto de lei do orçamento.
Executivo
1988
Devolução ao Legislativo da prerrogativa de propor emendas sobre despesa ao projeto de lei do orçamento; Exigência de envio pelo Executivo ao Legislativo de projeto de lei das diretrizes orçamentárias.
Misto
Executivo
Fonte: Giacomoni (2010:40-45) *Segundo a classificação de Arizio de Viana apud Giacomoni (2010)
Assim, o uso de medidas provisórias faz com que o orçamento seja mais hierarquizado, tornando-o mais Executivo e menos Colegial. Nesse tipo de Orçamento, o Executivo desempenha um papel de ator principal enquanto o Legislativo desempenha um papel de ator coadjuvante (LIMONGI; FIGUEIREDO, 2005).
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 14 A profusão da abertura dos créditos extraordinários por meio de medida provisória contribui tanto para a função atípica de natureza legislativa do Executivo, quanto acentua o papel de coadjuvante do Legislativo no processo, tornando-o menos colegial. O disfarce dos créditos suplementares e especiais em extraordinários pode ser atribuído tanto pela facilidade e celeridade de os extraordinários serem disponibilizados quando da publicação da medida provisória (celeridade), quanto pela demora na apreciação dos créditos suplementares e especiais pelo Legislativo. Em termos de recomposição orçamentária, essa situação dos créditos extraordinários prejudica em um primeiro momento, quando da abertura, o Excesso de Arrecadação; em um segundo momento, quando da eventual reabertura, o Superávit Financeiro. Em ambos os casos, essas fontes, que deveriam passar pelo crivo do Legislativo nos demais créditos, ficam comprometidas.
Capítulo 6
Ciclo Orçamentário
Questão 15 (Cespe/MPU/Analista de Orçamento/2010) Os senadores querem aprovar novo plano de cargos e salários para os servidores. Um projeto de lei foi elaborado pelo conselho de administração da Casa, sob a supervisão da diretoria-geral. A proposta precisa ser apreciada com pressa, se os senadores quiserem que ela seja implementada ainda no ano de 2010, porque se ela não for incluída no orçamento do Senado dentro do prazo, ficará fora da Lei Orçamentária Anual (LOA), portanto, sem destinação de verba para a execução. Em razão da proximidade do prazo, a equipe técnica deu prioridade à elaboração do projeto. Daniela Lima. Correio Braziliense. 27/8/2009 (com adaptações). Considerando o texto apresentado unicamente como motivador, redija um texto dissertativo acerca do processo de elaboração da proposta orçamentária do governo, que se fundamenta em componentes do sistema de planejamento da administração pública. Em seu texto, aborde, necessariamente, os seguintes tópicos: → Lei que institui o Plano Plurianual (PPA); → Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO); → Lei Orçamentária Anual (LOA). Quantidade máxima de linhas: 30 Dica 1: A questão pediu para discorrer sobre a elaboração e não sobre as demais etapas. Dica 2: Os alunos que não citaram os conceitos dos três instrumentos perderam pontos. Base Acadêmica e Normativa: Inicialmente, apresento a Figura 10 e o Quadro 11 contendo respectivamente o ciclo orçamentário da LOA e as interações entres os Poderes na LOA. Figura 10: Ciclo Orçamentário da Lei Orçamentária Anual
Quadro 11: Etapas da LOA e relação entre os poderes
Etapa
Atores principais
Relação entre os Poderes Os Poderes Legislativo, Judiciário e MPU devem enviar suas propostas orçamentárias para a SOF até 15/08/2011. O Poder Executivo colocará à disposição dos demais Poderes e do Ministério Público, no mínimo 30 dias antes de 15/08/2011, os estudos e as estimativas das receitas para o exercício subsequente.
Elaboração
Poder Executivo Caso as propostas enviadas pelos poderes e pelo MPU estejam em desacordo com os limites da LDO, o Poder Executivo pode efetuar os ajustes. O Presidente da República deve enviar o PLOA até quatro meses antes do encerramento do exercício financeiro. O Poder Legislativo efetua emendas ao PLOA.
Discussão, Votação e Aprovação
Poder Legislativo
O Poder Executivo pode enviar mensagem propondo alteração do PLOA desde que a parte a ser alterada ainda não tenha sido votada pela CMO. O PLOA deve ser devolvido para sanção até o encerramento da sessão legislativa. Os Poderes e o MPU deverão elaborar e publicar por ato próprio até 30 dias após a publicação da LOA o cronograma anual de desembolso mensal.
Execução Orçamentária e Financeira
Todos os Poderes e o MPU
O Poder Executivo alertará aos demais Poderes e o MPU até 20 dias após o bimestre quando as metas bimestrais de arrecadação poderão não comportar o cumprimento das metas de resultado primário ou nominal O Poder Legislativo, o Poder Judiciário e o MPU, com base na informação do Poder Executivo editarão ato, até 30 dias após encerramento do respectivo bimestre, que estabeleça os montantes indisponíveis para empenho e movimentação financeira.
O sistema de controle interno de cada poder Controle e Avaliação
O sistema de controle externo representado pelo CN e pelo TCU
Elabora a prestação de contas. O Presidente da República deve enviar para o Congresso Nacional em até 60 dias após a abertura da sessão legislativa a prestação de contas. O TCU aprecia as contas do Presidente da República emitindo o parecer prévio. O CN julga as contas do Presidente da República.
Fonte: Brasil (1988); Brasil (2000); Brasil (LDO, 2012).
Vimos até aqui o ciclo da LOA e as relações entre os poderes. Na sequência observaremos que os três instrumentos de planejamento estão integrados entre si. Para melhor compreensão dessa integração foram elaborados o Quadro 12, que apresenta os prazos dos instrumentos de planejamento, e a Figura 11, que apresenta o ciclo macro-orçamentário. Quadro 12: Instrumentos de planejamento e prazos para envio ao CN e devolução pelo CN
Instrumento
Prazo de envio ao CN
Prazo para devolução pelo CN
PPA 2012-2015
31/08/2011
22/12/2011
LDO para a LOA 2012
15/04/2011
17/07/2011
LOA 2012
31/08/2011
22/12/2011
Fonte: Brasil (1988)
Apesar do prescrito no Quadro 15, na prática o único prazo que vem sendo cumprido é o da LDO, provavelmente devido à restrição imposta pela CF quanto ao recesso parlamentar. Em 2011 a LOA foi publicada em 9 de fevereiro de 2011, enquanto o PPA 2008-2011 foi publicado apenas em 7 de abril de 2008. A Figura 11 ilustra o ciclo macro-orçamentário considerando o que já fora apresentado no ciclo micro-orçamentário da Figura 10, referente à LOA 2012 e incorporando os demais instrumentos de planejamento. A LOA 2012 propriamente dita será executada em 2012. No entanto, para que isso ocorra faz-se necessário que o planejamento se inicie em 2011 com a etapa de elaboração do PLOA 2012. Essa etapa se encerra com envio do PLOA pelo Presidente da República ao Congresso Nacional até 31 de agosto de 2011. Figura 11: Ciclo macro-orçamentário
Fonte: Elaboração própria
Nota-se que, no primeiro ano, o chefe do Executivo terá de elaborar, além do PLOA 2012, o PLPPA 2012-2015. Devido a isso, conclui-se que a LOA 2012 será elaborada em conformidade com o PPA 2008-2011.1 Por fim, ressalta-se que o Sistema de Planejamento e de Orçamento Federal tem por finalidade: 2 (i) formular o planejamento estratégico nacional; (ii) formular planos nacionais, setoriais e regionais de desenvolvimento econômico e social; (iii) formular o plano plurianual, as diretrizes orçamentárias e os orçamentos anuais; (iv) gerenciar o processo de planejamento e orçamento federal; (v) promover a articulação com os estados, o Distrito Federal e os municípios, visando a compatibilização de normas e tarefas afins aos diversos sistemas, nos planos federal, estadual, distrital e municipal.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 15 O sistema de planejamento e orçamento federal tem como uma de suas finalidades formular: o plano plurianual (PPA), as diretrizes orçamentárias (LDO) e os orçamentos anuais (LOA). O PPA consiste no nível mais abstrato do planejamento orçamentário e estabelece de forma regionalizada as diretrizes, os objetivos e as metas da administração pública federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para os programas de duração continuada. A LDO orientará a elaboração da LOA e compreenderá as metas e prioridades da administração pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subsequente. A LOA estabelece em linhas gerais a despesa fixada e a receita estimada para um exercício financeiro, e deve ser elaborada em consonância com o PPA e a LDO. A etapa de elaboração da LOA ocorre em sua maioria por parte do Poder Executivo, mas não se limita a este, pois órgãos dos poderes Legislativo, Judiciário e do MPU encaminharão à SOF suas respectivas propostas orçamentárias para fins de consolidação. Conforme disposto na
CF/1988, caso as propostas orçamentárias do poder Judiciário e do Ministério Público da União estejam em desacordo com os limites fixados na LDO, o poder executivo procederá aos ajustes necessários para fins de consolidação do PLOA. A elaboração não possui uma data de início constitucionalmente ou legalmente definida, porém o processo de elaboração orçamentária se inicia com a definição de parâmetros econômicos: PIB, inflação, taxa de câmbio, realizados em meados de cada ano e que guardam relação direta com o anexo de metas fiscais da LDO. A etapa de elaboração se encerra com o envio do projeto de LOA (PLOA) ao Congresso Nacional, que deve ocorrer até 31 de agosto. Dessa forma, os dispositivos constitucionais e legais estabelecem uma ligação entre o planejamento de médio prazo: PPA e o planejamento de curto prazo: LOA. Questão 16 (Cespe/ANTAQ/Analista Administrativo – Especialidade –Contabilidade/2009) Há bastante tempo, vem-se discutindo a viabilidade e a conveniência da adoção do chamado orçamento impositivo na administração pública, em contraposição ao sistema hoje em vigor no país, caracterizado como meramente autorizativo. Nos moldes atuais, o Poder Legislativo, não obstante todas as prerrogativas asseguradas pela Constituição de 1988, transforma-se em uma espécie de figurante no processo orçamentário, praticamente controlado pelo Poder Executivo. Considerando que o texto tem caráter unicamente motivador, redija um texto dissertativo acerca do seguinte tema: ORÇAMENTO AUTORIZATIVO: algumas consequências e alternativas. Ao elaborar seu texto, aborde, necessariamente, os seguintes aspectos: → a profusão de créditos suplementares, que alteram os montantes e a composição da lei orçamentária inicialmente aprovada (item 1); → a liberalidade dos contingenciamentos e a discricionariedade da programação financeira (item 2); → a prática da negociação para a execução do orçamento nas relações entre os poderes Executivo e Legislativo (item 3). Em todas essas situações, proponha mecanismos ou instrumentos para eliminação/minimização das possíveis distorções. Quantidade máxima de linhas: 30 Observação: Para fins didáticos, os comentários da base acadêmica e normativa seguirão a seguinte ordem: 2, 3 e 1. Porém, na resolução da questão será observada a ordem solicitada. Base Acadêmica e Normativa para o item 2: No Brasil são encontradas algumas fragilidades no ciclo orçamentário: ausência da lei complementar que deveria regular o processo orçamentário; 3 4 baixa alocação de recursos em despesas de investimentos; interpretação enviesada de dispositivos constitucionais; não observância de normas constitucionais; cultura centralizadora e fisiológica dos poderes da República. Ressalta-se que, apesar do registro de quase 20 anos, todas essas fragilidades continuam atuais (SERRA, 1993). Albuquerque, Medeiros e Silva (2008) trazem outras fragilidades de cunho mais operacional e técnico ao processo orçamentário: as superestimativas de receitas, a inversão de prioridades, as
janelas orçamentárias e o excesso de vinculação de receitas. As superestimativas das receitas ocorrem devido à ausência de mecanismos sólidos que garantam a elaboração de receitas seguras e precisas (ALBUQUERQUE; MEDEIROS; SILVA, 2008). O Legislativo, a quem compete refazer essas estimativas na segunda etapa da LOA, realiza as realocações de recursos em um ambiente em que paira o conflito alocativo devido às intervenções dos grupos de interesse. Assim, a tendência é a de que o legislativo adote estimativas de receitas que acomodem os diversos conflitos alocativos (ALBUQUERQUE; MEDEIROS; SILVA, 2008). A inversão de prioridades consiste na prática do gestor em priorizar despesas de seu interesse em detrimento de despesas inevitáveis ou obrigatórias. Posteriormente, quando as despesas obrigatórias ou inevitáveis se apresentam, não resta outra saída senão a abertura de créditos adicionais para ajustar o orçamento inicialmente aprovado (ALBUQUERQUE; MEDEIROS; SILVA, 2008). As janelas orçamentárias consistem na alocação de uma pequena parcela de despesa, suficiente apenas para iniciar a condução de um projeto ou programa, para torná-lo irreversível no futuro, de forma a criar uma situação que force a alocação de recursos para sua continuidade ou conclusão (ALBUQUERQUE; MEDEIROS; SILVA, 2008). Por fim, uma das maiores fragilidades já levantadas em estudos anteriores de Giacomoni (2010), Souza (2008), Aguiar (2008), Santos, Machado e Rocha (1997) é o caráter autorizativo e não imperativo do orçamento que podem torná-lo um instrumento ficcional: o Presidente da República não tem a obrigação de executar o orçamento aprovado pelo CN, mas sim está autorizado a executar o orçamento aprovado. Na visão dos autores, o Presidente da República quando da publicação do Decreto de Programação Orçamentária e Financeira, pode contingenciar ou deixar de contingenciar recursos que sejam ou não de seu interesse, relegando ao CN um papel complementar e tornando as duas primeiras etapas do orçamento federal uma ficção. Base Acadêmica e Normativa para os itens 3 e 1: Diversos autores defendem, e o enunciado da questão indica, que durante o ciclo orçamentário ocorre o jogo orçamentário. A análise desse jogo será analisada dentro de cada etapa da LOA. Nesta primeira etapa da LOA (elaboração) há dois pontos de decisão que potencializam as negociações entre o Executivo e o Legislativo: a escolha dos membros da CMO5 da LOA, cuja arena de disputa ocorre no CN, e a preparação do PLOA pelo Executivo, cuja arena de disputa ocorre nos Ministérios e na SOF. A escolha dos membros da CMO é objeto de intensa disputa entre os partidos6 e, dentro das bancadas, entre os próprios parlamentares, já que existe a clara percepção de que a participação na comissão é uma forma de influenciar a destinação de recursos para seus redutos eleitorais. Na segunda etapa da LOA (discussão, votação e aprovação do PLOA) predomina no jogo a lógica do Legislativo, obrigando o Executivo a negociar na CMO os projetos de seu interesse (SANTOS; MACHADO; ROCHA, 1997). No entanto, além do Poder Executivo, que se faz presente por intermédio de seus Ministros e articuladores institucionais, outros atores se apresentam nesta arena de convergência neste momento: os burocratas, os prefeitos, os governadores, as empreiteiras (empresas de construção civil), grupos organizados da sociedade
civil, organizações não governamentais. Na terceira etapa da LOA (Execução Orçamentária e Financeira) o Executivo vira o jogo. Apesar das complicadas disputas no âmbito da CMO, o acordo alocativo dos recursos públicos é modificado em função da lógica de compressão dos gastos públicos (contingenciamento e cronograma de liberação das dotações orçamentárias)7 e do controle de recursos adicionais (créditos suplementares e controle de caixa). Embora com alguma margem de negociação, o Legislativo assume um papel complementar frente ao Executivo (SANTOS; MACHADO; ROCHA, 1997). Entretanto, mesmo decidindo em última instância sobre o conflito distributivo, o Executivo não é soberano absoluto, sendo obrigado a negociar os vetos, os cortes, os créditos adicionais em troca de apoio parlamentar para aprovar outras políticas prioritárias da agenda governamental (SANTOS; MACHADO; ROCHA, 1997). Um fator importante que desequilibra o jogo orçamentário na terceira etapa da LOA é a abertura de créditos adicionais. Apesar das tentativas do Legislativo de restringir a quantidade de créditos adicionais, o grande número dos pedidos enviados ano a ano e a forma fragmentada com que são encaminhados dificultam a visão global do Legislativo quanto à real execução da despesa, ao mesmo tempo em que a distribuição desse considerável montante de recursos não recebe a mesma atenção da CMO despendida na segunda etapa da LOA (SANTOS; MACHADO; ROCHA, 1997). O Quadro 13 mostra a quantidade de projetos de créditos adicionais encaminhados ao CN desde 1989. Quadro 13: Quantidade de projetos de créditos adicionais encaminhados ao CN
Ano
Quantidade de projetos de créditos suplementares e especiais
Quantidade de créditos extraordinários
Total de créditos adicionais
1989
105
Não disponível
105
1990
50
Não disponível
50
1991
119
Não disponível
119
1992
129
Não disponível
129
1993
114
Não disponível
114
199417
5
Não disponível
5
1995
Não disponível
Não disponível
Não disponível
1996
Não disponível
Não disponível
Não disponível
1997
Não disponível
Não disponível
Não disponível
1998
70
Não disponível
70
1999
82
Não disponível
82
2000
130
Não disponível
130
2001
122
3
125
2002
95
21
116
2003
53
5
58
2004
109
10
119
2005
64
18
82
2006
45
27
72
2007
58
22
80
2008
82
7
89
2009
92
5
97
2010
81
8
89
2011
18*
3*
21*
Fonte: Costa (2011)8 * até 4 de agosto de 2011
Durante a elaboração do Quadro 13 observou-se a procedência da afirmação de Santos, Machado e Rocha (1997) de que a distribuição desse considerável montante de recursos não recebe a mesma atenção da CMO despendida na segunda etapa da LOA. Por exemplo, o PLOA 2011 sofreu 10.040 emendas, ao passo que mais de 95% dos créditos especiais e suplementares em 2010 sofreram menos de duas emendas por projeto (COSTA, 2011). Ressalta-se que não constam no Quadro 12 os créditos suplementares abertos por Decreto do Executivo ou atos dos demais Poderes. Tal possibilidade encontra guarida na CF/1988 e na LDO: CF/1988 Art. 165 [...] § 8o- A lei orçamentária anual não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação da despesa, não se incluindo na proibição a autorização para a abertura de créditos suplementares e contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação de receita, nos termos da lei. LDO – Lei no 12.708/2012 Art. 39. As propostas de abertura de créditos suplementares autorizados na Lei Orçamentária de 2012, (exceção ao princípio da exclusividade) ressalvado o disposto no § 1o e 9o deste artigo, serão submetidas ao Presidente da República, quando for o caso, acompanhadas de exposição de motivos que inclua a justificativa e a indicação dos efeitos dos cancelamentos de dotações sobre a execução das atividades, projetos, operações especiais, e respectivos subtítulos e metas, observado o disposto no § 8o do art. 38 desta Lei. § 1o Os créditos a que se refere o caput deste artigo, com indicação de recursos compensatórios dos órgãos dos Poderes Legislativo e Judiciário e do MPU, nos termos do art. 43, § 1o, inciso III, da Lei no 4.320, de 1964 (cancelamento de dotação), SERÃO ABERTOS, no âmbito desses Poderes e Órgão, observadas as normas estabelecidas pela Secretaria de Orçamento Federal do Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão e o disposto no § 2o deste artigo, por atos: I – dos Presidentes da Câmara dos Deputados, do Senado Federal e do TCU;
II – dos Presidentes do Supremo Tribunal Federal, do Conselho Nacional de Justiça, do Conselho da Justiça Federal, do Conselho Superior da Justiça do Trabalho, dos Tribunais Superiores e do Tribunal de Justiça do Distrito Federal e dos Territórios; e III – do Procurador-Geral da República e do Presidente do Conselho Nacional do Ministério Público. Tópico extra: Outra visão sobre as negociações entre Legislativo e Executivo. Observou-se no tópico anterior que a existência de um “jogo orçamentário”, entre a liberação de recursos para execução das dotações previstas nas emendas individuais e o apoio ao Executivo em votações nominais, é sugerida com insistência por parte da comunidade acadêmica (ELWOOD, PATASHNIK, 1993; SANTOS, MACHADO, ROCHA, 1997). Buscando evidenciar empiricamente tais suposições, Limongi e Figueiredo (2005) realizaram estudo empírico entre as emendas, realizadas na segunda etapa da LOA, e o contingenciamento dessas emendas quanto da publicação do Decreto de Programação Orçamentária e Financeira, que ocorre na terceira etapa da LOA. Os autores concluíram que as emendas individuais não são privilegiadas pelo próprio Legislativo na etapa de Discussão, Votação e Aprovação do PLOA, pois os regulamentos internos do Congresso garantem às emendas coletivas e às relatorias a apropriação da maior parcela dos recursos alocados. As emendas individuais que são os projetos “pork barrel”9 brasileiros representam uma pequena parcela da intervenção legislativa na alocação final dos recursos (pouco mais de 15% do total das emendas). O detalhe deste arranjo anterior estabelecido pelo Legislativo é que ocorre sem a intervenção do ator Executivo. Assim, como se trata de uma decisão interna do próprio Poder Legislativo, tal fato coloca sob suspeição a noção de que o processo orçamentário é orientado basicamente para atender interesses locais ou particularistas de clientelas dos parlamentares. Limongi e Figueiredo (2005) constataram empiricamente que a despeito da tese de que votos são trocados por execução de emendas, não é possível estabelecer a relação causal pretendida; uma vez que emendas são executadas sem que os votos esperados sejam dados, e votos são dados sem que a contrapartida (a liberação de verbas) ocorra. Há deputados de oposição com emendas executadas sem a esperada retribuição em plenário, enquanto há deputados da base de apoio do governo que se comportam “adequadamente” e não veem executados os recursos que alocam. Os autores testaram essas relações de troca considerando a rotatividade dos membros do Legislativo e o ciclo orçamentário. Dessa forma, se a corrente teórica que acredita na existência do jogo estivesse correta, as emendas individuais apresentadas e aprovadas no último ano da legislatura do parlamentar (ano da elaboração da LOA do ano seguinte) tenderiam a não serem executadas no ano seguinte caso tais parlamentares estejam fora da arena política no ano seguinte. No entanto, Limongi e Figueiredo (2005) constataram que não é isso o que acontece, uma vez que as taxas de execução das emendas de deputados e senadores ausentes da arena política na nova legislatura, mesmo da oposição, não são nulas. Existem casos de deputados e senadores que tomam posse na nova legislatura e que, por não terem feito parte da legislatura anterior, não apresentaram emendas no PLOA (já assumem a legislatura com a LOA em execução). Para esses casos seria de esperar, segundo a corrente que defende a existência do jogo orçamentário, que esses deputados federais e senadores não
apoiassem o Executivo na mesma proporção que o fazem os que apresentaram emendas no ano anterior e se reelegeram. Limongi e Figueiredo (2005) mostraram que não há consistência empírica nessa suposição. Por fim, os autores alertam que o problema da tese das emendas como “moedas de troca” está em seus pressupostos, pois parte-se da premissa de que os interesses comuns dos parlamentares são tomados como contrários aos interesses do Executivo, e que os dois Poderes estariam imersos em uma relação conflituosa, um jogo de soma zero. O que Limongi e Figueiredo (2005) mostram é que o Poder Executivo, ao executar recursos alocados por parlamentares mediante emendas individuais, não está cedendo a pressões e deixando de executar a sua agenda porque a alocação de recursos feita pelos legisladores é complementar, e não contrária, à do Executivo. Dessa forma, o Poder Executivo é capaz de canalizar as demandas dos parlamentares e acomodá-las no interior dos programas por ele definidos como prioritários. Ao executar emendas de parlamentares que não o apoiam, o Executivo está simplesmente executando a sua agenda. O controle do processo pelo Executivo é de tal ordem que nem mesmo os parlamentares da oposição têm como propor emendas que constituam uma agenda alternativa à proposta pelo governo (LIMONGI; FIGUEIREDO, 2005). Assim, o que se permite aos parlamentares é basicamente a oportunidade de complementar a agenda definida pelo governo (LIMONGI; FIGUEIREDO, 2005). Diante do exposto, o Executivo desempenha um papel de ator principal, enquanto o Legislativo desempenha um papel de ator coadjuvante no processo orçamentário.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 16 O modelo orçamentário, denominado “orçamento autorizativo” no caso brasileiro, é agravado pela profusão de créditos suplementares. Esses créditos podem ser abertos tanto por atos próprios dos poderes se estiverem enquadrados na flexibilidade conferida na LOA ou por lei ordinária. O fato é que a distribuição desse considerável montante de recursos constante não recebe a mesma atenção da Comissão Mista de Orçamento despendida na segunda etapa da LOA. A situação se agrava mais ainda caso seja utilizada como fonte de recursos anulação de dotações reconfigurando o orçamento já aprovado pelo Legislativo. Como medida mitigadora, sugere-se a implementação de restrições quanto ao uso da fonte e quanto à anulação de dotações nos créditos suplementares. Quanto à liberalidade dos contingenciamentos e a discricionariedade da programação financeira, no caso federal, cada poder publica o seu, sendo que a maior materialidade das políticas públicas está no Decreto do Executivo. No modelo atual, o Presidente da República pode contingenciar ou deixar de contingenciar recursos que sejam ou não de seu interesse, relegando ao CN um papel complementar e tornando as duas primeiras etapas do orçamento federal uma ficção. Como medida mitigadora sugere-se que o Decreto de Programação Financeira seja único e que haja maior participação do Legislativo nessa fase. Quanto à prática da negociação no orçamento nas relações entre os poderes, parte da comunidade acadêmica sugere que há relação entre a liberação de recursos para execução das dotações previstas nas emendas individuais e o apoio ao Executivo em votações nominais. Outros autores indicam que o Poder Executivo, ao executar recursos alocados por parlamentares
mediante emendas individuais, não está cedendo a pressões, pois a alocação de recursos feita pelos legisladores é complementar, e não contrária,à do Executivo. Como medida mitigadora sugere-se a adoção de critérios mais técnicos na proposição de emendas. Questão 17 (Cespe/Câmara dos Deputados/Analista Legislativo/2012) Projeto de lei orçamentária anual enviado à Câmara dos Deputados pelo Poder Executivo federal sofreu emenda parlamentar que implicou aumento de despesa. A liderança do governo na Casa alegou que a referida emenda era inconstitucional de acordo com disposição prevista na Constituição que veda a apresentação de emendas parlamentares a projetos de lei de iniciativa do presidente da República que ensejem aumento de despesa pública. Em face dessa situação hipotética, redija um texto dissertativo que responda aos questionamentos a seguir, justificando, necessariamente, suas respostas à luz do texto constitucional. → A lei orçamentária deve, obrigatoriamente, ser da iniciativa do chefe do Poder Executivo? [item 1 – valor: 30,00 pontos] → Em qualquer caso, os parlamentares estão impedidos de apresentar emenda que implique aumento de despesa em projeto de lei de iniciativa do presidente da República? [item 2 – valor: 52,50 pontos] Quantidade máxima de linhas: 30 Dica: Quem não citou todas as condições para se aprovar uma emenda parlamentar à LOA perdeu pontos. Base Normativa para o item 1: Quanto à iniciativa da LOA, a CF/1988 estabelece que: Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da República: XXIII – enviar ao Congresso Nacional o plano plurianual, o projeto de lei de diretrizes orçamentárias e as propostas de orçamento previstos nesta Constituição. Base Normativa para o item 2: Quanto ao aumento de despesa, a CF/1988 estabelece que: Art. 63. Não será admitido aumento da despesa prevista: I – nos projetos de iniciativa exclusiva do Presidente da República, ressalvado o disposto no art. 166, § 3o e § 4o; II – nos projetos sobre organização dos serviços administrativos da Câmara dos Deputados, do Senado Federal, dos Tribunais Federais e do Ministério Público. Art. 166. Os projetos de lei relativos ao plano plurianual, às diretrizes orçamentárias, ao orçamento anual e aos créditos adicionais serão apreciados pelas duas Casas do Congresso Nacional, na forma do regimento comum. § 3o – As emendas ao projeto de lei do orçamento anual ou aos projetos que o modifiquem somente podem ser aprovadas caso:
I – sejam compatíveis com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias; II – indiquem os recursos necessários, admitidos apenas os provenientes de anulação de despesa, excluídas as que incidam sobre: a) dotações para pessoal e seus encargos; b) serviço da dívida; c) transferências tributárias constitucionais para Estados, Municípios e Distrito Federal; ou III – sejam relacionadas: a) com a correção de erros ou omissões; ou b) com os dispositivos do texto do projeto de lei. § 4o – As emendas ao projeto de lei de diretrizes orçamentárias não poderão ser aprovadas quando incompatíveis com o plano plurianual. A LRF por sua vez também dispõe sobre o tema: Art. 12. As previsões de receita observarão as normas técnicas e legais, considerarão os efeitos das alterações na legislação, da variação do índice de preços, do crescimento econômico ou de qualquer outro fator relevante e serão acompanhadas de demonstrativo de sua evolução nos últimos três anos, da projeção para os dois seguintes àquele a que se referirem, e da metodologia de cálculo e premissas utilizadas. § 1o Reestimativa de receita por parte do Poder Legislativo só será admitida se comprovado erro ou omissão de ordem técnica ou legal.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 17 A situação hipotética descrita caracteriza a segunda etapa do ciclo orçamentário em que o chefe do poder executivo federal envia o Projeto de Lei Orçamentária Anual ao Congresso Nacional. Conforme consta na CF/1988, compete privativamente ao Presidente da República enviar ao Congresso Nacional o plano plurianual, o projeto de lei de diretrizes orçamentárias e as propostas de orçamento. Assim, não resta dúvida de que o projeto de lei orçamentária anual deve ser enviado pelo Presidente da República ao Congresso Nacional. Sobre a possibilidade de emendas que aumentem o valor da despesa originalmente prevista, a regra geral é da não admissibilidade. A ressalva reside justamente nas emendas à LOA e à LDO. O constituinte estabeleceu restrições sobre as emendas ao PLOA. Para ser aprovada pela CMO, uma emenda deve obrigatoriamente estar compatível com o PPA e com a LDO. Além disso, deve necessariamente indicar a fonte de recursos. Quanto a esse último requisito, o texto constitucional faz duas considerações. A primeira consideração é que não podem ser indicados recursos decorrentes de anulação de despesas provenientes de: dotações para pessoal e seus encargos; serviço da dívida; transferências tributárias constitucionais para estados, municípios e Distrito Federal. A segunda consideração é que os recursos podem advir da correção de erros ou omissões; ou com os dispositivos do texto do projeto de lei. Quanto a essa última consideração, a mesma foi reforçada pela LRF, que afirma que a reestimativa de receita por parte do Poder Legislativo só
será admitida se comprovado erro ou omissão de ordem técnica ou legal. Assim, conclui-se que, caso o Poder Legislativo deseje acrescentar uma despesa na proposta orçamentária, usar como fonte a reestimativa da receita desde que se comprove a existência de erro ou omissão de ordem técnica ou legal no cálculo efetuado pelo Poder Executivo. Questão 18 (FEMPERJ/TCE-RJ/Analista de Controle Externo – Área de Controle Externo – Ciências Contábeis/2012) Tendo o Chefe do Poder Executivo encaminhado projeto de lei orçamentária até quatro meses antes do término do exercício financeiro, o projeto não foi promulgado tempestivamente pelo Parlamento e, por conseguinte, não foi sancionado pelo Executivo até o encerramento da sessão legislativa. Nesses termos, como serão realizadas as despesas do próximo exercício financeiro, enquanto não aprovada a lei orçamentária anual? Justifique sua resposta. Linhas: 15 (quinze) linhas no mínimo e 60 (sessenta) linhas no máximo. Dica: Na base normativa da questão 15 existem conceitos importantes que auxiliam a melhor compreensão dos comentários da questão 18. Base Normativa para o item: Sobre a relação entre o Executivo e Legislativo nas transições da 1 a etapa para a 2 a, e da 2 a etapa para a 3 a, os artigos relevantes constam na Lei nº 4320/1964 e na Lei de Diretrizes Orçamentárias respectivamente: Lei no 4320/1964 Art. 32. Se não receber a proposta orçamentária no prazo fixado nas Constituições ou nas Leis Orgânicas dos Municípios, o Poder Legislativo considerará como proposta a Lei de Orçamento vigente. Lei no 12.708/2012 Art. 50. Se o Projeto de Lei Orçamentária de 2013 não for sancionado pelo Presidente da República até 31 de dezembro de 2012, a programação dele constante poderá ser executada para o atendimento de: I – despesas com obrigações constitucionais ou legais da União relacionadas no Anexo V; II – bolsas de estudo no âmbito do Conselho Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico – CNPq, da Fundação Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível Superior – CAPES e do Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada – IPEA, bolsas de residência médica e do Programa de Educação Tutorial – PET, bolsas e auxílios educacionais dos programas de formação do Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação – FNDE, bem como Bolsa-Atleta e bolsistas do Programa Segundo Tempo; III – pagamento de estagiários e de contratações temporárias por excepcional interesse público na forma da Lei no 8.745, de 9 de dezembro de 1993; IV – ações de prevenção a desastres classificadas na subfunção Defesa Civil; V – formação de estoques públicos vinculados ao programa de garantia dos preços mínimos; VI – realização de eleições pela Justiça Eleitoral;
VII – outras despesas correntes de caráter inadiável; VIII – importação de bens destinados à pesquisa científica e tecnológica, no valor da cota fixada no exercício financeiro anterior pelo Ministério da Fazenda; IX – concessão de financiamento ao estudante; e X – ações em andamento decorrentes de acordo de cooperação internacional com transferência de tecnologia. [...] § 4o As despesas descritas no inciso VII serão limitadas a um doze avos do valor previsto em cada ação no Projeto de Lei Orçamentária de 2013, multiplicado pelo número de meses decorridos até a sanção da respectiva Lei. Assim, observa-se que na transição da 1 a etapa para a 2 a, quando o Executivo não envia o PLOA até 31 de agosto, o Legislativo considera como PLOA o orçamento vigente. Por fim, observa-se que na transição da 2 a etapa para a 3 a, quando o Legislativo não devolve o PLOA aprovado até 22/12/2012 e, por conseguinte, o Executivo não sanciona a LOA até 31 de dezembro, o Executivo está autorizado a executar algumas despesas na integralidade e outras despesas correntes de caráter inadiável parcialmente. Curioso é que quaisquer despesas que não se enquadrem nas situações anteriores não podem ser realizadas até a publicação da LOA.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 18 Quando na transição da segunda etapa (discussão, votação e aprovação) para a terceira etapa (execução orçamentária e financeira), o Legislativo não devolve o PLOA aprovado até 22/12/2012 e, por conseguinte, o Executivo não sanciona a LOA até 31 de dezembro, o Executivo está autorizado a executar algumas despesas na integralidade e outras despesas correntes de caráter inadiável parcialmente. Ressalta-se que as despesas que não se enquadrem nas situações anteriores não podem ser realizadas até a publicação da LOA. No caso federal, as despesas que podem ser incluídas na programação financeira provisória são: despesas com obrigações constitucionais ou legais da União; bolsas de estudo, bem como Bolsa-Atleta e bolsistas do Programa Segundo Tempo; pagamento de estagiários e de contratações temporárias por excepcional interesse público; ações de prevenção a desastres classificadas na subfunção Defesa Civil; formação de estoques públicos vinculados ao programa de garantia dos preços mínimos; realização de eleições pela Justiça Eleitoral; outras despesas correntes de caráter inadiável; concessão de financiamento ao estudante; ações em andamento decorrentes de acordo de cooperação internacional com transferência de tecnologia. As outras despesas correntes de caráter inadiável serão limitadas a um doze avos do valor previsto em cada ação no Projeto de Lei Orçamentária, multiplicado pelo número de meses decorridos até a sanção da respectiva Lei.
Capítulo 7
Receitas e Despesas
Questão 19 (Cespe/TCU/Auditor Federal de Controle Externo – Obras/2009) Em maio de 2009, pela primeira vez em sua história, a universidade pública X foi contratada pela universidade particular Y para realizar o vestibular em benefício da contratante. Todos os custos foram pagos diretamente pela universidade privada, ficando a cargo da universidade pública X apenas a administração do empreendimento e a alocação de pessoal para realizar todo o processo. Em face da prestação do referido serviço, a universidade pública auferiu da contratante uma receita de prestação de serviços que não estava prevista na lei orçamentária federal. Diante dessa situação hipotética, discorra, de modo fundamentado, se a receita auferida pela universidade pública X é orçamentária ou extraorçamentária e esclareça, também de modo fundamentado, sob que tipo de classificação essa receita deveria ser contabilizada. Quantidade máxima de linhas: 20 Base Normativa – Ingressos e Dispêndios: Antes de apresentar as classificações das receitas propriamente ditas, é importante conceituar “ingressos” e “dispêndios”. Os ingressos são todas as entradas de bens ou direitos, em determinado período de tempo, que o Estado utiliza para financiar seus gastos, podendo ou não se incorporar ao seu patrimônio. Pode ser de natureza orçamentária, extraorçamentária ou intraorçamentária. Em sentido amplo, aos ingressos de recursos financeiros nos cofres do Estado denominam-se receitas públicas, catalogadas como orçamentárias, quando representam disponibilidades de recursos financeiros para o erário público, ou extraorçamentárias, quando não representam disponibilidades de recursos para o erário. O Quadro 14 contém os conceitos relacionados aos ingressos que ocorrem nos cofres públicos. Quadro 14: Conceitos dos ingressos no setor público
Entradas financeiras que aumentam o saldo do patrimônio financeiro. São disponibilidades de recursos financeiros que ingressam durante o exercício orçamentário e constituem elemento novo para o patrimônio público.
Orçamentários
Instrumento por meio do qual se viabiliza a execução das políticas públicas, a Receita Orçamentária é fonte de recursos utilizada pelo Estado em programas e ações cuja finalidade precípua é atender às necessidades públicas e demandas da sociedade.
Pertencem ao Estado, transitam pelo patrimônio do Poder Público, aumentam-lhe o saldo financeiro, e, via de regra, por força do Princípio Orçamentário da Universalidade, estão previstas na Lei Orçamentária Anual – LOA1. Exemplos: impostos, taxas, aluguéis.
Ingressos
Entradas que provocam alterações do patrimônio financeiro, porém não modificam o seu saldo. Ela não integra o orçamento público, não constituindo renda da Administração, uma vez que a sua execução não se vincula à execução do orçamento.
Extraorçamentários
Não constitui renda do Estado, sendo o mesmo mero depositário dos valores assim recebidos. Possui caráter temporário. O Estado apenas é considerado seu depositário quando do seu ingresso e nesse momento é gerado um aumento de igual valor no ativo e no passivo, ambos financeiros, mantendo inalterado o saldo patrimonial financeiro. Exemplos: Depósitos em caução, Fianças, Operações de Crédito por Antecipação de Receita Orçamentária – ARO, Emissão de moeda e outras entradas compensatórias no ativo e passivo financeiros.
A Figura 12 ilustra os ingressos orçamentários e extraorçamentários. Figura 12: Segregação dos ingressos no setor público
Patrimonial Originárias Empresarial Impostos Tributos
Taxas Contribuição Melhoria
Orçamentários
Derivadas
Sociais Contribuições
Interesse Econômico
INGRESSOS Interesse Categoria Empréstimos Compulsórios Originárias Intra-Orçamentária Devivadas Caução Extraorçamentários
Antecipação de Receita Orçamentária Emissão de Moeda
Fonte: Brasil (2011)
A despesa pública é o conjunto de dispêndios realizados pelos entes públicos para o funcionamento e a manutenção dos serviços públicos prestados à sociedade. Os dispêndios, assim como os ingressos, são tipificados em orçamentários e extraorçamentários. Quadro 15: Conceitos de dispêndios no setor público
Saídas ou despesas financeiras que diminuem o saldo do patrimônio financeiro. Orçamentários É o fluxo que deriva da utilização de crédito consignado no orçamento da entidade, podendo ou não diminuir a situação líquida patrimonial. Saídas financeiras ou despesas que provocam alterações no patrimônio financeiro, sem que, porém, ocorram modificações no saldo patrimonial financeiro.
Dispêndios Extraorçamentários
Saída financeira que gera diminuição de igual valor no ativo financeiro e no passivo financeiro. É a aquele que não consta na lei orçamentária anual, compreendendo as diversas saídas de numerários, decorrentes de depósitos, pagamentos de restos a pagar, resgate de operações de crédito por antecipação de receita e saídas de recursos transitórios (pagamento de pensão alimentícia).
A Figura 13 ilustra os dispêndios orçamentários e extraorçamentários. Figura 13: Segregação dos dispêndios no setor público
Até aqui foi apresentado o que existe no nível conceitual. Porém, na sequência, será apresentada uma dica prática para acertar qualquer questão que envolva a diferenciação entre receitas orçamentárias e extraorçamentárias, e entre despesas orçamentárias e extraorçamentárias. As receitas extraorçamentárias são entradas compensatórias no ativo financeiro e no passivo financeiro, enquanto as despesas extraorçamentárias são saídas compensatórias do Ativo Financeiro e do Passivo Financeiro. Observe o Quadro 16 contendo o Balanço Patrimonial. Quadro 16: Estrutura original do Balanço Patrimonial conforme Lei no 4320/1964
ATIVO
PASSIVO
ATIVO FINANCEIRO (A)
PASSIVO FINANCEIRO (C)
ATIVO PERMANENTE (B)
PASSIVO PERMANENTE (D)
Soma do Ativo Real (A+B)
Soma do Passivo Real (C+D) SALDO PATRIMONIAL (E= A+B-C-D)
Fonte: Anexo 14 – Lei no 4320/1964
Assim, se ocorrer algum evento que aumente simultaneamente o ativo financeiro e o passivo financeiro, é receita extraorçamentária; e se ocorrer algum evento que diminua simultaneamente o ativo financeiro e o passivo financeiro, é despesa extraorçamentária. Na sequência é importante a memorização dos componentes da dívida flutuante que está inserida no Passivo Financeiro: (i) Restos a pagar; (ii) Serviço da dívida a pagar; (iii) Cauções, depósitos (inclusive judiciais), consignações, retenções; (iv) Débitos de Tesouraria (Antecipação de Receita Orçamentária); (v) Papel moeda. Observa-se que esses itens são itens estáticos, ou seja, são obrigações. Assim, a dica é (não vale para fins conceituais de concurso): quando um desses itens aumenta, ocorre receita extraorçamentária; quando um desses itens diminui, ocorre despesa extraorçamentária. O Quadro 17 mostra a aplicação da “Dica Prática”. Quadro 17: Dica Prática de receitas e despesas extraorçamentárias
Item Estático da Dívida Flutuante à Obrigação do Passivo Financeiro.
Fluxo de aumento do item à Receita extraorçamentária.
Fluxo de diminuição do item àDespesa extraorçamentária.
Restos a pagar
Inscrição de Restos a Pagar
Pagamento de Restos a Pagar
Serviço da Dívida a Pagar
Inscrição de Serviço da Dívida a Pagar
Pagamento de Serviço da Dívida a Pagar
Recebimento de cauções e depósitos.
Devolução de cauções e depósitos.
Registro da consignação, retenção.
Pagamento da consignação, retenção.
Antecipação de Receita Orçamentária
Contratação de ARO.
Pagamento de ARO.
Papel moeda
Emissão de Papel Moeda.
Resgate/Baixa do Papel Moeda.
Cauções, depósitos, consignações, retenções
Base Normativa – Classificação das Receitas Orçamentárias: A classificação da receita estabelecida na portaria 163/2001 possibilita a identificação detalhada dos recursos que ingressam nos cofres públicos. Essa classificação é formada por um código numérico de oito dígitos que se subdivide em seis níveis: categoria econômica (1º dígito), origem (2º dígito), espécie (3º dígito), rubrica (4º dígito), alínea (5º e 6º dígitos) e subalínea (7º e 8º dígitos). A Figura 14 ilustra a classificação quanto à natureza da receita estabelecida pela portaria 163/2001 e que deve ser seguida por todos os entes (União, estados, DF e municípios).2 Figura 14: Classificação quanto à natureza estabelecida pela portaria 163/2011
O Quadro 6 mostra os conceitos relacionados a cada nível da receita orçamentária. Quadro 18: Conceitos atrelados a cada nível da classificação quanto à natureza da receita
Nível o
Conceito
Categoria Econômica
Impacto das decisões do Governo na Economia Nacional (para estatísticos e consolidação do sistema de contas Nacional).
2o
Origem
Identifica a precedência ao fato gerador.
3o
Espécie
Permitem qualificar com maior detalhe o fato gerador (a origem) de tais receitas.
4o
Rubrica
A rubrica é o nível que detalha a espécie com maior precisão, especificando a origem dos recursos financeiros.
5o
Alínea
Apresenta o nome da receita propriamente dita.
6o
Subalínea
Constitui o nível mais analítico da receita.
1
Fonte: MTO (2013)
Classificação da receita quanto à categoria econômica Quanto à categoria econômica, as receitas se classificam em Receitas Correntes e Receitas de Capital. O Quadro 19 contém os conceitos das relacionados às receitas correntes e de capital. Quadro 19: Receitas correntes e de capital
São arrecadadas dentro do exercício, aumentam as disponibilidades financeiras do Estado, em geral com efeito positivo sobre o Patrimônio Líquido, e constituem instrumento para financiar os objetivos definidos nos programas e ações correspondentes às políticas públicas. Receita Corrente
Receita de Capital
Classificam-se como correntes as receitas provenientes de tributos; de contribuições; da exploração do patrimônio estatal (Patrimonial); da exploração de atividades econômicas (Agropecuária, Industrial e de Serviços); de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quando destinadas a atender despesas classificáveis em Despesas Correntes (Transferências Correntes); e demais receitas que não se enquadram nos itens anteriores (Outras Receitas Correntes). Aumentam as disponibilidades financeiras do Estado. Porém, de forma diversa das Receitas Correntes, as Receitas de Capital, em regra, não provocam efeito sobre o Patrimônio Líquido. Receitas de Capital são as provenientes tanto da realização de recursos financeiros oriundos da constituição de dívidas e da conversão, em espécie, de bens e direitos, quanto os recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado e destinados a atender despesas classificáveis em Despesas de Capital.
Na sequência, deve-se retornar à Figura 12. Lá observa-se que há as receitas intraorçamentárias, as quais decorrem do controle que existe sobre as operações intraorçamentárias. As operações intraorçamentárias são aquelas realizadas entre órgãos e demais entidades da Administração Pública integrantes dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social do mesmo ente federativo. Não representam novas entradas de recursos nos cofres públicos do ente, mas apenas remanejamento de receitas entre seus órgãos. As receitas intraorçamentárias são contrapartida de despesas intraorçamentárias, que, devidamente identificadas, evitam a dupla contagem na consolidação das contas governamentais. Assim, a Portaria Interministerial STN/SOF 338/2006 incluiu as Receitas Correntes Intraorçamentárias e Receitas de Capital Intraorçamentárias representadas, respectivamente, pelos códigos 7 e 8 em suas categorias econômicas. Essas classificações não constituem novas categorias econômicas de receita, mas apenas especificações das categorias econômicas Receitas Correntes e Receitas de Capital. A Figura 15 ilustra essa codificação. Figura 15: Codificação das receitas intraorçamentárias
CÓDIGO
CATEGORIA ECONÔMICA
1 7
Receitas Correntes Receitas Correntes Intraorçamentárias
2 8
Receitas de Capital Receitas de Capital Intraorçamentárias
Classificação quanto à categoria origem A Figura 16 contém a relação entre as categorias econômicas e as origens. Figura 16: Classificação quanto à origem
Categoria Econômica (1o Dígito) Cod.
Descrição
Origem (2o Dígito) Cod.
1. RECEITAS CORRENTES 7. Correntes (Intraorçamentárias)
1. Receita Tributária 2. Receita de Contribuições 3. Receita Patrimonial 4. Receita Agropecuária 5. Receita Industrial 6. Receita de Serviços 7. Transferências Correntes 9. Outras Receitas Correntes
2. RECEITAS DE CAPITAL 8. Capital (Intraorçamentárias)
1. Operações de Crédito 2. Alienação de Bens 3. Amortização de Empréstimos 4. Transferências de Capital 5. Outras Receitas de Capital
Descrição
O Quadro 20 contém as receitas correntes, e o Quadro 21, as receitas de capital.
Quadro 20: Receitas abrangidas pelas receitas correntes
Receitas Correntes Receitas Tributárias
Receitas que estão abrangidas
Englobam os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria, previstos no art. 145 da CF.
Receitas de Contribuições
Reúnem-se nessa origem as contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, conforme preceitua o art. 149 da CF.
Receitas Patrimoniais
São receitas provenientes da fruição do patrimônio de ente público, como, por exemplo, bens mobiliários e imobiliários (foros, laudêmios, arrendamentos) ou, ainda, bens intangíveis e participações societárias. Exemplos: compensações financeiras/ royalties,3 concessões e permissões, entre outras.
Receitas Agropecuárias
Trata-se de receita originária, auferida pelo Estado quando atua como empresário, em posição de igualdade com o particular. Decorrem da exploração econômica, por parte do ente público, de atividades agropecuárias, tais como a venda de produtos agrícolas (grãos, tecnologias, insumos etc), pecuários (sêmens, técnicas em inseminação, matrizes etc), para reflorestamentos etc.
Receitas Industriais
São provenientes de atividades industriais exercidas pelo ente público, como: indústria de extração mineral, de transformação, de construção, entre outras.
Receitas de Serviços
Decorrem da prestação de serviços por parte do ente público, tais como: financeiros (juros), comércio, transporte, comunicação, serviços hospitalares, armazenagem, serviços recreativos, culturais etc. Tais serviços são remunerados mediante preço público, também chamado de tarifa.
Transferências Correntes
Recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado destinados a atender despesas de manutenção ou funcionamento, a fim de atender finalidade pública específica que não seja contraprestação direta em bens e serviços a quem efetuou essa transferência. Os recursos assim recebidos se vinculam à consecução da finalidade pública objeto da transferência. As transferências ocorrem entre entidades públicas (seja dentro de um mesmo ente federado, seja entre diferentes entes) ou entre entidade pública e instituição privada. Transferências de Convênios: são recursos transferidos por meio de convênios firmados entre entes públicos ou entre eles e organizações particulares destinados a custear despesas correntes e com finalidade específica: realizar ações de interesse comum dos partícipes. Transferências de Pessoas: compreendem as contribuições e as doações que pessoas físicas realizem para a Administração Pública. Registram-se nesta origem outras receitas cujas características não permitam o enquadramento nas demais classificações da receita corrente, como: multas, juros de mora, indenizações, restituições, receitas da dívida ativa, entre outras.
Outras Receitas Correntes
Multa: receita de caráter não tributário; é penalidade pecuniária aplicada pela Administração Pública aos administrados e depende, sempre, de prévia cominação em lei ou contrato. Podem decorrer do regular exercício do poder de polícia por parte da Administração (multa por auto de infração), do descumprimento de preceitos específicos previstos na legislação, ou de mora pelo não pagamento das obrigações principais ou acessórias nos prazos previstos. Dívida Ativa: crédito da Fazenda Pública, de natureza tributária ou não tributária, exigíveis em virtude do transcurso do prazo para pagamento. O crédito é cobrado por meio da emissão de certidão de dívida ativa da Fazenda Pública da União, inscrita na forma da lei, com validade de título executivo. Isso confere à certidão da dívida ativa caráter líquido e certo, embora se admita prova em contrário.
Quadro 21: Receitas abrangidas pelas receitas de capital
Receitas de Capital
Receitas que estão abrangidas
Operações de Crédito
Recursos financeiros oriundos da colocação de títulos públicos ou da contratação de empréstimos junto a entidades públicas ou privadas, internas ou externas.
Alienação de Bens
Ingressos financeiros provenientes da alienação de bens móveis ou imóveis de propriedade do ente público. O art. 44 da LRF veda a aplicação da receita de capital decorrente da alienação de bens e direitos que integrem o patrimônio público para financiar despesas correntes, salvo as destinadas por lei ao RGPS ou ao regime próprio do servidor público.
Amortização de Empréstimos
Ingressos financeiros provenientes da amortização de financiamentos ou de empréstimos que o ente público haja previamente concedido. Embora a amortização do empréstimo seja origem da categoria econômica Receitas de Capital, os juros recebidos associados ao empréstimo são classificados em Receitas Correntes/ de Serviços/ Serviços Financeiros, pois os juros representam a remuneração do capital.
Transferências de Capital:
São os recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado e destinados a atender despesas com investimentos ou inversões financeiras, a fim de satisfazer finalidade pública específica que não seja contraprestação direta a quem efetuou essa transferência. Os recursos assim recebidos vinculam-se à consecução da finalidade pública objeto da transferência. As transferências ocorrem entre entidades públicas (seja dentro de um mesmo ente federado, seja entre diferentes entes) ou entre entidade pública e instituição privada.
Outras Receitas de Capital
Registram-se nessa origem receitas cuja característica não permita o enquadramento nas demais classificações da receita de capital, como: Resultado do Banco Central, Remuneração das Disponibilidades do Tesouro Nacional, Integralização do Capital Social, entre outras
Tome Nota!!! A diferença entre receitas de transferências correntes e receitas de transferências de capital é que as primeiras se destinam a atender despesas de manutenção ou funcionamento (despesas correntes) e as segundas se destinam a atender despesas com investimentos ou inversões financeiras (despesas de capital). Não confundir esse conceito com o conceito de receitas correntes e receitas de capital. Isso porque podemos aplicar receitas correntes em despesas de capital.
Por fim, seguem algumas pegadinhas que já foram cobradas em concurso. Quadro 22: Pegadinhas de concurso
Nomenclatura
Categoria Econômica
Alienação de Bens Apreendidos
Receita Corrente: outras
Dividendos Receita Corrente: patrimonial Taxa de Ocupação de Imóveis Juros de empréstimos concedidos
Receita Corrente: Serviços
Títulos de Responsabilidade do Tesouro Nacional Receita de Capital: Operações de Crédito Empréstimos Compulsórios Alienação de Estoques
Receita de Capital: Alienação de Bens
Integralização do Capital Social Resultado do Banco Central do Brasil Remuneração das Disponibilidades do Tesouro Nacional
Receita de Capital: Outras Receitas de Capital
Receita da Dívida Ativa Proveniente de Amortização de Empréstimos e financiamentos Receita da Dívida Ativa da Alienação de Estoques de Café – FUNCAFÉ
Tome Nota!!! Se a questão for OMISSA, considere que receita da dívida ativa (cobrança/recebimento da dívida) é receita corrente.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 19 Na situação hipotética descrita, a receita auferida pela Universidade, devido à prestação do
serviço com a finalidade de realizar o vestibular em benefício da contratante, deve ser considerada orçamentária. Dentre as razões que corroboram a afirmação anterior destacam-se: trata-se de disponibilidades de recursos financeiros que ingressaram durante o exercício orçamentário constituindo elemento novo para o patrimônio público; constitui renda do Estado, e sendo assim, o Estado não é mero depositário dos valores assim recebidos, podendo aplicar nas políticas públicas. Ressalta-se que o fato de não estar prevista na LOA não é critério para considerá-la extraorçamentária, a exemplo das receitas de doações de recursos que são orçamentárias, mas não passam pelo estágio da previsão. Sob a égide do Manual Técnico de Orçamento, a receita deve ser classificada como receita corrente de serviço. Essas receitas decorrem da prestação de serviços por parte do ente público, tais como: financeiros (juros), comércio, transporte, comunicação, serviços hospitalares, armazenagem, serviços recreativos, culturais etc. Tais serviços são remunerados mediante preço público, também chamado de tarifa. Questão 20 (Cespe/ANEEL/Analista Administrativo – Área 1– Cargo 6/2010) Considerando que ao agente público cabe a grande responsabilidade de executar a despesa pública, em que um dos problemas recorrentes é a inversão dos estágios da despesa, redija um texto dissertativo acerca da despesa pública. Ao elaborar seu texto, aborde, necessariamente, os seguintes aspectos: → conceito e características da despesa pública (item 1); → descrição dos estágios da despesa pública e suas principais características (item 2). Quantidade máxima de linhas: 20. Observação: A base normativa do item 1 foi explorada na questão 19. Dica: A questão utilizou o termo estágios e não etapas, o que causará impacto na resolução. Base Normativa para o item 2 – Estágios da Despesa: Inicialmente o Quadro 23 apresenta as etapas das receitas e das despesas. Quadro 23: Etapas da receita e da despesa
Etapa
Receita
Despesa Fixação Descentralizações de créditos orçamentários
Planejamento
Metodologia de projeção das receitas orçamentárias Programação orçamentária e financeira Processo de licitação e contratação
Execução
Controle e Avaliação
Lançamento
Empenho
Arrecadação
Liquidação
Recolhimento
Pagamento
Controle e Avaliação
Controle e Avaliação
Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – MCASP (2012)
Assim, observa-se que na administração pública, conforme estabelecido pela STN (órgão central de contabilidade), as etapas da receita e da despesa são as mesmas. A diferença está nos estágios que estão dentro de cada etapa. Algumas questões, porém, podem ainda trabalhar com os estágios da receita e da despesa antes da publicação do MCASP. O Quadro 24 mostra os estágios. Quadro 24: Estágios da receita e da despesa
Estágio da receita
Estágio da despesa
Previsão
Fixação
Arrecadação
Empenho Liquidação
Recolhimento Pagamento
Observa-se que o Quadro 23 é mais completo que o Quadro 24, dessa forma, deve-se ter total atenção quanto à nomenclatura utilizada na prova. ETAPAS/ESTÁGIOS DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA 1. Etapa de Planejamento A etapa do planejamento abrange, de modo geral, toda a análise para a formulação do plano e ações governamentais que serviram de base para a fixação da despesa orçamentária, a descentralização/movimentação de créditos, a programação orçamentária e financeira, e o processo de licitação e contratação. 1.1. Fixação A fixação da despesa refere-se aos limites de gastos, incluídos nas leis orçamentárias com base nas receitas previstas, a serem efetuados pelas entidades públicas. A fixação da despesa orçamentária insere-se no processo de planejamento e compreende a adoção de medidas em direção a uma situação idealizada, tendo em vista os recursos disponíveis e observando as diretrizes e prioridades traçadas pelo governo. Conforme art. 165 da Constituição Federal de 1988, os instrumentos de planejamento compreendem o Plano Plurianual, a Lei de Diretrizes Orçamentárias e a Lei Orçamentária Anual. O processo da fixação da despesa orçamentária é concluído com a autorização dada pelo poder legislativo por meio da lei orçamentária anual, ressalvadas as eventuais aberturas de créditos adicionais no decorrer da vigência do orçamento. 1.2. Descentralização de créditos orçamentários As descentralizações de créditos orçamentários ocorrem quando for efetuada movimentação de parte do orçamento, mantidas as classificações institucional, funcional, programática e
econômica, para que outras unidades administrativas possam executar a despesa orçamentária. As descentralizações de créditos orçamentários não se confundem com transferências e transposição, pois: – não modificam a programação ou o valor de suas dotações orçamentárias (créditos adicionais); e – não alteram a unidade orçamentária (classificação institucional) detentora do crédito orçamentário aprovado na lei orçamentária ou em créditos adicionais. Quando a descentralização envolver unidades gestoras de um mesmo órgão tem-se a descentralização interna, também chamada de provisão. Se, porventura, ocorrer entre unidades gestoras de órgãos ou entidades de estrutura diferente, ter-se-á uma descentralização externa, também denominada de destaque. A Figura 17 ilustra a descentralização de créditos na União. Figura 17: Descentralização de créditos na União
Na descentralização, as dotações serão empregadas obrigatória e integralmente na consecução do objetivo previsto pelo programa de trabalho pertinente, respeitadas fielmente a classificação funcional e a estrutura programática. Portanto, a única diferença é que a execução da despesa orçamentária será realizada por outro órgão ou entidade. Para a União, o Decreto nº 6.170/2007, a descentralização de crédito externa dependerá de termo de cooperação, ficando vedada a celebração de convênio para esse efeito. Ressalta-se que, ao contrário das transferências voluntárias realizadas aos demais Entes da Federação, que, via de regra, devem ser classificadas como operações especiais, as descentralizações de créditos orçamentários devem ocorrer em projetos ou atividades. Assim, nas transferências voluntárias devem ser utilizados os elementos de despesas típicos destas, quais sejam: 41 – Contribuições, 42 – Auxílios, 43 – Subvenções Sociais, 45 – Subvenções Econômica; enquanto nas descentralizações devem ser usados os elementos denominados típicos de gastos, tais como: 30 – Material de Consumo, 39 – Outros Serviços de Terceiros – Pessoa Jurídica, 51 – Obras e Instalações, 52 – Material Permanente etc. 1.3. Programação orçamentária e financeira A programação orçamentária e financeira consiste na compatibilização do fluxo dos pagamentos com o fluxo dos recebimentos, visando ao ajuste da despesa fixada às novas projeções de resultados e da arrecadação.
Se houver frustração da receita estimada no orçamento, deverá ser estabelecida limitação de empenho e movimentação financeira, com objetivo de atingir os resultados previstos na LDO e impedir a assunção de compromissos sem respaldo financeiro, o que acarretaria uma busca de socorro no mercado financeiro, situação que implica em encargos elevados. A LRF definiu procedimentos para auxiliar a programação orçamentária e financeira. O primeiro é o decreto de programação financeira. Até 30 dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes orçamentárias, o Poder Executivo estabelecerá a programação financeira e o cronograma de execução mensal de desembolso. O segundo procedimento é o ajuste em caso de frustração. Se verificado, ao final de um bimestre, que a realização da receita poderá não comportar o cumprimento das metas de resultado primário ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministério Público promoverão, por ato próprio e nos montantes necessários, nos 30 dias subsequentes, limitação de empenho e movimentação financeira, segundo os critérios fixados pela lei de diretrizes orçamentárias. 1.4. Licitação O processo de licitação compreende um conjunto de procedimentos administrativos que objetivam adquirir materiais, contratar obras e serviços, alienar ou ceder bens a terceiros, bem como fazer concessões de serviços públicos com as melhores condições para o Estado, observando os princípios da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da igualdade, da publicidade, da probidade administrativa, da vinculação ao instrumento convocatório, do julgamento objetivo e de outros que lhe são correlatos. A Constituição Federal de 1988 estabelece a observância do processo de licitação pela União, estados, Distrito Federal e municípios. A Lei nº 8.6661/1993 regulamenta o art. 37, inciso XXI, da Constituição Federal, estabelecendo normas gerais sobre licitações e contratos administrativos pertinentes a obras, serviços, inclusive de publicidade, compras, alienações e locações. 2. Etapa de execução A execução da despesa orçamentária se dá em três estágios, na forma prevista na Lei nº 4.320/1964: empenho, liquidação e pagamento. 2.1. Empenho Empenho é o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição.4 Consiste na reserva de dotação orçamentária para um fim específico. O empenho será formalizado mediante a emissão de um documento denominado “Nota de Empenho”, do qual deve constar o nome do credor, a especificação do credor e a importância da despesa, bem como os demais dados necessários ao controle da execução orçamentária. Embora o art. 61 da Lei nº 4.320/1964 estabeleça a obrigatoriedade do nome do credor no documento Nota de Empenho, em alguns casos, como na Folha de Pagamento, torna-se impraticável a emissão de um empenho para cada credor, tendo em vista o número excessivo de credores (servidores). Caso não seja necessária a impressão do documento “Nota de Empenho”, o empenho ficará
arquivado em banco de dados, em tela com formatação própria e modelo oficial, a ser elaborado por cada Ente da Federação em atendimento às suas peculiaridades. Tome Nota!!! Toda despesa orçamentária deve ser empenhada. Porém, nem sempre será emitida a nota de empenho.
Quando o valor empenhado for insuficiente para atender à despesa a ser realizada, o empenho poderá ser reforçado. Caso o valor do empenho exceda o montante da despesa realizada, o empenho deverá ser anulado parcialmente. Será anulado totalmente quando o objeto do contrato não tiver sido cumprido, ou ainda, no caso de ter sido emitido incorretamente. Tome Nota!!! O empenho só é anulado totalmente quando o objeto do contrato não tiver sido cumprido, ou ainda, no caso de ter sido emitido incorretamente. Caso o valor do empenho exceda o montante da despesa realizada, o empenho deverá ser anulado parcialmente.
Existem três tipos de empenho. O Quadro 20 mostra os conceitos e exemplos dos tipos de empenho. Quadro 25: Tipos de empenho
Modalidade do empenho
Conceito
Exemplo
Ordinário
É o tipo de empenho utilizado para as despesas de valor fixo e previamente determinado, cujo pagamento deva ocorrer de uma só vez.
Aquisição de material permanente.
Estimativo
É o tipo de empenho utilizado para as despesas cujo montante não se pode determinar previamente.
Serviços de fornecimento de água e energia elétrica, aquisição de combustíveis e lubrificantes, fretes.
Global
É o tipo de empenho utilizado para despesas contratuais ou outras de valor determinado, sujeitas a parcelamento.
Compromissos decorrentes de aluguéis.
É recomendável constar no instrumento contratual o número da nota de empenho, visto que representa a garantia ao credor de que existe crédito orçamentário disponível e suficiente para atender a despesa objeto do contrato. Nos casos em que o instrumento de contrato é facultativo, a Lei nº 8.666/1993 admite a possibilidade de substituí-lo pela nota de empenho de despesa, hipótese em que o empenho representa o próprio contrato. 2.2. Liquidação A liquidação consiste na verificação do direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito, e tem por objetivo apurar: 5 I – a origem e o objeto do que se deve pagar; II – a importância exata a pagar; III – a quem se deve pagar a importância, para extinguir a obrigação. As despesas com fornecimento ou com serviços prestados terão por base:
I – o contrato, ajuste ou acordo respectivo; II – a nota de empenho; III – os comprovantes da entrega de material ou da prestação efetiva do serviço. Tome Nota!!! 1 – A obrigação em potencial ocorre no primeiro estágio, denominado empenho da despesa e que resulta em potencialidade passiva. 2 – A obrigação real que ocorre no segundo estágio consiste na verificação do direito adquirido pelo credor, tendo por base os documentos hábeis que sustentam a efetiva realização da despesa correspondente.
2.3. Pagamento O pagamento consiste na entrega de numerário ao credor por meio de cheque nominativo, ordens de pagamentos ou crédito em conta, e só pode ser efetuado após a regular liquidação da despesa. A ordem de pagamento é o despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa liquidada seja paga.6 A ordem de pagamento só pode ser exarada em documentos processados pelos serviços de contabilidade. 3. Etapa de controle e avaliação Esta fase compreende a fiscalização realizada pelos órgãos de controle e pela sociedade. O Sistema de Controle visa à avaliação da ação governamental, da gestão dos administradores públicos e da aplicação de recursos públicos por entidades de Direito Privado, por intermédio da fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial, com finalidade de: a) avaliar o cumprimento das metas previstas no Plano Plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União; e b) comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e à eficiência da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da Administração Pública, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado. Por controle social entende-se a participação da sociedade no planejamento, na implementação, no acompanhamento e verificação das políticas públicas, avaliando objetivos, processos e resultados.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 20 A despesa pública é o conjunto de dispêndios realizados pelos entes públicos para o funcionamento e a manutenção dos serviços públicos prestados à sociedade. Os dispêndios são tipificados em orçamentários e extraorçamentários. O dispêndio orçamentário é o fluxo que deriva da utilização de crédito consignado no orçamento da entidade, podendo ou não diminuir a situação líquida patrimonial; enquanto o extraorçamentário é saída financeira que gera diminuição de igual valor no ativo financeiro e no passivo financeiro. A despesa pública orçamentária possui tradicionalmente os seguintes estágios de execução: (i) empenho, (ii) liquidação e (iii) pagamento. Em qualquer situação, a ordem dos estágios não pode ser alterada; assim, não se pode liquidar sem antes ser efetuado o empenho, por exemplo.
O empenho é o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição; a liquidação consiste na verificação do direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos e documentos comprobatórios; enquanto o pagamento consiste na entrega de numerário ao credor e só pode ser efetuado após a regular liquidação da despesa. Questão 21 (AOCP – Concursos Públicos/TCE-PA/Analista de Controle Externo – Direito/2012) Conceitue Taxa e Preço Público e estabeleça as suas diferenças. Linhas: 10 (dez) linhas no mínimo e 15 (quinze) linhas no máximo. Base Normativa: As taxas de serviço público são as que têm como fato gerador a utilização de determinados serviços públicos, sob os pontos de vista material e formal. Nesse contexto, o serviço é público quando estabelecido em lei e prestado pela Administração Pública, sob regime de direito público, de forma direta ou indireta (BRASIL, 2013). A relação jurídica, nesse tipo de serviço, é de verticalidade, ou seja, o Estado atua com supremacia sobre o particular. É receita derivada, e os serviços têm de ser específicos e divisíveis. Conforme o art. 77 do CTN: Os serviços públicos têm de ser específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte, ou colocados à sua disposição. Para que a taxa seja cobrada, não há necessidade de o particular fazer uso do serviço, basta que o Poder Público coloque tal serviço à disposição do contribuinte (BRASIL, 2013). Distinção entre Taxa e Preço Público A distinção entre taxa e preço público está descrita na Súmula no 545 do Supremo Tribunal Federal: “Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que a instituiu”. Assim, conforme afirmado anteriormente, o preço público decorre da utilização de serviços públicos facultativos (portanto, não compulsórios) que a Administração Pública, diretamente ou por meio de delegação a concessionário ou permissionário, coloca à disposição da população, a qual poderá contratá-los ou não (Ex: telefone, luz, água, gás encanado). São serviços prestados em decorrência de uma relação contratual, regida pelo direito privado. A taxa decorre de estipulação legal e serve para custear, naquilo que não forem cobertos pelos impostos, os serviços públicos essenciais à soberania do Estado (a lei não autoriza que outros prestem alternativamente esses serviços) e divisíveis prestados ou colocados à disposição diretamente pelo Estado. O tema é regido pelas normas de direito público. Há casos em que é não é simples estabelecer se um serviço é remunerado por taxa ou por preço público. Como exemplo, podemos citar o caso do fornecimento de energia elétrica. Em localidades onde esses serviços forem colocados à disposição do usuário, pelo Estado, mas cuja utilização seja de uso obrigatório, compulsório (por exemplo, a lei não permite que se coloque um gerador de energia elétrica) a remuneração desses serviços é feita mediante taxa e sofrerá as limitações impostas pelos princípios gerais de tributação (legalidade, anterioridade etc.). Por outro lado, se a lei permite o uso de gerador próprio para obtenção de energia elétrica, o serviço estatal oferecido pelo ente público, ou por seus delegados, não teria natureza obrigatória, seria facultativo e, portanto, seria remunerado mediante preço público (BRASIL, 2013).
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 21
Taxas são receitas compulsórias (decorrem de lei). O que legitima o Estado a cobrar a taxa é a prestação de serviços públicos específicos e divisíveis ou o regular exercício do Poder de Polícia. A relação decorre de lei, sendo regida por normas de direito público. Preço Público, sinônimo de tarifa, é um tipo de receita que decorre da utilização de serviços facultativos que a Administração Pública, de forma direta ou por delegação (concessão ou permissão), coloca à disposição da população, que poderá escolher se os contrata ou não. São serviços prestados em decorrência de uma relação contratual regida pelo direito privado. Enquanto as taxas sofrem as limitações impostas pelos princípios gerais de tributação (legalidade, anterioridade), o serviço estatal oferecido pelo ente público, ou por seus delegados, que não tenha natureza obrigatória é remunerado mediante preço público e não sofre essas limitações.
Capítulo 8
Lei de Responsabilidade Fiscal
Questão 22 (Cespe/STF/Analista Judiciário – Administração/2008) A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) estabeleceu normas e consolidou entendimentos aplicáveis à administração orçamentária e financeira, tendentes, em grande medida, a promover e a manter o equilíbrio entre a realização da receita e da despesa. Nesse sentido, o caput do art. 16 da Lei Complementar no 101/2000 determina que o ato de criação, expansão ou aperfeiçoamento de ação governamental que acarrete aumento da despesa será acompanhado: de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva entrar em vigor e nos dois subsequentes e de declaração do ordenador da despesa de que o aumento tem adequação orçamentária e financeira com a lei orçamentária anual e compatibilidade com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias. Tendo esse texto como referência inicial, redija um texto dissertativo acerca do seguinte tema. Requisitos para o aumento da despesa orçamentária nos termos da Lei de Responsabilidade Fiscal Ao elaborar o seu texto, aborde, necessariamente, os seguintes aspectos: → significado e alcance das condições fixadas para o aumento das despesas (item 1); → hipótese(s) de aumento das despesas com dispensa do cumprimento dos requisitos prévios (item 2); → possíveis consequências e desdobramentos da aplicação ou não das disposições da LRF (item 3). Quantidade máxima de linhas: 30. Base Normativa para o item 1: A LRF estabelece que: Lei Complementar no 101/2000 § 1o A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obediência a limites e condições no que tange a renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em Restos a Pagar.
§ 2o As disposições desta Lei Complementar obrigam a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. § 3o Nas referências: I – à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, estão compreendidos: a) o Poder Executivo, o Poder Legislativo, neste abrangidos os Tribunais de Contas, o Poder Judiciário e o Ministério Público; b) as respectivas administrações diretas, fundos, autarquias, fundações e empresas estatais dependentes; II – a Estados entende-se considerado o Distrito Federal; III – a Tribunais de Contas estão incluídos: Tribunal de Contas da União, Tribunal de Contas do Estado e, quando houver, Tribunal de Contas dos Municípios e Tribunal de Contas do Município. [grifo do autor] Base Normativa para os itens 2 e 3: A LRF estabelece que: Art. 15. Serão consideradas não autorizadas, irregulares e lesivas ao patrimônio público a geração de despesa ou assunção de obrigação que não atendam o disposto nos arts. 16 e 17. Art. 16. A criação, expansão ou aperfeiçoamento de ação governamental que acarrete aumento da despesa será acompanhado de: I – estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva entrar em vigor e nos dois subsequentes; II – declaração do ordenador da despesa de que o aumento tem adequação orçamentária e financeira com a lei orçamentária anual e compatibilidade com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias. § 1o Para os fins desta Lei Complementar, considera-se: I – adequada com a lei orçamentária anual, a despesa objeto de dotação específica e suficiente, ou que esteja abrangida por crédito genérico, de forma que somadas todas as despesas da mesma espécie, realizadas e a realizar, previstas no programa de trabalho, não sejam ultrapassados os limites estabelecidos para o exercício; II – compatível com o plano plurianual e a lei de diretrizes orçamentárias, a despesa que se conforme com as diretrizes, objetivos, prioridades e metas previstos nesses instrumentos e não infrinja qualquer de suas disposições. [...] § 3o Ressalva-se do disposto neste artigo a despesa considerada irrelevante, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes orçamentárias. Art. 17. Considera-se obrigatória de caráter continuado a despesa corrente derivada de lei, medida provisória ou ato administrativo normativo que fixem para o ente a obrigação legal de sua execução por um período superior a dois exercícios. § 1o Os atos que criarem ou aumentarem despesa de que trata o caput deverão ser instruídos com a estimativa prevista no inciso I do art. 16 e demonstrar a origem dos
recursos para seu custeio. § 2o Para efeito do atendimento do § 1o, o ato será acompanhado de comprovação de que a despesa criada ou aumentada não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo referido no § 1o do art. 4o, devendo seus efeitos financeiros, nos períodos seguintes, ser compensados pelo aumento permanente de receita ou pela redução permanente de despesa. § 3o Para efeito do § 2o, considera-se aumento permanente de receita o proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição. § 4o A comprovação referida no § 2o, apresentada pelo proponente, conterá as premissas e metodologia de cálculo utilizadas, sem prejuízo do exame de compatibilidade da despesa com as demais normas do plano plurianual e da lei de diretrizes orçamentárias. § 5o A despesa de que trata este artigo não será executada antes da implementação das medidas referidas no § 2o, as quais integrarão o instrumento que a criar ou aumentar. § 6o O disposto no § 1o não se aplica às despesas destinadas ao serviço da dívida nem ao reajustamento de remuneração de pessoal de que trata o inciso X do art. 37 da Constituição. § 7o Considera-se aumento de despesa a prorrogação daquela criada por prazo determinado. Por fim, o Quadro 25 estabelece as penalidades para o descumprimento dos arts. 16 e 17 da LRF. Quadro 26: Penalidades para descumprimento dos arts. 16 e 17 da LRF
PENALIDADES E RESTRIÇÕES LEGISLAÇÃO
TRANSGRESSÃO À LEI Responsável
LRF, art. 16.
LRF, art. 17.
Não cumprir a Lei na criação, expansão ou aperfeiçoamento de ação governamental que acarrete aumento da despesa.
Não cumprir a Lei na criação ou expansão das despesas obrigatórias de caráter continuado.
Agente lhe causa.
que der
Penal
Reclusão de 1 a 4 anos.
Prefeito Municipal
Detenção de 3 meses a 3 anos. Perda do cargo e inabilitação por 5 anos.
Agente lhe causa
Reclusão de 1 a 4 anos.
que der
Prefeito Municipal
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 22
Fiscal
Detenção de 3 meses a 3 anos. Perda do cargo e inabilitação por 5 anos.
LEGISLAÇÃO CP, art. 359D. Dec. Lei 201, art. 1o, inciso V. CP, art. 359D. Dec. Lei 201, art. 1o, inciso V.
As condições fixadas para o aumento de despesa nos termos da Lei de Responsabilidade Fiscal previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas. Essas condições fortalecem uma ação planejada e transparente. As condições para o aumento de despesa alcançam todos os entes representados pela União, estados, Distrito Federal e municípios. Estão compreendidos nestes: o Poder Executivo, o Poder Legislativo, neste abrangidos os Tribunais de Contas, o Poder Judiciário e o Ministério Público; as respectivas administrações diretas, fundos, autarquias, fundações e empresas estatais dependentes. Ficam de fora as estatais independentes. Em regra, para se aumentar a despesa, faz-se necessário o atendimento de dois requisitos: (i) estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva entrar em vigor e nos dois subsequentes; (ii) declaração do ordenador da despesa de que o aumento tem adequação orçamentária e financeira com a LOA e compatibilidade com o PPA e com a LDO. Ambos os requisitos são dispensados para a despesa considerada irrelevante nos termos da LDO. O primeiro requisito é dispensado nos seguintes casos: despesas destinadas ao serviço da dívida; reajustamento de remuneração de pessoal de que trata o inciso X do art. 37 da Constituição. A consequência imediata para o descumprimento da LRF é que a despesa é considerada não autorizada, irregular e lesiva ao patrimônio público. Outro desdobramento importante é que o agente que lhe der causa está sujeito à reclusão de 1 a 4 anos nos termos do código penal. Questão 23 (FGV/TCM-RJ/Auditor/2008) Tendo como base o orçamento público da União, estabeleça a distinção entre o Anexo de Riscos Fiscais e o Relatório de Gestão Fiscal, abordando também em qual(is) documento(s) ambos devem estar previstos. Fundamente a resposta nos dispositivos pertinentes. Quantidade máxima de linhas: 15. Base Normativa para o Anexo de Riscos Fiscais: Quanto ao ARF, a LRF estabelece que: Art. 4o[...] § 3o A lei de diretrizes orçamentárias conterá Anexo de Riscos Fiscais, onde serão avaliados os passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas públicas, informando as providências a serem tomadas, caso se concretizem. Os Riscos Fiscais podem ser conceituados como a possibilidade da ocorrência de eventos que venham a impactar negativamente as contas públicas, eventos estes resultantes da realização das ações previstas no programa de trabalho para o exercício ou decorrentes das metas de resultados, correspondendo, assim, aos riscos provenientes das obrigações financeiras do governo (MDF; 2011). É importante ressaltar que riscos repetitivos deixam de ser riscos, devendo ser tratados no âmbito do planejamento, ou seja, devem ser incluídos como ações na Lei de Diretrizes Orçamentárias e na Lei Orçamentária Anual do ente federativo. Por exemplo, se a ocorrência de catástrofes naturais – como secas ou inundações – ou de epidemias – como a dengue – tem sazonalidade conhecida, as ações para mitigar seus efeitos, assim como as despesas decorrentes, devem ser previstas na LDO e na LOA do ente federativo afetado, e não ser tratada como risco
fiscal no Anexo de Riscos Fiscais (MDF; 2011). Recomenda-se, ainda, que contingências passivas sejam evidenciadas pela contabilidade em quadros auxiliares e nas Notas Explicativas dos Demonstrativos Contábeis e Fiscais (MDF; 2011). Os riscos fiscais são classificados em duas categorias: riscos orçamentários e de dívida. O AMF contém ainda as contingências ativas, aumentos de receita estimada ou redução de despesas orçadas que podem ocorrer em determinadas circunstâncias (LDO; 2012). Os riscos orçamentários dizem respeito à possibilidade das receitas e despesas projetadas quando da elaboração do Projeto de Lei Orçamentária não se confirmarem durante o exercício financeiro. Tanto do lado da receita quanto da despesa, os riscos decorrem de fatos novos e imprevisíveis à época da elaboração do orçamento, como a não concretização das hipóteses e parâmetros utilizados nas projeções e/ou a ocorrência de decisões de alocação de recursos ou mudanças na legislação (LDO; 2012). Os Riscos de Dívida se subdividem em duas categorias: os riscos relativos à administração da dívida pública e os riscos decorrentes dos passivos contingentes (LDO; 2012). Base Normativa para o Relatório de Gestão Fiscal: A lei complementar 101/2000 (LRF) considera o RGF como um dos instrumentos de transparência da gestão fiscal. Art. 48. São instrumentos de transparência da gestão fiscal, aos quais será dada ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público: os planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; as prestações de contas e o respectivo parecer prévio; o Relatório Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal; e as versões simplificadas desses documentos. [grifo do autor] A LRF estabelece os responsáveis pela elaboração e condições para publicação: Art. 54. Ao final de cada quadrimestre será emitido pelos titulares dos Poderes e órgãos referidos no art. 20 Relatório de Gestão Fiscal, assinado pelo: I – Chefe do Poder Executivo; II – Presidente e demais membros da Mesa Diretora ou órgão decisório equivalente, conforme regimentos internos dos órgãos do Poder Legislativo; III – Presidente de Tribunal e demais membros de Conselho de Administração ou órgão decisório equivalente, conforme regimentos internos dos órgãos do Poder Judiciário; IV – Chefe do Ministério Público, da União e dos Estados. Parágrafo único. O relatório também será assinado pelas autoridades responsáveis pela administração financeira e pelo controle interno, bem como por outras definidas por ato próprio de cada Poder ou órgão referido no art. 20. Art. 55. [...] § 2o O relatório será publicado até trinta dias após o encerramento do período a que corresponder, com amplo acesso ao público, inclusive por meio eletrônico. § 3o O descumprimento do prazo a que se refere o § 2o sujeita o ente à sanção prevista
no § 2o do art. 51.1 § 4o Os relatórios referidos nos arts. 52 e 54 deverão ser elaborados de forma padronizada, segundo modelos que poderão ser atualizados pelo conselho de que trata o art. 67.2 3 Por fim, o Quadro 27 contém a estrutura do RGF. Quadro 27: Estrutura do RGF conforme a LRF
a) despesa total com pessoal, distinguindo-a com inativos e pensionistas; Comparativo com os limites de que trata a LRF, dos seguintes montantes:
Todos os Poderes e MPU
b) dívidas consolidada e mobiliária; Apenas para o Poder Executivo
c) concessão de garantias; d) operações de crédito, inclusive por antecipação de receita; Indicação das medidas corretivas adotadas ou a adotar, se ultrapassado qualquer dos limites; a) do montante das disponibilidades de caixa em 31 de dezembro; Liquidadas; Demonstrativos, QUADRIMESTRE:
no ÚLTIMO b) da inscrição em Restos a Pagar, das despesas:
Empenhadas e não liquidadas, inscritas até o limite do saldo da disponibilidade de caixa;
Todos os Poderes e MPU
Não inscritas por falta de disponibilidade de caixa e cujos empenhos foram cancelados.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 23 A LRF estabelece que são instrumentos de transparência da gestão fiscal: os planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias (LDO); as prestações de contas e o respectivo parecer prévio; o Relatório Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal. A LRF estabelece ainda que a LDO conterá o Anexo de Riscos Fiscais (ARF), em que serão avaliados os passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas públicas. Diante do exposto o RGF é instrumento de transparência tal qual a LDO; e incorporado à LDO está o ARF. Além disso, enquanto o ARF de publicação anual está direcionado para os riscos, orçamentários e da dívida, o RGF de publicação quadrimestral está direcionado a verificação de limites sobre: (i) despesa total com pessoal; (ii) dívidas consolidada e mobiliária; (iii) concessão de garantias; (iv) operações de crédito; (v) montante das disponibilidades; (vi) inscrição de restos pagar. Esses dois últimos itens constam apenas do RGF do último quadrimestre. Questão 24 (Cespe/TCU/Auditor Federal de Controle Externo/2008) O princípio do equilíbrio entre receitas e despesas e o critério da transparência na gestão fiscal passaram a representar uma importância crescente na elaboração e execução orçamentárias. Nesse sentido, a Constituição de 1988 já havia determinado que o projeto de lei orçamentária seria acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as
receitas e despesas, decorrente de isenções, anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia, bem como que qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente essas matérias ou o correspondente tributo ou contribuição. Diante disso, a Lei de Responsabilidade Fiscal atribuiu tratamento estrito às situações de renúncia de receita e de geração de despesa. Considerando que esse texto tem caráter unicamente motivador, redija um parecer referente a uma proposição que estabelece, por um lado, incentivo fiscal com redução do imposto devido, e, por outro, cria um programa que acarretará dispêndio de recursos, em ambos os casos, por período indeterminado. Indique, no parecer, os critérios e as condições tanto para a aprovação do incentivo fiscal quanto do novo programa. Considere, especialmente, os requisitos necessários e as opções disponíveis para a implementação das duas iniciativas, tendo por base as disposições da Lei de Responsabilidade Fiscal. Quantidade máxima de linhas: 20. Observação: A base normativa sobre a criação de despesas foi apresentada na Questão 22. Dica: Quem se posicionou perdeu pontos, quem foi mais alinhado à norma ganhou mais pontos. Base Normativa para a renúncia de receitas: A Figura 18 ilustra as condições para a se renunciar uma receita. Figura 18: Condições para renúncia de receita.
Esta figura ilustra o que consta na legislação: LRF Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra RENÚNCIA DE RECEITA deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições: I-demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa de
receita da lei orçamentária, na forma do art. 12, e de que não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo próprio da lei de diretrizes orçamentárias; II-estar acompanhada de medidas de compensação, no período mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição. § 1o A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique REDUÇÃO DISCRIMINADA de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a TRATAMENTO DIFERENCIADO. § 2o Se o ato de concessão ou ampliação do incentivo ou benefício de que trata o caput deste artigo decorrer da condição contida no inciso II, o benefício só entrará em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso. 3o O disposto neste artigo não se aplica: I – às alterações das alíquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituição,4 na forma do seu § 1o; II – ao cancelamento de débito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrança. Tome Nota!!! O II, IE, IPI e IOF são impostos que têm caráter extrafiscal. Devido a esse cunho regulatório, caso o Poder Executivo Federal opte por reduzir a alíquota do II, o mesmo não precisará cumprir qualquer requisito do art. 14 da LRF.
A LDO (Lei nº 12.708/2012) sobre o tema renúncia de receita estabelece que: Lei no 12.708/2012 Art. 91. Somente será aprovado o projeto de lei ou editada a medida provisória que institua ou altere receita pública quando acompanhado da correspondente demonstração da estimativa do impacto na arrecadação, devidamente justificada. § 1o Os projetos de lei aprovados ou medidas provisórias que resultem em renúncia de receita em razão de concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária, financeira, creditícia ou patrimonial, ou que vinculem receitas a despesas, órgãos ou fundos, deverão conter cláusula de vigência de, no máximo, cinco anos. [grifo do autor]
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 24 À luz da LRF, para a concessão de um incentivo fiscal, faz-se necessário que a proposta seja acompanhada sempre de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições: (i)demonstração da renúncia foi considerada na lei orçamentária e que não afetará as metas de resultados fiscais; ou (ii)medidas de compensação por meio do aumento de receita, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição.
Para a criação de programa que acarretará dispêndio de recursos, em ambos os casos, por período indeterminado, faz-se necessário, em regra, o atendimento de dois requisitos: (i) estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva entrar em vigor e nos dois subsequentes; (ii) declaração do ordenador da despesa de que o aumento tem adequação orçamentária e financeira com a LOA (com dotação específica e suficiente, ou que esteja abrangida por crédito genérico) e compatibilidade com o PPA e com a LDO (com diretrizes, objetivos, prioridades e metas previstos nesses instrumentos e não infrinja qualquer de suas disposições). Questão 25 (Cespe/SEFAZ/ES/ Consultor do Executivo – Área Fazendária – Formação 3: Ciências Contábeis/2008) O Sistema Financeiro Nacional (SFN) passa, atualmente, por uma crise. Essa crise começou nos Estados Unidos da América (EUA) e tem afetado os demais países. A questão que se coloca é se o Estado brasileiro pode intervir para que não ocorra o chamado efeito dominó. Redija um texto dissertativo acerca da possibilidade de o Estado brasileiro intervir no processo mencionado, à luz da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). No seu texto, aborde, necessariamente, os seguintes aspectos: → características legais dessa hipótese (item 1); → características operacionais dessa hipótese (item 2). Quantidade máxima de linhas: 30. Base Normativa para os itens 1 e 2: Quanto à destinação de recursos públicos para o setor privado a LRF estabelece que: Art. 26. A destinação de recursos para, direta ou indiretamente, cobrir necessidades de pessoas físicas ou déficits de pessoas jurídicas deverá ser autorizada por lei específica, atender às condições estabelecidas na lei de diretrizes orçamentárias e estar prevista no orçamento ou em seus créditos adicionais. § 1o O disposto no caput aplica-se a toda a administração indireta, inclusive fundações públicas e empresas estatais, exceto, no exercício de suas atribuições precípuas, as instituições financeiras e o Banco Central do Brasil. § 2o Compreende-se incluída a concessão de empréstimos, financiamentos e refinanciamentos, inclusive as respectivas prorrogações e a composição de dívidas, a concessão de subvenções e a participação em constituição ou aumento de capital. Art. 27. Na concessão de crédito por ente da Federação a pessoa física, ou jurídica que não esteja sob seu controle direto ou indireto, os encargos financeiros, comissões e despesas congêneres não serão inferiores aos definidos em lei ou ao custo de captação. Parágrafo único. Dependem de autorização em lei específica as prorrogações e composições de dívidas decorrentes de operações de crédito, bem como a concessão de empréstimos ou financiamentos em desacordo com o caput, sendo o subsídio correspondente consignado na lei orçamentária. Art. 28. Salvo mediante lei específica, não poderão ser utilizados recursos públicos, inclusive de operações de crédito, para socorrer instituições do Sistema Financeiro
Nacional, ainda que mediante a concessão de empréstimos de recuperação ou financiamentos para mudança de controle acionário. § 1o A prevenção de insolvência e outros riscos ficará a cargo de fundos, e outros mecanismos, constituídos pelas instituições do Sistema Financeiro Nacional, na forma da lei. § 2o O disposto no caput não proíbe o Banco Central do Brasil de conceder às instituições financeiras operações de redesconto e de empréstimos de prazo inferior a trezentos e sessenta dias. [grifo do autor]
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 25 A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) estabelece hipótese em que o setor público pode destinar recursos públicos para o setor privado. Quanto às características legais dessa hipótese, a LRF determina inicialmente que a destinação de recursos para, direta ou indiretamente, cobrir déficits de pessoas jurídicas deverá ser autorizada por lei específica, atender às condições estabelecidas na lei de diretrizes orçamentárias e estar prevista no orçamento ou em seus créditos adicionais. A regra anterior não se aplica a instituições financeiras e o Banco Central do Brasil no exercício de suas atribuições precípuas. Ainda quanto às características legais, a LRF determina que, salvo mediante lei específica, não poderão ser utilizados recursos públicos, inclusive de operações de crédito, para socorrer instituições do Sistema Financeiro Nacional, ainda que mediante a concessão de empréstimos de recuperação. A determinação anterior não proíbe o Banco Central do Brasil (BACEN) de conceder às instituições financeiras operações de redesconto e de empréstimos de prazo inferior a 360 dias. Assim, observa-se que, para serem destinados recursos públicos ao setor privado, é necessária lei específica, exceto no caso de o Bacen conceder operações de redesconto e empréstimos em prazo inferior a 360 dias. Quanto às características operacionais dessa hipótese, na concessão de crédito por ente da Federação a pessoa jurídica que não esteja sob seu controle direto ou indireto, os encargos financeiros, comissões e despesas congêneres não serão inferiores aos definidos em lei ou ao custo de captação. Questão 26 (Cespe/Secretaria de Administração-PE/ Analista em Gestão Administrativa – Qualificação: Contador/2010) Costuma ser de indiferença, de maneira geral, a atitude que os cidadãos adotam em relação à elaboração e ao processo de negociação da peça orçamentária entre os Poderes Executivo e Legislativo. Por envolver números aparentemente frios e conter tecnicalidades muitas vezes indecifráveis para o cidadão comum, o Orçamento Público, onde estão dispostas as receitas e os gastos administrados pelo Estado, parece uma figura de ficção que somente interessa e é inteligível para os que são responsáveis pela sua elaboração/aprovação/execução. É nessa arena, entretanto, que são tomadas decisões sobre os objetivos de gasto do Estado e dos recursos necessários para o seu financiamento, que afetarão, para melhor ou pior, a vida dos cidadãos. Fabrício Oliveira. Economia e política das finanças públicas no Brasil. S.Paulo:
Hucitec, 2009, p. 83 (com adaptações). Uma parte importante de toda a riqueza do nosso país é arrecadada pelo Estado por meio de impostos, taxas e contribuições. A aplicação desses recursos deveria (e deve) garantir os direitos de cidadãos e cidadãs, mas a decisão de como e onde gastar não depende somente de necessidades e prioridades. Depende também da disputa de interesses existente entre os mais variados setores e os grupos sociais. E essa disputa influi na elaboração do orçamento público, quando é decidido o que realmente os governos vão realizar — nos municípios, nos estados e no país. INESC. O orçamento público a seu alcance. Brasília: INESC, 2006, p. 9. Considerando que os fragmentos de texto têm caráter unicamente motivador, redija um texto dissertativo acerca do seguinte tema. CONTROLE SOCIAL DO ORÇAMENTO PÚBLICO Ao elaborar seu texto, aborde, necessariamente, os seguintes aspectos: → especificar os princípios orçamentários que viabilizam a participação popular no orçamento público e o seu controle social (item 1); → transparência da gestão fiscal, controle e fiscalização dos gastos públicos estabelecidos na Lei de Responsabilidade Fiscal (item 2); → participação da sociedade no processo e ciclo orçamentário (item 3). Quantidade máxima de linhas: 20. Base Normativa para o item 1: Os princípios que constam no MCASP – Parte I (2012) e se enquadram no item são: (i) Publicidade: Princípio básico da atividade da Administração Pública no regime democrático está previsto no caput do art. 37 da Magna Carta de 1988. Justifica-se especialmente pelo fato de o orçamento ser fixado em lei, sendo esta a que autoriza aos Poderes a execução de suas despesas. (ii) Transparência: Aplica-se também ao orçamento público, pelas disposições contidas nos arts. 48, 48-A e 49 da Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF, que determinam ao governo, por exemplo: divulgar o orçamento público de forma ampla à sociedade; publicar relatórios sobre a execução orçamentária e a gestão fiscal; disponibilizar, para qualquer pessoa, informações sobre a arrecadação da receita e a execução da despesa. Base Normativa para os itens 2 e 3: Sobre a transparência fiscal, a LRF estabelece que: Art. 48. São instrumentos de transparência da gestão fiscal, aos quais será dada ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público: os planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; as prestações de contas e o respectivo parecer prévio; o Relatório Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal; e as versões simplificadas desses documentos. Parágrafo único. A transparência será assegurada também mediante: I – incentivo à participação popular e realização de audiências públicas, durante os processos de elaboração e discussão dos planos, lei de diretrizes orçamentárias e orçamentos;
II – liberação ao pleno conhecimento e acompanhamento da sociedade, em tempo real, de informações pormenorizadas sobre a execução orçamentária e financeira, em meios eletrônicos de acesso público; III – adoção de sistema integrado de administração financeira e controle, que atenda a padrão mínimo de qualidade estabelecido pelo Poder Executivo da União e ao disposto no art. 48-A. Art. 48-A. Para os fins a que se refere o inciso II do parágrafo único do art. 48, os entes da Federação disponibilizarão a qualquer pessoa física ou jurídica o acesso a informações referentes a: I – quanto à despesa: todos os atos praticados pelas unidades gestoras no decorrer da execução da despesa, no momento de sua realização, com a disponibilização mínima dos dados referentes ao número do correspondente processo, ao bem fornecido ou ao serviço prestado, à pessoa física ou jurídica beneficiária do pagamento e, quando for o caso, ao procedimento licitatório realizado; II – quanto à receita: o lançamento e o recebimento de toda a receita das unidades gestoras, inclusive referente a recursos extraordinários. Art. 49. As contas apresentadas pelo Chefe do Poder Executivo ficarão disponíveis, durante todo o exercício, no respectivo Poder Legislativo e no órgão técnico responsável pela sua elaboração, para consulta e apreciação pelos cidadãos e instituições da sociedade. Quanto ao controle e fiscalização da gestão fiscal, a LRF estabelece que: Art. 59. O Poder Legislativo, diretamente ou com o auxílio dos Tribunais de Contas, e o sistema de controle interno de cada Poder e do Ministério Público, fiscalizarão o cumprimento das normas desta Lei Complementar, com ênfase no que se refere a: I – atingimento das metas estabelecidas na lei de diretrizes orçamentárias; II – limites e condições para realização de operações de crédito e inscrição em Restos a Pagar; III – medidas adotadas para o retorno da despesa total com pessoal ao respectivo limite, nos termos dos arts. 22 (limite prudencial de despesas com pessoal) e 23 (limite total de despesas com pessoal); IV – providências tomadas, conforme o disposto no art. 31,5 para recondução dos montantes das dívidas consolidada e mobiliária aos respectivos limites; V – destinação de recursos obtidos com a alienação de ativos, tendo em vista as restrições constitucionais e as desta Lei Complementar; VI – cumprimento do limite de gastos totais dos legislativos municipais, quando houver. § 1o Os Tribunais de Contas alertarão os Poderes ou órgãos referidos no art. 20 quando constatarem: I – a possibilidade de ocorrência das situações previstas no inciso II do art. 4o (foi vetado) e no art. 9o; 6 II – que o montante da despesa total com pessoal ultrapassou 90% (noventa por cento) do limite;
III – que os montantes das dívidas consolidada e mobiliária, das operações de crédito e da concessão de garantia se encontram acima de 90% (noventa por cento) dos respectivos limites; IV – que os gastos com inativos e pensionistas se encontram acima do limite definido em lei; V – fatos que comprometam os custos ou os resultados dos programas ou indícios de irregularidades na gestão orçamentária. § 2o Compete ainda aos Tribunais de Contas verificar os cálculos dos limites da despesa total com pessoal de cada Poder e órgão referido no art. 20. § 3o O Tribunal de Contas da União acompanhará o cumprimento do disposto nos §§ 2o, 3o e 4o do art. 39.7 Art. 73-A. Qualquer cidadão, partido político, associação ou sindicato é parte legítima para denunciar ao respectivo Tribunal de Contas e ao órgão competente do Ministério Público o descumprimento das prescrições estabelecidas nesta Lei Complementar.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 26 Os dois princípios orçamentários que viabilizam a participação popular no orçamento público e o seu controle social são: o da publicidade e o da transparência. O primeiro justifica-se pelo fato de o orçamento ser fixado em lei, sendo esta a que autoriza aos Poderes a execução de suas despesas; enquanto o segundo determina que o governo deve divulgar o orçamento público de forma ampla à sociedade. Quanto à transparência, na gestão fiscal a LRF estabelece que seja dada ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público: as leis orçamentárias, as prestações de contas, o Relatório Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal. Quanto ao controle e fiscalização, foram acrescidos itens adicionais de avaliação para o controle externo e interno, dos quais, destacam-se: limites e condições para realização de operações de crédito; medidas adotadas para o retorno da despesa total com pessoal. A participação da sociedade no processo e ciclo orçamentário pode ser observada: no incentivo à participação popular e realização de audiências públicas; na liberação ao pleno conhecimento e acompanhamento da sociedade em tempo real, de informações pormenorizadas sobre a execução orçamentária e financeira; na consulta e apreciação das contas apresentadas pelo Chefe do Poder Executivo. Questão 27 (Cespe/TRE/MA/Analista Judiciário – Contador/2009) A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) é emblemática de um processo de transformação da sociedade brasileira. Mais do que um instrumento legal, é um documento que reflete a vontade dos cidadãos por uma nova cultura na administração pública. A expressão responsabilidade na gestão fiscal encontra-se definida na própria lei e pressupõe a ação planejada e transparente, em que se previnem riscos e se corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obediência a limites e condições no que tange a renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por
antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em restos a pagar. José R. R. Afonso. Responsabilidade fiscal – Primeiros e próximos passos. In: O novo governo e os desafios do desenvolvimento. Rio de Janeiro: J. Olympio, 2002 (com adaptações). Considerando que o texto tem caráter unicamente motivador, redija um texto dissertativo acerca do seguinte tema. A GESTÃO DE RECURSOS PÚBLICOS DEPOIS DA LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL Ao elaborar seu texto, contemple, necessariamente, os seguintes aspectos: → novas normas para a gestão das receitas (item 1); → novas normas para expansão das despesas não financeiras (item 2); → administração da dívida (item 3). Quantidade máxima de linhas: 30. Observação: A base normativa do item 1 foi parcialmente comentada na questão 24, que tratou da renúncia de receita; enquanto parte da base normativa do item 2 (despesas obrigatórias de caráter continuado) foi tratada na questão 22. Base Normativa para o item 1: A gestão de receitas foi afetada tanto na questão da renúncia (vista na questão 24) quanto na questão da previsão e arrecadação. Quanto à previsão e arrecadação a LRF estabelece que: Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação. Parágrafo único. É vedada a realização de transferências voluntárias para o ente que não observe o disposto no caput, no que se refere aos impostos. Art. 12. As previsões de receita observarão as normas técnicas e legais, considerarão os efeitos das alterações na legislação, da variação do índice de preços, do crescimento econômico ou de qualquer outro fator relevante e serão acompanhadas de demonstrativo de sua evolução nos últimos três anos, da projeção para os dois seguintes àquele a que se referirem, e da metodologia de cálculo e premissas utilizadas. § 1o Reestimativa de receita por parte do Poder Legislativo só será admitida se comprovado erro ou omissão de ordem técnica ou legal. § 2o O montante previsto para as receitas de operações de crédito não poderá ser superior ao das despesas de capital constantes do projeto de lei orçamentária. (Vide ADIN 2.238-5) § 3o O Poder Executivo de cada ente colocará à disposição dos demais Poderes e do Ministério Público, no mínimo trinta dias antes do prazo final para encaminhamento de suas propostas orçamentárias, os estudos e as estimativas das receitas para o exercício subsequente, inclusive da corrente líquida, e as respectivas memórias de cálculo.
Art. 13. No prazo previsto no art. 8o, as receitas previstas serão desdobradas, pelo Poder Executivo, em metas bimestrais de arrecadação, com a especificação, em separado, quando cabível, das medidas de combate à evasão e à sonegação, da quantidade e valores de ações ajuizadas para cobrança da dívida ativa, bem como da evolução do montante dos créditos tributários passíveis de cobrança administrativa. Quanto ao § 2º do art. 12, o mesmo não é aplicável, pois está sob controle de constitucionalidade por diferir da regra de ouro prevista na CF/1988. Base Normativa para o item 2: Este item se torna difícil na medida em que é preciso identificar previamente quem seriam as despesas financeiras e as despesas não financeiras (primárias). Os Quadros 28 e 29 trazem essa classificação para as receitas e despesas. Quadro 28: Classificação das receitas quanto ao impacto no resultado primário
Classificação de receita: categoria econômica e origem
Classificação quanto ao impacto no resultado primário
Se a questão for silente.
1. Receitas Correntes 1.1 Tributária
Primária
1.2 Contribuições
Primária/Financeira
1.3 Patrimoniais
Primária/Financeira
1.4 Agropecuárias
Primária
1.5 Industrial
Primária
1.6 Serviços
Primária/Financeira
Primária
1.7 Transferências Correntes 1.9 Outras receitas correntes
Primária Primária/Financeira 2. Receitas de Capital
2.1 Operações de crédito
Primária/Financeira
Primária
2.2 Alienação de bens
Primária/Financeira
Primária
2.3 Amortização de empréstimos
Financeira
Financeira
2.4 Transferências de capital
Primária
Primária
2.5 Outras receitas de capital
Primária/Financeira
Primária
Fonte: MTO (2013)
A seguir constam alguns exemplos: – Nas CONTRIBUIÇÕES, as receitas de Contribuição Patronal de Servidor Ativo Civil para o Regime Próprio são financeiras, enquanto as demais são primárias. – Nas RECEITAS PATRIMONIAIS, as receitas de juros de Títulos de Renda, Remuneração de Depósitos Bancários e algumas outras são financeiras, enquanto a maior parte das demais
são primárias. – Nas RECEITAS de SERVIÇOS, as receitas de Serviços Financeiros são financeiras, enquanto as demais são primárias. – Nas OUTRAS RECEITAS CORRENTES, as receitas de Multas e Juros de Mora da Contribuição Patronal para o Regime Próprio de Previdência são financeiras, enquanto a maior parte das demais receitas são primárias. – Nas OPERAÇÕES DE CRÉDITO, as receitas de Empréstimos Compulsórios são receitas primárias, enquanto as demais são financeiras. Quadro 29: Classificação das despesas quanto ao impacto no resultado primário
Classificação de despesa: categoria econômica e grupo natureza da despesa
Classificação quanto ao impacto no resultado primário
Se a questão for silente.
3.1 Pessoal e encargos sociais
Primária
Primária
3.2 Juros e encargos da dívida
Financeira
Financeira
3.3 Outras despesas correntes
Primária
Primária
Primária
Primária
4.5 Inversões Financeiras
Primária/Financeira
Primária
4.6 Amortização da Dívida
Financeira
Financeira
3. Despesas Correntes
4. Despesas de Capital 4.4 Investimentos
Fonte: MDF (2012)
Conforme consta no Manual de Demonstrativos Fiscais (2010), dentro das inversões financeiras, existem despesas que são financeiras, enquanto as demais inversões financeiras são despesas primárias. As despesas financeiras dentro das inversões financeiras são: – concessão de Empréstimos; – aquisição de Título de Capital já Integralizado. Confrontando o exposto nos Quadros 27 e 28 com os artigos da LRF, conclui-se que as despesas não financeiras que tiveram comandos específicos e relevantes foram: despesas obrigatórias de caráter continuado (cuja base normativa consta na Questão 22); despesas com pessoal e com a seguridade social. Despesa com pessoal Quando se trata de despesas com pessoal, em concursos, deve-se estar preparado para responder os seguintes questionamentos: (i) O que são? (ii) Despesas com terceirizados compõem ou não? (iii) Quais os tipos de limites e seus percentuais? (iv) Quais despesas não compõem os limites?
(v) O que ocorre quando os limites são ultrapassados? Quanto ao primeiro questionamento, a LRF considera despesa total com pessoal: o somatório dos gastos do ente da Federação com os ativos, os inativos e os pensionistas, relativos a mandatos eletivos, cargos, funções ou empregos, civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer espécies remuneratórias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e variáveis, subsídios, proventos da aposentadoria, reformas e pensões, inclusive adicionais, gratificações, horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos sociais e contribuições recolhidas pelo ente às entidades de previdência.8 Ou seja, as despesas com pessoal passam uma ideia de “tudo” relacionado ao custeio com ativos, os inativos e os pensionistas, relativos a mandatos eletivos, cargos, funções ou empregos, civis, militares e de membros de Poder. Dessa forma, aumenta a importância de se memorizar o que está fora do somatório da despesa com pessoal. A despesa total com pessoal será apurada somando-se a realizada no mês em referência com as dos 11 imediatamente anteriores, adotando-se o regime de competência.9 Antes de apresentar o que está fora da despesa com pessoal vamos fazer outra questão. Quanto ao segundo questionamento: Despesas com terceirizados compõem ou não? A LRF determina que: Os valores dos contratos de terceirização de mão de obra que se referem à substituição de servidores e empregados públicos serão contabilizados como “Outras Despesas de Pessoal”.10 Tome Nota!!! As outras despesas de pessoal são as decorrentes de Contratos de Terceirização, relativas à mão de obra, constantes dos contratos de terceirização, que ou esteja empregada em atividade-fim da instituição, ou inerente a categorias funcionais abrangidas pelo respectivo plano de cargos e salários do quadro de pessoal.
Quanto ao terceiro questionamento, o Quadro 30 contém os limites totais de despesa com pessoal por esfera e poder. Quadro 30: Limites Totais da Despesa com Pessoal conforme a LRF
Poderes Esfera Executivo
Legislativo
Judiciário
Ministério Público
Total
União
40,9%**
2,5%
6%
0,6%
50%
Estado
49% (48,6%)*
3% (3,4%)*
6%
2%
60%
Município
54%
6%
-
-
60%
*Caso haja Tribunal de Contas dos Municípios (CE, GO, PA, BA); **Desse montante, 3% tem a seguinte repartição: 0,275% para o Tribunal de Justiça do Distrito Federal e dos Territórios; 0,092% para o Ministério Público do Distrito Federal e dos Territórios; 0,160% para o ex-Território de Roraima; 0,273% para o ex-Território do Amapá; 2,200% para o Distrito Federal (Forças auxiliares, etc.).
Eis que surge um questionamento: esse percentual é aplicado sobre qual base de cálculo? Resposta: sobre a Receita Corrente Líquida. Outros questionamentos: Por que o termo “limite total”? Existem outros limites? Resposta: Sim, para as despesas com pessoal há três limites: total (100%), prudencial (95%) e o de alerta (90%). Quanto ao quarto questionamento, a Figura 19 mostra as deduções da despesa total com pessoal, ou seja, as despesas que não entram no somatório das despesas com pessoal. No demonstrativo em referência serão deduzidas (não computadas) apenas as seguintes despesas com pessoal, desde que tenham sido inicialmente consideradas: 11 a) indenizações por Demissão e com Programas de Incentivos à Demissão Voluntária; b) decorrentes de decisão judicial da competência de período anterior ao da apuração à ou seja, o fato gerador é anterior a 12 meses; c) demais despesas da competência de período anterior ao da apuração; d) com inativos, considerando-se também os pensionistas, ainda que por intermédio de fundo específico, custeadas com recursos vinculados, ou seja, provenientes da arrecadação de contribuições dos segurados e das demais receitas diretamente arrecadadas por fundo vinculado a tal finalidade, inclusive o produto da alienação de bens, direitos e ativos, bem como seu superávit financeiro. Figura 19: Demonstrativo da Despesa com Pessoal
RGF – ANEXO I (LRF, art. 55, inciso I, alínea “a”)
R$ 1,00 DESPESAS EXECUTIVAS (Últimos 12 Meses)
DESPESA COM PESSOAL LIQUIDADAS
INSCRITAS EM RESTOS A PAGAR NÃO PROCESSADOS
(a)
(b)
DESPESA BRUTA COM PESSOAL (I) Pessoal Ativo Pessoal Inativo e Pensionistas Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirização (§ 1 o do art. 18 da LRF) DESPESAS NÃO COMPUTADAS (§ 1o do art. 19 da LRF) (II) Indenizações por Demissão e Incentivos à Demissão Voluntária Decorrentes de Decisão Judicial Despesas de Exercícios Anteriores Inativos e Pensionistas com Recursos Vinculados DESPESA LÍQUIDA COM PESSOAL (III) = (I – II) DESPESA TOTAL COM PESSOAL – DTP (IV) = (III a + III b)
APURAÇÃO DO CUMPRIMENTO DO LIMITE LEGAL RECEITA CORRENTE LÍQUIDA – RCL (V) % da DESPESA TOTAL COM PESSOAL – DTP sobre a RCL (VI) = (IV/V) * 100 LIMITE MÁXIMO (incisos I, II e III do art. 20 da LRF) – <%>
VALOR
LIMITE PRUDENCIAL (parágrafo único do art. 22 da LRF) – <%> FONTE: Sistema
, Unidade Responsável , Data da emissão e hora de emissão : Nota: Durante o exercício, somente as despesas liquidadas são consideradas executadas. No encerramento do exercício, as despesas não liquidadas inscritas em Restos a Pagar Não Processados são também consideradas executadas. Dessa forma, para maior transparência, as despesas executadas estão segregadas em: a) Despesas liquidadas, consideradas aquelas em que houve a entrega do material ou serviço, nos termos do art. 63 da Lei no 4.320/64; b) Despesas empenhadas mas não liquidadas, inscritas em Restos a Pagar Não Processados, consideradas liquidadas no encerramento do exercício, por força do inciso II do art. 35 da Lei no 4.320/64.
Não poderão ser deduzidos: a) as despesas com pessoal inativo e pensionista, custeadas com recursos não vinculados; b) os valores transferidos a outro Ente da Federação para fins da compensação financeira de que trata o § 9º do art. 201 da Constituição, uma vez que esses valores não são computados como despesas de pessoal. Em contrapartida, os valores recebidos decorrentes dessa transferência poderão ser deduzidos pelo ente recebedor quando utilizados para o pagamento de inativos e pensionistas; c ) o Imposto de Renda Retido na Fonte, uma vez que, do ponto de vista do ente empregador, o IRRF não é despesa, mas receita tributária. De outra forma, a despesa com a remuneração bruta do servidor, a qual engloba o valor que, em um momento posterior, será retido para pagamento do IRRF, é despesa com pessoal. Quanto ao quinto questionamento, o Quadro 31 mostra o que ocorre quando o limite total e o limite prudencial são ultrapassados. Quadro 31: Medidas quando os limites são ultrapassados
Limite
O que ocorre quando o limite é ultrapassado?
Total (100%) * (o percentual estipulado para o ente/ RCL)
O excesso deve ser reduzido da seguinte forma: 1/3 do primeiro quadrimestre subsequente; 2/3 no segundo quadrimestre adotando-se, entre outras, as providências previstas nos §§ 3º e 4º do art. 169 da Constituição. Caso não seja alcançada a redução no prazo estabelecido, e enquanto perdurar o excesso, o ente não poderá: I – receber transferências voluntárias; II – obter garantia, direta ou indireta, de outro ente; III – contratar operações de crédito, ressalvadas as destinadas ao refinanciamento da dívida mobiliária e as que visem à redução das despesas com pessoal. Todavia, as restrições anteriores aplicam-se imediatamente se a despesa total com pessoal exceder o limite no primeiro quadrimestre do último ano do mandato dos titulares de Poder ou órgão referidos no Quadro 3.
Prudencial (95%) * (o percentual estipulado para o ente/ RCL)
São vedados ao Poder ou órgão que houver incorrido no excesso: a) concessão de vantagem, aumento, reajuste ou adequação de remuneração a qualquer título, salvo os derivados de sentença judicial ou de determinação legal ou contratual, ressalvada a revisão geral anual, sempre na mesma data e sem distinção de índices; b) criação de cargo, emprego ou função; c) alteração de estrutura de carreira que implique aumento de despesa; d) provimento de cargo público, admissão ou contratação de pessoal a qualquer título, ressalvada a reposição decorrente de aposentadoria ou falecimento de servidores das áreas de educação, saúde e segurança; e) contratação de hora extra.
Não há restrições para o Poder ou Órgão quando o limite de alerta é ultrapassado. As restrições do limite prudencial continuam valendo quando o limite total é ultrapassado, ou seja, são cumulativas. As providências previstas nos §§ 3º e 4º do art. 169 da Constituição são as seguintes: § 3o Para o cumprimento dos limites estabelecidos com base neste artigo, durante o prazo fixado na lei complementar
referida no caput, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios adotarão as seguintes providências: I – Redução em pelo menos vinte por cento das despesas com cargos em comissão e funções de confiança; II – Exoneração dos servidores não estáveis. § 4o Se as medidas adotadas com base no parágrafo anterior não forem suficientes para assegurar o cumprimento da determinação da lei complementar referida neste artigo, o servidor estável poderá perder o cargo, desde que ato normativo motivado de cada um dos Poderes especifique a atividade funcional, o órgão ou unidade administrativa objeto da redução de pessoal.
Por fim, a LRF estabelece que é nulo de pleno direito o ato que provoque aumento da despesa com pessoal e não atenda: I – as exigências dos arts. 16 (despesas em geral) e 17 (DOCC) da LRF, e o disposto no inciso XIII do art. 37 12 e no § 1º do art. 169 da Constituição; 13 II – o limite legal de comprometimento aplicado às despesas com pessoal inativo. Também é nulo de pleno direito o ato de que resulte aumento da despesa com pessoal expedido nos 180 dias anteriores ao final do mandato do titular do respectivo Poder ou órgão referido no Quadro 3. Despesas da seguridade social A LRF estabelece que14 nenhum benefício ou serviço relativo à seguridade social poderá ser criado, majorado ou estendido sem a indicação da fonte de custeio total, nos termos do § 5º do art. 195 15 da Constituição, atendidas ainda as exigências as Despesas Obrigatórias de Caráter Continuado (DOCC). É dispensada a compensação referida da DOCC o aumento de despesa decorrente de: I – concessão de benefício a quem satisfaça as condições de habilitação prevista na legislação pertinente; II – expansão quantitativa do atendimento e dos serviços prestados; III – reajustamento de valor do benefício ou serviço, a fim de preservar o seu valor real. Base Normativa para o item 3: Quanto à administração da dívida, a LRF é importante inicialmente estabelecer alguns conceitos: limites, dívida consolidada e dívida mobiliária. O Quadro 32 contém os limites relacionados às dívidas e endividamento. Quadro 32: Limites estabelecidos por Resolução do Senado (exceto a dívida mobiliária da União, que deve ser definida por Resolução do Congresso Nacional)
Objeto de Limite Esfera
Dívida Consolidada a partir de 2016*
U
Ainda não foi definido.
E
200%
M
120%
Dívida Mobiliária
Operação Crédito
ARO
Concessão de Garantia
60%
Ainda não foi definido.
60%
Ainda não foi definido.
16%**
7%
22%***
16%**
7%
22%***
*15 anos a partir de 31/12/2001 para ajustarem seus valores atuais aos limites estipulados. Houve uma suspensão entre 01/01/2003 e 30/04/2005 (quatro quadrimestres) conforme Resolução 20/2003. **Além disso, deve observar para que o
comprometimento anual com amortização, encargos da dívida, juros seja menor ou igual a 11,5%. ***Pode aumentar para 32% se nos 24 meses anteriores: garantidor não tenha sido chamado; se dívida consolidada estiver nos limites; se a despesa de pessoal estiver dentro dos limites; e se estiver cumprindo programa de ajuste fiscal da União (Resolução Senado Federal 03/2002).
Os percentuais do Quadro 31 têm como base de cálculo a Receita Corrente Líquida. Esses percentuais não constam no corpo na LRF, diferentemente dos percentuais da despesa com pessoal. Com exceção do limite da dívida mobiliária da União, que deve ser definida pelo Congresso Nacional, os demais percentuais são definidos pelo Senado Federal.
A Dívida Consolidada – DC ou fundada corresponde ao montante total, apurado sem duplicidade, das obrigações financeiras, inclusive as decorrentes de emissão de títulos do Ente da Federação, assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados e da realização de operações de crédito para amortização em prazo superior a 12 (doze) meses, dos precatórios judiciais emitidos a partir de 5 de maio de 2000 e não pagos durante a execução do orçamento em que houverem sido incluídos, e das operações de crédito, que, embora de prazo inferior a 12 (doze) meses, tenham constado como receitas no orçamento. A Dívida Consolidada não inclui as obrigações existentes entre as administrações diretas do Ente da Federação e seus respectivos fundos, autarquias, fundações e empresas estatais dependentes, ou entre essas entidades da administração indireta. O Quadro 32 e a Figura 20 tratam dos conceitos e componentes da dívida consolidada. Quadro 33: Conceitos de dívida fundada ou consolidada
Normativo
Conceito da dívida fundada ou consolidada
Lei no 4320/1964
A dívida fundada compreende os compromissos de exigibilidade superior a 12 meses, contraídos para atender a desequilíbrio orçamentário ou a financeiro de obras e serviços públicos.16
Decreto no 93872/1986
Compreende os compromissos de exigibilidade superior a 12 meses contraídos mediante emissão de títulos ou celebração de contratos para atender a desequilíbrio orçamentário, ou a financiamento de obras e serviços públicos, e que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate.17 Corresponde ao montante total, apurado sem duplicidade, das obrigações financeiras do ente da Federação, assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados e da realização de operações de crédito, para amortização em prazo superior a doze meses.18
LRF
Também integram a dívida pública consolidada as operações de crédito de prazo inferior a 12 meses cujas receitas tenham constado do 19 orçamento. Os precatórios judiciais não pagos durante a execução do orçamento em que houverem sido incluídos integram a dívida consolidada, para fins de aplicação dos limites, posteriores a 5/5/2000 (inclusive).20
Figura 20: Composição da dívida consolidada
DÍVIDA CONSOLIDADA – DC (I) Dívida Mobiliária Dívida Contratual Interna Externa Precatórios Posteriores a 05/05/2000 (Inclusive) – Vencidos e não Pagos Demais Dívidas
Fonte: Manual de Demonstrativos Fiscais (2011)
A dívida mobiliária que integra a dívida consolidada consiste na dívida pública representada por títulos emitidos pela União, inclusive os do Banco Central do Brasil, estados e municípios. O refinanciamento do principal da dívida mobiliária não excederá, ao término de cada exercício financeiro, o montante do final do exercício anterior, somado ao das operações de crédito autorizadas no orçamento para este efeito e efetivamente realizadas, acrescido de atualização monetária. Tome Nota!!! Na União, o Banco Central do Brasil parou de emitir títulos da dívida pública dois anos após a publicação da LRF. Quanto aos estados e municípios, atualmente, o mercado primário de títulos públicos estaduais e municipais no Brasil, por força da Emenda Constitucional no 3, de 17/1993, e mais recentemente também por força da Resolução do Senado Federal no 78/1998, restringe-se basicamente à emissão de títulos com o objetivo de renegociar dívida antiga, existindo uma tendência para uma forte redução no tamanho desse mercado. Para emitir títulos públicos, estados e municípios necessitam de autorização do Senado Federal, devidamente instruída com parecer do Banco Central do Brasil, bem como de autorização legislativa do próprio estado ou município interessado na emissão deste título. Os estados ou os municípios interessados em emitir títulos públicos encaminham o pedido de emissão ao Banco Central, que analisa cada caso. O Banco Central envia ao Senado Federal um parecer, conclusivo, recomendando ou não a emissão. No Senado, esse parecer é recebido pela Comissão de Assuntos Econômicos (CAE), composta por 27 senadores, a qual aprova ou rejeita o pedido, enviando-o em seguida para a instância decisiva, o plenário. De posse da autorização do Senado Federal para emitir os títulos, o estado ou o município faz a emissão desses títulos, para em seguida tentar lançá-los no mercado. Em suma, os títulos do Bacen compõem a dívida mobiliária da União, e os estados e municípios ainda podem emitir títulos que compõem suas respectivas dívidas mobiliárias.
Para todos os fins, o conceito de endividamento utilizado na apuração dos respectivos limites, com base na Receita Corrente Líquida, deverá ser o da Dívida Consolidada Líquida. O Quadro 31 continha os limites globais para o montante da Dívida Consolidada Líquida de estados e municípios, ao final do 15º exercício financeiro, contado a partir do final de 2001, não poderão exceder a duas vezes a Receita Corrente Líquida, no caso dos estados e do Distrito Federal, e 1,2 vezes a Receita Corrente Líquida, no caso dos municípios. Porém, no caso de desenquadramento, há duas regras de recondução aos limites e que constam no Quadro 34. Quadro 34: Regras para recondução dos limites
Transitória
A regra transitória se aplica para os estados, DF e municípios que estavam desenquadrados no final do exercício de 2001. A regra determina o retorno ao limite máximo em até 15 anos, à razão de 1/15 ao ano. Se o ente descumprir a trajetória, ficará vedada a realização de operação de crédito, inclusive ARO, exceto para o refinanciamento de dívida mobiliária. Durante a trajetória de ajuste, cabe ao ente se enquadrar; ficando abaixo do limite máximo, ele passa a seguir a regra permanente. Não consta na LRF, mas em Resolução do Senado. A regra permanente se aplica para os entes que estavam enquadrados no final do exercício de 2001, mas que vierem a se desenquadrar a qualquer tempo, ou que estavam desenquadrados, conseguiram enquadrar-se, mas voltaram a se desenquadrar. A regra determina o retorno ao limite máximo em até três quadrimestres (1 ano), sendo pelo menos 25% do primeiro quadrimestre e o restante dos dois quadrimestres seguintes.
Permanente
Consta na LRF. Essa regra é aplicável para: Dívida Mobiliária, Operações de Crédito Interna e Externas.21
A seguir, a Figura 21 ilustra o cálculo da Dívida Consolidada Líquida. Figura 21: Dívida Consolidada Líquida
RGF – ANEXO II (LRF, art. 55, inciso I, alínea “b”)
DÍVIDA CONSOLIDADA
R$ 1,00 SALDO EXERCÍCIO ANTERIOR
DÍVIDA CONSOLIDADA – DC (I) Dívida Mobiliária Dívida Contratual Interna Externa Precatórios Posteriores a 05/05/2000 (Inclusive) – Vencidos e não Pagos Outras Dívidas DEDUÇÕES (II) 1 Disponibilidade de Caixa Bruta Demais Haveres Financeiros (–) Restos a Pagar Processados (Exceto Precatórios) DÍVIDA CONSOLIDADA LÍQUIDA – DCL (III) = (I – II) RECEITA CORRENTE LÍQUIDA – RCL % DA DC SOBRE A RCL (I/RCL) % DA DCL SOBRE A RCL (III/RCL) LIMITE DEFINIDO POR RESOLUÇÃO DO SENADO FEDERAL – <%> DETALHAMENTO DA DÍVIDA CONTRATUAL DÍVIDA CONTRATUAL (IV = V + VI + VII + VIII) DÍVIDA DE PPP (V) PARCELAMENTO DE DÍVIDAS (VI) De Tributos De Contribuições Sociais Previdenciárias Demais Contribuições Sociais Do FGTS Com Instituição Não Financeira DÍVIDA COM lNSTITUIÇÃO FINANCEIRA (VII) Interna Externa DEMAIS DÍVIDAS CONTRATUAIS (VIII)
OUTROS VALORES NÃO INTEGRANTES DA DC PRECATÓRIOS ANTERIORES A 05/05/2000 INSUFICIÊNCIA FINANCEIRA DEPÓSITOS RP NÃO PROCESSADOS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES ANTECIPAÇÕES DE RECEITA ORÇAMENTÁRIA – ARO
DO
SALDO DO EXERCÍCIO DE < EXERCÍCIO > o Até o 1 Quadrimestre
o Até o 2 Quadrimestre
o Até o 3 Quadrimestre
Vimos até aqui os limites e as forma de cálculo quando os mesmos são excedidos. Porém, o não cumprimento dos limites e a falta de medidas saneadoras, nos prazos e condições estabelecidos em lei, podem sujeitar o titular do Poder ou órgão às punições constantes no Quadro 35. Quadro 34: Penalidades relacionadas à dívida 22
LEGISLAÇÃO
TRANSGRESSÃO À LEI
PENALIDADE E RESTRIÇÕES Responsável
Fiscal
Penal
LEGISLAÇÃO
DÍVIDA
LRF, art. 29, o §4 .
Exceder, ao término de cada ano, o refinanciamento do principal da dívida mobiliária do exercício anterior, somado ao das operações de crédito autorizadas no orçamento para este efeito e efetivamente realizadas, acrescido da atualização monetária.
LRF, art. 31.
Deixar de ordenar a redução do montante da dívida consolidada, nos prazos estabelecidos em lei, quando o montante ultrapassar o valor resultante da aplicação do limite máximo fixado pelo Senado Federal.
Prefeito Municipal
Não obter o resultado primário necessário à recondução da dívida ao limite, com limitação de empenho.
Agente que lhe der causa
LRF, art. 31, § 1o, inciso II.
LRF, art. 31, § 2o.
Estar acima do limite da dívida mobiliária e das operações de crédito além do limite de prazo.
Prefeito Municipal
Prefeito Municipal
Perda do mandato.
Proibição de realizar operação de crédito. Obrigação de obter resultado primário, com limitação de empenho (LRF, art. 31, § 1o, incisos I e II)
Detenção de 3 meses a 3 anos. Perda do cargo e inabilitação por 5 anos. Multa de 30% dos vencimentos anuais.
Proibição de receber transferências voluntárias, exceto relativas a ações de educação, saúde e assistência social. Proibição de realizar operação de crédito. Obrigação de obter resultado primário, com limitação de empenho (LRF, art. 31, §§ 2o e 3o).
Perda do mandato.
o n o 201, art. 4 , inciso VI. Dec.
Lei
o Lei n o 201, art. 1 , inciso XVI. Dec.
o Lei n 10.028/2000, art. 5o, inciso III.
Dec.
Lei
no
201, art. 4o, inciso VII.
Suponha que um Estado que esteja dentro da regra permanente ao final de um quadrimestre esteja com uma dívida consolidada líquida de 220% em relação à receita corrente líquida. Inicialmente lhe pergunto: quanto o Estado está acima do limite? Reposta: 20%. Segundo: quanto o mesmo deve reduzir nos quadrimestres seguintes? Resposta: 5% no primeiro quadrimestre subsequente (25%*20%); e 15% nos dois quadrimestres subsequentes (75% *20%). Terceiro, caso o Estado não consiga cumprir esses limites, o que ocorre? (i) estará proibido de realizar operação de crédito interna ou externa, inclusive por antecipação de receita, ressalvado o refinanciamento do principal atualizado da dívida mobiliária; (ii) obterá resultado primário necessário à recondução da dívida ao limite, promovendo, entre outras medidas, limitação de empenho; (iii) estará impedido de receber transferências voluntárias da União. Caso seja o último ano de mandato do Chefe do Executivo, as vedações (i) e (ii) se aplicam de imediato. 22
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 27 A gestão de receitas após a LRF foi impactada tanto na previsão e arrecadação, quanto na
renúncia. No primeiro caso, a LRF considera requisito essencial da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente. Como penalidade, o ente que não institua, preveja e arrecade todos os impostos, não pode receber transferências voluntárias. No segundo caso, faz-se necessário que a proposta de renúncia seja acompanhada sempre de estimativa do impacto orçamentáriofinanceiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes e que atenda pelo menos uma das seguintes condições: (i) que a renúncia tenha sido considerada na LOA; ou (ii) medidas de compensação. Quanto à expansão das despesas não financeiras, a LRF incluiu tópicos específicos sobre: despesas obrigatórias de caráter continuado (DOCC); despesas com pessoal e despesas da seguridade social (ambas variantes da DOCC). Para uma DOCC ser aprovada é necessário que haja a estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva entrar em vigor e nos dois subsequentes; demonstrar a origem dos recursos para seu custeio; e declaração de que despesa criada ou aumentada não afetará as metas de resultados fiscais, devendo os efeitos financeiros ser compensados: pelo aumento permanente de receita ou pela redução permanente de despesa. Quanto à administração da dívida, a LRF reforça a determinação anterior da CF/1988 para que o Legislativo (com exceção na dívida Mobiliária Federal, que compete ao Congresso, os demais itens competem ao Senado) estabeleça limites para: Dívida Consolidada, Dívida Mobiliária; Operações Crédito; Antecipação de Receitas Orçamentárias e Concessões de Garantias. Caso o ente ultrapasse os limites definidos ao final de um quadrimestre, o mesmo deve retornar ao limite máximo em até três quadrimestres, sendo pelo menos 25% do primeiro quadrimestre e o restante dos dois quadrimestres seguintes. Questão 28 (FCC/Tribunal de Contas do Estado-CE/Analista de Controle Externo – Auditoria Governamental/2008) Sintetize o conteúdo da Lei de Responsabilidade Fiscal enfatizando os seguintes aspectos: a) objetivos da lei; b) despesas de Pessoal; c) despesas obrigatórias de caráter continuado; d) renúncia de receitas; e) gastos no último ano de mandato do Chefe do Executivo; f) limites da dívida e medidas de recondução ao limite; g) relatório resumido de execução orçamentária; h) relatório de gestão fiscal. Quantidade máxima de linhas: 90. Observação: A base normativa do “item a” foi apresentada na Questão 22; a base normativa do “item b”, na Questão 27; a base normativa do “item c”, na Questão 22; a base normativa do “item d”, na Questão 24; a base normativa do “item f”, na Questão 27; a base normativa do “item h”, na Questão 23. Assim, somente serão feitos comentários na Base Normativa sobre os itens: “e” e “g”. Base Normativa para o item “E”:
Quanto aos gastos no último ano de mandato do Chefe do Executivo, a LRF estabelece que condições para pessoal, ARO (antecipação de receitas orçamentárias), restos a pagar: Lei Complementar no 101/2000 Despesas com Pessoal Art. 21. [...] Parágrafo único. Também é nulo de pleno direito o ato de que resulte aumento da despesa com pessoal expedido nos cento e oitenta dias anteriores ao final do mandato do titular do respectivo Poder ou órgão referido no art. 20. ARO Art. 38. A operação de crédito por antecipação de receita destina-se a atender insuficiência de caixa durante o exercício financeiro e cumprirá as exigências mencionadas no art. 32 e mais as seguintes: [...] IV – estará proibida: [...] b) no último ano de mandato do Presidente, Governador ou Prefeito Municipal. Restos a Pagar Art. 42. É vedado ao titular de Poder ou órgão referido no art. 20, nos últimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de despesa que não possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito. Parágrafo único. Na determinação da disponibilidade de caixa serão considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar até o final do exercício. Além disso, as restrições quando os limites totais de pessoal ou da dívida são ultrapassados no último ano do chefe do Executivo se aplicam imediatamente. Base Normativa para o item “G”: O Relatório Resumido de Execução Orçamentária, ao contrário do Relatório de Gestão Fiscal, está previsto desde a edição da CF/1988: Art. 165. [...] § 3o – O PODER EXECUTIVO publicará, até trinta dias após o encerramento de cada bimestre, RELATÓRIO RESUMIDO DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA. Observa-se assim que o RREO é uma peça bimestral. A Lei Complementar nº 101/2000 (LRF) promoveu inovações no RREO. Inicialmente, o instrumento ressaltou sua importância como instrumento de transparência. Art. 48. São instrumentos de transparência da gestão fiscal, aos quais será dada ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público: os planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; as prestações de contas e o respectivo parecer prévio; o Relatório Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal; e as versões simplificadas desses documentos.
O RREO e seus demonstrativos abrangerão os órgãos da Administração Direta e entidades da Administração Indireta, de todos os Poderes, constituídos pelas autarquias, fundações, fundos especiais, empresas públicas e sociedades de economia mista que recebem recursos dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social, inclusive sob a forma de subvenções para pagamento de pessoal ou de custeio em geral ou de capital, excluídos, no último caso, aqueles provenientes de aumento de participação acionária.23 O RREO será elaborado e publicado pelo Poder Executivo da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios. Apesar de ser de responsabilidade do Poder Executivo, o RREO abrangerá todos os Poderes e o Ministério Público.24 O RREO deverá ser assinado pelo Chefe do Poder Executivo que estiver no exercício do mandato na data da publicação do relatório, ou por pessoa a quem ele tenha legalmente delegado essa competência; qualquer dos dois deve fazê-lo em conjunto com o profissional de contabilidade responsável pela elaboração do relatório.25 As informações deverão ser elaboradas a partir dos dados contábeis consolidados de todas as unidades gestoras, no âmbito da Administração Direta, autarquias, fundações, fundos especiais, empresas públicas e sociedades de economia mista.26 Apesar de a publicação ser bimestral, a União já divulga o RREO, há vários anos, mensalmente. O objetivo dessa periodicidade é permitir que, cada vez mais, a sociedade, por meio dos diversos órgãos de controle, conheça, acompanhe e analise o desempenho da execução orçamentária do Governo Federal.27 O Quadro 35 mostra a composição do RREO. Quadro 35: Composição RREO
Balanço Orçamentário, que especificará, por categoria econômica:28
Receitas por fonte, informando as realizadas e a realizar, bem como a previsão atualizada. Despesas por grupo de natureza, discriminando a dotação para o exercício, a despesa liquidada e o saldo. Receitas, por categoria econômica e fonte, especificando a previsão inicial, a previsão atualizada para o exercício, a receita realizada no bimestre, a realizada no exercício e a previsão a realizar.
29 Demonstrativos da execução das:
Despesas, por categoria econômica e grupo de natureza da despesa, discriminando dotação inicial, dotação para o exercício, despesas empenhada e liquidada, no bimestre e no exercício. Despesas, por função e subfunção.
Apuração da RECEITA CORRENTE LÍQUIDA sua evolução, assim como a previsão de seu desempenho até o final do exercício.30 RECEITAS E DESPESAS PREVIDENCIÁRIAS a que se refere o inciso IV do art. 50 (REGIME GERAL DE PREVIDÊNCIA SOCIAL E REGIME PRÓPRIO DOS SERVIDORES PÚBLICOS).31 Resultados: NOMINAL E PRIMÁRIO.32 DESPESAS COM JUROS, na forma do inciso II do art. 4o.33 RESTOS A PAGAR, detalhando, POR PODER E ÓRGÃO referido no art. 20, os valores inscritos, os pagamentos realizados e o montante a pagar.34 Demonstrativo das Receitas e Despesas com Manutenção e Desenvolvimento do Ensino Incluído pelo Manual de Demonstrativos Fiscais – 5ª edição (2012)
Demonstrativos das Despesas com Saúde Demonstrativo Simplificado do Relatório Resumido da Execução Orçamentária Demonstrativo das Parcerias Público-Privadas.
Caso seja o relatório referente ao último bimestre do exercício, O RREO será acompanhado também de demonstrativos que constam no Quadro 36. Quadro 36: Itens que devem ser adicionados ao RREO do último bimestre
Demonstrativo do atendimento do disposto no inciso III do art. 167 da Constituição, conforme o § 3o do art. 32 (Relação entre receitas de Operações de Crédito e Despesas de Capital “Regra de Ouro”).35 Demonstrativos das projeções atuariais dos regimes de previdência social, geral e próprio dos servidores público.36 37 Demonstrativo da variação patrimonial, evidenciando a alienação de ativos e a aplicação dos recursos dela decorrentes.
Por fim quando for o caso, serão apresentadas justificativas: 38 – da limitação de empenho; – da frustração de receitas, especificando as medidas de combate à sonegação e à evasão fiscal, adotadas e a adotar, e as ações de fiscalização e cobrança. Os valores referentes ao refinanciamento da dívida mobiliária constarão destacadamente nas receitas de operações de crédito e nas despesas com amortização da dívida.39 Caso o ente da Federação não publique o RREO nos prazos previstos, o mesmo estará impedido de receber, até que a situação seja regularizada, transferências voluntárias e contratar operações de crédito, exceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da dívida mobiliária.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 28 A LRF tem por objetivo prevenir riscos e corrigir desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obediência a limites e condições no que tange a renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em restos a pagar. Quanto às despesas com pessoal compostas pelo somatório dos gastos do ente da Federação com os ativos, os inativos e os pensionistas, relativos a mandatos eletivos, cargos, funções ou empregos, civis, militares e de membros de Poder: a despesa total com pessoal será apurada somando-se a realizada no mês em referência com as dos 11 imediatamente anteriores, adotando-se o regime de competência. Uma das contribuições mais relevantes da LRF foi o estabelecimento de limites totais por esfera (federal: 50%, estadual: 60% e municipal: 60%) e por poder (Executivo, Legislativo, Judiciário e MPU). Esse limite utiliza como base de cálculo a Receita Corrente Líquida. Caso o ente ultrapasse os limites definidos ao final de um quadrimestre, o mesmo deve retornar ao limite máximo em até dois quadrimestres, sendo pelo menos um terço no primeiro quadrimestre e o restante no quadrimestre seguinte. As despesas obrigatórias de caráter continuado (DOCC) são as despesas correntes derivadas de lei, medida provisória ou ato administrativo normativo que fixem para o ente a obrigação legal de sua execução por um período superior a dois exercícios. Para uma DOCC ser aprovada é necessário que haja a estimativa do impacto orçamentário-
financeiro no exercício em que deva entrar em vigor e nos dois subsequentes; demonstrar a origem dos recursos para seu custeio; e declaração de que a despesa criada ou aumentada não afetará as metas de resultados fiscais, devendo os efeitos financeiros ser compensados: pelo aumento permanente de receita ou pela redução permanente de despesa. Quanto à renúncia de receitas faz-se necessário que a proposta seja acompanhada sempre de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições: (i)demonstração da renúncia foi considerada na lei orçamentária e que não afetará as metas de resultados fiscais; ou (ii) medidas de compensação por meio do aumento de receita, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição. A LRF estabeleceu algumas restrições de gastos no último ano de mandato do Chefe do Executivo, em especial para: pessoal, ARO (antecipação de receitas orçamentárias), restos a pagar. Quanto às despesas com pessoal é nulo de pleno direito o ato de que resulte aumento da despesa com pessoal expedido nos 180 dias anteriores ao final do mandato. Quanto às AROs (antecipação de receitas orçamentárias), as mesmas são vedadas no último ano de mandato do Presidente, Governador ou Prefeito Municipal. Quanto aos restos a pagar é vedado ao chefe do Executivo nos últimos dois quadrimestres do seu mandato contrair obrigação de despesa que não possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para esse efeito. Por fim, as restrições quando os limites totais de pessoal ou da dívida são ultrapassados no último ano do chefe do Executivo se aplicam imediatamente. Quanto à administração da dívida, a LRF reforça a determinação anterior da CF/1988 para que o Legislativo (com exceção na Dívida Mobiliária Federal que compete ao Congresso, os demais itens competem ao Senado) estabeleça limites para: Dívida Consolidada, Dívida Mobiliária; Operações de Crédito; Antecipação de Receitas Orçamentárias e Concessões de Garantias. Caso o ente ultrapasse os limites definidos ao final de um quadrimestre, o mesmo deve retornar ao limite máximo em até três quadrimestres (um ano), sendo pelo menos 25% do primeiro quadrimestre e o restante dos dois quadrimestres seguintes. Conforme consta na CF/1988, o Relatório Resumido de Execução Orçamentária (RREO) será publicado pelo PODER EXECUTIVO até 30 dias após o encerramento de cada bimestre. Trata-se de um dos instrumentos de transparência. Compõem o RREO: o balanço orçamentário; demonstrativos da execução das receitas e das despesas; apuração da receita corrente líquida; receitas e despesas previdenciárias; resultados: nominal e primário; despesas com juros; restos a pagar, detalhando, por poder e órgão. O Relatório de Gestão Fiscal (RGF) não consta na CF/1988; trata-se de um instrumento de transparência introduzido pela LRF. O RGF de publicação quadrimestral está direcionado a verificação de limites sobre: (i) despesa total com pessoal; (ii) dívidas consolidada e mobiliária; (iii) concessão de garantias; (iv) operações de crédito; (v) montante das disponibilidades; (vi) inscrição de restos pagar. Esses dois últimos itens constam apenas do RGF do último quadrimestre. Questão 29 (Cespe/ABIN/Oficial de Inteligência – Administração/2010) Um grande hospital municipal foi construído para tornar-se centro de referência regional no atendimento
a casos urgentes de internação ou acidentes. Para a construção, foram utilizados recursos repassados ao município pelo governo federal mediante convênio, já integralmente realizado. A manutenção do hospital, todavia, ficará a cargo do próprio município, que contará com transferências voluntárias de todos os municípios vizinhos, os quais poderão encaminhar ao novo hospital seus pacientes em estado grave. Considerando a situação hipotética apresentada, redija um texto dissertativo a respeito do impacto do novo hospital na administração financeira do município. Ao elaborar seu texto, aborde, necessariamente, os seguintes aspectos: → consequências da nova despesa nos limites impostos pela Lei de Responsabilidade Fiscal (item 1); → sanções administrativas e orçamentárias previstas na legislação caso os limites sejam ultrapassados (item 2); → mecanismos que o município pode adotar na administração da despesa caso os limites sejam excedidos (item 3). Quantidade máxima de linhas: 30. Observação: A base normativa das despesas obrigatórias de caráter continuado, relacionadas aos itens, foi explorada na Questão 22; enquanto a base normativa das despesas com pessoal, relacionadas aos itens, foi explorada na Questão 27. Base Normativa para os três itens: A Situação hipotética é permitida pela LRF: Lei Complementar no 101/2000 Art. 62. Os Municípios só contribuirão para o custeio de despesas de competência de outros entes da Federação se houver: I – autorização na lei de diretrizes orçamentárias e na lei orçamentária anual; II – convênio, acordo, ajuste ou congênere, conforme sua legislação. A despesa de custeio engloba: Pessoal Civil; Pessoal Militar; Material de Consumo; Serviços de Terceiros; Encargos Diversos. 40 Assim, observa-se que a questão se refere inicialmente a uma despesa obrigatória de caráter continuado, ou seja, uma despesa corrente criada por prazo indeterminado: manutenção de hospital. Analisando com maior detalhe, observa-se que deve ser dada ênfase às despesas com pessoal visto que não há limites para despesas de caráter continuado, mas apenas requisitos prévios. Ressalta-se que despesas de pessoal são consideradas “espécie” do “gênero” despesa obrigatória de caráter continuado.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 29 A situação hipotética em que outros municípios contribuem com as despesas de custeio de um município (manutenção do hospital regional) é permitida pela LRF desde que haja: (i) autorização na lei de diretrizes orçamentárias e na lei orçamentária anual dos municípios; (ii) convênio, acordo, ajuste ou congênere. Dentro do custeio, as despesas mais relevantes são: pessoal,
serviços e material de consumo. Assim, a principal consequência consiste no aumento dessas despesas do município responsável pelo Hospital. Apesar disso, como o município contará com as receitas de transferências voluntárias dos outros municípios sua Receita Corrente Líquida (RCL) também será majorada. Das despesas de custeio, apenas as despesas com pessoal possuem limites definidos na LRF. Assim, caso seja ultrapassado o limite total do município (60% da RCL), o mesmo deve retornar ao limite máximo em até dois quadrimestres, sendo pelo menos um terço no primeiro quadrimestre e o restante no quadrimestre seguinte. Caso não seja alcançada a redução no prazo estabelecido, e enquanto perdurar o excesso, o município não poderá: (i) receber transferências voluntárias; (ii) obter garantia, direta ou indireta, de outro ente; (iii) contratar operações de crédito, ressalvadas as destinadas ao refinanciamento da dívida mobiliária e as que visem à redução das despesas com pessoal. No caso dos limites excedidos, o município deve, à luz da CF/1988, adotar as seguintes providências: (i) redução em pelo menos 20% das despesas com cargos em comissão e funções de confiança; (ii) Exoneração dos servidores não estáveis. Se medidas anteriores não forem suficientes para assegurar a redução da despesa, o servidor estável poderá perder o cargo, desde que ato normativo do Prefeito especifique a atividade funcional, o órgão ou unidade administrativa objeto da redução de pessoal. Questão 30 (Cespe/STM/Analista Judiciário – Cargo 1/2011) Em determinado município brasileiro, o prefeito assinou uma série de contratos com empresas fornecedoras sem a realização prévia de licitação. Ao final do exercício financeiro, as contas desse prefeito foram apresentadas no prazo legal, mas apenas ao tribunal de contas dos municípios de seu estado, que, por excesso de trabalho, não chegou a emitir parecer prévio, e para a câmara de vereadores local, onde a maioria decidiu votar pela sua aprovação. Durante a votação, no entanto, alguns vereadores de oposição exigiram o cumprimento das regras sobre transparência da gestão fiscal. Considerando que a situação hipotética descrita tenha apenas caráter motivador, redija um texto dissertativo acerca do seguinte tema. TRANSPARÊNCIA DA GESTÃO FISCAL Ao elaborar seu texto, aborde, necessariamente, os seguintes aspectos: → normas vigentes sobre a transparência da gestão fiscal (item 1); → empecilhos à consolidação de uma gestão transparente (item 2); → papel do planejamento no objetivo de transparência (item 3). Quantidade máxima de linhas: 30. Observação: As bases normativas dos itens 1 e 3 foram exploradas tanto na Questão 4, quanto na 26. Base acadêmica e normativa para o item 2: Uma das fragilidades inerentes ao processo orçamentário é o excesso de detalhamento das despesas e a prolixidade do orçamento, que impedem a transparência tão almejada pelos constituintes de 1988 e torna o processo orçamentário incompreensível inclusive para pessoas com qualificação especializada (SANTOS, 1993).
Outra fragilidade é a deficiente estrutura de pessoal e tecnologia dos municípios. Essa debilidade já havia sido identificada pela União quando da elaboração da LRF, tanto é que para os municípios existem prazos diferenciados. O primeiro prazo diferenciado é quanto ao parecer prévio dos Tribunais de Contas: Art. 57. Os Tribunais de Contas emitirão parecer prévio conclusivo sobre as contas no prazo de sessenta dias do recebimento, se outro não estiver estabelecido nas constituições estaduais ou nas leis orgânicas municipais. § 1o No caso de Municípios que não sejam capitais e que tenham menos de duzentos mil habitantes o prazo será de cento e oitenta dias. [grifo do autor] O segundo prazo diferenciado consta no art. 63 da LRF: Art. 63. É facultado aos Municípios com população inferior a cinquenta mil habitantes optar por: I – aplicar o disposto no art. 2241 e no § 4o42 do art. 30 ao final do semestre; II – divulgar semestralmente: a) (VETADO) b) o Relatório de Gestão Fiscal; c) os demonstrativos de que trata o art. 53; 43 III – elaborar o Anexo de Política Fiscal do plano plurianual, o Anexo de Metas Fiscais e o Anexo de Riscos Fiscais da lei de diretrizes orçamentárias e o anexo de que trata o inciso I do art. 5o a partir do quinto exercício seguinte ao da publicação desta Lei Complementar. § 1o A divulgação dos relatórios e demonstrativos deverá ser realizada em até trinta dias após o encerramento do semestre. A LRF determina ainda que a União preste assistência técnica ao município: Art. 64. A União prestará assistência técnica e cooperação financeira aos municípios para a modernização das respectivas administrações tributária, financeira, patrimonial e previdenciária, com vistas ao cumprimento das normas desta Lei Complementar. § 1o A assistência técnica consistirá no treinamento e desenvolvimento de recursos humanos e na transferência de tecnologia, bem como no apoio à divulgação dos instrumentos de que trata o art. 48 em meio eletrônico de amplo acesso público. § 2o A cooperação financeira compreenderá a doação de bens e valores, o financiamento por intermédio das instituições financeiras federais e o repasse de recursos oriundos de operações externas.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 30 As normas vigentes sobre a transparência da gestão fiscal estão representadas principalmente pela CF/1988 e pela Lei de Responsabilidade Fiscal. Da CF/1988 pode-se elencar o princípio da publicidade, previsto no caput do art. 37; enquanto da LRF pode-se elencar os instrumentos de transparência: planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; as prestações de contas e o
respectivo parecer prévio; o Relatório Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal; e as versões simplificadas deles. Dentre os principais empecilhos à consolidação de uma gestão transparente destacam-se: o caráter técnico e complexo do orçamento; a falta de estrutura de pessoal e tecnológica dos municípios. O excesso de detalhamento das despesas e a prolixidade do orçamento que impedem a transparência, tornando o processo orçamentário muitas vezes incompreensível. A fragilidade de estrutura dos municípios pequenos, que representam mais de 90%, pode ser confirmada pelo prazo diferenciado deferido aos mesmos pela LRF: verificação do cumprimento dos limites totais de despesas com pessoal e elaboração do Relatório de Gestão Fiscal ao final de cada semestre e não quadrimestre. O papel do planejamento no objetivo de transparência deve ser dar cumprimento ao que já consta na LRF focado para a sociedade e para os municípios. Quanto à sociedade, deve-se incentivar a participação popular e realização de audiências públicas, durante os processos de elaboração e discussão dos instrumentos de planejamento, bem como o acesso a informações da execução da despesa e da receita. Quanto aos municípios, a União deve prestar assistência técnica (pelo treinamento e desenvolvimento de recursos humanos e pela transferência de tecnologia) e cooperação financeira aos mesmos para a modernização das respectivas administrações tributária, financeira, patrimonial e previdenciária. Questão 31 (Cespe/STM/Analista Judiciário – Cargo 8/2011) Suponha que, em determinado órgão público federal, os servidores do quadro permanente tenham sido beneficiados com a aprovação de uma lei que modificou os critérios de enquadramento nas respectivas carreiras. Suponha, ainda, que o departamento de recursos humanos tenha estimado que a nova norma legal provocará um crescimento de 18% do total de despesas de pessoal do órgão e que o orçamento em curso não dispõe de dotações suficientes para os novos gastos. Considerando essa situação, redija um texto dissertativo acerca da gestão de despesas de pessoal no órgão descrito. Ao elaborar seu texto, aborde, necessariamente, os seguintes aspectos: → as responsabilidades do ordenador de despesas (item 1); → os requisitos legais para que a nova despesa seja realizada (item 2); → possíveis consequências provocadas pela aplicação da norma (item 3). Quantidade máxima de linhas: 30. Observação: As bases normativas dos três itens foram exploradas nas questões: 10 (atribuições da LDO), 22 (Despesas Obrigatórias de Caráter Continuada) e 27 (Despesas com Pessoal). Dica: Neste caso, a questão pede para considerar o texto anterior. O texto inicial não foi de caráter unicamente motivador.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 31 A Lei de Responsabilidade Fiscal determina que o aumento da despesa será acompanhado de declaração do ordenador da despesa de que o aumento tem adequação orçamentária e financeira com a lei orçamentária anual e compatibilidade com o plano plurianual e com a lei de diretrizes
orçamentárias. No caso em tela, o ordenador deve declarar que a despesa não está adequada com a lei orçamentária anual, uma vez inexistem dotações suficientes para o gasto, contrariando o estipulado na LRF. Para que a despesa em tela seja realizada, faz-se necessário o atendimento dos seguintes requisitos constitucionais: prévia dotação orçamentária suficiente para atender às projeções de despesa de pessoal e aos acréscimos dela decorrentes; autorização específica na lei de diretrizes orçamentárias, exceto para as empresas públicas e as sociedades de economia mista. Além dos requisitos constitucionais, a LRF determina que devem ser cumpridos todos os requisitos das despesas em geral e das despesas obrigatórias de caráter continuado. Dentre esses critérios estão: a estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva entrar em vigor e nos dois subsequentes; demonstração da origem dos recursos para seu custeio; e declaração que despesa criada ou aumentada não afetará as metas de resultados fiscais devendo os efeitos financeiros ser compensados. Dentre as possíveis consequências decorrentes da aplicação da norma, podemos citar inicialmente a não aplicação imediata da lei por contrariar a LRF, e posteriormente a revisão da referida lei. Por não cumprir os requisitos da LRF, o ato que provocou o aumento da despesa com pessoal é nulo de pleno direito. Além da nulidade do ato, o agente que lhe der causa está sujeito a reclusão de um a quatro anos. Questão 32 (ESAF/Controladoria Geral da União/Analista de Finanças e Controle/2012) Sabe-se que o orçamento público, a um só tempo, é mecanismo de planejamento e de controle. Por sua vez, compreendida como forma permanente de responsabilização dos agentes públicos, sabe-se também que a accountability enseja dois desdobramentos: o vertical e o horizontal. Nesse contexto, em um mínimo de 40 e um máximo de 60 linhas, sem deixar de conceituar e de estabelecer as relações de causalidade, elabore um texto dissertativo respondendo à seguinte pergunta: Caracteriza-se o orçamento público por ser um instrumento de accountability nos seus desdobramentos vertical e horizontal? Quantidade de linhas: mínimo de 40 e máximo de 60. Base Acadêmica e Normativa: Parte 1 – Accountability Na avaliação de Akutsu (2005), o termo accountabitiliy engloba o dever de transparência, de publicação de atos públicos e de propiciar a participação da população nos processos das tomadas de decisões da administração pública. Para Elster (1999), o termo accountability possui a ideia de responsabilização. Para ele existem três sinônimos que ajudam a descrever melhor o termo: accountability, por ele definido como transparência; responsability (responsabilidade); e answerability (responsabilização). A ideia centrada nesse conceito de accountability é a participação da população na cobrança de prestação de contas do gestor público. Parte 2 – Accountability Horizontal A accountability horizontal está associada à existência de órgãos do Estado com poder de
fiscalização e jurisdição para fiscalizar os atos de todos os entes do governo (O’Donnel, 1999). Essa forma de accountability baseia-se no sistema de “checks and balances”, de controle e avaliação mútua entre as instâncias institucionais do governo, a exemplo da atuação dos tribunais de contas e das ouvidorias, dentre outras. No caso brasileiro, o sistema de check and balance é mais bem identificado na relação dos Três Poderes, em que o Executivo é fiscalizado em suas ações pelo Legislativo e ambos respondem ao Judiciário. No caso do processo orçamentário, a CF/1988 apresenta as seguintes formas de accountability horizontal. CF/1988 Fiscalização Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder. Papel do CN Art. 49. É da competência exclusiva do Congresso Nacional: [...] IX – julgar anualmente as contas prestadas pelo Presidente da República e apreciar os relatórios sobre a execução dos planos de governo Papel do TCU Art. 71. O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, será exercido com auxílio do Tribunal de Contas da União, ao qual compete: I – apreciar as contas prestadas anualmente pelo Presidente da República, mediante parecer prévio que deverá ser elaborado em sessenta dias a contar de seu recebimento Papel da CMO Art. 72. A Comissão mista permanente a que se refere o art. 166, § 1o, diante de indícios de despesas não autorizadas, ainda que sob a forma de investimentos não programados ou de subsídios não aprovados, poderá solicitar à autoridade governamental responsável que, no prazo de cinco dias, preste os esclarecimentos necessários. § 1o – Não prestados os esclarecimentos, ou considerados estes insuficientes, a Comissão solicitará ao Tribunal pronunciamento conclusivo sobre a matéria, no prazo de trinta dias. § 2o – Entendendo o Tribunal irregular a despesa, a Comissão, se julgar que o gasto possa causar dano irreparável ou grave lesão à economia pública, proporá ao Congresso Nacional sua sustação. Papel do Controle Interno Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de: I – avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos
programas de governo e dos orçamentos da União; II – comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado; III – exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da União; IV – apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional. § 1o – Os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União, sob pena de responsabilidade solidária. Parte 3 – Accountability Vertical Outra forma de accountability, segundo O’Donnel (1999), é a vertical, a qual inclui os mecanismos institucionais que possibilitam aos cidadãos exigirem prestação de contas por parte da Administração Pública, bem como influenciarem em seus direcionamentos. Para isso é necessário que exista um conjunto de liberdades à disposição da sociedade, como a liberdade de opinião, de associação e de acesso às fontes variadas de informações. Para O’Donnel (1999), essas liberdades permitiriam a fiscalização por parte da sociedade civil, bem como a possibilidade de articulação das demandas e a formulação de denúncias de atos irregulares praticados por autoridades públicas. Para Manin, Przeworski e Stokes (1999) o modelo de accountability vertical apresenta fragilidades quando as informações são incompletas. No caso do processo orçamentário, a CF/1988 e a LRF apresentam as seguintes formas de accountability horizontal. CF/1988 Art. 74 [...] § 2o – Qualquer cidadão, partido político, associação ou sindicato é parte legítima para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da União. LRF Art. 48. São instrumentos de transparência da gestão fiscal, aos quais será dada ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público: os planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; as prestações de contas e o respectivo parecer prévio; o Relatório Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal; e as versões simplificadas desses documentos. Parágrafo único. A transparência será assegurada também mediante: I – incentivo à participação popular e realização de audiências públicas, durante os processos de elaboração e discussão dos planos, lei de diretrizes orçamentárias e orçamentos; II – liberação ao pleno conhecimento e acompanhamento da sociedade, em tempo real, de informações pormenorizadas sobre a execução orçamentária e financeira, em meios
eletrônicos de acesso público; III – adoção de sistema integrado de administração financeira e controle, que atenda a padrão mínimo de qualidade estabelecido pelo Poder Executivo da União e ao disposto no art. 48-A. Art. 48-A. Para os fins a que se refere o inciso II do parágrafo único do art. 48, os entes da Federação disponibilizarão a qualquer pessoa física ou jurídica o acesso a informações referentes a: I – quanto à despesa: todos os atos praticados pelas unidades gestoras no decorrer da execução da despesa, no momento de sua realização, com a disponibilização mínima dos dados referentes ao número do correspondente processo, ao bem fornecido ou ao serviço prestado, à pessoa física ou jurídica beneficiária do pagamento e, quando for o caso, ao procedimento licitatório realizado; II – quanto à receita: o lançamento e o recebimento de toda a receita das unidades gestoras, inclusive referente a recursos extraordinários. Art. 49. As contas apresentadas pelo Chefe do Poder Executivo ficarão disponíveis, durante todo o exercício, no respectivo Poder Legislativo e no órgão técnico responsável pela sua elaboração, para consulta e apreciação pelos cidadãos e instituições da sociedade (grifos do autor).
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 32 O orçamento público pode ser considerado um instrumento de accountability nos seus desdobramentos vertical e horizontal. Isso decorre do fato de a peça orçamentária refletir nos seus programas que visam a atender às demandas da sociedade (programas temáticos) e do próprio governo (programas de gestão, manutenção e serviços), bem como do arcabouço constitucional e legal que estabelece mecanismos de controle e fiscalização. O termo accountabitiliy, por sua vez, engloba o dever de transparência, de publicar os atos públicos e de propiciar a participação da população nos processos das tomadas de decisões da administração pública. A accountability envolve ainda participação da população na cobrança de prestação de contas do gestor público. Tomando por base o conceito anterior e considerando o ciclo orçamentário (composto pelas seguintes etapas: elaboração; discussão, votação e aprovação, execução orçamentária e financeira; controle e avaliação), observa-se que a accountability permeia o ciclo do início ao fim, seja pelo desdobramento horizontal, seja pelo desdobramento vertical. A accountability horizontal está associada à existência de órgãos do Estado com poder de fiscalização e jurisdição para fiscalizar os atos de todos os entes do governo. Dentro do ciclo orçamentário destacam-se os seguintes mecanismos de accountability horizontal: a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder; a apreciação das contas pelo Tribunal de Contas da União (emissão do parecer prévio) e o julgamento pelo Congresso Nacional das Contas do Presidente da República; a necessidade dos responsáveis pelo controle interno de, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou
ilegalidade, darem ciência ao Tribunal de Contas da União, sob pena de responsabilidade solidária. A accountability vertical inclui os mecanismos institucionais que possibilitam aos cidadãos exigirem prestação de contas por parte da Administração Pública, bem como influenciarem em seus direcionamentos. Para isso é necessário que exista um conjunto de liberdades à disposição da sociedade, como a liberdade de opinião, de associação e de acesso às fontes variadas de informações. Dentro do ciclo orçamentário destacam-se os seguintes mecanismos de accountability vertical: a ampla divulgação à sociedade, inclusive em meios eletrônicos de acesso público, dos planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias, das prestações de contas e o respectivo parecer prévio do Relatório Resumido da Execução Orçamentária e do Relatório de Gestão Fiscal; a participação popular e realização de audiências públicas, durante os processos de elaboração e discussão dos planos, lei de diretrizes orçamentárias e orçamentos; a interação da sociedade a partir do acesso a informações da execução da despesa e da receita, no caso federal, disponíveis no portal da transparência; a consulta e apreciação pelos cidadãos e instituições da sociedade das contas apresentadas pelo Chefe do Poder Executivo. Diante do exposto, conclui-se que tanto a CF/1988 quanto a LRF estabelecem mecanismos que permitem accountability horizontal e a accountability vertical no processo orçamentário. Questão 33 (AOCP – Concursos Públicos/TCE-PA/Analista de Controle Externo – Direito/2012) Conceitue Renúncia de Receita e descreva as condições exigidas na Lei de Responsabilidade Fiscal para as situações de renúncia. Linhas: 10 (dez) linhas no mínimo e 15 (quinze) linhas no máximo. Observação: A base normativa desta questão já foi explorada na Questão 24.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 33 A renúncia de receitas compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, além de outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado. À luz da LRF, para a concessão de renúncia de receitas faz-se necessário que a proposta seja acompanhada sempre de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e, nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições: (i)demonstração de que a renúncia foi considerada na lei orçamentária e não afetará as metas de resultados fiscais; ou (ii)medidas de compensação por meio do aumento de receita, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição. Questão 34 (Cesgranrio/Empresa de Pesquisa Energética/Analista de Gestão Corporativa Contabilidade/2010) De acordo com a Lei de Responsabilidade Fiscal, a despesa total com pessoal, em cada período de apuração, não poderá exceder aos percentuais da receita corrente líquida definidos para cada ente da federação. Considere que a
Receita Corrente Líquida – RCL da União atingiu, no exercício de 2009, o montante de R$1.800.000,00. Diante do exposto, indique a base legal e calcule os limites máximos de gastos com pessoal dos Poderes Executivo, Judiciário, Legislativo, incluindo o Tribunal de Contas da União, e do Ministério Público da União, respectivamente. Indique, ainda, o valor do limite prudencial e o procedimento a ser adotado, caso seja ultrapassado o limite legal e total permitido. Quantidade máxima de linhas: 20. Observação: A base normativa do item foi explorada na Questão 27. Memória de Cálculo: Percentuais Individuais Atributo Executivo
Legislativo
Judiciário
Ministério Público
RCL = 1.800.000
40,9%
2,5%
6,0%
0,6%
Limite Total = RCL x Percentuais Individuais
736.200,00
45.000,00
108.000,00
10.800,00
Limite Prudencial = 95% do Limite Total
699.390,00
42.750,00
102.600,00
10.260,00
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 34 Os limites da despesa com pessoal estão estipulados na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). Considerando que a RCL foi de 1,8 milhão e que os limites na LRF para a União são para o Executivo: 40,9%, para o Legislativo (2,5%), para o Judiciário (3%) e para o MPU (0,6%); obtiveram-se os seguintes limites totais respectivamente em R$ (mil): 736,2; 45; 108 e 10,8. Considerando que o limite prudencial corresponde a 95% do limite total, obtiveram-se os seguintes valores [em R$ milhares]: 699,39 para o Poder Executivo; 42,75 para o Legislativo, 102,6 para o Judiciário, e 10,26 para o MPU. Caso seja ultrapassado o limite total da União (50% da RCL), a mesma deve retornar ao limite máximo em até dois quadrimestres, sendo pelo menos um terço no primeiro quadrimestre e o restante no quadrimestre seguinte. Caso não seja alcançada a redução no prazo estabelecido, e enquanto perdurar o excesso, a União não poderá: (i) receber transferências voluntárias; (ii) obter garantia, direta ou indireta, de outro ente; (iii) contratar operações de crédito, ressalvadas as destinadas ao refinanciamento da dívida mobiliária e as que visem à redução das despesas com pessoal. Questão 35 (Cespe/Secretaria Especial da Controladoria Geral do Estado – PE/Analista de Controle Interno – Finanças Públicas/2010) Considerando que, além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas deverá observar disposições emanadas pela Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), redija um texto dissertativo acerca da escrituração e da consolidação das contas segundo a LRF.
Ao elaborar seu texto, aborde, necessariamente, os seguintes aspectos: → normas de escrituração das contas públicas quanto à disponibilidade de caixa e demonstrações contábeis (item 1); → consolidação das contas e sua divulgação, bem como eventuais penalidades e restrições pelo descumprimento de prazos (item 2). Quantidade máxima de linhas: 20. Base normativa para os itens 1 e 2: Quanto à escrituração das contas públicas, que deve obedecer também às demais normas de contabilidade pública, a LRF estabelece que: 44 – a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fiquem identificados e escriturados de forma individualizada; – a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa; – as demonstrações contábeis compreenderão, isolada e conjuntamente, as transações e operações de cada órgão, fundo ou entidade da administração direta, autárquica e fundacional, inclusive empresa estatal dependente; – as receitas e despesas previdenciárias serão apresentadas em demonstrativos financeiros e orçamentários específicos; – as operações de crédito, as inscrições em Restos a Pagar e as demais formas de financiamento ou assunção de compromissos junto a terceiros deverão ser escrituradas de modo a evidenciar o montante e a variação da dívida pública no período, detalhando, pelo menos, a natureza e o tipo de credor; – a demonstração das variações patrimoniais dará destaque à origem e ao destino dos recursos provenientes da alienação de ativos. Retomando os aspectos inerentes à escrituração, no caso das demonstrações conjuntas, devem ser excluídas as operações intragovernamentais. Por fim, fazendo um cruzamento entre dívida pública e escrituração, elaborou-se o Quadro 37 com os principais aspectos relacionados. Quadro 37: Características da escrituração da dívida pública e dos títulos da dívida pública
Item
Dívida Pública
Títulos da dívida pública
Características Será escriturada com individualização e especificações que permitam verificar, a qualquer momento, a posição dos compromissos, bem 45 como os respectivos serviços de amortização e juros. Incluem-se os compromissos de caráter contingencial, assim entendidas quaisquer garantias concedidas diretamente pelo Tesouro Nacional, ou por intermédio de seus agentes financeiros.46 Desde que devidamente escriturados em sistema centralizado de liquidação e custódia, poderão ser oferecidos em caução para garantia de empréstimos, ou em outras transações previstas em lei, pelo seu valor econômico, conforme definido pelo Ministério da Fazenda.47 Os títulos da dívida pública são insuscetíveis de gravames de qualquer natureza que importem na obrigatoriedade de as repartições emitentes ou seus agentes exercerem controles prévios especiais quanto a sua negociabilidade, ao pagamento de juros ou efetivação do resgate.48
Quanto à consolidação o Pod er Executivo da União promoverá, até o dia 30 de junho, a consolidação, nacional e por esfera de governo, das contas dos entes da Federação relativas ao exercício anterior, e a sua divulgação, inclusive por meio eletrônico de acesso público. O Quadro 38 mostra os prazos de envio das contas dos demais entes ao Poder Executivo da União.49 Quadro 38: Prazos de envio das contas dos demais entes ao Poder Executivo da União
Do
Para
Prazo de Envio
Município
Poder Executivo da União com cópia para o Poder Executivo do respectivo Estado
30/04
Estado
Poder Executivo da União
31/05
Prazo para consolidação Nacional e por Esfera de Governo
30/06
Caso o ente descumpra o prazo, o mesmo estará impedido, até que a situação seja regularizada, de receber transferências voluntárias e contratar operações de crédito, exceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da dívida mobiliária.50 Em 2010, foram consolidadas as contas de todos os 27 estados e de 4.949 municípios dos 5.565 existentes. Outro ponto importante é que a edição de normas gerais para consolidação das contas públicas caberá ao órgão central de contabilidade da União, desempenhado pela Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda, enquanto não implantado o conselho de gestão fiscal.51 Ressalto que na seção da LRF referente à escrituração e consolidação das contas está o amparo legal para a instituição do sistema de custos. Conforme a LRF, a Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial.52
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 35 A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) estabeleceu parâmetros de escrituração das contas públicas. Quanto a disponibilidade de caixa e demonstrações contábeis a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fiquem identificados e escriturados de forma individualizada. Quanto às demonstrações contábeis, a LRF determina que as mesmas compreenderão, isolada e conjuntamente, as transações e operações de cada órgão, fundo ou entidade da administração direta, autárquica e fundacional, inclusive empresa estatal dependente. No caso das demonstrações conjuntas, devem ser excluídas as operações intragovernamentais. A LRF também estabeleceu condições para a consolidação das contas e sua divulgação. O Poder Executivo da União promoverá, até o dia 30 de junho, a consolidação, nacional e por esfera de governo, das contas dos Entes da Federação relativas ao exercício anterior, e a sua divulgação, inclusive por meio eletrônico de acesso público. Caso o ente descumpra o prazo, o mesmo estará impedido, até que a situação seja regularizada, de receber transferências voluntárias e contrate operações de crédito, exceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da dívida mobiliária.
Questão 36 (Cespe/SECONT/ES/Auditor do Estado – Ciências Jurídicas – Cargo 4/2009) Proposta inserida no projeto de lei orçamentária, de redução escalonada do IPVA para veículos antigos de uso individual, foi encaminhada à Assembleia Legislativa do Estado do Espírito Santo. Como a medida teria caráter permanente e não se conhecia, com precisão, a frota de veículos do estado, preferiu-se não fazer estimativa do impacto orçamentário-financeiro da medida. Na exposição de motivos que acompanhou o projeto, estabeleceu-se que, caso o efeito na arrecadação fosse muito relevante, a ponto de comprometer as metas de resultados fiscais, seria proposta, no exercício seguinte, alguma medida compensatória, com aumento de outro tributo. Em face da situação hipotética apresentada, elabore relatório de auditoria estruturado em introdução, descrição sucinta dos fatos e conclusão, com as recomendações pertinentes ao caso. Em seu relatório, aborde, necessariamente, os seguintes aspectos: → natureza e alcance da proposta (item 1); → constitucionalidade da proposta (iniciativa, competência e inserção no projeto de lei orçamentária) (item 2); → caráter discriminatório da renúncia fiscal e prazo de vigência do benefício (item 3); → impacto orçamentário-financeiro da medida, à luz da Lei de Responsabilidade Fiscal, e medidas compensatórias (item 4). Quantidade máxima de linhas: 30. Observação: A base normativa dos quatro itens foi quase toda explorada na Questão 24. Porém, o item 2 necessita ser complementado. Base Normativa item 2: A CF/1988 estabelece que: Art. 165o [...] § 8o- A lei orçamentária anual não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação da despesa, não se incluindo na proibição a autorização para a abertura de créditos suplementares e contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação de receita, nos termos da lei.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 36 Tendo por base a Constituição Federal, a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) e a Lei de Diretrizes Orçamentárias, foi efetuada a avaliação da situação hipotética. Quanto à natureza e ao alcance da proposta, trata-se de renúncia de natureza tributária pela redução de imposto que alcança os contribuintes do ente estadual. Como se trata de proposta inserida no projeto de lei orçamentária que foi encaminhada à Assembleia Legislativa do Estado do Espírito Santo, observa-se que tanto a iniciativa quanto a competência do envio do projeto de lei pelo Executivo e apreciação pelo Legislativo foram respeitadas; porém, houve falha grave quando à inclusão dessa redução do IPVA no Projeto de Lei Orçamentária Anual (PLOA). Não se pode incluir matéria estranha na LOA, ressalvada a
autorização para a abertura de créditos suplementares e contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação de receita. Quanto ao caráter discriminatório da renúncia fiscal que é necessário para caracterizar a mesma, conforme a LRF, observa-se que foi cumprido o requisito, na medida em que a redução se refere a veículos antigos de uso individual caracterizando o tratamento diferenciado. Porém, quanto ao prazo de vigência do benefício, observou-se que houve outra falha grave pelo caráter permanente da medida, pois houve desrespeito à LDO, que determina que os projetos de lei aprovados, que acarretem renúncia de receita, deverão conter cláusula de vigência de no máximo cinco anos. Quanto ao impacto orçamentário-financeiro da medida, que é outro requisito essencial para se aprovar a renúncia, identificou-se falha grave, pois se optou por não fazer estimativa do impacto orçamentário-financeiro da medida. Por fim, identificou-se outra falha grave ao postergar-se a medida compensatória para o exercício seguinte, quando a LRF determina que o benefício somente pode entrar em vigor quando forem implementadas as medidas. Assim, conclui-se pela irregularidade da proposta e consequente exclusão do PLOA.
Capítulo 9
Conceitos e Campo de Aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público
Questão 37 (Cespe/MPU/Analista – Especialidade: Atuarial/2010) A contabilidade aplicada ao setor público é o ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os princípios fundamentais de contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público (Resolução CFC no 1.128/2008). Considerando que o fragmento de texto tem caráter unicamente motivador, redija um texto dissertativo acerca do seguinte tema. A CONTABILIDADE PÚBLICA E SEU AMBIENTE Ao elaborar seu texto, aborde, necessariamente, os seguintes aspectos: → objeto e objetivo da contabilidade aplicada ao setor público (item 1); → campo de aplicação da contabilidade aplicada ao setor público e seus escopos (item 2). Quantidade máxima de linhas: 30. Base normativa para o item 1: A Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os Princípios de Contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público (NBCT 16.1). Entende-se por entidade do setor público os órgãos, fundos e pessoas jurídicas de direito público ou que, possuindo personalidade jurídica de direito privado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos, na execução de suas atividades. Equiparam-se, para efeito contábil, as pessoas físicas que recebam subvenção, benefício ou incentivo, fiscal ou creditício, de órgão público. O objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessário suporte para a instrumentalização do controle social 1 (NBCT 16.1). O objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o patrimônio público (NBCT 16.1). A função social da Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve refletir, sistematicamente, o ciclo da administração pública para evidenciar informações necessárias à tomada de decisões, à prestação de contas e à instrumentalização do controle social (NBCT 16.1).
Base normativa para o item 2: O campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público abrange todas as entidades do setor público (NBCT 16.1). Entende-se por campo de aplicação o espaço de atuação do Profissional de Contabilidade que demanda estudo, interpretação, identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação de fenômenos contábeis, decorrentes de variações patrimoniais em: (i) entidades do setor público; e/ou (ii) de entidades que recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos, na execução de suas atividades, no tocante aos aspectos contábeis da prestação de contas. As entidades abrangidas pelo campo de aplicação devem observar as normas e as técnicas próprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, considerando-se o seguinte escopo: (a) integralmente, as entidades governamentais, os serviços sociais e os conselhos profissionais; (b) parcialmente, as demais entidades do setor público, para garantir procedimentos suficientes de prestação de contas e instrumentalização do controle social. O Quadro 39 sintetiza os tipos de entidades do setor público conforme o campo de aplicação. Quadro 39: Escopo do campo de atuação da CASP
Forma de aplicação
Tipo de entidade do setor público Entidades governamentais (integrantes do Orçamento Fiscal e do Orçamento da Seguridade Social).
Integral
Serviços sociais. Conselhos profissionais.
Parcial “demais entidades do setor público”
Personalidade jurídica de direito privado (inclusive integrantes do Orçamento de Investimento) que recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos, na execução de suas atividades. Pessoas físicas que recebam subvenção, benefício, ou incentivo, fiscal ou creditício, de órgão público.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 37 De acordo com a NBCT 16.1, o objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o patrimônio público (NBCT 16.1). Seu objetivo é fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessário suporte para a instrumentalização do controle social. O campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público abrange todas as entidades do setor público. Entende-se por campo de aplicação o espaço de atuação do Profissional de Contabilidade que demanda estudo, interpretação, identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação de fenômenos contábeis, decorrentes de variações patrimoniais em: (i) entidades do setor público; e/ou (ii) de entidades que recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos, na execução de suas atividades, no tocante aos aspectos contábeis da prestação de contas.
As entidades abrangidas pelo campo de aplicação devem observar as normas e as técnicas próprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, considerando-se o seguinte escopo: (i) integralmente, as entidades governamentais, os serviços sociais e os conselhos profissionais;(ii) parcialmente, as demais entidades do setor público, para garantir procedimentos suficientes de prestação de contas e instrumentalização do controle social.
Capítulo 10
Regime Contábil Aplicado à Contabilidade Pública
Questão 38 (Cespe/STM/Analista Judiciário – Contador/2011) O regime contábil define como as transações devem ser reconhecidas e registradas pela contabilidade. Na contabilidade pública, o enfoque patrimonial deve ser aplicado na sustentação do conceito de patrimônio líquido, sem deixar de se aplicar o enfoque orçamentário e financeiro. Considerando que esse fragmento de texto tem caráter unicamente motivador, redija um texto dissertativo acerca do seguinte tema. REGIME CONTÁBIL APLICADO À CONTABILIDADE PÚBLICA Ao elaborar seu texto, aborde, necessariamente, os seguintes tópicos: → interpretação do art. 35 da Lei no 4.320/1964 (item 1); → interpretação do art. 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal (item 2); → interpretação da Norma Brasileira de Contabilidade Aplicada ao Setor Público — NBC T 16.5 – Registro Contábil (item 3); → interpretação do Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público da Secretaria do Tesouro Nacional (item 4). Quantidade máxima de linhas: 30. Dica: O enfoque patrimonial não “compete” com o enfoque orçamentário, ele considera o mesmo. Base Normativa dos itens 1 e 2: No regime orçamentário, o regime contábil aplicado à contabilidade pública é o misto. O regime misto ocorre devido ao fato de que as receitas são reconhecidas (apropriadas) quando da arrecadação, e as despesas são reconhecidas (apropriadas) quando legalmente empenhadas. Vamos ao que prescreve a Lei nº 4320/1964, em seu art. 35: Art. 35 Pertencem ao exercício financeiro: I – as receitas nele arrecadadas; (Caixa/Gestão) II – as despesas nele legalmente empenhadas. (Competência) A Lei Complementar nº 101/2000 estabelece, em seu art. 50, que: Art. 50 Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes: [...]
II – a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa; Ressalta-se que no Brasil o exercício financeiro coincide com o civil, ou seja, de 1º de janeiro a 31 de dezembro.1 Concluiu-se que tanto pelo art. 35 da Lei nº 4320/1964 quanto pelo art. 50 da LRF o regime é o misto. Base Normativa do item 3: No regime patrimonial, o regime contábil aplicado à contabilidade pública é o regime de competência. A NBC T 16.5 estabelece que as transações no setor público devem ser reconhecidas e registradas integralmente no momento em que ocorrerem. Dessa forma, os registros contábeis devem ser realizados, e os seus efeitos evidenciados nas demonstrações contábeis do período com os quais se relacionam, reconhecidos, portanto, pelos respectivos fatos geradores, independentemente do momento da execução orçamentária. Em resumo, não importa o momento em que a receita é arrecadada para se registrarem os efeitos patrimoniais, mas sim o momento em que ocorre o fato gerador que dá origem ao direito, que pode em alguns casos coincidir com o momento da arrecadação. Quanto à despesa, seja no regime orçamentário, seja no regime patrimonial, o regime contábil é o de competência. Porém, o regime de competência da despesa no enfoque patrimonial considera o fato gerador da transação, enquanto o regime de competência da despesa no enfoque orçamentário considera que foi reconhecida a despesa antes do pagamento. Base Normativa do item 4: Aprofundando a análise da questão discursiva, observa-se que na visão do MCASP, o mesmo considera que o art. 35 refere-se ao regime orçamentário, e não ao regime patrimonial, pois a contabilidade é tratada em título específico da citada lei, no qual se determina que as variações patrimoniais devam ser evidenciadas, sejam elas independentes ou resultantes da execução orçamentária. O MCASP reforça que a parte que se refere à CASP inicia-se no art. 85 da Lei nº 4320/1964, conforme se observa a seguir: Lei no 4320/1964 Título IX – Da Contabilidade Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros. Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, financeira, patrimonial e industrial. Art. 100. As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da
execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistências ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial. Art. 104. A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício. Observa-se que, além do registro dos fatos ligados à execução orçamentária, exige-se a evidenciação dos fatos ligados à administração financeira e patrimonial, de maneira que os fatos modificativos sejam levados à conta de resultado e que as informações contábeis permitam o conhecimento da composição patrimonial e dos resultados econômicos e financeiros de determinado exercício. Por fim, a contabilidade deve evidenciar, tempestivamente, os fatos ligados à administração orçamentária, financeira e patrimonial, gerando informações que permitam o conhecimento da composição patrimonial e dos resultados econômicos e financeiros. Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto no patrimônio, deve haver o registro da variação patrimonial aumentativa, independentemente da execução orçamentária, em função do FATO GERADOR, observando-se os princípios da competência e da oportunidade. Para melhor compreensão, o Quadro 40 mostra as etapas e estágios das receitas e despesas. Quadro 40: Etapas e estágios da receita e da despesa
Etapa
Receita
Despesa Fixação Descentralizações de créditos orçamentários
Planejamento
Metodologia de projeção das receitas orçamentárias Programação orçamentária e financeira Processo de licitação e contratação Lançamento
Execução
Controle e Avaliação
Empenho
Arrecadação
Liquidação
Recolhimento
Pagamento
Controle e Avaliação
Controle e Avaliação
Fonte: MCASP – Parte I (2011); MTO (2012).
No regime orçamentário, a receita pertence ao exercício em que é arrecadada (exceto a inscrição da dívida ativa), e a despesa, ao exercício em que é legalmente empenhada (a STN considera, no momento da liquidação, inclusive nas análises do MCASP); enquanto no regime patrimonial A APROPRIAÇÃO DA RECEITA pertence ao momento em que ocorre Fato Gerador, que pode ser antes da arrecadação, na arrecadação ou após a arrecadação. A APROPRIAÇÃO DA DESPESA pertence ao momento em que ocorre Fato Gerador, que pode ser antes da liquidação, na liquidação ou após a liquidação.
Assim, deve-se conhecer os exemplos (são poucos) e os respectivos lançamentos de eventos em que o Fato Gerador (o momento da apropriação) ocorre no caso das receitas antes, durante e após a arrecadação; e que o Fato Gerador ocorre no caso das despesas: antes, durante e após a liquidação. O Quadro 41 mostra os exemplos Quadro 41: Exemplos de eventos
Momento da “Apropriação da Receita”
Fato Gerador
Momento da “Apropriação da Despesa”
Fato Gerador
Antes da Arrecadação
Registro do IPTU a receber, aplicação de multa, inscrição da dívida ativa
Antes da Liquidação
Provisão do 13o salário em janeiro a ser liquidado e pago em dezembro
Na Arrecadação
Receita de serviços
Na Liquidação
Despesas com serviços de limpeza
Após a Arrecadação
Venda a termo (similar a receitas a vencer da Contabilidade Geral)
Após a Liquidação
Despesas com material de consumo; despesas com aquisição de periódicos
Tome Nota!!! Não confundir “apropriação da receita” com receita arrecadada e pertencente ao exercício; assim como não confundir “apropriação da despesa” com despesa empenhada e pertencente ao exercício. O termo “apropriação da receita” está relacionado ao fato gerador e ao momento em que ocorre a variação patrimonial aumentativa, que pode ser antes, durante ou após a arrecadação. O termo “apropriação da despesa” está relacionado ao fato gerador e ao momento em que ocorre a variação patrimonial diminutiva, que pode ser antes, durante ou após o empenho/liquidação.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 38 Quanto ao regime contábil no setor público, o art. 35 da Lei nº 4320/1964 estabelece que pertencem ao exercício financeiro: as receitas nele arrecadadas (regime de Caixa); (ii) e as despesas nele legalmente empenhadas (regime de competência). A lei complementar 101/2000 estabelece, em seu art. 50, que a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa. Assim, à luz do art. 35 da Lei nº 4.320/1964 e do art. 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal, que seguem o enfoque orçamentário, o regime contábil aplicado ao setor público é o misto, sendo regime de caixa para as receitas e regime de competência para as despesas. Quanto ao regime contábil, a NBC T 16.5 estabelece que as transações no setor público devem ser reconhecidas e registradas integralmente no momento em que ocorrerem. Dessa forma, os registros contábeis devem ser realizados, e os seus efeitos evidenciados nas demonstrações contábeis do período com os quais se relacionam, reconhecidos, portanto, pelos respectivos fatos geradores, independentemente do momento da execução orçamentária. O MCASP, que consegue harmonizar os três normativos anteriores, considera que o art. 35 refere-se ao regime orçamentário, e não ao regime patrimonial, pois a contabilidade é tratada em título específico da citada lei, iniciando-se no art. 85 da lei. Pelo MCASP, o art. 100 dá suporte para que haja o registro da variação patrimonial, independentemente da execução orçamentária, em função do fato gerador, observando-se os princípios da competência e da oportunidade.
Assim, tanto para a NBCT 16.5 quanto para o MCASP da STN, que seguem o enfoque patrimonial, o regime contábil aplicado ao setor público é o de competência. Questão 39 (Cespe/TRT 17a Região/ES/Analista Judiciário – Área: Administrativa – Especialidade: Contabilidade/2009) Considerando que, na contabilidade pública, são estudadas as receitas e as despesas públicas por diversos ângulos e que, ao contador da área pública, o entendimento dessas diversas facetas é de fundamental importância para o exercício de suas funções, redija um texto dissertativo que aborde, necessariamente, os seguintes tópicos: → classificação econômica das receitas e das despesas públicas, com suas subdivisões (item 1); → vinculação das receitas públicas ao orçamento (item 2); → estágios da receita e da despesa públicas (item 3); → restos a pagar (item 4); → regime de contabilização das receitas e das despesas públicas, salientando a situação da dívida ativa (item 5). Quantidade máxima de linhas: 30. Observação: A base normativa do item 1 foi explorada parcialmente na Questão 19; a base normativa do item 3 foi explorada parcialmente na Questão 20; e a base normativa do item 5 foi explorada na Questão 38. Base Normativa do item 1 – classificação econômica das despesas: As despesas orçamentárias se subdividem em despesas correntes e de capital. O Quadro 42 mostra as diferenças entre as despesas correntes e as despesas de capital. Quadro 42: Diferenças entre despesas correntes e de capital
Despesas correntes
As que não contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital.
Despesas de capital
As que contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital.
O conjunto de informações que formam o código é conhecido como classificação por natureza da despesa e informa a categoria econômica da despesa (1 o código), o grupo (2º código) a que ela pertence, a modalidade de aplicação (3º e 4º códigos) e o elemento da despesa (5º e 6º códigos). A Figura 22 ilustra os níveis e códigos, enquanto a Figura 23 ilustra o que cada nível pretende se propõe a responder. Figura 22: Níveis da classificação quanto à natureza
1
o
Categoria Econômica
2
o
Grupo de Natureza da Despesa
3
o
Modalidade de Aplicação
4
o
5
o
6 Elemento de Despesa
o
7
o
8
Subelemento
o
Figura 23: Níveis e perguntas a serem respondidas
Categoria Econômica da Defesa
Qual o efeito econômico da realização da despesa?
Grupo de Natureza de Defesa
Em qual classe de gasto será realizada a despesa?
Modalidade de Aplicação
Qual a estratégia para realização da defesa?
Elemento de Defesa
Quais insumos que se pretende utilizar ou adquirir?
A Figura 24 ilustra a classificação quanto à natureza para a despesa estabelecida pela portaria 163/2001 e que deve ser seguida por todos os entes (União, estados, DF e municípios). Figura 24: Classificação quanto à natureza
O Quadro 43 mostra a relação entre a categoria econômica e os grupos de natureza da despesa. Quadro 43: Categoria econômica e os grupos de natureza da despesa
Categoria econômica
Grupos de natureza da despesa 3.1. Pessoal e encargos sociais
3. Despesas Correntes
3.2. Juros e encargos da dívida 3.3. Outras despesas correntes 4.4. Investimentos
4. Despesas de Capital
4.5. Inversões Financeiras 4.6. Amortização da dívida
Tome Nota!!! Um ponto importante é que não se pode relacionar o segundo nível com o primeiro, seja na visão da Lei no 4320/1964, seja na visão da portaria no 163/2001. Dessa forma, não se pode utilizar despesas de pessoal (segundo nível) em despesas de capital (primeiro nível). Nem despesas com investimentos (segundo nível) com despesas correntes (primeiro nível). Falou em investimentos, se subtende despesas de capital. Falou despesas com juros, se subtende despesas correntes.
Vamos agora aos conceitos do segundo nível de acordo com a portaria nº 163/2001, os quais estão dispostos no Quadro 44. Lembre-se de que o grupo natureza da despesa (segundo nível) é um agregador de elemento de despesa com as mesmas características quanto ao objeto de gasto. Quadro 44: Despesas do grupo natureza da despesa
Pessoal e Encargos Sociais
Despesas orçamentárias com pessoal ativo, inativo e pensionistas, relativas a mandatos eletivos, cargos, funções ou empregos, civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer espécies remuneratórias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e variáveis, subsídios, proventos da aposentadoria, reformas e pensões, inclusive adicionais, gratificações, horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos sociais e contribuições recolhidas pelo ente às entidades de previdência, conforme estabelece o caput do art. 18 da Lei Complementar no 101, de 2000.
Juros e Encargos da Dívida
Despesas orçamentárias com o pagamento de juros, comissões e outros encargos de operações de crédito internas e externas contratadas, bem como da dívida pública mobiliária.
Outras Despesas Correntes
Despesas orçamentárias com aquisição de material de consumo, pagamento de diárias, contribuições, subvenções, auxílio-alimentação, auxílio-transporte, além de outras despesas da categoria econômica “Despesas Correntes” não classificáveis nos demais grupos de natureza de despesa.
Investimentos
Despesas orçamentárias com softwares e com o planejamento e a execução de obras, inclusive com a aquisição de imóveis considerados necessários à realização destas últimas, e com a aquisição de instalações, equipamentos e material permanente.
Inversões Financeiras
Despesas orçamentárias com a aquisição de imóveis ou bens de capital já em utilização; aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento do capital; e com a constituição ou aumento do capital de empresas, além de outras despesas classificáveis neste grupo.
Amortização da Dívida
Despesas orçamentárias com o pagamento e/ou refinanciamento do principal e da atualização monetária ou cambial da dívida pública interna e externa, contratual ou mobiliária.
Base Normativa do item 2 – vinculação das receitas: A classificação orçamentária por Fontes/Destinações de recursos tem como objetivo identificar as fontes de financiamento dos gastos públicos. As Fontes/Destinações de recursos reúnem certas Naturezas de Receita conforme regras previamente estabelecidas. Por meio do orçamento público, essas Fontes/Destinações são associadas a determinadas despesas de forma a evidenciar os meios para atingir os objetivos públicos. Como mecanismo integrador entre a receita e a despesa, o código de Fonte/Destinação de recursos exerce um duplo papel no processo orçamentário. Tome Nota!!! Para a receita orçamentária, esse código tem a finalidade de indicar a destinação de recursos para a realização de determinadas despesas orçamentárias. Para a despesa orçamentária, identifica a origem dos recursos que estão sendo utilizados.
A Figura 25 ilustra essa associação entre a receita e a despesa. Figura 25: Fonte de recurso: relação entre receita e despesa
Observa-se que a classificação por fonte de recursos é ao mesmo tempo uma classificação da receita e da despesa. Assim, o mesmo código utilizado para controle das destinações da receita orçamentária também é utilizado na despesa, para controle das fontes financiadoras da despesa orçamentária. Dessa forma, esse mecanismo contribui para o atendimento do parágrafo único do art. 8º da LRF e o art. 50, inciso I da mesma Lei: Art. 8o [...] Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados a finalidade específica serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação, ainda que em exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso. Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes: I – a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fiquem identificados e escriturados de forma individualizada; [grifos do autor] A natureza da receita orçamentária busca identificar a origem do recurso segundo seu fato gerador. Existe, ainda, a necessidade de identificar a destinação dos recursos arrecadados. Para tanto, a classificação por Fonte/Destinação de Recursos identifica se os recursos são vinculados ou não e, no caso dos vinculados, pode indicar a sua finalidade. A destinação pode ser classificada em vinculada e ordinária. O Quadro 45 mostra os conceitos de cada destinação. Quadro 45: classificação das destinações de recursos
Tipo de destinação
Conceito
Destinação Vinculada
É o processo de vinculação entre a origem e a aplicação de recursos, em atendimento às finalidades específicas estabelecidas pela norma.
Destinação Ordinária
É o processo de alocação livre entre a origem e a aplicação de recursos, para atender a quaisquer finalidades.
A criação de vinculações para as receitas deve ser pautada em mandamentos legais que regulamentam a aplicação de recursos, seja para funções essenciais, seja para entes, órgãos, entidades e fundos. Outro tipo de vinculação é aquela derivada de convênios e contratos de
empréstimos e financiamentos, cujos recursos são obtidos com finalidade específica. Códigos Utilizados A classificação de fonte de recursos consiste em um código de três dígitos. O primeiro dígito representa o grupo de fonte, enquanto o segundo e o terceiro representam a especificação da fonte. O Quadro 49 mostra a classificação por fonte de recursos. Quadro 46: Classificação por fonte de recursos
Classificação por fonte de recursos
Grupo fonte de recursos
Especificação das fontes de recursos
Finalidade
Identifica se os recursos são ou não do tesouro nacional; e se pertencem ao exercício atual ou anteriores.
É o código que individualiza cada destinação. Possui a parte mais significativa da classificação. Sua apresentação segrega as destinações em dois grupos: Destinações Primárias e Não primárias. As Destinações Primárias são aquelas não financeiras. As Destinações Não Primárias, também chamadas financeiras, são representadas de forma geral por operações de crédito, amortizações de empréstimos e alienação de ativos.
Exemplo de código
1
00
Descrição do código
Tesouro nacional exercício corrente
Recursos ordinários
Observa-se no exemplo anterior, código 00, que os recursos são originários do Tesouro Nacional e podem ser aplicados em quaisquer finalidades, desde que constantes no orçamento. Na sequência, a Figura 26 contém os demais códigos do grupo fonte de recursos. Figura 26: Código de grupo fonte de recursos
Cód
Grupo da Fonte de Recurso (1o Dígito)
1
Recursos do Tesouro – Exercício Corrente
2
Recursos de Outras Fontes – Exercício Corrente
3
Recursos do Tesouro – Exercícios Anteriores
6
Recursos de Outras fontes – Exercícios Anteriores
9
Recursos Condicionados
Tome Nota!!! – Os Recursos do Tesouro são aqueles geridos de forma centralizada pelo Poder Executivo, que detém a responsabilidade e o controle sobre as disponibilidades financeiras. – Os Recursos de Outras Fontes são aqueles arrecadados e controlados de forma descentralizada e cuja disponibilidade está sob responsabilidade desses órgãos e entidades, mesmo nos casos em que dependam de autorização do Órgão Central de Programação Financeira para dispor desses valores. De forma geral, esses recursos têm origem no esforço próprio das entidades, seja pelo fornecimento de bens, prestação de serviços ou exploração econômica do patrimônio próprio. – Os Recursos Condicionados são aqueles incluídos na previsão da receita orçamentária, mas que dependem da aprovação de alterações na legislação para integralização dos recursos. Quando confirmadas tais proposições, os recursos são remanejados para as destinações adequadas e definitivas.
Prosseguindo na classificação por fonte de recursos, a Figura 27 contém alguns exemplos de códigos da especificação da fonte de recursos, enquanto a Figura 28 contém combinações dos grupos fontes e especificações das fontes. Figura 27: Exemplos de especificações de fonte de recursos
RECURSOS
FONTES
Ingresso de operações de crédito
46, 47, 48 e 49
Recursos próprios não-financeiros e financeiros
50 e 80
Taxas
74 e 75
Outras contribuições econômicas e sociais
11, 72 e 76
Doações
94, 95 e 96
Convênios
81
Restituição de Convênios e Congêneres
82
Compensações financeiras pela exploração de petróleo ou gás natural
42
Recursos das Operações Oficiais de Crédito
59, 60, 71, 73 e 89
Resultado do Banco Central
52
Alienação de Títulos e Valores Mobiliários
87
Recursos das Operações Oficiais de Crédito – Retorno de Refinanciamento de Dívidas do Clube de Paris
89
Figura 28: Exemplos de combinações entre grupo e especificações de fonte de recursos
1o DÍGITO (Grupo da Fonte)
2o e 3o DÍGITOS (Especificação da Fonte)
FONTE
1 – Recursos do Tesouro – Exercício Corrente
12 – Recursos Destinados á Manutenção e Desenvolvimento do Ensino
112
2 – Recursos de Outras Fontes – Exercício Corrente
50 – Recursos Próprios Não Financeiros
250
2 – Recursos de Outras Fontes – Exercício Corrente
93 – Produto da Aplicação dos Recursos à Conta do Salário-Educação
293
3 – Recursos do Tesouro – Exercício Anteriores
12 – Recursos Destinados á Manutenção e Desenvolvimento do Ensino
312
6 – Recursos de Outras Fontes – Exercício Anteriores
93 – Produto da Aplicação dos Recursos à Conta do Salário-Educação
693
9 – Recursos Condicionados
00 – Recursos Ordinários
900
Aplicação prática da fonte de recursos A seguir, consta um último conceito importante. Tome Nota!!! Uma mesma receita arrecadada pode no momento da arrecadação ter mais de uma fonte. Por exemplo, a receita de imposto de renda terá três especificações de fontes distintas: 00, 01 e 12.
Na sequência, segue o detalhamento cada uma das especificações. A fonte 00 corresponde aos Recursos Ordinários. Receitas do Tesouro Nacional, de natureza tributária, de contribuições, patrimonial, de transferências correntes e outras, sem destinação específica, isto é, que não estão vinculadas a nenhum órgão ou programação e nem são passíveis de transferências para os estados, o Distrito Federal e os municípios. Constituem recursos disponíveis para livre programação. Temos como exemplos: a receita do principal do imposto de importação, do imposto de renda, do imposto de produtos industrializados; impostos extraordinários, aluguéis, arrendamentos. A fonte 01 corresponde às transferências do imposto sobre a renda e sobre produtos industrializados. É a fonte composta pelas transferências dos recursos provenientes da arrecadação desses tributos, segundo o art. 159 da Constituição Federal (alterado pela Emenda Constitucional nº 55, de 20 de setembro de 2007). A Figura 29 mostra a repartição desses impostos. Figura 29: Repartição do imposto de renda e do imposto dos produtos industrializados
TRANFERÊNCIAS
IR(%)
IPI(%)
Fundo de Participação dos Estados – FPE
21,5
21,5
Fundo de Participação dos Municípios – FPM
23,5
23,5
Estados Exportadores
–
10,0
Programas de Financiamento ao Setor Produtivo
3,0
3,0
Isso significa que quando a União arrecada R$100 de imposto de renda, R$23,50 são destinados ao Fundo de Participação dos Municípios; R$21,50, ao Fundo de Participação dos Estados; e R$3,00, aos fundos constitucionais do Norte, Nordeste e Centro-Oeste. A fonte 12 corresponde aos recursos destinados à manutenção e desenvolvimento do ensino. É a fonte composta pela parcela mínima de 18% do produto da arrecadação dos impostos, líquidos de transferências constitucionais, que a União deve aplicar na manutenção e desenvolvimento do ensino, de acordo com o art. 212 da Constituição Federal. No caso dos estados, Distrito Federal e municípios o valor a ser aplicado é de 25% sobre os impostos líquidos de transferências constitucionais. Por fim, a Figura 30 contém a distribuição de uma receita de arrecadada de R$100,00 de imposto de renda. Figura 30: Repartição de R$100 de imposto de renda
A seguir, é apresentada a memória de cálculo dos recursos destinados a manutenção e desenvolvimento do ensino e dos recursos ordinários. Os Quadros 46 e 47 contêm os detalhes. Quadro 46: Memória de calculo dos recursos destinados a manutenção e desenvolvimento do ensino
A – Imposto de renda bruto
R$ 100,00
B – FPE (C = A x 21,5%)
R$ 21,50
C – FPM (D = A x 23,5%)
R$ 23,50
D – Imposto de renda líquido
R$ 55,00
(D = A – B – C) Valor a ser aplicado à manutenção e desenvolvimento do ensino (D x 18%) A – Imposto de renda bruto
R$ 9,90 R$ 100,00
Quadro 47: Memória de cálculo dos recursos ordinários
A – Imposto de renda bruto
R$ 100,00
B- FPE (B = A x 20%)
R$ 21,50
C- FPM (D = A x 23,5%)
R$ 23,50
D – FNE, FNO e FCO (D = A x 3%)
R$ 3,00
E – Manutenção e desenvolvimento do ensino
R$ 9,90
F – Recursos ordinários (F = A – B – C – D – E)
R$ 42,10
Base Normativa do item 3 – etapas/estágios da receita: A Figura 31 ilustra a sequência dos estágios desde a previsão até o recolhimento. Figura 31: Estágios da receita
Fonte: MCASP (2011)
Um questionamento inicial e recorrente em provas é se o lançamento seria ou não um estágio da receita. Hoje não resta dúvida de que o lançamento é, sim, estágio da receita. Porém, ele não se aplica a todas. A Figura 32 ilustra o entendimento do Manual Técnico do Orçamento (MTO). Figura 32: Estágios da receita
Fonte: MTO (2012)
Nem todas as etapas citadas ocorrem para todos os tipos de receitas orçamentárias. Pode ocorrer arrecadação não só das receitas que não foram previstas (não tendo, naturalmente, passado pela etapa da previsão), mas também das que não foram “lançadas”, como é o caso de uma doação em espécie recebida pelos entes públicos. Tome Nota!!! Previsão e lançamento são estágios da receita, porém nem todas as receitas passam por eles.
1. Etapa de Planejamento Esta etapa compreende a previsão de arrecadação da receita orçamentária constante da Lei Orçamentária Anual – LOA, resultante de metodologias de projeção usualmente adotadas, observadas as disposições constantes na Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF. A previsão implica planejar e estimar a arrecadação das receitas orçamentárias que constarão na proposta orçamentária. Isso deverá ser realizado em conformidade com as normas técnicas e legais correlatas e, em especial, com as disposições constantes na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). Conforme a LRF, as previsões de receita observarão as normas técnicas e legais, considerarão os efeitos das alterações na legislação, da variação do índice de preços, do crescimento econômico
ou de qualquer outro fator relevante e serão acompanhadas de demonstrativo de sua evolução nos últimos três anos, da projeção para os dois seguintes àquele a que se referirem, e da metodologia de cálculo e premissas utilizadas. No âmbito federal, a metodologia de projeção de receitas orçamentárias busca assimilar o comportamento da arrecadação de determinada receita em exercícios anteriores, a fim de projetá-la para o período seguinte, com o auxílio de modelos estatísticos e matemáticos. A busca desse modelo dependerá do comportamento da série histórica de arrecadação e de informações fornecidas pelos órgãos orçamentários ou unidades arrecadadoras envolvidos no processo. A previsão de receitas é a etapa que antecede à fixação do montante de despesas que irão constar nas leis de orçamento, além de ser base para se estimarem as necessidades de financiamento do governo. 2. Etapa de execução A realização da receita se dá em três estágios: o lançamento, a arrecadação e o recolhimento. 2.1. Lançamento O lançamento é o ato da repartição competente, que verifica a procedência do crédito fiscal e a pessoa que lhe é devedora e inscreve o débito desta.2 O lançamento é uma atividade vinculada. Por sua vez, para o Código Tributário Nacional, lançamento é o procedimento administrativo que verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determina a matéria tributável, calcula o montante do tributo devido, identifica o sujeito passivo e, sendo o caso, propõe a aplicação da penalidade cabível.3 Uma vez ocorrido o fato gerador, procede-se ao registro contábil do crédito tributário em favor da fazenda pública em contrapartida a uma variação patrimonial aumentativa. Observa-se que, segundo o Código Tributário Nacional, a etapa de lançamento situa-se no contexto de constituição do crédito tributário, ou seja, aplica-se a impostos, taxas e contribuições de melhoria. Além disso, são objeto de lançamento os impostos diretos e as rendas com vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato.4 Assim, autores como Giacomoni (2011) consideram que passam por essa fase (lançamento) as receitas provenientes de tributos ou derivadas. Segundo o autor, as receitas originárias não estão sujeitas a lançamento e ingressam diretamente no estágio da arrecadação. O Quadro 48 contém as diferenças entre as receitas derivadas e receitas originárias. Quadro 48: Diferenças entre as receitas derivadas e receitas originárias
Receitas públicas originárias
Segundo a doutrina, são as arrecadadas por meio da exploração de atividades econômicas pela Administração Pública. Resultam, principalmente, de rendas do patrimônio mobiliário e imobiliário do Estado (receita de aluguel), de preços públicos, de prestação de serviços comerciais e de venda de produtos industriais ou agropecuários.
Receitas públicas derivadas
Segundo a doutrina, são as obtidas pelo poder público por meio da soberania estatal. Decorrem de norma constitucional ou legal e, por isso, são auferidas de forma impositiva, como, por exemplo, as receitas tributárias, as de contribuições especiais (profissionais, interventivas e sociais), empréstimos compulsórios.
Por fim, cabe lembrar que lançamento é estágio da receita. Esse estágio, porém, não se aplica a todas as receitas.
2.2. Arrecadação Corresponde à entrega dos recursos devidos ao Tesouro pelos contribuintes ou devedores, por meio dos agentes arrecadadores ou instituições financeiras autorizadas pelo ente. Dessa forma, é neste estágio que o contribuinte quita suas obrigações junto ao estado por intermédio dos agentes arrecadadores ou bancos autorizados pelo ente. 2.3. Recolhimento É a transferência dos valores arrecadados à conta específica do Tesouro, responsável pela administração e pelo controle da arrecadação e programação financeira, observando-se o Princípio da Unidade de Tesouraria ou de Caixa, representado pelo controle centralizado dos recursos arrecadados em cada ente. 3. Etapa de controle e avaliação Esta fase compreende a fiscalização realizada pela própria administração, pelos órgãos de controle e pela sociedade. O controle do desempenho da arrecadação deve ser realizado em consonância com a previsão da receita, destacando as providências adotadas no âmbito da fiscalização das receitas e combate à sonegação, as ações de recuperação de créditos nas instâncias administrativa e judicial, bem como as demais medidas para incremento das receitas tributárias e de contribuições. Base Normativa do item 4 – Restos a Pagar: Os restos a pagar constituirão item específico da programação financeira, devendo o seu pagamento efetuar-se dentro do limite de saques fixado.5 Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas, mas não pagas até o dia 31 de dezembro distinguindo-se as processadas das não processadas. O registro dos Restos a Pagar será feito por exercício e por credor. Os restos a pagar se subdividem em: – restos a pagar processados: despesas empenhadas e liquidadas e não pagas; – restos a pagar não processados: despesas empenhadas, não liquidadas e não pagas. As Figuras 33, 34 e 35 ilustram três situações distintas relacionadas à execução da despesa orçamentária em determinado exercício financeiro.6 Figura 33: Gasto que seguiu todos os estágios da execução em 2011
Na Figura 33 temos a situação ideal na qual, em 2011, as despesas que foram empenhadas também foram pagas. Note que, se todas as despesas que foram empenhadas foram pagas, é porque elas foram necessariamente liquidadas. Para pagar uma despesa orçamentária, ela deve ter passado pelo empenho e pela liquidação.
Figura 34: Gasto que seguiu apenas os estágios do empenho e da liquidação em 2011
Na Figura 34 temos a situação dos restos a pagar processados. O gestor público realizou a licitação para adquirir computadores, por exemplo. Após o registro da assinatura do contrato foi realizado o empenho em 1º de abril de 2011, e no dia 1º de julho de 2011 o fornecedor entregou o material que foi conferido pelo almoxarifado. Após a conferência, foi realizada a liquidação dessa despesa. Porém, devido a algum motivo não foi possível realizar o pagamento ainda em 2011. Nesse caso, a despesa foi registrada como restos a pagar processados. Ressalto que os restos a pagar processados não comprometem a meta física das políticas públicas, uma vez que o produto ou serviço foi prestado pelo fornecedor. Em 2012, observamos que quando o gestor já dispunha de recursos, realizou o pagamento dos restos a pagar processados. Note que o pagamento ocorrido em 2012 não é referente ao orçamento de 2012, mas de 2011. Isso reforça que o pagamento de restos a pagar é uma despesa extraorçamentária. Figura 35: Gasto que seguiu apenas o estágio do empenho em 2011
Na Figura 35 temos a situação dos restos a pagar não processados. O gestor público realizou a licitação para adquirir computadores, por exemplo. Após o registro da assinatura do contrato, foi realizado o empenho em 1º de abril de 2011. Na sequência, chegou-se ao dia 31 de dezembro sem que os computadores tivessem sido entregues. Se não foi entregue o produto ou prestado o serviço, não se pode realizar a liquidação; e sem liquidação não se pode realizar o pagamento.
Nesse caso, no dia 31 de dezembro de 2011, a despesa legalmente empenhada foi registrada como restos a pagar não processados. Para que isso ocorra, faz-se necessário o uso do artifício da “liquidação provisória”. Em 2012, observamos que o fornecedor ainda tem de cumprir com sua obrigação contratual de entregar os computadores. No momento da entrega, que ocorreu em 1º de abril de 2012, ocorre a “liquidação efetiva”. Após a liquidação efetiva, o gestor pode realizar o pagamento, que no nosso exemplo ocorreu em 1º de outubro de 2012. Ressalto que os restos a pagar não processados comprometem a meta física das políticas públicas, uma vez que o produto ou serviço não foi prestado pelo fornecedor no exercício financeiro do orçamento, no nosso exemplo 2011.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 39 As receitas e despesas se classificam quanto à categoria econômica em correntes e de capital. As receitas correntes são compostas pelas receitas: tributárias, de contribuições, patrimoniais, agropecuárias, industriais, de serviços, de transferências correntes, outras receitas correntes. As receitas de capital são compostas pelas receitas: de operações de crédito, de alienação de bens, de amortização de empréstimos, de transferências de capital e de outras receitas de capital. As despesas correntes são compostas pelas despesas: com pessoal e encargos sociais, com juros e encargos da dívida e outras despesas correntes; enquanto as despesas de capital são compostas pelas despesas com: investimentos, inversões financeiras e amortização da dívida. A vinculação das receitas é prevista nas exceções constitucionais do princípio da não vinculação. A LRF estabelece que os recursos legalmente vinculados a finalidade específica serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação, ainda que em exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso. Quanto aos estágios da receita e da despesa, tradicionalmente considera-se como estágios da receita: previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento; enquanto se consideram estágios da despesa: fixação, empenho, liquidação e pagamento. Os restos a pagar são todas as despesas que foram empenhadas e não pagas ao final de um exercício. Devem ser segregados em processados (aquelas despesas empenhas e liquidadas) e não processados (aquelas despesas empenhadas e não liquidadas). O regime de contabilização das receitas e das despesas públicas, sob o enfoque orçamentário previsto no art. 35 da Lei nº 4320/1964, é o misto: sendo caixa para as receitas (receitas arrecadadas) e de competência para as despesas (despesas legalmente empenhadas). A dívida ativa é considerada exceção no caso das receitas, pois seus efeitos patrimoniais ocorrem na inscrição e não na arrecadação. Questão 40 (Esaf/Secretaria do Tesouro Nacional/Analista de Finanças e Controle/2008) Redija um texto dissertativo sobre Contabilidade Pública aplicada no Brasil (item 1), abordando necessariamente os conceitos de bens (item 2), receitas (item 3) e despesas públicas (item 4) e suas contabilizações. Linhas: mínimo de 30 e máximo de 60. Observação: A base normativa do conceito de Contabilidade Pública foi explorada na Questão
37; as bases normativas dos conceitos e contabilizações receitas e despesas foram vistas nas Questões 19, 20 e 38. Dica: Não confundir reconhecimento de receitas e despesas (enfoque orçamentário) com variações patrimoniais (enfoque patrimonial). Base Normativa do item 2 – conceito e contabilização dos bens públicos: De acordo com o Código Civil, os bens públicos se dividem em: (i) os de uso comum do povo, tais como rios, mares, estradas, ruas e praças; (ii) os de uso especial, tais como edifícios ou terrenos destinados a serviço ou estabelecimento da administração federal, estadual, territorial ou municipal, inclusive os de suas autarquias; (iii) os dominicais, que constituem o patrimônio das pessoas jurídicas de direito público, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades. O Código Civil reforça ainda que os bens públicos de uso comum do povo e os de uso especial são inalienáveis, enquanto conservarem a sua qualificação, na forma que a lei determinar. Já os bens públicos dominicais podem ser alienados, observadas as exigências da lei. Ressalta-se que, não dispondo a lei em contrário, consideram-se dominicais os bens pertencentes às pessoas jurídicas de direito público a que se tenha dado estrutura de direito privado. Os bens públicos das três categorias não estão sujeitos a usucapião. Ainda pelo Código Civil, o uso comum dos bens públicos pode ser gratuito ou retribuído, conforme for estabelecido legalmente pela entidade a cuja administração pertencerem. Além desses, exemplos tradicionais dos tipos de bens especiais, a STN considera bens de uso especial da União os ativos tangíveis utilizados na produção ou para fins administrativos e se espera que sejam utilizados por mais de um exercício. Considera-se nessa condição também o equipamento militar especializado e os ativos de infraestrutura. Outro ponto que merece destaque é que, antes da publicação da NBC T 16, em 2008, eram tratados (e registrados) pela CASP apenas os bens públicos, de uso especial e os dominiais/dominicais. Porém, com a edição da NBC T 16, os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doação, devem ser incluídos no ativo não circulante da entidade responsável pela sua administração ou controle, estejam ou não afetos a sua atividade operacional. O Quadro 49 mostra as principais diferenças quanto à contabilização e ao registro dos bens públicos. Quadro 49: Diferenças na contabilização dos bens públicos
Contabilização Tipo de bens
Sistema utilizado no caso da União
Podem ser alienados?
Ativo não circulante
SPIU net
Não
Ativo permanente
Ativo não circulante
SIAPA
Sim
Não eram contabilizados
Ativo não circulante
-
Não
Plano de contas tradicional
Plano de contas novo
Especiais
Ativo permanente
Dominiais Uso comum
Assim, a contabilização dos imóveis de uso especial deverá ocorrer unicamente através do
SPIUnet; enquanto os imóveis Dominiais/Dominicais da União são cadastrados no Sistema da Secretaria do Patrimônio da União chamado SIAPA – Sistema Integrado de Administração Patrimonial. No novo plano de contas os bens especiais são registrados na conta 1.2.3.2.1.01.00, os bens dominiais na conta 1.2.3.2.1.03.00 e os bens de uso comum 7 na conta 1.2.3.2.1.05.00. Atualmente, conforme o MCASP – Parte II (5ª edição), os bens de uso comum do povo podem ser encontrados em duas classes de ativos: ativos de infraestrutura e bens do patrimônio cultural.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 40 A contabilidade aplicada ao setor público é o ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os princípios fundamentais de contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público. Dentro da perspectiva anterior é importante que os conceitos de bens, receitas e despesas públicas, bem como suas contabilizações, estejam bem claros. Os bens públicos são divididos, conforme o Código Civil, em: (i) os de uso comum do povo, tais como rios, mares, estradas, ruas e praças; (ii) os de uso especial, tais como edifícios ou terrenos destinados a serviço ou estabelecimento da administração federal, estadual, territorial ou municipal, inclusive os de suas autarquias; (iii) os dominicais, que constituem o patrimônio das pessoas jurídicas de direito público, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades. Quanto à contabilização, os bens especiais e dominiais devem ser contabilizados a partir do registro, respectivamente no SPIUNet (Sistema de Patrimonial Imobiliário da União) e no SIAPA (Sistema de Administração do Patrimônio), no ativo não circulante. Quanto aos bens de uso comum, o entendimento mais recente é que devem também ser contabilizados aqueles que absorveram ou absorvem recursos públicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doação, devem ser incluídos no ativo não circulante da entidade responsável pela sua administração ou controle, estejam ou não afetos a sua atividade operacional. Atualmente, os mesmos podem ser encontrados em duas classes no Ativo: ativos de infraestrutura e bens do patrimônio cultural. As receitas se constituem em disponibilidades de recursos financeiros que ingressam durante o exercício e constituem elemento novo para o patrimônio público. Assim, tornam-se o instrumento por meio do qual se viabiliza a execução das políticas públicas, constituindo em fonte de recursos utilizada pelo Estado para execução de programas e ações cuja finalidade precípua é atender às necessidades públicas e demandas da sociedade. Na contabilidade pública, diferentemente da Contabilidade Societária, as receitas devem ser contabilizadas quando da arrecadação, e não quando da transação. Assim, podem ocorrer situações em que o fato gerador da receita ocorra antes da arrecadação, na arrecadação ou após a arrecadação. Porém, para fins de normas de contabilidade pública, somente será receita quando houver a arrecadação. Entende-se por despesa pública o conjunto de dispêndios realizados pelos entes públicos para o funcionamento e a manutenção dos serviços públicos prestados à sociedade. A despesa orçamentária é o fluxo que deriva da utilização de crédito consignado no orçamento da entidade, podendo ou não diminuir a situação líquida patrimonial. As despesas orçamentárias devem ser contabilizadas como despesas do exercício em que forem
empenhadas, independente do fato gerador da transação. Assim, podem ocorrer situações em que o fato gerador da despesa ocorra antes do empenho, na liquidação ou após o pagamento. Porém, para fins de normas de contabilidade pública, somente será despesa orçamentária quando houver o empenho.
Capítulo 11
Princípios Contábeis Aplicáveis ao Setor Público
Questão 41 (FGV/Senado/Analista Legislativo – Controle Interno – Contabilidade/2012) O ponto de partida para qualquer área do conhecimento humano deve ser sempre os princípios que a sustentam. Esses princípios espelham a ideologia de determinado sistema, seus postulados básicos e seus fins. Vale dizer, os princípios são eleitos como fundamentos e qualificações essenciais da ordem que institui. Os princípios possuem o condão de declarar e consolidar os altos valores da vida humana e, por isso, são considerados pedras angulares e vigas mestras do sistema. Adicionalmente, as novas demandas sociais estão a exigir um novo padrão de informações geradas pela Contabilidade Pública, e que seus demonstrativos – item essencial das prestações de contas dos gestores públicos – devem ser elaborados de modo a facilitar, por parte dos seus usuários e por toda a sociedade, a adequada interpretação dos fenômenos patrimoniais do setor público, o acompanhamento do processo orçamentário, a análise dos resultados econômicos e o fluxo financeiro. Considerando o exposto e, em especial, o contido na Resolução CFC 1.367/2011, aprecie os itens a seguir, respondendo o que for solicitado: a) O princípio do registro pelo valor original é aplicável ao setor público (Item 1: 3,00 pontos)? b) Cite e explique cinco exemplos de valor resultante de consensos de mensuração com agentes internos ou externos (Item 2: 6,00 pontos). c) O princípio da competência aplica-se integralmente ao setor público (Item 3: 3,00 pontos)? Quantidade máxima de linhas: 30. Base Normativa para os itens 1 e 2: O Princípio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transações, expressos em moeda nacional. O Quadro 50 mostra as bases de mensuração que devem ser utilizadas em graus distintos e combinadas, ao longo do tempo, de diferentes formas. Quadro 50: Bases utilizadas para cálculo do valor original
Base
Conceito
Custo histórico
Os ativos são registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que são entregues para adquiri-los na data da aquisição. Os passivos são registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigação ou, em algumas circunstâncias, pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais serão necessários para liquidar o passivo no curso normal das operações.
Variação do custo histórico
Variação do custo histórico
Custo corrente
Os ativos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data ou no período das demonstrações contábeis. Os passivos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que seriam necessários para liquidar a obrigação na data ou no período das demonstrações contábeis.
Valor realizável
Os ativos são mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais poderiam ser obtidos pela venda em uma forma ordenada. Os passivos são mantidos pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, não descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as correspondentes obrigações no curso normal das operações da Entidade.
Valor presente
Os ativos são mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de entrada líquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operações da Entidade. Os passivos são mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de saída líquida de caixa que se espera seja necessário para liquidar o passivo no curso normal das operações da Entidade.
Valor justo
É o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, em uma transação sem favorecimentos.
Atualização monetária
Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis mediante o ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais.
Ainda sobre o princípio da atualização monetária, o Quadro 51 mostra as resultantes de sua aplicação. Quadro 51: Resultantes da aplicação do Princípio do registro pelo valor original
A moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não representa unidade constante em termos do poder aquisitivo. Resultantes da observância do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL.
Para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações originais, é necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional, a fim de que permaneçam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por consequência, o do Patrimônio Líquido. A atualização monetária não representa nova avaliação, mas tão somente o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado período.
E no setor público? Nos registros dos atos e fatos contábeis será considerado o valor original dos componentes patrimoniais. Esse “Valor Original”, que ao longo do tempo não se confunde com o custo histórico, corresponde ao valor resultante de consensos de mensuração com agentes internos ou externos, com base em valores de entrada – a exemplo de custo histórico, custo histórico corrigido e custo corrente; ou valores de saída – a exemplo de valor de liquidação, valor de realização, valor presente do fluxo de benefício do ativo e valor justo. Para obedecer ao princípio, é importante que os elementos patrimoniais sejam avaliados com suficiente regularidade, de maneira que o seu valor registrado não difira significativamente daquele que possa ser determinado utilizando-se os critérios pertinentes para cada elemento patrimonial na data de encerramento do balanço patrimonial. Base Normativa para o item 3: O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de
despesas correlatas. E no setor público? O Princípio da Competência é aquele que reconhece as transações e os eventos na ocorrência dos respectivos fatos geradores, independentemente do seu pagamento ou recebimento, aplicando-se integralmente ao Setor Público. Os atos e os fatos que afetam o patrimônio público devem ser contabilizados por competência, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas Demonstrações Contábeis do exercício financeiro com o qual se relacionam, complementarmente ao registro orçamentário das receitas e das despesas públicas. Além dos Princípios de Contabilidade, a Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve seguir o disposto nas normas de Direito Financeiro, em especial na Lei nº 4.320/64, que instituiu um regime orçamentário misto no seu Art. 35, conforme a seguir: Lei no 4320/1964 Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro: I – a s receitas nele arrecadadas; II – as despesas nele legalmente empenhadas. Ao mesmo tempo, no art. 89, a referida lei estabelece que: Lei no 4320/1964 Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, financeira, patrimonial e industrial. Portanto, observa-se que, além do registro dos fatos ligados à execução orçamentária, exigese a evidenciação dos fatos ligados à execução financeira e patrimonial, de maneira que os fatos modificativos sejam levados à conta de resultado e que as informações contábeis permitam o conhecimento da composição patrimonial e dos resultados econômicos e financeiros de determinado exercício: Lei no 4320/1964 Art. 100. As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistências ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial. [...] Art. 104. A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício. Assim, com o objetivo de evidenciar o impacto dos fatos modificativos no patrimônio, deve haver o registro da receita sob o enfoque patrimonial (variação patrimonial aumentativa) em função do fato gerador, em obediência aos princípios da competência e da oportunidade. Ainda, no momento da arrecadação, deve haver o registro em contas específicas, demonstrando a visão
orçamentária exigida no art. 35 da Lei nº 4.320/64. Assim, é possível compatibilizar e evidenciar, de maneira harmônica, as variações patrimoniais e a execução orçamentária ocorridas na entidade.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 41 O princípio do registro pelo valor original é aplicável ao setor público. A Resolução esclarece que o Princípio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transações, expressos em moeda nacional. O valor original, que ao longo do tempo não se confunde com o custo histórico, corresponde ao valor resultante de consensos de mensuração com agentes internos ou externos, com base em valores de entrada – a exemplo de (i) custo histórico, (ii) custo histórico corrigido e (iii) custo corrente; ou valores de saída – a exemplo de (iv) valor realizável, (v) valor presente do fluxo de benefício do ativo e (vi) valor justo. Esses conceitos podem ser definidos da seguinte forma: (i) custo histórico: os ativos são registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que são entregues para adquiri-los na data da aquisição, enquanto os passivos são registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigação ou, em algumas circunstâncias, pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais serão necessários para liquidar o passivo no curso normal das operações; (ii) Custo Histórico Corrigido (atualização monetária): os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis mediante o ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais; (iii) Custo corrente: os ativos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data ou no período das demonstrações contábeis; enquanto os passivos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que seriam necessários para liquidar a obrigação na data ou no período das demonstrações contábeis; (iv) Valor realizável: Os ativos são mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais poderiam ser obtidos pela venda em uma forma ordenada; enquanto os passivos são mantidos pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, não descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as correspondentes obrigações no curso normal das operações da Entidade; (v) Valor presente: os ativos são mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de entrada líquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operações da Entidade. Os passivos são mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de saída líquida de caixa que se espera seja necessário para liquidar o passivo no curso normal das operações da Entidade; (vi) valor Justo: é o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, em uma transação sem favorecimento. O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Pressupõe, ainda, a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas, aplicando-se integralmente ao Setor Público. Isso não significa que há violação do disposto na Lei nº 4.320/64, quando prevê que as receitas orçamentárias serão consideradas realizadas quando da arrecadação.
Capítulo 12
Plano de Contas Aplicado ao Setor Público
Questão 42 (Instituto Americano de Desenvolvimento – IADES/Procuradoria-Geral do Distrito Federal/ Analista Jurídico – Especialidade: Contabilidade/2011) A Contabilidade regulamentada pela Lei no 4320/1964 é muito complexa em sua estrutura, possuindo quatro subsistemas básicos que a compõem: Subsistema Orçamentário, Subsistema Patrimonial, Subsistema de Compensação e Subsistema de Custos. No Brasil adotava-se, pelo enfoque orçamentário, o regime misto, ou seja, regime de caixa e de competência, conforme disposto no art. 35 da Lei Federal no 4320/1964. Porém, com as alterações recentes, passou-se a adotar o regime de competência, sem desconsiderar o regime orçamentário. Considerando essas observações, redija um texto dissertativo, abordando os seguintes tópicos: a) importância do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (item 1); b) documentação de suporte para realização dos lançamentos contábeis (item 2); c) indicação de três finalidades dos registros contábeis (item 3); d) relacionar os aspectos do controle interno e dos relatórios gerenciais (item 4). Linhas: mínimo de 30 (trinta) linhas e máximo de 50 (cinquenta) linhas. Observação: A questão foi adaptada na introdução. Porém, quanto ao pedido nos itens não houve necessidade de ajuste. Base Normativa do item 1: O Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) é a estrutura básica da escrituração contábil, formada por um conjunto de contas previamente estabelecido, que permite obter as informações necessárias à elaboração de relatórios gerenciais e demonstrações contábeis conforme as características gerais da entidade, possibilitando a padronização de procedimentos contábeis (MCASP – Parte 5). Os objetivos gerais do PCASP correspondem ao estabelecimento de normas e procedimentos para o registro contábil das entidades do setor público e a viabilizar a consolidação das contas públicas. Seus objetivos específicos são: a) atender às necessidades de informação das organizações do setor público; b) observar formato compatível com as legislações vigentes, os Princípios de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCASP); c) adaptar-se, tanto quanto possível, às exigências dos agentes externos, principalmente às
Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público (NICSP). Base Normativa do item 2: Conforme consta na NBCT 16.5, o Livro Diário e o Livro Razão constituem fontes de informações contábeis permanentes, e neles são registradas as transações que afetem ou possam vir a afetar a situação patrimonial. O Livro Diário e o Livro Razão devem ficar à disposição dos usuários e dos órgãos de controle, na unidade contábil, no prazo estabelecido em legislação específica. Os registros contábeis devem ser efetuados de forma analítica, refletindo a transação constante em documento hábil, em consonância com os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Os registros contábeis devem ser validados por contabilistas, com base em documentação hábil e em conformidade às normas e às técnicas contábeis. Base Normativa do item 3: A entidade do setor público deve manter procedimentos uniformes de registros contábeis, por meio de processo manual, mecanizado ou eletrônico, em rigorosa ordem cronológica, como suporte às informações. O Quadro 52 contém as características do registro e da informação contábil no setor público, e que guardam observância aos princípios e às Normas Brasileiras Aplicadas ao Setor Público. Quadro 52: Características do registro e da informação contábil
Característica
Descrição
Comparabilidade
Os registros e as informações contábeis devem possibilitar a análise da situação patrimonial de entidades do setor público ao longo do tempo e estaticamente, bem como a identificação de semelhanças e diferenças dessa situação patrimonial com a de outras entidades.
Compreensibilidade
As informações apresentadas nas demonstrações contábeis devem ser entendidas pelos usuários. Para esse fim, presume-se que estes já tenham conhecimento do ambiente de atuação das entidades do setor público. Todavia, as informações relevantes sobre temas complexos NÃO DEVEM ser excluídas das demonstrações contábeis, mesmo sob o pretexto de que são de difícil compreensão pelos usuários.
Confiabilidade
O registro e a informação contábil devem reunir requisitos de verdade e de validade que possibilitem segurança e credibilidade aos usuários no processo de tomada de decisão.
Fidedignidade
Os registros contábeis realizados e as informações apresentadas devem representar fielmente o fenômeno contábil que lhes deu origem.
Imparcialidade
Os registros contábeis devem ser realizados e as informações devem ser apresentadas de modo a não privilegiar interesses específicos e particulares de agentes e/ou entidades.
Integridade
Os registros contábeis e as informações apresentadas devem reconhecer os fenômenos patrimoniais em sua TOTALIDADE, NÃO PODENDO ser omitidas QUAISQUER partes do fato gerador.
Objetividade
O registro deve representar a realidade dos fenômenos patrimoniais em função de critérios técnicos contábeis PREESTABELECIDOS em normas ou com base em procedimentos adequados, sem que incidam PREFERÊNCIAS INDIVIDUAIS que provoquem distorções na informação produzida.
Representatividade Tempestividade
Os registros contábeis e as informações apresentadas devem conter todos os aspectos relevantes. Os fenômenos patrimoniais devem ser registrados no momento de sua ocorrência e divulgados em tempo hábil para os usuários. Os registros contábeis e as informações devem observar critérios padronizados e contínuos de identificação, classificação,
Uniformidade
Utilidade
mensuração, avaliação e evidenciação, de modo que fiquem compatíveis, mesmo que geradas por diferentes entidades. Esse atributo permite a interpretação e a análise das informações, levando-se em consideração a possibilidade de se comparar a situação econômico-financeira de uma entidade do setor público em distintas épocas de sua atividade. Os registros contábeis e as informações apresentadas devem atender às necessidades específicas dos diversos usuários.
Verificabilidade
Os registros contábeis realizados e as informações apresentadas devem possibilitar o reconhecimento das suas respectivas validades.
Visibilidade
Os registros e as informações contábeis devem ser disponibilizados para a sociedade e expressar, com transparência, o resultado da gestão e a situação patrimonial da entidade do setor público.
Ainda conforme a NBCT 16.5, o registro dos bens, direitos e obrigações deve possibilitar a indicação dos elementos necessários à sua perfeita caracterização e identificação; assim como os atos da administração com potencial de modificar o patrimônio da entidade devem ser registrados nas contas de compensação. Base Normativa do item 4: O controle interno sob o enfoque contábil compreende o conjunto de recursos, métodos, procedimentos e processos adotados pela entidade do setor público, com a finalidade de: (a) salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade dos componentes patrimoniais; (b) dar conformidade ao registro contábil em relação ao ato correspondente; (c) propiciar a obtenção de informação oportuna e adequada; (d) estimular adesão às normas e às diretrizes fixadas; (e) contribuir para a promoção da eficiência operacional da entidade; (f) auxiliar na prevenção de práticas ineficientes e antieconômicas, erros, fraudes, malversação, abusos, desvios e outras inadequações. O controle interno deve ser exercido em todos os níveis da entidade do setor público, compreendendo: (a) a preservação do patrimônio público; (b) o controle da execução das ações que integram os programas; (c) a observância às leis, aos regulamentos e às diretrizes estabelecidas. O controle interno é classificado nas seguintes categorias dispostas no Quadro 53. Quadro 53: Categorias do controle interno
Categoria de controle interno Operacional Contábil Normativo
Descrição Relacionado às ações que propiciam o alcance dos objetivos da entidade. Relacionado à veracidade e à fidedignidade dos registros e das demonstrações contábeis. Relacionado à observância da regulamentação pertinente.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 42 A importância do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) reside em sua capacidade de obter as informações necessárias à elaboração de relatórios gerenciais e demonstrações contábeis conforme as características gerais da entidade, possibilitando a
padronização de procedimentos contábeis. Além de estabelecer normas e procedimentos para o registro contábil das entidades do setor público, o PCASP viabiliza a consolidação das contas públicas. As duas principais fontes de informações contábeis permanentes que servem de suporte para realização dos lançamentos contábeis são os livros razão e diário. Neles são registradas as transações que afetem ou possam vir a afetar a situação patrimonial. Eles devem, ainda, ficar à disposição dos usuários e dos órgãos de controle, na unidade contábil, no prazo estabelecido em legislação específica. Dentre as finalidades dos registros contábeis, destacam-se: evidenciar o registro dos bens, direitos e obrigações indicando os elementos necessários à sua perfeita caracterização e identificação; evidenciar os atos da administração com potencial de modificar o patrimônio da entidade; permitir que os fenômenos patrimoniais sejam registrados no momento de sua ocorrência e divulgados em tempo hábil para os usuários. A NBCT 16.8 define controle interno sob o enfoque contábil como o conjunto de recursos, métodos, procedimentos e processos adotados pela entidade do setor público, com a finalidade (dentre outras) de dar conformidade ao registro contábil em relação ao ato correspondente. Das três categorias de controle interno, a categoria contábil é que está relacionada à veracidade e à fidedignidade dos registros e das demonstrações contábeis e dos relatórios gerenciais. Questão 43 (AOCP – Concursos Públicos/TCE-PA/Analista de Controle Externo – Ciências Contábeis/2012) Descreva o conceito, o objeto e a finalidade da Contabilidade Aplicado ao Setor Público (item 1) e aponte quais as razões da elaboração de um Plano de Contas Aplicado ao Setor Público com abrangência Nacional (item 2). Linhas: 10 (dez) linhas no mínimo e 15 (quinze) linhas no máximo. Observação: A base normativa do item 1 foi explorada na Questão 37; enquanto a base normativa do item 2 foi tratada na Questão 42.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 43 A Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público. Seu objeto é o patrimônio público. De acordo com a NBCT 16.1, a contabilidade pública tem como finalidade fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessário suporte para a instrumentalização do controle social. Um plano de contas de abrangência nacional possibilita a padronização de normas e procedimentos contábeis, além de viabilizar a consolidação das contas públicas.
Capítulo 13
Subsistemas Contábeis
Questão 44 (Cespe/INMETRO/Contador/2009) O PAPEL DOS SUBSISTEMAS DE CONTAS NA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO Ao elaborar seu texto, esclareça, necessariamente e de forma mais completa possível, os seguintes aspectos: → para que serve o sistema contábil no setor público (item 1); → quantos e quais são esses subsistemas de contas (item 2); → qual a lógica contábil desses subsistemas de contas (item 3); → quais as contas neles classificadas e quais as fontes alimentadoras de cada desses subsistemas de contas (item 4). Quantidade máxima de linhas: 60. Observação: A questão foi adaptada. Assim, onde se lia “sistema”, na questão supracitada utilizou-se “subsistema”. Base Normativa para todos os itens: Conforme consta na NBCT 16, o sistema contábil representa a estrutura de informações sobre identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação dos ATOS E DOS FATOS da gestão do patrimônio público, com o objetivo de orientar e suprir o processo de decisão, a prestação de contas e a instrumentalização do controle social. A Contabilidade Aplicada ao Setor Público (CASP) é organizada na forma de sistema de informações, cujos subsistemas, conquanto possam oferecer produtos diferentes em razão da respectiva especificidade, convergem para o produto final, que é a informação sobre o patrimônio público. Os subsistemas contábeis devem ser integrados entre si e a outros subsistemas de informações de modo a subsidiar a administração pública sobre: a) desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão; b) avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de trabalho com relação à economicidade, à eficiência, à eficácia e à efetividade; c) avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento; d) avaliação dos riscos e das contingências. O Quadro 54 contém os quatro subsistemas de informações contábeis com os respectivos conceitos. Quadro 54: Subsistemas de informações contábeis
Subsistema
Conceito
Subsidia a Administração Pública com informações sobre:
Orçamentário
Registra, processa e evidencia os ATOS E OS FATOS relacionados ao planejamento e à execução orçamentária.
– Orçamento; – Programação e execução orçamentária; – Alterações orçamentárias; – Resultado orçamentário.
Patrimonial
Registra, processa e evidencia os FATOS financeiros e não financeiros relacionados com as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público.
Compensação
Registra, processa e evidencia os ATOS de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas de controle.
Custos
Registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública.
–
Alterações nos elementos patrimoniais; – Resultado econômico; – Resultado nominal. – –
Alterações potenciais elementos patrimoniais; Acordos, garantias responsabilidades.
nos e
– Custos dos programas, dos projetos e das atividades desenvolvidas; – Bom uso dos recursos públicos; – Custos das unidades contábeis
O que se pode observar pelos conceitos do Quadro 58 é que o conceito de subsistema patrimonial consolidou os conceitos dos antigos sistemas “financeiro” e “patrimonial”. Na sequência, o Quadro 55 com os possíveis eventos a serem registrados nos subsistemas. Quadro 55: Subsistemas Contábeis e atos e fatos relacionados
Subsistema
Exemplos Trata das movimentações das contas caixa, banco, conta movimento, aplicações financeiras. Fatos financeiros relacionados a: arrecadação de receitas; recebimento de recursos por cota, repasse ou sub-repasse (interferências ativas); concessão de recursos por cota, repasse ou sub-repasse (interferências passivas); pagamento de fornecedores; pagamento de restos a pagar; pagamento de pessoal a pagar; recebimento de depósito de terceiros; devolução de depósitos de terceiros etc.
Patrimonial
Fatos não financeiros relacionados a movimentações das contas: bens móveis e bens imóveis (alienações, compras, doações e transferências), estoques, operações de crédito, inscrição e baixa da dívida ativa, direitos (não financeiros), obrigações, acréscimos e decréscimos patrimoniais, transferências de bens e valores. Liquidação efetiva dos restos a pagar não processados; Pagamento dos Restos a Pagar Processados e não Processados (neste caso se já tiverem sido liquidados efetivamente). Trata das movimentações das contas contratos, convênios, avais, fianças, garantias, responsabilidade por suprimento de fundos.
Compensação
Custos
Orçamentário
Controle da Disponibilidade de Recursos cujos registros contábeis ocorrem: na arrecadação das receitas; no empenho, na liquidação e no pagamento da despesa. Não há registros disponíveis. Trata da Previsão da Receita, Fixação da Despesa, Abertura de Créditos Adicionais, Movimentação de Crédito (Interna = Provisão; Externa = Destaque) e respectivas anulações, Empenho da Despesa, Liquidação e Pagamento da Despesa e respectivas anulações, Arrecadação da Receita. Controle da inscrição e execução dos restos a pagar.
Existem algumas regras que devem ser respeitadas quanto aos subsistemas:
a) subsistemas são fechados (compartimentos estanques): ou seja, deve-se debitar e creditar no mesmo subsistema; b) um fato pode ensejar lançamento apenas em um subsistema. c) um mesmo fato pode ensejar lançamento em mais de um subsistema. Por fim, a Figura 36 contém o Plano de Contas, a Figura 37, a Relação entre as Contas e os Subsistemas; e a Figura 38 apresenta a dica suprema. Figura 36: PCASP (contas de primeiro e de segundo nível).
1 – Ativo 1.1 – Ativo Circulante 1.2 – Ativo Não Circulante
2 – Passivo 2.1 – Passivo Circulante 2.2 – Passivo Não Circulante 2.3 – Patrimônio Líquido
3 – Variação Patrimonial Diminutiva 3.1 – Pessoal e Encargos 3.2 – Benefícios Previdenciários e Assistenciais 3.3 – Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo 3.4 – Variações Patrimoniais Diminutivas Financeiras 3.5 – Transferências Concedidas 3.6 – Desvalorização e Perda de Ativos 3.7 – Tributárias 3.9 – Outras Variações Patrimoniais Diminutivas
4 – Variação Patrimonial Aumentativa 4.1 – Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria 4.2 – Contribuições 4.3 – Exploração e venda de bens, serviços e direitos 4.4 – Variações Patrimoniais Aumentativas Financeiras 4.5 – Transferências Recebidas 4.6 – Valorização e Ganhos com Ativos 4.9 – Outras Variações Patrimoniais Aumentativas
5 – Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento 5.1 – Planejamento Aprovado 5.2 – Orçamento Aprovado 5.3 – Inscrição de Restos a Pagar
6 – Controles da Execução do Planejamento e Orçamento 6.1 – Execução do Planejamento 6.2 – Execução do Orçamento 6.3 – Execução de Restos a Pagar
7 – Controles Devedores 7.1 – Atos Potenciais 7.2 – Administração Financeira 7.3 – Dívida Ativa 7.4 – Riscos Fiscais 7.8 – Custos 7.9 – Outros Controles
8 – Controles Credores 8.1 – Execução dos Atos Potenciais 8.2 – Execução da Administração Financeira 8.3 – Execução da Dívida Ativa 8.4 – Execução dos Riscos Fiscais 8.8 – Apuração de Custos 8.9 – Outros Controles
Figura 37: Relação de classes e naturezas das informações
A natureza da informação evidenciada pelas contas das quatro primeiras classes, 1 a 4, é Patrimonial, ou seja, informa a situação do Patrimônio da Entidade Pública. A natureza da informação das contas das duas classes seguintes, 5 e 6, é Orçamentária, pois nessas classes são feitos os controles do Planejamento e do Orçamento, desde a aprovação até a execução. Por fim, a natureza da informação das contas das duas últimas classes, 7 e 8, é de controle (subsistemas de compensação e de custos), pois nessas classes são registrados os atos potenciais e diversos controles. Figura 38: Dica suprema para os SUBSISTEMAS DE CONTAS
Sabe-se que os restos a pagar constam na programação orçamentária e financeira e não na LOA. Porém, o novo plano de contas insere os restos a pagar dentro do subsistema orçamentário.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 44 O sistema contábil serve para estruturar as informações sobre identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação dos ATOS E DOS FATOS da gestão do patrimônio público, com o objetivo de orientar e suprir o processo de decisão, a prestação de contas e a instrumentalização do controle social. De acordo com a NBC T 16.2 e com o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) são quatro os subsistemas: orçamentário, patrimonial, de compensação e de custos. O subsistema orçamentário registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução orçamentária. O subsistema patrimonial registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não financeiros relacionados com as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público. O subsistema de compensação registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas de controle. O subsistema de custos registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública. Quanto à lógica contábil, os subsistemas contábeis devem ser integrados entre si e a outros subsistemas de informações de modo a subsidiar a administração pública sobre: (i) desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão; (ii) avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de trabalho com relação à economicidade, à eficiência, à eficácia e à efetividade; (iii) avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento; (iv) avaliação dos riscos e das contingências. Ainda, quanto à lógica contábil, existem algumas regras que devem ser respeitadas quanto aos subsistemas: (i) subsistemas são fechados (compartimentos estanques): ou seja, deve-se debitar e creditar no mesmo subsistema; (ii) um fato pode ensejar lançamento apenas em um subsistema; (iii) um mesmo fato pode ensejar lançamento em mais de um subsistema. Quanto à relação entre subsistemas e o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP), as classes 1 (Ativo), 2 (Passivo, 3 (Variações Patrimoniais Diminutivas) e 4 (Variações Patrimoniais Aumentativas) estão relacionadas ao subsistema patrimonial; as classes 5 (Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento) e 6 (Controles da Execução do Planejamento e Orçamento estão relacionadas ao subsistema orçamentário; e as classes 7 (Controle de Devedores) e 8 (Controle de Credores) estão relacionadas ao subsistema de compensação e de custos. Por fim, as fontes alimentadoras do subsistema patrimonial estão representadas pelos bens, direitos, obrigações e suas alterações, sejam elas fatos financeiros ou não financeiros; as fontes alimentadoras do subsistema orçamentário estão representadas pelo orçamento, pela programação e execução orçamentária, e pelas alterações orçamentárias; as fontes alimentadoras do subsistema de compensação estão representadas pelas alterações potenciais nos elementos patrimoniais, e pelos acordos, garantias e responsabilidades; as fontes alimentadoras do subsistema de custos estão representadas pelos custos dos programas, dos projetos e das atividades desenvolvidas, e pelos custos das unidades contábeis.
Questão 45 (FGV/TCM-RJ/Auditor/2008) Discorra sobre o Subsistema de Compensação, no âmbito da Contabilidade Pública. Quantidade máxima de linhas: 15 Observação: A questão foi adaptada. Assim, onde se lia “sistema”, na questão supracitada utilizou-se “subsistema”.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 45 De acordo com a NBC T 16.2 e com o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), o subsistema de compensação é um dos quatro subsistemas que integram o sistema contábil. Ele se destina a registrar, processar e evidenciar os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas de controle. Ele está localizado nas classes 7 (Controle de Devedores) e 8 (Controle de Credores) do Plano de Contas, e possui como fontes alimentadoras: alterações potenciais nos elementos patrimoniais e os acordos, as garantias e as responsabilidades.
Capítulo 14
Demonstrações Contábeis do Setor Público
Questão 46 (Cespe/STF/Analista Judiciário – Área Administrativa- Contabilidade/2008) Os balanços públicos a serem elaborados pelas entidades públicas ao final de cada exercício financeiro encontram-se regulamentados no art. 101 da Lei no 4.320/1964, que traz textualmente que os resultados gerais do exercício serão demonstrados no balanço orçamentário, no balanço financeiro, no balanço patrimonial e na demonstração das variações patrimoniais. Considerando as tipicidades que cercam esses balanços públicos, redija um texto dissertativo acerca do seguinte tema. FUNÇÃO E RESULTADOS DOS BALANÇOS PÚBLICOS DA LEI No 4.320/1964 Ao elaborar seu texto, necessariamente, responda de modo justificado aos seguintes questionamentos. → O que cabe a cada um dos citados balanços públicos demonstrar (item 1). → Como deve ser interpretado o resultado superávit em cada um dos mencionados balanços públicos (item 2). Quantidade máxima de linhas: 30. Base Normativa para o item 1: Tradicionalmente, existiam na Contabilidade Pública quatro demonstrações contábeis as quais estavam inseridas na Lei nº 4320/1964: Balanço Patrimonial, Balanço Orçamentário, Balanço Financeiro e Demonstrações das Variações Patrimoniais. Em 2008, o CFC (Conselho Federal de Contabilidade) editou as NBC T 16 – Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público. Nas NBC T 16 foram inseridas ao Setor Público mais duas demonstrações: a Demonstração dos Fluxos de Caixa e a Demonstração do Resultado do Econômico. Ressalto que a NBC T 16 não alterou a Lei nº 4320/1964. A primeira alteração da Lei nº 4320/1964 ocorreu em 2009 por meio da Portaria nº 749/STN, de 15 de dezembro de 2009. Essa portaria alterou os anexos que continham as Demonstrações Contábeis da Lei nº 4320/1964, ratificando as demonstrações contábeis inseridas pela NBC T 16 e inserindo mais uma: a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido. Em 2010, a STN fez a segunda alteração na Lei nº 4320/1964 por meio da Portaria 665, de 30 de novembro de 2010. Assim, a STN promoveu uma nova atualização dos anexos. Nessa última atualização não foram inseridas novas demonstrações, apenas foram alterados alguns componentes da estrutura. Em 2012, no entanto, a Portaria nº 438/2012 fez uma nova alteração nas demonstrações
contábeis. A seguir o Quadro 56 mostra as demonstrações contábeis existentes e sua obrigatoriedade, conforme a Portaria n os 828/2011 e 753/2012, que deverão ser utilizadas de forma obrigatória até 31 de dezembro de 2014. Quadro 56: Evolução das alterações das demonstrações contábeis no setor público
Existia originalmente na Lei no 4320/1964
Foi inserida no rol dos Demonstrativos Contábeis do Setor Público pela NBCT 16 em 2008?
4320/1964 alterado pela Portaria no 665/2010?
Balanço Patrimonial
SIM
SIM
SIM
SIM
Balanço Orçamentário
SIM
SIM
SIM
SIM
Balanço Financeiro
SIM
SIM
SIM
SIM
Demonstração das Variações Patrimoniais
SIM
SIM
SIM
SIM
Demonstração dos Fluxos de Caixa
NÃO
SIM
SIM
SIM
Demonstração do Resultado Econômico
NÃO
SIM
SIM
NÃO
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
NÃO
NÃO
Apenas para as Empresas Estatais Dependentes e para os entes que as incorporarem no processo de consolidação das contas.
Apenas para as Empresas Estatais Dependentes e para os entes que as incorporarem no processo de consolidação das contas.
Demonstração Contábil
Foi introduzida no anexo da Lei no
Continua na Lei no 4320/1964 após a publicação da Portaria no 438/2012?
A Portaria no 438/2012 revogou a portaria 665/2010. Porém, ambas alteraram os anexos da Lei no 4320/1964. Em abril de 2013 a NBCT 16.6 foi atualizada pela Resolução CFC no 1.437/13 e excluiu a Demonstração do Resultado Econômico. Assim, desde 2 de abril de 2013 o MCASP e a NBC T 16 passaram a estar alinhados.
As demonstrações contábeis das entidades definidas no campo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público são: (a) Balanço Patrimonial; (b) Balanço Orçamentário; (c) Balanço Financeiro; (d) Demonstração das Variações Patrimoniais; (e) Demonstração dos Fluxos de Caixa; (f) Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido; e (g) Notas Explicativas. Balanço Patrimonial O Balanço Patrimonial, estruturado em Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido, evidencia
qualitativa e quantitativamente a situação patrimonial da entidade pública: (a) Ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que fluam futuros benefícios econômicos para a entidade; (b) Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos passados, cuja liquidação se espera que resulte na saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos; (c) Patrimônio líquido é o interesse residual nos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos; (d) Contas de Compensação compreendem os atos que possam vir a afetar o patrimônio. No Patrimônio Líquido, deve ser evidenciado o resultado do período segregado dos resultados acumulados de períodos anteriores. A classificação dos elementos patrimoniais considera a segregação em “circulante” e “não circulante”, com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade. O novo modelo de Balanço Patrimonial estabelecido pela Portaria nº 437/2012 consta na Figura 39. Figura 39: Balanço Patrimonial conforme a Portaria no 437/2012 a ser adotado de forma obrigatória até 31/12/2014
ATIVO
PASSIVO ESPECIFICAÇÃO
ATIVO CIRCULANTE Caixa e Equivalentes de Caixa Créditos a Curto Prazo Clientes Créditos Tributários a Receber Divida Ativa Tributária Divida Ativa não Tributária – Clientes Créditos de Transferências a Receber Empréstimos e Financiamentos Concedidos (-) Ajuste de Perdas de Créditos a Curto Prazo Demais Créditos e Valores a Curto Prazo Investimentos e Aplicações Temporárias a Curto Prazo Estoques VPD Pagas Antecipadamente ATIVO NAO CIRCULANTE Ativo Realizável a Longo Prazo Créditos a Longo Prazo Clientes Créditos Tributários a Receber Divida Ativa Tributaria Divida Ativa não Tributária – Clientes Empréstimos e Financiamentos Concedidos (-) Ajuste de Perdas de Créditos a Longo Prazo Demais Créditos e Valores a Longo Prazo Investimentos e Aplicações Temporárias a Longo Prazo Estoques VPD Pagas Antecipadamente Investimentos Participações Permanentes Participações Avaliadas pelo Método de Equivalência Patrimonial Participações Avaliadas pelo Método de Custo Propriedades para Investimento
Exercício Atual
Exercício Anterior
ESPECIFICAÇÃO
Exercício Atual
Exercício Anterior
Exercício Atual
Exercício Anterior
PASSIVO CIRCULANTE Obrigações Trabalhistas, Previdenciárias e Assistênciais a Pagar a Curto Prazo Empréstimos e Financiamentos a Curto Prazo Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo Obrigações Fiscais a Curto Prazo Obrigações de Repartição a Outros Entes Provisões a Curto Prazo Demais Obrigações a Curto Prazo PASSIVO NAO CIRCULANTE Obrigações Trabalhistas, Previdenciárias e Assistênciais a Pagar a Longo Prazo Empréstimos e Financiamentos a Longo Prazo Fornecedores a Longo Prazo Obrigações Fiscais a Longo Prazo Provisões a Longo Prazo Demais Obrigações a Longo Prazo Resultado Diferido TOTAL DO PASSIVO PATRIMÔNIO LÍQUIDO ESPECIFICAÇÃO Patrimônio Social e Capital Social Adiantamento para Futuro Aumento de Capital Reservas de Capital Ajustes de Avaliação Patrimonial Reservas de Lucros Demais Reservas Resultados Acumulados Resultado do exercício Resultados de exercícios anteriores Ajustes de exercícios anteriores
Demais Investimentos Permanentes Imobilizado Bens Móveis Bens Imóveis Intangível Softwares Marcas, Direitos e Patentes Industriais Direito de Uso de Imóveis
(-) Ações / Cotas em Tesouraria
TOTAL
TOTAL
TOTAL PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Balanço Orçamentário O Balanço Orçamentário evidencia as receitas e as despesas orçamentárias, detalhadas em níveis relevantes de análise, confrontando o orçamento inicial e as suas alterações com a execução, demonstrando o resultado orçamentário. Figura 40: Balanço Orçamentário conforme a Portaria no 437/2012 a ser adotado de forma obrigatória até 31/12/2014
RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS
RECEITAS CORRENTES RECEITAS TRIBUTÁRIAS Impostos Taxas Contribuição de Melhoria RECEITA DE CONTRIBUIÇÕES Contribuições Sociais Contribuições Econômicas RECEITA PATRIMONIAL Receitas Imobiliárias Receitas de Valores Mobiliários Receita de Concessões e Permissões Outras Receitas Patrimoniais RECEITA AGROPECUÁRIA Receita da Produção Vegetal Receita da Produção Animal e Derivados Outras Receitas Agropecuárias RECEITA INDUSTRIAL Receita da Indústria de Transformação Receita da Indústria de Construção Outras Receitas Industriais RECEITA DE SERVIÇOS TRANSFERÊNCIAS CORRENTES Transferências Intergovernamentais Transferências de Intituições Privadas Transferências do Exterior Transferências de Pessoas Transferências de Convênios Transferências para o Combate à Fome OUTRAS RECEITAS CORRENTES Multas e Juros de Mora Indenizações e Restituições Receita da Dívida Ativa Receitas Correntes Diversas RECEITAS DE CAPITAL OPERAÇÕES DE CRÉDITO Operações de Crédito Internas Operações de Crédito Externas ALIENAÇÃO DE BENS Alienação de Bens Móveis Alienação de Bens Imóveis AMORTIZAÇÕES DE EMPRÉSTIMOS
PREVISÃO INICIAL
PREVISÃO ATUALIZADA (a)
RECEITAS REALIZADAS (b)
SALDO c = (b-a)
TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL Transferências Intergovernamentais Transferências de Intituições Privadas Transferências do Exterior Transferências de Pessoas Transferências de Outroas Instit. Públicas Transferências de Convênios Transferências para o Combate à Fome OUTRAS RECEITAS DE CAPITAL Integralização do Capital Social Div. Ativa Prov. da Amortiz. Emp. e Financ. Restituições Receitas de Capital Diversas SUBTOTAL DAS RECEITAS (I) REFINANCIAMENTO (II) Operações de Crédito Internas Mobiliária Contratual Operações de crédito Externas Mobiliária Contratual SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (III) = (I + II) DEFICIT (IV) TOTAL (V) = (III + IV) SALDO DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (UTILIZADOS PARA CRÉDITOS ADICIONAIS) Superávit Financeiro Reabertura de créditos adicionais
DOTAÇÃO INICIAL (d)
DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS DESPESAS CORRENTES PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA OUTRAS DESPESAS CORRENTES DESPESAS DE CAPITAL INVESTIMENTOS INVERSÕES FINANCEIRAS AMORTIZAÇÃO DA DÍVIDA RESERVA DE CONTINGÊNCIA RESERVA DO RPPS SUBTOTAL DAS DESPESAS (VI) AMORTIZAÇÃO DA DÍVIDA REFINANCIAMENTO (VII) Amortização da Dívida Interna Dívida Mobiliária Outras Dívidas Amortização da Dívida Externa Dívida Mobiliária Outras Dívidas SUBTOTAL (VI+VII)
COM
REFINANCIAMENTO
SUPERÁVIT (IX) TOTAL (X) = (VII+IX)
(VIII)
=
DOTAÇÃO ATUALIZADA (e)
DESPESAS EMPENHADAS (f)
DESPESAS LÍQUIDAS (g)
DESPESAS PAGAS (h)
SALDO DOTAÇÃO (i)=(e-f)
DA
Balanço Financeiro O Balanço Financeiro evidencia as receitas e despesas orçamentárias, bem como os ingressos e dispêndios extraorçamentários, conjugados com os saldos de caixa do exercício anterior e os que se transferem para o início do exercício seguinte. A destinação de recursos orçamentários discrimina, no mínimo, as vinculações legais, tais como nas áreas de saúde, educação e previdência social. A Figura 41 ilustra o Balanço Financeiro conforme a Portaria nº 437/2012 que atualizou os anexos da Lei nº 4.320/1964. Figura 41: Balanço Financeiro conforme a Portaria no 437/2012 a ser adotado de forma obrigatória até 31/12/2014
INGRESSOS ESPECIFICAÇÃO Receita Orçamentária (I) Ordinária Vinculada Previdência Social Transferência obrigatórias de outro ente Convênios (...)
DISPÊNDIOS Exercício Atual
Exercício Anterior
Exercício Atual
ESPECIFICAÇÃO
Exercício Anterior
Despesa Orçamentária (VI) Ordinária Vinculada Previdência Social Transferência obrigatórias de outro ente Convênios (...)
(-) Deduções da Receita Orçamentária Transferência Financeiras recebidas (II)
Transferência Financeiras Concedidas (II)
Recebimentos Extraorçamentários (III)
Pagamentos Extraorçamentários (VIII)
Saldo em Espécie do Exercício Anterior (IV)
Saldo em Espécie para o Exercício Seguinte (IX)
TOTAL (V) = (I+II+III+IV)
TOTAL(X) = (VI+VII+VIII+IX)
Demonstração das Variações Patrimoniais A Demonstração das Variações Patrimoniais evidencia as variações quantitativas, o resultado patrimonial e as variações qualitativas decorrentes da execução orçamentária. As variações quantitativas são decorrentes de transações no setor público que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido. As variações qualitativas são decorrentes de transações no setor público que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido. Para fins de apresentação na Demonstração das Variações Patrimoniais, as variações devem ser segregadas em quantitativas e qualitativas. O resultado patrimonial do período é apurado pelo confronto entre as variações quantitativas aumentativas e diminutivas. Figura 42: DVP conforme a Portaria 437/2012 a ser adotada de forma obrigatória até 31/12/2014
Variações Quantitativas
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUANTITATIVAS Exercício Atual
Exercício Anterior
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria Impostos Taxas Contribuições de Melhoria Contribuições Contribuições Sociais Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico Contribuição de Iluminação Pública Contribuições de Interesse das Categorias Profissinais Exploração e Venda de Bens, Serviços e Direitos Venda de Mercadorias Venda de Produtos Exploração de Bens e Direitos e Prestação de Serviços Variações Patrimoniais Aumentativas Financeiras Juros e Encargos de Empréstimos e Financiamento Concedidos Juros e Encargos de Mora Variações Monetárias e Cambias Descontos Financeiros Obtidos Remuneração de Depósitos Bancários e Aplicações Financeiras Outras Variações Patrimoniais Aumentativas – Financeiras Transferências Recebidas Transferências Intragovernamentais Transferências Intergovernamentais Transferências das Instituições Privadas Transferências das Instituições Multigovernamentais Transferências de Consórcios Públicos Transferências do Exterior Transferências de Pessoas Físicas Valorização e Ganhos com Ativos Reavalização de Ativos Ganhos com Alienação Ganhos com Incorporação de Ativos por Descobertas e Nascimentos Outras Variações Patrimoniais Aumentativas Resultado Positivo de Participações Diversas Variações Patrimoniais Aumentativas VARIAÇÕES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS Pessoal e Encargos Remuneração a Pessoal Encargos Patronais Benefícios a Pessoal Outras Variações Patrimoniais Diminutivas – Pessoal e Encargos Benefícios Previdenciários Aposentadorias e Reformas Pensões Outros Benefícios Previdenciários Benefícios Assistenciais Benefícios de prestação Continuada Benefícios Eventuais Políticas Públicas de Tranferência de Renda Outros Benefícios Assistenciais Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo Uso de Material de Consumo Serviços Depreciação, Amortização de Exaustão Variações Patrimoniais Diminutivas Financeiras Juros e Encargos de Empréstimos e Financiamento Obtidos Juros e Encargos de Mora
Variações Monetárias e Cambias Descontos Financeiros Concedidos Outras Variações Patrimoniais Aumentativas – Financeiras Transferências Concedidas Transferências Intragovernamentais Transferências Intergovernamentais Transferências das Instituições Privadas Transferências das Instituições Multigovernamentais Transferências de Consórcios Públicos Transferências do Exterior Desvalorização a Perda de Ativos Redução a Valor Recuperável e Provisão para Perdas Perdas com Alienação Perdas Involuntárias Tributarias Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria Contribuições Outras Variações Patrimoniais Diminutivas Premiações Resultado Negativo de Participações Variações Patrimoniais Diminutivas de Instituições Financeiras Equalizações de Preços e Taxas Participações e Contribuições Diversas Variações Patrimoniais Diminutivas Resultado Patrimonial do Período
Figura 43: DVP conforme a Portaria 437/2012 a ser adotada de forma obrigatória até 31/12/2014
Variações Qualitativas
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUALITATIVAS (decorrentes da execução orçamentária) Exercício Atual
Exercício Anterior
Incorporação de ativo Desincorporação de passivo Incorporação de passivo Desincorporação de ativo
Demonstração dos Fluxos de Caixa A Demonstração dos Fluxos de Caixa permite aos usuários projetar cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças em torno da capacidade de manutenção do regular financiamento dos serviços públicos. A Demonstração dos Fluxos de Caixa deve ser elaborada pelo método direto ou indireto e evidenciar as movimentações havidas no caixa e seus equivalentes, nos seguintes fluxos: (a) das operações; (b) dos investimentos; (c) dos financiamentos. O fluxo de caixa das operações compreende os ingressos, inclusive decorrentes de receitas originárias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a ação pública e os demais fluxos que
não se qualificam como de investimento ou financiamento. O fluxo de caixa dos investimentos inclui os recursos relacionados à aquisição e à alienação de ativo não circulante, bem como recebimentos em dinheiro por liquidação de adiantamentos ou amortização de empréstimos concedidos e outras operações da mesma natureza. O fluxo de caixa dos financiamentos inclui os recursos relacionados à captação e à amortização de empréstimos e financiamentos. Figura 44: Demonstração dos Fluxos de Caixa Método Direto conforme a Portaria no 437/2012 a ser adotado de forma obrigatória até 31/12/2014
Anexo 18 – Demonstração dos Fluxos de Caixa DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO EXERCÍCIO:
PERÍODO (MÊS):
DATA EMISSÃO:
PÁGINA: Exercício Atual
Fluxos de Caixa das Atividades das Operações
Ingressos
Receitas Derivadas Receita Tributária Receita de Contribuições Outras Receitas Derivadas Receitas Originarias Receita Patrimonial Receita Agropecuária Receita Industrial Receita de Serviços Outras Receitas Originárias Remuneração das Disponibilidades Transferências Intergovernamentais da União de Estados e Distrito Federal de Municípios Intragovernamentais
Desembolsos
Pessoal e Outras Despesas Correntes Por Função Legislativa
Exercício Anterior
Judiciária Previdência Social Administração Defesa Nacional Segurança Pública Relações Exteriores Assistência Social Previdência Social Saúde Trabalho Educacão (...) Juros e Encargos da Dívida Juros e Correção Monetária da Dívida Interna Juros e Correção Monetária da Dívida Externa Outros Encargos da Dívida Transferências Intergovernamentais a União a Estados e Distrito Federal a Municípios Intragovernamentais
Fluxo de Caixa Líquido das Atividades das Operações
Fluxos de Caixa das Atividades de Investimento Ingressos Alienação de bens Amortização de empréstimos e financiamentos concedidos
Desembolsos Aquisição de ativo não circulante Concessão de empréstimos e financiamentos
Fluxo de Caixa Líquido das Atividades de Investimento
Fluxos de Caixa das Atividades de Financiamento
Ingressos Operações de crédito
Desembolsos Amortização Refinanciamento da Dívida
Fluxo de Caixa Líquido das Atividades de Financiamento
Apuração do Fluxo de Caixa do Período Geração Líquida de Caixa e Equivalente de Caixa Caixa e Equivalente de Caixa Inicial Caixa e Equivalente de Caixa Final
Demonstração do Resultado Econômico A Demonstração do Resultado Econômico evidencia o resultado econômico de ações do setor público. A Demonstração do Resultado Econômico deve ser elaborada considerando sua interligação com o sistema de custos e apresentar na forma dedutiva, pelo menos, a seguinte estrutura: (a) receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos; (b) custos e despesas identificados com a execução da ação pública; (c) resultado econômico apurado. A receita econômica é o valor apurado a partir de benefícios gerados à sociedade pela ação pública, obtido por meio da multiplicação da quantidade de serviços prestados, bens ou produtos fornecidos, pelo custo de oportunidade. Custo de oportunidade é o valor que seria desembolsado na alternativa desprezada de menor valor entre aquelas consideradas possíveis para a execução da ação pública. Figura 45: Demonstração do Resultado Econômico conforme a NBC T 16
Anexo 20 – Demonstração do Resultado Econômico DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO EXERCÍCIO:
PERÍODO (MÊS):
DATA EMISSÃO:
Especificação
PÁGINA: Exercício Atual
Exercício Anterior
1. Receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos 2. (-) Custos diretos identificados com a execução da ação pública 3. Margem Bruta 4. (-) Custos indiretos identificados com a execução da ação pública 5 (=) Resultado Econômico Apurado
Com a publicação da Resolução CFC no 1.437/13, a Demonstração do Resultado Econômico
também foi excluída da NBCT 16.6. Demonstração das Mutações do PL A Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido será obrigatória apenas para as empresas estatais dependentes e para os entes que as incorporarem no processo de consolidação das contas. A entidade deve apresentar a demonstração das mutações no patrimônio líquido – DMPL, que objetiva demonstrar: a) o déficit ou superávit patrimonial do período; b) cada mutação no patrimônio líquido reconhecida diretamente no mesmo; c) o efeito decorrente da mudança nos critérios contábeis e os efeitos decorrentes da retificação de erros cometidos em exercícios anteriores. d) as contribuições dos proprietários e distribuições recebidas por eles como proprietários; e) alterações no patrimônio líquido de uma entidade entre as datas de duas demonstrações financeiras consecutivas refletem o aumento ou diminuição da riqueza durante o período. Figura 46: DMPL conforme a Portaria no 437/2012 a ser adotada de forma obrigatória até 31/12/2014
DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES NO PATRIMÔNIO LÍQUIDO EXERCÍCIO:
Periodo (Mês): Pat. Social/ Capital Social
ESPECIFIC.
Saldo Inicial Anterior
Ex.
Ajustes de Exercidos Anteriores Aumento de Capital Resultado Exercício
do
Constituição/Reversão de Reservas Dividendos Saldo Final Anterior
Ex.
Saldo Inicial Ex. Atual Ajustes de Exercícios Anteriores Aumento de Capital Resultado Exercício
do
Constituição/Reversão de Reservas Dividendos Saldo Final Ex. Atual
Adiant. para Futuro Aumento de Capital
Data Emissão: Reserv. de Capital
Ajustes de Aval. Pat.
Reservas de Lucros
Página: Demais Reserv.
Result. Acumul.
Ações/Cotas em Tesouraria
TOTAL
Base Normativa para o item 2: O Quadro 57 resume os principais resultados por Demonstração Contábil. Quadro 57: Principais Resultados por Demonstração Contábil
Demonstração
Resultado e Fórmula Saldo Patrimonial = Ativo – Passivo
Balanço Patrimonial
Superávit Financeiro = Ativo Financeiro – Passivo Financeiro Resultado Patrimonial = Saldo Patrimonial do Exercício Selecionado – Saldo Patrimonial do Exercício Anterior ao Selecionado
DVP
Resultado Patrimonial = Variações Patrimoniais Aumentativas – Variações Patrimoniais Diminutivas Resultado Orçamentário = Receita Executada (arrecadada) – Despesa Executada (empenhada)
Balanço Orçamentário Excesso de Arrecadação = Receita Executada – Receita Prevista Resultado Financeiro = Ingressos – Dispêndios Balanço Financeiro Resultado Financeiro = Saldo Final de Caixa – Saldo Inicial de Caixa
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 46 As quatro demonstrações contábeis originais da Lei nº 4320/1964 são: Balanço Orçamentário, Balanço Financeiro, Balanço Patrimonial e Demonstração das Variações Patrimoniais. O Balanço Orçamentário (BO) demonstra as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas. O Balanço Financeiro (BF) demonstra a receita e a despesa orçamentária, bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extraorçamentária, conjugados com os saldos em espécie do exercício anterior e os que se transferem para o exercício seguinte. O Balanço Patrimonial (BP) demonstra a situação patrimonial da entidade pública (qualitativa e quantitativamente) por meio de contas representativas do patrimônio público além das contas de compensação. A Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP) apresenta as variações quantitativas (decorrem de transações no setor público que aumentam ou diminuem o Patrimônio Líquido) e qualitativas (decorrem de transações no setor público que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o Patrimônio Líquido) verificadas no patrimônio. Quanto aos resultados dos balanços públicos, o Balanço Orçamentário evidencia o resultado orçamentário, que, quando é superavitário, indica que as receitas arrecadadas foram superiores às despesas empenhadas; o Balanço Financeiro evidencia o resultado financeiro, que, quando é superavitário, indica que os ingressos orçamentários e extraorçamentários foram superiores aos dispêndios orçamentários e extraorçamentários; o Balanço Patrimonial evidencia o saldo patrimonial, que, quando é superavitário (ativo real líquido), indica que o resíduo da diferença entre o Ativo e o Passivo é positivo; e a Demonstração das Variações Patrimoniais evidencia o resultado patrimonial, que, quando é superavitário, indica que as variações patrimoniais aumentativas são superiores às variações patrimoniais diminutivas.
Questão 47 (AOCP – Concursos Públicos/TCE-PA/Analista de Controle Externo – Ciências Contábeis/2012) Quais as Demonstrações Contábeis exigidas pela Lei no 4.320/1964? No âmbito da Contabilidade Pública, conceitue e apresente a finalidade de cada uma delas. Linhas: 10 (dez) linhas no mínimo e 15 (quinze) linhas no máximo. Observação 1: A base normativa da questão 47 foi explorada na Questão 46. Observação 2: Foi utilizada a resposta do gabarito oficial (que extrapolou as 15 linhas).
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 47 O Balanço Orçamentário demonstra as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas; e sua finalidade é evidenciar as receitas e as despesas orçamentárias por categoria econômica, confrontar o orçamento inicial e suas alterações com a execução, demonstrar o resultado orçamentário e discriminar as receitas por fonte e as despesas por grupo de natureza. Além disso, serve de suporte para a avaliação da gestão orçamentária. O Balanço Financeiro demonstra a receita e a despesa orçamentária, bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extraorçamentária, conjugados com os saldos em espécie do exercício anterior e os que se transferem para o exercício seguinte; e sua finalidade é evidenciar a movimentação financeira das entidades do setor público no período a que se refere. O Balanço Patrimonial demonstra a situação patrimonial da entidade pública (qualitativa e quantitativamente) por meio de contas representativas do patrimônio público além das contas de compensação; e sua finalidade é evidenciar a posição patrimonial da entidade pública em determinado momento. A Demonstração das Variações Patrimoniais apresenta as variações quantitativas (decorrem de transações no setor público que aumentam ou diminuem o Patrimônio Líquido) e qualitativas (decorrem de transações no setor público que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o Patrimônio Líquido) verificadas no patrimônio; sua finalidade é evidenciar as alterações verificadas no patrimônio resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício. Questão 48 (FCC/TCE-CE/Analista de Controle Externo – Auditoria Governamental/2008) A prefeitura do Município de São João da Serra elaborou, em 31/12/2007, todos os demonstrativos contábeis previstos na Lei no 4320/1964. Do Balanço Financeiro foram os seguintes dados (em R$): Receitas Correntes: 200.000,00. Despesas Orçamentárias: 280.000,00. Despesas Extraorçamentárias: 30.000,00. Receitas de Capital: 90.000,00. Receitas Extraorçamentárias: 50.000,00. Ativo Financeiro em 31/12/2006: 110.000,00. Examinando-se o Balanço Patrimonial de 31/12/2007, verificou-se que: – o Passivo Financeiro correspondeu a 60% do Ativo Financeiro; – o Passivo Permanente é inferior em R$50.000,00 ao Ativo Permanente. Sabe-se também que o Ativo Real Líquido em 31/12/2006 correspondeu a
R$80.000,00. Pede-se: Argumente sobre a estrutura e o significado do Balanço Financeiro de um ente público (item 1); Calcule e justifique os cálculos referentes ao (item 2): – Ativo Financeiro em 31/12/2007; – Resultado Patrimonial em 2007. Quantidade máxima de linhas: 60. Obs.: As bases normativas dos itens 1 e 2 foram exploradas na Questão 46. Dica: A conta caixa é a principal conta do ativo financeiro. Memória de Cálculo: Balanço Financeiro em 31/12/2007 Ingressos
Dispêndios
Títulos
R$ (1000)
Títulos
R$
Receita Orçamentária
290
Despesa Orçamentária
280
Corrente
200
Alugueis
90
Recebimentos Extraorçamentários
50
Pagamentos Extraorçamentária
30
Saldos do Exercício Anterior
???
Saldos para o Exercício seguinte
???
TOTAL
TOTAL
Resultado Financeiro = ingressos – dispêndios = 340 – 310 = 30 mil. Conclusão, o saldo final de caixa (que é a principal conta do ativo financeiro) foi acrescido em 30 mil. Assim, o ativo financeiro de 2007 de 31/12/2007 será igual ao ativo financeiro de 31/12/2006 (110 mil) com o acréscimo de caixa (30 mil). Dessa forma, o ativo financeiro em 31/12/2007 foi de 140 mil (110 + 30). O próximo passo é elaborar a estrutura do Balanço Patrimonial em 31/12/2007. Balanço Patrimonial em 31/12/2007 ATIVO
PASSIVO
ATIVO FINANCEIRO
140.000
PASSIVO FINANCEIRO
60% x 140.000
ATIVO PERMANENTE
X
PASSIVO PERMANENTE
X – 50.000
SALDO PATRIMONIAL
Z
Saldo Patrimonial (SP) em 31/12/2007 = Ativo – Passivo SP = (140+ x) – [(60% x 140.000) + (x – 50.000)
SP = 140.000 + x – 84.000 – x + 50.000 SP em 31/12/2007 = 106.000. Por fim, há duas formas de calcular o Resultado Patrimonial: Forma de Cálculo Resultado Patrimonial
1
Saldo Patrimonial do Exercício Selecionado – Saldo Patrimonial do Exercício Anterior ao Selecionado.
2
Variações Patrimoniais Aumentativas – Variações Patrimoniais Diminutivas.
Assim, pela discursiva somente há dados para cálculo pela forma 2. Diante do exposto, temse: Resultado Patrimonial 31/12/2007 = SP 31/12/2007 – SP 31/12/2006 Resultado Patrimonial 31/12/2007 = 106 mil – 80 mil Resultado Patrimonial 31/12/2007 = 26 mil.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 48 O Balanço Financeiro (BF) demonstra a receita e a despesa orçamentária, bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extraorçamentária, conjugados com os saldos em espécie do exercício anterior e os que se transferem para o exercício seguinte. Sua finalidade é evidenciar a movimentação financeira das entidades do setor público no período a que se refere. Ele está estruturado em duas colunas. A coluna da esquerda evidencia os ingressos e o saldo inicial do caixa do exercício em análise; enquanto a coluna da direita evidencia os dispêndios e o saldo final do caixa do exercício em análise. Os ingressos se subdividem em receitas orçamentárias (receitas correntes e de capital), transferências financeiras recebidas (cota, repasse e sub-repasse recebidos) e recebimentos extraorçamentários (recebimento de cauções e depósitos; inscrição de restos a pagar); enquanto os dispêndios se subdividem em despesas orçamentárias (receitas correntes e de capital), transferências financeiras concedidas (cota, repasse e sub-repasse concedidos) e pagamentos extraorçamentários (devolução de cauções e depósitos; pagamento de restos a pagar). Quanto ao caso em tela, para se calcular o ativo financeiro de 31/12/2007 faz-se necessário verificar a variação sofrida no caixa entre 31/12/2006 e 31/12//2007, que pode ser obtida pelo Resultado Financeiro do Exercício (RFE) no Balanço Financeiro. Diante do exposto e pelos dados fornecidos, tem-se que o RFE será a diferença entre os ingressos (340 mil = 200 + 90+ 50) e os dispêndios (310 mil = 280 mil + 30 mil). Assim, o RFE em 31/12/2007 foi de 30 mil. De posse do RFE, pode-se calcular do Ativo Financeiro em 31/12/2007 a partir do Ativo Financeiro de 31/12/2006. Isso porque a conta caixa é a mais representativa do Ativo Financeiro. Assim, tem-se que o Ativo Financeiro em 31/12/2007 foi o Ativo Financeiro de 31/12/2006 (110 mil) mais a variação do caixa (30 mil). Assim, o Ativo Financeiro em 31/12/2007 foi de 140 mil. Na sequência, para cálculo do Resultado Patrimonial deve-se utilizar a equação: Resultado Patrimonial de 31/12/2007 = Saldo Patrimonial de 31/12/2007 – Saldo Patrimonial de 31/12/2006.
Assim, faz-se necessário o cálculo do Saldo Patrimonial (SP) em 31/12/2007, que pode ser encontrado pela equação: SP em 31/12/2007 = Ativo – Passivo. Com os dados fornecidos, tem-se que: SP = (140+ x) – [(60% x 140.000) + (x – 50.000)]. Assim, o Saldo Patrimonial (SP) em 31/12/2007 foi de 106 mil. Retomando o cálculo do Resultado Patrimonial, tem-se que: Resultado Patrimonial de 31/12/2007 = Saldo Patrimonial de 31/12/2007 (106 mil) – Saldo Patrimonial de 31/12/2006 (80 mil). Logo, o Resultado Patrimonial em 31/12/2007 foi de 26 mil. Questão 49 (FGV/TCM-RJ/Auditor/2008) Considere a seguinte situação hipotética: Tendo o Tribunal de Contas do Município do Rio de Janeiro – TCMRJ recebido as “Contas de Gestão” (processo de contas do Chefe do Executivo) referentes ao exercício de 2007, foram elas apreciadas por seus contadores e técnicos de controle externo, que levantaram vários aspectos. Cabe a você elaborar um parecer (relatório) comentando cada uma das situações apontadas (relacionadas a seguir) à luz da legislação pertinente e da doutrina (quando for o caso) efetuando recomendações (quando pertinente) e manifestando, ao final, sua opinião sobre as contas, justificando sua resposta à luz da Lei Orgânica do TCMRJ. As situações destacadas pelo corpo técnico foram as seguintes: (A) a Dívida Ativa constante do Balanço Patrimonial figura pelo valor nominal (inscrito), não tendo sido constituído qualquer ajuste (item 1); (B) as despesas com pessoal do Poder Executivo (ajustadas para fins de Lei de Responsabilidade Fiscal) representaram 53% da Receita Corrente Líquida – RCL (item 2); (C) foram celebrados termos de ajustes para pagamento de despesas do exercício anterior (2006) realizadas sem prévio empenho em um montante correspondente a 0,0001% do orçamento aprovado para 2007 (item 3). Quantidade máxima de linhas: 90. Observação 1: A base normativa do item 2 já foi explorada na Questão 27; enquanto a base normativa do item 3 foi explorada na Questão 20. Observação 2: No enunciado da questão, onde se lia “provisão da dívida ativa”, leia-se “ajuste da dívidas ativa a valor recuperável”. Base Normativa item 2 – MCASP – Parte III: Conforme o MCASP- Parte III (5ª edição), os valores inscritos em dívida ativa, embora gozem de diversas prerrogativas jurídicas que ampliem significativamente as possibilidades de cobrança, apresentam por certo grande probabilidade de conterem em seu escopo créditos que não se realizarão. Esse fato pode ser comprovado por diversos fatores, tais como baixa de valores por cancelamento, valores inscritos que não foram recebidos em um horizonte de tempo razoável para a execução dos mesmos, gerando baixa liquidez do ativo em questão, valores questionados judicialmente, e que, portanto, podem ser realizados a menor, entre outros. Para que a contabilidade possa evidenciar com precisão e clareza o Patrimônio do Ente Público, faz-se necessário que os valores a receber que apresentem SIGNIFICATIVA PROBABILIDADE DE NÃO REALIZAÇÃO, bem como os ativos que não geram os benefícios
econômicos esperados, SEJAM AJUSTADOS A VALOR REALIZÁVEL. O ajuste deve ser feito por intermédio da utilização de uma conta redutora do ativo que esteja mensurado acima do valor provável de realização. O procedimento de ajuste vai ao encontro das Normas Internacionais de Contabilidade, encontrando-se embasado pelo Conselho Federal de Contabilidade, que incluiu o procedimento nas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público. O ajuste é instituído para prevenir possíveis perdas financeiras derivadas da falta de pagamento dos valores devidos à Fazenda Pública. Ressalte-se que a incerteza reside no ato da efetiva realização, ou recebimento futuro, e não no devedor ou mesmo no crédito, que são bem determinados pelas etapas anteriores à inscrição em Dívida Ativa. O valor do ajuste deve ser reavaliado em cada período no qual sejam elaboradas demonstrações contábeis, e ajustada para refletir a melhor estimativa corrente. Caso não seja mais provável que uma saída de recursos incorporando benefícios econômicos e serviços potenciais serão exigidos para liquidar a obrigação, ela deve ser revertida. Os princípios empregados no processo de constituição do ajuste também são utilizados para se estimar o efeito financeiro de uma provável entrada de benefícios econômicos e serviços potenciais, os quais dão origem a ativos contingentes, em atenção às Normas Internacionais de Contabilidade (NIC). 1. Responsabilidade pelo cálculo e registro contábil do ajuste O ajuste de perdas incidirá sobre os valores devidamente inscritos em Dívida Ativa. Os créditos assim qualificados encontram-se sob a gestão do órgão competente pela inscrição em cada esfera de governo, uma vez que já ocorreu a transferência de Ativos. Portanto, a responsabilidade pelo cálculo e registro contábil do ajuste de perdas de créditos inscritos em Dívida Ativa será do órgão competente para apurar a certeza e liquidez dos créditos e efetuar a inscrição em Dívida Ativa. Esse órgão deve promover uma avaliação criteriosa dos Créditos Inscritos em Dívida Ativa, de modo a efetuar a valoração dos mesmos, classificando-os de acordo com os graus de dificuldade de recuperação. Avaliar-se-iam quais créditos possuem alta dificuldade de cobrança, e que, portanto, devem ter seus valores usados como balizadores do cálculo do ajuste. Deve ser observada a existência de créditos cujos custos de cobrança excedam os valores recuperáveis, sendo os mesmos alocados como valores formadores do cálculo do ajuste. Para definição final de quais valores devem constituir a estimativa do ajuste de perdas de dívida ativa, ou mesmo para definição da não constituição do ajuste, as justificativas que balizarem o processo devem estar apoiadas em estudo técnico de avaliação da recuperabilidade dos créditos. Os créditos devem ser classificados segundo critérios técnicos que discriminem o tipo de crédito, tributário ou não tributário, o tempo de constituição, o prazo decorrido desde o fato gerador até o momento da avaliação, o andamento das ações de cobrança, o ajuizamento ou não de ação judicial. 2. Formas de mensuração do ajuste de perdas A constituição do ajuste para perdas de dívida ativa sobre contas a receber encerra um caráter de incerteza, pela própria natureza futura de realização dos recebimentos.
Especialmente no caso da Dívida Ativa, a diversidade da origem dos créditos a favor do Ente Público, somada aos variados graus de estruturação dos mecanismos de cobrança nas três esferas de governo, torna bastante complexa a tarefa de estimar o valor do ajuste. Logo, devem ser levados em consideração diversos aspectos para uma correta mensuração do ajuste, de modo a não superestimar e nem subavaliar o Patrimônio Real do Ente Público. A mensuração do ajuste deve seguir, prioritariamente, os parâmetros elencados no item anterior, balizados em estudos especializados que delineiem e qualifiquem os créditos inscritos, de modo a permitir o cálculo do valor justo do ativo. A seguir serão descritas as metodologias que poderão ser utilizadas na mensuração do valor recuperável dos créditos inscritos em dívida ativa. A Entidade Pública deverá optar por uma delas, divulgando em Notas Explicativas a metodologia utilizada e a memória de cálculo do valor. 2.1 Metodologia com base na avaliação de estoque para cálculo do ajuste A avaliação do estoque da dívida consiste na classificação dos créditos quanto ao grau de risco e tipo de recuperação, conforme a fase em que os processos se encontrem. A mensuração se dá por meio da aplicação de percentuais específicos para cada fase e tipo de recuperação nos quais o crédito seja classificado; o percentual estabelecido deve expressar a probabilidade de default, ou seja, de inadimplência. Nessa metodologia os créditos da dívida ativa são segregados nos seguintes níveis: – créditos com baixa dificuldade na recuperação; – créditos com média dificuldade na recuperação; – créditos com alta dificuldade na recuperação. Para cada nível, a Unidade deve estabelecer a probabilidade de default. Suponha-se que os créditos com baixa dificuldade na recuperação possuam default de 10%. Assim, deve-se registrar um ajuste de 10% sobre o valor total. O Registro seria o seguinte: Código da Conta
Título da Conta
D 3.6.1.4.0.00.00
Variação Patrimonial Diminutiva com Ajuste de Perdas de Créditos
C 1.2.1.1.1.99.00
(–) Ajuste de Perdas de Créditos a Longo Prazo
Os valores inscritos em dívida ativa devem ser avaliados pelo menos anualmente, para fins de elaboração das demonstrações contábeis. Assim sendo, anualmente deve ser evidenciada a movimentação dos créditos entre as diversas fases de execução e o impacto no cálculo da conta redutora de provisão. Claro está que a movimentação dos créditos ocorre em uma frequência inferior a anual, permitindo, inclusive, que a atualização do valor seja até mesmo diária, mas para fins práticos a atualização ANUAL É SUFICIENTE, tendo em vista ser esse o prazo para divulgação das demonstrações contábeis. Nos exercícios seguintes à primeira constituição do ajuste, deve ser observado se o valor calculado para o ajuste é maior ou menor do que o valor registrado nessa conta ao término do exercício. Se o novo valor obtido para o ajuste for MAIOR do que o registrado anteriormente, o valor que falta na conta de Ajuste deverá ser complementado, conforme se segue.
Código da Conta
Título da Conta
D 3.6.1.4.0.00.00
Variação Patrimonial Diminutiva com Ajuste de Perdas de Créditos
C 1.2.1.1.1.99.00
(–) Ajuste de Perdas de Créditos a Longo Prazo
Caso o novo valor obtido seja MENOR do que o valor registrado anteriormente, o procedimento a ser adotado deve ser reverter o saldo a mais da conta Ajuste para a conta de Variação Patrimonial Ativa, conforme se segue. Código da Conta
Título da Conta
C 1.2.1.1.1.99.00
(–) Ajuste de Perdas de Créditos a Longo Prazo
C 4.9.9.7.0.00.00
VPA – Reversão de Provisões e Ajustes de Perdas
2.2 Metodologia baseada no histórico de recebimentos passados Esta metodologia deve ser aplicada caso a apresentada na Seção 2.1 não possa ser utilizada. Nela, o cálculo do ajuste baseia-se em duas variáveis principais: – média percentual de recebimentos passados; – saldo atualizado da conta de créditos inscritos em Dívida Ativa. A média percentual de recebimentos passados utiliza uma média ponderada dos recebimentos com relação aos montantes inscritos dos três últimos exercícios. Essa média ponderada de recebimentos é calculada em cada um dos três últimos exercícios pela divisão da média mensal de recebimentos em cada exercício pela média anual dos saldos mensais. A partir da média ponderada dos recebimentos dos três últimos exercícios, calcula-se a média percentual de recebimentos pela divisão da soma desses percentuais dividida pelo número de meses correspondentes ao exercício orçamentário do ente governamental. Em termos matemáticos: – Média mensal de recebimentos = Total de recebimentos no exercício ÷ 12 – Média anual de saldos mensais = soma dos saldos mensais ÷ 12 – Média ponderada de recebimentos = Média mensal de recebimentos ÷ Média de saldos de valores inscritos em Dívida Ativa. Exemplo numérico, para o exercício X1: Soma dos saldos mensais de valores inscritos em Dívida Ativa no exercício X1: 75.000 Média anual de saldos mensais: 75.000 ÷ 12 = 6.250 Soma dos recebimentos mensais no exercício: 3.150 Média mensal de recebimentos: 3.150 ÷ 12 = 262,50 Média ponderada de recebimentos para o exercício X1: (262,50 ÷ 6.250) x 100 = 4,20% Considerando para os exercícios X2 e X3 com a mesma forma de cálculo, suponha-se os seguintes resultados: Média ponderada de recebimentos para o exercício X2: 12,75% Média ponderada de recebimentos para o exercício X3: 9,00% Podemos calcular então a média percentual de recebimentos para fins de cálculo do ajuste: Média % de recebimentos = (4,20% + 12,75% + 9,00%) ÷ 3 = 8,65%.
O valor do ajuste do Ente Público será igual ao saldo da conta de valores inscritos em Dívida Ativa menos o percentual da média percentual de recebimentos multiplicado pelo mesmo saldo da conta de valores inscritos em Dívida Ativa. Em termos matemáticos: Ajuste de Perdas = Saldo conta Créditos Inscritos em Dívida Ativa – (média % de recebimentos x Saldo da conta Créditos Inscritos em Dívida Ativa). Exemplo numérico: Utilizando a média percentual de recebimentos do exemplo anterior, calculamos o ajuste de perdas para o primeiro mês do exercício X4: Média % de recebimentos = 8,65% Saldo de valores inscritos em Dívida Ativa ao final de X3: 10.000 % Média de recebimentos = 8,65% Valor do Ajuste de Perdas: 10.000 – (8,65% x 10.000) = 10.000 – 865 = 9.135
No mês seguinte à primeira constituição do ajuste, o cálculo deve ser refeito alterando-se apenas o saldo dos valores inscritos em Dívida Ativa, mantendo-se a média percentual de recebimentos para todo o exercício. Deve ser observado se o valor calculado conforme a metodologia anterior para o ajuste é maior ou menor do que o valor registrado nessa conta ao término do mês anterior. Se o novo valor obtido para o ajuste for MAIOR do que o registrado anteriormente, o valor que falta na conta de Ajuste deverá ser complementado, conforme se segue: Código da Conta
Título da Conta
D 3.6.1.4.0.00.00
Variação Patrimonial Diminutiva com Ajuste de Perdas de Créditos
C 1.2.1.1.1.99.00
(–) Ajuste de Perdas de Créditos a Longo Prazo
Caso o novo valor obtido seja MENOR do que o valor registrado anteriormente, o procedimento a ser adotado deve ser reverter o saldo a mais da conta Ajuste para a conta de Variação Patrimonial Ativa, conforme se segue: Código da Conta
Título da Conta
D 1.2.1.1.1.99.00
(–) Ajuste de Perdas de Créditos a Longo Prazo
C 4.9.9.7.0.00.00
VPA – Reversão de Provisões e Ajustes de Perdas
Tome Nota!!! Essa segunda metodologia deve ser atualizada mensalmente. Cumpre ressaltar que o uso da média percentual de recebimentos destina-se a captar o grau de sucesso do Ente Público na cobrança de seus créditos inscritos em Dívida Ativa – refletindo seus esforços na recuperação do recurso público. Contudo, o uso do saldo atual a cada mês dentro do exercício visa refletir as mutações do estoque da Dívida Ativa a ser cobrada. Assim, o incremento de recuperação de créditos inscritos em Dívida Ativa terá reflexos ainda dentro do exercício, pela diminuição do saldo de valores inscritos, e também em exercícios posteriores, pela melhoria da relação média percentual de recebimentos.
Apesar do descrito anteriormente, em decorrência das características e peculiaridades dos entes da Federação, é facultado aos municípios com população inferior a 50 mil habitantes constituir e atualizar o ajuste da Dívida Ativa ANUALMENTE. A metodologia de cálculo tem base em uma média percentual dos recebimentos ao longo dos três últimos exercícios anteriores ao que incidirá o ajuste que está sendo calculado. Nesse caso, o valor do ajuste deve ser inversamente proporcional à média aritmética dos percentuais de recebimento referentes à conta Dívida Ativa nos últimos três exercícios; ou seja, se a referida média nos últimos três anos for de 5%, então o valor a ser ajustado deve ser de 95%. Base Normativa item 2 – Princípio da Prudência: O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido. O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos e receitas não sejam superestimados e que passivos e despesas não sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais. E no setor público? As estimativas de valores que afetam o patrimônio devem refletir a aplicação de procedimentos de mensuração que prefiram montantes menores para ativos, entre alternativas igualmente válidas, e valores maiores para passivos. A prudência deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo já escriturado por determinados valores, segundo o Princípio do Registro pelo Valor Original, surgirem possibilidades de novas mensurações. A aplicação do Princípio da Prudência não deve levar a excessos ou a situações classificáveis como manipulação do resultado, ocultação de passivos, super ou subavaliação de ativos. Pelo contrário, em consonância com os Princípios Constitucionais da Administração Pública, deve constituir garantia de inexistência de valores fictícios, de interesses de grupos ou pessoas, especialmente gestores, ordenadores e controladores. Base Normativa item 2 – Consolidação das Contas: A Portaria STN nº 828/2011, em seu art. 4º, definiu que a consolidação nacional das contas dos entes da Federação prevista no art. 51 da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000 (LRF), relativa ao exercício de 2013, a ser realizada em 2014, teria como base o PCASP, conforme edição vigente do MCASP. Porém, a Portaria 753/2012 alterou a Portaria 828/2011 e estabeleceu que a consolidação nacional e por esfera de governo das contas dos entes da Federação relativas ao exercício de 2014 (prevista no art. 51 da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000), a ser realizada em 2015, deverá ter por base o PCASP, as DCASP e os procedimentos contábeis patrimoniais e específicos, conforme o disposto no MCASP.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 49
Quanto à inexistência de ajuste da dívida ativa a valor recuperável no que se refere à dívida ativa apresentada no balanço patrimonial, a Lei nº 4.320 de 1964 não determina expressamente sua constituição. Essa pode ser a fundamentação legal para o não lançamento, aliado ao princípio da legalidade estrita, segundo o qual o servidor público só deve agir em função de mandamento legal, diferentemente do particular, que pode fazer tudo o que a lei não proíbe (princípio da legalidade). Por outro lado, a não constituição do ajuste da dívida ativa viola os princípios contábeis e afeta o processo de consolidação das contas estabelecido na Lei de Responsabilidade Fiscal. A Resolução 750 do Conselho Federal de Contabilidade – CFC elenca alguns princípios que norteiam a elaboração dos demonstrativos contábeis, dentre os quais é possível citar o princípio da prudência, segundo o qual, diante de alternativas igualmente válidas, deverá ser feita a opção que resulte no menor patrimônio líquido (ou social) para a entidade. A não constituição do ajuste da dívida ativa afronta também a Lei de Responsabilidade Fiscal, na medida em que não permite a consolidação nacional nos moldes no Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público. Apesar disso, como os entes têm até 31/12/2014 para realizar a adoção integral a fim de que seja possível a consolidação nacional em 2015, a atual não constituição do ajuste da dívida ativa causa no momento restrição. Quanto às despesas com pessoal, a Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF estabelece como teto para o Executivo 54% da Receita Corrente Líquida – RCL. Tendo em vista que o percentual realizado (53%) está bastante próximo do limite, recomenda-se atenção para que o dispositivo legal não seja violado, o que ensejaria as sanções previstas na norma, como, por exemplo, o não recebimento de transferências voluntárias, obtenção de garantias ou contratação de operações de crédito. É importante ressaltar que os gastos com pessoal ultrapassaram o limite prudencial, que corresponde a 95% do teto. Dessa forma, fica o Poder Executivo impossibilitado de aumentar a despesa com pessoal em função de novas contratações (admissão de servidores), à exceção das áreas ou funções previstas na LRF. No que diz respeito aos termos de ajustes celebrados para pagamento de despesas sem prévio empenho, tal procedimento não tem amparo legal expresso. Embora realizado na prática por vários entes em nossa federação, parece evidenciar um traço do jeitinho brasileiro no Direito financeiro. A realização de despesas sem prévio empenho contraria o disposto no art. 60 da Lei nº 4.320 de 1964. Para atender a despesas que não digam respeito ao orçamento corrente, há um programa de trabalho que contempla dotações para despesas de exercícios anteriores – DEA, que deve ser utilizado somente nas situações previstas na lei, como restos a pagar com prescrição interrompida, por exemplo, e atendidas, ainda, as formalidades legais, como a manifestação dos órgãos jurídicos. O que se verifica, na prática, em alguns entes, é que, em função da inexistência de dotação orçamentária para realizar a despesa, adquire-se o bem ou serviço sem o devido procedimento legal (uma espécie de “fiado”) ficando o pagamento para outros exercícios. Diante do exposto e considerando que as imperfeições detectadas não prejudicaram o exame das contas, assim como o disposto na Lei nº 289 de 1991, em especial o contido no art. 29, opino favoravelmente pela aprovação das contas a ser encaminhada à Câmara Municipal para julgamento. Questão 50 (FCC/TCE-PR/Analista Judiciário– Ciências Contábeis/2012) Antes do encerramento do exercício, em 31/12/X1, a contabilidade da Prefeitura Municipal de Passos Largos
ainda precisava registrar as transações, apresentadas a seguir, referentes ao mês de dezembro de X1: a. Depreciação de um veículo adquirido em 30/11/X1 por R$40.0000,00 com vida útil estimada de três anos e valor residual de R$13.000,00. A entidade utiliza o método das cotas constantes. b. Reconhecimento da receita de prestação de serviços no valor de R$20.000,00. c. Inscrição de Restos a Pagar Processados no Valor de R$88.000,00. d. Reavaliação de um ativo intangível para R$23.000,00, em 31/12/X1, cujo valor contábil líquido era de R$20.000. A prefeitura constitui Reserva de Reavaliação. e. Uso de material de consumo no valor de R$4.0000,00. f. Premiações concedidas, em dinheiro, à produção técnica e científica na área de educação no valor de R$8.000,00. g. Aumento do saldo de empréstimos obtidos em decorrência de variação cambial no valor de R$2.500,00. h. Pagamento de fornecedores no valor de R$18.000,00. i. Recebimento de dívida ativa tributária no valor de R$15.000,00. j. Assinatura de um convênio com o município vizinho no valor de R$32.000. Com base nas informações pede-se: – o impacto total do registro dessas transações no resultado patrimonial, com os respetivos cálculos (item 1); – o impacto total no Ativo Total da prefeitura, com os respetivos cálculos (item 2); – lista das transações que não geram lançamentos contábeis no subsistema patrimonial (item 3). Quantidade máxima de linhas: 90. Observação: Tendo em vista a característica da questão, serão apresentados os lançamentos e posteriormente o impacto das demonstrações contábeis. Registros Contábeis por Eventos: a. Depreciação de um veículo adquirido em 30/11/X1 por R$40.0000,00 com vida útil estimada de três anos e valor residual de R$13.000,00. A entidade utiliza o método das cotas constantes. Débito
Crédito
Subsistema
3.3.x.x.x.xx.xx – Depreciação
* 1.2.x.x.x.xx.xx Depreciação Acumulada
Patrimonial
Valor da depreciação de um mês. Valor Depreciável = 40.000 – 13.000 = 27.000 Vida útil = 3 anos Valor depreciável ano = 27 mil/ 3 = 9 mil Valor depreciável mês = 9 mil/12 = R$750,00. b. Reconhecimento da receita de prestação de serviços no valor de R$20.000,00.
Débito
Crédito
Subsistema
1.1.x.x.x.xx.xx – Caixa
4.3.x.x.x.xx.xx – Receita de Serviços
Patrimonial
6.2.x.x.x.xx.xx – Receita a Realizar
6.2.x.x.x.xx.xx – Receita Realizada
Orçamentário
7.2.x.x.x.xx.xx – Controle da disponibilidade de recursos
8.2.x.x.x.xx.xx – Disponibilidade por destinação de recursos a utilizar
Compensação
c. Inscrição de Restos a Pagar Processados no Valor de R$88.000,00. Débito
Crédito
Subsistema
5.3.2.7.x.xx.xx – Restos a Pagar Processados – Inscrição no Exercício
6.3.2.7.x.xx.xx – Restos a Pagar Processados – Inscrição no Exercício
Orçamentário
d. Reavaliação de um ativo intangível para R$23.000,00, em 31/12/X1, cujo valor contábil líquido era de R$20.000. A prefeitura constitui Reserva de Reavaliação. Débito
Crédito
Subsistema
1.2.x.x.x.xx.xx – Ativo Intangível
2.3.x.x.x.xx.xx – Reserva de Reavaliação
Patrimonial
Valor da reavaliação: 3 mil. e. Uso de material de consumo no valor de R$4.0000,00. Débito
Crédito
Subsistema
3.3.x.x.x.xx.xx – Consumo
2.3.x.x.x.xx.xx – Reserva de Reavaliação
Patrimonial
f. Premiações concedidas, em dinheiro, à produção técnica e científica na área de educação no valor de R$8.000,00. Débito
Crédito
Subsistema
3.x.x.x.x.xx.xx – Premiações Concedidas
1.1.x.x.x.xx.xx – Caixa
Patrimonial
6.2.x.x.x.xx.xx – Crédito empenhado liquidado a pagar
6.2.x.x.x.xx.xx – Crédito Pago
Orçamentário
8.2.x.x.x.xx.xx – Disponibilidade por destinação de recursos comprometida por liquidação e entradas compensatórias
8.2.x.x.x.xx.xx – Disponibilidade por destinação de recursos utilizada
Compensação
g. Aumento do saldo de empréstimos obtidos em decorrência de variação cambial no valor de R$2.500,00. Débito
Crédito
Subsistema
3.4.x.x.x.xx.xx – Variação Cambial
2.2.x.x.x.xx.xx – Empréstimos a Pagar (P)
Patrimonial
h. Pagamento de fornecedores no valor de R$18.000,00. Débito
Crédito
Subsistema
2.1.x.x.x.xx.xx – Fornecedores (F)
1.1.x.x.x.xx.xx – Caixa
Patrimonial
6.2.x.x.x.xx.xx – Crédito empenhado liquidado a pagar
6.2.x.x.x.xx.xx – Crédito Pago
Orçamentário
8.2.x.x.x.xx.xx – Disponibilidade por destinação de recursos comprometida por liquidação e entradas compensatórias
8.2.x.x.x.xx.xx – Disponibilidade por destinação de recursos utilizada
Compensação
Observação: no comentário oficial, a banca considerou que a operação acima afetou o resultado patrimonial (situação que discordo). i. Recebimento de dívida ativa tributária no valor de R$15.000,00. Débito
Crédito
Subsistema
1.1.x.x.x.xx.xx – Caixa (F)
1.2.x.x.x.xx.xx – Dívida Ativa
Patrimonial
6.2.x.x.x.xx.xx – Receita a Realizar
6.2.x.x.x.xx.xx – Receita Realizada
Orçamentário
7.2.x.x.x.xx.xx – Controle da disponibilidade de recursos
8.2.x.x.x.xx.xx – Disponibilidade por destinação de recursos a utilizar
Compensação
j. Assinatura de um convênio com o município vizinho no valor de R$32.000. Débito
Crédito
Subsistema
7.1.x.x.x.xx.xx – Obrigações conveniadas e outros instrumentos congêneres – valores firmados
8.1.x.x.x.xx.xx – Convênios e outros instrumentos congêneres – a liquidar a liberar
Compensação
Por fim, as classes 3 e 4 afetam a DVP, e a classe 1 afeta o Ativo.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 50 No caso em tela, o impacto total do registro dessas transações no resultado patrimonial foi evidenciado a partir dos impactos nas classes 3 (Variação Patrimonial Diminutiva) e 4 (Variação Patrimonial Aumentativa). As Variações Patrimoniais Aumentativas decorrem: do reconhecimento das receitas de serviços, somando um valor de R$20.000. As Variações Patrimoniais Diminutivas decorrem: da depreciação (750); do uso do material de consumo (4.000); das premiações (8.000) e da variação cambial (2.500). Assim, o resultado patrimonial foi superavitário em R$4.750 (20.000 – 15.250). Ressalta-se que o valor da depreciação foi considerado a partir do valor depreciável anual de R$ 9.000 [27 mil (obtido pela diferença entre o valor total de 40 mil e o valor residual de 13 mil) dividido pela vida útil de três anos]. Assim, tendo por base o valor de 9 mil depreciável ao ano,
chegou-se ao valor de 750 depreciável mês (9 mil divido por 12). O impacto total do registro dessas transações no Ativo Total foi evidenciado a partir dos impactos na classe 1 (Ativo). Provocam apenas aumento no ativo as seguintes transações: reconhecimento da receita de serviços (20.000); reavaliação de ativos (3.000). Provocam apenas diminuição do ativo as seguintes transações: depreciação acumulada (750); saída do material de consumo (4.000); premiações concedidas devido a saída de recursos no caixa (8.000); pagamento de fornecedores a saída de recursos no caixa (18.000). Provocou aumento e diminuição simultâneos no ativo a seguinte transação: recebimento da dívida ativa (15.000). Diante do exposto, o Ativo foi reduzido em R$7.750 [23.000 (decorrente do aumento) – 30.750 (decorrente da diminuição)]. Por fim, as seguintes transações não utilizaram as classes 1, 2, 3 e 4 quando dos registros: inscrição de restos a pagar processados e assinatura de convênio. Questão 51 (Cespe/TJ-AL/Analista Judiciário Especializado – Área: Contabilidade/2012) De acordo com a Resolução CFC no 1.133/2008, demonstração contábil consiste na técnica contábil por meio da qual são demonstrados, em relação a um período determinado, os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio de entidades do setor público, bem como as mutações desse patrimônio. Com base nessas informações, redija um texto dissertativo acerca de demonstrações contábeis, abordando, necessariamente, os seguintes aspectos: → forma de cálculo do superávit financeiro, finalidade de sua apuração em relação aos créditos adicionais e demonstração contábil utilizada nesse cálculo; [item 1: 3,00 pontos] → impacto das despesas e receitas efetivas e não efetivas na situação líquida patrimonial e procedimento empregado em relação a essas despesas e receitas na elaboração do demonstrativo contábil em que é apurado o resultado patrimonial; [item 2: 3,00 pontos] → demonstração contábil na qual o resultado financeiro é apurado e impacto da inclusão das despesas empenhadas e não pagas na coluna despesas/dispêndios. [item 3: 3,00 pontos] Quantidade máxima de linhas: 30. Observação: As bases normativas dos itens 1, 2 e 3 foram exploradas nas Questões 12 e 46.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 51 O superávit financeiro decorre da diferença entre o Ativo Financeiro e o Passivo Financeiro que compõe o Balanço Patrimonial. O superávit financeiro do Balanço Patrimonial do exercício anterior é uma das fontes de créditos adicionais para o exercício corrente. Porém, para que o mesmo seja utilizado como fonte é necessário efetuar o seguinte ajuste: da diferença entre o ativo financeiro e passivo financeiro deve deduzir o saldo dos créditos adicionais reabertos no exercício corrente desde que eles não possuam operações de créditos a eles vinculadas. As despesas e receitas efetivas e não efetivas na situação líquida patrimonial provocam
situações distintas na situação líquida patrimonial. Enquanto as despesas e receitas efetivas alteram a situação líquida patrimonial, as não efetivas não afetam a situação líquida patrimonial. Quanto aos impactos dessas transações na Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP), conforme a NBCT 16 e o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, que evidencia o resultado patrimonial, as receitas e despesas efetivas contribuem para o cálculo do resultado patrimonial, enquanto as receitas e despesas não efetivas nem são evidenciadas nesse cálculo. Apesar disso, há na DVP atual um quadro auxiliar que contém as incorporações e desincorporações de ativos e passivos decorrentes exclusivamente das receitas e despesas de capital não efetivas. Assim, não constam na DVP em qualquer lugar as receitas e despesas correntes não efetivas, nem as receitas e despesas extraorçamentárias. A demonstração contábil responsável pela evidenciação do resultado financeiro é o Balanço Financeiro. Ele está estruturado em duas colunas. A coluna da esquerda evidencia os ingressos e o saldo inicial do caixa do exercício em análise; enquanto a coluna da direita evidencia os dispêndios e o saldo final do caixa do exercício em análise. Na coluna dos ingressos constam os valores inscritos de restos a pagar. Caso não haja esse ajuste contábil, o saldo final de caixa ao final do exercício estará subavaliado, pois estariam se computando como saída efetiva de caixas os valores das despesas empenhadas e não pagas. Questão 52 (FEMPERJ/TCE-RJ/Analista de Controle Externo – Área de Controle Externo – Ciências Contábeis/2012) Indique e defina as premissas conceituais para elaboração da Demonstração do Resultado Econômico. Linhas: 20 (vinte) linhas no mínimo e 30 (trinta) linhas no máximo. Observação: A base normativa do item foi explorada na Questão 46.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 52 A Demonstração do Resultado Econômico (obrigatória pela NBCT 16, mas não validada pela Secretaria do Tesouro Nacional no Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público) evidencia o resultado econômico de ações do setor público. A Demonstração do Resultado Econômico deve ser elaborada considerando sua interligação com o sistema de custos e apresentar na forma dedutiva, pelo menos, a seguinte estrutura (suas premissas conceituais): (i)Receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos; (ii) Custos e despesas identificados com a execução da ação pública; (iii) Resultado econômico apurado. A receita econômica é o valor apurado a partir de benefícios gerados à sociedade pela ação pública, obtido por meio da multiplicação da quantidade de serviços prestados, bens ou produtos fornecidos, pelo custo de oportunidade. O Custo de oportunidade é o valor que seria desembolsado na alternativa desprezada de menor valor entre aquelas consideradas possíveis para a execução da ação pública. Os custos e despesas identificados com a execução da ação pública são os valores empenhados naquela ação. O resultado econômico é a diferença entre a receita econômica e os custos e as despesas
identificados. Questão 53 (FEMPERJ/TCE-RJ/ Analista de Controle Externo – Área de Controle Externo – Ciências Contábeis2012) A Lei complementar no 101/2000 definiu o conceito de receita corrente líquida para fins de acompanhamento de limites de gastos e endividamento, auxiliando o controle da responsabilidade da gestão fiscal. Considere as informações apresentadas a seguir, referente ao hipotético Estado de Minas Fiscais: Dados da arrecadação (últimos doze meses): Receitas tributárias Receitas de contribuições Receitas patrimoniais Receitas de serviços Receitas Industriais Transferências correntes Transferências de capital Receitas de amortização de empréstimos Receitas extraorçamentárias (cauções) Receitas obtidas em operações de crédito Informações adicionais (últimos doze meses): Valores de cauções devolvidas Receitas arrecadadas que são destinadas a transferências constitucionais para municípios Contribuições recebidas que são destinadas ao Plano de Seguridade dos Servidores Contribuição para custeio de pensões militares Receitas para formação do FUNDEB Despesa com Pessoal (últimos doze meses): Ativos Ocupantes de cargos eletivos Militares Inativos e os pensionistas
$ milhares 275.000,00 85.000,00 38.000,00 19.000,00 23.000,00 361.000,00 45.000,00 39.000,00 72.000,00 125.000,00 27.000,00 85.000,00 92.000,00 31.000,00 30.000,00 159.000,00 71.500,00 42.500,00 47.500,00
Item 1) Calcule a receita corrente líquida do período de 12 meses para o Estado de Minas Fiscais; Item 2) As despesas com pessoal no Estado estão de acordo com os limites impostos pela Lei de Responsabilidade Fiscal? Justifique. Linhas: 10 (dez) linhas no mínimo e 20 (vinte) linhas no máximo. Observação: A base normativa do item 2 foi explorada na Questão 27. Base Normativa item 1: Conforme a LRF e o Manual de Demonstrativos Fiscais, o Demonstrativo de Receita Corrente Líquida apresenta a apuração da Receita Corrente Líquida – RCL no mês em referência, sua evolução nos últimos 12 meses e a previsão de seu desempenho no exercício. Esse
demonstrativo integra o RREO e deverá ser publicado até 30 dias após o encerramento de cada bimestre. A RCL deverá ser apurada somando-se as receitas arrecadadas no mês de referência e nos 11 anteriores. O principal objetivo da RCL é servir de parâmetro para o montante da reserva de contingência e para os limites da despesa total com pessoal, da dívida consolidada líquida, das operações de crédito, do serviço da dívida, das operações de crédito por antecipação de receita orçamentária e das garantias do ente da Federação. Os limites foram estabelecidos em parte pela Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF, em parte por Resoluções do Senado Federal. Conforme consta na LRF, a RCL é o somatório das receitas tributárias, de contribuições, patrimoniais, agropecuárias, industriais, de serviços, transferências correntes e outras receitas correntes do ente da Federação, deduzidos alguns itens exaustivamente explicitados pela própria LRF, não cabendo interpretações que extrapolem os dispositivos legais. As Figuras 47 e 48 contêm o demonstrativo da RCL (Receita Corrente Líquida), modelo geral e modelo específico dos estados, enquanto o Quadro 58 contém as deduções que devem ser observadas na União. Quadro 58: Deduções* a serem consideradas da RCL na União
1
Valores transferidos aos estados e municípios por determinação constitucional ou legal.
2
Contribuições sociais para a seguridade social do trabalhador e dos demais segurados da previdência social.
3
Contribuições sociais para a seguridade social do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício.
4
A contribuição dos servidores para o custeio do seu sistema de previdência.
5
Arrecadação decorrente das contribuições para o Programa de Integração Social – PIS e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PASEP.
6
As receitas provenientes da compensação financeira dos diversos regimes de previdência, na contagem recíproca do tempo de contribuição na administração pública e na atividade privada, rural e urbana. É imprescindível, para tanto, que as referidas receitas estejam adequadamente contabilizadas em contas próprias que as identifiquem. Quando a compensação for entre o Regime Próprio de Previdência do Servidor e o Regime Geral de Previdência Social, essa receita deverá ser computada como intraorçamentária.
*As deduções diferentemente das duplicidades devem ser consideradas no cálculo bruto. Figura 47: Receita Corrente Líquida (modelo geral)
RREO – ANEXO 3 (LRF, Art. 53, inciso I)
R$ 1,00 Evolução da receita realizada nos últimos 12 meses
Especificação
Receitas Correntes (I) Receita Tributária Receita de Contribuições Receita Patrimonial Receita
Total (últimos 12 meses)
Previsão Atualizada
Agropecuária Receita Industrial Receita de Serviços Transferências Correntes Outras receitas correntes Deduções (II) Transferências Constitucionais e Legais Contnb. Empregadores e Trab. para Seg. Social Contnb. do Servidor para o Plano de Previdência Contnb. para o Custeio das Pensões Militares Compensação Financ. entre Regimes Previdência Dedução de Receita para Formação do FUNDEB Contruibuições para PIS/PASEP PIS PASEP RECEITA CORRENTE LÍQUIDA (III) = (I – II) Fonte: Sistema , Unidade Responsável , Data da emissão e hora da emissão
Figura 48: Receita Corrente Líquida nos Estados
Evolução da receita realizada nos últimos 12 meses Especificação
Receitas Correntes (I) Receita Tributária ICMS IPVA ITCD IRRF Outras Receitas Tributárias Receita de Contribuições Receita Patrimonial Receita Agropecuária Receita Industrial Receita de Serviços Transferências Correntes Cota-Parte do FPE
Total (últimos 12 meses)
Previsão Atualizada
Transferência da LC 87/1996 Transferência da LC 61/1989 Transferências do FUNDEB Outras Transferências correntes Outras Receitas Correntes Deduções (II) Transferências Constitucionais e Legais Contnb. do Servidor para o Plano de Previdência Contnb. para o Custeio das Pensões Militares Compensação Financ. entre Regimes Previdência Dedução de Receita para Formação do FUNDEB RECEITA CORRENTE LÍQUIDA (I – II) Fonte: Sistema , Unidade Responsável , Data da emissão e hora da emissão
Memória de Cálculo da Receita Corrente Líquida: Receitas Correntes em R$1000 Tributárias
275
Contribuições
85
Patrimoniais
38
Industriais
23
Serviços
19
Transferências Correntes
361 Total
801
Deduções Receitas arrecadadas que são destinadas a transferências constitucionais para municípios
85
Contribuições recebidas que são destinadas ao Plano de Seguridade dos Servidores
92
Contribuição para custeio de pensões militares
31
Receita para formação do FUNDEB
30 Total
238
RECEITA CORRENTE LÍQUIDA
563
Dados inúteis: Transferências de capital, Receitas de amortização de empréstimos, receitas extraorçamentárias (cauções), receitas obtidas em operações de crédito, valores de cauções devolvidas. Memória de Cálculo do limites da Despesa com Pessoal: Limites e cálculos Limite Total = RCL * 60 %
60% x 563.000
R$337.800,00
Limite Prudencial = 95% do Limite Total
95%x 337.800
R$320.910,00
Limite de Alerta = 90% do Limite Total
90% x 337.800
R$304.020,00
Memória de Cálculo da Despesa com Pessoal: Despesa Bruta com Pessoal (I) Pessoal Ativo
159.000 + 71.500 + 42.500
Pessoal Inativo e Pensionistas
47.500
Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirização (§ 1o do art. 18 da LRF) Total
0 320.500
Despesas não Computadas (§ 1o do art. 19 da LRF) (II) Indenizações por Demissão e Incentivos à Demissão Voluntária
0
Decorrentes de Decisão Judicial
0
Despesas de Exercícios Anteriores
0
Inativos e Pensionistas com Recursos Vinculados
*0
Total
0
Receita Corrente Líquida
320.500
Fonte: Manual de Demonstrativos Fiscais
Caso se considerasse que parte das despesas com pessoal ativo, inativo e pensionista civil e militar estivesse vinculada às seguintes contribuições: contribuições recebidas que são destinadas ao Plano de Seguridade dos Servidores (92 mil) e Contribuição para custeio de pensões militares (31 mil), em vez de 0 (zero) seria registrado 123 mil, e a Receita Corrente Líquida seria de R$197.500. Esse resultado, no entanto, não faz muito sentido para análise, apesar de ser o mais correto. O que não contribuiu para o seu uso foi a ausência clara de que havia despesas com inativos e pensionistas com recursos vinculados.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 53
A receita corrente líquida (RCL) para o período de 12 meses no Estado de Minas Fiscais foi de R$563 mil [receitas correntes (801 mil – deduções (238 mil)]. Foram consideradas nesse cálculo todas as receitas correntes [tributárias, contribuições, patrimoniais, industriais, serviços e transferências correntes] e as seguintes deduções: receitas destinadas a transferências constitucionais para municípios, contribuições destinadas ao plano de seguridade dos servidores, contribuição para custeio de pensões militares, receita para formação do FUNDEB. Quanto ao questionamento sobre as despesas com pessoal estarem ou de acordo com os limites da LRF, faz necessário inicialmente o cálculo do limite total, prudencial e de alerta, e posteriormente o cálculo das despesas com pessoal. Considerando-se a RCL evidenciada, obtiveram-se os seguintes valores respectivamente para os limites total, prudencial e de alerta: R$337.800 (60% de 538 mil); R$320.910 (95% de 337.800); R$304.020 (90% de 337.800). Prosseguindo na análise, considerando os dados fornecidos, observa-se que as despesas com pessoal (ativos, inativos, pensionistas, ocupantes de cargos eletivos, militares) somaram R$320.500. Diante do exposto, conclui-se que o ente está muito próximo, mas abaixo, do limite prudencial, não implicando em restrições imediatas para o mesmo.
Capítulo 15
Processo de Convergência às Normas Contábeis Internacionais no Setor Público
Questão 54 (Cespe/MPU/Analista de Contabilidade/Perito/2010) Os orçamentos são escandalosas mentiras, que escondem sob o nome de receita os empréstimos que a nossa pobreza nos obriga a contrair, e dissimulam com a expressão de saldos os déficits tenebrosos que assoberbam as nossas finanças. Rui Barbosa. Discursos e Conferências. Porto: Emp. Literária e Tipografia, 1907 (com adaptações). Essa citação ilustra as muitas críticas dirigidas ao processo de prestação de contas públicas no Brasil ao longo dos anos. Ainda hoje, apesar dos avanços, representados pela Lei no 4.320/1964 e seus aperfeiçoamentos, não são poucas as críticas à capacidade de a contabilidade pública brasileira de bem representar as contas governamentais. Parte dessas críticas chama a atenção para a disparidade entre os procedimentos da contabilidade privada e os da contabilidade pública no Brasil. Enquanto a contabilidade privada avança no processo de convergência com os padrões internacionais de contabilidade, a pública mantém-se engessada. Felizmente, recentes movimentações do Conselho Federal de Contabilidade e da Secretaria do Tesouro Nacional buscam sanar, ao menos em parte, essas disparidades. Considerando esses textos, que têm caráter unicamente motivador, redija um texto dissertativo que apresente as diferenças entre a contabilidade pública brasileira e a contabilidade societária. Ao elaborar seu texto, aborde, necessariamente, os seguintes aspectos: → o papel desempenhado pela contabilidade pública e os recentes avanços da contabilidade societária (item 1: 6 pontos); → as possíveis perspectivas de desenvolvimento da contabilidade pública brasileira (item 2: 3 pontos). Quantidade máxima de linhas: 30. Dica: Quem se “emocionou” com o texto motivador e não falou nos avanços em curso perdeu muitos pontos. Base Normativa item 1:
A Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público. De acordo com a NBCT 16.1, a contabilidade pública tem como papel fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessário suporte para a instrumentalização do controle social. Conforme disposto no art. 50, § 2º, da Lei Complementar nº 101, compete à Secretaria do Tesouro Nacional (STN), enquanto não implantado o conselho de gestão fiscal do art. 67, a edição de normas gerais para consolidação das contas públicas. Dessa forma, no Brasil a STN ao lado do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) são os principais agentes pela normatização e fiscalização respectivamente na esfera pública e na esfera privada. Quanto aos avanços na contabilidade societária, estes puderam ser observados com a edição das Leis nos 11.638/2007 e 11.941/2009. Dentre os principais avanços, destacam-se: a separação do ativo e do passivo em dois grupos, o circulante e o não circulante; a extinção do grupo de conta “resultado de exercícios futuros”, que estava em desacordo com as normas internacionais; a adoção na mensuração de ativos e passivos do “valor justo”; adoção do “impairment”, ajuste devido à redução do valor recuperável; obrigação do ajuste a valor presente. Além disso, antes mesmo das citadas leis, foi criado em 2005 o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), que é vinculado ao CFC e possui representantes de diversos órgãos: do próprio CFC, do Bacen, do Ibracon, da CVM, da Susep, da Receita Federal, dentre outros. O CPC, desde 2008, editou diversos pronunciamentos contábeis que se constituíram em verdadeiro avanço da contabilidade societária brasileira às normas internacionais. Vários desses pronunciamentos são aderentes às IAS e às IFRS, normas editadas pelo IASB (International Accounting standards Board) e consideradas benchmark nesse processo de convergência internacional. Diante de todo o exposto, observa-se que o Brasil está bastante célere no processo de convergência das normas da Contabilidade Societárias às normas internacionais. Base Normativa item 2: Conforme o art. 4º do Decreto nº 6876/2009, o Sistema de Contabilidade Federal tem como objetivo promover I – a padronização e a consolidação das contas nacionais; II – a busca da convergência aos padrões internacionais de contabilidade, respeitados os aspectos formais e conceituais estabelecidos na legislação vigente; e III – o acompanhamento contínuo das normas contábeis aplicadas ao setor público, de modo a garantir que os princípios fundamentais de contabilidade sejam respeitados no âmbito do setor público. Além disso, conforme a portaria 184/2008 do Ministério da Fazenda, a STN deve desenvolver ações no sentido de promover a convergência às Normas Internacionais de Contabilidade publicadas pela International Federation of Accountants – IFAC e às Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade – CFC, respeitados os aspectos formais e conceituais estabelecidos na legislação vigente. Dessa forma, foram editadas em 2008 e reeditadas em 2009 pelo CFC as Normas Brasileiras
de Contabilidade aplicadas ao setor público com vigência desde 1º de janeiro de 2010. Dentre as ações destacam-se: identificar as necessidades de convergência às normas internacionais de contabilidade publicadas pela IFAC e às normas Brasileiras editadas pelo CFC; editar normativos, manuais, instruções de procedimentos contábeis e Plano de Contas Nacional, objetivando a elaboração e publicação de demonstrações contábeis consolidadas, em consonância com os pronunciamentos da IFAC e com as normas do Conselho Federal de Contabilidade, aplicadas ao setor público; adotar os procedimentos necessários para atingir os objetivos de convergência estabelecido no âmbito do Comitê Gestor da Convergência no Brasil, instituído pela Resolução CFC nº 1.103, de 28 de setembro de 2007. Dessa forma, foram editados em 2009 pela STN cinco volumes do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público. Esses volumes alteraram e incluíram diversos entendimentos para a contabilidade do setor público, dentre os quais se destacam: adoção do princípio da competência na integralidade; inclusão do subsistema de custos; supressão do subsistema financeiro que foi incorporado pelo subsistema patrimonial; inclusão da demonstração dos fluxos de caixa e da demonstração do resultado econômico; adoção do valor justo e do impairment na avaliação de ativos e passivos; adoção da reavaliação. Esses manuais devem ser adotados de forma obrigatória por todos os entes até 31/12/2014 conforme determina a Portaria STN nº 753, de 21 de dezembro de 2012. O Quadro 63 mostra o cronograma das alterações. Quadro 59: Prazo limite de adoção dos Manuais
Prazos anteriores a portaria STN no 753/2012
Partes do MCAP 5ª edição
Prazos de acordo com as alterações da Portaria STN no 753/2012
Parte IV – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (DCASP)
2013 p/ União, Estados, DF e Municípios
Até o término do exercício de 2014 p/ União, Estados, DF e Municípios.
Parte V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP)
2013 p/ União, Estados, DF e Municípios
Até o término do exercício de 2014 p/ União, Estados, DF e Municípios
Parte II – Procedimentos Contábeis Patrimoniais (PCP)
Gradualmente até o final de 2014 p/ União, Estados, DF e Municípios
Não houve alteração. Permanece o mesmo prazo
Parte III – Procedimentos Contábeis Específicos (PCP)
2013 p/ União, Estados, DF e Municípios
Não houve alteração. Permanece o mesmo prazo
Consolidação Federação
2013/2014 com adoção integral do PCASP.
2014/2015 com adoção integral do PCASP e das DCASP.
das
contas
dos
entes
da
Observa-se, assim, que a STN vem buscando garantir que os Princípios Fundamentais de Contabilidade sejam respeitados na perspectiva do setor público.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 54 De acordo com a NBCT 16.1, a contabilidade pública tem como papel fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao
processo de tomada de decisão, a adequada prestação de contas e o necessário suporte para a instrumentalização do controle social. No Brasil, a Secretaria do Tesouro Nacional (STN) ao lado do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) são os principais agentes pela normatização e fiscalização respectivamente na esfera pública e na esfera privada. Quanto aos avanços na contabilidade societária, estes puderam ser observados com a edição das Leis nos 11.638/2007 e 11.941/2009. Dentre os principais avanços, destacam-se: a separação do ativo e do passivo em dois grupos, o circulante e o não circulante; a extinção do grupo de conta “resultado de exercícios futuros”, que estava em desacordo com as normas internacionais; a adoção na mensuração de ativos e passivos do “valor justo”; adoção do impairment (ajuste devido à redução do valor recuperável); obrigação do ajuste a valor presente para os elementos patrimoniais. Conforme o Decreto nº 6876/2009, o Sistema de Contabilidade Federal tem como objetivo promover a busca da convergência aos padrões internacionais de contabilidade, respeitados os aspectos formais e conceituais estabelecidos na legislação vigente. Com esse intuito foi editado em 2009 pela STN o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público. Esse normativo incluiu diversos entendimentos para a contabilidade do setor público, dos quais destacam-se: adoção do principio da competência na integralidade; inclusão do subsistema de custos; supressão do sistema financeiro que foi incorporado ao subsistema patrimonial; inclusão da demonstração dos fluxos de caixa; adoção do valor justo e do impairment na avaliação de ativos e passivos; adoção da reavaliação. A perspectiva é que essas práticas tornem a contabilidade no setor público mais aderente às normas internacionais. Questão 55 (Cespe/TRT – 10ª Região/Analista Judiciário – Contabilidade/2012) Há aproximadamente cinco anos, foi sancionada a Lei no 11.638, que estabelece regras para a elaboração das demonstrações financeiras, com o objetivo de aprofundar a harmonização dessas regras com as normas internacionais de contabilidade. A referida lei possibilitou que a Comissão de Valores Mobiliários, o Banco Central do Brasil e demais órgãos e agências reguladoras celebrassem convênio com entidades que tivessem por objetivo o estudo e a divulgação de princípios, normas e padrões de contabilidade e de auditoria — o Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Em agosto de 2008, por meio da Portaria MF no 184, foi a vez do setor público reconhecer a necessidade de promover a convergência das práticas contábeis vigentes com as normas internacionais de contabilidade, tendo em vista as condições, as peculiaridades e o estágio de desenvolvimento do país. Redija um texto dissertativo, abordando necessariamente, de forma objetiva, os seguintes aspectos. → objetivo da contabilidade aplicada ao setor publico (item 1: 3,50 pontos); → processo de convergência das normas internacionais de contabilidade do setor publico (IPSAS) (item 2: 3,00 pontos); → dificuldades na implantação das novas NBCASP (item 3: 3,00 pontos). Quantidade máxima de linhas: 30. Base Normativa para o item 3:
Com relação às dificuldades, dois aspectos se destacam: a mudança de cultura por parte da administração pública e a alteração dos diversos sistemas de contabilidade (FEIJÓ, TCE-MG). Quanto ao primeiro, há no setor público, de modo geral, o hábito de não segregar os fatos orçamentários dos patrimoniais, ou não registrar alguns fenômenos essencialmente econômicos, como a depreciação e os créditos a receber. Nesse sentido, estão sendo promovidos pela STN e CFC esforços para prover capacitação e formação de multiplicadores do novo modelo de contabilidade, com o objetivo de haver mais profissionais capazes de disseminar as novas regras. Sabe-se que toda mudança de cultura leva tempo, mas quando apoiada em sistemas informatizados pode ser mais bem conduzida. No que se refere aos sistemas, há várias ações no sentido de prover os desenvolvedores de informações necessárias à adequação dos sistemas ao novo modelo e aos instrumentos legais. Também se estabeleceram algumas regras gerais por meio de normas que fixaram um padrão mínimo para o sistema integrado de administração financeira e controle. Nesse ponto é provável que os pequenos municípios tenham menos problemas que os estados e a União, pois estes deverão comprar os seus sistemas ou mesmo contratar um escritório de contabilidade que utilize um sistema adaptado e que, por sua vez, atenda vários municípios. Os estados, em sua maioria, e a União, têm sistemas desenvolvidos em plataformas tecnológicas muitas vezes antigas e praticamente terão de refazer seus sistemas. Dentre os problemas operacionais na Implantação do PCASP, destacam-se: (i) a descompatibilidade incompatilidade entre o Plano de Contas Antigo (SIC) e o novo Plano de Contas; (ii) a dificuldade de inserir os saldos iniciais nas novas contas contábeis, principalmente em decorrência das contas correntes; (iii) problemas quanto à classificação das despesas no nível de relacionamento (Consolidação, Inter e Intra).
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 55 De acordo com a NBCT 16.1, a contabilidade pública tem como objetivo fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessário suporte para a instrumentalização do controle social. Conforme o Decreto nº 6876/2009, o Sistema de Contabilidade Federal, cujo órgão central é a Secretaria do Tesouro Nacional (STN), tem como objetivo promover a busca da convergência aos padrões internacionais de contabilidade, respeitados os aspectos formais e conceituais estabelecidos na legislação vigente. Com esse intuito de convergência às normas internacionais, foram editados em 2009 pela STN cinco volumes do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público. Esses volumes alteraram e incluíram diversos entendimentos para a contabilidade do setor público, dentre os quais se destacam: adoção do princípio da competência na integralidade; inclusão do subsistema de custos; supressão do sistema financeiro que foi incorporado ao subsistema patrimonial; inclusão da demonstração dos fluxos de caixa; adoção do valor justo e do impairment na avaliação de ativos e passivos; adoção da reavaliação. Dentre as dificuldades na implantação da NBCASP, destacam-se: a mudança de cultura por parte da administração pública e a alteração dos diversos sistemas de contabilidade. O primeiro
decorre de que no setor público não há o hábito de não segregar os fatos orçamentários dos patrimoniais, ou não registrar alguns fenômenos essencialmente econômicos, como a depreciação e os créditos a receber. O segundo decorre da dificuldade dos entes que têm seus sistemas desenvolvidos em plataformas tecnológicas muitas vezes antigas e que praticamente terão de refazer seus sistemas. Dentre os possíveis problemas na implantação do PCASP, destacam-se: a incompatibilidade entre o Plano de Contas Antigo e o novo Plano de Contas; (ii) a dificuldade de inserir os saldos iniciais nas novas contas contábeis.
Capítulo 16
SIAFI
Questão 56 (Cespe/TCU/Técnico Federal de Controle Externo/2007) Dada a necessidade de o governo federal buscar uma forma para controlar e otimizar a programação financeira de suas entidades, bem como oferecer informações de padrão mais analítico e gerencial, foi criado o Subsistema de Contas a Pagar e a Receber (CPR) no Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (SIAFI). A utilização do CPR pelo governo federal é importante para o ajuste do ritmo de execução do orçamento ao fluxo provável de recursos financeiros, a fim de que seja assegurada a execução dos programas anuais de trabalho. Considerando esse texto apresentado e, com base nas diretrizes e regras estabelecidas pela legislação vigente, redija um texto dissertativo acerca do tema a seguir. PAPEL E VANTAGENS DO SUBSISTEMA DE CONTAS A PAGAR E A RECEBER Quantidade máxima de linhas: 30. Base Normativa – Papel do CPR: O CPR (Contas a Pagar e a Receber) é um subsistema do SIAFI desenvolvido de forma a otimizar o processo de programação financeira dos órgãos/entidades ligadas ao sistema, proporcionando informações em nível analítico e gerencial do fluxo de caixa. O CPR permite o cadastramento de contratos, notas fiscais, recibos e outros documentos, cuja contabilização é efetuada por eventos de sistema. Tais documentos geram compromissos de pagamento ou de recebimento, que irão compor o fluxo de caixa montado pelo sistema. Documentos do SIAFI, como a Nota de Empenho (NE) e a Nota de Programação Financeira (PF), também dão origem a compromissos para as unidades gestoras que utilizam o CPR. As UG podem programar, por meio do CPR, o pagamento automático dos compromissos ou o registro do recebimento, conforme o caso. O fluxo de caixa, bem como os demonstrativos dos compromissos (relacionados um a um ou consolidados), no subsistema CPR, podem ser consultados por diversas chaves de seleção e classificação, subsidiando a análise, tanto das previsões de pagamentos e recebimentos, como da execução financeira. Base Normativa – Vantagens do CPR: Dentre as vantagens do CPR, destacam-se: 1) Permitir o cadastramento e posterior controle de todos os documentos provenientes das operações relacionadas a pagamentos e a recebimentos da entidade.
2) Possibilitar a descentralização de responsabilidades no processo de pagamentos e recebimentos e a redução do volume de tramitação de papéis. 3) Registrar, contabilmente, em tempo hábil os compromissos assumidos e os créditos a receber. 4) Proporcionar o conhecimento de todo o trâmite do documento dentro dos diversos setores das Unidades, facilitando sua localização. 5) Permitir a otimização do processo de programação financeira, que pode ser feita com base no fluxo previsto de compromissos. 6) Possibilitar o comando automático de pagamentos presentes e futuros. 7) Subsidiar a análise, tanto das previsões de pagamentos e recebimentos, como da execução financeira, por meio de consultas ao fluxo de caixa e aos demonstrativos dos compromissos, individualmente ou consolidados. 8) Possibilitar o rastreamento do relacionamento entre os documentos.
RESOLUÇÃO DA QUESTÃO 56 O CPR (Contas a Pagar e a Receber) é um subsistema do SIAFI desenvolvido de forma a otimizar o processo de programação financeira de órgãos/entidades ligados ao sistema, proporcionando informações em nível analítico e gerencial do fluxo de caixa. O CPR permite o cadastramento de contratos, notas fiscais, recibos e outros documentos, cuja contabilização é efetuada por eventos de sistema. Tais documentos geram compromissos de pagamento ou de recebimento, que irão compor o fluxo de caixa montado pelo sistema. Documentos do SIAFI, como a Nota de Empenho (NE) e a Nota de Programação Financeira (PF), também dão origem a compromissos para as unidades gestoras que utilizam o CPR. As UG podem programar, por meio do CPR, o pagamento automático dos compromissos ou o registro do recebimento, conforme o caso. Dentre as vantagens do CPR, destacam-se: (i) permitir o cadastramento e posterior controle de todos os documentos provenientes das operações relacionadas a pagamentos e a recebimentos da entidade; (ii) possibilitar a descentralização de responsabilidades no processo de pagamentos e recebimentos e a redução do volume de tramitação de papéis; (iii) registrar, contabilmente, em tempo hábil os compromissos assumidos e os créditos a receber; (iv) proporcionar o conhecimento de todo o trâmite do documento dentro dos diversos setores das Unidades, facilitando sua localização; (v) permitir a otimização do processo de programação financeira, que pode ser feita com base no fluxo previsto de compromissos; (vi) possibilitar o comando automático de pagamentos presentes e futuros; (vii) subsidiar a análise, tanto das previsões de pagamentos e recebimentos, como da execução financeira, por meio de consultas ao fluxo de caixa e aos demonstrativos dos compromissos, individualmente ou consolidados; (viii) possibilitar o rastreamento do relacionamento entre os documentos.
Decálogo de Dicas para as Discursivas
1 – Cuidado com a paragrafação (escritura final de cada frase). Em bancas como o Cespe, vale 10% da nota final. 2 – Siga a ordem dos itens solicitados pela banca. 3 – A fim de mostrar para o examinador o cumprimento do requisito anterior, quando for iniciar um novo tema, utilize no começo do parágrafo o termo utilizado pela banca. 4 – Caso não se lembre do artigo (é normal), utilize termos “conforme a CF/1988”, “Conforme a lei ...”. Isso faz diferença na hora dos recursos. 5 – Se o texto for de caráter unicamente motivador, desconsidere o mesmo, exceto nos casos que haja aspectos técnicos aproveitáveis (é raro isso ocorrer). 6 – Mesmo quando a questão solicita a emissão de parecer ou uma opinião, o concurseiro deve apresentar elementos técnicos ao longo do texto que suportem a mesma. 7 – Caso não saiba quanto vale cada item, tente distribuir equitativamente o campo destinado a cada um. Há casos em que o concurseiro escreveu mais do item que valia menos. 8 – Em regra, os alunos que passaram não fizeram resumos detalhados. Eles fizeram um brainstorm, organizaram o mesmo e partiram para a elaboração da discursiva. 9 – Se a questão não pediu, não traga elementos novos para discussão. Já vi alunos trazerem situações dos municípios em que vivem para questões que tratavam de temas federais. 10 – Faça questões anteriores.
Modelo de Recurso1
2.1 Papel desempenhado pela contabilidade pública e os recentes avanços da contabilidade societária Recurso: Quando neste quesito procurei esclarecer na linha 12 que a CASP considera o orçamento e o patrimônio, embasei-me no item 4 da NBCT 16.1, em que é expresso que a CASP tem por objetivo fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária do patrimônio. Quando me referi, nas linhas 14 a 17, sobre os avanços da contabilidade societária e citei: “modificações nas estruturas das demonstrações contábeis e conceitos para avaliação de componentes patrimoniais”, estava embasado na Lei nº 11638/07 e na Lei nº 11941/09 que estabeleceram as seguintes diferenças correlacionadas ao citado: separação do ativo e do passivo em dois grupos, o circulante e o não circulante; a extinção do grupo de conta “resultado de exercícios futuros”, que estava em desacordo com as normas internacionais; a adoção na mensuração de ativos e passivos do “valor justo”; adoção do “impairment”, ajuste devido à redução do valor recuperável. Dessa forma, considero que tratei adequadamente do papel da CASP e dos avanços na Contabilidade Societária, motivo pelo qual solicito a majoração da nota atribuída no item. 2.2 Perspectivas de desenvolvimento da contabilidade pública brasileira Recurso: Quando me referi, nas linhas 23 a 28, que “aprovação do CFC de norma sobre a CASP”, quis expressar o que determina o art. 1º, inciso II, do Decreto nº 184/2008 do Ministério da Fazenda, que trata do trabalho em conjunto entre a STN e o CFC para a convergência às Normas Internacionais de Contabilidade publicadas pela International Federation of Accountants – IFAC. Além disso, citei nas linhas 24 a 26 as principais novidades como o “ subsistema de custos, bem como o fato de que ainda existe um cronograma para implantação” conforme exposto nos cinco volumes do manual de CASP.
Bibliografia
AKUTSU, Luiz. Portais de governo no Brasil: Accountability e democracia delegativa: Painel: Ações Concretas e Avaliações sobre o Apoio de TI à Consolidação da Cidadania, Ética e Transparência no Brasil. X Congreso Internacional Del CLAD sobre la Reforma Del Estado u de la Administración Pública, Santiago, Chile, 18-21 Oct. 2005. BORÇA JUNIOR, Gilberto Rodrigues; TORRES FILHO, Ernani Teixeira. Analisando a crise do subprime. Revista do BNDES, Rio de Janeiro, v. 15, n. 30, p. 129-159, dez. 2008. BRASIL. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Poder Legislativo, Brasília, DF, 23 mar. 1964. ______. Decreto-lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967. Dispõe sobre a organização da Administração Federal, estabelece diretrizes para a Reforma Administrativa e dá outras providências. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF, 27 fev. 1967. ______. Constituição da República Federativa do Brasil. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Poder Legislativo, Brasília, DF, 5 out. 1988. ______. Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providencias. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF, 5 maio 2000, Seção 1, p. 1. ______. Lei nº 12.708, de 17 de agosto de 2012. Dispõe sobre as diretrizes para a elaboração e execução da Lei Orçamentária de 2013 e dá outras providências. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF, 21 ago. 2012. ______. Lei nº 12.593 de 18 de janeiro de 2012. Institui o Plano Plurianual da União para o período de 2012 a 2015. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF, 19 jan. 2012. ______. SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL. Manual de contabilidade aplicado ao setor público – Parte I. 5 ed. Brasília, 2012. ______. SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL. Manual de contabilidade aplicado ao setor
público – Parte II. 5 ed. Brasília, 2012. ______. SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL. Manual de contabilidade aplicado ao setor público – Parte III. 5 ed. Brasília, 2012. ______. SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL. Manual de contabilidade aplicado ao setor público – Parte IV. 5 ed. Brasília, 2012. ______. SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL. Manual de contabilidade aplicado ao setor público – Parte V. 5 ed. Brasília, 2012. ______. SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL. Manual de Demonstrativos Fiscais. 5 ed. Brasília, 2012. ______. Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão. Secretaria de Orçamento Federal. Manual técnico de orçamento – MTO. Versão 2013. Brasília, 2013. CFC – CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução no 1.128, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.1 – Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil. Poder Legislativo, Brasília, DF, 25 nov. 2008. ______. Resolução nº 1.129, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil. Poder Legislativo, Brasília, DF, 25 nov. 2008. ______. Resolução nº 1.132, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.5 – Registro Contábil. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil. Poder Legislativo, Brasília, DF, 25 nov. 2008. ______. Resolução nº 1.133, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil. Poder Legislativo, Brasília, DF, 25 nov. 2008. ______. Resolução nº 1.135, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.8 – Controle Interno. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil. Poder Legislativo, Brasília, DF, 25 nov. 2008. ELSTER, Jon. “Accountability in athenian politics.” In: PRZEWORSKI, Adam; SOTOKES, Susan C.; MANIN, Bernard (eds). Democracy, Accountability and Representation. Cambridge: Cambridge University Press. (Cambridge Studies in the Theory of Democracy). GIACOMONI, James. Orçamento Público. 15 a ed. São Paulo: Atlas, 2011. FEIJÓ, Paulo Henrique. Entrevista. Revista do TCEMG — outubro/novembro/dezembro — v. 85 — n. 4 — ano XXX. LIMA, E. C. P. “Algumas observações sobre Orçamento Impositivo no Brasil.” Planejamento e
Políticas Públicas/IPEA. Brasília, n. 26. jun./dez. 2003. MANIN, B.; PRZEWORSKI, A.; STOKES, S. C. “Elections and representation.” In:MANIN, B.; PRZEWORSKI, A.; STOKES, S. C. (Org.) Democracy, accountability and representation. Cambridge: Cambridge University, 1999, p. 29-54. O’DONNEL, Guillermo. “Horizontal Accoutability in New Democracies” in SCHEDLER, Andreas: DIAMOND, Larry Diamond and PLATTNER, Marc F. (Eds). The Self- estraining State: Power and Accountability in New Democracies. Boulder and London: Lynne Rienner Publishers, 1999. PISCITELLI, R. B. “Orçamento Autorizativo x Orçamento Impositivo.” Estudo/ Consultoria Legislativa da Câmara dos Deputados. Brasília: Câmara dos Deputados, 2006. REZENDE; Fernando. Finanças Públicas. 2 a ed. São Paulo: Atlas, 2001. SOUSA, Francisco Hélio de. “O Caráter Impositivo da Lei Orçamentária Anual e seus Efeitos no Sistema de Planejamento Orçamentário.” Monografia. Orçamentos e Sistemas de Informação. Finanças Públicas, XIII Prêmio Tesouro Nacional, 2008.
Capítulo 4 1 Art. 4º Não serão retidos os valores correspondentes ao IR e às contribuições de que trata esta Instrução Normativa, nos pagamentos efetuados a: [...] XXI – título de suprimentos de fundos de que tratam os arts. 45 a 47 do Decreto nº 93.872, de 23 de dezembro de 1986.
Capítulo 5 1 § 1º Art. 165 da CF/1988. 2 Art. 7º da Lei nº 12593/2012. 3 Parágrafo único do art. 5º da Lei nº 12593/2012. 4 § 2º do art. 165 da CF/1988. 5 Art. 40 da Lei nº 4320/1964. 6 Art. 45 da Lei nº 4320/1964. 7 Art. 8º da Portaria STN/SOF 163/2001: A dotação global denominada “ Reserva de Contingência”, permitida para a União no art. 91 do Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967, ou em atos das demais esferas de Governo, a ser utilizada como fonte de recursos para abertura de créditos adicionais e para o atendimento de passivos contingentes. 8 § 8º do Art. 166 da CF/1988.
Capítulo 6 1 A LOA deve ser elaborada de forma compatível com o PPA. No entanto, em 2011 o PPA em vigência ainda é o PPA 2008-2011, logo a LOA 2012 foi elaborada de forma compatível com o PPA 2008-2011 e não com o PPA 2012-2015. 2 Art. 2º da Lei nº 10.180/2001. 3 O inciso I do § 9º do art. 165 da CF/1998 estabelece que compete à lei complementar dispor sobre o exercício financeiro, a vigência, os prazos, a elaboração e a organização do plano plurianual, da lei de diretrizes orçamentárias e da lei orçamentária anual. Esta lei complementar ainda não foi publicada. Atualmente a LDO que é uma lei ordinária assumiu o papel da referida lei no que tange à função de regulamentar o processo decisório em torno dos instrumentos orçamentários, especialmente da LOA (SANTOS; MACHADO; ROCHA, 1997). 4 Outra consequência da falta de publicação da referida lei complementar é que a atual normatização orçamentária no Brasil ainda está à sombra da Lei nº 4.320/1964. A referida lei está absolutamente incoerente com as novas características do processo orçamentário pós-1988 (SILVA, 1995). 5 A Comissão Mista de Planos, Orçamentos Públicos e Fiscalização (CMO) tem por competência emitir parecer e deliberar sobre projetos de lei relativos ao plano plurianual, diretrizes orçamentárias, orçamento anual e créditos adicionais. 6 Até o quinto dia útil do mês de março, os líderes dos partidos indicarão ao Presidente da Mesa do Congresso Nacional os membros titulares e suplentes em número equivalente à proporcionalidade de suas bancadas na CMO. 7 Compete a STN a elaboração do decreto de programação orçamentária e financeira, sendo assim é órgão do Executivo que sofre maior intervenção dos grupos de interesse nesta fase. 8 Neste ano a LOA foi aprovada apenas em 19 de outubro. 9 Projetos “pork barrel” são projetos com três características: os benefícios são destinados a uma área geográfica específica que possibilite a um congressista específico ser reconhecido como o benfeitor; os benefícios dados dão a impressão aos eleitores de que o congressista teve papel fundamental na sua alocação; os custos dos projetos são difusos e compartilhados com os demais eleitores (contribuintes) (ELWOOD, PATASHNIK, 1993).
Capítulo 7 1 Nem todas as receitas orçamentárias passam pelo estágio da previsão. 2 Art. 2º A classificação da receita, a ser utilizada por todos os entes da Federação, consta do Anexo I desta Portaria, ficando facultado o seu desdobramento para atendimento das respectivas peculiaridades. 3 As compensações financeiras e os royalties têm origem na exploração do patrimônio do Estado, constituído por recursos minerais, hídricos, florestais e outros, definidos no ordenamento jurídico. As compensações financeiras são forma de se recompor financeiramente prejuízos, danos ou o exaurimento do bem porventura causados pela atividade econômica que explora esse patrimônio estatal. Os royalties são forma de participação no resultado econômico que advém da exploração do patrimônio público. O § 1º do art. 20 da CF versa sobre o assunto e assegura que os entes federados e a administração direta da União terão participação nos recursos auferidos a esses títulos. 4 Art. 58 da Lei nº 4320/1964. 5 Art. 63 Lei nº 4320/1964. 6 Art. 64 da Lei nº 4.320/1964.
Capítulo 8 1 LRF. Art. 51. § 2º O descumprimento dos prazos previstos neste artigo impedirá, até que a situação seja regularizada, que o ente da Federação receba transferências voluntárias e contrate operações de crédito, exceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da dívida mobiliária. 2 LRF. Art. 67. O acompanhamento e a avaliação, de forma permanente, da política e da operacionalidade da gestão fiscal serão realizados por conselho de gestão fiscal, constituído por representantes de todos os Poderes e esferas de Governo, do Ministério Público e de entidades técnicas representativas da sociedade, visando a: [...] 3 LRF. Art. 50. [...] § 2º A edição de normas gerais para consolidação das contas públicas caberá ao órgão central de contabilidade da União, enquanto não implantado o conselho de que trata o art. 67. 4 I – importação de produtos estrangeiros (II); II – exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (IE); IV – produtos industrializados (IPI); V – operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF). 5 Art. 31. Se a dívida consolidada de um ente da Federação ultrapassar o respectivo limite ao final de um quadrimestre, deverá ser a ele reconduzida até o término dos três subsequentes, reduzindo o excedente em pelo menos 25% (vinte e cinco por cento) no primeiro. 6 LRF. Art. 9º Se verificado, ao final de um bimestre, que a realização da receita poderá não comportar o cumprimento das metas de resultado primário ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministério Público promoverão, por ato próprio e nos montantes necessários, nos trinta dias subsequentes, limitação de empenho e movimentação financeira, segundo os critérios fixados pela lei de diretrizes orçamentárias. 7 LRF. Art. 39 [...] § 2º O Banco Central do Brasil só poderá comprar diretamente títulos emitidos pela União para refinanciar a dívida mobiliária federal que estiver vencendo na sua carteira. § 3º A operação mencionada no § 2º deverá ser realizada à taxa média e condições alcançadas no dia, em leilão público. § 4º É vedado ao Tesouro Nacional adquirir títulos da dívida pública federal existentes na carteira do Banco Central do Brasil, ainda que com cláusula de reversão, salvo para reduzir a dívida mobiliária. 8 Art. 18 da LRF. 9 §2º do art. 18º da LRF. 10 §1º do art. 18º da LRF. 11 § 1º do art. 19 da Lei nº 101/2000. 12 É vedada a vinculação ou equiparação de quaisquer espécies remuneratórias para o efeito de remuneração de pessoal do serviço público. 13 Art. 169. A despesa com pessoal ativo e inativo da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios não poderá exceder os limites estabelecidos em lei complementar.
§ 1º A concessão de qualquer vantagem ou aumento de remuneração, a criação de cargos, empregos e funções ou alteração de estrutura de carreiras, bem como a admissão ou contratação de pessoal, a qualquer título, pelos órgãos e entidades da administração direta ou indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo poder público, só poderão ser feitas: I – se houver prévia dotação orçamentária suficiente para atender às projeções de despesa de pessoal e aos acréscimos dela decorrentes; II – se houver autorização específica na lei de diretrizes orçamentárias, ressalvadas as empresas públicas e as sociedades de economia mista. 14 Art. 24º da LRF. 15 Nenhum benefício ou serviço da seguridade social poderá ser criado, majorado ou estendido sem a correspondente fonte de custeio total. 16 Art. 98 da Lei nº 4320/1964. 17 § 2º Art. 115 do Decreto nº 93872/1986. 18 Inciso I do art. 29 da LRF. 19 § 3º do art. 29 da LRF. 20 § 7º do art. 30 da LRF. 21 § 5º do art. 31 da LRF. 22 § 3º do Art. 31 da LRF. 23 Manual de Demonstrativos Fiscais – 5ª Edição (2012). 24 Art. 52 LRF. 25 Manual de Demonstrativos Fiscais – 5ª Edição (2012). 26 Manual de Demonstrativos Fiscais – 5ª Edição (2012). 27 Manual de Demonstrativos Fiscais – 5ª Edição (2012). 28 Inciso I art. 52 da LRF. 29 Inciso II art. 52 da LRF. 30 Inciso I art. 53 da LRF. 31 Inciso II art. 53 da LRF. 32 Inciso III art. 53 da LRF. 33 Inciso IV art. 53 da LRF. 34 Inciso V art. 53 da LRF. 35 Inciso I do § 1º do Art. 53 da LRF. 36 Inciso II do § 1º do Art. 53 da LRF. 37 Inciso III § 1º do Art. 53 da LRF. 38 § 2º do Art. 53 da LRF. 39 § 1º do Art. 52 da LRF. 40 Art. 13 da Lei nº 4320/1964. 41 Art. 22. A verificação do cumprimento dos limites estabelecidos nos arts. 19 e 20 (limites totais de despesas com pessoal) será realizada ao final de cada quadrimestre. 42 § 4º Para fins de verificação do atendimento do limite, a apuração do montante da dívida consolidada será efetuada ao final de cada quadrimestre. 43 Art. 53. Acompanharão o Relatório Resumido demonstrativos relativos a:
I – apuração da receita corrente líquida, na forma definida no inciso IV do art. 2º, sua evolução, assim como a previsão de seu desempenho até o final do exercício; II – receitas e despesas previdenciárias a que se refere o inciso IV do art. 50; III – resultados nominal e primário; IV – despesas com juros, na forma do inciso II do art. 4º; V – Restos a Pagar, detalhando, por Poder e órgão referido no art. 20, os valores inscritos, os pagamentos realizados e o montante a pagar. 44 Art. 50 LRF. 45 Art. 116 do Decreto nº 93872/1986. 46 Parágrafo único do art. 116 do Decreto nº 93872/1986. 47 Art. 61 da LRF. 48 Art. 118 do Decreto nº 93872/1986. 49 Art. 51 da LRF. 50 Parágrafo único do art. 51 da LRF. 51 § 2º do art. 50 da LRF. 52 § 3º do art. 50 da LRF.
Capítulo 9 1 Instrumentalização do Controle Social: compromisso fundado na ética profissional, que pressupõe o exercício cotidiano de fornecer informações que sejam compreensíveis e úteis aos cidadãos no desempenho de sua soberana atividade de controle do uso de recursos e patrimônio público pelos agentes públicos.
Capítulo 10 1 Art. 34 da Lei nº 4320/1964. 2 Art. 53 da Lei nº 4320/1964. 3 Art. 142 da Lei nº 5.172/1966. 4 Art. 52 da Lei nº 4320/1964. 5 Art. 15 do Decreto nº 93872/1986. 6 No Brasil, o exercício financeiro coincide com o ano civil. 7 Que absorveram ou absorvem recursos públicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doação.
Modelo de Recurso 1 Esses recursos referem-se à Questão 54 do livro e obtiveram êxito.
