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Direito Tributário V
Tema I
Evasão, elisão, fraude, simulação e sonegação fiscal contra a Fazenda Pública 1. Evasão e elisão fiscal. Distinção; 2. Elisão. buso de forma. !nter"retação !nter"retação econ#mica; $. Direito "enal tribut%rio ou direito tribut%rio "enal; &. Fraude fiscal. 'onceito; (. )imulação e fraude fiscal. Distinção; *. )onegação. 'onceito. Elementos diferenciadores; diferenciadores; +. uest-es udiciais controvertidas. Notas de Aula1 1. Direito tributário penal
Há, de fato, discussão doutrinária sobre a correta denominação deste ramo de estudo, se se trata de aspectos penais inseridos no direito tributário, e por isso se diria direito tribut%rio "enal , ou se o ue !á " um ramo do direito pena# em ue !á pre$is%es tributárias – sendo direito "enal tribut%rio, tribut%rio, então& ' certo ue a interdiscip#inaridade, !o(e, #e$a a um es$a)iamento desta discussão, mas didaticamente ainda !á a#*uma re#e$+ncia& Ho(e, os ramos se comunicam cada $e) mais, tornando um tanto dispensá$e# esta diferenciação, não !a$endo mais aue#e ape*o eacerbado ao positi$ismo estanue& Contudo, para efeitos de didática, pode-se di)er ue o enuadramento mais correto " de direito tributário pena#, pe#o se*uinte. todos os principais conceitos desta seara são do direito tributário, com não muitos ref#eos, em $erdade, do direito pena#& 2. Elisão e evasão fiscal
Tratam-se, estes institutos, de formas de comportamentos do su(eito passi$o perante o fisco& /#*umas concepç%es sobre o n0$e# de #iberdade destas condutas se modificaram, com o passar do tempo& C#assicamente, a discussão se resumia unicamente a estes conceitos ue intitu#am o t1pico, e$asão e e#isão fisca#, mas a discussão do ue era #0cito e i#0cito #e$ou a um c!oue se$ero na doutrina& Por isso, em meados da d"cada de sessenta, traçou-se um crit"rio uniformi)ador destes conceitos, crit"rio essencia#mente tempora#, muito simp#es, ue era o se*uinte. tudo ue foi praticado antes do fato *erador " e#isão fisca#, e tudo ue foi praticado depois do fato *erador " e$asão fisca#& Entenda-se. " do fato *erador ue se opera a subsunção 2 #ei tributária, e por isso ua#uer conduta posterior a este " uma afronta 3ui#o ue a #ei imp%e, sendo i#0cito& Praticar atos para escapar ao ue a #ei determina " i#icitude& /ntes da ocorr4ncia do fato *erador, por"m, os atos ue são praticados não estão ainda subsumidos 3 #ei tributária, pe#o ue não !á sub$ersão 3 norma, e não !á i#icitude& E$itar ue o fato *erador ocorra de determinada maneira, para ue e#e ocorra de outra, em tese, não " i#0cito a#*um& Por isso, a e#isão – conduta pr"$ia ao fato *erador – " #0cita, e a e$asão, posterior a este fato, " i#0cita& Esta foi a concepção mais difundida, desde a d"cada de sessenta& Este crit"rio tempora# cun!ado pre$a#eceu at" o in0cio do no$o mi#4nio, de fato, somente sendo a#terada esta concepção bem recentemente& / a#teração conceitua# sobre estas condutas, e#isão e e$asão fisca#, foi propu*nada pe#a pr1pria re#eitura da teoria *era# do direito& 5 p1s-positi$ismo foi a esco#a indutora 6
/u#a ministrada pe#o professor Rodri*o Jacobina 7ote#!o, em 89:;:8<<=&
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desta mudança& ?em deiar de obser$ar o princ0pio da #e*a#idade, preenc!ido pe#a tipicidade, passou-se a entender ue outros aspectos, a#"m da positi$ação epressa, de$eriam ser obser$ados& E o principa# aspecto ue passou a ter peso foi a e$o#ução econ@mica da sociedade& ' por conta da e$o#ução ace#erada da sociedade ue a tipicidade aberta passou a ser admitida no ordenamento& Pensar ue a #ei pode antecipar a e$o#ução socia# " in*enuidade, e por isso a mar*em #atente para interpretação da tipicidade " o Anico meio de se tentar acompan!ar a carreira das re#aç%es (ur0dicas& Por conta disso, a aná#ise de ue tudo está epressa e ri*idamente #astreado na #ei não mais se (ustifica, e a interpretação tempora# dos conceitos de e#isão e e$asão não pode mais ser mantida, porue ca#cada eatamente nesta ri*ide) da #ei& / asserti$a de ue todo comportamento eatamente conforme a #ei está correto não " mais $erdadeira, sendo percebido casos em ue o comportamento estritamente condi)ente com a #ei ainda se demonstraria i#0cito, aos o#!os do p1s-positi$ismo& / #1*ica positi$ista de ue B" (usto uem cumpre a #ei não mais corresponde 3 rea#idade& Esta id"ia positi$ista não pode mais ser mantida de forma abso#uta& sto porue a #iberdade do indi$0duo em praticar atos ue, a todo $er, estão em conson+ncia com a #ei, não pode afrontar a busca pe#a ustiça fiscal & Com este racioc0nio, o Estado poderá desconsiderar atos do indi$0duo ue são c#aramente afrontosos a esta (ustiça não positi$ada, mesmo ue o ato, em si, cumpra as normas positi$as& Daui nasce o primeiro ref#eo normati$o no direito tributário, ue foi a introdução do pará*rafo Anico do arti*o 66 do CT> pe#a FC 6
' o abandono do ape*o positi$ista eacerbado ue permite esta atuação do Estado, permitindo-o desconsiderar atos desta nature)a& Ricardo Fobo Torres defende ue, de fato, seuer seria necessário este dispositi$o epresso para se criar a re*ra *era# anti-e#isi$a ue a#i se fe) presente Ipois este pará*rafo " dedicado 3 e#isão, eis ue a e$asão " sempre i#0cita, e como ta# nu#os os atos ue a re$e#emK& / desconsideração dos atos e#isi$os indevidos pe#a administração " uma prerro*ati$a ue dispensaria #ei posta. bastaria atenção aos princ0pios *erais do direito& / doutrina apresenta tr4s #in!as de interpretação diferentes sobre este tema& Primeira " a uris"rud/ncia dos conceitos, ue " (ustamente a ue deu a)o ao sur*imento do crit"rio tempora#, ue sempre $i*eu forte acerca da e#isão e da e$asão& ?ob esta interpretação, a e#isão, ua#uer ue se(a, " sempre norma#, natura# e #0cita, eis ue não afrontosa 3 #ei& Diametra#mente oposta, sur*iu a uris"rud/ncia dos valores, ue da$a tota# prioridade 3
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arrecadação tributária, desconsiderando ua#uer conduta #e*a# ou i#e*a#, em pro# da tributação do fato em uestão& Por isso, a e#isão, neste se*undo conceito, " sempre i#0cita, pe#a s1 ra)ão de afastar a tributação de fatos ue seriam tributá$eis Imesmo ue com amparo #e*a#K& Pode-se mesmo #er o termo B$a#ores com conotação #itera#mente pecuniária. seria a#*o como a (urisprud4ncia da arrecadação a ua#uer custo& / se*unda esco#a não te$e muita adesão, por se re$e#ar mesmo um tanto uanto radica# e infundada& ' a terceira esco#a, a uris"rud/ncia dos interesses, ue tomou campo forte, confrontando a anti*amente predominante (urisprud4ncia dos conceitos& Esta corrente, sur*ida no direito a#emão do s"cu#o LL, mede a #icitude ou i#icitude de um fato de acordo com o interesse ue o #e$ou a ser praticado, o intuito ne*ocia# ue o moti$ou, podendo a e#isão ser abusi$a ou não, mesmo se forma#mente #e*a#, a depender da casu0stica e das intenç%es do e#idente& Entenda. a adoção da (urisprud4ncia dos interesses re$e#a uma e$o#ução diretamente decorrente do p1s-positi$ismo, porue passou-se a buscar a (ustiça fisca#, mais do ue a mera subsunção #e*a#, apre*oada pe#a (urisprud4ncia dos conceitos, a#tamente positi$ista& Da predomin+ncia da (urisprud4ncia dos interesses " ue decorreu a inter"retação econ#mica do fato gerador , ue (u#*a os fatos *eradores por seus prop1sitos econ@micos, e não pe#a mera forma com ue estes se apresentam& E isto muda toda a concepção do ue " uma e#isão de$ida ou inde$ida& Ve(a um eemp#o. pessoas intentam rea#i)ar compra e $enda de um im1$e#& Esse " seu interesse, seu intento& Por"m, pretendem deiar de pa*ar o T7, e com este intuito fa)em a se*uinte operação. constituem uma sociedade de fac!ada, e inte*ra#i)am o capita# daue#a sociedade (ustamente com aue#e bem ue seria $endido Iporue na inte*ra#i)ação do capita# não incide T7K em se*uida, transferem as cotas daue#a sociedade para os compradores, ue, com isto, se tornam proprietários indiretos da coisa ue a e#es seria $endida – sem (amais terem pa*o o T7& Ve(a ue esta situação, em se obser$ando a obtusa (urisprud4ncia dos conceitos, foi perfeitamente #e*a#. " #e*a# constituir uma sociedade " #e*a# inte*ra#i)ar seu capita# com o bem im1$e# e " #e*a# transferir cotas a uem uer ue se(a& ?e fosse obser$ado o positi$ismo ce*o da (urisprud4ncia dos conceitos, esta situação foi uma e#isão perfeitamente #0cita& Tra)endo esta aná#ise 3 1tica da (urisprud4ncia dos interesses, por"m, a situação se modifica. como o foco " no interesse das partes en$o#$idas na ne*ociação, fica c#aro ue. o interesse na constituição da sociedade não era rea#i)ar atos de empresa, mas sim permitir a mo$imentação do bem im1$e# sem a tributação pe#o T7& ' uma e#isão, de fato, mas se o Anico ob(eti$o daue#a ne*ociação toda foi (ustamente e$itar a tributação ue seria de$ida, trata-se de uma e#isão i#0cita& Com isto, pode a administração simp#esmente desconsiderar toda esta din+mica, e com isso fa)er incidir o T7 sobre a transmissão do im1$e#, ue foi o ue de fato ocorreu& Repare ue o termo Bdesconsiderar foi muito bem empre*ado, porue " eatamente isto ue ocorre. as operaç%es rea#i)adas – a constituição da empresa, a inte*ra#i)ação do capita# socia#, a transfer4ncia das cotas – tudo isso continua perfeitamente $i*ente, mas " desconsiderado pe#o fisco em ra)ão do fundo rea# ue tudo isso acobertou. uma compra e $enda de bem im1$e#, pass0$e# de T7& >ada " anu#ado. !á apenas o descarte de tudo mais para fins tributários, incidindo o imposto como se simp#es compra e $enda fosse&
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' por tudo isso ue !á autores ue defendem ue a distinção entre e$asão e e#isão baseada em mero crit"rio tempora# não mais fa) sentido& / adoção da (urisprud4ncia dos interesses teria posto fim 3 $a#idade deste crit"rio tempora#& Entretanto, ainda persiste este crit"rio como orientador c#aro para definir se !á uma ou outra !ip1tese, e#isão ou e$asão, mas o ue mudou, concretamente, foi a concepção sobre a e#isão. o ue outrora era sempre um ato #0cito – toda e#isão era permitida e #0cita –, a*ora não " mais assim& Por $e)es, a e#isão amparada em atos #0citos será tida por inde$ida, e não afastará a tributação Icomo no eemp#o dado !á poucoK& 5u se(a. nem toda e#isão " #0cita, !o(e, pois se os prop1sitos dos atos e#isi$os forem ec#usi$amente dedicados a afastar a tributação, são atos dados a bur#ar o poder de tributar, e por isso i#0citos& m outro eemp#o, bem contempor+neo, em ue se p%e em prática esta conduta e#isi$a abusi$a, " o das incorporaç%es societárias& Nuando se dá a incorporação de uma sociedade por outra, todo o ati$o e passi$o da incorporada passa ao patrim@nio da incorporadora& Com isso, o passi$o da incorporada representará, na dec#aração anua# do RPJ da incorporadora, um decr"scimo patrimonia#, representando um menor #ucro, e por isso o R a pa*ar será menor& Nuando esta situação acontecer – uma sociedade incorpora outra somente para esta fina#idade de redu)ir a tributação –, o fisco considera uma e#isão inde$ida, e desconsidera aue#e passi$o aco#!ido pe#a incorporadora, tributando-a sobre o $a#or inte*ra# da renda do per0odo& E esta desconsideração do passi$o, nestes casos, " !o(e normati$a, constante do Re*u#amento Oera# do mposto de Renda& E $e(a ue a mesma situação se dá ao in$erso. se a incorporadora " a sociedade deficitária, ao fina# da operação !a$erá uma renda positi$a, mas menor do ue o seria se a incorporadora fosse a sociedade #ucrati$a Iporue a $edação ao apro$eitamento do passi$o " normati$a, como ditoK& ?eria tributá$e# o ati$o aduirido pe#a incorporadora, menos o seu passi$o – no$amente re$e#ando e#isão inde$ida& Por isso, " i*ua#mente desconsiderado o passi$o, nesta incorporação in$ersa, por conta da (urisprud4ncia dos interesses& /ssim, sendo a incorporação, direta ou 3s a$essas, dedicada unicamente a abater da base de cá#cu#o o $a#or do passi$o amea#!ado, a e#isão " i#0cita, porue o prop1sito ne*ocia#, o interesse na incorporação, (amais foi o de rea#mente incorporar a sociedade, e sim bur#ar a tributação& ' c#aro ue, se a incorporação for rea#mente impu#sionada por intuito ne*ocia# #e*0timo, não !á e#isão inde$ida& 5 prob#ema " uando apenas !á um s1 intuito, o de redu)ir a tributação, e para tanto !á toda a ne*ociação incomum de incorporação& ma*inese, por eemp#o, ue a incorporada, mesmo deficitária, rea#mente interessa 3 incorporadora, porue a incorporada titu#ari)a um contrato mi#ionário, ue poderá ser eecutado pe#a incorporadora. neste caso, !á prop1sito #e*0timo na operação econ@mica, e por isso a e#isão, da#i decorrente, " perfeitamente $á#ida& Esta desconsideração dos atos do contribuinte, !o(e, ainda padece de uma certa inse*urança (ur0dica, sobremaneira porue o fina# do pará*rafo Anico do arti*o 66 do CT>, supra, di) ue será operada Bobser$ados os procedimentos a serem estabe#ecidos em #ei ordinária& Em primeira #eitura, poder-se-ia entender ue este dispositi$o não " autoap#icá$e#, dependendo de normas outras para o ser& 5corre ue o me#!or entendimento sobre este teor " de ue uis o #e*is#ador apontar para o procedimento (á eistente do #ançamento tributário, em todas as esferas da federação& /ssim, a desconsideração dos
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ne*1cios (ur0dicos de$e ser feita com todas as *arantias ue o processo administrati$o tributário contemp#a, este sendo o a#cance da norma mencionada& /ssim, em conc#usão, a e#isão pode ser #0cita ou i#0cita, a depender do seu prop1sito& / e$asão sempre será i#0cita, por"m& 6&6& ?one*ação e fraude fisca# Estes são os dois principais institutos da i#icitude tributária, uando se fa#a de arrecadação& ?one*ação fisca# " o ato do#oso ue $isa a impedir ou retardar o con!ecimento do fato *erador pe#o fisco& / fraude fisca#, por seu turno, " o ato do#oso ue $isa ec#uir ou modificar as caracter0sticas essenciais do ne*1cio& Eemp#o de fraude " a conduta do su(eito passi$o ue transaciona mercadoria a cem, mas #ança nota fisca# de $enda por cinuenta. está adu#terando e#emento essencia# do ne*1cio – o preço – com o fim de pa*ar menos imposto& Eemp#o de sone*ação ocorre uando o su(eito deia de dec#arar ao fisco, uando ei*ido, ne*1cio ue rea#i)ou& Por eemp#o, o m"dico ue rea#i)a cem consu#tas mas s1 computa na dec#aração a rea#i)ação de cinuenta. está ocu#tando fato *erador de ue o fisco de$eria ter ci4ncia& >ão pa*ar o tributo, simp#esmente ser inadimp#ente, não " crime, tampouco i#0cito tributário& ?er de$edor inadimp#ente não " fraude, não " sone*ação, não " ato i#0cito a#*um& m eemp#o pecu#iar de suposta fraude fisca# seria o re*istro de um autom1$e# em outro Estado, porue neste a a#0uota " menor& ?e ficar c#ara esta situação – re*istro unicamente para fins de tributação redu)ida – !á fraude fisca#& 6&8& ?imu#ação 5 p#ano tributário tamb"m padece dos efeitos da simu#ação, instituto ue tem sede no direito ci$i#& Re#embrando, a simu#ação " relativa uando !á um fato praticado, mas obnubi#ado pe#o simu#acro Iuma doação ue na $erdade " uma compra e $endaK e " absoluta, uando não !á ne*1cio a#*um sendo praticado, senão aue#e pr1prio simu#ado& >a seara tributária, a simu#ação abso#uta em nada importa, pois " um ato nu#o, sem ua#uer prop1sito comercia#, ue " natura#mente desconsiderado para efeitos de tributação, por si s1& Já a simu#ação re#ati$a en$o#$e a eist4ncia de um ne*1cio sub(acente, ob#iterado pe#o simu#acro& De acordo com a perspecti$a atua#, da (urisprud4ncia dos interesses, pode Ie de$eK o fisco desconsiderar o ne*1cio simu#ado, e considerar, para efeitos de tributação, o rea# ne*1cio ue sub(a)ia 3ue#e simu#acro& Ve(a ue a atuação do fisco não " anu#at1ria. a a)enda não $ai anu#ar o ne*1cio simu#ado, e fa)er $i*ente o ue fora fa#seado& 5 empre*o do termo Bdesconsiderar " muito t"cnico. o fisco simp#esmente i*nora aue#a ne*ociação simu#ada, desconsiderando-a, e tributa a rea# ne*ociação sub(acente&
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Nuestão 6 0ei do Estado do Es"rito )anto estabelece um conunto de benefcios fiscais e financeiros concedidos "elo governo, denominado F3DP, "ara em"resas instaladas na4uele Estado e com atividades de com5rcio e6terior, de modo 4ue uma em"resa sediada na4uela unidade da federação, 7funda"iana7, ao im"ortar mercadorias, não recol8e, como as outras, o !'9) no ato do desembaraço aduaneiro, mas tão:somente 4uando "romover a sada das mercadorias. Pode, deste modo, "ostergar este "agamento em at5 sessenta dias a"s este evento, al5m do 4ue obt5m redução da al4uota do referido tributo de 1<= "ara 12=, beneficiando:se, ainda, de um cr5dito de <= do valor da im"ortação, com uros bai6os, unto ao >anco do Estado do Es"rito )anto, 4ue credita o valor em sua conta corrente, assim 4ue recol8er o im"osto. ?al "rograma tem como obetivo o desenvolvimento das atividades de com5rcio e6terior do Estado do Es"rito )anto. ssim sendo, as em"resas localizadas em outros estados da federação, como "or e6em"lo, no @io de Aaneiro, v/m austando com as sediadas no Es"rito )anto e credenciadas ao F3DP acordos de "restação de serviços relacionados B atividade de im"ortação com vistas B obtenção das facilidades do aludido "rograma, de sorte 4ue as em"resas ditas 7funda"ianas7 "assam a figurar como im"ortadoras, "odendo, assim, fruir dos benefcios fiscais e financeiros. )ecretaria da @eceita Federal 4ue analisa tais o"eraç-es entende 4ue os referidos contratos estão maculados "or vcio de simulação, uma vez 4ue a im"ortadora de fato 5 a em"resa contratante dos serviços da 7funda"iana7, sendo 4ue esta última 5 tão:somente a im"ortadora de direito, 7em"restando seu nome7 "ara 4ue a "rimeira "ossa usufruir dos benefcios fiscais do F3DP. Esta conduta, no entender da administração alfandeg%ria, legitima a cobrança do !'9) devido ao Estado de efetivo destino da mercadoria, a cominação de "ena de "erdimento da mercadoria Cartigo 1(, do D0 $+** cc artigo 2$, do D0 1.&((+*, al5m do envio de "eças ao 9inist5rio Público "ara a"uração de eventual conduta criminosa. !gnorando:se a "ossvel e6ist/ncia de 7guerra fiscal7 entre o Estado do Es"rito )anto e os demais Estados da Federação, oriunda do benefcio fiscal concedido, d/ seu "arecer resumido sobre a conduta da administração alfandeg%ria, tendo em vista a ?eoria do Fato Gerador da Hbrigação ?ribut%ria, bem como a legislação "ositiva "%tria sobre o tema. Resposta 3 Nuestão 6 / conduta " c#aramente atentat1ria contra a (ustiça fisca#& 5 ne*1cio " praticado pe#a sociedade carioca, ue está se $a#endo de interposta pessoa (ur0dica com a Anica fina#idade de bur#ar a tributação, obtendo os benef0cios fiscais de ue esta disp%e& Por isso, a conduta de desconsiderar a importação pe#a Bfundapiana e considerar a rea# destinatária como importadora, tributando-a sem os benef0cios do undap, " pro$id4ncia correta& / respeito, $e(a o RE 8Q&9Q. BRE 8Q9Q : ?P - ?5 P/F5& RECR?5 ELTR/5RD>SR5& Re#ator. Min& M/RC5 /R'F5& Ju#*amento. 8G:<9:8<<9& r*ão Ju#*ador. Primeira Turma& Pub#icação. DJ 6Q-66-8<<9& Ementa. CM? - MERC/D5R/ MP5RT/D/ - >TERMED/U5 TTF/RD/DE D5 TR7T5& 5 mposto sobre Circu#ação de Mercadorias e
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Direito Tributário V ?er$iços cabe ao Estado em ue #oca#i)ado o porto de desembarue e o destinatário da mercadoria, não pre$a#ecendo a forma sobre o conteAdo, no ue procedida a importação por terceiro consi*natário situado em outro Estado e beneficiário de sistema tributário mais fa$orá$e#&
Nuestão 8 F!? vendeu 1 Cdez automveis diretamente a uma em"resa frotista, a IE3DE >E9 ?H9JIE!) 0?D., destinados a integrar o seu ativo fi6o, de acordo com o dis"osto no inciso !! do artigo 1( da 0ei nK *+2L+L C0ei de 'oncess-es de Ieculos utomotores, 4ue dis"-e sobre a concessão comercial entre "rodutores e distribuidores de veculos automotores de via terrestre. Fazenda Pública Estadual constatou 4ue a IE3DE >E9 revendeu os veculos a terceiros, sem integr%:los a seu ativo fi6o. tribuiu a res"onsabilidade B F!?, como substituta tribut%ria, e tamb5m autuou:a, e6igindo:l8e o "agamento da diferença do im"osto com multa. F!?, inconformada, auizou ação anulatria de d5bito fiscal sob o fundamento de 4ue o Fisco l8e atribuiu infração fiscal cometida "or terceiros, e não 8% res"onsabilidade "elo recol8imento da e6ação. Pergunta: seMH Estado do @io de Aaneiro "oderia criar 8i"tese de res"onsabilidade tribut%ria, como no caso do artigo 1( da 0ei *+2L+LN ação anulatria de d5bito fiscal deve ser ulgada "rocedente ou im"rocedenteN@es"onda fundamentando se 8ouve ou não fraude fiscal. Resposta 3 Nuestão 8 / infração foi cometida pe#a concessionária, não podendo ser imputá$e# ua#uer responsabi#idade 3 substituta tributária& / pena não pode sup#antar a pessoa do infrator& Por isso, a ação anu#at1ria, em re#ação 3 iat, de$e ser (u#*ada procedente, anu#ando o cr"dito tributário contra e#a constitu0do& Nuestão ; sociedade em"res%ria EOP@H3 >@)!0 0?D. realiza uma atividade "eculiar, com5rcio ambulante de emulsão Cgel com"osto de aditivo, 4ue misturados, com"-em "roduto e6"losivo. H Fisco Estadual autuou a em"resa, ao argumento de 4ue o "rocedimento de documentação fiscal violou o @egulamento do !'9) CDecreto <.<(<(, "or não "ermitir a aferição da regularidade dos recol8imentos e creditamentos. Em ação de anulação de d5bito fiscal auizada "ela EOP@H3 em face do Estado do @io de Aaneiro, a autora afirma 4ue devido a com"le6idade de sua atividade, com sadas e retornos de "rodutos não vendidos em camin8ão:tan4ue, dificulta a ade4uação de suas o"eraç-es aos "receitos do @egulamento do !'9), mas mesmo assim, nunca dei6ou de efetuar o "agamento do im"osto. Dados os fatos como verdadeiros, "ergunta:seM H caso concreto acima trata de sonegação fiscal ou de infração formalN @es"osta fundamentada. Resposta 3 Nuestão ;
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ndependentemente da nature)a do processo do bem em uestão, o contribuinte promo$eu o pa*amento do imposto& ?ua fa#ta " de caráter incidenta#, descumprimento de obri*ação acess1ria, pe#o ue este indi$0duo de$e so#icitar um re*ime especia# para o reco#!imento do CM?, para o cumprimento das obri*aç%es acess1rias de forma especia#, ante a comp#eidade do seu ne*1cio& >ão a*iu i#icitamente, em re#ação ao reco#!imento, e at" ue #!e se(a concedido o re*ime especia# para cumprimento de obri*aç%es acess1rias, a Anica mu#ta ue #!e pode ser imposta " por descumprimento destas obri*aç%es, e nada mais& >ão !á sone*ação fisca#&
Tema II
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!nfraç-es, sanç-es e "enalidades tribut%rias 1. !nfraç-es tribut%rias. 1.1. 3atureza urdica. Iiolação de um dever urdico; 1.2. Hbetividade Cart. 1$* do '?3, 1.$. @es"onsabilidade Cart. 1$+ do '?3; 1.&. Denúncia es"ontnea. 2. )anç-es tribut%rias. 2.1. 'onceito; 2.2. Princ"io da legalidade; 2.$. 'lassificação. 2.$.1. )anç-es "enais lato sensu. 'om"et/ncia "ara legislar; 2.$.2. )anç-es administrativas. 'om"et/ncia "ara legislar. 2.&. 9ultas moratrias e "unitivas. 2.&.1. Privativas de direito. "reensão, interdição, agravamento, "erda de isenção, sistema es"ecial de fiscalização. 2.(. 3atureza administrativa; 2.*. Efeitos. @e"ressivo. !ntimidatrio. Preventivo; 2.+. 0imites. ualitativo C"enalidade "ecuni%ria. Direito de defesa administrativa e udicial. uantitativo Cnão confiscatoriedade, 'F<< : artigo 1(, !I. E6clusão da antiuridicidade. Estado de necessidade. E6clusão da "unibilidade, artigo 1, "ar%grafo único do '?3; 2.<. E6tinção da "unibilidade. rtigos 1(*, !I e I, 1<, 1$< e 1* do '?3; 2.L. ?ransfer/ncia ao sucessor e res"ons%vel; 2.1. uest-es udiciais controvertidas. Auris"rud/ncia. Doutrina. Notas de Aula2 1. %istemas sancionat&rios
/ diferença conceitua# entre direito tributário pena# e pena# tributário pode ser co#!ida da *ramática. na epressão Bdireito tributário pena#, " substanti$o o termo Btributário, e ad(eti$o o termo Bpena#, ou se(a, " um ramo do direito tributário ue trata de uest%es referentes a pena#idades administrati$as& E o contrário idem. " direito pena# tributário aue#e ramo do direito pena# ue se ocupa de uest%es tributárias, especia#mente os crimes tributários& /s sanç%es eistentes em nosso ordenamento podem ser penais, ci$is ou administrati$as& / tute#a pena# reprime condutas mais *ra$es, atentat1rias a $a#ores mais caros 3 sociedade a tute#a ci$i#, em re*ra, pretende coibir a$i#tes de cun!o menos se$ero, mas i*ua#mente repreens0$eis, *era#mente tendo por escopo desfa)er pre(u0)os e a tute#a administrati$a tem nuances de tute#a pena#, destinando-se a $a#ores menos re#e$antes do ue os pena#mente prote*idos& / sanção administrati$a se aproima da pena# no seu caráter puniti$o, mais forte do ue o cun!o compensat1rio da sanção ci$i#& /mbos os re*imes sancionat1rios, pena# e administrati$o, $isam inibir afrontas ao ordenamento co*ente, e o ue os diferencia ", primeiramente, a *ra$idade das infraç%es, porue o direito pena# e#e*e os mais re#e$antes $a#ores poss0$eis para tute#ar, e o direito administrati$o se concentra em $a#ores de menor re#e$+ncia Ipor"m ainda fundamentaisK& / e#eição de re#e$+ncia " dada ec#usi$amente ao #e*is#ador, ue dirá o ue e pena#mente re#e$ante, e o ue " apenas administrati$amente re#e$ante& 5utra diferença reside na se$eridade da sanção. se se pretender restrin*ir a #iberdade pessoa# do infrator, o Anico re*ime sancionat1rio poss0$e# " o pena#, porue s1 esse oferece o maior espectro de *arantias ue a incisão demanda – inc#usi$e no ue di) 3 compet4ncia #e*is#ati$a, pri$ati$a da nião& ?e sanç%es pecuniárias ou restriti$as de direitos forem suficientes, bastará a adesão pe#o #e*is#ador ao re*ime sancionat1rio administrati$o, mais f#e0$e# uanto 3s *arantias, e uanto 3 sua instituição, eis ue compete a ua#uer ente tributante #e*is#ar sobre sanç%es administrati$as& Da punição administrati$a ad$"m uma re#ação (ur0dica diferente da re#ação (ur0dica tributária arrecadat1ria& >esta, !á o su(eito passi$o ue " de$edor tributário, e o fisco, credor tributário, ca#cada no poder-de$er estata# de tributar& / multa, por seu turno, não inte*ra mesma re#ação tributária ori*ina#. !a$endo descumprimento de ua#uer aspecto 8
/u#a ministrada pe#o professor /ntonio Henriue Correa da ?i#$a, em 89:;:8<6<&
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naue#a ue faça incidir mu#ta, sur*e uma no$a re#ação (ur0dica, secundária, entre as mesmas partes, mas com outro ob(eto. não !á cobrança de tributo, e sim ei*4ncia de uma obri*ação decorrente de uma sanção& ' fato ue camin!arão (untas, podendo ter o mesmo desfec!o, mas isto não a#tera o fato de serem re#aç%es (ur0dicas di$ersas, de nature)a e ob(eto di$ersos& ?e !ou$er uma remissão do tributo, a re#ação ori*ina# se etin*ue, e com e#a se etin*ue a secundária – a re#ação sancionat1ria terá fim, por sua acessoriedade& Mas podem ter destinos di$ersos, tamb"m. !a$endo anistia da mu#ta, apenas a re#ação secundária em ue esta era ei*ida se etin*ue, restando 0nte*ra a re#ação (ur0dica tributária ori*ina#& / re#ação sancionat1ria pode sur*ir tanto da obri*ação principa#, de pa*ar o tributo,uanto da acess1ria, de fa)er prestaç%es em re#ação 3 administração tributária – os de$eres instrumentais& Nua#uer descumprimento de norma tributária pode ense(ar sanção administrati$a, se assim e#e*eu a administração& /s mu#tas são moratrias uando decorrem do inadimp#emento do tributo, do descumprimento da obri*ação principa#, e são acess1rias ao cr"dito tributário – este se etin*uindo, se etin*uem (unto& /s mu#tas "unitivas, por seu turno, são aue#as decorrentes do descumprimento de de$eres instrumentais, e são independentes do cr"dito tributário, pois s1 se $incu#am 3 obri*ação acess1ria, em nada pertinente, esta pr1pria, ao cr"dito tributário Iue pode seuer eistir, como se dá uando uma entidade imune, por eemp#o, deia de cumprir escrituração obri*at1ria, sendo por isso mu#tadaK& Caracter0stica fundamenta# das sanç%es tributárias, de ua#uer sorte, " a sua obetividade& /o contrário da responsabi#idade pena#, ue " sempre ca#cada em do#o ou cu#pa, (amais sendo ob(eti$a, a responsabi#idade administrati$a tributária independe de demonstração de do#o ou cu#pa, como se $4 no arti*o 6; do CT>. B/rt& 6;& ?a#$o disposição de #ei em contrário, a responsabi#idade por infraç%es da #e*is#ação tributária independe da intenção do a*ente ou do responsá$e# e da efeti$idade, nature)a e etensão dos efeitos do ato&
Há uem di*a ue poderia ser a#e*ado, como defesa contra uma sanção tributária, a#*um fortuito ue #e$ou 3 infração da #e*is#ação tributária& Por eemp#o, o atraso no pa*amento de um tributo por conta de a#*um fortuito ec#uiria a punibi#idade do infrator& Esta orientação não tem ua#uer *uarida (urisdiciona#, eis ue, como se disse, o sistema sancionat1rio administrati$o não oferece as mesmas *arantias ue o pena#, e a ob(eti$idade na responsabi#idade, re*ra *era#, " uma das diferenças mais marcantes& 5 arti*o 6; do CT>, no entanto, re#ati$i)a esta ob(eti$idade, criando casos em ue !á responsabi#idade pessoa# do a*ente por do#o ou cu#pa& Tais são as !ip1teses. B/rt& 6;& / responsabi#idade " pessoa# ao a*ente. - uanto 3s infraç%es conceituadas por #ei como crimes ou contra$enç%es, sa#$o uando praticadas no eerc0cio re*u#ar de administração, mandato, função, car*o ou empre*o, ou no cumprimento de ordem epressa emitida por uem de direito - uanto 3s infraç%es em cu(a definição o do#o espec0fico do a*ente se(a e#ementar - uanto 3s infraç%es ue decorram direta e ec#usi$amente de do#o espec0fico. aK das pessoas referidas no arti*o 6;G, contra aue#as por uem respondem bK dos mandatários, prepostos ou empre*ados, contra seus mandantes, preponentes ou empre*adores
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Direito Tributário V cK dos diretores, *erentes ou representantes de pessoas (ur0dicas de direito pri$ado, contra estas&
/ #1*ica deste dispositi$o " impecá$e#, porue asse$era necessidade de e#emento sub(eti$o uando e#e estaria natura#mente presente, sendo o arti*o, em $erdade, uase uma dec#aração do 1b$io& ?ão c#aras situaç%es de eceção 3 re*ra ob(eti$a da responsabi#idade& 5 arti*o 6;Q do CT> se refere 3 denúncia es"ontnea. B/rt& 6;Q& / responsabi#idade " ec#u0da pe#a denAncia espont+nea da infração, acompan!ada, se for o caso, do pa*amento do tributo de$ido e dos (uros de mora, ou do dep1sito da import+ncia arbitrada pe#a autoridade administrati$a, uando o montante do tributo dependa de apuração& Pará*rafo Anico& >ão se considera espont+nea a denAncia apresentada ap1s o in0cio de ua#uer procedimento administrati$o ou medida de fisca#i)ação, re#acionados com a infração&
Trata-se de uma benesse fisca# dada aos infratores tributários, consistente na efeti$ação de uma esp"cie de Bconfissão da infração, acompan!ada dos pa*amentos e$entua#mente de$idos por obri*aç%es tributárias uaisuer, caso em ue a pena#idade administrati$a fica afastada& Para ser espont+nea, e merecer as benesses, a denAncia de$e ser feita antes de ua#uer procedimento administrati$o re#acionado 3 apuração daue#a infração& niciada a fisca#i)ação, por ua#uer ato da administração ue a re$e#e, cessa a c!ance de o su(eito passi$o rea#i)ar a denAncia espont+nea& ' c#aro ue a fisca#i)ação ue ec#ui a possibi#idade de denAncia espont+nea " aue#a ue in$esti*a a mesma re#ação (ur0dica em ue !á infração, e não ua#uer in$esti*ação sobre o mesmo su(eito passi$o. se !á in$esti*ação sobre o P de uma indAstria, uanto a este tributo não cabe denAncia espont+nea por"m, nada impede ue esta mesma indAstria opere denAncia espont+nea uanto a seu R, por$entura atrasado, por eemp#o& 5 parce#amento, ou o pa*amento parcia#, ao in$"s do pa*amento inte*ra#, afastam a pena#idade na denAncia espont+neaW Em re*ra, não, pois a #ei " epressa ao ei*ir o pa*amento, na sua tota#idade, para ter o efeito #iberat1rio da pena#idade& >ada impede, por"m, ue a #ei ue permita o parce#amento pre$e(a uma redução ou mesmo a ec#usão da mu#ta, mas isso não se dará natura#mente, como se dá com o pa*amento inte*ra#, sendo mera opção #e*is#ati$a Icomo ocorreu recentemente no @efisK, consistente em uma anistia, e não em um efeito da denAncia espont+nea& Contro$"rsia mai@s se dá nos tributos su(eitos a lançamento "or 8omologação& >estes, o contribuinte antecipa a apuração, dec#aração e pa*amento do tributo& 5ra, se a atuação " uase toda do contribuinte, o fisco uedando-se inerte at" o pa*amento, seria poss0$e# a denAncia espont+nea, auiW ma corrente di)ia ue " imposs0$e# se operar denAncia espont+nea, eis ue o contribuinte " seu pr1prio fisca#, e descumprindo ua#uer obri*ação na apuração, está (á in$iabi#i)ada a espontaneidade& Toda$ia, !o(e não mais pre$a#ece este entendimento& 5 ?TJ fa) a se*uinte #eitura. di) ue o contribuinte ue apura, dec#ara e reco#!e este tributo pode infrin*ir seus de$eres em dois momentos. ou este contribuinte deia de apurar e dec#arar, ou deia de reco#!er se dec#ara, constituindo o cr"dito, mas sem pa*amento, não poderá !a$er denAncia espont+nea, pois constituiu automaticamente o cr"dito tributário& Contudo, se não dec#ara nem pa*a – ou se(a, não !ou$e #ançamento –, o fisco de$erá efetuar o Mic!e## >unes Mid#e( Maron
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#ançamento de of0cio, e nesse caso o ?TJ entende ue cabe denAncia espont+nea, porue " esta a mens #e*is desta benesse. e$itar o *asto com fisca#i)ação, beneficiando aue#e ue se denuncia espontaneamente& Ho(e, então, se !á dec#aração sem pa*amento, não !á cabimento de denAncia espont+nea se não !á dec#aração, !á cabimento desta espontaneidade& ' de fato uma situação um tanto in(usta, porue aue#e ue dec#ara ao menos fe) a#*uma coisa, e será punido, enuanto aue#e ue nada fe) " beneficiado – mas " tecnicamente o correto& 6&6& ?anç%es po#0ticas ?ão sanç%es po#0ticas aue#as sanç%es administrati$as ue não t4m cun!o pecuniário, patrimonia# – ou se(a, são sanç%es di$ersas das mu#tas& ?ão po#0ticas as sanç%es restriti$as de direitos, tais como. apreensão de bens interdição de estabe#ecimento a*ra$amento de sanção perda de isenção sistema especia# de fisca#i)ação, etc& / discussão sobre estas sanç%es não pecuniárias " sobre sua $a#idade. muito se critica sua eist4ncia, reputando-as inconstitucionais, mas a $erdade " ue são re*u#armente ap#icadas no direito tributário pena#& Há a#*umas destas sanç%es po#0ticas, por"m, ue (á foram dec#aradas inconstitucionais pe#o ?T. a interdição do estabe#ecimento, por eemp#o, não pode ser procedida pe#a mera infração tributária, eis ue $io#a a $ia norma# de cobrança dos cr"ditos tributários, sendo um meio ob#0uo de coerção para o pa*amento do tributo, ue de$e ser ei*ido em eecução fisca#& Ve(a a sAmu#a < do ?T. B?Amu#a <, ?T. ' inadmiss0$e# a interdição de estabe#ecimento como meio coerciti$o para cobrança de tributo&
>o mesmo sentido, o ?T entende inadmiss0$e# a apreensão de bens como medida puniti$a-coerciti$a para pa*amento de tributos& Ve(a a sAmu#a ;8; desta Corte. B?Amu#a ;8;, ?T. ' inadmiss0$e# a apreensão de mercadorias como meio coerciti$o para pa*amento de tributos&
' c#aro ue a apreensão ainda será cab0$e# uando a moti$ação for a defesa naciona#, como uando !á contrabando. a apreensão dos bens contrabandeados, na aduaneira, " perfeitamente (ustificá$e# – sedo imposta tanto esta sanção po#0tica administrati$a uanto a pena#, pois " fato t0pico& ' c#aro ue neste caso não !a$erá cobrança do tributo, pois a importação " $edada& >o descamin8o, outrossim, !a$erá mu#ta, apreensão e sanção pena#, e !a$erá tamb"m cobrança do tributo, porue a importação era poss0$e#& Ve(a ue o tratamento acaba sendo pior do ue o dispensado ao contrabando& / re*ra *era#, em $erdade, " ue não se pode impor restriç%es de direitos por conta de infraç%es tributárias cometidas& / maioria destas medidas será inconstituciona#& /t" mesmo a cassação de uma isenção por infração tributária pode ser i#e*a#, e s1 será to#erada esta cassação se a infração for (ustamente a fa#ta do preenc!imento de a#*uma condição para !a$er a isenção& ?e a infração for desconea 3 isenção, cassá-#a " uma ofensa ao sistema constituciona#& 5 a*ra$amento de sanção " uma medida *era#mente cab0$e#, e tem #u*ar uando !á reincid4ncia na infração tributária&
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5utra medida admiss0$e#, outra sanção po#0tica cab0$e#, " o sistema especia# de fisca#i)ação. uando o su(eito passi$o " infrator constatado de normas tributárias, " perfeitamente (ustificá$e# ue !a(a um re*ime mais firme de fisca#i)ação sobre seus atos, porue e#e e$idencia maior tend4ncia a infrin*ir as normas tributárias& ' uma sanção po#0tica perfeitamente ra)oá$e#& 6&8& Efeitos das sanç%es /s sanç%es administrati$as, todas e#as, t4m efeitos simi#ares 3s sanç%es penais& T4m efeito re"ressivo, $isando dar uma resposta proporciona# ao infrator, por sua infração, por sua $io#ação ao ordenamento (ur0dico tributário& T4m tamb"m um efeito intimidatrio, ue $isa a con$encer aue#es ue não cometeram a infração a não comet4-#a, e 3ue#es ue a cometeram, ue não reincidam& E t4m efeito educativo, "reventivo, $isando a criar uma cu#tura fisca# de cumprimento espont+neo e correto dos de$eres tributários& 6&;& Fimites da sanção pecuniária Há #imites 4uantitativos e 4ualitativos 3 sanção pecuniária, a#"m do #imite tem"oral & Eacerba-se o #imite uantitati$o uando se percebe uma ofensa ao princ0pio do não confisco, ue $i*e tanto para a pr1pria obri*ação tributária uanto para as sanç%es tributárias& /ssim, o #imite uantitati$o " unicamente este princ0pio do não confisco& Em termos concretos, a (urisprud4ncia ainda não tem par+metros fiados para certificar o ue " ou não uma sanção confiscat1ria& 5 ue se percebe " uma m"dia (urisprudencia#. mu#tas de at" trinta por cento do principa# não são consideradas confiscat1rias entre trinta e um e cem por cento, !á ainda uem defenda ue se pode admitir, não sendo tamb"m confiscat1ria& /cima de cem por cento, por"m, !á uma tend4ncia a se reputar abusi$a a mu#ta& Há ainda casos em ue mu#tas superiores a cem por cento são admiss0$eis, especia#mente em tributos indiretos, ou naue#es ue t4m baio impacto na car*a tributária tota# Ium tributo de meio por cento, por eemp#o, cu(a mu#ta de du)entos por cento #e$aria o d"bito a um e meio por cento, não sendo ecessi$aK& 5 #imite ua#itati$o, por sua $e), " dado pe#o direito ao contradit1rio e 3 amp#a defesa na seara administrati$a. sem poder, o infrator, discutir a sanção, esta se torna abusi$a& 5 #imite tempora# 3 ati$idade sancionat1ria tributária reside na retroatividade benigna, a le6 mitior tributária, constante do arti*o 6<, , do CT>. B/rt& 6<& / #ei ap#ica-se a ato ou fato pret"rito. - em ua#uer caso, uando se(a epressamente interpretati$a, ec#u0da a ap#icação de pena#idade 3 infração dos dispositi$os interpretados - tratando-se de ato não definiti$amente (u#*ado. aK uando deie de defini-#o como infração bK uando deie de tratá-#o como contrário a ua#uer ei*4ncia de ação ou omissão, desde ue não ten!a sido fraudu#ento e não ten!a imp#icado em fa#ta de pa*amento de tributo cK uando #!e comine pena#idade menos se$era ue a pre$ista na #ei $i*ente ao tempo da sua prática&
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6&G& Ec#usão da punibi#idade Di) o arti*o 6<<, pará*rafo Anico, do CT>. B/rt& 6<<& ?ão normas comp#ementares das #eis, dos tratados e das con$enç%es internacionais e dos decretos. - os atos normati$os epedidos pe#as autoridades administrati$as - as decis%es dos 1r*ãos sin*u#ares ou co#eti$os de (urisdição administrati$a, a ue a #ei atribua eficácia normati$a - as práticas reiteradamente obser$adas pe#as autoridades administrati$as V - os con$4nios ue entre si ce#ebrem a nião, os Estados, o Distrito edera# e os Munic0pios& Pará*rafo Anico& / obser$+ncia das normas referidas neste arti*o ec#ui a imposição de pena#idades, a cobrança de (uros de mora e a atua#i)ação do $a#or monetário da base de cá#cu#o do tributo&
5 caso " de uma infração for cometida com esteio em uma norma #e*a#, editada pe#o pr1prio fisco, ou se(a, o fisco emite norma i#e*a#, ato administrati$o contrário 3 #ei, e este " obser$ado pe#o su(eito passi$o, incidindo em infração 3 #ei ta# ua# o pr1prio ato normati$o incidiu& ' c#aro ue, neste caso, não pode o su(eito passi$o ser punido, pois foi a pr1pria conduta do fisco #e$ou-o a praticar a infração& 6&9& Etinção da punibi#idade Ve(a o arti*o 69, V e V, do CT>. B/rt& 69& Etin*uem o cr"dito tributário. I&&&K V - remissão V - a prescrição e a decad4ncia I&&&K
Ha$endo remissão, perdão do tributo, a sanção o acompan!a, sendo i*ua#mente remitida& 5 mesmo ocorre se !ou$er prescrição ou decad4ncia do tributo, porue a sanção, acess1ria, se*ue a etinção do principa#, por estas causas& / anistia, por"m, " o meio por ece#4ncia de etinção da punibi#idade& Ve(a o arti*o 6Q< do CT>. B/rt& 6Q<& / anistia abran*e ec#usi$amente as infraç%es cometidas anteriormente 3 $i*4ncia da #ei ue a concede, não se ap#icando. - aos atos ua#ificados em #ei como crimes ou contra$enç%es e aos ue, mesmo sem essa ua#ificação, se(am praticados com do#o, fraude ou simu#ação pe#o su(eito passi$o ou por terceiro em benef0cio daue#e - sa#$o disposição em contrário, 3s infraç%es resu#tantes de con#uio entre duas ou mais pessoas naturais ou (ur0dicas&
/#"m disso, tamb"m ec#uem a punibi#idade a denAncia espont+nea, (á abordada, e a Babolitio infrationis, por assim di)er, do arti*o 6< do CT>, (á transcrito& asos oncretos
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Nuestão 6 AHQH )3?H), na tentativa de afastar as sanç-es decorrentes do descum"rimento de determinada obrigação tribut%ria consistente no não "agamento de !'9) da em"resa onde e6erce individualmente sua atividade em"resarial, realiza a 7denúncia es"ontnea7 da infração "agando o tributo devido, bem como os uros de mora. Fazenda Estadual im"ugna a conduta de AHQH, 8aa vista 4ue o "agamento refere:se a um valor 4ue constou da Guia de !nformação e "uração do !'9), a"resentada anteriormente "elo contribuinte. @es"onda, fundamentadamente, se cabe razão B Fazenda Estadual. Resposta 3 Nuestão 6 / denAncia espont+nea, uando !á dec#aração, não " poss0$e#, porue a dec#aração constitui o cr"dito tributário desde (á& ?endo assim, não !á mais ati$idade fisca#i)at1ria da a)enda, e por isso perde sentido a denAncia espont+nea, neste caso& Enuanto não !ou$er dec#aração, nestes tributos #ançados por !omo#o*ação, " poss0$e# a denAncia espont+nea& / respeito, $e(a o REsp& ;&;8Q. BREsp ;;8Q : ?P& RECR?5 E?PEC/F& Re#ator Ministro TE5R /F7>5 X/V/?CY& r*ão Ju#*ador - PRMER/ TRM/& Data do Ju#*amento. 86:<8:8<<& Data da Pub#icação:onte. DJ <:<;:8<< p& 866& Ementa. TR7TSR5& DE>Z>C/ E?P5>T[>E/& C5>OR/U5& MFT/ M5R/TR/& ELCF?5& PRECEDE>TE RE?P& =Q&8;& 6& / (urisprud4ncia assentada no ?TJ considera ineistir denAncia espont+nea uando o pa*amento se referir a tributo constante de pr"$ia Dec#aração de D"bitos e Cr"ditos Tributários ederais – DCT ou de Ouia de nformação e /puração do CM? – O/, ou de outra dec#aração dessa nature)a, pre$ista em #ei& Considera-se ue, nessas !ip1teses, a dec#aração forma#i)a a eist4ncia I\ constituiK do cr"dito tributário, e, constitu0do o cr"dito tributário, o seu reco#!imento a destempo, ainda ue pe#o $a#or inte*ra#, não ense(a o benef0cio do art& 6;Q do CT> IPrecedentes da 6] ?eção. /OERE?P ;Q<=:?C, Min& Teori /#bino Xa$asc^i, DJ de 6;&<&8<<9 /*R* nos EREsp ;;8&;88:?C, 6] ?eção, Min& Teori Xa$asc^i, DJ de 86:66:8<<9K& 8& Entretanto, não tendo !a$ido pr"$ia dec#aração pe#o contribuinte, confi*ura denAncia espont+nea, mesmo em se tratando de tributo su(eito a #ançamento por !omo#o*ação, a confissão da d0$ida acompan!ada de seu pa*amento inte*ra#, anteriormente a ua#uer ação fisca#i)at1ria ou processo administrati$o IPrecedente. /*R* no /* <<&QG:PR, 6] Turma, Min& Fui) u, DJ de <9:<=:8<<9K& ;& Recurso especia# despro$ido&
Nuestão 8 FH@?E EOPH@?RQH 0?D. incor"orou a em"resa @SP!DH EOPH@?RQH 0?D., devedora de multas incidentes "elo atraso no "agamento de obrigaç-es tribut%rias. Posteriormente B incor"oração, foi e6tinta a segunda em"resa. )egundo o artigo 1$2 do '?3, res"onde a incor"oradora "elos tributos devidos "ela sucedida. Pergunta:seM a em"resa incor"oradora res"onde "elos consect%rios da incor"orada, seam multas moratrias ou "unitivasN Por 4u/N
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Direito Tributário V
b Pode:se entender 4ue 8ouve elisão das "enalidades, "or ter o artigo 1$2 do '?3, "receituado somente tributosN Resposta 3 Nuestão 8 /s respostas 3s uest%es Ba e Bb de$em ser dadas em con(unto& Di) o arti*o 6;8 do CT>. B/rt& 6;8& / pessoa (ur0dica de direito pri$ado ue resu#tar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra " responsá$e# pe#os tributos de$idos at" 3 data do ato pe#as pessoas (ur0dicas de direito pri$ado fusionadas, transformadas ou incorporadas& Pará*rafo Anico& 5 disposto neste arti*o ap#ica-se aos casos de etinção de pessoas (ur0dicas de direito pri$ado, uando a ep#oração da respecti$a ati$idade se(a continuada por ua#uer s1cio remanescente, ou seu esp1#io, sob a mesma ou outra ra)ão socia#, ou sob firma indi$idua#&
Ve(a ue o dispositi$o fa#a em Btributos, o ue não se confunde com pena#idades& 5 fato de !a$er epressa menção somente aos tributos ec#uiria do a#cance deste dispositi$o as pena#idades. a sucessão imp%e a transfer4ncia dos tributos, mas não das pena#idades, em atenção 3 #itera#idade do dispositi$o e ao princ0pio da pessoa#idade da pena, ue s1 pode atin*ir o pr1prio infrator, e não seu sucessor& Este " o entendimento c#ássico, !o(e superado& Em uma se*unda fase (urisprudencia#, sur*iu corrente di$ersa da eposta, mais anti*a. o ?TJ entendia ue !a$ia, sim, a transmissibi#idade da sanção ao sucessor, mas a"enas das multas moratrias, porue são essencia#mente $incu#adas aos tributos, e com estes se*uem, indissociá$eis, para a responsabi#idade do sucessor& /s mu#tas puniti$as, decorrentes de um não fa)er ou fa)er err@neo, por seu turno, não se transferem ao sucessor, porue estas sim são des$incu#adas do tributo em si& Desde 8<<9, por"m, a (urisprud4ncia do ?TJ entrou em um no$o momento, ue perdura. as mu#tas, morat1rias ou puniti$as, são sanç%es de nature)a pecuniária, patrimonia#, e com isso se incorporam imediatamente ao patrim@nio do sucessor uni$ersa#, como " o caso da sucessão por incorporação& Destarte, !o(e, opera-se a transmissibi#idade de todas as mu#tas ao sucessor tributário, sucessor uni$ersa# do patrim@nio, do ati$o e passi$o *#oba# do sucedido& ?endo assim, transmitem-se as sanç%es ao patrim@nio da incorporadora, não !a$endo ua#uer forma de e#isão de tais pena#idades, uando da incorporação& /s sanç%es administrati$as não se #imitam pe#a pessoa#idade da pena, como ocorre no direito pena#& / respeito, $e(a os REsp& ;8&= e 6;&<9, representando a e$o#ução (urisprudencia#. BREsp ;8= : R?& RECR?5 E?PEC/F& Re#atora Ministra EF/>/ C/FM5>& r*ão Ju#*ador - ?EO>D/ TRM/& Data do Ju#*amento. 88:<8:8<<<& Data da Pub#icação:onte. DJ 8<:<;:8<<< p& 9=& Ementa. TR7TSR5 - RE?P5>?/7FD/DE D5 ?CE??5R - MFT/ M5R/TR/ - /RT& 6;8 D5 CT>& 6& Doutrinariamente, discut0$e# a e#isão da mu#ta puniti$a da responsabi#idade do sucessor& 8& ?em discrep+ncia (urisprudencia#, imp%e-se ao sucessor a mu#ta morat1ria& ;& Recurso con!ecido, mas impro$ido&
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EMERJ – CP V
Direito Tributário V BREsp 6;<9 : R?& RECR?5 E?PEC/F& Re#ator Ministro C/?TR5 MER/& r*ão Ju#*ador - ?EO>D/ TRM/& Data do Ju#*amento. 86:<:8<<9& Data da Pub#icação:onte. DJ 88:& RE?P5>?/7FD/DE ?5FDSR/ D5 ?CE??5R& /RT?& 6;8 E 6G6 D5 CT>& PRENE?T5>/ME>T5& /?_>C/& ?ZMF/? 8Q8 E ;9 D5 ?T& D??`D5 PRET5R/>5& C5MPR5V/U5& 6& /o compu#sar os autos, $erifica-se ue a inst+ncia de ori*em não emitiu (u0)o de $a#or acerca dos dispositi$os apontados como $io#ados Iarts& 6;8 e 6G6 do CT>K, e o recorrente seuer op@s embar*os de dec#aração com o fim de preuestioná-#os& Ta# circunst+ncia atrai a incid4ncia das ?Amu#as n 8Q8 e ;9 do ?T& 8& Diss0dio pretoriano compro$ado eis ue preenc!idas as forma#idades dos arts& 9G6 pará*rafo Anico do CPC e 899 do R?TJ& ;& 5 Tribuna# de ori*em ec#uiu a mu#ta morat1ria decorrente da responsabi#idade por sucessão, sob o fundamento de ue a pena#idade não poderia passar da pessoa do infrator& G& 5 art& 6;; do CT> imp%e ao sucessor a responsabi#idade inte*ra#, tanto pe#os e$entuais tributos de$idos uanto pe#a mu#ta decorrente, se(a e#a de caráter morat1rio ou puniti$o& / mu#ta ap#icada antes da sucessão se incorpora ao patrim@nio do contribuinte, podendo ser ei*ida do sucessor, sendo ue, em ua#uer !ip1tese, o sucedido permanece como responsá$e#& 9& Recurso especia# pro$ido&
Nuestão ; 'onstitui infração tribut%ria, "assvel de multa, o fato de um ad4uirente de imvel dei6ar de lev%:lo, em "razo estabelecido no 'digo ?ribut%rio do 9unic"io, sua inscrição de transfer/ncia no 'adastro Fiscal da 9unici"alidadeN @es"osta obetiva e fundamentada. Resposta 3 Nuestão ; ?e a norma municipa# impuser este de$er, a sua uebra trata-se de uma infração a de$er instrumenta#, e por isso perfeitamente sancioná$e# no re*ime sancionat1rio administrati$o, atra$"s da mu#ta puniti$a& Va#e consi*nar ue, no sancionamento tributário, a #e*a#idade escrita Ile6 scri"taK do direito pena# " um pouco f#eibi#i)ada& / pre$isão das infraç%es não " dada 3 reser$a de #ei, mas sim apenas a pre$isão das sanç%es, na forma do arti*o =, V, do CT>. B/rt& =& ?omente a #ei pode estabe#ecer. I&&&K V - a cominação de pena#idades para as aç%es ou omiss%es contrárias a seus dispositi$os, ou para outras infraç%es ne#a definidas I&&&K
Destarte, a pena#idade de$e constar de #ei forma#, mas a infração pode ser definida em atos comp#ementares&
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