I
Área Tributaria
I
Contenido ¿Cuáles son los requisitos exigible s para poder utilizar el crédito fiscal? (Parte I) El tratamiento tributario de los CETICOS Suspensión de retenciones y/o pagos a cuenta por rentas de cuarta categoría Tratamiento tributario de la utilización de servicios ACTUALIDAD Y APLICACIÓN Arrendamiento financiero (Leasing) PRÁCTICA ¿Qué consecuencias tributarias se producen cuando se realiza un anticipo de legítima a los herederos? NOS PREG. Y CONTESTAMOS Contabilización de gastos y su deducibilidad tributaria ¿El Tribunal Fiscal debe pronunciarse sobre los reparos que sustentan la ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL emisión de resoluciones de multas y/o determinación aun cuando no han sido impugnadas? JURISPRUDENCIA AL DÍA Interrupción de la prescripción
I-1
GLOSARIO TRIBUTARIO INDICADORES TRIBUTARIOS
I-25
INFORMES TRIBUTARIOS
I-4 I-7 I-12 I-15 I-18 I-21 I-23 I-25 I-26
¿Cuáles son los requisitos exigibles para poder utilizar el crédito fiscal? (Parte I) Ficha Técnica Autor :
Dr. Mario Alva Matteucci
Título :
¿Cuáles son los requisitos exigibles para poder utilizar el crédito fiscal? (Parte I)
Fuente :
Actualidad Empresarial, Nº 228 - Primera Quincena de Abril 2011
1. Introducción Uno de los elementos importantes que debe vericarse en la aplicación de la téctécnica del valor agregado es precisamente la posibilidad de sólo gravar el valor que se añade en cada una de las etapas del ciclo de producción producción y/o comercialización, p or lo cual resulta indispensable conocer cuál es dicho valor para así descontarlo, ello es lo que se logra con las guras del crédito scal y del débito scal. La legislación del IGV en el Perú deterdeter mina en sus artículos 18º y 19º una serie de requisitos de índole sustancial como formal, sin los cuales no sería válida la utilización del crédito scal por parte de los contribuyentes. El presente trabajo pretende analizar el detalle de los menciomencionados requisitos a efectos que el lector se percate del cumplimiento de los mismos, con la nalidad que evite contingencias frente al sco, las cuales impedirían la utilización correcta del crédito scal y por ende la pérdida del mismo, además de la comisión de infracciones relacionadas con la utilización indebida de un mayor crédito scal al que no se tiene derecho.
2. Los llamados requisitos sustanciales 2.1. El signifcado de sustancial Cuando nos referimos a un requisito de tipo tipo “sustan “sustancia cial” l” ello alude alude a algo algo que es N° 228
Primera Quincena - Abril 2011
indispensable, indispensable, de cumplimiento ineludible, que no se puede dejar de cumplir o existir. existir.
construcción o importaciones que reúnan los requisitos siguientes:
La raíz se encuentra en el vocablo “sustan“sustancial”, y en el Diccionario de la Real Acade Aca de-mia Española la palabra “sustancial” tiene los siguientes signicados: “1. adj. Perteneciente o relativo relati vo a la sustancia. 2. adj. sustancioso. 3. adj. Que constituye lo esencial y más importante de algo” 1.
a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aún cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto. Tratándose de gastos de represenrepresen tación, el crédito scal mensual se calculará de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el ReReglamento. b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto.
El Diccionario Enciclopédico VOX 1 de la empresa Larousse Editorial precisa que sustancial “es un adjetivo relativo a la sustancia. Dícese de lo esencial y más importante de una cosa” 2. Podemos citar como sinónimos de la palapalabra “sustancial” a los siguientes: esencial, fundamental, primordial, permanente, invariable, integrante.
2.2. El texto del artículo 18º de la Ley del IGV Los requisitos sustanciales para la toma o utilización del crédito scal se encuentran detallados en el texto del artículo 18º de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Dicho artículo menciona que el crédito scal está constituido por el IGV consigconsignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios servicios y contratos de construcconstruc ción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados. Sólo otorgan derecho a crédito scal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos contr atos de 1 RAE - Real Academia Española . Diccionario de la Lengua Española – Vigésima segunda edición. Esta información se puede consultar en la siguiente página web: http://buscon.rae.es/draeI/ SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=sustancial 2 Larousse Editorial. Diccionario enciclopédica. Vox 1 2009. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http:// es.thefreedictionary.com/sustanciales.
s s o o i i r r a a t t u u b b i i r r T T s s e e m m r r o o f f n n I I
2.3. Análisis en detalle del texto del artículo 18º de la Ley del IGV: requisitos sustanciales 2.3.1. Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del IR Un primer elemento que abordaremos abordaremos en nuestra explicación es el cumplimiento del denominado Principio de Causalidad, el cual se encuentra recogido en el texto del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, pero que es recogido en el literal a) del artículo artícul o 18º de la Ley del d el IGV, IGV, lo cual revela en parte que el IGV y el Impuesto a la Renta van ligados estrechamente.
El tema del gasto Para que un gasto se considere deducible para efectos de poder determinar la renta neta de tercera categoría, necesariamente deberá cumplir con el denominado “Prin“Principio de Causalidad”, el cual se encuentra regulado en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR). Así, se señala que para establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para Actualidad Empresarial
I 1
-
I
Informes Tributarios
producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamen te prohibida por esta Ley. Como señala García Mullín: “En forma genérica, se puede armar que todas las deducciones están en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que sólo son admisibles aquellas que guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad” 3. Dentro de la doctrina nacional, en palabras de Picón Gonzales se considera a la causalidad como “(…) la relación existente entre un hecho (egreso, gasto o costo) y su efecto deseado o nalidad (generación de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente). Debe tenerse presente que este principio no se considerará incumplido con la falta de consecución del efecto buscado con el gasto o costo, es decir, se considerará que un gasto cumplirá con el principio de causalidad, aun cuando no se logre la generación de la renta” 4. La propia SUNAT al emitir el Oficio Nº 015-2000 –K0000 de fecha 07.02.00, en respuesta a una consulta formulada por la Asociación de Exportadores – ADEX, indicó que “(…) como regla general se consideran deducibles, para determinar la renta de tercera categoría, los gastos necesarios para producir y mantener la fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida. Además, se deben tener en cuenta los límites o reglas que por cada concepto hubiera dispuesto la LIR, cuyo análisis dependerá de cada caso en concreto” 5. Para poder calicar determinados concep tos como deducibles, es necesario que se acredite una relación causal de los gastos efectuados con la generación de la renta y a su vez el mantenimiento de la fuente. Es decir, debe tratarse de gastos necesarios o propios del giro de la empresa, observamos que los gastos deben guardar coherencia y estar ligados a la generación de la fuente productora de la renta. Con relación a la aplicación de este principio, se pueden presentar dos concepciones, conforme se aprecia a continuación:
a) Concepción restrictiva del Principio de Causalidad Bajo esta concepción se permite la deducción de los gastos que tengan la característica de necesarios e indispensables para poder producir la renta y/o también mantener la fuente generadora, es decir, se entienden por gastos necesarios aquellos desembolsos estrictamente indispensables. 3 GARCÍA MULLÍN, Juan Roque. “Manual del Impuesto a la Renta”. Santo Domingo, 1980; página 122. 4 PICÓN GONZALES, Jorge Luis. “Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial: ¿Quién se llevó mi gasto? La ley, la SUNAT o lo perdí yo…”. Dogma ediciones. Lima, 2007. Página 29. 5 El Informe en mención puede consultarse en su versión completa en la siguiente dirección web:http://www.sunat.gob.pe/legislacion/ ocios/2000/ocios/o0152000.htm
I 2
-
Instituto Pacífico
b) Concepción amplia del Principio de Causalidad
de ajuste por inación 8 con incidencia tributaria, según corresponda”.
Se permite la deducción de todos aquellos gastos necesarios para producir y/o mantener la fuente generadora de renta, tomando en cuenta adicionalmente la totalidad de desembolsos que puedan contribuir de manera indirecta a la generación de renta. Es pertinente precisar que la Administración Tributaria casi siempre optará por considerar una concepción restrictiva del Principio de Causalidad a diferencia de los propios contribuyentes que considerarán lo contrario, es decir que procurarán aplicar una concepción amplia del Principio de Causalidad.
Debemos mencionar que el costo tiene relación directa con la adquisición o fabricación de las existencias al igual que en el caso de los activos jos.
El tema del costo En lo que respecta al tema del costo, par tamos primero por denir de una manera sencilla dicho término. El costo constituye un “(…) desembolso de dinero que se tiene que hacer para obtener un bien o un servicio. Normalmente, de un modo sencillo, se desdobla en dos conceptos: “costo” y “gasto”. Si pagamos S/.10,000 por compra de mercaderías, diremos que es COSTO, pues estamos simplemente cambiando un bien (dinero) por otro bien (mercaderías). En cambio, si pagamos a la Municipalidad S/.100 por fumigación de nuestro local, diremos que es GASTO pues no recibimos a cambio ningún bien. Lo que recibimos (fumigación) es un servicio que lo consumimos, se evapora, no queda nada” 6. De conformidad con lo señalado por la NIC 2, “el costo de los inventarios se compone de su valor de compra, derechos de importación, transporte y otros impuestos y costos atribuibles a su adquisición. Los métodos de costeo permitidos son el FIFO, LIFO y PPP. El costo de un producto o servicio debe ser reconocido como un gasto. Cualquier rebaja, ya sea por pérdida o ajuste, debe ser reconocida como pérdida en el período en que se produce” 7. En este sentido, cuando la norma tribu taria hace referencia al tema del costo, necesariamente habrá que hacer referencia a la normatividad y aplicaciones contables. Además se deben tomar en cuenta lo dispuesto por el texto del artículo 20° de la Ley del IR, el cual señala en el tercer párrafo que: “Por costo computable de los bienes enajenados, se entenderá el costo de adquisición, producción o construcción, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a Ley, ajustados de acuerdo a las normas 6 ZANS ARIMANA, Walter. Contabilidad I. Editorial San Marcos. Primera edición. Lima. Página 22. 7 ALIAGA RIQUELME, Marlene Analía. Normas Internacionales de Contabilidad (NIC). Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.monograas.com/traba jos12/norin/norin.shtml
En caso especíco del costo computable de las existencias, el costo puede presentarse de las siguientes formas: (i) Costo de adquisición. (ii) Costo de producción. (iii) Costo de ingreso al patrimonio. (iv) Costo determinado de acuerdo al último inventario. En el caso del costo computable de activos fjos, el mismo se obtiene del costo de adquisición al cual se le suman todos aquellos costos adicionales directamente atribuibles a poner el activo en condición de prestar servicios o estar operativo para su uso9.
2.3.2. Que se destinen a operaciones por las que se debe pagar el impuesto o que se destinen a ser vicios prestados en el exterior no gravados con el impuesto El texto del literal b) del artículo 18º de la Ley del IGV determina como requisito sus tancial el hecho que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto o que se destinen a servicios prestados en el exterior no gravados con el Impuesto. Cabe precisar que este requisito debe necesariamente estar ligado al señalado en el numeral anterior, toda vez que se trata de aplicación de la propia técnica del valor agregado y por ende debe cumplirse con el destino de las operaciones gravadas con el IGV. Un dato que debemos precisar es que el pasado 1 de enero de 2011 se publicó en el diario ocial El Peruano la Ley Nº 29646, denominada Ley de Fomento al Comercio Exterior de Servicios, la cual contiene un marco normativo para el fo mento del mencionado tipo de comercio. Asimismo, el segundo párrafo del artículo 1º de la mencionada Ley declara al Sector Exportación de Servicios de interés nacio8 “La Resolución Nº 031-2004-EF/93.01, publicada el 18 de mayo de 2004, señala la decisión de suspender la realización del Ajuste Integral de los Estados Financiero por efecto de inación. En este sentido, se suspende la aplicación de las Resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad Nº 002-90-EF/93.01 y Nº 003-93-EF/93.01, las cuales establecían la metodología para llevar a acabo el ajuste por inación; así como la Resolución de Presidencia Nº 06-95-EF/93.01 y la Resolución de Consejo Normativo de Contabilidad Nº 025-2001EF/93.01, las mismas que introducían normas complementarias para realizar el mencionado ajuste. La Norma que suspende el Ajuste por Inación será de aplicación a partir del ejercicio 2005, por lo tanto, se deberá considerar los saldos nales ajustados por inación al 31 de diciembre del 2004, como saldos iniciales históricos a partir del 1 de enero del 2005”. Esta información puede consultarse en la siguiente página web:http://webcache.googleusercontent.com/search?q=cache:cXOQxUdvvooJ:www. perucontable.com/modules/news/article.php%3Fstoryid%3 D78+ajuste+por+inacion%2Bsuspensi%C3%B3n&cd= 1&hl=es&ct=clnk&gl=pe&source=www.google.com.pe 9 Aquí podría incluirse por ejemplo el costo de preparación del lugar, por ejemplo una plataforma de concreto que soporte el paseo de una máquina, el costo de la instalación, la mano de obra, los honorarios de los ingenieros que participan en la obra, el transporte utilizado y otros gastos. A este total se le debe restar la depreciación acumulada y sobre este monto nal es que se obtiene el costo computable.
N° 228
Primera Quincena - Abril 2011
Área Tributaria nal ya que considera que tiene un valor estratégico y prioritario para el Estado. Dentro de dicha norma el artículo 5º de la norma materia de comentario incorpora información al segundo requisito sustancial contenido en el artículo 18º de la Ley del IGV. Así, se amplía el texto del literal b) del artículo 18º del siguiente modo: “(…) b) Que se destinen a operaciones por las que se debe pagar el impuesto o que se destinen a servicios prestados en el exterior no gravados con el impuesto”. También se incorpora un párrafo nal al literal b), el cual precisa lo siguiente:
ticar de manera detallada qué parte de las operaciones son gravadas y cuáles no, es que se tendrá que utilizar el método de la prorrata del crédito scal, el cual se encuentra regulado en el punto 6.2 del numeral 6) del artículo 6ºdel Reglamento de la Ley del IGV. Lo antes indicado de termina que el crédito scal se deberá calcular de manera proporcional. Un ejemplo de este supuesto sería el caso de los recibos de energía eléctrica o de servicios de agua o teléfono en el cual no es posible realizar la distinción nal de las operaciones a las cuales está destinado, sean estas gravadas o no, por lo que en este supuesto sí es necesario realizar la prorrata.
“Estos servicios prestados en el exterior no gravados con el Impuesto que otorgan derecho a crédito scal son aquellos prestados por sujetos generadores de rentas de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta”. De este modo quedan descartadas aquellas personas que prestan servicios bajo la modalidad de recibos por honorarios profesionales que generan rentas de cuarta categoría.
2.4. Análisis en detalle del texto del artículo 19º de la Ley del IGV: requisitos formales
En este orden de ideas, mencionamos que cuando el legislador incorpora detalles en la norma donde se indica que el Impuesto pagado en las compras debe ser utilizado en operaciones gravadas, está cumpliendo los supuestos propios de la técnica del valor agregado.
Un punto importante a tener en cuenta es que la lectura de los artículos 18º y 19º de la Ley del IGV debe ser complemen tada con la lectura de las Leyes 2921410 y 2921511, las cuales fueron publicadas en el diario ocial El Peruano el día 23 de abril de 2008 y se encuentran vigentes a partir del día 24 de abril de 2008.
En tal sentido, si se realizan operaciones gravadas y las adquisiciones están destinadas directamente con las operaciones gravadas con el IGV, allí se podrá hacer uso del crédito scal en su totalidad, ello porque se trata de adquisiciones gravadas destinadas a operaciones gravadas. Situación totalmente distinta se presenta cuando el contribuyente realiza operaciones gravadas con el IGV y algunas operaciones se encuentran exoneradas del pago del referido tributo, ya sea porque se encuentran dentro de los conceptos no gravados del IGV contenidos de manera taxativa en el artículo 2º o bien se presente el caso de la comercialización de bienes que se encuentran en el Apéndice I de la Ley del IGV o se trate de servicios exonerados detallados en el Apéndice II de la Ley del IGV. En ese caso lo primero que debemos determinar es tratar de lograr una identicación de las facturas de adquisición y analizar si se puede diferenciar hacia dónde está orien tado el uso del bien o servicio, si se orienta a operaciones gravadas o por el contrario a operaciones exoneradas. Esta tarea es importante porque se permite en una primera oportunidad la posibilidad que sea el propio contribuyente quien identique el destino de las operaciones de compra sobre las operaciones gravadas o no. Sólo cuando ya no sea posible realizar el detalle de las operaciones, es decir que el propio contribuyente ya no pueda iden-
N° 228
Primera Quincena - Abril 2011
En este tema existen tres requisitos de carácter formal que deben cumplirse para poder hacer uso del crédito scal. Estos requisitos se deben complementar con los requisitos de fondo determinados en el texto del artículo 18º de la Ley del IGV y que fueron tratados en el numeral 2.3 del presente trabajo.
2.4.1. Que el impuesto esté consignado por separado El literal a) del artículo 19º de la Ley del IGV determina que el IGV debe estar consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construcción, o de ser el caso, en la nota de débito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por la SUNAT, que acrediten el pago del Impuesto en la importación de bienes. En este caso, el estar consignado por separado implica que el mismo se encuentre discriminado y no incorporado en el precio de venta. Ello determina que se pueda visualizar en el propio comprobante la base sobre la cual se aplica la tasa del IGV, el IGV mismo y luego el resultado nal. Ello podría vericarse de una manera sencilla del siguiente modo: Valor de venta: IGV 18%: Precio de venta:
S/. 100 S/. 18 S/. 118
10 La Ley Nº 29214 tenía como tenor el siguiente: “Ley que modica el artículo 19º de la Ley del IGV e ISC, aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF, que establece los requisitos formales para ejercer el derecho al crédito scal”. 11 La Ley Nº 29215 tenía como tenor el siguiente: “Ley que fortalece los mecanismos de control y scalización de SUNAT respecto de la aplicación del crédito scal precisando y complementando la última modicación del TUO de la Ley del IGV e ISC”.
I
Debemos tener presente que los comprobantes de pago y documentos mencionados anteriormente son aquellos que, de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan el crédito scal. En este punto puede presentarse un problema y es el relacionado con la consignación equivocada de la tasa del IGV, toda vez que puede consignarse una tasa mayor o menor en el comprobante de pago. En ese punto entonces nos quedaría vericar ¿qué solución puede resolver este problema? Al respecto, la norma reglamentaria del Impuesto General a las Ventas tiene una solución. En efecto, el texto del numeral 7 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV, aprobado por el D. S. Nº 2994-EF y normas modicatorias precisa las reglas aplicables cuando se han emitido comprobantes de pago emitidos consignando monto del impuesto equivocado. El referido numeral precisa que para la subsanación a que se reere el artículo 19° de la Ley del IGV se deberá anular el comprobante de pago original y emitir uno nuevo12. En su defecto, se procederá de la siguiente manera: a) Si el Impuesto que gura en el Comprobante de Pago se hubiere consignado por un monto menor al que corresponda, el interesado sólo podrá deducir el Impuesto consignado en él. Por ejemplo:
S/. 100 S/. 17 S/. 117
Valor de venta: IGV 17%: Precio de venta:
Ello implica que quien recepciona la factura podrá utilizar como crédito scal únicamente el Impuesto que está consignado en el comprobante, el cual en nuestro ejemplo será de S/.17. Si el Impuesto que gura es por un monto mayor, procederá la deducción únicamente hasta el monto del Impuesto que corresponda. Valor de venta: IGV 21%: Precio de venta:
S/. 100 S/. 21 S/. 121
Ello implica que quien recepciona la factura podrá utilizar como crédito scal únicamente el monto del Impuesto que corresponda, es decir que aun cuando se ha desembolsado dinero equivalente al 21% que sería S/.21, sólo se podrá utilizar como crédito scal la suma de S/.18 que sería el equivalente a la tasa vigente del IGV. Continuará en la siguiente edición... 12 Entendemos que esta emisión de un nuevo comprobante de pago ocurrirá en el mismo mes en que el comprobante de pago fuera emitido, ello para poder evitar alguna contingencia frente a la Administración Tributaria. El problema se presenta en meses posteriores donde el Impuesto General a las Ventas ya fue liquidado y pagado frente al sco.
Actualidad Empresarial
I 3
-
