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S ECCIÓN
TRIBUTARIA INFORME • Reintegro del Crédito Fiscal del IGV: ¿cuándo es aplicable? ..........................................................................
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OPERATIVIDAD TRIBUTARIA • Situaciones que se presentan en el cumplimiento del pago del ITAN....................................................................
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• ¿Cómo se deben declarar las ventas en el PDT 621? - Primera Parte ...................................................................
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• Retenciones de Rentas de Quinta Categoría – Mayo 2010 .................................................................................
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CONSULTORIO TRIBUTARIO • Impuesto de Alcabala: Aspectos a tener en cuenta .............................................................................................
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PRÁCTICA TRIBUTARIA • Tratamiento de las Mejoras ................................................................................................................................ • ¿Cómo se sustentan los gastos de movilidad? .....................................................................................................
18 19
PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO • ¿Cuál es el procedimiento para presentar un Recurso de Apelación? ..................................................................
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LEGISLACIÓN COMENTADA AL DÍA ...................................................................................................................
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SUMILLAS DE INFORME SUNAT ..........................................................................................................................
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SÍNTESIS JURISPRUDENCIAL................................................................................................................................
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INDICADORES TRIBUTARIOS ..............................................................................................................................
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Informe Tributario Reintegro del Crédito Fiscal del IGV: ¿cuándo es aplicable? 1. CUESTIONES PREVIAS Sabido es que en nuestro país, el legislador del Impuesto General a las Ventas (IGV) ha optado como método de imposición al consumo, el denominado “método de sustracción sobre base financiera de tipo impuesto contra impuesto”, según el cual, el monto de impuesto a pagar al fisco resulta de restar al impuesto cobrado por las operaciones de venta (débito fiscal), el impuesto abonado en las operaciones de compra destinadas a operaciones gravadas (crédito fiscal). Este procedimiento tiene sentido, pues se presume que toda adquisición que genera un crédito fiscal (incluyendo bienes de consumo y bienes depreciables), originará en un momento posterior, una venta y por tanto, un débito fiscal. Sin embargo, existen situaciones en las que determinadas adquisiciones que en un momento generarían débito fiscal, no lo van a ser, o que implican un aprovechamiento indebido del crédito fiscal. Ejemplo de lo anterior, lo constituyen la desaparición, destrucción o pérdidas de bienes o la venta de un bien depreciable a un precio menor al de su adquisición, entre otros supuestos similares. Es esta la razón para que el legislador haya contemplado en nuestra legislación la figura del Reintegro del Crédito Fiscal, como una forma de devolver el crédito inicialmente utilizado. No obstante lo anterior, también ha señalado situaciones que aún cuando en principio deberían originar la
devolución del IGV de compras, no conllevan a la misma. Considerando lo anteriormente expuesto, en el presente informe, presentamos los supuestos señalados en la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto selectivo al Consumo1 (en adelante, Ley del IGV), que originan el reintegro del crédito fiscal así como aquellas que se exceptúan de la misma. Asimismo, se presenta el tratamiento contable que le corresponde, para lo cual se muestran diversos casos prácticos. 2. ¿QUÉ SE ENTIENDE POR REINTEGRO DEL CRÉDITO FISCAL? En líneas generales, podemos considerar que el Reintegro del Crédito Fiscal, es aquella figura contemplada en la Ley del IGV que obliga al contribuyente del impuesto, que hubiera utilizado como crédito fiscal el IGV de adquisición de un bien, a devolverlo (reintegrarlo), por la ocurrencia de una serie de supuestos, que imposibilitarían generar el débito fiscal que corresponda por el bien adquirido. 3. ¿EN QUÉ SUPUESTOS SE CONFIGURA? De acuerdo a lo previsto por el artículo 22º de la Ley del IGV, existe la obligación de efectuar el Reintegro del Crédito Fiscal cuando se producen los siguientes supuestos:
1
Aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF, publicado en el Diario Oficial El Peruano, el 15 de abril de 1999.
a)
Venta de bienes depreciables
Tratándose de la venta de bienes depreciables, la Ley del IGV ha señalado que sólo genera que el crédito fiscal aplicado en la adquisición de dichos bienes deba reintegrarse en el mes de la venta, en la proporción que corresponda a la diferencia de precio, sí los mismos son vendidos: • Antes de transcurrido el plazo de dos (2) años de haber sido puestos en funcionamiento; y, • En un precio menor al de su adquisición. Lo anterior significa que si un bien de este tipo, es vendido después de los dos (2) años de haber sido puesto en funcionamiento, ello no genera que se deba reintegrar el crédito fiscal de adquisición, aun cuando el valor de la transferencia sea mayor o menor al de su adquisición. Asimismo, si un bien es transferido a un precio superior al de su adquisición, igualmente ello no genera que se deba reintegrar el crédito fiscal de adquisición, independientemente que la transferencia se produzca dentro de los dos (2) años o no. Para graficar estas afirmaciones, supongamos lo siguiente. Con fecha 01.12.2008 una empresa adquiere una máquina para su producción, por S/. 100,000 más IGV. Sin embargo, por razones de liquidez, decide venderla el 01.08.2010 por S/. 80,000 más IGV. En este caso, el bien depreciable se está vendiendo antes de los dos (2) años de su
SEGUNDA QUINCENA - MAYO 2010
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SECCIÓN TRIBUTARIA adquisición, y a un precio inferior, por lo que ocasionará que se determine el reintegro del crédito fiscal, el cual se determinará de acuerdo a lo siguiente: Detalle Valor Compra/Venta IGV 19% Total
Adquisición Activo Fijo (01.12.2008)
Venta Activo Fijo (01.08.2010)
100,000 19,000 119,000
Reintegro de Crédito Fiscal (Agosto 2010)
80,000 15,200 95,200
20,000 3,800
Proporción del IGV en diferencia de precio: 20,000 x 19%
No obstante lo anterior, es preciso indicar que la referida ley señala una excepción a este reintegro. En efecto, según el segundo párrafo del artículo 22º de la Ley del IGV se ha señalado que tratándose de bienes depreciables destinados a formar parte del activo fijo, que por su naturaleza tecnológica requieran de reposición en un plazo menor a los dos (2) años, no se efectuará el reintegro del crédito fiscal, siempre que dicha situación se encuentre debidamente acreditada con informe técnico del Ministerio del Sector correspondiente. En estos casos, se encontrarán obligados a reintegrar el crédito fiscal en forma proporcional, si la venta se produce antes de transcurrido un (1) año desde que dichos bienes fueron puestos en funcionamiento.
VENTA DE BIENES DEPRECIABLES
b)
Antes de los dos (2) años y en un precio inferior a su adquisición
Reintegro del Crédito Fiscal
Después de los dos (2) años o en un precio mayor al de su adquisición
No Reintegro del Crédito Fiscal
Antes del año desde que fueron puestos en funcionamiento (bienes tecnológicos, debidamente sustentados)
Reintegro del Crédito Fiscal
Desaparición, destrucción o pérdida de bienes
Otro de los supuestos que también genera el reintegro del crédito fiscal, es la desaparición, destrucción o pérdida de bienes. En efecto, según el tercer párrafo del artículo 22º de la Ley del IGV, la desaparición, destrucción o pérdida de bienes cuya adquisición generó un crédito fiscal, así como la de bienes terminados en cuya elaboración se hayan utilizado bienes e insumos cuya adquisición también generó crédito fiscal, determina la pérdida del crédito, debiendo reintegrarse el mismo. c)
Nulidad, anulación, rescisión o resolución de contratos
El numeral 5 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV2, señala que también se reintegrará el Crédito Fiscal, en casos de nulidad, anulación, rescisión o resolución del contrato de venta. El reintegro en estos casos se efectúa en el mes en que se produzca tal hecho. A efectos de verificar los supuestos de nulidad, anulación, rescisión o resolución, es preciso remitirnos a las normas del Código Civil. Así tenemos que de acuerdo al artículo 219º del mismo, un contrato es nulo:
- Cuando su fin sea ilícito. - Cuando adolezca de simulación absoluta. - Cuando no revista la forma prescrita bajo sanción de nulidad.
- Cuando su objeto es física o jurídicamente imposible o cuando sea indeterminable. 2
6
Aprobado por Decreto Supremo Nº 029-94-EF, publicado en el Diario Oficial El Peruano, el 29 de marzo de 1994.
ASESOR EMPRESARIAL
No obstante los supuestos señalados anteriores, existen otros a los que la Ley del IGV los ha excluido expresamente de efectuar el Reintegro del Crédito Fiscal. Así tenemos los siguientes: a)
De otra parte, las causales de anulabilidad están señaladas en el artículo 221º del mismo código. Dicho artículo señala que un contrato es anulable:
Desaparición, destrucción o pérdida por caso fortuito o fuerza mayor
Si como producto de un caso fortuito o fuerza mayor3, se produce la desaparición, destrucción o pérdida de bienes, dicha situación no genera la obligación de reintegrar el crédito fiscal previamente utilizado. Para estos efectos, el contribuyente deberá: • Acreditar el hecho con el informe emitido por la compañía de seguros, de ser el caso, y con el respectivo documento policial, el cual deberá ser tramitado dentro de los diez (10) días hábiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comisión del delito, antes de ser requerido por la SUNAT, por ese período. • Contabilizar la baja de los bienes, la que deberá realizarse en la fecha en que se produjo la pérdida, desaparición, destrucción de los mismos o cuando se tome conocimiento de la comisión del delito. b)
- Cuando la ley lo declare nulo.
Desaparición, destrucción o pérdida por delitos de dependientes o terceros
- Por incapacidad relativa de una las partes.
Tampoco genera la obligación de reintegrar el crédito fiscal, la desaparición, destrucción o pérdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros.
- Por vicio resultante de error, dolo, violencia o intimidación.
Al igual que en el caso anterior, el contribuyente deberá:
- Por simulación, cuando el acto real que lo contiene perjudica el derecho de tercero.
• Acreditar el hecho con el informe emitido por la compañía de seguros, de ser el caso, y con el respectivo documento policial, el cual deberá ser tramitado dentro de los diez (10) días hábiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comisión del delito, antes de ser requerido por la SUNAT, por ese período.
- Cuando la ley lo declare anulable. Finalmente, el Código Civil también regula los supuestos de rescisión y resolución de contratos. Así señala que, por la rescisión se deja sin efecto un contrato por causal existente al momento de celebrarlo. En tanto, por la resolución, se deja sin efecto un contrato válido por causal sobreviniente a su celebración.
CASOS EN LOS QUE SE PRODUCE EL REINTEGRO DEL CRÉDITO FISCAL Venta de bienes depreciables, antes de un plazo (1 ó 2 años) y a un precio menor al de su adquisición.
- Cuando falta la manifestación de voluntad de una de las partes. - Cuando se haya practicado por persona absolutamente incapaz.
4. ¿QUÉ SUPUESTOS ESTÁN EXCEPTUADOS DEL REINTEGRO?
REINTEGRO DEL CRÉDITO FISCAL
Desaparición, destrucción o pérdida de bienes, así como la de bienes terminados. En casos de nulidad, anulación, rescisión o resolución del contrato de venta.
• Contabilizar la baja de los bienes, la que deberá efectuarse en la fecha en que se produjo la pérdida, desaparición, destrucción de los mismos o cuando se tome conocimiento de la comisión del delito. c)
Venta de Activos totalmente depreciados
La venta de Activos totalmente depreciados es otro de los supuestos en los que no se produce la obligación de reintegrar el IGV. En relación a este tema, cabe indicar 3
Se entiende por Caso Fortuito o Fuerza Mayor, en atención a lo señalado por el artículo 1315º del Código Civil, aquella causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso.
SECCIÓN TRIBUTARIA que un activo está totalmente depreciado, cuando el cargo por depreciación es igual al costo de adquisición del activo. d)
Mermas y desmedros
Otro de los supuestos contemplados por la Ley del IGV para que no proceda el reintegro del crédito fiscal, son las mermas y desmedros de bienes debidamente acreditados, de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta. Debe recordarse que de acuerdo al inciso c) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se entiende por Mermas y Desmedros a: Pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada MERMAS por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo Pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas DESMEDRO inutilizables para los fines a los que estaban destinados
Para tal efecto, el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, señala como condición para la acreditación de las mermas que el contribuyente acredite las mismas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente, debiendo contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. De otra parte, tratándose de los desmedros, es preciso indicar que la SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectuadas ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquél, y siempre que se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. Cabe precisar que dicha entidad podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto; también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa. 4. ¿EN QUÉ MOMENTO SE EFECTÚA EL REINTEGRO?
ENFOQUE CONTABLE
APLICACIÓN PRÁCTICA
a) Adquisición del vehículo (01.02.2009)
CASO Nº 1 ARRASTRE DE REINTEGRO DEL CRÉDITO FISCAL El 1 de Febrero de 2009, la empresa “SAN JUDAS TADEO” S.R.L. adquirió un automóvil, por un valor de S/. 90,000 más IGV. Sin embargo, con fecha 02 de agosto de 2010, dicha unidad ha sido vendida al accionista mayoritario por un monto de S/. 10,000 más IGV (valor de mercado del bien). Al respecto, el contador de la empresa nos consulta cuáles son las obligaciones que genera dicha operación. Considerar las siguientes operaciones del mes: Ventas Agosto 2010 100,000 19,000 119,000
Detalle Valor Compra/Venta IGV Total
Compras Agosto 2010 50,000 9,500 59,500
SOLUCIÓN: TRATAMIENTO TRIBUTARIO De acuerdo a lo expuesto por la empresa “SAN JUDAS TADEO” S.R.L. observamos que en este supuesto existe la obligación de reintegrar el crédito fiscal del IGV pues: • El automóvil se está vendiendo antes del plazo de los dos (2) años previsto por la norma del IGV, ya que han pasado sólo 18 meses desde la fecha de su adquisición. • El automóvil se está vendiendo a un monto menor al de su adquisición. En tal sentido, la empresa “SAN JUDAS TADEO” S.R.L., debe efectuar el reintegro del crédito fiscal en el mes de ocurrido el hecho, vale decir agosto de 2010, y en caso el reintegro exceda el crédito fiscal del período, arrastrar el exceso a los períodos siguientes hasta agotarlo. Detalle Valor Compra/ Venta IGV Total
XX 33 INMUEBLES, MAQ. Y EQUIPO 333 Maquinaria y otras unidades explotación 40 TRIBUTOS POR PAGAR 4011 IGV 42 PROVEEDORES 421 Facturas por pagar x/x Por la adquisición del vehículo XX
10,000
17,100 107,100
1,900 11,900
15,200
17,100 107,100
b) Venta de la maquinaria industrial (02.08.2010) XX 16 CTAS. POR COBRAR DIVERSAS 169 Otras cuentas por cobrar diversas 40 TRIBUTOS POR PAGAR 4011 IGV 76 INGRESOS EXCEPCIONALES 762 Enajenación de Inm., maqu. y equipo x/x Por la venta del vehículo al accionista mayoritario de la empresa. XX 66 CARGAS EXCEPCIONALES 662 Costo neto de enajenación IME 39 DEPREC. Y AMORTIZ ACUMULADA4 393 Depreciación IME 33 INM. MAQUINARIA Y EQUIPO 335 Unidades de transporte x/x Por la baja contable de la unidad de transporte, producto de su venta. XX
10,000 1,900 10,000
63,000
27,000 90,000
c) Reintegro del Crédito Fiscal (02.08.2010) XX 64 TRIBUTOS 641 IGV 40 TRIBUTOS POR PAGAR 4011 IGV x/x Por el reintegro del Crédito Fiscal como consecuencia de la venta del automóvil adquirido en Febrero de 2009. XX
15,200 15,200
Liquidación IGV de Agosto 2010 Detalle Importe Débito Fiscal 19,000 Crédito Fiscal S/. 9,500 (-) Reintegro CF (S/. 15,200) Exceso a arrastrar (S/. 6,300) (00) Impuesto a pagar 19,000
Adquisición Venta Reintegro de Activo Fijo Activo Fijo Crédito Fiscal (01.02.2009) (02.08.2010) (Agosto 2010) 90,000
90,000
4
La depreciación se calcula de la siguiente forma: 90,000 / 60 = 1,500 x 18 meses = 27,000.
El reintegro del crédito fiscal debe efectuarse en la fecha en que corresponda declarar las operaciones que se realicen en el periodo tributario en que se produzcan los hechos que originan el mismo. En ese sentido, para efectos de la declaración y pago, el reintegro que se determine deberá ser deducido del crédito fiscal que corresponda al período tributario en que se produce dicha venta. Sin embargo, sí el monto del reintegro excede el crédito fiscal del referido período, el exceso deberá ser deducido en los períodos siguientes hasta agotarlo. Cabe anotar que la deducción, deberá afectar las columnas del Registro de Compras donde se registró el Impuesto que gravó la adquisición del bien cuya venta originó el reintegro.
Declaración de las ventas del período
SEGUNDA QUINCENA - MAYO 2010
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SECCIÓN TRIBUTARIA
Al ser el monto del reintegro, mayor al del crédito fiscal, no se consignará monto alguno en la casilla Nº 107.
Ventas del período
El monto del IGV a pagar por la empresa será el total de su Débito Fiscal, pues no tendrá derecho a deducir monto alguno por Crédito Fiscal.
Consignar el total de las compras del mes menos la proporción correspondiente al Reintegro del Crédito Fiscal del mes anterior
CASO Nº 2 ARRASTRE DEL SALDO NEGATIVO Imaginando que en el mes de Setiembre de 2010, la empresa “SAN JUDAS TADEO” S.R.L. tenga la siguiente información, realizar el procedimiento de arrastre del reintegro del crédito fiscal del mes anterior. Detalle Valor Compra/Venta IGV Total
Ventas Setiembre 2010 150,000 28,500 178,500
Compras Setiembre 2010 110,000 20,900 130,900
SOLUCIÓN: Considerando los supuestos planteados, debemos considerar en principio que la liquidación del IGV del mes de Setiembre de 2010, será la siguiente: Liquidación IGV de Setiembre 2010 Detalle Importe Débito Fiscal 28,500 Crédito Fiscal S/. 20,900 (-) Reintegro CF (S/. 6,300) Exceso a arrastrar S/. 14,600 (14,600) Impuesto a pagar 13,900
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ASESOR EMPRESARIAL
El monto del IGV a pagar por la empresa será la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal, al cual se habrá deducido el Reintegro del Crédito Fiscal.
