1 I.- Conceptos Conceptos generales generales
1.1. OBJETO Y CONCEPTO DEL DERECHO FISCAL Es notorio que el Estado, para poder llevar a cabo satisfactoriamente las actividades que le son propias, requiere de manera imprescindible de un sustento económico, el que por razones de orden lógico debe provenir en su mayor parte de los ciudadanos o gobernados, quienes son los que directamente se benefician con las obras y servicios que el primero realiza. La finalidad y objeto del derecho fiscal, es la de estudiar y analizar las diversas normas jurídicas que regulan las relaciones por virtud de las cuales el Estado exige de los particulares sometidos a su autoridad o potestad soberana, la entrega de determinadas prestaciones económicas para sufragar los gastos públicos. públicos. Lo anterior, se encuentra previsto en el artículo 31 Fracción IV de nuestra carta magna, que a la letra dice: “Artículo 31.- Son obligaciones de los mexicanos: … IV.- Contribuir para los gastos públicos, así de la Fede Federa raci ción ón,, como como del del Distr Distrit itoo Fede Federa rall o del del Estad Estadoo y Munic Municip ipio io en que que resi resida dan, n, de la mane manera ra proporcional y equitativa que dispongan las Leyes…”. El derecho fiscal, es el conjunto de normas de carácter jurídico que se encargan de regular las relaciones que se dan entre dos sujetos perfectamente definidos: El Estado, en su carácter de autoridad fiscal, y los gobernados, en su carácter de sujetos pasivos de dicha obligación; siendo objetivo fundamental de la aplicación de las normas fiscales que el Estado obtenga de los gobernados los ingresos que necesita para aplicarlos a los gastos públicos, y así procurar la satisfacción de las necesidades sociales. Esta rama del derecho tiene fines económicos, económicos, que consisten en obtener una recaudación para aplicar aplicar el producto de la misma a la satisfacción del gasto que implica la prestación de los servicios y las obras públicas que realizan los órganos gubernamentales. Persigue también objetivos sociales muy importantes, al desarrollar de manera fundamental el sentido de la solidaridad, puesto que pugna para que, quienes tienen recursos económicos, aporten una parte proporcional de sus riquezas con el fin de satisfacer las necesidades de diversa índole que experimenta la colectividad. El derecho fiscal es un conjunto de ordenamientos que pertenecen al derecho público, debido a que en éste, los sujetos de la relación jurídica, se encuentran colocados en un plano de desigualdad: El fisco ordenando, exigiendo el cumplimiento de las disposiciones que dicta, y los gobernados acatando, cumpliendo con las disposiciones fiscales. Finalmente, el derecho fiscal está dotado de un profundo contenido moral, ya que mediante la aplicación de sus normas, el Estado procura proc ura una justa y equitativa distribución distribución de la riqueza, riqueza, pues con los recursos proveniente pr ovenientess de la recaudación, se satisfacen las necesidades más elementales de aquellos que poco o nada tienen.
1.2. DIVERSAS DENOMINACIONES DEL DERECHO FISCAL Esta materia ha recibido diversas denominaciones tendientes a identificar su objeto con la mayor precisión posible, entre ellas destacan las siguientes: siguientes:
1.2.1. Derecho financiero Se entiende como tal a “la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático del conjunto de normas
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que reglamentan la recaudación, la gestión y la erogación de los medios económicos que necesita el Estado y los otros órganos públicos para el desarrollo de sus actividades; y el estudio de las relaciones jurídicas entre los poderes y los órganos del Estado, y entre los mismos ciudadanos que derivan de la aplicación de esas normas”. Entonces el Derecho Financiero se nos presenta como una disciplina cuyo estudio comprende el análisis y la evaluación del conjunto de normas jurídicas que regulan la obtención por parte del Estado de todos los recursos económicos necesarios para la composición composición del presupuesto nacional. nacional. Dentro del concepto antes citado, quedan incluídos tanto los ingresos que se obtienen de los ciudadanos como los derivados de otras fuentes de financiamie financiamiento. nto.
1.2.2. Derecho impositivo Algunos autores suelen emplear con bastante frecuencia esta denominación por considerar que los impuestos constituyen el principal ingreso que el Estado obtiene de sus gobernados, fundándose en el hecho, por demás incontrovertible, de que la noción de impuesto es el signo distintivo de nuestra materia (derecho fiscal). No debemos olvidar que independientem independientemente ente de los impuestos, impuestos, existen otros ingresos que también se derivan de la relación jurídica-tributaria, como lo son los derechos, las aportaciones de seguridad social, las contribuciones especiales especiales y los tributos accesorios.
1.2.3. Derecho tributario El origen de esta denominación es más bien de carácter histórico, pues parte de la noción de tributo que en épocas anteriores tuvo una doble significac significación: ión: a).- Contribución forzosa que los pueblos vencedores solían solían imponer imponer a los vencidos después de una guerra. b).- Ofrenda a los Dioses. Con el transcurso del tiempo, esta significación fue cambiando y en la actualidad la palabra tributo se utiliza en forma generalizada generalizada para definir definir a las contribuciones o aportaciones económicas que los ciudadanos se encuentran legalmente legalmente obligados obligados a efectuar en favor del Estado. La deno denomi mina naci ción ón de De Dere rech choo Trib Tribut utar ario io es bast bastan ante te acert acertado ado,, toda toda vez vez qu quee comp compre rend ndee los los aspe aspect ctos os fundamentales de la relación que constituye el objeto de esta disciplina: el de los particulares que deben tributar para cubrir los gastos públicos. El concepto tributo, incluye a cualquier prestación económica que los ciudadanos aportan para el sostenimiento del Estado.
1.2.4. Derecho fiscal Para explicar las características de esta cuarta denominación, es necesario remontarse a algunas consideraciones de tipo histórico: Su origen or igen se encuentra en la palabra “fiscum”, que en latín significa “bolsa o cesto”. En la antigua Roma, el férreo sistema patriarcal, obligaba al llamado “pater familias” a asumir una serie de
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que reglamentan la recaudación, la gestión y la erogación de los medios económicos que necesita el Estado y los otros órganos públicos para el desarrollo de sus actividades; y el estudio de las relaciones jurídicas entre los poderes y los órganos del Estado, y entre los mismos ciudadanos que derivan de la aplicación de esas normas”. Entonces el Derecho Financiero se nos presenta como una disciplina cuyo estudio comprende el análisis y la evaluación del conjunto de normas jurídicas que regulan la obtención por parte del Estado de todos los recursos económicos necesarios para la composición composición del presupuesto nacional. nacional. Dentro del concepto antes citado, quedan incluídos tanto los ingresos que se obtienen de los ciudadanos como los derivados de otras fuentes de financiamie financiamiento. nto.
1.2.2. Derecho impositivo Algunos autores suelen emplear con bastante frecuencia esta denominación por considerar que los impuestos constituyen el principal ingreso que el Estado obtiene de sus gobernados, fundándose en el hecho, por demás incontrovertible, de que la noción de impuesto es el signo distintivo de nuestra materia (derecho fiscal). No debemos olvidar que independientem independientemente ente de los impuestos, impuestos, existen otros ingresos que también se derivan de la relación jurídica-tributaria, como lo son los derechos, las aportaciones de seguridad social, las contribuciones especiales especiales y los tributos accesorios.
1.2.3. Derecho tributario El origen de esta denominación es más bien de carácter histórico, pues parte de la noción de tributo que en épocas anteriores tuvo una doble significac significación: ión: a).- Contribución forzosa que los pueblos vencedores solían solían imponer imponer a los vencidos después de una guerra. b).- Ofrenda a los Dioses. Con el transcurso del tiempo, esta significación fue cambiando y en la actualidad la palabra tributo se utiliza en forma generalizada generalizada para definir definir a las contribuciones o aportaciones económicas que los ciudadanos se encuentran legalmente legalmente obligados obligados a efectuar en favor del Estado. La deno denomi mina naci ción ón de De Dere rech choo Trib Tribut utar ario io es bast bastan ante te acert acertado ado,, toda toda vez vez qu quee comp compre rend ndee los los aspe aspect ctos os fundamentales de la relación que constituye el objeto de esta disciplina: el de los particulares que deben tributar para cubrir los gastos públicos. El concepto tributo, incluye a cualquier prestación económica que los ciudadanos aportan para el sostenimiento del Estado.
1.2.4. Derecho fiscal Para explicar las características de esta cuarta denominación, es necesario remontarse a algunas consideraciones de tipo histórico: Su origen or igen se encuentra en la palabra “fiscum”, que en latín significa “bolsa o cesto”. En la antigua Roma, el férreo sistema patriarcal, obligaba al llamado “pater familias” a asumir una serie de
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obligaciones a nombre de su familia, entendiéndose ésta en sentido amplio: esposa, hijos, nueras, nietos, esclavos.
Tenía la obligación de llevar una especie de “libro diario”, en el que se debía anotar escrupulosamente todos los ingresos y gastos del grupo familiar, sirviendo este libro para el cálculo y determinación de los impuestos que anualmente debía contribuir para el sostenimiento de su gobierno. Al final del año, se presentaban los recaudadores en su domicilio, revisaban el libro diario y le notificaban la cantidad a pagar, la que debía ser cubierta de inmediato inmediato mediante el depósito de su importe en la ranura que para tal fin tenía la “bolsa o cesto” (fiscum), que el propio recaudador llevaba adherida al brazo y herméticamente cerrada para evitar robos o abusos de confianza. Pronto la voz popular empezó a identificar a los recaudadores por su signo más distintivo la bolsa o cesto y se les llamó “fiscum”. Posteriormente, la palabra se utilizó indistintamente para identificar al órgano del Estado encargado de la recaudación de los Tributos o bien a la función del propio Estado, que tiene por objeto obtener recursos económicos de sus súbditos para cubrir los gastos públicos. públicos. En esas condiciones, en la actualidad el término “derecho fiscal”, se refiere al conjunto de normas jurídicas que regula regulann la activ activid idad ad del fisco, fisco, entend entendie iendo ndo por fisco fisco al órgano órgano del Estado encarga encargado do de la recauda recaudació ción, n, determinación, liquidación y administración de los tributos.
1.2.5. Conclusiones de las denominaciones a).- La denominación “derecho financiero”, resulta inaceptable para definir a nuestra disciplina debido a su amplitud, ya que tiene por objeto estudiar no sólo al conjunto de normas que rigen la obtención de los ingresos tributarios del estado, sino a aquellas que regulan la percepción de otra clase de ingresos no tributarios, es decir, que no son aportados por los ciudadanos para cubrir los gastos públicos, como son los empréstitos, la emisión de bonos de deuda pública, pública, los ingresos derivados de la explotación de bienes bienes patrimoniales, patrimoniales, etcétera. b).- El concepto “derecho impositivo” es también inaceptable, porque a la inversa del derecho financiero tiene un objeto de estudio demasiado restringido: los impuestos; siendo que la relación jurídico-tributaria del Estado obtiene otra clase de ingresos distintos de los impuestos, como son los derechos, las aportaciones de seguridad social, las contribuciones contribuciones de mejoras o especiales y los tributos accesorios. c).- Por su parte el término “derecho tributario” define con precisión el objeto de nuestra materia, pues hace referencia al conjunto de normas jurídicas que rigen a los tributos, entendidos éstos como las aportaciones económicas que efectúan los particulares para el sostenimiento del Estado. Es decir, contempla la relación jurídico-tributaria jurídico-tributaria desde el punto de vista del contribuyente. contribuyente. d).- Final Finalmen mente te la denomina denominació ciónn “derecho también una validez validez absoluta como acepción “derecho fiscal” fiscal” posee también identificadora de esta disciplina, ya que significa el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad del fisco, que es el órgano del Estado encargado de la recaudación, determinación, liquidación y administración de los tributos.
1.3. FUENTES DEL DERECHO FISCAL Reciben el nombre de fuentes del derecho, aquellas Instituciones, formas de conducta o manifestaciones de voluntad a las que el Estado les reconoce la categoría de normas jurídicas. A este respecto, se afirma que las fuentes del derecho fiscal son en términos generales semejantes a las del derecho en general. Sin embargo, algunas de estas poseen en la materia tributaria características o importancia determinada, y por ello modifican su influencia en la generación de normas jurídicas y en la importancia y jerarquía que tienen dentro del campo de
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aplicación del derecho fiscal, procediéndose a realizar un estudio breve de cada una de las Instituciones de donde emanan las normas jurídicas fiscales.
1.3.1. La Ley Como acontece en los demás ordenamientos jurídicos de los países con derecho escrito, la Ley se transforma por excelencia en la fuente primaria del derecho. La ley se define como un ordenamiento de carácter general impersonal y abstracto , que es expedido por el poder legislativo en uso de sus facultades constitucionales, que es promulgado, publicado y hecho cumplir por el Poder Ejecutivo del Estado y que con pretensiones de universalidad y validez, regula la conducta de las personas cuando ésta se manifiesta en sociedad. En el derecho fiscal, la ley ocupa un destacado y distinguido papel como fuente generadora de obligaciones, el papel de la ley es fundamental sobre todo, en la creación, de las normas sustantivas del derecho fiscal. En México, es una importante garantía de seguridad jurídica el que la obligación que tienen las personas de contribuir para los gastos públicos del Estado deba emanar necesariamente de una Ley. Esto es lo que se conoce con el nombre de principio de legalidad en materia tributaria .
1.3.2. El reglamento Esta disposición jurídica presenta características que lo hacen parecido y al mismo tiempo diferente a la Ley. En efecto, desde el punto de vista material, Ley y Reglamento son exactamente iguales. Ambos son disposiciones de carácter general, impersonal y abstracto dictadas por el poder público, y los dos regulan de manera obligatoria la conducta de los gobernados. En cambio, desde el punto de vista formal, Ley y Reglamento son ordenamientos jurídicos diferentes, puesto que mientras la Ley es expedida por el Poder Legislativo, el reglamento es elaborado por el Poder Ejecutivo, que actúa en ejercicio de sus facultades legales. En México, el apoyo a las facultades reglamentarias del Ejecutivo está inserto en lo dispuesto por la fracción I del artículo 89 de la Constitución, que otorga al Presidente de la República la facultad de proveer en la esfera administrativa a la exacta observancia de las leyes . Es decir, a este funcionario le corresponde la tarea de hacer que se cumplan las leyes expedidas por el Congreso de la Unión, pero para hacerlas cumplir, debe conseguir que los gobernados las entiendan, y en consecuencia asegurarse de que esas leyes sean claras y por lo tanto, factible su acatamiento. Cuando no ocurre así, y una determinada ley presenta dificultades de aplicación, es oscura o poco clara en sus conceptos operativos, corresponde al Jefe del Ejecutivo proveer las condiciones necesarias para que exista la posibilidad real de que se cumpla, provisión que se da precisamente por medio del ejercicio de la facultad reglamentaria referida. De esta manera, se puede definir al reglamento como el acto formalmente administrativo pero materialmente legislativo, mediante el cual el Poder Ejecutivo aporta –provee- las condiciones y elementos necesarios para que una ley pueda ser entendida y acatada.
Sobre este tema es muy importante precisar determinadas limitaciones que tiene el reglamento frente a la Ley:
Subordinación.- El reglamento siempre estará subordinado al precepto legal; un reglamento nunca puede abarcar y ocuparse de formas de conducta que no estén previstas en la ley. Las disposiciones reglamentarias deben ajustarse en todos sus aspectos a la ley que está regulando. Si un reglamento fuera más allá de lo previsto por ella, éste sería inconstitucional, y el Jefe del Ejecutivo estaría suplantando las funciones del Poder Legislativo, que es el que debe expedir las leyes. Aclaración.- El reglamento debe ser utilizado para aclarar y complementar a la ley en sus aspectos de procedimiento o de aplicación, pero nunca podrá ir más allá de algún precepto u ordenamiento contenido dentro de ella. Esto también equivaldría a tratar de superar o contradecir la voluntad del legislador y consecuentemente, la disposición reglamentaria dictada en tales términos, tendría también el carácter de inconstitucional.
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Jerarquía.- Por consiguiente, con toda su importancia, un reglamento siempre será de jerarquía inferior a la ley que este regulando, y sus funciones serán exclusivamente de aclaración, precisión o complementación de los preceptos legales sin que se pueda modificar con esto el fondo de la ley. 1.3.3. Acuerdos del Jefe del Ejecutivo Son resoluciones como los reglamentos, también con posibilidades de ser de carácter general, impersonal y abstracto, por autorización del legislador, que puede dictar el Jefe del Poder Ejecutivo para regular diversas situaciones jurídicas de los gobernados.
La diferencia fundamental que existe entre un acuerdo y un reglamento estriba en que este último por naturaleza esta vinculado a una ley y sus disposiciones se desarrollan en torno y bajo los límites de las disposiciones legales correspondientes, en tanto que un acuerdo o resolución es un acto administrativo autónomo en el cual el Poder Ejecutivo, ya sea por autorización expresa del legislativo o por delegación de funciones de éste, puede dictar disposiciones de carácter general, impersonal y abstracto en sustitución de la voluntad del legislador. Estos acuerdos del Ejecutivo reciben de algunos tratadistas los nombres de Decretos –Ley y Decretos-Delegados. Ejemplos: Decreto-Ley.- Lo encontramos en lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 131 de la Constitución Mexicana, en donde el propio constituyente facultó al Presidente de la República para modificar, suprimir, sustituir o adicionar fracciones arancelarias a las leyes que contienen las tarifas generales de importación o exportación, con la única condicionante de que este funcionario administrativo dé cuenta al Congreso de la Unión de la forma en que empleó las facultades legislativas concedidas. Otro caso de Decreto-Ley que se contempla en la Constitución Mexicana es el que se refiere a la suspensión de garantías individuales, lo cual puede hacer el Ejecutivo, ajustándose al procedimiento dispuesto por el artículo 29 constitucional. Decreto-Delegado.- Es aquél en el cual, por razones económicas, sociales, políticas o de cualquier otra índole, el legislador ordinario faculta al Jefe del Ejecutivo, para que mediante disposiciones de carácter general , pueda acordar la modificación de una situación jurídica determinada en favor de un grupo de personas perfectamente ubicado en el tiempo y en el espacio, encontrando esto en lo dispuesto por el artículo 39 del Código Fiscal de la Federación, a fin de que el Jefe del Ejecutivo pueda acordar en favor de determinadas personas, la condonación o exención del pago de créditos fiscales; a dictar resoluciones de carácter general para facilitar el cumplimiento de las disposiciones fiscales, o bien, a conceder subsidios y estímulos fiscales a los contribuyentes. Debe considerarse que los reglamentos, decretos-ley y decretos-delegado, son por excelencia las fuentes directas del derecho fiscal en México.
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1.3.4. Las circulares En materia fiscal, reciben el nombre de circulares, las disposiciones administrativas que dictan las Autoridades Hacendarias y se denominan generalmente resoluciones o reglas . La función de éstas es aclarar, precisar o delimitar determinado derecho u obligación. Las circulares son muy cuestionables respecto a su constitucionalidad, porque no se considera legal que funcionarios de Hacienda, a veces inclusive de menor jerarquía, dicten disposiciones administrativas al margen o en abierta contravención a los preceptos tanto legales como reglamentarios que regulan determinada situación y que en ocasiones llegan hasta el grado de cambiar o anular el precepto jurídico aplicable. En la legislación fiscal mexicana ya no debiera ocurrir esto, porque existe un precepto en el Código Fiscal de la Federación, que es el artículo 35 de ese cuerpo legal, en donde se expresa que las Autoridades Administrativas que estén debidamente autorizadas , pueden dar a conocer a las diversas dependencias el criterio que deberán seguir para aplicar una disposición fiscal, sin que de ello pueda derivarse el cumplimiento de obligaciones para los particulares, sólo derechos, los cuales sólo se generarán cuando dicha disposición administrativa se publique en el Diario Oficial de la Federación . Por consiguiente, las circulares se deben considerar en la Legislación Fiscal Mexicana como una fuente directa pero de aplicación muy relativa del derecho, ya que sólo deberían afectar a los órganos dependientes de la administración. En la práctica no ocurre así, ya que las Autoridades Administrativas han abusado de una facultad que constitucionalmente no existe para expedir resoluciones (a este sistema se le conoce con el nombre de miscelánea fiscal , misma que se analiza por separado en este estudio).
1.3.5. La jurisprudencia En términos generales, por jurisprudencia debe entenderse: Las resoluciones que dictan los Tribunales al aplicar la ley a un caso concreto que le es sometido por las partes, y con el fin de dar por terminada una controversia de intereses. En la legislación mexicana, la jurisprudencia sólo puede ser dictada en materia federal por la Suprema Corte de Justicia de la Nación y por los Tribunales Colegiados de Circuito. En este caso, la jurisprudencia es obligatoria para todos los tribunales del País, quienes están obligados a acatarla. Existe jurisprudencia de acuerdo con lo dispuesto por la ley aplicable, cuando se dicten cinco resoluciones consecutivas en un mismo sentido en casos similares. Por excepción y para la materia fiscal, la sala superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa también puede dictar jurisprudencia. Se debe estimar que la jurisprudencia es una fuente indirecta del Derecho Fiscal, ya que no puede servir para derogar una ley o suplir un aspecto regulatorio de ella o de un reglamento, un acuerdo del Ejecutivo, o una simple disposición administrativa, puesto que sólo es obligatoria para las autoridades jurisdiccionales, pero no para las autoridades administrativas, las cuales pueden insistir en dictar actos similares a los que la motivaron y en este caso, el afectado tendría la necesidad de interponer sus medios de defensa legal ante dichos tribunales. Si no lo hace, la resolución administrativa dictada, se considerará legalmente válida.
1.3.6. La doctrina Esta fuente indirecta del derecho fiscal, se conforma con las opiniones que externan los tratadistas en relación con un determinado tema o asunto surgido con motivo de la expedición de una disposición jurídica. México es un país de derecho escrito y como la materia tributaria en particular se rige exclusivamente por la ley, y la materia fiscal, por lo común, es regulada por las disposiciones jurídicas que dictan los órganos competentes,
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la doctrina no produce ningún efecto en la relación jurídica-fiscal que pueda darse entre el fisco y los gobernados y en consecuencia, las opiniones de los tratadistas no podrían servir de fundamento para que las autoridades fiscales impusieran el cumplimiento de una obligación, como tampoco podrían ser útiles para que los gobernados se excusaran de cumplir con sus deberes fiscales. Las opiniones doctrinarias se usan en la materia fiscal sólo para que ocasionalmente los contribuyentes se apoyen en ellas para reforzar la existencia de un derecho que una determinada disposición fiscal les otorgue. Por lo tanto, es muy indirecta y relativa la aplicación práctica de esta fuente, la cual, utiliza a veces el legislador para mejorar las disposiciones fiscales y hacerlas más justas o más entendibles.
1.3.7. Los principios generales del derecho Los máximos postulados del derecho natural, sólo se pueden aplicar en la relación jurídica tributaria cuando han sido recogidos por el legislador y elevados a la categoría de norma de derecho positivo. Tal como sucede con los principios de proporcionalidad y equidad , éstos son válidos y legalmente aplicados porque están insertos en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Mexicana. De no darse esa circunstancia, cualquier otro principio carece de eficacia jurídica para normar la relación que se da entre el fisco y los contribuyentes, como podrían ser los principios de economía en la recaudación o de certidumbre en el cobro de las contribuciones, los cuales son valiosos, pero no pueden ser utilizados en la relación jurídica porque no están recogidos en ninguna disposición legal. Por lo tanto, los principios generales del derecho y los principios especiales que regulan al derecho fiscal, son teóricamente muy importantes para mejorar la implantación y recaudación de los tributos, pero, como ya se expuso, no se pueden emplear para normar las relaciones entre el fisco y sus contribuyentes. De ahí que estos principios sean una fuente muy indirecta del Derecho Fiscal.
1.3.8. La costumbre Se entiende como la práctica reiterada y constante de una forma de conducta, con la convicción por parte de las personas de que esa práctica corresponde al cumplimiento de una norma legal. En el derecho en general, la costumbre constituye una fuente indirecta y muy remota de la ciencia jurídica. Se considera que en el derecho fiscal, por la propia naturaleza de las relaciones jurídicas que se dan en esta materia, la costumbre no tiene absolutamente ninguna importancia.
1.3.9. Los tratados internacionales Hasta hace poco tiempo no existían en México tratados internacionales celebrados en materia fiscal, pero a partir de que se estableció en 1986 el primer tratado importante en materia comercial, que fue el convenio de adhesión de México al GATT, los convenios, acuerdos o tratados internacionales, pasaron a formar una parte muy importante de las fuentes del Derecho Fiscal. Su importancia es tal, que los derechos y obligaciones derivadas de esos tratados, son más importantes como fuente generadora de derecho, que la propia ley fiscal ordinaria. En efecto, en el sistema jurídico mexicano, existe un precepto constitucional, el artículo 133 de la Carta Magna, que señala que los tratados internacionales suscritos por México, en los términos señalados por la propia constitución, tienen la misma validez y jerarquía que los preceptos constitucionales.
1.4. DIVISIONES DEL DERECHO FISCAL Por su amplitud y complejidad, y para efectos tanto didácticos como de aplicación práctica, el derecho fiscal se divide en varias e importantes ramas que son las siguientes:
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1.4.1. Derecho fiscal sustancial o Derecho tributario Es el conjunto de normas jurídicas que regulan la percepción de los tributos. Esta es sin duda la parte esencial del derecho fiscal, porque en ella se encuentran contenidas las normas legales que tienen por objeto establecer las formas y procedimientos mediante los cuales se determina, liquida y paga la deuda tributaria, que es la más importante de todas las obligaciones que en éste ámbito del derecho tienen los gobernados. Dentro de estas normas, encontramos las leyes que procederemos a analizar como son en materia federal: la Ley de Ingresos de la Federación, la Ley del Impuesto Sobre la Renta y la Ley del Impuesto al Valor Agregado; y en materia local; la Ley General de Hacienda del Estado y la Ley General de Hacienda de los Municipios.
1.4.2. Derecho fiscal formal o procedimental Esta es un área integrada por las normas jurídicas que tienen por objeto establecer la forma, términos, modalidades y demás características bajo las cuales se regulan las relaciones jurídicas que se dan entre el fisco y los contribuyentes, encaminadas a establecer controles, obligaciones de presentar avisos, informes, manifestaciones o declaraciones, expedir comprobantes o hacer registros contables; todos ellos desde luego con el propósito de hacer eficaz la recaudación de las contribuciones. Estas disposiciones las encontraremos en las legislaciones que más adelante se analizan correspondientes al Código Fiscal de la Federación, Código Fiscal del Estado y Disposiciones de Resolución Miscelánea.
1.4.3. Derecho fiscal sancionador Aquí se estudia al conjunto de normas jurídicas que tienen por objeto regular las atribuciones del fisco en lo correspondiente a la tipificación de las infracciones fiscales y la forma de imponer sanciones a las personas que en alguna forma hayan violado las disposiciones fiscales. Varios autores estudian este tema dentro de la órbita correspondiente al derecho penal fiscal. Sin embargo, esta postura no parece correcta, porque los principios propios, características y procedimientos que rigen a un área y otra, son en esencia diferentes. Esta parte del derecho fiscal se tratará en el Código Fiscal de la Federación en el capítulo correspondiente a las infracciones.
1.4.4. Derecho penal fiscal Es el conjunto de normas jurídicas que establecen cuáles conductas humanas deben ser consideradas como delitos y cuáles son las penalidades aplicables a los individuos que adoptan una conducta de esta naturaleza. De un breve análisis sobre los conceptos del derecho fiscal sancionador y el derecho penal fiscal, se desprenden fácilmente las diferencias que existen entre una rama y otra. En el derecho fiscal sancionador, la conducta que contraviene la norma no rebasa el ámbito administrativo y en consecuencia, es la propia autoridad fiscal la que por lo general, mediante una multa, aplica al infractor el correctivo correspondiente con el fin de intimidarlo, disciplinarlo y evitar que ese tipo de conductas se generalicen en perjuicio del sujeto activo de esa relación jurídica. En cambio, en el derecho penal fiscal, el sujeto contraviene con su conducta una norma jurídica cuya
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violación se considera delito y en este caso, mediante un proceso que se sigue ante una autoridad judicial, ésta impone al responsable una pena que por lo común, consiste en la privación de su libertad.
Las disposiciones relacionadas con el derecho penal fiscal, las encontramos también en el Código Fiscal de la Federación en el capítulo relativo a delitos fiscales.
1.4.5. Derecho procesal fiscal Esta área del derecho fiscal, se define como el conjunto de normas jurídicas que regulan el procedimiento contencioso administrativo, así como la organización y funcionamiento de los tribunales administrativos encargados de desahogar dicho procedimiento. Cuando el gobernado considere que está siendo afectado injustamente en sus intereses jurídicos por algún acto de la autoridad fiscal, puede interponer los medios de defensa legal de los que goza para intentar las acciones y ejercer los procedimientos establecidos en el derecho procesal fiscal. Encontramos en el Código Fiscal de la Federación y del Estado, las disposiciones relativas a los procedimientos administrativos de ejecución y del juicio contencioso administrativo, no refiriéndonos en este estudio a ellos por tratarse de temas de la materia de derecho procesal fiscal, que no queda comprendida en el mismo.
1.4.6. Derecho aduanero Por su especialidad y características propias, el derecho aduanero se ha considerado como una rama del derecho fiscal que tiene por objeto estudiar el conjunto de normas jurídicas que se encargan de regular el pago de las contribuciones al comercio exterior, así como la importación y exportación de todo tipo de mercancías y el procedimiento regulatorio de dichas operaciones. Muchos tratadistas consideran que el derecho aduanero es una rama autónoma e independiente del derecho fiscal, sin embargo, queda comprendido dentro de éste último, encontrando su regulación en las disposiciones relacionadas con el comercio exterior (ley aduanera).
1.5. PRINCIPIOS RECTORES DE LA RELACION JURIDICO-TRIBUTARIA La base fundamental, la columna de un sistema tributario determinado, se ubica en la Constitución Política de cada país, en donde se faculta al Estado para expedir y aplicar las leyes tributarias bajo determinados requisitos y condiciones, con el fin de que por una parte el poder público pueda crear y cobrar los tributos, y por otra que los gobernados se sometan a pagarlos. La relación jurídica tributaria que en estos casos surge entre el fisco y los contribuyentes, está delineada por el texto constitucional, y así como se mencionó anteriormente, la fracción IV del artículo 31, aporta los elementos fundamentales de la relación jurídica tributaria. Esta norma contiene varios elementos y principios de las contribuciones que son los siguientes:
1.5.1. Principio de legalidad tributaria Se ha dejado establecido que la finalidad primordial de nuestra disciplina, es la de regular la actividad del fisco, que es el órgano encargado de la determinación, liquidación, recaudación y administración de los ingresos tributarios del Estado. Ahora bien, si conceptuamos al Derecho Fiscal como un conjunto de normas jurídicas de órden público, resulta evidente que toda la actividad fiscal debe encontrarse regida por la ley.
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Esto nos lleva directamente al análisis de uno de los principios fundamentales de la materia que nos ocupa: Legalidad. Cabe destacar que este principio obedece a un doble enunciado:
1.- La autoridad hacendaria no puede llevar a cabo acto alguno o realizar función alguna dentro del ámbito fiscal, sin encontrarse previa y expresamente facultada para ello por una Ley aplicable al caso. 2.- Por su parte, los contribuyentes sólo se encuentran obligados a cumplir con los deberes que previa y expresamente les impongan las Leyes aplicables y pueden hacer valer ante el fisco exclusivamente los derechos que esas mismas leyes les confieren.
1.5.2. Principio de constitucionalidad Otro de los principios básicos para el estudio del Derecho Fiscal es el que comúnmente se conoce como “el de constitucionalidad”, cuyo contenido explica, justifica y complementa al de legalidad. Se trata de un principio que obedece a los lineamientos esenciales de nuestro orden jurídico, que basa su existencia en una norma suprema y por ende, jerárquicamente superior a todas las demás:la Constitución. Cada norma de grado jerárquico superior, tiene, respecto de las normas que le son inferiores, dos propiedades: la de regular su creación y la de establecer preceptos que deben ser respetados por las normas inferiores so pena de invalidez. Dentro de este contexto, el Derecho Fiscal no puede constituir, por supuesto, un caso de excepción. Las normas jurídico-tributarias, al igual que el resto de la legislación ordinaria, emanan de la constitución y por consiguiente, deben sujetarse a sus principios y disposiciones. Aún cuando la materia propiamente fiscal no es objeto de un tratamiento detallado y preciso por parte de nuestra Carta Magna.
1.5.3. Principio de proporcionalidad Puede definirse como el principio por virtud del cual todas las leyes tributarias, por mandato constitucional deben: Establecer cuotas, tasas o tarifas progresivas que graven a los contribuyentes en función de su verdadera capacidad económica; afectar fiscalmente una parte justa y razonable de los ingresos, utilidades o rendimientos obtenidos por cada contribuyente individualmente considerado; y distribuir equilibradamente entre todas las fuentes de riqueza existentes y disponibles en el País, el impacto global de la carga tributaria, a fin de que la misma no sea soportada por una o varias fuentes en particular. Este principio determina también que las contribuciones deben ser cubiertas en base a la capacidad contributiva de las personas.
1.5.4. Principio de equidad Es aquel que por mandato constitucional, deben otorgar las leyes tributarias en todos los aspectos de la relación jurídico-fiscal (hipótesis de causación, objeto gravable, fechas de pago, gastos deducibles, sanciones, etc)., con excepción del relativo a las tasas, cuotas o tarifas, que deben encontrarse inspirados en criterios de progresividad. Esto es, que la equidad tributaria significa que los contribuyentes de un mismo impuesto, deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula.
1.6. SUJETOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
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La fracción IV del artículo 31 constitucional como se ha mencionado anteriormente, aporta los elementos fundamentales de la relación jurídica tributaria que surge, entre el fisco y los contribuyentes. Esta norma constitucional contiene varios dispositivos que se refieren a distintos elementos de las contribuciones, como los que a continuación se señalan:
1.6.1. Sujetos pasivos de las contribuciones En este precepto se expresa que todos los mexicanos tienen obligación de pagar contribuciones. Se piensa que la extensión del precepto constitucional, no es lo suficientemente amplio para englobar en él a otras personas que también tienen en un momento determinado el carácter de contribuyentes, como sucede con los extranjeros, tanto residentes en el País como en el extranjero, cuando sus fuentes de riqueza se encuentran ubicadas en México. Son las leyes fiscales en cada caso, así como las leyes sobre extranjería, las que se encargan de expresar que también los extranjeros pueden tener en México el carácter de contribuyentes. Quedan comprendidos como sujetos pasivos, las personas físicas como morales de nacionalidad mexicana o extranjera, así como los distintos tipos de contribuyentes que nuestras leyes mexicanas regulan y que pueden ser entre otros:
Personas físicas a).- Las propias personas físicas b).- Personas físicas con actividad empresarial. c).- Pequeños contribuyentes. d).- No residentes en territorio nacional. e).- Responsables solidarios. Personas morales a).- Las propias personas morales b).- Personas morales con fines no lucrativos. c).- Personas morales de régimen simplificado. d).- Personas morales extranjeras con fuente de riqueza o establecimiento permanente en el País. e).- Personas morales con responsabilidad solidaria. 1.6.2. Sujetos activos de las contribuciones De acuerdo con lo dispuesto en el precepto constitucional antes citado, tienen derecho a cobrar contribuciones: a).- El gobierno federal. b).- El gobierno de las Entidades Federativas. c).- El gobierno de los Municipios. Debido a la organización política del Estado mexicano, el carácter de sujetos activos de las contribuciones puede recaer simultáneamente en estos tres órganos de autoridad, debido a que también en la organización política del País, los gastos públicos de estas tres Entidades políticas se encuentran separados y claramente identificados uno del otro, en consecuencia, pueden al mismo tiempo concurrir a gravar con contribuciones a los gobernados, sin más límites que los establecidos en la propia constitución, cuidando siempre que esta facultad no pueda ser duplicada, es decir, que se grave doblemente, por esa razón existen en nuestra legislación convenios de
coordinación
que tienen como finalidad evitar la concurrencia tributaria, es decir, la doble o triple tributación.
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1.7. LA CONCURRENCIA TRIBUTARIA Por concurrencia tributaria , llamada también federalismo fiscal , se entiende: La institución jurídica y política por virtud de la cual es posible encontrar la presencia simultánea de tres fiscos: el federal, el estatal y el municipal. De acuerdo con nuestra constitución federal, estos tres fiscos pueden concurrir, es decir, pueden gravar simultáneamente a los contribuyentes que residan en su territorio, así como a las actividades económicas que se efectúen dentro del mismo. En este sentido, las contribuciones tendrán el carácter de federales, estatales y municipales, dependiendo de la autoridad fiscal que las haya establecido. De manera general, no existe en la constitución federal limitante alguna para que los tres fiscos (federación, estados y municipios) puedan imponer todo tipo de contribuciones. Esta situación que se dio desde el año de 1917, fecha en que se expidió la actual constitución federal, hizo que existiera un gran desorden en materia de tributaciones, tanto federales como locales, lo que desalentaba de manera importante la inversión y el desarrollo de las actividades económicas en varios Estados de la República, lo cual dio lugar a un crecimiento y desarrollo desigual entre las diferentes entidades federativas y municipios del País. Lo anterior prevaleció en el sistema fiscal mexicano prácticamente hasta 1970, fecha en la que se inicia un nuevo modelo de federalismo fiscal.
1.7.1. Antecedentes históricos sobre el federalismo fiscal Desde que entró en vigor la Constitución Política de 1917, el Gobierno Federal ha mostrado una profunda preocupación por la presencia simultánea de los tres sistemas tributarios autorizados por nuestra Carta Magna. Los fiscos federal y local mantuvieron este interés por los casos y situaciones frecuentes que se daban sobre doble y hasta triple causación sobre la misma fuente. Después de haber celebrado varias convenciones nacionales fiscales, es hasta el año de 1973 cuando en Mazatlán, Sinaloa, se toma la decisión de crear una política fiscal nacional con el propósito de armonizar los requerimientos federales, estatales y municipales buscando como objetivo básico: la modernización y agilización de la estructura impositiva a todos los niveles. Se consiguió que todos los Estados de la federación, incluyendo el Distrito Federal, acordaran la coordinación en materia de impuestos federales de jurisdicción exclusiva de la federación así como en materia de ingresos mercantiles, del impuesto al ingreso global de las empresas –causantes menores-, y en materia de los llamados impuestos especiales. Con lo anterior se sentaron las bases para llegar a lo que es la actual Ley de Coordinación Fiscal , publicada en el Diario Oficial de la Federación que entró en vigor el día 1º de enero de 1980.
1.7.2. Características de la Ley de Coordinación Fiscal Esta ley tiene como objetivos fundamentales los siguientes: a).- Coordinar el Sistema Fiscal de la Federación con el de los Estados y Municipios y del Distrito Federal. b).- Establecer la participación que corresponda a sus haciendas públicas en materia de ingresos federales. c).- Distribuir las participaciones entre las Entidades Federativas, Municipios y el Distrito Federal.
d).- Fijar reglas de colaboración administrativa entre las diversas autoridades fiscales. e).- Constituir los organismos en materia de coordinación fiscal y f).- Sentar las bases de la organización y funcionamiento de estos organismos.
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Con la expedición de la Ley de Coordinación Fiscal se produjeron las siguientes situaciones: 1.- Las Entidades Federativas dejaron suspendida la aplicación de sus legislaciones en materia de contribuciones al ingreso y al consumo, regulándose actualmente estas actividades por leyes federales como son: Ley del Impuesto Sobre la Renta y Ley del Impuesto al Valor Agregado, siendo estos ingresos los más importantes en materia de contribuciones. 2.- La federación realiza la recaudación de la mayoría de las contribuciones que por disposición constitucional es facultad de los Estados y Municipios recaudarlas. 3.- Los Estados y Municipios sólo pueden cobrar contribuciones por las actividades o fuentes no gravadas por la federación (que en la actualidad son muy escasas). 4.- Se resolvió el problema de la doble y hasta triple tributación por una actividad o ingreso. Se indica en la Ley de Coordinación Fiscal que la SHCP está facultada para celebrar convenios de coordinación fiscal con todas aquellas Entidades (Estados) que deseen adherirse al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal establecido en la ley. En el caso del D.F., la incorporación al sistema es obligatoria. Se indicó asimismo que las Entidades que se adhieran al sistema, participarán en el total de los impuestos federales y en los otros ingresos señalados por la propia ley, mediante la distribución de los fondos correspondientes. Del 100% de la recaudación federal participable en el ejercicio, se constituye un fondo general de participaciones que queda integrado con el 20% de la recaudación. Este fondo se reparte a las Entidades de la manera siguiente: a).- El 45.17% del monto repartible, en proporción directa al número de habitantes que tenga cada Entidad en el ejercicio de que se trate. Es decir, a mayor número de habitantes en la Entidad, mayor monto de participación. b).- Otro 45.17% de ese monto repartible, se hace conforme a un compuesto procedimiento, en el cual se promedian los coeficientes de participación de cada Entidad, tanto en el año en que se efectúa el cálculo, como en el primer y segundo año anterior a aquel en que se hace el cálculo de la participación. c).- El 9.66% restante del fondo repartible se distribuirá en proporción inversa a las participaciones por habitante que se le asignen a cada Entidad. Los Municipios participarán de la recaudación federal participable en la proporción que se les asigna, pero sus participaciones nunca podrán ser menores al 20% de las cantidades que correspondan a cada Estado. Para que cada Estado de la República pueda ingresar al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, se requiere que celebre un convenio de coordinación con la SHCP, y que además dicho convenio, una vez firmado por las partes, sea autorizado o aprobado por la legislatura del Estado. Los Estados que celebren estos convenios tienen derecho a percibir el 100% de la recaudación de los impuestos sobre automóviles nuevos y sobre tenencia y uso de vehículos, de cuya recaudación participarán cuando menos en un 20% a los Municipios. Un caso actual de coordinación, son las disposiciones previstas en los artículos 136 Bis y 154 Bis de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, con aplicación para el ejercicio fiscal del 2003, relativas a que las Entidades Federativas que suscriban el convenio podrán recaudar el 5% de la ganancia gravable por la enajenación de bienes inmuebles que se ubiquen en sus territorios, así como también la recaudación de dicho impuesto que deban cubrir los denominados contribuyentes menores .
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Las cantidades que reciben las Entidades Federativas por concepto de participaciones derivadas del convenio de coordinación fiscal, representan casi la totalidad de los recursos económicos que requieren los Estados para el cumplimiento de sus fines públicos. Como ejemplo se menciona que el Estado de Morelos recibe por concepto de las participaciones que le corresponden de la federación aproximadamente el 96% de sus recursos económicos, el 4% restante lo obtiene de las contribuciones que puede cobrar conforme a las actividades e ingresos gravables que las leyes fiscales le permiten recaudar. Establece la ley de coordinación fiscal que los Estados están facultados para no adherirse al convenio de referencia. Esa situación es una verdadera falacia del legislador, debido a que ninguna entidad se atrevería a no coordinarse con la federación, ya que esto equivaldría a un verdadero suicidio financiero y político, porque entonces tendría que imponer sus propias contribuciones, conforme a la Constitución de la República, las cuales vendrían a sumarse a las contribuciones federales. Esto obligaría a los contribuyentes asentados en esa Entidad, a huir a otros Estados que sí estuvieran coordinados con la federación, con los inmediatos perjuicios económicos y políticos para aquella Entidad. Como conclusión de lo anterior, se deduce que el Sistema Nacional de Coordinación Fiscal contemplado en la ley, ha tenido por objeto uniformar en todo el país un sistema federal de imposición, con exclusión de los fiscos estatales y municipales, quienes al formar parte de este sistema, renuncian prácticamente a imponer contribuciones a la industria, al comercio y a los ingresos personales de los contribuyentes.
II.- Código Fiscal de la Federación
2.1. CONTENIDO DEL CODIGO FISCAL DE LA FEDERACION Es un ordenamiento jurídico, cuyas normas lo constituyen en un instrumento de administración tributaria, en donde se contiene un marco jurídico concentrador de conceptos tributarios genéricos aplicables a todas las leyes fiscales especiales.
Instrumento de administración tributaria La función de la administración pública tributaria es básicamente la de recaudar las contribuciones para satisfacer los gastos públicos, sin ella no se justifica su existencia. Para lograr su objetivo, se requiere de organización interna y actuación externa. La organización interna la logra con las leyes orgánicas y reglamentos interiores. Su actuación externa requiere de ordenamientos como el Código Fiscal de la Federación que la doten de facultades suficientes para actuar, conteniéndose en este código las facultades de fiscalización, determinación de contribuciones, orientación y recaudación. Derechos y obligaciones de los contribuyentes La relación jurídico-tributaria comprende aspectos tanto de fondo (sustancia) como de forma (formales). En este código se comprenden ambos. El nacimiento de la obligación principal de pago obedece, a las disposiciones que regulan los elementos determinantes de la contribución, que se encuentran tanto en las leyes fiscales especiales como en el Código. Encontramos obligaciones de los contribuyentes consistentes en el pago de las contribuciones. Las relacionadas con el sujeto, el objeto, obligaciones de hacer como pagar o presentar declaraciones; de no hacer como no resistirse a la autoridad o de tolerar como aceptar visitas de auditoría. También se encuentran protegidos la mayoría de los derechos de los contribuyentes, como los de compensar, o a
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que le sean devueltos los saldos a favor o los pagos de lo indebido. En este ordenamiento se recogen también normas que protegen los derechos subjetivos públicos de los contribuyentes ordenados por la constitución, como los de debida defensa, los de audiencia en los procedimientos administrativos, los de legalidad y los que protegen la seguridad jurídica.
Marco jurídico concentrador de conceptos tributarios En este Código se contienen también las distintas definiciones de las clases de ingresos del Estado, como son las contribuciones y sus especies: impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos, así como los de aprovechamientos, productos, recargos, se encuentran los conceptos de crédito fiscal, facultades de las autoridades y las obligaciones y derechos de los sujetos pasivos. Todo lo anterior explica el por qué este Código no es un mero ordenamiento supletorio, sino uno integrador de las normas contenidas en las leyes fiscales especiales. Es además un código sustantivo y adjetivo que contiene un conjunto de normas de sustancia y de procedimiento, tanto administrativo como contencioso administrativo. Estas normas las entendemos de la siguiente manera:
Normas de sustancia , como las de definición de conceptos tributarios; de determinación presuntiva del objeto gravado o de la base gravable; de ficciones jurídicas consistentes en hechos imponibles; derechos de los contribuyentes; nacimiento y extinción de los créditos fiscales, etcétera. Normas de procedimiento , que comprenden desde el debido ejercicio de las facultades de las autoridades hasta los medios de defensa administrativos de los particulares, pasando por los procedimientos de gestión administrativa, dentro de las cuales se contienen la inspección fiscal en sus diversas modalidades, así como las reglas relacionadas con la visita domiciliaria. 2.2. DISPOSICIONES GENERALES 2.2.1. Relación jurídica tributaria (Art. 1 C.F.F.) Para explicar el tema relativo a la relación jurídica tributaria que queda establecida entre la autoridad hacendaria y los contribuyentes, se transcribe a continuación el artículo 1º del Código referido:
“Las personas físicas y las morales están obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas; las disposiciones de éste Código se aplicarán en su defecto y sin perjuicio de lo dispuesto por los tratados internacionales de que México sea parte. Solo mediante ley podrá destinarse una contribución a un gasto público especifico.- La federación queda obligada a pagar contribuciones únicamente cuando las leyes lo señalen expresamente.- El asociante está obligado a pagar contribuciones y cumplir las obligaciones que establecen éste Código y las leyes fiscales por la totalidad de los actos o actividades que se realicen, mediante cada asociación en participación de la que sea parte...” Contiene una abundancia de temas que de acuerdo a la teoría general de las contribuciones, ameritan una reglamentación por separado: a).- Los sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria. b).- La supletoriedad de éste ordenamiento. c).- El destino de las contribuciones.
Sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria.- Los sujetos pasivos consisten en personas físicas y
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morales, sin distingo de ninguna naturaleza, pueden ser nacionales o extranjeras, pueden ser personas morales, civiles o mercantiles; y se les puede definir como aquellos cuya situación jurídica coincide con la hipótesis general y abstracta contemplada en una Ley de carácter impositivo. Esta coincidencia genera un vínculo entre los sujetos activo y pasivo, conocido como relación jurídica tributaria que tiene la característica de ser obligacional y admite ser definida como la posibilidad de que el sujeto activo, Estado (acreedor), constriña del pago de una deuda fiscal al sujeto pasivo, contribuyente (deudor) en los términos exactos consignados en la ley.
Supletoriedad del Código Fiscal de la Federación .- Aún cuando ésta disposición califica de supletorio al Código Fiscal de la Federación cuando exista defecto en la ley fiscal especial, éste ordenamiento es mucho más que un auxiliar de las leyes fiscales especiales; es el marco general de referencia obligada de la relación jurídico tributaria, donde más que un simple ordenamiento supletorio es uno complementario, toda vez que no solo se aplica “en defecto” de la Ley Fiscal Especial, sino actuando conjuntamente con ellas. Destino de las contribuciones.- En concordancia con el criterio de los tribunales, es posible destinar una contribución a un gasto público específico, aún cuando el destino debe ser general, como en el caso de las aportaciones de seguridad social. 2.2.2. Clasificación de los ingresos del Estado (Art. 2 C.F.F.) Las contribuciones se definen como los ingresos que el Estado recibe y en su caso, exige en su carácter de persona moral de derecho público, con apoyo en una ley tributaria y los destina a satisfacer los gastos públicos. Una de las actividades primordiales del Estado está constituida por la satisfacción de las necesidades colectivas de interés general. En consecuencia, es preocupación constante del Estado, el recaudar los ingresos necesarios para el cumplimiento de sus fines públicos. Los ingresos del Estado los podemos clasificar en dos ramas: 1.- Ingresos tributarios: a).- Impuestos. b).- Aportaciones de seguridad social. c).- Contribuciones especiales o de mejoras. d).- Derechos.
Accesorios de contribuciones (aprovechamientos, productos y recargos, no considerándose propiamente como contribuciones por no ajustarse a los principios que regulan a éstas). 2.- Ingresos financieros: a).- Empréstitos b).- Emisión de moneda. c).- Emisión de bonos de deuda pública. d).- Amortización y conversión de la deuda pública. e).- Moratorias y renegociaciones. f).- Devaluaciones. g).- Revaluaciones. h).- Expropiaciones. i).- Decomisos. j).- Privatizaciones. En el presente estudio, procederemos únicamente a analizar los ingresos identificados como tributarios,
encontrándose regulados por el artículo 2º del Código Fiscal de la Federación de la siguiente manera:
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a).- Impuestos La fracción I del artículo 2º del Código Fiscal de la Federación, dispone que: “Impuestos son las contribuciones establecidas en la Ley que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentren en la situación jurídica o de hecho prevista por la misma….” Los impuestos constituyen el principal ingreso tributario del Estado. En virtud de que no se establece definición alguna de los impuestos, en la disposición señalada en el Código Fiscal de la Federación, podemos considerar a éstos, para diferenciarlos de las demás contribuciones como:
“La prestación generalmente en dinero que el Estado fija con carácter general y obligatorio a todas las personas físicas y morales cuya situación coincida con la que la ley señale como hecho generador del crédito.” El impuesto es una prestación porque en la relación jurídica fiscal que se establece para el pago de la contribución, la obligación recae exclusivamente sobre el contribuyente, en tanto que el derecho correlativo corre a cargo, también de manera exclusiva, de la autoridad gubernamental; es decir, ésta no adquiere el compromiso de entregar nada concreto o individualizado a cambio del pago efectuado, pues el contribuyente aporta la suma de dinero que se le exige en los términos legales y esto da por terminada la relación jurídica que surge entre ambos, la cual volverá a surgir cuando se realice en el futuro otro hecho que genere obligación fiscal. Apoyado por sus facultades constitucionales, el Estado es el único ente que puede fijar contribuciones en general y en particular los impuestos, que también por exigencia constitucional, deben reunir la característica de generalidad, es decir, deben aplicarse por igual a todos los sujetos que en alguna forma lleguen a realizar el hecho gravado por la correspondiente ley tributaria. El impuesto es obligatorio porque al estar fundado en una ley que le da valor y vigencia, no queda al arbitrio de los gobernados pagarlo o dejar de hacerlo, en consecuencia, si una persona que se hubiere colocado dentro de los supuestos previstos por la ley tributaria, no cumpliere voluntariamente con la obligación de pago, el fisco está dotado de una serie de instrumentos legales que le permitirán cobrarse esa contribución por la fuerza, incluso con los bienes de la persona. Ejemplo de algunos impuestos en nuestra legislación: 1.- Impuesto Sobre la Renta. 2.- Impuesto al Valor Agregado. 3.- Impuesto al Activo de las Empresas. 4.- Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos. 5.- Impuesto al Comercio Exterior. 6.- Impuesto sobre Automóviles Nuevos, etc.
b).- Aportaciones de Seguridad Social La Fracción II del artículo 2º del Código Fiscal de la Federación, establece:
“Aportaciones de Seguridad Social, son las contribuciones establecidas en Ley a cargo de personas que son substituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la Ley en materia de Seguridad Social, o a las personas que se beneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado.”
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Las aportaciones de Seguridad Social, en esencia, no deberían formar parte de la relación jurídica-tributaria, puesto que persiguen, como su mismo nombre lo indica, finalidades diversas de los tributos. Sin embargo, para efectos de su cobro, se les ha equiparado a las contribuciones. Ejemplo de aportaciones de Seguridad Social: 1.- Pagos al IMSS 2.- Pagos al INFONAVIT 3.- Pagos a los fondos de retiro. 4.- Pagos al ISSSTE, etc.
c).- Contribuciones especiales o de mejoras La Fracción III del artículo 2º del Código Fiscal de la Federación, establece: Que las contribuciones de mejoras son: “Contribuciones establecidas en Ley a cargo de las personas físicas y morales que se beneficien de manera directa por obras públicas”. Podemos definir a la contribución especial o de mejora, como la compensación pagada con carácter obligatorio al Estado por motivo de una obra realizada por él, con fines de utilidad pública, pero que proporciona ventajas especiales a los particulares propietarios de bienes inmuebles. Ejemplo: Una obra de pavimentación de una calle. El Estado reparte, en los términos de la ley tributaria correspondiente, el costo de la obra pública entre los propietarios de los predios que directamente van a beneficiarse con la realización de esa obra. Ese reparto del costo, con el fin de determinar el monto de la contribución que correrá a cargo de cada uno, se hace generalmente en proporción al tamaño de su propiedad. La mayoría de las contribuciones de mejoras que existen en la legislación mexicana, se establecen en los regímenes fiscales de las entidades federativas y sobre todo, de los municipios, quienes tienen a cargo la construcción de las más numerosas obras públicas. El pago de este tipo de contribuciones es muy controvertido, toda vez que la finalidad del pago de las contribuciones denominadas impuestos, son para el cumplimiento de los fines públicos del Estado, Federación y Municipios, y dentro de esos fines quedan comprendidas las obras públicas razón por la cual al realizarlas como obligación del Estado, ya no existiría otra obligación adicional por los propietarios de los inmuebles beneficiados, ya que no son los únicos que reciben ese beneficio, sino todas las personas y en general la población que las utilizan.
d).- Derechos La Fracción IV del citado Código dice: Que los derechos son “Las contribuciones establecidas en Ley por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la nación, así como por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público, excepto cuando se presten por organismos descentralizados. También son derechos las contribuciones a cargo de los organismos públicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado” Dentro de esta categoría se engloban un conjunto de pagos que deben efectuarse tanto al fisco federal como a los fiscos estatales y municipales, para precisamente tener “derecho” a recibir determinados servicios públicos como: 1.- Inscripciones en el Registro Público de la Propiedad. 2.- Expedición de documentos judiciales.
3.- Registro de patentes y marcas. 4.- Expedición de pasaportes. 5.- Expedición de permisos, licencias y autorizaciones, etc.
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En consecuencia, los derechos son aquellos pagos que se realizan al Estado en sus diferentes niveles por la prestación de un servicio, por el uso o explotación de los bienes del dominio público del Estado como los actos de explotación forestal, de pesca, de luz o de muelles en los puertos o los rendimientos que entregan al Estado los organismos públicos descentralizados por prestar servicios que pertenecen en exclusiva al Estado como el uso de aeropuertos federales, prestación de servicios telegráficos entre otros.
2.2.3. Accesorios de contribuciones (Art. 3 C.F.F.) Dentro de este rubro, destacan de manera especial las multas impuestas por infracciones a Leyes Fiscales y Administrativas, así como las actualizaciones y recargos cobrados por el pago extemporáneo de créditos fiscales que no pueden considerarse como contribuciones por no reunir los requisitos establecidos en el artículo 31 fracción IV de la Constitución. (Proporcionalidad y equidad). Dentro de los accesorios de las contribuciones encontramos a los:
Aprovechamientos.- Que son los ingresos que el Estado percibe por funciones de Derecho Público distintas de las contribuciones, derivadas de la falta del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes. Ejemplo: Las multas por el desacato de una disposición de carácter fiscal, gastos derivados de notificaciones, embargos, publicaciones, actos de remate, etc.
Productos.- Que son las contraprestaciones derivadas de los servicios que presta el Estado, en sus funciones de Derecho Privado, así como el uso, aprovechamiento o enajenación de bienes del dominio privado. Ejemplo: 1.- El pago que se realiza para ingresar a un museo propiedad del Estado. 2.- El producto de la venta de muebles del dominio privado a un gobernado. 3.- Utilidades derivadas de la lotería nacional para la asistencia pública y de pronósticos para la asistencia pública.
Recargos.- Que son las indemnizaciones que deben ser cubiertas por la falta del pago oportuno de contribuciones. 2.2.4.- Crédito fiscal (Art. 4 C.F.F.) “Son créditos fiscales los que tenga derecho a percibir el Estado o sus Organismos Descentralizados que provengan de contribuciones, de aprovechamientos o de sus accesorios, incluyendo los que deriven de responsabilidades que el Estado tenga derecho a exigir de sus servidores públicos o de los particulares, así como aquellos a los que las leyes les den ése carácter y el Estado tenga derecho a percibir por cuenta ajena….” El crédito fiscal es un derecho de percepción, en fecha determinada, a favor del Estado o de sus organismos descentralizados que nace por disposición de la ley. De lo anterior se desprende que el fisco es un acreedor privilegiado por las siguientes razones:
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1.- Porque puede determinar el monto del crédito a su favor sin intervención de terceros, siguiendo los lineamientos de la ley. 2.- Por no litigar desprotegido al poder garantizar directamente sus derechos sin necesidad de la intervención de autoridad judicial. 3.- Por que puede imponer medidas de apremio para hacer cumplir sus determinaciones.
2.2.5. Aplicación estricta de las normas fiscales (Art. 5 C.F.F.) “Las
disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica…” Esta disposición deja establecido que las normas de carácter fiscal, por ser de orden público y de interés general tienen una aplicación estricta, es decir, su aplicación tiene que realizarse conforme a la interpretación literal. Sin embargo, la Suprema Corte de Justicia ha dejado establecido que esta interpretación debe realizarse conforme a los métodos de la lógica y de la hermenéutica jurídica, pero también previendo que dentro de ésta interpretación no se debe de dar aplicaciones extensivas o restringidas a los preceptos. En virtud de que cuando la ley fiscal establece cargas o exenciones de carácter contributivo, afecta seriamente el patrimonio de un particular o el de la propia Hacienda Pública, se exige que las normas legales que establezcan estas cargas o exenciones sean de aplicación estricta, es decir, que no admitan ninguna otra interpretación que no sea la gramatical o literal, a fin de que este tipo de situaciones no resulten afectadas por alguna otra forma de interpretación jurídica que se preste a la injusticia o a la inequidad, de aquí se deriva el famoso aforismo que expresa: “nullum tributum sine lege” que se traduce en que no se puede cobrar ningún tributo, si no hay una ley exactamente aplicable a la situación de que se trate. Por lo tanto, en materia fiscal no cabe la posibilidad de que el Estado pueda cobrar una contribución con base en una interpretación analógica o por mayoría de razón del precepto legal en cuestión.
2.2.6. Concepto de tributo, contribución o ingreso (Art. 6 C.F.F.) Se entiende como tributo o contribución al vínculo jurídico por virtud del cual el Estado, actuando como sujeto activo , exige a un particular, denominado sujeto pasivo el cumplimiento de una prestación pecuniaria y excepcionalmente en especie.
Sujeto activo.- Está representado por la Federación, las Entidades Federativas y los Municipios como titulares de la función tributaria. Sujeto pasivo.- Está representado por las personas morales y las personas físicas sean nacionales o extranjeras. Es decir, el sujeto pasivo siempre se encuentra representado por los contribuyentes, los cuales, de acuerdo con su clasificación de personas físicas o morales, pueden ser: 1.- Personas físicas. 2.- Personas físicas que realizan actividades empresariales. 3.- No residentes en territorio nacional. 4.- Pequeños contribuyentes. 5.- Personas morales 6.- Personas morales con fines no lucrativos. 7.- Personas morales de régimen simplificado. 8.- Responsables solidarios.
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El artículo 6º del Código Fiscal de la Federación, establece: “Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales durante el lapso en que ocurran”
Nuestro Código, en lugar de proporcionar una definición de tributo o contribución, se concreta a señalar en términos sumamente vagos e imprecisos cuándo se causa una contribución, pero se abstiene de indicarnos en qué consiste.
Nacimiento del tributo.- Podemos afirmar que el nacimiento del tributo o contribución, tiene lugar cuando el o los sujetos pasivos realizan el supuesto jurídico o se colocan en la hipótesis normativa. Lo anterior se consigna en el citado artículo sexto del Código Fiscal de la Federación, transcrito anteriormente. Algunos autores denominan indistintamente al momento del nacimiento de los tributos o contribuciones, “hecho generador ” o “hecho imponible”.
De lo anterior resulta que las disposiciones en materia fiscal no se pueden aplicar retroactivamente, aunque resulten en beneficio del contribuyente.
Irretroactividad de las leyes tributarias.- Existe en la Constitución Mexicana, un importante precepto que otorga una invaluable garantía de seguridad jurídica; éste consiste en que no se podrá dar a ninguna ley efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna. En materia fiscal, esto significa que ninguna ley tributaria puede obrar sobre el pasado, es decir, la autoridad fiscal no puede aplicar una contribución decretada en una ley a situaciones ocurridas con anterioridad a su vigencia. Tampoco se puede aplicar una ley tributaria a situaciones nuevas ocurridas con posterioridad a la fecha de su derogación o abrogación, de igual manera no se puede aplicar la ley aún cuando resulte en beneficio del contribuyente en lo relativo al sujeto objeto, tasa o tarifa, por la razón de que el nacimiento de la contribución o tributo, se da en el momento en que el sujeto pasivo se ubica en el supuesto previsto en la ley o en el hecho imponible. 2.2.7. Determinación de las contribuciones (Art. 6 C.F.F.) La liquidación de las contribuciones en general, se realiza por el propio contribuyente, ya que la ley fiscal, partiendo de un principio de buena fe, le permite calcular y declarar voluntariamente el monto de sus obligaciones tributarias. No obstante, en algunas ocasiones la ley dispone que dicho cálculo sea efectuado por la autoridad hacendaria. Ejemplo. 1.- Cuando como resultado de una visita oficial de inspección fiscal, se descubren omisiones y evasiones. 2.- Cuando un fedatario público (Notario) determina el pago de contribuciones en los actos traslativos que formaliza, así como los patrones que también realizan determinación y retenciones de contribuciones a sus trabajadores.
2.2.8. Plazos para el pago de las contribuciones (Art. 6 C.F.F.) Una vez que un tributo ha nacido y se encuentra determinado en cantidad líquida, surge la obligación de pagarlo ó enterarlo al fisco. Es común utilizar la palabra enterar ya que en la terminología tributaria significa pagar. De acuerdo con el Código Fiscal de la Federación, los plazos para el pago de las contribuciones son los siguientes:
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I.- Si la contribución se calcula por períodos establecidos en ley y en los casos de retención o de recaudación de contribuciones, los contribuyentes, retenedores o las personas a quienes las Leyes impongan la obligación de recaudarlas, las enterarán a más tardar el día 17 del mes de calendario inmediato posterior al de terminación del período de la retención o de la recaudación. II.- En cualquier otro caso, dentro de los cinco días siguientes al momento de la causación.
Plazo para pagos del Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado de conformidad con las leyes adjetivas y disposiciones de resolución miscelánea. En este caso, tenemos que analizar si el sujeto pasivo (contribuyente) se trata de: 1.- Personas morales. 2.- Personas físicas.
Personas morales.- Tienen la obligación de realizar el pago de sus contribuciones provisionales en forma mensual a más tardar el día 17 del mes siguiente. Solo para efectos de información, se deja establecida, la forma en que se realizaba el pago de las contribuciones en forma provisional de las personas morales y que se determinaba de acuerdo al ingreso que hubieren obtenido en el ejercicio fiscal anterior, tenido aplicación estos plazos para el pago hasta el día 31 de Diciembre del año 2001. Si el ingreso era menor a $13’003,710.00 el cual se actualizaba semestralmente, el pago provisional debía realizarse trimestralmente los meses de abril, julio, octubre y enero, a más tardar el día 17. Si el ingreso era superior a $13’003,710.00 el pago provisional se realizaba mensualmente, a más tardar el día 17 del mes siguiente de cada período trimestral. Dentro de los impuestos que deben cubrirse en esa fecha, se encuentra el Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado. Actualmente, el pago de todas las contribuciones que no tengan una fecha prestablecida, deberán de enterarse a más tardar el día 17 del mes siguiente. En disposiciones de resolución miscelánea vigentes para el año 2002 así como para el 2003, tanto las personas morales como las personas físicas podrán cubrir sus contribuciones que se determinan por períodos, pudiendo adicionarle hasta 5 días hábiles posteriores al día 17 antes citado, en atención al 6º dígito del Registro Federal de Contribuyentes en los siguientes términos: Contribuyentes con terminación 1 y 2, tienen 1 día adicional al 17. Contribuyentes con terminación 3 y 4, tienen 2 días adicionales. Contribuyentes con terminación 5 y 6, tienen 3 días adicionales. Contribuyentes con terminación 7 y 8, tienen 4 días adicionales. Contribuyentes con terminación 9 y 0, tienen 5 días adicionales. Por ejemplo: Un contribuyente, cuyo R.F.C. es AEBP-750905-FUP, el sexto dígito es el número cinco, por lo que tiene la posibilidad de pagar hasta 3 días hábiles posteriores al día 17:
Personas físicas.- Los plazos establecidos para el pago de las contribuciones de este tipo de personas son los siguientes: a).- Los pagos provisionales siempre los realizarán mensualmente, a más tardar el día 17 del mes siguiente, es decir por los ingresos obtenidos en el mes de enero deberán de ser cubiertas las contribuciones en un término
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que no excederá del día 17 del mes de febrero. Anteriormente, las personas físicas tenían obligación de presentar sus declaraciones provisionales en forma trimestral como término máximo los días 17 de los meses de abril, julio, octubre y enero del año siguiente. A partir del día 1° de enero del año 2002, todos los pagos provisionales deben ser presentados de manera mensual (con las excepciones que se establecieron para los dos primeros trimestres según artículos transitorios y disposiciones de resolución miscelánea). b).- También este tipo de contribuyentes tienen la posibilidad de enterar sus contribuciones hasta 5 días posteriores al 17, tomando en consideración el sexto dígito del Registro Federal de Contribuyentes en los términos antes citados.
2.2.9. Residencia en territorio nacional (Art. 9 C.F.F.) De conformidad con el artículo 9º del C.F.F., se considera que son residentes en territorio nacional:
1.- Las personas físicas: a).- Que hayan establecido su casa habitación en México, salvo que en el año de calendario permanezcan en otro país por más de 183 días naturales consecutivos o no y acrediten haber adquirido la residencia para efectos fiscales en ese otro país. b).- Los de nacionalidad mexicana que sean funcionarios del Estado o trabajadores del mismo, aún cuando por el carácter de sus funciones permanezcan en el extranjero por un plazo mayor al señalado anteriormente. 2.- Las personas morales.- Que se hayan constituído de conformidad con las leyes mexicanas. Salvo prueba en contrario, se presume que las personas físicas de nacionalidad mexicana son residentes en territorio nacional. Es importante establecer que en caso de que el contribuyente, persona física, no sea residente en territorio nacional, tiene los siguientes efectos: a).- El pago de las contribuciones por los ingresos que obtenga derivadas de fuentes de riqueza en el país, deberán de pagarse en forma definitiva, no provisionalmente, cualquiera que sea el ingreso. b).- En muchos de los casos quien cubra alguna cantidad por concepto de prestación de servicios a un no residente en territorio nacional, tiene como obligación retenerle el pago de las contribuciones. c).- Todos los ingresos que obtengan los no residentes en territorio nacional se tienen que regular por las disposiciones establecidas en el Título V de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, salvo que tengan en el País un establecimiento permanente. d).- Los no residentes en territorio nacional tienen como obligación fiscal general, pagar sus contribuciones en forma definitiva, es decir mediante una sola exhibición.
2.2.10. Domicilio para efectos fiscales (Art. 10 C.F.F.) El domicilio es el punto de referencia para un conjunto de derechos y deberes de naturaleza fiscal, entre los que destacan, la competencia del sujeto activo, la localización del sujeto pasivo y la ubicación e identificación de los bienes afectos a un posible procedimiento económico coactivo de ejecución.
Desde el punto de vista civil, entendemos como domicilio de la persona física el lugar donde reside con el propósito de establecerse en él, a falta de éste, el lugar en que tiene el principal asiento de sus negocios, en ausencia de ámbos, el lugar donde simplemente resida y en su defecto, el sitio donde se halle. Se presume el propósito de establecerse en un lugar, cuando se reside por más de seis meses.
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Para efectos fiscales, se considera como domicilio de los sujetos pasivos en la relación tributaria: 1.- De las personas físicas: a).- Cuando realizan actividades empresariales, el local en que se encuentre el principal asiento de sus negocios. b).- Cuando no realicen actividades empresariales y presten servicios personales independientes, el local que utilicen como establecimiento permanente para el desempeño de sus actividades. c).- En los demás casos, el lugar donde tengan el asiento principal de sus actividades. 2.- De las personas morales: a).- Cuando sean residentes en el país, el local en donde se encuentre la administración principal del negocio. b).- Si se trata de establecimientos de personas morales residentes en el extranjero, dicho establecimiento. En el caso de varios establecimientos, el local donde se encuentre la administración principal del negocio en el país, o en su defecto el que designen. En materia fiscal, es evidente que la persona no puede elegir libremente un domicilio para el cumplimiento de sus obligaciones, sino que tiene que regular su situación por las normas antes referidas. Si se trata de gestiones administrativas, por ejemplo, el planteamiento de una consulta, la presentación de una inconformidad, de un recurso administrativo o de cualquier otro medio de defensa legal, las disposiciones fiscales permiten que las personas señalen para ese efecto un domicilio diferente al fiscal, el cual puede ser, el despacho o la oficina de su asesor, contador o abogado.
2.2.11. Ejercicios fiscales (Art. 11 C.F.F.) Se entiende como ejercicio fiscal el término comprendido del día 1º de Enero al 31 de Diciembre de cada año.
Las personas físicas.- Calcularán sus contribuciones por ejercicios fiscales. Estos ejercicios pueden ser irregulares en los casos en que se inscriban en el Registro Federal de Contribuyentes durante el transcurso del año, pues en este caso, su ejercicio comprenderá a partir de la fecha de inscripción al 31 de diciembre. Las personas morales.- Pueden tener ejercicios fiscales irregulares, cuando inicien sus actividades con posterioridad al 1º de Enero, pero siempre concluirán sus actividades del ejercicio el día 31 de Diciembre de cada año. Las personas morales podrán terminar anticipadamente su ejercicio fiscal en caso de fusión o escisión. En conclusión, se entiende como ejercicio fiscal al período fijado por la ley, durante el cual el contribuyente calcula el resultado económico de sus actividades con la finalidad de que determine el impuesto a su cargo. Es también el lapso durante el cual ocurre la configuración regular del objeto de la contribución que se determine por ejercicios. El ejercicio siempre coincide con el año calendario, la excepción se encuentra en el caso de que la sociedad contribuyente entre en liquidación, porque durante todo ese período se considerará un solo ejercicio que durará todo el tiempo que resulte necesario para liquidar los activos y pasivos de la sociedad.
2.2.12. Cómputo de plazos (Art. 12 C.F.F.) Los plazos para el cumplimiento de las obligaciones fiscales se computarán de la manera siguiente: 1.- Cuando se establezcan plazos fijados en días.- No se contarán los sábados, los domingos ni el 1º de Enero, 5 de Febrero, 21 de Marzo, 1º y 5 de Mayo, 16 de Septiembre, 20 de Noviembre, 1º de Diciembre de cada 6 años cuando corresponda a la trasmisión del poder ejecutivo federal y el 25 de Diciembre.
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2.- Cuando se establezcan plazos por mes o por año.- En el primero de los casos vence el mismo día del mes calendario posterior, y en el segundo el mismo día del siguiente año de calendario. Tampoco se contarán como hábiles los días en que tengan vacaciones generales las autoridades fiscales federales, excepto cuando se trate de plazos para la presentación de declaraciones y pago de contribuciones.
Prórroga cuando el último día es inhábil o viernes.- Independientemente de lo anterior, si el último día del plazo es inhábil, o las oficinas no abrieren o fuere viernes, se puede prorrogar el plazo para el cumplimiento de la obligación fiscal al día siguiente hábil. 2.2.13. Diligencias en días y horas hábiles (Art. 13 C.F.F.) La práctica de diligencias por las autoridades fiscales, seguirá las siguientes reglas: 1.- En días y horas hábiles, comprendidas entre las 7:30 y las 18:00 horas. 2.- Las diligencias de notificación iniciadas en horas hábiles podrán concluirse en hora inhábil sin afectar su validez. 3.- Tratándose de verificación de bienes y de mercancías en transportes. Se considerarán hábiles todos los días del año y las 24 horas del día. Este último caso se refiere a las actividades que se realizan en los puertos marítimos y en los aeropuertos internacionales, toda vez que si la nave marítima o aérea llega en cualquier hora o día aún cuando sea inhábil, se procederá a la verificación de los productos o mercancías que ingresan al país por tratarse de mercancías en transporte.
2.2.14. Concepto de enajenación (Art. 14 C.F.F.) Es importante analizar las disposiciones establecidas en el C.F.F., acerca de lo que debemos entender por enajenación (venta), lo que trae como consecuencia un ingreso para el que trasmite un bien o bienes. Una de las figuras de derecho a las que más recurre el legislador para imponer contribuciones, es la enajenación, es decir, la transmisión de propiedad por cualquier medio lícito. Es el hecho imponible clásico de los impuestos al ingreso como el denominado Impuesto Sobre la Renta, y en los del consumo como el Impuesto al Valor Agregado. Pero dado lo amplio de su significado no es una figura libre de complicaciones de interpretación, lo que obliga a que para efectos fiscales, se señalen varias figuras del derecho común que no necesariamente implican una transmisión de propiedad. A veces el significado que el legislador le ha atribuido, va más allá de lo que el derecho común conoce como enajenación, al grado tal de que algunas figuras que no son enajenación, o que aún no se consuma, se les califique como tales, y otras que lo son para el derecho común, no sean tales para fines fiscales. Esto ocasiona muchas confusiones a los intérpretes de las normas, porque las ficciones de derecho creadas por el legislador, no son siempre para defender los lícitos intereses del fisco sino para cumplir con las necesidades recaudatorias violando en ocasiones las garantías individuales, como cuando pretende hacer de un hecho que no representa capacidad contributiva uno que sí lo signifique, sólo por la voluntad de creación de la ley. Establece el artículo 14 referido que: “se entiende por enajenación de bienes:
“I.- Toda transmisión de propiedad aún en la que el enajenante se reserva el dominio del bien enajenado” Es aplicable este supuesto a la compraventa con reserva de dominio, en la que independientemente de que el vendedor no haya recibido el pago total del precio de la venta, tiene la obligación de realizar el pago de los
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impuestos como si ya lo hubiere recibido, es decir, la parte vendedora queda obligada a pagar el impuesto sobre la renta que se derive por el valor total del precio de la operación, aún cuando éste no hubiere sido recibido en su totalidad y la parte compradora a cubrir todos los impuestos que se generen por la adquisición. Clara situación de la falta del objeto que determina la capacidad contributiva, toda vez que la parte enajenante a la fecha no ha recibido el precio que es lo que da origen al pago de la contribución, tratándose en este caso de una ficción fiscal.
“II.- Las adjudicaciones, aun cuando se realicen a favor del acreedor” Este supuesto es aplicable a las operaciones de mutuo con garantía hipotecaria o contratos de apertura de crédito en los cuales, por la falta de cumplimiento en el pago por el deudor, el acreedor se ve precisado a iniciar los procedimientos judiciales correspondientes, y que tendrán como resultado el adquirir los bienes muebles o inmuebles que sirvieron de garantía en dichas operaciones, caso en que el deudor para efectos fiscales, queda considerado como “enajenante” y el acreedor como “adquirente”. Se considera que la contraprestación o ingreso fue recibido por el deudor en el momento en que se le entregó la cantidad correspondiente al mutuo o apertura de crédito.
“III.- La aportación a una sociedad o asociación” Si algún socio o asociado trasmite algún bien mueble o inmueble en pago de sus aportaciones a la persona moral de la cual forma parte, o se está constituyendo esta transmisión o aportación también queda considerada como enajenación, y en consecuencia, se deriva una obligación de pago de impuestos tanto de la parte que trasmite como de la que adquiere. La razón fiscal de que se considere como enajenación la aportación de bienes, radica en que el titular del derecho del bien aún cuando sea parte también de la persona moral, transmite el mismo a un patrimonio distinto y de que la aportación que realiza para el cumplimiento de una obligación de carácter mercantil, la cubre con ese bien. La aportación en efectivo o dinero , no está considerada como enajenación.
“IV.- La que se realiza mediante el arrendamiento financiero” Debemos de entender al arrendamiento financiero como un contrato por el cual una persona otorga a otra el uso o goce temporal de bienes tangibles a plazo forzoso y ésta última a liquidar en pagos parciales como contraprestación, una cantidad en dinero; también en este caso esta operación está considerada como enajenación, por el hecho que se conviene en adquirir el bien al finalizar el arrendamiento. “V.- La que se realiza a través del fideicomiso en los siguientes casos:” “a).- En el acto en el que el fideicomitente designa o se obliga a designar fideicomisario diverso de él y siempre que no tenga derecho a readquirir del fiduciario los bienes. b).- En el acto en el que el fideicomitente pierda el derecho a readquirir los bienes del fiduciario, si se hubiere reservado tal derecho.” La Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito define al fideicomiso como “… un contrato en virtud del cual el fideicomitente transmite a una institución fiduciaria la propiedad o la titularidad de uno o más bienes o derechos, según sea el caso, para ser destinados a fines lícitos y determinados, encomendando la realización a dichos fines a la propia institución fiduciaria.” “Pueden ser fideicomisarios las personas que tengan la capacidad necesaria para recibir el provecho que el fideicomiso implica”.
De lo anterior se desprende que en un fideicomiso encontramos las siguientes partes:
El fideicomitente: Que es el sujeto que transmite bienes o derechos a la fiduciaria.
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La fiduciaria: Que es la institución que recibe esos bienes o derechos para cumplir con los fines o destinos pactados en el contrato (teniendo ese carácter las instituciones de crédito, de seguros, de fianza, casas de bolsa y sociedades financieras de objeto limitado). El fideicomisario: Que es el sujeto que recibirá los beneficios derivados de los bienes o derechos que se entregan a la fiduciaria. En base a lo anterior, se considera que existe enajenación cuando se cumplen cualquiera de los dos supuestos señalados: El primero cuando el fideicomitente designa o se obliga a designar a un beneficiario o fideicomisario distinto de él, y no pueda readquirir de la institución fiduciaria los bienes o derechos fideicomitidos, presentándose esto siempre cuando el fideicomisario haya cubierto completamente la contraprestación pactada en ese contrato; y en el segundo de los casos: Cuando habiéndose reservado el derecho de readquirir los bienes o derechos de la fiduciaria, pierda ese derecho, es decir, que cuando se formalice el contrato de fideicomiso, sólo se entregue parte de la contraprestación y la diferencia se cubra con posterioridad, fecha en la cual el Fideicomitente pierde el derecho de readquirir los bienes. En estos dos casos se considera que desde el punto de vista fiscal existe enajenación, naciendo la obligación de cubrir las contribuciones que se generan tanto para la parte enajenante como para la adquirente. Es importante el análisis de esta fracción, cuando se aplica a “contrario sensu” , lo que origina que no se considere como acto de enajenación y que se da en los siguientes casos: 1.- Cuando al constituirse el fideicomiso, el titular de los bienes o derechos denominado fideicomitente, también tiene el carácter de fideicomisario (esto sólo sucede cuando dicho fideicomitente no ha recibido totalmente la contraprestación, quedando con el carácter de fideicomisario para garantizar esta situación). 2.- Cuando como consecuencia de que el fideicomitente no haya recibido totalmente la contraprestación, se establecerá en el contrato, el derecho de readquirir de la fiduciaria los bienes objeto del fideicomiso, en este caso, tampoco se considera como acto de enajenación, dándose lugar la misma hasta el momento en que el fideicomitente pierda el derecho de readquirir los bienes de la fiduciaria, que coincidirá lógicamente cuando reciba el pago total de la contraprestación pactada.
“VI.- La cesión de derechos que se tengan sobre los bienes afectos al fideicomiso en cualquiera de los siguientes momentos: a).- En el acto en el que el fideicomisario designado ceda sus derechos o dé instrucciones al fiduciario para que transmita la propiedad de los bienes a un tercero. En estos casos se considerará que el fideicomisario adquiere los bienes en el acto de su designación y que los enajena en el momento de ceder sus derechos o de dar dichas instrucciones. b).- En el acto en el que el fideicomitente ceda sus derechos si entre estos se incluye el de que los bienes se transmitan a su favor.” En el primero de los casos se considerará que existe enajenación, cuando el fideicomisario ceda sus derechos a una tercera persona o bien, cuando dicho fideicomisario gire instrucciones a la fiduciaria para que el bien o derechos afectos al fideicomiso, se transmitan en ejecución del mismo a una tercera persona, quedando asimismo considerada como enajenación, la cesión que realice el fideicomitente.
2.2.15. Casos que no se consideran enajenación (Art. 14-A C.F.F.) De acuerdo con este artículo, para efectos fiscales no hay enajenación en los siguientes casos:
a).- Escisión de sociedades.- Se entiende como escisión de sociedad, la transmisión de la totalidad o parte de los activos, pasivos y capital de una sociedad residente en el país que se denomina escidente a otra u otras sociedades residentes en el país que se crean expresamente para ello denominada escindida. Requisitos para que la escisión se considere como no enajenación.- No hay enajenación en la escisión
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cuando los accionistas propietarios de por lo menos el 51% de las acciones con derecho a voto de la sociedad escidente y de la escindida sean las mismas durante un período de dos años (en caso de que no se cumplan estos requisitos, la transmisión parcial o total se considerará como un acto de enajenación). b).- Fusión de sociedades.- Significa la unión de dos o más sociedades, así como de sus activos, pasivos y capital, y se considerará como no enajenación siempre y cuando la sociedad que subsista o la que surja con motivo de la fusión, presente las declaraciones de impuestos del ejercicio así como las informativas (sin embargo, al ser considerado de acuerdo con esta disposición, como un acto de no enajenación, no existe la obligación de realizar el pago de los impuestos derivados de la transmisión de los bienes y activos de la empresa, como tampoco deberán de causarse los relativos a la adquisición). Lo anterior se precisa, por que en la Ley General de Hacienda de los Municipios del Estado de Morelos, se establece que la fusión se considera un acto de adquisición cuando como consecuencia de la misma se trasmiten inmuebles.
2.2.16. Actividades empresariales (Art. 16 C.F.F.) Las personas físicas de conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta, (Título IV) pueden obtener ingresos gravados derivados de las siguientes actividades: a).- Por salarios y prestación de un servicio personal subordinado. b).- Por prestación de servicios personales independientes y actividades empresariales o profesionales. c).- Por el uso o goce temporal de bienes. d).- Por enajenación de bienes. e).- Por adquisición de bienes. f).- Por intereses. g).- Por premios. h).- Por dividendos. i).- Por otros ingresos. También las personas físicas de acuerdo con el Título IV Capítulo VI de la Ley del I.S.R., pueden obtener ingresos que por sus características se les denomina actividades empresariales.
Actividad empresarial.- Se entiende como tal a la repetición de actos o hechos que realizan las personas físicas en algún ramo mercantil, adquiriendo esta calidad por la continuidad y constancia en la realización de estos, toda vez que tratándose de las personas morales de naturaleza mercantil, sus fines u objetivos son la realización de todas o cualquiera de las actividades empresariales que se señalan en este artículo. Las actividades empresariales se clasifican en:
Comerciales .- Que comprenden todos los demás actos que realizan las personas físicas diferentes a las que a continuación se citan en el ramo mercantil, reguladas por las leyes federales. Industriales.- Que se realizan cuando existe extracción, conservación o transformación de materias primas, acabado de productos y elaboración de satisfactores. Agrícolas.- Que comprenden actividades de siembra, cultivo, cosecha y la primera enajenación de sus productos que no hayan sido objeto de transformación industrial. Ganaderas.- Consistentes en la cría y engorda de ganado, aves de corral y animales, así como la primera enajenación de sus productos que no hayan sido objeto de transformación industrial. Pesqueras.- Que comprenden cría, cultivo, fomento y cuidado de la reproducción de toda clase de especies marinas y de agua dulce. Silvícolas.- Que comprenden el cultivo de los bosques o montes, así como la cría, conservación, restauración, fomento y aprovechamiento de la vegetación. Es importante determinar que para que una persona física tenga el carácter de persona física con actividades empresariales, los actos que realice debe de ser en una forma repetitiva y constante.
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Con esta clasificación de actividades, la autoridad hacendaria logra fomentar las actividades agropecuarias aplicándoles menores tasas de impuesto; logra aplicar regímenes simplificados a contribuyentes empresarios con menores ingresos; en fin, logra distinguir las diferentes actividades de las personas físicas, para efectos de gravarlas con el impuesto sobre la renta, o bien para ser pequeño contribuyente, dedicándose a actividades empresariales, sin exceder de determinado monto de ingresos en el ejercicio inmediato anterior, o para ser contribuyente de régimen simplificado dedicándose sólo a actividades agropecuarias, etc. Sin embargo, la definición de un contribuyente como persona física o persona física con actividad empresarial, en muchas ocasiones representa problemas para su determinación y específicamente en la venta de un inmueble o cuando se realizan actividades civiles, cuando un contrato de arrendamiento de naturaleza civil tiene matices de mercantil, o bien cuando un fideicomiso desarrolla o no actividades empresariales; siendo importante en estos casos dejar establecido la calidad del contribuyente, atendiendo a la constancia o repetición de los hechos o actos que realice en su actividad.
2.2.17. Actualización de contribuciones (Art. 17-A C.F.F.) Cuando las contribuciones y aprovechamientos no son cubiertas oportunamente, su monto deberá actualizarse para su pago posterior por el transcurso del tiempo y con motivo de los cambios de los precios en el país, según se establece en este artículo en los términos siguientes:
“El monto de las contribuciones, aprovechamientos, así como de las devoluciones a cargo del fisco federal, se actualizarán por el transcurso del tiempo y con motivo de los cambios de precios en el país, para lo cual se aplicará el factor de actualización a las cantidades que se deban actualizar. Dicho factor se obtendrá dividiendo el Indice Nacional de Precios al Consumidor del mes anterior al más reciente del período entre el citado índice correspondiente al mes anterior al mas antiguo de dicho período. Las contribuciones, los aprovechamientos, así como las devoluciones a cargo del fisco federal, no se actualizarán por fracciones de mes….” La actualización de las contribuciones y otros ingresos del Estado como los aprovechamientos, ha sido el mecanismo mediante el cual el legislador ha protegido los intereses del fisco federal, evitando que por el paso del tiempo y por el cambio de precios en el país, el recurso pecuniario que obtiene de los particulares que han incurrido en mora, pierda su poder adquisitivo. Dicho proceso consiste en aplicar a la contribución no cubierta en tiempo, la inflación acaecida en el período de la mora. La forma de actualizar las contribuciones se realiza a través de los factores del Indice Nacional de Precios al Consumidor (INPC). Ejemplo: Un impuesto que debió pagarse el 17 de julio de 2000 por una cantidad de $10,000.00 y que es cubierto hasta el día 15 del mes de enero del año 2003, primero deberá de actualizarse aplicándole el factor de actualización que se obtendrá tomando como base el INPC publicado en el mes de julio de 2000, que fue de 89.6900 y el INPC publicado en el mes de enero de 2003 que fue de 103.3200. Una vez obtenidos los factores del Indice Nacional de Precios al Consumidor de las dos fechas antes citadas, el factor más reciente se divide entre el factor más antiguo, obteniéndose de esta forma el denominado factor de actualización que en este caso es de 1.1519. Una vez obtenido el resultado, se multiplica este factor de actualización por el impuesto que no fue cubierto oportunamente, es decir, el de $10,000.00, que tenía que ser cubierto el día 17 de Julio del año 2000 y que ya actualizado conforme al factor antes citado asciende a la cantidad de $11,519.00. El Indice Nacional de Precios al Consumidor es publicado los días 10 de cada mes en el Diario Oficial de la Federación, por lo que en caso de cubrir la contribución antes de la fecha en que sea publicado el nuevo índice, se tomará como base el último que hubiere sido publicado.
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A la contribución actualizada se le agregan los recargos por mora, de conformidad con lo establecido en el artículo 21 del Código Fiscal de la Federación, causándose estos recargos por los meses transcurridos o por fracción de mes, los cuales se determinan conforme a la disposición antes citada y que se analizará posteriormente, los cuales de determinan sumando éstos, para obtener el porcentaje total y éste a su vez se multiplicará a la contribución actualizada en los términos antes referidos.
2.3. DERECHOS Y OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES Esta parte de la legislación fiscal es muy importante, en virtud de que en ella se ubican todas las disposiciones que regulan las múltiples relaciones que surgen entre las autoridades fiscales y los particulares, ya sea que éstos tengan el carácter de contribuyentes; responsables solidarios o simples terceros ajenos a la relación jurídica del pago de contribuciones, pero sí vinculados por la norma al cumplimiento de determinadas obligaciones de carácter formal. En la relación jurídica fisco-particulares, la regla general es que debe darse de manera directa entre la autoridad facultada para ese fin y el particular, debe estar revestida de un carácter plenamente formal y ser susceptible de servir como medio probatorio en caso de alguna controversia. Por lo tanto, toda promoción que se haga ante las autoridades fiscales debe ser firmada por el interesado o por su representante legal.
2.3.1. Formalidades para presentar promociones, consultas y solicitudes de autorizaciones (Arts. 18 y 18A C.F.F.) “Toda promoción que se presente ante las autoridades fiscales, deberá estar firmada por el interesado o por quien esté legalmente autorizado para ello, a menos que el promovente no sepa o no pueda firmar, caso en el que imprimirá su huella digital.” “Las promociones deberán presentarse en las formas que al efecto apruebe la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en el número de ejemplares que establezca la forma oficial y acompañar los anexos que en su caso ésta requiera. Cuando no existan formas aprobadas, el documento que se formule deberá presentarse en el número de ejemplares que señalen las autoridades fiscales y tener por lo menos los siguientes requisitos: “I.- Constar por escrito. II.- El nombre, la denominación o razón social y el domicilio fiscal manifestado al Registro Federal de Contribuyentes, para el efecto de fijar la competencia de la autoridad, y la clave que le correspondió en dicho registro. III.- Señalar la autoridad a la que se dirige y el propósito de la promoción. IV.- En su caso, el domicilio para oír y recibir notificaciones y el nombre de la persona autorizada para recibirlas.” El artículo 18-A de este Código, establece que tratándose de consultas y solicitudes de autorización:
“Las promociones que se presenten ante las autoridades fiscales en las que se formulen consultas o solicitudes de autorización o régimen en los términos de los artículos 34 y 36 Bis de este Código, para las que no haya forma oficial, deberán cumplir, en adición a los requisitos establecidos en el artículo 18 de este código, con lo siguiente: I.- Señalar los números telefónicos, en su caso, del contribuyente y el de los autorizados en los términos del artículo 19 de este Código. II.- Señalar los nombres, direcciones y el registro federal de contribuyentes o número de identificación fiscal tratándose de residentes en el extranjero, de todas las personas involucradas en la solicitud o consulta planteada.
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III.- Indicar el monto de la operación u operaciones objeto de la promoción. IV.- Señalar todos los hechos y circunstancias relacionados con la promoción, así como acompañar los documentos e información que soporten tales hechos o circunstancias…. Por regla general y de acuerdo con los sistemas legales aplicables en un país de los llamados de derecho escrito , como es el caso de México, las relaciones con el fisco se dan por medio de la forma escrita y por consiguiente, el cumplimiento de obligaciones fiscales de dar o hacer, van necesariamente precedidos de la formulación de documentos comprobatorios de las actuaciones realizadas.
En el caso de nuestro país, las disposiciones fiscales exigen que la formulación documental se haga en las formas oficiales que al efecto hubiere aprobado la autoridad, en ellas las personas deberán asentar todos los datos que se les exijan y acompañarlos de los anexos que legalmente sean requeridos. Sólo cuando no existan formas oficiales aprobadas, se podrá formular la promoción en una hoja blanca en el número de tantos que exijan las disposiciones fiscales. Si éste es el caso, se deberán anotar todos los datos que permitan una adecuada y total identificación del promovente.
2.3.2. Representación de particulares (Art. 19 C.F.F.) En relación con los trámites administrativos, no se admitirá la gestión de negocios . La representación de las personas físicas o morales ante las autoridades fiscales deberá de realizarse de la siguiente manera:
Personas físicas.- Mediante poder otorgado en escritura pública o carta poder firmada ante dos testigos ratificada ante las autoridades fiscales, notario o fedatario público. Personas morales.- Mediante el instrumento público en donde consten las facultades necesarias para representar a dicha persona moral (pudiendo ser la escritura constitutiva, protocolización de acta de asamblea en donde se contenga la designación de representantes o bien mediante poder conferido ante notario público). De lo anterior se desprende que en materia fiscal no es procedente la figura del gestor oficioso o de negocios.
2.3.3. Causación y pago de contribuciones (Art. 20 C.F.F.) Las contribuciones (impuestos, derechos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras), y sus accesorios, se causarán y pagarán en moneda nacional. Los pagos que deban efectuarse en el extranjero se podrán realizar en la moneda del país de que se trate. Para determinar las contribuciones y sus accesorios se considerará el tipo de cambio a que se haya adquirido la moneda extranjera de que se trate, y no habiendo adquisición se estará al tipo de cambio que el Banco de México publique en el Diario Oficial de la Federación el día anterior a aquél en que se causen las contribuciones. Los días en que el Banco de México no publique dicho tipo de cambio, será aplicable el publicado con anterioridad al día en que se causen las contribuciones. En relación con cualquier pago de contribución o sus accesorios, tratándose de contribuciones al comercio exterior o de cualquiera diferente a ésta, siempre se considerará el tipo de cambio que publique el Banco de México. Cuando se tenga que cubrir alguna contribución o accesorio en moneda extranjera distinta al dólar de los Estados Unidos de América, para efectos fiscales se calculará multiplicando el tipo de cambio publicado por el Banco de México por el equivalente en dólares de la moneda de que se trate. Para realizar pagos de contribuciones federales, éstos podrán realizarse únicamente de la siguiente manera:
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1.- Cheques certificados o de caja. 2.- Giros postales, telegráficos o bancarios. 3.- Transferencias de fondos reguladas por el Banco de México.- Esta forma es obligatoria según disposiciones de resolución miscelánea, cuando se realicen pagos de contribuciones federales superiores a $200,000.00 M.N. 4.- Cheques personales.- Únicamente cuando sean expedidos de la chequera del mismo contribuyente. Las formas de pago establecidas anteriormente, son las que se señalan en el Código Fiscal de la Federación, sin embargo, por disposiciones de resolución miscelánea, a partir del 1º de agosto del año 2002, los contribuyentes, personas morales o personas físicas, deberán de enterar el pago de las contribuciones mediante sistemas electrónicos de la siguiente manera:
Pagos a través de tarjeta tributaria Sujetos que deberán presentar sus declaraciones en ventanilla bancaria utilizando la tarjeta tributaria.Sólo las personas físicas pueden realizar sus pagos por medio de tarjeta tributaria, las personas morales deberán realizarlas a través de internet. Sujetos: 1.- Los pequeños contribuyentes. 2.- Personas físicas que realicen actividades empresariales y que en el ejercicio inmediato anterior, hubiesen obtenido ingresos no superiores a $1’000,000.00 (no se deben considerar dentro de este monto, en su caso, ingresos por salario). 3.- Personas físicas que no realicen actividades empresariales y que hubiesen obtenido en el ejercicio inmediato anterior, ingresos no superiores a $300,000.00 (no se deben considerar dentro de este monto, en su caso, ingresos por salarios) 4.- Personas físicas que inicien actividades y que estimen que sus ingresos no serán superiores a las cantidades antes citadas. 5.- Personas con ingresos por arrendamiento (otorgamiento del uso o goce temporal de bienes inmuebles) que en el año anterior, hayan tenido ingresos que no fueren superiores a $300,000.00, sin incluir ingresos por sueldos o salarios. 6.- Personas con ingresos por arrendamiento de inmuebles exclusivamente para casa habitación. 7.- Quienes realicen actividades de las que se deriven ingresos por ganancia cambiaria y de los intereses no provenientes de instituciones bancarias residentes en el país. 8.- Quienes realicen actividades de pesca, agricultura, silvicultura, ganadería y autotransporte de carga y de pasajeros, cuando opten por efectuar sus declaraciones de manera semestral. Los contribuyentes antes citados, pueden optar por realizar sus pagos vía internet.
Sujetos o contribuyentes obligados a realizar pagos por internet. Personas morales: 1.- Las que realicen pagos provisionales mensuales, incluyendo las que inicien operaciones. 2.- Las que tributen en el régimen simplificado, aún cuando ejerzan la opción de presentar declaraciones de pagos provisionales semestrales. (las dedicadas exclusivamente al autotransporte terrestre de carga o pasajeros; así como cooperativas de estos transportistas; los de derecho agrario que se dediquen a actividades ganaderas, silvícolas y agrícolas, y las que se dediquen exclusivamente a actividades pesqueras). 3.- Las que se encuentren en el ejercicio de liquidación, así como las Instituciones fiduciarias que efectúen pagos provisionales en operaciones de fideicomiso. 4.- Las personas morales con fines no lucrativos 5.- Las personas morales que de acuerdo con las disposiciones fiscales vigentes, opten por presentar sus pagos en períodos distintos al mensual.
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Personas físicas: 1.- Quienes realicen actividades empresariales y que en el año anterior, hayan tenido ingresos mayores a $1’000,000.00 sin incluir ingresos por sueldos o salarios. 2.- Quienes realicen actividades diferentes a las empresariales, por ejemplo, arrendamiento o servicios profesionales y que los ingresos obtenidos en el año anterior hayan sido mayores a $300,000.00 sin incluir ingresos por sueldos o salarios. 3.- Las personas físicas que inicien operaciones y que estimen que sus ingresos en el año serán superiores a $1’000,000.00 o a $300,000.00 según sea el caso. 2.3.4. Reglas para determinar el Indice Nacional de Precios al Consumidor (Art. 20 bis C.F.F.) El I.N.P.C., (Indice Nacional de Precios al Consumidor) que es emitido por el Banco de México en el Diario Oficial de la Federación durante los 10 primeros días del mes, se determina de la siguiente manera: 1.- Se cotizan cuando menos los precios en 30 Ciudades de la República Mexicana, las cuales estarán ubicadas en por lo menos 20 Entidades Federativas. Las Ciudades seleccionadas deberán en todo caso tener una población de 20,000 o más habitantes. 2.- Deberán cotizarse los precios correspondientes a cuando menos 1,000 productos y servicios específicos agrupados en 250 conceptos de consumo, los cuales abarcarán al menos 35 ramas de los sectores agrícola, ganadero, industrial y de servicios. 3.- Tratándose de alimentos, las cotizaciones de precios se harán como mínimo 3 veces durante cada mes. El resto de las cotizaciones se obtendrán una o más veces mensuales. 4.- Una vez obtenidos los precios de cada uno de los productos y servicios referidos, se procederá a obtener un promedio de los mismos, y en base a la variación existente entre el mes en que se realiza esta determinación con el mes anterior, resultará el factor de incremento.
2.3.5. Actualización de contribuciones no cubiertas y causación de recargos (Art. 21 C.F.F.) “Cuando no se cubran las contribuciones o los aprovechamientos en la fecha o dentro del plazo fijado por las disposiciones fiscales, su monto se actualizará desde el mes en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúa, además deberán pagarse recargos en concepto de indemnización al fisco federal por la falta de pago oportuno. Dichos recargos se calcularán aplicando al monto de las contribuciones o de los aprovechamientos actualizados por el período a que se refiere este párrafo, la tasa que resulte de sumar las aplicables en cada año para cada uno de los meses transcurridos en el período de actualización de la contribución o aprovechamiento de que se trate. La tasa de recargos para cada uno de los meses de mora, será la que resulte de incrementar en 50% a la que mediante ley fije anualmente el Congreso de la Unión.” Los recargos se causarán hasta por 5 años, salvo en los casos a que se refiere el artículo 67 de este Código que se contempla hasta por 10 años en los siguientes casos: 1.- Cuando el contribuyente no haya presentado su solicitud de inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes. 2.- Cuando no lleve contabilidad o no la conserve durante el plazo que establece el Código. 3.- Así como por los ejercicios en que no presente alguna declaración del ejercicio, estando obligado a presentarla. Los recargos se causan sobre la contribución actualizada en términos del artículo 17-A de este Código, y se proceden a sumar de acuerdo a los meses transcurridos desde la fecha en que se debió pagar la contribución, hasta la fecha en que es cubierta. La tasa de recargos se publica los días 10 de cada mes en el Diario Oficial de la Federación, procediendo a sumar cada uno de los meses o fracción de mes. Una vez obtenido el porcentaje, éste
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se procede a multiplicar por la contribución actualizada y el resultado obtenido se suma a dicha contribución actualizada siendo la suma total el crédito fiscal a cubrir.
Si se obtiene autorización para pagar a plazos, ya sea en forma diferida o en parcialidades, se causarán además los recargos por la parte que se difiera.
2.3.6. Devolución de contribuciones (Art. 22 C.F.F.) Las autoridades fiscales están obligadas a devolver las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan de conformidad con las leyes fiscales. La devolución podrá hacerse de oficio o a petición del interesado, mediante cheque nominativo para abono en cuenta del contribuyente o certificados expedidos a nombre de éste último, los que se podrán utilizar para cubrir cualquier contribución que se pague mediante declaración, ya sea a su cargo o que deba enterar en su carácter de retenedor. Las autoridades fiscales efectuarán la devolución mediante depósito en cuenta bancaria del contribuyente, cuando éste les proporcione el número de su cuenta bancaria en la solicitud de devolución o en la declaración correspondiente…. Cuando se solicite la devolución, ésta deberá de efectuarse dentro del plazo de 50 días siguientes a la fecha en que se presente la solicitud ante la autoridad fiscal competente, con todos los datos, informes y documentos que señala el reglamento de este Código. De lo anterior resultan las siguientes reglas para la procedencia de la devolución: 1.- Puede ser de oficio o a solicitud expresa del particular. 2.- El legitimado para solicitar la devolución es el propio contribuyente, pero tratándose de retenciones puede hacerlo el retenedor, devolviéndose directamente al contribuyente. 3.- En pagos provisionales, sólo se puede solicitar la devolución si se trata de pagos de lo indebido. 4.- La devolución de saldos a favor en contribuciones que se calculan por ejercicios anuales, sólo se puede hacer cuando se reflejen en la declaración anual, excepción hecha de las ordenadas por sentencia firme. 5.- A discreción de las autoridades se hará mediante depósito en la cuenta bancaria del contribuyente o en certificados de devolución acreditables contra cualquier impuesto federal. En este último caso sólo se podrá hacer cuando los contribuyentes tengan obligación de retener contribuciones, de efectuar pagos provisionales mediante declaración y cuando así lo soliciten. 6.- Prescribe en 5 años el derecho a solicitar la devolución.
2.3.7. Compensación de cantidades a favor (Art. 23 C.F.F.) “Los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración, podrán optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, siempre que ambas deriven de una misma contribución, incluyendo sus accesorios, con la salvedad a que se refiere el párrafo siguiente. Al efecto, bastará que efectúen la compensación de dichas cantidades actualizadas, conforme a lo previsto en el artículo 17-A de este código, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor, hasta aquél en que la compensación se realice, presentando para ello el aviso de compensación correspondiente, dentro de los 5 días siguientes a aquél en que la misma se haya efectuado.” “Si las cantidades que tengan a su favor los contribuyentes no derivan de la misma contribución por la cual están obligados a efectuar el pago, podrán compensar dichos saldos en los casos y cumpliendo los requisitos que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público establezca mediante reglas de carácter general. Independientemente de lo anterior, tratándose de contribuyentes que dictaminen sus estados financieros en los términos de este Código, aquellos podrán compensar cualquier impuesto federal a su
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favor contra el impuesto sobre la renta del ejercicio a su cargo y el impuesto al valor agregado del ejercicio a su cargo, excepto el causado por operaciones de comercio exterior, siempre que cumplan con los requisitos establecidos por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas de carácter general.” “Se entenderá que es una misma contribución si se trata del mismo impuesto, aportación de seguridad social, contribución de mejoras o derecho” La compensación, es una forma de extinción de las obligaciones fiscales y es la misma figura existente en el derecho común; según el artículo 1601 del Código Civil de Morelos, tiene lugar la compensación cuando dos personas reúnen la calidad de deudores y acreedores recíprocamente y por su propio derecho. Este artículo señala las principales reglas para que proceda la compensación fiscal y son: 1.- Si se trata de la misma contribución, se puede aplicar el saldo a favor contra el saldo a cargo y deberá presentarse un aviso. 2.- No se permiten las compensaciones “cruzadas”, es decir, contra contribución diferente de la que deriva el saldo a favor. Esta disposición contiene una excepción referida a la posibilidad de hacerlo si se cumplen con las reglas que emita la S.H.C.P., y que consiste en que sólo podrán compensar contribuciones de distinta naturaleza aquellos contribuyentes que dictaminen sus estados financieros. Recibe el nombre de dictamen de estados financieros para efectos fiscales, la actividad técnico-administrativa mediante la que un profesional independiente (Contador Público autorizado por la Secretaría de Hacienda), realiza una constatación entre las actividades efectuadas por diversas personas morales o personas físicas con actividad empresarial, con el cumplimiento de sus obligaciones fiscales contenidas en la ley, estando obligados a dictaminar sus estados financieros sólo los contribuyentes que se precisan en el artículo 32-A de este Código y que se proceden a analizar por separado.
2.3.8. Responsabilidad solidaria en el pago de contribuciones (Art. 26 C.F.F.) Es la responsabilidad por deuda tributaria ajena y se presenta siguiendo la definición que da el texto del artículo 1409 del Código Civil del Estado de Morelos cuando hay pluralidad de obligados en torno al cumplimiento de una obligación fiscal y como consecuencia de ello, el fisco puede exigir a cualquiera de los obligados el cumplimiento total o parcial de la obligación fiscal. Los tribunales han resuelto que las responsabilidades solidarias de los terceros por deuda ajena frente al fisco federal, sólo son las contenidas en las leyes fiscales y no las establecidas en leyes diferentes, porque este artículo que se analiza, enuncia en forma amplia lo relativo a quienes deben ser los sujetos que asuman dicha responsabilidad, con lo anterior, se ratifica la disposición citada en el artículo 5º de este Código en el sentido de que las disposiciones fiscales tienen aplicación estricta. Este artículo establece: “Son responsables solidarios con los contribuyentes:
I.- Los retenedores y las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudar contribuciones a cargo de los contribuyentes hasta por el monto de dichas contribuciones.” Encontramos como retenedores a diversos sujetos, mencionando entre ellos: Los patrones: Por
las contribuciones que tienen obligación de retener a sus trabajadores derivadas de los salarios que les cubren, como son cuotas al Instituto Mexicano del Seguro Social, Infonavit, Impuesto Sobre la Renta, etc. Cuando por alguna razón el patrón no retenga estas contribuciones, queda obligado a enterarlas al fisco sin que pueda argumentar descuido o negligencia en la retención, ya que como obligado solidario deberá cubrir esas cantidades de sus propios recursos.
36 Los fedatarios o funcionarios públicos. -
Tienen el carácter de retenedores de contribuciones en los actos traslativos de propiedad que formalizan, como son: Impuesto Sobre la Renta, Impuesto al Valor Agregado, Impuesto Sobre Adquisición de Bienes Inmuebles, éste último de carácter municipal. Sin embargo, no tienen responsabilidad solidaria de las contribuciones que se generan por los actos jurídicos en los que intervienen, toda vez que si las partes no les entregan las contribuciones para enterarlas, los obligados directos a cubrirlas son dichas partes o personas, pero si tienen estos fedatarios y funcionarios, responsabilidad substituta que consiste en la obligación de cubrir las diferencias en los pagos cuando éstos no los hubieren determinado y enterado correctamente.
“II.- Las personas que estén obligadas a efectuar pagos provisionales por cuenta del contribuyente hasta por el monto de estos pagos”. En este supuesto quedan comprendidas las mismas personas antes referidas (patrones). “III.- Los liquidadores y síndicos por las contribuciones que debieron pagar a cargo de la sociedad en liquidación o quiebra, así como de aquellas que se causaron durante su gestión”. “La persona o personas, cualquiera que sea el nombre con que se les designe, que tengan conferida la dirección general, la gerencia general, o la administración única de las personas morales, serán responsables solidarios por las contribuciones causadas o no retenidas por dichas personas morales durante su gestión, así como por las que debieron pagarse o enterarse durante la misma, en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizado con los bienes de la persona moral que dirigen, cuando dicha persona moral incurra en cualquiera de los siguientes supuestos: a).- No solicite su inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes. b).- Cambie su domicilio sin presentar el aviso correspondiente en los términos del reglamento de este Código… c).- No lleve contabilidad, la oculte o la destruya.” Los liquidadores de empresas en estado de liquidación, los síndicos por lo que respecta a las que se encuentran en quiebra, así como los distintos representantes de sociedades, independientemente de la denominación que se les de como gerentes, director, presidente de consejo, administrador único o apoderado, siempre y cuando tengan la representación general de la empresa, adquieren el carácter de deudores solidarios; esta solidaridad se da únicamente por las obligaciones de carácter fiscal, no quedando comprendidas las obligaciones de otra naturaleza como civil o mercantil. La responsabilidad solidaria sólo queda comprendida durante el lapso de tiempo que dure su encargo, por la omisión en el pago de contribuciones. Es importante precisar que quedan obligados a responder con sus bienes propios, cuando los activos de la empresa no sean suficientes para el pago de los créditos fiscales, siempre que se encuentren en cualquiera de los tres supuestos establecidos anteriormente por las contribuciones causadas o no retenidas por sus representadas durante su gestión, así como por las que debieron pagarse o enterarse durante la misma, en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizado con los bienes de dichas personas morales. “IV.- Los adquirentes de negociaciones, respecto de las contribuciones que se hubieren causado en relación con las actividades realizadas en la negociación, cuando pertenecía a otra persona, sin que la responsabilidad exceda del valor de la misma.” De acuerdo a esta disposición, es necesario que en el contrato de compraventa de la negociación, se establezca la obligación del vendedor de responder de todos los adeudos que resulten, incluyendo los créditos fiscales, ya que el comprador responde por los mismos hasta por el valor en que adquirió el negocio, para posteriormente intentar la acción de vía de regreso para recuperar las cantidades que hubiere pagado al fisco a cargo del vendedor.
“V.- Representantes de no residentes”
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Un ejemplo claro de esta responsabilidad, la encontramos en la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en el artículo 189 párrafo III, tratándose de la enajenación de inmuebles propiedad de no residentes en territorio nacional, que pueden optar por cubrir este impuesto aplicando la tasa máxima sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 177 de dicha ley (34%); en este caso, el representante que deberá ser residente en territorio nacional, adquiere el carácter de responsable solidario, con la obligación de presentar la declaración anual de su representado, y en su caso cubrir la diferencia que resulte en dicha declaración del ejercicio. “VI.- Quienes ejerzan la patria potestad o la tutela, por las contribuciones a cargo de su representado” Los menores de edad y los incapacitados, también tienen el carácter de contribuyentes, cuando obtengan ingresos por actividades gravadas, pudiendo resultar estos ingresos de bienes o negociaciones que adquieran sus representantes a nombre de ellos o bien provenir de herencias, legados o donativos que reciban.
En estos casos, es necesario inscribir al menor o al incapacitado en el Registro Federal de Contribuyentes y cubrir las contribuciones que se generen por las actividades que realicen. Todos los trámites relativos a la inscripción y pago deberán de realizarse a través de los representantes antes citados, es decir, los padres o en su defecto sus abuelos en el ejercicio de la patria potestad o los tutores también en caso de menores de edad o incapacitados, adquiriendo estos representantes la calidad de responsables solidarios. Debe recalcarse que tanto los menores de edad como otras personas que son reconocidos como incapaces por el derecho civil, en materia fiscal están considerados obligados al cumplimiento de las disposiciones fiscales por medio de sus representantes y en caso de cometerse alguna infracción relacionada con esa prestación fiscal, la sanción es aplicable al representante. “VII.- Los legatarios y donatarios a título particular respecto de las obligaciones fiscales que se hubieren causado en relación con los bienes legados o donados, hasta por el monto de éstos.” Toda vez que los legatarios y donatarios reciben los bienes a título gratuito y particular, adquiriendo únicamente derechos en forma general y sólo contrayendo obligaciones cuando así se les impone, la ley fiscal les establece el carácter de responsables solidarios, con la finalidad de que no puedan argumentar que no están obligados a responder por los créditos fiscales que se hubieren originado con anterioridad a la adquisición. Sin embargo es importante mencionar que al legislador se le olvidó señalar en este artículo como responsables a los herederos y albaceas, quienes tendrán el carácter de responsables del pago de contribuciones derivadas de la sucesión, pero sin ser solidarios de las mismas.
“VIII.- Quienes manifiesten su voluntad de asumir responsabilidad solidaria.” En este caso se adquiere esta calidad por manifestación propia o voluntaria, no por obligación legal. “IX.- Los terceros que para garantizar el interés fiscal constituyan depósito, prenda o hipoteca o permitan el secuestro de bienes, hasta por el valor de los dados en garantía, sin que en ningún caso su responsabilidad exceda del monto del interés garantizado.” Con el anterior análisis podemos concluir que los responsables solidarios, son todas aquellas personas que por manifestación propia o por disposición legal, quedan obligadas a responder del pago de contribuciones que no les corresponden de manera directa, siendo éstas ajenas y en muchos de los casos quedando obligadas a cubrirlas hasta con sus propios bienes.
2.3.9. Registro Federal de Contribuyentes (Art. 27 C.F.F.) Las autoridades administrativas tienen establecidas una serie de instrumentos de control de los contribuyentes para hacerlos responsables del cumplimiento de sus obligaciones ante el fisco. Uno de los más importantes es el denominado Registro Federal de Contribuyentes (R.F.C.) .
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Se entiende como tal, a la cédula o constancia expedida por la Secretaría de Hacienda y Crédito Publico a través de la Administración Local de Recaudación, por la cual se identifica individualmente a cada uno de los sujetos pasivos o contribuyentes, sirviendo como “llave” del control de las obligaciones fiscales. Este artículo enuncia quiénes son los obligados para inscribirse en este registro, encontrando a los siguientes: 1.- Las personas morales y físicas que deban presentar declaraciones periódicas (actualmente pagos periódicos, ya que no existe la obligación de presentar declaraciones o formatos), o que estén obligadas a expedir comprobantes por las actividades que realizan. 2.- Los socios o accionistas de personas morales, con excepción de los integrantes de personas morales con fines no lucrativos, como las asociaciones civiles, agrupaciones agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas. 3.- Se establece la obligación de asentar el R.F.C. de cada socio o accionista en las actas que se asienten en los libros de la sociedad. 4.- Los asociados y asociante en los contratos de asociación en participación , quedando el asociante obligado a hacerlo por cada contrato en el que tenga esa calidad. 5.- Los patrones deberán solicitar la inscripción de todos sus trabajadores. 6.- Los notarios deberán de exigirlo a los otorgantes de escrituras constitutivas de sociedades o protocolización de actas de asamblea, fusión, escisión o liquidación, cuando no las presenten comunicará dicha omisión a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Existen diversos avisos relacionados con el Registro Federal de Contribuyentes, mencionándose entre éstos. a).- Aviso de inscripción. b).- Cambio de denominación o razón social. c).- Cambio de domicilio fiscal. d).- Aumento o disminución de obligaciones, suspensión o reanudación de actividades. e).- Liquidación o apertura de sucesión. f).- Cancelación en el R.F.C. g).- Apertura o cierre de establecimientos o locales que se utilicen como establecimiento permanente para la realización de actividades personales independientes.
Clave Unica del Registro de Población.- A partir del 1º de Julio de 1999, las nuevas cédulas de identificación fiscal que emite la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, traen la CURP que es el control de toda la población residente en México. (Sólo personas físicas). 2.3.10. Reglas sobre contabilidad (Art. 28 C.F.F.) La contabilidad es una técnica que establece las normas y procedimientos para registrar, cuantificar, analizar e interpretar los hechos económicos que afectan el patrimonio de las Entidades. Para efectos fiscales existe la contabilidad completa o analítica y la simplificada. La primera es la regulada por el artículo 26 del reglamento del Código Fiscal de la Federación. La simplificada:
la establece el artículo 32 de dicho reglamento y comprende un solo libro foliado de ingresos, egresos y de registro de inversiones y deducciones. Tienen esta obligación por ejemplo los profesionistas y los arrendadores de inmuebles; si se es contribuyente del régimen simplificado en el I.S.R., la contabilidad simplificada comprende solo un cuaderno de entradas y salidas y de registro de bienes y deudas.
Efectos legales por no atender la contabilidad.- La contabilidad es uno de los pilares fundamentales de información fiscal que sostienen la estructura del actual sistema tributario. Los efectos de no llevar contabilidad,
de alterarla o de no entregarla a las autoridades fiscales son las siguientes:
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1.- Las deducciones que no estén debidamente registradas en contabilidad, serán no deducibles del I.S.R. y por lo tanto, no acreditables para el I.V.A. que se haya trasladado en los comprobantes. 2.- Si una sociedad mercantil no lleva contabilidad, la oculta o la destruye, tal acción trae consigo la responsabilidad solidaria de las personas que tengan conferidas la dirección general, en términos del artículo 26 del C.F.F. 3.- La caducidad de las facultades del fisco será de 10 años, cuando el contribuyente no lleve contabilidad o no la conserve durante el plazo de 5 años. 4.- El no presentar los libros y registros de contabilidad otorga a las autoridades fiscales la posibilidad de determinar presuntivamente la utilidad fiscal del contribuyente, sus ingresos y el valor de los actos, actividades o activos por los que deba pagar contribuciones. 5.- Si el contribuyente se niega a proporcionar la contabilidad, el fisco federal tendrá el derecho de embargarle sus bienes precautoriamente. 6.- Cuando se registre la contabilidad en dos o más libros o sistemas de contabilidad diferentes, se impondrá sanción de 3 meses a 3 años de prisión.
2.3.11. Requisitos de los comprobantes fiscales (Arts. 29 y 29-A C.F.F.) Los artículos antes citados establecen los requisitos que deben reunir los comprobantes fiscales y que son los siguientes: I.- Contener impreso el nombre, denominación o razón social, domicilio fiscal y clave del Registro Federal de Contribuyentes de quien lo expida. Tratándose de contribuyentes que tengan más de un local o establecimiento, deberán de señalar en los mismos el domicilio del local o establecimiento en el que se expidan los comprobantes. II.- Contener impreso el número de folio. III.- Lugar y fecha de expedición. IV.- Clave del Registro Federal de Contribuyentes de la persona a favor de quien se expida. V.- Cantidad y clase de mercancías o descripción del servicio que amparen. VI.- Valor unitario consignado en número e importe total, así como el monto de los impuestos que en los términos de las disposiciones fiscales deban trasladarse en su caso. VII.- Número y fecha del documento aduanero, así como la aduana por la cual se realizó la importación, tratándose de ventas de primera mano de mercancías importadas. VIII.- Fecha de impresión y datos de identificación del impresor autorizado. Los comprobantes deberán ser impresos en los establecimientos autorizados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y los impresores deberán comunicar a la autoridad la información de los clientes a quienes les presten sus servicios. Tratándose de personas morales y personas físicas con actividad empresarial, los comprobantes tendrán una vigencia de 2 años contados a partir de su impresión, señalándose en los mismos la vigencia.
2.3.12. Plazos para conservación de contabilidad y documentación (Art. 30 C.F.F.) Los plazos para conservar la documentación relacionada con el cumplimiento de las disposiciones fiscales, así como la contabilidad, son los siguientes:
5 años contados a partir de: 1.- Que se presente la declaración del ejercicio cuando se tenga obligación de hacerlo. 2.- Que se presente la declaración o aviso que corresponda a una contribución que no se calcule por ejercicios. 3.- Que se hubiere cometido la infracción a las disposiciones fiscales.
4.- Que se levante el acta de incumplimiento de la obligación garantizada.
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10 años cuando: 1.- El contribuyente no haya presentado su solicitud en el R.F.C. 2.- No lleve contabilidad o no la conserve durante 5 años. 3.- No presente alguna declaración del ejercicio estando obligado a ello. 2.3.13. Formas oficiales y diversos tipos de declaraciones o pagos (Arts. 31 y 32 C.F.F.) De conformidad con las disposiciones de resolución miscelánea vigente a partir del 1º de agosto de 2002, este artículo debe ser modificado ya que actualmente no existe la obligación de presentar declaraciones periódicas o provisionales, sólo declaraciones del ejercicio o anuales por lo que consideramos que próximamente deberá haber una adecuación de estas disposiciones.
Declaraciones periódicas.- Se entiende como tal al formato oficial que los contribuyentes tenían como obligación de presentar antes del 1º de Agosto del 2002, por el cual se informaban expresamente los ingresos y deducciones aplicables a las actividades gravadas, y que servían como medio y comprobante para el pago de contribuciones. Actualmente el pago de las contribuciones se realiza a través de medios electrónicos vía tarjeta tributaria o internet. De acuerdo con lo establecido en el análisis del artículo 20 de este Código y a partir del día 1º de Agosto del 2002, ya no es necesario presentar los formatos oficiales relativos a las declaraciones provisionales, pues basta que se presente el contribuyente o su representante en las instituciones bancarias autorizadas u oficinas hacendarias auxiliados con un instructivo denominado “hoja de ayuda para el contribuyente”, para realizar el pago de las contribuciones periódicas, que en lo general son mensuales con vencimiento el día 17 del mes siguiente. La hoja de ayuda que se presenta no constituye una declaración fiscal, sólo sirve como un instructivo para auxiliar al personal de la institución bancaria a realizar el pago, tampoco representa un comprobante de pago, toda vez que dicha institución tiene la obligación de expedir el comprobante que corresponda. Cuando el pago se realiza vía internet, a través de ese sistema electrónico se obtiene también el comprobante de pago. Si bien es cierto que actualmente ya no existe la obligación de presentar declaraciones periódicas o provisionales, sí existe la obligación de presentar la declaración anual o del ejercicio, así como también declaraciones complementarias para realizar modificaciones derivadas de errores u omisiones en pagos provisionales, definitivos o bien de la propia declaración anual.
Declaración anual.- Es la que presenta el sujeto obligado al final del ejercicio fiscal (si es persona moral, como término máximo el día último del mes de marzo, si es persona física el día último del mes de abril), y en ella se asienta la totalidad de la información de los hechos, circunstancias o acontecimientos que la autoridad deba conocer y que hayan ocurrido en el transcurso de ese ejercicio. En la declaración anual o final del ejercicio se harán los correspondientes ajustes y correcciones de los pagos provisionales presentados durante el transcurso de dicho ejercicio, a fin de que exista congruencia entre los pagos parciales y lo declarado al final del año. Declaraciones complementarias.- Llamadas también correctivas, son las que de acuerdo con las disposiciones jurídicas pueden elaborar las personas para ampliar, restringir, modificar o sustituir alguna o algunas de las informaciones proporcionadas al fisco en los pagos parciales que se hayan presentado antes. Las declaraciones complementarias se presentan para corregir situaciones referidas a declaraciones anuales o pagos parciales.
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Las declaraciones que presentan los contribuyentes serán definitivas y sólo se podrán modificar mediante una complementaria hasta en 3 ocasiones, siempre que no se haya iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación. Existe la posibilidad de presentar declaración complementaria aún cuando se haya iniciado el ejercicio de la facultad de revisión en los siguientes casos: 1.- Cuando tenga por objeto incrementar los ingresos o el valor de los actos o actividades del contribuyente. 2.- Cuando sólo disminuyan sus deducciones o pérdidas o reduzcan las cantidades acreditables o compensadas. 3.- Cuando el contribuyente haga dictaminar por contador público autorizado sus estados financieros. Cuando se haya iniciado el ejercicio de facultades de comprobación, la declaración complementaria se efectuará mediante la presentación de formatos especiales establecidos en los artículos 46, 48 y 76 de este código.
2.3.14. Contribuyentes obligados a ser dictaminados (Art. 32-A C.F.F.) Como se señaló en el análisis del artículo 23 de este Código, se entiende como dictamen de estados financieros la obligación de determinados contribuyentes de contratar los servicios de un contador público autorizado por la S.H.C.P. para que verifique la situación fiscal y el cumplimiento de obligaciones del propio contribuyente, quien deberá cubrir los honorarios por este servicio. Este contador público se convierte en auxiliar de la administración pública, toda vez que tiene como obligación informar a la autoridad el resultado de la fiscalización que se realiza al contribuyente obligado a dictaminarse, mediante la presentación de un dictamen ante la autoridad fiscal. Esta herramienta, en la medida de la honestidad profesional del auditor externo y de la vigilancia de las autoridades sobre ello consigue: a).- Hacer permanente la presencia de la autoridad ante el contribuyente. b).- Desestimular el alto grado e intentos de evasión. c).- Incrementar el riesgo de ser revisado directamente por las autoridades fiscales. d).- Aumentar considerablemente la capacidad fiscalizadora de la administración tributaria. De acuerdo con este artículo, están obligadas a dictaminar sus estados financieros, las personas morales y las personas físicas con actividad empresarial que se encuentren en los siguientes supuestos: I.- Las que hayan obtenido en el ejercicio inmediato anterior, ingresos acumulables superiores a $27’910,844.16 (actualizada a enero de 2003) o que el valor de sus activos sea superior a $55’821,688.91 (actualizada a enero de 2003) o que por lo menos 300 de sus trabajadores les hayan prestado servicios en cada uno de los meses del ejercicio inmediato anterior. II.- Las que estén autorizadas para recibir donativos deducibles en los términos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. III.- Las que se fusionen, por el ejercicio en que ocurra dicho acto. IV.- Las Entidades de la administración pública federal. Las personas físicas con actividades empresariales y las personas morales, que no estén obligadas a dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado (por no encontrarse en cualesquiera de los supuestos señalados anteriormente), podrán optar por hacerlo debiendo presentar aviso de que procederán a dictaminarse, a más tardar el 31 de diciembre del ejercicio que se pretende dictaminar. El dictamen deberá ser presentado ante la autoridad fiscal competente dentro de los 7 meses siguientes a la terminación del ejercicio fiscal de que se trate, es decir, el término máximo es el día último del mes de julio.
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2.4. FACULTADES DE LA AUTORIDAD FISCAL La autoridad fiscal como sujeto activo de la obligación fiscal, tiene una serie de facultades que le permiten manejar de mejor manera las relaciones jurídico-fiscales. Dentro de esas facultades se encuentran las siguientes:
2.4.1. Asistencia y orientación técnica (Art. 33 C.F.F.) Con el objeto de hacer factible el principio de certidumbre en la imposición, la autoridad fiscal está obligada a: 1.- Proporcionar asistencia gratuita a los contribuyentes explicando las disposiciones fiscales utilizando un lenguaje sencillo, difundiendo a los contribuyentes sus derechos y medios de defensa y poniendo a su alcance oficinas para auxiliar y asesorar a las personas que acudan a ellas, efectuando en todo el país reuniones de información con los contribuyentes. 2.- Establecer programas de prevención y resolución de problemas del contribuyente, para que estos designen síndicos que los representen. Los síndicos, de acuerdo con este Código, son personas propuestas por los contribuyentes para que los representen en las reuniones con la autoridad, participando con voz y voto en el diseño y formulación de programas. Sin embargo en la realidad, los denominados síndicos no tienen las verdaderas facultades de defensores de los grupos de contribuyentes, sólo se convierten en meros acompañantes de éstos.
2.4.2. Justicia de ventanilla, procedimiento de aclaración administrativa (Art. 33-A C.F.F.) Este artículo contempla el caso en el que los contribuyentes pueden acudir ante las autoridades fiscales en solicitud de aclaraciones pertinentes evitando la interposición de medios formales de defensa. Se le conoce como justicia de ventanilla y consiste en que dentro del plazo de 6 días siguientes a aquél en que haya surtido efectos la notificación de la resolución, el particular afectado acuda ante las autoridades fiscales para efectuar las aclaraciones correspondientes, mismas que se hacen constar en un acta de comparecencia personal que al efecto levanta personal de la administración local de recaudación. Las autoridades deben resolver en un plazo de 6 días contados a partir de que quede integrado el expediente. Las resoluciones contra las cuales se pueden interponer estas aclaraciones son: a).- La determinación provisional de contribuciones por no haber presentado un pago periódico, provisional o declaración del ejercicio. b).- Requerimiento de presentación del documento omitido en un plazo de 15 días para el primer requerimiento y de 6 días para los subsecuentes requerimientos. c).- Multa por omisión de contribuciones debidas a error aritmético. d).- Multas por no solicitar la inscripción al R.F.C. o hacerlo extemporáneamente, salvo que se haga de manera espontánea. e).- Multas por no presentar las declaraciones, solicitudes, avisos o constancias que exijan las disposiciones fiscales. f).- Multas aduaneras.
2.4.3. Consultas a la autoridad fiscal (Art. 34 C.F.F.)
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“Las autoridades fiscales sólo están obligadas a contestar las consultas que sobre situaciones reales y concretas les hagan los interesados individualmente; de su resolución favorable se derivan derechos para el particular, en los casos en que la consulta se haya referido a circunstancias reales y concretas y la resolución se haya emitido por escrito por autoridad competente para ello.”
Los diferentes ordenamientos legales establecen límites a la obligación de la autoridad de contestar las consultas que le formulen los particulares; estas limitantes son: a).- Que la consulta sea planteada por las personas que acrediten ser interesados directos. b).- Que los planteamientos sean sobre casos reales y concretos. La consulta planteada debe ser resuelta en un tiempo razonable (se establece como máximo 3 meses). Cuando la autoridad emita una resolución favorable a un particular, ésta no podrá ser modificada o revocada, ni siquiera por otra autoridad fiscal jerárquicamente superior. Para revocarla es necesario que las autoridades demanden la nulidad ante los tribunales competentes. En la legislación mexicana, las resoluciones que a título individual emitan las autoridades sólo tendrán validez en el ejercicio que se otorguen.
2.4.4. Disposiciones de resolución miscelánea (Art. 35 C.F.F.) “Los funcionarios fiscales facultados debidamente podrán dar a conocer a las diversas dependencias el criterio que deberán seguir en cuanto a la aplicación de las disposiciones fiscales sin que por ello nazcan obligaciones para los particulares, únicamente derivaran derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federación”. Se considera como disposición de resolución miscelánea, los distintos criterios emitidos por la autoridad fiscal que tienen como función aclarar, precisar o delimitar determinados derechos u obligaciones de los contribuyentes, de las mismas sólo se generan derechos, no obligaciones. Ejemplos clásicos de criterios de autoridades fiscales las tenemos en las resoluciones misceláneas, la fiscal y la de comercio exterior, así como la de facilidades administrativas en el régimen simplificado, publicadas anualmente en el Diario Oficial de la Federación y que son un conjunto de reglas que contienen los criterios de las autoridades fiscales respecto de diversas cuestiones referidas a las leyes tributarias y aduaneras.
2.4.5. Resolución negativa ficta (Art. 37 C.F.F.) “Las instancias o peticiones que se formulen a las autoridades fiscales deberán ser resueltas en un plazo de tres meses; transcurrido dicho plazo sin que se notifique la resolución, el interesado podrá considerar que la autoridad resolvió negativamente e interponer los medios de defensa en cualquier tiempo posterior a dicho plazo, mientras no se dicte la resolución, o bien, esperar a que esta se dicte.” Ante el silencio de las autoridades fiscales en resolver una petición o instancia, el particular tiene dos derechos a ejercer: a).- El derecho de petición.- Protegido por el artículo 8° constitucional mediante el cual se obliga a las
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autoridades, con el juicio de amparo, a contestar las promociones que en forma respetuosa formulen los ciudadanos, contestación que puede ser negativa o positiva.
b).- El otro, el derecho a considerar que si en el lapso de tres meses la autoridad no ha contestado, se ha producido una contestación negativa ficta y el particular está entonces en disponibilidad de acudir a los medios de defensa que la ley concede para impugnar las resoluciones que le causen agravios.
2.4.6. Requisitos de los actos administrativos (Art. 38 C.F.F.) “Los actos administrativos que se deban notificar deberán tener por lo menos los siguientes requisitos: I).- Constar por escrito. II).- Señalar la autoridad que lo emite. III).- Estar fundado y motivado y expresar la resolución, objeto o propósito de que se trate. IV).- Ostentar la firma del funcionario competente y, en su caso el nombre o nombres de las personas a las que vaya dirigido. Si se trata de resoluciones administrativas que determinen la responsabilidad extraordinaria se señalará además la causa legal de la responsabilidad.” En esta disposición se señalan los requisitos mínimos que deben contener los actos administrativos para salvaguardar varias garantías individuales de seguridad jurídica de los ciudadanos como la de audiencia , y la de que los actos de autoridad estén fundados y motivados.
Fundar un acto.- Es expresar las normas legales aplicables al caso concreto. Motivar un acto.- Es expresar los razonamientos sustanciales para explicar el encaje de los hechos en la disposición normativa. El acto debe estar emitido por autoridad competente.- Es decir que la autoridad se encuentre facultada por disposición legal para emitir esa orden, actuando como titular del órgano de autoridad previsto en una norma o bien con la facultad delegada correspondiente. 2.4.7. Facultades del poder ejecutivo federal para condonar, eximir o conceder subsidios de carácter fiscal (Art. 39 C.F.F.) “El ejecutivo federal mediante disposiciones de carácter general, podrá: I.- Condonar o eximir, total o parcialmente el pago de contribuciones y sus accesorios, autorizar su pago a plazo diferido o en parcialidades, cuando se haya afectado o trate de impedir que se afecte la situación de algún lugar o región del país, una rama de actividad, la producción o venta de productos, o en casos de siniestros . II.- Dictar las medidas relacionadas con la administración, control, forma de pago y procedimientos señalados en las leyes fiscales. III.- Conceder subsidios o estímulos fiscales.” Las facultades concedidas al ejecutivo federal en esta disposición se clasifican en: 1.- Facultades de emergencia.
2.- Facultades de administración 3.- Facultades concesoras de privilegios.
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De emergencia .-
Las tenemos en los diversos decretos de apoyo a deudores del fisco federal (apoyo a deudores de la banca), decreto de apoyo a deudores del impuesto sobre tenencia o uso de vehículos que se destinen al servicio público federal de carga, etcétera. Las encontramos en todas las resoluciones misceláneas que tienen por objeto señalar las reglas para una mejor aplicación de la leyes tributarias en su forma de administración.
De administración.-
Concesoras de privilegios .-
Que se aplican con el objeto de promover diversas actividades comerciales, principalmente en la exportación.
2.4.8. Actos y procedimientos por los cuales la autoridad comprueba que los contribuyentes cubren correctamente sus obligaciones fiscales Los artículos del 42 al 69 del Código Fiscal de la Federación, contemplan los diversos actos por los cuales la autoridad fiscaliza a los contribuyentes, los cuales a continuación se proceden a analizar en forma conjunta. Los actos y procedimientos por los cuales la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, por conducto de sus órganos correspondientes supervisa que se cumplan correctamente las obligaciones fiscales, se clasifican en:
I.- Inspección fiscal. II.- Visita domiciliaria. 2.4.9. LA INSPECCIÓN FISCAL Se entiende como la acción o conjunto de acciones que realizan los órganos competentes o sus auxiliares, para verificar si los sujetos pasivos, responsables solidarios y los terceros vinculados en la relación jurídico-fiscal, dieron cabal cumplimiento a las disposiciones fiscales aplicables. Los actos de inspección fiscal se centran de manera fundamental en las acciones realizadas por los órganos legalmente autorizados para verificar sobre los particulares el grado de cumplimiento de sus obligaciones en lo que respecta a: a).- Su inscripción en el R.F.C. y padrones fiscales. b).- Revisar la contabilidad que deben llevar los contribuyentes. c).- Verificar la presentación de avisos, manifestaciones y declaraciones. d).- Fiscalizar el pago del importe de las contribuciones determinadas y liquidadas por ellos mismos. e).- Para revisar los dictámenes de estados financieros que para efectos fiscales formulen los profesionales autorizados y para hacer avalúos de bienes. La fiscalización tiene como finalidad controlar y reprimir la evasión fiscal.
2.4.10. Clasificación de los actos de inspección Las autoridades fiscales competentes podrán ejercer actos de comprobación sobre todas las personas con obligaciones fiscales, ya sea que tengan el carácter de sujetos pasivos o de responsables solidarios, clasificándose
éstos actos de inspección en los siguientes:
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1.- Revisión de declaraciones. 2.- Revisión de escritorio. 3.- Revisión de dictámenes de estados financieros. 4.- Práctica de avalúos y de verificación física de todo tipo de bienes. 5.- Informes y datos de servidores públicos y fedatarios. 6.- Práctica de compulsa a terceros.
1.- Revisión de declaraciones.- Esta revisión es una facultad fundamental de las autoridades correspondientes por la cual se procederá a verificar si el sujeto pasivo cumple con su obligación de pago del tributo, así como verificar que se hayan asentado correctamente los datos relativos a los diferentes ingresos y las actividades de las cuales provienen, así como los datos de identidad fiscal consistentes en R.F.C., domicilio fiscal y demás. En el caso de encontrar omisiones en los datos que se deben de proporcionar en las declaraciones, se solicitará al contribuyente proceder a la rectificación de las mismas, imponiéndose las sanciones que deriven de dichas omisiones.
2.- Revisión de escritorio.- Estos actos de fiscalización consisten en que se requiere a los contribuyentes para que exhiban en el domicilio de las autoridades hacendarias: a).- Los elementos de su contabilidad (libros, comprobantes fiscales, comprobantes de ingresos, gastos, etc.). b).- Documentos, correspondencia o informes que proporcionen los datos necesarios para verificar el adecuado cumplimiento de las obligaciones fiscales. Este requerimiento de la autoridad deberá satisfacer los mandamientos expresados tanto en el artículo 16 Constitucional como los del Código Fiscal en sus artículos 38 y 48, es decir, deben de estar motivados y fundamentados. El plazo general para presentar la documentación es de 15 días hábiles, pudiendo ampliarse la solicitud del contribuyente cuando se trate de informes cuyo contenido sea difícil de proporcionar u obtener. Ventajas para la autoridad fiscal con este acto
I.- Permiten la fiscalización de un número amplio de gobernados. II.- El costo de las revisiones es menor que una visita domiciliaria. III.- El existir muy poco contacto entre los fiscalizadores y los gobernados, produce menos posibilidades de corrupción administrativa. IV.- Menores molestias para el fiscalizado.
3.- Revisión de dictámenes de estados financieros.- Consiste en la revisión del dictamen formulado por el contador público independiente, debidamente registrado ante las autoridades fiscales. Ya se hizo el análisis de los contribuyentes obligados a dictaminar sus estados financieros en este estudio. La autoridad fiscal encargada de revisar el dictamen podrá solicitar al contribuyente la información y documentación que se relacione con el cumplimiento de las obligaciones surgidas durante el ejercicio dictaminado.
4.- Práctica de avalúos y de verificaciones físicas de todo tipo de bienes.- Consiste en la facultad de la autoridad hacendaria de practicar avalúos de bienes cuando su valor sea determinante para el pago de las contribuciones y principalmente cuando existan dudas sobre la veracidad del valor del bien declarado por el contribuyente.
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Ejemplos de este procedimiento de comprobación se encuentran en las siguientes legislaciones: Ley Aduanera:-
Que señala que la base para determinar los impuestos de importación o exportación, la constituye el valor que tengan las mercancías al momento de ser presentadas en la aduana.
Ley del Impuesto Sobre Adquisición de Bienes Inmuebles :-
Que admite el derecho que tiene la autoridad para practicar, ordenar o tomar en cuenta el avalúo del inmueble, expresando que si existe una diferencia superior del 10% del precio pactado, se considerará omisión en el pago de contribuciones. Ley del Impuesto Sobre la Renta:-
Que establece la facultad de comprobación de la autoridad por medio de avalúos, de los bienes objeto de enajenación que dio origen al hecho imponible, para verificar el exacto cumplimiento de las obligaciones fiscales, aplicándose la misma regla antes citada.
5.- Informes y datos de servidores públicos y fedatarios.- De acuerdo con las disposiciones fiscales aplicables, tanto los servidores públicos como las personas dotadas de fé pública, como es el caso de los notarios y los corredores públicos que con motivo de sus funciones tengan o participen de actos o hechos gravados con contribuciones, pueden tener las siguientes obligaciones: a).- Determinar, recaudar y enterar las contribuciones que se causen por los hechos o actos ante ellos realizados. b).- Dar aviso al fisco de las omisiones o situaciones dudosas relacionadas con el cumplimiento de obligaciones fiscales. Existen en las leyes fiscales disposiciones que vinculan a los servidores públicos y a los fedatarios con las autoridades fiscales, a fin de que éstas reciban y en su caso puedan solicitar toda información con el propósito de comprobar si los sujetos obligados directamente, han dado fiel cumplimiento a las disposiciones fiscales.
6.- Práctica de compulsas a terceros.- Son actos de fiscalización que realizan las autoridades para verificar si en torno a un contribuyente en particular, los datos que arrojen los terceros compulsados coinciden con los que el contribuyente asentó en su contabilidad o declaró para efectos fiscales. Este acto de fiscalización se puede efectuar mediante dos sistemas: a).- Mediante informes y datos que las autoridades requieran de manera expresa de los terceros, para que los envíen a su domicilio. b).- Por medio de visitas domiciliarias que se practiquen a los terceros.
2.4.11. LA VISITA DOMICILIARIA Constituye la forma más enérgica y representativa de todos los actos de fiscalización que pueden practicar las autoridades competentes a los sujetos pasivos de una obligación fiscal, a los responsables solidarios y aún a los terceros, para comprobar que se han acatado como se debe las obligaciones fiscales. En el sistema legal mexicano, la base fundamental de una visita domiciliaria se encuentra en lo previsto por el antepenúltimo párrafo del artículo 16 constitucional que dice: “.... La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales...” Dentro de este procedimiento se regula desde la expedición y notificación de la orden de visita, hasta la elaboración del acta final, con la cual se da por terminada la diligencia de fiscalización, así como en su caso la elaboración de actas complementarias cuando conforme a la ley proceda su levantamiento.
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La práctica de la visita domiciliaria tiene los siguientes aspectos:
a).- Emisión de la orden de visita.- La cual debe reunir los siguientes requisitos: I.- Lugar o lugares en donde deba efectuarse la visita .-
Domicilio fiscal, oficinas, bodegas, fábricas, lugares de almacenamiento, de empaque, de preparación para el transporte, etc. Si la diligencia se practica en un lugar no autorizado en la órden, esa actuación, podría llegar a considerarse nula al momento que el gobernado hiciera uso de los medios de defensa legal.
II.- El nombre de la persona o personas que vayan a fungir como visitadores.- No
pudiendo intervenir otra persona que no se haya asentado en la orden de visita, salvo que se notifique al contribuyente visitado.
b).- Inicio de la diligencia.- Una vez que se ha expedido la orden de visita y se ha entregado al visitador o visitadores, éste o éstos se presentarán en el domicilio señalado en el documento, en donde por exigencia legal efectuarán la diligencia y requerirán la presencia del contribuyente o en su caso del representante legal. Si la persona indicada no estuviere en ese momento en el domicilio. Los visitadores procederán en ese acto a formular un citatorio por escrito que dejarán en poder de la persona que se encuentre en el lugar. En ese citatorio le expresarán a la persona a cuyo cargo se expidió la orden, que espere a los visitadores a una hora determinada de un día posterior. Si llegado el día y la hora marcadas en el citatorio, el interesado no estuviera para la cita, los visitadores podrán iniciar la diligencia de fiscalización con la persona que se encuentre en el domicilio en ese momento. Los visitadores están facultados para que en el mismo momento en que formulen el citatorio puedan proceder a hacer una relación de los libros, registros y otros documentos y sistemas que integren la contabilidad.
c).- Aseguramiento de la contabilidad y de bienes y mercancías.- Los preceptos legales aplicables señalan las facultades que tienen los visitadores para proceder al aseguramiento de la contabilidad o en su caso de bienes y mercancías. debe entenderse la acción de identificar los objetos, levantando un acta circunstanciada de los hechos que deban consignarse en torno a esa contabilidad, bienes y mercancías con la intervención del sujeto visitado y de dos testigos y si se trata de la contabilidad o de mercancías fácilmente substituibles, se deben de colocar en un lugar cerrado, como pueden ser archiveros, escritorios o bien bodega en caso de mercancías.
Por aseguramiento,
En el caso de contabilidad ,
ésta se asegurará cuando exista el riesgo de que el contribuyente se ausente, o bien cuando realice maniobras tendientes a impedir el inicio o el desarrollo de la visita domiciliaria. éstos podrán asegurarse cuando su importación, tenencia, producción, explotación, captura o transporte, deban ser manifestadas a las autoridades fiscales o reguladas por ellas y el requisito no se haya cubierto.
En cuanto a los bienes y mercancías,
d).- Identificación de los visitadores y designación de testigos.- Al inicio de la diligencia y en presencia del visitado o de la persona con la que vaya a entenderse la visita, los visitadores entregarán una copia de la orden por escrito que los acredite para practicarla, además de su identificación. Esto significa que los inspectores deberán mostrar una credencial vigente expedida por la autoridad de la que dependen y que los acredite para desempeñar actividades de fiscalización.
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En ese mismo acto los visitadores deberán requerir al sujeto visitado para que proceda a la designación de dos testigos de la diligencia, los cuales incluso podrán ser empleados del visitado. El único requisito que es indispensable, es que esas personas puedan testificar, es decir, que sean mayores de edad y estén de acuerdo en desempeñar ese cargo. En caso de que el visitado no quiera o no pueda designar testigos, los inspectores procederán a designarlos, eligiendo libremente a las personas que vayan a fungir como tales. La única limitación legal que existe a este respecto, es la de que no podrán fungir como testigos los propios visitadores.
Una vez cubiertas las formalidades de la identificación de los inspectores y la designación de los testigos, se procederá a levantar la primer acta parcial de la diligencia que se denominará “acta de inicio” en la cual quedan asentados los datos anteriores así como un extracto del contenido de la orden de visita y los requerimientos preliminares de los visitadores en cuanto a los documentos contables del visitado.
e).- Obligaciones de los visitados.- Los sujetos visitados o sus representantes legales, tendrán, frente a los inspectores que hubieren iniciado la diligencia de fiscalización, las siguientes obligaciones: I,- Permitir el acceso al lugar o los lugares que vayan a ser objeto de la diligencia. II.- Poner y mantener a su disposición la contabilidad. III.- Permitir la verificación de bienes y de mercancías.
f).- Procedimiento a seguir en toda visita domiciliaria.- Con el fin de que exista plena certidumbre sobre la actuación de los visitadores, las disposiciones fiscales establecen de manera clara, cada uno de los pasos que éstos deberán seguir durante el transcurso de las diligencias. Dicho procedimiento es el siguiente: Para que los visitados tengan pleno conocimiento de los resultados de las diligencias, los inspectores levantarán las actas correspondientes, en donde en forma circunstanciada se relacionarán los hechos u omisiones que hubieren sido conocidos por los visitadores. Circunstanciar un acta significa no sólo asentar el hecho y omisión de manera aislada y general, sino que se debe relacionar con la obligación y con los acontecimientos de tiempo, lugar y forma en que se realizó el hecho o la omisión correspondiente, debiendo contener los documentos y demás situaciones expresadas por los visitados.
I.- Levantamiento de actas.-
En relación con las actas de visita, éstas se dividen en 3 grandes tipos: - Actas parciales. - Actas finales. - Actas complementarias. Las actas parciales, son las que se levantan durante el desahogo de la diligencia. Las actas finales, son las que se elaboran al término de la visita domiciliaria y en
ellas se asientan los resultados
de éstas.
son las que se levantan cuando después de levantada el acta final, la autoridad encuentra alguna situación especial no contemplada en el transcurso de la visita es decir, que hubieren algunas áreas, hechos o situaciones que no fueron revisadas o verificadas por los visitadores y que ameriten su inspección con el fin de llegar al pleno entendimiento de la situación fiscal de los contribuyentes. En estos casos, es necesario que la autoridad expida nuevas órdenes de visita para que se puedan levantar las actas complementarias.
Las actas complementarias,
Cuando durante el desarrollo de una visita domiciliaria se encuentren los inspectores con obstáculos para el desahogo de la diligencia, como por ejemplo:
II.- Determinación presuntiva de ingresos y utilidades .-
a).- Que no se les permita el acceso a los locales, bodegas, oficinas o cualquier otra área que designó para ser
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inspeccionada. b).- Que no les proporcionen la contabilidad. c).- Que exista en la contabilidad omisión de más del 3% en montos declarados en ingresos o en faltantes por esta proporción de documentación comprobatoria. d).- Que no se cumpla con las obligaciones sobre valuación de inventarios o no se lleve sobre ellos ningún procedimiento de control.
En estos casos, tal y como se establece en el Código Fiscal de la Federación y demás leyes fiscales y cuando no exista la posibilidad de realizar los actos de fiscalización por no permitirse o por no contar con la documentación correspondiente, se aplicarán las presunciones de ingresos y de utilidades tomando en consideración las actividades a las cuales se dedique el contribuyente. En la legislación fiscal mexicana, se expresa: Que cuando con motivo de una visita domiciliaria existan motivos legales para que se pueda proceder a determinar presuntivamente los ingresos y en su caso las utilidades del sujeto visitado, los inspectores deberán ajustar su actuación a una serie de reglas mediante las cuales, en primer lugar, se le advierta al contribuyente de esta situación mediante una acta parcial que al efecto se levante, en donde de manera clara, fundada y motivada, se le comunique que se encuentra dentro de alguna de las causas de determinación presuntiva. III.- Procedimiento para la determinación presuntiva .-
Los hechos u omisiones que encuentren los visitadores durante el desarrollo de la diligencia, los asentarán en las actas parciales que al efecto levanten. Las disposiciones fiscales aplicables señalan que en la última acta parcial que se levante, se hará mención expresa de todas las irregularidades y omisiones que tuvieren que consignar y le darán al visitado un plazo de quince días para que mediante la aportación de documentos, registros y libros, es decir, haciendo uso exclusivamente de pruebas documentales, proceda a desvirtuar ante los visitadores las irregularidades y omisiones. IV.- Plazo para desvirtuar hechos u omisiones conocidos durante el desahogo de la visita fiscal .-
No se permite en esta fase del procedimiento fiscal que el visitado recurra a ningún otro medio de prueba, como la pericial por ejemplo, ya que eso podrá ser hasta después de que la autoridad haya emitido la resolución definitiva correspondiente. Las autoridades fiscales deberán concluir la visita que se desarrolle en el domicilio fiscal de los contribuyentes o la revisión de escritorio o contabilidad que se efectúe en las oficinas de las propias autoridades, dentro de un plazo máximo de 6 meses contados a partir de que se le notifique a los contribuyentes el inicio de las facultades de comprobación. V.- Plazo para concluir visitas domiciliarias y revisiones de escritorio.-
Este plazo podrá ampliarse por periodos iguales hasta en dos ocasiones, siempre que el oficio mediante el cual se notifique la prórroga, haya sido expedido en la primera ocasión por la autoridad o autoridades fiscales que ordenaron la visita o revisión y en la segunda ocasión por el superior jerárquico de la autoridad o autoridades fiscales que ordenaron la citada visita o revisión. En la legislación se expresa que cuando resulte imposible para los visitadores continuar o concluir el desahogo de la diligencia, las actas se podrán levantar en el domicilio de las autoridades. En este caso, como ya se expuso, los visitadores procederán a recoger la contabilidad y a trasladarla a sus oficinas, en donde deberán concluir la diligencia. VI.- Levantamiento de las actas en el domicilio de las autoridades.-
Se entiende que las causas de imposibilidad son las que aparecen en las disposiciones fiscales y corresponde a los inspectores demostrarlas plenamente, a fin de que el ejercicio de esta facultad no se preste a actos indebidos e ilegales. Para el cierre del acta final, los visitadores deberán requerir la presencia del visitado o de su representante legal. Si alguna de estas personas no estuviere en ese momento en el domicilio, se le dejará un citatorio para que se presente a una hora determinada del día siguiente. VII.- Firma del acta final y entrega del documento.-
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Si a pesar de ello el sujeto visitado o su representante legal no se presentaran, se hará constar este hecho en el acta y se cerrará ante la presencia del ocupante del lugar, quien comparecerá y firmará en presencia de dos testigos que también tendrán que firmar. Si el ocupante o el visitado se negaren a firmar el acta, este hecho también se hará constar en el documento.
Si los testigos nombrados por el visitado tampoco accedieren a firmar el acta, los visitadores estarán facultados para pedirle al contribuyente que designe a otros y ante su ausencia o negativa los inspectores podrán designarlos. La falta de firma del acta por parte del visitado que se suscitare en estas condiciones, no afecta su validez. A continuación se entregará una copia del acta final al sujeto visitado, a su representante, o a la persona con quien se realizó esta última diligencia, culminando formalmente con el procedimiento de fiscalización denominado “visita domiciliaria”. 2.5. INFRACCIONES Y DELITOS FISCALES (Arts. 70 al 116 C.F.F.) Para analizar este capítulo, es importante precisar la diferencia que existe entre infracción y delito.
Infracción.- Debemos entenderla como todo hecho positivo o negativo; es decir, todo acto u omisión que sancionan las leyes fiscales. De acuerdo con este concepto, la infracción fiscal se constituye por un acto de conducta de un sujeto legalmente obligado, que ejecuta un acto prohibido u omite la realización de un acto ordenado por la norma. En síntesis, es lo que se denomina conducta ilícita. Las infracciones tienen sanciones de carácter administrativas (pecuniarias).
Delito.- De acuerdo con lo señalado por las normas penales correspondientes, por delito debe entenderse toda acción u omisión que sancionan las leyes penales . El delito es un ilícito, una infracción a la norma legal que comete una persona con su conducta positiva o negativa. El delito se configura cuando la conducta ilícita de la persona ofende al orden social, lo que amerita una pena más rigurosa que la simple sanción administrativa. Los delitos tienen sanciones penales (corporales) y económicas también.
2.5.1. Diversos tipos de infracciones Con base en la naturaleza de la conducta del sujeto infractor, el Código Fiscal de la Federación clasifica a las infracciones en dos grandes grupos:
a).- Infracciones por omisión en el pago de contribuciones. b).- Infracciones por incumplimiento a los deberes formales. Las características de cada uno de estos tipos de infracciones son diferentes.
2.5.2.- INFRACCIONES POR OMISIÓN EN EL PAGO DE CONTRIBUCIONES Cuando una persona que tenga obligación legal de pagar una contribución que corra a su cargo, o bien de hacer el entero de una contribución que sea a cargo de un tercero, pero que ella en su carácter de responsable solidario
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no lo haga, se considerará que en ambos casos está cometiendo la infracción de omisión en el pago y por consiguiente deberá independientemente de cubrir la prestación adeudada, pagar la multa que proceda conforme a la ley fiscal aplicable.
En el Código Fiscal de la Federación, se establece en diferentes preceptos la forma y procedimientos mediante los cuales se llega a determinar en cantidad líquida el importe de una sanción por infracciones de omisión en el pago. El primer requisito que exige la ley es el que hubiere mediado requerimiento o excitativa de la autoridad para la configuración de la infracción. Es decir, si el pago de la contribución se hizo sin que mediara un requerimiento o se pagó en forma extemporánea pero espontánea, la autoridad no tendrá derecho a imponer la sanción correspondiente. En las infracciones fiscales por omisión, se encuentra la sanción generalmente establecida con base en el monto de la contribución omitida.
2.5.3. INFRACCIONES POR INCUMPLIMIENTO A LOS DEBERES FORMALES En este grupo se encuadran a todas las obligaciones de hacer, de no hacer o de tolerar, que corren a cargo de los sujetos sobre los que recaen directamente este tipo de obligaciones fiscales, o bien, de los responsables solidarios cuando por disposición legal aplicable al caso de que se trate, asumen este papel frente a las autoridades fiscales. Ejemplo de este tipo de infracciones fiscales se encuentran en los artículos 79, 81, 83, 84-A, 85, 87 y 89 del Código Fiscal de la Federación y se clasifican de la siguiente manera: a).- Infracciones por no inscribirse en los registros o padrones fiscales. b).- Infracciones por no presentar avisos, declaraciones, informes o constancias. c).- Infracciones relacionadas con la contabilidad. d).- Infracciones relacionadas con el ejercicio de las facultades de comprobación. e).- Infracciones relacionadas con los marbetes que deben adherirse a determinados productos.
a).- Infracciones por no inscribirse en los registros o padrones.- Sanciones aplicables (Art. 79 y 80 C.F.F.)
En el sistema fiscal mexicano, este grupo de infracciones se encuentra comprendido en el artículo 79 del Código Fiscal de la Federación, en el que establece lo siguiente:
“Son infracciones relacionadas con el registro federal de contribuyentes las siguientes:” 1.- No solicitar la inscripción cuando se está obligado a ello o hacerlo extemporáneamente salvo cuando la solicitud se presente de manera espontánea (multa aplicable de $1,000.00 a $3,000.00, actualizada dicha sanción a enero del año 2003 $1,902.69 a $5,709.69). 2.- No presentar solicitud de inscripción a nombre de un tercero, cuando legalmente se esté obligado a hacerlo (los patrones en relación con sus trabajadores, teniendo una multa igual que la anterior). 3.- No presentar los avisos al registro o hacerlo extemporáneamente, salvo cuando se presenten en forma espontánea (cambio de domicilio, aumento de actividades, etc. cuya multa es de $1,500.00 a $3,000.00 actualizada a enero de 2003 $2,424.83 a $4,849.68). 4.- No citar la clave del registro o utilizar alguna no asignada por la autoridad fiscal en las declaraciones, avisos, solicitudes, promociones y demás documentos que se presenten ante las autoridades fiscales (multa de $1,000.00 a $2,500.00 actualizada a enero de 2003 $1,616.56 a $4,044.00). 5.- Autorizar actas constitutivas, de fusión, escisión o liquidación de personas morales, sin cumplir lo dispuesto por el artículo 27 del C.F.F. (aplicable a Notarios y Corredores Públicos, con multa de $1,500.00 a $4,500.00 actualizada a enero 2003 $2,065.51 a $6,196.52).
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b).- Infracciones por no presentar avisos, declaraciones, informes o constancias.- Sanciones aplicables (Arts. 81 y 82 C.F.F.) El artículo 81 del C.F.F. contempla este tipo de infracciones en los siguientes términos:
“Son infracciones relacionadas con la obligación de pago de las contribuciones, así como de presentación de declaraciones, solicitudes, avisos, informaciones o expedir constancias:” 1.- No presentar las declaraciones, las solicitudes, los avisos o las constancias que exijan las disposiciones fiscales, o no hacerlas a través de los medios electrónicos que señale la S.H.C.P. (multa de $400.00 a $5,000.00, actualizada $761.48 a $9,518.30). 2.- Presentar las declaraciones, las solicitudes, los avisos y expedir constancias, incompletas, con errores o en forma distinta a lo señalado por las disposiciones fiscales (multa de $300.00 a $1,000.00, actualizada $570.64 a $1,902.69). 3.- No pagar las contribuciones dentro del plazo que establecen las disposiciones fiscales ($400.00 a $10,000.00, actualizada $761.40 a $19,036.62). 4.- No efectuar en término los pagos provisionales de una contribución (multa de $5,000.00 a $10,000.00, actualizada $9,518.30 a $19,036.62). 5.- No presentar aviso de cambio de domicilio o presentarlo fuera del plazo (multa de $1,000 a $3,000.00, actualizada $1,902.69 a $5,709.69).
c).- Infracciones relacionadas con la contabilidad.- Sanciones aplicables (Arts. 83 y 84 C.F.F.) Son las que se pueden cometer cuando las personas que estuvieron obligadas a ello no lleven un sistema de contabilidad, la lleven incompleta o en forma distinta a como lo ordenan las disposiciones fiscales o en lugares diferentes a los autorizados. “Son infracciones relacionadas con la obligación de llevar contabilidad, siempre que sean descubiertas en el ejercicio de las facultades de comprobación, las siguientes:” 1.- No llevar contabilidad (multa $230.00 a $2,298.00, actualizada $830.91 a $8,297.81). 2.- No llevar algún libro o registro especial a que obliguen las leyes fiscales, no cumplir con las obligaciones sobre valuación de inventarios o no llevar el procedimiento de control de los mismos (multa $49.00 a $1,149.00, actualizada $176.20 a $4,148.10). 3.- Llevar la contabilidad en forma distinta a como señala la ley (multa $49.00 a $1,149.00, actualizada $176.20 a $4,148.10). 4.- No hacer los asientos correspondientes a las operaciones efectuadas, hacerlos incompletos o inexactos (multa $49.00 a $919.00, actualizada $176.20 a $3,317.19). 5.- No conservar la contabilidad a disposición de las autoridades por el plazo que establezcan las disposiciones fiscales (multa $140.00 a $1,838.00, actualizada $505.50 a $6,636.60).
d).- Infracciones relacionadas con el ejercicio de las facultades de comprobación.- Sanciones aplicables (Arts. 85 y 86 C.F.F.) Se considera sujeto infractor de la norma fiscal a toda aquella persona titular de la obligación que en alguna forma se oponga a que se practique una visita domiciliaria, o que no proporcione la información y los datos que en uso de sus facultades legales le requieran los visitadores. “Son infracciones relacionadas con el ejercicio de la facultad de comprobación las siguientes:”
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1.- Oponerse a que se practique la visita en el domicilio fiscal. No suministrar los datos e informes que legalmente exijan las autoridades fiscales (multa $5,000.0 a $15,000.00, actualizada $9,518.30 a $28,554.92). 2.- No conservar la contabilidad o parte de ella, así como la correspondencia que los visitadores les dejen en depósito (multa $230.00 a $9,518.00, actualizada $830.91 a $34,368.08). 3.- No suministrar los datos e informes sobre clientes y proveedores que legalmente exijan las autoridades fiscales (multa $500.00 a $12,500.00, actualizada $1,805.69 a $45,134.36). 4.- Divulgar, hacer uso personal o indebido de la información confidencial proporcionada por terceros independientes (multa $45,000.00 a $60,000.00, actualizada $72,745.23 a $96,993.62).
e).- Infracciones relacionadas con los marbetes que deben adherirse a determinados productos.Sanciones aplicables (Arts. 86-A y 86-B C.F.F.) Las personas que manejan bebidas alcohólicas, tienen de acuerdo con la ley de la materia, obligación de adherir a los envases que contengan esas bebidas, una especie de timbres fiscales que reciben el nombre de “marbetes” . Si no lo hacen o los utilizan en forma diferente, cometen una infracción de carácter fiscal.
“Son obligaciones relacionadas con la obligación de adherir marbetes o precintar los envases o recipientes que contengan bebidas alcohólicas, así como de cerciorarse al adquirirlos de que dichos envases o recipientes cuenten con el marbete o precinto correspondiente, en los términos de la ley del impuesto especial sobre producción y servicios, las siguientes:” 1.- No adherir marbetes o precintos a los envases o recipientes (multa $10.00 a $30.00 por cada marbete o precinto no adherido, actualizada $13.77 a $41.31). 2.- Hacer cualquier uso diferente de los marbetes o precintos al de adherirlos a los envases o recipientes que contengan bebidas alcohólicas (multa $20.00 a $50.00 por cada uno usado indebidamente, actualizada $27.54 a $68.85). 3.- Poseer por cualquier título, bebidas alcohólicas cuyos envases o recipientes carezcan de marbete o precinto (multa de $10.00 a $25.00 por cada uno que carezca, actualizada $13.77 a $34.43).
2.5.4. Sanciones fiscales Recibe el nombre de sanción toda consecuencia jurídica que se produce en contra de un infractor de una disposición legal, la cual puede ir desde la anulación o el restablecimiento del orden jurídico violado, hasta sanciones severas o pérdida de la libertad.
Diversos tipos de sanciones.- Las sanciones conforme a nuestra legislación fiscal se clasifican en: a).- Multas.- Son las sanciones de más usual aplicación en todo régimen fiscal, y consisten en que la autoridad exige del particular infractor la entrega de una suma de dinero adicional a la contribución y su monto o cuantía se determina en base a la disposición legal aplicable al caso de que se trate. Estas multas deben ajustarse a la disposición prevista en el artículo 22 de la constitución federal que establece que quedan prohibidas las multas excesivas. Las multas quedan sujetas a las siguientes reglas: 1.- No causan recargos. 2.- Una vez impuestas y notificadas quedan afectas al procedimiento de actualización (conforme al I.N.P.C.). 3.- Tienen preferencia de pago (es decir, primero se cobra la multa y después el crédito fiscal).
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b).- El decomiso.- Es la sanción consistente en la declaración de apropiación por parte del fisco, de los bienes propiedad de una persona debido al no cumplimiento de determinadas obligaciones fiscales.
En México, dentro de la legislación aduanera, se ubican determinados casos en los que se aplica la sanción de decomiso, como cuando se cometen infracciones de contrabando de mercancías de tráfico prohibido o restringido. c).-La clausura.- Esta sanción consiste en que las autoridades impiden que un particular realice determinadas actividades, total o parcialmente, mediante la colocación de sellos, marcas o señales que le impidan legalmente desarrollar sus actividades. d).- La suspensión o revocación de patentes o autorizaciones.- Esta sanción fiscal consiste en que cuando determinadas personas, por requerimientos legales, deben obtener una autorización o patente de parte de los órganos fiscales para realizar alguna actividad, se exponen a que la resolución que dicten las autoridades, conlleve la suspensión del ejercicio de sus actividades, o bien, la revocación de autorización. Ejemplos: 1.- Contadores públicos autorizados para dictaminar estados financieros. 2.- Agente o apoderado aduanal. En caso de incurrir en infracciones, se les puede suspender o revocar la patente o autorización para ejercer los cargos que se les hayan otorgado.
2.5.5. Delitos fiscales Los delitos fiscales pertenecen, de acuerdo con la doctrina, al grupo de los llamados delitos especiales. Su tipificación y tratamiento quedan fuera de la legislación penal común y es una ley específica la que los contiene. Es el Código Fiscal de la Federación el que determina la tipificación de los delitos fiscales y sus penas.
Requisitos que se exigen para proceder penalmente en materia fiscal. Los delitos fiscales son, en términos generales delitos llamados de querella necesaria , esto significa que para que pueda someterse a proceso a una persona por la comisión de un delito de esta naturaleza, debe estar precedida su consignación penal por una querella presentada por los órganos fiscales, que de acuerdo con las leyes aplicables sean competentes para solicitar esa consignación.
“Para proceder penalmente por los delitos fiscales previstos en este capítulo, será necesario que previamente la Secretaría de Hacienda y Crédito Público: I.- Formule querella. II.- Declare que el fisco federal ha sufrido o pudo sufrir perjuicio. III.- Formule la declaratoria correspondiente, en los casos de contrabando de mercancías.” Se considera que la mayoría de los delitos fiscales son delitos de querella necesaria, debido a que su contenido es exclusivamente de carácter económico, y por consiguiente, si el presunto responsable en la comisión de un delito fiscal no cumplió con sus obligaciones ante el fisco, será a éste a quien le asista el derecho de presentar una querella penal en contra de esa persona o bien dejar de hacerlo. Los delitos fiscales que se persiguen de oficio, pueden ser perseguidos por el Ministerio Público y consignados los responsables ante un juez penal, sin necesidad de la participación de las autoridades fiscales mediante la querella o la declaratoria de perjuicio; encontramos como tales a los delitos de encubrimiento y destrucción de sellos o de alteración de máquinas registradoras en las oficinas fiscales o la posesión ilícita de marbetes. En estos casos basta la denuncia de hechos por cualquier interesado para que el Ministerio Público Federal inicie la
averiguación y proceda a la consignación ante un juez federal.
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2.5.6. Diversos tipos de delitos fiscales y las penas aplicables a éstos De acuerdo con el C.F.F. existen diversos delitos, los cuales se proceden a analizar en lo general de la siguiente manera:
a).- Encubrimiento (Art. 96).- “Es responsable de encubrimiento en los delitos fiscales, quien, sin previo acuerdo y sin haber participado en él, después de la ejecución del delito:” 1.- Con ánimo de lucro adquiera, reciba, traslade u oculte el objeto del delito a sabiendas de que provenía de éste, o si de acuerdo con las circunstancias debía presumir su ilegítima procedencia, o ayudar a otro a los mismos fines. 2.- Ayude en cualquier forma al inculpado a eludir las investigaciones de la autoridad o a sustraerse de la acción de ésta, u oculte, altere, destruya o haga desaparecer las huellas, pruebas o instrumentos del delito o asegure para el inculpado el objeto o provecho del mismo.” Penalidad .-
Este delito se sancionará con prisión de 3 meses a 3 años.
b).- Contrabando (Art. 102).- “Comete el delito de contrabando quien introduzca al País o extraiga de él mercancías:” 1.- Omitiendo el pago total o parcial de las contribuciones o cuotas compensatorias que deban cubrirse. 2.- Sin permiso de autoridad competente. 3.- De importación o exportación prohibida.
Penalidad en el contrabando: - De 3 meses a 5 años, si el monto de las contribuciones o de las cuotas compensatorias omitidas, es de hasta $500,000.00 respectivamente, o en su caso, la suma de ambas es de hasta $750,000.00 (cantidades actualizadas a enero de 2003 $688,583.27 - $1’032,874.91) - De 3 a 9 años, si el monto de las contribuciones o de las cuotas compensatorias excede de $500,000.00 respectivamente, o en su caso, la suma de ambas exceda de $750,000.00 (cantidades actualizadas $688,583.27, $1’032,874.91). - De 3 a 9 años, cuando se trate de mercancías cuyo tráfico haya sido prohibido por el ejecutivo federal.
Actos sancionados con las penas del contrabando.- Se sancionará con las mismas penas del contrabando a aquel que: 1.- Adquiera mercancía extranjera que no sea para uso personal. 2.- Tenga en su poder por cualquier título mercancías extranjeras que no sean para su uso personal, sin la documentación o sin permiso. 3.- Ampare con documentación o factura auténtica, mercancía extranjera distinta de la que cubre la documentación expedida. 4.- Tenga mercancías extranjeras de tráfico prohibido. 5.- Tenga en su poder algún vehículo de procedencia extranjera, sin comprobar su legal estancia en el País.
Contrabando calificado.- El delito de contrabando será calificado cuando se cometa: 1.- Con violencia física o moral en las personas. 2.- De noche o por lugar no autorizado para la entrada o salida de mercancías del país. 3.- Ostentándose el autor como funcionario o empleado público.
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4.- Usando documentos falsos.
Penalidad del contrabando calificado.- En este caso la sanción correspondiente se aumentará de 3 meses a 3 años de prisión. c).- Defraudación fiscal (Art. 108).- “Comete el delito de defraudación fiscal quien con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.” Penalidad: 1.- Prisión de 3 meses a 2 años cuando el monto de lo defraudado no exceda de $500,000.00 (actualizada a enero de 2003, $952,049.00). 2.- Prisión de 2 a 5 años, cuando exceda de $500,000.00 pero no de $750,000.00 (cantidad actualizada $952,049.00 y $1’428,073.50). 3.- Prisión de 3 a 9 años, cuando fuere mayor de $750,000.00 (cantidad actualizada $1’428,073.50). Aquí se contiene la típica conducta dolosa del delito de daño y que podríamos denominarlo como el fraude genérico en la materia fiscal, cuyos principales elementos son el engaño y el aprovechamiento del error. Ejemplo de daño podemos mencionar, entre múltiples casos, el del contribuyente que opera
con otro nombre.
Ejemplo de aprovechamiento de error , el hacer uso de una devolución de contribuciones emitida erróneamente
por la autoridad en cantidad mayor a la debida.
Los otros elementos básicos de la conducta típica descrita son: a).- La omisión total o parcial en el pago de alguna contribución. b).- La obtención de un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.
Defraudación fiscal calificada.- El delito de defraudación fiscal será calificado cuando se origine por: 1.- Usar documentos falsos. 2.- Omitir expedir reiteradamente comprobantes por las actividades que realice. 3.- Manifestar datos falsos para obtener devolución. 4.- Omitir contribuciones retenidas o recaudadas.
Penalidad en la defraudación fiscal calificada.- La pena que corresponda se aumentará en una mitad. d).- Delitos relacionados con el Registro Federal de Contribuyentes (Art. 110).- “Son delitos relacionados con el R.F.C:” 1.- Omitir solicitar su inscripción o la de un tercero al R.F.C. por más de 1 año contado a partir en que se debió hacerlo. 2.- Rendir con falsedad al citado registro, los datos, informes o avisos a que se encuentra obligado. 3.- Usar intencionalmente más de una clave del R.F.C. 4.- Desocupar el local donde se tenga el domicilio fiscal, sin presentar aviso de cambio de domicilio al R.F.C.
Penalidad.- Se impondrá pena de 3 meses a 3 años. 2.5.7. Prescripción de la acción penal (Art. 100 C.F.F.)
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“La acción penal en los delitos fiscales perseguibles por querella de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, prescribirá en 3 años contados a partir del día en que dicha Secretaría tenga conocimiento del delito y del delincuente; y si no tiene conocimiento, en 5 años, que se computarán a partir de la fecha de la comisión del delito. En los demás casos, se estará a las reglas del código penal aplicable en materia federal.” El fisco federal puede tener conocimiento del delito y del delincuente a través de distintos medios. Por ejemplo, en una auditoría, en la que se deberá computar el término a partir de que haya evidencias de tal conocimiento. Otro ejemplo lo podemos encontrar en el dictámen de estados financieros que para efectos fiscales rinda un contador público ante la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. La sola presentación de las declaraciones fiscales, no es evidencia del conocimiento del delito y del delincuente, a menos que en ellas se revele el hecho, como pudiera ser el manifestar en el renglón correspondiente el impuesto a pagar, y no cubrirlo. Es importante diferenciar los cómputos del plazo en ambos casos, porque en el caso de tener conocimiento del delito y del delincuente, el cómputo de los 3 años inicia a partir del momento en que se tenga evidencia del conocimiento; y en caso de los 5 años, el plazo se computa a partir de la fecha de la comisión del delito, sin que resulte trascendente que el fisco conozca el delito y al delincuente. III.- Ley de Ingresos y Presupuesto de Egresos de la Federación
3.1. LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACION Los ingresos del Estado se insertan en un documento legal que recibe el nombre de presupuesto de ingresos, o como se le denomina en nuestro país Ley de Ingresos. En este documento legal se incorporan todos los conceptos por los que el Estado tendrá derecho de percibir determinadas cantidades durante el ejercicio fiscal (1º de enero a 31 de diciembre de cada año), así como las características bajo las que se van a percibir dichos ingresos. En la formalización de este documento se sigue todo el procedimiento constitucional que se exige para la elaboración de toda ley: Iniciación, discusión, aprobación, promulgación y publicación. Corresponde iniciar el proyecto de la Ley de Ingresos al jefe de Estado, en el caso de México, al Presidente de la República. Por mandato constitucional, este proyecto de ley, como todos los que versen sobre contribuciones o sobre empréstitos, deberán primero presentarse ante la Cámara de Diputados o cámara de origen en donde comenzará la segunda etapa en el proceso de formación de la ley, que se denomina discusión y aprobación. El proyecto pasará después a la Cámara de Senadores, la que invariablemente en estos casos recibirá el nombre de cámara revisora, para que una vez que se haya aprobado pase al ejecutivo para su promulgación y publicación.
3.1.1. Contenido de la Ley de Ingresos En la Ley de Ingresos se agrupan todas las contribuciones y demás ingresos, tanto de carácter fiscal como financiero que obtendrá un ente público en un ejercicio fiscal. Inclusive se dan cifras en cada uno de los renglones contenidos en dicha ley, con el fin de que las cantidades que se piensan obtener estén correlacionadas con el presupuesto de egresos para ese mismo ejercicio. De esa manera, para realizar su actividad económico-administrativa, la federación considera obtener en el ejercicio de 2003, la cantidad de $1,524,845,700.00.
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Esta cantidad se pretende obtener en su gran mayoría de los ingresos tributarios o contribuciones de la manera siguiente: a).- INGRESOS FISCALES Millones de Pesos Impuesto Sobre la Renta $ 352,947.2 Impuesto al Valor Agregado 225,154.3 Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios 148,412.2 Impuestos al Comercio Exterior 25,358.7 Impuesto Sobre Tenencia o Uso de Vehículos 12,707,8 Impuesto al Activo 11,501.1 Impuesto Sobre Automóviles Nuevos 5,030.8 Impuesto Sustitutivo del Crédito al Salario 1,802.0 Impuesto a la Venta de Bienes y Servicios Suntuarios 250.0 Derechos 198,845.0 Aprovechamientos 67,576.0 Productos 5,524.6 Contribuciones de mejoras 16.0 Contribuciones causadas en ejercicios anteriores pendientes de 267.7 pago Recuperación de capital 24,839.3 Rendimientos excedentes de Petróleos Mexicanos 6,061.1 Otros 31,877.7 b).-INGRESOS DE ORGANISMOS Y EMPRESAS Ingresos de organismos y empresas (Petróleos Mexicanos, 411,555.5 C.F.E., Luz y Fuerza del Centro, Caminos y Puentes Federales, IMSS, Lotería Nacional, ISSSTE) Aportaciones de seguridad social (cuotas para el IMSS a cargo 90,905.2 de patrones y trabajadores) c).- INGRESOS DERIVADOS DE FINANCIAMIENTOS Ingresos derivados de financiamientos (créditos que podrán 51,288.8 solicitarse) TOTAL $1,524,845.7
3.1.2. Las contribuciones, fuente principal de los recursos de la Ley de Ingresos De acuerdo con la relación de las cifras antes citadas, se deriva que para la obtención de los ingresos del ejercicio 2003, la ley mexicana contempla como principal fuente de ingresos, los siguientes rubros:
Impuesto Sobre la Renta.- Se trata de un impuesto muy general debido a que el universo de contribuyentes que abarca es numeroso y su recaudación es primordial, ya que se aplica sobre los ingresos que por diferentes conceptos puedan percibir tanto las personas físicas como las morales, ya sea que residan en el país o en el extranjero. Impuesto al Valor Agregado.- Este impuesto grava el consumo , es decir las actividades que realizan las personas que enajenan bienes o permiten el uso o goce temporal de ellos o bien prestan servicios independientes o importan del extranjero bienes o servicios. Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.- Se trata de un gravamen que aglutina diferentes actividades industriales y de prestación de servicios personales. La fabricación o importación de bebidas alcohólicas, de cervezas, aguas envasadas y refrescos o de cigarrillos, están sujetas al pago de este impuesto de producción. Asimismo, los servicios de comisión, correduría, mediación, agencia, representación, consignación o distribución de bienes, también están considerado por esta ley.
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Impuesto al Comercio Exterior.- Este impuesto grava todos los actos relacionados con la importación y exportación de mercancías. Impuesto al Activo.- Se creó con el propósito de que las personas que realizan actividades empresariales, se conduzcan con mayor fidelidad en el pago del Impuesto Sobre la Renta, ya que las cantidades que se paguen por este concepto, son acreditables contra el Impuesto al Activo que le corresponda pagar al contribuyente. Este gravamen se aplica a todas aquellas personas físicas o morales que realicen actividades empresariales, así como aquellas personas físicas o morales que permitan a empresas el uso o goce temporal de bienes. Impuesto Sobre Tenencia o Uso de Vehículos.- Se aplica a las personas físicas o morales que sean propietarias o que por cualquier causa o motivo posean un vehículo de los mencionados por la ley. Impuesto Sobre Automóviles Nuevos.- Todos los fabricantes, ensambladores e importadores de automóviles son contribuyentes de este impuesto. La contribución se origina por el simple acto de la fabricación, ensamble o importación. Aportaciones de Seguridad Social.- Este grupo de gravámenes fiscales aglutina todas las cuotas que pagan a los Institutos de Seguridad Social tanto patrones como trabajadores, con el propósito de que éstos últimos reciban de esas instituciones las prestaciones de seguridad social, que consisten fundamentalmente en servicios médicos y asistenciales, así como otras prestaciones de carácter social como habitación, servicios sociales, educativos, deportivos y culturales. Contribuciones de Mejoras.- Este tipo de contribuciones son muy usuales en los sistemas fiscales estatales y municipales, en materia federal, sólo se aplican a aquellas contribuciones para obras públicas de infraestructura hidráulica. Derechos.- Estas contribuciones se refieren a todos aquellos ingresos que obtiene el Estado por servicios que presta a diferentes personas, ya sea directamente o por conducto de sus organismos descentralizados, así como por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público o por extracción de hidrocarburos del subsuelo. Rezagos.- Se refieren a ingresos procedentes de contribuciones no comprendidas en las señaladas anteriormente, causadas en ejercicios fiscales anteriores y cuyo pago se efectúa en un ejercicio posterior; la Ley de Ingresos los denomina como contribuciones causadas en ejercicios anteriores, aunque el nombre correcto debe de ser el de rezagos.
Productos.- Son los ingresos que obtiene el Estado por actividades que no corresponden a sus funciones propias de persona moral de derecho público. Es decir, los que obtiene como si se tratara de un simple particular. Dentro de estos rubros se encuentran los ingresos derivados del uso, aprovechamiento o enajenación de los bienes del dominio privado del Estado, rendimientos de la lotería nacional o de pronósticos deportivos. Aprovechamientos.- Son todos aquellos ingresos en efectivo, en bienes o servicios que el Estado obtiene por conceptos diferentes a todos los que se han enumerado anteriormente, quedando comprendidos en éstos, las multas que pagan los gobernados por la comisión de diversas infracciones a las disposiciones legales federales, así como las indemnizaciones por daños causados a los bienes del Estado. Ingresos derivados de financiamientos.- Este renglón comprende a los ingresos que piensa obtener el Estado por la emisión de bonos o valores gubernamentales, como certificados de la tesorería de la federación, petrobonos o cualquier otro documento crediticio que el mismo lance al mercado para obtener vía deuda pública recursos económicos para financiar el gasto gubernamental. Se incluyen también los financiamientos que por créditos directos obtenga la federación de instituciones crediticias nacionales o extranjeras.
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Estos ingresos son para resolver momentáneamente los gastos del Estado, toda vez que tiene la obligación de cubrirlos al momento de su vencimiento, a diferencia de los ingresos tributarios que son los más sanos, ya que la única obligación del Estado es devolverlos vía servicios en cumplimiento de su función pública administrativa.
3.2. EL PRESUPUESTO DE EGRESOS Por presupuesto de egresos se debe entender “el ordenamiento legal que tiene por objeto expresar de manera anticipada, los proyectos de gasto de las diversas tareas y actividades que las diferentes unidades administrativas públicas han previsto para erogar en un ejercicio fiscal .”
El Presupuesto de Egresos es una ley tanto en sentido formal como material, porque en su elaboración se sigue el procedimiento que señalan los preceptos constitucionales para la expedición de toda ley, como la iniciación, la discusión, aprobación y la promulgación y publicación. Habiendo sido aprobada la Ley de Ingresos de la Federación, y determinadas a través de expectativas y presunciones las cantidades que por concepto de contribuciones se percibirán en un ejercicio fiscal, es obligación del Congreso de la Unión la creación del Presupuesto de Egresos, el cual deberá ser acorde a las cantidades que se pretenden obtener conforme a dicha Ley de Ingresos.
3.2.1. Requisitos del Presupuesto de Egresos El Presupuesto de Egresos debe reunir ciertos requisitos técnicos que sirvan para darle la adecuada eficacia tanto económica como política, administrativa y social, encontrando los siguientes: 1.- Las partidas presupuestarias deben estar señaladas por separado, con la expresión no sólo de a qué unidad administrativa se le van a entregar, sino también con la mención de cuál es el programa o sub-programa que se va a costear con esa previsión. 2.- Debe ser claro, redactado con un lenguaje adecuado a los objetivos que se persiguen.
Preparación del presupuesto.- En la Ley de Presupuesto, Contabilidad y Gasto Público Federal, se establece un calendario para programar y elaborar el anteproyecto de presupuesto. Este calendario es el siguiente: a).- A más tardar el 15 de junio, la dependencia encargada de la actividad presupuestaria comunicará a todas las dependencias y entidades federales, las políticas y lineamientos a que deben someterse para la formulación de su correspondiente anteproyecto de egresos. b).- Las entidades coordinadoras tienen de plazo hasta el 20 de julio para recibir los anteproyectos de todas las áreas que coordinan, para analizarlos e integrarlos a su propio anteproyecto. c).- El organismo que ejerce las facultades legislativas y administrativas en el ramo presupuestario, podrá efectuar las modificaciones necesarias a cada anteproyecto, de conformidad con lo que al efecto se acuerde con el Jefe del Ejecutivo, y remitirlo después a las unidades administrativas correspondientes para que efectúen los ajustes que procedan. d).- A más tardar el 20 de octubre, las dependencias coordinadoras de sector, devolverán a la autoridad correspondiente su anteproyecto ya adecuado, mediante un último análisis del documento, para ajustarlo debidamente a las normas legales, técnicas y administrativas que lo rigen. e).- Una vez realizadas todas las demás actividades de integración de los anteproyectos presupuestarios en uno
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solo, éste se enviará al Ejecutivo para que lo presente por medio de una iniciativa, a más tardar el 15 de noviembre ante la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión, la cual procederá a estudiarla y en su caso, a aprobarla. f).- Teniendo como antecedente el proyecto de egresos, la Cámara de Diputados, procederá a discutir y aprobar la Ley de Ingresos, la cual deberá ser acorde a las cantidades que se proponen gastar conforme al presupuesto de egresos.
3.2.2. Control del gasto público En la legislación constitucional mexicana, se establece en el artículo 74, que existirá una oficina técnica dependiente de la Cámara de Diputados, la cual recibirá el nombre de Contaduría Mayor de Hacienda, actualmente este organismo está integrado por una comisión que se encarga de ejercer actos de fiscalización y control sobre la cuenta pública del gobierno federal. Estos actos de fiscalización y control, tienen por objeto conocer los resultados de la gestión financiera realizada por los órganos responsables, así como comprobar si el gasto público se ajustó a las normas y criterios señalados en el correspondiente presupuesto de egresos y si se ha cumplido con los objetivos establecidos en los programas. IV.- Ley del Impuesto Sobre la Renta
4.1. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Se entiende como tal a la contribución que deben cubrir las personas físicas y morales, que se genera por las utilidades o ganancias que obtienen por los distintos ingresos y actividades que realizan, ya sea que residan en el país o en el extranjero. Recibe la denominación de Impuesto Sobre la Renta, porque debemos entender que renta desde el punto de vista fiscal se considera como utilidad o ganancia, por lo que este impuesto grava las ganancias o utilidades que se obtienen por los ingresos que reciben los contribuyentes cuando se ubican en las hipótesis que prevé la ley o los supuestos de hecho por las actividades gravadas. Este impuesto grava el ingreso, no es transferible, sino de tributación directa. La aplicación de este impuesto ha tenido diversos sistemas o formas de calcularse o determinarse, mencionándose las siguientes:
Sistema cedular.- Fue aplicado en su origen (1921) y consistía en agrupar mediante cédulas o tarjetas individuales, los ingresos que las personas físicas o morales obtenían por las actividades a las que se dedicaban. Así podemos mencionar que si una persona física tenía diversas actividades, como por ejemplo: Ingresos por arrendamiento y honorarios, de acuerdo a cada uno de los ingresos, tenía que cubrir el impuesto, tomando en consideración individualmente cada uno de esos ingresos y el pago anual se realizaba en los mismos términos, sin acumular la totalidad de los ingresos de las diversas actividades de las que provenían. Sistema global.- Se aplicó con posterioridad y consistía en agrupar de manera global y conjunta, los ingresos que se percibían por las distintas actividades de las cuales provenían, aplicándoseles la tasa del impuesto en esa forma conjunta. En las disposiciones fiscales existentes actualmente en nuestro país, se ha adoptado un sistema mixto, que consiste primeramente en determinar el ingreso tomando en consideración la actividad, como se hacía en el sistema cedular, lo cual significa que si se obtiene un ingreso ya sea por concepto de honorarios, arrendamiento
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o enajenación de bienes, se debe de cubrir el impuesto de manera provisional en el período que se tiene obligación de hacerlo y finalmente deben de acumularse todos los ingresos de las diferentes actividades para realizar el pago definitivo o anual mediante la presentación de la declaración del ejercicio, debiéndose pagar la diferencia si la hubiere y que se genera por la acumulación de todos los ingresos, disminuyendo en este caso los pagos que se hubieren realizado provisionalmente. La vigente Ley del Impuesto Sobre la Renta, fue publicada el día 1º de Enero del año 2002, siendo común que dicha ley sea modificada, reformada o adicionada anualmente. Esta ley se encuentra integrada por 7 títulos que contienen los siguientes temas: I.- Disposiciones generales. II.- De las personas morales. III.- Del régimen de las personas morales con fines no lucrativos. IV.- De las personas físicas. V.- De los residentes en el extranjero con ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional. VI.- De los territorios con regímenes fiscales preferentes y de las empresas multinacionales. VII.- De los estímulos fiscales. El presente estudio sólo comprenderá el análisis general de los títulos del primero al quinto. 4.2. DISPOSICIONES GENERALES (TITULO I L.I.S.R.)
4.2.1. Sujetos obligados al pago del Impuesto Sobre la Renta (Art. 1 L.I.S.R.) Los sujetos obligados a pagar el impuesto sobre la renta, son las personas físicas y las morales, en los siguientes casos:
1.- Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan. Se consideran residentes en México todas aquellas personas que señala el artículo 9 del Código Fiscal de la Federación; y el impuesto deberá de cubrirse por todos los ingresos que se obtengan, incluyendo los que provengan del extranjero. 2.- Las residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el País, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente. De acuerdo con el artículo 2º de esta ley, se considera como establecimiento permanente a todo lugar de negocios en el que se desarrollen parcial o totalmente actividades empresariales o se presten servicios personales independientes; entonces cuando una persona obtiene ingresos que provengan de estas actividades, tendrá la obligación de pagar este impuesto conforme a las disposiciones de los títulos II, III y IV, ya que el título V es aplicable exclusivamente a los actos que se mencionan en él, sin incluir las que se derivan de un establecimiento permanente. 3.- Las residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste. En este caso es aplicable a los no residentes en territorio nacional, cuando en forma accidental o esporádica, obtienen un ingreso que provenga de una fuente de riqueza ubicada en el país, y que no resulte de algún establecimiento permanente. En este caso, el impuesto se determinará conforme a las disposiciones del título V de esta ley.
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Ejemplos: a).- Cuando un residente en el extranjero enajena un bien inmueble ubicado en territorio nacional. b).- Cuando un extranjero deportista obtiene ingresos en territorio nacional, que sean cubiertos por una empresa o persona física residente de este país. En este caso se tiene la obligación de pagar el impuesto en el lugar donde se cubre la contraprestación, por provenir el pago de una fuente de riqueza ubicada en territorio nacional. Caso contrario podría ser un deportista (boxeador) no residente en el país que sólo realice la pelea en territorio nacional, y el pago que se le realice provenga de una fuente de riqueza del extranjero; en este caso, el pago del impuesto sobre la renta o como se le denomine en otros países, deberá ser cubierto en aquél del cual provenga el pago, por encontrarse en aquel lugar la fuente de riqueza.
4.2.2. Concepto de establecimiento permanente (Arts. 2, 3 y 4 L.I.S.R.) Se considera como establecimiento permanente para efectos fiscales, a cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen parcial o totalmente, actividades empresariales, las cuales se encuentran definidas en el artículo 16 del C.F.F. o se presten servicios personales independientes, los cuales se comprenden en el artículo 120 de esta ley; considerándose como establecimiento permanente, entre otros, las sucursales, agencias, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, minas, canteras o cualquier lugar de exploración, extracción o explotación de recursos naturales.
Supuestos en los cuales se considera que existe establecimiento permanente: 1.- Cuando un residente en el extranjero actúe en el país a través de una persona física o moral, en relación con todas las actividades que dicha persona física o moral realice para el residente en el extranjero. 2.- Cuando un residente en el extranjero realice actividades empresariales, a través de un fideicomiso. 3.- Cuando una empresa aseguradora residente en el extranjero, perciba ingresos por el cobro de primas dentro del territorio nacional u otorgue seguros contra riesgos situados en él. Estos artículos tienen como finalidad precisar la forma del pago del impuesto sobre la renta, toda vez que si quedan encuadradas en las hipótesis antes señaladas, se deberá pagar el impuesto conforme a las disposiciones establecidas en los títulos segundo, tercero y cuarto de esta ley.
4.2.3. Tratados internacionales (Art. 5 L.I.S.R.) Los tratados internacionales en materia fiscal, tienen entre otros objetivos evitar la doble tributación por los ingresos que obtengan los contribuyentes por actividades que realicen en otros países o bien en éste, cuando son residentes en territorio nacional o en el extranjero, ajustándose a las reglas que establece este artículo en los siguientes términos: a).- En los casos en que los tratados establezcan tasas de retención inferiores a las señaladas en la L.I.S.R., las tasas establecidas se aplicarán directamente por el retenedor. b).- En los casos en que el retenedor aplique tasas mayores, el residente en el extranjero tendrá derecho a solicitar la devolución por la diferencia. c).- En los casos en que el residente en territorio nacional haya cubierto el impuesto en el extranjero, tiene el derecho de acreditar este impuesto en el país conforme al artículo que se analiza posteriormente. Para la aplicación de estas reglas, es necesario que el residente en el extranjero cumpla con las disposiciones de la ley mexicana, relativas a su registro, presentar dictámenes y designar representante.
4.2.4. Acreditamiento de impuestos extranjeros (Art. 6 L.I.S.R.)
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Los residentes en México podrán acreditar el impuesto que hubieren pagado en el extranjero, siempre que se trate de ingresos por los que se esté obligado al pago conforme a esta ley.
Lo anterior, es porque los residentes en México tienen la obligación de acumular en la declaración del ejercicio todos sus ingresos, incluyendo los que obtengan en el extranjero, y toda vez que éstos últimos también fueron gravados con impuestos en el país donde se obtuvieron, se aplica esta regla para evitar la doble tributación. Acreditar el impuesto significa restar el que fue pagado en el extranjero al que resulte como pago total de la acumulación de los ingresos en un ejercicio fiscal.
4.2.5. Factores de ajuste y de actualización (Art. 7 L.I.S.R.) Cuando la ley del I.S.R. prevenga el ajuste o la actualización de valores de bienes o de operaciones, que por el transcurso del tiempo y con motivo de los cambios de precios en el país han variado, se estará a lo que establece el artículo 17-A del C.F.F. relativo a la actualización en base al Indice Nacional de Precios al Consumidor; que consiste en obtener el factor del mes anterior de dicho índice de la fecha de adquisición del bien, así como también el del mes anterior de la fecha en que se pretende realizar el ajuste o actualización, posteriormente se divide el factor más reciente entre el más antiguo y el cociente o resultado será el factor de actualización que se multiplicará por el valor original de adquisición y de esa forma se obtendrá el valor ajustado o actualizado. De igual manera se realiza, cuando se pretende obtener un valor referido a una fecha anterior, en este caso, la operación se realiza en forma invertida.
4.2.6. Concepto de persona moral.- Acciones y accionistas (Art. 8 L.I.S.R.) Independientemente del concepto que el Código Civil otorga para las personas morales, como la agrupación de personas físicas o a su vez de morales que la ley les otorga personalidad distinta a las de sus integrantes y que persiguen un fin común y lícito, dentro de las cuales quedan comprendidas la nación, los estados, las sociedades de naturaleza civil y mercantil, la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece lo siguiente:
“Cuando en esta ley se haga mención a persona moral, se entienden comprendidas entre otras: 1.- Las sociedades mercantiles. 2.- Los organismos descentralizados que realicen actividades empresariales. 3.- Las instituciones de crédito. 4.- Las sociedades y asociaciones civiles. 5.- La asociación en participación, cuando realicen actividades empresariales.” Es necesario precisar que la asociación en participación, de acuerdo con la ley de sociedades mercantiles no está contemplada como persona moral, toda vez que no tiene personalidad jurídica propia, considerándose únicamente como un contrato o acuerdo de voluntades por el cual asociante y asociados llevan a cabo un negocio de carácter mercantil, sin embargo, para efectos fiscales, es considerada como persona moral, ratificándose con lo anterior, las ficciones que se dan en materia fiscal.
Acciones y accionistas.- Desde el punto de vista mercantil, se considera como acción al título o documento que representa la aportación económica realizada por un accionista en una sociedad anónima o bajo su modalidad de capital variable, toda vez que los documentos que representan las aportaciones en otras sociedades, se les denomina partes sociales, aportaciones o participaciones . De igual manera, a los integrantes de las sociedades distintas a las señaladas anteriormente se les nombra socios o asociados , sin embargo se establece en esta disposición que:
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“En los casos en los que se haga referencia a acciones, se entenderán incluidos los certificados de aportación patrimonial emitidos por las sociedades nacionales de crédito, las partes sociales, las participaciones en asociaciones civiles y los certificados de participación ordinarios emitidos con base en fideicomisos sobre acciones…” “Asimismo cuando se haga referencia a accionistas, quedarán comprendidos los titulares de los certificados referidos anteriormente.”
4.3. DE LAS PERSONAS MORALES (TITULO II L.I.S.R.) En este título II de la ley, se encuentran comprendidas todas las disposiciones aplicables al cálculo de este impuesto a cargo de las personas morales tanto en lo relativo a sus ingresos, a las deducciones, inversiones, pérdidas y otras situaciones fiscales que guardan relación con este tipo de contribuyentes. Sin embargo, por tratarse de cuestiones de carácter contable, sólo se proceden a analizar en forma general algunas situaciones de carácter jurídico, para tener un conocimiento de cómo se determina la utilidad de manera general en este tipo de contribuyentes.
4.3.1. Cálculo del impuesto (Art. 10 L.I.S.R.) “Las personas morales deberán calcular el Impuesto Sobre la Renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 32%.” A pesar de que en este artículo se establece que la tasa del impuesto es del 32%, en artículos transitorios de esta ley, se precisó que la tasa antes citada será aplicable hasta el 1º de Enero del año 2005, por lo que, para el año 2002 la tasa fue del 35%, para el 2003 del 34%, para el 2004 del 33% y hasta el 2005 la tasa que se establece en esta disposición.
Determinación del resultado fiscal.- El resultado fiscal del ejercicio se determina como sigue: 1.- Se suman todos los ingresos acumulables que obtenga la persona moral durante el ejercicio. 2.- A la suma de los ingresos se le disminuye las deducciones autorizadas en este título II. 3.- También se le disminuyen en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores. 4.- La cantidad que se obtenga después de realizar las operaciones antes citadas, se denomina resultado fiscal , y a éste se le aplicará la tasa que corresponda según el ejercicio fiscal, en el entendido que para el año 2003 la tasa aplicable es del 34%.
Epoca de pago.- El impuesto del ejercicio, es decir, la declaración anual de las personas morales deberá presentarse ante las oficinas autorizadas que es a partir del 1º de Agosto del 2002, a través de vía internet , dentro de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio fiscal, teniendo como término máximo el día último del mes de marzo. 4.3.2. Distribución de dividendos (Art. 11 L.I.S.R.) Por dividendos se entienden las cantidades que se entregan a los socios o accionistas de personas morales, después de que éstas hayan pagado el Impuesto Sobre la Renta, habiendo transcurrido el ejercicio fiscal. En todo caso, quien los reciba tendrá las obligaciones que esta ley establece. Sin embargo, en este artículo se establecen también las obligaciones fiscales que se derivan cuando se reparten dividendos, antes de que concluya el ejercicio fiscal, y de los cuales aún no se ha pagado el impuesto definitivo, mencionándose lo siguiente:
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Las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades, deberán calcular el impuesto que corresponda a los mismos, aplicando la tasa del 34% para este año 2003 al resultado de multiplicar dichos dividendos o utilidades por el factor 1.4706, lo anterior se puede ejemplificar de la siguiente manera: Si un accionista solicita una distribución anticipada de dividendos por la cantidad de $100,000.00, la persona moral debe cubrir un impuesto que resultará de multiplicar esta cantidad por el factor 1.4706 obteniéndose la cantidad de $147,060.00, y a ésta se le aplicará la tasa del 34%, es decir, $50,000.40; por lo tanto, el accionista sólo recibirá $49,999.60 debiendo enterarse la cantidad de $50,000.40 por concepto del citado impuesto. Esta disposición, tiene por objeto incrementar el monto del pago para que las personas morales no distribuyan dividendos o utilidades antes de concluir el ejercicio fiscal, ya que podría darse el caso que habiendo concluido el ejercicio, no hubiere recursos económicos para el pago del impuesto final, de esta manera, el pago se retiene en cantidad mayor, el cual al final se podrá acreditar.
Dividendos que se reinvierten en la misma persona moral.- Cuando los dividendos o utilidades son reinvertidos en la misma persona moral dentro de los 30 días naturales posteriores a su distribución, el pago del impuesto se causará hasta la fecha en que le sean reintegrados al accionista que los reinvirtió mediante aumento de capital. 4.3.3. Pagos provisionales (Art. 14 L.I.S.R.) Las personas morales efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél al que corresponda el pago. Hasta el día 31 de enero del año 2001, las personas morales realizaban pagos provisionales en forma mensual o trimestral, tomando en consideración los ingresos que habían obtenido en su ejercicio anterior, tal y como quedó establecido en el artículo 6º del C.F.F. A partir del mes de enero de 2002 con la publicación de la actual ley, las personas morales tenían que realizar pagos provisionales mensuales a más tardar el día 17 del mes siguiente, con excepción de las que podían pagar trimestralmente, ya que se prorrogó esta obligación hasta el segundo trimestre, es decir enero, febrero y marzo lo debieron cubrir el día 17 de abril del 2002 y el trimestre abril, mayo y junio el día 17 de julio; lo anterior se estableció en artículos transitorios por lo que respecta a la primera prórroga y en disposiciones de resolución miscelánea del mes de mayo en lo relativo a la prórroga del segundo trimestre. A partir del 1º de agosto de 2002, se estableció que los pagos provisionales de todas las personas morales deben realizarse vía internet mensualmente, a más tardar el día 17 del mes siguiente.
Declaraciones que no deben presentarse.- Los contribuyentes deberán presentar las declaraciones de pagos provisionales siempre que haya impuesto a pagar, saldo a favor o cuando se trate de la primera declaración en la que no tengan impuesto a cargo, ya que si en el siguiente período no hay cantidad a pagar, no existe obligación de presentarla. 4.3.4. Determinación de la utilidad en terrenos y otros bienes (Art. 21 L.I.S.R.) Terrenos.- La utilidad se obtiene tomando en consideración el costo original de adquisición que consta en el título por el cual se adquiere. A este se le aplica el factor de actualización del índice nacional de precios al consumidor de esa fecha contra el del momento en que se realice la enajenación, la diferencia que exista entre el valor actualizado y el valor de venta, será la utilidad o ganancia .
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Adquisición por fusión o escisión.- Cuando se adquieran bienes con motivo de fusión o escisión de sociedades, se considerará como monto original de la inversión el valor de adquisición por la sociedad fusionada o escidente y como fecha de adquisición la que les hubiere correspondido a éstas últimas. 4.3.5. Ganancia en enajenación de acciones (Art. 24 L.I.S.R.)
Para explicar esta disposición, es necesario mencionar que las personas morales tienen acciones, participaciones o partes sociales que son emitidas en distintas fechas como por ejemplo: a).- Una sociedad se pudo haber constituido el día 20 de enero de 1998, con un capital social de $50,000.00, teniendo como accionistas a 2 personas, una física y la otra moral, habiendo aportado cada una de ellas $25,000.00 y con un valor nominal por acción de $1,000.00. b).- Al año siguiente (20 de enero de 1999) se aumentó el capital social en la cantidad de $1’000,000.00 aportando cada accionista $500,000.00, emitiéndose 1000 acciones con valor cada una de ellas de $1,000.00. c).- El 20 de abril del año 2000, se repartieron dividendos o utilidades por la cantidad de $500,000.00, a cada accionista se le entregó $250,000.00 y éstos acordaron reinvertir las utilidades, aumentando el capital social, emitiéndose por dicho aumento 500 acciones con valor nominal cada una de $1,000.00. d).- Como consecuencia de lo anterior, la sociedad tiene un capital en libros, de $1’550,000.00 integrado por acciones que fueron emitidas en tres distintas fechas. Si la persona moral pretende enajenar parte de sus acciones, una vez que se hayan cumplido los requisitos establecidos en la ley de sociedades mercantiles, se procederá a formalizar la venta de las mismas y esta sociedad tendrá la obligación de pagar el I.S.R. que se derive de la utilidad de las mismas, la cual se determina de la siguiente manera:
“Para determinar la ganancia por enajenación de acciones cuyo período de tenencia haya sido superior a doce meses, los contribuyentes disminuirán del ingreso obtenido por acción, el costo promedio por acción de las acciones que enajenen conforme a lo siguiente: I.- El costo promedio por acción, incluirá todas las acciones que el contribuyente tenga de la misma persona moral en la fecha de enajenación, aunque no enajene todas ellas. Dicho costo se obtendrá dividiendo el monto original ajustado de las acciones entre el número total de acciones que tenga el contribuyente a la fecha de enajenación. II.- El monto original ajustado se obtiene aplicando las reglas para el ajuste y actualización conforme al I.N.P.C. III.- Al resultado fiscal obtenido, se le adicionará el monto de las pérdidas fiscales que la persona moral emisora de las acciones haya obtenido en ejercicios anteriores. En términos generales, la utilidad o ganancia se obtiene de acuerdo al costo promedio por acción, es decir, se tienen que actualizar las distintas acciones, toda vez que en este ejemplo existen acciones de 3 fechas diferentes, razón por la cual cada una de ellas conforme a la fecha en que fueron emitidas, tendrán un valor actualizado distinto; una vez que se tenga ese valor actualizado, se sacará un valor promedio de las 3 distintas clase de acciones y después de adicionarles las pérdidas se obtendrá la utilidad, que será la diferencia entre ese valor promedio y el valor de venta por acción; el pago del Impuesto Sobre la Renta, será la cantidad resultante de aplicar la tasa del 34% para el año 2003.
4.3.6. De las deducciones (Art. 29 L.I.S.R.) El artículo 10 de esta ley establece que el impuesto que pagarán las personas morales se calculará sobre una tasa
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para este año 2003 del 34% sobre el resultado fiscal, que se obtendrá de la acumulación de todos los ingresos que se obtengan en el ejercicio fiscal, disminuyendo las deducciones y las pérdidas de ejercicios anteriores. Este artículo señala cuáles son las deducciones que se pueden aplicar y que son las siguientes:
1.- Las devoluciones que se reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan, aún cuando correspondan a operaciones realizadas en ejercicios anteriores. 2.- Las adquisiciones de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o terminados. 3.- Los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones. 4.- Las inversiones. 5.- Los créditos incobrables y las pérdidas por caso fortuito o fuerza mayor. 6.- Las aportaciones efectuadas para la creación o incremento para fondos de pensiones o jubilaciones. 7.- Las cuotas pagadas por los patrones al IMSS.
4.3.7. Gastos no deducibles (Art. 32 L.I.S.R.) No serán deducibles: 1.- Los pagos por Impuesto Sobre la Renta a cargo del propio contribuyente o de terceros. 2.- Los viáticos o gastos de viaje, en el país o en el extranjero, cuando no se destinen al hospedaje, alimentación, transporte, uso o goce temporal de automóviles y pago de kilometraje de la persona beneficiaria del viático o cuando se apliquen dentro de una faja de 50 km que circunde al establecimiento del contribuyente. 3.- Tratándose de gastos de viaje destinados a la alimentación, éstos sólo serán deducibles hasta por un monto que no exceda de $750.00 diarios por cada beneficiario cuando los mismos se eroguen en territorio nacional, o $1,500.00 cuando se eroguen en el extranjero.
4.3.8. Del régimen simplificado de las personas morales (Art. 79 L.I.S.R.) Se consideran como contribuyentes del régimen simplificado: 1.- Las dedicadas exclusivamente al autotransporte terrestre de carga o de pasajeros, cuando no presten preponderantemente sus servicios a otra persona moral. 2.- Las de derecho agrario que se dediquen exclusivamente a actividades agrícolas, ganaderas o silvícolas, así como las demás personas morales que se dediquen exclusivamente a dichas actividades. 3.- Las que se dediquen exclusivamente a actividades pesqueras. 4.- Las sociedades cooperativas de autotransportistas dedicadas exclusivamente al autotransporte terrestre de carga o pasajeros. 5.- Las constituidas como empresas integradoras.
Obligaciones diversas (Art. 81 L.I.S.R.) Las personas morales a que se refiere este capítulo, cumplirán con las obligaciones establecidas en esta ley, aplicando al efecto lo siguiente: I.- Calcularán y enterarán por cada uno de sus integrantes, los pagos provisionales en los términos del artículo 127 de esta ley, que se refiere a la forma de tributar por parte de las personas físicas con actividades empresariales. Al resultado obtenido conforme a esta fracción, se le aplicará la tarifa del citado artículo cuando se trate de personas físicas o la tasa establecida en el artículo 10 de esta ley cuando se trate de personas morales. Para los efectos anteriores, los contribuyentes que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o
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silvícol silvícolas, as, podrán p odrán realizar realizar pagos provisionales provisionales semestrales aplicando en lo conducente el citado artículo 127 de esta ley. II.- Para calcular y enterar el impuesto del ejercicio de cada uno de sus integrantes, determinarán la utilidad gravable del ejercicio, aplicando al efecto lo dispuesto en el artículo 130 de esta ley que establece que el cálculo del impuesto se realizará conforme a la tarifa del artículo 177. III.- Las sociedades cooperativas a que se refiere este capítulo, considerarán los rendimientos y los anticipos que otorguen a sus miembros, como asimilados asimilados a los ingresos por la prestación de un servici s ervicioo personal subordinado.
Reducción del impuesto Tratándose Tratándose de contribuy contribuyente entess de régimen régimen simpl simplif ific icado ado que se dediquen dediquen exclusi exclusivam vamente ente a las activid actividades ades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvíco silvícolas, las, reducirá el impuesto determinado en un 50%.
Sujetos exentos Las personas morales que se dediquen exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras antes citadas, no pagarán el I.S.R. I.S .R. por los ingresos provenientes de dichas actividades, hasta por un monto en el ejercicio ejercicio de 20 veces el salario mínimo mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente elevado al año, por cada uno de sus socios o asociados, siempre que no exceda en su totalidad de 200 veces el salario mínimo. Tratándose de ejidos y comunidades, no será aplicable el límite de 200 veces.
Motivo de la creación de estas sociedades Con el objeto de otorgar estímulos fiscales de manera general a las actividades relacionadas con el sector del campo y diversas áreas sociales, se creó la figura fiscal del régimen simplificado, dejando definida su forma de realizar el pago en atención a los ingresos que obtenga, ya que existen sociedades o agrupaciones exentas en lo general, otras con limitaciones y las que rebasan el límite con la posibilidad de reducir su pago en un 50%.
4.4. DEL REGIMEN DE LAS PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS (TITULO III L.I.S.R.) Este tipo de sujetos pasivos, aún cuando entre otros o tros son asociaciones y sociedades sociedades civiles civiles que están consideradas como personas morales, tienen un tratamiento distinto a las personas morales de carácter mercantil, ya que no son contribuyentes del Impuesto Sobre la Renta, salvo por algunos ingresos previstos en el artículo 94 de esta ley. En lo general, este tipo de personas morales se dedican a actividades relacionadas con la investigación, enseñanza, asistencia pública y asistencia social, por ejemplo “Cruz Roja Mexicana”, Asociación Civil, “Nuestros Pequeños Hermanos”, Asociación Asociación Civil; Civil; también también forman forman parte de este tipo de personas morales las agrupaciones de técnicos o profesionistas profesionistas que se constituyen como sociedades civiles. civiles. De acuerdo con el Título III que se analiza, todas las personas que quedan comprendidas dentro de éste no son contribuyentes del Impuesto Sobre la Renta, es decir, no están obligadas al pago en forma directa por los ingresos que obtengan, sólo existe la obligación del pago por parte de sus integrantes en el momento en que reciben remanentes. Ejemplo: Una sociedad civil que agrupa profesionistas, profesionistas, es considerada como persona moral con fines no lucrativos, por tal razón, no es contribuyente directo del Impuesto Sobre la Renta por los ingresos que obtiene, sin embargo,
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cuando esos ingresos los entrega a sus socios, éstos son los obligados al pago del impuesto; pero tomando en consideración que las cantidades que se entregan a título de remanentes, están considerados como ingresos asimilables a salarios, la sociedad civil tiene la obligación de hacer la retención a los integrantes por las cantidades que les entrega. En consecuencia, las personas morales no contribuyentes no tienen obligación de pago por los ingresos que obtienen, pero sí tienen obligacione obligacioness indirectas como retenedoras retenedo ras de este impuesto.
Dentro de estas personas morales existen algunas que previa autorización de la Secretaría de Hacienda están autorizadas para expedir comprobantes deducibles por donativos, es decir, que tomando en consideración sus fines sociales meramente altruistas y de apoyo social, se les otorga una autorización especial, debiendo cumplir entre otros con los siguientes siguientes requisitos: 1.- Al momento de su constitución deberán de incluir en sus estatutos sociales, cláusulas de carácter irrevocable por lo que respecta a sus fines u objeto social en cuanto al patrimonio patrimonio y a la forma de disolución disolución de la sociedad. sociedad. 2.- En caso de disolución de la sociedad o asociación, el patrimonio de la misma no podrá liquidarse o repartirse entre sus integrantes sino que deberá transmitirse en su totalidad a otra agrupación con fines simila similares. res. 3.- Los dona donati tivos vos que recib recibaa serán serán dedu deduci cibl bles es para quien quien los los otorgue, otorgue, pud pudie iendo ndo exp exped edir ir el compro comproban bante te correspondiente. 4.- Tienen la obligación de dictaminar sus estados financieros.
Ingresos gravados de las personas morales no contribuyentes.- Las personas morales a que se refiere este título, serán contribuyentes del Impuesto Sobre la Renta, sólo cuando perciban ingresos de los mencionados en los Capítulos IV, VI y VII del Título IV que se refieren a ingresos por enajenación de bienes, por intereses y por la obtención de premios. Se exceptúan de este pago a los partidos políticos y asociaciones políticas, sociedades de inversión para fondos del retiro y personas morales autorizadas para par a recibir donativos. 4.4.1. Personas morales con fines no lucrativos (Art. 95 L.I.S.R.) “Se consideran personas con fines no lucrativos, las siguientes: I.- Sindicatos obreros y los organismos que los agrupan. II.- Asociaciones patronales. III.- Cámaras de comercio e industria, agrupaciones agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, así como los organismos que las reúnan. IV.- Colegios de profesionales y los organismos que los agrupen. V.- Asociaciones civiles y sociedades de responsabilidad limitada de interés público que administren en forma descentralizada descentralizada los distritos o unidades de riego. VI.- Instituciones de asistencia o de beneficencia, autorizadas por las leyes de la materia, así como las sociedades o asociaciones civiles, organizadas sin fines de lucro y autorizadas para recibir donativos en los términos de esta ley, que tengan como beneficiarios a personas, sectores y regiones de escasos recursos; que realicen actividades para lograr mejores condiciones de subsistencia y desarrollo a las comunidades indígenas y a los grupos vulnerables por edad, sexo o problemas de discapacidad, dedicadas a las siguientes actividades: a).- La atención a requerimientos básicos de subsistencia en materia de alimentación, vestido o vivienda. b).- La asistencia o rehabilitación médica o a la atención en establecimientos especializados. c).- La asistencia jurídica, el apoyo y la promoción, para la tutela de los derechos de los menores, así como para la readaptación social de personas que han llevado a cabo conductas ilícitas. d).- La rehabilitación de alcohólicos y farmacodependientes. e).- La ayuda para servicios funerarios. f).- Orientación social, educación o capacitación para el trabajo…”
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4.5. DE LAS PERSONAS FISICAS (TITULO IV L.I.S.R.) El Código Civil del Estado de Morelos, hace una clasificación de las personas de la siguiente manera: Personas jurídicas jurídicas y personas jurídica jurídicass colectivas, colectivas, precisando lo siguiente: siguiente: d erechos y obligaciones, obligaciones, también se le denomina denomina persona física. física. Persona jurídica.- Es todo ser o ente titular de derechos
Persona jurídica colectiva.- Se le denomina persona moral y se entiende como tal a la agrupación de personas físicas o morales que la ley les otorga personalidad distinta a la de sus integrantes, y que persiguen un fin común y lícito. Para efectos fiscales relacionados con el Impuesto Sobre la Renta, se considera como persona física, al sujeto pasivo de la relación r elación tributaria que tiene obligación de cubrir este impuesto impuesto por las utilidades o ganancias ganancias que obtenga en las actividades gravadas por la ley adjetiva o cuando se encuentre en el supuesto jurídico o hipótesis normativa, quedando obligada a cubrir este impuesto cuando obtenga ingresos por las siguientes siguientes actividades: actividades: 1.- Por salarios salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado. 2.- Por actividades actividades empresariales empresariales y profesional pr ofesionales. es. 3.- Por arrendamiento arrendamiento y en general por otorgar oto rgar el uso o goce temporal de bienes inmueble inmuebles. s. 4.- Por enajenación de bienes. 5.- Por Po r adquisición adquisición de bienes. 6.- Por intereses. 7.- Por la obtención de premios. premios. 8.- Por Po r dividendos dividendos y en general por las ganancias ganancias distribuidas distribuidas por personas morales. 9.- Por otros ingresos.
4.5.1. Sujetos y objeto del impuesto (Art.106 L.I.S.R.) “Están obligadas al pago del impuesto sobre la renta: a).- Las personas físicas residentes en México que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en crédito, en servicios o de cualquier otro tipo.” De acuerdo con el Código Fiscal de la Federación, se consideran residentes en México a los sujetos previstos en el artículo noveno de dicha normatividad, quedando obligados al pago por todos los ingresos que reciben en efectivo, ejemplo: salarios, honorarios, enajenación de bienes; también cuando se reciben bienes como en: la donación, tesoros, prescripción adquisitiva; en crédito, como: en la compraventa con reserva de dominio, que no se recibe la contraprestación en su totalidad pero sí una expectativa de recibirlo a través de un crédito constituido a favor del enajenante; o en servicios: cuando se recibe el ingreso que se cubre por la prestación de un servicio, ejemplo la asignación a un funcionario del estado de un automóvil que no sea utilitario.
b).- Las personas físicas residentes en el extranjero que realicen actividades empresariales o presten servicios personales independientes, en el país a través de un establecimiento permanente. La ley establece que establecimiento permanente es cualquier lugar de negocios en el que se desarrollan parcial o totalmente actividades empresariales o se prestan servicios personales independientes; por lo tanto, cuando un no residente en territorio nacional obtiene este tipo de ingresos, tiene la obligación de cubrir el Impuesto Sobre la Renta conforme a las disposiciones establecidas en el título IV y no conforme al título V. c).- Las personas físicas residentes en México, están obligadas a informar, en la declaración del ejercicio, sobre los préstamos, los donativos y los premios obtenidos en el mismo, siempre que éstos en lo individual o en su conjunto excedan de $1’000,000.00. Esta disposición se encuentra relacionada con el artículo 109 fracción XIII, XV inciso a) y XVIII de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que se refieren a los ingresos exentos relativos a gastos de representación y viáticos,
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los derivados de la venta de casa habitación del contribuyente y los que se reciben por herencias y legados, señalándose que cuando se obtienen este tipo de ingresos, deberá de presentar declaración informativa conjuntamente con la declaración anual en la que se comunique la obtención de los bienes o cantidades siempre y cuando su valor en lo individual o en su conjunto con cualquiera de los demás ingresos que deban incluirse en esa declaración del ejercicio, excedan de la cantidad de $1’000,000.00, dando cumplimiento también con lo establecido en el tercer párrafo del artículo 175 de la misma ley (el no presentar la declaración informativa, cuando se está obligado, tiene como sanción el no considerarse como ingresos exentos para aquellos que tienen esa clasificación).
d).- Cuando las personas tengan deudas o créditos en moneda extranjera y obtengan ganancia cambiaria derivada de la fluctuación de dicha moneda, considerarán como ingreso la ganancia. Esto significa que si se solicita algún préstamo en moneda extranjera, éste deberá determinarse al tipo de cambio vigente en la fecha de la contratación de esa moneda y si en la fecha que se cubre dicho crédito el tipo de cambio favorece al deudor, la diferencia que exista entre esos tipos de cambio se considerará ganancia, teniendo la obligación de realizar el pago correspondiente por esa ganancia cambiaria, aplicándose en todo caso la actualización del monto del crédito.
4.5.2. Erogaciones superiores a ingresos (Art. 107 L.I.S.R.) Cuando una persona física realice en un año de calendario erogaciones superiores a los ingresos que hubiere declarado en ese mismo año, las autoridades fiscales procederán como sigue: 1.- Comprobarán el monto de las erogaciones y la discrepancia con la declaración del contribuyente, y darán a conocer a este el resultado de dicha comprobación. Esta comprobación sólo se puede hacer a través de cualquiera de los actos o procedimientos establecidos en el Código Fiscal de la Federación, ya sea a través de la inspección fiscal o de la visita domiciliaria. 2.- El contribuyente, en un plazo de 15 días, informará por escrito a las autoridades fiscales las razones que tuviera para inconformarse o el origen que explique la discrepancia y ofrecerá las pruebas que estimare convenientes, las que acompañará a su escrito o rendirá a más tardar dentro de los 20 días siguientes. Una persona puede realizar gastos mayores a los ingresos que declare en el ejercicio y que pueden provenir de cantidades ahorradas de otros ejercicios, o bien que hubiere recibido de ingresos exentos de los que no tenga obligación de presentar declaración informativa. 3.- Si no se formula inconformidad o no se prueba el origen de la discrepancia, ésta se estimará ingresos de los señalados en el capítulo IX, considerados como “otros ingresos”.
4.5.3. Reglas aplicables a los ingresos de copropiedades, sociedades conyugales y sucesiones (Art. 108 L.I.S.R.) Cuando los ingresos de las personas físicas deriven de bienes en copropiedad, en sociedad conyugal o de sucesiones, se regirán por lo siguiente: a).- Tratándose de copropiedades o sociedad conyugal, cada uno de los copropietarios o integrantes de la sociedad conyugal pagará el impuesto que derive de los bienes, o bien en conjunto podrán designar un representante común que deberá pagar el impuesto provisional en nombre de los demás, sin embargo, la declaración anual deberá de presentarla cada uno de ellos en forma separada, acreditando la parte del impuesto
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que se cubrió a través del representante común. b).- Tratándose de sucesiones, el albacea o el representante legal pagará en cada año de calendario el impuesto por cuenta de los herederos o legatarios, considerando el ingreso en forma conjunta hasta que se haya dado por finalizada la liquidación de la sucesión. El pago efectuado en esta forma se considerará como definitivo, salvo que los herederos o legatarios opten por acumular los ingresos respectivos que les correspondan, en cuyo caso podrán acreditar la parte proporcional del impuesto pagado.
4.5.4. Ingresos exentos (Art. 109 L.I.S.R.) Este artículo contiene disposiciones muy importantes para las personas físicas, ya que el estudio general que se realiza se refiere a las actividades e ingresos gravados, quedando comprendidas casi todas las que una persona física realiza en su vida cotidiana, afortunadamente, el legislador ha considerado que existen algunos actos o supuestos que se encuentran exentos, señalando los siguientes:
“No se pagará el Impuesto Sobre la Renta por la obtención de los siguientes ingresos: I.- Las prestaciones distintas del salario que reciban los trabajadores del salario mínimo general, así como las remuneraciones por tiempo extra o servicios que se realicen en días de descanso, hasta el límite de la ley laboral. II.- Las indemnizaciones por riesgos de trabajo o enfermedades que se concedan de acuerdo con las leyes, contratos colectivos o contratos ley. III.- Jubilaciones, pensiones, haberes de retiro cuyo monto diario no exceda de 9 veces el salario mínimo general del área geográfica. IV.- Reembolso de gastos médicos y de funeral, concedidos por la ley o contratos de trabajo. V.- Prestaciones de seguridad social que otorguen las instituciones bancarias. ….XV.- Los derivados de la enajenación de la casa habitación del contribuyente. …. XVIII.- Los que se reciban por herencia o legado. XIX.- Los donativos en los siguientes casos: a).- Entre cónyuges o los que perciban los descendientes de sus ascendientes en línea recta, cualquiera que sea su monto. b).- Los que perciban los ascendientes de sus descendientes en línea recta, siempre que los bienes recibidos no se enajenen o se donen por el ascendiente a otro descendiente en línea recta sin limitación de grado. c).- Los demás donativos, siempre que el valor total de los recibidos en un año de calendario, no excedan de 3 veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año. … XXV.- Los que deriven de la enajenación de derechos parcelarios, de las parcelas sobre las que hubiera adoptado el dominio pleno o de los derechos comuneros, siempre y cuando sea la primera transmisión. 4.5.5. Actividades por las cuales las personas físicas obtienen ingresos. Estos sujetos que analizamos, las personas físicas tal y como se ha precisado en diversas disposiciones, obtienen ingresos por las actividades que a continuación se relacionan: 1.- Por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado. 2.- Por actividades empresariales y profesionales. 3.- Por arrendamiento y en general por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles. 4.- Por enajenación de bienes. 5.- Por adquisición de bienes. 6.- Por intereses. 7.- Por la obtención de premios.
8.- Por dividendos y en general por las ganancias distribuidas por personas morales. 9.- Por otros ingresos.
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4.5.6. INGRESOS POR SALARIOS Y EN GENERAL POR LA PRESTACIÓN DE UN SERVICIO PERSONAL SUBORDINADO Los legisladores a iniciativa del Poder Ejecutivo, han creado leyes a través de las cuales pueden recaudar este impuesto de naturaleza directa en una forma cómoda y teniendo la posibilidad de controlar con mayor eficacia el cobro del mismo. Por esta razón, los ingresos que obtienen las personas físicas que derivan de la prestación de servicios en lo general, quedan clasificados desde el punto de vista fiscal como salarios. El ser considerado el ingreso como salario, tiene la ventaja para la autoridad fiscal (Servicio de Administración Tributaria SAT), de que el Impuesto Sobre la Renta que se genera, deberá ser retenido por el que paga el servicio, es decir, por el patrón, siendo más fácil fiscalizar a los patrones, que con toda seguridad son menos que los trabajadores y con la garantía de que los patrones tienen una mejor identificación y más fácil ubicación en caso de que no cubran las contribuciones que retengan.
Ingresos gravables Se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral. Con lo anterior se precisa que se consideran como ingresos gravables y bajo el concepto de salario, todos los que se deriven de la relación laboral como por ejemplo: a).- El propio salario. b).- Horas extras, con las exenciones que señala el artículo 109 de esta ley. c).- Gratificaciones, compensaciones. d).- Aguinaldo, con excepción de los que obtengan los trabajadores de la federación y entidades federativas. e).- Reparto de utilidades. f).- Pensiones, jubilaciones, etcétera, con sus exenciones señaladas en el artículo 109. Todas las cantidades que se perciban por los ingresos antes señalados, integrarán la base gravable, a la cual se aplicarán las deducciones correspondientes y posteriormente, antes de ser entregadas al trabajador, el patrón procederá a retener el Impuesto Sobre la Renta, mismo que enterará en términos de ley a nombre del trabajador.
Ingresos asimilables a los salarios Para efectos del pago del impuesto sobre la renta, se asimilan a los salarios los ingresos siguientes:
I.- Las remuneraciones y demás prestaciones, obtenidas por los funcionarios y trabajadores de la federación, de las entidades federativas y de los municipios, así como los obtenidos por los miembros de las fuerzas armadas. Para que un ingreso se encuentre considerado como salario, es necesario que en la relación de la prestación del servicio entre el que lo presta y a quien se le presta, exista subordinación o dependencia , y en muchos de los casos de los funcionarios antes señalados, no se dan esos requisitos de subordinación, por ejemplo, los Gobernadores o el propio Presidente de la República, no tienen superiores jerárquicos, sin embargo, la ley considera que los ingresos que perciben se asimilan a los salarios, para el efecto de que tanto estas personas como todos los que presten sus servicios a las entidades antes referidas, cubran sus impuestos en los términos de
los salarios, toda vez de que representan una cantidad importante de contribuyentes.
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II.- Los rendimientos y anticipos, que obtengan los miembros de las sociedades cooperativas de producción, así como los anticipos que reciban los miembros de sociedades y asociaciones civiles. III.- Los honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier índole, así como los honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales. IV.- Los honorarios a personas que presten servicios preponderantemente a un prestatario, siempre que los mismos se lleven a cabo en las instalaciones de éste último. Ingresos por automóviles de servidores públicos (Art. 111 L.I.S.R.) En materia fiscal se ha visto que existen muchas ficciones que tienen por objeto crear fuentes generadoras de pago de contribuciones, encontrando dentro de éstas la siguiente:
“Cuando los funcionarios de la federación, de las entidades federativas o de los municipios tengan asignados automóviles que no reúnan los requisitos del artículo 42 fracción II de esta ley, considerarán ingresos en servicio, para los efectos de este capítulo, la cantidad que no hubiera sido deducible para fines de este impuesto de haber sido contribuyentes del mismo las personas morales señaladas.” Esto significa que si a algún funcionario se le asigna un automóvil para su uso cuyo valor sea superior en este año a $300,000.00, la diferencia entre esta cantidad y el valor del auto, se considerará ingreso en servicio para el funcionario, debiéndose acumular a la base de su salario la diferencia, aplicando una doceava parte mensual, reteniendo el Estado (patrón) el Impuesto Sobre la Renta al funcionario tanto por las cantidades que efectivamente recibió por concepto de salario, como sobre la cantidad equivalente a la doceava parte mensual de la diferencia del valor del automóvil.
Retención del impuesto por el patrón (Art. 113 L.I.S.R.) Todas las personas que hagan pagos por concepto de salarios, están obligadas a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrán el carácter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual. No se efectuará retención a las personas que en el mes únicamente perciban 1 salario mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente.
Entero del impuesto retenido Las personas físicas, así como las personas morales (patrones) enterarán las retenciones que hubieren realizado a sus trabajadores o asalariados a más tardar el día 17 de cada uno de los meses siguientes del año de calendario, mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas.
Obligaciones de los contribuyentes que obtengan ingresos por salarios (Art. 117 L.I.S.R.) Los contribuyentes que obtengan ingresos de los señalados en este capítulo, es decir, por salarios o por la prestación de un servicio personal subordinado, además de efectuar los pagos de este impuesto, tendrán las siguientes obligaciones: 1.- Proporcionar al patrón los datos necesarios para ser inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes o bien proporcionar la clave del registro al empleador, cuando ya estuviere inscrito.
2.- Presentar declaración anual en los siguientes casos: a).- Cuando obtengan ingresos acumulables distintos a los salarios. b).- Cuando se hubiere comunicado por escrito al retenedor que se presentará declaración anual. c).- Cuando hubiese presentado servicios a dos o más empleadores en forma simultánea. d).- Cuando obtenga ingresos anuales por salarios que excedan de $300,000.00
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Obligaciones de los patrones (Art. 118 L.I.S.R.) Los patrones en su carácter de retenedores de este impuesto, tienen las siguientes obligaciones: 1.- Efectuar las retenciones. 2.- Calcular el impuesto anual de las personas que les hubieren prestado servicios subordinados. 3.- Proporcionar las constancias de remuneraciones cubiertas y de retenciones a los trabajadores que se las soliciten. 4.- Solicitar a las personas que contraten para prestar servicios subordinados, les proporcionen los datos necesarios a fin de inscribirlas en el R.F.C.
Subordinación.- Se entiende como tal a la relación jerárquica existente entre el prestador del servicio y a quien se le presta, en donde existen reglas generales para llevar a cabo el servicio, como hora de entrada y salida, trabajo asignado y forma de realizarlo. 4.5.7. INGRESOS POR ACTIVIDADES EMPRESARIALES Y PROFESIONALES Sujetos del impuesto (Art. 120 L.I.S.R.) Están obligadas al pago del Impuesto Sobre la Renta, las personas físicas que perciban ingresos derivados de la realización de actividades empresariales o de la prestación de servicios profesionales. También están obligadas las personas físicas residentes en el extranjero que tengan uno o varios establecimientos permanentes en el país, quienes pagarán el impuesto conforme a las disposiciones de este Capítulo y no conforme al Título V cuando deriven de actividades empresariales o presten servicios profesionales.
Ingresos por actividad empresarial.- Son los provenientes de la realización de actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, de pesca o silvícolas. Ingresos por la prestación de un servicio profesional.- Son las remuneraciones derivadas de un servicio personal independiente donde no hay relación de subordinación o dependencia, es decir, que no esté considerado como salario. Momento de acumulación del ingreso Los ingresos se considerarán acumulables en el momento en que sean efectivamente percibidos; cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aún cuando aquellos correspondan a anticipos, depósitos o cualquier otro concepto, sin importar el nombre con el que se les designe.
Deducciones autorizadas (Art. 123 L.I.S.R.)
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Las personas físicas que obtengan ingresos por actividades empresariales o servicios profesionales, podrán efectuar las siguientes deducciones: I.- Las devoluciones que se reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan, siempre que se hubiese acumulado el ingreso correspondiente. II.- Las adquisiciones de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o terminados que utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos. III.- Los gastos. IV.- Las inversiones. V.- Los intereses pagados derivados de la actividad empresarial o servicio profesional, sin ajuste alguno, así como los que se generen por capitales tomados en préstamo, siempre y cuando dichos capitales hayan sido invertidos en los fines de las actividades. VI.- Las cuotas pagadas por los patrones al Instituto Mexicano del Seguro Social, incluso cuando éstas sean a cargo de sus trabajadores.
Pagos provisionales (Art. 127 L.I.S.R.) Los contribuyentes que obtengan ingresos por actividades empresariales y profesionales, efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél al que corresponda el pago, mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas (instituciones bancarias a través de tarjeta tributaria o vía internet). El pago provisional se determinará restando de la totalidad de los ingresos a que se refiere esta sección, obtenidos en el período comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que corresponde el pago, las deducciones autorizadas correspondientes al mismo período y en su caso, las pérdidas fiscales ocurridas en ejercicios anteriores que no se hubieran disminuido.
Ingresos profesionales eventuales Quienes en el ejercicio obtengan en forma esporádica ingresos derivados de la prestación de servicios profesionales y no obtengan otros ingresos gravados conforme a este capítulo, cubrirán como pago provisional a cuenta del impuesto anual, el monto que resulte de aplicar la tasa del 20% sobre los ingresos percibidos sin deducción alguna.
4.5.8. INGRESOS POR ARRENDAMIENTO Y EN GENERAL POR OTORGAR EL USO O GOCE TEMPORAL DE BIENES INMUEBLES Ingresos gravables Quedan gravados con el Impuesto Sobre la Renta, el arrendamiento o cualquier otro acto que tenga como consecuencia otorgar el uso o goce temporal de inmuebles, como por ejemplo los ingresos por hospedaje y subarrendamiento, estableciendo el artículo 141 de la L.I.S.R.:
“Se consideran ingresos por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles los siguientes:” I.- Los provenientes del arrendamiento o subarrendamiento y en general por otorgar a título oneroso el uso o goce temporal de bienes inmuebles, en cualquier otra forma. II.- Los rendimientos de certificados de participación inmobiliaria no amortizables.
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Deducciones autorizadas Las personas que obtengan ingresos por los conceptos antes referidos podrán efectuar las siguientes deducciones: 1.- Los pagos efectuados por el impuesto predial correspondiente al año de calendario sobre dichos inmuebles, así como por las contribuciones locales, de mejoras de planificación o de cooperación para obras públicas que afecten a los mismos. 2.- Los gastos de mantenimiento que no impliquen adiciones o mejoras al bien de que se trate y por consumo de agua, siempre que no los paguen quienes usen o gocen el inmueble. 3.- Los intereses reales pagados por préstamos utilizados para la compra, construcción o mejoras de los bienes inmuebles. 4.- Los salarios, comisiones y honorarios pagados, así como los impuestos cuotas o contribuciones que conforme a la ley les correspondan cubrir sobre dichos salarios. 5.- El importe de las primas de seguros que amparen los bienes respectivos.
Deducción opcional Los contribuyentes que otorguen el uso o goce temporal de bienes inmuebles, podrán optar por deducir el 35% de los ingresos a que se refiere este capítulo, en substitución de las deducciones antes referidas. Quienes ejerzan esta opción podrán deducir, además, el monto de las erogaciones por concepto del impuesto predial de dichos inmuebles correspondiente al año de calendario o al período durante el cual se obtuvieron los ingresos en el ejercicio según corresponda.
Pagos provisionales Los contribuyentes que únicamente obtengan ingresos por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes inmuebles para casa habitación, efectuarán pagos provisionales trimestrales a cuenta del impuesto anual, a más tardar el día 17 de los meses de abril, julio, octubre y enero del siguiente año. Los que obtengan ingresos por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes inmuebles para uso distinto del de casa habitación, efectuarán los pagos provisionales mensualmente , a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior al que corresponda el pago.
Retención del impuesto, pago cubierto por personas morales Cuando los ingresos se obtengan por pagos que efectúen las personas morales, éstas deberán retener como pago provisional el monto que resulte de aplicar la tasa del 10% sobre el monto de los mismos, sin deducción alguna, debiendo proporcionar a los contribuyentes constancia de la retención.
4.5.9 INGRESOS POR ENAJENACIÓN DE BIENES Este capítulo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, grava las utilidades o ganancias que las personas físicas obtienen por los ingresos derivados por enajenación de bienes. Toda vez que este impuesto grava la utilidad o ganancia, ésta se obtiene considerando el ingreso recibido de la contraprestación por la enajenación, disminuyéndose las deducciones que conforme a esta ley se pueden aplicar.
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Ingresos gravables Se consideran ingresos por enajenación de bienes, los que deriven de los casos previstos en el artículo 14 del Código Fiscal de la Federación. En los casos de permuta se considerará que hay dos enajenaciones.
Ingresos exentos No se consideran ingresos por enajenación, los que deriven de la transmisión de propiedad de bienes por causa de muerte, donación o fusión de sociedades, ni los que deriven de la enajenación de bonos, de valores y de otros títulos de crédito.
Deducciones autorizadas Las personas físicas que obtengan ingresos por la enajenación de bienes podrán efectuar las siguientes deducciones: 1.- El costo comprobado de adquisición que se actualizará conforme a las reglas relativas a la actualización y ajuste de acuerdo al I.N.P.C. en el caso de bienes inmuebles. El costo actualizado será cuando menos el 10% del monto de la enajenación de que se trate. 2.- El importe de las inversiones hechas en construcciones, mejoras y ampliaciones, cuando se enajenen bienes inmuebles. 3.- Los gastos notariales, impuestos y derechos por escrituras de adquisición y de enajenación, pagados por el enajenante. Asimismo serán deducibles los pagos efectuados con motivo del avalúo de bienes inmuebles. 4.- Las comisiones y mediaciones pagadas por el enajenante, con motivo de la adquisición o de la enajenación del bien.
Actualización del costo de adquisición Para proceder a actualizar el costo de adquisición de bienes inmuebles, se realiza el siguiente procedimiento: 1.- Cuando se trata únicamente de terreno , su costo se actualiza conforme al procedimiento del I.N.P.C. que consiste en obtener el factor del mes anterior a la fecha de adquisición y de venta, se dividen ambos para obtener el factor de actualización el cual se multiplica por el costo de adquisición y de esa manera se obtiene el costo de adquisición actualizado. 2.- Cuando se trata de terreno y construcción , se procede a restar el valor del terreno y la diferencia será el valor de la construcción. Cuando no se pueda efectuar la separación, se considerará como costo del terreno el 20% del costo total; posteriormente el citado costo de construcción deberá disminuirse a razón del 3% anual por cada año transcurrido entre la fecha de adquisición y la de enajenación, sin que en ningún caso sea inferior al 20% del costo inicial. El costo resultante se actualizará a través del procedimiento antes citado por el período comprendido desde el mes en el que se realizó la adquisición y hasta el mes inmediato anterior a aquél en el que se efectúe la enajenación. El motivo de la separación de valores de terreno y construcción, es porque las construcciones se devalúan por el transcurso del tiempo, es decir, van perdiendo valor, considerándose que fiscalmente esa depreciación es del 3% por año.
Actualización de bienes adquiridos por herencia, legado o donación (Art. 152 L.I.S.R.)
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Tratándose de bienes adquiridos por herencia, legado o donación, se considerará como costo de adquisición o como costo promedio por acción, según corresponda, el que haya pagado el autor de la sucesión o el donante, y como fecha de adquisición la que hubiere correspondido a éstos últimos. Cuando a su vez el autor de la sucesión o el donante hubieran adquirido dichos bienes a título gratuito, se aplicará la misma regla. Tratándose de donación por la que se haya pagado Impuesto Sobre la Renta por Adquisición de Bienes, se considerará como costo de adquisición o como costo promedio por acción, según corresponda, el valor de avalúo que haya servido para calcular dicho impuesto y como fecha de adquisición aquella en que se pagó el impuesto referido.
Ingreso para el adquirente (Art. 153 L.I.S.R.) Para la realización de las operaciones de enajenación de bienes inmuebles, es necesario obtener un avalúo expedido por institución bancaria, corredor público o profesionista autorizado. Cuando exista una diferencia mayor al 10% entre el avalúo y el valor de la contraprestación, es decir, cuando el avalúo es superior a ese porcentaje, se considerará que existe un ingreso para el adquirente por estar adquiriendo un bien a través de una oferta, en cuyo caso se le gravará con el I.S.R. de los ingresos denominados por “adquisición de bienes” que se analiza posteriormente.
Pagos provisionales (Art. 154 L.I.S.R.) Los contribuyentes que obtengan ingresos por la enajenación de bienes inmuebles, efectuarán pago provisional por cada operación.
Operaciones en escritura pública.- En operaciones consignadas en escrituras públicas, el pago provisional se hará mediante declaración que se presentará dentro de los 15 días siguientes a la fecha en que se firme la escritura o minuta. Los notarios, corredores, jueces y demás fedatarios que por disposición legal tengan funciones notariales, calcularán el impuesto bajo su responsabilidad y lo enterarán en las oficinas autorizadas. Impuesto provisional que se entera a las Entidades Federativas (Art. 154 Bis L.I.S.R.) Este año 2003, se adicionó el artículo 154 Bis que establece la posibilidad de que los Estados de la República Mexicana se coordinen con la Federación, suscribiendo un convenio por virtud del cual puedan recibir parte del impuesto provisional referido anteriormente. En caso de llevarse a cabo la coordinación, el Estado recibirá el 5% de la ganancia o utilidad que resulte del cálculo para determinar este impuesto y en caso de que la cantidad total que resulte del impuesto provisional sea inferior al 5% de la ganancia, se deberá enterar al Estado lo que resulte del impuesto. El contribuyente deberá acreditar el impuesto provisional que se entere tanto al Estado como a la Federación, en su declaración del ejercicio. La mayoría de los actos traslativos de propiedad sobre bienes inmuebles se realizan ante Notario Público, siendo éste el obligado al cálculo y entero en los términos antes citados. El entero de este porcentaje a los Estados de la República, es con la finalidad de otorgarles un mayor flujo en sus recursos económicos, en virtud de la estructuración fiscal que existe por medio del federalismo fiscal analizado en el tema de concurrencia tributaria.
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Todos los Estados de la República Mexicana, suscribieron el convenio de coordinación relacionado con el impuesto antes citado, el día 6 de marzo del año 2003.
4.5.10. INGRESOS POR ADQUISICION DE BIENES (Art. 155 L.I.S.R.) Lo común es que el Impuesto Sobre la Renta grave las utilidades derivadas del ingreso, sin embargo, el artículo 1º de esta ley, establece que también quedan gravados los ingresos en bienes cuando así se encuentren establecidos; en este caso, se grava el incremento que se da en el patrimonio de las personas cuando se ubican en los supuestos siguientes: “Se consideran ingresos por adquisición de bienes”:
I.- La donación Entendiéndose como tal a la transmisión de bienes a título gratuito. Desde el punto de vista fiscal, sólo se considera como ingreso por adquisición de bienes y con la obligación de pago del I.S.R., cuando se realice entre personas que no tengan el carácter de cónyuges, o bien, no tengan parentesco en línea recta por consanguinidad o cuando el valor de lo donado rebase la cantidad que resulta de multiplicar tres veces el salario mínimo elevado al año de calendario (lo anterior de conformidad con lo establecido en el artículo 109, fracción XIX de esta ley). Cuando la donación se realiza entre las personas previstas en la disposición antes referida, se considera ingreso exento. Es importante precisar que en cualquiera de estos supuestos, el que transmite no tiene obligación de pago, por no recibir ingreso alguno; sino que la obligación del pago es para la parte adquirente.
II.- Los tesoros El Código Civil del Estado de Morelos en su artículo 1028 define al tesoro como “El depósito oculto de dinero, alhajas u otros objetos preciosos cuya legítima procedencia se ignore. El tesoro oculto pertenece al que lo descubre en el sitio de su propiedad y si el sitio fuere de dominio público o perteneciere a alguna persona particular que no sea el mismo descubridor, se aplicará a este una mitad del tesoro y la otra mitad al propietario del sitio o lugar donde se haya descubierto.” Por lo tanto, el que descubra un tesoro y a quien le corresponda según lo antes expresado tiene la obligación de cubrir el Impuesto Sobre la Renta por adquisición de bienes.
III.- La adquisición por prescripción El Código Civil del Estado de Morelos señala que se entiende por prescripción como el medio para adquirir bienes o derechos, o perder éstos últimos, así como de liberarse de obligaciones, mediante el transcurso de cierto tiempo. Cuando una persona adquiere un bien inmueble por prescripción positiva tiene la obligación de pagar este impuesto.
Casos en que no se causa el impuesto.- En los casos en que se acuda a la prescripción positiva para purgar vicios de los actos por medio de los cuales fueron adquiridos los bienes, no quedará gravado el ingreso así percibido (Art. 127 párrafo 2º del reglamento de la ley del I.S.R.). Se entiende que una persona acude a la prescripción positiva para purgar vicios en los siguientes casos: 1.- Cuando habiendo cubierto el precio de la operación, la parte enajenante se niegue a firmar la escritura traslativa de propiedad. Habiendo transcurrido el término que establece la ley para que opere la prescripción, el adquirente podrá acudir demandando dicha situación, o bien el otorgamiento de la firma.
2.- Cuando habiéndose emitido el título de propiedad, éste carezca de antecedentes registrales.
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En los dos casos anteriores el requisito primordial es de que se pueda demostrar que el adquirente cubrió la contraprestación, es decir, el precio del inmueble del cual promueve las diligencias judiciales para que sea declarado propietario.
IV.- Los supuestos señalados en los artículos 153, 189 y 190 de esta Ley. En el artículo 153, se establece que cuando una persona física adquiere un bien en un valor inferior al avalúo comercial y cuya diferencia sea superior al 10%, se considera que existe un ingreso gravable para el adquirente y existe la obligación de pago de este impuesto. Ejemplo: En las adjudicaciones por remate el valor de adquisición es el equivalente a las dos terceras partes del valor comercial del inmueble, en este caso existe una diferencia mayor al 10% debiendo entonces pagarse el impuesto antes referido, cuya tasa es del 20% sobre la diferencia que exista entre el avalúo comercial y las dos terceras partes en que fue adquirido. Los artículos 189 y 190, se refieren a las adquisiciones a título gratuito de bienes inmuebles y acciones que reciben los residentes en el extranjero de personas con quienes no tengan parentesco en línea recta consanguínea sin limitación o que no sean esposos. Cuando se presenten estos supuestos, se causa el Impuesto Sobre la Renta sobre una tasa del 25% sobre el valor total del bien o acciones, toda vez que estas disposiciones se encuentran establecidas en el Título V, en cuyo caso se considerará cubierto como pago definitivo.
V.- Las construcciones, instalaciones o mejoras permanentes en bienes inmuebles que, de conformidad con los contratos por los que se otorgó su uso o goce, queden a beneficio del propietario.” Este supuesto se puede dar en aquellos casos de comodato o arrendamiento, cuando el comodatario o arrendatario, realice alguna mejora con sus propios recursos sobre el inmueble que tenga en uso o goce. La forma de determinar el ingreso, se realiza a través de un avalúo que debe de practicarse al término del contrato, y sobre el valor de ese avalúo debe de cubrirse el impuesto equivalente al 20% sobre el valor total de la mejora, construcción o instalación, siendo el obligado al pago el que otorga el uso o goce, es decir, el propietario o titular del inmueble.
Deducciones autorizadas (Art. 156 L.I.S.R.) Las personas físicas que obtengan ingresos por adquisición de bienes, podrán efectuar las siguientes deducciones: 1.- Las contribuciones locales y federales. 2.- Los demás gastos efectuados con motivo de juicios en los que se reconozca el derecho a adquirir. 3.- Los pagos efectuados con motivo del avalúo. 4.- Las comisiones y mediaciones pagadas por el adquirente.
Pago provisional del impuesto (Art. 157 L.I.S.R.) Los contribuyentes que obtengan ingresos por adquisición de bienes, cubrirán como pago provisional a cuenta del impuesto anual, el monto que resulte de aplicar la tasa del 20% sobre el ingreso percibido.
4.5.11. INGRESOS POR INTERESES Ingresos gravables (Art. 158 L.I.S.R.) Se consideran ingresos por intereses, cualquiera que sea el nombre con que se les designe a los rendimientos de
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créditos de cualquier clase, rendimientos de la deuda pública, de los bonos u obligaciones; el monto de las comisiones que correspondan con motivo de apertura o garantía de créditos, así como los rendimientos por depósitos e inversiones.
Retención del I.S.R. (Art. 160 L.I.S.R.) Quienes paguen los intereses, están obligados a retener y enterar el impuesto, aplicando la tasa que al efecto establezca el Congreso de la Unión para el ejercicio de que se trate en la Ley de Ingresos de la Federación, sobre el monto del capital que dé lugar al pago de los intereses, como pago provisional. La retención se efectuará a la tasa del 20% sobre los intereses nominales.
Acumulación de intereses Las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos los intereses reales percibidos en el ejercicio.
Interés real.- Se considera como tal a la cantidad que exceda al ajuste por inflación, esto es, se debe actualizar el monto de la cantidad invertida, restando el interés obtenido y la diferencia que exista entre uno y otro se considerará como interés real y éste será el que debe acumularse a la totalidad de los ingresos para el efecto del pago en la declaración anual. Retención considerada definitiva Los que únicamente obtengan ingresos por intereses, considerarán la retención que se efectúe como pago definitivo, siempre que dichos ingresos correspondan al ejercicio de que se trate y no excedan de $100,000.00.
4.5.12. INGRESOS POR OBTENCION DE PREMIOS Ingresos gravables (Art. 162 L.I.S.R.) Se consideran ingresos por la obtención de premios los que deriven de la celebración de: a).- Loterías. b).- Rifas. c).- Sorteos. d).- Juegos con apuestas. e).- Concursos de toda clase, autorizados legalmente.
Loterías, rifas, sorteos y concursos El impuesto por los premios de loterías, rifas, sorteos y concursos organizados en territorio nacional, se calculará aplicando la tasa del 1% sobre el valor del premio correspondiente a cada boleto o billete entero, sin deducción alguna, siempre que las Entidades Federativas no graven con un impuesto local los ingresos a que se refiere este párrafo o el gravamen establecido no exceda del 6%. La tasa del impuesto será del 21% en aquellas Entidades Federativas que apliquen un impuesto local sobre los ingresos a que se refiere este párrafo, a una tasa que exceda del 6%.
Retención del impuesto
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El impuesto que resulte será retenido por las personas que hagan los pagos y se considerará como definitivo, cuando quien perciba el ingreso lo declare estando obligado a ello.
Requisito de pago definitivo Sólo podrá considerarse como pago definitivo, el que se realice con la tasa antes citada cuando el que obtenga este tipo de ingresos presente la declaración informativa a la que se refiere el artículo 106 segundo párrafo de la ley que se analiza, en caso de no ser presentada esta declaración, se tiene la obligación de acumular el ingreso, pudiéndose acreditar el impuesto que se le hubiere retenido.
4.5.13. INGRESOS POR DIVIDENDOS Y EN GENERAL POR LAS GANANCIAS DISTRIBUIDAS POR PERSONAS MORALES Dividendos acumulables (Art. 165 L.I.S.R.) Las personas físicas deberán acumular a sus ingresos los percibidos por dividendos o utilidades. Dichas personas podrán acreditar contra el Impuesto Sobre la Renta pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos o utilidades.
Beneficiario del ingreso Se entiende que el ingreso lo percibe el propietario del título valor y en el caso de partes sociales, la persona que aparezca como titular de las mismas.
Conceptos considerados dividendos Se consideran también dividendos o utilidades distribuidas las siguientes: 1.- Los intereses a que se refiere el artículo 123 de la Ley General de Sociedades Mercantiles. 2.- Los préstamos a los socios o accionistas. 3.- Las erogaciones que no sean deducibles y que beneficien a los accionistas de personas morales. 4.- Las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas.
4.5.14. Declaración anual de las personas físicas Las personas físicas que obtengan ingresos en un año de calendario, a excepción de los exentos y de aquellos por los que se haya pagado impuesto definitivo, están obligadas a pagar su impuesto anual mediante declaración que presentarán en el mes de abril del año siguiente ante las oficinas autorizadas.
Personas físicas no obligadas a presentar declaración anual: 1.- Las que hayan obtenido ingresos solamente por salarios cuando el monto sea inferior a $300,000.00, si es mayor deberán de presentar declaración. 2.- Las que hayan obtenido ingresos solamente por intereses, cuando el monto sea inferior a $300,000.00, siempre y cuando su interés real no exceda de $100,000.00 y sobre dichos ingresos se haya aplicado la retención correspondiente.
4.5.15. Deducciones personales aplicables a personas físicas en la declaración anual (Art. 176 L.I.S.R.)
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Tal y como se precisó, en cada uno de los ingresos que pueden obtener las personas físicas, como son salarios, honorarios, actividades empresariales, arrendamiento, enajenación de bienes, adquisición de bienes, intereses y premios; para realizar sus pagos provisionales tienen el derecho de aplicar las deducciones que se establecen en cada capítulo, sin embargo, al presentar su declaración anual, tienen el derecho de aplicar otras deducciones adicionales que se denominan deducciones personales y que son las siguientes: I.- Pagos por honorarios médicos y dentales, así como los gastos hospitalarios efectuados por el contribuyente para sí, para su cónyuge o para la persona con quien viva en concubinato y para sus ascendientes y descendientes en línea recta, siempre que dichas personas no perciban durante el año de calendario, ingresos en cantidad igual o superior a la que resulte de calcular el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año. Ejemplo: Salario mínimo de Morelos aproximado $40.00 por día, multiplicado por 365 igual a $14,600.00 II.- Gastos funerales, incluyendo cualquier persona de las señaladas anteriormente con la misma limitación en cuanto a la cantidad antes señalada (esta cantidad es solamente para las personas citadas, el contribuyente no tiene límite en cualquiera de los casos). III.- Donativos no onerosos ni remunerativos que satisfagan los requisitos previstos en la Ley. IV.- Intereses reales de créditos hipotecarios destinados a casa habitación, siempre y cuando el crédito no exceda de 1,500 unidades de inversión (UDIS). V.- Seguros de gastos médicos para el contribuyente, su cónyuge, concubina, ascendientes o descendientes en línea recta. VI.- Transporte escolar, tratándose de descendientes, siempre y cuando sea obligatorio dicho transporte.
4.5.16. Pago del impuesto anual (Art. 177 L.I.S.R.) Las personas físicas calcularán el impuesto del ejercicio sumando todos los ingresos obtenidos durante el año, después de efectuar las deducciones autorizadas en cada capítulo de ingresos. Después le restarán las deducciones establecidas en el artículo 176 llamadas deducciones personales y a la cantidad que se obtenga se le aplicará la tarifa aplicable para el año 2003, cuya tabla es la siguiente:
TARIFA APLICABLE PARA EL AÑO 2003
1 2 3 4 5 6 7
Límite inferior
Límite superior
Cuota fija
0.010 5,153.23 43,739.22 76,867.81 89,355.48 106,982.83 215,769.07
5,153.22 43,739.22 76,867.80 89,355.48 106,892.82 215,769.06 En adelante
0.00 154.56 4,013.10 9,645.12 12,767.04 18,407.70 54,307.20
Tasa aplicable sobre el excedente del límite inferior % 3.00 10.00 17.00 25.00 32.00 33.00 34.00
Ejemplo: Una persona física que reciba durante un ejercicio fiscal los ingresos que a continuación se precisan, deberá de cubrir su declaración anual como sigue:
ACTIVIDAD Salarios Honorarios Arrendamiento Enaj. de bienes Adq. de bienes Intereses Premios Total de ingresos Menos deducciones personales Utilidad gravable
INGRESO NETO $120,000.00 240,000.00 60,000.00 500,000.00 200,000.00 30,000.00 100,000.00 $1’250,000.00
DEDUCCION
INGRESO ACUMULABLE $80,000.00 100,000.00 40,000.00 200,000.00 150,000.00 30,000.00 100,000.00 $700,000.00 $80,000.00
$40,000.00 140,000.00 20,000.00 300.000.00 50,000.00 $550,000.00
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$620,000.00
En este ejemplo la utilidad gravable obtenida por el contribuyente es de $620,000.00, por lo tanto se ubica en el renglón número 7 de la tarifa en donde señala que aquella persona que obtuvo ingresos de $215,769.07 en adelante, deberá de pagar de la siguiente manera: Primero se precisa el límite inferior que es de $215,769.07, por el cual se paga lo establecido en la cuota fija que es de $54,307.20 y la diferencia entre esos $215,769.07 y la utilidad gravable de $620,000.00 da una cantidad de $404,231.93, esta última se multiplica por la tasa sobre el excedente del límite inferior que es de 34% resultando $137,438.85. Posteriormente se suma la cantidad que resultó de la cuota fija $54,307.20 más la cantidad que se multiplicó por la tasa excedente de $137,438.85 resultando $191,746.05, esta cantidad es el pago total del I.S.R. al que se le restarán los pagos provisionales para obtener la suma de la declaración anual.
Acreditamiento contra el I.S.R. anual Es necesario recordar que todo contribuyente realiza pagos provisionales en forma mensual y en el año 2002 pudo cubrir algunos períodos en forma trimestral, por lo tanto es necesario sumar las cantidades que pagó provisionalmente para acreditar esos pagos a la declaración anual, es decir se deben restar los pagos que se cubrieron en forma provisional para poder obtener el pago que debe cubrirse por el año de la siguiente forma: Utilidad gravable
$620,000.00
Pago de cuota fija Pago de excedente
54,307.20 137,438.85
Sub total
$191,746.05
Menos pagos provisionales acreditables
$150,000.00
Pago en la declaración anual
$41,746.05
4.6. DE LOS RESIDENTES EN EL EXTRANJERO CON INGRESOS PROVENIENTES DE FUENTE DE RIQUEZA UBICADA EN TERRITORIO NACIONAL (TITULO V L.I.S.R.)
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Para la explicación de este tema, es necesario recordar el artículo 9º del Código Fiscal de la Federación que establece qué se debe entender como residente en territorio nacional , precisando que son residentes los que hayan establecido su casa habitación en México y que hayan residido en el país por más de 183 días naturales consecutivos o no; en caso contrario para efectos fiscales se considerarán como residentes en el extranjero y por lo tanto les serán aplicables las disposiciones de este Título V de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Como hemos mencionado durante el desarrollo del presente estudio, este tipo de contribuyentes deberán cubrir sus impuestos en forma definitiva cuando no tengan establecimiento permanente.
4.6.1. Salarios (Art. 180 L.I.S.R.) El impuesto se determinará aplicando al ingreso obtenido las tasas siguientes: 1.- Se estará exento por los primeros $125,900.00 obtenidos en el año de calendario de que se trate. 2.- Se aplicará la tasa del 15% a los ingresos percibidos en el año de calendario de que se trate, que excedan del monto antes citado y que no sean superiores a $1’000,000.00 3.- Se aplicará la tasa del 30% a los ingresos percibidos en el año calendario que excedan de $1’000,000.00 El impuesto lo deberá retener y enterar la persona que los cubra.
4.6.2. Honorarios (Art. 183 L.I.S.R.) El impuesto se determinará aplicando la tasa del 25% sobre el total del ingreso obtenido sin deducción alguna. El impuesto lo deberá retener y enterar la persona que los pague.
4.6.3. Arrendamiento (Art. 186 L.I.S.R.) El impuesto se determinará aplicando la tasa del 25% sobre el total del ingreso obtenido sin deducción alguna. El impuesto lo deberá retener y enterar el arrendatario.
4.6.4. Enajenación de inmuebles (Art. 189 L.I.S.R.) El impuesto se determinará aplicando la tasa del 25% sobre el valor total del ingreso, sin deducción alguna. La retención la deberá realizar el adquirente y si se formaliza ante Notario, será éste quien lo retenga. También en este caso se puede optar por designar un representante en el país y poder cubrir el 35% sobre la utilidad , cuando la operación se formalice en escritura pública ante Notario, no será necesario que se designe representante.
4.6.5. Adquisición de bienes (Arts. 189 y 190 L.I.S.R.) Quedan considerados como ingresos por adquisición de bienes:
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a).- Las adquisiciones de bienes en un valor inferior al comercial determinado por avalúo, siempre que la diferencia sea superior al 10%, es decir, las operaciones de ofertas. b).- Las adquisiciones a título gratuito de bienes y acciones cuando no exista relación de parentesco en línea recta consanguínea o no sea cónyuge del donante. La tasa aplicable es del 25% sobre el valor total del ingreso sin deducción alguna. V.- Ley del Impuesto al Valor Agregado
Antes de entrar de manera directa al estudio de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA) es necesario recordar la conceptualización de lo que entendemos por impuesto. De esta manera el Maestro Antonio Jiménez González señala acerca de los impuestos:
“ Son en las modernas haciendas públicas, los impuestos, a no dudarlo la categoría de tributo más importante desde el punto de vista cuantitativo, lo primero en virtud de que el producto recaudatorio de los impuestos rebasa con creces los montos recaudados por otros conceptos.” El impuesto entendido de esta manera, implica el ejercicio del poder del imperio del Estado, es en este ejercicio que se impone un tributo, es decir, el aportar una parte de nuestros ingresos, de nuestra riqueza o de nuestro capital, para que el Estado pueda solventar los gastos públicos, lo que significa erogaciones en beneficio de toda la población. Tal situación, ha llevado a conclusiones diversas a los juristas y doctrinarios, quienes afirman que:
“El impuesto es una obligación coactiva y sin contraprestación de efectuar una transmisión de valores económicos, casi siempre en dinero, a favor del Estado y de las Entidades autorizadas jurídicamente para recibirlos, por un sujeto económico, con fundamento en la ley, siendo fijadas las condiciones de la prestación en forma autoritaria y unilateral por el sujeto activo de la obligación tributaria.” Debe quedar claro que el impuesto como pago, no implica la recepción de una prestación de manera directa, puesto que el conjunto de lo recaudado deberá ser aplicado al gasto público, lo que significa que quien paga la contribución no es necesariamente quien recibe el beneficio directo.
5.1. EL I.V.A., IMPUESTO INDIRECTO La doctrina se ha ocupado durante años del estudio de las contribuciones y ha llegado a clasificaciones diversas. Una de ellas, es en donde se identifican a los impuestos como indirectos y directos .
Impuestos indirectos.- Son los que gravan los actos de exportación e importación de mercancías, el consumo a través de transferencias o ventas de artículos necesarios y de lujo, así como su producción; éstos impuestos son de fácil recaudación. Impuestos directos.- Son los que gravan directamente el ingreso de las personas, y sus derechos reales. Su recaudación siempre implica resistencia. Es característica de los impuestos indirectos el gravar el consumo, por lo que el verdadero contribuyente es el consumidor final, aún cuando en términos legales, el contribuyente es quien traslada el impuesto en cada etapa de la cadena comercial hasta llegar al consumidor, quien ya no puede trasladarlo. Podríamos concluir señalando que: El sujeto del impuesto es diferente al sujeto pagador del mismo. El sistema tributario de nuestro país, basa su política de recaudación en impuestos indirectos al gasto o al consumo, con muy buenos resultados tanto en el monto de lo recaudado vía el cumplimiento fiscal, como por la reducción de los costos de operación, seguido de la disminución de la evasión y de la elusión.
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5.2. CONCEPTO DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Se entiende como tal el impuesto al consumo, que percute en cada etapa de la cadena comercial en el valor que se añade, hasta incidir en el consumidor final. Lo anterior significa que el impuesto descansa en el valor añadido, el cual en términos económicos cuantifica la parte del valor incorporado en las diversas etapas de la producción de un producto, bien o servicio. Este impuesto se introdujo en México en el año de 1980, forma parte de los denominados “impuestos indirectos”, como lo son también el Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios y el Impuesto de Importación. Estos impuestos también tienen como característica que ofrecen mayores ventajas al fisco en su aplicación, porque no entrañan resistencia en las personas a quienes el gravamen va dirigido, que es el consumidor, ni tienen forma de eludirlo. El IVA oculto en el precio o valor de la contraprestación, modalidad que se adoptó en 1985, ha contribuido a mejorar la actitud de los consumidores hacia el gravamen. El control y la recaudación del impuesto se efectúa por quien generalmente no resulta afectado por el peso del gravamen: el proveedor de bienes y servicios, además el mecanismo para determinarlo esta revestido de sencillez, a diferencia del impuesto sobre la renta que grava el ingreso , que por su alto grado de complejidad para su cálculo y por su efecto se deja sentir con fuerza en el patrimonio de las personas, siendo objeto de rechazos y de acciones tendientes a eludirlo.
5.3. CONTENIDO DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Esta ley se encuentra integrada por 43 artículos distribuidos en nueve capítulos que tratan los siguientes temas: I.- Disposiciones generales. II.- De la enajenación. III.- De la prestación de servicios. IV.- Del uso o goce temporal de bienes. V.- De la importación de bienes o servicios. VI.- De la exportación de bienes o servicios. VII.- De las obligaciones de los contribuyentes. VIII.-De las facultades de las autoridades. IX.- De las participaciones a las Entidades Federativas.
5.4. DISPOSICIONES GENERALES (CAPITULO I) 5.4.1. Sujetos y objeto del impuesto (Art. 1 L.I.V.A.) “Están obligados al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes: I.- Enajenen bienes. La enajenación para efectos fiscales, se entiende como una actividad por la cual un sujeto denominado enajenante transfiere la propiedad de un bien o satisfactor a otro denominado adquirente, a cambio de un valor medido en unidades monetarias denominado precio pactado. Sin embargo, para la aplicación de este impuesto el artículo 14 del C.F.F., nos amplía la definición de lo que se debe entender por enajenación de bienes comprendiendo entre otros: toda transmisión de propiedad aun cuando se reserva el dominio, las adjudicaciones, aportación a sociedades, arrendamiento financiero, actos de fideicomiso, cesión de derechos de fideicomiso y otros.
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II.- Presten servicios independientes. Quedando comprendidos dentro de estos los servicios que se prestan en los que no existe relación de subordinación o dependencia, ya que en ese caso al ingreso se le denomina salarios, por lo tanto, sólo se gravan aquellos servicios de carácter independiente por los cuales se reciben ingresos denominados honorarios. III.- Otorguen el uso o goce temporal de bienes. Se consideran actos por los cuales se otorga el uso o goce temporal de bienes: El arrendamiento: Cuando las dos partes contratantes se obligan recíprocamente, una a conceder el uso o goce temporal de una cosa, y la otra a pagar por este uso o goce un precio cierto. Usufructo: Que es el derecho real y temporal de disfrutar de los bienes ajenos, en este caso es necesario que exista también una contraprestación. Cualquier otro acto, por el que una persona permita a otra usar o gozar temporalmente de bienes tangibles, a cambio de una contraprestación. Cuando el otorgamiento del uso o goce recaiga sobre inmuebles, para que sea un acto gravado con este impuesto, el destino debe ser distinto a la casa habitación, con las excepciones que se analizarán posteriormente.
IV.- Importen bienes o servicios. Se considera acto gravado, introducir al país productos o mercancías así como la contratación de servicios del extranjero que conforme a la ley deba pagarse el impuesto. Tasa del impuesto El impuesto se calculará aplicando a los valores que señala la Ley la tasa del 15%. El impuesto al valor agregado en ningún caso se considerará que forma parte de dichos valores. Lo anterior significa que no se considerará como parte del precio el impuesto que se traslade, sin que sea violatorio de precios o tarifas oficiales.
Traslado o retención del I.V.A. El contribuyente trasladará dicho impuesto, en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente o reciban los servicios.
Se entiende por traslado del impuesto; al cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a dichas personas de un monto equivalente al impuesto establecido en la Ley, inclusive cuando se retenga en los términos del artículo 1-A de la Ley. Pago del impuesto El contribuyente pagará en las oficinas autorizadas (instituciones bancarias u oficinas de hacienda) la diferencia, entre el impuesto a su cargo y el que le hubieren trasladado o el que se hubiese pagado en la importación de bienes o servicios, siempre que sean acreditables en los términos de esta Ley, en su caso, el contribuyente disminuirá del impuesto a su cargo, el impuesto que se le hubiere retenido: Ejemplos:
que se dedique a la distribución y venta de automóviles nuevos “Automotriz Cuernavaca”, S.A. DE C.V., adquiere una unidad para su venta en la cantidad de $100,000.00 deberá cubrir un impuesto equivalente al 15%, es decir $15,000.00. 1.- Una persona moral
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Posteriormente lo vende en $120,000.00 , el comprador pagará el 15% de este precio, o sea $18,000.00, la empresa que lo vendió tiene obligación de enterar a la S.H.C.P., la diferencia del impuesto a su cargo que fue la cantidad de $15,000.00 y la cantidad que le trasladó el comprador de $18,000.00, la cantidad que la empresa enterará será de $3,000.00. 2.- Una persona física que reciba de otra persona física un ingreso por honorarios derivado de la prestación de un servicio profesional la cantidad de $100,000.00, deberá de trasladarle quien recibió el servicio la cantidad de $15,000.00 de IVA, la persona que recibe el ingreso, acreditará el impuesto al valor agregado que éste a su vez hubiere trasladado a otras personas en relación con los gastos que haya realizado, y que guarden relación directa con la prestación del servicio profesional que desempeñe, por ejemplo, pago de renta de su oficina, compra de máquina de escribir, computadora, honorarios que a su vez haya cubierto a otras personas para la realización de ese servicio, debiendo enterar a la S.H.C.P. la diferencia del IVA que le hubieren trasladado y el que tenga a cargo, es decir, el que éste hubiere cubierto por los actos antes citados. 3.- Una persona física o moral que obtenga ingresos por arrendamiento de un inmueble con destino comercial (si es habitacional no causa IVA), tendrá derecho de acreditar el impuesto por los pagos que hubiere hecho en relación con este impuesto, siempre y cuando esos gastos estén autorizados por la Ley Fiscal, es decir, que tengan relación con el inmueble arrendado, la diferencia entre el impuesto trasladado y el impuesto a cargo, deberá de enterarse o pagarse a la Autoridad Fiscal. En conclusión, este impuesto se cubre únicamente cuando existe diferencia entre el que se tenga a cargo y el que se traslada. 4.- Puede darse el caso en que no exista obligación de pago, cuando recibimos honorarios por $100,000.00 más IVA $15,000.00, total $115,000.00 y compramos un automóvil para la realización de nuestra actividad (profesionista), y que el mismo no sea de un valor superior a $300,000.00, si el automóvil nos cuesta $100,000.00 más IVA $15,000.00, acreditamos la totalidad de este impuesto, y no tenemos obligación de enterar cantidad alguna.
5.4.2. Retención del impuesto (Art. 1-A L.I.V.A.) De acuerdo con la ley, se establece la obligación a determinados sujetos de realizar la retención de este impuesto en los siguientes casos: I.- Las instituciones de crédito que adquieran bienes mediante dación en pago o adjudicación judicial o fiduciaria. Este caso se refiere a las operaciones por las cuales las instituciones de crédito, como los bancos, reciben inmuebles con destino distinto a la casa habitación en pago directo, judicial o fiduciario por los créditos que hubieren sido otorgados a deudores, sean personas físicas o morales. El impuesto se causa sobre la tasa del 15% del valor únicamente de las construcciones. Este tipo de operaciones se realizan siempre ante Notarios Públicos, por lo tanto, es importante que en el instrumento público en el que se transmita la propiedad se deje asentada esa situación de la retención del impuesto. II.- Sean personas morales que: a).- Reciban servicios personales independientes, o usen o gocen temporalmente bienes prestados u otorgados por personas físicas. La tasa del impuesto como se precisó anteriormente es del 15%, cuando se den estos supuestos, la persona moral que reciba el servicio, el uso o goce temporal de bienes de personas físicas, retendrá sólo el 10% de ese I.V.A. y el 5% restante lo trasladará a quien presta el servicio o el uso del bien; esto resulta de la disposición de resolución miscelánea establecida en la regla 5.1.2, por lo tanto la retención no es de la totalidad del impuesto sólo del 10%.
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b).- Lo mismo sucede cuando las personas morales reciben servicios de autotransporte terrestre de bienes, servicios prestados por comisionistas, cuando éstos últimos sean personas físicas.
5.4.3.Tasas diferentes del I.V.A. (Art. 2 L.I.V.A.) Tasa 10% Se causará la tasa del 10% en los siguientes casos: 1.- Cuando los actos o actividades se realicen por residentes en la región fronteriza, siempre y cuando la entrega material de los bienes o la prestación de los servicios se realice en dicha región fronteriza. 2.- En las importaciones, siempre que los bienes y servicios sean enajenados o prestados en región fronteriza.
Concepto de región fronteriza.- Se considera como tal, además de la franja fronteriza de 20 km. paralela a la línea divisoria o internacional del norte y del sur del país, todo el territorio de los Estados de Baja California, Baja California Sur y Quintana Roo, los Municipios de Caborca y de Cananea, Sonora y parte del Estado de Sonora. 5.4.4. Tasa 0% del Impuesto al Valor Agregado (Art. 2-A L.I.V.A.) Es importante dejar establecidos los efectos o consecuencias fiscales de los actos gravados con esta tasa, toda vez que a simple vista pareciera que no produce ningún efecto, ya que un acto gravado con “0” (cero), en el vocabulario común, no tendría ninguna consecuencia; sin embargo, desde el punto de vista fiscal, si tiene efectos. La ley establece que se calculará aplicando la tasa 0% cuando se realicen los siguientes actos o actividades:
I.- La enajenación de: a).- Animales y vegetales que no estén industrializados, salvo el hule b).- Medicinas de patente y productos destinados a la alimentación, con sus excepciones. c).- Hielo y agua no gaseosa ni compuesta, excepto en este último caso, cuando su presentación sea en envases menores de 10 litros. d).- Ixtle, palma y lechuguilla. e).- Tractores para accionar implementos agrícolas.... etc. II.- La prestación de los siguientes servicios independientes: a).- Los prestados directamente a agricultores y ganaderos. b).- Los de molienda o trituración de maíz o trigo. c).- Los de pasteurización de leche. d).- Los del suministro de agua para uso doméstico…etc. Efectos fiscales.- Cuando algún acto se encuentra gravado con tasa 0%, el contribuyente que enajena, presta el servicio u otorga el uso o goce, deberá acreditar el impuesto al valor agregado que tiene a cargo, y como no se le traslada ninguna cantidad, debe de solicitar a la S.H.C.P. la devolución del impuesto que cubrió cuando adquirió la materia prima para la fabricación del producto, o bien para la realización del servicio. Ejemplo: El que vende un tractor, no recibe IVA por concepto de traslado, que debería hacerle el comprador, sin embargo, dicho enajenante sí cubrió este impuesto cuando adquirió la materia prima para su fabricación, como llantas, lámina, refacciones, honorarios, por lo tanto, en este caso se procede a solicitar la devolución de ese IVA que se tiene a cargo a la autoridad fiscal.
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Esto sólo opera en relación con los actos que se encuentran gravados con tasa 0%, ya que existen otros que no se encuentran gravados con ninguna tasa, por lo tanto, se procede a repercutir este impuesto en el precio, como cuando se vende una casa habitación, que no se encuentra gravada con IVA, sin embargo, el constructor lo pagó cuando compró el material para edificarla, cemento, varilla, pisos, puertas, etc.; como aquí no lo puede recuperar, lo que se hace es repercutirlo en el precio.
5.4.5. Períodos para su pago (Art. 5 L.I.V.A.) Este impuesto, como todas las contribuciones que hemos analizado, debe de enterarse conforme a los siguientes períodos:
Declaración anual.- Que deberá presentarse conjuntamente con la declaración del I.S.R. si son personas morales a más tardar el último día del mes de marzo; si son personas físicas, a más tardar el día último del mes de abril siguiente al ejercicio fiscal. Pago provisional.- Que deberá cubrirse a partir del 1º de agosto de 2002 mensualmente a más tardar el día 17 del mes siguiente. Pago de actos accidentales.- Se encuentran contemplados en el artículo 33 de la Ley del IVA, que cuando se enajena un bien o se presta un servicio en forma accidental (es decir por aquellas personas que no tengan obligación de pagar IVA en los plazos antes señalados), deberán enterarlo dentro de los 15 días hábiles siguientes a la contraprestación o prestación del servicio por el que se hubiere recibido el pago de estos actos. 5.5. DE LA ENAJENACION (CAPITULO II) Se entiende por enajenación, además de lo señalado en el Código Fiscal de la Federación, el faltante de bienes en los inventarios de las empresas (salvo prueba en contrario en este último caso). Donaciones y transmisiones por causa de muerte.- Para los efectos de este impuesto no se consideran como enajenaciones los bienes que se transmiten por herencia o por donación, porque en estos casos no existe contraprestación alguna. 5.5.1. Actos exentos (Art. 9 L.I.V.A.) No se pagará el impuesto en la enajenación de los siguientes bienes: I.- El suelo. II.- Construcciones con destino habitacional. III.- Libros, periódicos y revistas. IV.- Bienes muebles usados a excepción de los enajenados por empresas. V.- Billetes y demás comprobantes que permitan participar en loterías, rifas, sorteos o juegos con apuestas y concursos de toda clase.
5.6. DE LA PRESTACION DE SERVICIOS (CAPITULO III) Se considerará prestación de servicios independientes: I.- La prestación de obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra (servicios profesionales, técnicos etc.) II.- El transporte de personas o bienes (contratación del servicio de mudanza) III.- El seguro, el afianzamiento... etc.
5.7. DEL USO O GOCE TEMPORAL DE BIENES (CAPITULO IV)
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Se entiende por uso o goce temporal de bienes: El arrendamiento, el usufructo y cualquier otro acto, independientemente de la forma jurídica que al efecto se autorice, por el que una persona permita a otra usar o gozar temporalmente bienes tangibles, a cambio de una contraprestación .
5.7.1. Exenciones (Art. 20 L.I.V.A.) No se pagará el impuesto por el uso o goce temporal de los siguientes bienes: a).- Casa habitación. b).- Fincas dedicadas o utilizadas sólo a fines agrícolas o ganaderos. c).- Libros, periódicos y revistas.
5.8. IMPORTACION DE BIENES O SERVICIOS (CAPITULO V) Se considera importación de bienes o de servicios: I.- La introducción al país de bienes. II.- La adquisición por personas residentes en el país de bienes intangibles enajenados por personas no residentes en él.... etc.
5.8.1. Exenciones. (Art. 25 L.I.V.A.) No se pagará el Impuesto al Valor Agregado en las importaciones siguientes: I.- Las que en los términos de la legislación aduanera no lleguen a consumarse, sean temporales o tengan el carácter de retorno de bienes exportados temporalmente. II.- Las de equipajes y menajes de casa a que se refiere la Ley Aduanera. III.- Bienes donados por residentes en el extranjero a la Federación, Estados o Municipios.... etc.
5.9. EXPORTACION DE BIENES O SERVICIOS (CAPITULO VI) Las empresas residentes en el país calcularán el impuesto aplicando la tasa del 0% al valor de la enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando unos u otros se exporten. VI.- Código Fiscal para el Estado de Morelos
Al igual que el Código Fiscal de la Federación, es un ordenamiento jurídico cuyas disposiciones lo convierten en el instrumento de administración tributaria en donde se contienen derechos y obligaciones de los contribuyentes y un marco jurídico concentrador de conceptos genéricos aplicables a las leyes que regulan la relación tributaria entre el Estado de Morelos, sus Municipios y los contribuyentes o administrados, así como también las relaciones entre estos dos sujetos activos de la relación jurídico tributaria. Entra en vigor el día 28 de diciembre de 1995, estableciéndose en su exposición de motivos que es producto de las necesidades de tipo social y económico del Estado, que habían rebasado las disposiciones establecidas en las Leyes Generales de Hacienda y de los Municipios de fecha 4 de enero de 1984 y reformada la Estatal en el año de 1990. Como consecuencia de la publicación de este Código, quedaron abrogadas todas las disposiciones del libro primero, de los dos que integraban las Leyes Generales de Hacienda tanto del Estado como de los Municipios en donde se contenían diferentes disposiciones relacionadas con la vinculación tributaria entre el Estado, los
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Municipios y sus contribuyentes. El libro segundo de cada una de las Leyes referidas, se encuentra vigente y se contiene la normatividad relativa a los ingresos tributarios que el Estado y sus Municipios pueden recaudar por los los actos actos y supues supuestos tos que prevén prevén las las leye leyes. s. Estas Estas Leyes Leyes Hacend Hacendari arias as se proceder procederán án a anali analiza zarr en forma forma independiente en este estudio. Dentro de las innovaciones del Código Fiscal del Estado se crea una dependencia administrativa que se denomina “Procuraduría Fiscal” que tiene como función la de vigilar la legalidad de los actos de gobierno en materia fiscal, pudiendo ser asesora de los Ayuntamientos que se lo soliciten.
6.1. CONTENIDO DEL ESTUDIO DEL CODIGO FISCAL ESTATAL La gran mayor mayoría ía de las las dispo disposi sici cione oness que se encuen encuentra trann establ establec ecid idas as en este este ordena ordenami mien ento to juríd jurídic ico, o, las las encontramos en el Código Fiscal de la Federación, por esta razón, el objeto del análisis del mismo, se concreta a realizar una comparación mencionándose únicamente aquellas disposiciones que guardan diferencias con el ordenamiento federal. Se encuentra integrado el Código Estatal Esta tal por 6 títulos con sus respectivos capítulos de la siguiente siguiente manera: I.- Disposiciones Disposiciones generales. II.- De los sujetos pasivos. III.- De las las autoridades fiscales. fiscales. IV.- De los procedimientos procedimientos administrativos. administrativos. V.- De los los recursos admini administrativos. strativos. VI.- De las infracciones y delitos fiscales.
6.2. DISPOSICIONES GENERALES (TITULO I C.F.E.M.) 6.2.1. De las relaciones fiscales y su regulación (Art. 1 C.F.E.M.) Las disposiciones establecidas en el Código Fiscal para el Estado Estad o de Morelos, regulan las siguientes situaciones: a).- Las relaciones fiscales que derivan del derecho del Estado a percibir ingresos en dinero o en especie, principalm principalmente ente a través de la facultad de imponer imponer contribuciones y de la obligación obligación de las personas físicas físicas y morales de contribuir a los gastos públicos. públicos. b).- Define la la naturaleza de los ingresos ingresos estatales. c).- Norma los derechos y obligac obligacione ioness de los particulares particulares y de las autoridades autoridades que con motivo de dichos ingresos se generan, así como los procedimientos administrativos para hacer efectivas las obligaciones de pago. d).- Fija las infracciones a las normas fiscales y las sanciones respectivas.
6.2.2. Sujetos obligados al pago de las contribuciones (Art. 2. C.F.E.M.) Están obligados a contribuir para el gasto público público del Estado y del Municipio: Municipio: a).- Las personas físicas. b).- Las personas morales. c).- Las agrupaciones que constituyan cons tituyan una unidad unidad económica diversa de la de sus miembros. El Estado, Estado, los los Muni Munici cipi pios os y sus organi organism smos os desce descentra ntrali liza zados dos qued quedan an oblig obligado adoss a pag pagar ar contrib contribuci ucione oness
únicamente cuando las leyes lo señalen expresamente.
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Es importante importante aclarar que dentro de las personas personas físicas físicas quedan quedan comprendidos comprendidos también también los extranjeros extranjeros con residencia en nuestro país, así como los residentes en el extranjero que tengan en nuestro Estado establecimiento permanente o actividad actividad con fuente de riqueza en él o sus municipios. municipios.
6.2.3. Leyes que se consideran fiscales en el Estado (Art. 3 C.F.E.M.) Las leyes estatales y municipales que quedan consideradas como fiscales son las siguientes: 1.- El propio Código Fiscal del del Estado. 2.- Las Leyes de Ingresos de los Estados y Municipio Municipios. s. 3.- Las Leyes de Hacienda del Estado y de los Municipios (sin considerar el libro primero de dichas leyes por haber quedado abrogado). 4.- Las leyes leyes que autoricen autor icen ingresos extraordinarios. 5.- La Ley de Catastro. 6.- La Ley de Desarrollo Urbano. 7.- La Ley Estatal de Agua Potable. 8.- La Ley de Fraccionamientos, Condominios y Conjuntos Habitacionales actualmente Urbanos. 9.- Cualquier otra Ley que establezca ingresos ingresos que por cualquier concepto perciba el Estado o los Municipios. Municipios.
6.2.4. Excepción al principio de obligatoriedad de la disposición fiscal (Art. 10 C.F.E.M.) Consistente en una excepción al principio de obligatoriedad de la disposición fiscal en el sentido de que la ignoranci ignoranciaa de las leyes, leyes, reglamen reglamentos, tos, circular circulares es y demás demás disposi disposicion ciones es fiscal fiscales es debidam debidamente ente aprobadas aprobadas y publicadas publicadas no servirá de excusa ni aprovechará ap rovechará a nadie, sin embargo, el Gobernador del Estado o el Presidente Municipal, Municipal, a través de la Secretaría de Hacienda Estatal o Tesorería Municipal, Municipal, en aquellos casos de personas personas de escasa escasa instrucción instrucción o de precaria situación económica, económica, podrá conceder a los mismos, un plazo de gracia para que den cumplimiento a las disposiciones fiscales, así como eximirlas de las sanciones en que hubieren incurrido.
6.2.5. Clasificación de los ingresos (Art. 11 C.F.E.M.) De acuerdo con este código, los ingresos se clasifica clasificann como ordinarios y extraordinarios:
Ordinarios.- Son las contribuciones, productos, aprovechamientos, así como los recargos, las sanciones y las indemnizaciones accesorias de los mismos, las participaciones en impuestos federales que se reciban de acuerdo con el sistema nacional de coordinación fiscal. Extraordinarios.- Son aquellos cuya percepción se decreta excepcionalmente para proveer el pago de gastos e inve inversi rsione oness accid accident ental ales, es, especi especial ales es o extraord extraordin inari arios os tales tales como como los empré emprésti stitos, tos, impu impuest estos os y derecho derechoss extraordinarios. 6.2.6. Clasificación de las contribuciones (Art. 12 C.F.E.M.) Las contribuciones locales se clasifican en: impuestos, derechos y contribuciones especiales.
Impuestos.- Se entienden como tales a las prestaciones establecidas en la ley que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentran en la situación jurídica o de hecho prevista por la misma, y que sean distintas de las consideradas como derechos o contribuciones contribuciones especiales. Derechos.- Se entienden como tales a las contraprestaciones establecidas en ley por los servicios públicos que prestan el Estado o los Municipios Municipios en sus funciones de Derecho Público, así como por el uso o aprovechamiento aprovechamiento
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de los bienes de dominio público. Contribuciones especiales.- Son las prestaciones a cargo de personas físicas o morales que se beneficien de manera directa y diferencial por obras públicas. También son contribuciones especiales:
1.- Las contraprestaciones a cargo de personas físicas o morales, cuyas actividades provocan en especial un gasto público público o lo incrementan. incrementan. 2.- Los pagos que realicen los ayuntamientos con motivo de los convenios de colaboración administrativa e impositiva para que el Estado realice la función recaudatoria de contribuciones municipales en los términos de dichos convenios.
6.2.7.- Accesorios de contribuciones (Art. 13 C.F.E.M.) Se consideran accesorios de contribuciones:
Aprovechamientos.- Son los ingresos que perciben tanto el Estado como los Municipios por funciones de Derecho Público distintas de las contribuciones, así como los ingresos derivados de financiamientos y los que obtengan los organismos or ganismos descentralizados descentralizados y empresas de participación participación estatal. p or los servicios que prestan el Estado y los Municipios Municipios en sus funciones funciones Productos.- Son las contraprestaciones por de Derecho Privado, así como el uso, aprovechamiento o enajenación de bienes del dominio privado. Los recargos, las sanciones, los gastos de ejecución y las indemnizaciones.- También son accesorios de las contribuciones y participan participan de la naturaleza de éstas. 6.2.8. Ingresos derivados de las participaciones federales (Art. 15 C.F.E.M.) Las participaciones federales son los ingresos provenientes de contribuciones y aprovechamientos federales o municipal municipales es que tienen derecho a percibir el Estado o los Municipios Municipios por disposición disposición constitucional en virtud de su adhesión al sistema nacional de coordinación fiscal o por las leyes fiscales respectivas.
6.2.9. Procedimiento para la aplicación de recargos (Art. 31 C.F.E.M.) Cuando no se cubran las contribuciones en la fecha y dentro del plazo fijado en las disposiciones fiscales, deberán pagarse recargos por concepto de indemnizaci indemnizaciones ones al fisco fisco por la falta falta de pago oportuno. op ortuno. Los recargos se calcularán aplicando al monto de las contribuciones la tasa que fije anualmente la Ley de Ingresos del Estado para cada uno de los meses transcurridos entre el término señalado para el cumplimiento de la obligación y la fecha en que se realice el pago. La tasa aplicable en la Ley de Ingresos es del 6% mensual. Los recargos se causan por cada mes o fracción que transcurra a partir de la fecha de exigibilidad hasta que se efectúe el pago. Los recargos no excederán del 200% del importe del crédito fiscal. fiscal. Cuando los recargos determinados por el contribuyente sean inferiores a los que calcule la oficina recaudadora, ésta deberá aceptar el pago y procederá a exigir el remanente. Los recargos en materia de contribuciones locales, locales, estatales y municipa municipales, les, se aplican aplican exclusivam exclusivamente ente sobre la
contribución no cubierta en tiempo, es decir, no se actualizan como las contribuciones federales.
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6.2.10. Autorización para realizar pagos a plazos (Art. 33 C.F.E.M.) Las autoridades fiscales a petición de los contribuyentes y en casos de una notoria condición económica desfavorable de los mismos, podrán autorizar el pago a plazos ya sea diferido o en parcialidades de las contribuciones omitidas y de sus accesorios, sin que dicho plazo exceda de 36 meses. Durante el plazo concedido se causarán recargos sobre el saldo insoluto en los términos establecidos en la propia ley.
6.3. DE LOS SUJETOS PASIVOS (TITULO II C.F.E.M.) 6.3.1. Sujetos pasivos (Art. 48 C.F.E.M.) Se entiende como sujetos pasivos de la obligación fiscal a las personas físicas o morales que de acuerdo con las leyes están obligadas con el fisco al pago de una prestación y demás obligaciones de hacer, no hacer o tolerar.
6.3.2. Sujetos pasivos principales (Art. 49 C.F.E.M.) Los sujetos pasivos principales son las personas físicas y morales que por coincidir su situación jurídica o de hecho con la que la ley señala en el supuesto generador del crédito fiscal, su responsabilidad respecto a las obligaciones fiscales es directa. Cuando dos o más personas están obligadas directamente al pago de una misma prestación fiscal, su responsabilidad es solidaria . En los casos de copropiedad y comunidad de bienes, las obligaciones fiscales derivadas de dichas situaciones son solidarias entre los copropietarios o coposeedores.
6.3.3. Sujetos responsables solidarios (Art. 50 C.F.E.M.) Son responsables solidarios con los contribuyentes: 1.- Los retenedores y las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudar contribuciones a cargo de los contribuyentes, hasta por el monto de dichas contribuciones. 2.- Las personas que estén obligadas a efectuar pagos provisionales por cuenta del contribuyente, hasta por el monto de dichos pagos. 3.- Los liquidadores y síndicos. 4.- La persona o personas cualquiera que sea el nombre con que se les designe, que tengan conferida la dirección general de sociedades. 5.- Los socios o accionistas durante el tiempo que tengan ese carácter, en relación con obligaciones fiscales de la sociedad cuando no esté inscrita en el Registro Federal de Contribuyentes, cambie de domicilio sin dar aviso, no lleve contabilidad, la oculte o la destruya.
6.4. DE LAS AUTORIDADES FISCALES (TITULO III C.F.E.M.)
6.4.1. De los sujetos activos
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Se entienden como sujetos activos a la Federación, a los Estados y a los Municipios, así como a las autoridades que tienen la facultad para exigir el cumplimiento de obligaciones tributarias, por lo que en materia de contribuciones locales se consideran como sujetos activos de la obligación o crédito fiscal los siguientes: 1.- El Estado de Morelos. 2.- Los Municipios del mismo. 3.- Las entidades del sector paraestatal, paramunicipal o intermunicipal.
6.4.2. Autoridades fiscales (Art. 68 C.F.E.M.) Son autoridades fiscales para los efectos del Código Fiscal del Estado de Morelos y demás leyes fiscales vigentes:
En el Estado: 1.- El Gobernador. 2.- El Secretario de Hacienda. 3.- Los Subsecretarios de Hacienda y los titulares de las diversas oficinas administrativas de la Secretaría de Hacienda. 4.- El procurador fiscal. 5.- Los jefes o encargados de las oficinas recaudadoras. En los Municipios: 1.- El Presidente Municipal. 2.- Los Regidores Municipales comisionados para el ramo de Hacienda. 3.- Los Tesoreros Municipales, así como los directores, jefes o autoridades auxiliares de las oficinas de hacienda municipales. Los títulos IV, V y VI del Código Fiscal para el Estado de Morelos, no forman parte de este estudio por referirse a situaciones relacionadas con los procedimientos fiscales que comprenden la materia de Derecho Procesal Fiscal, la cual no es materia del mismo. VII.- Ley General de Hacienda del Estado de Morelos
Con motivo de la publicación del Código Fiscal para el Estado de Morelos analizado anteriormente, se abrogó el libro primero de los dos que contenía la Ley General de Hacienda del Estado publicada el 4 de Enero de 1984 y reformada en el año de 1990, quedando vigentes únicamente las disposiciones contenidas en el libro segundo de dicha Ley, que se refiere a los ingresos tributarios que el Estado en su carácter de sujeto activo impone a los contribuyentes que se encuentran comprendidos en los supuestos jurídicos o de hecho previstos en la misma. En esta Ley se contemplan diversos impuestos que el Estado puede cobrar a los contribuyentes y que no se aplican por encontrarse suspendidos, es decir, sin poder aplicarlos o cobrarlos en virtud de los acuerdos tomados en base a los convenios de coordinación fiscal existentes con la Federación, encontrando entre ellos: el Impuesto Sobre Productos o Rendimientos de Capital, Impuestos a la Industria, Impuestos Sobre Producción de Alcohol, enajenación de alcohol o de aguardiente destinado a la elaboración de bebidas alcohólicas, impuesto sobre vehículos de motor que no consuman gasolina, Impuesto a la Agricultura y otros más. Asimismo en dicha Ley, se encuentran contemplados el Impuesto Predial y el de adquisición de bienes inmuebles, los cuales fueron trasladados a los Municipios en el año de 1999 acatando la disposición prevista en el artículo 115 constitucional, que menciona que todos los ingresos derivados de bienes inmuebles corresponde recibirlos a
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los Municipios, porque a su vez estos Municipios son los obligados a proporcionar los servicios por obras públicas a los inmuebles que se encuentren en su territorio. Por lo anterior, el Estado de Morelos sólo puede imponer y aplicar a sus gobernados y contribuyentes algunas contribuciones que son muy pocas, ya que la gran mayoría de recursos económicos que requiere para su función administrativa pública, los obtiene de las participaciones que la Federación le entrega con motivo de la coordinación fiscal existente a través del sistema nacional de coordinación referida en el capítulo relativo a la concurrencia tributaria analizada en este libro.
7.1. CONTRIBUCIONES ESTATALES Como se mencionó anteriormente, son pocas las contribuciones que el Estado de Morelos puede imponer y que se encuentran contempladas en la Ley General de Hacienda mencionándose las siguientes:
Impuestos: 1.- Impuesto sobre tenencia o uso de vehículos. 2.- Impuesto a la explotación de espectáculos, diversiones, balnearios, lotería, juegos permitidos con apuesta y la obtención de premios en apuestas permitidas. 3.- Impuesto sobre adquisición de bienes muebles. 4.- Impuesto sobre la prestación de servicios de hospedaje. 5.- Impuesto adicional. Contribuciones especiales: 1.- Contribuciones de cooperación para obras públicas. 2.- Contribuciones especiales para obras de planificación. Derechos: 1.- Derechos que se derivan por la prestación del servicio de inscripción en el Registro Público de la Propiedad y del Comercio. 2.- Del registro de títulos profesionales, expedición de cédulas y conexos. 3.- Por servicios de control vehicular. 4.- Por servicios de salud. 5.- Por legalización de firmas, certificados, certificaciones y copias certificadas. 6.- Por servicios catastrales. 7.- Por servicios de archivo y notariales. 8.- Por servicios de policía industrial, bancaria y auxiliar. 9.- Por servicios de la Dirección Estatal del Registro Civil. Productos. Aprovechamientos. 7.2. IMPUESTOS 7.2.1. Impuesto sobre tenencia o uso de vehículos Objeto.- Es objeto de este impuesto la tenencia o uso de vehículos automotores, cuyos modelos tengan 10 o más años de antigüedad y se encuentren registrados ante las autoridades de tránsito competentes en el Estado. Sujetos.- Son sujetos de este impuesto las personas físicas, las sociedades mercantiles, las asociaciones o
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sociedades civiles, las organizaciones, las agrupaciones y demás entidades tenedoras o usuarias de vehículos automotores objeto de este impuesto.
Base y tasa.- El impuesto se determinará a través de cuotas y con base en los siguientes supuestos: 1.- En el caso de automóviles de uso particular, la determinación se hará atendiendo al cilindraje del motor. 2.- En el caso de automóviles importados al país, diferentes a los de fabricación nacional, se pagará una cuota de $ 280.00 por cada uno de ellos (actualmente la cantidad establecida en la Ley de Ingresos del Estado para este ejercicio fiscal). 3.- En el caso de motocicletas se pagará una cuota de $ 20.00 (actualmente la cantidad establecida en la Ley de Ingresos del Estado para este ejercicio fiscal.) 4.- En el caso de vehículos destinados al transporte público de pasajeros, la determinación se hará atendiendo a su capacidad. 5.- En caso de vehículos de carga o de arrastre o cualquier otro vehículo no comprendido dentro de los anteriores se pagará una cuota de $25.00 (actualmente la cantidad establecida en la Ley de Ingresos del Estado para este ejercicio fiscal) por cada tonelada de capacidad de carga o de arrastre.
7.2.2. Impuestos a la explotación de espectáculos, diversiones, balnearios, lotería, juegos permitidos con apuesta y la obtención de premios en apuestas permitidas: Objeto.- Son objeto de los impuestos, los ingresos por la explotación de espectáculos, diversiones, balnearios, lotería, juegos permitidos con apuesta y la obtención de premios en apuestas permitidas. Sujetos.- Son sujetos de los impuestos las personas que exploten los espectáculos, diversiones, balnearios; las que cubran o paguen las apuestas en juegos permitidos y los que perciban los premios de loterías y apuestas autorizadas. Obligados a retener.- Tienen obligación de retener y enterar los impuestos sobre juegos permitidos con apuestas y la obtención de los premios que se generen, las personas que reciban el pago de la apuesta y las que hagan el pago del premio obtenido. Responsables solidarios.- Son responsables solidarios del pago de estos impuestos los que organicen, manejen, patrocinen o intervengan, sea cualesfuera el nombre y función con el que lo hagan, en las actividades comprendidas en el artículo 325 de esta Ley, así como los propietarios de una empresa dedicada a otro giro, cuando permitan que en un local se exploten espectáculos o diversiones, por los cuales se cobre al espectador una cantidad adicional al precio de los servicios que tiene autorizado el establecimiento. Base del impuesto.- La base de estos impuestos se encuentra establecida en el artículo 329 de la Ley General de Hacienda del Estado de Morelos estableciéndose porcentajes de acuerdo con el ingreso por las actividades gravadas en los términos anteriores. En juegos permitidos con apuestas, sobre la cantidad bruta apostada 10%
7.2.3. Impuesto sobre adquisición de bienes muebles Sujetos y objeto.- Están obligados al pago de este impuesto las personas físicas y morales que adquieran en el Estado de Morelos, automóviles usados de producción nacional o de importación. Se entiende por adquisición de vehículos automotores usados, la que derive de todo acto por el que se transmita la propiedad, incluyendo la donación, la que ocurra por causa de muerte y la aportación a toda clase de asociaciones o sociedades, a excepción de las que se realicen al extinguir la copropiedad o la sociedad conyugal.
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En las permutas se considerará que se efectúan dos adquisiciones.
Base gravable. - La base gravable para efectos del calculo de este impuesto, será determinada conforme a las siguientes reglas: 1.- Tratándose de vehículos automotores cuyos modelos sean del año en curso, se considerará el valor consignado en la factura original expedida por el fabricante o por el distribuidor, reduciéndose en un 10% por demerito. 2.- Tratándose de vehículos automotores cuyos modelos sean anteriores al año en curso, se considerará el valor de la operación fijado por los contratantes salvo que este fuera notoriamente inferior al valor comercial del vehículo en cuyo caso la base gravable será este último valor. 3.- A falta de precio de operación o en tratándose de donaciones o adquisiciones ocurridas por causa de muerte, se tomará como base el valor consignado en la guía ABC de la Asociación de Comerciantes en Automóviles y Camiones y Aseguradoras de la República Mexicana al momento de efectuarse la operación.
Tasa.- El impuesto sobre adquisición de vehículos automotores usados, se calculará aplicando la tasa del 1% a la base gravable y deberá pagarse dentro de los 30 días hábiles siguientes a la fecha de adquisición del vehículo, junto con los derechos por cambio de propietario. Responsables solidarios.- Son responsables solidarios del pago de este impuesto: 1.- Quienes enajenen el vehículo automotor, hasta por el monto del impuesto que se hubiese dejado de pagar. 2.- Las personas que en el ejercicio de sus funciones, autoricen el cambio de propietario, sin cerciorarse del pago del impuesto.
7.2.4. Impuesto sobre la prestación de servicios de hospedaje (Art. 384-Bis-15 L.G.H.E.M.) Sujetos Son sujetos del impuesto sobre hospedaje, las personas jurídico individuales o jurídico-colectivas (personas físicas o morales) que presten servicios de hospedaje en el Estado de Morelos, estando obligados a la retención y entero del impuesto. Para efectos de este impuesto, se consideran servicios de hospedaje: La prestación de alojamiento o albergue temporal de personas mediante el pago de un precio determinado, dentro de los que quedan comprendidos los servicios prestados por hoteles, moteles, campamentos, paraderos de casas rodantes y de tiempo compartido. No se consideran servicios de hospedaje el albergue o alojamiento prestado por hospitales, clínicas, asilos, conventos, seminarios e internados.
Momento en que se causa el impuesto El impuesto se causa al momento en que se perciban las cantidades recibidas por los servicios de hospedaje, incluyendo depósitos, anticipos, gastos de toda clase, reembolsos, intereses normales o moratorios, penas convencionales y cualquier otro concepto.
Tasa del impuesto
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Los contribuyentes calcularán el impuesto de la prestación de servicios de hospedaje aplicando la tasa del 2% al total del valor de las cantidades recibidas por conceptos de servicios de hospedajes y deberán pagarlo mediante declaración tomando en cuenta lo siguiente:
I.- El impuesto se calculará por ejercicios fiscales, presentando la declaración anual en el primer bimestre del siguiente año. Los pagos provisionales se acreditarán en la declaración anual. II.- Los contribuyentes deberán realizar pagos bimestrales provisionales a cuenta del impuesto anual a pagar dentro de los 10 primeros días hábiles de los meses de enero, marzo, mayo, julio, septiembre y noviembre mediante una declaración que contenga los datos relativos a los pagos de este impuesto realizados en el bimestre inmediato anterior. III.- Los contribuyentes presentarán sus declaraciones y efectuarán el entero del impuesto en las oficinas autorizadas por la Secretaría de Hacienda estatal. Este impuesto como todas las contribuciones estatales y municipales se encuentra gravado con el impuesto adicional.
7.2.5. Impuesto adicional Objeto.- Es objeto del impuesto adicional la realización de pagos por concepto de ingresos tributarios estatales previstos en la Ley de Ingresos del Estado. Sujetos.- Son sujetos del impuesto adicional, quienes tengan a su cargo directa o solidariamente, los pagos a que se refieren las disposiciones antes analizadas. Base.- Es base del impuesto los pagos por concepto de impuestos y derechos previstos en la Ley de Hacienda y en la Ley de Ingresos del Estado de Morelos. Tasa.- La tasa del impuesto será: a).- 15% para apoyo a la educación. b).- 5% para el fondo de fomento a la industrialización en el Estado. c).- 5% pro-universidad.
Contribuciones exentas del impuesto adicional.- No causan el impuesto los pagos por: 1.- Derechos de registro de escrituras bancarias relativas a créditos hipotecarios, refaccionarios o de habilitación o avío (toda vez que en la Ley superior jerárquica de Títulos y Operaciones de Crédito se establece en términos generales y a nivel federal la tasa aplicable para la inscripción de créditos en los cuales intervengan instituciones bancarias, 5 al millar). 2.- Multas. 3.- Reintegros. 4.- Recargos y gastos de ejecución. 5.- Los derechos por el servicio de vigilancia, inspección y control encomendados a la Secretaría de la Contraloría General del Estado.
Entero del impuesto.- El entero del impuesto se hará conjuntamente en el momento en que se realicen los pagos objeto del gravamen. 7.3. CONTRIBUCIONES ESPECIALES
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7.3.1. Contribuciones de cooperación para obras públicas Sujetos.- Están obligados a cubrir cuotas de cooperación: 1.- Los propietarios de predios beneficiarios. 2.- Los poseedores de predios beneficiarios, cuando no exista propietario. 3.- Al propietario o poseedor aún cuando el inmueble este en litigio.
Edificios o condominios.- Quedan obligados los propietarios o poseedores al pago de la contribución por obras públicas, tomando en consideración los metros de frente del inmueble sujeto a régimen de condominio, prorrateándose el pago entre los metros cuadrados que tenga cada titular de construcción en el edificio o condominio. Obras públicas que deben ser cubiertas por los propietarios o poseedores: 1.- Tubería de distribución de agua potable. 2.- Drenaje sanitario. 3.- Gas. 4.- Pavimento o rehabilitación de pavimento. 5.- Guarniciones. 6.- Banquetas. 7.- Alumbrado Público. 8.- Tomas domiciliarias de servicio de agua potable, drenaje sanitario y gas. Para que se causen cuotas de cooperación, será necesario que los predios se encuentren en las siguientes circunstancias: 1.- Si son exteriores, tener frente a la calle donde se ejecuten las obras. 2.- Si son interiores, tener acceso mediante servidumbre de paso a la calle en que se ejecuten las obras.
7.3.2. Contribuciones especiales para obras de planificación Este tipo de contribución especial se causa sobre los predios que reciban una mejora específica de naturaleza económica, originada por la realización de una obra de planificación de beneficio colectivo, ejecutada por el Estado de Morelos, por sus Municipios o por Organismos Públicos Descentralizados, aún cuando existan aportaciones de la Federación o del Sector Privado.
Obras de planificación que pueden motivar las contribuciones especiales de obras públicas y que son las siguientes: 1.- Las de construcción de carreteras estatales y caminos vecinales, de puentes, túneles de irrigación y electrificación, de desagüe y desecación, de estadios y campos deportivos y de estaciones de terminales. 2.- Las de ampliación, rectificación y consolidación de vasos, lechos, y cauces de lagos, lagunas, ríos y corrientes de agua, barrancas y zonas de derrumbe, aún cuando se efectúen en propiedad o zona federal. 3.- Las de apertura, prolongación, rectificación y ampliación de avenidas, calles, plazas, jardines y parques. 4.- Las demás obras de planificación urbana, interurbana, municipal, intermunicipal, regional o estatal, comprendidas dentro del concepto de “Planificación”.
Sujetos pasivos.- Son causantes de esta contribución: 1.- Los propietarios de predios ubicados en la “Zona de Contribución”, que se determine para cada obra. 2.- También será causante de este gravámen el poseedor de un predio cuando éste no tenga propietario conocido
o cuando no se encuentre legalmente definida la propiedad.
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7.4. DERECHOS Son las contraprestaciones establecidas en la Ley por los servicios públicos que presta el Estado o los Municipios en sus funciones de derecho público, así como el uso o aprovechamiento de los bienes de dominio público. En la Ley de Hacienda del Estado, encontramos regulados los siguientes derechos:
7.4.1. Derechos que se derivan por la prestación del servicio de inscripción en el Registro Público de la Propiedad y del Comercio En el Registro Público de la Propiedad y Comercio del Estado de Morelos, se otorga el servicio para la inscripción de los diferentes títulos o actos jurídicos relacionados con: a).- La propiedad, y b).- El comercio. En relación con los actos inscribibles en los libros correspondientes a la propiedad, se inscriben entre otros: 1.- Actos traslativos de propiedad dentro de los que se encuentran la compraventa, donación, permuta, adjudicación hereditaria, aportación a sociedades mercantiles o agrupaciones civiles, dación en pago, cesión de derechos, adquisiciones por prescripción, transmisión por fideicomiso y en general cualquier otro acto que implique la transmisión de un bien inmueble cuyos derechos serán cubiertos sobre una tasa de 12 al millar mas el impuesto adicional correspondiente al 25% sobre la base gravable resultante en los términos antes citados. 2.- Actos o instrumentos públicos o privados que tengan como consecuencia constituir gravámenes, cargas o limitaciones sobre bienes inmuebles, como por ejemplo contratos de mutuo, de apertura de crédito, créditos refaccionarios, de habilitación o de avío, reconocimientos de adeudo, en todos los casos antes citados garantizados con hipoteca, embargos, fianzas en cuyo caso por su inscripción se generan derechos correspondientes al 12 al millar más el impuesto adicional correspondiente al 25% cuando estas operaciones se realizan entre particulares. Cuando se realizan con instituciones bancarias cualquiera de los créditos referidos anteriormente, se causan los derechos por inscripción sobre una tasa de 5 al millar sin adicionales, en virtud de que en la Ley de Títulos y Operaciones de Crédito establece que los derechos por la inscripción de créditos en los cuales intervengan instituciones de crédito, no podrán ser superiores a la tasa antes citada. 3.- Asimismo se prestan servicios correspondientes a cancelaciones de créditos o de cualquier tipo de gravamen, carga o limitación cuyos derechos se determinan en base a salarios mínimos. Constitución.- 25 días de salario mínimo más impuesto adicional. Acta de asamblea.- 10 días de salario mínimo más impuesto adicional. En relación con los actos inscribibles en los libros correspondientes a la sección de comercio, se inscriben entre otros: 1.- La constitución de sociedades mercantiles, protocolización de actas de asamblea de accionistas por las cuales se acuerde modificar sus estatutos sociales incluyendo aumentos de capital, determinándose el pago de los derechos en base a salarios mínimos de la siguiente manera: Constitución.- 25 días de salario mínimo más impuesto adicional. Acta de Asamblea.- 10 días de salario mínimo más impuesto adicional. Modificación de estatutos.- 5 días de salario mínimo más impuesto adicional. 2.- Poderes generales o especiales otorgados por sociedades mercantiles y su revocación, causándose derechos
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correspondientes a 15 días de salario mínimo más adicionales. 3.- Actas de asamblea en donde se acuerde la fusión o escisión de empresas, causándose derechos correspondientes a 15 días de salario mínimo más adicionales. 4.- Contratos de crédito refaccionario o de habilitación o avío, celebrados por instituciones de crédito, seguros o de fianzas, causándose los derechos sobre una tasa de 5 al millar sobre el importe de la operación, sin que se genere impuesto adicional. 5.- Se inscriben también hipotecas industriales otorgadas como garantía a instituciones de crédito, sobre el monto de la misma sobre una tasa de 5 al millar sin impuesto adicional.
7.4.2. Registro de títulos profesionales, expedición de cédulas y conexos (Art. 421 L.G.H.E.M.) Este artículo está suspendido en cuanto a su vigencia en lo relativo a las fracciones de la primera a la séptima y la novena, quedando vigente únicamente la fracción octava, lo anterior de conformidad con el artículo cuarto transitorio del decreto número 306 de fecha 26 de Diciembre de 1989, en virtud del convenio de coordinación fiscal en materia de derechos. La fracción que quedó vigente establece: “Art. 421.- Los derechos por servicio de registro de títulos profesionales, expedición de cédulas y otros servicios conexos, se causarán de acuerdo con la siguiente:…. Tarifa….. …. VIII.- Revalidación de estudios profesionales.- 1 día de salario mínimo.”
7.4.3. Derechos por servicios de control vehicular (Art. 424 L.G.H.E.M.) Se establecen los derechos por servicios de control vehicular, dentro de los que se consideran entre otros los siguientes: I.- Licencias: a).- Expedición y reexpedición.- Para chofer, para automovilista, para motociclista y para turista. b).- Resellos.- Para chofer, automovilista y motociclista. c).- Licencias provisionales para menores.- Automovilistas, motociclistas y turistas. II.- Expedición de placas, calcomanías y tarjetas de circulación. III.- Refrendo anual de tarjetas de circulación y engomado. IV.- Tarjetones para el servicio público de transporte. V.- Servicio de control vehicular de ruta.
7.4.4. Derechos por servicios de salud (Art. 426 L.G.H.E.M.) En donde se establecen las cantidades por concepto de derechos en salarios mínimos por los servicios que presten las autoridades de salud del Estado, por expedición de licencias en forma anual. En dicha disposición se regulan las siguientes actividades: 1.- Establecimientos de alimentos y bebidas. 2.- Comercio y servicio de alimentos y bebidas. 3.- Atención y/o apoyo médico (farmacias, boticas, etc). 4.- Industrias. 5.- Comercio. 6.- Servicios de reparación y mantenimiento. 7.- Servicio de alojamiento. 8.- Servicios funerarios.
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7.4.5. Derechos por legalización de firmas, certificados, certificaciones y copias certificadas Estos derechos se causan por la prestación de servicios en los siguientes actos: 1.- Legalización de firmas. 2.- Certificación de firmas. 3.- Servicios que presta la Procuraduría General del Estado. a).- Copias certificadas de averiguaciones previas. b).- Constancias de no antecedentes penales. 4.- Copias certificadas expedidas por el Poder Judicial y el Tribunal de lo Contencioso Administrativo del Estado. 5.- Certificados de no adeudo de impuestos. 6.- Certificados de fecha de pago de créditos fiscales.
7.4.6. Derechos por servicios catastrales Quedando comprendidos dentro de estos servicios los siguientes: a).- Avalúos catastrales. b).- Certificación de valores en zonas no catastradas. c).- Copias certificadas de planos catastrales. d).- Levantamientos, verificaciones y deslindes. e).- Servicios relacionados con condominios, unidades habitacionales y construcciones en general.
7.4.7. Derechos por servicios de archivo y notariales Los derechos por servicios de archivo y notariales se causarán en función a la siguiente tarifa: Salarios mínimos a) b) c) d) e) f) g) h) 1 2 i) 1 2 j)
Examen para aspirante a notario Examen para notario Registro de constancia de aspirante Registro de la patente de notario Registro de sello y firma de Notario Por autorización de cada libro del protocolo Por certificación de la razón de cierre de protocolo Por convenios: De suplencia De asociación Por expedición de testimonios, copias certificadas certificaciones: Por la autorización de documento Por cada hoja o fracción Por informes sobre existencia o inexistencia de testamento
7.4.8. Derechos por servicios de policía industrial, bancaria y auxiliar
10 25 25 100 25 23 23 25 10 y 3 1 5
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Estos derechos se causan conforme a la siguiente tarifa:
a) 1 2 3 b) 1 2 3 c) 1 2 3
Por un policía en 8 horas de servicio: Riesgo mínimo Riesgo medio Riesgo alto Por un policía en 12 horas de servicio: Riesgo mínimo Riesgo medio Riesgo alto Por un policía en 24 horas de servicio: Riesgo mínimo Riesgo medio Riesgo alto
salarios mínimos 2.5 3.5 5 3.5 5 7 8.5 8.5 9.5 11
Clasificación del riesgo: Riesgo mínimo.- Prestados en jornada diurna y en los que no se requiera portar armamento. Riesgo medio.- Servicios prestados en jornada nocturna, en los que se requiera portar armamento. Riesgo alto.- Servicios prestados en los lugares en los que se resguardan valores, para los que sea indispensable portar armamento en turnos diurnos y nocturnos. 7.4.9. Derechos por servicios de la Dirección Estatal del Registro Civil Los derechos por los servicios que preste la Dirección Estatal del Registro Civil se causarán conforme a la siguiente tarifa: a).1.2.3. b).1.1.2.3.4.c).d).e).1.2.3.f).g).1.2.-
Salarios mínimos
Por registro de nacimientos: Dentro de las oficinas del Registro Civil Fuera de las oficinas del Registro Civil Por cada año extemporáneo a partir de la fecha de ocurrido el nacimiento Por registro de matrimonios: En las oficinas del Registro Civil en días hábiles y dentro del horario autorizado Fuera de las oficinas del Registro Civil: En días hábiles Sábados, domingos y días festivos Por inscripción del cambio de régimen patrimonial Por anotación marginal de divorcio Rectificación de actas por orden judicial Constancia de inexistencia de registro Por inserciones: Actas de matrimonio Actas de nacimiento Actas de defunción Certificación de documentos Búsquedas: Registro de nacimiento Registro de matrimonio
2 8.5 2 9 37 45 3 10.5 2.5 3.5 6 2.5 2.5 1.5 3.5 3.5
3.h).1.2.-
Registro de defunción Expedición de actas: Ordinarias Urgentes
3.5
110
1.5 2
7.5. PRODUCTOS Productos.- Son los ingresos recibidos por contraprestaciones derivadas de servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho privado, así como el uso, aprovechamiento o enajenación de bienes del dominio privado. Los ingresos que recibe el Estado por concepto de productos, son los siguientes: a).- Venta de bienes muebles e inmuebles. b).- Arrendamiento y explotación de bienes muebles e inmuebles. c).- Utilidad por acciones y participaciones en Sociedades o Empresas. d).- Rendimientos por otras inversiones en créditos y valores. e).- Recuperaciones de inversiones en acciones, créditos y valores. f).- Publicaciones oficiales. g).- Impresos y papel especial. La venta de bienes inmuebles propiedad del Gobierno del Estado y los Organismos Descentralizados del Poder Ejecutivo, se deben ajustar a las normas y procedimientos establecidos en la Ley General de Bienes del Estado de Morelos .
La venta de bienes muebles propiedad del Gobierno del Estado y de los Organismos Descentralizados del Poder Ejecutivo, se sujetará a las prevenciones de la Ley sobre Adquisiciones, Enajenaciones, Arrendamientos y Prestaciones de Servicios del Gobierno del Estado de Morelos. El arrendamiento de bienes inmuebles propiedad del Gobierno del Estado de Morelos, se otorgará por contrato en los términos que establece la Ley General de Bienes, fijándose como precio del mismo la cantidad que corresponda al 5% anual del valor del inmueble, el cual se determinará por la Comisión de Avalúos Estatales.
7.6. APROVECHAMIENTOS Aprovechamientos.- Son los ingresos que percibe el Estado por funciones de derecho público distintas de las contribuciones, así como los ingresos derivados de financiamientos y los que obtengan los organismos descentralizados y empresas de participación estatal. De acuerdo con la Ley de Hacienda Estatal, se encuentran considerados como aprovechamientos los siguientes: a).- Rezagos. b).- Recargos. c).- Multas. d).- Reintegros. e).- Fianzas que se hagan efectivas. f).- Conmutación de penas. g).- Indemnizaciones. h).- Administración de impuestos federales. i).- Administración de impuestos municipales.
111 VIII.- Ley General de Hacienda de los Municipios
La Ley General de Hacienda Municipal, en los mismos términos que la Ley de Hacienda Estatal, se encuentra integrada por dos libros, habiendo quedado abrogado el Libro Primero como consecuencia de la publicación del Código Fiscal Estatal, toda vez que en materia municipal se aplican también las disposiciones de dicho Código en substitución de las disposiciones que se encontraban establecidas en el libro primero. Con fecha 17 de Noviembre de 1999, fueron publicadas en el Periódico Oficial las disposiciones relativas a los Impuestos tanto de Predial como de Adquisición de Bienes Inmuebles, que por su recaudación son los de mayor importancia y que procederemos a analizar en los siguientes términos:
8.1. IMPUESTO PREDIAL 8.1.1. Sujetos del impuesto (Art. 93-Bis L.G.H.M.) Están obligados al pago del impuesto predial establecido en la Ley: a).- Las personas físicas y morales que sean propietarias del suelo y las construcciones adheridas a él, independientemente de los derechos que sobre las construcciones tenga un tercero. b).- Los poseedores también están obligados al pago del impuesto predial por los inmuebles que poseen, cuando no se conozca al propietario o el derecho de propiedad sea controvertible.
8.1.2. Objeto del impuesto (Art. 93-Bis-2 L.G.H.M.) Es objeto del impuesto predial: 1.- La propiedad de predios urbanos y rústicos. 2.- La posesión de predios urbanos y rústicos. 3.- La posesión de predios que por cualquier título concedan la Federación, los Estados o Municipios. 4.- La propiedad de plantas de beneficio y establecimientos metalúrgicos. 5.- La propiedad o posesión de predios comprendidos en la extensión territorial del Estado de Morelos cualquiera que sea su uso o destino.
8.1.3. Base del impuesto La base del impuesto es el valor catastral de los predios objeto del mismo. Cuando el avalúo catastral resulte inferior al avalúo bancario o al precio de enajenación, servirá de valor base para el predio, el que resulte más alto entre estos tres.
8.1.4. Tarifa del impuesto (Art. 93-Bis-5 L.G.H.M.) El impuesto predial se calculará anualmente, aplicando al valor catastral la siguiente tarifa:
Predios urbanos a).- Hasta $70,000.00 2 al millar. b).-Sobre el excedente a $70,000.00 3 al millar.
112
Predios rústicos.- 2 al millar sobre el valor total. Aplicando en todos los casos el25% adicional. Ejemplo: Un inmueble con valor de $100,000.00 paga el siguiente impuesto: Por los primeros Por la diferencia que es
70,000 2 al millar 30,000 3 al millar
+25% del impuesto adicional TOTAL
140.00 90.00 230.00 57.50 287.50
Cuando se trate de predios ejidales y comunales se estará a lo dispuesto por los artículos del 106 al 108 de la Ley Agraria. En los artículos antes citados, no se establece obligación alguna de pago de este impuesto, de donde se deduce que la posesión o el uso o goce de los mismos no se encuentra gravada.
8.1.5. Plazos exigibles para su pago (Art. 93-Bis-6 L.G.H.M.) El impuesto predial se causará bimestralmente y deberá pagarse dentro del primer mes de cada bimestre, durante los meses de enero, marzo, mayo, julio, septiembre y noviembre, teniendo el contribuyente la opción de cubrirlo en una sola exhibición anual.
8.1.6. Plazo de actualización de la base gravable (Art. 93-Bis-7 L.G.H.M.) El valor catastral se actualizará cada dos años. Las autoridades fiscales deberán actualizarlo de conformidad con los procedimientos previstos en la Ley de Catastro, o bien por el contribuyente mediante los formatos que autorice la Autoridad competente.
8.2. IMPUESTO SOBRE ADQUISICION DE BIENES INMUEBLES La Ley del Impuesto Sobre Adquisición de Bienes Inmuebles originalmente tenía carácter federal, entró en vigor el día 1º de enero de 1980 y como consecuencia de su aplicación se derogó la Ley General del Timbre de fecha 24 de diciembre de 1975. Este impuesto grava como su nombre lo dice, la adquisición de bienes inmuebles, independientemente de la figura jurídica traslativa de propiedad por la cual se adquieran; quedando comprendida la compraventa, donación, permuta, adquisición por prescripción, adjudicación hereditaria, cesión de derechos, promesa de compraventa, dación en pago, etc. Inicialmente se causaba aplicando la tasa del 10% al valor que resultara más alto entre el precio de operación, valor catastral y avalúo comercial, previa reducción que se aplicaba y determinaba de acuerdo al salario mínimo vigente en el Distrito Federal. En el artículo noveno de la ley que originalmente dio nacimiento a este impuesto, se establecieron las reglas para que los Estados de la República Mexicana a su elección, se pudieran coordinar con la Federación para realizar el cobro a través de las autoridades recaudadoras estatales. En el Estado de Morelos, se publicó con fecha 28 de diciembre de 1988 el periódico oficial por virtud del cual se establecieron las reglas y disposiciones fiscales aplicables, para que una vez hecha la coordinación con la
113
federación, fuera el Estado quien recibiera el cobro de dicho impuesto, habiéndose formalizado la coordinación según declaratoria de fecha 8 de marzo de 1989. Las disposiciones relativas al Impuesto Sobre Adquisición de Bienes Inmuebles ya como impuesto coordinado en el Estado de Morelos, se establecieron establecieron originalmente originalmente en la la Ley General General de Hacienda Estatal y posteriormente se trasladaron a la Ley General de Hacienda de los Municipios, habiéndose desincorporado del convenio de coordinación fiscal federal en el año de 1995, por lo que la recaudación del mismo corresponde actualmente de manera libre al Municipio.
La tasa del pago se ha reducido escalonadamente del 10% al 2% esta última tasa aplicable a partir del 1º de enero de 1993 199 3 hasta la fecha. En el año 92 se causaba sobre la tasa del 4%, en el 91 al 6% , en el 90 al 8% y del 89 hacia atrás al 10%. De conformidad con la Ley de Hacienda de los Municipios publicada el día 17 de noviembre de 1999, este impuesto es recaudado por las autoridades municipales en cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 115 constitucional en donde se establece que todos los ingresos derivados de bienes inmuebles corresponden a los Municipios, por ser éstos quienes deberán proporcionar los servicios relacionados con obras públicas y sobre inmueble inmuebless que se encuentren localizados localizados dentro de su territorio.
8.2.1. Sujetos obligados al pago del impuesto (Art. 94-Bis L.G.H.M.) Están obligados al pago del Impuesto Sobre Adquisición de Bienes Inmuebles, las personas físicas o morales que adquieran inmuebles que consistan en la superficie de terreno y de construcción en su caso, ubicados en el Municipio, así como los derechos relacionados con los mismos. El impuesto se calculará aplicando al valor mayor del inmueble la tasa del 2%. En la Ley de Hacienda Municipal se encuentra también establecido el impuesto denominado adicional, que grava la reali realiza zaci ción ón de pago pagoss por con concept ceptoo de ingre ingresos sos tribut tributari arios os muni munici cipa pale less cuy cuyaa tasa tasa es del 25% sobre sobre la contribución que se cubre, por lo tanto el impuesto que se deberá pagar es el equivalente al 2% más el 25% adicional. Ejemplo: En una transmisión de propiedad cuyo valor mayor entre el precio de operación, catastral y comercial sea de $100,000.00 el impuesto es de $2,000.00 más $500.00 del adicional, adicional, el total a cubrir por el adquirente será de $2,500.00.
8.2.2. Concepto de adquisición (Art. 94-Bis-1 L.G.H.M.) Para los efectos del pago de este impuesto se entiende por adquisición la que se derive de: I.- Todos los actos por el que se transmita la propiedad incluyendo la donación, la que ocurra por causa de muerte, la aportación a toda to da clase de asociaciones o sociedades. II.- La compraventa en la que el vendedor se reserve la nuda propiedad, aún cuando la transferencia de esta opere con posterioridad. Para efectos de transmisión de propiedad se considera que el usufructo y la nuda propiedad cada uno de ellos representa el 50%, por lo tanto, cuando el objeto sólo lo constituya cualquiera de estos derechos reales, el pago se realizará por el porcentaje antes citado. III.- La promesa de adquirir, cuando el futuro comprador entre en posesión de los bienes o el futuro vendedor reciba el precio de la venta o parte de él, antes de que se celebre el contrato prometido o cuando se pacte alguna
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de estas circunstancias. circunstancias. Cuando no se entrega la posesión, ni cantidad alguna del precio no existe la obligación de pago. IV.- La cesión de derechos del comprador o del futuro comprador en los casos de las fracciones II y III que anteceden, respectivamente. respectivamente. V.- Fusión de sociedades.- Este supuesto es criticable, toda vez que el Código Fiscal de la Federación establece que este acto no está considerado como enajenación, por lo tanto, si una ley jerárquica superior establece que no hay fuente generadora de impuestos, una ley secundaria no puede constituir hecho generador cuando no lo existe. Si no hay transmisión gravable, tampoco a la adquisición puede imponérsele gravamen. VI.- La dación en pago y la liquidación, reducción de capital, pago en especie de remates, utilidades o dividendos de asociaciones y sociedades civiles o mercantiles. VII.- Transmisión de la nuda propiedad, que como se mencionó anteriormente, equivale fiscalmente al 50% del valor del inmueble. VIII.- La que se derive de toda resolución judicial o administrativa de adjudicación de inmuebles. IX.- La cesión de derechos de heredero, legatario o copropietario, así como la renuncia de la herencia o legado efectuada después de la declaratoria de herederos o legatarios. X.- Toda afectación en fideicomiso, siempre y cuando quede considerado como acto de enajenación en términos del artículo 14 del C.F.F. y 20 del Código Fiscal del Estado. XI.- Toda adquisición adquisición por arrendamiento arrendamiento financiero. financiero. XII.- La división división de la copropiedad y la división división de la sociedad conyugal por la parte que se adquiera en demasía del por ciento que le correspondía al copropietario o cónyuge. Cuando no existe demasía demasía no causa impuesto. XIII.- La celebración celebración del contrato de permuta, en cuyo caso se considerará que se efectúan 2 adquisiciones. adquisiciones.
8.2.3. Término para su pago y acto generador del impuesto (Art. 94-Bis-4 L.G.H.M.) El pago de este impuesto se deberá hacer mediante declaración, en las formas que para tal efecto apruebe la Tesorería Municipal de la demarcación correspondiente, las cuales se presentarán dentro de los 15 días hábiles siguientes a aquél en que se realice cualquiera de los siguientes supuestos: I.- Cuando se adquiera la nuda propiedad. II.- A la adjudicación de los bienes de la sucesión ó a los 3 años de la muerte del autor de la misma si transcurrido dicho plazo no se hubiera llevado a cabo la adjudicación, así como al cederse los derechos hereditarios o al enajenarse bienes de la sucesión. Lo anterior significa que si la adjudicación hereditaria se formaliza después de transcurridos 3 años de la muerte del autor de la herencia, se generarán recargos en términos del Código Fiscal del Estado, es decir 6% mensual después de esos 3 años, acumulables acumulables los recargos hasta el tope máximo máximo del 200%. También cuando se venda o ceda el inmueble sin haber sido adjudicado se genera el impuesto tanto por la transmisión por parte de la sucesión, como el impuesto que corresponda a la adquisición, esto es, pagará un impuesto el heredero o legatario y otro igual el adquirente (habiendo transcurrido los 3 años se pagarán recargos por lo que se refiere al impuesto impuesto que cubra el heredero). III.- Cuando se afecten inmuebles en fideicomisos, siempre y cuando quede considerada la operación como acto enajenable. IV.- Cuando se elija la opción terminal en el contrato de arrendamiento financiero. V.- Tratándose de resoluciones judiciales o administrativas de adjudicación de inmuebles, a partir de la orden de inscripción inscripción o de la protocolización de la escritura. VI.- En los contratos de compraventa, a partir de la celebración.
8.2.4. Actos exentos del pago (Art. 94-Bis-10 L.G.H.M.) No causarán este impuesto: I.- Las adquisiciones de inmuebles que haga la Federación, el Distrito Federal, los Estados y los Municipios, para
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formar parte de los bienes del dominio público. II.- La adjudicación de bienes por disolución de la sociedad conyugal, siempre que no crezca el por ciento que originalmente les correspondía a los cónyuges y que se acredite que estos bienes fueron adquiridos bajo este régimen. III.- La disolución o división de la copropiedad, siempre que las partes adjudicadas no excedan de las porciones que proindiviso proindiviso correspondían a cada uno de los copropietarios. IV.- Los actos o contratos traslativos de dominio en los que intervenga como adquirente una institución u organismo creado por el Estado para promover la vivienda por lo que a éstos se refiere.
8.2.5. Aplicación del “hecho generador” En la Ley de Adquisición de Bienes Inmuebles publicada en el Periódico Oficial del Estado con fecha 28 de diciembre de 1988, se estableció en el artículo 270 lo siguiente:
“No causarán este impuesto: I.- Las adjudicaciones por herencia cuyo autor de la sucesión hubiese fallecido con anterioridad al 1º de enero de 1984……” Lo anterior se deriva de que en la la Ley de Hacienda anterior al 1º de enero de 1984, en su capítulo relativo relativo al impuesto impuesto de d e traslación de dominio dominio no quedaba gravada la adjudicación adjudicación por herencia. Tomando en consideración que los impuestos son aquellas prestaciones a cargo de las personas físicas o morales que se encuentren en las situaciones jurídicas o de hecho establecidas en la ley y que el nacimiento de la obligación del pago se da en el momento en que se presentan esas situaciones o hechos, en consecuencia todas las adjudicaciones adjudicaciones hereditarias hereditarias en las que el autor de la sucesión falleció falleció con anterioridad al 1º de enero de 1984, no están gravadas con este impuesto, toda vez que el momento que da lugar al nacimiento de la obligación, es la fecha del fallecimiento del autor de la herencia.
IX.- Documentos Documentos y formas oficiales oficiales en materia materia fiscal
Con el objeto de tener una apreciación objetiva objetiva de las situaciones planteadas planteadas en este estudio, se agregan diversos documentos y formas oficiales que se relacionan con los casos prácticos que se analizan en cada una de las legislaciones contenidas en este libro, y clasificándose de la siguiente forma:
9.1. DOCUMENTOS RELACIONADOS CON EL CODIGO FISCAL DE LA FEDERACION I.- Los artículos 17-A, 20-Bis y 21 establecen la forma de actualización de las contribuciones no cubiertas oportunamente y la manera de determinar los recargos en materia federal; actualización que debe realizarse a través del Indice Nacional de Precios al Consumidor que se publica los días 10 de cada mes, así como también la aplicación de recargos que consisten en sumar las tasas vigentes de cada uno de los meses o fracción de mes en que se incurra en mora, por tal motivo, se anexan las siguientes siguientes tablas: a).- Tabla del Indice Nacional de Precios al Consumidor. b).- Tabla de recargos que se s e causan mensualme mensualmente. nte. artícu culo lo 23 estab estable lece ce que cuan cuando do un cont contri ribu buye yent ntee tien tienee sald saldoo a favo favorr deriv derivad adoo del del pag pagoo de II.- El artí contribuciones, tiene la opción de pedir la devolución de las mismas o bien, compensar estas agregando: c).- Carátula de solicitud de devolución de contribuciones.
d).- Carátula de aviso de compensación de contribuciones.
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III.- El artículo 27 señala la obligación de inscribirse en el R.F.C., con el objeto de que la autoridad fiscal otorgue la identificación o clave fiscal que corresponde al contribuyente anexándose: e).- Solicitud de inscripción al R.F.C. denominada R-1. f).- Cédula de identificación fiscal (R.F.C.). g).- Clave Unica de Registro de Población (CURP), cuando se trata de persona física. IV.- Los artículos 29 y 29-A señalan los requisitos que deben reunir los comprobantes fiscales. Se muestra como ejemplo: h).- Factura expedida por persona moral. i).- Recibo de honorarios de persona física. V.- Los artículos 31 y 32 establecen las distintas formas de declaraciones que deben presentar los contribuyentes, anexándose las siguientes: j).- Formas de ayuda al contribuyente (estas no constituyen propiamente declaraciones oficiales, sólo sirven como instructivos de auxilio para realizar el pago de contribuciones). k).- Carátula de declaración anual de personas físicas. l).- Carátula de declaración anual de personas morales. Estas dos últimas declaraciones son para realizar pagos normales o bien para presentar las denominadas complementarias.
9.2. FORMAS OFICIALES RELACIONADAS CON EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Tanto el Impuesto Sobre la Renta como el Impuesto al Valor Agregado se cubren provisionalmente a través de las formas de ayuda al contribuyente y la declaración anual por medio de las declaraciones a las que se hizo mención en el punto anterior, por lo tanto, quedaron precisadas y agregadas en los términos referidos.
VI.- Los artículos 154 y 155 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, establecen que cuando una persona física obtiene ingresos por enajenación o adquisición de bienes, actos que en su generalidad se formalizan ante Notarios Públicos, están obligadas a cubrir en forma provisional el impuesto correspondiente, el cual en todos los casos debe ser retenido por el fedatario público, por lo cual se agrega: l).- Declaración para pago provisional de impuestos por enajenación y por adquisición, así como también Impuesto al Valor Agregado cuando el objeto de la enajenación sean construcciones con uso distinto a la casa habitación.
9.3. FORMAS OFICIALES RELACIONADAS CON LAS CONTRIBUCIONES DE CARÁCTER ESTATAL Para realizar el pago de contribuciones estatales, en la mayoría de los casos no existen formas oficiales para cubrirlas, pues basta con que se presente el contribuyente con los documentos que generan el hecho o supuesto jurídico, para que la autoridad proceda a determinar el pago de la contribución y expedir el recibo oficial con el que se acredita el cumplimiento de la obligación fiscal; sin embargo, por lo que respecta al pago de derechos se agrega: m).- Formato para pago de derechos de inscripción en el Registro Público de la Propiedad de un acto traslativo de propiedad.
9.4. FORMAS OFICIALES RELACIONADAS CON LAS CONTRIBUCIONES DE CARÁCTER
MUNICIPAL
117
Dentro de las contribuciones municipales, queda comprendido el Impuesto Sobre Adquisición de Bienes Inmuebles, anexándose: n).- Declaración para pago de este impuesto derivado de un acto traslativo de propiedad.
118
a).- Tabla del Indice Nacional de Precios al Consumidor (I.N.P.C.) AÑO
1988
1989
1990
1991
1992
ENERO
9.10761619 12.25550187 15.01006183 19.07882416 22.50297533
FEBRERO
9.86725970 12.42181578 15.34995346 19.41188693 22.76959176
MARZO
10.37254272 12.55647592 15.62056193 19.68872033 23.00131868
ABRIL
10.69180094 12.74425434 15.85830046 19.89496853 23.20636178
MAYO
10.89866692 12.91966878 16.13503967 20.08945391 23.35936981
JUNIO
11.12100519 13.07657465 16.49040912 20.30025376 23.51747523
JULIO
11.30663106 13.20737849 16.79114215 20.47964917 23.66596762
AGOSTO
11.41064859 13.33320405 17.07724230 20.62217981 23.81135724
SEPTIEMBRE 11.47588429 13.46071951 17.32067385 20.82761630 24.01848640 OCTUBRE
11.56341836 13.65979533 17.56967931 21.06985384 24.19143525
NOVIEMBRE
11.71816615 13.85153255 18.03616110 21.59302487 24.39243091
DICIEMBRE
11.96266151 14.31900058 18.60461592 22.10128322 24.73975532
AÑO
1993
1994
1995
1996
1997
ENERO
25.05008200 26.92836761 29.68216019 45.03335476 56.94161255
FEBRERO
25.25474280 27.06686465 30.94016644 46.08441746 57.89848408
MARZO
25.40192482 27.20604042 32.76412314 47.09891181 58.61904656
ABRIL
25.54840872 27.33928215 35.37488088 48.43781166 59.25234370
MAYO
25.69444937 27.47137419 36.85340529 49.32071541 59.79311185
JUNIO
25.83856464 27.60883513 38.02303805 50.12383369 60.32362980
JULIO
25.96273354 27.73127812 38.79817602 50.83636223 60.84916114
AGOSTO
26.10169322 27.86053057 39.44172337 51.51204539 61.39020633
SEPTIEMBRE 26.29500953 28.05867556 40.25758516 52.33566410 62.15481705 OCTUBRE
26.40255092 28.20597394 41.08591343 52.98890760 62.65153698
NOVIEMBRE
26.51900445 28.35676016 42.09902263 53.79174885 63.35243013
DICIEMBRE
26.72120797 28.60546641 43.47061235 55.51406219 64.24004344
119
AÑO
1998
1999
2000
2001
2002
ENERO
65.63767425 78.11855899 86.72984863 93.76509829
98.25303074
FEBRERO
66.78680659 79.16851355 87.49916890 93.70304293
98.18986725
MARZO
67.56914740 79.90403581 87.98425345 94.29672436
98.69212783
ABRIL
68.20133641 80.63734181 88.48485184 94.77238980
99.23123379
MAYO
68.74459786 81.12242636 88.81562909 94.98986060
99.43235966
JUNIO
69.55713526 81.65543760 89.34171450 95.21453425
99.91716717
JULIO
70.22783183 82.19509763 89.69022185 94.96714390 100.20400000
AGOSTO
70.90296093 82.65774251 90.18306332 95.52979766 100.58500000
SEPTIEMBRE 72.05292436 83.45642827 90.84184748 96.41907316 101.19000000 OCTUBRE
73.08542585 83.98500698 91.46738769 96.85484586 101.63600000
NOVIEMBRE
74.37972341 84.73188759 92.24945147 97.21969814 102.45800000
DICIEMBRE
76.19456572 85.58071630 93.24815496 97.35433612 102.90400000
AÑO ENERO FEBRERO
2003 103.32000000
120
b).- Tabla de recargos
TASAS DE RECARGOS MORA
AÑO ENE. FEB.
MAR ABR MAY AGO NOV JUN. JUL. SEP. OCT. DIC. . . . . .
1982 4.50
4.50
4.50 4.50
4.50 4.50
4.50
4.50
4.50
4.50
4.50
4.50
1983 5.25
5.25
5.25 5.25
5.25 5.25
5.25
5.25
5.25
5.25
5.25
5.25
1984 5.25
5.25
5.25 5.25
5.25 5.25
5.25
5.25
5.25
5.25
5.25
5.25
1985 5.25
5.25
5.25 5.25
5.25 5.25
5.25
5.25
5.25
5.25
5.25
5.25
1986 8.25
8.25
8.25 8.25
8.25 8.25
8.25
8.25
8.25
8.25
8.25
8.25
12.7 1987 12.75 5
12.75 12.75
12.7 12.75 5
12.7 5
12.7 12.75 5
12.75 12.75 12.75
12.7 1988 12.75 5
12.75 12.75
12.75 9.85
9.85
7.60
6.61
6.48
6.48
6.51
1989 6.76
7.39
8.02 7.91
7.69 7.62
7.99
8.45
8.37
6.19
5.73
6.08
1990 3.00
3.00
3.00 3.00
3.00 3.00
3.00
3.00
3.00
3.00
3.00
3.00
1991 2.25
2.25
2.25 2.25
2.25 2.25
2.25
2.25
2.25
2.25
2.25
2.25
1992 1.50
1.50
1.50 1.50
1.50 1.50
1.50
1.50
1.50
1.50
1.50
1.50
1993 2.70
2.10
2.20 2.70
2.70 2.70
2.60
2.20
2.40
2.20
1.80
2.50
1994 3.00
1.60
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2.25 2.86
2.90
3.00
3.00
2.80
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2.72
1995 3.00
3.00
3.00 3.00
3.00 0.86
3.00
3.00
3.00
3.00
3.00
3.00
1996 3.00
3.00
3.00 3.00
3.00 2.18
3.00
3.00
3.00
3.00
3.00
3.00
1997 3.00
0.72
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2.54
1.94
2.49
1998 2.48
1.74
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2.54
2.25
2.66
3.00
3.00
3.00
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1999 3.00 3.00 2.2 2.0 3 1 2000 2001
121
2.22
1.83
3.00
2.31
2.42
2.10
2.78
1.28
0.98
1.62
2002 1.55
1.79
0.62 2.22
1.29 1.04
1.67
1.32
1.61
1.38
1.14
1.43
2003 2.01
2.15
1.94
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LEGISLACION MEXICANA:
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Código Fiscal de la Federación Ley de Ingresos y Presupuesto de Egresos de la Federación Ley del Impuesto Sobre la Renta Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta Ley del Impuesto al Valor Agregado Código Fiscal para el Estado de Morelos Ley General de Hacienda del Estado de Morelos Ley General de Hacienda de los Municipios del Estado de Morelos Código Civil del Estado de Morelos
