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Derecho fiscal I
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fiscal I Hugo Carrasco Iriarte UNIVERSIDAD NACIONAL AUTÓNOMA DE MÉXICC
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Copyright Cl:l2001 por IURE editores, S.A de e». y Hugo Carrasco Inarte, respecto a la primera edición de la obra
DERECHO FISCAL I Ninguna parte de esta obra podrá reproducirse, almacenarse o transmitirse en sistemas de recuperación alguno, ni por algún mediosin el previo permiso por escrito de IURE editores, S.A. deC.V. Para cualquier consulta al respecto, favor de dirigirse a nuestro domicilio ubicado en Av. Polanco núm 75, Col. Chapultepec Polanco, CP 11580 México, D.E Te!. 5280-0358, fax 5280-5997. 158N 968-5409-01-3 Impreso enMéxico-Printed in México Esta obra se terminó de imprimir en junio de 2001 en lostalleres de
cOfPO'8Cl6n de Editores, Diseno y Fotomcc6nlca, ..... do (.v. Calle 2 de abril, esq. Gustavo Baz Col. Ampliación Vista Hermosa, CP 54400 Nicolás Romero, Edo. 1M:x. Se imprimieron 2000 ejemplares,
A mi generación de abogados 1968. A los licenciados Antonio Ortiz Salinas y Juan Zúñiga Ortiz. por su esfuerzo realizado en el primer gobierno democrático de la ciudad de Mexico. y permitirme colaborar con ellos en la lucha por la justicia fiscal. A los licenciados Javier Moreno Padilla. Pedro Cuevas Figueroa e Ignacio Ramos Espinosa por darme la oportunidad de incursionar en la docencia. A mis padres. Ernesto Carrasco (f) y Guadalupe /riarte. Para Mana. mi esposa. mis hijos Hugo. Marcos. Erandi y Mana Karla.
Contenido
Prólogo xxv Abreviaturas xxvii
Unidad 1. Hacienda pública y contribuciones 1.1
1
Funciones del Estado contemporáneo y recursos financieros para su realización 1 Funciones del Estado contemporáneo Rectoría del Estado 2 Concurrencia del sector público y privado 2 Apoyo al sector social 2 Protección a la economía de los particulares 3 Planeación nacional 3 Prohibición de crear monopolios. prácticas rnonopólícas, estancos y exenciones 3 Áreas estratégicas y prioritarias 4 Asociaciones de trabajadores 4 Privilegios a autores y artistas 4 Banco central 4
viii
CONTENIDO
Concesión de prestación de servicios o usos y aprovechamiento de bienes de dominio de la Federación 5 Actividades prioritarias 5 Funciones esenciales del Estado contemporáneo 5 Actividad financiera 6 Recursos financieros 6 Derecho financiero 7 Ramas del derecho financiero 7 Noción de derecho fiscal 8 Ubicación del derecho fiscal 8 Fuentes del derecho fiscal 8 . No son fuentes del derecho fiscai I2 Subramas jurídicas que abarca el derecho fiscal 13 Potestad tributaria I3 1.2 Composición de la hacienda pública contemporánea. con especial referencia a su estructura en el marco de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos 15 1.2.I Composición de la hacienda pública contemporánea 15 Obtención. administración y aplicación de los ingresos 16 17 Del presupuesto de egresos Sistema de contabilidad gubernamental 18 Servicio de la Tesorería 18 De las infracciones y sanciones, responsabilidades resarcltorias y delitos en materia de hacienda pública 18 Deuda pública 18 19 De la autoridad y los procedimientos Emisión de moneda 19 De los recursos administrativos y el contencioso fiscal 19 1.3 Contribuciones y economía privada. nacional e internacional. así como su importancia para la realización del plan y los programas de gobierno 20 Contribuciones y economía privada 20 Contribuciones y economia nacional 21 . Contribuciones y economia internacional 22 Contríbucíones y su importancia para la realización del plan y programas de gobierno 23 1.4 Importancia económica. financiera. política y jurídica de las contribuciones ante los otros medios de obtención de recursos financieros del Estado 24 Importancia económica 24 24 Importancia financiera Importancia politica 24 Importancia juridica 25 Reformas fiscales 26
Contenido
Unidad 2.
Ix
Principios constitucionales de las contribuciones 27
2.1 Noción constitucional de contribución 28 2.2 Principios del orden jurídico general: son aplicables al mismo tiempo de los que norman específicamente a las contribuciones 29 l. Principio de generalidad 29 2. Principio de uniformidad 29 3. Noción de justicia 30 4. Principio de justicia impositiva 30 5. Principio de seguridad jurídica 30 6. Principio de legalidad tributaria 31 7. Principio de capacidad contributiva 31 2.3 Potestad constitucional en materia de contribuciones 33 2.3.1 Potestad de la Federación, de los estados, del Distrito Federal y de los municipios 33 2.3.2 Asignación de campos de contribuciones en el sistema -y federal mexicano 34 Federación 34 Municipios 34 Estados 34 Distrito Federal 34 2.3.3 Múltiple contribución por uno o varios titulares de la potestad fiscal, en el plano interno y en el internacional 35 2.3.4 Sistemas nacionales de coordinación fiscal y colaboración administrativa entre la Federación y las entidades federativas 36 2.3.5 Competencia de las autoridades administrativas y organismos autónomos en materia fiscal 40 1. En el nivel federal 40 A. Secretaría de Hacienda y Crédito Público 40 Presidencia 4J B. Organismos fiscales autónomos 41 2. En el nivel del Distrito Federal 41 A. Autoridades centrales 41 B. Secretaria de Finanzas 4J C. Tesorería del Distrito Federal 42 D. Procuraduría Fiscal del Distrito Federal 42 E. Comisión de Aguas del Distrito Federal 42 2.4 Contribuyentes y otros obligados conforme a la Constitución 47 2.4.1 Criterios de vinculación entre los hechos causa de las contribuciones y los titulares de la potestad fiscal 47 Nacionalidad 47 Residencia 48 Lugar del hecho generador 48
X
CONTENIDO
Es obligación del ciudadano de ia república inscribirse en el catastro de la municipalidad, manifestando la propiedad, industria, profesión o trabajo de que subsista 48 El valor fiscal que figure en el catastro u oficina recaudadora 48 es el que sirve para fijar el precio de la cosa expropiada 2.4.2 Vinculación de los contribuyentes y otros obligados con las autoridades administrativas y organismos autónomos en materia fiscal 48 Nadie puede ser obligado a prestar trabajos personales sin la justa retribución y sin su pleno consentimiento 48 49 2.5e~es públicos y sus atribuciones en materia de contribuciones ~. Congreso de la Unión y formación de las leyes : ~' de contribuciones 49 La formulación de las leyes o los decretos que versen sobre contribuciones o impuestos deben discutirse primero en la Cámara de diputados 50 2.5.2 Senado de la república y aprobación de los tratados relacionados con contribuciones 53 Facultad exclusiva de la Cámara de senadores de ratificar los ' ~ nombramientos de empleados superiores de hacienda 54 .5. 'mara de diputados y aprobación del presupuesto "-- y de la Federación .5.4 Ejecutivo federal e iniciativas de ley, decretos, reglamentos .--Y- las circular,t:.~,e.n_,'!2'!t~r!a fiscal 56 El Ejecutivo federal hará llegar a la Cámara de diputados las correspondientes iniciativas de leyes de ingresos y los proyectos de presupuestos a más tardar el 15 de noviembre de cada año (sólo el 15 de diciembre por cambio de poderes) 56 No se debe modificar la Ley de ingresos, ni el presupuesto de egresos o gastos 57 Casos de excepción 57 l. En tiempo de guerra. los militares podrán exigir alojamiento. bagajes, alimentos y otras prestaciones en los términos que establece la ley marcial respectiva 57 2. El Ejecutivo federal podrá ser facultado por el Congreso de la Unión para aumentar. disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportación e importación expedidas por el propio Congreso. y para crear otras, así como para restringir o prohibir las importaciones, las exportaciones y el tránsito de productos, artículos y efectos 57 AdmjnisrrarióP p(¡hJjca ha~ndaria y publicación de la Ley / de contribuciones 59 Poder judicial de la Federación y jurisprudencia 60
e Ci ;c:
;5.5
55
Contenido
2.5.6
xi
Poderes de los estados y sus atribuciones en materia de contribuciones 60 Potestad tributaria de las entidades federativas 60 Prohibición para los estados de emitir estarnptllas y papel sellado 61 Prohibición para los estados de tener aduanas interiores. así como para cobrar el tributo de peaje y establecer impuestos alcabalatorios 62 tampoco pueden los estados gravar la producción, el acopio o venta del tabaco en rama, en forma distinta o con cuotas mayores de las que el Congreso de la Unión autorice 63 Sin el consentimiento del Congreso de la Unión, los estados no pueden establecer derecho de tonelaje, ni otro alguno en los puertos, ni imponer contribuciones o derechos sobre importaciones o exportaciones 64 ..~ Distrito Federal 65 (/;2'.5.7_)Atribuciones de 10SEYI.mtª,tDLe!1JostJl~ªter@. "'" ...~-" de contrib.usjon.eso -- - 66 ¿ '~, Integración de la hacienda municipal 66 1'~'2.'~,~;Sistema de contribuciones y el principio de anualidad pre~uestarla 67 "'j./ Casos de emergencia 69 Criterio del PoderJudicial en relación al principio de anualidad 69 Prevenciones generales 70 Presupuesto tradicional 71 Presupuesto por programas 71 2.6.1 Hechos significativos de la economía son los hechos generadores de las contribuciones 72 2.6.2 Materia de las contribuciones y clasificación, las contribuciones " sobre Ingreso y '¡as utltRlades. bienes. gasto, comercio exterior y consumo 72 A. Ingresos)1 uulídades 72 Ingresos 72
~73
74 C. Gasto 74 '. Comercio e 74 , E. Consumo 74 2. Inlclón de las bases gravabies y de las tasas para formar cada contribución y su efecto en el sistema, en~la economía privada y en la economía pública . .4 Ley de ingresos y presupuesto ~sos 81 Ley de ingresos 81 Ejecución de la Ley de ingresos 82 Control y evaluación de los ingresos 82 ._ I
B.~
~
(74\
xli
CONTENIDO
Presupuesto de egresos 83 l n tegraCi Ó n del proyecto de presupuesto de egresos 83 2.6. Garantía de anualidad de la ley ñscal 84 2.. nncipio de legalidad en materia fiscal y sus excepciones 85 ~f 2-:8) Tratados internacionales en materia de contribuciones y convenios de / . " . coordinación fiscal con los estados de la república 86 Observancia y aplicación de los tratados 88 2.9 Interpretación constitucional e interpretación de leyes y tratados concernientes a contribuciones 89 Interpretación de la ley 89 Interpretación constitucional 89 Interpretación de la ley fiscal 89 Normas fiscales supletorias 90 , .~. _,Interpretación de los tratados 90 :"2.10""Gasto público y otros fines de las contribuciones 91 ~. 2.10.1 Plan. Programas y presupuesto públicos 91 Plan 91 Planeación nacional de desarrollo 92 Programas sectoriales 93 Programas institucionales 93 Programas regionales 93 Programas especiales 93 Participación social de la planeación 93 93 Programas y presupuesto públicos . Programas prioritarios 94 " 2..10.2 Gasto público 94 z.io.s Fines de la política económica y social 94 2.10.4 Propósitos del legislador y efectos de las contribuciones 95 2.10.5 Política fiscal 95 2.11 Proporcionalidad y equidad de las contribuciones 97 2.11.1 Principios de capacidad económica, capacidad contributiva y del beneficio 97 Capacidad económica 97 Capacidad contributiva 97 Elementos de la capacidad contributiva 99 Beneficio 99 2.11.2 Proporcionalidad en la jurisprudencia lOO 101 2.11.3 Equidad en la jurisprudencia 2.11.4 Garantía de no confiscación 105 No se considera confiscación la aplicación otal o parcial de los bienes de una persona para el pago de impuestos o multas 105 Delitos fiscales 105 106 e-2.11.5 Garantía contra la multa excesiva 107 Penas inusitadas y trascendentales
~
Contenido
Inconstitucionalidad de la clausura de carácter impositivo 107 ---2.11.6 Fin último de justicia de las contribuciones en el sistema tributario 108 - 2.11 .7 Otras acepciones de la justicia fiscal 109 2. 12 Contemporaneidad de la ley de contribuciones con la realización del hecho generador 11 O 2.12.1 Principio del hecho generador 110 2.12.2 Garantía constitucional de irretroactividad de la ley 110 2.12.3 Potestad del legislador y el derecho transitorio 116 2.13 Territorio de aplicación de la ley de contribuciones 117 2.13.1 Territorio nacional de zonas de ejercicio de soberanía 117 2.13.2 Concepto constitucional de residencia 117 2.13.3 Aplicación extraterritorial de la ley fiscal 118 2.14 Seguridadjuridica en los actos de aplicación 125 2.14.1 Garantía de audiencia en actos de privación 126 Garantía de audiencia 126 Derecho de petición 129 La afirmativa ficta en materia fiscal local 130 Consulta 130 Resoluciones favorables a los paniculares 131 2.14.2 Principio de ejecutividad de las contribuciones 131 Nadie debe hacerse justicia por su propia mano 132 2.14.3 Garantía de legalidad de los actos de molestia 133 Facultad de la autoridad administrativa para realizar visitas domiciliarias con el objeto de comprobar si han cumplido 133 con las disposiciones fiscales 2.14.4 Inviolabilidad de las comunicaciones privadas en materia fiscal 136 2.14.5 No se podrá coartar el derecho de asociarse o reunirse pacíficamente con motivos de naturaleza fiscal 136 Síndicos 137 Funciones de los síndicos 137 2.15 Impartición de justicia en materia fiscal 138 2.15.1 Garantía de someterse a un Juicio previo 138 2.15.2 Garantía de jurisdicción y de someterse al tribunal previamente establecido 140 2.15.3 Garantía de someterse a las formalidades esenciales del procedimiento 142 2.15.4 Garantía de ley expedida con anterioridad al hecho 143 2.15.5 Bases de organización de la justicia para el control constitucional y el de legalidad 143 Poder judicial de la Federación 144 144 Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa Comisión Nacional de Derechos Humanos 147
xiii
xiv
CONTENIDO
Considerando 147 2.15.6 Principios constitucionales de la jurisdicción contencioso151 administrativa. federal y local 2.15.7 Principios constitucionales de justicia pronta, expedita, imparcial. completa y gratuita 151 Derecho a la justicia 152 Espectacular reforma en el Distrito Federal para créditos controvertidos 152 La impartición de justicia realizada por el Estado debe ser gratuita 153 2.15.8 Medios alternativos 155 Antecedentes 155 Concepto general de los medios alternativos 156 Arbitraje 156 Conciliación 157 Mediación 158 Finalidades de los medios alternativos 159 161 Principios que deben contemplar los medios alternativos 2.15.9 Principios de carácter social 161 Toda educación que imparta el Estado será gratuita 161 El Congreso de la Unión está autorizado para fijar aportaciones económicas correspondientes al servicio de la educación 162 Impedimento para gravar y embargar el patrimonio familiar 163 El salario mínimo queda exceptuado de embargo 164 Prohibición de imponer gabelas o contribuciones en las cárceles 165 Para determinar el monto de las utilidades de cada empresa se tomará 166 como base la renta gravable Es obligación de los patrones contribuir al sostenimiento de las escuelas 167 2.16 Examen general de los sistemas federal y local de contribuciones frente a los principios constitucionales anteriores 168
Unidad 3. 3.1
Elementos sustanciales de las contribuciones
171
Especies de contribuciones 171 Clasificación de las contribuciones 171 Clasificaciones doctrinarias de las contribuciones 172 Contribuciones 175 Clasificación de las contribuciones en la Constitución mexicana I 76 3.1.1 Impuestos 177 Definición de impuesto en el Código Fiscal de la Federación 177 Origen de los impuestos 177 Fines de los impuestos 178
Contenido
-3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
Principios doctrinales de los impuestos 179 Principios jurídicos de carácter fiscal 180 Efectos de los impuestos 180 3. 1.2 Derechos I 82 3.1.3 Contribuciones de mejoras 184 3.1.4 Aportaciones de seguridad social 185 3.1.5 Estudio comparativo con las clasificaciones de la legislación local 186 3.1.6 Accesorios de las contribuciones 186 3.1.7 Aprovechamientos 187 Autogenerados 187 3.1.8 Productos 187 Titulares de la potestad en materia de contribuciones y naturaleza del vínculo juridico con obligados 188' Obligación fiscal 188 Fuente de la obligación fiscal 189 Elementos de la obligación impositiva 189 Causa de la obligación fiscal 189 Impuestos en el 2001 190 Objeto de la obligación fiscal 191 Relación juridico-tributaría 191 Contribuyentes y su carácter de principales obligados por la contribución 192 Clasificación de los sujetos pasivos 192 Hecho generador de las contribuciones 192 3.4.1 Concepto 193 3.4.2 Elementos legales que componen el hecho imponible 194 3.4.3 Descripción legal del hecho imponible ¡ 94 3.4.4 Descripción legal del hecho generador 194 3.4.5 Elemento material u objetivo 195 3.4.6 Elemento subjetivo 195 3.4.7 Elemento temporal 195 3.4.8 Elemento espacial 196 Base gravable 196 3.5.1 Concepto y clasificación 196 3.5.2 Relación sustancial entre el hecho generador y la base gravable como elementos de definición de la contribución e indicadores de la capacidad económica y contributiva del obligado 197 3.5.3 Unidad fiscal y gravámenes de tipo específico 197 3.5.4 Valuación de los bienes y servicios y su clasificación 198 Tasa 199 3.6.1 Concepto y su clasificación 199 Mecánica para aplicar la tarifa y fórmula 200 Aplicación de la tarifa según el art 141 L1SR 200
XV
xvi
CONTENIDO
3.6.2
Relación sustancial entre la base gravable y la tasa, como elementos de definición de la contribución e indicadores de la capacidad económica y contribütiva del obligado 201 3.7 Pago de la contribución ' 20 ¡ 3.7.1 Concepto 201 3.7.2 Elementos materiales. personales. de tiempo y de lugar 201 Materiales' 201 Pago en moneda extranjera 202 Cheques devueltos 203 Pago con cheque no abonado en cuenta del contribuyente 204 Timbres. marbetes y precintos 204 Bonos de la Tesorería 205 Dacíón en pago 205 206 Certificados de la Tesorería 206 Certificados de promoción fiscal (Ceprofís) 208 Certificados de devolución de impuestos (Cedis) Acreditamiento de estímulos fiscales 208 Pago liso y llano 209 Pago liso y llano de un crédito fiscal 209 Pago bajo protesta 21 2 Pago espontáneo 213 Pago provisional 21 5 Pago definitivo 216 Pago en garantía 21 6 Pago en anticipos 216 Pago extemporáneo 21 6 Pago virtual 216 Pago por consignación 21 8 Pago de contribuciones a consignación en el Distrito Federal 219 Pago por terceros 219 Determinación del pago 219 Retención por pagos en especíe 220 Aplicación del pago 220 221 Contribuciones que se pagan mediante declaración Personales 221 Clasificación de los sujetos pasivos 222 Fecha de pago 225 Lugar de pago 225 Forma de comprobar el pago 225 Indexación tributaria 225 Actualización de créditos fiscales, devoluciones, valores y operativos 225 Facultades de las autoridades 226 3.7.3 Pago a plazo, diferido o en parcíalidades 227
Contenido
3.7.4
Casos de excepción 228 Omisión de alguna parcialidad Pago de lo indebido o en exceso
So/ve et repete
xvii
228 229
229
Concordato tributario 230 231 3.7.5 Devolución 3.8 Otras formas de extinción de la contribución y de los créditos fiscales 234 Proyecto del modelo de Código tributario para América Latina 236 El Código Fiscal de la Federación 239 3.8.1 Exención 239 3.8.2 Subsidio 242 Estímulos fiscales que otorga el gobierno del Distrito Federal 242 1. Vías por las que se reconocen los estimulos fiscales 242 11. Mecanismos de operación 242 l. Ley de ingresos del Distrito Federal 242 2. Código Financiero del Distrito Federal 242 Reducciones 243 Subsidios 243 Acuerdos de carácter general 243 Resoluciones administrativas 243 111. Política en materia de estimulos fiscales 243 IV. Limites a las reducciones fiscales 244 V. Otros beneficios fiscales 245 VI. Efectos de las reducciones en la contabilidad gubernamental 245 3.8.3 Compensación de créditos 246 Improcedencia 246 Compensación de oficio 246 Misma contribución 247 Compensación entre entidades de derecho público 247 3.8.4 Crédito por contribución pagada 248 Controversias entre el fisco federal y los fiscos locales 248 Concurrencia de fiscos en el embargo 249 Reglas en la preferencia de créditos fiscales 249 3.8.5 Acreditamíento 249 3.8.6 Caducidad del ejercicio de las facultades de autoridad fiscal 250 Distinción entre caducidad y prescripción 250 Plazo de tres años 253 Plazo de cinco años 254 Plazo de 10 años 255 El plazo no se interrumpe, sino sólo se suspende 255 Materia penal 256 Infracciones 256 Caducidad en vía de acción 257
xviii
CONTENIDO
Novación fiscal 257 Destrucción de mercancías en depósito ante la aduana 257 3.8.7 Prescripción de los créditos fiscales determinados 257 Prescripción en via de acción 258 3.8.8 Condonación de contribuciones y accesorios 259 Condonación de contribuciones 260 3.8.9 Condonación de multas 261 3.8.10 Cancelación de créditos fiscales en las cuentas públicas 262 3.9 Recapitulación acerca de la causación, determinación y cumplimiento de la contribución 262
Unidad 4. 4.1
Elementos instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones 263
Elementos instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones 263 4.1.1 Registro de los contribuyentes y demás obligados 263 Registro y control de vehículos 264 Registro nacional de vehículos 265 Padrón catastral 265 Padrón de exportación sectorial 265 Padrón de importación sectorial 266 Registro del despacho de mercancías de las empresas 266 Padrón de contribuyentes de bebidas alcohólicas 266 4.1.2 Expedición y conservación de comprobantes de los ingresos, actos y operaciones 266 Plazo de conservación 266 Microfilmación y grabación en discos ópticos 266 Registro de las omisiones 267 Documentación en locales 267 Comprobantes de mercancías 267 Impresión de comprobantes 268 Comprobantes para deducir y acreditar contribuciones 268 Verificación de datos de quienes los expidan 268 Operaciones con el público en general 268 Contribuyentes con local fijo 268 Equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal 269 Requisitos de los comprobantes 269 4.1.3 Contabilidad social y contabilidad para efectos fiscales 269 Contabilidad social 269 Contabilidad fiscal 270 Contabilidad simplificada 272 Plazo para conservar la documentación y la contabilidad 273 Microfilmación y grabación en discos ópticos 273 Registro de las omisiones 273 Documentación en locales 274 Información que soliciten las autoridades fiscales 274
Contenido
274 Operaciones con el público en general Formas aprobadas por el SAT 274 Claves de los prestatarios de servicios públicos 274 Organismos de seguridad social 274 Información por usuarios 274 276 4.1.4 Instalaciones, máquinas y controles físicos Instalaciones aduaneras 282 282 Control de aduana en el despacho Recintos fiscales 283 4.1.5 Dictámenes contables acerca de estados financieros 283 283 Monto de ingresos y bienes Donatarías autorizadas 284 Pusíón y escisión 284 Entidades federales 284 Residentes en el extranjero 284 Contribuyentes no obligados que optan por dícrarntnarse 285 ';87 4.1.6 Dictamen acerca del cumplimiento de obligaciones fiscales 4.1.7 Intervención de notarios, agentes aduanales y otros auxiliares de la administración fiscal 288 Notarios 288 Agentes aduanales 288 289 Otros auxiliares de la administración fiscal Bancos 289 289 Comisión nacional de avalúos Corredores públicos 289 4.1.8 Declaraciones y avisos 290 Declaración de impuestos 290 Formas oficiales 290 290 Declaraciones por medios electrónicos 291 Escrito libre Declaraciones periódicas 291 Representantes de no residentes 291 Lugar de presentación de las declaraciones 291 Recepción sin objeciones 292 Declaraciones omitidas 292 292 Avisos y solicitudes complementarios Plazo para presentar declaraciones 292 Declaración informativa 293 294 4.1.9 Determinación de las contribuciones Autodeterminación 294 Determinación 295 4.1.10 Comprobación de elementos esenciales de causación de las contribuciones, de la correcta determinación de ésta y su entero 295 296 4.2 Autoridades fiscales y su competencia
xix
xx
CONTENIDO
4.2.1 4.2.2
Facultades del Ejecutivo federal en la materia 296 . Establecimiento de la autoridad administrativa y técnicas legales para atribuirles competencia 298 4.2.3 Administración fiscal de la Federación, de los estados, del Distrito Federal y de los municipios 299 4.2.4 Organismos autónomos de la administración centralizada con competencta en materia fiscal 300 IMSS (Instituto Mexicano del Seguro Social) 300 INFONAVIT (Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores) 301 4.3 Colaboración administrativa entre autoridades fiscales en el plano internacional y en el derecho interno· 304 4.3.1 Aplicación de los acuerdos internacionaies de intercambio de información fiscal 308 Acuerdo entre los Estados Unidos Mexicanos y los Estados Unidos de América para el intercambio de información tributaria, publicado en el Diario Oficial de la Federación del 23 de enero de 1990 309 Objeto y alcance 309 Impuestos comprendidos en el Acuerdo 310 Definiciones 311 Intercambio de información 312 4.3.2 Convenios de colaboración administrativa entre autoridades fiscales federales y las de las entidades federativas y municipios 315 Convenios de colaboración administrativa de carácter local 315 1. Convenio de adhesión 315 2. Convenio de colaboración administrativa 316 3. Declaratorias 316 4. Otros convenios 31 6 4.4 Contribuyentes y sus obligaciones instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones 31 7 4.4.1 Inscripción en el registro o padrón de contribuyentes, asi como reunión de requisitos previos para actuar 31 7 4.4.2 Presentación de declaraciones, solicitudes y avisos 318 Residentes en el extranjero. Inscripción 319 Cambio de denominación o razón social 320 Cambio de domicilio físcal 320 Aumento y disminución de obligaciones, suspensión y reanudación de oblígaciones 321 Inicio de liquidación, apertura de sucesión 322 Cancelación en el registro federai de contribuyentes 322 Apertura o cierre de establecimientos o locaies 323 4.4.3 Obligación del contribuyente de comprobar los elementos que caracterizan la contribución a su cargo 326
Contenido
xxi
Cheques como comprobantes fiscales 327 Expedición de comprobantes de operaciones que reúnan los requisitos fiscales, como facturas, recibos, títulos o valores 328 4.4.5 Presentación de declaraciones. solicitudes y avisos 328 4.4.6 Permitir la práctica de visitas, inspecciones o revisiones por ias autoridades fiscales 328 4.4.7 Determinación de contribuciones 328 4.5 Responsables y sus obligaciones instrumentales para el cumplimiento de sus obligaciones 328 4.5.1 Responsables conforme a la legislación federal y su clasificación 328 4.5.2 Obligaciones instrumentales de los responsables . 329 4.5.3 Obligaciones del contribuyente en registros o comprobación de ia inscripción 329 4.4.4
Unidad 5. 5.1
Incumplimiento de las contribuciones
333
Incumplimiento del contribuyente y de los demás obligados 333 5.1.1 Incumplimiento doloso 334 5.1.2 Incumplimiento culposo 335 5.1.3 Incumplimiento por causas externas 336 5.2 Responsabilidad originada por el incumplimiento 336 5.2.I Responsabilidad de satisfacer el daño y el perjuicio ocasionados 336 Recargos y otras indemnizaciones 339 5.2.2 Responsabilidad solidaria 339 Responsabilidad solidaria 339 341 Responsabilidad de personas fisicas empresariales Transformación de la obligación formal de retención o recaudación en obligación de pago 342 Derecho a repetir contra el contribuyente 342 5.2.3 Responsabilidad por infracción administrativa 342 342 Concepto de infracción y sus clasificaciones Caracteres de la responsabilidad por infracciones fiscales 342 Clasificación de las infracciones 343 Multas 344 Actualización de multas 345 Ajuste de cantidades fraccionadas 345 Reducción de pequeños contribuyentes 346 Modificación de sanciones 346 Fundamentación y motivación de los proveidos sancionadores 346 Sanciones administrativas y sus clasificaciones 346 Pago de multas por el infractor en autocorrecclón fiscal 346 Reducción del 20% de la multa 351 Otras reducciones de multas 351
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CONTENIDO
Reducción del 100% de la multa 351 Aumento y disminución de multas 352 Condonación de multas 358 359 Multas: Pago espontáneo 359 Multa excesiva Arresto 359 Clausura 359 5.3 Responsabilidad penal 359 5.3.1 Delitos fiscales. su clasificación y las penas 360 Querella 362 Declaración de perjuicio 364 Declaratoria de contrabando 364 364 Denuncia de hechos 5.3.2 Requisitos de procedibilidad y casos en que no se procede penalmente 364 Requisitos de procedíbílídad 364 366 No se procede penalrnente 369 5.3.3 Hipótesis de sobreseimiento de los juicios penales 5.3.4 Responsabilidad de representantes de las personas morales y personas físicas 369 Autoría y participación 369 Encubrimiento 369 Delitos de funcionarios públicos 370 Delitos en grado de tentativa 370 Delitos continuados 370 370 Sustitución y conmutación de penas 5.4 Facultades de la autoridad para exigir las responsabilidades derivadas del incumplimiento 373 5.4.1 En cuanto a la obligación de pago 374 Determinación presuntiva de la contribución omitida 374 Procedimiento de determinación presuntiva 374 Determinación presuntiva de contribuciones no retenidas 375 Presunciones iuris tantum "376 Registro de adquisiciones 376 Ingresos omitidos. Determinación por las autoridades 377 Exigir la actualización de contribuciones y el pago 378 . de recargos e indemnizaciones Aplicación del procedimiento administrativo de ejecución 378 Requerimiento de pago 380 Embargo 381 . 384 Señalamiento de bienes para la práctica de embargo Bienes exceptuados de embargo 385 386 Depósito de los bienes embargados Oposición al embargo 388
Contenido
5.4.2
5.4.3 5.4.4
Concurrencia de autoridades en el embargo de bienes 388 Inscripción del embargo 389 Embargo de créditos 389 Embargo de dinero o de bienes preciosos 389 Embargo de bienes de fácil descomposición o de materias inflamables 390 Impedimento material a la práctica del embargo 390 Intervención 390 Interventor con cargo a la caja 391 Interventor administrador 392 Levantamiento de la intervención 393 Remate 394 Base para enajenar los bienes embargados 395 Impugnación de los avalúos 395 Peritos valuadores 395 Plazo para rendir un dictamen 396 Vigencia de los avalúos 396 Procedencia de la enajenación 396 Subasta pública 396 Acreedores del embargado 397 Convocatoria de remate en primera almoneda 397 Postura legal 397 Calificación y ñncamtento del remate 398 Segunda almoneda 398 . Adjudicación al adquirente de los bienes rematados 399 Aplicación del producto de remate 400 Ampliación de embargo 400 Adjudicación al fisco federal 401 Dacíón en pago 401 Enajenación fuera de remate 401 Prohibición para adquirir bienes del remate 402 Abandono de bienes embargados 402 Imposición de sanciones administrativas 403 Querellarse penalmente 403 En relación con las obligaciones instrumentales de los contribuyentes responsables y demás obligados 404 Ineficacia de actos o contratos para efectos fiscales 404 Imposición de sanciones 404 Aplicación de medidas de apremio 404 Requerir la presentación del documento omitido 405 Solicitar el auxilio de la fuerza pública 405
índice de materias
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Prólogo
Este texto va dirigido a los estudiantes de derecho fiscal y comprende los temas relativos a: • Funciones del Estado contemporáneo y los recursos financieros para su realización. Contribuciones y economía privada. nacional e internacional, así como su importancia para la realización del plan y los programas de gobierno. • Importancia económica. financiera, política y jurídica de las contribuciones ante los otros medios de obtención de recursos financieros del Estado. • Principios constitucionales de las contribuciones. • Sistema de contribuciones y el principio de anualidad presupuestaria. • Ley de ingresos y presupuesto de egresos, así como lo concerniente a las consecuencias del incumplimiento de las contribuciones. Temas que son fundamentales para todo aquel que desea iniciarse en el estudio de esta importante e interesante materia de Derecho fiscal 1. Cabe resaltar que a lo largo del texto los temas se tratan ampliamente y son apoyados por propuestas, cuadros, comentarios y críticas a ios mismos, y que también se hace mención a la jurisprudencia, lo cual ayudará a tener un conocimiento más amplio de la materia.
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PRÓLOGO
En esta obra, se estudian los diferentes enfoques que nos permiten apreciar la importancia que tiene una equilibrada relación jurídica tributaria, dentro del marco de ia justicia fiscal, con estricto respeto al derecho sociai y a ios derechos humanos, donde se destaca la necesidad de reestructurar y organizar los órganos de irnpartíción de justicia y la función propia del gobierno de la República. Durante él desarrollo de la obra se busca un reencuentro entre principios contributivos, ciencia tributaria y derecho positivo, como punto de inicio sustantivo, en donde prevalezca el sistema impositivo de justicia, no tanto como ideal. sino como una realidad concreta. Agradezco el apoyo y entusiasmo brindado para la realización de la presente obra a Beatriz Islas Delgado, Maria Fernanda Pérez Márquez y Georgina Muñoz Adauta.
Abreviaturas
ap AR
apartado Amparo en revisión
artts)
artículots)
cc
Código civil Código fiscal de la federación Diario Oficial de la Federación fracción, fracciones ínctsots) Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores Impuesto sobre la renta Impuesto al valor agregado Ley general de sociedades mercantiles Ley del impuesto especial sobre producción y servicios Ley del impuesto sobre la renta Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico obra citada págínats) Registro federal de contribuyentes Revista del Tribunal Fiscal
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ABREVIATURAS
Sistema de Administración Tributaria Secretaría de Hacienda y Crédito Público tomo Reglamento del Tribunal Fiscal de la Federación Tribunal Fiscal de la Federación titulo Volumen
Derecho fiscal I Es costumbre universal conmemorar los acontecimientos significativos para la vida humana y social. El hombrecomo ser inteligente y sensible, aprovecha esas celebraciones para reflexionar en el sentido de lo que recuerda y extrae de ello enseñanzas constructivas que lo gulen con mayor claridad en el camino que tendrá que seguir, rompiendo de alguna manera la rutina deforrnante de una realidad cotidiana en la que no seencuentran momentos de tranquilidad que permitan esas meditaciones. Volver la mirada hacia el pasado para examinar el presente y delinear planes hacia el futuro...
MARIANo AzUELAGOITRóN
UNIDAD
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Hacienda pública y contribuciones.
Por hacienda pública se debe entender el conjunto de bienes que un gobierno posee en un momento dado, para realizar sus atribuciones, así como las deudas que son a su cargo por el mismo motivo. Contribuciones. Son obligaciones unilaterales establecidas por la ley, que corren a cargo de los gobernados y cuyo objeto es allegar fondos para sostener el gasto público.
1.1 Funciones del Estado contemporáneo y recursos financieros para su realización Funciones del Estado contemporáneo Dentro del marco constitucional que rigen las funciones económicas del Estado mexicano, por su importancia, se va a destacar lo preceptuado sobre la materia por los arts 25, 26 Y 28 de la Constituci6n Poiüica de los Estados Unidos Mexicanos.
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HACIENDA PÚBLICA Y CONTRIBUCIONES
Rectoría del Estado El art 25 constitucional establece que corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral y sustentable, que fortalezca la soberanía de la nación y su régimen democrático y que, mediante el fomento del crecimiento económico y el empleo y una más JUSta distribución del ingreso y la riqueza, permita el pleno ejercicio de la libertad y la dignidad de los individuos. grupos y clases sociales, cuya seguridad protege dicha constitución. Además, se señala que el Estado planeará, conducirá; coordinará y orientará la actividad económica nacional, y llevará a cabo la regulación y fomento de las actividades que demande el interés general en el marco de libertades que otorga la Carta Magna.
El Estado moderno no es un simple espectador de la vida económica nacional, sino un actor decisivo e indispensable en el profundo drama <;ue domina a la humanidad. El Estado no es una ficción que gobierna, ni una organización al servicio de grupos privilegiados. Su finalidades servir a todos sin excepción, procurando mantener el equilibrio y la justa armonia de la vida social. La idea del interés público es determinante en las instituciones politicas. Favorecer a un grupo con detrimento de otro es crear profundas desigualdades sociales, que el Estado debe empeñarse en hacerlas desaparecer o al menos atenuarlas. Andrés Serra Rojas, Derecho
administrativo. 4a ed, Porrúa,
t 1, p 96 Y Il,
p 751,1968.
Concurrencia del sector público y privado Asimismo, se menciona que al desarrollo económico nacional concurrirán, con responsabilidad social, los sectores público y privado, sin menoscabo de otras formas de actividad económica que contribuyan al desarrollo de la nación: El sector público tendrá a su cargo, de manera exclusiva, las áreas estratégicas que se señalan en el art 28, párr cuarto de la Constitución, manteniendo siempre el gobierno federal la propiedad y el control de los organismos que en su caso se establezcan. También, podrá participar por si o con los sectores socral y privado, de acuerdo con la ley, para impulsar y organizar las áreas prioritarias del desarrollo. Mediante criterios de equidad social y productividad, se apoyará e impulsará a las empresas de los sectores social y privado de la economía, sujetándolos a las modalidades que dicte el interés público y al uso, en beneficio general, de los recursos productivos, cuidando su conservación y el medio ambiente.
Apoyo al sector social La ley establecerá los mecanismos que faciliten la organización y expansión de la actividad económica del sector social: de los ejidos, de las organizaciones de trabajadores, de las cooperativas, de las comunidades, de las empresas que pertenezcan mayoritaria o exclusivamente a los trabajadores y, en general, de todas las formas de organización social para la producción, distribución y consumo de bienes y servicios socialmente necesarios.
1.1 Funciones del Estado ccotemooréreo y recursos financielos para su realización
3
Protección a la economía de los particulares Fomentará y protegerá la ley a la actividad económica que realicen los particulares y creará las condiciones para que el desenvolvimiento del sector privado contribuya al desarrollo económico nacional. en los términos que establece la mencionada constitución.
Planeación nacional Por su parte. el art 26 de la Constitución establece que el Estado organizará un sistema de planeacíón democrática del desarrollo nacional que imprima solidez. dinarnismó. permanencia y equidad al crecimiento de la economía para la independencia y la democratización politica, social y cultural de la nación. Los fines del proyecto nacional contenidos en la Carta Magna determinarán los objetivos de la planeacíón, la cual será democrática. Mediante la participación de los diversos sectores sociales. considerará las aspiraciones y demandas de la sociedad para incorporarlas al plan y a los programas de desarrollo. Habrá un plan nacional de desarrollo al que se sujetarán obligatoriamente los programas de la administración pública federal. La ley facultará al Ejecutivo para que establezca los procedimientos de participación y consulta popular en el sistema nacional de planeación democrática. así como los criterios para la formulación, instrumentación, control y evaluación del plan y los programas de desarrollo. Asimismo. determinará los órganos responsables del proceso de planeacíón y las bases para que el Ejecutivo federal coordine mediante convenios con los gobiernos de las entidades federativas e induzca y concíerre con los paniculares las acciones por realizar para su elaboración y ejecución.
Prohibición de crear monopolios, prácticas monopóllcas, estancos y exenciones En lo que respecta a los monopolios, el art 28 constitucional hace alusión a que en los Estados Unidos Mexicanos quedan prohibidos los monopolios. las prácticas monopólicaso los estancos y las exenciones de impuestos en los términos y condiciones que fijan las leyes. El mismo tratamiento se dará a las prohibiciones a titulo de protección a la industria. En consecuencia. la ley castigará severamente -y las autoridades perseguirán con eficacia- toda concentración o acaparamiento en una o pocas manos de artículos de consumo necesario y que tenga por objeto obtener el alza de los precios, asi como todo acuerdo. procedimiento o combinación de los productores. industriales. comerciales o empresarios de servicios. que de cualquier manera hagan para evitar la libre concurrencia o la competencia entre si y obligar a los consumidores a pagar precios exagerados y. en general. todo lo que constituya una ventaja exclusiva indebida a favor de una o varias personas determinadas y con perjuicio del público en general o de alguna ciase social. La ley fijará las bases para que se señalen precios máximos a los artículos. materias o productos que se consideren necesarios para la economia nacional o el consumo popular. así como para imponer modalidades a la organización de la distribución de esos artículos. materias o productos. a fin de evitar que mtermediaciones innecesarias o
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HACIENDA PúBLICA y CONTRIBUCIONES
excesivas provoquen insuficiencia en el abasto, así como el alza de los precios. Asímismo, la ley protegerá a los consumidores y propiciará su organización para el mejor cuidado de sus intereses.
Áreas estratégicas y prioritarias No constituirán monopolios las funciones que el Estado ejerza de manera exclusiva en las siguientes áreas estratégicas: correos, telégrafos y radiotelegrafía; petróleo y los demás hidrocarburos; petroquimica básica; minerales radiactivos y generación de energía nuclear; electricidad y las actividades que expresamente señalen las leyes que expida el Congreso de la Unión. La comunicación vía satélite y los ferrocarriles son áreas priorítarías para el desarrollo nacional en los términos del art 25 de la misma Constitución; el Estado, al ejercer en ellas su rectoría. protegerá la seguridad y la soberania de la nación, y al otorgar concesiones o permisos mantendrá o establecerá el dominio de las respectivas vías de comunicación, de acuerdo con las leyes de la materia. El Estado contará con los organismos y empresas que requiera para el eficaz manejo de las áreas estratégicas a su cargo y en ias actividades de carácter prioritario en las que, de acuerdo con las leyes, participe por si o con los sectores social y privado.
Asociaciones de trabajadores No constituyen monopolios las asociaciones de trabajadores formadas para proteger sus intereses, ni las asociaciones o sociedades cooperativas de productores para que, en defensa de sus intereses o del interés general, vendan directamente en los mercados extranjeros los productos nacionales o industriales que sean la principal fuente de riqueza de la región donde se produzcan o que no sean artículos de primera necesidad, siempre que dichas asociaciones estén ante la vigilancia o el amparo del gobierno federal o de los estados y previa autorización que al efecto se obtengan de las legislaturas respectivas en cada caso. Las mismas legislaturas, por si o a propuesta del Ejecutivo, podrán derogar, cuando asi lo exijan las necesidades públicas, las autorizaciones concedidas para la formación de las asociaciones de que se trata.
PrIvIlegios a autores y artistas Tampoco constituyen monopolios los privilegios que por determinado tiempo se concedan a los autores y artistas para la producción de sus obras y los que, para el uso exclusivo de sus ínventos, se otorguen a los inventores y perfeccionadores de alguna mejora.
Banco central El Estado tendrá un banco central que será autónomo en el ejercicio de sus funciones y en su administración. Su objetivo prioritario será procurar la estabilidad del poder adquisitivo de la moneda nacional, fortaleciendo con ello la rectoría del desarrollo nacional que CO· rresponde al Estado. Ninguna autoridad podrá ordenar al banco conceder financiamiento. Cabe mencionar que no constituirán monopolios las funciones que el Estado ejerza de manera exclusiva, por medio del banco central en las áreas estratégicas de acuñación
1.1 Funciones del Estado contemporáneo y recursos financieros para su realizaciOn
5
de moneda y emisión de billetes. El banco central, en los términos que establezcan las leyes y con la intervención que corresponda a las autoridades competentes. regulará los cambios. así como la Interrnedíacíón y los servicios financieros. contando con las atribuciones de autoridad necesarias para llevar a cabo dicha regulación y proveer a su observancia. La conducción del banco estará a cargo de personas cuya designación la hará el presidente de la república con la aprobación de la Cámara de senadores o de la Comisión permanente, en su caso: además. desempeñarán su encargo por periodos cuya duración y escalonamiento provean al ejercicio autónomo de sus funciones; sólo podrán ser removidas por causa grave y no podrán tener ningún otro empleo. cargo o comisión. excepto aquellos en que actúen en representación del banco y de los no. remunerados en asociaciones docentes. científicas. culturales o de beneficencia. Las personas encargadas de la conducción del banco central podrán ser sujetas de juicio político. conforme a lo dispuesto por el art 110 de la Constitución.
Concesión de prestadón de servicios o uso y aprovechamiento de bienes de dominio de la Federadón Con apego alas leyes, el Estado podrá en casos de interés general concesíonar la prestación de servicios públicos o la explotación. uso y aprovechamiento de bienes de dominio de la Federación. salvo las excepciones que aquéllas prevengan. Las leyes fijarán las modalidades y condiciones que aseguren la eficacia de la prestación de los servicios y la utilización social de los bienes. y evitarán fenómenos de concentración que contrarien el interés público. La sujeción a regímenes de servicio público se apegará a lo dispuesto por la Constitución y sólo podrá llevarse a cabo mediante una ley.
ActMdades prioritarias Se podrán otorgar subsidios a actividades prioritarias. cuando sean generales. de carácter temporal y no afecten sustancialmente las finanzas de la nación. Ei Estado vigilará su aplicación y evaluará los resultados de ésta.
Funciones esenciales del Estado contemporáneo Las funciones principales del Estado contemporáneo son idénticas a las que le dieron origen, pues sólo cambian los instrumentos. ios términos y las formas para cumplir con sus finalidades esenciales, como realizar la justicia social. individual y colectiva. y el bien común. y garantizar tanto la libertad como la seguridad jurídica de los habitantes de una nación. Lo anterior es válido en virtud de que el gobierno es una institución que surgió para permitir el desarrollo material y espiritual del ser humano. e impedir en consecuencia todo acto de injusticia. tanto individual como colectivo. en contra de una persona. ya sea en la vida. la libertad. las posesiones. las propiedades o los derechos. De ahí que es muy importante tener presente que el derecho, además de proteger los derechos fundamentales del ser humano. también debe ser un factor de cambio para evitar la dictadura o tiranía de las leyes financieras o fiscales. que no permitan una relación armónica entre el Estado. como titular de la hacienda pública. y los particulares.
6
HACIENDA PÚBLICA Y CONTRIBUCIONES
Dicho de otra forma: "El Estado tiene encomendadas tareas que debe realizar para que la sociedad civil pueda encontrar organización y vida".I Esto implica la necesidad de instrumentar, impulsar y coordinar todo un aparato burocrático que desempeñe esa pluralidad de tareas y funciones: significa, a su vez, que los titulares de tal aparato necesitan realizar "gastos imprescindibles para lo cual es necesario allegarse de los medios tndíspensables'V Ai hablar de gastos imprescindibles, nos referimos a los de justicia, de salud pública, de educación, de seguridad y de todo aquello que se relaciona tanto con la sobrevívencía y la calidad de vida de los habitantes como con la subsistencia del aparato estatal. Para efectos del presente estudio, se puede definir el derecho como ..... el conjunto de normas que imponen deberes y que confieren facultades, que establecen las bases de convivencia social, y cuyo fin es dotar a todos los miembros de la sociedad de los 'mínímos de seguridad, igualdad, libertad y justicia", (Leonel Pereznleto y Abel Ledesma Mondragón, Introducción al estudio del derecho, Harla, México, 1989: pág 36.) finanzas públicas (finanzas del Estado), Conjunto de recursos económicos y la administración de éstos, con los cuales el Estado hace frente a sus tareas y funciones. financiero, Dícese de lo relativo a las finanzas.
Actividad financiera En otras palabras, ..... el Estado debe cumplir funciones complejas para la realización de sus fines, tanto en lo referente a la selección de sus objetivos, como a las erogaciones, a la.obtención de los medios para atenderlas y a la gestión y manejo de ellos, cuyo conjunto constituye la actividad financiera", 3 En consecuencia, la actividad financiera del Estado es el universo de acciones y actos por cuyo medio éste obtiene recursos para realizar el gasto público y la manera como éstos.se administran, o sea, la obtención de medios económicos y su inversión en la atención de las necesidades generales de la población y las propias del Estado, Resulta evidente que, por su contenido, la actividad financiera del Estado desde el punto de vista jurídico, o sea, del derecho financiero, implica cuatro situaciones sustanciales: la obtención del ingreso, el manejo adecuado de los recursos recabados, la realización de erogaciones destinadas al sostenimiento del aparato estatal y la realización de la justicia individual, social y colectiva.
Recursos financieros Respecto a los recursos económicos o financieros, Alfonso Cortina Gutiérrez, cuando alude a las finanzas públicas, dice que éstas se refieren ..... a todos los medios económicos del Estado para satisfacer sus erogaciones..", los cuales clasifica en cuatro categorías: 1
sergio Francisco de la Garza. Derecho financiero mexicano. Porrlia, México. 1985. pág 204.
2 Gabino Fraga. Derecho administrativo. Porrúa. México. 1962. :5
pag 345.
Carlos M. Glulianl Fonrouge, Derechojinanciero. vcll. De Palma. Buenos Aires, 1977. pág 3.
'.1 Funciones del Estado cont~ y reclnOS financieros para su realización
• • • •
Recursos tributarios. Precios públicos. Empréstitos, tanto de fuentes externas como internas. Emisión de moneda."
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.-
Lo anterior se puede esquematizar como sigue:
Recursos financieros del Estado
j
Tributarios Precios públicos Empréstitos Emisión de moneda
Puentes externas { Fuentes internas
Derecho financiero Dentro de ese contexto. al comenzar este curso es importante referirse a la noción yobjeto del derecho financiero, por constituir éste la base en la cual se desarrollará el tratamiento de aquél. El objeto del derecho financiero es normar aquello que se relaciona jurídicamente con las finanzas del Estado, o sea. con la captación y la administración de los recursos económicos estatales. Desde esa perspectiva. se puede decir que el derecho financiero es el conjunto de normas reguladoras de la actividad financiera del Estado.
Ramas del derecho financiero Dada la amplitud y multiplicidad de asuntos que atiende el Estado en el cumplimiento. de sus tareas y funciones. el derecho financiero se divide en varias ramas que tienen, cada una, un objeto propio y que se encuentran localizadas. lógicamente. en la actividad financiera.
• Derecho jisca/o Conjunto de disposiciones jurídicas que regulan los diversos aspectos de las contribuciones.
• Derecho del crédito publico. Normas jurídicas que reglamentan Ramas del derecho financiero y objeto de éstas
4 Alfonso Cortina
el crédito público y que se encuentran establecidas principalmente en la Ley de la deuda publica. • Derecho monetario. Disposiciones legales que regulan lo relatívo a la moneda. • Derecho jiscal patrimonial. Normas jurídicas concernientes a los bienes del Estado. • Derecho presupuesta/o Regulaciones jurídicas que regulan el presupuesto de ingresos, así como el gasto público.
cuuérrez. Curso de poliUca definanzas publicas de México. Portúa.
México. 1977.
pag 16.
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HACIENDA PúBLICA y CONTRIBUCIONES
Noción de derecho fiscal El derecho fiscal es el conjunto de normas jurídicas que se encargan de regular las contribuciones en sus diversas manifestaciones. De ahí que el término se emplee para designar situaciones de distinta indole que se presentan con motivo de las contribuciones, por ejemplo: 1. En lo que se refiere a una actividad del Estado. En este supuesto, el término denota el establecimiento de contribuciones por medio de leyes y lo relativo a su determinación, liquidación, recaudación, ejecución y administración, asi como lo conducente a la asistencia y orientación al contribuyente, esto último como una expresión de la aplicación concreta del principio de justicia tributaria. Además, denota lo que concierne a la comprobación del cumplimiento de las obligaciones fiscales y al poder sancionador de la administración pública en materia fiscal. Fiscal. Relativo al fisco, que denota al Estado en su calidad de titular de la hacienda pública y, por lo mismo, investido del derecho a exigir el cumplimiento de las prestaciones existentes a su favor y en contrapartida, obligado a cubrir las que resulten a su cargo. Al respecto resulta conveniente hacer dos precisiones: una referente a la etimología de la palabra fisco y otra acerca de los conceptos de hacienda pública y materia fiscal. La voz fisco proviene dellatinfiscus, con la que se designaba el tesoro o patrimonio de los emperadores para diferenciarlo del erario, que era el tesoro público o los caudales destinados a satisfacer las necesidades del Estado. Materia fiscal. Es aquella cuestión que se refiere a la hacienda pública, a la obtención de los fondos gubernamentales y a su aplicación. 2. En lo que concierne a las relaciones del fisco con los contribuyentes. En este caso alude a la naturaleza de dichas relaciones, las cuales pueden ser de armonia, de concertación (concordato) o contenciosas (recurso de revocación, de nulidad y juicio de amparo). Una última relación es la de franca rebelión. 3. En lo que atañe a las relaciones que se establecen entre los particulares. Aqui está referido a la regulación de aquellas situaciones que por causas tributarias se presentan entre éstos, como sucede en la traslación de impuestos.
Ubicación del derecho fiscal El derecho fiscal se ubica dentro del derecho público, porque es de interés público la obtención de recursos para que el Estado sarísfaga su gasto.
Fuentes del derecho fiscal Cabe recordar que fuente del derecho es de donde emana, brota o nace éste. Al respecto, existen tres tipos de fuentes: formales, reales e históricas (véase fig 1.1 l.
1.1 Funciones del Estado contemporáneo y recursos financieros para su realización
Principios generales de derecho
Jurisprudencia
Reglamentos
Fuentes del derecho fiscal
Doctrina
Decreto-ley o decreto delegado
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. ley
Tratados internacionales
FIGURA 1.1
Las fuentes formales son las relativas a los procesos de creación de las normas. las fuentes reales son los factores y elementos que determinan el contenido de las normas. y las fuentes históricas son las que aluden a evidencias documentales de eventos o actos que dieron origen al texto de una ley. En este estudio sólo se hará referencia a las fuentes formales del derecho fiscal, que son las siguientes: t. Ley. Se integra por el conjunto de normas juridicas de carácter general emitidas por el Poder legislativo. que crea situaciones generales y abstractas. No se deberá pagar tributo si no se encuentra establecido en la misma ley. Esto se conoce como principio de legalidad y consiste en que si no se indica en el texto de la ley la existencia de una contribución, no habrá obligación de pagarla; además. la ley debe precisar los elementos sustanciales de las contribuciones. como el sujeto. el objeto. la base, la tasa, la tarifa y la época de pago. pues. de no señalarse éstos. se estaria en presencia de una ley fiscal imperfecta y. en consecuencia. no podrian recaudarse los impuestos. Estas leyes son emitidas por el Congreso de la Unión. por las legislaturas de los estados o por la Asamblea Legislativa del Distrito Federal (véase figura 1.2). 2, Reglamentos. Se conforman por normas de carácter general. abstractas e impersonales. expedidas por el titular del Poder ejecutivo con la finalidad de lograr la aplí-. cación de una ley previa. Son producto de la facultad reglamentaria contenida en el art 89. fracc 1, de la Constitución, la cual faculta al presidente de la república a proveer. en la esfera administrativa. la exacta observancia de una ley. Los reglamentos no deben rebasar lo que establece la ley fiscal, porque en tal caso serian inconstitucionales. son por ejemplo: el Reglamento del impuesto sobre la renta; el Reglamento del impuesto al valor
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HACIENDA PúBLICA y CONTRIBUCIONES
í
n
Constitución
Leyes del Congreso de la Unión
Tratados Internacionales
Leyes fiscales especiales
Código Fiscal de la Federación
I
I
Elementos de los impuestos
Sus disposiciones se aplican en su defecto y sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados Internacionales
I Título I Título 11 Título IIi Título IV TítuloV Título VI
Disposiciones generales De los derechos de los contribuyentes De las facultades de las autoridades fiscales De las infracciones y delitos fiscales De los procedimientos administrativos Del procedimiento contencioso-administrativo
FIGURA 1-2
agregado. el Reglamento del impuesto especial sobre producción y servicios y el Reglamento del Código Fiscal de la Federación, entre otros. 3. Decreto-ley o decreto delegado. Es un acto formalmente ejecutivo y materialmente legislativo. Emitido por el Ejecutivo cuando esté en circunstancias extraordinarias, establece directamente contríbuclones en los términos de la ley marcial respectiva o en los casos del impuesto al comercio exterior en que el Ejecutivo federal aumenta, disminuye o suprime las cuotas de las tarifas de exportación e importación expedidas por el Congreso de la Unión. y crea otras, o restringe o prohíbe las importaciones y el tránsito de productos, artículos y demás efectos, por estimar urgente los propósitos de regular el comercio exterior, la economía del país, la estabilidad de la producción nacional o para lograr cualquier otro fin que beneficie a la nación. 4. Jurisprudencia. Es la justicia "de carne y hueso" y se integra con los criterios de los jueces y magistrados de los tribunales, por medio de los cuales se fija el alcance y contenido de una norma. En materia fiscal. la jurisprudencia emitida por la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha inducido al legislador a modificar las leyes fiscales.
1.1 funciones del Estado contemporáneo y recesos financieros para su realización
11
En México en materia fiscal, se reconocen cuatro órganos que crean jurisprudencia: • La Suprema Corte de Justicia de la Nación, • Los tribunales colegiados de circuito, • El Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. • Los tribunales administrativos de los estados y del Distrito Federal. La jurisprudencia emitida por el Poder judicial es obligatoria, mientras que la proyectada por los tribunales administrativos lo es sólo para ellos. 5. Tratados internacionales. Según el art 133 constitucional, los tratados celebrados por el presidente de la república, que sean aprobados por el senado y que estén de acuerdo con la Carta Magna, serán ley suprema en toda la Unión. Esta rama del derecho fiscal ha crecido en los últimos años con el sensible aumento de los tratados internacionales destinados a evitar la doble tributación. Al respecto, cabe recordar lo que manifiesta Bettinger Barrios: "La materia fiscal, en su necesidad de ampliar sus funciones, asr como con el fin de dotar a las autoridades hacendarias de elementos que les permitan configurar el ingreso universal de los contribuyentes, residentes, dentro de su circunscripción territorial, ha venido apoyándose en instrumentos jurídicos de carácter internacional que les permitan ejercer más allá de ias fronteras un control que derive en posibles actos de fiscalización oo.s Esta prolongación del poder tributario, que rebasa las fronteras de un Estado, puede ocasionar que, por un mismo supuesto, un contribuyente esté sujeto simultáneamente a dos potestades impositivas emanadas de dos soberanías diferentes, las cuales generen dos obligaciones fiscales que graven el mismo hecho impositivo, y que, en consecuencia, pague dos veces por causa de esa situación particular, lo que constituye una evidente injusticia. Para no cometer actos de tal naturaleza, los cuales van contra los principios que sustentan a la ciencia financiera, los paises se ven compelidos a celebrar convenios impositivos entre si, que tienen por objeto evitar la doble tributación. Estos convenios implican un acuerdo contractual entre dos Estados, que limitan parte de su soberanía, con el fin de hacer atractivo a los inversionistas realizar negocios en ellos. Al respecto, los estados stgnantes deben considerar las siguientes disposiciones legales: • La ley sobre la celebración de tratados. • El decreto de promulgación de la Convención de Viena. • La normatividad internacional para la interpretación de los convenios acerca de doble tributación celebrados por México.
Además, deben ponderarse los aspectos siguientes: • Los sujetos, el objeto, la base impositiva y la tasa en los tratados tributarios. • La neutralidad fiscal por medio de los tratados para evitar la doble tributación. 5 Herben Bettinger Barrios. Estudio practico sobre los convenios impositivos para evitar la doble trioutacion, ISEF, México. 1997. pag 53.
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HACIENDA PúBLICA y CONTRIBUCIONES
• La estructura de los tratados tributarios. • Los principios rectores de los modelos tributarios. 6. Doctrina. La constituyen las aportaciones. interpretaciones y opiniones que hacen los investigadores y estudiosos de la ciencia juridica. Cabe establecer la diferencia entre ciencia y doctrina, pues mientras la primera constata y explica. la segunda juzga y prescribe. En México. en materia tributaria federal. existe un gran conflicto entre lo que determinan los principios de la ciencia fiscal y la doctrina. con lo que dispone el derecho fiscal positivo. pues hay quienes a toda costa pretenden que se apliquen las normas positivas. en muchos casos ignorando principios básicos de la tributación. lo cual provoca que en la recaudación fiscal no se haya obtenido el éxito esperado. Lo anterior también se ha originado en la actitud provocada por aquellos que consideran el orden juridico un simple instrumento de control de la conducta humana, al cual se le puede agregar cualquier contenido. olvidando que el derecho fiscal tiene sus antecedentes e historia y que se rige por principios tributarios, los cuales, obviamente. no son la falta de claridad ni la incertidumbre de las leyes fiscales. 7. Principios generales de derecho. Son principios descubiertos por la razón humana, de carácter universal, permanente y constante, los cuales expresan el comportamiento que conviene al hombre en orden a su perfeccionamiento como ser humano. independientemente del reconocimiento o sanción de ia autoridad poiítica. Asimismo. sirven para interpretar el contenido y el alcance de las disposiciones legales. Los principios doctrinales de los impuestos privilegian como ejes centrales del hacer financiero al ser humano y a la noción de hacienda pública; en ese contexto. tao les principios deben verse no como simples expresiones románticas. sino como asertos de la prudencia, dictados por la razón y la justicia respecto de los cuales se deben estructurar las sanas politicas fiscales. No son fuentes del derecho fiscal
No confieren derechos ni imponen obligaciones los casos siguientes: a) b)
La costumbre. Dado que sólo por iey se crea la obligación de pagar contribuciones. Las circulares. Son las comunicaciones o los avisos de carácter interno formulados por las autoridades, los cuaies ordinariamente tampoco generan obligaciones de pagar contribuciones a cargo de ios contribuyentes.
Una situación de excepción aparece en el art 35 (in fine) del Código Fiscal de la Federación, el cual establece que los funcionarios fiscales debidamente facultados podrán
1.1 funciones del Estado contempceéreo y recursos financieros parasu realización
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dar a conocer a las diversas dependencias los criterios que deberán seguir en cuanto a la aplicación de las disposiciones fiscales, sin que por ello nazcan obligaciones contra los particulares, y únicamente se derivarán derechos a favor de éstos cuando las circulares que contienen dichos criterios se publiquen en el Diario Oficial de la Federaci6n.
Subramas jurfdlcas que abarca el derecho fiscal COmo hemos visto. el derecho fiscal es una de las varias ramas que integran el derecho financiero y dentro de su ámbito se ubica lo siguiente: al El derecho fiscal constitucional. Incluye los principios constitucionales en que se fundamenta la tributación. bl El derecho fiscal sustantivo. Se refiere a los elementos esenciales de la obligación fiscal. En él se analizan los impuestos en lo particular. ios sujetos. el objeto. la base. la tasa, la tarifa o la época de pago. e) El derecho fiscal formal. Se ocupa de los procedimientos y las formalidades que deben cumplirse en materia fiscal. por ejemplo: el procedimiento de fiscalización o ejecución, las notificaciones. los embargos, las declaraciones, los registros. los requerimientos, etcétera. d) El derecho fiscal procesal. Está constituido por las normas que regulan el juicio de nulidad, el cual se promueve ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa o ante los tribunales locales de los estados. e) El derecho fiscal penal. Es el conjunto de disposiciones legales que regulan el poder represivo o sancionador de la administración pública hacendaría. por ejemplo: lo concerniente a las infracciones, las sanciones y los delitos fiscaies. /J El derecho fiscal Internacional. Tiene por objeto el cumplimiento de los tratados Internacíonales en materia fiscal, por ejemplo: los acuerdos. convenciones o convenios que México ha celebrado para evitar la doble tributación con Alemania. Bélgica, Canadá, Corea. España. Estados Unidos, Francia, Gran Bretaña. Italia, Japón. Noruega. Países Bajos, Singapur, Suiza y Suecia.
Potestad tributaria Visto lo anterior, es válido preguntarse: ¿en virtud de qué o con base en qué poder o facultad puede el Estado obligar a los particulares a aportar fondos para que sufraguen los gastos que aquél realiza? Para contestar esta pregunta cabe decir que el Estado es titular de facultades extraordinarias. las cuales emanan de su naturaleza. Esa naturaleza. de por si compleja, se explica por medio de reconocer la existencia de una voluntad politico-soctal, originada en el consenso popular, la cual es necesaria para legitimar y armonizar la vida en común por la via del derecho. Tal voluntad goza de la prerrogativa de imponer sus decisiones, incluso por encima de la voluntad de cualquier miembro de la comunidad. con la única limitación de que. al hacerlo. éste se subordine a las disposiciones normativas preestablecidas. Por eso. el poder del Estado es irresistible por parte de los particulares. En ese sentido. es fácil advertir que la potestad tributaria tiene su fundamento en el poder soberano de que está investido el Estado.
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HACIENDA PÚBLICA Y CONTRIBUCIONES
Por su parte, los impuestos y demás figuras tributarias se consideran prestaciones económicas que el Estado puede exigir al público. en virtud de su potestad impositiva derivada del imperio estatal y del cual. como se ha dicho. tal poder tributario es una de sus manifestaciones. Para comprender mejor el tema, cabe recordar lo que al respecto expresa Sergio Francisco de la Gana, en cuanto a que ..... recibe el nombre de poder tributario la facultad del Estado por virtud de la cual puede imponer a los particulares la obligación de aportar una parte de su riqueza para el ejercicio de las atribuciones que le están encomendadas..."6 Además, de acuerdo con lo expuesto por Sálnz Bujanda. la potestad tributaria engloba ..... la facultad propia del Estado para crear tributos", 7 En ese orden de ideas, se puede afirmar que. en principio. la potestad tributaria se ejerce ..... por el Poder ejecutivo. en su carácter de administrador fiscal, ya que le corresponde determinar y comprobar cuándo se han producido en realidad esos hechos o situaciones que generan la obligación de pagar esas contribuciones. señalar o determinar la cuantia de los pagos o bien verificar si las prestaciones que han realizado se encuentran ajustadas a la ley".a En relación con las caracteristicas de la potestad tributaria, Miguel Valdés Villarreal sostiene que:
.....con la soberanía (poder tributario), comparte de cierto modo las caracteristicas de poder supremo, en lo económico: inalienable, en cuanto no se puede comprometer. dar en garantía, transigir o arrendar a la manera de los negocios privados: y solamente limitado en su eficacia por la reciedumbre de la vivencia democrática y de la posibilidad de la aplicación razonable de la ley, y en su legitimidad por las garantías individuales y por la forma de gobierno de equilibrio y coordinación de los poderes de la Unión y de funciones o competencia de la autoridad", 9
De conformidad con lo anterior. el poder tributario es como sigue: a) Abstracto, Toda vez que se trata de una potestad derivada del poder de imperio del Estado, el cuai legitima el derecho de éste a aplicar tributos. No debe confundirse la potestad con su ejercicio, o sea, una cosa es la facultad de actuar y otra muy distinta la aplicación de esa facultad en el plano de la realidad material. b) Permanente, En razón de que es connatural al Estado y. por derivar de su poder. sólo se extingue con el Estado mismo. En consecuencia. en tanto el Estado subsista, gozará indefectiblemente del poder de gravar.
Sergio Francisco de la Garza. op efe. pág 203. Fernando Sá.inz Bujanda. Notas dederecho financiero. [ l. Madrid. 1973, pág 3. 8 Sergio Francisco de la Garza, opcit. pág 205. q Miguel Valdés Villarreal, "Principios constitucionales que regulan las contribuciones", Estudios de derecho ptlblicocomempordneo. UNAM. fCE. México. 1972. 6
7
'.2 Composición de l. haciendo pública cootemJX)(anea...
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Irrenunciable. El Estado no puede desprenderse de ese atributo esencial. pues sin el poder tributario no podría subsistir. d) Indelegable. Este aspecto está íntimamente ligado al anterior y reconoce análogo fundamento. Delegar el poder tributario importaría tanto como desprenderse de él en forma absoluta y total. 10
e)
1.2 Composición de la hacienda pública contemporánea, con especial referencia a su estructura en el marco de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos 1.2.1 Composición de la hacienda pública contemporánea Se debe tener presente que por hacienda pública se entiende el conjunto de ingresos. propiedades y gastos de la administración pública para que el gobierno pueda cumplir con sus finalidades. Las principales características de la hacienda pública son las siguientes:
al Minimo sacrificio. Significa que debe recabarse de los contribuyentes lo estricb) e)
d)
e)
tamente necesario para atender los servicios públicos. Equilibrio. Es una hacienda de gasto, en la que se debe procurar y guardar un equilibrio entre el presupuesto y su ejercicio. Perdurable, en virtud de que el erario público existirá mientras subsista el Estado. Coactiva, puesto que los contribuyentes de un Estado no pueden eximirse del pago de las contribuciones o aprovechamientos. Dependiente, porque el titular de la hacienda pública debe acatar lo ordenado por el Poder legislativo en la ley correspondiente.
Ahora bien, no se puede pasar por alto que desde el momento en que se establece el poder público, aun en sus formas primitivas, ha debido contar con medios o recursos suficientes para realizar el gasto público. Así, en las tribus nómadas o guerreras, el señor principal se quedaba con gran parte del botín, y se consideraban legitimos el despojo de los pueblos vencidos y el establecimiento de los tributos a éstos, Asimismo, se calculaban los posibles beneficios de una guerra, cuyo resultado era, en definitiva, la conquista y la esclavitud de los pueblos vencidos. en los que se recogía la riqueza existente. A su vez, la organización de la hacienda no respondía a una orientación definida y se estructuraba según las circunstancias y la oportunidad. En cambio, en los estados contemporáneos, la hacienda pública está vinculáda a que el gobierno elegido democráticamente, mediante las autoridades fiscales, actúa por mandato popular, otorgado por los habitantes de un estado, para que éste obtenga los ingresos suficientes con el fin 10 Carlos M. Giuliani Fonrouge,
Derecho financiero, t l. De Palma, Buenos Aires.
1982.
pag 283.
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HACIENDA PúBUCA y CONTRIBUCIONES
de satisfacer los requerimientos de la población respecto al orden, la seguridad juridica, la justicia y el bien común. En cuanto al último punto. cabe mencionar que se llega a un nuevo milenio con la confrontación de dos tendencias: a) la referente a la "hacienda neutra", como es sólo utilizar los ingresos públicos para financiar los gastos del gobierno y no destinarlos a otros fines. y b) la opinión contraria de aquellos que señalan que el Estado se vale ahora de la hacienda no sólo para satisfacer las necesidades colectivas o para propósitos meramente fiscales. sino también para modificar la estructura económica de la sociedad y la distribución de la riqueza. La estructura de la hacienda pública contemporánea debe considerar básicamente:
• La obtención, administración y aplicación de los ingresos. • La programación y el presupuesto de egresos. • El sistema de contabilidad gubernamental. • El servicio de la Tesoreria. • Lo relacionado con las infracciones y sanciones. las responsabilidades resarcítorias y los delitos en materia de hacienda pública. • La deuda pública. • La autoridad y los procedimientos. • Los recursos administrativos y el contencioso fiscal.
Obtención, administración y aplicación de los ingresos Esta parte se refiere a la preparación y formación del presupuesto de ingresos. así como a la elaboración de la iniciativa de Ley de ingresos, su ejecución. y el control y evaluación de los ingresos. Asimismo. se incluyen los elementos generales de las contribuciones y los renglones relativos a ingresos. tanto contributivos como no contributivos. Al respecto. el art 73 constitucional. fracc VII, establece las facultades del Congreso de la Unión para imponer las contribuciones necesarias destinadas a cubrir el presupuesto, precepto que concede a la Federación una competencia ilimitada en virtud de que la Suprema Corte de Justicia ha hecho caso omiso del art 124 del mismo ordenamiento. Además, la Federación tiene competencia tributaria exclusiva en materia fiscal en los casos siguientes: a) Cuando así lo determine expresamente la Constitución, como en el caso de la
fracc XXIX del art 73 y en el supuesto que señala el art 131, ambos de la norma suprema. b) En las materias en las que la Constitución federal prohibe a los estados establecer gravámenes, en los supuestos de las fraccs IV, V, VI Y VII del art 117 constitucional. Por otro lado, la Federación. el Distrito Federal y los estados tienen competencia tributaria coincidente en aquellas materias no reservadas a la primera en forma exclusiva o prohibidas a los últimos.
1.2Composición de la hacienda pública contemporaree..
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En cuanto a la hacienda pública de los municipios, el art 115 constitucional establece que los estados adoptarán, para su régimen interior, la forma de gobierno republicano, representativo y popular, teniendo como base de su división territorial y de su organización política y administrativa el municipio libre. La fracc IV de ese art determina que los municipios administrarán libremente su hacienda, la cual se formará de los rendimientos de los bienes que les pertenezcan, asi como de las contribuciones y otros ingresos que las legislaturas establezcan a su favor. Además, dispone los lineamientos que integrarán los ingresos municipales, al preceptuar: "al Percibirán las contribuciones, incluyendo tasas adicionales, que establezcan los estados sobre la propiedad inmobiliaria, de su fraccionamiento, división, consolidación, traslación y mejora, así como las que tengan por base el cambio de valor de los inmuebles." De esa forma. los ingresos fiscales derivados de la propiedad ,raíz son asignados a los municipios. En el inc b) de la fracc IV del citado art se establece que las participaciones federales serán cubiertas por la Federación a los municipios con arreglo a las bases, montos y plazos que anualmente se determinen por las legislaturas de los estados. Asi, los órganos legislativos estatales participan en la asignación de las participaciones federales a los municipios. A su vez, el inc e) determina que también formarán parte de la hacienda municipal los ingresos derivados de la prestación de servicios públicos a su cargo.
Del presupuesto de egresos Este punto incluye la preparación y elaboración del proyecto de presupuesto, tomando en cuenta los anteproyectos de las dependencias, órganos desconcentrados, entidades. órganos autónomos, etc, asi como la iniciativa del decreto de presupuesto de egresos y su ejecución, es decir, el ejercicio del gasto público. También se incluyen tanto los subsídios y ayudas con cargo al presupuesto de egresos, como las adecuaciones programanco-presupuestales, por ejemplo: el control y evaluación del gasto público. El art 74 constitucional, fracc IV, establece la facultad exclusiva de la Cámara de diputados respecto a examinar, discutir y aprobar anualmente el presupuesto. de egresos de la Federación. De esta forma, el presupuesto de egresos que contiene el gasto público de la Federación sólo será aprobado por la Cámara de diputados. sin que participe en este proceso la Cámara de senadores. A la vez, el art 75 constitucional determina que la Cámara de diputados al aprobar el presupuesto de egresos, deberá señalar la retribución que corresponda a un empleo establecido por la ley. La misma disposición añade que, de omitirse fijar dicha remuneración, se entenderá por señalada la que hubiese preceptuado en el presupuesto anterior o en la ley que estableció el empleo. Por último, el art 126 constitucional dispone que no podrá hacerse pago alguno que no esté comprendido en el presupuesto o determinado por la ley posterior.
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HACIENDA PúBLICA y CONTRIBUCIONES
Sistema de contabilidad gubernamental En esta parte se localizan tanto la contabilidad de fondos y valores, los catálogos de cuentas y la contabilización de las operaciones, como la información y formulación de la cuenta pública. , El art 74 constitucional establece como facultad exclusiva de la Cámara de diputados revisar la cuenta pública del año anterior. Esta revisión tiene por objeto, según lo dispone el párr cuarto, de la fracc IV de dicho art, conocer los resultados de la gestión financiera, comprobar si se ha ajustado a los criterios señalados por el presupuesto y cumplir los objetivos contenidos en los programas. Asimismo, en el párrafo siguiente señala que si del examen que realice la Contaduría Mayor de Hacienda aparecieran discrepancias entre las cantidades gastadas y las partidas respectivas del presupuesto o no existiera exactitud o justificación en los gastos hechos, las responsabilidades se determinarán de acuerdo con la ley. Además, se añade que la cuenta pública del año anterior deberá presentarse a la Comisión Permanente del Congreso dentro de los 10'primeros días del mes de junio. Sólo se podrá ampliar el plazo de presentación de la cuenta pública, así como de las iniciativas de leyes de ingresos y presupuesto de egresos, mediante solicitud del Ejecutivo suficientemente justificada a juicio de la cámara o de la Comisión Permanente. Asimismo, se indica que en todo caso se puede exigir la comparecencia del secretario del despacho correspondiente a informar las razones que lo motiven.
Servicio de la Tesoreña Este servicio comprende lo relacionado con las materias de recaudación, concentración, manejo, administración y custodia de fondos y valores del gobierno, así como la ejecución de los pagos y la ministración de recursos financieros.
De las infracciones y sanciones, responsabilidades resarcltorias y delitos en materia de hacienda pública Aqui se localiza la normatividad jurídica vinculada al poder sancionador de la administración fiscal, que es aplicable por la autoridad competente para los contribuyentes que no cumplan con sus obligaciones fiscales, así como para los funcionarios hacendanos cuando incurran en responsabilidades al hallarse en el ejercicio de sus atribuciones.
Deuda pública La deuda pública está constituida por las obligaciones de pasivo, directas o contingentes derivadas de financiamientos y a cargo del gobierno; además, se encuentra regulada por la Ley general de la deuda pública, que' se refiere a la programación de la deuda pública, a la contratación de financiamientos del gobierno federal y para entidades distintas de éste, incluidos la vigilancia de las operaciones de endeudamiento, el registro de obligaciones financieras y la comisión asesora de financiamientos externos.
1.2Composición de la hacienda pública contemporánea...
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Al respecto, la fracc VIII del art 73 constitucional determina que el Congreso tiene facultad para establecer las bases mediante las cuales el Ejecutivo pueda celebrar empréstitos sobre el crédito de la nación, para aprobar esos mismos empréstitos y para reconocer y mandar pagar la deuda' nacional. Ningún empréstito podrá celebrarse sino para la ejecución de obras que directamente produzcan un incremento de los ingresos públicos, salvo los que se realicen con propósitos de regulación monetaria, lasoperacíones de conversión y los que se contraten durante alguna emergencia declarada por el presidente de la república en los términos del art 29. . Aquí se autoriza al Congreso de la Unión para establecer las bases mediante las cuales el Ejecutivo pueda celebrar empréstitos sobre el crédito de la nación. En ejercicio de esta facultad, el Congreso expidió la Ley generalde la·deuda pública, publicada en el Diario Oficial de la Federacidn el 31 de diciembre de 1976. Como ya se dijo, el Congreso tiene facultad para aprobar empréstitos y para reconocer y mandar pagar la deuda nacional. y también para rechazarla o para repudiar rotalo parcial mente esa deuda.
De la autoridad y los procedimientos En este apartado se alude a la organización burocrática de las autoridades fiscales. como son, en el nivel federal, la estructura de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y al servicio de la administración tributaria, y en los estados la Secretaría de Finanzas o Tesorería.
Emisión de moneda La fracc XVIII del art 73 constitucional autoriza al órgano legislativo federal establecer casas de moneda. fijar las condiciones que ésta debe tener y dictar reglas para determinar el valor relativo de la moneda extranjera.
De los recursos administrativos y el contencioso fiscal Debido a la trascendencia que se puede presentar en la recaudación, se incluye como un aspecto vital el renglón referente a los medios de defensa que se hacen valer ante la' propia autoridad. así como a los juicios que en materia tributaria se ventilan ante los tribunales administrativos o ante el Poder judicial de la Federación. Justicia fiscal La justicia no debe medirse por el número de tribunales creados, así como de jueces. magistrados y ministros designados para impartirla. sino por la prontitud con que ésta se imparta y por el número de casos resueltos ante la propia autoridad, dado que debe tenerse presente siempre que muchas controversias se pueden solventar ante las autoridades tributarias, con base en el dicho popular de que "más vale un continúa
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HACIENDA PúBUCA y CONTRIBUCIONES
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mal arreglo que un buen pleito". Además, se debe tener presente que una dejas facultades primordiales y fundamentales del.Estado es impartir justicia, y ésta debe realizarse en la relación fisco-contribuyente en forma inmediata, y evitar que muchos casos se litiguen y que pocos asuntos sean los que realmente se controviertan ante los juzgados. Máxime que la razón de ser del gobierno es la impartición de justicia, de tal forma que todo lo que se haga para ello no tiene precio. La existencia de una abundante burocracia en los tribunales y el crecimiento desmedido de éstos es síntoma de que en un sistema impositivo privan actos de ilegalidad, que originan que los contribuyentes tengan que acudir inevitablemente ante los órganos autónomos encargados de impartir justicia, debido a unas ineficaces autoridades que se encuentran imposibilitadas para resolver pronta y atinadamente las peticiones de los gobernados, ya sea por la dictadura de las leyes o porque el titular de las finanzas públicas no se dé cuenta de que de nada le sirve tener con grandes bóvedas el crédito y bastantes pleitos jurídicos. ya que esto refleja poca recaudación y aleja a los súbditos de un estado del cumplimiento oportuno de sus obligaciones tributarias.
1.3 Contribuciones y economía privada, nacional e internacional, así como su importancia para la realización del plan y los programas de gobierno Contribuciones y economía privada Cabe señalar que no es posible que un régimen impositivo se distancie ni mucho menos se aparte de la economia de los particulares, pues de ésta depende su subsistencia, Tal afirmación tiene lugar debido a que ei aparato de gobierno y su capacidad de gasto se relacionan estrechamente con las múltiples y diversas relaciones económicas que se presentan entre los factores de la producción. En ese orden de ideas, cuando hay una bonanza económica, como las épocas de gran producción y Flujo monetario, el erario capta grandes cantidades de recursos provenientes de la renta de los particulares. lo cual se refleja en una buena recaudación por los recursos que ingresan en las arcas públicas. En cambio, cuando se está en presencia de pueblos o ciudades pobres, la recaudación de parte de los agentes fiscales es raquitica, e incluso lo que se obtiene no alcanza a la autoridad ni para satisfacer los servicios minimos que requiere la población, De lo anterior se infiere que es importante tener presente la interrelación y dinámi-' ca que existe entre el fisco y los súbditos de un Estado, como los efectos de las contribuciones, entre los cuales se alude a la repercusión, la 'difusión, el uso del desgravamiento, la absorción, la amortización, la capitalización, la evasión, etcétera. Asimismo, el aumento de las tasas de las contribuciones o la creación de nuevos gravámenes producen determinadas consecuencias en la economia de los particulares,
1,3 Contribuciones y economra privada: rl."!('ional e internacional...
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como también lo seria una reducción de las cargas impositivas. A su vez el gasto públíco también es una forma de incrementar la demanda, la producción y 'el empleo. Debido a lo anterior, cabe concluir que si las contribuciones se apoyan en la economía privada yen la riqueza que generan los contribuyentes, el gobierno tiene la obligación de respetar y estimular a éstos, creando un sistema de orden, paz, justicia y seguridad jurídica, prestándoles mejores servicios tanto materiales como intelectuales, pero sin que jamás los explote o se aproveche de ellos. Contribuciones y economia privada Si la subsistencia de las contribuciones depende de la economia privada, los cuero pos legislativos tienen que legislar con sabiduria sobre la materia y los gobiernos deben de tomar medidas inteligentes e integrales para apoyar e incentivar a quienes generan riqueza, a todos en su lucha cotidiana por la subsistencia, a aquellos que adquieren comida, y necesitan vestido, educación, vivienda y otras necesidades y comodidades tanto materiales como intelectuales, para que tengan una mejor con- dición humana en la vida.
Contribuciones y economía nacional
En este apartado se estudia el aspecto macroeconómíco y la imposición, es decir, la conformación y conjugación de las economias 'ie los particulares a nivel nacional, ya' sea en un estado central o federal, que sirve de sustento a un sistema contributivo. . En dicho renglón hay que tener un panorama claro acerca de la vida económica de cada lugar del país, de cada región, municipios y entidades que forman una república. En esta materia tienen una gran responsabilidad las autoridades federales, pues pueden contar con una visión de la.economía nacional de forma totalizadora y, en consecuencia, delinear por medio de las leyes un sistema impositivo correcto, en el que el titular del ejecLltivo es el responsable de ejercer ia potestad tributaria, así como de que las normas fiscales se apliquen de acuerdo con los propósitos y fines que les dieron origen. Al respecto, para tener éxito en esa actividad, se debe considerar que no hay que establecer una contribución o crear oficinas fiscales, sin conocer previamente los efectos fiscales que se productnan en los variados sectores o ramas de ia economía, en los ámbitos nacional, regional, estatal o municipal. Antes de hacer cualquier cosa, se deben formular las siguientes preguntas: • • • • • •
¿Debe pensar el gobierno lo que llevará a cabo? . ¿Cómo se producen e Intercambian los bienes? ¿Por qué son tan bajas o altas las contribuciones existentes? ¿Por qué y para qué se quiere hacer una reforma fiscal? ¿Qué papel desempeñará el sector público? ¿Se agregan otras obligaciones contributivas a los particulares por su falta de eficiencia administrativa?
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HACIENDA PúBLICA y CONTRIBlICIONES
Se plantea lo anterior en virtud de que no debe olvidarse que la intervención gubernamental puede empeorar las cosas; por tanto, éste debe ser cauteloso en su politica contributiva, en forma tal que realmente se alcance un sistema de vida más justo y equitativo. Contribuciones y economía internacional
El autor Yánez Rulz, al referirse al tema, señala: "cualquiera que sea el sistema económico adoptado por una nación para facilitar la distribución y producción de su riqueza, para hacer el consumo más extenso y para dar al trabajo la más alta redistribución, la ley que viene a resolver todas estas cuestiones es el Arancel de aduanas mar/Urnas y fronterizas, que no puede ni debe tomarse sólo como el complicado mecanismo fiscal de un pingüe impuesto directo, sino más bien como el criterio moral y económico, de cuyas reglas depende en su mayor parte el progreso material del país; porque el arancel, en sus principios fundamentales, sofoca o desarrolla la producción; restringe o ensancha el comercio; causa la baja o alza de los salarios; atrae los capitales del exterior o retrae los del interior; paraliza o impulsa el trabajo; imprime moralidad en la población; o viene a determinar un extenso contrabando; decide qué industrias han de progresar o perecer; aproxima o aleja a la nación de la amistad-de las potencias extranjeras, estrechando o aumentando las relaciones' mercantiles con el mundo civilizado y, por último, porque a esa ley'se debe en último resultado la baratura o carestía en los mercados, y el aumento o decadencia en la circulación de la riqueza. "La gran importancia económica del arancel, que en todos los pueblos es la primera de las leyes económicas, exige de parte de los gobiernos el más constante y profundo estudio, así para cada una de las cuotas de la tarifa, como para recopilar el mayor número posible de datos en qué fundar sus resoluciones. Así es que, afrontando esta ley suprema los más graves intereses que se relacionan con la unidad de la república, natural ha sido que la Constitución declarase facultad exclusiva del poder federal expedir el arancel".'! Por otra parte, tienen tanta validez como los conceptos de Yánez Ruiz las lineas siguientes: Mas un hecho es evidente: por donde las poderosas fuerzas con poder atómico pasan, quedan grandes páramos de desolación, paisajes lunares o campos de pesadumbre. que esterilizan la tierra y aun las conciencias. Esas tierras ardientes se fertilizan con la sangre de millones de seres inocentes, en tanto que otros quedan mutilados y hambrientos, No han cometido otro crimen que el de vivir en la patria en la que nacieron y que están obligados a defender. Cada pedazode tierra es un fragmento de historia, de leyenda y de vida. Cuando vuelven a la normalidad los pueblos mutilados continua
11 Manuel Yánez Ruiz.
El problema fiscal en las distintas etapas de nuestra organizacidn poíitíca. Talleres de
Impresión de Estampillas y Valores. [ 11. págs 335 y 336.
1.3Contribuciones y ecooomíe privada. nacional e internacional...
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y arrastran su miseria. recuerdan como una pesadilla sangrienta el pavoroso drama. que no buscaron y que se les hizo vivir injustamente bajo el peso de la violencia. Un hecho indiscutible es que todos estos sucesos tienen una repercusión lamentable en el campo del derecho y de la economia de los paises. que los obliga a configurar sus sistemas de acuerdo con intereses transitorios. que no siempre son apropiados para estimular su propio desarrollo. Cuando las presiones internacionales son muy fuertes desquician la economia. el derecho y la vida social. tal como nos ha acontecido en numerosas ocasiones y en el resto de Latinoamérica. Una situación lamentable entre un número pequeño de Estados. que han alcanzado un grado de cultura superior y los Estados llamados impropiamente del Tercer Mundo -que arrastran miseria. enfermedad e ígnorancía->, van prendidos a la cola de alguno de los dragones y se muestran resignados con su indeseable condición. que no les permite mayor ambición que la de no ser aplastados por alguno de ellos... . En la realidad de la vida internacional. hoy por hoy. cualquier Estado menor es un campo propicio de divulgación y propaganda. con todos los medios. por malos o reprobables que el ingenio humano pueda emplear. manteniendo grupos de agitación y de desorden. destruyen las instituciones y crean el agnosticismo y el temor. El aparato represivo aumenta considerablemente y la atención oficial se retrasa por las preocupaciones consiguientes. lo mismo que el trabajo social. Los pueblos han perdido su auténtica autonomía y la acción gubernamental libra su más espectacular batalla para no subordinarse a intereses extraños. Lo más triste es que aquella entrega se hace a costa de sus propios hijos... lbdo ello debe obligarnos a redoblar nuestro esfuerzo. a encauzar nuestras acciones en pro de las clases más desvalidas. llevándoles bienestar. cuando suprimamos el oropel de los poderosos. obligados todos a participar en una obra social que se antoja gigantesca e inalcanzable. Como no son sistemas debidamente estructurados. dan la imagen de meras ilusiones. aunque su punto de partida sea generoso... Andrés Serra Rojas. Derecho económico. Porrúa, 3a ed, México. 1993. págs XVI-XIX.
Contribuciones y su Importancia para la realización del plan y programas de gobierno Gracias a las contribuciones. que como se señaló en apartados anteriores son uno de los recursos económicos fundamentales del gobierno para proporcionar los servicios públicos que requiere la población. es indudable que son necesarios y por ende importantes para realizar un plan y programas de la administración pública. Esto es así porque sin recursos fiscales seria muy difícil alcanzar las metas u objenvos de gobierno. plasmados en el Plan Nacional de Desarrollo. emitido por el Ejecutivo federal para conducir la píaneación nacional de desarrollo. mediante la ordenación racional y-ststematlca de las
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HACIENDA PúBLICA y CONTRIBUCIONES
acciones con el fin de lograr un desarrollo equitativo que propone mejores niveles de vida para todos.
1.4 Importancia económica, financiera, política y jurídica de las contribuciones ante los otros medios de obtención de recursos financieros del Estado En primer lugar se hará referencia a la importancia económica de las contribuciones ante los otros medios de obtención de recursos financieros del Estado.
Importancia económica .Dado que sin recursos fiscales al gobierno le sería dificil sobrevivir, además de que son un medio que le permite allegarse otro tipo de ingresos, mediante las entidades de la administración pública por los servicios que realiza, vía precio público, así como los recursos extraordinarios por empréstitos, ya sea de carácter internacional o internos. Aqui hay que considerar que: El arte de la economia consiste en considerar los efectos más remotos de cualquier acto o política y no meramente sus consecuencias inmediatas, y en calcular las repercusiones de tal polítíca no sobre un grupo, sino sobre todos los sectores. El mal economista sólo ve lo que se advierte de un modo inmediato, mientras que el buen economista percibe también más allá. Henry Hazlit, La economía en una lección, Unión Editorial. 1996, Barcelona, España, págs 12 y 13.
Importancia financiera Se destaca esta importancia en virtud de que por medio de las contribuciones se financian básicamente los gastos primarios de gobierno, como es el gasto corriente y el relativo a la justicia y la seguridad. En cambio; los demás ingresos financieros se pueden invertir en obras productivas, en las que es factible recuperar el costo de la inversión.
. Importancia política Con el poder fiscal se recaudan ingresos, los cuales se deben enterar a la Tesorería y, con base en el principio de que quien tiene poder económico también puede poseer el poder polítlco. el gobierno es capaz de influir en la política por medio del gasto público, según en qué sentido se dirija y los sectores sociales que se vean beneficiados, por tanto, podrán canalizarse recursos públicos estimándose los criterios de población, seguridad, marginación, infraestructura, equipamiento urbano, etcétera.
1.4Importancia económica, financiera, polltica y jurldica de las contribuciones ante los otros medios...
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Importancia juñdlca La potestad contributiva, así como su ejercicio están limitados por el texto constitucional y sujetos a los principios de legalidad, equidad y proporcionalidad en la imposición. Esto implica que los agentes fiscales no pueden usar las contribuciones en forma caprichosa ni arbitraria, sino que deben regir su actuación a la ley. Aquí siempre debe considerarse al derecho como factor de cambio y progreso, sin olvidar que hay otras formas de ingresos públicos, que si bien también tienen su marco jurídico, éste no es tan rígido como el que regula las contribuciones, como en el caso de los aprovechamientos.
Ley de la selva en materia tributaria Es triste decirlo, pero es la verdad: paulatinamente se aleja la materia de los principios constitucionales de los principios generales del derecho y de la legalidad. En efecto, las reformas a las normas tributarias son cada vez más arbitrarias e ilegales, lo que coloca a los contribuyentes no sólo en situación desventajosa, sino en total estado de indefensión, sin que nada se haga por remediar tan preocupante situación. Se supone que una reforma tiene por objeto una corrección o enmienda de algo que se encontraba errado o equivocado, que tiende a mitigar procedimientos ilegales o actitudes complicadas o evitar practicas de evasión o infracción; sin embargo, ya hemos visto que las reformas a las normas fiscales no persiguen estos fines, sino que contravienen las normas constitucionales y quebrantan las mas elementales garantías individuales, o bien, establecen mayores facultades discrecionales alas autoridades tributarias, en perjuicio de los causantes. Cada vez que se anuncian reformas, los contribuyentes se preguntan qué derechos o garantías se van a restringir o eliminar. En ocasiones parece que las reformas no son producto de la mala fe, sino de la absoluta ignorancia de quien las elabora; sin embargo, los resultados son igualmente caóticos. Si deseamos un verdadero régimen jurídico, sera menester pugnar porque los cuerpos de la administración pública tengan señalada su esfera de actividades en leyes generales suspendidas en el Congreso ... de tal manera que los limites de sus funciones queden debidamente especificados. Por otro lado, es preciso que las reformas a las leyes fiscales tengan la misma congruencia y tengan por objeto un beneficio, sin afectar la esfera legal del particular, pues si no se persiguen estos fines, resultara inútil modificar las leyes, ya que el fisco también resulta afectado en sus intereses económicos, pues las disposiciones absurdas e inconstitucionales no tendrán aplicación, ya que dan pie a los contribuyentes para impugnarlas. Francisco Lerdo de Tejada, Ley de la selva en materia Jiscal, Tribunal Fiscal de la Federación, cuarenta y cinco años al servicio de México, 1982, México, t 1, págs 537 y 544.
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Prohibición de contribuciones exorbitantes, ruinosas o confiscatorias. No establecer multas excesivas. Certidumbre, claridad y sencillez en las normas fiscales. Asistencia eficaz, completa y gratuita a los contribuyentes. El fin de las contribuciones es la justicia, la seguridad juridica y el bien común. Equidad, proporcionalidad y generalidad en las disposiciones fiscales. Donde se tome en cuenta siempre la capacidad contributiva y económica del contribuyente. Tener presente la justicia fiscal social, como lo es el apoyo a los grupos de extrema pobreza, jubilados, mujeres abandonadas, población con discapacidad, etcétera. Comodidad y equilibrio en la relación juridico-tributaria. Pocos pleitos y mejor recaudación, además de que exista la menor diferencia posible entre lo que ingresa en el erario y lo que se tiene realmente para satisfacer el gasto público. Prohibición de exención de impuestos, salvo en casos excepcionales y de manera general, como catástrofes naturales, fuerza mayor, etcétera.
Refonnas fiscales Hay que partir de que por muy perfecto que llegue a ser un sistema impositivo, existirá siempre una posibilidad de modificación o cambio para mejorar éste y que no debe confundirse la hacienda pública con una empresa privada, dado que adoptar esa postura es desconocer la estructura, elementos y características esenciales de la misma, vinculada a los sectores sociales, estimándose los niveles de gobierno en una dinámica económica cuyo eje central es la justicia para todos, teniendo presente siempre que de lo bello, lo más bello es la justicia. Para ello se requiere de un diálogo permanente entre el fisco, contribuyentes y demás protagonistas sociales, a través de lacreactón de un Comité Fiscal de Participación Ciudadana, en el que se analice y estudie todo proyecto de ley antes de ser enviado al Poder legislativo.
LEY FISCAL
!
Comité Fiscal de 1- Partlclpacl6n Ciudadana
1-
Proyectodel Ejecutivo
UNIDAD
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Principios constitucionales de las contribuciones
Antes de estudiar detalladamente el presente tema. es oportuno citar lo siguiente:
El ejercicio del poder tributario y la actuación de las autoridades en esta materia deben seguir determinados lineamientos que la propia constitución y las leyes establecen. No es posible pensar en que la autoridad. por el hecho de serlo. pueda actuar a su libre arbitrio. Es por ello que. del análisis de las disposiciones constitucionales. los estudiosos del derecho han derivado una serie de reglas básicas. las cuales deben observar las autoridades. tanto legislativas como administrativas. en el ejercicio de sus funciones. Estas reglas básicas. por tener su origen en la norma fundamental de nuestro sistema jurídico. se conocen como principios constitucionales de la tributación. Luis Humberto Delgadillo Gutiérrez. Principios de derecho tributario. Límusa, 3a ed,
México. 1990. págs 70 y 71.
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P~NClPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
2.1 Noción constitucional de contribución Contribución (tributo). Contribución y tributo son sinónimos; su diferencia es de carácter histórico, no de contenido. Tributo. Es una denotación referida a una situación histórica que la humanidad no quiere volver a vivir: el establecimiento de impuestos por el fuerte sobre el débil. El señor exige a sus súbditos el pago de impuestos. Contribución. Es un concepto inspirado en la ideología de Juan [acebo Rousseau, en la que con base en un pacto social, el buen salvaje se une con los demás y forma el Estado: y de consenso deciden contribuir al gasto público, o sea, que en una forma democrática se establecen los impuestos.
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Al respecto, se encuentra un vínculo indisoluble, que la nacionalidad impone entre la entrega de la propia vida y el compromiso económico con la patria. Lo mismo es válido para la justicia social fiscal en el reclamo de los próceres y héroes de nuestra república que nos dieron la independencia y la libertad, cuando don Miguel Hidalgo y Costilla declaró que se cesara la contribución de tributos respecto de las castas que lo pagaban y toda exacción que a los indios se les exigía y en el momento en que José Maria Morelos y Pavón dijo en Los sentimientos de la nación que se quitara la infinidad de tributos, pechos e imposiciones que más agobian, y que se señale a cada individuo 5 % en sus ganancias, u otra carga igual ligera, que no oprima tanto como la alcabala, el estanco, el tributo y otros, pues con esta corta contribución y la buena administración de los bienes confiscados al enemigo, podia llevarse incluso el peso de la guerra y los honorarios de los empleados. A su vez, el aspecto democrático de- las contribuciones se encuentra con lo asentado en los art 36 y 41 del texto constitucional para la libertad de la América mexicana, sancionado en Apatzingán el 22 de octubre de 1814, el cual señala que las contribuciones públicas no son extorsiones de la sociedad, sino donaciones de los . ciudadanos para seguridad y defensa y que una de las obligaciones de los cíudadanos es una pronta disposición a contribuir a los gastos públicos. Con esto se pretendía dejar definitivamente enterradas en las historias, circunstancias y situaciones, que la humanidad no quiere recordar ni volver a vivir, como es la extracción de riqueza de un grupo de individuos a otros, mediante la fuerza, la violencia, la conquista, la guerra o la intimidación que se apoderan de la riqueza producida por otros. Lamentablemente, dicho decreto no entró en vigor debido a que el caudillo del Sur, conocido históricamente por la nobleza y grandeza de sus sentimientos como el siervo de la nación, murió sin ver cristalizados sus ideales: sin embargo, tales ideales no murieron, sino que el pueblo continuó luchando por ellos con Vicente Guerrero, en los ejércitos de [uárez, combatió a los belgas, a los franceses y derramó su sangre continua
2.2Principios del ordenjurldico general
29
continuación
en las llanuras de Puebla y en las alturas escarpadas de Oaxaca, asistió al triunfo de la república en Querétaro y la defendió en contiendas fratricidas. Todos estos ideales se plasmaron en las constituciones politicas de 1857 y 1917, al señalarse en esta última, en su art 31, fracc IV, que es obligación de los mexicanos contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del estado y municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. No debe olvidarse el sentido de justicia social fiscal de las contribuciones, con fundamentos en la Constitución de 1917, la cual establece que no se puede gravar el patrimonio de familia, que el salario mínimo queda exceptuado del embargo, que los patrones tienen obligación de contribuir al sostenimiento de escuelas del art 123 constitucional, así como la obligación de las empresas de efectuar aportaciones al Fondo Nacional de la Vivienda y al Instituto Mexicano del Seguro Social. Tampoco debe olvidarse que esa Ley fundamental fue producto de la lucha armada realizada por los campesinos y. obreros, con la finalidad de evitar la explotación y opresión en que se encontraba el pueblo mexicano a principios del siglo pasado. En consecuencia, el gobierno debe procurar que la rigidez de un sistema impositivo se atenúe en relación con las personas de escasos recursos, e incluso debe ayudar a los necesitados, como los ancianos, los minusválidos, los enfermos y los pobres mendigantes, entre otros. Además, en cuanto al cobro de las contribuciones, las leyes fiscales deben establecer reducciones, subsidios y exenciones a aquellas agrupaciones no gubernamentales que también realizan esa labor social tan noble, como las instituciones de asistencia privada y las asociaciones civiles.
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Principios del orden jurídico general: son aplicables al mismo tiempo de los que norman específicamente a las contribuciones
Los principios jurídicos que se deben tener en cuenta en materia tributaria son los síguíentes:
1. Principio de generalidad Como ya indicó con anterioridad, la ley debe abarcar a todas las personas cuya situación particular se ubique en la hipótesis contenida en ella, es decir, el hecho imponible, el cual al realizarse provoca el surgimiento de la obligación fiscal.
2. Principio de unifonnidad A los sujetos pasivos colocados en el mismo supuesto Impositivo se les imponen obligaciones iguales.
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
3. Noción de justicia Por ser la justicia el valor supremo del derecho, ha de tenerse presente que aquélla síempre debe prevalecer en todo ordenamiento jurídico. incluso. lógicamente, en las disposiciones en materia fiscal.
La justicia es el criterio ético basado en la virtud. mediante el cual estamos constre-
ñidos a dar a cada uno lo que se le debe como individuo y como parte de la sociedad, de acuerdo con sus exigencias ontológicas. las cuales le son necesarias para su subsistencia y perfeccionamiento como ser humano. La justicia se convierte en una especie de patrón o molde al que deben ajustarse todas las disposiciones legislativas. En atención a esto. se ha llegado a decir que la justicia es para el legislador como la estrella polar que guía y orienta al navegante pero que jamás alcanza. Por tanto, se puede concluir diciendo: "... la justicia es el único principio constitutivo del derecho...",1 ya que. como lo señala santo Tomás de Aquino. "... no podemos concebir el derecho sin la justicia".2
4. Principio de justicia impositiva En lo que se refiere al principio de justicia tributaria, éste "... consiste en el reparto de las cargas públicas...";3 en consecuencia, no puede ser relegado a considerarlo un simple enunciado constitucional. sino que ha de trascender al ordenamiento jurídico-tributario y operar en la esfera aplicativa de las normas. En rigor, tal principio ha de influir con su fina esencia tanto en el ordenamiento como en la actividad jurídica tendiente a la aplicación del derecho tributario.
S. Principio de seguridad jurídica En el derecho tributario. el principio de seguridad juridica asume un alto grado de intensidad y desarrollo. ya que el tributo es uno de los instrumentos de mayor intervención directa en la esfera de la libertad y propiedad de los particulares, razón suficiente para que éstos exijan al Estado que sus situaciones juridicas tributarias se encuentren previstas de tal forma que puedan tener una expectativa precisa tanto de los derechos y deberes que genera la ley. como de las obligaciones que les corresponden en su calidad de contribuyentes.
Georges Renard, El derecho, lajusticia y la voluntad, traducción de Samiago Gunchillo Mantercla, Buenos Aires. pag 18. 2 santo Tomás de Aquino. trataao de justicia, cap 1. art 12, traducclón de Carlos Ignacio Gutlérrez. Pcrrúa. México, 1985, pág 134. :5 Pont Mestres, opcit. pág 368. 1
2.2 Principios del ordenjurtdico general
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6. Principio de legalidad tributaria Consiste en que ninguna autoridad fiscal puede emitir un acto o resolución, que no sea conforme a una ley expedida con anterioridad. Es decir que los agentes fiscales sólo pueden hacer lo que la ley les permite.
7. Principio de capacidad contributiva Implica el establecimiento de contribuciones según la posibilidad económica de cada individuo, determinándose esta última principalmente con base en el ingreso de la persona." En virtud de lo anterior, la capacidad contributiva se puede definir como sigue: "es la medida en que los ciudadanos pueden soportar la carga tributaria, teniendo en cuenta las respectivas situaciones personales';" A su vez, el concepto de capacidad contributiva ..... presupone, en principio, una referencia a la potencia económica en general. ya que si el tributo es por definición una detracción coactiva de riqueza. mal puede devengarse un tributo allí donde no hay riqueza ...."6 En el mismo orden de ideas. cabe citar lo siguiente: Siete pecados capitales en materia fiscal Los contribuyentes de la nación nos sentimos demasiado apremiados, inseguros. molestos: esto aflora en cualquier reunión o corrillo. en las conferencias de técnicos en la materia, en publicaciones de prensa y en programas de radio y televisión; sin duda alguna que hay efervescencia. pero también hay poca sistematización en la forma en que se plantean y externan las lnconformidades, lo cual es lógico ya que son muchos los frentes por los que el fisco ha logrado colocarse en situación ventajosa respecto a los administrados, y precisamente en esa sistematización puede radicar el mérito -si llega a reconocerse- del presente ensayo, que se divide en siete capítulos. siendo los siete pecados capitales los siguientes: Unilateralidad. porque las medidas fiscales de tipo legal, reglamentario y administrativo, al margen de las políticas del diálogo y concertación que caracterizan en continua
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Francisco José de Andrea Sánchez y Juan José Rls Estavlllo. Constitucion Poíüíca de los Estados Unidos
Mexicanos comentada, Instituto de investigaciones jurídicas de la
UN....M
y
Procuraduría General de la
República. México. 1994. pág 156. 5 O'Albergo. La crisis deL'impOS1Q sul reddito. Cedam, Padua. 1931. pag 3. 6 Patao 'rabeada, Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva. en el marco de la tecnicajurrdica. [ IJ.
tecnos. Madrid.
1976,
pag 423.
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
contmuacíon
todas las áreas restantes la gestión de los gobernantes en turno, se establecen con absoluto predominio de los intereses del erario, provocándose desequilibrio y rnalestar social. Complejidad, derivada de que no se ha sabido legislar con claridad; dotar al sistema de una estructura sencilla, realista y eficaz: evitar los frecuentes cambios de normatividad que ascendieron a 3269 en los últimos cinco años; reducir el número de obligaciones y de los trámites administrativos: atenuar. la frecuencia de los anticipos, pagos provisionales y entero de retenciones; y, en fin, adecuar la tributación a los moldes de simplificación que ha venido adoptando el propio gobierno en otras esferas. Injusticia, derivada de que la clase trabajadora de ingresos moderados se encuentra gravada cada dia con mayor intensidad a pesar del deterioro que han sufrido sus remuneraciones, no teniendo la posibilidad de deducir siquiera los minimos .para la subsistencia familiar; de que el fisco no está jugando limpio en muchos aspectos y ha acudido a instrumentaciones artificiosas y sofisticadas para debilitar los beneficios que en principio deben gozar los contribuyentes; de que la reducción de tasas para mejorar la productividad es una ficción si se toma en cuenta que a la vez se constriñen las deducciones o se exigen pagos provisionales y ajustes con demasiada anticipación a la fecha en que finalmente deben causarse las contribuciones; de que los altos impuestos indirectos neutralizan los escasos desgravamientos concedidos a los particulares en otros renglones de causación; de que los derechos fiscales se cobran al absoluto criterio de la Secretaría de Hacienda al haber desaparecido la regulación legal que obligaba a su proporcionalidad respecto a los beneficios experimentados por los administrados: de que el establecimiento de nuevos impuestos y obligaciones con el exclusivo propósito de controlar los evasores constituye una sobrecarga para quienes si están cumpliendo regularmente con la ley; y de que en otros muchos casos el desequilibrio es tal que ha dado pauta a manifestaciones abiertas de protesta de importantes núcleos de contribuyentes ya la promoción de un número .descomunal de juicios de amparo por quienes han optado por canalizar su descontento en esa vía legal. Opresión, por el cúmulo de acciones punitivas a las que quedan expuestos los infractores fiscales: cárcel, multas, recargos, actualizaciones, gastos de ejecución y clausuras, aunque los ilícitos en que incurran obedezcan en buena medida a las impresiones y oscuridades del sistema. Indefensión, a la que están expuestos los contribuyentes que entran en conflicto con el Fisco federal, debido a que el proceso jurisdiccional instituido para dirimir tal tipo de controversias es altamente complicado, mixto y lento; a que la expeditez está muy lejos de alcanzarse por tantos vericuetos y obstáculos que se encuentran en cada estadio defensivo; a que existen rigorismos inusuales conducentes a que los asuntos se pierdan por cualquier descuido, aun siendo insignificante; a que la írncontinua
2.3Potestad constitucional enmateria de contribuciones
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continuacton
parcialidad y especialización de los juzgadores no está institucionalmente preservada; ya que durante la larga secuela del contencioso fiscal se van acumulando altísímos accesorios -recargos y actualizaciones- en contra del accionante, quien además debe soportar el alto costo que implican la garantía del interés físcal y los honorarios de asesoría por ser tan especialízada la materia. Incongruencia, fácilmente advertible porque no se puede llegar a niveles óptimos de productividad ni a la apertura de fuentes de trabajo, que persiguen los lineamientos de política general, por todo el caudal de obligaciones, trámites, pagos, revisiones, etc, que invariablemente viene aparejado a cualquier actividad industrial o mercantil. y porque las políticas en el propio seno fiscal han sido del todo indefinidas y titubeantes, en detrimento de la seguridad y permanencia que debe inspirar un buen sistema tributario. Burocratismo, puesto que la Secretaria de Hacienda y los órganos jurisdiccionales de tipo fiscal no están fuera, ni podrán estarlo, de la alta problemática que afecta a todo el sector oficial en ese respecto, debido al relajamiento que existe derivado de la ruptura de jerarquias, deformaciones sindicales, sueldos de mínírna categoría, ausencia de espiritu de servicio y algunas conductas deshonestas, además de los vicios que particularmente existen en la esfera fiscal -limitaciones de acceso a las oficinas, ausentismo de funcionarios, actitudes de desconfianza, deficiencia en las labores de orientación, dilaciones altamente perjudiciales para el particularlo que debe captar el interés de las más altas autoridades del pais para adoptar las medidas correctivas del caso con especial urgencia, pues el debido funcionamiento del aparato público deberá jugar un importantísimo papel para lograr éxito en la apertura internacional que encaramos. Iván Rueda Heduán, Los sietepecados capitales en rnateria fiscal, Ediciones Fiscales ¡SEF, México, 1991, págs 12 y 13.
!l.3 Potestad constitucional en materia de contribuciones En esta sección se hará referencia a ias instituciones que la propia Constitución autoriza para crear contribuciones, es decir, establecer normas de carácter general, mediante las cuales se imponga a los particulares la obligación de aportar una parte de su riqueza para el gobierno, con el fin de que éste realice las atribuciones que tiene encomendadas.
2.3.1 Potestad de la Federación, de los estados, del Distrito Federal y de los municipios Ei sistema impositivo de la república reconoce tres órganos legislativos que tienen ia facultad para establecer contribuciones, a saber:
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
a) El Congreso de la Unión, que crea las leyes impositivas a nivel federal. bl Las legislaturas de los estados, que contemplan las legislaciones de carácter local. el La Asamblea Legislativa, órgano representativo y legislativo del Distrito Federal. que impone contribuciones por medio del Código Financiero del Distrito Federal,
Cabe mencionar que, en relación con los municipios, sus ayuntamientos carecen de potestad tributaria, pues las legislaturas de los estados prevén las contribuciones que pueden cobrar.
2.3.2 Asignación de campos de contribuciones en el sistema federal mexicano La asignación de campos de contribuciones no está definida totalmente en la Ley Fundamental mexicana, debido a que hay algunas áreas exclusivas para la Federación y los municipios, y en cuanto a las entidades federativas sólo existen prohibiciones. Asi, se puede decir que la materia fiscal es la siguiente, de acuerdo con el nivel de gobierno:
Federación • Contribuciones especiales. • El comercio exterior. • Las demás contribuciones necesarias a cubrir el presupuesto.
Municipios al Contribuciones relativas a la propiedad inmobiliaria y derechos que se cobran por los servicios municipales. que en forma exclusiva establece el are 115, fracc IV, incs a) y el. de la Ley Fundamental. b) Los demás ingresos que la legislación estatal señale para beneficio de los ayuntamientos.
Estados La Constitución no señala un campo específico de contribuciones, de ahí que resulta válido afirmar que, salvo lo que es competencia exclusiva de la Federación y los municipios, la legislatura de los estados puede gravar cualquier hecho o fenómeno económico.
Distrito Federal Puede legislar en todas las materias, con excepción de las señaladas en forma exclusiva para la Federación, ai igual que los estados, tienen las mismas limitaciones y prohibiciones de éstos.
2.3 Potestad constitucional enmateria de contribuciones
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12.3.3 Múltiple contribución por uno o varios titulares de la potestad fiscal, en el plano Interno y en el internacional En relación con este asunto, no existe en el art 73 constitucional, que señala la competencia legislativa del Congreso de la Unión, ninguna facultad para establecer contribuciones con exclusión de la facultad correlativa de los estados miembros. El texto citado tan sólo dispone en su fracc VII que el Congreso fijará ias contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto. Pero, repito, no indica que esa facultad de imposición, que por medio de actos legislativos se atribuye al Congreso, sea una facultad que explícitamente le corresponde con exclusión de la facultad de las' legislaturas locaies. Así pues, la regla en el sistema federativo mexicano consiste en la concurrencia, la facultad simultánea, que tienen ia Federación y los estados para imponer contribuciones y sobre esta regla se estructura el sistema contributivo del país; por un lado, el gobierno federal y, por el otro, los estados de la república imponen con sus propios y personales criterios las contribuciones que estiman necesartas.? En cuanto a la competencia tributaria entre la Federación, las entidades federativas y ios municipios, ante la carencia de reglas especificas, sucede con gran frecuencia que dos o más sujetos activos establecen dos o más contribuciones sobre el mismo ingreso gravable. Este problema da origen a la doble tributación. Fernando Vázquez Pando opina al respecto: "El problema de la doble imposición, sostiene, deriva en última instancia, del hecho de que nuestro sistema federal implica necesariamente el que las entidades federadas cuenten con los recursos necesarios para atender a sus necesidades. Lo anterior da lugar a la coexistencia, dentro del territorio de la república, de una pluralidad de legislaciones fiscales locales, la cual propicia que en un momento dado, una misma base impositiva se encuentre gravada en diversas entidades federadas, en virtud de que frecuentemente las legislaciones locales adoptan criterios dispares para la atribucíón de la potestad tríbutarta.f De igual manera, en el ámbito internacional, uno de los problemas de mayor importancia es el referente a la doble tributación, que se presenta cuando un mismo acto u operación celebrado entre sujetos pertenecientes a distintos países es gravado con dos o más tributos por las respectivas naciones de origen o residencia de los.sujetos. Por ello, cabe citar lo siguiente: "La coexistencia entre las soberanias de los estados y el ejercicio de sus potestades fiscales dan lugar a distintas formas de coincidencia impositiva sobre un mismo objeto imponible o sujeto pasivo, lo que da lugar a un enfrentamiento entre dos o más sistemas impositivos. El efecto inmediato es el problema de la doble imposición internacional. A corto y mediano plazo pueden
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Alfonso Cortina Gutiérrez. Ciencia fínancíera y derecho tributario. op cit. págs 68 a 70.
a Fernando Alejandro vázquez Panda. Notas sobre la parte final de la fracc 11 del art 317 de la Ley de Hacienda del Distrito Federal. "Un precepto atinente a la doble imposición. en materiadel impuesto sobre productos de capitales". ensayo publicado en la revista juridica Anuario del Departamento de Derecho de la Universidad Iberoamericana. núm s.juruo de 1976. págs 406 Y 408.
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
aparecer problemas' tales como la elevación de los precios de' los bienes o servicios en proporción directa a la doble imposición; barreras al comercio. a la inversión y al flujo de información tecnológica"? . Tal situación. tanto en el ámbito interno como en el internacional. se busca resolver mediante la celebración de convenios de colaboración administrativa y tratados internacionales. respectivamente.
!l.3.4 Sistemas nacionales de coordinación fiscal y colaboración administrativa entre la Federación y las entidades federativas La solución vigente al problema de la doble imposición se encuentra en la Ley de Coor-
dinaci6nFiscal. publicada en el Diario Oficial de la Federaci6n el 27 de diciembre de 1978 y que entró en vigor en 1980 tiene como objetivos. conforme a lo establecido por el articulo primero de dicho ordenamiento legal. los siguientes:
1. Coordinar el sistema fiscal de la Federación. con los estados. municipios y el Distrito Federal; 11. Establecer la participación que corresponda a las haciendas de dichas instituciones públicas en los ingresos federales; 111. Distribuir entre esas haciendas las participaciones; IV Fijar las reglas de colaboración administrativa entre las diversas autoridades fiscales. y V Constituir los organismos en materia de coordinación fiscal y dar las bases de su organización y funcionamiento. Actualmente. todas las entidades federativas. mediante los convenios de coordína-: ción respectivos. se han integrado al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal previsto en la ley de referencia. Al respecto es válido transcribir lo que se expresa en la exposición de motivos: La Constituci6n Polttica de los Estados Unidos Mexicanos no ha separado las fuentes de tributación que deban corresponder a cada uno de los niveles de gobierno. con la excepción de la fracc XXIX del art 73. que se adicionó a la Carta Fundamental y que reservó algunas fuentes que se decidió quedaran gravadas exclusivamente por la Federación; pero en dicha fracción no quedan comprendidos los principales impuestos federales y. por otra parte. nuestra Carta Fundamental no establece impuestos reservados en forma exclusiva a los estados ni a los municipios. El sistema constitucional permite a la Federación, en los términos de la fracc VII del art 73, establecer las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto de gastos de la Federación. sin que esto quede limitado a los gravámenes enumerados en la fracc
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"Antecedentes. problemas y perspectivas de la doble imposición internacional". estudio elaborado por la Dirección General de Asuntos Hacendanos Internacionales de la Secretaria de Hacienda y Crédito Público. México. 1978. pág 2.
2.3 Potestad constitucional en materia de contribuciones
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XXIX del propio precepto. Los estados, con apoyo en el art 124, tienen facultad para establecer ias contribuciones necesarias para cubrir los presupuestos estatales, y el art 115 da facultad a las legislaturas de los estados para decretar los impuestos destinados a cubrir los gastos públicos municipales. . La circunstancia de que los textos constitucionales no delimitan campos impositivos federales, estatales y municipales determina que tanto el Congreso de la Unión como las legislaturas de ios estados puedan establecer contribuciones sobre las mismas fuentes. Cuando ello ocurre se da lugar a la doble o múltiple tributación interior, consecuencia de la concurrencia o coincidencia en el ejercicio de facultades impositivas de la Federación y los estados. Debe reconocerse que la concurrencia impositiva está permitida en la Constitución e implicada en la trace IV del art 31 de su texto; pero de ello no puede derivarse la conclusión de que el Constituyente hubiera querido que cada fuente quedara gravada con impuestos federales, estatales y municipales. La conclusión correcta no puede ser otra que la que el Constituyente no juzgó necesario o conveniente separar las fuentes tributarias exclusivas de la Federación, los estados y lbs municipios. Lo antes señalado no impide, sino por el contrario supone, que tanto el Congreso de la Unión como las legislaturas de los estados actúen con la prudencia necesaria para no superponer gravámenes sobre la población contribuyente. Con esta prudencia ha ocurrido que ciertos gravámenes, como los relativos a la propiedad raíz, han venido quedando reservados, de hecho, a los estados y otros, como el dela renta que grava a las empresas, han sido establecidos únicamente por la Federación. La prudencia de los legisladores federales y estatales los ha llevado incluso a buscar acuerdos para que sólo unos u otros graven determinada materia, compartiendo el producto de su recaudación y estableciendo las bases de colaboración administrativa en determinados impuestos de interés común para la Federación y los estados. Surgió asi el procedimiento de participaciones en impuestos, expresamente reconocido en la Constitución, que ha constituido uno de los principales alivios a los problemas derivados de la concurrencia impositiva. El acuerdo entre Federación y estados no se ha limitado a las fuentes de impuestos señaladas en la Constitución, sino que se ha extendido a otras contribuciones federales, en las cuales los estados y los municipios reciben participación a cambio de abstenerse de gravar la misma fuente, Esta abstención no constituye una restricción o limitación que vulnere la soberanía de los estados; por el contrario, dicha soberanía se manifiesta y se ejerce cuando una entidad federativa decide dejar en suspenso la aplicación de sus propias leyes o no dictarlas, a cambio de recibir participación en el impuesto establecido por la Federación. El ejemplo más caracrerisuco de armonía o coordinación entre Federación y estados en materia fiscal lo constituyó el impuesto federal sobre ingresos mercantiles, por medio del cual se establece un gravamen sobre el comercio y la industria que se comparte entre Federación, estados y municipios, en relación con el cual sólo legisla la Federación, y los estados han realizado una amplia colaboración en tareas administrativas. La uniformidad del impuesto al comercio y a la industria ha facilitado su desarrollo, al evitar que surjan barreras o restricciones entre los estados, las más severas de las
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PllINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
cuales suelen ser las de carácter fiscal. Ello ha hecho también innecesario que el Congreso de la Unión haga uso de las facultades que le concede la fracc IV del art 73 de la Constitución política. Paralelamente y en muy diversas materias, los estados se han venido acogiendo a participaciones otorgadas por las leyes federales, absteniéndose de gravar las mismas materias en los términos previstos en aquellas leyes; pero como el sistema de participaciones se desarrolló históricamente en diversas etapas y conforme a diferentes criterios, resulta que al conjunto del sistema tributario federal falta racionalidad en cuanto a la determinación de los impuestos en que si se otorgan participaciones y aquellos otros cuya recaudación se destina exclusivamente a la Federación. Falta también uniformidad y aro monía en cuanto al monto y procedimiento para distribuir las participaciones entre las diversas entidades federativas. Finalmente, la decisión de la Federación de transformar y modernizar el impuesto federal sobre ingresos mercantiles y sustituirlo por el impuesto al valor agregado, como en iniciativa por separado se ha propuesto a Vuestra Soberanía. obliga a revisar todos los procedimientos de participación y reunidos en un solo sistema, al cual la presente iniciativa llama Sistema Nacional de Coordinación Fiscal. Dentro de dicho sistema ya no se otorgan participaciones sólo respecto de ciertos impuestos federales, sino que la parte que corresponde a estados y municipios se determina en función del total de impuestos federales, incluyendo aquellos que tradicionalmente se consideraron de recaudación exclusiva de la Federación, como son los impuestos a las importaciones y a las exportaciones. El mayor dinamismo. del sistema fiscal federal, en su conjunto, es comparado con el de los impuestos federales partícípables. Esta relación es de 12.07% en 1978. Es decir, que el conjunto de participaciones que recibirán los estados en este ejercicio en ingresos mercantiles, impuestos especiales y otras contribuciones de la Federación es el 12.07% de la recaudación federal total. Esta iniciativa no propone el aumento de este tanto por ciento, no obstante que se reconoce, en general, que los estados sufren serias carencias financieras, pues la relación ingreso-gasto de la Federación no hace posible efectuar en el ejercicio de 1979 una mayor transferencia, pero al establecer el por ciento de la misma en la ley evitará que se siga deteriorando este importante renglón de ingresos de los estados, al mismo tiempo que los hace compartir el aumento que en el conjunto del sistema fiscal espera la Federación. Por otra parte, el sistema facilita a futuro mejorar la participación global de los estados en la medida en que lo permitan las condiciones financieras de la Federación. Esta mayor transferencia a futuro habrá de justificarse mediante la asunción, por parte de los estados, de obras públicas y servicios de carácter local que serán realizados o preso tados con más eficacia por las entidades federativas y que viene realizando la Federación ante la falta de recursos económicos de aquéllas. Estamos convencidos de que una mejor distribución del ingreso fiscal entre Federación 'y estados y una reasígnacíón de atribuciones entre una y otros constituye un instrumento idóneo para el fortalecimiento de nuestro federalismo. Llegar a dotar de más recursos a los estados dará a éstos la base económica indispensable para que hagan lo mismo con 'sus municipios. El fortalecimiento de la institución municipal constituye la base y garantía de nuestro desarrollo
2.3 Potestad cooslituc¡onol en materia de conbibuciones
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democrático. Por ello, desde ahora, se mantiene en el contenido de la presente iniciativa la exigencia de que los estados que se coordinen entreguen a sus municipios cuando menos el 20% de las participaciones que correspondan a aquéllos. Exigencia que no es nueva y que se recoge de los textos de la Ley del impuesto sobre ingresos mercantiles, próxima a ser derogada, y de las disposiciones contenidas en la mayor parte de las leyes que establecen impuestos federales partíclpables. No se establecen otras medidas en beneficio de la hacienda municipal, en razón de que, conforme al art 115 de la Constitución política, esto es facultad y responsabilidad de las legislaturas de los estados. Los estados de la república, en ejercicio de su soberanía, podrán solicitar adherirse al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, en cuyo caso la Secretaría de Hacienda celebrará con ellos un convenio de coordinación fiscal que les dará derecho a participar en un fondo general de participaciones formado con el 13.0% de la recaudación federal total, que se incrementará con el porciento que represente en dicho ingreso de la Federación la recaudación de gravámenes locales o municipales que las entidades convengan en derogar o dejar en suspenso. Dicho fondo será distribuido entre los estados conforme a las bases establecidas en la ley que se propone y que se desarrollen en los citados convenios. A cambio de esta participación, los estados no impondrán grcvamenes o los mantendrán en suspenso, sobre las materias establecidas en las leyes federales relativas a impuestos particípables, modalidad que no se hace extensiva en relación con otros impuestos en los cuales no ha existido participación a los estados. El acto de adhesión por convenio al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal tiene importancia relevante para los estados, ya que deja en suspenso, mientras dura el convenio, algunos de los impuestos establecidos por su legislatura o impone abstención al propio Estado, por todo lo cual el convenio se rodea .de formalidades especiales. debiendo ser aprobado, según lo dispongan las normas locales, por la legislatura de cada entidad. Es importante dejar en claro que las entidades federativas no son meras receptoras de ingresos provenientes de participaciones, sino que son parte actuante de la administración tributaria nacional, pues de ellas depende también de forma esencial la mejoría en los sistemas de administración de los conceptos denominados ingresos coordinados, y algunos son tan importantes como el impuesto al valor agregado. El esfuerzo desarrollado por tales entidades federativas es congruente con las directrices de la planeación nacional y las enseñanzas y experiencias acumuladas en materia de colaboración administrativa, ya que han demostrado un desenvolvimiento de su capacidad administrativa, lo cual ha hecho posible el incremento de los recursos en los tres niveles de gobierno. En el Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, la colaboración administrativa ha sido objeto de estrategia y redefinición de quehaceres y responsabilidades de las entidades federativas, municipios y el gobierno federal. Por esta razón, se han celebrado convenios y anexos que, a su vez, han sido sustituidos por otros en las labores especificas por realizar, que son el resultado de las politicas nacionales. La firma de un convenio en el que, además de continuar con las facultades delegadas a los estados, éstas se amplien obedece a la necesidad de instrumentar y aplicar el contenido del Plan Nacional de Desarrollo 1995-2000, en el cual se establece:
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
Debe mejorar la colaboración administrativa entre la Federación y los gobiernos locales en materia fiscal. En particuiar, deben aprovecharse ias ventajas comparativas de cada nivel de gobierno para realizar las tareas de fiscalización, y debenintroducirse incentivos que premien a los gobiernos locales cuando contribuyan a lograr un cumplimiento amplio y correcto de las obligaciones fiscales. Por lo rnisrno, se han celebrado convenios de colaboración administrativa entre la' Secretaria de Hacienda y Crédito Público y los estados, en cuanto a administración, recaudación, registro, fiscalización, y liquidación de contribuciones a cambio de estimulas que la Federación da a las entidades. Este tema se analiza con mayor amplitud en el libro Derecho fiscal JI. Como ejemplo de lo anteriormente expuesto se puede hacer alusión al convenio de colaboración administrativa entre la Federación y el estado de Morelos, publicado en el Diario Oficial del 19 de noviembre de 1996, en el cual se incluyeron, entre otros aspectos, nuevas facultades y responsabilidades, como las correspondientes a la realización de actos de comprobación en materia del impuesto al valor agregado sin la presencia de la Secretaria de Hacienda y Crédito Público, mediante un programa coordinado, que se denominó fiscalización concurrente. Cabe destacar que, en lo concerniente a dicha materia, el Distrito Federal celebró el llamado "Acuerdo de la Secretaria de Hacienda y Crédito Público y del Departamento del Distrito Federal para la Colaboración Administrativa de este último en materia fiscal federal", publicado en el Diario Oficial del 23 de mayo de 1997, pero a' partir de la reforma a la Ley de Coordinación Fiscal, publicada en el Diario Oficial de la Federación del 31 de diciembre de 2000, en la actualidad ya puede celebrar sus propios convenios de adhesión y colaboración administrativos.
2.3.5 Competencia de las autoridades administrativas y organismos autónomos en materia fiscal Presunción de legalidad de los actos de autoridad Los actos y resoluciones de las autoridades fiscales se presumirán legales; sin embargo, dichas autoridades deberán probar los hechos que motiven los actos o resoluciones cuando el afectado las niegue lisa y llanamente, a menos que la: negativa implique la afirmación de otro hecho.
En materia fiscal, las autoridades administrativas fundamentales son las siguientes (véase figs 2.1 a 2.6):
1. En el nivel federal A. Secretaría de Hacienda y Crédito Público • Subsecretaria de Hacienda y Crédito Público • Subsecretaria de Ingresos
2.3 Potestad constitucional en materia de contribuciones
• • • • • • •
41
Subsecretaria de Egresos Oficialia Mayor Procuraduría Fiscal de la Federación Tesorería de la Federación Unidad de Coordinación Técnica y Vocero Unidad de Enlace con el Congreso de la Unión Servicio de Admínistración Tributaria (SAT) Presidencia - Secretariado Técnico de la Comisión del Servicio Fiscal de Carrera - Administración General de Tecnología de la Información - Administración General de Asistencia a! Contribuyente Administraciones Locales de Asistencia al Contribuyente - Administración General de Grandes Contribuyentes Administraciones Locales de Grandes Contribuyentes - Administración General de Recaudación Administraciones Locales de Recaudación - Administración General de Auditoría Fiscal Federal Administraciones Locales de Auditoría Fiscal - Administración General Jurídica Administraciones Locales Jurídicas - Administración General de Aduanas Aduanas - Administración General de Innovación y Calidad Administraciones Locales de Innovación y Calidad - Administración General de Evaluación - Administración General del Destino de Bienes del Comercio Exterior Propiedad del Físco Federal - Unidades Administrativas Regionales
• Instituto Nacional de Estadística. Geografía e Informática
B. Organismos fiscales autónomos • Instituto Mexicano del Seguro Social • Instituto del Fondo Nacional para la Vivienda de los Trabajadores
2. En el nivel del Distrito Federal A. Autoridades centrales B. Secretaría de Finanzas • Dirección General de Administración Financiera • Subsecretaria de Egresos • Tesoreria del Distrito Federal
42
PRINCIPIOS coNsnruclONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
• Procuraduría Fiscal del Distrito Federal • Dirección General de Informática
C. Tesorería del Distrito Federal • Subtesoreria de Política Fiscal • Subtesoreria de Administración Tributaria - Dirección de Registro - Dirección de Servicios al Contribuyente - Dirección de Ingresos . - Dirección de Ejecución Fiscal - Administraciones Tributarías • Subtesoreria de Fiscalización - Dirección de Programación y Control de Auditorías - Dirección de Auditorías Directas - Dirección de Revisiones Fiscales - Dirección de Evaluación y Procedimientos Legales • Subtesoreria de Catastro y Padrón Territorial
D. Procuraduría Fiscal del Distrito Federal • • • •
Subprocuraduria Subprocuraduria Subprocuraduría Subprocuraduría
de lo Contencioso de Legislacíón y Consulta de Asuntos Penales y Juicios sobre Ingresos Coordinados de Recursos y Autorizaciones
E. Comisión de Aguas del Distrito Federal Patología de la Administración Fiscal I
lncoordlnación de tipo estructural
I No seencuentran correctamente repartidas les competencias o atribuciones
I Duplicidad de funciones
Creación innecesaria de unid.des administrativas
I
Abuso de coordinación
I
Creación disfrazada de unidades
Multitud de
fideicomisos, organismos, etc, para propósitos diferentes a los públicos
comisiones, consejos, comités, etcétera
FIGURA 2.1
Secretaria de Hacienda y Crédito Público
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2.3 Potestad constitucional enmateria de contribuciones-o
Gobierno del Distrito Federal
Secretaría de Finanzas
I Dirección general de Administración FinancIera
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I
Subsecretaria de Egresos
Procuraduría Fiscal del Distrito Federal
Tesorería del Distrito Federal
I Dirección General de Informática
FIGURA 2.3
Tesorería del Distrito Federar
I Subtesorerla de Politlca Fiscal
I
I
Subtesorerla de Administración Tributaria
Subtesorerla de Fiscalización
Dirección de Registro
Dirección de Programación y Control de Audltorlas
Dirección de Servicios al Contribuyente
Dirección de Auditorias Directas
Dirección de Ingresos
Dirección de Revisiones Fiscales
Dirección de Ejecución Fiscal
Dirección de Evaluación y Procedimientos Legales
Administraciones Tributarias
FIGURA 2.4
Subtesorería de Catastro y Padrón Territorial
45
46
PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
Subncretlde. Egraos dol Dlslllto
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D1recdónGeneral de PolIllca Presupuesta!
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-
Dlrecclón General de
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FIGURA 2.5 Procuraduría Fiscal del Distrito Federal
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-
Subprocuradurfa de Leglslaclón y Consulta
-
Subprocuradurla de Asuntos Penales y Juicios sobre
~
lo Contencioso
Ingresos CoordInados
Subprocuradurfa de Recursos Administrativos y Autorizaciones
FIGURA 2.6
I
2.4Contribuyentes y otrosobligados conforme a la Constitución
47
2.4 Contribuyentes y otros obligados conforme a la Constitución En cuanto a los sujetos que deben pagar las contribuciones, ya hemos mencionado que la Ley Fundamental señala que es obligación de los mexicanos contribuir para los gastos públicos de la Federación, del Distrito Federal o del estado y municipio donde residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.
2.4.1 Criterios de vinculación entre los hechos causa de las contribuciones y los titulares de la potestad fiscal En esta subsección debe hacerse referencia a la nacionalidad, la residencia y el lugar del hecho generador.
Nacionalidad Aqui es importante resaltar que no solamente los nacionales deben pagar contribuciones, sino también los extranjeros. A pesar de que se establezca como obligación de los mexicanos para contribuir al gasto público (art 31, fracc IV) En cuanto a esta obligación, Alfonso Cortina Gutiérrez manifiesta: Si mexicanos o extranjeros, gozan de los derechos básicos del hombre, también deben estar colocados en el mismo nivel, en cuanto a sus obligaciones públicas y entre eilas la del pago de impuesto. Es asi como fácilmente se explica que la obligación de contribuir para los gastos gubernamentales que establece la fracc IV, del art 31 es una obligación general, a pesar de que literalmente el texto constitucional se refiere a deberes de los mexicanos. Nunca se ha pretendido interpretar ese texto en ·el sentido de que los extranjeros están excluidos del pago del tributo. 10 A su vez, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación señaló que las empresas extranjeras establecidas ["era del pais son causantes por los ingresos obtenidos de fuentes de riqueza situadas en el territorio nacional. Dicha tesis pronuncia lo siguiente:
Impuesto sobre la renta, las empresas extranjeras fuera del país son causantes por los Ingresos obtenidos de riquezas situadas en el territorio nacional. Debe considerarse que una empresa extranjera, establecida en el extranjero, es causante del impuesto sobre la renta conforme a lo mandado por el artículo 60, fracción IV, de la Ley del impuesto sobre lo renta (vigente hasta el 31 de diciembre de 1964), cuando su ingreso gravable es derivado del tráfico mercantil de materias primas producidas en México y adquiridas en el país por un comisionista de la empresa extranjera, ya que, en tales casos, debe considerarse que la fuente de riqueza de que provienen los ingresos que modifican su patrimonio se halla ubicado en el territorio nacional, Séptima época, tercero parte vol 4, pág 143, AH 4347/68, Código Internacional (México), S.A. cinco veros.'! 10 Alfonso CortinaGutiérrez. op cü. pág 26. 11 NJurisprudencia del Poder judicial de la Federación", tesis de ejecutorias 1917·1975, Semanario fudicia! de la FederaciCin, tercera parte. Segunda Sala, México. 1975. pag 213.
48
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LAS'CONTRIBUCIONES
Residencia En cuanto a este apartado, cabe señalar que el Distrito Federal, el estado y el municipio que pueden gravar son los de la residencia de la persona. Dicho concepto se analiza en . el libro Derecho fiscal II.
Lugar del hecho generador En este apartado es válido aludir a la siguiente disposición legal:
Es obligación del ciudadano de la república inscribirSe en el catastro de la municipalidad, manifestando la propiedad, industria, profesión o trabajo de que subsista (en 36, fracc 1) En el mismo orden de ideas, es oportuno señalar:
El valor fiscal que figure en el catastro u oficina recaudadora es el que sirve para fijar el precio de la cosa expropiada (art 27, fracc VI) El art 27 constitucional, en su fracc VI, párr segundo, enuncia que las leyes de la Federación y los estados en sus respectivas jurisdicciones determinarán los casos en que sea de utilidad pública la ocupación de la propiedad privada, y de acuerdo con dichas leyes la autoridad administrativa hará la declaración correspondiente. El precio que se fijará como indemnización a la cosa expropiada se basará en la cantidad que como valor fiscal de ella figure en las oficinas catastrales o recaudadoras, ya sea que este valor haya sido manifestado por el propietario o simplemente aceptado por él de un modo tácito, por haber pagado sus contribuciones con esa base. El exceso del valor o demérito que haya tenido la propiedad particular por las mejoras o deterioros ocurridos con posterioridad a la fecha de la asignación del valor ñscat será lo único que deberá quedar sujeto a juicio pericial y a resolución judicial. Esto mismo se observará cuando se trate de objetos, cuyo valor no esté fijado en las oficinas rentísticas. El hecho generador se puede realizar en: el Distrito Federal, las entidades federativas o en los municipios, con efectos locales o federales.
2.4.2 Vinculación de los contribuyentes y otros obligados con las autoridades administrativas y organismos autónomos en materia fiscal Nadie puede ser obligado a prestar trabajos personales sin la justa retribución y sin su pleno consentimiento (art 5, párr tercero) Esta disposición constitucional, contenida en el parr tercero del art 50, en cuanto a que nadie podrá ser obligado a prestar trabajos personales sin la justa retribución y sin su pleno consentimiento, salvo el trabajo impuesto como pena por la autoridad judicial, está vinculado con lo tributario respecto de la figura jurídica de retenedor, considerado por el
2.5Poderes públicos y sus atribuciones enmateria de contribuciones
49
vigente Código Fiscal de la Federación, responsable solidario. Este código, en su art 26, fracc 1, determina lo siguiente: Art 26 Son responsables solidarios con los contribuyentes: Fracc 1 Los retenedores y las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudar contribuciones a cargo de los contribuyentes, hasta por el monto de dichas contribuciones.
La figura juridica de la solidaridad, al adoptarse y ampliarse por derecho tributario, ha tenido por objeto tratar de obligar a mayor número de personas a vigilar el cumplimiento de las obligaciones fiscales correspondientes a terceros, con los cuales tiene nexos contractuales y asimismo, por otra parte, auxiliarse de los particulares que se ven obligados a realizar operaciones con terceros, personas que se convierten en auxiliares de la administración pública y que se encargan de ia vigilancia, retención y en su caso el pago de la deuda tributaria. Ahora bien. si hoy ya no es materia de discusión que el Estado tenga encomendada la satisfacción de las necesidades que demanda la población y que para lograr esa tarea requiere disponer de recursos económicos necesarios, fundamentales por medio de impuestos y demás clase de tributos legalmente establecidos, se cuestiona por qué un tercero con determinadas obligaciones secundarias, extraño al surgimiento de un crédito fiscal y que si bien no es responsable por deuda propia, pues en principio no debe impuestos, pueda acabarlos lncluíso pagando por hechos de terceros. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sustentado el criterio siguiente: Facultad implícita en la fracc IV del art 31 constitucional, que al conceder atribuciones al Estado para establecer contribuciones, no consagra una relación jurídica simple, en la que el gobernado tenga sólo la obligación de pagar tributo y el Estado el derecho correlativo de cobrarlo, sino que constituye uno de los basamentos del complejo derecho, obligaciones y atribuciones que forman el contenido del derecho tributario, entre las que se hallan las de controlar el tributo mediante la imposición de obligaciones a terceros. 12
2.5 Poderes públicos y sus atribuciones en materia de contribuciones En primer lugar se hará referencia a las facultades del Congreso de la Unión, máximo órgano legislativo.
2.5.1 Congreso de la Unión y formación de las leyes de contribuciones La Carta Magna, en su art 73, fracc VII, otorga la potestad tributaria al Congreso de la Unión para imponer contribuciones. Al respecto, Miguel Valdés Villarreal dice: 12 Semanario judicialde la Federaci(jn. VII
época, vol 6. séptima parle, págs
144
y
145.
SO
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
"La potestad de establecer contribuciones se confiere en virtud de la soberania. como una de sus derivaciones. con ei carácter de instrumento para cuidar y robustecer la misma soberanía como realidad histórica. frente a otros estados y entre los propios habitantes' del país, "Con la soberania. la potestad comparte de cieno modo las caracteristicas de poder supremo. en lo económico. inalienable. en cuanto no se puede comprometer. dar en garantía. transigir o arrendar a la manera de los negocios privados: y solamente limitado en su eficacia por la reciedumbre de la vivencia democrática y de la posibilidad de la aplicación razonable de la ley. y en su legitimidad por lasgarantías individuales y por ia forma de gobierno de equilibrio y coordinación de los poderes de la Unión y de funciones o competencias de la autoridad. "La contribución es una aporracíón de bienes de los paniculares para los fines públicos. es decir. para los fines de la sociedad. organizada en gobierno, en que conviven, "Cabe la propiedad del término contribuci6n, en vez de tributo, que nos trae a la memoria la arbitrariedad o derrota: o el impuesto, que destaca únicamente el perfil de su obligatoriedad y porque desde la Constitución de Apatzingán se consignan en los más destacados documentos legislativos nacionales. ' "Por ser contribución, está resguardada por lasgarantías individuales para que un poder máximo del Estado se atempere, se haga razonable. en razón del fin supremo del derecho y de la Constitución, que es la convivencia ordenada de los ciudadanos conforme a los principios de justicia. ' "El estudio de las contribuciones resalta, a veces, su origen en la potestad en otras. que preocupan como exacciones y se insiste en las limitaciones que ese poder tiene en la Cana Magna bajo el aspecto de garantía de los gobernados: Pero es la misma cosa en doble proyección. las dos caras de una moneda. por lo que el doble enfoque es el apropiado. A la autoridad corresponde la potestad, al panicular la garantía individual. "En relación con las iniciativas de ley de contribuciones, éstas tienen que discutirse primero en la Cámara de diputados."
La fonnulación de las leyes o los decretos que versen sobre contribuciones o impuestos deben discutirse primero en la Cámara de diputados (art 72, inc h) Esta excepción para la formulación y discusión de los proyectos de leyes relativas a las contribuciones que prevé el art 72. inc h) de la Constítuclón. se justifica en virtud de que la Cámara de diputados, dentro del sistema de bicamerismo adoptado por nuestra Constitución. representa los intereses populares. a diferencia de la Cámara de senadores que. a su vez, es representativa de los estados. Cabe decir que para impedir o frenar a una auténtica y enérgica representación popular, la Carta Magna sólo da intervención a la Cámara de senadores en segundo lugar como cámara revisora. debido a que es necesario acordarse de que. en el viejo sistema romano, el senador es una palabra .., q).le tiene el mismo origen que senectud y requiere mayor reflexión y reposo, meditación y prudencia. como decía el dictamen de la Segunda Comisión del Congreso Constituyente de 1916-1917. 13
13
Daniel Moreno. Derecho constitucional mexicano, Pax. México. 1984. pág 443.
2.5 Poderes públicos y sus atribuciones en materia de contribuciones
51
r - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - , . ".. La causa de su grandeza
El error más grave a que nos ha inducido, pero que es la clave de la política destructora de Hispanoamérica, es atribuir la causa de la grandeza de los Estados Unidos a la Constitución política. Ésta fue una sabia transacción para obtener la aquiescencia de las antiguas colonias inglesas, para entrar en una federación, indispensable a fin de tomar la unidad nacional. La grandeza de ese pueblo es principal y básicamente económica, no política, y sus causas son también económicas. La enorme extensión de tierras fértiles, atravesadas por numerosos rios, fue una de las cosas que atrajeron abundante inmigración al país, en una época en que Europa estaba devastada por las guerras napoleónicas; pero no habría sido bastante para ello, sino que concurrieron a ese resultado el empeño de los tribunales en dar seguridad al título de propiedad y, en un principio, durante todo el periodo de formación de la nueva nación, la ausencia casi total de las contribuciones. La seguridad del titulo daba confianza en el goce de los productos del trabajo, sin las limitaciones y zozobras que infunden las leyes fiscales. Basta lo dicho para comprender por qué afluían los colonos europeos a los Estados Unidos y se adherían legalmente a su nueva patria y por qué esos colonos venían tan escasamente a México. En México, la inquietud revolucionaria y las leyes hacen inseguro el título de propiedad, y el fisco, persiguiendo al productor, disminuye los alicientes para la inmigración y los móviles de trabajo. T. Esquivel obrego. Apuntes para la historia del derecho en México, 1984, págs 150 y 151.
t 11, Porrúa,
México,
Como se destacó en párrafos anteriores, la atribucrón del Congreso para imponer contribuciones es amplia; no obstante, la Constitución señala como facultades exclusivas de la Federación las relativas a: contribuciones especiales y a comercio exterior. El precepto constitucional núrn 73, fracc XXIX-A. faculta al Congreso de la Unión para establecer las contribuciones siguientes: Sobre el comercio exterior; b) Sobre el aprovechamiento y explotación de los recursos naturales comprendidos en los párrs cuarto y quinto del art 27; e) Sobre instituciones de crédito y sociedades de seguros; d) Sobre servicios públicos concesronados o explotados directamente' por la Federación, y e) Especiales sobre: • Energía eléctrica; • Producción y consumo de tabacos labrados; • Gasolina y otros productos derivados del petróleo; • Cerillos y fósforos; • Aguamiel y productos de su fermentación; • Explotación forestal, y • Producción y consumo de cerveza. a)
52
PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE LAS CONTRIBUCIONES
El artículo en cuestión agrega, en la fracción de cuenta, que las entidades federativas participarán en el rendimiento de estas contribuciones especiales, en la proporción ,que la ley secundaria federal determine, .y que las legislaturas locales fijarán el porcentaje correspondiente a los municipios, en sus ingresos por concepto del impuesto sobre la energía eléctrica, Además, el art 131, el cual determina que es facultad privativa de la Federación gravar las mercancias que se importen o exporten, o que pasen de tránsito por el territorio nacional, así como reglamentar en todo tiempo y aun prohibir, por motivos de seguridad o de policia, la circulación' en el interior de la república de toda clase de efectos, cualquiera que sea su procedencia; pero sin que la misma Federación pueda establecer, ni dictar, en el Distrito Federal los impuestos y las leyes que expresan las fraccs VI y VII del art 117, Como lo afirman Ernesto Flores zavala y Felipe Tena Ramírez, teniendo en cuenta los antecedentes del precepto en cuestión, habria que llegar a la conclusión de que asi como los estados tienen prohibido establecer ese tipo de gravámenes (art 117), también lo tiene prohibido la Federación, pero, conforme al texto actual de dicho precepto, es lógico y juridico colegir que, en la imposición de las contribuciones federales, la Federación puede emplear como medios de recaudación aquellos que están vedados a los estados y al Distrito Federal. A su vez, Felipe Tena Ramirez expone; "¿Fue ésta realmente la intención del legislador de 961 Hemos visto que con anterioridad a esa fecha, la ofensiva contra las alcabalas Incluía por igual a la Federación y a los estados, Más todavia, los inmediatos antecedentes de ta reforma de 96 hacen suponer ia misma intención, ya que en el dictamen de la Comisión se habló de vetar que alguna vez puedan ser restablecidas lasaduanas interiores 'en alguna población de la república, Fue, pues, en el momento de concretarse el pensamiento en la ley positiva, cuando surgió entre ambos ia inadecuación", , "Las palabras adicionales del 131 y la omisión de ia prohibición: expresamente lasalcabalas en toda la República, introdujeron a la confusión; ella se explica si se tiene en cuenta que a menudo se rompe la unidad de un pensamiento cuando intervienen en ia redacción diversos autores; la idea central de abolir totalmente lasalcabalas impidió fijarse en que la redacción podria prestarse a distintas interpretaciones..." "La incongruencia entre el fondo y la forma, entre el espiritu y la letra de la reforma, deberá decidirse a favor del fondo, sobre todo si se tiene en cuenta que la letra de la reforma no dice lo contrario de los antecedentes, sino que simplemente se abstuvo el reformador de 96 de expresar terminantemente que la prohibición de las alcabalas regia para toda ia república y para todas la autoridades, como hicieran la Constitución de 57 y la reforma de 86",14 Creemos que, como concluye Felipe Tena Barnírez, llegado el momento de una revisión a la Constitución, éste es uno de los puntos que merece tenerse en consideración, para que el texto constitucional coincida con el pensamiento y el sentir del legislador,
14
Felipe Tena Ramirez, op cit. págs 349,360 Y 361.
· 2.5 Poderes públicos y sus atribuciones enmateria de contribuciones
53
Se inserta, por su actualidad, una reflexión oportuna que alude a lo sustentado por Alfonso Cortina Gutiérrez, en referencia a Íos impuestos arancelarios, en cuanto a si es conveniente o es nocivo mover el arancel con finalidades que no sean propiamente financieras, No hay discusión en cuanto a que en el presente los impuestos arancelarios deben emplearse con finalidades extrafiscales. porque, si asi no fuera, la ruda competencia mundial, el rudo desarrollo del comercio exterior, invadiria los paises que pretendieran todavía, en pleno siglo xx, sustentar una actitud liberal. Sin embargo, si bien es cierto que son necesarios los aranceles como medio de cerrar las aduanas a determinados productos extranjeros, es también cierto que el empleo de la protección arancelaria para alentar industrias nacionales debe reconocer un limite. La competencia contra los productos extranjeros hace, sin duda, que los productos nacionales bajen sus precios, pero cuando el arancel es de tal modo alto que impide la competencia internacional, entonces la industria propia moverá' sus precios con tendencias a elevarlos, sin control para su propio juego de precios que la misma competencia de los industriales del pais. Controlando esta competencia interna, ellos pueden elevar sus precios en otra forma nociva para el consumidor. Por otra parte, las industrias protegidas arancelariamente deben serlo tan sólo en la medida en que sea necesario para desarrollarlas; si, una vez maduras y susceptibles de resistir la competencia extranjera, siguen siendo protegidas, entonces hay el riesgo' inmediato de su anquilosamiento, hay peligro de que por falta de estimulo no se modernicen en perjuicio del consumidor. Por tanto, una política arancelaria no puede ser una política inflexible. No es posible afirmar en todo caso y en todo momento que el arancel debe ser proteccionistao Es indispensable manejarlo en concordancia con las necesidades de la industria nacional y con la situación del mercado internacional. Inobjetable es que los aranceles se eleven para evitar el dumping, para impedir que los productos extranjeros se vendan a precio más bajo que su costo de producción, pero' también seria indebido dejar de una manera indefinida cerrada la competencia del mercado internacional porque esto, por las razones brevemente expresadas. daña de una manera directa al consumidor.P
2.5.2 Senado de la república y aprobación de los tratados relaciona,dos con contribuciones El art 133 de la Ley Fundamental dispone que la Constitución, las leyes del Congreso de la Unión que emanen de ella y todos los tratados que estén de acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren por el presidente de la república, con aprobación del Senado, serán la Ley Suprema de toda la Unión.
15 Alfonso Cortina Gutiérrez. Ciencia financiera
y derecho tributario. Porrúa. México. pags 10I Y 102.
54
PRINCIPIOS CONSTiTUCIONALES DE LAS CONTRIBUCIONES
En este renglón debe destacarse el principio básico que rige la observancia de los tratados internacionales, enunciado en ei art 26 de la Convención de Viena acerca del derecho de los tratados, que señala: Art.26. Pacta sunt servanda: todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe.
En principio, la observancia de los tratados no se verá obstaculizada por el hecho de que existan normas de derecho interno contrarias a ellas. Los estados no pueden invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación para el incumplimiento de un tratado. De forma literal, el art 27 de la Convención de Viena concerniente a esta materia dispone: Art 27, El derecho interno y la observancia de los tratados. Una parte no podrá invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado. Esta norma se entenderá sin perjuicio de 10 dispuesto en el art 46.
Únicamente podrá pedirse la nulidad relativa de un tratado si éste se opone a normas fundamentales de derecho interno, cuando las violaciones sean manifiestas y evídentes. En lo que respecta al art 46, éste establece disposiciones de derecho interno convenientes a la competencia para celebrar tratados, a saber: l. El hecho de que el consentimiento de un Estado en obligarse por un tratado haya sido manifestado en violación de una disposición de su derecho interno concerniente a la competencia para celebrar tratados no podrá ser alegado por dicho Estado como vicio de su consentimiento, a menos que esa violación sea manifiesta y afecte a una norma de importancia fundamental de su derecho interno, y 2. Una violación es manifiesta si resulta objetivamente evidente para cualquier Estado que proceda en la materia conforme a la práctica usual y de buena fe.
Facultad exclusiva de la Cámara de senadores de ratificar los nombramientos de empleados superiores de hacienda Entre las facultades exclusivas del senado se encuentra la de. ratificar los nombramientos de empleados superiores de hacienda realizados por el presidente de la república, la cual está contemplada en la fracc 11, art 76, de la Constitución. Esta facultad debe destacarse, pues se estima que sirve para frenar la potestad de nombramiento del Ejecutivo federal, por considerarse que, debido a las importantes funciones que manejan los altos empleados de hacienda, se pudieran afectar los altos intereses de la república. Se pretende con este precepto alejar el espíritu del favoritismo que pudiera dominar al presidente de la república. 16
Ruiz. Curso de derecho constitucional y administrativo, ( 11. pag 152, citado por Ignacio Burgoa. op cit. pag 660.
16 Eduardo
2.5 Poderes públicosy sus atribuciones en materia de contribuciones
SS
La circunstancia de que el numeral de cuenta, en la parte que se comenta, use el
concepto ratificación y no el término aprobación no implica que ante la decisión del Senado a negarse a ratificar un nombramiento, la consecuencia sea que la designación de un funcionario de hacienda de alta investidura quede firme, sino que el efecto de la no ratificación es que el nombramiento respectivo ya no pueda subsistir. Aqui cabe destacar un punto de singular trascendencia y que fue señalado por Osvaldo Dorantes en el Segundo Congreso Nacional de Estudiantes de Derecho, celebrado en la ciudad de Querétaro en el año 2000, respecto a que el art 133 ordena que los jueces de cada estado se arreglarán a la ley fundamental, leyes y tratados, a pesar de las disposiciones en contrario que puede haber en las constituciones o leyes de los estados.
2.5.3 Cámara de diputados y aprobación del presupuesto de la Federación La facultad exclusiva de la Cámara de diputados para examinar, discutir y aprobar anual-
mente los egresos de la Federación tiene su fundamento en el art 74, fracc IV, de la Constítución general de la república. Respecto al estudio de este articulo en la fracción en cuestión, Felipe Tena Ramirez afirma: Al distribuir entre lasdos cámaras, porla implantación del bicamerismo en 1874, algunas de las facultades que antes pertenecian a la cámara única, tocó a la de diputados la facultad exclusiva de aprobar el presupuesto anual de gastos. Censurando el sistema, Rabasa decía: Este exclusivismo de la cámara, inquieta y propensa a la discusión fogosa y a la resotución apasionada en materia que exige reposo y estudio de detalles, no se encuentra en la Constitución de ninguna de las naciones importantes del continente... Ignoramos de dónde fue a tomar el legislador mexicano inspiración para este precepto, que es, por otra parte, de una inconsecuencia que raya a contradicción. No se aviene con la fracción XI del articulo 72, porque el presupuesto de egresos crea y suprime empleos, señalasus dotaciones y lasaumenta o disminuye muchas veces, y aquella fracción señala las atribuciones al congreso general: de modo que pudiera sostenerse que en el presupuesto anual no puede hacerse modificación con respecto a empleos, lo que seria extravagante, o que todo lo que con relación a ellos contengadebe pasar a la revisión del Senado, lo que seria infringir la fracción VI del inciso a) que es terminante. La otra consecuencia, si no es legal, es científica imponer al Senado la responsabilidad de decretar los impuestos necesarios para cubrir gastos, en cuya adopción no tiene injerencia: lo que vale a tomar parte en la acción legislativa que más lastima a los pueblos, sin tenerla en la que más pueda aliviarlos: dar su aquiescencia al gastosin poder hablar de economia. El Constituyente de Querétaro confirmó el sistema censurado por Rabasa, pues, según la primera parte de la fracción IV del articulo 74, es facultad exclusiva de la Cámara de diputados aprobar el presupuesto anual de gastos, lo cual fue reiterado por la reforma constituyente de 1977, en lo que ahora es el primer párrafo de la citada fracción IV del artículo 74.' 7
17
Felipe Tena Bamirez. opcit. pags 324 }' 325.
56
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LAS CONTRIBUCIONES
Pensamos que es válida la crítica hecha por Rabasa a la Constitución de 1857 y que, asimismo, está vigente respecto a la Constitución de 1917, sobre todo porque no es correcto ni congruente dar participación a la Cámara de senadores, como lo apunta el abo-. gado en cuestión, únicamente en la responsabilidad de decretar impuestos necesarios para cubrir gastos, pero vedándole el derecho de intervenir en el presupuesto de egresos y en el señalamiento de los objetivos concretos de éste. Dicho de otra forma, se da partlc.pacíon a medias a ese cuerpo colegiado, ya que puede intervenir en cuanto a los in' gresos de la Federación. pero nunca en lo que toca al gasto público respectivo. La preocupación del pueblo mexicano en este renglón no se constriñe a que lo que gaste el gobierno en sus diversos programas se invierta bien, sino además a que los pianes y objetivos que se buscan sean concordes con las carencias y necesidades nacionales y que se ponga un auténtico alto a algunos funcionario deshonestos. que distraen el tesoro público para fines de intereses no institucionales.
Cuánta razón tiene el viejo proverblo árabe, de innegable exactitud, Citado por Alfonso Cortina Gutiérrez, que afirma: ..... quien gasta mimos de lo que gana procede sabiamente, quien gasta exactamente lo que recibe es un imprudente y quien se excede de su nivel de ingresos es un loco o un futuro defraudadot.lf
2.5.4 Ejecutivo federal e iniciativas de ley, decretos, reglamentos y las circulares en materia fiscal En lo concerniente a este apartado. cabe destacar las facultades que la Constitución otorga al titular del Ejecutivo federal.
El Ejecutivo federal hará llegar a la Cámara de diputados las correspondientes iniciativas de leyes de ingresos y los proyectos de presupuestos a más tardar el 15 de noviembre de cada año (sólo el 15 de diciembre por cambio de poderes) (art 74, fracc IV) Del art 74, fracc IV, párr segundo, de la Constitución pólítica federal se desprenden dos aspectos importantes: a) El titular del Ejecutivo federal es el único que puede hacer llegar a la Cámara de
diputados las iniciativas de leyes de ingresos y los proyectos de presupuesto. b) El presidente de la república tiene como fecha límite para presentar las iniciati-
vas de referencia el 1'5 de noviembre o hasta el 15 de diciembre cuando inicie su encargo en la fecha prevista por el art 83 constitucional, esto es, por cambio de titular del Ejecutivo federal.
18 Alfonso
Cortina Gutíérrez. Curso de pouuca definanzas públicas de Mexico. op cit. págs 263 y 264.
2.5 Poderes públicos y sus atribuciones en materia de contribuciones
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Se ha justificado que el Ejecutivo federal tenga la facultad exclusiva de proponer las iniciativas de proyectos de ingresos, por considerarse que "... esta en mejores condiciones que el propio Legislativo para reconocer las condiciones particulares económicas del país y, por consecuencia, se determinan las posibilidades del mismo para contribuir a los fondos públicos". 19 En ese sentido, el secretario del despacho correspondiente debe comparecer a dar cuenta de las iniciativas de proyectos.
No se debe modificar la Ley de Ingresos, nI el presupuesto de egresos o gastos Esta afirmación se realiza debido a que la justificación de la anualidad de presupuesto tiene como objetivo lo siguiente: a) Controlar al Ejecutivo, de modo que tal practica iniciada bajo forma de voto anual del impuesto se transformó en un medio efectivo de conocer, vigilar y limitar la acción general del gobierno en la democracia clásica. b) Asimismo, en Francia, resultó un medio eficaz para poner fin al desorden y despilfarros del antiguo régimen. Casos de excepción
1. En tiempo de guerra, los militares podrán exigir alojamiento, bagajes, alimentos y otras prestaciones en los términos que establece la ley marcial respectiva (art 16, párr decimotercero) Esta disposición legal autoriza la creación de verdaderos tributos especiales, en tiempo de guerra y limitado a los rérminos que establezca la ley marcial. Es una excepción a la.regla general que se justifica por el estado de crisis a la que éstos corresponde, lo cual supone también, indudablemente, una suspensión previa de las garantías constitucionales en términos del art 29 de la Carta Magna.
2. El Ejecutivo federal podrá ser facultado por el Congreso de la Unión para aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportación e .: importación expedidas por el propio Congreso, y para crear otras, asícomo para restringir o prohibir las importaciones, las exportaciones y el tránsito .: de productos, artículos y efectos (art 131, párr segundo) De la lectura del párr segundo del art 131 constitucional se advierte que el Ejecutiv9 podrá ser facuitado por el Congreso de la Unión para lo siguiente: • Aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportación e importación. expedidas por el propio Congreso y para crear otras;
19
Sergio Francisco de la Garza. op cit. pag 100.
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LAS CONTRIBUCIONES
• Restringir o prohibir las importaciones, ias exportaciones y el tránsito de productos, artículos y efectos, cuando lo estime urgente a fin de regular el comercio exterior; • La economía del país; • La estabilidad de la producción nacional; • Realizar cuaiquier otro propósito en beneficio dei pais, y • El propio Ejecutivo, al enviar al Congreso el presupuesto fiscal de cada año, someterá a su aprobación el uso que hubiese hecho de la facultad concedida. En México se exige que el Ejecutivo dé cuenta al Congreso del ejercicio de dicha facultad. Un caso especifico de delegación de facultades para legislar en materia tributaria se encuentra en el art 131, parr 11, de la Constitución federal. 20 Importancia económica del arancel En el DO del 8 de diciembre de 1890, se publicó en el ramo hacendario una circular, que en la parte conducente destaca; cualquiera que sea el sistema económico adoptado por una nación para facilitar la distribución y producción de su riqueza, para hacer el consumo más extenso y para dar al trabajo la más alta retribución, la ley que viene a resolver todas estas cuestiones es el arancel de aduanas marítimas y fronterizas, que no puede ni debe tomarse sólo como el complicado mecanismo fiscal de un pingüe impuesto directo; sino más bien con el criterio moral yeconómico, de cuyas reglas depende en su mayor parte el progreso material del país; porque el arancel en sus principios fundamentales sofoca o desarrolla la producción; restringe o ensancha el cornercío; causa la baja o alza de los salaríos; atrae los capitales del exterior o retrae los del interior; paraliza o impulsa el trabajo: imprime moralidad a la población o viene a determinar un extenso contrabando; decide qué industrias han de progresar o perecer, acerca o aleja a la nación de la amistad de las potencias extranjeras, estrechando o aumentando las relaciones mercantiles con el mundo civilizado, y por último porque a esa ley se debe en último resultado la baratura o carestía en los mercados y el aumento o decadencia en la circulación de la riqueza. La gran importancia económica del arancel, en que en todos los pueblos es la primera de las leyes económicas, exige de parte de los gobiernos el más constante y profundo estudio, así para cada una de las cuotas de la tarifa, como para recopilar el mayor número posible de datos en que fundar sus resoluciones, así es que afectando esta Ley Suprema los más graves intereses que se relacionan con la unidad de la república, natural ha sido que la Constitución declarase facultad exclusiva del poder federal expedir el arancel."
20 Sergio Francisco de la Garza, 21 Ibídem.
págs 335 y 336.
op cít, pég 33.
2.5 Poderes públicos y sus atribuciones en materia de contribuciones
59
Por lo que hace a las circulares, cabe remitirse a la sección de este libro donde se mencionan.
Administración pública hacendaria y publicación de la Leyde contribuciones Dicha administración debe ajustarse a las contribuciones y demás recursos contempiados en la Ley de ingresos y regirse por los principios que a continuación se enumeran y aparecen en el anteproyecto de reformas para el Código Financiero del Distrito Federal para el año 2001, a saber: 1. Proporcionalidad: los contribuyentes deben contribuir a los gastos públicos conforme a su capacidad económica; 11. Equidad: es igualdad que se traduce en que los gobernados deben recibir el mismo trato cuando se ubican en similar situación jurídica o de hecho; 111. Justicia social fiscal: son las disposiciones que protegen a los sectores de la po- . blación más pobres, necesitados y con menor capacidad contributiva de la ciudad de México; IV. Simplicidad: consiste en que el sistema de contribuciones y su organización sea sencillo y que no represente obstáculos para la autoridad ni para el sujeto pasivo; V. Eficacia: consiste en que la administración pública debe atender y resolver con prontitud la aplicación de las normas legales. para lo cual se tienen que considerar las medidas siguientes: al Dar la oportunidad de que el contribuyente se defienda y comprender los problemas que le aquejan. en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. y en su caso, si le asiste. darle la razón; b) Actuar la autoridad con imparcialidad y sin beneficiarse ni aprovecharse del problema o errores del contribuyente; e) Actuar con la severidad que la ley establezca cuando el caso lo amerite sin intimidar al contribuyente; d) Respetar la norma tributarla cuidando que la actuación de la autoridad ante el contribuyente no sea vejatoria u ofensiva; e) Infundir confianza para que el contribuyente se acerque y exponga sus problemas resolviendo con prontitud las consultas e incluso realizar una labor de asesoramiento, y j) Aplicar la norma fiscal con toda ponderación y cuidado, evitando arbitrariedades y molestias injustificadas a los contribuyentes. VI. Capacidad: se lleva a cabo mediante la creación y seguimiento permanente de un programa de capacitación para todo el personal, tanto administrativo como técnico a efecto de allegarles los elementos e instrumentación que sean novedosos en la actividad o trabajo que se desempeñe dentro de la administración tributaria;
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
VII. Cultura fiscal: se traduce en fomentar el conocimiento de la norma fiscal tanto por el sujeto pasivo como por el fisco. para el debido cumplimiento de las obligaciones y derechos en materia fiscal. y VIII. Publicidad: es la edición de folletos de información administrativa y técnica. los cuales. si bien se establecen para el mejor manejo del contenido de las obligaciones y derechos del contribuyente. también deben ser conocidos y manejados por la autoridad.
2.5.5 Poder judicial de la Federación y jurisprudencia Respecto a este apartado. cabe remitirse a la sección 1.1. de 1'1 unidad 1.
2.5.6 Poderes de los estados y sus atribuciones en materia de contribuciones . Potestad tributaria de las entidades federativas Respecto a la potestad tributaria de los estados cabe hacer las consideraciones siguientes: a) El poder tributario de los estados se localiza en forma expresa en el art 31 • fracc
IV. de la Constitución Po[¡[jca de los Estados Unidos Mexicanos, la cual señala en una de sus partes que es obligación de los mexicanos contribuir para los gastos públicos asi de la Federación. como del Distrito Federal o del estado y municipio en que residan. de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes; b) Por lo que hace a las prohibiciones y limites de las legislaturas de los estados en materia impositiva. se remite a lo señalado en relación con lo establecido por los arts 73. fracc XXIX-A; n s, fracc IV; 117. fraccs IV. V. VI. VII Y IX. Y 131 constitucionales; e) Acerca de que hay concurrencia tributaria entre la Federación y los estados. para evitar repeticiones. se remite a lo dicho en el capítulo respectivo. Sin embargo. tiene que tenerse siempre presente. por los defensores de la soberania y autonomía de las entidades federativas. lo dispuesto por el art 124 constitucional. el cual señala que las facultades que no están expresamente concedidas por la Constitución a los funcionarios federales. se entienden reservadas a los estados. y d) Una ley del Congreso de la Unión. como legislador ordinario. no puede limitar las facultades constitucionales en materia impositiva de los estados o del Distrito Federal. en virtud de que. con fundamento en.los arts 40 y 1·24 constitucionales, los estados tienen facultades para legislar en aquellas materias que no son exclusivas del Congreso de la Unión. En ese orden de ideas, son aplicables las tesis jurisprudenciales siguientes:
2.5 Poderes públicos y sus atribuciones enmateria de contribuciones
61
Impuestos. Sistema constitucional referido a la materia Ascal. Competencia entre la Federaclón y
las enUdades federativas para decretarlos. Una interpretación sistemática de los preceptos constitucionales que se refieren a materia impositiva determina que no existe una delimitación radical entre la competencia federal y la estatal, sino que es un sistema complejo y las reglas principales las siguientes: a) concurrencia contributiva de la Federación y los estados en la mayoría de las fuentes de ingresos (artículos 73, fracción Vil, y 124); b) limitación a la facultad impositiva de los estados mediante la reserva expresa y concreta de determinada materia a la Federación (artículo 73, fracción XXIX), y e) restricciones expresadas a la potestad tributaria de los estados (artículos 117, fracciones IV, V, VI YVII, Y188). Tesis 56, Pleno, Apéndice 1985, primero parte, sección
AMP leyes
federales, p6g 10.
Precedentes: séptima época, primera parte: 1'111 3368/65, Salvador Dómaso Zamudio Salas, 26 de junio de liJ69, unanimidad de 18 votos; ponente: Mariano Ramírez Vázquez, vol 6, pag 72. 1'111
1'111
1016/63, Angel Totregui MiJ1án, 29 de julio de 1969, unanimidad de 20 votos; ponente: Mariano Ramírez Vázquez, vals 151-156, pág 141.
1016/63, Hííarío Guzmán Landeros, 26 de agosto de 1969, unanimidad de 18 votos; ponente: José Rivera Pérez Campos, vals 151-156, pág 141. 1'111
1'111
1005/80, Martha Arel/ano Sandova/, 14 de octubre de 1969, unanimidad de 18 votos; ponente: Rafael Rojina VilIegas, vols 151-156, pág 141.
3721/80, Industrias
lEM, S.
A. de C. V y otra, 17 de noviembre de 1981, unanimidad de 17 votos; ponente: Anastasia González Martínez, vals 151-156, pág 93.
Leyes de ingresos de los estados. Pueden derogar leyes fiscales especiales. (Decreto número 2;9
del Congreso del estado de Guanajualo.) Este tribunal ha sostenido el criterio de que las leyes de ingresos de la Federación pueden derogar leyes fiscales especiales, ya que si bien tales ordenamientos tienen vigencia anual y constituyen un catálogo de impuestos, tambiéncontienenotras disposiciones de caráctergeneral que tienen por objeto coordinar la recaudación de las contribuciones y que las leyes de ingresos poseen la misma jerarquía normativa que los ordenamientos fiscales de carácter especial y, por tanto, pueden modificarse y derogarlas en determinados aspectos necesarios para una mejor recaudación impositiva. Por igualdad de razón debe seguirse el mismo criterio para las leyes locales, pues si bien en materia federal se habla de leyes especiales, ello es porque en materia impositiva federal no existe una sola ley sino que se ha expedido una ley para cada materia; y, por el contrario, en las entidades federativas casi no existen leyes impositivas por materia, sino que todos estos renglones se 'encuentran en la Ley de Hacienda de cada'estado, con lo cual no contraría en nada el criterio del Pleno antes transcrito. En consecuencia, el Decreto 29 del Congreso del estado de Guanajuato que aprueba el presupuesto de ingresos, egresos y tarifas que regirán en el municipio de Celaya. Guanajuato, durante mil novecientos cincuenta y siete, sí se pue- . de derogar una disposición que regule la misma materia y que se encuentre contenida en la Ley de Hacienda Municipal del Estado de Guanajuato, sin que exista violación de los artículos 49, 71 Y 72 de la Constitución federal. Pleno, S/F, séptima época, vol 55, parte primero, pág 35. Precedente: 1'111 4834/57, Romana Estrada de Débora, 31 de julio de 1973, unanimidad de 19 votos; ponente: Salvador Mandrag6n Guerra.
Prohibición para los estados de emitir estampillas y papel sellado Ernesto Flores Zavala, respecto del art 117, fracc 111, de la Constitución general de la república, observa: ..... se reconoce la facultad exclusiva de la Federación para la emisión
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LAS CONTRIBUCIONES
de estampillas o papel sellado, que se justifica, como el monopolio sobre la moneda, por razones de control de su legalidad, y de esta manera se atribuye el Impuesto del timbre en forma exclusiva a la Federación", 22 Armando Porras y López. a propósito del extinto impuesto del timbre, recuerda que éste nació en la: ... Edad Media y originalmente se llamó papel sellado, en virtud de que el gobierno del señor o del rey proporcionaban un sello, previo pago y antes de llevarse a cabo toda clase de actos jurídicos mercantiles o de cualquier clase que pudiera tener validez. En España aparece el impuesto en las pragmáticas dictadas por el rey Felipe V, estableciéndose, en principio, que habrían de extenderse en dícho papel sellado todas las estructuras e instrumentos públicos que se redactasen bajo pena de nulidad. Posteriormente se hizo obligatorio el uso del papel sellado en todos los litio gíos judiciales, entrando a formar parte del concepto genérico de costas y gastos del juícío. No obstante, el verdadero impuesto del timbre o estampillas se estableció bajo el reinado de Carlos IV, por real cédula el año de 1974, pudiendo considerarse en verdad como la primera ley del timbre española.P
En cuanto a esta fracc 111, del art 117 constitucional, Emilio Margáln Manautou formula lo siguiente: Los estados no pueden en ningún caso emitir... estampillas ni papel sellado. ¿Cuál es la razón de esta prohibición? Nunca he podido encontrar la justificación de esta prohibición, la que constantemente es violada por algunas entidades, como el gobierno del Distrito Federal, el Estado de México y algunas otras en que el impuesto que grava la enajenación o la producción de bebidas alcohólicas se acredita mediante la adherencia al envase de marbetes o de un sellado. El marbete en realidad es una especie de estampilla, que, como forma de control del gravamen, es sumamente eficaz. 24 Respecto al monopolio de estampillas y papel sellado que tiene la Federación, más que por control de la legalidad, me inclino por la postura del último de los autores mencionados, en el sentido de que no se justifica tal prohibición para los estados.
Prohibición para los estados de tener aduanas Interiores, asícomo para cobrar el tributo de peaje y establecer impuestos alcabalatorios Este mandato constitucional se deriva de lo ordenado por las fraccs IV, V, VI YVII del art 117 constitucional, que establecen lo siguiente:
22 Ernesto Flores lavaJa. op cit, pág 221. 23 Annando Porras y López. DerechoJiscal. Porrúa, México. 1972, pág 207. 24 Emilio Margáin Manautou. La consniucton y algunos aspectos del derecho tributario mexicano. op cit. pag 131.
2.5 Poderes públicos y sus atribuciones en materia de contribuciones
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Art 117. Los estados no pueden. en ningún caso: I11. Gravar el tránsito de personas o cosas que atraviesen su territorio; V. Prohibir ni gravar, directa ni indirectamente la entrada a su territorio, ni la salida de él, a ninguna mercancia nacional o extranjera; VI. Gravar la círculacíón ni el consumo de efectos nacionales o extranjeros, con impuestos o derechos cuya exacción se efectúe por aduanas locales, requiera inspección o registro de bultos o exija documentación que acompañe la mercancía; VII. Expedir ni mantener en vigor leyes o disposiciones fiscales que importen diferencias de impuestos o requisitos por razón de la procedencia de mercancías nacionales o extranjeras, ya sea que estas diferencias se establezcan respecto de la producción similar de la localidad, o ya entre producciones semejantes de distinta procedencia.
Tampoco pueden los estados gravar la producción, el acopio o venta del tabaco en rama, en forma distinta o con cuotas mayores de las que el Congreso de la Unión autorice Art 117. tracc IX. Los estados no pueden, en ningún caso: gravar la producción, el acopio o la venta del tabaco en rama, en forma distinta o con cuotas mayores de las que el Congreso de la Unión autorice. En cuanto a esta disposición legal, Gerardo Gil Valdivia dice: los estados no pueden imponer algunas contribuciones en forma distinta o con cuotas mayores de las que la legislatura federal les autorice. Éste es ei caso de la fracción IX del articulo 117 constitucional. que determina: "los estados no pueden en ningún caso: gravar la producción, el acopio o la venta del tabaco en rama. en forma distinta o con cuotas mayores de las que el Congreso de la Unión autorice". En estesupuesto, a pesarde que no se trata de una fuente exclusiva de la Federación. los estados sólo pueden instituir los gravámenes en la forma y con las tasas que les autorice ei señalado Congreso. 2S En relación con las subordinaciones de los estados al Poder legislativo federal ordinario y por lo que hace a esta fracc IX. adicionadas en 1942. Sergio Francisco de la Garza subraya: ..... interpretada a contrario sensu da facultades a las legislaturas de los estados para gravar la producción, el acopio o la venta del tabacoen rama ...". 26 Como lo destaca el segundo de los autores mencionados. la Ley del impuesto especial sobre producción y servicios en su art 28. último párrafo, dispone que los estados que no se adhieren al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal podrán gravar la producción, el acopio o venta del tabaco en rama, con impuestos locales o municipales que en conjunto no excederán de un peso cincuenta y cinco centavos por kilo, que sólo deberán decretar las entidades en que aquél. se cultive.
25 Beatriz Dolores Chapoy B. y Gerardo Gil Valdivia. Introducei6n al derecho mexicano, derecho fiscal, UNAM. México, 1981. pag 16. 26 Sergio Francisco de la Garza. op eie, pág 225 y 226.
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBl:JCIONES
Sin el consentimiento del Congreso de la Unión, los.estados no pueden establecer derecho de tonelaje, ni otro alguno en los puertos, ni imponer contribuciones o derechos sobre importaciones o exportaciones (art 118, fracc 1) Esta norma constitucional exige que, para realizar los actos de referencia, las entidades federativas requieren la autorización expresa del Congreso de la Unión. Ernesto Flores Zavala, en cuanto a esta disposición jurídica, señala': . en su última parte, este precepto es aparentemente contradictorio con el articulo 131, que concede facultad privativa a la Federación para establecer impuestos sobre exportación o importación, porque si se autoriza que un estado lo establezca, ya no son privativos de la Federación. Decimos que la contradicción es aparente, porque la regla general es que sólo la Federación puede establecer esta clase de impuesto. pero excepcionalmente podrán hacerlo los estados con la autorización expresa de. la propia Federación. En todos los casos señalados en el precepto transcrito es necesario el permiso de la Federación.U En cambio, Emilio Margáin Manautou, al referirse a esta cuestión, dice: En los términos de este precepto. los estados no pueden imponer, sin el consentimiento del Congreso de la Unión, contribuciones o derechos sobre importaciones o exportaciones. ¿Significa que hay contradicciones entre este articulo y lo que establecen los articulas 73, en su fracción XXIX, y el 131 de la Constitución? En la fracción XXIX del articulo 73 se encuentran consignadas aquellas fuentes que los estados delegaron en favor de la Federación para que solamente ella los grave. El articulo 131 confirma lo anterior al decirnos que "es facultad privativa de la Federación gravar las mercancías que se importen o exporten o que pasen de tránsito por el territorio nacional": luego, ¿por que el articulo 118 nos dice que los estados no pueden, sino con el consentimiento del Congreso. imponer contribuciones O derechos sobre importadones o exportaciones? ¿Hay realmente contradicción entre este último precepto y los dos anteriores que he citado? ... no hay tal contradicción, que el contenido del articulo 118, fracción 1, es simplemente una excepción a las reglas que encontramos consignadas en los articulas 73, fracción XXIX, y 131. Sin embargo, el dia que la Federación diera su consentimiento a los estados para que impongan contribuciones o derechos sobre materia aduanera. el grueso de los afectados acudirían al juicio de garantías, alegando que debe estarse a lo dispuesto por los articulas 73, fracción XXIX, y 131 de la Constitución, o sea. que las fuentes relacionadas con el comercio exterior sólo pueden ser gravadas por la Federación y nunca por los estados."
Pensamos que, en este caso, se encuentra uno ante la autorización del propio legislador constituyente, para que la Federación, acerca de la materia delegue a los estados SUS facultades exclusivas, en cuanto a las contribuciones relativas a la importación y exportación de mercancias.
27
Ernesto Flores zavara, op cit. pag 235.
28Emilio Margáin Manautou. La Constitucuin
y 136.
y algunos aspectos del derecho tributario mexicano, págs
135
2.5Poderes públicos y sus atribuciones enmateria de contribuciones
65
Distrito Federal Por reforma publicada en el DO del 22 de agosto de 1996, se modificó el art 122 constítucíonal, el cual prevé en la base primera la existencia de la Asamblea Legislativa del Distrito Federal, que sustituye a la Asamblea de Representantes. La fracc V, inc b). establece: Art 122. [...) C. El Estatuto de Gobierno del Distrito Federal se sujetará a las siglÍientesbases: Base primera. Respecto a la Asamblea Legislativa: V: La Asamblea Legislativa, en los términos del Estatuto de Gobierno, tendrá las siguientes facultades: . a) [...) b) Examinar, discutir y aprobar anualmente el presupuesto de egresos y la Ley de inqresos del Distrito Federal, aprobando primero las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto.
Con esta reforma se pretende precisar ias faculiades de la Asamblea Legislativa para decretar contribuciones; desafortunadamente se hizo alusión a "aprobando primero las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto", en vez de utilizar palabras mas categóricas, como imponer, establecer o decretar contribuciones. Lamentablemente, el gerundio aprobando no es sinónimo de decretar, sino mas bien de calificar, de justificar la certeza de un hecho, aunque también se puede decir que significa sentir o autorizar. Resulta conveniente transcribir lo que establecen acerca de esta materia los párrs segundo a quinto del inc b), así como del inc e): Dentro de la Ley de ingresos, no podrán incorporarse montos de endeudamiento superiores a los que haya autorizado previamente el Congreso de la Unión. para el financiamiento del presupuesto de egresos del Distrito Federal. La facultad de iniciativa respecto a la Ley de ingresos y el presupuesto de egresos corresponde exclusivamente al jefe de gobierno del Distrito Federal. El plazo para su presentación concluye el 30 eje noviembre, con excepción de los años en que ocurra la elección ordinaria del jefe de gobierno del Distrito Federal, en cuyo caso la fecha limite sera el 20 de diciembre. La Asamblea Legislativa formulará anualmente su proyecto de presupuesto y lo enviará oportunamente al jefe de gobierno del Distrito Federal para que éste lo incluya en su iniciativa. Serán aplicables a la hacienda pública del Distrito Federal, en lo que no sea incompatible con su naturaleza y su régimen orgánico de gobierno. las disposiciones contenidas en el segundo parr del inciso e) de la fracc IV del art 115 de esta Constitución. Debe revisarse la cuenta pública del año anterior, por conducto de la Contaduria Mayor de Hacienda de la Asamblea Legislativa, conforme a los criterios establecidos en la fracc IV del art 74, en lo que sean aplicables. . La cuenta pública del año anterior deberá ser enviada a la Asamblea Legislativa dentro de los diez primeros dias del mes de junio. Este plazo, así como los establecidos para la presentación de las iniciativas de la Ley de ingresos y del proyecto del presupuesto de egresos. solamente podrán ser ampliados cuando se formule una solicitud del Ejecutivo del Distrito Federal suficientemente justificada a juicio de la Asamblea.
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
Régimen de transición de las normas constitucionales para el Distrito Federal. En cuanto a este punto, es conveniente tener en cuenta, entre otros, los arts quinto, sexto, séptimo, octavo y noveno del decreto de 25 de octubre de 1993, que establece: Quinto, El primer nombramiento para cargo dejefe del Distrito Federal, en los términos de este decreto, se verificará en el mes de diciembre de 1997 y el periodo constitucional respectivo concluirá el 2 de diciembre del año 2000, En tanto dicho jefe asume su encargo, el gobierno del Distrito Federal seguirá a cargo del presidente de la Republica de acuerdo con la Base primera de la fracc VI del are 73 de esta Constitución, vigente al momento de entrar en vigor el presente decreto, El Ejecutivo federal mantendrá la facultad de nombrar y remover libremente al titular del órgano u órganos de gobierno del Distrito Federal y continuará ejerciendo para el Distrito Federal, en lo conducente, las facultades establecidas en la fracc I dei are 89 de esta Constitución. Sexto. Los consejos de ciudadanos por demarcación territorial. se elegirán e instalarán en 1995, conforme a las disposiciones del estatuto de gobierno y las leyes respectivas. Séptimo. Los servidores publicas que se readscriban a la administración publica del Distrito Federal y sus dependencias conservarán todos sus derechos laborales. Octavo. Las iniciativas de leyes de ingresos, y de decretos de presupuestos de egresos del Distrito Federai para los ejercicios 1995, 1996 Y 1997. así como las cuentas publicas de 1995 y 1996 serán enviadas a la Asamblea de Representantes por el presidente de la Republica. La cuenta publica correspondiente a 1994 será revisada por la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión. Noveno. En tanto se reforman y expidan las disposiciones que coordinen el sistema fiscal entre la Federación y el Distrito.Federal, continuarán aplicándose las normas que sobre la materia rijan al entrar en vigor ei presente decreto.
2.5.7 Atribuciones de los ayuntamientos en materia de contribuciones Integración de la hacienda municipal En lo concerniente al municipio, el art 115, fracc IV, de la Ley Fundamental mexicana, dispone que los municipios administrarán libremente su hacienda, la cual se formará de los rendimientos de los bienes que les pertenezcan, así como de las contribuciones y otros ingresos que las legislaturas establezcan en su favor, y en todo caso por: a) Las contribuciones, incluyendo tasas adicionales, que establezcan los estados sobre la propiedad inmobiliaria, de su fraccionamiento, división, consolidación, traslación y mejora, asi como las que tengan por base el cambio de valor de los inmuebles. Los municipios podrán celebrar convenios con el Estado para que éste se haga cargo de algunas de las funciones relacionadas con la administración de esas contribuciones. b) Las participaciones federales, que serán cubiertas por la Federación 'a los municipios con arreglo a las bases, montos y plazos que anualmente se determinen por las legislaturas de los estados. e) Los ingresos derivados de la prestación de servicios públicos a su cargo.
2.6 Sistema de contribuciones y el principio de anualidad presupuestaria
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Las leyes federales no limitarán la facultad de los estados para establecer las contribuciones a que se refieran los incisos al y el, ni concederán exenciones en relación con las mismas. Las leyes estatales no establecerán exenciones o subsidios respecto a las mencionadas contribuciones, en favor de persona o institución alguna. Sólo estarán exentos los bienes del dominio público de la Federación, de los estados o de los municipios, salvo que tales bienes sean utilizados por entidades paraestatales o por particulares, bajo cualquier titulo, para fines administrativos o propósitos distintos a los de su objeto. Las legislaturas de los estados aprobarán las leyes de ingresos de los ayuntamientos y revisarán sus cuentas públicas. Los presupuestos de egresos serán aprobados por los ayuntamientos con base en sus ingresos disponibles. Para mayor exactitud se mencionan en seguida los servicios que constitucionalmente debe tener a su cargo el municipio y cuyos ingresos que perciba por tal concepto tienen derecho a recibir. La fracc 111 del precepto constitucional aludido señala los si~uientes: • • • • • • • • •
Agua potable y alcantarillado; Alumbrado público; Limpia; Mercados y centrales de abasto; Panteones; Rastros; Calles, parques y jardines; Seguridad pública y tránsito; y Los demás que las legislaturas locales determinen según las condiciones territoriales y socioeconómicas de los municipios, así como su capacidad administrativa y financiera, .
Dichos servicios pueden prestarlos los municipios con el concurso de los estados cuando así fuere necesario; además, los municipios de un mismo estado, previo acuerdo ante sus ayuntamientos y con sujeción a la ley, podrán coordinarse', y asociarse para la más eficaz prestación de los servicios públicos respectivos. ' El contenido del art 115, en sus fraccs 111 y IV transcrito, corresponde en gran medida al decreto por medio del cual se reformó y adicionó el precepto de referencia, pu' blicado en el Diario Oficial de la Federación del 3 de febrero de 1983.
2.6 Sistema de contribuciones y el principio de anuiilidad presupuestaria Partidas secretas El art 74, fracc IV constitucional, permite la existencia de partidas secretas, se estima que deben limitarse a lo estrictamente necesario, como son los pagos a "soplones" o protección de testigos, etc pero no debe permitirse que se utilicen para fines políticos o de comunicación social.
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PRINCIPIOS CONSnTUClONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
Antes que nada resulta oportuno hablar de lo que es el presupuesto: constituye un plan de acción expresado en términos financieros. En consecuencia, el presupuesto general de un gobierno debe ser el programa que dirija todas las actividades gubernamentales en su función de orientar los procesos sociales y servir a los intereses del pueblo. Asimismo, el presupuesto es un acto legislativo anual, con el que se prevén y autorizan los ingresos y los gastos anuales del Estado y de otros servicios que las leyes su' bordinan a las mismas reglas. En ese orden de ideas, cabe señalar lo siguiente: '" Principios del presupuesto. Alfonso Cortina (en su libro Curso de politica definanI Zas públicaS de México) y Gabino Fraga (en Derecho administrativo) coinciden en que
los cuatro principios doctrinalmente establecidos a que debe sujetarse el presupuesto de egresos son unidad, universalidad, especialidad y anualidad. 1. Unidad: la unidad implica que haya un solo presupuesto y no varios, siendo dicha unidad exigible por ser la forma que permite apreciar con mayor exactitud las obligaciones del poder público. 2. Universalidad: la universalidad del presupuesto consiste en que todas las erogaciones y gastos públicos deben ser considerados en él. El precepto legal que la establece es el art 126 constitucional, que previene que no es posible hacer ningún gasto que no esté autorizado en el presupuesto. 3. Especialidad: la especialidad significa que las autorizaciones presupuestales no deben darse por partidas globales,sino detallando para cada caso el crédito autorizado. La finalidad de esta regla es no sólo establecer orden en la administración de los fondos públicos, sino también dar la base para que el Poder legislativo pueda controlar eficazmente las erogaciones. Dificilmente podría ejercerse esta facultad sí el presupuesto se limitara a dar autorizaciones globales, sin precisar los objetos en que concreta y detalladamente pudieran utilizarse. La especialidad en el presupuesto implica no sólo la necesidad de que se señale un objeto determinado en el cual han de invertirse los fondos públicos, sino también la que fije la suma que represente el crédito que para dicho objeto se 'autorice, y 4. Anualidad: es una regla que preside la formación del presupuesto. La autorización que él implica sólo tiene duración por el término de un año, de tal manera que las prevenciones que contiene deben referirse a las necesidades que dentro del propio año sea necesario satisfacer. La regla de la anualidad del presupuesto está fijada por la Constitucíón en la fracc IV del art 74. De la regla de anualidad del presupuesto se desprenden ciertas consecuencias de una gran importancia jurídica y práctica. La palabra presupuesto en la actualidad tiene una connotación distinta de la que por mucho tiempo tenía, puesto que antes sólo aludía a contabilidad y administración, las haciendas públicas únicamente se preocupaban por el viejo y sabio principio financiero de que los egresos no deben rebasar a los ingresos, incluso que debia de gastarse menos de lo que ingresaba en el tesoro público.
2.6Sistema de contribuciones y el principio de anualidad presupuestaria
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A principios de este siglo, se transforma el concepto antes señalado de presupuesto por otro que considera que nunca debe desconocerse el sistema económico y dinámico en el cual se va a aplicar éste, estimándose la celebración de empréstitos y la emisión de moneda como medios extraordinarios con que cuentan las haciendas de los estados. para obtener ingresos y satisfacer los gastos públicos, y los efectos que causa un presupuesto austero o inflacionario. Aparece lo que se conoce como presupuesto planeado y programado. Ahora bien, es importante destacar la facultad exclusiva que tiene la Cámara de diputados para examinar, discutir y aprobar anualmente la Ley de egresos de la Pederacion, dicha facultad tiene su fundamento en el art 74, fracc IV, de la Constiruci6n Polüica de los Estados Unidos Mexicanos.
Casos de emergencia No se .deben olvidar los casos de invasión, perturbación grave de la paz pública o cualquier otro que ponga a la sociedad en grave peligro o conflícro. asi como las facultades extraordinarias que tiene el Ejecutivo federal en materia del comercio exterior, a que se refieren los arts 29 y 131 constitucionales. En tal virtud, se estima que en estos casos puede haber una modificación sustanciai a lo establecido en la Ley de ingresos y el presupuesto de gastos, en términos de las normas extraordinarias que se dicten al efecto.
Criterio del Poder Judicial en relación al principio de anualidad Al respecto, al resolver el AR 2598/85, la Suprema Corte de Justicia de la Nación estableció en la parte conducente: Quinto. Del análisis del primer concepto de violación se advierte que el quejoso y recurrente sostiene, en esencia, que el articulo 24 transitorio de la Ley que Establece, Reforma, Adiciona y Deroga Diversas Disposiciones Fiscales, publicada enel DO el 31 de diciembre de 1982, viola lo dispuesto por el articulo 126 de la Constiruci6n general de la República porque no está incluida,dentro de los ingresos de la Federación para el año 1983 la tasa de 10% a que se refiere el articulo 24 reclamado, y como el artículo 126 constitucional establece que .no puede hacerse pago alguno que no esté comprendido en el presupuesto y como en la Ley de ingresos de la Pederacion para el año de J 983 no se cataloga o clasifica este renglón específico. como ingreso, el articulo 24 transitorio impugnado es inconstitucional. . El articulo 126 de la Constituci6n Politica de los Estados Unidos Mexicanos dispone: "No podrá hacerse pago alguno que no esté comprendido en el presupuesto o determinado por ley posterior". Del análisis del articulo transcrito se advierte que el pago a que se refiere el mismo es el relativo a los que la Federación debe efectuar a terceros, y que debe estar comprendido en el presupuesto de egresos de la Federación o determinado por ley postertor, y no a los pagos que los mexicanos deben hacer para cumplir con su obligación de contribuir a los gastos públicos. Por otra parte, es inexacto que a los particulares sólo puedan exígírseles contribuciones que se encuentren fijadas en la Ley de ingresos de la Federaci6n, pues el articulo 31, fracción IV, de la Constitud6n federal no establece que sea forzosamente en esta ley en la que deban fijarSe los tributos que han de recaudarse durante un año determinado, sino que 'hace reférencia a que las contribuciones deoen-.(ijarse en lo ..... que dispongan las leyes..." Es necesario tomar en cuenta que, de acuerdo con-nuestro sistema legal, anualmente debe el Congreso
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
decretar las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto del año fiscal siguiente (articulo 65. fracción 11, de la Constituci6n). La forma en que normalmente se decretan tales contribuciones (Impuestos. derechos o contribuciones especiales) es haciendo en la Ley de ingresos respectiva una simple enumeración de lasdiversas exacciones que deben cubrirse durante el año, sin especificar, salvo casos excepcionales, ni cuotas ni formas de constitución del crédito fiscal y sólo estableciendo que las contribuciones enumeradas se causarán y recaudarán conforme a las leyes en vigor. Sin embargo, esto no significa que el Congreso de la Unión tenga dos facultades distintas para expedir, por una parte. las leyes especificas impositivas y, por la otra, la Ley de ingresos, sino que. en los términos en que están redactados los textos constitucionales, no hay más que una facultad. Asi, el articulo 65, fracción 1.1, de la Constituci6n dispone que el Congreso federal se reunirá el dia primero de septiembre de cada año para celebrar sesionesen las cuales debe: "11. Examinar, discutir y aprobar el presupuesto del año fiscal siguiente" y "decretar los impuestos necesarios para cubrirlos"; el articulo 73, fracción VII. constitucional faculta al Congreso "...para imponer las contribuciones necesarias a cubrirel presupuesto..." . Lo que sucede, en la realidad, es que el Congreso se vale de un procedimientO práctico para evitarse la tarea de volver a discutir y aprobar toda la legislación fiscal que ha regido en años anteriores y que debe seguir rigiendo en un año determinado. Pero si, como en el caso, el mismo Congreso considera necesario decretar otro gravamen para cubrir las necesidades previstas en el presupuesto de egresos, no es indispensable que se prevea en la Ley de ingresos, sino constitucionalmente basta que esté en una ley expedida por el Congreso de la Unión, salvo los casos IImltativamente señalados en el. articulo 131 de la Carta Magna. Por ello, no existe inconveniente constitucional alguno para decretar una contribución (impuesto. derecho o contribución especial) que deba recaudarse en un año determinado, aun sin estar enumeradaen la Leyde ingresos de ese año. No hay precepto constitucional que se refiera a una iey de ingresos; la Carta Magna sólo se refiere a que los mexicanos están obligados a contribuir a losgastos públicos en la forma proporcional y equitativa que señalan las leyes (en plural), por lo que ello puede hacerse en uno Ovarios ordenamientos. En consecuencia, si el articulo combatido forma parte de una ley expedida por el Congreso de ia Unión, no puede estimarse contrario al precepto constitucional invocado por el hecho de que no esté previsto el gravamen en la Ley de ingresos.
Prevenciones generales El art 126 constitucional señala: "No podrá hacerse pago alguno que no esté compren-
dido en el presupuesto o determinado por ley posterior". En esta disposición legal se encuentra la unidad del presupuesto, que significa la existencia de un solo presupuesto que incluya los gastos públicos, aun cuando el mismo precepto se refiera a pagos determinados por ley posterior. pues esto significa que tal modificación es parte integrante del presupuesto general y no que existan varios presupuestos. Francisco Vázquez Arroyo define el presupuesto por programas como "".unconjunto armónico de programas y proyectos con sus respectivos costos de ejecución, por realizarse en el futuro inmediato", Asimismo, establece las siguientes diferencias entre el presupuesto tradicional y el presupuesto por programas: continúa
2.6Sistema de contribuciones y el pri""ipiode anualidad presupuestaria
7~
continuaCión
Presupuesto tradicional 1. Es un instrumento administrativo y contable. 2. Centra su interés en 10 que el gobierno compra para hacer las cosas. 3. Sólo proporciona a las agencias públicas la información para usar los puntos que les asignen. Dicha información, si bien es importante y necesaria, no contiene los antecedentes indispensables con el fin de que los funcionarios que la administren puedan tomar decisiones adecuadas para el cumplimiento de sus meras. 4. Ofrece un espejismo de precisión y control legislativo, pero en la práctica frustra los intentos de interpretar 10 que el presupuesto realmente significa en términos de la actividad del Estado.
Presupuesto por programas 1. Es un conjunto armónico de programas y proyectos con sus respectivos costos de ejecución, por realizar en el futuro inmediato. 2. Presta especial atención a lo que un gobierno realiza, más que a lo que adquiere. Esto permite estimar el costo de sus programas y proyectos y compararlos con más alternativas. 3. El presupuesto por programas y actividades, al reflejar no sólo acciones inmediatas, sino también metas a largo y mediano plazo, establecidas en programas globales o sectoriales de desarrollo, permite subsanar la falta de información de que adolecen los presupuestos tradicionales. 4. Implica por parte del Poder ejecutivo la obligación de lograr metas establecidas y por parte del Poder legislativo consignar las asignaciones suficientes por programas. De otra manera, el gobierno se veria impedido a ejecutar su programa de acción y el Poder legislativo imposibilitado para evaluar los resultados finales.
Este presupuesto se adapta a las necesidades de la planeación presupuestaria, por lo que sus clasificaciones sirven al titular del Ejecutivo y a los legisladores para revisarlo, desde el punto de vista de la compatibilidad de los programas y de la distribución de los fondos entre ellos. Semejante técnica, al mostrar por separado los gastos en cada proyecto del Ejecutivo y sus COStos, permite lograr la programación sectorial en el gobierno, con un alto grado de consistencia y de integración. Francisco Vázquez Arroyo indica por último lo siguiente: "conviene señalar que el pasar del presupuesto tradicional al presupuesto por programas y actividades implica la imperiosa necesidad de buscar las herramientas que permitan medir el desarrollo y el costo de las diferentes unidades de programación". El concepto del presupuesto por programas está contenido sustancialmente en el texto constitucional cuando dice que la revisión de la cuenta pública tendrá por objeto , conocer los resultados de la gestión financiera, comprobar si se ha ajustado a los criterios
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PRINCIPIOS CONSTllUClONAlfS DE lAS CONTRIBUCIONES
señalados por el presupuesto y el cumplimiento de los objetivos contenidos en los programas. Para que se cumpla en sus términos este mandato constitucional. hace falta práctica y acción integral. La autonomía en materia presupuestaria sólo se establece para el manejo. administración y ejercicio del gasto público aprobado mediante el Decreto de Presupuesto de Egresos. y no para mantener al margen del sistema jurídico presupuestario y fuera del control al Legislativo local. como seria lo relativo a la conservación de los fondos presupuestarios no ejercidos. '
2.6.1 Hechos significativos de la economía son los hechos generadores de las contribuciones Debe tenerse presente que no todos los hechos que se suscitan yse producen en la convivencia humana son considerados por el legislador en el marco juridico impositivo. sino sólo aquellos significativos en la economía. como el comercio. la industria. la agricultura. la ganadería, la pesca. etcétera. Asimismo. no debe pasarse por alto que en ocasíones se establecen en la ley fiscal situaciones o hechos que son gravados pero no con objetivos recaudatorios, sino con fines extrañscales, por ejemplo: la protección del medio ambiente.
O-teria de las contribuciones y clasificación, las contribuciones
~bre ingreso y las utilidades, bienes, gasto, comercio exterior y consumo
A. Ingresos y utilidades
~ Por ingreso hay que entender lo que obtiene un contribuyente. ya sea en efectivo. en bienes, en servicio, en crédito o en cualquier otra forma durante un ejercicio fiscal. En relación con este punto, cuando se trata de personas morales, el art 15 de la Ley del impuesto sobre la renta señala que la ganancia inflacionaria es un ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminución real de sus deudas. Asimismo, dicho numeral precisa que, para los efectos del Título 11, no se consideran ingresos los que obtenga el contribuyente por aumento de capital, por pago de la pérdida por sus accionistas. por primas obtenidas por la colocación de acciones que emita la propia sociedad o por utilizar el método de participación para valuar sus acciones, así como los que obrengan con motivo de la revaluacíón de activos y de su capital. Los ingresos se encuentran gravados por la Ley de impuesto sobre la renta. considerando, entre otros conceptos. los siguientes: • Ingresos de las personas físicas. • Ingresos de las personas morales. • Ingresos acumulables.
2.6 Sistema de contribuciones y el principio de anualidad presupuestaria
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• • • • • • • • • • • • • • •
Ingresos en bienes. Ingresos en crédito. Ingresos en efectivo. Ingresos en especie. Ingresos en servicios. Ingresos estimados. Ingresos exentos. Ingresos gravables. Ingresos no acumulables. Ingresos no gravables. Ingresos nominales. Ingresos omitidos. Ingresos por accesión. Ingresos por actividades empresariales (personas físicas). Ingresos por adquisiciones de bienes. • -tngresos por utilidades distribuidas. • Ingresos presuntos. Los diversos tipos de rentas son:
a) Renta bruta. Es aquella que se considera sin deducción alguna. b) Renta neta. Es aquella a la que se deducen los gastos que requiere la producción de la renta. e) Renta libre. Es la que queda al particular después de deducir no sólo los gastos de obtención de la renta, sino también las cargas de todo lo que puede pesar sobre ella. d) Renta legal. Es la que se obtiene de deducir de los ingresos totales únicamente los gastos que autoriza la ley.
Utilidad!!-Si del ingreso gravable (es decir, del resultado fiscal) se separa lo que corresponde al fisco por concepto de Impuesto sobre la renta y la' delosrrabajadores por concepto 'de participación de utilidades, el remanente será la utilidad fiscal distribuible 'entre los socios de una persona moral, que-por háber causado el impuesto al declararse por la empresa, ya no lo causará al distribuir a los socios de la persona moral, por ejemplo:
$1000
Resultado fiscal Menos ISR causado Participación de utilidades
Utilidad fiscal neta distribuible
$350 $100
$ 450
$ 550
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE LAS CONTRIBUCIONES
B. Bienes A diferencia de los impuestos subjetivos en los que se toma en cuenra la situación personal del conrribuyente, valorando todos los elementos que integran el concepto de capacidad conrributiva, en las contribuciones vinculadas con los bienes (es decir, los impuestos reales u objetivos) se considera de forma exclusiva. la riqueza gravada, prescindiendo de la situación personal del particular, por ejemplo: el impuesto predial.
C. Gasto En cuanro a este concepto, se busca gravar a los conrribuyenres por lo que éSIOS sustraen de la sociedad, anres que gravarlos por lo que ellos aportan. Para Nicolás Kaldor, tal contribución ha de remplazar los impuestos personales sobre la renta individual y se funda en la innegable manifestación de la capacidad contributíva en el gasto total de las personas fisicas que la pone en evidencia.
D. Comercio exterior Los impuestos al comercio exterior tienen su antecedente en ei almojarijazgo, trlbuto establecido por los árabes que se pagaba por las mercancias o géneros que salian para otros reinos y por ios cuales se iruroducian en España por mar y tier~ En sus principios era un impuesto muy módico. A partir del siglo x, dichos impuestos se aumenraron considerablemente y negaron a convertirse en los de más rendimienro que percibía el tesoro público de los estados árabes de España, debido al comercio que tenian. Al respecto cabe remitirse a la parte del libro donde se destaca la importancia económica del arancel.
E. Consumo
e
WJi)efinidón de las bases gravabies y de las tasas para
í'orma~ c.o¡(!Qi
~con~ribución y 511 efecto en el sistema, en la economía privadl.o¡ y en la economía públicill
En cuanro a la definición de las bases, se tienen en cuenta fundamenralmenre la base bruta, la neta, la Fija, la variable y la presuntiva.
a) Base bruta. Es aquella que no admite deducciones. b) Base neta. Se presenra cuando se permiten deducciones. e) Base fija Es aquella que no varia y resulta igual para todos. d) Base variable. Secontempla por lo general en la aplicación de la progresividad impositiva, de tal manera que conforme aumenta tal base, se incremenra la tasa por pagar.
.
2.6 Sistema de contribuciones y el principio de anualidad presupuestaria
75
e) Base presuntiva. Ocurre cuando por cuestiones especiales la norma permite a la autoridad determinar presuntivamente ingresos. utilidades. actos. actividades, activos. ere.. por ejemplo cuando el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria se oponga. u obstaculice el inicio o desarrollo de facultades de comprobación. u . . omita pres';;'tar declaraciones en un ejercicio fiscal. ___ De conformidad con lo señalado por Ernesto impuestos pueden ser de los tipos siguientes: • • • • • •
De derrama o contingencia. Fija. Proporcional. Progresiva. Degresiva. Regresiva o progresiva inversa, o al revés.
FIO'~S zavala, las cuotas o tasas de los '
.~.
ssuer«
l. Cuotas de Para fijar las cuotas de derrama se determina, en primer lugar, la cantidad que pretende obtenerse como rendimiento del impuesto, después se distribuye entre los sujetos. teniendo en cuenta la base imponible y. por último, con estos datos se calcula la cuota que corresponde a cada unidad fiscal. Esta cuota de impuestos tiene las siguientes ventajas para la administración y para el causante: A. Para la administración, porque es de un rendimiento seguro y no aleatorio, como el de los otros sistemas. . B. Para los contribuyentes, porque no habrá exceso de celo por parte de los agentes fiscales, ya que la cantidad que cada uno debe pagar está predeterminada. C. Habrá menos interés en realizar maniobras fraudulentas por la misma razón expresada en el párrafo anterior, y D. Los causantes se vigilarán unos a otros. porque la omisión de uno de ellos puede significar aumento en las cargas de los otros. Tiene las siguientes desventajas:
a) Es anticuada. Sólo conviene en estados poco avanzados. de administración rudimentaria, pero no en un Estado bien organizado, porque el sistema de cuotas es más cíentífico. b) No tiene la productividad de los impuestos de cuota fija o de tanto por ciento, porque no puede tener el aumento natural en el rendimiento que tienen éstos. e) Puede dar lugar a injusticias en la repartición, porque es inevitable cierta arbitrariedad. d) Requiere procedimientos complicados para su cálculo. e) La repartición puede entrañar errores, que repitiéndose en cada grado pueden dar resultados inconciliables con la regla de la uniformidad del impuesto. Como ejemplo de esta clase de impuestos podemos citar el establecido por decreto del 2 de enero de 1924, publicado en el Diario Oficial del 5 del mismo mes y año. para
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
los productores de alcoholes, aguardientes, tequila, rnezcales, sotoles, pulques, tlachique y demás bebidas de elaboración nacional. En el articulo 20 de ese decreto se establecía que el impuesto debía producir las siguientes cantidades: Alcoholes derivados de la caña Alcoholes de cereales Tequilas Mezcales y sotoles Pulques
$4 800 000.00 $ I 700000.00 $ 1 500 000.00 $ I 300000.00 $5 500000.00
La derrama individual, conforme al art 40, seria hecha por la Secretaria de Hacienda. El impuesto se pagaba por medio de estampillas, en facturas que debian expedirse al efecto, de acuerdo con las siguientes cuotas: Alcoholes derivados de la caña, por litro Alcoholes de cereales, por litro Tequilas, por litro Mezcales y sotoles, por litro Pulque, por barril de 250 litros
$0.21 $1.56 $0.19 $0.19 $4.60
Posteriormente este impuesto dejó de ser de derrama para convertirse en impuesto de cuota fija. 2, Cllqra Na_Existe este tipo de cuota cuando se señala en la ley la cantidad exacta que debe pagarse por unidad tributaria. Por ejemplo: $0.035 por kilo de sal, $3.60 por tonelada de carbón de madera dura de encino, $ 1.10 por litro de alcohol, etcétera. 3, Cuota proporcional. Existe este tipo de cuota cuando se señala un tanto por ciento fijo, cualquierféjue sea el vaior de la base. Por ejemplo: 10% de entradas brutas de los ferrocarriles o 15% de IVA. 4. Cuota prQSJJMiva. Hay dos clases de progresividad: directa e indirecta. En la indirecta, la cuota es proporcional y lo que crece es la porción gravable del objeto del impuesto. Podemos mencionar dos formas principales: Primera: cuando se concede una exención general hasta cierta cantidad limite. La cuota con la que se grava lo que excede es proporcional. En este caso, al aumentar el valor del objeto, aumenta el porciento de dicho valor sometido a impuesto, sin llegar nunca a quedar gravado en su totalidad. En efecto, supongamos un impuesto de cuota proporcional que establezca una exención general para $2 00000 de renta: quien perciba $3 000.00 tendrá gravado el 33.3% de su renta: el que perciba $4 000.00, el 50%; quien perciba $6 000.00, el 66.66%: el que perciba $10 000.00, el 98% de su renta, etcétera. Como ejemplo puede citarse el impuesto sobre herencias y legados que contenia la siguiente tarifa, para ascendientes, descendientes, cónyuge, padres adoptantes e hijos adoptivos:
2.6Sistema de contribuciones y el principio ele anualidad presupuestaria
Por la porción hereditaria hasta
De De De De De
SI 000.00 S2000.00 S3000.00 S4000.00 S5000.00 S6000.00
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Exenta
4.1% 4.2% 4.3% 4.4% 4.5%. etcétera
Si una porción hereditaria es, por ejemplo. de S5 000.00, a toda esta cantidad se le aplicará el 4.4%. como si la cuota fuera proporcional. La ley preveía el caso de que ei valor de la base no coincida con alguna de las cantidades cerradas mencionadas en la tarifa; entonces debe dividirse la base en dos porciones: una formada por la cantidad . cerrada más alta. que coincida con las señaladas en la tarifa y se le aplicará el tanto por ciento correspondiente y. al exceso, se le apiicará el tanto por ciento de la ciase siguiente (art 40 de la ley). Este procedimiento se sigue para evitar el inconveniente que generalmente presenta este sistema. que consiste en que. al aplicarse el impuesto a dos bases vecinas pero inciuidas en ciase diferente, se reduce la base superior a una cantidad menor que la base inferior. Otro ejemplo de este tipo de cuotas es lo que era el impuesto sobre donaciones. La progresión por grados consiste en que se divide la base en fracciones o secciones sucesivas, ya cada sección se le aplica un tanto por ciento cada vez mayor. Son un ejernplo las tarifas de las cédulas 1, IV Y V del impuesto sobre la renta conforme a la ley del 31 de diciembre de 1941, que señalaba la siguiente tarifa para comerciantes. industriales y agricultores, con ingresos de más de SIDO 000.00 anuales: Por la fracción comprendida entre:
S 0.01 S2 000.01 S2 400.01 S3 600.01 S4 800.01 S6000.00
Y S2 000.00
Exenta
Y S2 400.00 Y S3 600.00
3.8% 3.9% 4.1% 4.3% 4.5%, etcétera
Y S4 800.00 Y S6 000.00 Y S7 200.00
Si se pretende. por ejemplo. determinar el impuesto correspondiente a una utilidad de S6 000.00. se consideran exentos los primeros S2 000.00. se calcula en seguida el impuesto correspondiente a la fracción de S400.00, luego el que corresponda a la fracción de SI 200.00 siguientes. y asi sucesivamente hasta completar los S6 000.00; se suman los impuestos determinados para cada fracción y ése será el total que debe pagar el causante. Este sistema es el más extendido mundialmente en la actualidad. El tercer sistema, que es el de coeficientes progresivos, se caracteriza por lo siguiente: se divide la base en fracciones. en la misma forma que en el caso anterior; se establece una cuota proporcional, igual para todas las fracciones. pero se establece, además. un coeficiente que va siendo mayor para cada sección o fracción, como en el caso anterior. Se usaba este sistema en las cédulas 11 y IJI de la Ley del impuesto sobre la renta de 31 de diciembre de 1941. Por ejemplo, la tarifa de la cédula 11 estaba establecida en la siguiente forma:
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PIlINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
Por la fracción comprendida entre: Progreslvfdad
Proporción
$
0.01 Y $2 400.00
10%
Total
10%
$2400.01 Y $3 600.00
10%
0.4%
10.4%
$3 600.01 Y $4 800.00
10%
1.6%
11.6%
$4 800.01 Y $6000.00
10%
1.9%
11.9%
$6000.01 Y $7 200.00
10%
2.1%
12.1%
$7 200.01 Y $8400.00
10%
2.3%
12.3%, etc
Este sistema tiene por objeto hacer posible el pago de la parte proporcional del impuesto, en el momento de la percepción, a reserva de que se cubra lo que corresponda por cuota progresiva en el momento en que se determine la total percepción anual, siguíéndose para este efecto el procedimiento mencionado en ei caso precedente. Existen otros tipos diversos, pero los más usuales son los tres indicados. 5. Cuotas,dei11:,esivas. Son aquellas en las que se señala determinada cuota para cierta base de impuesto, sobre la que se pretende ejercer el máximo de gravamen, siendo proporcional a partir de ella para arriba: debajo de esa base se aplican cuotas cada vez menores, a medida que decrece el valor de la base. El resultado es el mismo que el de la progresividad, en cuanto que se gravan con cuotas más altas las bases más altas y con cuotas menores las más bajas, pero se distinguen en que la cantidad a partir de la cual se aplica el tanto por ciento máximo es muy bajo en las degresivas y en que los grados o secciones son pocos en número, seis cuando más, en tanto que en las progresivas los grados son múltiples. Puede citarse como ejemplo de este tipo de cuotas el impuesto sobre premios de loterías, rifas, sorteos y juegos permitidos que grava la obtención de premios en la siguiente forma: 4% 8% 15%
Si no excede de 5500.00 Si es mayor de 5500.00 y menor de 55 000.00 Si es mayor de 55 000.00
Otro ejemplo .es el impuesto sobre predios no edificados ubicados en regiones no catastrales, conforme al art 51 , derogado, de la Ley de Hacienda del Distrito Federal. 1a clase, de 2a clase, de 3a clase, de 4a clase, de 5a clase, de 6a clase, de
575.01 530.01 515.01 5 8.01 5 3.01 5 0.01
en adelante, el m 2 a 575.00 el m 2 a a 530.00 el m 2 a a 515.00 el m 2 a a 5 8.00 el m 2 a a 5 3.00 el m 2a
...
31 .sO 26.25 21.00 15.75 10.05 5.25
al millar al millar al millar al millar al millar al millar
anual anual anual anual anual anual
(f:)uota progresiva inversa o al reves, llamada también regresiva, aun cuando debemos evitar este último nombrepara evitar confusiones. En este tipo de cuotas, mientras
2.6 Sistema de contribuciones y el principio de anualidad presupuestaria
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mayor es la base, menor es el tanto por ciento. Era de este tipo el impuesto sobre ernpresas mercantiles e industriales del Distrito Federal que tenia la siguiente tarifa: Por la Por la Por la Por la Por la
fracción fracción fracción fracción fracción
de capital hasta S 2 000.00 de de S 2 000.01 a S 5000.00 de S 5000.01 aSIO 000.00 de S1O 000.01 a S20 000.00 de S20 000.01 a S30 000,00
S2.00 a 50.00 bimestrales 4,50% 4.00% 3.80% 3.50%. etcétera
E: procedimiento para el cálculo es el de la progresión por grados. Una de las cuestiones que han sido debatidas con mayor apasionamiento en la ciencia de las finanzas es la relativa a determinar si las cuotas de los impuestos deben ser proporcionales o progresivas. Los defensores de unas y otras basan su argumentación en el principio de justicia que debe normar los impuestos. como veremos más adelante, pero la causa de la controversia se deriva del diverso concepto sobre la forma de realizar este principio. Los partidarios de la progresividad se basan en dos razones fundamentales: la La necesidad de exceptuar de impuestos directos ciertos minimos de renta o capital que se consideran indispensables para que una persona subsista, Esta necesidad se basa en la justicia, porque si se sigue la trayectoria de lOS impuestos indirectos, podrá observarse que gravan más fuertemente a los más pobres; es entonces necesario equilibrar esa situación, eximiendo de los impuestos directos las rentas más bajas y gravando con los tantos por ciento más fuertes las rentas o capitales altos. 2a Es la única forma de igualar los sacrificios de los causantes; porque el sacrificio que realiza el que tiene una renta baja, pagando un tanto por ciento determinado, es muy superior al que realiza el que tiene una renta alta, pagando el mismo tanto por ciento. La única forma de igualar los sacrificios es que el primero pague un tanto por ciento menor y el segundo uno mayor. Entre los partidarios más exaltados de las cuotas proporcionales está Leroy Beaulieu, que sostiene que el fundamento teórico del impuesto progresivo es algo sentimental, porque tal cosa significa el pretender igualar los sacrificios. Dice que los que sostienen la progresividad hablan de la necesidad de la exención de lo que se llama el mínimo de existencia, pero resulta que este mínimo de necesidades no puede determinarse con precisión, porque varia de un país a otro y de una época a otra, y traería malas consecuencias exceptuar del impuesto a una gran parte de la población, como sería la que quedaría dentro del mínimo de exención concedido. Que se dice que si se grava al pobre y al rico en la misma proporción, al primero se le quita lo indispensable y al segundo sólo se le priva de ciertos goces, que esto es verdad, pero que aun cuando se estableciera una fuerte progresión, así sería, salvo que el impuesto absorviera todo lo superfluo. Que no seria concebible que un comerciante vendiera sus mercancías a diverso precio según el comprador, o que se distribuyera la responsabiliaad de unos consejeros de una empresa en proporción a sus riquezas y no en forma igual; que el Estado no debe preocuparse de la igualdad de sacrificio, sino de que cada uno pague el justo
SO
PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
precio de los servicios prestados y su justa parte en los intereses y en la amortización de la deuda nacional; que no es exacto que el Estado haga mayores gastos para proteger una gran propiedad que una pequeña. sino al contrario; de manera que el impuesto progresivo no es racional. no se deriva de un análisis exacto de los hechos sociales. es superficial. no es una doctrina clentiñca. es peligroso. porque partiendo de la igualdad de sacrificio, tiene una tendencia invencible a tratar de corregir las desigualdades sociales y esto es fácil; es arbitrario en el sentido de que se ignora cómo se inicia la progresión y dónde termina y si no se limita. llega a absorber la totalidad de la renta; limita la acumulación de capitales; estorba el ahorro y la producción; obliga a los capitales a huir; todos los ricos estarán temerosos de mostrar lo que tienen e imitarán la conducta de los judios de la Edad Media, ocultando sus capitales; es impracticable y terminaria en una verdadera confiscación de la totalidad de las grandes rentas; es inútil. porque si la progresión es suave. entonces el rendimiento del impuesto será escaso. y si es fuerte. tendrá los peligros ya enunciados y tampoco será productivo. porque. en primer lugar, las rentas altas son pocas y. en segundo lugar. las grandes rentas se disimularán para evitar los atentados del fisco. justificándose en la violación del principio de la equidad; desde el punto de vista pclítíco. tiene el inconveniente de eximir del impuesto a un gran número de personas que son precisamente en nuestros estados democráticos las que tienen el poder y, por consiguiente. la responsabilidad de las faltas nacionales. Entre los defensores de la progresividad están Montesquieu. Jean-Baptiste Say, Adolf Wagner, Francesco Nitti, etcétera. john Stuart Mili es partidario de una progresívídad indirecta, cuando considera. con Bentham. que es equitativo dejar libre de impuesto una determinada renta mínima, suficiente para proveer a las cosas más necesarias para la vida y los ingresos que exceden de ese minirno deben pagar una cuota proporcional sobre el excedente. En cuanto a este aspecto. Ernesto Flores zavala señala que el impuesto constituye para el que lo paga un sacrificio y este aspecto subjetivo es el único índice que puede conducir a la igualdad y a la justicia en su distribución. Ahora bien. para el que tiene una renta pequeña. pagar un tanto por ciento de esta renta significa un sacrificio muy superior al que realiza el que tiene una gran renta pagando un tanto por ciento igual. porque el primero para pagar el impuesto se ve privado de cosas esenciales. en tanto que el segundo solamente dejará de adquirir lo superfluo y quizá ni siquiera eso. porque todavia la cantidad que conserve puede bastarte para ello y lo único que sucederá será que realizará una menor acumulación de capital; es cierto que para que los dos sacrificios fueran exactamente iguales, seria necesario que, tratándose de una renta grande. el impuesto fuera de tal magnitud que absorbiera todo el exceso de renta, de tal manera que el rentista pequeño y el grande conservaran la misma renta disponible; pero no podrá negarse que si el rentista grande, sin sacrificar todo su exceso de renta. paga una proporción de impuesto mayor que el rentista menor. estará más cerca de igualarse al menor que si paga una cuota proporcional; por otra parte. si el rentista mayor paga un tanto por ciento mayor. permitirá reducir la cuota del rentista menor, lo que también llevará a lograr una mayor igualdad en los sacrificios, sin que esto signifique una igualdad matemática. también debe tenerse en cuenta que, significando el impuesto una gran fuerza, no puede limitarse sólo a sus fines fiscales. como lo veremos en su oportunidad. y tendrá que
2.6 Sistema de contribuciones y el principio de anualidad presupuestaria
81
utilizarse en la realización de los principios sociales. y si éstos tienden a una mayor nivelación en las condiciones económicas de ios miembros de un Estado. sólo por el impuesto progresivo podrá lograrse tal fin. para conseguir absorber lo que se considere como exceso de renta o de capital; puede. por ejemplo. observarse como una manifestación de esta tendencia el gravamen creciente para los sueldos muy altos que señala la actual Ley del impuesto sobre la renta. El peligro que señala Leroy Beaulíeu, en el sentido de que el impuesto progresivo puede llegar a absorber la totalidad de la renta. seria exacto si se tratara de una progresión ilimitada. pero tanto este peligro como los que consisten en que estorba el ahorro y la producción y en que obliga a los capitales a huir. se eliminan poniéndole un iimite a la progresión; por otra parte. el capital no huye tan fácilmente. como puede observarse por el establecimiento de la legislación industrial. y sería peor para el capital un impuesto proporcional muy alto que una progresión razonable. Otra objeción consiste en que el impuesto progresivo es arbitrario en lo que se refiere a la iniciación y término de la progresividad. pero también lo es el impuesto proporcional. aun cuando en realidad. ni uno ni otro deben ser arbitrarios, sino basarse en las condiciones de los causantes. de la economía nacional y en las necesidades del Estado; se dice también que es impracticable. pero la experiencia ha demostrado que no tiene tal carácter. y concretamente entre nosotros es el impuesto sobre la renta. Por lo que hace a los efectos de las bases y tasas en el sistema, en la economia privada y en la economia publica. además de los psicólogos, de irritación. de aceptación. politicos y sociales. para los gobernados, cabe destacar que un incremento en las tasas puede ocasionar un desaliento a los diversos sectores productivos de la población; en cambio. una reducción de bases y tasas sirve de estimulo y aliento para los particulares. Lo anterior. obviamente. impacta en las finanzas publicas. ya que una base amplia con altas tasas puede dejar al fisco una buena recaudación; en cambio. una situación diferente puede provocar que se obtengan menores recursos.
Lo que debe tenerse presente siempre es evitar que se asfixie o ahogue a los contribuyentes con las normas injustas y demasiado complicadas en la materia. que los aleje del trabajo y actividades productivas. a grado tal que se sientan extranjeros en su patria y emigren a otros lugares. donde encuentren un sistema impositivo más justo y menos enérgico.
~ de ingresos y presupuesto de egresos Ley de ingresos Como ya se dijo en párrafos anteriores. corresponde al titular del Ejecutivo federal la presentación aflcela-camara de diputados de la iniciativa de la ley de referencia. que se integra por un catálogo de los diversos conceptos de ingresos. mediante los cuales van a obtenerse los recursos para sufragar el gasto publico.
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PRINCIPIOS CONSTlruclONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
Se puede definir la ~Y-J!~gu;sos como el documento que contiene la estimación de aquellos que durante un año de calendario deba percibir la administración pública federal, de conformidad con lo establecido por la Constitución Poutica de los Estados Unidos Mexicanos y demás leyes aplicables. Los principales rubros de ingresos, por lo general, son los que se señalan a continuación: • • • • • • • • •
Impuestos. Aportaciones de seguridad social. Contribución de mejoras. Derechos. Contribuciones no comprendidas en los rubros precedentes, causadas en ejercicios fiscales anteriores pendientes de liquidación o de pago. Productos. Aprovechamientos. Ingresos derivados de financiamientos. Otros ingresos.
Una vez precisado lo anterior, se debe estar alerta de lo que se señale en los artículos transitorios de la ley de ingresos, pues se han utilizado no sólo para imponer regímenes especiales de tributación, subsidios y estímutos fiscales. sino también casos de no causación en el pago 'de las contribuciones. Además, son importantes los aspectos vinculados con: al la ejecución de la ley de ingresos, y bl del control y evaluación de los ingresos.
Ejecución de la Ley de In!1'esos Este concepto se refiere a las disposiciones juridicas que prevén a qué autoridades corresponde la ejecución de la ley de ingresos, la cual se lleva a cabo mediante las facultades de recaudación, comprobación, determinación, administración y cobro de impuestos, contribuciones de mejoras, aportacíones de seguridad social, derechos y aprovechamientos, así como cualquier otro ingreso que corresponda al gobierno federal. De igual rr anera. alude a la asignación de recursos que se obtengan en exceso de los previstos en la ley de ingresos, en relación con los programas que se estiman prioritarios, los traspasos de partidas y las reducciones respectivas cuando los ingresos sean menores que los programados.
Control y evaluación de los Ingresos El control y evaluación de los ingresos se basa en la contabilidad que deben llevar las dependencias y entidades. Para ello, al órgano de control interno corresponden las facultades de auditoría conforme a los programas instrumentados concernientes a la materia con el fin de vigilar que los objetivos y metas de ingresos se cumplan y se recauden con oportunidad y eficacia. En caso contrario, deberán formularse las observaciones y recomendaciones que se estimen pertinentes, señalando las medidas correctivas necesarias si no se han alcanzado las metas fijadas.
2.6 Sistema de contribuciones y el principio de anualidad presupuestaria
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Luesto de egresos Este apartado se halla regulado por la Ley de presupuesto. contabilidad y gasto público, la cual en su artículo segundo señala que el gasto público comprende las erogaciones por concepto de gasto corriente, inversión física e inversión financiera, asi como pagos de pasivo de deuda pública y por concepto de responsabilidad patrimonial, que realizan: El Poder legtslatívo: El Poder judicial; La Presidencia de la República; Las secretarías de Estado, los departamentos administrativos y la Procuraduría General de la República; • Los organismos descentralizados; • Las empresas de participación estatal mayoritaria; • Los fideicomisos en los que el fideicomitente sea el gobierno federal o algún organismo descentralizado o empresa con participación estatal mayoritaria. • • • •
4
En cuanto a la programación del gasto público federal, éste tendrá que basarse en las directrices y planes nacionales de desarrollo económico y social que formule el Ejecutivo federal. En lo que respecta al gasto público federal, éste se basará en presupuestos que se formularán con apoyo en programas que señalen objetivos, metas y unidades responsables de su ejecución. TIlles presupuestos se elaborarán para cada año calendario y se fundarán en costos.
Integración del proyecto de presupuesto de egresos El proyecto de presupuesto de egresos de la Federación se integra con los documentos que se refieren a lo siguiente: a)
b)
e) el)
e)
!J g) h)
Descripción clara de los programas que sean la base dei proyecto, en los que se señalen objetivos, metas y unidades responsables de su ejecución, así como su evaluación estímada por programa; Explicación y comentarios de los principales programas, en especial de aquellos que abarquen dos o más ejercicios fiscales; Estimación de íngrescs y proposición de gastos del ejercicio Fiscal para el que se propone, con la inddción de los empleos que incluye; Ingresos y gastos reales del último ejercicio fiscal; Estimación de los ingresos y gastos del ejercicio Fiscal en curso; Situación de la deuda pública al fin del último ejercicio fiscal y estimación de la que se tendrá al fin de los ejercicios fiscales en curso e inmediato siguiente; Situación de la Tesorería al fin del último ejercicio Fiscal y estimación de la que se tendrá al fin de los ejercicios Fiscales en curso e inmediato siguiente; Comentarios acerca de las condiciones económicas, Financieras y hacendarias actuales y las que se prevén para el futuro, y
,
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES OE lAS CONTRIBUCIONES
i)
En general, toda la información que se considere útil para mostrar la proposición en forma clara y completa.
En cuanto al ejercicio del gasto público, es fundamental tener presentes los documentos siguientes: a) Clasificador por objeto del gasto para la administración pública federal, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 13 de octubre de 2000. b) Manual de normas para el ejercicio del gasto en la administración pública federal. e) Glosario de términos más usuales en la administración pública federal. Respecto a los principios doctrinales que rigen el presupuesto, cabe remitir a lo señalado en el punto 2.6 de esta obra.
~arantía de anualidad de la ley fiscal .
~tia de la anualidad de la ley fiscal significa un limite muy importante que se se-
ñala al Poder legislativo en materia hacendaría, debido a que no podrá imponer constantemente a su capricho o arbitrio contribuciones, o aumentar las existenteB Esto sucedia en la época de los reyes o señores feudales, cuando imperaba la voluntad de un solo hombre y. so pretexto del derecho divino de los reyes, aumentaban e imponian tributos a sus súbditos en el momento en que lo querian, como fue el tributo de pernada, que era el derecho del señor feudal a pasar la primera noche con la doncella cuando ésta celebraba matrimonio. La garantía a que hacemos referencia, como ya se dijo en otra parte del libro, se encuentra contemplada en el art 74, fracc IV, constitucional, que ordena que el Ejecutivo federal tiene la obligación de enviar cada año, antes del 15 de noviembre, o excepcionalmente el 15 de diciembre cuando ocurre la trasmisión de poderes, una iniciativa de ley en la cual se especifiquen las contribuciones que habrán de recaudarse al año siguiente para cubrir el presupuesto de egresos. No obstante lo anterior, resulta conveniente señalar que el Poder judicial de la Federación ha sostenido las tesis siguientes: . Leyes fiscales, pueden expedirse, reformarse o derogarse duranteel transcurso del año.
Si bien
es cierto que la Ley de Ingresos tiene vigencia anual, porque, de acuerdo con la fracción IV del artículo 74 de la Constitución, el Ejecutivo federal tiene la obligación de enviar cada año, antes del 15 de noviembre, o excepcionalmente el15 de diciembre, una inicativa de ley en la que se especifiquen las contribuciones que habrán de recaudarse el año siguiente para cu-
brir el Presupuesto de Egresos, y si bien la Cámara de diputados tiene la obligación de discutir esos ingresos y de aprobarlos, en su caso, como cámara de origen. no existe prohibición para presentar o para estudiar, respectivamente, antes de transcurrido el año, alguna inicia-
tiva de ley fiscal. Por el contrario, la posibilidad jurídica de expedir, reformar o derogar las leyes fiscales se infiere, por una parte, de que es facultad del Congreso de la Unión hacerlo, sin que exista prohibición de ello y, por otra, de lo dispuesto por el artículo 126 constitucional no puede hacerse pago alguno que no esté comprendido en el presupuesto o determinado en ley posterior, lo que implica necesariamente la modificación legal correspondiente
2.7Principio de legalidad en materia fiscal y sus excepciones
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que permita fijar nuevos ingresos o incrementar los existentes para cubrir esos egresos DO presupuestados originalmente. Por consiguiente, no laxista impedimento constitucional alguno para que el Congreso de la Unión, en uso de sus facultades, eri cualquier tiempo expida, reforme o derogue disposiciones en materia tributaria. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Pleno, octava época, núm 52, abril de 1992, tesis l/P 14192, pdg 10.
Contribuciones, no existe Inconvenlente constltuclonal alguno para decretar (Impuestos, derechos contribución especial), que deba recaudarse en un año determinado, aun sin estar enumeradas en la Ley de Ingresos de ese año. De acuerdo con nuestro sistema legal, anualmente debe el Congreso decretar las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto del año fiscal siguiente (articulo 6S, fracción 1I de la Constitución). La forma en que normalmente se decretan tales contribuciones es haciendo en la Ley de Ingresos respectiva una simple numeración de las diversas exacciones que deben cubrirse durante el año, sin especificar. salvo casos excepcionales, ni cuotas, ni formas de constitución de crédito fiscal y sólo. estableciendo que las contribuciones enumeradas se causarán y recaudarán conforme a las leyes en vigor. Sin embargo, esto no significa que el Congreso de la Unión tenga dos facultades distintas para expedir, por una parte, las leyes especificas impositivas y, por otra, la Ley de Ingresos, sino que, en los términos en que están redactados los textos constitucionales, no hay más que una facultad. Lo que sucede es que el Congreso se vale de un procedimiento práctico para evl- _ tarse la tarea de volver a discutir y aprobar toda la legislación fiscal que ha regido en años anteriores y que debe seguir rigiendo en un año determinado, pero si el Congreso considera necesario decretar otro gravamen para cubrir las necesidades previstas por el presupuesto de egresos, no es indispensable que se prevea en la Ley de Ingresos, constitucionalmente hasta que esté en una ley expedida por el Congreso de la Unión, salvo los casos limitativamente señalados en el articulo 131 de la Carta Magna. Por ello no existe inconveniente inconstitucional para decretar una contribución que deba recaudarse en un año determinado aun sin estar enumerada en la Ley de Ingresos, ya que la Constitución sólo se refiere a que los mexicanos están obligados a contribuir a los gastos públicos en la forma proporcional y equitativa que señalen las leyes (en plural), por lo cual ello puede hacerse en uno o varios ordenamientos. Pleno, apéndice 1988, primero parte, tesis 32, pdg 75.
Se estima que no se puede modificar una ley de ingresos, ni el presupuesto de egre- . sos por respeto a los principios doctrinales de anualidad y unidad del presupuesto,.a pesar de lo sostenido por el Poder judicial.
~Principio de legalidad en materia fiscal y sus excepciones Principio de legalidad tributaria. La garantía de legalidad se encuentra contenida en los arts 14 y 16 constitucionales y, lato sensu, consiste en que "... las autoridades sólo pueden hacer io que la ley les permtte.-?
29 Margarita Lomeli Cerezo. Derechojiscal represivo, Porrúa. México, 1979. pag 64.
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PRINCIPIOS CONSmUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
Principio de legalidad tributaria. Consiste en que ninguna autoridad fiscal puede emitir un acto o resolución que no sea conforme a una ley expedida con anterioridad. Es decir, los agentes fiscales sólo pueden hacer lo que la ley les permite. Andrés Serra Rojas enseña al respecto: El impuesto es un acto de soberanía gobernado por disposiciones de derecho público. Estamos -menciona- en presencia de una necesidad politica derivada del origen y evolución del Estado, que requiere de elernentos que le proporcionan los mismos administrados. El Estado se creó para atender ñnaIidades sociales que no pueden ser debidamente satisfechas por los particulares. Asimismo -dice-, el impuesto aparece como el más írnportante de los créditos púo blicos y fortalece la actuación financiera del Estado, como un factor necesario para el mantenimiento de la vida social, económica y politica. Es así como el Estado recibe una participación 'de la riqueza socia\. La facultad impositiva descansa en la ley constitucional y ordinaria y constituye la más importante limitación: sólo podrán percibirse los írnpuestos fijados por la ley. Por lo que el principio de legalidad es la piedra angular del Estado de derecho, que abarca todos los aspectos de la acción de los órganos públicos. En lo que respecta a las excepciones de dicho principio, se mencionan los artículos 29 y 131 de la Constituci6n Polrtica de los Estados Unidos Mexicanos, en los cuales se es· tablece que el ejecutivo podrá suspender las garantías individuales en los casos de invasión, perturbación grave de la paz publica, o de cualquier otro que ponga a la sociedad en grave peligro o conflicto; asi como la facultad que le es otorgada por el Congreso de la Unión para gravar las mercancías que se importen o exporten.
~ Tratados internacionales en materia de contribuciones
y convenios de coordinación fiscal con los estados de
la república Resulta oportuno señalar que, en cuanto a la categoría de ley suprema que tienen los tratados internacionales y la procedencia del amparo contra éstos, se han dictado las tesis siguientes: Convenio de París para la Protecclón de la Propiedad Industrial. Tiene categoría de ley suprema. Como el Convenio de París del 31 de octubre de 1958 para la Protección de la Propiedad Industrial fue aprobado por la Cámara de Senadores y se expidió el decreto promulgatorio correspondiente (DO del 31 de diciembre de 1962), debe estimarse que, de conformidad con el artículo 133 de la Constitución general de la República, tiene categoría de ley suprema de la Unión, por lo cual las autoridades competentes están obligadas a acatarle y, por tanto, a proteger legalmenta, mediante su registro, las marcas de servicio. Denuncia de contradicción de tesis, varios 329/71. Tribunales Colegiados Primero y Segundo en Materia Administrativa del Primer Circuito, cinco votos, séptima época, tercera parte, vol 72, pág 23,' Apéndice 1917·1975, tercera parte, Segunda Sala, pág 704.
2.8Tratados intemecioneles enmateria de contribuciones y convenios de coordinación fiscal...
~ 87
Tratados Internaclonales. amparo contra la apUcacJ6n de los. No debe sobreseerse en el juicio de amparo, por la causa de improcedencia que establece la fracci6n XVIII del artículo 73 de la Ley de Amparo, con relaci6n al artículo 133 de la Constitución general de la República, pues aun cuando los tratados internacionales celebrados por el Presidente de la República, con aprobaci6n del Senado, que estén de acuerdo con la propia Constitución son, junto con ésta y con las leyes del Congreso de la Unión que emanen de ella, la tey suprema de toda la Unión, ni el precepto constitucional contenido en el artículo 133 ni otro alguno de la propia Carta Fundamental o de la Ley de Amparo proscriben el juicío de garantías contra la indebida aplicación de un tratado, ya que es indudable que los actos que las autoridades administrativas realizan para cumplimentar tratados internacionales deben estar debidamente fundados y motivados y originarse en un procedimiento en el que se hayan llenado las formalidades que señala la misma Constitución, pues una actitud distinta pugna abiertamente con el artículo 14 de la citada Carta Magna. En esas condiciones. si el juicio de amparo es el medio de control de la legalidad de los actos de autoridad, debe estimarse procedente aunque se trate de la aplicación de tratado internacional, ya que de lo contrario se dejaría en estado de indefensión al particular afectado. . AIi 8123/63,
Manuel Braña Licateo, 13 de agosto de 1965, cinco votos, vol XCVIII, tercera parte, pdg 61. . ~.
Por otra parte, también se han pronunciado los criterios que a continuación se puntualizan, porque se Considera que están en un mismo rango los tratados internacionales y las leyes del Congreso. así como con la inexistencia de un nexo de subordinación natural entre las diversas leyes federales: Convenio de la Unl6n de París para la Protección de la Propiedad Industrlaí. no es de rango supator a la Ley delnvendones y Marcas. El Convenio de la Unión de París para la Protección de la Propiedad Industrial. celebrado por el Presidente de la República y ratificado por el Senado, no tiene un rango superior a la Ley de Invenciones y Marcas, sino que la jerarquía de ambos ordenamientos es le misma. ya que el artículo 133 constitucionel no establece preferencie alguna entra las leyes del Congreso de la Unión que emanen deella y los .tratados que estén de acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren por el Presidente de la República con aprobación del Senado, puesto que el apuntado dispositivo no propugna la tesis de la supremacía del derecho internacional sobre el derecho interno. sino que adopta la regla·de que el derecho internacional parte del nacional y, si bien reconoce la fuerza obligatoria de los tratados. no da a éstos un rango superior a las leyes del Congreso de la Unión emanadas de la Constitución federal. AR 256/81.
Cb. Boebringer Sbon, 8 de julio de 1981; poneJ9: Genaro DavidGóngoro Pimente/; secretario: Guillermo AntonioMl!ñoz /iménez.
Principiode Jerarquía nonnallva establecido por el atlículo 133 consl1luclonal.inexistente relación de subordinación natural entre las diversas especies de íeyes federales (leyes reglamentarias, Orgánicas. ordinarias y código de materias especílli:as). No es correcta la apreciación del instituto quejoso en el sentido de que una ley reglamentarie de algún precepto constitucional, como efectivamente lo. es la Ley del Seguro Social, sea, por naturaleza propia. jerárquicamente superior a otros ordenamientos generales, como también lo son las leyes orgénicas, las leyes ordinarias o códigos de materias especíñcas, y para demostrar lo ineficaz de tales gumentaciones, es conveniente precisar que la relación de subordinación que puede existir entre dos cuerpos normativos generales resulta, como consecuencia lógica. de la posibilidad de creación con que cuenta cada uno de ellos; así, la normativa que prevé y determina en sus
ar-
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
disposiciones la creación de otras es superior a esta última; la creada de acuerdo con tal regulación, inferior a la primera. El orden jurídico, especialmente aquel cuya personificación constituye el Estado, no es, por tanto, una dispersión de ordenamientos anárquicamente subordinados entre sf y a gusto de los gobernantes, sino que se trata, indudablemente, de una verdadera jerarquía que se integra con base en diversos niveles. La unidad de esas normas
hállase constituida por el hecho de que la creación de las de grado más bajo se encuentra determinarla por otras de nivel superior. cuya creación es prevista. a su vez, por otra todavía
más alta, hasta llegar a la norma primaria o fundamental que representa, siempre, la suprema razón de validez de todo orden jurídico. Las normas generales creadas por órganos legislativos constituidos representan un nivel inmediatamente inferior al de la Constitución de la República en el orden jerárquico del derecho. Ésa es precisamente la intención del constitucional al señalar especlficamente la frase" ... las leyes del Congreso de la Unión que emanen de ella..."; asf, tales ordenamientos guardan, frente a la misma, una distancia de subordinación natural, lo cual no acontece, comoregla general, entre las distintas especies de leyes creadas por el Congreso de la Unión, pues, para que eso existiera (como lo pretende el quejoso) serfa menester, como sucede en el caso de la Norma Fundamental, que una ley secundaria determinara BJ.1 su articulado la creación de otro ordenamiento, cualquiera que sea su denominación (ley orgánica, ley ordinaria, ley reglamentaria o código), para estar entonces en la posibilidad de hablar de una verdadera relación jerárquica, de superior a inferior, entre dos distintos tipos de cuerpos normativos generales, situación que no acontece en el caso concreto a estudio, pues la Ley del Seguro Social no contiene, en sus disposiciones, previsión expresa respecto de la creación de la Ley Aduanero, razón por la cual, sin importar que una sea ley reglamentaria y otra sea ley ordinaria, no existe condición alguna de subordinación que las relacione, guardando entera independencia entre sl, compartiendo su mismo nivel jerárquico, respecto del orden normativo del que han emanado. En otras palabras, en observancia del principio. instituido por el Constituyente en el texto del articulo 133 de la Carta Magna y toda vez que no ha sido la Ley del Seguro Social la razónde creación, ni tampoco dispuso el origen de la Ley Aduanero, su igualdad jerárquica es evidente, sin ser posible, válidamente hablando, pretender subordinar una a la otra por el solo acontecímientode que la Ley del Seguro Social reglamente específicamente una fracción del apartado A del artículo 123 constitucional, y la Ley Aduanero sólo regule una determinada materia. Informe 1988. tercera parte, pdgs 127-128.
Observancia y aplicac:lón de los tratados El principio básico que rige la observancia de los tratados es el enunciado en el art 26 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, que señala: Art 26. Pacta sunt servanda. Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe.
En principio, la observancia de los tratados no se verá obstaculizada por el hecho de que existan normas de derecho interno contrarias a ellas. Los estados no pueden invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación para el incumplimiento de un tratado. En forma literal, el art 27 de la Convención de Viena acerca de esta materia dispone: Art 27. El derecho interno y la observancia de los tratados. Una parte no podrá invocar las disposiciones de su derecho interno como justJfJcación del incumplimiento de un tratado. Esta normase entenderá sin peljuicio de lo dispuesto en el art 46.
2.9 Interpretación constitucional e interpretaCión de leyes y tratados concernientes a contribuciones
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Sólo puede pedirse la nulidad relativa de un tratado si éste se opone a normas fundamentales de derecho interno, cuando las violaciones sean manifiestas y evidentes. Art 46. Disposiciones de derecho interno convenientes a la competencia para celebiar tratados. 1. El hecho de que el consentimiento de un Estado en obligarse POI un tratado haya sido manifestado en violación de una disposición de su derecho interno concerniente a la competencia para cetetuex tratados no podrá ser alegado por dicho Estado como vicio de su consentimiento, a menos que esa violación sea manifiesta y afecte a una norma de importancia fundamental de su derecho interno, y . 2. Una violación es. manifiesta si resulta objetivamente evidente para cualquier Estado que proceda en la materia conforme a la práctica usual y de buena fe.
En cuanto a los convenios de coordinación fiscal con los estados, el lector debe consultar el tema respectivo en el libro Derechojisca/IJ. . ""'"'--
'-'.
2.9 Interpretación constitucional e interpretación de leyes -:> y tratados concernientes a contribuciones Interpretación de la ley El acto de interpretación legal consiste en desentrañar el sentido de la norma fiscal.
Interpretación constitucional También se conoce como interpretación auténtica, que es la realizada por el mismo legislador en el propio escrito de la ley fundamental.
.
Interpretación de la ley fiscal Dicha interpretación puede ser: estricta, de otras disposiciones fiscales o auténtica. 1. Interpretación estricta. No permite la analogía o mayoría de razón; así, son normas de interpretación estricta las que hacen referencia a: • Cargas.' -
Sujetos. Objeto. Base. lasa. larifa. Época de pago.........:>
• Excepciones. • Infracciones. • Sanciones.
90
PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
2. Interpretación de las otras disposiciones fiscales. Se aplicará cualquier otro método de interpretación juridica. Nonnas fiscales supletorias La supletoriedad se actualiza cuando dentro de un determinado ordenamiento existe un vacío y dicho ordenamiento permite llenarlo invocando otro u otros textos legales, por ejemplo: l. Para el caso del Código Fiscal de la Federación. A falta de norma fiscal expresa en las leyes tributarias especiales y en ei Código Fiscal de la Federación. se acudirá supletortamente a las disposiciones del derecho federal común. cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal. Por ello, resultan aplicables los síguientes ordenamientosjuridicos: El Código Federal de Procedimientos Civiles. El Código Civil en materiafederal. El Código Penal en materiafederal. o El Código de Comercio. o o o
2. Para el caso del Código Financiero del Distrito Federal. A falta de norma fiscal expresa en el Código Financiero del Distrito Federal, se recurre supletoriamente a los códigos siguientes:
o Código de Procedimientos Civiles para el Distrito Federal. o Código Civil para el Distrito Federal. o Código Penal para el Distrito Federal. o Código de Comercio.
Interpretación de los tratados
Interpretar. como ya se había dicho, no es otra cosa que determinar el verdadero sentido y alcance de una norma. En el caso de los tratados. es hacer referencia a la determtnación del sentido y alcance de las cláusulas contenidas en los propios acuerdos. Lo anterior será válido si se tiene en consideración que un tratado es un convenio regido por el derecho internacional público, celebrado por escrito entre el gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y uno o varios sujetos de derecho internacional público. ya sea que para su aplicación requiera o no la celebración de acuerdos en materias específicas. cualquiera que sea su denominación. mediante la cual los Estados Unidos Mexicanos asumen compromisos. Cabe recordar que los tratados deberán ser aprobados por el senado y serán ley suprema de toda la Unión cuando estén de acuerdo con ella, en términos de los numerales 76, fracc i, y J 33 de la Constitución. Dicha interpretación debe seguir ciertas reglas. que son las siguientes: l. Deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido común que haya de atrio buirse a los términos del tratado en el contexto de éstos y teniendo en cuenta su objeto y fin.
2.10 Gasto público y otros fines de las contribuciones
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2. El contexto comprenderá. además del texto. incluidos su preámbulo y anexos: a) Todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre las partes con
motivo de la celebración del tratado. b) Todo instrumento formulado por una o más partes con motivo de la celebración del tratado y aceptado por las demás como instrumento referente al tratado. 3. Juntamente con el contexto, habrá de tenerse en cuenta lo siguiente: a) Todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la interpretación del tratado o de
la aplicación de sus disposiciones. b) Toda práctica seguida ulteriormente en la aplicación del tratado por la cuai cons-
te el acuerdo de las partes acerca de la interpretación del tratado. e) Toda norma pertinente de derecho internacional aplicable en las relaciones entre
las partes. 4. Se dará a un término un sentido especial si consta que ésa fue la intención de las partes. Sin embargo. se podrá acudir a otros medios de interpretación complementarios. en particular a los trabajos preparatorios del tratado y a las circunstancias de su celebración. para confirmar el sentido resultante de la aplicación. mencionada en párrafos anteriores. o para determinar su alcance cuando el sentido de la interpretación sea ambigua u oscura. o que conduzca a un resultado absurdo o irrazonable.
~ Gasto público y otros fines de las contribuciones Un gobierno que gasta su dinero sólo por gastar equivale a un barco sin brújula. destinado a perderse en las aguas intensas de los mares y. por tanto. la hacienda pública irá a la quiebra o bancarrota. En cambio. un titular de la administración pública que actúa de forma inteligente sabe que en la actualidad. para tener éxito. todo gasto público debe estar vinculado a planes. programas y objetivos y acorde con fines especificas que se pretenden alcanzar.
2.10.1 Plan. Programas y presupuesto públicos Plan El ordenamiento jurídico que rige esta materia es la Ley de pianeacicn, la cual señala que la planeación deberá llevarse a cabo como un medio para el eficaz desempeño de la responsabilidad del Estado en lo concerniente al desarrollo integral del país y deberá tender a la consecución de los Fines y objetivos politicos. sociales, culturales y económicos contenidos en la Constitución Po'üica de los Estados Unidos Mexicanos. La mencionada planeación debe basarse en los principios siguientes:
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
a) El fortalecimiento de la soberanía, la independencia y la autodeterminación na-
cionales, en lo politlco. lo económico y lo cultural. La preservación y el perfeccionamiento del régimen democrático, republicano, federal y representativo que la constitución establece, así como en la consolidación de la democracia como sistema de vida, fundado en el constante mejoramiento económico, social y cultural del pueblo. impulsando su participación activa en la planeación y ejecución de las actividades del gobierno. e) La igualdad de derechos, la atención de las necesidades básicas de la población y la mejoría. en todos los aspectos de la calidad de la vida, para lograr una sociedad más igualitaria. d) El respeto irrestricto de ias garantías individuales, así como de las libertades y derechos sociales y políttcos. e) El fortalecimiento del pacto federal y del municipio libre, para lograr un desarrollo equilibrado del país, promoviendo la descentralización de la vida nacional. !J El equilibrio de los factores de la producción, que proteja y promueva el empleo. en un marco de estabilidad económica y social. . ' . b)
Planeaclón nacional de desarrollo La planeación nacional de desarrollo es la ordenación racional y sistemática de acciones que, con base en el ejercicio de las atribuciones del Ejecutivo federal en materia de regulación y promoción de la actividad económica, social, pclítíca y cultural, tiene como propósito la tranformaclón de la realidad del país, de conformidad con las normas, príncípios y objetivos que la propia Constitución y la ley establecen. Mediante la planeación se fijarán objetivos, metas, estrategias y prioridades, se asignarán recursos, responsabilidades y tiempos de ejecución, se coordinarán acciones y se evaluarán resultados. Al respecto, cabe mencionar lo siguiente: .. El Plan Nacional de Desarrollo deberá elaborarse, aprobarse y publicarse dentro de un plazo de seis meses contados a partir de la fecha en que toma posesión el presidente de la república, y su vigencia no excederá del periodo constitucional que le corresponda, aunque podrá contener consideraciones y proyecciones de más largo plazo.. El Plan Nacional de Desarrollo precisará los objetivos nacionales, estrategia y prioridades del desarrollo integral del país, contendrá previsiones sobre los recursos que serán asigo nados a tales fines, determinará los instrumentos y responsablesde su ejecución. establecerá los lineamientos de política de carácter global, sectorial y regional; sus previsiones se referírán al conjunto de la actividad económica y social, y regirá el contenido de los programas que se generen en el Sistema Nacional de Planeación Democrática. La categoría de plan queda reservada al Plan Nacionai de Desarrollo. El Plan indicará los programas sectoriales, institucionales. regionales y especiales que deban ser elaborados conforme a este capitulo. Estos programas observarán congruencia con el Plan, y su vigencia no excederá del periodo constitucional de la gestión gubernamental en que se aprueben. aunque sus previsiones y proyecciones se refieran a un plazo mayor. El Plan Nacional de Desarrollo y los programas sectoriales se publicarán en el Diario Oficial de la Federación.
2.10 Gasto público y otrosfines de las contribuciones
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Programas sectoriales Estos programas se sujetarán a las prevrsiones contenidas en el Plan Nacional de Desarrollo y especificarán los objetivos, prioridades y politicas que regirán el desempeño de las actividades del sector administrativo de que se trate. Asimismo, contendrán estimaciones de recursos y determinaciones referentes a instrumentos y responsables de su ejecución.
Programas Institucionales TIlles programas. elaborados por las entidades paraestatales, deben atender a las previsiones contenidas en el plan y en el programa sectorial correspondiente. Las entidades. al elaborar sus programas institucionales. se ajustarán, en lo conducente, a la ley que regule su organización y funcionamiento.
Programas regionales Estos programas se referirán a las regiones que se consideren prioritarias o estratégicas. en función de los objetivos nacionales fijados en el plan. y cuya extensión territorial rebase el ámbito jurisdiccional de una entidad federativa.
Programas especiales Este tipo de programas deberá referirse a las prioridades del desarrollo integral del país fijados en el plan o a las actividades relacionadas con dos o más dependencias coordinadoras de sector.
Participación social de la planeadói'l En el ámbito del Sistema Nacional de Planeación Democrática tendrá lugar la participación y consulta de los diversos grupos sociales. con el propósito de que exprese sus Opiniones para la elaboración: actualización y ejecución del Plan y los programas a que se refiere esta ley. Las organizaciones representauvas de los obreros. campesinos y grupos populares; de las instituciones académicas. profesionales y de investigación; de los organismos empresariales; y de otras agrupaciones sociales, participarán como órgano de consulta permanente en los aspectos de la planeación democrática relacionados con su actividad a través de foros de consulta popular que al efecto se convocarán. Asimismo. participarán en los mismos foros los diputados y senadores al Congreso de la Unión. Para tal efecto y conforme a la legislación aplicable, en el sistema, deberán preverse la organización y funcionamiento. las formalidades. periodicidad y términos a que se sujetarán la participación y consulta para la planeación nacional del desarrollo.
Programas y presupuesto públicos La programación del gasto público federal se basa en las directrices y planes nacionales de desarrollo económico y social que formula el titular del Ejecutivo federal por conducto de la Secretaria de Estado competente.
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
Programas prioritarios o
o o o o o o o o o o o o o o o
o o o o
Administración de Justicia y Persecución del Delito. Seguridad Pública. Readaptación Social. Infraestructura para la Educación Preescolar. Infraestructura para la Educación Primaria. Infraestructura para la Educación Secundaria. Atención Preventiva. Curativa y Hospitalización. Construcción. Ampliación y Mantenimiento de Unidades de Atención Médica. Atención y Mejoramiento Nutricional. Promoción del Desarrollo Familiar y Comunitario. Protección y Asistencia a la Población en Desamparo. Conducción de la Politica y Fomento al Empleo, Promoción y Fomento Industrial. Infraestructura Urbana. Construcción, Mejoramiento y Apoyo a la Vivienda. Construcción y Adecuación para Agua Potable. Regulación y Prevención de la Contaminación del Aire. Regulación y Prevención de la Contaminación del Agua. Control de Residuos Sólidos. Preservación y Restauración de Ecosistemas.
2.10.2 Gasto público En términos del art 2 de la Ley de presupuesto, contabilidad y gasto público federal, se da la definición de lo que comprende el gasto público federal, el cual se integra por las erogaciones por concepto de gasto corriente, inversión ñstca, inversión financiera. así como pagos de pasivo de deuda pública, y por concepto de responsabilidad patrimonial, que realizan: o El Poder legislativo; o El Poder judicial; o La Presidencia de la República; o Las secretarias de Estado y departamentos administrativos y la Procuraduria
General de la: República; o El Departamento del Distrito Federal; o
Los organismos descentralizados:
o Las empresas de participación estatal mayoritaria; o Los fideicomisos en los que el fideicomitente sea el gobierno federal, el Gobierno del
Distrito Federal o alguna de las entidades. mencionadas en los puntos anteriores.
2.10.3 Fines de la política económica y social Los fines no pueden ser otros que la búsqueda del bienestar ce los súbditos de un Estado. por medio de buenos gobiernos que luchen por el orden, 12 .e~uridadjuridica.lajusticia
2.10Gasto público Yotros fines de las contribuciones
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y el bien común de la sociedad. Con ello habrá paz entre los individuos, sin olvidar que para lograrlo siempre debe tenerse presente la justicia social fiscal, es decir, la obligación del Estado de ayudar a los que se encuentran en desamparo, por su situación física, social o económica. Aquí quizás es donde realmente se justifica la razón de ser del Estado.
2.10.4 Propósitos del legislador y efectos de las contribuciones Por lo que hace a los propósitos del legislador, antes que se establezcan las disposiciones jurídicas correspondientes deben hacerse las preguntas siguientes: a) ¿Qué? Qué contribución o norma impositiva se va a crear, modificar o extinguir. b) ¿Quién? Qué personas van a resultar afectadas o beneficiadas.
e) ¿Cuándo? A partir de qué momento entra en vigor la norma y si requiere o no
disposiciones transitorias. d) ¿Dónde? Ubicación del límite territorial de aplicación y lugar de pago. e) ¿Cómo? Se refiere a ios elementos sustanciales de la contribución y a ios procedimientos para su aplicación . ./J ¿Con qué? Aquí deben evaluarse la capacidad económica del particular y los medios de pago. Es el euantum de la contribución. g) ¿Por qué? Para qué se establece una norma fiscal, qué se busca con ella, qué se pretende alcanzar y cuáles son los fines fiscales y extrafiscales. Una vez evaluadas las respuestas que se obtengan a esas preguntas y si se ajustan a lo que se pretende obtener, se podrá formular un proyecto de ley, con probabilidad de que se tenga éxito en su aplicación, previa aprobación y discusión del Poder legislativo respectivo. De esta forma, se alcanzarían los fines que se persiguen y que no haya un divorcio entre normatividad jurídica y lo que se quería hacer, realizándose los efectos fiscales o extraflscales que se pensaban.
2.10.5 Política fiscal La política fiscal es el arte de decidir las contribuciones que deben existir en un régimen tributario y cómo hay que gastar los recursos obtenidos por medio de ellas, para lograr los fines fundamentales que todo gobierno quiere alcanzar, y que son la justicia, el orden y el bien común, en un marco de democracia social. Como enseña Emilio Margáin Manautou, la política fiscal puede tener los objetivos siguientes: A. La
captación de recursos:
I . Tendiente a satisfacer el gasto público; 2. Tendiente a distribuir equitativamente la riqueza, y 3. Tendiente a combatir la inflación y, por ende, a estabilizar la moneda.
,..
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
B. La no captación de recursos: 1. Protegiendo a la industria nacional de la competencia de la industria del exterior; 2. Ayudando a la industria nacional para que pueda acudir a competir en el mercado internacional; 3. Protegiendo al consumo nacional; 4. Alentando la adquisición de divisas, y 5. Controlando una actividad económica. C. Promoviendo el desarrollo económico del país: l . Estimulando el establecimiento y desarrollo de industrias nuevas o necesarias para el país o para las zonas consideradas como polos de desarrollo; 2. Alentando a invertir en zonas pobres del país: 3. Alentando la inversión en bienes duraderos, y 4. Alentando el gasto productivo. D. Dirigiendo el gasto de los particulares: 1. Desalentando invertir en actividades menos benéficas para el país; 2. Alentando el ahorro, y 3. Aprovechando la cercanía con el país mas rico del mundo. E. Combatiendo la recesión económica: I . Desgravando actividades; 2. Alentando la contratación de mano de obra o ia compra de maquinaria nueva, acreditando parte del gasto con el impuesto, y 3. Alentando el turismo interno y gravando al habitante que sale como turista al extranjero.t? En ese orden de ideas, cabe mencionar lo siguiente: La elaboración de leyes no debe desbordar su función y pretender encontrar todas las soluciones a los problemas sociales, mediante decretos legislativos, pues esta tendencia, cada vez mas frecuente en las relaciones fiscales, puede caer en el defecto deformativo de la creación y aplicación de tributos lesivos para el bienestar económico. continua
30 Jaime Nicolás López, Bases de pofl1icaJiscal y derecho, Universidad Autónoma de SanLuis Potosí, 1989, págs 13.14 Y 363.
2.11 Proporcionalidad y equidad de las contribuciones
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continuación
La función de la ley se resume en la regulación adecuada de acuerdo con la realidad de los recursos financieros públicos, estableciendo límites o facultades al poder público para su creación. recaudación y aplicación y. simultáneamente a los contribuyentes. en un marco de legalidad, imponiéndoles obligaciones claras y equí-
tativas,
2.11 Proporcionalidad y
~c:tad
de las contribuciones
2.11.1 Principios de capacidad económica, capacidad contributiva y del benefl~c:!lio~_ Capacidad económica La capacidad económica es la aptitud de una persona para solventar sus necesidades, ya sea por el patrimonio que posea, los productos que reciba o ias rentas que obtenga.
Capacidad contributiva Las personas que tienen capacidad económica pueden soportar la incidencia impositiva y. por tanto, cuentan con capacidad contributiva, es decir, la posibilidad de pagar contribuciones que representen para los contribuyentes ei mínimo de sacrificio factible. Al respecto, Manuel de Juan0 31 dice: "Antiguamente se buscó la capacidad contributiva en la aptitud del individuo para las armas o, mejor dicho, para el servido de lasarmas: luego, cuando la única forma de riqueza se cifraba en la tierra y las condiciones económicas de cada asociado eran semejantes, se entendió como índice de aptitud económica la magnituddelpatrimonio, constituido por el conjunto de bienes productivos e improductivos que pertenecían al sujeto del tributo: así, en las sociedades de entonces el fundo, los esclavos, los instrumentos necesarios para el cultivo y los bienes de consumo representaban la capacidad contributiva. No habia mayor difusión de la riqueza mueble. "Posteriormente. por ladivisión del trabajo, aumento de la población. adelanto de la técnica y progreso de las ciencias, brota la diferencia cualitativa y cuantitativa de la riqueza. debido al producto. Ya en el medioevo el surgimiento de las grandes comunidades y ciudades condujo a ellas a separarse de los feudos, y el intercambio precisamente entre los productos industriales de las ciudades y los productos aqncolas de los feudos tomó incremento, provocando simultáneamente la tributación directa sobre la riqueza mobiliaria y ia indirecta sobre los 'consumos',
31 Manuel de Juana, Curso definanzas y derecho tributario, [ l. Molachlno. Rosario. Argentina, 1969. págs 279 a 281.
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
"Se creyó ver asi mayor capacidad contríbunva a través del consumo como mejor índice de equidad y justicia. puesto que sobre la base de la riqueza patrimonial se excluian la nobleza y el clero. Tributando los consumos y partiendo de la base de la generalidad y necesidad del gasto como medio indispensable para satisfacer las exigencias de la vida. se obtenia pues el mejor in dice de distribución de la carga pública. "Con el correr del tiempo ha podido advertirse que el mejor indice de ia capacidad contributiva está constituido por la riqueza quese gana o se obtiene en ei sentido dinámico de esa manifestación. De ahi entonces que ta renta sea la base de la tributación y que ei impuesto a la misma haya adquirido una significación trascendente dentro de los recursos estatales. "Pero ha de tenerse presente que no sólo ia renta nos da la expresión de la capacidad contributiva. El consumo y el patrimonio no pueden ser olvidados a tal efecto. yeso por eso que en los presupuestos modernos figuran. al lado del impuesto a los réditos, los impuestos indirectos (impuestos internos. impuestos a las ventas. etc) y los gravámenes sobre el capital. "también se ve capacidad contributiva en los beneficios que se obtienen de los servicios pliblicos. y de ellos se desprenden las contribuciones especiales y las tasas. "Sin embargo, hay que convenir que no toda la renta implica la existencia de una capacidad contributiva. Cabe. pues, dado su carácter personal o subjetivo. discriminar sobre la presencia de los gastos necesarios para la producción de ella. las aplicaciones posteriores debidas a terceros. los débitos. las asignaciones a los fondos de reservas, etc.. todos los cuales marcan limitaciones a las sumas que el contribuyente pudiera conservar para la satisfacción de sus necesidades privadas y su contribución en las públicas. "Se hace forzoso entonces entrar en la consideración especial de las distintas rentas y acordar a las mismas un tratamiento que razonablemente no cree desigualdades. Vemos. así. que no es lo mismo una renta proveniente dei capital que la que fluye dei trabajo humano. Esta es efímera, llena de riesgos. sujeta a la fragilidad y a las condiciones perecederas de la vida dei hombre. mientras que aquélla tiene una base más estable y duradera y su obtención importa menos esfuerzo desde el punto de vista del sacrificio que la entraña. "Ante esta evidencia es que ha surgido la tendencia contemporánea de marcar referencias sobre el impuesto a la renta y la capacidad contributiva subjetiva. en vez de hacerlo sobre la capacidad objetiva representada por el patrimonio y el producto. Se contemplan asi en primer grado las condiciones personales del sujeto a quien pertenecen tanto el patrimonio como los productos. "Esta manifiesta superioridad que ofrece la renta como exponente de la capacidad contributiva de los hombres no equivale ni significa que su imposición sea o deba ser el hecho universal excluyente de los otros indices. El patrimonio. el producto. el consumo y la renta representan, en ese orden. los grados o etapas por los que ha ido pasando el objeto del impuesto en la historia financiera de los pueblos. Pero no se entienda que esa evolución pueda implicar una sustitución completa de una forma por otra. o un desplazamiento definitivo del impuesto sobre el consumo por la tributación del producto. sino más bien debe calificarse el proceso como la Integración de la forma superior que llega a dominar sobre las otras. pero sin disolver o anular las precedentes. "Y vamos viendo. pues. que la distinta aptitud para el sacrificio de la contribución que nitidamente se advierte en la tributación directa (impuesto a los réditos. por ejemplo) también aparece en los gravámenes indirectos (sea por caso el impuesto al consumo). pues algunos de ellos al afectar los articulas de lujo o no indispensables (por e]: impuestos suntuarios). ofrecen mayor capacidad de contribución que los articulas de consumo necesario. que son objeto de tributaciones más leves cuando no de exclusión impositiva.
2.11 Proporcionalidad y equidad de las contribuciones
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"Los factores cualitativos y subjetivos de la capacidad contributiva. afirma Nitti, son tales que hay entre ellos enormes diferencias y aún mas con respecto.a la misma renta. La renta. como ya dijimos. no podria por si sola constituir la medida de la capacidad contributiva; de ahi que un sistema de imposición que estableciera a rentas iguales cargas iguales ocasionaria sacrificios muy distintos. "La jurisprudencia de nuestra Corte Suprema ha compartido la amplitud de estos conceptos. y en cuanto a la naturaleza' de las tasas. ha establecido que no se considera injusto.
sino equitativo y aceptable fijar la cuantla de la tasa no sólo por et costo efectivo con relación a [os contribuyentes. sino tambie'n con respecto 'a la capacidad contributiva de ellos. representada por el valor del inmueble o su renta. a fin de cobrar a los menos capacitados una contribución menor que la requerida a los de mayor capacidad. equilibrando. de este modo. el costo tota[ del servicio."
'
Elementos de la capacidad contributiva Dichos elementos pueden ser de dos tipos;
a) Objetivo. Se presenta por la riqueza ostensible de los gobernados. por el patrimonio, la renta o el consumo.
b) Subjetivo. Es la .aptítud para contribuir; si no hay esa posibilidad. deberá disponerse la no
causacíon impositiva.
Beneficio La teoria del beneficio ha tratado de fundamentar la capacidad contributiva. En cuanto este punto. Griziotti menciona: "las manifestaciones de la capacidad contributiva. en relación con los beneficios producidos a los contribuyentes por la actividad del Estado y de la sociedad. consisten en la riqueza que se gana, en la riqueza que se gasta y en los beneficios que derivan al contribuyente de una obra de interés público". Para Tangorra. "el costo del sacrificio del impuesto parecería el sujeto menor cuanto mayor sea el goce. la ventaja, la utilidad conseguida por el efecto del sacriñcío" A su vez, De Juana critica esa teoría y señala: "Si su fundamento pudo o podría tener razón dentro del régimen de un Estado prímitivo, donde la pena que ocasiona el pago del tributo guardaría relación con los bene- . fletes recibidos, haciendo que aquélla fuera menor, ello no puede sostenerse en el Estado moderno. Si hubiera de seguirse el planteo de Grizíottí. habria que concluir reconociendo que cuanto mayor fuera la renta de un contribuyente, mayor seria el beneficio derivado de la protección que el Estado le acuerda. Por ejemplo, si una persona tuviera una fortuna superior en cien veces a la de otra, no por ello ha de inferirse que la protección que el Estado le presta también centuplica la del segundo. Lejos de ello, fácilmente se comprende que en el Estado actual de la sociedad son precisamente las clases menos pudientes las que mayores beneficios y protección reciben del Estado. Si esto ocurre, habria que concluir, de atenernos a esta teona, gravando mayormente a quienes ofrecen precisamente menor capacidad contributiva. "Los tributos, pues, no pueden relacionarse ni proporcionarse con los beneficios recibidos por los contribuyentes para de ahi medir el margen de su contribución. Siendo
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
ese beneficio de carácter subjetivo, su mensura resultaria siempre dificil de establecer, como apunta selígman. Por otra parte, ya es sabido que aquellas personas que poseen cuantiosas fortunas dependen más de su esfuerzo y ocasionan menores gastos al Estado que la de recursos magros o reducidos medios, Precisamente estas últimas, por lo común, son las que requieren mayor ayuda del Poder Público. Lo propio cabria decir sobre las dificultades para medir hasta dónde ha de entenderse que cada ciudadano participa en la actividad del Estado y, más aún, en qué medida renunciarla cada uno al consumo de un articulo antes de pagar un tributo."
2.11.11 Proporcionalidad en la jurisprudencia Se puede afirmar que los estudiosos del derecho fiscal no tienen un concepto homogéneo en relación con lo que debe entenderse por equidad y proporcionalidad a que se refiere el art 31, fracc IV, de la Constuucton PollUca de [os Estados Unidos Mexicanos. Hay coincidencia en la mayoria de ellas en cuanto a que ese mandato constitucional prevé la justicia de las leyes tributarias. Compartimos tal opinión, porque es la correcta, ya que, como lo puntualiza Ernesto Flores zavala, el Estado sólo debe imponer el sacrificio mínimo a los particulares, el indispensable para cubrir el presupuesto. Por proporcionalidad se entiende el aspecto económico de la imposición, que toda persona contribuya al gasto público, conforme a su capacidad tributaria. La justicia es en el sistema tributario tal como la hace notar Miguel Valdés Villarreal en sus cuatro significados, sin olvidar tampoco las garantías de carácter social que establece la Constituctón mexicana y que protegen el mínimo de subsistencia y el patrimonio familiar. Cabe plantear la pregunta ¿corresponde exclusivamente al Poder legislativo la apreciación de la proporcionalidad y equidad, es decir, la justicia de los impuestos, o también puede hacerlo el Poder judicial? A pesar de esto, Vallarta precisó: "pretender que los tribunales hagan algo de eso es querer que se conviertan en parlamento, es querer que hagan politica y no que administren justicia, es querer poner un autor al cuerpo legislativo, quitándole independencia, es en fin, querer confundir monstruosamente las atribuciones de los poderes legislativo y judicial. 3Z Se estima que se justifica la intervención firme y enérgica del Poder judicial cuando el Poder legislativo se haya excedido en sus facultades constitucionales. En ese sentido modificó su jurisprudencia la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al sostener que si está capacitado el Poder judicial para revisar los decretos o actos del Poder legislativo. en cada caso especial, cuando a los ojos del Poder judicial aparezca que el impuesto es exorbitante y ruinoso, o cuando el legislativo haya rebasado sus facultades constitucionales, excediéndose de ellas. Al respecto, ese alto tribunal estableció textualmente:
Impuestos. Aunque la jurisprudencia sentada por la Corte, en ejecutorias anteriores, fue que la proporcionalidad y equidad del impuesto no puede remediarse por medio del juicio J2
vallarta. citado por Ernesto Flores zeveta. op cit. pag 205.
2.11 Proporcionalidad y equidadde las contribuciones
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de amparo. es conveniente modificar esa jurisprudencia, estableciendo que sí está capaci-
tado por el Poder judicial Federal para revisar los decretos o actos del Poder Legislativo, en cada caso especial cuando a los ojos del Poder judicial aparezca que el impuesto es exorbitante y ruinoso o que el Poder Legislativo se ha excedido en sus facultades constitucionales. Esa facultad de la Suprema Corte proviene de la obligación que tiene de examinar la queja, cuando se ha reclamado como violación de garantlas la falta de proporcionalidad o de equidad en un impuesto; y si bien el artículo treinta y uno de la Constitución que establece esos requisitos de proporcionalidad y equidad en el impuesto, como derecho de todo contribuyente, no está en el capítulo relativo a las garantías individuales, la lesión de aquel derecho es una violación de esas garantías: de suerte que si la Suprema Corte, ante una demanda de amparo contra la ley, que establezca un impuesto notoriamente exorbitante y ruinoso, negará la protección federal, diciendo que el Poder judicial no es el capacitado para remediar tal violación, y dijera que ese remedio se encuentra en el sufragio popular, harfa nugatoriala prescripción de la fracción 1del artículo 103 constitucional, que establece el amparo contra las leyes que violen las garantlas individuales, y la misma razónpodría invocarse para negar los amparos en todo los casos en que se reclamara contra las leyes. T XVII, pág 1013. Amparo administrativo en revisi6n, Maldonado Aurelio, 20 de octubre de 1925: unanimidad de ocho votos. 33
2.11.3 Equidad en la jurisprudencia La equidad es el trato igual a los iguales en idénticas condiciones, es decir, si las normas impositivas reúnen las condiciones de abstracción y de generalidad. En ese orden de ideas, el Poder judicial ha sostenido los criterios siguientes: Impuestos, equidad y propordonaUdad de los. Aunque la jurisprudencia sentada por la Suprema Corte, en ejecutorias anteriores, establecía que la falta de proporcionalidad yequidad del impuesto no puede remediarse por medio del juicio de amparo, es conveniente modificar dicha jurisprudencia, estableciendo que sí está el Poder judicial capacitado para revisar los decretos o actos del Poder Legislativo, en cada caso especial, cuando aparezca que el impuesto es exorbitante o ruinoso o que el Legislativo se haya excedido en sus facultades constitucionales. Aun cuando el artículo 31 de la Constitución, que establece los requisitos de proporcionalidad y equidad del impuesto, como derecbo de todo contribuyente, no está en el capítulo relativo a las garantías individuales, la lesión de este derecho sí es una violación de garantías, por lo que si se demanda ante el Poder judicial el amparo contra una ley que establezca un impuesto exorbitante o ruinoso, no puede negarse la protección federal diciendo que el Poder judicial no es el capacitado para remediar dicha violación y que el remedio contra ella se encuentra en el sufragio popular, pues en tal caso se haría nugatoria la fracción I del articulo 103 de la Constitución y la misma razón podría invocarse para negar todos los amparos que se enderezan contra leyes o actos del Poder Legislativo. Sexta época, primero parte: val XU, pág 198, AR 190/57, Fomento Inmobiliario, S. A., mayoria d. 15 votos; val XU, pág 198, AR 44/58, H. E. Bourchier Sucesores, S. A., mayoria de 14 votas; vol XLVI, pág 253, AR 3923/58, La Istmeño, S. A., Compañia de Bienes Inmuebles, mayoria de 15 votas; vol XLVII, pág 38, AR 2742/57, Inmuebles Continental, S. A., mayoria de 14 votas; vol LVI, pág 128, AR 1909/58, El Refugio, S. A., mayoria de 15 votos. Apéndice al SIF 1917·1985, primera parte, Tribunal Pleno, México, 1985, pdgs 96 y 97.
]) Ezequiel Guerrero Lara y Enrique Guadarrama López. opcit. t l. pag 184.
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
Equidad trlbutarla. La transgresión de este prlndplo no requlere como presupuesto que se establezcan diversas categorías de contrlbuyentes. El requisito de equided tributaria que debe cumplir toda ley fiscal, de conformidad con el artículo 31, fracción IV, constitucional, y que exige el debido respeto al principio de igualdad, que se traduce en dar trato igual e los iguales y desigual a los desiguales, no requiere como presupuesto para su posible transo 'gresión el que la norma.legal relativa establezca diversas categorías de contribuyentes o díferenciación entre ellos, pues basta que establezca un derecho que
DO
pueda ser ejercido
por todos los contribuyentes, sino sólo por aquellos que se coloquen en lahípétesís que dé lugar a su ejercicio, o bien prevea regímenes diversos, aunque éstos sean aplicables a to-
dos los contribuyentes sin diferenciación, según la hipótesis legal en que se coloquen y puedan, incluso, ser aplicables a un mismo sujeto pasivo del impuesto, para que se dé la posibilidad de inequidad, ya que tal diferenciación en los regímenes o el ejercicio del derecho sólo por algunos pueden ser, en sí mismos, violatorios de tal principio al ocasionar, según la aplicación que corresponda de los regímenes o el derecho, un trato desigual a iguales o igual a desiguales. Amparo en revisión 107/92, Consultores en Servicios Jurfdicos Fiscales, S. A. de C. v., 6 de abril de 1995, moyarla de seis votos; ponente: Juan Diaz Romero; encargado del engrose: ministro Mariano Azuela Güitr6n; secretaria: Marfa Estela Perrer MacGregor Poisot.
Equidad trlbularla. ImpUca que las normas no den un trato diverso a slluadones análogas o uno Igual a personas que están en slluadones dlspares. El texto constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento. raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal
o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpratación y aplicación. La conservación de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con mi patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Polñico de Jos Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el 'derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se recorioce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económícas, El valor superior que persigue este principio consiste entonces en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en
desigualdad jurídica. Amparo en revisión 321/92, Pyosa, S, A. de e, v., 4 de junio de 1996, mayorla de ocho votos. unanimidad en relación con el criterio contenido en estas tesis; ponente: Cenaro David G6ngora Pimentel; secretario: Constancio Carrasco Daza. Amparo en revisi6n 1243/93, Multibanco Comermex, S, A., 9 de enero de 1997, unanimidad de 11 votos; ponente: Genero David G6ngoro Pimentel; secretaria: R05alba Becerril Velázquez. Amparo en revisi6n 1543/95, Enrique Serna Rodriguez, 8 de mayo de 1997, unanimMad de 10 ,'')t05 (ausente: Mariano Azuela Güitrón); ponente: luan Diaz Romero,' secretario: José Manuel ArbaJlo Flores.
2.11 Proporciooalidad yequidad de las contribuciones
103
Amparo en revisión 12~5194, Sociedad de Autores de Obms Fotográficas. Sociedad de Autores de tmerés Público, 8 de mayo de 1997, unanimidad de 10 votos (ausente: Mariano Azuela Güitr6n); ponente: Humberio Román Palacios;secretario:Manuel Rojas Fonseca. Amparo en revisión 1525/96.lorge Cortés González, 8 de mayo de 1997, unanimidad de 10 votos (ausente: Mariano Azuela GiHtTÓn); ponente: Genaro David G6ngora PimenteJ; secretario: Vlctor Frondsco Mota Cien/uBgos.
Equldad tributaria. Sus elementos. El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren en todo momento y ante cualquier circunstancia en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho, porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: al no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV,de le Constitución Palftica de los Estados Unidos Mexicanos, sirio que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse íguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; bl a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; cl no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos extremos en que provoca la imposibilidad de declarar la inconstitucionalidad de la figura en análisis. AR 1300/75, Automotores Roma, S, A, 4 de mayo de 1977, unanimidad de 16 votos de Jos ministros: L6pez Aparicio, Franco Rodrfguez, Rivera Silva, HuUrón y A., Rojina 'víllegae, Rocha Cordero, TélJez Cruces, lruuritu, Palados Vargas, Serrano Robles, Canedo Aldrete, Salmaron de Tamayo, Del Río Rodríguez, Calleja García, Mondrag6n Guerra y presidente Rebolledo Fernández; ponente: Rafael Rojina villegas; secretario: Agustín Pérez Carríllo.
1597/65, Pablo Legorreta Chauvet y coagraviados, 12 de abril de 1977, unanimidad de 18 votos de los ministros: López Aparicio, Franco Rodrfguez, Cuevas Mantecón, Castellanos Tena, Rivera Silva, Langle Martínez, Abitia Arzapalo, Lozano Ramirez, Rocha Cordero, Rebolledo Fernández, Serrano Robles, Canedo Aldrete, Salmarán de Tamayo, Sánchez Vargas, Del Rio Rodríguez, Calleja Carcía, Aguilar Álvarez y presidente Téllez Cruces; ponente: Ramón Canedo Aldrete; secretario: Efrain Polo Bernal.
AR
AR 402/76, [. jesús Castellanos Castellanos, 3 de enero de 1978, unanimidad de 15 votos de los ministros: López Aparicio, Franco Rodrfguez, Cuevas Mantecón, Castellanos Tena, Langle Martlnez, AbUia Anapalo, Lozano Ramirez, Rebolledo Fernández, Palacios Vargas, Serrano Robles, Salmarán de Tamayo, Calleja García, Mondragón Guerra, AguiJar Álvarez y presidente TélJez Cruces; ponente: Fernando Castellanos Tena: secretario: Humberto Román Palacios.
AH 5322/50, Siderúrgica Monterrey, S. A., 6 de marzo de 1984, unanimidad de 18 votos de los ministros: López Aparicio, Cuevas Mantecón, Castellanos Tena, Azuela Güitrón, Langle Martlnez, Dlaz Infante, Fernández Doblado, Pavón Vasconcelos, Rodríguez Roldón, Palacios Vargas, Gutiérrez de Velasco, Salmarán de Tamayo, Moreno Flores, Del Rlo Rodrlguez, Calleja Carcia, León Orantes, Olivera Toro y presidente Iñárritu; ponente: Alfonso L6pez Aparicio; secretaria: Atzimba Martinez Nolosco. AR 7734/83, Micaela Gutiérrez viuda de Muñoz, 12 de julio de 1988, unanimidad de 17 votos de los ministros: De Silva Nava, lápez Contreras, A/ba Leyva, Azuela Güitrón, Castañón León, Díaz Infante, Pav6n Vasconcelos, Adato Creen, Martínez Delgado, Gutiérrez de Ve/asco, Gonzá/ez Martlnez, VilJagordoa Lozano, Moreno Flores, Suárez Torres, Chapital Gutiérrez, Dlaz Romero, SchmilJ Ordóñez y presidente en funciones Cuevas Mantecón,' ponente: Fausta Moreno Flores; secretario: Guillermo Cruz Carcfa.
104
PRINCIPIOS CONSTllUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
Texto de Jo tesis aprobado por el Tribunal en Pleno. 18 de octubre de 1988, unanimidad de 21 votos de Jos ministros: presidente: Carlos del Rfo Rodriguez, Carlos de Silva Nava. Felipe López Contreras. Salvador Rocha Dlaz, SamueJ Alba Leyva, Mariano Azuela Güitron. Noé Castañón León, Ernesto Diaz
Infante. LuisFerndndez Doblado. Francisca H. Pavón VasconceJos, Victoria Adalo Creen, Santiago Rodriguez Ro/dán./osé Martlnez Delgado. Manuel Gutiérrez'de Ve/asco, Atanasia GonzáJez Mari/nez, José Manuel ViJlagordoa Lozano, Fausta Moreno Flores, Ángel Suárez Torres. Sergio Hugo Chapital Gutiérrez. Juan Diaz Romero y Ulises SchmilJ Ord6ñez. Informe 1988. Suprema Corte de Justicia de la Nación. primero parte. Pleno, México, 1988. págs 802· 809 Y 802-811.
Derechos Ilscales. La proporcionalidad y equidad de éstos está regida por un slstema distinto de los Impuestos. La satisfacción de las garantías de proporcionalidad y equidad de las cargas fiscales establecidas por el artículo 31. fracción IV de la Constitución federal; que las leyes . tributarias tratan de llevar a cabo en materia de derechos a través de una escala de mínimos a máximos en función del capital del causante de los derechos correspondientes, traduce un sistema de relación de proporcionalidad y equidad que únicamente es aplicable a los impuestos, pero que en manera alguna puede invocarse o aplicarse cuando se trate de la
constitucionalidad de derechos. cuya naturaleza es distinta de la de los impuestos y. por tanto. reclama un concepto adecuado de esa proporcionalidad y equidad. De acuerdo con la doctrina jurídico-fiscal y la legislación tributaria, por derechos han de entenderse las contraprestaciones que se paguen a la hacienda pública del Estado. como precio de servicios de carácter administrativo prestado por los poderes del mismo o sus dependencias a personas determinadas que los soliciten. de tal manera que para la determinación de las cuotas correspondientes por concepto de derechos ha de tenerse en cuenta el costo que para el Estado tenga la ejecución del servicio que causen los respectivos derechos y que las cuotas de referencia sean fijas e iguales para todos los que reciban servicios análogos. AR 5238/79,
Gas Licuado, S. A., 25 de enero de 1983; unanimidad de 18 votos: ponente: Alfonso Lápez Aparicio, séptima época, vals 169-174, primero parte, pdg 23.
Precedente: AH 1514/65, Armando Ruiz Aylvardo, sde diciembre de 1968, Unanimidad de 18 votos; ponente: Ezequiel Hurguete Farrera, séptima época, vol 12, primera parte. p6g 27. Precedentes que no han integrado jurisprudencia 1917·1988, Tribunal Pleno,
S/F,
México, 1989, p6g 661.
Derechos Oscales, subsiste la correlación entre la prestacíén del servícío público y el monto de la cuota. Pese a que en la legislación vigente en la actualidad se suprimió de la definición de derechos fiscales el concepto de contraprestaciones por el servicio público prestado. como precisaba el Código Fiscal de lo Federación de 1967. subsiste cuando se trata de una hipótesis la correlación entre la prestación del servicio público y el monto de la cuota, a tal grado que son términos interdependientes y que aquél es supuesto de causación de ésta; dichas características que distinguen a este tributo de las demás contribuciones permiten conside-
rar, aplicando los principios de equidad y proporcionalidad que establece la fracción IV del artículo 31 constitucional. que debe existir un razonable equilibrio entre la cuota y la prestación del servicio, y que se impone dar el mismo trato fiscal a los que reciben igual servicio,
lo que lleva a reiterar en lo esencial los criterios que este alto tribunal ya había establecido conforme a la legislación fiscal anterior. en el sentido de que el establecimiento de normas que determinen el monto del tributo atendiendo al capital del causante puede ser correcto tratándose de impuestos, pero no de derechos. respecto de los cuales debe tenerse en cuenta ordinariamente el costo que para el Estado tenga ·la ejecución del servicio. y de que la correspondencia entre ambos términos no debe entenderse como un derecho privado. de manera
2.11 Proporcionalidad y equidad de las contribuciones
10S
que el precio corresponda exactamente al valor del servicio prestado, pues los servicios públicos se organizan en función del interés general y sólo secundariamente en el de los particulares. AH 7233/85, Mexicana del Cobre, S, A" 30 de marzo de 1989, mayoría de 13 votos de los ministros: De
Silva Nava, Magaña Cárdenas, Azuela Cüitrón, Fernández Doblado, Pavón Vasconcelos, Adato Creen. Rodríguez Roldón, Martínez Delgado, Moreno Flores, Suárez Torrez, Chapital Guttérrez, Schmill Ordóñez y presidente Del Río Rodríguez: se resolvió modificar la sentencia recurrida y conceder el amparo en forma lisa y llana: el ministro Yillagordoa Lozano emitió su voto en el sentido de que debía negarse el amparo, y Jos ministros Alba Leyva y Díaz Romero votaron en favor del proyecto; ausentes: Castañón León. López Contreras y Gonzólez Martínez: impedido: Rocha Díaz; ponente: Juan Diaz Romero; secretaria; María del Refugio Covarrubias de Martín del Campo. Informe 1989. Suprema Cone de Justicia de la Nación, primera parte. Pleno, México, 1989, págs 610 y 611.
2.11.4 Garantía de no confiscación Confiscación de bienes. Es la apropiación violenta por parte de la autoridad de la totalidad de los bienes de una persona o de una parte significativa de los mismos, sin título legitimo y sin contraprestación, Históricamente ha existido como una sanción de los enemigos del poder público, por medio de la cual se les priva de sus bienes y éstos pasan a favor del Estado.
No se considera confiscación la aplicación total o parcial de los bienes de una persona para el pago de impuestos o multas (art 22) El art 22 de la Ley Fundamental ordena: "Quedan prohibidas las penas de mutilación y de infamia, la marca. los azotes. los palos. el tormento de cualquier especie. la multa excesiva. la confiscación de bienes y cualesquiera otras penas inusitadas y trascendentales. "No se considerara confiscación de bienes la aplicación total o parcial de los bienes de una persona hecha por la autoridad judicial, para el pago de la responsabilidad civil resultante de la comisión de un delito, o para el pago de impuestos o multas. Tampoco se considerara confiscación el decomiso que ordene la autoridad judical de los bienes. en caso del enriquecimiento ilícito. en los términos del art 109."
Delitos fiscales La confiscación de bienes. con el límite natural del patrimonio de familia. es la única sanción establecida en la constitución que no contempla que por deudas fiscales un contribuyente tenga que ir a la cárcel. Aceptar otra postura es desconocer que en el surgimiento del pacto fundamental ni siquiera se debatió esta cuestión. por un constituyente que estaba principalmente preocupado por la defensa de los derechos del trabajador agrario y urbano, que formó parte de la mayoria mexicana que en 1917 no tenía capacidad tributaria y que buscaba una mejora económica y social. dentro de un marco de libertades. De ahí que resultaría absurdo imaginar una sanción privativa de la libertad por adeudos tributarios.
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
Lo anterior no descarta que el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria pueda ser sentenciado penalmente por fraude genérico, como es realizar maquinaciones con dolo, alevosía y ventaja para evadir el pago de un tributo, por ejemplo, usar documentos falsos.
2.11.5 Garantía contra la multa excesiva 'la Constitución no señala qué debe entenderse por multa excesiva, por lo que, para comprender ésta, debe acudirse a lo expresado al respecto por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la cual ha dicho que multa excesiva es aquella que:
• • • •
Rebasa el límite de lo ordinario o razonable. Está en desproporción con la' gravedad del ilícito. Es desproporcíonaf al monto del negocio. Rebasa la capacidad económica del infractor.
Por lo que atañe las infracciones que contengan como sanciones multas fijas, el Poder judicial de la Federación ha sustentado el criterio siguiente: Multas fijas. Inconstituclonalldad del arlíc~lo 76, fracción Ill, del Código Fiscal de la Federadón, que las autoriza. El artículo 22 de la Constitución General de la República proscribe la imposición de multas excesivas. Aunque dicho numeral no lo explica, por multa excesiva debe entenderse, según la acepción gramatical del término "excesivo" y de las interpretaciones realizadas por la doctrina y jurisprudencia, todas aquellas sanciones pecuniarias que rebasen el límite de lo ordinario o razonable; que estén en desproporción con la graveded del ilícito fiscal, ya sea por sus consecuencias, por las condiciones en que se cometió o por el monto de la cantidad cuya contribución, se omitió si éste es el caso; que resulten desproporcionadas con el monto del negocio; y, por último, que estén en desproporción con la capacidad económica del multado. Lo anterior es lógico, si se toma en cuenta que la finalidad que persigue este tipo de sanciones es, además de intimidatoria, la de evitar la reincidencia de los infractores, mas no la de terminar con sus patrimonios, a lo cual inevitablemente se llegaría de aceptarse la imposición de multas que rebasen su capacidad económica, circunstancia ésta que adquiere mayor relevancia en tratándose de sociedades o empresas, pues se acabaría con fuentes de empleo y se dejarían de percibir los impuestos generados, tanto por ella como por sus empleados, con el correspondiente perjuicio para la sociedad y el propio Estado. Ahora bien, como es evidente que la única forma de evitar la imposición de sanciones pecuniarias. irrazonables o desproporcionadas, y por tanto excesivas que contraríen la disposición constitucional comentada, es otorgándose a la autoridad pleno arbitrio para valorar la gravedad del ilícito en los términos ya anotados, el monto del negocio y las condiciones económicas del infractor, y además para imponer las sanciones que consideren justas dentro de un mínimo y un máximo, necesariamente habrá de concluirse que todas aquellas leyes o preceptos que no concedan a la autoridad estas facultades. aunque sea implícitamente y a menos, claro está, que la multa autorizada sea indiscutiblemente mínima como las contempladas en el artículo 21 de nuestra Carta Magna o sus equivalentes, en tratándose de ,personas morales, riñen directamente con la garantía consagrada en el artículo 22 de este mismo cuerpo de leyes. En tal orden de ideas, si el artículo 76, fracción 1II, del Código Fiscal de lo Federación, en que se apoyó la sala fiscal responsable para confirmar la multa que reclama la sociedad quejosa, autorizada la imposición de una multa fija. equivalente a 150%
2.11 Proporcionalidad y equidadde lascontribuciones
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sobre la contribución omitida, debe concluirse entonces que dicho precepto resulta inconstitucional por no permitir la aplicación de una multa acorde con los extremos de que se trata y. por ende, con el mandato contenido en el artículo 22 de nuestra Carta Fundamental.I" Amparo directo 248/88. Ley, S. A. 8 demano de 1989. Unanimidad de votos, Ponente: Enrique R. Garcfa Vasco. Secretario: Humberto Bernal Escalante.
Penas inusitadas y trascendentales (art 22) Asimismo, debe considerarse en materia fiscal que también es aplicable la prohibición al Poder legislativo para que no establezca penas inusitadas y trascendentes en las leyes fiscales y al Ejecutivo para que las aplique. Un ejemplo podría ser que se le suspenderá ei servicio del agua a un contribuyente que no esté al corriente del pago de los derechos respectivos pues esa sanción, además de ser inusitada, trascendería a los integrantes de la familia del contribuyente, al carecer de tan vital liquido, porque no podrían beber agua, ni tener limpia la casa en que moran, ni asearse yeso 'provocaría insalubridad por falta de higiene en el hogar del sujeta pasivo moroso.
Con base en resoluciones de la SCJN, Lomelí Cerezo afirma: "puede sostenerse que las penas impuestas por la autoridad fiscal a una persona, con motivo de infracciones cometidas por terceros, en las que no haya tenido participación o culpabilidad el sancionado, resultan penas trascendentales prohibidas por el artículo 22 constitucional. en razón de su notoria injusticia". En tanto que las inusitadas son las no usadas. El poder sancionador, pág 142, Y Derecho penal represivo, pág 105.
Inconstitucionalidad de la clausura de carácter impositivo (art 22) En las reformas fiscales para 1991, se incorporó en el art 84, fracc VI, del Código Fiscal de la Federación la arcaica sanción de la clausura preventiva del establecimiento de los contribuyentes. Dicha sanción se aplicará cuando el particular sea reincidente en la infracción de no expedir los comprobantes fiscales o expedirlos sin los requisitos fiscales. Ahora bien, la Ley Fundamental no autoriza la clausura en el ámbito tributario y es correcto que así sea, pues cerrar una empresa por problemas fiscales es como matar la "gallina de los huevos de oro" por parte del Fisco federal, actuación que incluso desconoce los más elementales principios de la hacienda pública, la cual debe exigir el pago de tributos y sus accesorios, pero nunca provocar la clausura, aunque sea provisional, de la fuente de riqueza, porque sin la posibilidad de creación de riqueza, no hay ingreso público. Además, debe tenerse en cuenta que los titulares del erario tienen la facultad de embargar y, en su caso, intervenir la caja.
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Informe rendido a fa Suprema Corte de jusricia de la Naci6n por su presidente, licenciado Carlos del Río Rodriguez al terminar 1989, tercera parle, tribunales colegiados de circuito: vol u. México, págs 763 y 764.
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
2.11.6 Fin último de justicia de las contribuciones en el sistema tributario Todo jurista aprende a aplicar los principios filosóficos del derecho, aunque, por resabios positivistas, suele preferir llamarlos principios generales del derecho. Miguel Villoro Toranzo señala que los errores a que nos referimos consisten: El primero, en hipostasiar a la justicia en una idea abstracta fuera de la realidad y, el segundo, en confundir las interpretaciones cambiantes y subjetivas de la justicia con sus exigencias objetivas. Algunos consideran a la justicia un ideal, una meta o un valor, que se halla fuera de la realidad humana y al cual se dirigen los hombres en una marcha titubeante, sin llegar nunca a alcanzarlo. La justicia se asemejaría al mitico El Dorado, que atraía a los conquistadores y despertaba energías insospechables en ellos, pero permanecía perpetuamente inasequible. A éstos hay que contestar, primero, reconocíendo que el concepto de la justicia, como todos los conceptos, es una idea abstracta que tiene su existencia formal en la mente humana y, luego, recordando que la validez de ese concepto reside en representar exigencias de la realidad. Hipostasíar un concepto es darle vida fuera de la realidad, y la justicia carece de sentido si se le coloca fuera de la realidad. Hay justicia cuando se da en la realidad a cada uno lo suyo; y la justicia es el orden de exigencias ontológicas que en la realidad tienen los seres. El que desgraciadamente ese orden no sea muchas veces respetado y el que sea muy dificil de cumplir no altera el hecho de que luchar por la justicia no sea tender a un ideal abstracto, sino esforzarse por realizar un orden concreto, en el que a cada uno se le dé lo suyo. Una vez precisado lo anterior, se puede afirmar que el fin último de la justicia de las contribuciones es lograr un ambiente de paz, seguridad jurídica, orden y bien común de los súbditos de un Estado. Actualmente, la tendencia moderna se orienta a utilizar el impuesto como un instrumento privilegiado de intervención estatal, y así se perfilan con claridad sus tres funciones: a) La financiera, que consiste en cubrir los gastos públicos. b) La económica, que es la de orientar la acción de las empresas en función de los objetivos estatales, por ejemplo: con subsidios fiscales para el mejoramiento del territorio o para la exportación. e) La política, que reside en redistribuir la riqueza mediante la liberación fiscal de ingresos bajos, y la imposición de mayor gravamen a los ingresos altos con tarifas fuertemente progresivas. Cuando el impuesto daña, desvirtúa o contradice las funciones sociales o económicas, se ha debatido si, por el origen de su causa espuria, la ley tributaria debe nulificarse y, por consiguiente, declararse sin base legal la exacción fiscal.
COOtribuciooeG
2.11 Proporcionalidad y equidad de las
2.11.7 Otras acepciones de la justicia fiscal
o't CJC;:z
En cuanto a la confusión de los fines, Luis Pazos señala: "Aun entre los que aceptan la teoría releológíca y del bien común, el probiema surge al tratar de concretizar cuáles deben ser las funciones del Estado para cumplir con sus fines, ya que bajo el nombre de bien común, justicia social, redistribución de la riqueza y creación de empleos, se pretende legitimar una amplia gama de funciones del Estado y los necesarios impuestos para cumplirlas. "El siguiente punto obligado a tratar es la concreción de las funciones del Estado para lograr sus fines y las diferentes teorias al respecto. "En los estados absolutistas y soctalistas. el gobierno es no tan sólo quien dirige, sino quien posee la propiedad de la mayor parte de bienes y, por lo tanto, el fenómeno impositivo carece de relevancia o es meramente una fórmula. pues al estar las principales unidades económicas en manos del Estado y ser el único patrón, es de hecho el dueño . de la riqueza producida. "En ese tipo de Estado, como en ia Edad Media, se da el llamado Estado patrimonial, donde, como todo pertenece al gobernante, la principal fuente de riqueza está en sus propios bienes." En lo que respecta a la universalidad de ios fines, dicho autor añade: "Hay quienes afirman que los sistemas ideales para los países en desarrollo no lo son para aquellos que viven en el subdesarrollo y que los sistemas sociales solamente son válidos en determinado tiempo y lugar. "Si partimos de que un sistema politico y económico va a servir de marco social a un ser que esencialmente es el mismo en todo tiempo y lugar, tiene, por lo tanto, dicho sistema que partir de ciertas premisas marcadas por la naturaieza universal y esencial del ser á quien va a servir de marco, la persona humana. "En otras palabras, no aceptamos la posición de que los fines del Estado van a depender básícarnerite de las circunstancias y que son dichas circunstancias las que hacen que los fines del Estado se expandan o se constriñan. . .,.. "Los fines del Estado son esencialmente los mismos en todo tiempo y lugar, ya que la naturaleza individual racional, libre y sociai del hombre no varia con el tiempo ni con .las circunstancias geográficas, climatológicas, de desarrollo o subdesarrollo. "Si despojamos de toda la palabrería semántica y diferencias accidentales a los diversos sistemas económicos y politicos que presentan los gobiernos como alternativas para organizar la vida social, tenemos que los podemos' reducir en dos: "1. Quienes utilizan la posición de monopolio de fuerza del gobierno para lograr riquezas materiales, poder y reconocimiento por parte de quienes tienen que obedecer a los que les gobiernan, y "2, Aquellos que utilizan el monopolio de la fuerza y la facultad de establecer reglas de convivencia social para lograr una convivencia pacífica, armónica y que garantice las libres decisiones de los miembros de la sociedad. "La función de un gobierno es crear las condiciones y el ambiente para que el hombre desarrolle tanto sus potencialidades materiales como espirituales, pero muchas veces, quizá en algunas ocasiones de buena fe, los gobernantes toman decisiones que corresponden a los gobernados y buscan suplir deficiencias, consecuencias de las diferencias
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
accidentales entre los hombres, que hacen que todos, aunque esencialmente iguales, seamos diferentes en nuetro actuar social'." . "El gran error de muchos politicos, sociólogos y gobernantes es atribuir al gobierno o Estado, en sentido estricto, poderes por arriba de los que en realidad puede tener, "También es un error pensar que, a través de acciones directas del gobierno y leyes, se puede terminar con la desigualdad y la miseria en una sociedad. "El atribuir poderes magrees al Estado lo designa el filósofo Ernest Cassirer como 'los mitos politicos modernos'."
2.12 Contemporaneidad de la ley de contribuciones con la realización del hecho generador La contemporaneidad de la ley de contribuciones esta vinculada con su vigencia anual de las diversas disposiciones sustantivas y procedimentales que rigen la relación jurídica-impositiva.
2.12.1 Principio del hecho generador Este principio se refiere a que ei sujeta pasivo de la relación juridico-tributaria tendrá la obligación de pagar las contribuciones y sus accesorios, cuando se ubique en la situación jurídica o hecho prevista en la norma impositiva de la cual se deriva la obligación fiscal. Lo anterior implica que el particular tiene que ubicarse de forma actual y presente en el supuesto impositivo y que no se le puede aplicar una iey fiscai retroactivamente en su perjuicio.
2.12.2 Garantía constitucional de irretroactividad de la ley . En términos del art 14 de la Constitución, "a ninguna iey se le dará efecto retrcactívo en perjuicio de persona alguna", precepto que difiere de lo estatuido por el numeral 14 de la Constitucíón de 1857, que establecía "no se podrá expedir ninguna ley retroactiva". La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha aceptado la moderna teoria de que una leyes retroactiva cuando vuelve sobre el pasado, para apreciar las condiciones de legalidad de un acto o para modificar los efectos de un derecho ya realizado. En cuanto a la tributación, el rnáximo tribunal ha sustentado el criterio que a continuación se transcribe:
Retroactividad en la tributación. Normalmente las leyes deben aplicarse durante el periodo de su vigencia, y sólo por excepción deben seguirse aplicando a pesar de que las leyes posteriores las hayan derogado o abrogado, a fin de preservar los derechos o las situaciones jurídicas favorables a los interesados, que se constituyeron al amparo de aquéllas y en acatamiento al artículo 14 constitucional, que consagra la no retroactividad de la ley. Lógicamente, los problemas más complejos al respecto se presentan cuando el ejercicio de
2.12Contemporaneidad de laley de contribuciones con larealización del hecho generador
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la facultad o derecho o la situación jurídica constituida no se agota en sus efectos durante el tiempo de vigencia de la ley a cuyo amparo se produjo y ésta ,es sustituida por otra que ya no consagra ese derecho: pero con frecuencia una ley no s610 debe regir los hechos acaecídos durante su vigencia, sino también las consecuencias jurídicas de los mismos que se sigan produciendo aun bajo la vigencia de una nueva ley, para lo cual debe atenderse ya sea al concepto de derecho adquirido, al de situación jurídica concreta o al de situación jurídica constituida. Con base en lo anterior, si bien el Congreso de la Unión debe legislar anualmente en materia impositiva para determinar los impuestos que habrán de cubrir el presupueste del correspondiente año fiscal, lógica y jurídicamente debe entenderse que las disposiciones que en esa materia se encuentren vigentes cada año regirán los hechos acaecidos durante el mismo, pero sin que puedan afectar no sólo las situaciones jurídicas consumadas o constituidas con anterioridad, sino tampoco las consecuencias de que estas últimas se sigan ,produciendo en los casos en que el desconocimiento o afectación de esas consecuencias implique necesariamente la afectación de la propia situación jurídica o del hecho adquisitivo del derecho, puesto que únicamente podría afectar esas consecuencias a no producidas Jacta pendentia cuando con ello no se destruya o afecte en perjuicio del interesado la situación jurídi~a consumada generadora de su derecho. /In 3295171, Rlchardson Marre}: S. A. de C:
v., 24 de febrero
de.1972, cinco votos, vol 38, tercera parte, pdg '53,
A su vez. la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa al resolver el recurso de revisión 2041/82·. expresó que las leyes pueden ser retroactivas cuando beneficien a ias personas. Así. la tesis respectiva.señala: Leyes. Pueden ser retroactlvas cuando eUo beneOde a las personas. De acuerdo con el artículo 14 constitucional. "a ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna". Por tanto, cuando la aplicación retroactiva de la ley beneficia a las personas, no se contraría el texto constitucional. que establece la prohibición como una garantía individual en defensa de los particulares contra actos del poder público, lo cual implica, por una parte, que no se trata de ún principio absoluto por el que nunca y bajo ninguna circunstancia pueden existir excepciones y, por otra parte, implica que las autoridades no pueden invocar el artículo 14 constitucional, colcoándose en la situación de persona perjudicada con la disposición retroactiva o con la aplicación retroactiva de una ley, Revisión 2041182. resuelta en sesión deJ8 de abril de 1983, unanimidad de siete votos; ponente: Mario Cordero Pastor; secretario: Francisco Rueda M, del Campo. Revista -40, segunda época, año V, abril de 1983, pdg 709.
Esta garantía, que. en la aplicación práctica presenta algunas dificultades, como. lo apunta Hugo B. Margáin. es una de las más importantes en el ámbito fiscal y puede enunciarse de la manera siguiente: "ninguna ley impositiva puede aplicarse retroactivamente en perjuicio de los sujetos del impuesto".35 Respecto a dicha materia, Jaime Nicolás López enseña que la aplicación de la retroactividad de la ley puede ser justa o injusta, y añade:
'5 Hugo B. Margáin. Los derechos individuales y eljuicio de amparo en materia adminiS{rat~vCz. pág 60.
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTllIBUCIONES
"Retroactividad justa. Teniendo en consideración los preceptos jurídicos. o bien dejándolos de lado, existe una cantidad considerable de supuestos que nos llevan a afirmar no sólo la viabilidad. sino la conveniencia de que en ciertos casos y condiciones se aplique la ley de forma retroactiva. En efecto. algunas leyes gravan hechos acaecidos y relaciones y condiciones jurídicas surgidas con anterioridad a su promulgación. Contrariamente a las opiniones que se manifiestan a este respecto. se puede admitir que ello es legitimo, puesto que los hechos o las relaciones jurídicas perfeccionadas gracias a la legislación precedente pueden ser indicios de una capacidad contributiva contemperanea a la nueva ley del impuesto. "En las normas reglamentarias de la Comunidad Económica Europea (CEE). la retroactividad de las directivas de armonización fiscal. específicamente, sólo podrían tener efectos retroactivos cuando así se estableciese en las mismas y siempre que ello no fuese contrario a los principios de capacidad contributiva o de seguridad jurídica, sostenidos por la jurisprudencia constitucional -sobre todo la italiana y la alemana- como limite a la retroactividad de las leyes tributarias. "tambíén resulta justificado que, tratándose de evitar el fraude o la evasión. la ley tenga un ámbito de aplicación mayor al de su nacimiento. puesto que el legislador anteriormente no tuvo los elementos que se derivan de prácticas fraudulentas. dolosas, verificadas de acuerdo con omisiones o fallas de la ley, mismas que es licito subsanar en el momento en que sean conocidas por el creador de la norma. El que con artificio y fraude burla y elude las palabras y el espiritu de la ley merece bien que otra ley nueva reprima su malicia; de suerte que en los casos de fraude y dolosa evasión es muy justo que las leyes den una mira hacia atrás y se presten auxilio unos a otros para que el que armando acechanzas trata de destruir las leyes presentes. se contenga a lo menos con el temor de las futuras. "Las leyes financieras en general y las tributarias en especial. por su naturaleza y por la materia oscilable que afectan. no pueden ser estáticas. "Evidentemente. las leyes de este tipo pueden ser retroactivas. "En ocasiones la retroactividad es necesaria para desbaratar maniobras de evasión fiscal durante el periodo transcurrido entre el proyecto de modificación y la fecha de su sanción. pero de esto no se sigue que sea un procedimiento recomendable en todos los casos: es cuestión de oportunidad y discreción. "Se pueden dar efectos retroactivos, asimismo. a la ley, tratándose de aquellas de naturaleza procesal y de las de carácter penal, sea que establezcan procedimientos o recuro sos benéficos, o que hagan más favorable la condición de los indiciados o reos de algún delito, ya por elevados fines sociales o por propósitos de humanitarismo. según ha quedado establecido 'por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. "La retroactividad de las leyes es perjudicial y está vedada al comprender en sus preceptos actos anteriores que violen derechos adquiridos o agraven la situación de los hechos que caen bajo su dominio. Pero si la ley aplicada retrcactivarnente no lastima derechos o si destruye abusos, concede garantías o minorías de penas, aunque de los hechos se retrotrae, no causa males, sino al contrario procura beneficios. puede y debe aplicarse retroacttvarnenre. al igual que las normas, como las fiscales, cuya caractertstica elemental es salvaguardar el interés público. según lo argumentado por la Suprema Corte de Justicia de la Nación para validar las leyes tributarias hacia el pasado.
2.12Contemporaneidad de la leyde contribuciones con larealización del hechogenerador
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"Pueden también ser retroactivas las leyes que declaran el derecho natural. Los derechos del hombre son imprescriptibles; si alguna vez son hallados y desconocidos por la ley"civil, esto no puede verificarse sino hallando y desconociendo la ley natural, cuyos preceptos están impresos por la mano de Dios en los corazones de los hombres. En cualquier época es licita a la ley volver sobre sus pasos y operar la restitución más completa contra la usurpación de tales derechos. La ley que abolió la esclavitud no pudo violar derechos adquiridos. "La razón de existencia de preceptos jurídicos aplicables en un periodo anterior ai de su vigencia se encuentra de manera general, en términos de justicia. en el beneficio o, en su caso, en la ausencia de perjuicio al expedir o aplicar una norma, si bien no constituye un derecho subjetlvo que el contribuyente pueda exigir a la administración pública, cuando estime se le ocasione un provecho derivado de leyes posteriores, en relación con situaciones o actos concretos a él atríbuíbles. En México es necesario que la ley ordinaria expresamente ordene la retroactividad benéfica. "Retroactividad injusta. Desde luego es inadmisible, en todos los casos en que signifique un perjuicio, ocasionando la violación de garantías del gobernado. En este sentido. hay consenso en que respecto de la materia tributaria, en ningún caso puede castigarse la violación de una disposición aplicando la sanción que establezca una ley expedida con posterioridad al hecho. o bien que no puede considerarse como infracción el hecho u omisión que no estaba tipificado como tal en la ley Vigente en el momento en que se realizó, sino en un ordenamiento posterior. Esto coincide exactamente con el área penal, lo que se explica por la naturaleza represiva de las sanciones fiscales. "Ciertamente las leyes tributarias tienen en algunas condiciones efectos retroactivos, pero tal situación no se puede extender al ámbito represivo tributario, porque es inadmisible que se imponga una sanción por una circunstancia no prevista con anticipación a la ley. "Igualmente, los derechos adquiridos y los hechos consumados están fuera del alcance del legislador. ya que así lo reclama la seguridad de los ciudadanos, puesto que el Poder Legislativo es, en la sociedad, el que mejor caracteriza la soberanía de un pueblo, su esfera de acción es extensa y le pertenece el porvenir, pero por la misma naturaleza de las cosas, el pasado no corresponde a su imperio. Lo esencial para fijar el limite de la nueva norma sancionada es el estado consiguiente a la circunstancia del hecho considerado por la ley como determinante de la obligación financiera. Si tal situación está constituida o se ha extinguido, la nueva ley no puede alterarla, como tampoco el supuesto de que sus efectos estén consumados. "36 Por su parte, Jaime Nicolás López señala asimismo lo siguiente: "Es ampliamente conocida la jurisprudencia que admite la aplicación retroactiva de las leyes fiscales, en los términos siguientes: si bien las leyes fiscales, por ser de interés público, pueden retrotraerse y es legítima facultad del Estado cambiar las bases de la tributación, la justicia de tal retroactividad sólo puede entenderse en el sentido de que los
36 Jaime Nicolás López, Revista del Instituto de Investigaciones Jurrtlicas, Universidad Nacional Autónoma de San Luis Potosi, Universitaria Porosína, San Luis Potosi, núm 3, 199~, México. págs 75 a 79.
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
contribuyentes no pueden alegar que han adquirido el derecho de pagar siempre el mismo impuesto que afecta su patrimonio, pero nunca en el sentido de que los causantes han de cubrir por el tiempo anterior a la nueva ley la diferencia que resulte entre el impuesto que han venido pagando y el que deben pagar en lo sucesivo. "Encontrando asi las normas básicas de interpretación que en materia de retroacti· vidad rigen la tributación, traducidas en el esquema formulado a continuación: "a) Es admisible la aplicación de la ley fiscal a hechos anteriores al inicio de su vi-
gencia; b) El interés público justifica la aplicación retroactiva de. la ley; e)
El Estado tiene facultades para cambiar las bases de tributación;
ti) No se pueden alegar derechos adquiridos para pagar siempre el mismo im-
puesto, y e) No significa obligación de pago, por el tiempo anterior; de ladiferencia entre el
impuesto pagado y el que se deba pagar conforme a la nueva ley. ;'En otras ejecutorias relativas a la prescripción y a leyes expedidas por el Constituyente, la SCJN sostuvo la retroactividad de las normas tributarias: "La retroactividad, en estas condiciones, es aceptable cuando no se perjudica a níngún particular y cuando sea consecuencia de un acto de soberanía del legislador, que ríene, en todo momento, el derecho de reducir el término de la prescripción en materia de impuesto. "Las leyes retroactivas o las dicta el legislador común o las expide el Consntuyente, al establecer los preceptos del Código Politico. En el primer caso, no se les podrá dar efecto retroactivo en perjuicio de alguien, porque lo prohibe la Constitución; en el segundo, deberán aplicarse rerroactívarnente, a pesar del art 14 constitucional, y sin que ello importe violación de garantía alguna individual. En la aplicación de los preceptos constitucionales, hay que procurar armonizarlos y si resultan unos en oposición de otros, hay que considerar los especiales como excepción de aquellos que establecen principios o reglas generales. El legislador Constituyente, en uso de sus facultades amplísimas, pudo, por altas razones politicas, sociales o de interés general, establecer casos de excepción al principio de retroactividad, y cuando así hayan procedido, tales preceptos deberán aplicarse retroactívamente... "Queda considerado, además de lo expuesto en otras ejecutorias, que: "a) La retroactividad por actos de soberanía del legislador es aceptable, y b) El legislador puede reducir el término de prescripción fiscal.
"Lo cual es conrrario a la primera parte de la jurisprudencia inmediatamente amerior y a la garantía constitucional de irretroactlvídad legal. Por otra parte, todo acto de creación de una leyes un acto soberano, desde un punto de vista jurídico, siempre que. se trate del órgano autorizado para legislar, no debiendo confundir soberanía con arbítrariedad, como cuando basándose en supuesta soberanía se reduce el término de prescripción de la obligación tributaria, agregando que no ocasiona perjuicio alguno, cuando lo que sucede realmente es exactamente lo contrario. El nuevo término de prescripción
2.12Contemporaneidad de laleyde contribuciones con la realización del hecho generador
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deberá aplicarse solamente a aquellos casos que se verifiquen a partir del nacimiento de la ley que lo prevé, pero no deberá hacerse extensivo a supuestos originados bajo el amparo de ley anterior, si es más benéfica, "La Suprema Corte, al seguir la teoría general del derecho y sus modos de creación, asi como de legitimación de los actos de autoridad constituida, expresó que el Constituyente está facultado para expedir leyes retroactivas, sin que se ocasione en tal supuesto violación de garantías, encontrándose asi una excepción más a la garantía de írretroactividad. juridícamente es aceptable el criterio: sin embargo, no debe entenderse que dicha facultad del Constituyente sea ilimitada y arbitraria, sino que para considerarse válida deberá sujetarse a los valores supremos, esenciales al derecho. Es necesario que el Constituyente se fundamente en el bien común, interés público, razones sociales o politicas para crear leyes contrarias a las garantías del gobernado, individualmente considerado, en cuyo caso, estaremos ante las excepciones admitidas, respecto de las cuales no se puede alegar violación de derechos, como sucede con la seguridad jurídica, misma que implicaria un congelamiento del sistema jurídico para no estar en constante pugna con los nuevos preceptos, principalmente con aquellos retroactivos que busquen perfeccionar la legislación, actualizándola según las exigencias de los avances de la ciencia y en los diversos órdenes, causas que una vez calificadas debidamente, conduzcan a anteponer valores fundamentales como el bien común ante la seguridad juridica. Por ello, el principio de seguridad jurídica, consagrado en la Norma Fundamental, no puede entenderse como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal ... resulta relevante la distinción entre aquellas disposiciones legales que con posterioridad pretenden anular efectos a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a la propia ley y las que pretenden incidir sobre situaciones o relaciones juridicas actuales aún no concluidas. En el primer supuesto -retroactividad auréruíca->. la prohibición de la retroactividad operaria plenamente y sólo exigencias cualificadas del bien común podrian imponerse excepcionalmente a tal principio .. "En México, como ejemplo, se pueden citar casos manifiestos de retroactividad en perjuicio de las personas que realizan actividades de construcción, contrariamente a lo que se ha venido exponiendo: "l. El art octavo transitorio del decreto del 28 de diciembre de 1967, que reformó y adicionó diversas leyes federales, impuso a las empresas de construcción de obras públicas y privadas la obligación de pagar antes del 31 de marzo de 1968 un impuesto calculado a razón de 1.5 % sobre el valor de las obras ejecutadas durante el año de 1967, es decir, durante el año anterior a la publicación del precepto. "2. La Sala Regional Peninsular sostuvo que si en las cédulas de liquidación de cuotas obrero-patronales se determinan créditos fiscales por los bimestres deiS de 1984 al 3 de 1985, es evidente que, al tenor de lo dispuesto por los arrs 60 del Cód(qo Fiscal de la Federación y 14 de la Constitución federal, no puede aplicarse para fijar el monto de dichos créditos el Reglamento del Seguro Social Obligatorio para los Trabajadores de la Industria de la Construcción por Obra y Tiempo Determinado, publicado en el DO del 22 de noviembre de 1985, que entró en vigor el 4 de enero de 1986, porque no se encontra-. ba vigente en el momento en que se causaron dichos créditos fiscales. Por tanto, su aplicación en estos casos es retroactiva en perjuicio del contribuyente.
1.011
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE
lAS CONTRIBUCIONES
"3. Preceptos transcritos como lo establecido en la fracc 111 del art segundo de las disposiciones transitorias de \ 992 del Código Fiscal de la Federación afirman: 'Quedan sin efecto las disposiciones administrativas, resoluciones, consultas, interpretaciones, autorizaciones o permisos de carácter general o que se hubieran otorgado a titulo particular, que contravengan o se opongan a lo preceptuado en esta ley'. "Fracción transitoria que se distingue por su anticonstitucionalidad y por ser contraria a la jurisprudencia sobre irretroactividad de la ley fiscal, en las hipótesis en que no se puede generalizar, como aparece en esta norma. "Son normas retroactivas las que fijan el régimen juridico aplicable cuando se están' realizando situaciones juridicas al crearse una nueva ley. Una norma determina el derecho regulador de unas situaciones producidas con anterioridad a la promulgación de la disposición transitoria, de ahi que no es difícil encontrarse con normas jurídicas transitorias que verdaderamente son retroactivas. Pero en España, contrariamente a México, no existe limitación legal para que ello pueda ocurnr."?" En materia de procedimientos se han dictado las tesis siguientes: Ley procesal. no retroactividad de la. En materia de procedimiento no existe la retroactividad. pues para los efectos de las obligaciones que nacen de los contratos, deben tomarse en consideración las leyes de fondo y no las adjetivas. T XL, pág 2954. Ducoing Arturo, suco de 2 de obríí de 1934. Quinta época, Tercera SaJa, Semanario Judicial de la Federación, XL, 2954.
Retroactividad. No existe dentro de una ley procesal. por regla genera1. Una ley procesal está formada, entre otras, por normas que otorgan facultades que dan la posibilidad jurídica a una persona de participar en cada una de las etapas que conforman el procedimiento y al estar regidas esas etapas por las disposiciones vigentes en la época en que van naciendo, no puede existir retroactividad mientras no se prive de alguna facultad con que ya se contaba; por tanto, si antes de que se actualice una etapa del procedimiento ellegislador modifica la tramitación de éste, suprime un recurso, amplía un término, modifica la valoración de las pruebas, etcétera, no existe retroactividad de la ley, ya que la serie de facultades que dan la posibilidad de participar en esa etapa, al no haberse actualizado ésta, no se ven afectadas. Octava época, Pleno, informe 1988, parte 1, 874. AIi 4738/85. Roberto Aya la de la Cruz, 23 de junio de 1988. Unanimidad de 21 votos de los serlores ministros: De Silva Nava, López Contreras, Cuevas Mantecón. Alba Leyva, Azuela Güitrón, Castañón León, Díaz lnfante, Fernández Doblado. Pavón Vasconcelos, Adato Creen de Iborrc. Rodríguez Roldón, Marlínez Delgado, Cutiérrez de Ve/asco, GonzáJez Martínez, ViIlagordoo Lozano, Moreno Flores,'Suárez Torres, Schmill Ordónez, Díaz Romero. Chapital Gutterrez: presidente: Del Río Rodríguez. Ponente: Ángel Suárez Torres. Secretaria: Concepción Martin Argumosa.
'2.12.3 Potestad del legislador y el derecho transitorio El derecho transitorio es el conjunto de normas juridicas que regulan el tránsito de una ley a otra, de un precepto fiscal que se adiciona, reforma, modifica o deroga en relación
37 Jaime-Nicolás López.
op cu. págs 75 a 79.
2.13 Territorio de aplicación de laley de contribuciones
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con las nuevas disposiciones fiscales. Como ejemplo se pueden citar los articulas transitorios del Decreto que reforma. adiciona o deroga diversas disposiciones del Código Financiero del Distrito Federal. publicado en la Gaceta Oficial del Distrito Federal el 31 de diciembre de 1999: "Artículo octavo. La presentación de los díctámenes para el cumplimiento de obligaciones fiscales, relativos al ejetcicio fiscal de 1999, se regirán en io conducente por el texto vigente a partir del 10 de enero dei año 2000, de los artículos 64, fracción 1 bis y 67 A del Código Financiero del Distrito Federal. "Artículo noveno. La refórma efectuada al artículo 83, fracción VII, del Código Financiero del Distrito Federal, en relación al término de seis meses para la conclusión de las vistas domiciliarias, no será aplic8ble respecto de las visitas domiciliarias que no se hayan concluido antes del 31 de diciembre de 1999, por 10que éstas deberán concluir dentro del término de 8 meses. "Artículo décimo. En el caso de las visitas domiciliarias concluidas al 31 de diciembre de 1999, el término de 90 dias a que se refiere el párrafo segundo del articulo 8S, del Código Financiero del Distrito Federal, se ampliará por una sola vez hasta por 2S0 dias más. "Artículo décimo primero. Para los efectos de 10 dispuesto en el artículo SO B del Código Financiero del Distrito Federal, se considerará como mes más antiguo del periodo el de diciembre de 1999, tratándose de contribuciones y aprovechamientos que se actualicen a partir del año 2000 y que hayan sido exigibles con anterioridad a dicho año. "
Hay que estar siempre alerta con los preceptos transitorios. porque en ocasiones en éstos pueden aparecer regímenes especiaies de tributación o estimulas o subsidios en materia fiscal. escondidos y que pueden modificar de forma trascendental aspectos sustantivos o formales de carácter impositivo.
2.13 Territorio de aplicación de la ley de contribuciones Es fundamental en rerruono de aplicación de una ley fiscal. pues ésta tiene una vigencia temporai y se debe aplicar en un espacio o territorio determinado que demarca los limites a la potestad tributaria, es decir. hasta donde puede llegar la fuerza impositiva de las normas jurídico-contributivas.
2.13.1 Territorio nacional de zonas de ejercicio de soberanía En este punto cabe remitirse a lo señalado en la obra Derechojiscal /J.
2.13.2 Concepto constitucional de residencia En cuanto a este concepto. Marcel Planiol indica: "El domicilio es el lugar de habitación de una persona; el lugar donde tiene su morada. dice Merlín tRepertoire V. Domicilie). Tal es el sentido de la palabra latina domicilium. En los casos ordinarios. ninguna dificultad ofrece la noción del domicilio. puesto que toda persona sólo
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
tiene una residencia: la casa donde habita: pero en algunas situaciones excepcionales, cuando una persona divide su tiempo entre varias residencias. ha sido necesario determinar cuál
es la que predomina sobre las demás, mereciendo verdaderamente ei nombre de domicilio. De este modo se ha llegado a definir el domicilio en la forma siguiente: el lugar donde una persona ha establecido el asiento principal de su morada y negocio. ,,38 A su vez, Rafael Rojina Villegas define este atributo de las personas como: "EI lugar en que una persona reside habitualmente con el propósito de radicarse en él. De esta definición se desprenden dos elementos: l. La residencia habitual, o sea, el dato objetivo susceptible de prueba directa, y 2. El propósito de establecerse en determinado lugar, o sea, el dato subjetivo que no podemos apreciar siempre mediante pruebas directas, pero que si es posible comprobar a través de inferencias y de presunciones. "39 Una vez recordado el concepto de domicilio, y como uno de los elementos de éste el de la residencia, cabe preguntar: ¿cuál es el sentido que busca el legislador constítuyente cuando habló de residencia? La respuesta acertada es que utiliza la palabra residencia para delimitar la jurisdicción tributaria tanto de los estados como de cada municipio que se encuentran del territorio nacional. Limita la potestad impositiva de las entidades federativas a su marco legal de competencia y obliga a los sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria a pagar las contribuciones a que haya lugar, pero sólo respecto del muo nícípío y estado donde resida. Jamás una entidad federativa podrá pretender ampliar su poder tributario a otra y mucho menos, como ya destacó, coaccionar a los causantes de diverso estado a pagar tributos.
2.13.3 Aplicación extraterritorial de la ley fiscal Un principio fundamental es que la ley fiscal se aplique en determinado territorio, de modo que no hay controversia cuando el hecho generador y el crédito fiscal se ha producido en favor del ente que tiene soberania impositiva en cierto territorio, pero la situación cambia cuando se está en presencia de un hecho generador que se ha realizado ,en el extranjero pero produce efectos en el territorio nacional, pues en este supuesto se alude a la aplicación extraterritorial de la ley contributiva. Acerca de este aspecto, es conveniente referirse a lo señalado por Enrique Calvo Nicolaut? en su obra Tratado del impuesto sobre la renta, en cuanto a la ubicación de la fuente de riqueza, como sigue: "fuente de riqueza, Otro elemento que da lugar a que un sujeto se convierta en contribuyente del ISR mexicano es la fuente de riqueza del ingreso; trasciende en la ley fiscal mexicana cuando la fuente de riqueza se localiza en México. El término fuente de
J8 Mareel Planlol, Tratado elementalde derecho
ci~i1, vol 111, José M. Cajica Jr (traductor). Puebla, México, 1946,
págs 270 y 271. 39 Rafael Rojina ViIlegas. Compendio de derecho civil, t
1. Antigua Librería Robledo, Porrua. México, 1962,
pág 187. 40 Enrique Calvo Nicolau, Tratado del impuesto sobre fa renta, tl . Themfs. 1995. págs 276·287.
2.13 Territorio de aplicación de laley de contribuciones
119
riqueza no se define en la L1SR; sin embargo, podemos decir que es el medio del que se obtiene el ingreso o del que emana. cuya percepción se establece por la ley como objeto del impuesto. "La ley, en el a. 1-111. establece como sujetos del ISR a los residentes en el extranjero cuando obtengan ingresos de fuente de riqueza situada en el territorio nacional. Es decir. que un francés radicado en Argentina causa el (SR mexicano si el ingreso que percibe proviene de una fuente de riqueza localizada en México, El impuesto lo causa independientemente de su nacionalidad (francesa) y del lugar de residencia (Argentina). a pesar de quena tenga ningún establecimiento permanente o base fija en el país. supuesto este último que se establece en el a. 1-11 de la L1SR. "El concepto fuente de riqueza ha sido muy controvertido en cuanto a su 'significado, por lo que incluso se ha sometido a la decisión de los tribunales. Aun cuando en México ya dejó de tener relevancia jurídica el problema doctrinal toda vez que la L1SR se refiere a ellos de manera pormenorizada. resulta importante conocer las distintas corrientes que han prevalecido sobre el tema. a fin de dar sustento a la manera en que en la L1SR resolvió el problema." Opinión de tratadistas. Hugo B. Margáin elaboró un estudio en el que llega a las conclusiones siguientes respecto a la fuente de riqueza y su ubicación: "1) Cuando los ingresos provienen del trabajo personal. la fuente se localiza en el país de residencía de quien paga el trabajo prestado: 2) Respecto de ingresos que provienen del capital. la fuente de riqueza se encuentra en el lugar en que se emplea el capital que produce los rendimientos: y 3) Si los ingresos provienen de la combinación del capital y del trabajo. o sea los ingresos de las empresas, la fuente de riqueza se sitúa en el país en que la empresa desarrolla la actividad para la que fue organizada." En apego a la opinión del tratadista mencionado respecto a la ubicación de la fuente de riqueza. a continuación se analiza lo que ocurriría. por ejemplo. con una empresa mexicana que celebrara un contrato de comisión mercantil con un cornisícnlsta residente en el extranjero. pudiendo ser dicho comisionista persona fisica o persona moral: a) si se tratara de una persona física y el ingreso por comisión lo obtuviera únicamente con su trabajo personal por carecer de capital. la tesis de Matgáin llevaría a concluir que la fuente de riqueza estaría en el país de residencia de la empresa que efectuara los pagos. o sea. en México. Por tanto. con el criterio expuesto. el comíslonísta sería sujeto del (SR mexicano, y b) si el comisionista del ejemplo fuera una persona física o moral y sus ingresos por comisión lbs obtuviera mediante la combinación de capital y trabajo. entonces la fuente de riqueza se localizaría en el país donde el comisionista desarrollara su actividad. Es decir. la fuente de riqueza estaría en el país extranjero y, por ello. con el criterio de Margáin el comisionista no seria sujeta del ISR mexicano. Tratados Internacionales para evitar la doble tributación. Dolores Chapoy llevó a cabo un estudio acerca de lo que normalmente se establece en los tratados en materia internacional para evitar la doble imposición. En él concluye que en la mayoría de los tratados que han celebrado los estados con el fin de evitar que se produzca la doble
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
tributación a nivel internacional, se han .adoptado los criterios siguientes para definir el lugar de ubicación de la fuente de riqueza: a) Los ingresos que derivan de la prestación de servicios personales se gravan por el
pais donde se realiza la actividad. b) Los ingresos que provienen del capital se gravan por el país de residencia del deudor. e) Los ingresos que derivan de actos mercantiles o industriales que lleven a cabo las empresas tienen su fuente en el pais donde se obtienen los ingresos, y es éste el que debe gravarlos. El criterio que se adopta mayoritariamente en los tratados internacionales coincide en parte con el que sostuvo Margáin. En cuanto a la fuente de los ingresos provenientes de actos mercantiles o industriales y los derivados de inversiones' de capital son coincidentes, pero difieren respecto de los ingresos creados por la prestación de servicios personales. Siguiendo con el ejemplo del contrato de comisión mercantil celebrado entre una empresa mexicana y un comisionista residente en el-extranjero. persona física o moral. de acuerdo con las bases que normalmente se conviene en los tratados intemacionales. los comisionistas no serian sujetas del ISR mexicano. pues para los comisionistas que reciben las comisiones como ingreso derivado exclusivamente de la prestación de su trabajo personal y para quienes las obtienen como resultado de la combinación de su capital y de su trabajo. la fuente de riqueza se consideraria localizada en el país extranjero donde se prestaron los servicios o se desarrolló la actividad. Los tres criterios expuestos han sido aceptados y reconocidos por México en los tratados que para evitar la doble imposición ha celebrado con otros Estados. por ejemplo: en el tratado celebrado con Estados Unidos de América. ambos paises acordaron lo siguiente en el art 15 (1): Sin perjuicio de lo dispuesto [...], los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado [el de residencia del perceptor de los sueldos], a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. 'SI el empleo se ejerce aquí [en el Estado Contratante distinto al de residencia], las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado [en el que se presta el servicio]. Aquí se advierte claramente -en la última parte- que el Estado donde se desempeña el servicio también puede gravar el ingreso que obtenga quien lo preste. porque precisamente en él se localiza [a fuente de riqueza. Respecto de los intereses se acordó lo siguiente en el art 11 (I):y (2) del convenio celebrado con Estados Unidos de América:
(2) Estos intereses pueden también someterse a imposición en el Estado Contratante del que procedan [normalmente el Estado en el que se invierte el capital] y de acuerdo con la legislación de este Estado [...].
2.13 Territorio de aplicación de laleyde contribuciones
121
Se advierte que, conforme ai párrafo (1) del tratado. el Estado de residencia del acreedor también queda facultado para gravar ios intereses. Sin embargo, conforme al párrafo (2) se conviene que el Estado donde se invierte el capital se ubica la fuente de riqueza (el capital). por lo que este Estado también tiene facultad de establecer gravárnenes sobre los intereses. En cuanto a las actividades empresariales provenientes de la combinación de capital y trabajo, se acordó lo siguiente en el art 7 (1) del tratado que celebró México con Estados Unidos de América: (1) Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden so-
meterse a imposición en este Estado. a no ser que la empresa realice o ha realizado su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera. los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado [...]. Puede advertirse que, en este caso. el Estado de residencia es el único que tiene facultad para establecer gravámenes respecto de ingresos obtenidos por sus residentes. derivados de actividades empresariales. Sin embargo, si una empresa que no resida en México. por ejemplo. lleva a cabo actividades empresariales por conducto de un establecimiento permanente que tenga en México. éste quedara obligado también para gravar esos ingresos que el residente en el otro Estado contratante obtuvo por medio del establecimiento permanente. En este caso. la facultad de México para gravarlos no surge en razón de la ubicación de la fuente de riqueza necesariamente, sino porque la conducta del residente en el extranjero tiene efectos jurídicos en México. Esto se estudiara en otra sección. Sentencias del Tribunal Fiscal de la Federación. En relación con la fuente de riqueza referente al trabajo personal. el Pleno del TFF dictó una interesante resolución relacionada con la ubicación de la fuente de riqueza de los ingresos de los agentes de seguros de compañias nacionales que prestan sus servicios en el extranjero. A continuación se hace un resumen de la secuela que siguió este asunto. A consulta planteada por un contribuyente. [a SHCP resolvió que [os agentes de seguros que actuaban en el extranjero como corresponsales de aseguradoras residentes en México se encontraban afectos al pago del isa en este pais. Los corresponsales residentes en el extranjero actuaban como comisionistas y. a 'nombre de corporaciones o empresas, también radicadas en el extranjero. realizaban operaciones de seguros con la empresa que promovió la consulta. Inconforme con la resolución, la aseguradora residente en México acudió a demandar su nulidad ante el TFF, el cual declaró la nulidad de la resolución impugnada. habiendo señalado lo siguiente en la parte medular de su sentencia:
La actora demuestra [...] una resolución en la que se declaró exentos del impuesto sobre la renta en nuestro país a los comisionistas extranjeros residentes fuera del pais que operan con empresas mexicanas y percibien de estas las comisiones en calidad de retribución por prestación a sus servicios. La Sala juzga que existiendo una situación similar entre las actividades
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desarrolladas por dichos comisionistas a los que efectúan los corresponsales a que se hace referencia, a virtud de que unos y otros consiguen su cliente en el extranjero aunque la rnercancia o la póliza en su caso proceda de nuestro país, debe reconocerse que esta solicitud de actividades se debe resolver por igualdaq de tratos para los corresponsales e intermediarios. y en consecuencia no están afectos al pago del impuesto citado y tampoco existe la obligación de retenerlo por parte de quien efectúa el pago (...J. Inconforme con la sentencia pronunciada por la Sala del TFF, la SHCP interpuso el recurso de revisión ante el Pleno de dicho tribunal. La resolución de este órgano señaló lo siguiente en su parte medular: (...] la Ley del impuesto sobre la renta en vigor marca una diferenciación entre lo que es la fuente del impuestoy lo que viene a constituir la fuente de riqueza: así. el articulo 3 de ia ley de la materia. al hablar de quiénes son sujetos del impuesto sobre la renta y haciendo reterencia en su fracción 11 a los extranjeros residentes en el extranjero. los hace sujetos del irnpuesto en México. por los ingresos que procedan de fuentes de riqueza que se encuentran situadas en el país: por tanto, siguiendo este mismo criterio. procede concluir que en el presente caso. la actora no llega a ser causante del impuesto que se pretende. toda vez que la fuente de riqueza de que proviene losingresos de que se trata no se encuentra en nuestra patria. En efecto, la fuente de riqueza que en este caso constituye el trabajo. o sea la actividad que realizaban losdiversos agentes de seguros. no está situada en nuestro país, ya que la actividad no fue llevada a cabo en México (...J.
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De lo anterior se concluye que el criterio que sustentó el TFF en cuanto a servícios personales fue que la fuente de riqueza se localiza en el lugar donde se prestan los servicios, y no en aquel donde se efectúa el pago de la contraprestación. Este criterio coincide con el que se ha adoptado en los tratados internacionales para evitar la doble tributación. Disposiciones de la ley. A fin de evitar que la doctrina se ocupara de analizar el lugar de ubicación de la fuente de riqueza de los ingresos y asi eliminar las dlsquisíclones respectivas, en la L1SR de 30 de diciembre de 1980 el legislador mexicano optó por establecer en qué circunstancias se considera que la fuente de riqueza de determinado • ingreso se entiende localizada en territorio nacional. Esto lo ha establecido en los arts 145 a I59. contenidos en et titulo V de la ley, que se refieren a la forma como deben determinar el ¡SR mexicano los residentes en el extranjero que obtengan ingresos de fuentes de riqueza ubicadas en territorio nacional. De acuerdo con lo dispuesto en los articulas citados, la siguiente lista muestra los diferentes tipos de ingreso que en dichos preceptos se contienen y las condiciones que se requieren para considerar que la fuente de riqueza se encuentra ubicada en territorio mexicano. Como se observa en la lista de ingresos, en ella se encuentran previstos todos los que puede percibir una persona; no obstante. pudiera haber otros no comprendidos en esa relación. Si fuere el caso. habría que determinar la ubicación de la fuente de ríqueza tomando como pauta los principios que resultan de lo dispuesto en los arts 145 a 159 de la L1SR, de donde se han tomado las reglas a las que se ha hecho referencia.
2.13Territorio de aplicación de la ley de contribuciones
Tipo de Ingreso I . Salarios y prestación de servicios personales subordinados 2. Jubilaciones. pensiones y haberes de retiro. pensiones vitalicias u otras formas de retiro. inciuidas las dei Sistema de Ahorro para el Retiro (SAR)
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Condiciones para que la fuente de riqueza se considere ubicada en México
I . Que el servicio se preste en el país 2. Que los pagos se efectúen por residentes en el país o establecimientos permanentes o bases fijas en territorio nacional. o cuando las aportaciones se deriven de un servicio personal subordinado que se haya prestado en territorio nacional
3. Honorarios y en general pagos poi la prestación de un servicio personal independiente
3. Que el servicio se haya prestado en el pais. Si una parte del servicio se prestó en México. se presumirá salvo prueba en contrario. que la totalidad del servicio se prestó en este país. Si se prueba que sólo una parte del servicio se prestó en México. el impuesto se causa solamente sobre esa porción
4. Honorarios a miembros de consejos directivos. de vigilancia. administradores y comisarios
4. Que el pago se efectúe por una empresa residente en México. independientemente del lugar donde materialmente se hubiere prestado el servicio.
5. Concesión dei uso o goce temporal de inmuebles
5. Que se encuentren ubicados en territorio nacional
6. Concesión del uso o goce temporal de muebles
6. Que se utilicen en el país cuando estén destinados a actividades comerciales. industriales. agrícolas. ganaderas o de pesca. Salvo prueba en contrario. se presume que los muebles se destinan a dichas actividades y que se utilizan en el país. cuando quien usa o goza el bien sea residente en el extranjero con establecimiento permanente en territorio nacional. Si los muebles se destinan a actividades distintas de las enunciadas. que en el país se haga la entrega material de los muebles
7. Enajenación de bienes inmuebles
7. Que se encuentren ubicados en territorio nacional
8. Enajenación de acciones. partes sociales y titulas de crédito
8. Que la emisora de los titulas o partes sociales resida en México. Si residiere en el extranjero. cuando más del 50% del valor contable de las acciones estuviere representado por inmuebles ubicados en el pais
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
Tipo de insreso
Condiciones para que la fuente de riqueza se considere ubicada en México
9. Intercambio de deuda publica por capital, por persona distinta del acreedor original
9. Cuando reside en México la persona a cuyo cargo esté el crédito de que se trate
10. Operaciones financieras derivadas de capital
10. Cuando se celebren con acciones o títulos valor de los mencionados en líneas anteriores.
11. Dividendos y en general ganancias distribuidas por sociedades mercanriles .
11. Que la sociedad que los distribuya resida en México
12. Remanentes de personas morales que no tengan fines lucrativos
12. Que la persona moral resida en México
13. Intereses
13. Que el capital se encuentre invertido o colocado en territorio nacional o que los intereses se deduzcan total o parcialmente por un establecimiento permanente o una base fija en el país. Salvo prueba en contrario, se presume que el capital se coloca o invierte en el país si quien paga los intereses reside en el país o reside en el extranjero, pero tiene en el país un establecimiento permanente o una base fija
14. Arrendamiento financiero
14. Que los bienes se utilicen en el pais. Salvo prueba en contrario, se presume que la utilización ocurre en el país si quien los usa o goza es residente en territorio nacional o residente en el extranjero, pero con establecimiento permanente o base fija en el país
15. Regalías
15. Cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan se aprovechen en México o cuando se deduzcan total o parcialmente por un establecimiento o base fija en el país. Salvo prueba en contrario, se entiende que el aprovechamiento ocurre en México si las regalías se pagan por un residente en territorio nacional, o por un residente en el extranjero pero con establecirmento permanente o base fija en México
16. Servicios de construcción de obra, instalación, mantenimiento o montaje en bienes inmuebles, o por actividades de inspección o supervisión relacionados con ellos
16. Que los servicios se realicen en el país
2.14 seguridad jurídicaen los actos de aplicación
Tipo de Ingreso
17. Premios
18. Espectáculos públicos, artísticos o deportivos 19. Artistas y deportistas
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Condiciones para que la fuente de riqueza se considere ubicada en México
17. Que la torería. rifa, sorteo o juego con apuestas y concursos de toda clase se celebren en el pais. Salvo prueba en contrario, se entiende que tales acontecimientos ocurren en el país si el premio se pagan en México 18. Cuando el espectáculo o evento respecrívo se lleve a cabo en el país 19. Cuando el espectáculo o evento se lleve a cabo en el pais o en territorio nacional se realicen actividades basadas en su reputación de artista o deportista
Excepciones que derivan de los tratados internacionales, En esta obra no se analizará la situación que prevalece respecto de los sujetos obligados al pago del ISR conforme a la ley de la materia, que residan en estados con los que México tenga 'celebrados tratados para evitar la doble imposición, Baste señalar que los tratados constituyen normas de excepción de las disposiciones generales que en materia tributaria se contienen en las leyes, sobre todo en la L1SR, La existencia de un tratado internacional puede dar lugar a que no paguen el ISR en México residentes en el extranjero que serían sojetos obligados, de no ser por el tratado internacional.
2.14 Seguridad jurídica en los actos de aplicación En el derecho tributario, el principio de seguridad jurídica asume un alto grado de intensidad y desarrollo, ya que el tributo es uno de los instrumentos de mayor intervención directa en el ámbito de la libertad y propiedad de los particulares, razón suficiente para que éstos exijan al Estado que sus situaciones jurídicas tributarias se encuentren previstas de tal forma que puedan tener una expectativa precisa tanto de los derechos y deberes que genera la ley, como de las obligaciones que les corresponden en su calídad de contribuyente, La garantía de seguridad jurídica se puede definir como ..... el conjunto general de condiciones, requisitos, elementos o circunstancias previas a que debe sujetarse una cierta actividad estatal autoritaria para generar una afectación válida de diferente índole en la esfera del gobernado, integrada por el summum de sus derechos subjertvos"." De lo anterior se deduce que existe una relación estrecha entre este principio y el de legalidad, ya que, en primera instancia, éste "... necesita legitimarse instaurando un " Legaz y Lecambra, FilosoFa delderecho, Bosch, Barcelona, 1963, pag 583.
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
orden seguro y establecido que permita a todos saber a qué atenerse y se delimiten con precisión las esferas de lo licito y lo obligatorio en el obrar humano social".42 La idea de certeza es una exigencia primaria del principio de seguridad jurídica, pues se traduce prácticamente en la posibilidad conferida al contribuyente de conocer sus obligaciones tributarias con base directa y exclusiva en la ley,
2.14.1 Garantía de audiencia en actos de privación Garantía de audiencia La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido el criterio jurisprudencial de que cuando un gravamen tiene el carácter de un impuesto, por definición de la ley, no es necesario cumplir con la garantía de previa audiencia que prevé el art 14 constitucional, ya que el impuesto es una prestación unilateral y obligatoria, y la audiencia que se puede otorgar a los causantes es siempre posterior a la aplicación del impuesto, cuando existe la posibilidad de que los interesados impugnen ante las pro pías autoridades el monto y cobro correspondiente. En este sentido, basta que la ley otorgue a los causantes el derecho a combatir la fijación del gravamen, una vez que ha sido determinado, para que en 'materia hacendaría se cumpla con el derecho fundamental de audiencia, consagrado por el articulo. La tesis de jurisprudencia respectiva señala textualmente lo siguiente: Audlenda, garantíade. En materia impositiva no es necesario que sea previa. Teniendo un gravamen el carácter de impuesto, por definición de la ley, no es necesario cumplir con la gerantía de previa audiencia establecida en el artículo 14 constitucional, ya que el impuesto es una prestación unilateral y obligatoria, y la audiencia que se puede otorgar a los causantes es siempre posterior a la aplicación del impuesto, que es cuando existe la de que los interesados impugnen, ante las propias autoridades, el monto y cobro correspondiente, y basta que la ley otorgue a los causantes el derecho a combatir la fijación del gravamen, una vez que ha sido determinado, para que en materia hacendaria se cumpla con el derecho fundamental de audiencia, consagrado por el artículo 14 constitucional, precepto que no requiere necesariamente, y en todo caso, la audiencia previa; de acuerdo con su espíritu, es bastante que los afectados sean oídos en defensa antes de ser privados de sus propiedades, procesiones o derechos. Séptima época primera parte:
Vol 53, pág 37, Val 55, pág 39,
AR
AH 5032/69.
Fábrica de Aceite La Rosa, S.A. Unanimidad de 17 votos.
6194/57. Maria Teresa Chávez Campomanes y coagraviados. Unanimidad de 18 votos.
Vol 58, pág 49.
AH
1229/59, José Martfnez Maure. Unanimidad de 15 votos.
Respecto a la garantía de audiencia estimamos que, al referirse a facultades de comprobación de las autoridades para verificar el cumplimiento de las disposiones fiscales
42 Pérez Ayala. Lasfuentes del derecho triburario y el principio de legalidad, fl.DFHP, núrn I 22. 1976,
pag 389.
2,14 seguridad jurídicaen los actos de aplicación
127
por parte de los contribuyentes. el Cddigo Fiscal de la Federación recoge y trata de curnplir con esa garantía constitucional. En ese sentido. Pedro Cuevas Pigueroa. con quien estamos de acuerdo. expresa: ..... las autoridades gozan de facultades amplisimas que se encuentran reglamentadas. principalmente en el Código Fiscal de la Federación. Estas facultades permiten a las autorídades: exigir a los contribuyentes la exhibición de los libros y documentos de su contabilidad. verificar las existencias de mercancías de los propios sujetos pasivos en el acceso a sus
instalaciones. bodegas y demás dependencias. si el tipo de contribución exige la verificación de máquinas o aparatos dotados de medidores o algún otro tipo de control referido' a la producción de mercancías o a la prestación de servicios; solicitar información a los otros
contribuyentes con quienes tenga relaciones de negocios para verificar ia exactitud de lo declarado por unos y otros respecto al contenido de tales relaciones: exigir igualmente la exhibición de libros y documentos donde aparezcan registradas tales operaciones. "Para el caso de resistencia de los contribuyentes al ejercicio de las facultades de verlficación de las autoridades fiscales. la ley les dota de muy diversos instrumentos. que van desde el secuestro de contabilidad y documentación hasta la entrada forzada a ios domicilios de los contribuyentes, incluso la posibilícad de promover el arresto administrativo de los'contribuyentes resistentes al ejercicio de las facultades de las autoridades fiscales. independientemente de la facultad que tienen de aplicar presunciones sobre la magnitud de las operaciones de los contribuyentes o sobre el monto de sus ingresos. cuando se encuentren irnposibilitados de conocer la realidad de tales operaciones por deficiencias de la contabilidad de los contribuyentes o ausencia total de la misma. "Asi como la autoridad está interesada en verificar el cumplimiento de los contribuyentes con sus obligaciones. éstos también se encuentran vivamente interesados en demostrar ante dichas autorídades que han cumplido en la forma y términos establecidos en la ley. Para ello gozan de la garanna de audiencia que la Constitución les otorga de la manera más amo plia respecto de todo procedimiento administrativo. En todos esos procedimientos. al mismo tiempo que se impone al ciudadano la obligación de comprobar ante las autorídades el curnplimiento de sus obligaciones y facilitarles las tareas de constatación de este cumplimiento. se le brinda también la oportunidad de ser oido por las autoridades administrativas para informar. explicar. aclarar todas las circunstancias referidas a las formas y términos en que han cumplido con sus obligaciones fiscales. "De esta manera encontramos que el contribuyente participa en el procedimiento oñcioso administrativo en una doble función: por una parte. como obligada para demostrar el cabal y oportuno cumplimiento de todas sus obligaciones fiscales. pero al misma tiempo en el ejercicio de sus derechos que nacen fundamentalmente del goce de la garanría de audíencia para intervenir en este procedimiento e ilustrar a las autoridades allegando todo tipo de informaciones y elementos probatorios que le lleven a la constatación de que el contribuyente ha cumplido con sus obligaciones. "Esta intervención varia según el estilo de la revisión o verificación llevada a cabo por la autoridad. si se trata de una simple solicitud o petición de informes al contribuyente o bien se desarrolla todo el complejo procedimiento de una visita domiciliaria de auditoría que abarque el análisis exhaustivo de toda su contabilidad. de todos los documentos y ltbros que la integran y referida a todas las actividades que le acarrean la obligación de pagar impuestos. "Ahora bien. puede suceder que esta participación del contribuyente en el procedímiento oficioso sea paralela y concomitante a la actividad de la aurorídad, proporcionando
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
la información requerida y complementando la que las propias autoridades se alleguen mediante ,la investigación realizada con otros sujetos con los que los contribuyentes tengan relaciones de negocios, existiendo coincidencia o complementariedad entre unos y otros elementos de comprobación. "Sin embargo, también existe la posibilidad de contradicción entre los eiementos demostrativos de ias actividades del contribuyente y dei cumplimiento de las obligaciones fiscales, proporcionados por él mismo y ios que la autoridad se allegue por otros medios. Para esos casos de contradicción existen varias fases y Oportunidades de respeto a la garantía de audiencia de parte de las autoridades y de ejercicio de los derechos que nacen de esta propia garantía para ei contribuyente. "En principio, durante el desarrollo de estos procedimientos puede el contribuyente llevar a cabo las aclaraciones pertinentes cuando es informado oportunamente de la contra-
dicción, confusión o disparidad del contenido de unos y otros elementos de constatación o comprobación. Tal es el caso de ia oportunidad que se le brinda para refutar el contenido de las informaciones obtenidas por las autoridades mediante los procedimientos denominados de compulsa, que consisten en la solicitud y obtención de informes de otras personas que tienen relaciones de negocios con el contribuyente, ya sea que se obtengan mediante la solicitud por correo, por oficio, o mediante una visita practicada a estos otros contribuyentes y de donde se obtenga como resultado información que el contribuyente estime contradictoria o diversa de la contenida en su propia contabiiidad.. El art 51 del C6digo Fiscal de la Pederacion contempla esta posibiiidad. "Por otra parte, cuando el procedimiento de verificación se lleva a cabo mediante la revisión del dictamen elaborado por un contador publico a solicitud del propio contribuyente, ia constatación se realiza, en principio, medianteun intercambio de información y comunicación directa entre ei contador que ha elaborado el dictamen y la autoridad competente para su revisión, concluyendo este procedimiento con la emisión de un oficio de observaciones respecto de los puntos que no hayan quedado suficientemente aclarados, durante el periodo de comunicación e intercambio de información entre la autoridad y el contador dictaminador. "Tratándose del procedimiento a seguir bajo la forma de visita domiciliaria de auditoria, las observaciones sobre los puntos que no hubiesen sido recientemente aclarados durante la práctica de la visita aparecerán consignados en el acta que se levante para constancia de la visita. Y ello abre .nuevas oportunidades ai contribuyente que se reflejan en varias partes del procedimiento oficioso administrativo, para aclaración de estos puntos controvertidos. "Cabe destacar en primer término la inclusión en el C6digo Fiscal de la Federaci6n, a partir del año de 1983, de una práctica seguida desde antes por las autoridades fiscales, consistente en dar a conocer al contribuyente las irregularidades y omisiones reales o aparentes que las autoridades hubiesen advertido en la revisión de la contabilidad al contribuyente. En este caso las autoridades comunican al contribuyente las irregularidades u omisiones para brindarle la oportunidad de ejercitar el derecho que concede ahora el art 58 del C6digoFiscal para presentar la declaración complementaria donde corrija las irregularidades y omisiones y pague los impuestos correspondientes. La presentación de esta declaración complementaria puede implicar la aceptación total o parcial de la existencia de las irregularidades o visiones advertldas por la autoridad, lo que entraña la posibiiidad de presentar la declaración complementaria y al mismo tiempo presentar ante las autoridades un escrito en el que se hagan las aclaraciones pertinentes sobre las operaciones que no se acepten como reales, explicando por qué no existen tales irregularidades, acompañando desde luego los elementos demostrativos del cumplimiento cabal y oportuno. Aunque esta posibilidad no se encuentra clara y especificamente regulada en el C6digo Fiscal, surge de necesidad del texto del propio
2.14 seguridad jurldica en losactos de aplicación
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precepto, puesto que nada impide al particular la aceptación parcial de las observaciones de la autoridad y ia aclaración de ia apreciación que considere equivocada respecto al incumpiimiento que se ie imputa. "Otra posibiiidad que tiene el particular para hacer estas aclaraciones surge .al momenro mismo de estarse levantando el acta de la visita; puesto que si en ese momento adviene que se están consignando hechos o apreciaciones equivocadas sobre el cumplimiento de sus obligaciones fiscaies, puede dentro dei texto mismo del acta hacer ias manifestaciones que aclaren y precisen ias circunstancias reales y verdaderas de sus operaciones del contenido de su contabilidad que llevarán a la convicción de que el contribuyente ha cumplido en forma fiel y oportuna con sus oblígacíones. contrariamente a lo afirmado por las autoridades. En ese mismo acto podrá hacer referencia y aun exhibir dentro de la diligencia ios elementos de prueba que apoyen sus aseveraciones en contradicción con las afirmaciones de los visitadores que se hayan consignado en el acta. "Finalmente, existe la fase o etapa del procedimienro oficioso administrativo que brinda al particular la oportunidad de expresar su inconformidad con los hechos asentados en el acta de las visitas, en los términos establecidos en el art 54 del Código Fiscal. Esta oportunidad no impide el ejercicio de las anteriores, ni veda tampoco al COntribuyente ei ejercicio del derecho de manifestar dentro del texto de la propia acta de visita y en el momento mismo de la diligencia todos los motivos de inconformidad que tenga en COntra de los hechos y observacíones asentadas en el acta sobre irregularidades y omisiones reales o aparentes, expresando las circunstancias que en su opinión constituyan la realidad de los hechos y de su cumpiimiento con las obligaciones fiscales." Por ultimo, en cuanto a este tema, Ignacio L Vallarta al referirse a la facultad económico-coactiva, señaló lo siguiente: Del mismo modo que no es de la competencia judicial apremiar al ciudadano a tomar las armas, formando de su resistencia una cuestión contenciosa, tampoco lo es hacer efectivo el pago del impuesto, ni aun en el caso que el deudor se oponga a verificarlo para convertir asi en judicial, negocio que por su esencia es administrativo. 1...] El pago del impuesto no es una deuda nacida del contrato, que la ley civil sancione: es el resultado de una necesidad polirica. que el derecho público consagra. Ese pago no tiene ninguno de los caracteres que al contrato distinguen: sin él, no sólo la existencia del Estado, sino la del mismo urópíco pacto social seria imposible: y la resistencia que se le opone no puede producir una contención de que juzguen los tribunales, porque no hay derecho que esa resistencia legitime, porque no es posible excepción, que la acción social enerve, porque la necesidad de los servicios públicos no se rige por las reglas que determinan las obiigaciones del contrato. Y no puede ser judicial el apremio del impuesto, lo diré viendo la cuestión por otra de sus fases, porque ei poder administrativo debe tener en su esfera de acción la suma de facultades necesarias, los medios de autoridad indispensables para hacer efectivos los servicios públicos, sin necesidad de pedir auxilio extraño. Reputo tan correctas estas teorías cíennñcas, que sólo subvirtiendo los principios podría intentarse que en México fuera judicial una atribución, que en rodas los países cultos es administrativa.
Derecho de petición De conformidad con el art 37 del Código Fiscal de la Federación, ante el silencio de las autoridades fiscales se considerara que éstas dietarán resolución negativa al requerimiento
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
formulado. En este punto, el código sigue las recomendaciones del Congreso del Instituto Internacional de Ciencias Administrativas, celebrado en Varsovia en 1936. Contra la supuesta resolución negativa, el particular puede recurrir al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa y solicitar que éste declare la nulidad. Al respecto cabe mencionar que para lograr mayor agilidad en los tramites administrativos, se plasmara en la legislación positiva federal la figura jurídica de la afirmativa ftcta, que significa que, ante el silencio de la autoridad administrativa, se tenga resuelta la instancia o petición de los contribuyentes en sentido favorable y que incluso ésta quede firme y no puedan impugnarla los abogados representantes de la hacienda pública ante los tribunales. Por ello, el C6digo Financiero del Distrito Federal representa un avance legislativo, pues incorporó la figura de la afirmativa fleta en forma novedosa, para concluir el procedimiento administrativo.
La afirmativa fietil en materia fiscal/ocal En cuanto a este concepto, cabe citar lo siguiente: "Art 62_ Las instancias o peticiones que se formulen a las autoridades fiscales deberán ser resueltas en un plazo de hasta cuatro meses; transcurrido dicho plazo sin que se notifique la resolución expresa, se considerará como resolución afirmativa lieta, que significa decisión favorable a los derechos e intereses 1egitimos de los peticionarios, por el silencio de las autoridades competentes. Cuando se requiera al promovente que cumpla los requisitos omitidos o proporcione los elementos necesarios para resolver, el término comenzará a correr desde que el requerimiento haya sido cumplido. No operará la resolución afirmativa lieta tratándose de la autorización de exenciones de créditos fiscales, la prescripción o condonación de créditos fiscales, el otorgamiento de subsidios, disminuciones en el monto del crédito fiscal, y la devolución de cantidades pagadas indebidamente. Tampoco se configura la resolución afirmativa fieta cuando la petición se hubiere presentado ante autoridad incompetente o los particulares interesados no hayan reunido los requisitos que señalen las normas juridicas aplicables.
En los casos en que no opere la afirmativa fleta. ei interesado podrá considerar que la autoridad resolvió negativamente e interponer los medios de defensa en cualquier tiempo posterior ai plazo a que se refiere el primer párrafo de este articulo, mientras no se dicte ia resolución, o bien, esperar a que ésta se dicte.
Consulta Las autoridades fiscales sólo están obligadas a contestar las consultas que acerca de situaciones reales y concretas les hagan los interesados individualmente; de su resolución favorable se derivan derechos para el particular, cuando la consulta se refiera a circunstancias reales y concretas y la resolución se haya emitido por escrito por autoridad competente para ello.
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2.14 Seguridad jurfdlca en los actos de aplicación
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La validez de las resoluciones que recaigan en las consultas aplicables a residentes en el extranjero podrán estar condicionadas al cumplimiento de requisitos de información que soliciten las autoridades fiscales en las citadas resoluciones. . La Secretaria de Hacienda y Crédito Público publicará anualmente las principales resoluciones favorables a los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior. debiendo cumplir con lo dispuesto en el art 69 del Código Fiscal de la Federación.
Resoluciones favorables a los particulares Las resoluciones administrativas de carácter individual favorables a un particular sólo podrá modificarlas el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa mediante juicio iniciado por las autortdades fiscales. Cuando la Secretaría de Hacienda y Crédito Público modifique las resoluciones administrativas de carácter general. estas modificaciones no comprenderán los efectos producidos con anterioridad a la nueva resolución. Las autoridades fiscales podrán discrecionalmente revisar las resoluciones administrativas de carácter individual no favorables a un particular emitidas por sus subordinados jerárquicamente y. en el supuesto de que se demuestre fehacientemente que aquéllas se hubieran emitido en contravención a las disposiciones fiscales. podrán por una sola vez modificarlas o revocarlas en beneficio del contribuyente. siempre que los contribuyentes no hubieren interpuesto medios de defensa y hubiesen transcurrido los plazos para presentarlos. y sil'! que haya prescrito el crédito fiscal. Las resoluciones administrativas de carácter individual o dirigidas a agrupaciones. dictadas en materia de impuestos que otorguen una autorización o que. siendo favorabies a particulares. determinen un régimen fiscal. surtirán sus efectos en el ejercicio fiscal del contribuyente en el que se otorguen o en el ejercicio inmediaro anterior. cuando se hubiera solicitado la resolución y ésta se conceda en los tres meses siguientes al cierre del ejercicio. Al concluir el ejercicio para el que se hubiere emitido una resolución de las que señala el párrafo anterior. los interesados podrán someter las circunstancias del caso a la autoridad fiscal competente para que dicte la resolución que proceda. Lo anterior no será aplicable a las autorízaciones referentes a prórrogas para el pago en parcialidades. aceptación de garantias del interés fiscal. las que obliga la ley para la deducción en inversiones en activo fijo. y las de inicio de consolidación en el impuesro sobre la renta.
2.14.2 Principio de ejecutividad de las contribuciones Este principio consiste en que la autoridad hacendaria puede cobrar directamente las contribuciones no pagadas sin necesidad de acudir a los tribunales. lo que. a estimación del suscrito, infringe el principio constitucional que se destaca a continuación.
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTllIBUCIONES
Nadie debe hacerse justicia por su propia mano El art I 4 constitucional, párrafo segundo, dispone que nadie podrá ser privado de: su vida, su libertad, sus propiedades, sus posesiones o sus derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en los que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento. Por otra parte, el art 17 constitucional ordena que ninguna persona podrá hacerse justicia por sí misma, ni ejercer violencia para reclamar su derecho. Relacionando estos dos preceptos constitucionales mencionados con ei procedimiento administrativo de ejecución, el cual permite a las autoridades exigir el pago de los créditos fiscales que no hubieren sido cubiertos o garantizados dentro de los plazos señalados en las leyes respectivas, y que se encuentra regulado jurídicamente en el título V, capítulo 111, del código fiscai en vigor, cabe preguntarse: ¿tiene legitimidad constitucional ese procedimiento económico-coactivo? El Poder judicial de la Federación ha dicho que si, ya que ese particular procedimiento no infringe los arts 14 y 17 constitucionales, porque si bien la regla general es que nadie pueda hacerse justicia por su propia mano y no obstante que la autoridad judicial es la facultada para ventilar y resolver las controversias, esa regla es inaplicable respecto del cobro de impuestos. En ese sentido se han dictado las tesis siguientes:
Facultad econ6m1co-coactlva. El uso de la facultad econ6mico-coactiva por las autoridades administrativas no está en pugna con el art 14 constitucional. Quinta época: To~o
Iv, pdg 121, Pérez Francisco.
Tomo VIII, pdg 960, Borros Felipe N.
xv. pdg 922, Velasca Carlos M. Toma xv. pdg1217, Mahaullosé A.
Tomo
Tomo xx, pdg 355,· Cfa de Comercio, Inversiones e Industriales, S.A. Apéndice al Semanario Judicial de Ja Federación 1917·1975. Tercera parte. Segunda Sala, tesis 160, pdg 289.
Facultad econ6m1co-coactlva. La Suprema Corte, en diversas ejecutorias, ha establecido la jurisprudencia de que la facultad econ6mico-coactiva 'no está en pugna con el artículo 14 constitucional, y que, por lo mismo, es perfectiunente legítima; y que tampoco lo está con el artículo 22 de la Carta Federal, porque éste dice que no es confiscatoria la aplicaci6n de bienes con esos objetos. Es evidente que el art 22, al hablar de la aplicación de bienes para el pago de impuestos y multas, y como las autoridades administrativas están facultadas para cobrar esos impuestos y multas y para aplicar bienes con esos objetos, se refiri6 precisamente a la que hacen las autoridades administrativas. Tomo Iv, Pérez Francisco, pág 121.
Tamo
xv. Velasca Carlas M., pdg 922. Nahau/, losé A.;pdg 1217,
Tomo XX. Cia de Comercio, Inversiones e Industriales, S.A., pág 355.
Apéndice al tamo XXXVI, tesis 350, pdg 660.
2.14 Seguridad jurldica en los actos de aplicación
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2.14.3 Garantía de legalidad de los actos de molestia En este renglón cabe aludir lo expresado por la Ley Fundamental respecto a los actos de molestia.
Facultad de la autoridad administrativa para realizar visitas domiciliarias con el objeto de comprobar si han cumplido con las disposiciones fiscales (art 16) El art 16 constitucional. en su párr undécimo, de manera expresa faculta a la autoridad administrativa a que en el ejercicio de St:lS funciones "podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía: y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales. sujetándose en estos casos a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los careos" Ahora bien, dicha parte del precepto legal en comento, relacionada con la referente a las formalidades exigidas para los careos. párrafo octavo, determina los requisitos juridicos minimos que deben cumplir las autoridades fiscales cuando efectúen visitas domiciliarias a los contribuyentes, a saber: • • • • •
Debe constar por escrito la orden de visita. Debe expresar el lugar que ha de inspeccionarse. Debe expresar la persona o personas contra las que se gira. Debe expresar el objeto preciso de la visita. Debe levantarse un acta circunstanciada, en presencia de dos testigos propuestos por el ocupante del lugar o, en su ausencia o negativa, por la autoridad que practique la diligencia al finalizar la inspección.
Es obvio que. además, deben cumplirse cualesquiera otros requisitos que al efecto señalen las leyes respectivas. A este respecto se estima que debería reformarse la constitución. a efecto de que en lugar de remitirse a las formalidades prescritas para las órdenes de cateo. se dedicara un espacio del texto constitucional. en el cual se señalaran los requisitos fundamentales que los agentes fiscales habrian de cumplir no sólo en el caso de las visitas domiciliarias en la comprobación del correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias, sino también en el caso de otras formas de verificación, como son. entre otras:
• La revisión de gabinete. • La revisión de dictámenes formulados por contadores públicos. • El requerimiento a los contribuyentes. responsables solidarios o terceros relacionados con ellos, para que exhiban su contabilidad en las oficinas de las propias autoridades, asi como para que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les sean requeridos. • La verificación física, clasificación. valuación o comprobación de toda clase de, bienes. • La constatación del número de personas que ingresen a los espectáculos públicos. así como el valor que se perciba y la forma como Se manejen los boletos.
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
• La presencia en la celebración de loterías, rifas, sorteos, concursos, juegos con
apuestas y apuestas permitidas de toda clase, así como verificar los ingresos que ellos perciban. • La revisión y vigilancia de la tecnología de la información, como las computadoras, las bases de datos. los medios de almacenamiento (disquetes, discos duros, cintas magnéticas, disco ópticos, etc) y los medios de telecomunicación (modems. routers. Internet, etcétera). • Inspección de inmuebles para constatar declaraciones y registros catastrales. . También seria deseable que en las reformas que se hicieran a la constitución se re-
conociera en materia de fiscalización el principio non bis in ídem, es decir. que las autoridades fiscales tuvieran sólo una oportunidad para revisar un ejercicio fiscal y que no pudieran repetir la inspección al sujeto pasivo de la relación juridico tributaria. Esto oblígaria a la autoridad a cumplir cuidadosamente con las formalidades señaladas para los procedimientos respectivos. pues si éstos fueran anulados por vicios propios, el efecto seria que ya no podrían reponerse dichos procedimientos. Además. habría que especificar que la autoridad sólo pudiera revisar los tresejercícios anteriores y que, una vez concluidos los actos de fiscalización, aquélla gozara de un término prudente para emitir la liquidación respectiva y. de no hacerlo, se tipificara la afirmativa ficta en beneficio del contribuyente en el sentido de que el ejercicio fiscal revisado se ajusta a la legalidad. Si no existieran ilegalidades en el ejercicio fiscal. se expedirla al contribuyente un certificado en el cual se señalaria que éste cumplió debidamente con sus obligaciones fiscales motivo de la fiscalización. Al respecto es importante destacar las trascendentales reformas realizadas acerca de la materia en el Código Financiero del Distrito Federal, con vigencia para el año 2000, en las que se estipula lo siguiente: al Las autoridades fiscales solamente pueden realizar dos visitas domiciliarias al sujeto pasivo de la relación juridico-tributaria, en relación con un mismo ejercicio e idéntica contribución. b) Conjuntamente al entregar la orden de visita se debe dar al particular la "carta de derechos de los contribuyentes auditados". e) Una vez levantada la última acta final, los agentes fiscales tienen el término de 90 días para notificar y liquidar un crédito fiscal a los gobernados. d) Si de la revisión llevada a cabo en el domicilio del contribuyente no hubiere ningún saldo impositivo en su contra, deberá expedirle la constancia de contribuyente cumplido. el Las autoridades fiscales tendrán que revisar primero el último ejercicio fiscal y, si están correctamente cumplidas las obligaciones fiscales por el sujeto pasivo. ya no le podrán revisar las contribuciones vinculadas a ejercicios fiscales anteriores.
2.14 seguridad jurldica enlos actos de aplicación
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Dicho sea de paso, cabe mencionar que el art 94-B del Código Financiero del Distrito Federal, se estableció la novedosa figura juridica de la disminución del monto del crédito fiscal cuando medie petición del contribuyente en los casos que siguen: 1. Cuando el adeudo fiscal sea exorbitante, ruinoso, confiscatorio o excesivo. 11. Cuando el crédito fiscal se derive por causas no imputables directamente al contribuyente. . . 111. Cuando el contribuyente haya presentado dictamen de cumplimiento de obligaciones fiscales. . IV. Cuando el crédito fiscal se haya incrementado por muerte del sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, o bien, por errores o dilación de las autoridades fiscales. V. Cuando el pago del crédito fiscal implique la regularización de la propiedad inmobiliaria del contribuyente. . VI. Cuando el contribuyente realice actividades de beneficio social, y no tenga derecho a alguna reducción de las contempladas en este código. Por su importancia se transcribe el contenido del siguiente documento: Carta de derechos de los contribuyentes auditados 1. Los visitadores no podrán amenazar o. insinuar al visitado o a su representante que existe la posibilidad de imputarle la comisión de delitos. 2. Los visitadores tienen prohibido exigir la renuncia de los medios de defensa, pues éstos son irrenunciables. 3. Los visitadores no pueden presumir omisión de ingresos del auditado con base en la cuenta de cheques de terceros, salvo que el contribuyente se coloque en los supuestos que establece la ley. 4. Losvisitadores no pueden insinuar o señalar vagamente irregularidades fiscales y las consecuencias legales que de ellas sedesprendan, ya que éstas deberán hacerse constar en forma pormenorizada, en las actas que al efecto se levanten. En todos los casos se deberá levantar una última acta parcial. 5. Los visitadores no pueden exigir a los contribuyentes que.las multas a que se hagan acreedores las paguen al contado, en virtud de que estos últimos cuentan con la opción de pagar hasta en 4B parcialidades mensuales y sucesivas, previa garantia del interés fiscal, los créditos fiscales adecuados incluyendo sus accesorios, ambos actualizados, en los casos y cumpliendo los requisitos establecidos en el artículo 66 del Código Fiscal de la Federación o en las reglas 100 a 107-A de la resolución que establece para 1996 reglas de carácter fiscal aplicables a los impuestos y derechos federales, excepto a los relacionados con el comercio exterior publicadas en el Diario Oficial de la Federación el 29 de marzo de 1996, y sus modificaciones primera y séptima publicadas en el Diario Oficial de la Federación el 17 de junio y 4 de diciembre del propio 1996, respectivamente, y las que las sustituyan, modifiquen, adicionen o reformen.
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
2.14.4 Inviolabilidad de las comunicaciones privadas en materia fiscal
l
El art 16 constitucional, párrs noveno y décimo (no del 3 de julio de 1996), preceptúa que las comunicaciones privadas son inviolables y que la autoridad judicial federal no podrá otorgar estas autorizaciones cuando se trate de materias de carácter fiscal. Al respecto es oportuno citar tal disposición legal: "Las comunicaciones privadas son inviolables. La ley sancionará penalmente cualquier acto que atente contra la libertad y privacia de las mismas. Exclusivamente la autoridad judicial federal. a petición de la autoridad federal que faculte la ley o del titular del Ministerio Público de la entidad federativa correspondiente. podrá autorizar la intervención de cualquier comunicación privada. Para ello. la autoridad competente. por escrito. deberá fundar y motivar las causas legales de la solicitud, expresando. además. el tipo de intervención, los sujetos de la misma y su duración. La autoridad judicial federal no podrá otorgar estas autorizaciones cuando se trate de materias de carácter electoral, fiscal. mercantil, civil. laboral o administrativo. ni en el caso de las comunicaciones del detenido con su defensor. "Las intervenciones autorizadas se ajustarán a los requisitos y limites previstos en las leyes. Los resultados de las intervenciones que no cumplan con éstos carecerán de todo valor probatorio."
2.14.5 No se podrá coartar el derecho de asociarse o reunirse pacíficamente con motivos de naturaleza fiscal La Constitución previene, en su articulo noveno. que no se podrá coartar ei derecho de asociarse o reunírsepacíñcarnente con cualquier objeto licito. Igualmente señala que se considerará ilegal y no podrá ser disuelta una asambiea o reunión que tenga por objeto hacer una petición, o presentar una protesta por algún acto a una autoridad. si no se profieren injurias en contra de ésta. ni se hiciere uso de violencias o amenazas para intimídaria u obligarla a resolver en el sentido que se desee. I Ahora bien. si por contrtbucíón debe entenderse la prestación obltgatorta establecida por la ley. generalmente pecuniaria. que debe entregarse al Estado. de ello no tiene que llegarse a la conclusión de que necesariamente hay una separación entre el sujeto activo (fisco) de la peculiar obligación tributaria. y el sujeto pasivo (contribuyente). Por el contrario. ambos sujetos se encuentran vinculados estrechamente, aunque sus relaciones pueden ser de diversa indole. a saber: • • • •
De armonia. Contenciosa. De descontento. De franca rebelión.
De acuerdo con este tipo de relaciones. es importante mencionar que. en lo concerniente a temas fiscales. ios ciudadanos de la repúbiica pueden asociarse o reunirse para anaiizar las normas relativas a los sujetos. el· objeto. la base. la tasa o tarifa de las
2.14 5eguridadjurtdica en los actos de aplicación
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diversas contribuciones, su pago, sus recargos, infracciones, la administración tributaria, sus efectos, etcétera. A efecto de evitar descontento o cometer hechos injustos, es recomendable que quienes tienen la responsabilidad de conducir la politica fiscal posean la sensibilidad suficiente para llevar siempre una relación armoniosa con los contribuyentes, y no considerarlos posibles delincuentes o futuros defraudadores. Un síntoma de descontento es que empiecen a proliferar los juicios fiscales en los tribunales, y la formación de comités de defensa locales, regionales o federales.
Síndicos El art 133, fracc 11, del Código Fiscal de la Federación señala que se establecen programas de prevención y resolución de problemas del contribuyente, a fin de que los contribuyentes designen sindicos que los representen ante las autoridades fiscales.
Funciones de los síndicos Los sindicos del contribuyente, en el desempeño de sus funciones, deberán atender problemas concretos en la operación de la administración tributaria que afecten de manera general a la agrupación organizada que representan; por tanto, deberán abstenerse de desvirtuar su cometido de servicio en gestiones particulares o en la defensa de sus intereses profesionales privados. Los problemas que afecten de manera general a la agrupación organizada, para considerarse tales, no deben ocurrir de forma sistemática o reiterada.' Los sindicos de oficio, en el desempeño de sus funciones, deberán atender sin distinción a los contribuyentes que no se encuentren agrupados por alguna organización, asi como abstenerse de desvirtuar su cometido de servicio en gestiones particulares o en la defensa de sus intereses profesionales. Asimismo, los servicios que presten los síndicos serán absolutamente gratuitos, como organizar y celebrar ias reuniones de trabajo mensuales con los agremiados del organismo que representan, a fin de que acepten y atiendan problemas y/o sugerencias que éstos enfrentan con la autoridad fiscal. A tales eventos podrán asítir los administradores locales de asistencia, siempre que consideren necesaria su participación en dichos eventos. Además de las funciones mencionadas, los sindicos tienen las siguientes: a) Informar, en el desarrollo de cada reunión de trabajo mensuales que se celebran con las autoridades fiscales, las actividades realizadas con sus representados, las cuales deberán estar respaldadas por los planteamientos que expongan en estos eventos. b) Organizar las actividades para la recepción y atención de las quejas y problemas de los contribuyentes. e) Elaborar los mecanismos de registro y control de las solicitudes de los contribuyentes, respecto de los asuntos que requieran su intervención ante la administración local correspondiente. d) Presentar en las reuniones de trabajo por lo menos dos planteamientos en forma bimestral.
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Participar de manera conjunta con la administración local de asistencia en programas de orientación dirigidos a los contribuyentes a los cuales representa. !J Solicitar a la administración local de asistencia si desea se realicen reuniones de 'orientación activa con los organismos que representan, a fin de informarles acerca de las modificaciones de la ley o de los mecanismos utilizados por las autoridades para resolver por prevenir problemas presentados entre sus agremiados, o grupos de contribuyentes no agremiados por parte de los sindicos de oficio. gl Participar personalmente en las reuniones de trabajo a las que convoque la administración iocal de asistencia, con el propósito de exponer sus informes y los aspectos que considere necesarios para mejorar cuestiones de simplificación fiscal y administrativa, contemplando la incidencia y recurrencia de problemas y quejas. e)
Procuraduría de defensa fiscal de los contribuyentes Para nadie es un secreto la frase ampliamente conocida de que "el poderoso se defiende por sus propios medios", pues le es permitido contratar especialistas y doctos en materia fiscal, que, si bien pueden exteriorizarse en defensas brillantes, también es cieno que razonablemente prestan sus servicios mediante el pago de altas cifras por concepto de honorarios, cuya erogación en modo alguno esta al alcance de personas de escasos recursos, quienes por su propia debilidad pecuniaria propician ser objeto muchas veces de arbitrariedades que no pueden o que no saben corregir, precisamente porque les falta esa ayuda técnica profesional, dado que muy raramente en el medio se da el caso de abogados fiscalistas que quieran atender negocios de escasa cuantía. Este fenómeno que se precisa corregir ha dejado hasta el momento una laguna jurídica en la estructura institucional, haciendo cada día mas imperiosa la necesidad de perfeccionar un sistema legal proteccionista que vaya acorde con el postulado inspirador de la Revolución mexicana. Samuel Corona Laurette, Ensayo sobre la creación de la Procuraduria de defensa fiscal, Tribunal Fiscal de la Federación, cuarenta y cinco años al servicio de México, t 1, México, 1982, págs 557 y 558.
2.15 Impartición de justicia en materia fiscal 2.15.1 Garantía de someterse a un juicio previo En el contexto de las libertades naturales y propias del ser humano se encuentra la posibilidad de defenderse. Esta garantía, prevista en el art 14 constitucional, en su párr segundo, señala que nadie podrá ser privado de la vida, de la libertad o de sus propiedades,
2.15 Impartición de justicia en materia fiscal
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posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan Ias formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho. Al respecto, es válido citar lo siguiente: Las libertades del espiritu son la garantía de rebelión de Prometeo contra el Olimpo, son el sacrificio de Galileo, la rebelión contra los dogmas y contra los déspotas y la afirmación de que el único camino para alcanzar la verdad, incluso para llegar a un dios, si es que existe, es la irrestricta libertad del alma humana; son también el derecho humano, más valioso que cualquier otro derecho, para juzgar de la conducta propia, de la actividad de los otros hombres de las instituciones sociales y de los dioses; son el derecho a la duda cartesiana, punto de arranque de todo conocimiento verdadero, sea material o espiritual; son también el derecho de los hombres a juzgar a sus gobernantes, lo mismo temporales que espirituales; son, en suma, la garantía de la dignidad y de lo eterno del hombre, la fuente de la cultura y las hacedoras de la historia. Mario de la Cueva Ese derecho fundamental se refiere a la garantía de audiencia, en la que el juicio se ha entendido en un sentido lato, es decir, más amplio que el concepto procesal judicial, que abarca el procedimiento admínsítratívo. Tal garantía de audiencia tiene sus excepciones en la expropiación y en materia impositiva, como ya se señaló en el punto 2.14.2. Las tesis relacionadas que a continuación se transcriben reafirman que, si bien el Poder legislativo está obligado, según el art 14 constitucional, a establecer en las leyes el procedimiento adecuado para oír a los interesados y darles oportunidad de defenderse, también la propia Suprema Corte de justicia de la Nación ha establecido excepciones a ese criterio, a saber; Garantía de audlenda, excepciones a la, en materia fiscal. Si bien es verdad que el Poder Legislativo está obligado según el artículo 14 constitucional a establecer en las leyes el procedimiento adecuado para oír a los interesados y darles oportunidad de defenderse, también es cierto que la propia Corte ha establecido excepciones a ese criterio, entre las que se en-
cuentran las leyes fiscales federales, respecto de las cuales debe observarse el régimen establecido por el Código Fiscal de lo Federación. En efecto, como el fisca se encarga de cobrar los impuestos determinados por las leyes, para el sostenimiento de las instituciones y de los servicios públicos, es evidente que dicho cobro tiene que hacerse mediante actos ejecutivos y unilaterales que si bien pueden ser sometidos a una revisión posterior a solicitud de los afectados, no pueden quedar paralizados por el requisito de audiencia previa, porque de esa manera podría llegar el momento en que las instituciones y el orden constitucional desaparecieran por falta de los elementos económicos necesarios para su subsistencia. Por tanto, en
materia tributaria no rige la garantía de audiencia previa, al grado de que el legislador tenga que establecerla en las leyes impositivas. No puede exigirse el establecimiento de una audiencia previa en beneficio de los afectados y en relación con la fijación de un impuesto, toda vez que esa fijación, para cumplir
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con los fines de la tributación, debe ser establecida unilateralmente por el Estado, e inmediatamente ejecutada, ya que sería sumamente grave que fuese necesario llamar a los parti-
culares afectados para que objetaran previamente la determinación de un impuesto. lo que paralizaría los servicios correspondientes y. por el contrario, cuando se trata de contribuciones, la audiencia que se puede otorgar a los causantes es siempre' posterior a la fijación del impuesto. que es cuando existe la posibilidad de que los interesados impugnen ante las pro·
pias autoridades el monto y el cobro correspondiente. y bastaque la ley otorgue a los causantes el derecho de combatir la fijación del impuesto, una vez que ha sido determinado por las autoridades fiscales, para que en materia hacendaria se cumpla con el derecho fundamental de audiencia consagrado por el artículo 14 constitucional, precepto que no requiere
necesariamente en todo caso la audiencia previa, sino que, de acuerdo con su espíritu. es bastante que los afectados sean oídos en defensa antes de ser privados de sus propiedades. posesiones o derechos. AH 6390/63. Rafael Añorv Valverde
y coagroviados, unanimidad de 16 votos, sexta época, primera parte, val XCVII, pág 28.
Audiencia. garantía. obligaciones del Poder legislativo frente a los particulares. La Suprema Corte ha resuelto que la garantía de audiencia debe constituir un derecho de los particulares no sólo frente a las autoridades administrativas y judiciales. sino también frente a la autoridad legislativa, que queda obligada a consignar en sus leyes los procedimientos necesarios para que se oiga a los interesados y se les dé oportunidad de defensa en aquellos casos en que resulten afectados sus derechos. Tal obligación constitucional se circunscribe a señalar
el procedimiento aludido. pero no debe ampliarse el criterio hasta el extremo de que los órganos legislativos estén obligados a oír a los posibles afectados por una ley antes de que ésta se expida. 'ya que resulta imposible saber de antemano cuáles son todas aquellas personas que en concreto serán afectadas por la ley y. por otra parte. el proceso de formación de las leyes corresponde exclusivamente a órganos públicos. AR
1501/53, Leonardo Barrera Ramón y coogrovtadoe. unanimidad de 20 votos. sexta época, primera - -parte. vol CXXXII. pág 24.
Esta aseveración no implica que el gobernado, con posterioridad a la fijación de la contribución, tenga derecho a impugnarla mediante los recursos ordinarios o medios de defensa legalmente procedentes.
2.15.2 Garantía de jurisdicción y de someterse al tribunal previamente establecido Como ya se indicó, el art 14 de la Ley Fundamental hace alusión a tribunales previamente establecidos. Aqui se contempla la garantía de jurisdicción ante esos tribunales, garantía especifica de seguridad juridica que concurre a la integración de la audiencia, que abarca no sólo a los órganos del Poder judicial, sino también a aquellas autoridades administrativas que tengan la facultad de resolver las controversias. Ignacio Burgoa enseña al respecto lo siguiente: ... Esa exigencia corrobora la garanna implicada en el articulo 13 constitucional, en el sentido de que nadie puede ser juzgado por tribunales especiales (o por comisión), entendiéndose por rales los que no tienen una competencia genérica, sino casuistica. o sea, que su actuación se
2.15 Impartici6n de justicia en materia fiscal
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contraiga a conocer de un determinado negocio para el que se hubieren creado exprofesamente. Por tanto, el adverbio "previamente", empleado en el segundo párrafo del articulo 14 constitucional, no debe conceptuarse como sígníñcanvo de mera antelación cronológica, sino como denotativo de la preexistencia de los tribunales al caso que pudiese provocar la privación, dotados de capacidad genérica para dirimir conñictos en número indetermÍnado. Ahora bien, la idea de tribunales no debe entenderse en su acepción meramente formal, o sea, considerarse únicamente como tales a los órganos del Estado que estén constitucional o legalmente adscritos al Poder judicial federal o local, sino que dentro de dicho concepto se comprende a cualquiera de las autoridades ante las que debe seguirse el "juicio" de que habla el segundo párrafo del articulo 14 de ia Constitución, en las distintas hipótesis que al respecto apuntamos. De esta guisa, la garantia de audiencia no sólo es operante frente a los tribunales propiamente dichos, es decir, frente a los órganos jurisdiccionales del Estado que lo sean formal o materialmente hablando, sino en lo tocante a las autoridades administrativas de cualquier tipo que normal o excepcionalmente realicen actos de privación, en los rérrnlnos en que hemas reputado a éstos. La extensión de dicha garantía individual para proteger al gobernado contra las autoridades administrativas cuando se trate de privaciones, está corroborada por la Suprema Corte en una tesis que a continuación transcribimos: ' "Las garanuas individuales del articulo 14 constitucional se otorgan para evitar que se vulneren los derechos de los ciudadanos sujetos a cualquier procedimiento, bien sea administrativo, civil o penal, por lo que es errónea la apreciación de que sólo son otorgadas para los sujetos del último". La idea que se contiene en la tesis mencionada se ha corroborado por la Segunda Sala de la misma Suprema Corte, al sostener lo siguiente: "No es exacto que sólo las autoridades judiciales son constitucionalmente competentes para privar de sus propiedades y derechos a los particulares, en los casos en que la ley aplicable asi lo prevenga. Si bien, el segundo párrafo del articulo 14 constitucional exige para ello "juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos", es tradicional la interpretación relativa a que los tribunales previamente establecidos no son exclusivamente los judiciales, sino también las autoridades admínistratlvas. a quienes la ley ordinaria confiere competencia para ello, pero eso si, respetando la previa audiencia, la irrerroactivldad de la ley, las formaiidades esenciales del procedimiento y la aplicación exacta de la ley. Esta interpretación tradicional se debe a que por la complejidad de la vida moderna seria imposible que el Estado cumpliera sus funciones públicas con acierto, prontitud y eficacia, si tuviera siempre que acudir a los tribunales judiciales para hacer efectivas sanciones establecidas en las leyes." Se reitera lo expresado con anterioridad en cuanto a la excepción de la garantía de audiencia en materia fiscal, en lo referente a procedimientos administrativos, a la determinación y liquidación de créditos fiscales y al cobro mediante el procedimiento administrativo de ejecución, debido a que la autoridad primero actúa y el contribuyente, luego de haber sufrido actos de molestia o de franca privación, en forma posterior es oido ante los tribunales. No obstante lo indicado, debe destacarse el esfuerzo llevado a cabo por los órganos legislativos, que tanto en el nivel federal como en el local, han procurado otorgar al sujeto pasivo esa garantía de audiencia en algunos casos, por ejemplo: cuando se· trata del procedimiento de comprobación, al concederle un plazo entre la última acta parcial y final, en la que el contribuyente puede presentar los documentos. libros o registros para desvirtuar los hechos u omisiones asentados por los visitadores en las diversas actas
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levantadas, durante una visita domiciliaria. Asimismo, son válidos los 20 días que se otorgan ai gobernado para desvirtuar io indicado en el oficio de observaciones, en cuanto a la revisión de un dictamen fiscal.
2.15.3 Garantía de someterse a las formalidades esenciales del procedimiento El art 14 constitucional alude también a que, previo ai acto de privación, deben cumplirse las formalidades esenciales del procedimiento, ya sea judicial o administrativo. Ignacio Burgoa señala ai respecto: Las formalidades' mencionadas encuentran su razón de ser en la propia naturaleza de todo procedirníento en el que se desarrolle una función jurisdiccional. esto es, en el que se pretenda resolver un conflicto juridico. bien sea que éste surja positivamente por haberse ejercitado la defensa respectiva por el presunto afectado, o bien en el caso de que se haya otorgado la oportunidad de que se suscite sin haberse formulado oposición alguna Uuicios o procedimientos en rebeldía). en ia inteligencia de que, según hemos afirmado, dicha función es de realización necesaria cuando se trate de un acto privativo en los términos que expusimos este concepto con antelación. Ahora bien, la decisión de un conflicto jurídíco impone ta inaplazable necesidad de conocer éste, y para que el órgano decisorio (tribunal previamente establecido) tenga real y verdadero conocimiento del mismo, se requiere que el sujeto respecto del que se suscita manifieste Sus pretensiones. De esta manera, la autoridad que va a dirimir dicho conflicto, esto es, que va a decir el derecho en el mismo, tiene como obligación ineludible, inherente a toda función jurisdiccional, la de otorgar la oportunidad de defensa para que la persona que vaya a ser victima de un acto de privación externe sus pretensiones opositoras al mismo. Es por ello por lo que cualquier ordenamiento adjetivo, bien sea civil, penal o administrativo, que reguie la función jurisdiccional en diferentes materias, debe por modo necesario y en aras de ia indole misma de esta función, estatuir la mencionada oportunidad de defensa u oposición, lo que se traduce en diversos actos procesales, siendo el principal la notificación al presunto afectado de las exigencias del particular o de la autoridad, en sus respectivos casos, tendientes a la obtención de la privación. Además. como toda resolución jurisdiccional debe decir el derecho en un conflicto juridico apegándose a la verdad o realidad, y no bastando para ello la sola formación de la controversia (litis en sentido judicial) mediante la formulación de la oposición dei presunto afectado, es menester que a éste se le conceda una segunda Oportunidad dentro del procedimiento en que tal función se desenvuelve, es decir, la oportunidad de probar los hechos en los que finque sus pretensiones opositoras (oportunidad probatoria). Por ende, toda ley procesal debe instituir dicha oportunidad en beneficio de las partes del conflicto juridica y, sobre todo, en favor de la persona que va a resentir en su esfera de derecho un acto de privación.
Pues bien, cuando un ordenamiento adjetívo. cualquiera que éste sea, consigna dos oportunidades, la de defensa y la probatoria, puede decirse que las erige en formalidades procesales, las cuales asumen el carácter de esenciales, porque sin ellas la función jurisdiccional no se desempeñaría debida y exhaustivamente. En sentido inverso, si una ley procesal sólo consigna como formalidad una de tales oportunidades, io que ocurre muy frecuentemente en varios ordenamientos positivos, ostentará indiscutiblemente el vicio de inconstitucionalidad,
2.15lmpartici6n de justicia en materia fiscal
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al auspiciar una privación sin establecer la concurrencia necesaria de ambas ocasiones in-
dispensables para la debida culminación de la función multicitada. En las diferentes leyes adjetivas. la oportunidad de defensa se traduce en distintas formas procesales. tales como ias notificaciones. el emplazamiento. el término para constestar o para oponerse a las pretensiones de privación o al pretendido acto privativo. etc, y. consiguientemente. ia contravención a cualquiera de ellas significa simultáneamente la violación a la formalidad procesal respectiva. esto es. a la garantia de audiencia a través de dicha garantía de seguridad juridica. Por lo que atañe a la oportunidad probatoria. ésta también se manifiesta. en la normacíó n adjetiva o procesal. en diferentes elementos del procedimiento. tales como la audiencia o la dilación probatorias. asi como en todas las reglas que conciernen al ofrecimiento. rendíción o desahogo y valoración de probanzas. . La inobservancia de alguna de las exigencias procesales en que ambas formalidades se ostentan. está considerada por los artículos 159 y 160 de la Ley de amparo como privación de defensa en perjuicio del quejoso (gobernado). tomándose el concepto de "defensa" en su sentido lato. o sea, como comprensivo de la facultad de oposición (defensa en sentido estricto) y de la probatoria. Tal consideración. establecida respecto a los juicios civiles y penales. puede hacerse extensiva por analogía a los juicios o procedimientos administrativos mediante los cuales se ejercite la función jurisdiccional como condición sine qua non de todo acto de privación. según se infiere de lo dispuesto por el párrafo segundo, fracción 11. del articulo 114 de la Ley reglamentaria de los artlculos /03 y /07 constitucionales. Además de las formalidades esenciales del procedimiento. dentro de éste existen ciertas formalidades llamadas "secundarias". cuya violación no importa contravención a la garantía de audiencia. consistiendo en todos aquellos actos. elementos. formas o requisitos procesales que no implican la sustentación normativa de las dos oportunidades mencionadas.
2.15.4 Garantía de ley expedida con anterioridad al hecho Esta garantía también se localiza en el art 14 constitucional. que en el ámbito impositivo se refiere a .que cualquier acto de la hacienda pública. federal o local. como los de comprobación. determinación. liquidación. cobro o ejecución de un crédito fiscal. se deben apoyar siempre en leyes fiscales existentes y aplicables con anterioridad al hecho o situación jurídica que provoca el nacimiento de la obligación fiscal. .
2.15.5 Bases de organización de la justicia para el control constitucional y el de legalidad A reserva que. como se señaló en otras partes del libro. debe realizarse una reforma profunda e integrar el sistema nacional de las bases de organización de la justicia para el control constitucional y de legalidad. actualmente se puede hacer referencia a tres instituciones fundamentales de la república: • El Poder judicial de la Federación. • El Tribunal Federal de justicia Fiscal y Administrativa. • La Comisión Nacional de Derechos Humanos.
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Poder judicial de la Federación En cuanto a la materia fiscal, debe hacerse referencia a los órganos siguientes: • Suprema Corte de justicia de ia Nación, que funciona en pleno y salas. • Tribunales colegiados de circuito. • juzgados de distrito. A los órganos del Poder judicial de la Federación se les confiere la jurisdicción constitucional en relación con el juicio de amparo, con la competencia correspondiente si es amparo de legalidad o amparo contra leyes que se estiman inconstitucionales. Asimismo cabe destacar que es competencia exclusiva de la Suprema Corte de justicia de la Nación resolver lo siguiente: • Controversias constitucionales. • Acciones de inconstuucíonaltdad. • Conflictos que se susciten en la aplicación del Sistema Nacional de' Coordinación Fiscal.
Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa Para hablar del control de legalidad de los actos de la administración en materia fiscal, hay que referirse al entonces Tribunal Fiscal de la Federación, hoy Tribunal Federal de' justicia Fiscal y Administrativa, creado por la Ley dejusticia fiscal, que entró a regir el 1 de enero de 1937 Y que, como ID destaca Dolores Heduán Virués, se fundó en una mera interpretación del art 104 constitucional reformado en 1934; mencionado como tribunal administrativoen la reforma de este articulo decretada en 1946; y como un tribunal de lo contencioso-administrativo en la enmienda de 1968 4 3 Si bien con la reforma a la Constitución, publicada el \0 de agosto de 1987 y en vigor a partir del 15 de enero de 1988, se derogó el segundo párr de la fracc I del art 104, se adicionó por otro lado el.diverso art 73, fracc XXIX-H, facultando al Congreso de la Unión "para expedir leyes que instituyen tribunales de lo contencioso-administrativo". En la actualidad ya no se pone en tela de juicio la constitucionalidad del tribunal, que "... nació pequeño, pero vivo y viable..: 1111 vez la mariposa de hoy, que fue crisálida ayer, entregue mañana aún más polen fecundante y creador''." El Tribunal Federal de justicia Fiscal y Administrativa, situado fuera del Poder judicial, con facuitades, entre otras, para resolver los conflictos surgidos entre los particulares y los órganos del Poder ejecutivo y que ya tiene más de 50 años de existencia, ocupa un sitial especial en la impartición de justicia en el sistema jurídico de México, pues se ha caracterizado por la imparcialidad, honestidad y seriedad de sus fallos.
43 Dolores Heduán Virués. Cuarta década del Tribunal Fiscal, México. 1971. pag 13. 44 Alfonso Cortina Gutíérrez. Informe de labores rendido por el presidente del Tribunal Fiscal. México, [982. págs 3 y 4.
2.15 Impalticioo de justicia en materia fiscal
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Por su importancia toral, en seguida se transcribe lo relativo a su origen tomado de la exposición de motivos de la Ley dejusticiafiscal: "El Tribunal Fiscal de la Federación (hoy Tribunal Federal de jusncta Fiscal y Administrativa) estará colocado dentro del marco del Poder Ejecutivo [lo que no implica ataque al principio constitucional de la separación de poderes, supuesto que precisamente para salvaguardarlo surgieron en Francia los tribunales administrativos]. pero no estará sujeto a la dependencia de nínguna autoridad de las que integran ese poder, sino que fallara en representacíón del propio Ejecutivo por delegación de facultades que la ley le hace. En otras palabras, sera un tribunal admínísrratívo dejusticia delegada. no dejusticia retenida. Ni el Presidente de la República ni ninguna otra autoridad administrativa tendrán intervención alguna en los procedimientos o en las resoluciones del tribunal. Se consagrara así. con toda precisión. ia autonomía orgánica del cuero po que se crea, pues el Ejecutivo piensa que cuando esa autonomía no se otorga de manera franca y amplia. no puede hablarse propiamente de una justicia administrativa. "La delegación de facultades del Poder Ejecutivo a un órgano distinto. que se efectúa mediante una ley, no es una novedad en nuestro derecho. Así, no se ha discutido ia posibilidad constitucional de crear entre nosotros establecimientos públicos. servicios descentralizados. en los que. salvo para dictar las resoluciones que restrictivamente enumere el estatuto de los respectivos establecimientos, el Presidente de la República y los secretarios de Estado píerden toda facultad decisoria. No quiere decir esto que el Tribunal Fiscal de la Federación vaya a ser un establecimiento público. un servicio descentralizado o personalizado, con la connotación que a esos términos señala la teoría del derecho administrativo. ni, consecuentemente. que tenga la estructura de tales entidades. Si se menciona a dichos establecimientos. es sólo para mostrar que en el derecho mexicano no es desconocido que mediante una ley se cree un órgano que por delegacíón ejercite, sin intervención del Presidente de la República ni de los secretarios de Estado, facultades que corresponden al Poder Ejecutivo. "Naturalmente que dictado el fallo por el tribunal, su ejecución. mediante actos que si corresponden a la admíntstracíón activa y que por tanto deben emanar del presidente de la República con refrendo de su secretario Ode éste simplemente ejercitando sus funciones representativas propias, queda a cargo de la autoridad demandada. El tribunal pronunciara tan sólo fallos de nulidad de las resoluciones impugnadas: pero con ei fin de evitar los lnconveníentes que presenta ahora la ejecución de las sentencias de amparo. que también son fallos de nulidad, y que frecuentemente se prolongan a través de una o varias quejas en las que en forma escalonada el tribunal judicial va controlando la ejecución de su sentencia en la ley y se establece que el fallo del Tribunal Fiscal que declare una nulidad. indicara de manera concreta en qué sentido debe dictar nueva resolución la autoridad fiscal. "La autonomía del tribunal debe contemplarse con garantías para los magistrados que lo integren. Para tal efecto, se ha adoptado el mismo estatuto que las leyes constitucionales señalan para los miembros del Poder Judicial de la Federación. Dentro de estas ideas se establece la ratificación del Senado tanto para el nombramiento como para la rerñocíón de los magistrados, ínvocándose la fracc 11 del art 76 constitucional. que habla de los altos empleados de Hacienda. Es correcta la cita. porque la Constituci6n no habla de "altos empleados de la Secretaría de Hacienda", y es indudable que los magistrados serán altos empleados de Hacienda, si bien no de la administración activa, sino del órgano de justicia fiscal. Porotra parte, el examen de los antecedentes del Constituyente de 1857 revela que el precepto fue incluido en nuestro estatuto fundamental con la mira de que los altos empleados de Hacienda pudiesen desempeñar sus funciones de control respecto del gobierno. con la confianza de que ocupan sus puestos no por voluntad exclusiva de dicho gobierno. sino con asentimiento
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
del Congreso; y es indudable que en el Tribunal Fiscal de la Pederactón. más que en ninguno de los cuerpos que directa o indirectamente dependen de la Secretaria de Hacienda, se sentira la necesidad de que los rnagistrados actúen con esa confianza. Eso jusnñca que, haciendo inaplicables a los magistrados las reglas que fijan la responsabilidad administrativa de quienes intervienen en la determinación, liquidaclón y cobro de los créditos fiscales. única-
mente se les haga responsables en los casos en que lo son los miembros del Poder Judicial y, como es obvio. previa la instauración de un procedimiento judicial de carácter penal "Derivadas del carácter del juicio son las causas que la ley fija para esa anulación. En la generalidad de los casos, dichas causas suponen violación de la ley. ya en cuanto a la competencia o en cuanto a la forma o en cuanto a la norma aplicada o que debió aplicarse en el fondo. Sólo para las sanciones se autoriza la anulación por desvio de poder, esto es. por abandono de las reglas, que aunque no expresamente fijadas en la ley, van tmplicitas cuando la ley concede una facultad discrecional. Se ha circunscrito la anulación por desvío de poder a las sanciones, porque es ahi en donde la necesidad del acatamiento a las reglas implícitas antes dichas aparece con claridad en el derecho tributario mexicano, pues en la materia de impuestos las autoridades normalmente no obran ejercitando facultades discrecionales, sino cumpliendo preceptos expresos de las leyes. "Para terminar, quiere el Ejecutivo exponer de manera precisa que Su intento. al promulgar esta ley, es el de que tome nacimiento y se desenvuelva un órgano que prestigie en México una institución como la de la justicia admlnístratíva. a ia que tanto deben otros paises en punto a la creación del derecho que regula los servicios públicos. Es por ello que no es su propósito ni reglamentar la ley, pues ella misma prevé que será el Pleno quien dicte las normas de carácter accesorio o secundario que demande el despacho de los asuntos y la organización administrativa del tribunal. ni modificarla en plazo breve, como es frecuente tener que hacerlo tratándose de las leyes que organizan servicios hacendarios. pues desea que en todo caso las deficiencias que presente sean subsanadas con la jurisprudencia del propio tribunal, que es de esperarse se contribuya alrededor de principios uniformes capaces de in.egrar un sistema de manera que en el futuro venga a sustituir, con ventaja, a las disposicíones administrativas que actualmente está obligado a dar el propio Poder Ejecutivo para el buen funcionamiento y desarrollo de las actividades fiscales, tan intimamente ligadas con la vida del Estado y con la posibilidad de éste para hacer frente a las necesidades colectivas cuya satisfacción tienen encomendada''."
La última palabra. respecto al control de legalidad de los actos de las autoridades hacendarias, la tiene el Poder judicial federal para los casos en que el contribuyente promueva juicio de amparo en contra de una sentencia que le sea adversa, pronunciada por el Tribunal Fiscal, o cuando el fisco interponga recurso de revisión ñscal. Del recurso de revisión fiscal corresponde conocer ya no a la Suprema Corte de Justicia de la Nación, sino a los tribunales colegiados de circuito, conforme a las reformas constitucionales publicadas en el DO del 10 de agosto de 1987, con vigencia a partir del 15 de enero de 1988. La fracc J-B del art 104 de la Carta Fundamental prevé; [ ...] De los recursos de revision que se interpongan contra las resoluciones definitivas de lostribunales de lo contencioso-administrativo a que se refiere la fracc XXIX-H del art 73 y jracc IV, inc e)
45
Dolores Heduán vtrués. op cit. págs 38·4\ y 48.
2.15 Impartición de justicia en materia fiscal
147.,
e del art 122. DO del 22 de agosto de de esta Constitucion. solo en los casos que señalen las leyes. Las revisiones. de las cuales conocerán los tribunales colegiados de circuito. se sujetaran a los tramites que la ley reglamentaria de los arts 103 y /07 de esta Constituci6n fije para la revisten en amparo indirecto. y en del art 122 [fracc V. inc n) de la base primera. apartado 1996J
contra de las resoluciones que en ellas dicten los tribunales colegiados de circuito no procederá
juicio o recurso alguno. Lo anterior es válido para que la Suprema Corte de Justicia de la Nación se dedique sólo y fundamentalmente a interpretar de manera definitiva la constitución y los tribunales colegiados de circuito tengan el control total de la legalidad de los actos de las autoridades en el país. Dentro de ese contexto de división del trabajo en el Poder judicial de la Federación y debido a que los tribunales colegiados de circuito son competentes para conocer de los problemas de legalidad. sin distingo de cuantía. penalidad o caracteristicas especiales de las cuestiones judiciales implicadas. cabe concluir que éstos definirán por io general. al final de una contienda, los criterios correspondientes aplicables a controversias en materia hacendaria. Ausencia de fundamento constitucional para que los tribunales de lo contencioso-administrativo de los estados controlen la legalidad de los actos de las autoridades municipales. Dicha afirmación se realiza debido que el art 116 de la Constituci6n Pciñica de los Estados Unidos Mexicanos. en su fracc IV. señala: "las constituciones y leyes de los estados podrán instituir tribunales de lo contencioso-administrativo dotados de plena autonomía para dictar sus fallos. que tengan a su cargo dirimir las controversias que se susciten entre la administración pública estatal y los particulares", pero no alude a la administración pública municipal.
Comisión Nacional de Derechos Humanos En virtud de que al tratarse de la aplicación de leyes tributarias se podría presentar una violación a los derechos humanos, hay que tener en cuenta la posibilidad de presentar una queja a la Comisión Nacional de Derechos Humanos:
Considerando Que el Estado democrático moderno es aquel que garantiza la seguridad a sus ciudadanos y aquellos extranjeros que se encuentren en su territorio. respeta v hace respetar la ley. reconoce la pluralidad politica y recoge la critica, alienta a la sociedad civil. evita que se exacerben los conflictos entre gruposy promueve la eficacia en sus relaciones con las diversas organizaciones politicas y sociales. Que es obligación del Estado mexicano preservar el orden, la paz y la estabilidad social del país, salvaguardando el pleno ejercicio de las garantías individuales y la vigencia del principio de legalidad en la ejecución de las atribuciones de los órganos de gobierno. Que es facultad del Poder Ejecutivo federal la determinación de las politicas que aseguren la convivencia civilizada, el orden
y la paz interna.
bajo los principios de respeto al esta-
do de derecho y a los que garantizan la armonia y cooperación internacionales. Que la definición de politicas en materia de derechos humanos se encuentra históricamente contenida en la Constitucion Pollfica de los Estados Unidos Mexicanos, como garantías individuales y garantías sociales.
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
Que la observancia de politicas encaminadas al cumplimiento de los derechos humanos requiere de la atención y respuesta al más alto nivel.
Que a la Secretaria de Gobernación le corresponde conducir la politica interior que competa al Ejecutivo federal, incluyendo la coordinación y ejecución de acciones dirigidas a promover la salvaguarda de las garantías individuales. Que atendiendo a dichos planteamientos se ha considerado conveniente crear un órgano desconcentrado. adscrito al ámbito de competencia de la Secretaria de Gobernación, con atribuciones en materia de derechos humanos. ha tenido a bien expedir el siguiente decreto:
Se crea la Comisión Nacional de Derechos Humanos como un órgano desconcentrado de la Secretaría de Gobernación. La comisión estará adscrita directamente al titular de la dependencia. Art segundo. La Comisión Nacional de Derechos Humanos será el órgano responsable de proponer y vigilar el cumplimiento de la política nacional en materia de respeto y defensa a los derechos humanos. Con este propósito instaurará los mecanismos necesarios de prevención, atención y coordinación que garanticen la salvaguarda de los derechos humanos de los mexicanos y de los extranjeros que se encuentren en el territorio nacional; esto último en coordinación con la Secretaria de Relaciones Exteriores. Art tercero. Para cumplir con las responsabilidades a que se refiere el articulo anterior. la Comisión Nacional de Derechos Humanos tendrá las siguientes atribuciones:
Art primero.
1. Proponer la politica nacional en materia de respeto y defensa a los derechos humanos; 11. Establecer los mecanismos en coordinación que aseguren la adecuada ejecución de la política nacional de respeto y defensa a los derechos humanos; m. Elaborar y ejecutar los programas de atención y seguimiento a los reclamos sociales sobre derechos humanos; N. Elaborar y proponer programas preventivos en materia de derechos humanos, en los ámbitos juridico, educativo y cultural para la Administración Pública Federal; V. Representar al gobierno federal ante los organismos nacionales y, en coordinación con la Secretaria de Relaciones Exteriores, ante los internacionales, en cuestiones relacionadas con la promoción y defensa de los derechos humanos; VI. Formular programas y proponer acciones que impulsen el cumplimiento dentro del territorio nacional de los tratados, convenios y acuerdos internacionales signados por nuestro peis.
La Comisión Nacional de Derechos Humanos estará a cargo de un presidente, que será nombrado por el titular del ejecutivo federal. Art quinto. El presidente de la comisión tendrá las siguientes facultades:
Art cuarto,
1. Ejercer las atribuciones que este decreto confiere a la comisión, coordinándose, en su caso, con las demás autoridades que resulten competentes; 11. Coordinar los trabajos de la comisión, asi como gel consejo a que se refiere el articulo siguiente; m. Estructurar, ejecutar y vigilar la aplicación de las politicas que se establezcan en la materia; N. Definir las políticas y lineamientos para la coordinación con las instancias y organismos nacionales e internacionales relacionados con los derechos humanos;
2.15 tmpertición de justicia enmateria fiscal
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V. Informar semestralmente al Presidente de la República sobre el desempeño de las funciones de la comisión y, en general, de los resultados de las acciones de protección de los derechos humanos en el pais; VI. Solicitar, de acuerdo con las disposiciones legales aplicables a cualquier autoridad del peis, la información sobre posibles violaciones de los derechos humanos, que requiera para el eficaz desempeño de sus funciones; VII. Hacer las recomendaciones y en su caso observaciones que resulten pertinentes a las autoridades administrativas del pais sobre violaciones a los derechos humanos, y vm. Las demás que le confieran expresamente otras disposiciones legales y reglamentarias. An sexto. Para el mejor desempeño de sus responsabilidades, la comisión contará con un consejo. El consejo estará integrado por aquellas personas que gocen de reconocido prestigio en la sociedad y sean invitadas a tal efecto por el Ejecutivo federal, por conducto del presidente de la comisión, esi como por aquellos servidores públicos que determine el propio Ejecutivo. El cargo de los miembros del consejo será honorario. El consejo será un cuerpo colegiado de examen y opinión de la problemática del respeto y defensa de los derechos humanos en el pais y de los mexicanos en el extranjero, con el propósito de proponer al presidente de la comisión las directrices y lineamientos que se estimen pertinentes para su adecuada prevención y tutela. Para la adecuada realización de sus responsabilidades, el consejo se apoyará en un secretario técnico designado por el Presidente de la República .. Art séptimo. En el ejercicio de sus funciones, el presidente de la comisión se auxiliará de un secretario ejecutivo que tendrá las siguientes funciones:
1. Someter a la consideración del presidente de la comisión los programas de tra-
bajo del órgano; 11. Ejecutar y dar seguimiento a los acuerdos que dicte el presidente de la comisión,
esi como a los que emanen del consejo; m. Proponer los mecanismos y procedimientos de coordinación con los poderes y los
diferentes órdenes de gobierno que resulten necesarios para llevar a cabo las funciones de la comisión, y N. Las demás que le señale el presidente de la comisión. Art octavo. La Comisión Nacional de Derechos Humanos contará asimismo con un visitador que dependerá del presidente de la comisión y que tendrá las siguientes funciones: 1. Promover y fortalecer las relaciones de la comisión con organismo públicos, sociales y privados, nacionales e internacionales; esto último en coordinación con la Secretaria de Relaciones Exteriores; 11. Diseñar, proponer y desarrollar canales de comunicación y colaboración con la sociedad y en las tareas de respeto y defensa de los derechos humanos; 111. Representar al presidente de la comisión en todos aquellos actos relacionados con el desahogo de las funciones del órgano; IV. Denunciar ante las autoridades competentes los actos de que conozca que puedan comportar violaciones a los derechos humanos, y V. Las demás que le encomiende expresamente el presidente de la comisión.
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LAS CONTRIBUCIONES
.A su vez, la Constitución Polüica de los Estados Unidos Mexicanos prevé la existencia de organismos de protección de los derechos humanos. Así. el art 102, ap B, ordena: El Congreso de la Unión y las legislaturas de los estados, en el ámbito de sus respectivas competencias, establecerán organismos de protección de los derechos humanos que otorga el orden jurídlco mexicano, los que conocerán de quejas en contra de actos u omisiones de
excepcíón de los del Poder Judicial de la Federación, que violen estos derechos. Formularán reco-
naturaleza administrativa provenientes de cualquier autoridad o servidor público, con
mendaciones publicas autónomas, no vinculatorias y denuncias y quejas ante las autoridades respectivas. Estos organismos no serán competentes tratándose de asuntos'electorales, laborales y jurisdiccionales. El organismo que establezca el Congreso de la Unión conocerá de las inconformidades que se presenten en relación con las recomendaciones, acuerdos u omisiones de los organísmos-equívalentes de los estados. Las atribuciones de la Comisión Nacional de Derechos Humanos se deben aplicar para que se acaten de manera efectiva las recomendaciones que ésta formula por la violación y en defensa de los derechos humanos. Estado de Guerrero. Esta entidad política mexicana, antes que lo estableciera la Constitución federal, fue la primera que adicionó su consntuctón local, para dar cabida a lo que llama Comisión de Derechos Humanos e implantar la Ley que crea la comisión de de-
fensa a los derechos humanos y establece el procedimiento en materia de desaparición involuntaria de personas. Este último ordenamiento jurídico de facultades al presidente de la comisión para que amoneste e imponga multas a los servidores públicos que no proporcionen la información que se les solicite por quejas presentadas por los ciudadanos, y faculta al Tribunal de lo Contencioso Administrativo del Estado para conocer de la impugnación de las sanciones respectivas. El art 16 de dicha ley ordena: El presidente de la comisión podrá imponer las siguientes sanciones a los servidores públícos que dolosamente o por grave negligencia no proporcionen la información que les solici· ten sobre las quejas que en materia de derechos humanos presenten los ciudadanos:
1. Amonestación: reconvención pública o privada al infractor, y 11. Multa: pago de una cantidad de dinero hasta por el equivaiente a 30 veces el salario minimo diario general. Esta sanción se aplicará gradualmente y segun las circunstancias del caso, procurando guardar proporción y equiiibrio entre ia conducta, y los atenuantes y excluyentes y demás elementos de juicio. Ai efecto se observará, en lo conducente, el procedimiento que establece la Ley en
Materia de Faltas de Polina y Buen Gobierno. Para Impugnar esas sanciones, el servidor publico podrá acudir al Tribunal de lo Contencioso-Administrativo, en los términos de la Ley de Justicia Administrativa y de/lhbunal de lo Contencioso-Administrativo del Estado de Guerrero.
2.1 S Impartición de justicia enmateria fiscal
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2.15.6 Principios constitucionales de la jurisdicción contenciosoadministrativa, federal y local La Ley Fundamental hace alusión a los tribunales adrrunístratlvos ya sea federal (Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa) o locales (tribunales de lo contencioso-administrativo de las entidades). los cuales conocen de las controversias relativas a la legalidad de los actos de la administración pública. acorde con la competencia de cada cuerpo colegiado de ímpartícíón de justicia, ya sea federal o local. Sin embargo. tanto unos como otros carecen de competencia para conocer de la inconstitucionalidad de las leyes. En ese orden de ideas, las sentencias de los tribunales de lo contencioso-administrativo son susceptibles de impugnarse en amparo directo en caso de resultar adversas a los particulares. La reforma en vigor' a partir del 15 de enero de 1988 dispuso, por congruencia con los criterios de redistribución de competencias entre los órganos del Poder judicial de la Federación. que los recursos de revisión que se interpongan contra las resoluciones definitivas de los citados tribunales administrativos sean del conocimiento de los tribunales colegiados de circuito, por plantearse en los juicios correspondientes sólo cuestiones de legalidad. También ha establecido que contra las resoluciones de estos últimos no procederá juicio o recurso alguno. Toda vez que los particulares disponen del amparo directo para combatir las resoluciones de los tribunales administrativos, además de que las revisiones conceptuadas conforme a lo mencionado tienen estructura y efectos similares, a los del amparo directo, es claro que dichas revisiones han sido establecidas sólo para.' las autoridades. Independientemente de que se haga una reforma integral de la impartición de justicia. en forma inmediata. el contencioso-administrativo debe volver a sus orígenes. es decir. los tribunales administrativos resolverán lo que corresponda conforme a de" recho y sólo el particular. en su caso, podrá entablar el juicio de amparo y suprimir el recurso de revisión ante los tribunales colegiados -, No debe olvidarse que esos tribunales se hicieron para el gobernado, mas no para beneficio de la autoridad, ni mucho menos para que interviniera el Poder judicial mediante el recurso mencionado.
2.15.7 Principios constitucionales de justicia pronta, expedita, imparcial, completa y gratuita Estos principios se localizan en el art 17 constitucional, que señala: Ninguna persona podrá hacerse justicia por si misma, ni ejercer violencia para reclamar su derecho. Toda persona tiene derecho a que se le administre justicia por tribunales que estarán expeditos para impartirla en los plazos y términos que fijen las leyes. emitiendo sus resoluciones de manera pronta, completa e imparcial. Su servicio será gratuito. quedando. en consecuencia, prohibidas las costas judiciales.
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
Las leyes federales y locales establecerán los medios necesarios para que se garantice la independencia de los tribunales y la plena ejecución de sus resoluciones. Nadie puede ser aprisionado por deudas de carácter puramente civil. De dicho precepto constitucional se derivan las garantías siguientes: o Prohibición de hacerse justicia por propia mano. o Derecho a la justicia.
Derecho a lajusticia El derecho a la justicia se refiere a que los tribunales deben ser ágiles para impartirla en los términos y plazos que establezcan las leyes, emitíendo resoluciones de manera: o Pronta. o Expedita. o Imparcial. o Completa.
Espectacular refonna en el Distrito Federal para créditos controvertidos El art 53, último párr, del C6digo Financiero del Distrito Federal señala que en los casos en que el crédito fiscal esté controvertido, la autoridad fiscal, previa autorización de la Secretaria, podrá modificar dicho crédito, conviniendo con el contribuyente la forma de efectuar el pago del adeudo fiscal. En este renglón se insiste en que deben realizarse cambios profundos y sustanciales en el sistema de impartíclón de justicia, para materializar este principio constitucional, pues si bien se tuvieron avances importantes en el siglo pasado, éstos no fueron suficientes. Cambios necesarios para lograr un sistema de justicia integral en materia fiscal Basta ya de crear juzgados o tribunales en toda la república, pues esa politica judicial equivale, valga la semejanza, a fundar hospitales por dondequiera, sin combatir las causas que provocan las enfermedades. b) Las autoridades deben dejar de emitir resoluciones con vicios de ilegalidad, de manera que ha de bastar un arreglo con los contribuyentes, en vez de un buen juicio. Esto debe permitirse en la legislación fiscal.' e) Debe permitirse la negociación de los adeudos en los tribunales, por medio de una audiencia de conciliación. Th.1 conciliación que ya se permite en el sistema impositivo del Distrito Federal, en trascendental e inusitada reforma para el año 2001, donde realmente hay un gobierno diferente.
a)
continua
2,15 Impartici6n de justicia en materia fiscal
153
continuación
el) Las sentencias en materia contenciosa fiscal deben ser de fondo y no de e)
f> g) h)
1) J)
k)
forma, Debe haber desconcentración auténtica de la justicia fiscal, incluida la que imparte la Suprema Corte de justicia de la Nación, Debe existir una reestructuración del Tribunal Federal de justicia Fiscal y Administrativa de los tribunales contencioso-administrativos, Las sentencias pronunciadas por el Poder judicial y que forman jurisprudencia deben tener como consecuencia validez erga omnes. Debe haber justicia vertical y horizontal totalmente válida y eficaz, Debe existir una dinámica constante en la designación y permanencia en los puestos de ministros, jueces y magistrados, _ Debe haber una carrera jurisdiccional rotativa y dinámica sujeta a constante capacitación, exámenes y concursos de los encargados de impartir justicia, en todos los niveles, Deben existir pocos juicios, pues lo contrario implica que la administración pública no está actuando correcta y eficazmente, porque la razón de ser del Estado es la: impartición de justicia y ésta debe realizarla el propio órgano de gobierno, con un tratado justo y armónico con los contribuyentes,
La impartición de justicia realizada por el Estado debe ser gratuita El art 17 constitucional señala que los "tribunales estarán expeditos para administrar justicia en los plazos y términos que fije la ley en forma imparcial" y que "su servicio será gratuito, quedando, en consecuencia, prohibidas las costas judiciales", Posteriormente, se aludirá a la parte de este precepto que establece que ninguna persona podrá-hacerse justicia por sí misma, Una de las formas como se justifica la existencia del Estado, mediante los órganos' encargados, es impartir justicia, la cual debe ser gratuita; de otra manera no acudirian a los tribunales todas las personas, sobre todo las de escasos recursos, ante la imposibilidad de pagar los derechos respectivos que se cobrarian en su caso, lo que implicaria una real denegación de justicia, Para evitarlo, la constitución dispone que el servicio por tal concepto sea gratuito, Al respecto, es oportuno citar lo siguiente: "De ahi que sea el Estado el que, en contrapartida del derecho de justicia de que es titular toda persona, asuma la obligación de crear y organizar a los tribunales que habrán de encargarse de impartirjusticiade manera rápida y gratuita: rápida, porque los tribunales deben sustanciar y resolver losjuicios de que conocen dentro de los plazos y términos legales, además de que habrán de tener presente que justicia que no es pronta no es justicia: y gratuita, merced a la supresión definitiva de las costas judiciales que otrora cobraran los jueces por concepto de honorarios y en atención a las funciones que desempeñaban, "46
, 46 Instituto de Investigaciones juridicas, Constitucicn PallUca de los Estados Unidos Mexicanos comentada, UNAM, México. 1985. pág 45.
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LAS CONTRIBUCIONES
Una caractensnca del impuesto es que, además de ser una contribución establecida en la ley que deben pagar las personas fisicas y morales para satisfacer el gasto público, los contribuyentes no tienen a cambio del pago una contraprestación cuantificable y divisible. En el sistema impositivo constitucional mexicano, dicha erogación económica sirve para satisfacer el gasto público. que siempre debe considerar el sostenimiento de los tribunales, pues la función principal de un gobierno es impartir justicia y todo lo que se gaste es poco, porque el trabajo' de impartir justicia no tiene precio. En cuanto al gasto para la administración de justicia, Antonio Vilalta Vidal anota: "Complemento obligado de lo anterior es la dotación de los jueces y magistrados, que se menciona muy brevemente por ser un aspecto muy manido por la frecuencia con que se plantea y los argumentos que se hacen valer. Sobre el particular es suficiente decir que la retribución de los jueces ha de ser, en mucho, mayor que la de todos otros funcionarios. Se ha de convenir a los administradores de justicia en privilegiados económicamente, Todo lo que se gaste es poco, ya que el trabajo de impartir justicia no tiene precio y es una gran verdad que pueblo sinjusticia no es concebible y cuando carece de la misma, en mayor o menor grado, es un escarnio del más elemental de los derechos humanos.'?" A su vez, en Los [(mites de los impuestos, Luis pazos dice: "En principio, íos impuestos sejustifican cuando van a ser utilizados por el gobierno para impartir justicia y garantizarlos derechos fundamentales de los miembros de la sociedad: la vida, la propiedad y la libertad. . "Para determinar el monto, limites y naturaleza de los impuestos, es necesario partir del concepto de ser humano, ya que todas las instituciones sociales tienen como principio y fin a la persona humana; por tamo, [Oda institución social, como el gobierno. se justifica y curnpie su función en tanto que contribuye tanto material como espiritualmente a la realización del ser humano. "Con base en la tendencia natural del hombre de vivir en sociedad, es necesaria la'exis. tencia de un gobierno o autoridad que mantenga la paz y regule y resuelva los conflictos producto de la convivencia social entre los hombres. "En tanto los miembros de la sociedad que hacen el papel de autoridad y gobierno mantienen un clima de paz, seguridad y justicia, los demás miembros del grupo social, que se ven beneficiados con el clima creado por el grupo gobernante, tienen la obligación de proporcionarles los medios para subsistir y contar con recursos materiales para instrumentar una organización que les permita garantizar la paz, la seguridad y la impartición de justicia a los miembros de la sociedad. "Los impuestos o contribuciones son el medio mediante el cual se cubren las necesidades financieras del grupo de personas que desempeñan la función de gobernantes o autoridad. "Los fines del gobierno no pueden ser diferentes ni contrarios a los fines de los individuos. El gobierno o autoridad tiene como objetivo primordiai crear un ambiente de paz, justicia y seguridad, bajo el cual cada miembro de la sociedad logre las aspiraciones y fines tanto materiales como espirituales que se ha propuesto.
47
Antonio Vilalta Vidal. La individualización de la ley civil,
UNAM,
México. 1984. pag
92.
2.15 Impartición de justicia en meterle fiscal
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"El Estado tiene como objetivo crear un ambiente de paz y seguridad que los arístotélicos llaman bien comlin, el cual no varia sustancialmente con el tiempo y el lugar. sino que esta determinado por la naturaleza inmutable y perenne del ser humano. "Los abusos por parte de los gobernantes del monopolio del poder físico y de la autorídad que gozan como miembros del gobierno dio nacimiento al proceso politico llamado constitucionalismo, que consistió básicamente en limitar el poder de los gobernantes y garantizar la participación de los gobernados en cuanto al monto y el destino de los impuestos por medio de una ley suprema llamada Constituci6n. "La justificación de los impuestos es teleologica, es decir, su justificación radica en el fin para el cual sean utilizados. y, de acuerdo con la naturaleza y fines del Estado, sólo se justifica un impuesto en tanto sea destinado a lograr un ambiente de paz, justicia y seguridad entre los miembros de la sociedad. "La utilización por parte del gobierno de los impuestos en fines que no sean lograr el llamado bien común vuelve ilegítimas esas extracciones de riqueza a los ciudadanos y se equiparan al robo: por lo tanto. en conciencia, ningún ciudadano está obligado a pagar impuestos que no sean utilizados para crear un'ambiente de paz, seguridad, orden y justicia que permita a cada persona realizarse como seres de naturaleza individual. racional y libre dentro de la sociedad en qué viven.,; .
2.15.8 Medios alternativos En relación con la importancia de los medios alternativos, resulta fundamental lo dicho por el magistrado lean Claude Tron Petit. Antecedentes El objetivo de los juicios y, más aún. de la función jurisdiccional del Estado es poner fin a controversias y conflictos. en especial mediante la aplicación del derecho o incluso de la equidad, art 14 in fine constitucional. Esta es una de las razones básicas y de subsistencia y hasta razón de ser del Estado. asi como una de las causas que forman parte de la reforma actual. que aún no se ha logrado 6 consolidado en plenitud. Los conflictos o controversias surgen por la concurrencia de intereses opuestos entre: • Personas. ,. • Autoridades y órganos de gobierno. (Una fórmula para resolverlos son .Ias controversias constitucionales y las acciones eje lnconstltucionalldad.) • Sociedad o grupos representativos de sectores. • Paises. La naturaleza o enología de los intereses es variada, multifacética y mixta. Tales intereses pueden ser jurídicos, pero también económicos, sociales, politícos. culturales. morales, religiosos, tecnológicos; de partidos, 'de grupos de poder, ideológicos, etcétera. A este respecto y con base en los aludidos intereses, se desarrollan determinados principios de justicia y algo que la sociedad concibe más personal: ei principio de equidad, que
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
no siempre se refleja o advierte en el orden juridico y en las decisiones judiciales. De ahí, . en ocasiones, la falta de legitimidad de algunos fallos y la frase "decisiones o soluciones injustas aunque jurídicas", pues no reflejan los valores y principios que el gobernado considera que inspiran el orden juridico y quiere que determinen las decisiones. Los intereses implícitos en todas las controversias y, por ende, también en los juicios pueden ser de dos tipos: • Generales: deben resolverios los tribunales oficiales. • Individuales: pueden delegarse a mecanismos no oficiales o tradicionales. Por otra parte, cabe considerar que la administración de justicia está colapsada por lo siguiente: • Cargas excesivas de trabajo. • Falta de soluciones al quid del conflrco. En el ámbito nacional es notorio y exagerado el incremento de cargas de trabajo en los tribunales colegiados de circuito. .
Concepto general de los medios alternativos A!tJitraje Este mecanismo es el más próximo al modelo adversarial del litigio común. Se caracteriza por ser una solución a un conflicto establecida por un tercero imparcial, reconocido por las partes en pugna. En caso de no haber consentimiento de las partes en el nombramiento de ese tercero, si existe su voluntad de sujetarse al arbitraje, aquél podrá ser designado por un juez. El procedimiento arbitral generalmente es regulado por una ley adjetiva y tiene un carácter menos rígido que el jurisdiccional. Las resoluciones obtenidas en este proceso se denominan laudos, cuya eficacia jurídica se relaciona con la voluntad de las partes o de la intervención judicial para hacerlas valer. El arbitraje pertenece a una de las vías voluntarias más antiguas de resolución de conflictos jurídlcos. Hoy día, tiene ganado un importante espacio en el orden internacional, mientras que en el privado crece su importancia como instrumento de gran utilídad para evitar la incursión a etapas contenciosas; además. cuenta con la posibilidad de participación de un tercero, capacitado jurídicamente y exento de las presiones del trabajo judicial. El arbitraje, en tanto forma de heterocomposrción de una controversia, sigue siempre un procedimiento que en mucho equivale al jurisdiccional, incluidos los plazos y las formas tribunalicias. Asimismo. la labor arbitral está obligada a recibir pruebas y. escuchar alegatos, si asi lo requiere una de las partes. El problema de la naturaleza de la heterocompostclón arbitral se centra principalmente en el dictado de la resolución del laudo y en el origen de la designación de los árbitros; es decir, si las partes convienen en llegar a un laudo a partir de la designación de los árbitros, esto se considera de naturaleza contractual.
2.15 Impartición de justicia en materia fiscal
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En cambio, cuando el árbitro no es nombrado por las partes sino por un juzgador, basado en una ley adjetiva, se trata de un arbitraje jurisdiccional en el que proceden incluso las impugnaciones contra las resoluciones del árbitro mediante un juicio de garantias, conforme a las leyes estabiecidas. Para este caso. el arbitraje se equipararia a la primera instancia ante un juez. Cabe señalar que, en caso de desobediencia del vencido al cumplimiento del laudo emitido. la contraparte puede solicitar la homologación ante un juez para garantizar su eficaz cumplimiento. Como se advierte, el arbitraje puede ser voluntario o forzoso. En el primer caso se produce sin un compromiso preexistente que vincule a las partes y. en el segundo, por una cláusula legal. por el sometimiento de las partes antes de ocurrir el conflicto o finalmente porque la ley en alguna materia lo establezca como vía original. A su vez, puede tratarse de arbitraje de equidad. en el que se busca la amigable composición a partir de los buenos oficios de un tercero. o del arbitraje jurídico, en el que se requieren árbitros capacitados en la materia a resolver. en cuyo caso estaríamos en el supuesto.de.unarbitraje institucionalizado. -------Conciliación
La idea se refiere al acuerdo al que llegan las partes en un proceso controversial acerca de la aplicación o interpretación de sus derechos. La conciliación incluye tanto la solución de las diferencias como la actividad que sirve para encontrar el derecho que regule las relaciones entre los contendientes. La conciliación puede producirse en dos sentidos. proveniente de actitudes libres y privadas de los sujetos en conflicto o de la actividad dispuesta por el conciliador. determinado ya sea conforme a la ley o voluntariamente. En este sentido. tal mecanismo puede también estar previsto por algún ordenamiento, como presupuesto previo a la formalización de un requerimiento ante la jurisdicción. La conciliación reviste un amplio espectro jurídico como parte del derecho procesal del trabajo. del derecho internacional público e incluso del derecho civil. Actualmente. se reconocen actos conciliatorios -voluntarios u obligatorios- en un gran número de ámbitos, como el crediticio, de seguros. de protección al consumidor y de defensa de personas o menores. entre otros. En México, la conciliación se vincula generalmente a las cuestiones laborales, en las que constituye un trámite obligatorio previo al arbitraje. que debe ser buscado durante todo el proceso por los tribunales del trabajo. mediante soluciones amigables. Igualmente. el orden juridico laboral marca la obligatoriedad de intentar la conciliación en los procedimientos ordinarios y especiales, en los conflictos colectivos de naturaleza económica y en el procedimiento de huelga. Asimismo, en el campo civil. la conciliación es un deber juridico, al aceptar la legislación mexicana que las personas pueden concluir sus diferencias en este campo. Por ello, la conciliación es, a la vez, el acto procesal que se verifica principalmente en los juicios del orden familiar y ante los juzgados de paz, con el resultado de un acuerdo de amigable composición. A la conciliación se llega cuando se obtiene un acuerdo que finiquita un conflicto de intereses.
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Actualmente, en los procesos civiles en general, la actividad conciliatoria incluye la participación de conciliadores especializados adscritos a los juzgados respectivos, con lo que se pretende superar la etapa en la que solamente el juez exhortaba a las partes, sin obtener mayor resultado. En México, algunos de los casos de mayor proyección de la conciliación lo representan, por una parte, la función de la Comisión Nacional de Arbitraje Médico y la de la Procuraduria Federal del Consumidor, ante los reclamos a proveedores de bienes y sevlcios, buscando, antes que el castigo, la consecución de acuerdos entre partes; y por otra, la labor de protección al menor (a cargo de la Procuraduria de Defensa del Menor y la Familia), la cual no seria posible materialmente sin el acuerdo entre sus padres o tutores, de ser el caso. Mediación Este mecanismo de solución de confltctos es el que representa mayor novedad respecto a un orden jurídico como el mexicano, De aquí, la importancia deanalízar en detal1e sus posibilidades como instrumento alternativo. La mediación se define como un proceso en el cual las partes en conflicto buscan una solución a sus intereses de manera voluntaria y cooperativa, con la ayuda de un tercero en función de mediador. Por tanto, quienes deciden formar parte de un proceso de mediación para solucionar sus diferencias inician un ejercicio de sus acciones fuera de ámbito jurisdiccional. Iniciar la mediación implica, para las partes, un mutuo reconocimiento, basado en la certeza de que al otro le asiste, aunque sea hipotéticamente, un derecho. Sin embargo, las partes optan por Contar con una instancia en cuyo transcurso sus acciones no salen del ámbito de su poder como partes en pugna. Así, todo el proceso de mediación -de principio a fin- queda fuera de la jurisdicción. Cuando en el proceso se alcanza alguna solución, las partes la asientan en un acuerdo privado, que, sólo a petición de las partes, se puede homologar judicialmente. En la mediación, las partes conservan la autonomia de su voluntad, ayudados sólo por el mediador, en una búsqueda cooperativa de las soluciones, pero quedan en entera libertad de desechar el proceso y recurrir a la sentencia de un juez (incursionando con ello en el nivel jurisdiccional). '. El origen de la mediación ocurre por la existencia de intereses contrapuestos. En tal sentido, la mediación es un proceso contencioso, pero su sello particular surge por el carácter cooperativo que reviste. Se le puede considerar una forma no adversarial de resolución de conñictos. pues las partes no se oponen como contendientes litigiosos, sino que cooperan con el mediador para alcanzar una solución satisfactoria para aquéllas. Cabe anotar que, a diferencia de la conciliación, aqui no hay un derecho en disputa que ocasione un vencedor y un vencido. En la mediación se procura que nadie pierda, sino que ambas ganen (win-win). • De lo anterior se colige que la mediación reviste un carácter privado en la resolución de confltctos y que puede impulsar modelos cooperativos en la superación de controversias. ' Con interesantes resultados, la mediación está institucionalizada en Estados Unidos, donde se cuenta con centros que atienden conñíctos acerca de vecindad, laborales y aun
2.15 Impartición de justicia en meterle fiscal
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escolares. Por su parte, Argentina cuenta con un programa nacional de mediación, mediante el cual se auspicia un sistema tendiente a evitar la concreción de la controversia; para ello, crea un cuerpo de mediadores con el fin de ejercer sus funciones ante el propío Poder Judicial de la Nación y les otorga capacitación para su especialización en mediaciones concernientes a diversas materias, como la familia y patrimonial. Un ejemplo reciente, previsto en la constitución, es la clara decisión de política judicial del Constituyente Permanente de dotar a la Suprema Corte de Justicia de la Nación de facultades discrecionales amplias para resolver controversias, al tenor de lo previsto en el art 107, fracc XVI, párr segundo constitucional. En efecto, ahi se prevé disponer de oficio el cumplimiento sustituto de las sentencias de amparo, en aras de salvaguardar los intereses de la sociedad o de un tercero que pudiera resentir graves consecuencias con el cumplimiento del fallo, siempre que prevalezcan los intereses económicos. La idea es dirimir la controversia a toda costa. Es un caso de medio alternativo que opera incluso después de dictada la sentencia, pero en el que subsiste un conflicto, en cuyo caso la constitución permite, por encima de los derechos adquiridos en el juicio de amparo, que participe y resuelva de manera ejecutoria la Corte disponiendo lo más equitativo y, siempre conducente, a dirimir la controversia en el fondo.
Finalidades de los medios alternativos Al respecto, cabe citar las finalidades siguientes: Conseguir arreglos y satisfacción de intereses entre sujetos contendientes. b) Poner fin a controversias al margen o en consideración con los tribunales, por ejemplo:
a)
• Hay conflictos o intereses económicos, sociales, morales, etc, pero no [uridiCOSo Por tanto, las solas reglas juridicas y procedimientos que dependan de su aplicación -como los judiciales- rara vez resolverán la esencia de esos conflictos, que generan zozobra e inconformidad social. • Hay casos no reparables pero compensables. Un ejemplo de ello seria dar un trato diferente en casos futuros, paralelos o derivados. En esos supuestos, tampoco existe una solución mediante los procesos tradicionales, y sólo se pretende conseguir, en el mejor de los casos, una opción de negociación. e) Definir y conceder lo que pretenden las partes, es decir, dárselos de manera rápida y accesible, pues una compensación oportuna vale más que un buen pleitoo Debe reflexionarse en la frase que dice: justicia dilatada equivale a justicia denegada, la cual es vrclatoria del art 17 constitucional. En este sentido, hay que buscar alternativas negociadas que respondan a los intereses de las partes en conflicto. el) El sistema judicial estatal u oficial está en crisis de saturación y eficiencia ante los reclamos actuales.
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
• Incapaz de flexibílizar condena (la equidad de ia norma a veces no existe, pero puede ser exagerada o impropia). • Soluciones rápidas no formulistas, pues el derecho y los procesos tradicionales cada día son menos idóneos para ello. En cambio, se debe pretender conseguir soluciones o alternativas como sigue: - Definitivas de la controversia. - Ejecución rápida e inmediata de lo concertado. - Eliminar, simplificar o reducir los problemas de instrucción o integración de procesos o procedimientos.
e) La dificultad para alcanzar estos fines ha generado el llamado jorum shopping, que consiste en promover y ofrecer tribunales de cieno país que sean más eficaces que otros. en función de lo que los litigantes pretenden obtener de un juez: asi, a veces se pactan sometimientos a ciertas jurisdicciones. Holanda es famoso y apreciado por sus tribunales y orden jurídico para resolver controversias de derecho marítimo. Otra variante es que existan vias alternas para resolver un mismo problema. En México, un ejemplo de ello es el reclamo de cuotas compensatorias decretadas por dumping o subsidios, que puede ser mediante un panel previsto en el TLC o del juicio contencioso-administrativo ante la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federación. Incluso pueden convenir las partes, previamente al evento conflíctual, someter a juicio arbitral o instancias de mediación o conciliación los conflictos derivados de cienos casos o contratos, por acuerdo espontáneo de ellas. j) Algo que se pretende con los medios alternativos es fermentar una cultura que abarque lo siguiente: • Hablar con la verdad y cumplir. • Tener disposición abierta, conducente al arreglo o negociación. • Que haya respetabilidad, así como fomentar y privilegiar la responsabilidad y moralidad de los contendientes. g) h)
Desahogar, descargar o descongestionar rezagos y actuales limitaciones. Dar respuestas reales, efectivas y ágiles que atiendan a los motivos metajuridicos de la controversia.
La filosofía de los medios alternativos es que antes de que ocurra el conflicto judicial. o aunque ya exista una controversia o juicio, deberá buscarse conciliar como se muestra en seguida:
2.15Impartici6n dejuslicia en materia fiscal
Espontánea
Arreglo por medio de
¡
conci~ación
Voluntaria
Convenciendo a una o ambas partes, para lo cual se debe
mediación
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hacer atractiva y redituable la negociación, lo cual requiere desentrañar los verdaderos intereses en conflicto y dar una solución real, ad hoc, a ellos
Forzosa
1t1t1l Sanción En muchos casos es imprescindible que haya una sanción para apremiar y convencer a la parte que no está dispuesta a la negociación. Un ejemplo son los conocidos en lenguaje coloquial como "chicaneros" o "pleitistas".
Principios que deben contemplar los medios alternativos al No deben suplantar o sustituir a los juicios. b) Deben ser instancias diferentes de las de los juicios, en su caso, complementarios. e) Deben ser lIexibles y ágiles, susceptibles de acomodarse para dirimir conflictos no resueltos o difíciles de resolver con medios tradicionales. dJ Deben llenar o colmar espacios donde el sistema judicial no responda a la dínámica social. El crecimiento de la población, la crisis moral y espiritual de la humanidad, la como plejidad de las relaciones que existen entre los individuos de la sociedad, la dinámica de los nexos comerciales, el establecimiento de tecnologías cada vez más complejas en apoyo a la vida cotidiana, y el incremento, diversidad y tecnifícación de las actitudes tipifi· cadas como delitos, entre otras causas, han motivado un incremento desmesurado de asuntos que, para resolverse, requieren la participación de los órganos establecidos por el Estado para la irnparticíón de justicia. De otra suerte, se pondrán en riesgo la paz y la convivencia social armónica.
2.15.9 Principios de carácter social Toda educación que imparta el Estado será gratuita (art 3) El art tercero de la Constituci6n PoMica de los Estados Unidos Mexicanos, el primero en suscitar una controversia de singular importancia en el Congreso Constituyente de Querétaro, establece en su fracc VII que toda la educación impartida por el Estado ha de ser gratuita. Una vez precisado lo anterior, resulta irrefutable lo dicho por Emilio Margáin Manautou en cuanto a que: "Se puede decir que la idea del Constituyente es que no se establezca un precio a la educación oficial, por raquítico que éste sea, ya que ese precio podria desalentar a los padres de familia de escasos recursos a inscribir a sus hijos en las escuelas oficiales. En
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
-; efecto, si el Estado exigiere aunque fuese un precio de S5.00 mensuales de colegiatura, muchos padres de familia retiranan a sus hijos de las escuelas ante la imposibilidad de poder pagar dicha cuota."48 La prohibición de establecer contribuciones, contemplada en el articulo en cuestión, tiende a asegurar a los habitantes del pais que en forma directa no se les pida que contribuyan al costo de la educación impartida por el Estado. Tal disposición legal no impide que de manera indirecta e incluso con un impuesto a la enseñanza se pueda obligar a los ciudadanos a contribuir al sostenimiento de centros que impartan educación, desde el nivel de enseñanza primaria hasta el de estudios superiores.
El Congreso de la Unión está autorizado para fijar aportaciones económicas correspondientes al servicio de la educación (arts 30, tracc VIII, y 73, tracc XXV) Los arts 30, fracc VIII, y 73, fracc XXV, de la Constitución se refieren a que, con el fin de unificar y coordinar la educación en toda la República, el Congreso de la Unión goza de facultades para expedir las leyes necesarias destinadas no sólo a distribuir la función social educativa entre la Federación, los estados y '0S municipios, sino también para fijar las aportaciones económicas correspondientes a ese servicio público. A ese respecto, Felipe Tena Ramírez señala: "... semejante potestad de distribuir y coordinar le es conferida al Congreso también respecto de las aportaciones económicas correspondientes a la educación publica, que deben sufragar la Federación, 105 estados y 105 municipios. He aqui una facultad centrípeta, pues ya no es el órgano central quien concede facultades, sino ei que recauda conrríbucíones"."? En referencia al impuesto del 4 % adicional creado por el Congreso del estado de Chihuahua para el sostenimiento de su universidad, nuestro máximo Tribunal dictó la tesis de jurisprudencia núrn 118, la cual textualmente establece'>? Universidad de Chihuahua. el impuesto del 4% adicional sobre todos los impuestos ordinarios. derechos y productos, establecido en el decreto 293 expedido por el Congreso del estado para el sostenimiento de la, no viola el artículo 30 constitucional. No es verdad que el impuesto del 4% destinado al sostenimiento de la Universidad de Chihuahua contravenga el artículo 30 constitucional. En efecto, la fracción VII del artículo 30 constitucional se refiere a que la ins-
trucción que imparta el Estado debe ser gratuita para los educandos, La garantía que otorga el artículo en cuestión no puede referirse sino a que la instrucción que se imparta sea gratuita para las personas que concurran a recibirla. pero a fin de prestar estos servicios se requiere efectuar erogaciones que, en el caso del Estado, tiene que provenir de los impues-
tos que pagan los individuos integrantes de la colectividad de que se trate, Ahora bien, resulta evidente que para hacer frente a los gastos señalados, el Estado tiene completas facultades
48 Erníllo Margáin Manaucou, La Constituci6n y algunos aspectos delderecho tributario mexicano. Universidad de San Luis Potosi. México, 1967, pag 14. 49 Felipe Tena Ramirez. Derecho constitucional mexicano. Pcrrúa. México. 1984, pag 400. 50 Miguel Acosta Romero. Constituci6n Poíñica de losEsrados Uni.dos taexícanos. Pcrrúa. México. 1983. pag 17.
2.15 Impartid6n de justicia en materia fiscal
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para fijar impuestos con la proporción exigida en le Constitución. por lo que resulta improcedente tratar de negarle esa facultad. Tesis jurisprudencia! 118, Apéndice 1917·1975, primera parte, Pleno, págs 254 y 255.
Cultura fiscal Ésta debe ser para ambos sujetos de la relación jurídica tributaria. Al fisco le corresponde velar porque las reglas para el cumplimiento de las disposiciones tributarias sean claras y precisas. así como dar asistencia, orientación y facilidades a los contribuyentes, pero jamás la cultura de la intimidación, como son los mensajes televisivos de "no se haga pato con el IVA" o "pague impuestos, no pague consecuencias". Al sujeto pasivo le toca dar cumplimiento a sus obligaciones. fiscales formales y sustantivas de manera oportuna y correcta.
Impedimento para gravar y embargar el patrimonio familiar (arts 27, fracc XIII y 123, fracc XXVIII)
El patrimonio de familia es una casa-habitación y una parcela cultivable, inscritas en el Registro Público de la Propiedad como inalienables, inembargables y no sujetas a gravámenes. ' . Sara Montero Duahtl, Derecho de famítia. 5a ed, Porrúa, México. 1978. pag 450.
El fundamento constítuciona) de no gravacíon e inembargabilidad del patrimonio de familia se fija en los arts 27. fracc XVII. párr tercero, y ¡ 23, fracc XXVIII, que a la letra ordenan: Art 27, trace XVII. párr tercero. Las leyes locales organizarán el pammonío de familia, determinando los bienes que deben constituirlo, sobre la base de que será inalienable y no estará sujeto a embargo. ni gravamen alguno. Art 123, ÚSCC XXVHI. Las leyes determinarán los bienes que constituyan el patrimonio de familia, bienes que serán inalienables, no podrán sujetarse a gravámenes reales ni embargo, y serán trasmisibles a titulo de herencia con simplificación de las formalidades de los juicios sucesorios.
El C6digo Fiscal de la Federaci6n recoge este mandato constitucional en su art 157, al enunciar en su fracc IX que queda exceptuado de embargo el patrimonio de familia, en los términos que establezcan las leyes respectivas, desde su inscripción en el Registro Público de la Propiedad. Las leyes respectivas son, en materia federal, el Codigo Civil para el Distrito Federal y los códigos civiles de los estados en materia local, pero, lamentablemente. muchos de
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
ellos consideran para la integración del patrimonio de familia una cantidad insuficiente para lo que realmente debe comprender éste, como multiplicar por 3 650 el importe del salario mínimo general vigente en el Distrito Federal, en la época en que se constituya éste. Esto es contrario a los motivos que tuvo el legislador para plasmar esa excepción en materia tributaria que, obviamente, se ubica en el derecho fiscal social, pues el patrimonio de familia que se pretende proteger es el del obrero urbano y el del trabajador del campo, cuyo patrimonio no puede ser objeto de embargo; mas el legislador no se refiere al patrimonio de los grandes comerciantes, industriales, ganaderos y agricultores. De lo anterior se infiere que en este rubro deben modificarse las leyes respectivas, para que se tutele y proteja realmente el patrimonio suficiente de los trabajadores del campo y la ciudad. Al respecto debe tenerse presente 10 señalado en el Código Civil del estado de Chihuahua, que tutela el patrimonio de familia y señala que debe ser el suficiente. En forma textual preceptúa: Art 705, El valor de los bienes afectos al patrimonio familiar será suficiente para satisfacer las necesidades de habitación y, en su caso, el funcionamiento tninimo de la unidad de producción familiar. [Reformas publicadas en el Periódico Oficial e/30 de mayo de 1981.J
Esta disposición se comprende en virtud de que si un padre de familia tiene problemas económicos e incluso queda en bancarrota, tal situación no deberá afectar a la familia, ni el patrimonio de ésta, que obviamente incluye la casa que habita, asi como los demás enseres necesarios para la familia, como la cama, la estufa, el baño, etc. Siempre ha de tenerse presente que el gobierno debe apoyar a los contribuyentes y darles buena atención y servicios, y que el Estado surge para dar seguridad y justicia a sus súbditos. Es oportuno señalar lo anterior, máxime que en la república la mala situación económica de los gobernados se debe a causas ajenas a ellos, como los malos gobiernos que ha padecido México en los últimos tiempos, que han hecho a la mayoria de los mexicanos pobres en su patria y miserables en el extranjero. Esto se explica porque a los puestos políticos de primer nivel ha llegado gente [mprovísada. de gabinete, con poca experiencia en el arte de gobernar y que cree que su pensamiento económico es la panacea para afrontar y resolver los grandes problemas nacionales.
El salario mínimo queda exceptuado de embargo (art 123, ap A, trace VIII) Las autoridades fiscales estan facultadas para exigir el pago de un crédito fiscal que no hubiere sido cubierto dentro de los plazos señalados por la ley. Una de las formas que tiene el contribuyente para evitar que continúe el procedimiento administrativo de ejecución es el pago o garantizar el interés fiscal mediante los diversos medios establecidos por el Código Fiscal de la Federación, uno de los cuales es el embargo via administrativa. El art 123 constitucional, ap A, en su fracc VIII, ordena de manera categórica que el salario minimo queda exceptuado de embargo. Incuestíonablemente, la hacienda pública tiene que cumplir ese precepto en la parte que se comenta, pues, como dice Mario de la Cueva: "Los salarios mínimos son la protección menor que la sociedad concede a los miliares de hombres que conducen una existencia que en muchos aspectos esta mas cerca
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del animal que de la humana; pero cuya energía de trabajo se cultiva en los campos de los nuevos latifundistas salidos de la politica agraria de nuetros gobiernos revolucionarios, o se constituyen las máquinas, las fábricas y los caminos. los monumentos. las iglesias y mansiones de los nuevos ricos, o se multiplican las fortunas de los mercaderes que Cristo arrojó del templo. "No sabemos quien lanzó en el síglo pasado la idea de los salarios mínimos, pero aquel sacrílego fue tal vez quemado en las hogueras del liberalismo económico, porque su tesis rompía el dogma de la libertad absoluta del capital para explotar el trabajo." En la declaración de los derechos sociales contenida en ia Constitución de 1917. en el art 123. ap A, en la fracc VI. se refiere a los salarios mínimos generales y profesionales. de ia forma siguiente: Los saiarios mínimos generales deberán ser suficientes para satisfacer las necesidades normales de un jefe de familia. en el orden material. social y cultural, y para proveer la educación obligatoria para los hijos. Los salarios mínimos profesionaies se fijarán considerando. además, las condiciones de las distintas actividades económicas. El Código Fiscal en vigor. en cumplimiento a esta norma constitucional. prevé lo siguiente: Art 157. Quedan exceptuados de embargo ...
{...!
x. Los sueldos y salarios. El mito de los salarios mínimos Es loable que se pretenda proteger el salario mínimo de los trabajadores. pero no se debe perder de vista que con la existencia de normas laborales o constitucionales. no se incrementará un salario real de los trabajadores. pues. que de ser así. ya se hubieran solucionado muchos problemas de miseria en el mundo. Cualquier economista sabe que la capitalización. en un ambiente de competencia empresarial por la mano de obra. es el único camino para aumentar los niveles de vida de los trabajadores. El gobierno no debe tratar de crear directamente los empleos. sino indirectamente, creando las condiciones jurídicas, económicas y políticas para estimular la generación de más empresas. Las causas del empobrecimiento de los trabajadores son las políticas de subsidios y transferencias a empresas ineficientes y gastos innecesarios de dependencias gubernamentales, que, con la excusa de ayudar a los pobres. se han convertido en las principales causas de la inflación. por las enormes emisiones de dinero y créditos que requieren para su funcionamiento.
Prohibición de imponer gabelas o contribuciones en las cárceles (art 19 párr tercero) La palabra gabela se deriva del árabe cabe/a. que significa tributo, impuesto o contribución. El precepto es reiterativo al mencionar la voz contribución, pues bastaba con anotar esta
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última palabra. Al respecto, tanto el legislador como las demás autoridades tienen la obligación de reprimir el cobro de contribuciones en las cárceles. para preservar incólume el mandato constitucional contemplado en el art 19 de ia Ley Fundamental. La prohibición de imponer contribuciones en las cárceles incluye el trabajo realizado por los internos con motivo de su readaptación social, aun cuando éste se encuentra gravado para las personas que lo ejerciten libremente como su ocupación habitual fuera de prisión. Este mandato constitucional debería adíctonarse con el fin de combatir y suprimir esa práctica corrupta común en los centros carcelarios, por cuyo medio los internos que tienen poder económico conceden dádivas a 19s lideres de las pandillas de internos o-al personal administrativo, para gozar de ventajas y privilegios, como contar con celdas individuales y más amplias, videocaseteras, televisión, mesas de billar, etcétera. La reforma podría contemplar que la Constitución autorizara, de forma expresa, que los reos con capacidad económica pagasen los.derechos respectivos y así obtuviesen servicios adicionales que requieran: pero la recaudacíón obtenida por ese concepto habría de canalizarse a la mejora de las ínstalacíones y a satisfacer necesidades propias de los centros de readaptación social. Incluso se podrían crear fuentes de trabajo para pagar la manutención y así evitar que los centros penitenciarios sean lugares donde los delincuentes tengan techo y alimentos de manera gratuita. Dicho de otra modo si las pero sonas que se encuentran en libertad se ganan el pan de cada dia con el sudor de su freno te, con mayor razón deben hacerlo quienes han quebrantado la ley. Para determinar el monto de las utilidades de cada empresa se tomará como base la renta gravable (art 123, ap A, fracc IX, Inc e)
Para cumplir con la obligación que tienen los patrones de repartir utilidades a sus trabajadores, el art 123, ap A, fracc IX, inc e) de la Constitución, ordena que para determinar el monto de las utilidades de cada empresa se tomará como base la renta gravable, de conformidad con las disposiciones de la Ley del impuesto sobre la renta. Los trabajadores podrán formular ante la oficina correspondiente de la Secretaria de Hacienda y Crédito Público las objeciones que juzguen convenientes. ajustándose al procedimiento que determine la ley. Los problemas en la prácticase presentan cuando se realiza una liquidación para determinar el monto de las utilidades de las empresas por repartir a los trabajadores, y ésta, a su vez, se fundamenta en una liquidación del impuesto sobre la renta, la cual posteriormente es modificada o revocada. Al respecto, la Sala Superior ha sostenido el criterio de que si la uliquidación de referencia queda sin efectos, deberá declararse la nulidad de la diversa resolución, por la cual se fijó la utilidad de una empresa para el reparto de las utilidades de los trabajadores: P8IlIclpaclón de uUUdades a los trabl\ladores. SI se deja sin efectos la liquidación de diferencias de Impueslo global de las empresas en que se sustenta. carece de fundamentación y motivación legal, Si una resolución en la cual se determina la.base para la participación a los trabajadores en las utilidades de la empresa se sustenta en una liquidación de diferencias de impuesto al ingreso global de las empresas que se dejó sin efectos, por haber sido ajustada a otra cantidad, debe declararse la nulidad de tal resolución, pues al quedar sin base legal. la
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misma carece de fundamentación y motiveción, si bien la autoridad, en caso de estimarlo procedente. está en aptitud de emitir otra resolución con base en el ajuste realizado. máxime si éste fue consentido por el causante. Revisi6n 1151/79. resuelta en sesión de/lO de noviembre de 1980, por moyarla de cinco votos y uno en contra. Magistrada ponente: Margarita Lome/! Cerezo. Secretaria: Celia Lópaz Reynoso.
Es obligación de los patrones contribuir al sostenimiento de las escuelas (art 123, fracc XII) A continuación se menciona brevemente lo ordenado por el art 123 constitucional, fracc XII, en cuanto a la obligación de los empresarios de sostener escuelas: Art 123... XII. Toda empresa agrícola. industrial, minera o de cualquier otra clase de trabajo estará obligada, según 10 determinen las leyes reglamentarias, a proporcionar a los trabajadores habitaciones cómodas e higiénicas. Esta obligación se cumplirá mediante las aportaciones que las empresas hagan a un fondo nacional de vivienda, a fin de construir depósitos a favorde sus trabajadores y establecer un sistema de financiamiento que permita otorgar a éstos crédito barato y suficiente para que adquieran en propiedad tales habitaciones. Se considera de utilidad social la expedición de una ley para la creación de un organismo integrado por representantes del gobierno federal, de los trabajadores y de los patrones. que administre los recursos del fondo nacional de la vivienda. Dicha ley regulará las formas y procedimientOs conforme a los cuales los trabajadores podrán adquirir en propiedad las habitaciones antes mencionadas. Las negociaciones a que se refiere el párrafo primero de esta fracción, situadas tuera de las poblaciones, están obligadas a establecer escuelas, enfermerías y demás servicios necesarios a la comunidad.
Por lo que hace a los antecedentes, Eduardo Mercado Herrera, pionero en la defensa de los derechos fundamentales de los pensionados y jubilados, a quien estimo que es paladin en la lucha por la justicia social tan importante en el ámbito de la aplicación del derecho, en 1946 realizó un estudio acerca de la situación legal de los maestros que laboran en las escuelas tipo "art 123 constitucional", en el cual indicó: Con anterioridad al año de 1934, las "escuelas tipo art 123" habian venido funcionando en forma completamente desorganizada fuera del control de la Secretaria de Educación Pública. No es sino hasta el citado año que la mencionada dependencia del Ejecutivo adquirió el control de las escuelas, que, conforme a la Constitución politica del pais y a la Leyfederal del trabajo, tienen obligación de sostener las empresas agrícolas e industriales. Con tal motivo, la Secretaría de Educación, por conducto de su Departamento de Enseñanza Rural y Primaria Foránea, giró a los Inspectores generales, directores de educación e inspectores instructores la circular núm IV-4-¡S, de 23 de enero de 1934, estableciéndose en la base 19 que: El personal que preste sus servicios en los planteles a que se refiere la base anterior (escuelas art ¡ 23) se considerará, para los efectos de escalafón e Inamovilidad, nombrado a partir de la fecha en que la Dirección de Educación Federal asuma el manejo del plantel. Se aplicarán
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PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
a dicho personal las leyes, acuerdos y circulares que regulan la situación de los maestros dependientes de la Secretaria de Educación Pública. En la instrucción núm 4 de la circular a que se alude en el párrafo anterior se dispuso que "los nombramientos de los maestros serán expedidos por la Secretaria a propuesta de las direcciones de Educación, en las formas especiales que se remitirán por correo". En la instrucción núm 8 de la circular en cita se estableció: Los maestros arr 123, por el hecho de haber pasado las instituciones al control federal, quedan después de haber sido seleccionados al recibir las direcciones de educación federal los planteles, amparados por la Ley de inamovilidad y gozan de las prerrogativas que la ley de escalafón conceda a los demás maestros federales. Durante los primeros años en que la Secretaría de Educación Pública comenzó a controlar a los maestros art 123, tuvo que luchar denodadamente para lograr que los diferentes patrones cumplieran con la obligación de pagar sus sueldos, pues estos últimos agotaron toda clase de recursos legales y extrategales para no cubrirlos por lo que el presidente de la república, mediante circular núm 303·6·64 de 20 de marzo de 1936, girada por conducto de la Secretaria de Hacienda. ordenó que los sueldos de los citados maestros art 123 fueran pagados por conducto de las oficinas federales de hacienda, incluyéndose en el presupuesto de egresos del ramo de educación una partida de carácter recobrable, para cargar a ella el importe de las cantidades que las señaladas oficinas entregaran a los maestros por cuenta de los patrones. El 23 de abril de 1936, en el Diario Oficial correspondiente a esa fecha, aparece publicado un decreto expedido por el Ejecutivo, en el cual se consideran como empleados federales a los maestros de las escuelas tipo art 123. el que textualmente dice:
Art único. Se consideran como empleados federales. con todos los derechos que las leyes respectivas les conceden y obligaciones que se les imponen, a los maestros que prestan sus servicios en las escuelas que tienen obligación de fundar y sostener, los propietarios de toda negociación agricola industrial, minera o cualquiera otra clase de trabajo, en cumplimiento de 10mandado por el art 123 de la Constitución Politic« de los Estados Unidos Mexicanos. Por decretos de 31 de marzo y 19 de abril de 1937, se estableció que las empresas están obligadas al sostenimiento de las escuelas tipo art 123. mediante el pago de derechos al fisco.
2.16 Examen general de los sistemas federal y local de contribuciones frente a los principios constitucionales anteriores Del examen general de los sistemas federal y local de las contribuciones se deriva una mequítartva e injusta interpretación del art 124 constitucional de parte del máximo tribunal de justicia de la república, en perjuicio de las entidades federativas, pues las facultades
2.16Examen general de los sistemas rederal y localde contribuciones...
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que no están expresamente concedidas por la Constitución a funcionarios federales se entienden reservadas a los estados. Ante esa circunstancia. urge que se precise en la Ley Fundamental lo correspondiente a la Federación y para los estados y que se incorpore en el texto constitucional un titulo referente a la coordinación fiscal y se rediseñe un nuevo sistema de ímpartícíón de justicia. en la cual se considere: al Una nueva estructura del Poder judicial. terminando con la concentración y centralización de la justicia. lo que implica definitivamente el cambio de la integración y forma de trabajo de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de modo que se regíonalíce ésta. b) El cambio de la estructura. de la operatividad y del funcionamiento de los tribunales. e) Incorporar en las leyes contencioso-fiscales los medios alternativos para la solución de las controversias impositivas.
UNIDAD
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Elementos sustanciales de las contribuciones
3.1 Especies de contribuciones Clasificación de las contribuciones Impuestos. derechos y contribuciones especiales La palabra impuesto tiene una acepción generalmente inconfundible, En cambio. la voz derecho es sencillamente desastrosa. pues posee también la del nombre de toda la ciencia jurídica. En los demás paises hispanoparlantes. al derecho se le llama tasa. Aveces se usa la palabra derecho para referirse a toda especie de tributo, como es el caso de los llamados "derechos de cooperación", que' son contribuciones de mejoras. En México. el vocablo contribución alude al género tributo, pero también se usa para llamar asi a una especie; hay que agregarle el vocablo especial y se torna en contribución especial. 1
l
Sergio Francisco de la Gana. Derechofinanciero mexicano. Portúa. México, 1995. pág 204.
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ElEMENTOS SUSTANCIAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
Es conveniente citar lo que acerca de este tema dice Sergio Francisco de la Garza en su obra Derecho financiero mexicano: ..... la terminología en materia de tributos es muy promiscua y se presta a confusiones". Por su parte, Emilio Margáin Manautou indica: "En los términos del artículo 73, fracción VII, constitucional, el Congreso de la Unión tiene facultades para imponer las contribuciones necesarias a cubrir el presupuesto. Por consiguiente, podemos clasificar en dos grandes grupos, los ingresos que percibe el fisco federal; uno en el que quedan comprendidas las fuentes impositivas, y otro en el que quedan comprendidas las diversas fuentes de ingresos. Estos dos grupos se denominan, respectivamente contribuciones y otros ingresos"? Con base en lo expresado por los tratadistas en referencia, cabe concluir que la contribución alude al género tributo y que éste comprende las fuentes impositivas, como los impuestos, los derechos o tasas y las contribuciones especiales. En consecuencia, por contribución debe entenderse la prestación obligatoria establecida por la ley, generalmente pecuniaria, que debe entregarse al Estado.
Clasificaciones doctrinarias de las contribuciones Es necesario e importante conocer las clasificaciones de las contribuciones, ya que en un momento dado puede servir para saber cuál es el gravamen apropiado para la actividad que se desea gravar y si éste es el adecuado a la economía del estado o región donde va a establecerse. Respecto a la clasificación de las contribuciones, es oportuno recordar lo que han ex: presado algunos expertos en la materia. Así, Carlos M. Giuliani Fonrouge indica: "Al considerar los ingresos del Estado, tuvimos ocasión para señalar las divergencias que se advierten en el campo doctrinal con respecto a su clasificación, destacando la relatividad de los diversos criterios elegidos al efecto". Como dice Einaudi, ..... toda clasificación es arbitraria, y no es preciso exagerar su importancia, atribuyéndole más de la que corresponda a un útil instrumento de estudio y aclaración". Por su lado, Giuliani añade: "Las clasificaciones corrientes tienen su origen en la ciencia de las finanzas de la cual han derivado al ordenamiento jurídico, si bien con características propias, y su diversidad finca en que los autores se han preocupado de aspectos polítícos. económicos y sociales, antes que de caracteres jurídicos y es en tal sentido que puede hablarse de la permanente evolución de la noción del impuesto, por las diferentes concepciones acerca de su utilidad o fines. Pero no ocurre lo propio en el aspecto jurídico, pues todas las contribuciones, cualquiera que sea su denominación, tienen su fundamento en el poder tributario del Estado y poseen análoga estructura jurídica: las diferencias radican en el presupuesto de hecho asumido por el legislador como determinante del tributo, que responde a circunstancias rnetajundtcas.'? A su vez, Héctor B. Villegas dice que ..... la clasificación jurídica más perfecta es la que divide a los tributos en vinculados y no vinculados (Geraldo Ataliba)" y continúa diciendo: 2 Gabina Fraga, Derecho administrativo. Porrúa, México, 1962. pág 345. J Carlos M. Giulianl Fonrouge.
Derecho financiero, vol 1,
De Palma, Buenos Aires. 1977.
pag 3.
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"Al En los tributos no vinculados (impuestos) no existe conexión del obligado con actividad alguna que se singularice a su respecto o que lo beneficie. Por ello, el hecho imponible consistirá en un hecho o situación que, según la valoración del legislador, tenga índole abstracto como indice o indicio de capacidad contributiva, p ej: percibir una renta, poseer un patrimonio, realizar un gasto. En tal caso. la obligación tributaria será cuantitativamente graduada conforme a los criterios que se crean más adecuados para expresar en cifras concretas cuál será la dimensión adecuada de su obligación. "B) En los tributos vinculados, el hecho imponible contiene, también, un hecho en que el obligado ejecuta una situación en que él se halla. Pero el hecho imponible está estructurado en forma tal que dentro de sus ingredíentes hay asimismo una actividad o gasto a cargo del Estado que de alguna forma se particulariza en el obligado o repercute en su patrimonio. Por ello, discernimos con los criterios según los cuales el hecho imponible consiste únicamente en actividad estatal o su beneficio (p ej. las definiciones del MCTAL precedentemente mencionadas)"." En ese orden de ideas, Manuel de Juana estima preferible el mantenimiento conceptual de una división cuatrípartíta de los tributos, en impuestos, tasas, contribuciones de mejoras y parafíscales. "La doctrina ha concluido desde antiguo en la existencia de una división tripartita de los recursos derivados, o sea, los impuestos, las tasas y las contribuciones de mejoras. A éstos se suman hoy una cuarta categoría representada por los recursos para fiscales, que algunos autores, entre ellos Giuliani Fonrouge, objetan como categoría juridica-financiera especial, y estiman preferible prescindir de ella por la posibilidad de confusiones que podrían originar, criterio que no compartimos, desde la naturaleza que los recursos parafiscales obliga a una diferenciación con otros tributos que integran este género de recursos estatales, Finalmente, los llamados recursos para fiscales tienen tributariamente una naturaleza propia que los distingue de los anteriores. Son tribucos que participan de la naturaleza del impuesto por su gravitación económica sobre el consumidor, lo que les acuerda cierta semejanza con la imposición indirecta y por su obligatoriedad, pero no tienen figuración específica en el presupuesto del Estado y están afectados a gastos determinados, que se especifican por la disposición legal que los ha creado, vale decir que la parafiscalidad deroga la regla de la no afectación de los recursos."> Por otro lado, Sergio Francisco de la Garza expresa: "Tanto la ciencia de las finanzas públicas como el derecho financiero, expresado por la mayoria de sus más preclaros exponentes, están de acuerdo en que los tributos pueden clasificarse en tres grandes grupos, conforme a tres grandes principios de distnbución de las cargas públicas. Las tres categorías tradicionales de tributos vienen a ser, en la forma que más adelante lo vamos a explicar: los derechos, los impuestos y las contribuciones especiales... después de la Primera Guerra Mundial empezó a surgir en los paises europeos y americanos una respetable cantidad de organismos descentralizados, a cuyo favor se establecieron por el Estado pagos que tenían el carácter de obligatorios, algunos de los cuales podian hacerse
Héctor B. vmegas. Curso definanzas. derecho financiero y tributario. { 1. De Palma. Buenos Aires. Argeruína. 1980. pag 77. 5 Manuel de Juana. Curso de finanzas y derecho moutano. 1 1. Molachino. Rosario. Argentina. 1969. págs 230 a 232. 4
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efectivos por el Estado en forma coactiva y con procedimientos iguales o parecidos a los que el Estado usa para el cobro de los tributos. Sin embargo, el hecho de que el acreedor de dichas prestaciones no es el Estado hace. entre otras razones. que no puedan quedar configurados dentro de las categorías tradicionales y clásicas de los tres tributos que hemos analizado en los párrafos amenores"," A su vez, Emilio Margáin Manautou hace notar que en el grupo de contribuciones quedan incluidos los impuestos. los derechos o tasas y las contribuciones especiales, y que son comunes a esos tributos los recargos y las multas por violaciones a ordenamientos mbutartos.? Conforme al criterio señalado por dicho autor, los ingresos del fisco federal se pueden clasificar de la manera siguiente:
1. Contribuciones l. 2. 3. 4.
Impuestos. Derechos o tasas. Contribuciones especiales. Impuestos, derechos o tasas y contribuciones especiales causados en ejercicios fiscales anteriores pendientes de liquidación o de pago. 5. Multas por violaciones a ordenamientos tributarios. 6. Recargos, punitivos o mora torios, por la falta de pago oportuno de los tributos.
11. Otros ingresos. I . Productos a) Derivados de la explotación de bienes del dominio público. b) Derivados de la explotación de bienes del dominio privado.
e) Utilidades de organismos descentralizados y empresas en las que el Estado, directa o indirectamente, es accionista. mayoritario o ·minoritario. cfJ Ingresos derivados de ventas de bienes y valores. e) Recuperaciones de capital. !J Otros ingresos. 2. Aprovechamientos a) Multas no impositivas. b) Recargos no tributarios.
e) Indemnizaciones.
cfJ Regaiías. e) Otros ingresos.
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Sergio Francisco de la Garza, Derecho financiero mexicano. Porrúa. México, 1985, págs 307 y 339. Emilio Margáin Manautou, íntroduccíon al estudio delderecho tributario mexicano. Universidad Autónoma de San Luis Potosi. México. 1981, págs 67 y 68
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3. Ingresos derivados de financiamientos crediticios a) Emisión de bonos. b) Emisión de papel moneda. e) Descuentos de documentos.
el) Empréstitos. e) Otros financiamientos.
El proyecto de Modelo de Código 7tibutario para la America LatinaS da el concepto de los tri autos y dice que son las prestaciones en dinero que el Estado. en ejercicio de su poder de imperio. exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. A su vez. divide las contribuciones o tributos de la manera siguiente: l. Impuestos. Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una sítuacíón injlependiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente. ve~~: ~ísa. Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente. Su producto no puede tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación; además. no es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado. 3. Contribución especial. Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales que constituyen el presupuesto de la obligación. A su vez. dicha contribución puede ser de dos tipos:
O
a) Contribución de mejora. Es aquella instituida para costear la obra pública que produce una valoración inmobiliaria y tiene como limite total el gasto realizado y como limite individual el incremento de valor del inmueble beneficiado. b) Contribución de seguridad social. Es la prestación a cargo de patronos y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados. destinada al financiamiento de servicios de previsión. . Sólo se mencionará de manera sintética la clasificación que ha elaborado al respecto Emilio Margáin Manautou en los capitulas VII. IX Y X de su obra Introducción al es-
tudio del derecho tributario rnexicana"
.
Contribuciones 1. Impuestos a) Directos. No son repercutibles y gravan los rendimientos. b) Indirectos. Si son repercutibles y gravan el consumo.
BCarlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho financiero, t 1, De Palma. Buenos Aires. 1982, pag 28. 9 Emilio Margaln Manautou, Introducción al estudio del derecho tributario. t J. De Palma, Buenos Aires. Argentina. 19S0. págs 3 a 95.
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ElEMENTOS SUSTANCIALES DE lAS CONTRIBUCIONES
e) Reales. Se preocupan por los bienes o cosas que grava. d) Personales. Se atiende a las características de las personas.
e) Específicos. Atienden al peso, medida, cantidad o calidad del bien gravado.
/!
Ad-valorem. Consideran el valor del producto.
g) Generales. Gravan actividades distintas, pero que son de la misma naturaleza. h) Especiales. Gravan determinada actividad. ¡) Con fines fiscales. Se establecen para obtener ingresos al Estado.
J) Con fines extrañscales. Se establecen no con el ánimo de que se produzcan Ink)
gresos, sino con una finalidad distinta, de carácter social o económico. Alcabalatorios. Tránsito, circulación y extracción, introducción y diferenciales.
11. Derechos
• De carácter industrial pero de interés económico, por ejemplo: servicio telegráfico, postal y otras comunicaciones. • Tasas de instrucción pública. • Referentes a actuaciones y actos jurídicos. • Servicios de policia, desinfección, sanidad, agua y política comercial.
Contribuciones especiales. Son las que se manejan en razón de cosas que se posee o por el ejercicio de una industria o comercio o de otra actividad que provocan un gasto o un aumento del gasto público. Contribución por servicios de previsión social. Es una especie de contribución especial, en la cual se realizan aportaciones de parte de los beneficiarios o de las personas obligadas por la ley para ello, a fin de lograr que se haga efectiva realmente la seguridad social.
Clasificación de las contribuciones en la Constitución mexicana La Constitución Potüica de los Estados Unidos Mexicanos, en su 10 siguiente:
art 31, fracc
IV, establece
"Art 31, Son obligaciones de los mexicanos... "N. Contribuir para los gastos públicos, esi de la Federación, como del Distrito Federal o del estado y municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes ".
De la lectura de la fracción citada se concluye que las contribuciones se clasifican en federales, del Distrito Federal, estatales y municipales, que deben ser proporcionales y equitativas, conforme lo dispongan las leyes respectivas. A su vez, el Código Fiscal de la Federación clasifica a las contribuciones en: • • • •
Impuestos Aportaciones de seguridad social Contribuciones de mejoras Derechos
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3.1.1 Impuestos Definidón de impuesto en el Código Fiscal de la Federación El art 2, fracc 1, del Código tributario define los impuestos como las contribuciones establecidas en la ley que deben pagar las personas fisicas y morales que se encuentren en la situación juridica o de hecho prevista por dicha disposición legal y que sean distintas de las señaladas en las fraccs 11, 111 Y IV de este articulo. En la especie se encuentra que el Código Fiscal no hace ninguna clasificación de los impuestos y. como se verá en los párrafos siguientes. éstos sólo aparecen enumerados en la Ley de ingresos de la Federación. que anualmente expide el Congreso de la Unión. Una de las notas caractensncas de los impuestos es que son obligatorios y no se recibe una prestación inmediata por el sujeto pasivo de la relación jurldico-trlbutaria cuando los paga. pues los ingresos que obtiene el fisco por esa contribución se revertirán a la población por medio de obras públicas o servicios públicos para la comunidad. Como es incorrecta técnicamente la definición de impuesto que señala dicho código. se propone la siguiente, de acuerdo con la naturaleza juridica de esa contribución: el impuesto es el que estd a cargo de personas fisicas y morales que se ubican en el hecho imponible sin recibir prestación inmediata.
Origen de los impuestos Los impuestos pueden originarse por diversas causas. a saber: 1. Por voluntad del más fuerte. Los tributos se.pagan por la fuerza, de modo tal que un grupo domina a otro y el sometido tiene que pagar los impuestos. La fuerza. la violencia. la conquista o la guerra son el antecedente del sistema impositivo. En Egipto, los faraones y sacerdotes vivían lujosa y ostentosamente a costa del trabajo de los demás. 2. Por mandato divino. Los impuestos se pagan por mandato de la voluntad divina, divinidad de la que está investido el soberano, el rey. el monarca. en razón de su ascendencia. Los tributos se pagan por designio divino de los dioses. es decir. su justificación proviene de un derecho divino. en el cual se apoyaron las monarquías absolutas de Inglaterra, Francia y España, entre otras. Los impuestos se utilizaban para los gastos de la corte con el fin de sufragar los grandes lujos con que vivian los reyes y para costear las guerras. Asi. desobedecer al rey era nosólo violar la ley. sino también desobedecer a Dios. Entonces se pusieron a acecharlo y le mandaron espías, que fingieron buena fe para aprovecharse de sus palabras, y asi entregarlo a la policia y a la justicia del gobernador. Por eso hicieron esta pregunta: "Maestro. nosotros sabemos que hablas y enseñas con entera rectitud. No te fijas en la condición de las personas, sino que enseñas con absoluta franqueza el camino de Dios. ¿Está permitido pagar impuestos al César o no?" jesús vio su astucia y les dijo: "rnuéstrenme una moneda. ¿de quién es la cara y el nombre que tiene escrito?" Le contestaron: "del César". Entonces Él les dijo: "pues bien, den al César lo que le corresponde al César. y a Dios lo que le corresponde a Dios." (San Lucas, Evangelio, 20:20-25)
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3. Por la necesidad. Conforme crecieron la sociedad y la división del trabajo. debieron pagarse impuestos para sostener a quienes se encomendaba el gobierno de la ciudad. personas que se convirtieron en los depositarios de la justicia y del poder y en guardianes del orden. 4. Por mandato legal (concepción positivista). Lo que justifica el pago del tributo es la ley, de manera que en tanto el tributo emane de la ley habrá que pagarlo. Lo grave de esta concepción es que no se discute si la leyes justa o injusta. Por ser ésta una disposición material y formalmente legislativa, debe obedecerse. 5. Por voluntad popular. Las contribuciones tienen su origen en el pacto social. Al respecto. jean-jacques Rousseau hace alusión en su Contrato social al buen salvaje, al hombre que ha nacido libre y mediante la voluntad popular elige a sus representantes. quienes en la Asamblea o Congreso Legislativo establecen los tributos. Aquí se ha querido fundamentar el aspecto democrático de las contribuciones fiscales, con base en un "gobierno del pueblo", "con el pueblo" y "para el pueblo". Esta conceptuación surge como una respuesta y reacción contra ias monarquias absolutas y sus abusos, como una contrapartida al aparato burocrático. que deja de ser protector de los súbditos de un Estado y se convierte en su principal explotador e intimidador. Enseñanzas de la historia en relación con los impuestos 10 l. En muchas épocas. los impuestos, como en el caso de Grecia y Roma. se consideraban como algo indigno y en contra de la libertad de los ciudadanos. 2. El crecimiento excesivo del aparato burocrático ha llevado necesariamente al aumento de los impuestos para costear principalmente la pompa. viajes y gastos superfluos de los gobernantes. 3. Muchos pueblos. como el azteca en México. vivieron de los tributos o impuestos que hacian pagar a los pueblos conquistados. 4. La decadencia de las grandes civilizaciones e imperios, como fue el caso de la griega y la romana, coincidieron con los altos impuestos. 5. Muchas de las rebeliones. sublevaciones y revoluciones fueron motivadas por el descontento producido por el pago de altos impuestos. 6. Los impuestos en la mayor parte de las sociedades han descansado en la fuerza de quienes ejercen el poder y no en la voluntad de quienes los pagan.
Fines de los impuestos Al respecto existen dos corrientes. a saber: l. Fines jisca les. Esta tendencia afirma que los impuestos no pueden tener otro propósito que el puramente fiscal. teniendo en cuenta que la función de un gobierno es utilizar el monopolio de la fuerza pública y su poder de legislar. con el objeto de crear las
JO Luís Pazos. Los íimites de los impuestos. Diana. México. 1982, págs 58 y 59.
3.1 Especies de contribuciones
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condiciones y el ambiente que le brinden oportunidades al hombre para el desarrollo de sus potencialidades tanto materiales como espirituales, dentro de un marco de libertad. 2. Fines extrafiscaies. En contraposición, esta corriente postula que las contribuciones no sólo persiguen un fin financiero. sino además deben expiicarse y justificarse en función de otros propósitos. como distribuir la riqueza, estabilizar la economia, estimular la producción y fomentar la creación de empleos, así como conseguir otras finalidades de carácter politico social. moral. etcétera. Acerca de este punto debe tenerse presente que el Estado no está investido de poderes mágicos. y es una equivocación muy grande pensar que. mediante leyes o acciones directas. aquél puede terminar con la pobreza y la desigualdad social. Teniendo en cuenta esto. es comprensible que se diga que debe tenerse cuidado con esa ilusión financiera, por cuyo medio se hace creer a los gobernados que con el incremento de ios gastos del sector público se puedan solucionar las graves carencias sociales. No debe olvidarse que la razón de ser del gobierno es proteger los derechos fundamentales del ser humano, como la vida, la propiedad y la libertad, y que una de las principales atribuciones de ia autoridad es impartir justicia. dirimiendo con equidad las controversias que surjan entre quienes viven en sociedad. A este respecto, se han polarizado dos posiciones antagónicas y alejadas de ese ideal de protección: el Estado policía y el unsset-faire. Lo que no puede discutirse es que cada día resulta más evidente la necesidad de terminar las sociedades gobernadas en exceso, pues la historia enseña que, donde ha habido mayor progreso económico y sociai no es en los paises donde el Estado ha tomado a su cargo directamente la mayoria de las actividades económicas. La posición más consecuente es aquella que tiene en cuenta el hecho de que las autoridades y el gobierno se establecieron para servir a los ciudadanos de una república. y no para servirse de ellos. y que los recursos obtenidos por los impuestos deben destinarse a alcanzar las finalidades esenciales del hombre. para que éste. dentro de un clima de libertad. pueda desarrollarse tanto material como espiritualmente. A ese efecto. habrá que evitar. hasta donde sea posible. la aparición y presencia de las desigualdades sociales. mediante la aplicación de una justicia pronta, expedita y honesta. que dé a cada quien lo que le corresponde. Curva de Laffer. Demuestra que en un momento determinado los aumentos de impuestos ya no significan mayor recaudación por parte de las autoridades fiscales. debido a la desincentivación que producen en la actividad económica. En cambio. bajos impuestos se traducen en mayor actividad económica, que puede generar mayores ingresos al Estado.
Principios doctrinales de los impuestos Los principios doctrinales impositivos orientan a la ciencia financiera pública con base en postulados extraidos de la experiencia histórica provistos de un hondo contenido filosófico. por cuyo medio se pretende alcanzar consenso en cuanto a que los responsables de las finanzas públicas deben servir a los contribuyentes y no servirse de éstos.
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Al respecto, Adam Smith, en SU obra La riqueza de las naciones. señala cuatro principios cardinales en materia impositiva, que son: 1. El principio dejusticia. Cada quien debe contribuir al gasto público según SUS posibilidades o ingresos, es decir, para la fijación y el pago de impuestos debe tenerse en cuenta la capacidad económica del contribuyente. 2. El principio de certidumbre. Debe evitarse que la autoridad abuse de su poder. con el pretexto de interpretar las leyes; por tanto, la autoridad debe tener normada su actividad de forma precisa en la ley fiscal, la cual ha de ser clara, de modo tal que no permita el abuso de ésta. Dicho principio vela por la seguridad y la certeza juridicas. 3. El principio de comodidad. Todo impuesto debe recaudarse en la época y de la manera como es más probable que convenga su pago al contribuyente. Propende a que no haya incomodidades para el contribuyente, porque éstas alejan a las personas del debido cumplimiento de sus obligaciones fiscales. 4. El principio de economia. La diferencia entre lo que se recauda y lo que entra efectivamente al tesoro público debe ser lo más pequeña posible.
Principios juridicos de carácter fiscal Los principios juridicos que deben tenerse en cuenta, además de los señalados por Adam Srnith. son ios siguientes: l. Principio de generalidad. La ley debe abarcar a todas las personas cuya situación particular se ubique en la hípótesís contenida en ella, es decir, el hecho imponibie, el cual al realizarse provoca el surgimiento de la obligación fiscal. 2. Principio de uniformidad. A los sujetos pasivos colocados en el mismo supuesto impositivo se les imponen obligaciones iguales. Se reitera que el pago de los impuestos debe ser conforme a la capacidad económica de los gobernados. 3. Principio de simplicidad. Se refiere a que el trámite para el cumplimiento de las obligaciones fiscales no debe ser complejo, sino fácil y sencillo para cualquier contribuyente. 4. Principio de claridad. Significa que las disposiciones fiscales no deben ser confusas u oscuras, sino entendidas por los súbditos de un estado, y a que éstos puedan cumplir de forma oportuna sus obligaciones fiscales.
Efectos de los impuestos l. Morales. Buscan lograr conductas éticas en la sociedad, por ejemplo: gravar con tasas muy elevadas el consumo de los vinos, para alejar del alcoholismo a la población. El Estado incluso llega a privarse de percibir recaudaciones jugosas, pero siempre protegiendo ia moral pública y la salud de sus habitantes, como cuando prohibe la apertura de cantinas, cabarets o centros nocturnos. 2. Politicos. Abundan los casos en que las reacciones politicas han sido tan intensas que se han vuelto revoluciones, o por lo menos el excesivo impuesto fue la gota que derramó el vaso de la Revolución, con lo cual se cumplió aquel principio sociológico que afirma que pequeñas causas producen grandes efectos.
3.1 Especies de contribuciones
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La Revolución francesa se debió, en gran parte, al hecho de que la carga impositiva recaia en el pueblo miserable y hambriento de Francia, frente a una nobleza corrompida y ahíta de comida, Los impuestos aduaneros que recayeron en el comercío del papel, del vidrio y del té de 1775 a 1783 en las colonias inglesas de América, no eran excesivos; lo que en realidad produjo la franca rebeldía estadounidense fue que el parlamento inglés aprobó dichos impuestos sin tener en cuenta los escaños del citado parlamento, es decir, sin que a los colonos ingleses se les hubiera oido. Es indudable que una de las causas de la Independencia de la Nueva España fue la nube de impuestos que existía, especialmente la odiada alcabala.
3. Económicos. Los principales efectos económicos de los impuestos son los siguientes: repercusión, difusión, absorción. Repercusión. Es aquel proceso por medio del cual el contribuyente desplaza el impuesto total o parcialmente a otras personas. Al respecto, se distinguen tres fases: a) Percusión. Es la calda del impuesto sobre el sujeto pasivo, o sea, sobre la perso-
na que tiene la obligación legal de pagarlo. b) Traslación. Es el hecho de pasar la carga del impuesto a otra u otras personas. e) Incidencia. Es la caída del impuesto sobre la persona que realmente lo paga, es
decir, que ve afectada su economia por la trascendencia del impuesto. Difusión. Se ha comparado, o tratado de explicar, el fenómeno de la difusión con el lanzamiento de una piedra que arroja un niño al centro de una fuente. A partir del puno to central donde cae la piedra, se van formando ondas concéntricas, las primeras muy marcadas y cercanas unas de otras y, a medida que se van acercando al pretil, las ondas se van haciendo menos preceptibles y más distantes unas de otras, de manera que apeo nas llegan en ocasiones al pretil de la fuente, es decir, en múltiples ocasiones se confunden con el resto de la masa acuosa. La persona que paga el impuesto sufrirá la merma en su patrimonio y, en consecuencia, no podrá comprar la misma cantidad de satisfacrores al tendero de la esquina, al panadero, al lechero, etc. Estos, a su vez, sufren una limitación en sus poderes de como pra con respecto a sus proveedores, quienes tampoco estarán en condiciones de comprar la misma cantidad de materias primas para hacer los sarisfactores: todo ello se reflejará en limitación del poder de compra de los artesanos y obreros. Absorción. Puede ocurrir que, al establecerse un impuesto, el sujeto no pretenda trasladarlo, sino que pague, pero procura aumentar su producción o disminuir su capital y trabajo empleados, o consigue un progreso técnico en virtud de un descubrimiento, etcétera. 4. Evasión. Consiste en eludir el pago del impuesto, evasión de la cual puede haber dos formas: una legal, otra ilegal. La legal, conocida también como elusión, se refiere al no pago de la contribución, pero interpretando y relacionando las disposiciones fiscales.
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La evasión es ilegal cuando, para eludir el pago del impuesto, se realizan actos violatorios de las normas legales, como el contrabando, la ocultación de ingresos, la simulación de actos o contratos, etcétera.
3.1.2 Derechos Las tasas o derechos los define el art 2, fracc IV, del Código Fiscal vigente como las contribuciones establecidas en la ley por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la nación, así como por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público, excepto cuando los presten organismos descentralizados u órganos desconcentrados. Este último caso exige que se trate de contraprestaciones que no se encuentren previstas en la Ley federal de derechos. Thmbién son derechos las contribuciones a cargo de los organismos públicos descentralizados, porque prestan servicios exclusivos del Estado. De este concepto se derivan las cuestiones siguientes: • Los derechos son contribuciones. • Los derechos deben estar establecidos en una ley. • Por servicios que preste el Estado en sus funciones de derecho público deben pagarse derechos. • Por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la nación tienen que pagarse derechos. Los derechos son contribuciones. .Cabe afirmar este concepto, pues si bien al particular corresponde provocar la prestación del servicio, el pago del precio es obligatorio. .Los derechos deben estar establecidos en una ley. Exigir que los derechos se establezcan en una leyes congruente con lo previsto en el art 31, fracc IV, de la Constitución mexicana, por lo que lo dicho en páginas anteriores acerca de la clasificación constitucional de las contribuciones respecto al principio de legalidad, en obvio de repeticiones, en este aspecto debe tenerse por reproducido. Por servicios que preste el Estado en sus funciones de derecho público deben pagarse derechos. Esto es válido porque si se tratara de ingresos por funciones del Estado como particular, se estaría en el caso de los productos. Por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la nación tienen que pagarse derechos. Esta parte fue adicionada al concepto de derechos en el código vigente, pues en el Código Fiscal de 1967, correctamente se consideraban productos los ingresos provenientes del Estado por la explotación de sus bienes patrimoniales. A partir de la entrada en vigor del Código Fiscal publicado en el Diario Oficial de la Federación, del 31 de diciembre de 1981, los ingresos por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la nación son derechos, a pesar de que se trata, como ya se indicó, de ingresos provenientes de la explotación de bienes patrimoniales del Estado.
3.1 Especies de contribuciones
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Al respecto resulta importante hacer mención a las tesis de jurisprudencia emitidas por la Suprema Corte de Justicia de la Nación y que se identifican con los núms 2198, 3198 Y 4198, publicadas en el Semanario judicial de la Federación y su Caceta, novena época, tomo VII, enero de 1998, págs 41,54 Y 55, que respectivamente señalan: Derechos por servicios. Su proporcionalidad y equidad se rige por un sistema distinto del de los impuestos. Las garanrías de proporcionalidad y equidad de las cargas tributarias establecidas en el articulo 31, fracción IV, de la Constitución PollUca de los Estados Unidos Mexicanos, que el legislador trata de satisfacer en materia de derechos a través de una cuota o tarifa aplicable a una base, cuyos parámetros contienen elementos que reflejan la capacidad contributiva del gobernado, se traducen en un sistema que únicamente es aplicable a los impuestos. pero que en manera alguna puede ínvocarse o aplicarse cuando se trate de la constitucionalidad de derechos por servicios, cuya naturaleza es distinta de la de los írnpuestos y, por tanto. reclama un concepto adecuado de esa proporcionalidad y equidad. De acuerdo con la doctrina juridico-fiscal y la legislación tributaria, por derechos han de entenderse: "las contraprestaciones que se paguen a la hacienda pública del Estado, como precio de servicios de carácter administrativo prestados por los poderes del mismo y sus dependencias a personas determinadas que los soliciten", de tal manera que para la determinación de las cuotas correspondientes por conceplO de derechos ha de tenerse en cuenta el costo que para el Estado tenga la ejecución del servicio y que las cuotas de referencia sean fijas e iguales para todos los que reciban servicios análogos. Derechos por servicios. Subsiste la correlación entre el costo del servicio público prestado y el monto de la cuota. No obstante que la legislación fiscai federal, vigente en la actualidad, define a los derechos por servicios como las contribuciones establecidas en la ley por los servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público, modificando lo consignado en el Código Fiscal de la Federación de 30 de diciembre de 1966. el cual en su articulo 30 los deñnía como "las contraprestacíones establecidas por el poder público, conforme a la ley, en pago de un servicio", lo que implicó la supresión del vocablo "contraprestación", debe concluirse que subsiste la correlación entre el costo del servicio público prestado y el monto de la cuota, ya que entre ellos continúa existiendo una íntima relación, al grado que resultan inrerdependientes, pues dicha contribución encuentra su hecho generador en la prestación del servicio. Por lo anterior, siendo tales características las que distínguen a este tributo de las demás contribuciones, para que cumpla con los principios de equidad y proporcionalidad que establece la fracción IV del articulo 31 constitucíonal. debe existir un razonable equilibrio entre la cuota y la prestación del servicio, debiendo otorgarse el mismo trato fiscal a los que reciben igual servicio, lo que lleva a reiterar, en lo esencial, los criterios que este Alto Tribunal ya había establecido conforme a la legislación flscal anterior, en el sentido de que el establecimiento de normas que determinen el monto del tributo, atendiendo al capital del COntribuyente o a cualquier otro elemento que refleja su capacidad contributiva, puede ser correcto tratándose de impuestos, pero no de derechos, respecto de los cuales debe tenerse en cuenta ordinariamente el COSIO que para el Estado tenga la ejecución del servicio: y ·que la correspondencia entre ambos términos no debe entenderse como en derecho privado, de manera que el precio corresponda exactamente al valor del servicio prestado, pues los servicios públicos se organizan en función del interés general y sólo secundariamente en el de los particulares. Derechos por servicio de agua potable, Para examinar si cumple con los principios de proporcionalidad y equidad, debe atenderse al objeto real del servicio prestado por la administración pública considerando su costo y otros elementos que inciden en
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ElEMENTOS SUSTANCIALES DE lAS CONTRIBUCIONES
La Suprema Corte. ha sustentado en diversas tesisjurísprudenciales que las leyes que establecen contribuciones, en su especie derechos por servicios, fijando una tarifa o una cuota aplicable a una base, cuyos parametros contienen elementos ajenos al COSto del servicio publico prestado. violan los principios de proporcionalidad y equidad, ya que ello da lugar a que por un mismo servicio se contribuya en un monto diverso. Por otro lado, tratandose de los derechos por el servicio de agua potable. ha tomado en consideración, para juzgar sobre los citados principios constitucionales, no la simple correlación entre el costo del servicio y el monto de la cuota. sino también los beneficios recibidos por los usuarios, las posibilidades económicas de éstos y otras razones de tipo extrafiscal. Del examen de ambos criterios, se concluye que este Alto Tribunal ha sentado criterios distintos para derechos por servicios de naturaleza diversa. atendiendo al objeto real del servicio prestado por el ente publico, que trasciende tanto a su costo como a otros elementos que indicen en la continuidad y permanencia de Su prestación. Ello porque, tratándose de derechos causados por servicios, el objeto real de la actividad publica se traduce, generalmente. en la realización de actividades que exigen de la administración un esfuerzo uniforme, a través del cual puede satisfacer todas las necesidades que se presenten, sin un aumento apreciable del costo del servicio. mientras que la prestación del diverso de agua potable requiere de una compleja conjunción de actos materiales de altocosto a fin de lograr la captación. conducción, saneamiento y distribución del agua que, además, no esta ilimitadamente a disposición de la administración pública, pues el agotamiento de las fuentes. la alteración de las capas freáücas, los cambios climáticos y el gasto exagerado, abusivo o irresponsable de los usuarios, repercuten en la prestación del servicio. porque ante la escasez del liquido. es necesario renovar los gastos para descubrir, captar y allegar mas agua, todo lo cual justifica, cuando son razonables, cuotas diferentes y tarifas progresivas.
su continuidad,
3.1.3 Contribuciones de mejoras Tales contribuciones las define el art 2, fracc 111. del C6digo Fiscal de la Federaci6n, como las establecidas en la ley a cargo de personas fisicas y morales que se benefician de manera directa por obras públicas, La contribución de mejoras se ubica dentro de un concepto más amplio: el de contribuciones especiales. que se definen a su vez como una prestación establecida en la ley a cargo de los particulares, quienes deben pagar obligatoriamente al Estado. como aportación a los gastos que ocasionó la realización de una obra o la prestación de un' servido público de interés general. que los benefició o los beneficia de forma específica. En cuanto a la materia es importante destacar las características esenciales de las contribuciones especiales, a saber: I . Son de carácter obligatorio para los particulares. 2. El pago es por la ejecución de la obra o al servicio público prestado por la administración pública. Aquí cabe destacar que la contribución especial se paga por el beneficio especifico que determinadas personas reciben con motivo de una obra o prestación del servicio público. En consecuencia. esta contribución se entera para cubrir los gastos causados por servicios de carácter general divisibles, en obras y servicios en beneficio de la colectividad. 3. La contribución únicamente la pagan los sujetos que obtienen un beneficio directo e inmediato,
3.1 Especies de contJibuciones
185
Como ejemplo de las contribuciones de mejoras se puede citar la construcción de puentes, caminos, calles. parques. jardines, banquetas y guarniciones, entre otros. Contribuciones de mejoras La contribución de mejoras debe utilizarse para que los sujetos beneficlados directamente por una obra pública participen para sufragar parte de su obra, por el beneficio que reciben, pero nunca se debe pretender el costo de la inversión. Hacerlo seria un error grave de política fiscal. máxime que han existido obras por la introducción del metro y el anillo periférico, con un alto costo económico; además, seria imposible que los gobernados solventaran el costo de esas obras.
3.1.4 Aportaciones de seguridad social Dichas aportaciones las define el art 2, fracc 11, del mencionado código tributario como las contribuciones establecidas en la ley a cargo de personas sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de seguridad social o a las personas que se beneficien de forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el Estado. Esta contribución no estaba contemplada en el Código Fiscal de 1967, y se estableció en el nuevo código vigente con el fin de dar cabida a las cuotas y aportaciones al rass, Infonavit, ISSSTE e ISSfAM. De esta manera, la Ley de ingresos de la Federación de 1997. en su art l. frac 11. menciona las aportaciones de seguridad social e indica que son los ingresos que provienen de lo siguiente: • Aportaciones y abonos retenidos a trabajadores· por patrones. para el Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores. • Cuotas para el Seguro Social a cargo de patrones y trabajadores. • Cuotas para el Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado a cargo de los citados trabajadores. • Cuotas para el Instituto de Seguridad Social para las Fuerzas Armadas Mexicanas a cargo de los militares. Al respecto cabe hacer un comentario: debieron ubicarse en el nuevo código las aportaciones de seguridad social como contribuciones especiales, dándoles esta denominación y explicando las características de dicha figura. En este punto es conveniente mencionar lo expresado por la doctrina en cuanto a este tipo de contribuciones, que también se ubican como exacciones parafiscales: La expresión parafiscalidad tiene su origen en un documento oficial francés de 1946. el Inventario dela situación financiera. redactado con la dirección del ministro R, Schuman; este neologismo fue creado por la técnica financiera que empleó Emanuelle Morselli en un trabajo realizado en 1938, en el cual pretendió ver una categoría separada de la imposición general. Dicho inventario señalaba nuevos aspectos de las finanzas públicas, a raíz
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ELEMENTOS SUSTANCIALES DE lAS CONTRIBUCIONES
de la actividad juridica del Estado y del surgimiento de entes administrativos institucionales con recursos propios que alteraron los principios presupuestarios clásicos. Este nuevo término lo empleó Morselli debido a que después de la Primera Guerra Mundial se desarrollaron en los paises europeos y americanos rnúltíples organismos públicos y descentralizados, en cuyo favor el Estado establece pagos con carácter de obligatorios y los cuales puede hacer efectivos de forma coactiva y con procedimientos iguales o parecidos a los que se usan para el cobro de los tributos. Por no ser el Estado el acreedor de dichas prestaciones, no puede quedar configurado entre las categorías tradicionales (impuestos, derechos y contribuciones especiales); por tal motivo, la doctrina moderna les ha dado el nombre de exacciones parajiscales o tasas paratributarias.
3.1.5 Estudio comparativo con las dasificaciones de la legislación local Algunas de las legislaturas de las entidades federativas no incluyen en la clasificación de las contribuciones las aportaciones de seguridad social; además, procuran definir mejor los conceptos contributivos. Así, el C6digo Fiscal del Estado de Oaxaca establece que ios impuestos son las prestaciones en dinero o en especie que el poder público fija unilateralmente y con carácter obligatorio para cubrir el gasto público a aquellos sujetos cuya situación coincida con lo que la ley señala como hecho generador de un crédito fiscal. Tal definición no es exacta porque tiende a confundirse con el concepto genérico de contribución. Debe advertirse que el C6digo Financiero del Distrito Federal, para evitar la rigidez de las contribuciones y los principios aplicables a éstas, ciertos servicios públicos y la explotación de bienes se consideran aprovechamientos, de forma tal que se tenga más elasticidad y flexibilidad en la aplicación de aquéllos.
3.1.6 Accesorios de las contribuciones Los conceptos siguientes son accesorios de las contribuciones: • • • •
Recargos. Multas. Indemnización de 20% por cheques devueltos. Gastos de ejecución.
Recargos. Se pagan por concepto de indemnización al fisco por la falta de pago oportuno de un crédito fiscal. Multas. Son sanciones que se imponen al contribuyente con fines no recaudatorios, sino correctivos, por el incumplimiento de un deber por parte del gobernado. Indemnizaci6n de20% por cheques devueltos. El cheque recibido por las autoridades fiscales que sea presentado en tiempo y no sea pagado por la institución bancaria, da lugar al cobro al contribuyente de 20% del valor de éste y se debe exigir independientemente de los demás conceptos juridicos a que tiene derecho la hacienda pública.
3.1 Especies de contribuciones
187
Gastos de ejecución, Cuando sea necesario emplear el procedímíento administrativo de ejecución para hacer efectivo un crédito fiscal. las personas Iisícas y morales están obligadas a sufragar los gastos inherentes a las diligencias respectivas. que por lo general son de 2 % por determinadas diligencias. En cuanto a estos accesorios debe consultarse lo dicho al respecto como complemento necesario en la unidad 5. sección 5.4.1.
3.1.7 Aprovechamientos Respecto a esta figura jurídica. el art 3 del Código Fiscal de la Federación señala que se entiende por aprovechamientos los ingresos que percibe el Estado por funciones de derecho público distintas de las contrtbuctones, de los ingresos derivados de financiamiemos y de los que obtengan los organismos descentralizados y las empresas de participación estatal. Los recargos. las sanciones. los gastos de ejecución y la indemnización a que se refiere el párr séptimo del art 21 del código mencionado. que se apliquen en relación con aprovechamientos. son accesorios de éstos y participan de su naturaleza. A su vez. el Código Financiero del Distrito Federal. en los arts 25. 266. 266-A. 267 Y 267-A. alude a los aprovechamientos. los cuales define como los ingresos que percibe el Distrito Federal por funciones de derecho público y por el uso. aprovechamiento o explotación de bienes de dominio público distintos de las contríbuciones.: de los ingresos derivados de financiamiento. y de los que obtengan los organismos descentralízados y las empresas de participación estatal.
Autogenerados Aquí hay que tener presente las "Reglas para el control y manejo de los ingresos que se recauden por concepto de aprovechamientos y productos que se asignen a las dependencias y órganos desconcentrados que los generen. mediante el mecanismo de aplicación automática de recursos". emitidas anualmente por la Secretaría de Finanzas del Distrito Federal y que le permite manejar con flexibilidad y elasticidad determinados ingresos. No podria realizar esto si se ubicaran como contribuciones. por la rigidez los ingresos.
3.1.8 Productos Los productos son las contraprestaciones que reciben las autoridades por los servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho privado, así como por el uso. aprovecharníento o enajenación de bienes del dominio privado. por ejemplo: los ingresos por concepto de remas por el aprovechamiento de un bien del dominio privado o los servicios que presta mediante un centro deportivo estatal.
ELEMENTOS SUSTANCIAlES DE lAS CONT~BUCIONES
188
3.2 Titulares de la potestad en materia de contribuciones y naturaleza del vínculo jurídico con obligados Los titulares de la potestad tributaria. en cuanto al ejercicio. operatividad y aplicación de las contribuciones, son los sujetos activos cuyas funciones fundamentales consisten. entre otras, en la determinación, liquidación. comprobación. fiscalización. cobro. recaudación y administración de las contribuciones. así como en la imposición de sanciones cuando los casos lo ameriten. En seguida se precisa cuáles son: l. La Federación. que lo realiza con apoyo de las dependencias siguientes:
A. Sector central • Secretaría de Hacienda y Crédito Público • Servicio de Administración Tributaria B.
Sector parafiscal •
IMSS.
•
INfONAVIT.
• ISSSTE. •
15FAM.
•
SAR.
2. Los estados, por medio de la Secretaria de Finanzas, tesoreria de una entidad. Secretaría de Hacienda y Crédito Público, etcétera. En algunos estados de la república existen las entidades paraestatales u organismos desconcentrados, vinculados fundamentalmente al cobro de los derechos por el suministro de agua. 3. El Distrito Federal, por medio de la Secretaría de Finanzas. la Tesoreria del Gobierno del Distrito Federal y la Comisión de Aguas. 4. Los municipios, por conducto de las oficinas recaudadoras o la Secretaria de Finanzas municipal. La naturaleza del vinculo juridico con los obligados se encuentra establecida en la obligación tributaria. por lo que es básico y necesario aludir a ella.
Obligación fiscal Dino jarach señala que la obligación tributaria. o simplemente el tributo. constituye en su esencia una prestación pecuniaria coactiva que pesa sobre un sujeto (contribuyente) a favor del Estado u otra entidad pública que tenga derecho a ese ingreso como consecuencia de su poder de imposición. 11 Dicho de otra forma, es el vínculo juridico por medio del cual el fisco (sujeto activo) exige al contribuyente (sujeto pasivo) una prestación pecuniaria. 11 Dino[arach. Elhecho impunible, Buenos Aires. 1943,
pag 18.
3.2 Titulares de lapotestad en materia de contribuciones y naturaleza del vinculo jurldico conobligados
189
Fuente de la obligación fiscal Las obligaciones tributarias se derivan de la ley, son ex-lege, de modo tal que la voluntad del legislador las determina, a diferencia del ámbito del derecho privado, donde la mayor parte de las obligaciones surgen de la voluntad de las partes ex-contracum. En otras palabras, la ley grava la actividad económica o hecho, que, de realizarse, traerá como consecuencia el surgimiento de la obligación fiscal.
Elementos de la obligación impositiva Los elementos de la obligación fiscal son los siguientes: • • • • •
Causa . Objeto. Relación jundíco-tributarta. Hecho imponible. Sujetos.
Causa de la obligación fiscal En materia fiscal, la causa es el fundamento jurídico último de la obligación de pagar impuestos. En un principio, 'este fundamento se encontró tanto en la necesidad de recaudar los medios destinados a satisfacer los requerimientos públicos como en razón de los beneficios y ventajas de que gozan los individuos por el hecho de vivir en sociedad. Esta Idea inicial evolucionó hasta el punto de dividir a la causa en general y particular. La primera se refiere a los beneficios obtenidos de los servicios públicos. y aun de aquellos que por su peculiar naturaleza son intangibles, cuya caractenstíca esencial es que son generados y proporcionados por la vida en común. La causa particular .radica en la capacidad contributiva, la cual constituye la causa específica del tributo. La causa se refiere al sustrato fitoscftco y ettco-jurtáico que fundamenta el derecho del Estado de cobrar impuestos, la cual, en su aspecto especifico, se basa en la capacidad contributiva del gobernado. Algunos autores están en contra de la teoría que considera elemento constitutivo de la obligación tributaria la capacidad contributiva; para ellos, dicha capacidad no es un elemento integrante de la relación jurídico-tributaria, incluso en aquellos sistemas en los que se ha incorporado con rango constitucional este concepto. A ese efecto. quienes sustentan esa posición argumentan que los impuestos pueden decretarse inconstitucionalmente, hecho imponible que, considerado en abstracto y en general, no es indicio de capacidad contributiva; pero aun en el caso: de que así fuera, la causa no tendrá participación alguna, ya que el legislador establece la obligación de pagar impuestos, en virtud de la actualización de una hipótesis y, en consecuencia, ese actuar se aparta de la capacidad contributiva y carece de "justicia y racionalidad". Si el hecho imponible abstracto y general se estima constitucionalmente válido, no se permitirá indagar tal validez en cada caso concreto; esto se podrá hacer únicamente si se considera que la causa es un elemento de la relación juridtco-tríbutarta.
190
ELEMENTOS SUSTANCIAlES DELAS CONT~BUCIONES
Impuestos en el 2001
Ahora bien. no debe hacerse a un lado el fundamento sustantivo o esencial de la obligación tributaria, pero no se puede estar de acuerdo con ia idea de que hay que pagar contribuciones. sencillamente porque el-Estado necesita ingresos para su supervivencia, y. que los tributos se deben pagar por los súbditos de un país a como dé lugar. En este sentido. el cobro de una contribución se justifica sólo si ésta se destina al bien común, al orden, a la seguridad juridica o a la justicia. todo ello en beneficio de los gobernados y siempre que éstos tengan capacidad tributaria. Las ideas de que deben pactarse impuestos porque es conveniente para el orden público o por razones de Estado o porque es necesario para su existencia tienen que quedar definitivamente enterradas en el siglo xx, para que en el presente siglo. el ser humano vuelva sus ojos hacia él mismo, rechazando sociedades demasiado gobernadas en las que los representantes del Estado han fungido como benefactor. protector, civilizador. mediador. colonizador. conquistador, manufacturero. agente de cambios, notario, abogado. profesor, constructor, administrador de museos, etc. En el siglo XXI, la filosofia que debe prevalecer es la del íntegracíonismo, en el cual se reconozca al ser humano por lo que es y no por una bandera. ubicación geográfica o color de la piel.
De esa forma reconociendo que la libertad individual es la causa motriz de todo desarrollo positivo del hombre. éste debe liberarse de las cadenas de la: esclavitud que le han sido impuestas por las grandes burocracias del siglo xx y ha de vivir sin el terror de pagar tributos para mantener obesos y corruptos aparatos de gobierno que sostengan politicas económicas que chocan con las más elementales leyes de la economía. El ciudadano de una república debe vivir para si mismo. para su familia y para sus demás seres queridos, de modo que auténticamente se castigue al funcionario público que ha abusado de los fondos del tesoro de la nación en provecho personal; además, el ciudadano jamás debe vivir y trabajar sólo para pagar impuestos, destinados a sostener al gobierno. como fin fundamental y en el que las autoridades no se sirvan del individuo o de la sociedad, sino que sirvan a uno y a otra. Surgimiento de la obligación tributaria. Cuando se realiza el presupuesto normativo. nace la obligación tributaria. Al respecto también se habla de causación o devengo del tributo. El art 6 del Código Fiscal de la Federación establece que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho. previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran. continúa
3.2 TItulares de lapotestad enmateria de ccntrioudones y naturaleza delvfnculo jurídico conobligados
191
continuación
Determinación de la obligación tributaria. Ésta puede ser por un acto del sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria, mediante el cual reconoce que se ha realizado el presupuesto impositivo o un acto de la autoridad fiscal en la que constata la realización del hecho imponible, por el que se cuantifica de forma concreta un adeudo tributario. La configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación se deben valorar en atención a la capacidad económica del gobernado. Por lo general, en el sistema fiscal mexicano se parte de la buena fe del contribuyente, quien realiza la cuantificación de los tributos y ios pagos provisionales y definitivos de las contribuciones.
Objeto de la obligación fiscal El objeto de la obligación tributaria consiste en la prestación pecuniaria que el sujeto pasivo debe dar al fisco. Al igual que en materia civil, en la obligación el objeto fiscal atañe a los aspectos siguientes: al Dar, Se refiere a la parte del patrimonio o ingreso de los contribuyentes o el porcentaje del precio o del valor de determinados bienes o la cantidad fija, que el sujeto pasivo tiene que enterar a la hacienda pública para pagar una deuda fiscal propia o ajena. b) Hacer. Consiste en cumplir con todos los deberes positivos, que se establecen en las leyes fiscales, por ejemplo: presentar declaraciones y avisos y cumplir en forma oportuna con los requerimientos de las autoridades fiscales. e) 'No hacer. El sujeto pasivo debe omitir realizar las conductas no permitidas por la legislación fiscal, es decir, no llevar a cabo conductas ilícitas, por ejemplo: expedir comprobantes fiscales sin que cumplan los requisitos exigidos por las leyes.
La obligación fiscal tiene en cuenta la riqueza o su manifestación, en cuanto que ella sirve de base o medida para aplicar una contribución. Así, cabe comentar que hay tres formas esenciales, que pueden asumir el objeto del tributo: • La posesión de la riqueza, o sea, el capital. • La capacidad para adquirir riqueza, es decir, la renta. • El gasto como manifestación de la riqueza, o sea, el consumo.
Relación jurídico-tributaria El estudio de la relación jurídico-Impcsttíva resulta bastante complejo, pues alrededor de la relación sustantiva, que se refiere a la deuda tributaria, también se otorgan derechos y obligaciones al fisco, así como derechos y obligaciones al gobernado, quien debe no sólo realizar el pago de una cantidad en dinero, sino también presentar avisos,
192
ELEMENTOS SUSTANCIAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
declaraciones periódicas, llevar y conservar su contabilidad. determinar sus estados financieros y llevar a cabo otras actividades de análoga naturaleza (veáse fig 3.1 l. Lo anterior se puede esquematizar de la manera siguiente: Realidad económica
(
Potestad t
(contribuyente
)-(
Nonna tributarla
~
Hecho generador
)--
Hecho Imponible
Relación jurfdico-tributaria
Obligación tributaria
FIGURA 3.1
3.3 Contribuyentes y su carácter de principales obligados por la contribución No todos los ordenamientos legales hacen referencia al concepto juridico de contribuyentes, que son las personas físicas o morales obligadas al pago de los impuestos. derechos. aportaciones de seguridad social y contribuciones de mejoras. En la doctrina se le conoce como el sujeto pasivo de la relación juridico-tributaria.
Clasificación de los sujetos pasivos Los sujetos pasivos de las contribuciones son los siguientes:
Sujeto jurtdico. Quien tiene la obligación conforme a la ley de pagar impuestos. b) Sujeto económico. Es la persona que realmente paga los impuestos. aquel al que
al
el
se le traslada la carga impositiva. Terceros. Son aquellos que responden por la deuda de otro. mas no tienen una obligación fiscal directa.
3.4 Hecho generador de las contribuciones Al respecto, se va hacer mención al hecho imponible. en el lugar del hecho generador. dado que son dos conceptos diferentes.
3.4 Hechogenerador de lascontribuciones
193
3.4{90ncepto Hecho imponible. Es el hecho previsto por la norma juridica de forma hipotética y de cuya realización surge el nacimiento de la obligación tributaria. Hay hecho generador cuando la realidad coincide con la hipótesis normativa y con ello se provoca el surgimiento de la obligación fiscal, o sea, es la materialización de la normatividad tributaria.
Se ha escrito bastante acerca del hecho imponible; asi, las leyes fiscales que contienen los impuestos establecen una serie de presupuestos de naturaleza jurídica o económica para configurar cada tributo, y cuya realización origina el surgimiento de la obligación fiscal. Al respecto, la doctrina ha utilizado diversos vocablos: supuesto normativo, presupuesto de hecho, hecho generador, hipótesis de incidencia, supuesto impositivo, situaciones juridicas o de hecho, etcétera. Por otra parte, no debe confundirse el hecho imponible con el objeto del tributo, pues éste se refiere a la realidad económica que se pretende someter a la tributación. No hay que confundir el hecho imponible o presupuesto de hecho, con el hecho generador, pues se trata de dos realidades absolutamente distintas. Ataliba ha preparado un cuadro que muestra sus diversas peculiaridades y que se transcribe a conrtnuacton.P Presupuesto de hecho
o hipótesis de Incidencia
Hecho generador
• Descripción genérica e hipotética de un hecho
• Hecho concretamente ocurrido en el mundo fenoménico, empíricamente verificable (hic et nunc)
• Concepto legal (universo del derecho)
• Hecho jurigeno (esfera tangible de los hechos)
• Designación del sujeto activo
• Sujeto activo ya determinado
• Criterio genérico de identificación del sujeto pasivo
• Sujeto pasivo: Ticio
• Criterio de fijación del momento de la configuración
• Realización -dia y hora determinados
• Eventual previsión genérica de círcunstancias de modo y lugar
• Modo determinado y objetivo, local determinado
• Criterio genérico de medida (base irnponible)
• Medida (dimensión determinada)
12 G. AtaJiba. Hípotese. núm 25.1 a 25.3.
y A.
Patcao Arauja,
Fato gerador. 2a ed. I Q71, pag 36.
194
ELEMENTOS SUSTANCiAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
Palcao Arauja escribe que el hecho generador (imponible) es importante para lograr concretamente la fijación de las siguientes nociones: a) identificación del momento en que nace la obligación tributaria principal; b) determinación del sujeto pasivo principal de la obligación tributaria; e) fijación de los conceptos de incidencia. no incidencia y exención; ti) determinación del régimen jurídico de la obligación tributaria; alícuota. base de cálculo. exenciones. etc.: e) distinción de los tributos in genere; j) distinción de los tributos en especie; g) clasificación de los impuestos en directos e indirectos; h) elección del criterio para la interpretación de la ley tributaria; ¡) determinación de los casos concretos de evasión en sentido estricto. . Almigar Falcao Arauja. El hecho generador y la obligación tributaria.
3.4.2 Elementos legales que cemponen el hecho imponible Elemento es cualquier componente de algo. en este caso del hecho imponible. A partir de criterios especificas en los cuales se valoran distintas manifestaciones de la realidad. reguladas por la normatividad jurídica. se habla de cuatro elementos distintos. a saber: • • • •
Elemento Elemento Elemento Elemento
objetivo. subjetivo. espacial. temporal.
Dichos elementos se explican en párrafos posteriores.
3.4.3 Descripción legal del hecho imponible El Código Fiscal de la Federación no hace una descripción legal o definición del hecho imponible, sino que sus elementos se hallan dispersos en todas las leyes fiscales especiales. Sólo el art 6 del citado ordenamiento jurídico señala que las contribuciones se causarán conforme se realicen las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran. Los elementos jurídicos fundamentales que deben contemplarse en una ley fiscal son el objeto, los sujetos. la base. la tasa. la tarifa. la época de pago y. en su caso las excepciones.
3.4.4 Descripción legal del hecho generador Para evitar repeticiones inútiles, debe consultarse lo señalado en los apartados 3.4.1 y 3.4.2
3.4Hechogenerador de las contribuciones
195
3.4.5 Elemento material u objetivo Este elemento es la situación jurídica o de hecho que el legislador ha tomado en cuenta para establecer el tributo. A titulo de ejemplo se puede citar la propiedad o posesión de un bien en cuanto al impuesto predial, y la enajenación o la prestación de un servicio respecto al impuesio al valor agregado, El elemento objetivo puede contener diversas modalidades. las cuales pueden consistir en: • Un hecho o fenómeno económico, por ejemplo: la obtención de una renta o de una
ganancia. • Un acto o negocio jurtdico, por ejemplo: la donación, el fideicomiso y el usu-
fructo.
,
• El estado o cualidad de la persona, por ejemplo: el domicilio o la nacionalidad. • La titularidad de derechos o bienes, por ejemplo: el propietario o el poseedor en el
impuesto predial y la tenencia de vehículos, respectivamente. Desde el punto de vista económico, el elemento material se puede clasificar en:
• • • • • •
La obtención de un ingreso. La percepción de una renta. La propiedad o posesión de un bien. Un acto o negocio juridico. El consumo de un bien o servicio. La producción de determinados bienes o servicios.
3.4.6 Elemento subjetivo El supuesto normativo debe vincularse a una o varias personas o individuos en particular, que con su acción u omisión provocan el surgimiento de la obligación fiscal. '
3.4.7 Elemento temporal Es natural que el hecho previsto en la norma juridica de forma hipotética y que provoca el surgimiento de la obligación impositiva se realiza en un tiempo o espacio temporal determinado, Este elemento es muy importante para saber cuándo se crea la obligación fiscal y, en consecuencia. en qué momento surge su exígíbílídad y, en función de su acontecimiento. determinar cuál es la ley aplicable. En razón de su estructura temporal los hechos imponibles se clasifican en: Ocurren en determinado momento y cada vez que se presentan dan lugar al surgimiento de la obligación tributaria, por ejemplo: la adquisición de un bien,
a) Instantáneos,
- --
196
ElEMENTOS SUSTANCIALES DE lAS CONTRIBUCIONES
b) Periódicos o coryuntivos.
En éstos se requiere un tiempo. una suma de circunstancias, acontecimientos o hechos globalmente considerados, por ejemplo: el impuesto sobre la renta. ya que su periodo de causación es anual.
3.4.8 Elemento espacial El elemento espacial se refiere a que el hecho imponible se realiza dentro de una circunscripción territorial. en un lugar determinado. Por ejemplo: un municipio o una entidad federativa. Dicho elemento puede atender, conforme a la estructura jurídico-administrativa de la república. al: • • • • •
Territorio Territorio Territorio Territorio Territorio
nacional. de los estados. de los municipios. del Distrito Federal. de las delegaciones del Distrito Federal.
En virtud de que el elemento espacial es un tema que se estudia en el curso de derecho fiscal 11. aquí sólo se mencionan los actos realizados en el extranjero pero que producen efectos en el territorio nacional -en consecuencia. se deben pagar las contribuciones respectivas establecidas en el sistema impositivo nacional-, así como la existencia de los tratados para evitar la doble concurrencia impositiva a nivel internacional.
3.5 Base gravable Antes de hacer alusión a la base gravable, es conveniente precisar que la base de una contribución es la cuantía respecto de la cual se 'determina la contribución a cargo del sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria, por ejemplo: la renta percibida, número de litros producidos. etcétera.
3.5.1 Concepto y clasificación La base gravable es la cuantía sobre la cual se determina una contribución menos las deducciones autorizadas en la ley. Si no hay deducciones permitidas por la legislación conducente, la misma base será la gravable. La base gravable debe estar medida de alguna manera por el precio, el valor, el peso. el volumen. la altura. la longitud, la superficie. la profundidad, el grueso o cualquier otra forma mensurable.
Clasificación de (as bases gravables Las bases gravables pueden ser de cuatro ciases: pura. disminuida, amplia o restringida.
3.5 Base gravable
197
a) Base pura. Es aquella que no admite reducción o disminución alguna. b) Base disminuida. Es aquella en que el legislador permite ciertas reducciones o disminuciones, como gastos médicos y hospitalarios .. gastos necesarios para una empresa o establecimiento, etcétera. e) Base amplia. Se presenta cuando el legislador quiere abarcar todos los supuestos posibles que se presenten en la realidad; así, se alude a enajenación, prestación de servicios, prestación al consumo, etcétera. d) Base restringida. En ésta, el legislador excluye determinadas actividades, bienes o servicios, por ejemplo: en el impuesto predial a los bienes del dominio público de la Federación, de los estados o del Distrito Federal.
3.5.2 Relación sustancial entre el hecho generador y la base gravable como elementos de definición de la contribución e indicadores de la capacidad económica y contributiva del obligado Aqui cabe resaltar lo toral de la base gravable, referente a la cuan tia que se debe reflejar en una cantidad de dinero, la cual, cuando se aplica la tasa o tarifa a la contribución por pagar incide en los bolsillos de los gobernados, suma de dinero que siempre debe ponderarse según la capacidad económica de los particulares. Es decir, el hecho imponible debe respetar los límites naturales de la imposición, que consisten en no agotar o asfixiar la fuente de riqueza e impactar en un sacrificio mínimo y necesario de aquellos respecto de los cuales, obtiene ingresos para satisfacer el gasto público.
3.5.3 Unidad fiscal y gravámenes de tipo específico La unidad fiscal se puede definir como la cosa o cantidad delimitada en medida, número, peso, superficie, 'espesor, diámetro, etc, respecto de la cual la ley fija la suma de dinero que debe pagarse por concepto de contribución y que servirá para hacer el cálculo correspondiente en cada caso, por ejemplo: un kilogramo de sal, un litro de vino 'o vodka, el diámetro o superficie de un terreno, etcétera. ' I Las unidades fiscales vinculadas con gravámenes de tipo especíñco 'son, entre otras las siguientes: o o • o o • • • o
Minería. Explotación forestal. Petróleo y sus derivados. Los productos salados. Aguamiel y productos de 'su fermentación .: Aguas envasadas y refrescos. . Azúcar, aguardiente, alcohol y envasarníento de bebidas. alcohólicas. Consumo de algodón'. Producción de cemento.
198
ELEMENTOS SUSTANCIAlES DE LAS CONTRIBUCIONES
• • • • • • •
Cerillos y fósforos. Producción y consumo de cerveza. Producción y consumo de energía eléctrica. Explotación de estaciones de radio y televisión. Consumo de gasolina. Tabacos labrados. Explotación pesquera.
3.5.4 Valuación de los bienes y servicios y su clasificación En este renglón debe tenerse presente cuáles son las normas o reglas que rigen la valuación de bienes y servicios, asi como su publicación en el Diario Oficial de la Federación y en los periódicos oficiales de los estados o en la Gaceta del Distrito Federal.' En el Distrito Federal se localiza el Manual de procedimientos y lineamientos técnicos de valuacióri de inmobiliaria y de la autorización de sociedades y registro de peritos valuadores, el cual consta de los capitulas siguientes: 1. Disposiciones generales. 11. De la autorización de sociedades y del registro de peritos valuadores. 111. De la práctica de avalúos. IV. De los procedimientos ytíneamíentos técnicos para la revisión de avalúos. V. De la suspensión y cancelación. En la valuación de bienes y servicios deben considerarse los precios siguientes: 1. El precio pactado, como es el caso del impuesto al valor agregado, en el que se considera el valor total de la prestación pactada. 2. El precio del mercado. Aquí es aplicable lo previsto en el art quinto transitorio del Decreto por el que se declara reformada y adicionado el articulo 115 de la Constitución Politica de los Estados Unidos Mexicanos, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 23 de diciembre de 1999. Dicha disposición legal establece que en relación con el impuesto predial, se debe considerar el valor del mercado al señalarse que, antes del inicio del ejercicio fiscal de 2002, las legislaturas de los estados, en coordinación con los municipios respectivos, adoptarán las medidas conducentes a fin de que los valores unitarios de suelo que sirven de base para el cobro de las contribuciones concernientes a la propiedad inmobiliaria sean equiparables a los valores de mercado de dicha propiedad y procederán, en su caso, a realizar las adecuaciones correspondientes a las tasas aplicables para el cobro de las mencionadas contribuciones, para garantizar su apego a los principios de proporcionalidad y equidad. 3. El precio oficial. Al contrario de lo expresado en el inciso anterior, aqui lo determinante es lo previsto no en el mercado o valor comercial, sino en lo señalado como precio o valor oficial, por ejemplo: el Código Financiero del Distrito Federal, por lo que hace al impuesto sobre enajenación de automóviles usados, establece que la base de la imposición es el precio pactado por los particulares y que, a falta de avalúos, deberá estarse al precio oficial del valor de los vehículos contemplados en las reglas de carácter general
3.6Tasa
'1~
que emiten las autoridades fiscales, las que en el año 2000 fueron publicadas en la. Gaceta Oficial del Distrito Federal el 24 de febrero. 4. El valorpericial. En materia fiscal lo elaboran las instituciones nacionales de crédito, las asociaciones de peritos valuadores o peritos valuado res independientes, así como la Comisión nacional de avalúos de bienes nacionales o las autoridades fiscales, en relación con bienes inmuebles o con el valor de.mercancias de importación. El valor pericial es una forma de evaluar el valor de bienes inmuebles y es aceptado en materia del impuesto predial. Por lo que hace al comercio exterior, son necesarios los peritos en aranceles, pues definen la clasificación arancelaria de un producto de origen: extranjero. En cuanto al impuesto sobre adquisición de bienes inmuebles, el art .158 del Código Financiero del Distrito Federal señala que debe tomarse, para efectos impositivos. el que resulte más alto entre el valor de adquisición, ei valor catastral y el valor derivado del avalúo practicado por la autoridad fiscal o por avalúo vigente realizado por personas autorizadas por aquélla.
3.6 Tasa La tasa también se conoce en la doctrina como la cuota o ahcuota.
3.6.1 Concepto y su clasificación La tasa es un parámetro, parte alicuota o medida que. aplicada a la base, da el impuesto por pagar, y puede ser de cuatro tipos, a saber: a) Tasa fija.
No tiene variantes, sino que es una cantidad fija y precisa. No varia la tasa, pero si la base dado que ésta se hace más grande o más chica. Se dice que es injusta porque no se considera la calidad o capacidad económica del contribuyente. e) Tasa progresiva. En la medida en que varia la tasa, varia la base. Se dice que es más justa porque se pagará el tributo conforme a la capacidad económica. De esta forma, quien tiene mayor ingreso pagará más que aquel que tenga poco ingreso. d) Tasa regresiva. Es aquella en la cual cuanto mayor sea la base, menor será el porcentaje aplicable.
b) Tasa proporcional.
A su vez, la tarifa es una relación de bases y tasas que dan el impuesto por pagar.
200
ElEMENTOS SUSTANCiAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
Mecánica para aplicar la tarifa y fórmula Fórmula Ingresos - Deducciones
Base gravable Tarifa (an. 141 L1SR) Resultado - Crédito al salario - Subsidio Impuesto por pagar
Aplicación de la tarifa según el art 141
L1SR
a) Paso l.
Se buscará ubicar la cantidad obtenida como base gravable, dentro de los limites a que alude la tarifa. entre el mínimo y el máximo correspondientes. b) Paso 2. Una vez ubicada dicha cantidad respecto al limite correspondiente. a ésta se le restará la cantidad localizada en el limite inferior. Al resultado anterior se le deberá sumar la cuota fija que aparece sobre el mismo nivel de la tabla donde se ubicó el limite. e) Paso 3. Finalmente se aplicará la tasa sobre el excedente del limite inferior. Tarifa
Umite inferior (en pesos)
Limite superior (en pesos)
Cuota fija (en pesos)
Tasa para aplicarse al excedente del limite inferior (porcentaje)
0.01
4096.24
0.00
3.00
409625
34767.12
122.89
10.00
34767.13
61 100.10
3 189.98
17.00
61 100.11
71 026.47
7666.58
2500
71 026.48
85037.90
10148.17
32.00
85037.91
171 509.23
14631.82
33.00
171 509.24
500000.00
43 167.36
34.00
500000.01
1 500000.00
154 854.22
35.00
1 500000.01
2 000 000.00
504 854.22
37.50
2000000.01
En adelante
692 354.22
4000
Hay que tener cuidado en la elaboración de una tarifa, para que no haya saltos demasiado marcados y evitar que se impugne de inconstitucional. Para remediar esto, deben utilizarse factores o porcentajes entre los limites inferior y mayor correspondientes.
3.7 Pago de la contribución
201
3.6.2 Relación sustancial entre la base gravable y la tasa, como elementos de definición de la contribución e indicadores de la capacidad económica y contributiva del obligado .
T a s a
..
Base gravable
Impuesto por pagar
FIGURA 3.2
En la relación entre la tasa y la base de la imposición debe considerarse siempre la capacidad contributiva del sujete pasivo, para que se respeten los principios de proporcionalidad y equidad en materia impositiva.
3.7 Pago de la contribución 3.7.1 Concepto Respecto al pago, MayoIo Sánchez Hernández dice que "... se entiende por tal la entrega de la cosa o cantidad debida, o la prestación del servicio que se hubiere prometido (art 2026 del Código Civil para el Distrito FederaO".!3
3.7.2 Elementos materiales, personales, de tiempo y de lugar Materiales Los elementos materiales de pago son los instrumentos con los que se pueden realizar los pagos. De acuerdo con lo previsto por los arts 6; fracc i1, párr tercero, y 20 del 'Código Fiscal de la Federación, se puede afirmar que se aceptan las siguientes formas de pago de contribuciones y sus accesorios: • • • • • IJ
En especie. En moneda nacional. En moneda extranjera. Cheques certificados o de caja. Giros postales, telegráficos o bancarios. Diccionario de fa lengua de la Real Academia Españofa. Espasa Calpe. Madrid. 1972. pag 859 -.
202
ElEMENTOS SUSTANCIALES DE lAS CONTRIBUCIONES
• Transferencias de fondos reguladas por el Banco de México. • Cheques personales no certificados en los términos que autoriza el Reglamento del Código Fiscal de la Federación. • Transferencia electrónica de fondos a favor de la Tesoreria de la Federación conforme a las reglas que expida la SHCP. A continuación se mencionan aspectos relevantes acerca de dos de las formas de pago:
Pago en moneda extranjera Los pagos que deban efectuarse en el extranjero se podrán realizar en la moneda del país de que se trate. Para determinar las contribuciones y sus accesorios, se considerará el tipo de cambio a que se haya adquirido la moneda de que se trate y, si no hay adquisición, se estará al tipo de cambio que el Banco de México publique en el Diario Oficial de la Federación el día anterior a aquel en que se causaron las contribuciones. Los dias que el Banco de México no publique dicho tipo de cambio se aplicará el último tipo de cambio publicado con anterioridad al día en que se causen las contribuciones. Cuando las disposiciones fiscales permitan el acreditamiento de impuestos o de cantidades equivalentes a éstos, pagados en moneda extranjera, se considerará el tipo de cambio que corresponda conforme a lo señalado en el párrafo anterior, referido a la fecha en que se causó el impuesto que se traslada o, en su defecto, cuando se pague. Para determinar las contribuciones al comercio exterior, así como para pagar aquellas que deban efectuarse en el extranjero, se considerará el tipo de cambio que publique el Banco de México en términos del párr tercero del art 20 del Código Fiscal de la Federación. En relación con el tipo de cambio del peso frente a la moneda extranjera, se.ha resuelto la necesidad de publicar en el Diario Oficial de la Federación la equivalencia de la moneda para efectos fiscales. Así, existe la siguiente tesis jurisprudencial: Equivalencia de la moneda para efectos flscales, obligación de publicarla en el Diario Oflctal.
Conforme a lo establecido en los articulas 10 y 20 del Derecho publicado en el Diario Oficial de siete de julio de mil novecientos treinta y dos, el cálculo del importe de todos los impuestos que causen dentro del territorio nacional y que requieran convertir moneda extranjera a pesos mexicanos; se hará conforme a la equivalencia de la moneda extranjera con la
nacional, la cual deberá ser determinada mensualmente por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y dada a conocer a través del Diario Oficial de la Federaci6n, a más tardar el día quince del mes anterior al en que deba entrar a regir; en consecuencia, si la Secretaría
de Hacienda y Crédito Público expide una circular que se publicará en el Diario Oficial en la que simplemente se ruega a los interesados pedir información al Departamento de Bancos
y Moneda de la Dirección General de Crédito, sobre la cotización diaria de algunas monedas que se encuentran fluctuando, debe concluirse que no se cumplió con la obligación impuesta
por los preceptos antes mencionados, por lo que el acto de autoridad que se apoye en dicha circular y en cotizaciones monetarias no publicadas es violatorio dela garantía. Segundo Tribunol de Circuito, Informe 1980, 30, pág 89. 14
14
Arturo de la Cueva,justicia. derecho y
mbumcton. Porrua. México. 1989, pag 6.
3.7Paso de lacontríbución
203
Cheques devueltos En la práctica se han presentado controversias, pues el art 21 .del Código Fiscal de la Federación determina que el cheque recibido por las autoridades fiscales que sea· presentado en tiempo y no se pague dará lugar al cobro del monto del cheque y a' una indemnización de 20 % del valor de éste, la cual se exigirá independientemente de los demás créditos accesorios a las contribuciones, y que se requerirán y cobrarán mediante el procedimiento administrativo de ejecución, sin perjuicio de la responsabilidad que en su caso procediere. El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido la inconstitucionalidad del articulo que permite el cobro de la indemnización por cheque devuelto en los términos siguientes: Cheques expedidos para cubrir Wl crédito fiscal. CódIgo Fiscal de la Fedemd6n. InconsUluctonaltdad de su artículo 23, párrafo sépUmo. Al establecer el legislador en el párrafo séptimo del articulo 23 del Código Fiscal de Ja Federacién, vigente hasta el 31 de diciembre de . mil novecientos ochenta y dos en que fue abrogado, que "la falta de pago inmediato de un cheque expedido para cubrir un crédito fiscal, por parte de la institución a cuyo cargo se hubiese librado, dará derecho a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público a exigir del librador el pago del importe del mismo y una indemnización del 20% del valor del cheque", sin contemplar la posibilidad de que el librador cuya conducta encuadre dentro de los ·presupuestos de la norma pueda, en. su caso, demostrar que la falta de pago oportuno del cheque no es a él atribuible, incurrió en una franca violación a la garantía de audiencia contenida en el artículo 14 de la Constitución federal, ya que aun cuando el afectado demostrase lo anterior, es decir, que el titulo de crédito no fue cubierto por causas ajenas a él, al tenor de lo dispuesto por la norma reclamada, de todos modos subsistiría la obligación de indemnizar al fisco con el 20% del valor del cheque, ya que en el párrafo séptimo del artículo 23 a comento no hace ninguna distinción de esa naturaleza, sino que, por el contrario, señala que el cobro del 20% procederá por falta de pago inmediato de un cheque expedido para cubrir un crédito fiscal, guardando silencio acerca de la oportunidad que por imperativo constitucional debe otorgarse al gobernado para que, previamente al acto de privación, sea escuchado en defensa de sus intereses. . Séptima época. primero parte: vo/s 187-192,
AR
153/80 Kimberly C/ark de México. S. A. Unanimidad de 17 votos.
Cheques, pagos al Fisco por medio de tnconsUluclonalldad del artículo'21, párrafo cuarto vtgente a parttr del lo de enero de 1983, del CódIgo FIscal de Ja Fedemclón. El precepto legal mencionado establece que cuando un contribuyente libre un cheque a favor del fisco que sea presentado a tiempo y no pagado, se generará a cargo de aquél una obligación de indemnizar a la hacienda pública con un 20% del valor de ese instrumento de pago; ahora bien, conforme a los términos en que se encuentra redactado dicho precepto, aun cuando el. particular afectado pudiese demostrar que la falta de pago del mencionado título de crédito se originó por causas ajenas a él, de cualquier forma se encuentra obligado a resarciral fisco en el porcentaje aludido, pues la disposición controvertida tampoco establece alguna salvedadde esta naturaleza, sino que es terminante al señalar que bastará la falta de pago del cheque presentado en tiempo para que el causante librador contraiga la obligación de indemnizar al fisco con un 20% de valor representado en tal documento crediticio. Consecuentemente, es incuestionable qua el artículo 21, párrafo cuarto, del Código Fiscal de la Federación, es violatorio del artículo 14 constitucional, en tanto que impide al contribuyente, cuya situación
204
ELEMENTOS SUSTANCIAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
coincida con los supuestos que prevé esa disposición ordinaria, liberarse del cumplimiento de reparar los daños ocasionados al fisco a través de la demostración de que esa.lesión no se produjo por causas imputables a él, lo que e su vez se traduce en un acto de privación al cual no le precede la audiencia del particular afectado en sus intereses, Amparo en revisión 7749193. luan J. Barajas y Compañia, S. C. y otro. 25 de febrero de 1986. Unanimidad de 16 votos.
Conbase en esas tesis, se reformó el art 27 del CFF, en el sentido de que la autori-
dad debe requerir al librador del cheque, para que en el plazo de 3 días efectúe el pago con la mencionada indemnización de 20 %. o acredite fehacientemente con las pruebas documentales procedentes 'que realizó el pago, o que no' hizo éste por causas exclusivamente imputables a la institución de crédito,
Pago con cheque no abonado en cuenta del contribuyente En caso de que el contribuyente haya realizado el pago de los créditos con cheque y el entero no aparezca reflejado en los sistemas de cómputo de la Tesoreria del Distrito Federal, pero el titulo de crédito se encuentre concentrado en las cuentas bancarias de la Secretaria de Finanzas del Distrito Federal. pero no abonado a la cuenta del contribuyente, procederá se reconozca el entero realizado y se anote en los registros de la Tesoreria del Distrito Federal, debiéndose seguír el procedimiento resarcitorio en contra de los funcionarios que resulten responsables, Otras forrnasde pago son las siguientes: • • • • • •
Timbres, marbetes y precintos, Bonos de la Tesoreria. Dación en pago, Certificados de la Tesorería. Certificados de promoción fiscal (Ceprofís). Certificados de devolución de impuestos (Cedis).
Timbres, marbetes y precintos Debe recordarse el origen del impuesto del timbre: "Este impuesto nace en la Edad Media y originalmente se llamó del papel sellado, en virtud de que el Gobierno del Señor o del Rey proporcionaba un sello, previo pago y antes de llevarse a cabo toda clase de actos jurídicos mercantiles o de cualquiera clase que pudiera tener validez. En España aparece el impuesto en las pragmáticas dictadas por el Rey Felipe IV, estableciéndose, en principio, que habrían de extenderse en dicho papel sellado todas las escrituras e instrumentos públicos que se redactasen bajo pena de nulidad, Posteriormente se hizo obligatorio el uso del papel sellado en todos los litigios judiciales, entrando a formar parte del concepto genérico de costas y gastos del juicio. No obstante. el verdadero impuesto del timbre o estampillas se estableció bajo reinado de Carlos IV por real Cédula el año de 1794. Pudiendo considerarse en verdad como la primera Ley del timbre español.
3.7 Pago d.• la contribución
205
"Como lo hemos afirmado en otra parte de esta obra, nuestro país se independizó en el terreno nacional e internacional de España, pero la estructura. interna económicosocial continuó siendo la-rnlsrna, hasta que se produjo el profundo impacto de la Reforma; por ello las leyes tributarias españolas que se habían venido aplicando durante la Colonia. continuaron Vigentes durante cerca de cincuenta años del México Independiente. "Es sabido que fue el Ministro de Hacienda don Matias Romero quien.establecló la Ley del timbre en 1869, en sustitución del papel sellado. típicamente colonial; no obstante. la nueva ley no entró en vigor sino hasta el año de 1857. bajo el ministerio de don Antonio Mejia. Comentando esta primera ley, el fiscalista mexicano Hugo B. Margáin afirma: '". sólo me refiero a ella para demostrar la absoluta ignorancia. que se tenia de los beneficios de las tarifas progresivas. En esta ley ni siquiera se cumplía con el requisito mínimo de establecer tarifas proporcionales. Según ella, se grava con una tasa menor conforme aumentaba la suma de la operación sujeta al impuesto. Si la tasa proporcional es de suyo represiva y por tanto tiene efectos antisociales. en el presente caso, en esta ley que tantos años debería durar entre nosotros se acentuó la regresión, de tal suerte que sistemáticamente fueron gravados en exceso los causantes de menores recursos, y el alivio fiscal se lograba en la medida en que el contribuyente fuera dueño de mayores recursos. Esta ley. por establecimiento de las tasas progresívas'" 15 En la actualidad fue abrogada la Ley del timbre, pero no debe pasarse por alto que los pagos pueden hacerse con timbres, marbetes o precintos cuando así lo ordenan las leyes Fiscales especiales o el Código Fiscal de la Federación.
Bonos de la Tesorería El Reglamento de la Ley Orgdnica de la Tesorena de la Federación, que se encuentra vigente, en todo lo que no se oponga a la Ley del servicio de la Tesorena de la Federación, establece en su art 173 la posibilidad de que las oficinas recaudadoras deban aceptar títulos, cupones o bonos de la deuda pública en pago de créditos a favor del gobierno federal.
Dación en pago Los arts 25 y 29 de la Ley del servicio de la Tesorena de la Federación establecen la dación en pago y al respecto indican que a fin de asegurar la recaudación de toda clase de créditos a favor del gobierno federal. excepcionalmente la Secretaría. por conducto de la Tesorería o de los.auxiliares legalmente facultados para ello, podrán aceptar la dación en pago del producto de las ventas de bienes. cuando sea la única forma que tenga el deudor para cumplir con las obligaciones a su cargo y éstos sean de fácil realización o venta, o resulten aprovechables en los servicios públicos federales, a juicio de la propia Tesorería o de los auxiliares de referencia. Las dacíones en pago se recibirán al valor del avalúo de los bienes, emitido por institución autorizada. Los convenios de dación en pago y, en su caso. las actas administrativas que los consignen se formularán con la participación del deudor y de la Tesorería
15 Jesús Torai Moreno, Ensayo sobre (ajusticia. JUs. México. 1985, pág 15.
206
ELEMENTOS SUSTANCIALES DE lAS CONTRIBUCIONES
o de los auxiliares facultados legalmente y se anotarán' en el Registro Público de la Propiedad. cuando se trate de inmuebles, para que surtan efectos' contra terceros. Las escrituras públicas o privadas con las que se transfiera el dominio del bien al adquirente las otorgarán la Tesoreria o los auxiliares mencionados. en representación del deudor. sin necesidad de mandato ulterior. Los gastos y las contnbucíones .que origine la operación a cargo del enajenaJite serán por cuenta del deudor que haya propuesto la dacíón en pago. Aceptada la dación en pago, se suspenderá provisionalmente el cobro del crédito respectivo. Una vez formalizada conforme a lo previsto en el articulo anterior, se tendrá por pagado el crédito. efectuándose su baja en los registros contables y administrativos correspondientes. Los bienes recíbídos para el pago quedarán en custodia o administración de la Tesorería ode los auxiliares. en tantose logra su venta. La propía Tesorería. directamente o por conducto de los auxiliares facultados legalmente. podrá enajenar fuera de remate los bienes recibidos para el pago de créditos a favor del fisco federal, siempre que el precio no sea en cantidad menor a la del valor en que fueron recibidos. con adición de los gastos de administración y venta generados. Cuando los bienes no se hayan enajenado en el lapso de dos años a partir de efectuada la dacíón del pago, la Tesoreria o los auxiliares los pondrán a disposición de la dependencia competente para que sean incorporados al inventario de bienes muebles o al patrimonio inmobiliario del gobierno federal, según corresponda. Una vez hecho esto. tramitarán la afectación respectiva en el presupuesto de egresos de la Federación.
Certificados de la Tesorería Los arts 16 y 17 de la Ley del servicio de la Tesorena de la Federación señalan que los certificados de estímulos fiscales que expida la Tesoreria se sustentarán en resoluciones administrativas dictadas 'por autoridades competentes. La Tesoreria podrá expedir, con vigencia de cinco años, certificados especiales por percepciones que obtenga destinados al pago de créditos fiscales provenientes de impuestos, derechos y aprovechamientos, para que surtan efectos en las oficinas recaudadoras que tengan a su cargo el cobro correspondiente. ante la cual deberán presentarlos los beneficiarios. También la Tesoreria podrá expedir certificados especiales por el importe de los adeudados a cargo del gobierno federal, para que los beneficiarios cubran con ellos, a su vez, los conceptos señalados en el párrafo anterior
Certificados de promoción fiscal (Ceprofis) Los Ceprofis son los documentos que consignan el derecho de su titular para acreditar su importe contra cualquier impuesto federal a su cargo, con excepción de aquellos destinados a un fin especifico. Este derecho podrá ejercerse durante cinco años a partir de la fecha de su expedición y contendrán: • El nombre del titular y su registro federal de causantes . • El motivo expuesto en la resolución' que ordena su expedición.
3.7 Pago de lacontribución
207
• El importe acreditable. • El monto, ubicación y descripción de la inversión beneficiada o el número de empleos. • La duración del certificado. La oficina recaudadora que reciba el Ceprofi para su aplicación hará constar al reverso de los mismos: la fecha de la aplicación, el concepto del impuesto por el que se aplica, el importe de los acreditamlentos que se vayan efectuando con registro de máquina, el saldo pendiente de acreditar, y el nombre y la firma del funcionario que autoriza. Al respecto, son aplicables las tesis jurisprudenciales siguientes:
UtUlzadón de dos benefidos fiscales durante ejercldos dlsllnlos por los contribuyentes. No son simultáneos. De conformidad con lo dispuesto por el artículo 163 de la Ley del impuesto sobre la renta vigente en 1985. los constituyentes que se citan en este precepto y que realicen las actividades en él precisadas, siempre que no gocen de ningún estímulo o subsidio,
tendrán derecho a una depreciación acelerada, hasta el 50% del monto original de su inversión, y de' acuerdo con el artículo 14 del decreto que establece los estímulos fiscales para el fomento del empleo y la inversi6n en las actividades industriales, publicado en el Diario Oficial de lo Federación de 6 de marzo de 1979, la duraci6n de derecho para acreditar el importe consignado en los Certificados de Promoción Fiscal (Ceprofis) será de cinco años, contados a partir de la fecba de su expedici6n. De la interpretación arm6nica de ambos preceptos se colige que aun cuando en el ejercicio en el que se realiz6 la depreciaci6n acelerada, en el caso de 1985, se solicitó el Certificado de Promoción Fiscal, no existe simultaneidad y, por ende, no se da el supuesto de excepción, ya que aquél se otorg6 con posterioridad en la especie, en 1986, momento en el que nace el derecho para utilizar ese beneficio fiscal y no el de su solicitud, ya que éste queda sujeto a su otorgamiento. juicio 1565/88. Sentencia del 24 de noviembre de 1988, por unanimidad de votos, Magistrado instructor: Sergio Martinez Rosas/anda.
Cerilflcados de promod6n fiscal. Valores que se deben tomar en cuenta para su otorgaJÍl.lento. en el caso de maquinaria y equipos nuevos e Importados. Si de conformidad con el artículo 40, fracci6n Il, del Acuerdo número 101-413 de 15 de junio de 1979, el monto de la inversión que se lomará en cuenta para otorgar el estímulo fiscal se calculara. tratándose de efectos importados, con base en los valores consignados en la factura comercial, que liabrán de coincidir con los valores declarados en el pedimento o pedimentos anuales respectivos, excluyéndose cualquier otro pago, ya sea por impuestos. intereses, fletes, seguros. comisiones y otros gastos relacionados con la adquisición, es evidente que tienen que estimarse, como lo dice en el artículo en comento, los valores comerciales consignados en la factura o facturas; .
ahora bien, ante la falta de previsi6n del legislador. que no consideró la fluctuación de la moneda mexicana frente al dólar norteamericano, la paridad cambiaría que debe regir el otorgamiento de los estímulos fiscales es la vigente en las fechas de expedici6n de las facturas y no la de la época en que los efectos importados cruzaron la frontera mexicana y se internaron al país, puesto que el valor de la inversión es el de adquisición que se consigna' en las facturas respectivas. Revisión 1986/87. Resuelta en sesión del 10 de febrero de 1990, por unanimidad de siete votos. Magistrada ponente: Margarita 'Lomelt Cerezo .'
208
ELEMENTOS SUSTANCIAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
"Participaciónde uUUdades. Los certlOcados de promoción Osea! no son acumulables para el pago del Impuesto a! ingreso. global de las empresas; en consecuencia. tampoco lo son para efectos del reparto de utilidades a los trabajadores. Por decreto publicado el 6 de marzo de 1979 se establecieron estímulos fiscales para el fomento del empleo y la inversión en actividades industriales consistentes en créditos para impuestos federales que se hacen constar en certificados de promoción fiscal (Ceprafis). Para los efectos del artículo 16 de la Ley del impuesto sobre la renta, vigente hasta "el 31 de diciembre de 1982", los créditos mencionados no constituyen "ingresos para su titular" porque no derivan de ninguna de las "actividades señaladas en la ley; en consecuencia, no pueden considerarse como acumulables para efectos del ingreso glohal gravable de las empresas, en términos del artículo 19 de la citada ley, puesto que dichos créditos constituyen estímulos fiscales que sólo pueden ser acreditables contra el pago de fin de un impuesto federal; máxime que el artículo 16 del decreto invocado expresamente dispone que el importe acreditable consignado en el certificado de promoción fiscal no será acumulable para fines del impuesto sobre la renta; por ello, los Ceprofis no pueden servir de base de un reparto adicional de utilidades, pues no forma parte del ingre. so global gravable del causante. Revisión 1946/87. Resuelta en sesión del 19 de marzo de 1988. por mayarla de seis votos y uno en contra. Magistrado ponente: Gonzalo Armienta Calderón.
"CertlOcado de promoción Osea!. El dictamen en el que se apoya debe hacerse del conoclinlento del parUcular. En los términos de lo dispuesto por el artículo 16 constitucional y de la tesis de jurisprudencia número 109 de este Tribunal, las autoridades pueden fundar y motivar sus resoluciones en documentos diferentes y anexos a la misma, siempre ycuando éstos se hagan de su conocimiento del afectado; de lo contrario, se conculca dicho precepto de la carta fundamental; de ello se sigue que si las autoridades hacendarias emiten un "Ceprofi" a favor de la empresa, pera no hacen de su conocimiento el dictamen en el cual tiene su apoyo dicho Ceproñ, no se cumple con lo estatuido en el invocado precepto constitucional. Revisión 333/83.
ResueJt~ en sesión del 5 de julio de 1988, por mayoría de
votos y uno en contra. Magistrado ponente: Gonzalo Armienta Calderón.
Certificados de devolución de impuestos (Cedis) Los certificados que expide la Tesorería de la Federación para devolver ciertos impuestos federales. con motivo de la exploración de mercancías. sirven para aplicarlos en pago de impuestos.
Acreditilmiento de estímulos fiscales Conforme al art 25 del C6digo Fiscal de la Federaci6n, los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración periódica podrán acreditar el importe de los estímulos fiscales a que tengan derecho, contra las cantidades que estén obligados a pagar, siempre que presenten aviso ante las autoridades competentes en materia de estímulos fiscales y, en su caso, cumplan con los demás requisitos formales que se establezcan en las disposiciones que otorguen los estímulos, incluso el de presentar certificados de promoción ñscalo de devolución de impuestos. En los demás casos siempre se requerirá la presentación de los certificados de promoción fiscal o de devolución de impuestos. además del cumplírníento de los otros requisitos que establezcan los decretos en que se otorguen los estímulos.
209
3.7 Pago de lacontribución
Los contribuyentes podrán acreditar el importe de ios estimuios a que tengan derecho a más tardar en un plazo de cinco años. contados a partir dei último dia en que venza el plazo para presentar la declaración del ejercicio en que surgió el derecho a obtener el estimulo; si el contribuyente no tiene obligación de presentar declaración del ejercicio. el plazo contará a partir del dia siguiente a aquel en que se cree el derecho a obtener el estimulo. En los casos en que las disposiciones que otorguen los estimulas establezcan la obligación de cumplir con requisitos formales adicionales al aviso a que se refiere el primer párrafo de este articulo. se entenderá que se crea el derecho para obtener el estímulo a partir del día en que se obtenga la autorización o el documento respectivo. Cuando los contribuyentes acrediten cantidades por concepto de estimulas ñscalesa los que no tuvieran derecho. se causarán recargos en los términos del articulo 2 l del Código Fiscal de la Federación. respecto de las cantidades acreditadas indebidamente y a partir de la fecha del acreditamiento. En materia fiscal se distinguen diversas clases de pago. a saber: o Liso y llano. o
o o o o o o o
o o
o o
Bajo protesta. A plazo. diferido o en parcialidades. Espontáneo. Provisional. Definitivo. En garantia. En anticipos. Extemporáneo. Virtual. Por consignación. Por terceros. De lo indebido.
'.'
Pago 1150 Yllano Este pago es aquel que lleva a cabo el contribuyente sin objeción de ninguna naturaleza. En este punto se han presentado diversas' controversias en loscasos siguientes: a) Cuando el contribuyente realiza el pago liso y llano de 'un crédito fiscal. b) Cuando en una resolución. el gobernado estampa su firma debajo de la leyenda
que indica: "acepto la determinación y la.liquidación de diferencias".
Pago liso y llano de un crédito fiscal El hecho de que un particuiar pague en forma lisa y llana un crédito fiscal no entraña un consentimiento con el crédito. ni con la resolución que le dio el origen, pues pretender lo contrario seria tanto como hacer nugatorios los medios de defensa que tiene el gobernado o súbdito de un Estado para impugnar los actos de las autoridades, en los términos de las leyes respectivas.
210
ElEMENTOS SUSTANCIALES DE lAS CONTRIBUCIONES
Es oportuno hacer mención a los criterios sustentados, que son, de acuerdo con las tesis que a continuación se mencionan, los siguientes: Pago Usoy llano. No entraña consentlmlento con el crédito. El hecho de que un particular pague en forma lisa y llana un crédito no entraña un consentimiento con el crédito ni con la resolución que le dio origen. no obstante que no se hayan efectuado los pagos bajo protesta; pretender lo contrario seria tanto como exigir una formalidad o solemnidad incompatible con el derecho moderno. el cual trata de proteger intereses legítimos; aun cuando no se hayan observado requisitos de forma, no existe disposición jurídica en al sentido de que el pago liso y llano constituya un consentimiento con la resolución que le sirve de fuente. toda vez que las formalidades del pago bajo protesta no son en perjuicio del particular, sino en beneficio de las personas que se acogen a ella. Revisión 537/69. Resuelta el 25 de noviembre de 1969. por unanimidad.
Pago liso y llano posterior a la Intetposld6n del recurso de Inconfonnldad. No implica consentímiento con la IIquldadón recurrida. No es suficiente para sobreseer por falta de materia el recurso de inconformidad. si la actora lo interpuso en tiempo y no se desistió de él. Máxime que manifiesta en la demanda de nulidad 'que el pago efectuado en forma lisa y llana lo realizó por la presión que ejerció la exactora dentrn del procedimiento administrativo de ejecución. No puede considerarse que el pago liso y llano implique consentimiento con el crédito si éste fue impugnado a través de un medio de defensa dentro del término que la ley señala, en virtud de que el consentimiento expreso tiene que manifestarse verbalmente, por escrito o por signos inequívocos, lo que no ocurre en el caso, y el consentimiento tácito, por disposición del propio Código Fiscal, se presenta cuando la demanda no se interpone dentrn del término que la ley señala. Revisión 379/80. Resuelta en sesión del 3 de diciembre de 1980. por unanimidad de seis votos. Magistrado ponente: Francisco Ponee Gómez.
Consentlmlenlo expreso y consentlmlenlo tácito. Los artículos 190, fracción III y 192. segundo párrafo del Código Fiscol de la Federación deben interpretarse armónicamente porque entre ambos sólo existe una aparente contradicción si se pretende que el supuesto consenti· miento expreso de una decisión ejecutoria imposibilita al contribuyente para impugnar esa resolución dentro del término legal de 15 días, Aceptar que la pretendida conformidad, manifestada en el acuerdo impugnado. sea el consentimiento expreso con ésta significa adquirir que pueda anticipadamente renunciarse a un recurso contencioso, es decir, sería tanto corno el desistimiento prematuro de una acción. Esto es inadmisible, porque equivale B una verdadera delegación de justicia. a la privación de un derecho sin el debido proceso legal, y al desconocimiento de la garantía esencial que establece el artículofa constitucional. Revisión 1009/79. Resuelta en sesión del 6 de octubre de 1980 por mayoría de seis votos, Magistrado ponente: Alfonso Cortina Gutiérrez. Revi-$ipn 333/79. Resuelta en sesión del 6 de octubre de 1980 por mayarla de seis votos; Magistrado ponente: Francisco Xavier Cárdenas Durán. Revisión 941/78. Resuelta en sesión del 6 de octubre de 1980 por mayorla de seis votos. Magistrada ponente: Margarita iomelt Cerezo.
Improcedenda. caso en el cual no existe consentlmlenlO expreso. No es exacto qué cuando un actor estampa su firma en una resolución debajo de leyenda que aparece impresa: "acepto la determinación y la liquidación de diferencias", la consienta expresamente. pues en prímer término dicha aceptación al estar 'impresa en.el documento no significa que fu~ hecha
la
3.7 Pago de lacontribución
211
por el afectado, sino puesta por la propia autoridad: resultando de ello que no existió un verdadero consentimiento por parte del actor, pues de haber existido, él. de su puño y letra, hubiera estampado no s610 su firma, sino la frase en cuestión. que es, en última instancia, a través de la cual se habría reflejado ese consentimiento. Además, conforme al artículo 1803 del Código Civil de aplicación federal, dicho acto debe ser interpretado como un acuse de recibo que tiene por única finalidad el certificado que el causante recibió en forma personal el documento en cuestión; máxime si se tiene en cuenta que dichos causantes na son especia-
listas en derecho fiscal, y que en el momento de hacárseles entrega de una liquidación, los mismos la podrán firmar sin saber si se encuentra formulada conforme a la ley. por cuyo motivo se le otorga el término de 15 días para que se alleguen a personas que los asesores a efectos de impugnar las resoluciones para que a su juicio las perjudiquen. o bien que de lo contrarío se conformen con ellas. Revisión 1129/78. Resuelta en sesión det
m de septiembre de
1979 por mayoría de seis votos a favor y
uno en contra. Magistrado ponente: Alfonso Cortina Gutiérrez.
Revisión 566/79. Resuelta en sesión del 26 de septiembre de 1979 por mayoría de seis votos a favor y uno en contra. Magistrada ponente,' Margarita Lome/f Cerezo. . Revisión 748/79. Resuelta en sesión del 26 de septiembre de 1979 por mayorla de seis votos a favor y uno en contra. Magistrado ponente: Mariano Azuela Gtsítrán.
También se ha pronunciado la tesis siguiente, en relación con el consentimiento expreso: Improcedencia. No da lugar a la misma el consentimiento expreso de una resolud6n antes que se
venza el término para impugnarla.
El artículo 190, fracción Ill, del Código Fiscal establece que
el juicio de nulidad será improcedente cuando se haya producido el consentimiento expreso o tácito de la resolución que se impugne. Ahora bien, por consentimiento expreso para efectos
del citado precepto, no debe entenderse aquel que el particular formule antes de que venza el término para impugnar las resoluciones en cuestión, ya que son derechos consagrados al nivel
de garantías constitucionales el de audiencia y el debido proceso legal, lo que significa que tanto el legislador como los juzgadores deberán, el primero, dictar las normas procedimentales que hagan posible el ejercicio efectivo y expedito de las citadas garantías y, los segundos, interpretar las normas en forma tal, que también se logre dicho objetivo impidiendo dejar a los particulares en estado de indefensión. Asimismo, si se considera, que las resoluciones fiscales constituyen una materia especializada en la cual es dificil aun para el profesionista en derecho que no se dedica a esa materia conocer los pormenores de las mismas, por mayoría de ra-
zón se tiene que inferir que no es posible que los particulares se den cuenta inmediata del contenido y alcance de una resolución, por lo que precisamente para preservar las garantías alu-
didas, se les otorga un plazo de 15 dias para que durante él, contando con la asesoria adecuada. puedan conocer la resolución y, en consecuencia, combatirla o consentirla. De todos los elementos anteriores se desprende que si en'la resolución el interesado asienta su consentimien-
to expreso, no por allo será improcedente el juicio fiscal, sino que el artículo 190, fracción 1Il, debe entenderse referido a aquellos casos en que el consentimiento expreso se produzca con
posterioridad al vencimiento del plazo legal para la promoción de los medios de defensa, es decir, cuando se estén tramitando éstos, sin que obre desistimiento de la actora, Revisión
40~/79.
Resuelta en sesión del 22 de octubre de 1980 por mayorla de cuatro votos, uno con los resolutivos y uno en contra. Magistrado ponente: Mariano Azuela Gúítrán.
Revisión 1Jo/80. Resuelto en sesión del 22 de octubre de 1981 por mayorla de seis votos a favor y uno en contra. Magistrado ponente: Mario Cordera Pastor.
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ELEMENTOS SUSTANCIALES DE lAS CONTRIBUCIONES
En una resolución, el gobernado estampa su firma debajo de la leyenda que indica "acepto la determinación y la liquidación de diferencias" No es exacto que cuando un contribuyente estampa su firma en una resolución debajo de la leyenda que aparece impresa: "acepto la determinación y liquidación de diferencias", la consienta expresamente; pues, como acertadamente se precisó al resolver la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federación, hoy Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, los recursos en revisión 1129/78,566179 Y 748/79, dicha aceptación, al estar impresa en un documento, no significa que fue hecha por el afectado, sino puesta por la propia autoridad. Aceptar la postura de la autoridad seria tanto como admitir que se pueda renunciar anticipadamente a un recurso contencioso, es decir, permitir el desistimiento prematuro de la acción.
Pago bajo protesta
Raúl Rodríguez Lobato explica con bastante claridad que este pago: "es el que realiza el particular sin estar de acuerdo con el crédito fiscal que se le exige, y que se propone impugnar a través de los medios de defensa legalmente establecidos, por considerar que no debe total o parcialmente dicho crédito. "En México, el Código Fiscal de la Federación de 1966 preveia este tipo de pago en su articulo 25, que decia: 'Podrá hacerse el pago de créditos fiscales bajo protesta cuando la persona que los haga se proponga intentar recursos o medios de defensa. El pago así efectuado extingue el crédito fiscal y no implica consentimiento con la disposición o resolución a la que se dé cumplimiento'. "El actual Código Fiscal de la Federación no prevé este tipo de pago, pero dos disposiciones del articulo 22 de este ordenamiento implican un reconocimiento parcial del pago bajo protesta. El segundo párrafo del articulo 22 mencionado prevé que si el pago de lo indebido se hubiera efectuado en cumplimiento del acto de la autoridad, el derecho a la devolución nace cuando dicho acto hubiera quedado insubsistente; el quinto párrafo del mismo articulo establece que el contribuyente que habiendo efectuado el pago de una contribución determinada por la autoridad interponga oportunamente los medios de defensa que las leyes establezcan y obtenga resolución firme que le sea favorable totalo parcialmente, tendrá derecho a obtener del fisco recargos en los términos del articulo 21 del propio código, sobre las cantidades pagadas indebidamente y a partir de que se efectuó el pago. "Decimos que hay reconocimiento parcial del pago bajo protesta porque las dos disposiciones 'del articulo 22 del Código Fiscal de la Federación antes mencionadas únicamente se refieren al caso de pago de un crédito determinado por la autoridad cuando hay inconformidad con el mismo y se hacen valer los medios de defensa legalmente establecidos, pero no prevén la hipótesis de inconformidad con un crédito autodeterminable respecto del cual también se hagan valer los medios de defensa legalmente establecidos, como asi lo hacia el código anterior. "Por otro lado y como 10 reconoce el propio articulo 22 del Código Fiscal de la Federación, si con motivo de la impugnación del crédito fiscal el particular obtiene resolución definitiva favorable a sus intereses se considerará que hubo un pago de lo indebido y habrá lugar a la devolución del pago, es decir, surgirá la obligación de reembolso
3.7 Pago de la contribución
213
antes mencionada. Desde luego. en este caso el pago de lo indebido no se origina en un error del contribuyente." En la materia también se han publicado las tesis que a continuación se transcriben: Pago bajo protesta, se puede expresar en escritos separados a la liquidación. El segundo párrafo del artículo 25 del Código Fiscal de Ja Federación establece que el particular puede hacer pago "bajo protesta", cuando el mismo exprese por escrito a la oficina receptora que dicho pago lo efectúa en estos términos, puesto que se propone intentar los recursos o medios de defensa que señala la ley. Si en la especie el particular cubrió las liquidaciones cornplementarias de cuotas obrero-patronales, y simultáneamente a dicho entero presentó un escrito en donde le señala a la oficina receptora que el pago es en las condiciones indicadas en el numeral citado, debe concluirse que el particular no abandonó su derecho, ni tampoco efectuó un pago liso y llano. Revisión 36/68. Resuelta el 9 de octubre de 1968, por unanimidad.
Pago bajo protesta. Tiene este carácter el que se realiza después de interponer un recurso administrativo. Se debe considerar pago bajo protesta el que efectúan los particulares después de haber interpuesto algún recurso administrativo, siempre que a la oficina receptora se entregue copia del escrito y se solicite la suspensión del procedimiento ejecutivo. No es indispensable que se exprese la fórmula de que el pago se hace bajo protesta, porque lo relevante resulta precisamente que el pago no implique consentimiento con la resolución base del crédito, requisito que se satisface claramente con la interposición previa del recurso. Revisión 287/72. Resuelta el 3 de mayo de 1973, por 15 votos contra dos.
Pago bajo protesta efectuado por un tercero. No implica consentimiento del crédito por el deudor. El pago que efectúa bajo protesta un tercero para liberar a un deudor no puede implicar consentimiento con la resolución que origina dicho pago bajo protesta, puesto que los efectos iurídicos del mismo son precisamente la inconformidad del contribuyente en relación con el crédito fincado, no siendo óbice para lo anterior que el pago condicionado lo haya realizado un tercero. Revisión 274/69. Resuelta el S de junio de 1970, porunonímidod.
Pago espontáneo La figura jurídica del pago espontáneo se encuentra prevista en el art 73 del C6digo Fiscal de la Federacion, el cual establece que no se impondrán multas cuando se cumplan en
forma espontánea las obligaciones fiscales fuera de tos plazos señalados por las disposiciones fiscales o cuando se haya incurrido en infracción a causa de fuerza mayor O de caso fortuito. Se considerará que el incumplimiento no es espontáneo en el caso de que: 1. La omisión sea descubierta por las autoridades fiscales. 11. La omisión haya sido corregida por el contribuyente después de que las autoridades fiscales hubieran notificado una orden de visita dorruciliaria. o haya mediado requerimiento o cualquier otra gestión notificada por las mismas, tendientes a la comprobación del cumplimiento de disposiciones fiscales.
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ElEMENTOS SUSTANCIALES DE lAS CONTRIBUCIONES
lll. La omisión haya sido corregida por el contribuyente con posterioridad a los 15 días siguientes a la presentación del dictamen de los estados financieros de dicho contribuyente formulado por contador público ante la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, respecto de aquellas contribuciones omitidas que hubieren sido observadas en ei dictamen. Otro de los beneficios para el contribuyente que pague sus impuestos de forma espontánea es que el importe de los recargos que en su caso deberán pagarse no excederá de ios causados durante un año. Si se obtiene autorización para pagar a plazos, ya sea de manera diferida o en parcialidades, se causarán además los recargos que establece ei art 66 del Código Fiscal de la Federación. por parte diferida (art 21, párr octavo del mismo código). En cuanto a este tema, son aplicables los precedentes que siguen:
Impuestos. No existe espontaneidad. Cuando previamentea su pago la autoridad Inlda sus facultades. En efecto, si bien es cierto que la visita domiciliaria se inició et zo de agosto de 1982, y que el primero de noviembre de ese mismo afio se precisó la prestación omitida yque también es cierto que el pago se realizó mediante declaración complementaria el once de octubre del precitado afio, es de manifestarse que la sala o qua actuó correctamente al manifestar que al cubrir el impuesto omitido no hubo espontaneidad porque de acuerdo con el segundo párrafo del artículo 37 del Código Fiscal de lo Federación vigente en 1982, existió requerimiento, que fue precisamente el inicio de la visita domiciliaria del 20 de agosto! por lo cual no se satisface la primera parte del artículo en comento, para que se diera la es pon·
taneidad, esto es, que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público se abstendrá de imponer sanciones cuando se haya incurrido en infracción o causa de fuerza mayor o de caso distinto o cuando se enteren en forma espontánea los impuestos o derechos no cubiertos dentro
de los plazos señalados por las disposiciones fiscales. Amparo directo 67/86. Abastecedora de Farmacias. S. A., 11 de marzo de 1986. Unanimidad de votos, Ponente: Carlos Alfredo Soto víííoseñor.
Obligaciones ñscates, requlsllos que deben reunir las gesUones de la autoridad, para desvlrluar el cumplImlento espontáneo de las. Del artículo 73, fracción 11. del Código Fiscal de la Federación, se desprende que el cumplimiento de las obligaciones fiscales no es espontáneo cuando la omisión en que incurrió el contribuyente fue corregida, después de que las autoridades en esa materia le comunicaron una orden de visita domiciliaria, cuando ha mediado un requerimiento "o cualquier otra gestión notificada por las mismas tendientes a la comprobación del cumplimiento de disposiciones fiscales", Consecuentemente, para esclarecer
si un acto de autoridad constituye una gestión de esa naturaleza. que excluya la espontaneidad de la conducta del contribuyente. debe observarse la existencia de los siguientes requisitos: al que el acto haya emitido y notificado al causante. antes de que éste corrigiese el error u omisión en que hubiese incurrido: b) que esa gestión emane de una autoridad fiscal; el que la determinación de la autoridad lienda a la comprobación del cumplimiento de las disposiciones fiscales: y d) que la misma surta plenamente sus efectos jurídicos, por no infringir dlsposiciones legales. La ausencia de alguno de estos elementos impide completamente que .la "gestión" de la autoridad desvirtúe la espontaneidad del proceder del sujeto obligado. En el primer caso, debido a que no se cumpliría con el requisito de termporalidad que se advierte del precepto referido. Bajo el segundo supuesto. porque si el acto notificado al contribuyente no emana de una autoridad fiscal, no le resulta aplicable lo dispuesto en el aludido
3.7 Pago de la contribución
215
precepto. En lo que atañe a la tercera hipótesis, si el acto no tiende a la verificación del acatamiento de las normas tributarias. no se satisface el requisito que mira al fin de la gestión. Y, si ésta se llevó 8 cabo con infracción de las disposiciones legales relativas. es claro que no pueda surtir el efecto jurídico de excluir el cumplimiento espontáneo. Revisión fiscal 413/88. Servisdn, S. A., 15 de junio de 1988. Unanimidad de votos. Ponente: Luis Unce Dlaz.
Pago espontáneo cuando se efectúa a una auclltoria. Es espontánea la presentacíón de una declaración complementaria, aunque exista visita de auditoría en una empresa, si la orden de visita se refiere a un ejercicio fiscal diferente a aquel por el cual se presenta la referida declaración complementaria. Revisión 147/79. Resuelta en sesión del 3 de diciembre de 1980 por unanimidad de seís votos. Magístradq ponente: M?-l!ano Cornera, :astor.
Pagos que no son espontáneos. Ameritan una sandón y no generan recargos: El artículo 7ó de la Ley del impuesto sobre la renta establece que si los pagos no son espontáneos; en lugar de recargos se aplicarán sanciones que no excederán del 8% mensual ni de tres tantosdel ímporte del impuesto, según la gravedad de la falta. En tal virtud. si el actorefectuó ·el pago después de un requerimiento y fuera del plazo legal. dicho pago no causa recargos. sino que ameritaba la aplicación de una multa dentro de los límites establecidos. pqr dicho precepto, Revisión 260/69. Resuelta el 31 de mayo de 1970. 'por 10 votoscóntra seis.
Pago espontáneo. No (o hay si el causante únicamente soUelta autorlzadón para pagar en pan:JaIIdades e/Impuesto omlUdo. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 37, fracción .X, del. Código Fiscal de la Federación. no sa impondrán sanciones cuando exista pago espontáneo de los impuestos omitidos; sin embargo. no puede considerarsa como. talla solicitud que el . causanta haga para pagar éstos en parcialidades. a menos de que se' acompañé dicha'solícitud con el pago de la primera parcialidad. o que el pago se haga en forma· simultánea a ,la. presentación de tal solicitud, puesto qua esto ya implica que se haya efectuado un pago. aun- . que sea parcialmente. Si únicamante sa plantea la solicitud. no puede entenderse que esté efectuando pago alguno. más aún cuando han transcurrido tres años desde que el pago debió hacerse y no sa hizo. De acuerdo con lo anterior. si el solicitante no recibe respuesta alguna en el término de noventa días por parte de las autoridades. debe entender qua su solicitud fue resuelta en sentido negativo. . Revisi6n 960/79. Resuelta en sesi6n del 18 de abril de 1980 por-mayoría de cuatro. votos contra tres.
Magistrado 'Ponente: Francisco r~ÍJc~ Cfómez.
Pago provisional El pago con el adjetivo provisional significa, según Emilio Margáin M¡¡nautou,~>·qúe se realiza con efecto interino. hecho interinamente. que temporalmente suple la fália de otro u otros pagos posteriores, o bien que hace a cuenta del impuesto usado t<¡rál ó definitivo; este último que por regla general corresponde a la terminación de un'ejerctcío del causante o bien al impuesto anual aplicable al contribuyente. Por. lo anterior; IQs pagos provisionales se deducen del impuesto causado total o definitivo..." Dictib auíOl: con- . . : . .: ceptúa el pago provisional como el quederivade una determinación sujeraa.vertñcacíón por parte del fisco. . .. ~
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ELEMENTOS SUSTANCIALES DE LAS CONTRIBUCIONES
Pago definitivo Coincidimos con Gregorio Sárichez León respecto a que: "por nuestra parte. consideramos que el pago definitivo por auroderermrnacion no sujeta a verificación' casi no existe. principalmente en nuestra legislación fiscal federal". En efecto, opinamos que existen más bien dos modalidades en el pago definitivo: una cuando la aurodererrrunacíón puede estar sujeta a verificación. que es el caso más frecuente. y la otra cuando no lo está.
Pago en garantía Dicho pago es aquel mediante el cual el contribuyente asegura el cumplimienro de una obligación tributaria. Como ejemplo se puede precisar que la Ley aduanera exige que se garantice el pago de los impuestos de importación que se acusarán en caso de que no se regrese a su país de origen la mercancía extranjera, que fue introducida a México de forma temporal.
Pago en anticipos El pago en anticipos es aquel que se entera a cuenta de lo que ya corresponde al fisco.
Pago extemporáneo Esta hipótesis tiene lugar cuando el contribuyente paga al fisco las cantidades que legalmente le adeuda. pero fuera de los plazos o términos establecidos en las disposiciones legales aplicables. Dentro de este contexto y aun cuando estamos en presencia de un pago definitivo. es de hacerse notar que para que se tenga extinguida la obligación debe cubrirse además de la cantidad adeudada los recargos y las sanciones que procedan por la externporaneídad en el pago.
Pago virtual
Alma Guadalupe Fernández Jiménez puntualiza que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. en el instructivo para el llenado de la declaración HISR-95. respecto de las sociedades mercantiles. alude al pago virtual y establece de forma textual dicho instructivo en la parte conducente: "1-090 clave del pago virtual "¡-090B2 "Deberá utilizar un renglón para concepto de aplicación del subsidio o estimulas. señalándolo con la clave que le corresponda. "Concepto "Ceprofis
"Cedís "Certificados oro "Bonos y cupones
Clave 1 2
3 4
3.7 Pago de lacontribución
"Certificados de la Tesoreria "Subsidios "Otros "¡1-091 o 1-0908"
217
S 6 7
"1-091 Clave del pago virtual "i 1-092 o 1-090B "1-092 Clave del pago virtual "i 1-093 o 1-0908 "1-093 Clave del pago virtual "i 1-0838 o NL
"l. El 40 % de reducción en el impuesto cuando el contribuyente está dedicado exclusivamente a ia agricultura, ganadería. pesca o silvicultura. "2. El 2S% de reducción en el impuesto cuando el Contribuyente dedicado a las actividades mencionadas en ei punto anterior industrializa sus productos. "3. El 2S% de reducción en el impuesto cuando el contribuyente dedicado a las actividades mencionadas en ei punto I reaiiza actividades comerciales o industriales en las que obtenga como máximo ei SO % de sus ingresos brutos. "4. El SO % de reducción en el impuesto si el contribuyente está dedicado a la edición de libros. Cuando no se dedique exclusivamente a esta'actividad, calculará la reducción del SO % sobre el monto del impuesto que corresponda a los ingresos por la edición de libros. . "il-083C o NL
"1-083C "S. Cuando se perciban ingresos por dividendos o utilidades distribuidas, la' reducción se determinará disminuyendo del resultado fiscal los ingresos por ingresos percibidos en el ejercicio, aplicando en su caso a la diferencia el 3S % y I,! proporción que le corresponda según el ejercicio de transición de que se trate. Del resultado se calcularán las reducciones correspondientes, las cuales se restarán del impuesto que resulte de aplicar la tasa de impuesto y proporción mencionadas al resultado ñscal sin reducción alguna. "Las empresas editoras, cuando realicen otras actividades, para gozar de la reducción deberán cumplir con los requisitos establecidos en el articulo 90 de la L1SR.
"¡ 1-0208 o NL
"1-0208
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ELEMENTOS SUSTANCIALES DE lAS CONTRIBUCIONES
"6. Cuando se perciban ingresos por dividendos o utilidades distribuidas, la reducción se determinará disminuyendo del resuitado fiscal los ingresos por dividendos percibidos en el ejercicio, aplicando, en su caso, a la diferencia la tarifa dei articulo 13 bis de la L1SR y la proporción que corresponda segun el ejercicio de transición de que se trate. Del resultado se calcularán las reducciones correspondientes, las cuales se restarán del impuesto que resulte de aplicar la tarifa del impuesto y proporción mencionadas al resultado fiscal sin reducción alguna. "Las empresas editoras, cuando realicen otras actividades, para gozar de la reducción deberán cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 90 del Reglamento de la L1SR. "il-030B o NL
"1-030B o "No forman parte del resultado fiscal, pero se incluyen en los ingresos para efectos de la participación de los trabajadores en la utiiidad de la empresa. "il-036B o NL
"1-036B "Importe que el 'contribuyente cubre a cuenta del impuesto, mediante la aplicación de estímulos o subsidios. . "Deberá utilizar un renglón para cada concepto de aplicación, especificando el subsidio o estimulo. Ejemplo: Ceprofis, cedís. Certificados de oro, bonos y cupones, certificados de Tesorería o subsidios."
Pago por consignación Sergio Francisco de la Garza explica: "Es sumamente raro ei pago por consignación en materia tributaria. El CCDF -aplicable a falta de disposiciones expresas en las leyes tributarias- establece que si el acreedor rehusase sin causa justa recibir la prestación debida, o dar el documento justificativo de pago, podrá el deudor liberarse de la obligación haciendo consignación de la cosa (articulo 209B). 1111 hipótesis es aplicable en materia tributaria, aunque ello sea poco probable. "En cambio. otras hipótesis del pago en consignación en materia civil resultan inimaginables en derecho tributario, por ejemplo: la de que el acreedor sea persona incierta o incapaz de recibirlo (articulo 2099). . "Siguiendo a Giuliani Fonrouge, podemos decir que los tributos dé pago espontáneo, en los cuales el deudor puede hacer entrega de la prestación fiscal con recaudadores no oficiales (tales como los bancos para algunos tributos), difícilmente presentan problemas en la práctica; sin embargo, podría la administración fiscal negar constancias o comprobantes de pago efectuado o rehusar la autorización para la realización de determinados actos (por ejemplo: la inscripción de un registro público), yen ese caso no
3.7 Pago de la contribución
219
quedaría más remedio que una acción judicial que. en su esencia. importaría una consignación: perseguir que se declare extinguida la obligación. con todas sus consecuencias jurídicas. En cambio. cuando el pago no puede tener lugar sin que la administración otorgue el documento (boleta) que permita el ingreso de los fondos. puede resultar necesario un juicio de consignación. Ello podria ocurrir en varios casos: en el impuesto sucesorio, si el acreedor fiscal fuere remiso en practicar la liquidación, o exigiera trámites innecesarios y el deudor no desease incurrir en recargos; en el impuesto predtal, si por motivos falsos (por ejemplo. realización de mejoras urbanas y otras causas) se negare la entrada de los comprobantes de pago; en los impuestos aduaneros, si la aduana rehusara la aceptación del pago y la consiguiente entrega de las mercancías. Pago de contribuciones a consignación en el Distrito Federal
En las reformas al Código financiero del Distrito Federal. se estableció el pago por consignación en su artículo 30. último párrafo. y que a la letra dice: "Ante la negativa de la autoridad fiscal de recibir el pago de una contribución, el contribuyente puede consignarlo al Tribunal contencioso mediante cheque certificado o de caja, y una vez recibidos por el Tribunal contencioso, en el témino de 48 horas, éste tiene que remitirlos a la Tesoreria.
Pago por terceros
La consecuencia normal del pago de terceros es "... desinteresar ai Estado con respecto al deudor". En este renglón. las instituciones bancarias. cuando se trata de cuentas maestras, realizan como servicio bancario el pago del impuesto predial y de derechos de agua. Se estima quesería conveniente la autorización para pagar los productos también con tarjetas de crédito. en virtud de la aceptación que éstas han tenido. en relación con los diversos negocios y actividades que desempeñen los particulares. Determinación del pago El pago puede llevarse a cabo por tres medios: • El sujeto pasivo. • Terceros. • La autoridad fiscal. En relación con las compulsas de terceros, la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federación. hoy Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. dictó la jurisprudencia número 64. que establece lo siguiente: .
Compulsas a·terceros. V~or probatorIo de los datos obtenidos por'medto de ellas. De acuerdo con lo dispuesto en la fracción III del artículo 83 del Código Fiscal, así como por el primer párrafo del artículo 12 de la Ley del impuesto sobre la renta, las autoridades fiscales tienen
220
ELEMENTOS SUSTANCIALES DE LAS CONTRIBUCIONES
la facultad de solicitar a terceros que hayan tenido relación de negocios con el causante datos sobre éste. con el objeto de establecer si se ha cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar la existencia de créditos, dar las bases para su liquidación o fijarlos
en cantidad líquida; luego, las auditorías que con ese propósito lleven a cabo las autoridades constituyen un procedimiento normal para pagarlo, así como la solicitud de informes a proveedores y clientes ya en la mayoría de los casos, la única forma como el auditor puede darse cuenta de que el visitado ha contabilizado correctamente todas las operaciones realizadas es a través de auditorías y compulsas a terceros. pues de no ser así, la auditoría se constreñirá a verificar la exactitud de las sumas y restas en aquellas operaciones que el com~rciante o industrial hubiere tenido a bien asentar en su contabilidad. Ahora bien, el valor probatorio de los datos obtenidos por medio de este procedimiento de investigación indirecta debe establecerse de acuerdo con las circunstancias del caso y no debe negárseles en forma plena, pues ello constituirá conclusiones no conformes con la regulación, que el Código Fiscal hace en materia de valor prohatorio de los datos obtenidos por la autoridad en un procedimiento de investigación. El valor probatorio de los datos obtenidos por medio de compulsas a terceros deberá establecerse tomando en cuenta los siguientes elementos: A} Si la autoridad no corre traslado al particular afectado de los datos obtenidos por la investigación indirecta con terceros, o si sólo le da elementos no pormenorizados, la objeción del particular de tales datos traslada la carga de la prueba a la autoridad. 8) Si la autoridad sí corrió traslado al afectado, en forma pormenorizada, de los datos obtenidos de la investigación con terceros, la carga de la prueba para desvirtuarlos corre a cargo del particular y si éste tiene oportunidad de hacerlo en una instancia, ya no podrá hacerlo en la posterior, aunque lógicamente sí se podrá discutir el valor de que se haya otorgado por la autoridad administrativa a los elementos que haya presentado con ese propósito. e) Con el objeto de desvirtuar los datos provenientes de los terceros, el afectado podrá valerse de todos los medios de prueba previstos en el Código Federal de Procedimientos Civiles, D) El juzgado deberá apreciar conforme a su prudente arbitrio las pruebas ofrecidas por el afectado y los datos que pretenda desvirtuar, tomando en cuenta entre otros elementos: el tipo de datos de que se trata y la posibilidad real de desvirtuarlo; el beneficio o el perjuicio que pueda sobrevenir para el tercera que aporta el dato; la forma como el causante investigado ha dado cumplimiento a sus obligaciones fiscales, determinadas por otros medios distintos a las compulsas; la manera como lleva los libras de contabilidad, si los exhibió o si no lleva doble juego. Revisión 800/78. Resuelta en sesión del 10 de julio de 1979 por mayorfa de seis votos y tres más con los puntos resolutivos. Magistrado ponente: Mariano Azuela Güitrón.
Retención por pagos en especie Cuando los retenedores deban hacer un pago en bienes, sólo harán la entrega del bien de que se trate si quien debe recibirlos provee de los fondos necesarios para efectuar la retención en moneda nacional.
Aplicación del pago Los pagos que se hagan se aplicaran a los créditos mas antiguos siempre que se trate de la misma contribución, y antes del adeudo principal, a los accesorios en el siguiente orden (art 20 del Código Fiscal de la Federación):
1. Gastos de ejecución. 11. Recargos.
3.7 Pago de lacontribución
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111. Multas. IV. La indemnización a que se refiere el séptimo párrafo del articulo 21 del CFE Cuando el contribuyente interponga algún medio de defensa legal con el que impugne alguno de los conceptos señalados en el párrafo anterior, el orden señalado en él no será aplicable respecto al concepto impugnado y garantizado. Para determinar las contribuciones se consideran incluso las fracciones del peso; no obstante, para efectuar su pago, el monto se ajustará con el fin de que las referentes a cantidades que incluyan de 1 hasta 50 centavos se ajusten a la unidad inmediata anterior y las que contengan cantidades de 51 a 99 centavos se ajusten a la unidad inmediata superior.
Contribuciones que se pagan mediante declaración Cuando las leyes fiscales establezcan que las contribuciones se pagan mediante declaración, la Secretaria de Hacienda y Crédiro Público podrá ordenar, por medio de disposiciones de carácter general y con el objeto de facilitar el curnplimiento de la obligación, que la información correspondiente se proporcione en declaración distinta de aquella con la cual se efectúe el pago.
Personales El primer elemento de la relación tributaria es el sujeto de ésta. Ahora bien, existen dos clases de sujetos: uno activo y otro pasivo. En el derecho fiscal mexicano, los sujetos activos son la Federación, los estados, el Distrito Federal y los municipios. ¿Por qué son sujetos activos de la relación tributaria estas entidades? La respuesta es, como dice Ernesto Flores Zavala, porque tienen el derecho a exigir el pago de los tributos, con sus limitaciones constitucionales respectivas, por ejemplo: los municipios no pueden fijar, por si mismos, los impuestos municipales, sino que las legislaturas de los estados los determinan. ¿Qué es el sujeto pasivo? El sujeto pasivo es la persona obligada legalmente a pagar el impuesto. El Cddigo Fiscal de la Federacidn establece que las personas fisicas y morales están obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas; las disposiciones de dicho código se aplicarán en su defecto y sin perjuicio de lo dispuesto por los tratados internacionales en los que México sea parte. Sólo mediante la ley podrá destinarse una contribución a un gasto público especifico. La Federación queda obligada a pagar contribuciones únicamente cuando las leyes lo señalen de forma expresa. El asociante está obligado a pagar contribuciones y cumplir las obligaciones que establecen el Cddlgo Fiscal de la Federacidn y las leyes fiscales por la totalidad de los actos o actividades que se realicen, mediante cada asociación en participación de la que sea parte. Los Estados extranjeros, en caso de reciprocidad, no están obligados a pagar impuestos. No quedan comprendidas en esta exención las entidades o agencias pertenecientes a dichos Estados.
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ELEMENTOS SUSTANCIAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
Las personas que, de conformidad con las leyes fiscales, no estén obligadas a pagar contribuciones tendrán únicamente las otras obligaciones que establezcan de manera expresa las propias leyes. Sujeto activo. .El Estado. como titular de la potestad tributaria, se transforma (ya en el papel de fisco) en sujeto activo de ia relación juridíco-trtbutarla principal. No hay que confundir al Estado en su papel de poseedor de la potestad tributaria con el Estado como sujeto activo de la relación juridico-tributarla. En primer término, el Estado por medio del Poder legislativo, ejerce la facultad de imponer tributos a los particulares. En segundo término. el Estado. mediante su poder ejecutivo. comúnmente denominado fisco. realiza la labor de recaudación y de administración de los recursos que se obtengan derivados de la relación jundícc-rrtbutarta. En este último carácter puede considerarse que el Estado es el sujeto activo. pues tiene la facultad de pedir a los contribuyentes el pago de las contribuciones que. al haber realizado el hecho generador. forman parte de la relación juridtco-trtbutaria. En' el sistema federal se consideran sustentadores de la facultad potestativa la Federación. el Distrito Federal y los estados.ya que los municipios sólo poseen competencia tributaria. Sujeto pasivo. El sujeto pasivo es el particular. el deudor. el obligado de la relación jurídico-tributaria. comúnmente conocido como contribuyente. El contribuyente es aquella persona fisica o moral obligada a pagar un impuesto por llevar a cabo operaciones gravadas por las leyes o. dicho de otra manera, por realizar el hecho generador del crédito fiscal.
Clasificación de los sujetos pasivos 1. A. Sujetos pasivos por deuda propia con responsabilidad directa: l. El contribuyente deudor directo del tributo. y 2. El causahabiente del contribuyente:
a) Mortis causa. b) lnter vivos. B. Sujetos,pasivos por deuda de carácter mixto con responsabilidad directa. c.·Suj~tos pasivos. en parte por deuda propia y en parte por deuda ajena. con responsabilidad parcialmente directa y parcialmente solidaria:
'. i . Los contratantes y las partes en un juicio. '2. Los socios y participantes en determinadas sociedades y asociaciones comerciales. 3. Coherederos.
LOs
11. Sujetos pasivos por deuda ajena con responsabilidad sustituta: 1.'111s personas obligadas a pagar el tributo con acción para repetir en contra del deudor directo. 2. En general. los sustitutos legaies del contribuyente directo.
3.7Pago de lacontribución
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111. SUjetos por deuda ajena con responsabilidad solidaria: t. Los funcionarios. jueces. abogados, notarios, etcétera. 2. En general, los corresponsables solidarios.
IV. Sujetos pasivos por deuda ajena con responsabilidad objetiva: ' l. Los adquirentes de inmuebles, por los adeudos fiscales. 2. Los anteriores propietarios de muebles con privilegio fiscal. 3. Los sucesores en la administración de empresas.
\. Sujetos pasivos por deuda propia con responsabilidad directa. El principal y. más importante sujeto pasivo de la obligación tributaria es indudablemente el deudor directo del tributo, en quien recae la obligación de cubrir el crédito fiscal, pues aunque otras personas estén obligadas al pago del impuesto, por el derecho de repetición el gravamen siempre debe quedar a cargo de dicho deudor directo. 2. Sujetos pasivos por deuda de carácter mixto con responsabilidad directa. Se trata de una hipótesis intermedia cuyos rasgos característicos se observan en las obligaciones tributarías que pasan de manera directa en una persona que ia ley considera deudora del impuesto, no obstante que la deuda no tiene carácter estrictamente personal, lo cual se justifica por la disponibilidad de cierto grupo económico de bienes que pertenecen a varias personas físicas. 3. Sujetos pasivos en parte por deuda propia y en parte por deuda ajena, con responsabilidad parcialmente directa y parcialmente solidaria. Esta categoría se diferencia de la anterior por algunos rasgos esenciales. Ante todo, aquí existe una deuda que afecta no a un grupo unitario económico. sino a un crédito fiscal que, aun cuando originalmente sea único, puede dividirse entre varios sujetos pasivos en las partes que les correspondan, no necesariamente iguales, porque grava una pluralidad de deudores distintos. En otras palabras, el Estado es titular de un crédito único contra varios deudores. Según el régimen del derecho privado, cada deudor debería responder pro quota, pues por la indeterminación de partes alicuotas normalmente la ley presumiria que son iguales. Pero en el campo del derecho impositivo la ley otorga al fisco el derecho a dirigirse a un solo deudor para obtener el pago de la deuda íntegra. El deudor requerido responde de una deuda propia y, más allá de ésta, también de una deuda ajena, en virtud de una responsabilidad parcialmente directa (deuda propia) y parcialmente solidaria (deuda ajena), sin perjuicio de su derecho a ejercer la acción de devolución en contra de los demás codeudores. Un fenómeno idéntico se manifiesta cuando, ante una situación análoga de relaciones entre particulares, la solidaridad se impone por la ley civil. Hay una diferencia esencial entre este caso y el de la responsabilidad directa del jefe de familia por su adeudo de carácter mixto, pues el adeudo existe no en virtud de un vinculo de solidaridad que lo obliga a pagar totalmente, sino por una obligación propia derivada de la disponibilidad de las rentas del grupo familiar; él mismo recupera la parte correspondiente .a cada uno de los demás miembros del grupo, ya que puede disponer libremente de la totalidad de
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ELEMENTOS SUSTANCIALES DE LAS CONTRIBUCIONES
las rentas: por el contrario, si existe solidaridad pasiva entre codeudores, el ejercicio del derecho para recobrar [o pagado por otras no se desarrollará en un marco interno de relaciones patrimoniales aglutinadas, sino exteriormente entre dos estructuras patrimoniales distintas. En el primer caso, el del jefe de familia, no se afecta su patrimonio personal al exígirsele el pago de un impuesto sobre el conjunto de las rentas integradas: en el otro, por el contrario, e! patrimonio con e! cual se ha de pagar la deuda integra sufre una disminución efectiva no justificable jundicamcnte, que debe compensar por medio de la restitución correspondiente a cargo de los otros deudores. 4. Sujetos pasivos por deuda ajena con responsabilidad sustituta. Aqui se estudian otras categorías de sujetos pasivos respecto de los cuales no existe en absoluto responsabilidad por deuda propia. La primera se refiere a quienes [a ley considera tales, debido a una sustitución completa de los deudores directos (por sus relaciones con la administración financiera), hasta el punto de que, en caso de incumplimiento, el fisco reclama directamente el pago al responsable sustituto del verdadero deudor sin afectar a éste si se logra el pago. Sin embargo, sólo cuando sea insolvente el deudor directo primitivo, el fisco podrá dirigirse contra el deudor sustituto, que siempre queda en último análisis como el deudor real del tributo en un sentido práctico, porque solarnente respecto a él se encuentra una causa especifica (capacidad contributiva) que justifique el cobro, que falta en relación con el deudor original sustituido por hipótesis insolvente. 5. Sujetos pasivos por deuda ajena con responsabilidad solidaria. También [os sujetos pasivos que pertenecen a esta categona responden de una deuda tributaria ajena, consecuencia de un vinculo común que [os hace responsables solidariamente con el deudor efectivo del tributo. Se trata de una solidaridad derivada de la ley. Una vez más estamos frente a una situación jurídica característica del derecho tributario. Existe una distinción clara entre este caso y el anterior y también con [a responsabilidad solidaria entre las partes contratantes y los coherederos, pues éstos no pagan integrarnerue una deuda ajena, sino que siempre cubren de manera parcial una deuda propia. Por el contrario, los sujetos pasivos que ahora se consideran, nunca son deudores directos, ni siquiera por una parte del gravamen. Para establecer este amplio y rigido sistema de solidaridad legal, el legislador se inspiró en fines prácticos de garantía del fisco y en motivos particularmente disciplinarios y represivos, de manera que en muchos casos se trataría de una responsabilidad verdadera de carácter represivo. 6. Sujetos pasivos por deuda ajena con responsabilidad objetiva. Esta es la última caregona de sujetos pasivos: los que deben pagar una deuda ajena a causa de un vínculo de carácter objetivo. Tal categoría también presenta una situación juridica característica del derecho tributario, en el cual con frecuencia se presentan situaciones en que la propiedad, o aun la simple posesión de un inmueble, hacen que el propietario o el poseedor sean responsables frente al fisco del pago del tributo que haya recaído en el pasado sobre el valor o la renta del predio, no obstante que debió cubrir personalmente quien fue propietario o poseedor en la época en que se causó el impuesto. Al artículo 26 del CFF, que contempla la responsabilidad solidaria, se hace alusión en la unidad 5, punto 5.2.2.
3.7 Pago de lacontribución
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Fecha de pago Las contribuciones se pagan en la fecha o dentro del plazo señalado en las disposiciones respectivas. A falta de disposición expresa, el pago se hará mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas, dentro del plazo que se indica a continuación: 1. Si la contribución se calcula por periodos establecidos en la ley y en los casos de retención o de recaudación de contribuciones, los contribuyentes, retenedores o las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudarlas las enterarán a más tardar el día 17 del mes de calendario inmediato posrerior al de terminación del periodo de la retención o de la recaudación, respectivamente. 11. En cualquier otro caso, dentro de los cinco dias siguientes al momento de la cau-
saetón. En el caso de contribuciones se deben pagar mediante retención; aún cuando quien deba efectuarla no retenga o no pague la contra prestación relativa, el retenedor estará obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió haber tenido.
Lugar de pago El contribuyente debe realizar el ¡lago en las oficinas recaudadoras auronzadas por la ley, sin pasar por alto que el fisco, con el propósito de dar facilidades a los particulares, ha permitido que, por medio de las instituciones de crédito, se cubran algunos tribu lOS.
Forma de comprobar el pago Quien haga pago de créditos fiscales, en términos de lo ordenado por el art 6 del Código Fiscal de la Federación, deberá obtener de la oficina recaudadora el recibo oficiala la forma valorada, expedidos y controlados exclusivamente por la Secretaría de Hacienda y Crédíto Público, o la documentación que en las disposiciones respectivas se establezca, en la cual conste la impresión original de la máquina registradora. En cuanto a los pagos efectuados en las oficinas de las instituciones de crédito, deberán obtenerse la impresión de la máquina registradora, el sello, la constancia o el acuse de recibo correspondiente.
Indexación tributaria Actualización de créditos fiscales, devoluciones, valores y operativos Al respecto. es oportuno citar lo que afirma un autor de la materia: "La actualización monetaria (conocida con el nombre de indexación, quizá gramaticalmente incorrecto pero que adoptamos por su uso generalizado) es la operación jurídico-aritmética de calcular, en un momento dado, el número de unidades monetarias que corresponden a una obligación dineraria anterior, en forma tal de restablecer la equivalencia económica del objeto de la prestación, equivalencia, ésta, destruida por la inflación. "En materia tributaria, la indexación significa que las sumas derivadas de tnbutos, sanciones no penales (intereses) y penalidades (multas) que sean legítimamente adeudados y que no se paguen en término deben sufrir un incremento por devaluación
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ELEMENTOS SUSTANCIAlES DE lAS CONTllIBUCIONES
monetaria. El incremento 'se integra' con ia suma originalmente debida. El mismo procedimiento se emplea en casos de repetición tributarta. "Dado que la principal suma objeto de indexación es la que surge de la obligación tributaria sustancial (la prestación 'tributo') la incluimos en el tema dentro del derecho tributario material. "Uno de los efectos más nocivos de la inflación es el de perjudicar a los acreedores de sumas de dinero,quienes ven disminuida su acrecencia ante el simple paso del tiempo. Esto sucede porque si bien la deuda es cancelada a su vencimiento con una cantidad cuya cifra nominal coincide con la adeudada, tal cancelación no refleja una actividad económica si durante el lapso en que se mantuvo la deuda la inflación deterioró el valor de su monto. Sucede entonces que entre las dos fechas: la de nacimiento de la deuda y la de su pago, el patrón de medida (la moneda) es formalmente idéntico (en cuanto está formado por la misma cantidad de unidades), pero intrínsecamente distinto (por cuanto varió lo representado por el valor estructural). "Una de las formas de atenuar los efectos negativos de la inflación en ciertos rubros (por ejemplo, en el campo del ahorro o del crédito dinerario) es la llamada indexación, que consiste en la revaluacíón del dinero mediante pautas indirectas acerca de las oscílacícnes de su poder adquisitivo logradas mediante ciertos índices oficiales (por ejemplo, el de variación de precios mayoristas)." El art 17-A del Código Fiscal de la Federación, dispone que el monto de las contribuciones, del aprovechamiento o de las devoluciones a cargo del Fisco federal se actualizará por el transcurso del tiempo y con motivo de los cambios de precios en el país, para lo cual se aplicará el factor de actualización a las cantidades que deban actualizar. Para obtener dicho factor, deberá dividirse el índice nacional de precios al consumidor del mes anterior entre el más antiguo de dicho periodo.
Facultades de las autoridades En este tema son aplicables las tesis jurísprudenciales siguientes: Facultades .dlscreclonales. Son aquellas que la autoridad ejerclta conforme al arbitrio que la ley otorga, pero fundándolo y mollvándolo adecuadamente. Debe entenderse por facultades discrecíonales aquellas que tienen la facultad para actuar conforme a cierta libertad o arbitrio que la ley le otorga, es decir, que no se trata de una facultad que la autoridad esté obligada a ejercitar una vez que se cumplan ciertas condiciones previstas en las disposiciones legales, pues en este caso se tratará de facultades regladas. Sin embargo, la libertad de actuación de la autoridad err el ejercicio de su arbitrio no implica arbitrariedad, lo que quiere decir que esa libertad de la autoridad debe de ser ejercitada dentro de un marco legal y siempre sobre . la base de las garantías individuales de los ciudadanos. Revisión 973/78. 'Resuelta en sesi6n del 4 de julio de 1979 por moyona de siete votos y uno en contra,
. con voto particulardel magistrado Mario Cordero Pastor. Magistrado ponente: Man"ano Azuela ,
.
Gilítron.
Facultad discrecional: L8 llene la Secretaria de Hacienda y <:rédito PúbUco para conceder prórrogas pan; el pago de los c:réclltos 8sca1es o para que los mismos sean cubiertos en parclaUdades . (articulo 20 del C6dlgoFiscal de la Federadón de 1967). Del análisis del precepto mencionado se desprende que en él se concede a la autoridad fiscal facultad discrecional para otorgar
3.7 Paso de la contribuci6n
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prórrogas para el pago de créditos fiscales, o para que los mismos sean cubiertos en parcialidades tomando en cuenta las circunstancias especiales que en el mismo dispositivo legal se mencionan y, en estas condiciones. la autoridad cumple con lo dispuesto por dicho precepto, si considera implfcitamente que el crédito no es cuantioso y por ello, tomando en cuenta lo manifestado por el solicitante en su promoción. concede un plazo menor al solícitado, ya que su actuación queda comprendida dentro del margen de libertad contenido en el artículo en comento. Revisi6n 958/83. Resuelto en sesión del 10 del octubre de 1985 por mayoría de seis votos y uno en contra. Magistrado ponente: Armando Diaz Olivares.
Sentendas. En ellas no se puede ordenar a la autoridad que conceda una prorroga para cubrir un
crédito üscal, cuando tal otorgamlento constituye el ejercicio de una racultad discrecional. Si bien las sentencias de este tribunal deben expresar con claridad los actos o procedimientos cuya nulidad se declare o cuya validez se reconozca y cuando se declare la nulidad se deben indicar los términos conforme a los cuales deba dictarse la nueva resolución. ello no significa que las Salas de este Tribunal puedan ordenar a la autoridad administrativa que resuelva favorablemente una solicitud, porque la concesión solicitada corresponde al ejercicio de una facultad discrecional. que le concede la ley, razón por la cual la juzgadora sólo puede analizar el acto impugnado a la luz de su legalidad, atendiendo a los límites dentro de los cuales puede actuar la autoridad. para determinar si en la especie se cumplió con el fin perseguido por la ley o si, por el contrario, se incurrió en desvío de poder. Revisión 2154/86. Resuelta en sesión del 18 de septiembre de 1987 por mayarla de siete votos y uno en contra. Magistrada ponente: Margarita Lomeli Cerezo.
Pagos provisionales. No procede la prórroga para su entero. Si bien es cierto que. de conformidad con los artículos 20 del Código Fiscal de la Federación de 1967 y 11 de la Ley orgónica de lo Tesoterla de la Federación, se pueden conceder prórrogas para el pago de créditos fiscales, no es menos cierto que tal beneficio no es aplicable tratándose de pagos provisionales, porque el artículo 22, fracción 1I del reglamento de la mencionada ley lo prohíbe expresamente. Revisión 187/82. Resuelta en sesión del 6 de septiembre de 1984 por unanimidad de ocho votos. Magistrado ponente: !,\lfonso Nava Negrete.
3.7.3 Pago a plazo, diferido o en parcialidades El Código Fiscal de la Federación determina que ias autoridades fiscales. a petición de los contribuyentes, podrán autorizar el pago a plazos. ya sea diferido o en parcialidades, de las contribuciones omitidas y de sus accesorios sin que dicho plazo exceda de 48 meses. El monto de las parcialidades será el resultado de sumar el monto de las contribuciones omitidas y las multas correspondientes actualizadas desde el mes en que debieron pagarse y hasta el mes en que se conceda la autorización más los accesorios, entre el número de parcialidades solicitadas. La primera parcialidad será el resultado de dividir el saldo del adeudo inicial a la fecha de la autorización entre el número de parcialidades solicitadas, en términos de lo establecido en el art 66, fracc 1, del C6digo Fiscal de la Federaci6n. Las autoridades fiscales, al autorizar el pago a plazos o en forma diferida o en parcialidades, podrán revocar su autorización cuando:
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ELEMENTOS SUSTANCIAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
1. No se otorgue. desaparezca o resulte insuficiente la garantía del interés fiscal, sin que el contribuyente dé nueva garantía o amplie la que resulte insuficiente. 11. El contribuyente sea declarado en quiebra o solicite su liquidación judicial. 111. El contribuyente deje de pagar tres parcialidades. En estos supuestos las autoridades fiscales requerirán y harán exigible el saldo insoluto mediante el procedimiento administrativo de ejecución.
Casos de excepción No procederá la autorización a que se refiere lo antes mencionado, tratándose de contribuciones retenidas, trasladadas o recaudadas. asi como de aquéllas que debieron pagarse en el año de calendario en curso. o de las que debieron pagarse en los seis meses anteriores al mes en el que se solicite la autorización, excepto en los casos de aportaciones de seguridad social. No obstante lo anterior, la autorización a que se refiere este articulo no procederá tratándose de contribuciones pagaderas en ios plazos a que se refiere dicho párrafo. cuando las mismas se adeuden con motivo de importación o exportación. La autoridad fiscal podrá determinar y cobrar el saldo insoluto de las diferencias que resulten por la presentación de declaraciones. en las cuales. sin tener derecho al pago en parcialidades. los contribuyentes hagan uso en forma indebida de dicho pago en parcialidades.
Omisión de alguna parcialidad Cuando no se cubra alguna parcialidad dentro de la fecha o plazo fijado. el contribuyente estará obligado a pagar recargos al fisco federal por prórroga acerca de la parcialidad no pagada oportunamente: en este caso, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público modificará el monto a pagar en UDI'S de las parcialidades restantes. En la práctica se ha cuestionado si la anterior es o no una facultad discrecional; sin embargo. el Poder judicial de la Federación ha resuelto en el sentido de que si es una atrio bución de carácter discrecional. De manera literal ha dicho lo siguiente: Pago en parclaIldades, autorización para él. es una facultad discrecional de la secretaria de Hacienda y Crédito Público. La facultad establecida en el artículo 66 del Código Fiscal de la
Federación en vigor, relativo a que las autoridades fiscales, a petición de los contribuyentes. podrán autorizar el pago a plazos, ya sea diferido o en parcialidades, tiene el carácter de discrecional en tanto que puede o no ejercitarlo, pero deberá fundar y motivar detenidamente su determinación. Por consiguiente. es inexacto, como lo sostiene el quejoso. que por no resolver favorablemente la solicitud presentada, la autoridad hubiese violado ese concepto legal, máxime si no se demuestra que las condiciones económicas de dicho quejoso eran idénticas o similares a las de otro contribuyente a quien se le hubiere concedido la autorización a que se alude y cuyo caso invocó al presentar su solicitud. Amparo directo 1270/84. Buen Viaje. S. A. 30 de octubre de
198~.
Resueltopor unanimidad de votos. Ponente:losl! Ml!ndez Calderán.
3.7 Pago de la contribución
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Asimismo, cabe mencionar lo siguiente: a) Las contribuciones, los aprovechamientos y las devoluciones a cargo del Fisco fe-
deral no se actualizarán por fracciones de mes. b) Los valores de bienes u operaciones se actualizarán de acuerdo con lo dispuesto
por el articulo 17-A del CFF, cuando las leyes fiscales asi lo establezcan. Las disposiciones señalarán en cada caso el periodo de que se trate. e) Las cantidades actualizadas conservan ia naturaleza juridica que tenían antes de la actualización. el) A su vez, el art 21 del citado código hace alusión a la actualización de los recargos. Causaclón de recargos en caso de prórroga para pago en parcialidades. El artículo 66 del Código Fiscal de la Federación en vigor establece que las autoridades fiscales puedan autorizar el pago a plazos, ya sea diferido o en parcialidades, de las contribuciones omitidas y sus accesorios, sin que dicho plazo exceda de 48 meses y que cesa esa autorización cuando el contribuyente no paga alguna de las parcialidades con sus recargos a más tardar dentro de los 15 días siguientes a aquel en que venza la' parcialidad. Luego entonces, cuando se ha autorizado una prórroga para el pago de contribuciones omitidas. en cuatro parcialidades. debe el contribuyente pagar precisamente en dicho plazo, aun cuando la oficina federal de ha-
cienda respectiva haya formulado tarjeta de pago en 12 parcialidades, pues es claro que al no pagar en el plazo concedido, cesa la autorización para pagar en 4 parcialidades, causándose entonces los recargos en los términos del artículo 21 del mismo ordenamiento. Revisión 2097184. Resuelta en sesión del 31 de junia de 1985 por unanimidad de seis votos. Magistrado ponente: José Antonio Quintero Becerra.
3.7.4 Pago de lo indebido o en exceso Coincidimos con Adolfo Arrioja Vizcaino cuando manífesta: "Esta situación se presenta cuando el contribuyente le paga al fisco lo que no le adeuda o una cantidad mayor de la adeudada. En esta hipótesis no puede hablarse de una extinción de contribuciones propiamente dicha, porque el sujeto pasivo lo que está haciendo en realidad es dar cumplimiento a obligaciones que legalmente no han existido a su cargo, o bien en exceso de las que debió haber cumplido; por consiguiente, no puede válidamente hablarse de la extinción de tributos que enrealidad no se adeudan. Tan es así que el articulo 22 del Código Fiscal en vigor contempla para esta hipótesis la figura de la devolución del pago de lo indebido, en cuyos términos el contribuyente que pague más de loque adeude o que pague lo que no deba puede solicitar de la autoridad hacendaria competente la devolución de las cantidades que correspondan, incluyendo intereses, previa comprobación de que efectivamente se trató de un pago improcedente". No debe dejarse en el tintero lo relativo al salve et repete y al concordato, de ahi que se hará breve mención a dichas figuras juridicas. '
Salve et repete Si bien el solve el repete no está previsto en el Código Fiscal de la Federación, por su relevancia es conveniente mencionar los fundamentos de este principio; así, Manuel de
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ELEMENTOS SUSTANCIAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
juano afirma que: "La regla del solve et repete (paga y luego repite) significa que la discusión del impuesto requiere el previo pago. 'El pago del impuesto debe ser previo a toda acción judicial', ha dicho la Corte Suprema de justicia de la Nación. "Según Bíelsa. el principio se funda en la 'ejecutorie dad' del acto administrativo, ya que la exígíbílldad del impuesto no deriva de la presunción de legitimidad del acto, porque entonces bastaría admitir esa legitimidad y discutir el fondo de la cuestión, v. gr. la constitucionalidad de la ley, lo que no puede hacerse sino después de pagar, o en oportunidad de la repetición de pago. "El principio del solve et repete descansa, a nuestro juicio, sobre una doble base: al la juridica, y b) la financiera. La base juridica está dada precisamente en esa presunción de legitimidad que entraña la invocación de una obligación tributaria, por cuanto, como es sabido, no puede haber impuesto sin ley que io establezca, y ya hemos visto que por 'ley' debemos entender no sólo el concepto legal stricto sensu, sino las normas que integren la obligación fiscal. "La base financiera fácilmente se refiere a la necesidad estatal de prestar los servicios públicos. Los mismos deben funcionar oportunamente, sin interrupciones ni demoras, lo que conduce a las exigencias de una recaudación inmediata de los recursos. "Existe, pues, un fundamento que llamaríamos político-financiero, concretado como principio dominante en estas palabras: la necesidad de disponer de recursos, que excluye en tales circunstancias la posibilidad de que el COntribuyente pudiera diferir por solo arbitrio el ingreso del recurso deteniendo la percepción de la renta pública, hasta que una decisión jurisdiccional pusiera fin a la controversia. El 'cobro de las rentas fiscales, ha dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nación, no puede ser dificultado con excepciones judiciales, a no ser que estén ellas especialmente acordadas por la ley'.: "La doctrina moderna, v Laufenburge, Gulliani fonrouge, etc, están en contra de ese principio, el que, por otra parte, ha sido excluido por la ley de organización y funcionamiento de nuestros tribunales fiscales en los recursos de apelación por determinación de impuestos y multas (articulo 132), pero no en las demandas por repetición de impuestos (artículo 76, in fine) (vease ley 11 683 t o en 1968)."
Concordato tributario En Italia, Mario Puglíese hace mención al concordato tributario e indica que: "La.deterrnínacíón provisional de la obligación tributaria del sujeto pasivo hecha por la administración financiera puede impugnarse por el contribuyente por dos motivos distintos: lo por afirmar que no existe obligación tributaria a su cargo, 20 por afirmar que la medida de ésta es inferior a la determinada en vía provisional por la administración. En la primera hipótesis, la inexistencia de la obligación fiscal puede justificarse de dos maneras: a) por motivos jurídicos, cuando el contribuyente afirma que un bien, ingreso o actividad no son imponibles; b) por motivos de hecho, cuando sostiene que no existe el bien, ingreso o actividad determinantes del impuesto. "En todos estos casos nace la 'controversia tributaria', a menos que se opte por tratar de prevenirla haciéndose uso de un medio que ofrece 'el legislador para evitarla, o para transigirla cuando ya haya surgido: el concordato tributario.
3.7 Pago de la contribución
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"El concordato tributario puede promover en vía administrativa antes o después de que el acuerdo de calificación se notifique; en el segundo caso, durante un periodo de treinta días entre la notífícactón y la fecha en que la calificación sea definitiva; y puede aún intentarse cuando la controversia haya surgido. Como ya se ve, se trata de una institución general de derecho tributario de gran importancia práctica y jurídica. "El concordato asume técnicamente la forma de una declaración escrita, en la que se hace constar el acuerdo efectuado entre ei contribuyente y la administración sobre la determinación de la cantidad imponible, sobre el impuesto aplicable y sobre la fecha en que éste causó declaración, firmada por el funcionario administrativo y por el contribuyente; sin este requisito formal está viciado y es nulo. "Cuando el contribuyente no sepa o no pueda escribir, hay que hacerlo constar en un acta que deberá firmarse por dos testigos. Puede concluirse y firmarse por un gestor o mandatario. "Normalmente el concordato recae sobre impuestos directos y rige por cuatro años -algunas veces sólo por dos años-, después de los cuales el contribuyente puede pedir su revisión, pero en este caso el fisco tiene la facultad de requerir un aumento si se pide una reducción del impuesto."
3.7.5 Devolución Respecto a este apartado, cabe mencionar que las autoridades fiscales están obligadas a devolver las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan de conformidad con las leyes fiscales. En este sentido, es oportuno citar lo siguiente (art 22 del Código Fiscal de la Federación): La devolución podrá hacerse de oficio o a petición del interesado, mediante cheque nominativo para abono en cuenta del contribuyente o certificados expedidos a nombre de este último, los que se podrán utilizar para cubrir cualquier contribución que se pague mediante declaración, ya sea a su cargo o que deba enterar en su carácter de retenedor. Las autoridades fiscales efectuarán la devolución mediante depósito en cuenta bancaria del contribuyente, cuando éste les proporcione el número de su cuenta bancaria en la solicitud de devolución o en la declaración correspondiente. Los retenedores podrán solicitar la devolución siempre que ésta se haga directamente a los contribuyentes. Cuando la contribuclón se calcule por ejercicios, únicamente se podrá solicitar la devolución del saldo a favor de quien presentó la declaración del ejercicio, salvo que se trate del cumplimiento de resolución o sentencia firmes de autoridad competente, en cuyo caso podrá solicitarse la devolución independientemente de la presentación de la declaración. Si el pago de lo indebido se hubiera efectuado en cumplimiento de acto de autoridad, el derecho a la devolución nace cuando dicho acto queda insubsistente. Lo dispuesto en este párrafo no es aplicable a la determinación de diferencias por errores aritméticos, las que darán lugar a la devolución siempre que no haya prescrito la obligación. Cuando se solicite la devolución, ésta deberá efectuarse dentro del plazo de cincuenta días siguientes a la fecha en que se presentó la solicitud ante la autoridad fiscal competente con todos los datos, informes y documentos que señale el reglamento del código. Tratándose de devoluciones que se efectúen mediante depósito en cuenta
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ELEMENTOS SUSTANCIALES DE LAS CONTRIBUCIONES
bancaria del contribuyente, la devolución deberá efectuarse dentro del plazo de cuarenta días contados en los términos de este párrafo. Las autoridades fiscales, para verificar la procedencia de la devolución, podrán requerir al contribuyente, en un plazo no mayor de veinte días posteriores a la presentación de la solicitud de devolución, los datos, informes o documentos adicionales que considere necesarios y que estén relacionados con la misma. Para tal efecto, las autoridades fiscales requerirán al prom avente a fin de que en un plazo máximo de veinte dias cumpla con lo solicitado, apercibido que, de no hacerlo dentro de dicho plazo, se le tendrá por desistido de la solicitud de devolución correspondiente. Cuando la autoridad requiera al contribuyente los datos, informes o documentos antes señalados, el periodo transcurrido entre la fecha en que se hubiera notificado el requerimiento de los mismos y la fecha en que éstos sean proporcionados en su totalidad por el contribuyente, no se computará en la determinación de los plazos para la devolución antes mencionados. No se considerará que las autoridades fiscales inician el ejercicio de sus facultades de comprobación, cuando soliciten los datos, informes y documentos a que se refiere este párrafo, pudiendo ejercerlas en cualquier momento. Las autoridades fiscales, en un plazo no mayor de veinte días posteriores a la presentación de ta solicitud de devolución, podrán requerir al contribuyente que no hubiera presentado solicitudes de devolución en el ejercicio fiscal en que se haga la solicitud y en el anterior, o que solicite devoluciones en montos superiores en 20% del promedio actualizado de devoluciones obtenidas en los ultimas doce meses, salvo que se trate de contribuyentes que hubiesen presentado el aviso de inversiones, que garantice por un periodo de seis meses, un monto equivalente a la devolución solicitada en la forma establecida en la fracción I del art 141 del Codiqo Fiscal de la Federaci6n apercibido que de no hacerlo dentro del plazo de veinte días siguientes a que surta sus efectos la notificación de dicho requerimiento, se le tendrá por desistido de la solicitud de devolución respectiva. El plazo transcurrido entre el día en que surta sus efectos la notificación y el otorgamiento de la garantía no se computará en la determinación de los plazos para la devolución. El aviso de inversiones se presentará dentro de los tres meses anteriores a la fecha en que se presente la solicitud de devolución correspondiente y deberá señalar las características de la inversión y el monto aproximado de la misma. El promedio actualizado de las devoluciones obtenidas en los ultimas doce meses se determinará conforme a lo siguiente: el monto de cada una de las devoluciones obtenidas en los ultimas doce meses, sin incluir la actualización y demás accesorios que la autoridad hubiera efectuado, se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en que se recibió la devolución y hasta el ultimo mes del periodo de doce meses por el que se efectúa el cálculo, en términos del art 17-A del código tributario. El promedio se obtendrá sumando cada una de las devoluciones obtenidas actualizadas y dividiendo el resultado entre el numero de devoluciones obtenidas en dicho periodo. Una vez otorgada la garantia, se procederá a poner a disposición del contribuyente la devolución solicitada y, en su caso, los intereses. En caso de que la devolución resulte improcedente, y una vez que se hubiere notificado al contribuyente la resolución respectiva, las autoridades fiscales darán el aviso a que se refiere la facción 11 del art 14¡-A de dicho código. El importe transferido a la Tesoreria de la Federación se tomará a cuenta del adeudo que proceda, de conformidad con el párrafo décimo del presente articulo.
3.7 Pago de lacontribución
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Transcurrido el plazo de seis meses a que se refiere el párrafo cuarto sin que se presente dicho aviso, el contribuyente podrá retirar el importe de la garantía y sus rendimientos. El Fisco federal deberá pagar la devolución que proceda actualizada conforme a lo previsto en el art 17-A de este código, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor hasta aquel en que la devolución esté a disposición del contribuyente. Se entenderá que la devolución está a disposición del contribuyente a partir de la fecha en que la autoridad efectúe el depósito en la institución bancaria señalada en la solicitud de devolución o se notifique a dicho contribuyente la autorización de la devolución respectiva, cuando no haya señalado la cuenta bancaria en que se debe efectuar el depósito. Si la devolución no se efectuare dentro de ios plazos indicados, computados en los términos del tercer párrafo de este aro tículo. las autoridades fiscales pagarán intereses que se calcularán a partir del día siguiente al del vencimiento de dichos plazos, según se trate, conforme a una tasa que será igual a la prevista para los recargos por mora, en los términos del art 21 del Código Fiscal que se aplicará sobre la devolución actualízada. Cuando el Fisco federal deba pagar intereses a los contribuyentes sobre las cantidades actualizadas que les deba devolver, pagará dichos intereses conjuntamente con la cantidad principal objeto de la devolución actualizada. Ei contribuyente que, habiendo efectuado ei pago de una contribución determinada por él mismo o por la autoridad, interponga oportunamente los medios de defensa que las leyes establezcan y obtenga resolución firme que le sea favorable total o parcialmente, tendrá derecho a obtener del fisco federai la devolución de dichas cantidades y el pago de intereses conforme a una tasa que será igual a la prevista para los recargos por mora en los términos del artículo 21 de este código, sobre las cantidades actualizadas que se hayan pagado indebidamente y a partir de que se efectuó el pago. La devolución a que se refiere este párrafo se aplicará primero a intereses y, posteriormente, a las cantidades pagadas indebidamente. En lugar de solicitar la devolución a que se refiere este párrafo, el contribuyente podrá compensar las cantidades a su favor, incluyendo los intereses, contra cualquier contribución que se pague mediante declaración, ya sea a su cargo o que deba enterar en su carácter de retenedor. Tratándose de contribuciones que tengan un fin específico, sólo podrán compensarse contra la misma contribución. En ningún caso los intereses a cargo del fisco federal excederán de los que se causen en cinco años. Cuando las autoridades fiscales procedan a la devolución de cantidades señaladas como saldo a favor en las declaraciones presentadas por los contribuyentes, sin que medie más trámite que el requerimiento de datos, informes o documentos adicionales a que se refiere el tercer párrafo de este artículo o la simple comprobación de que se efectúaron los pagos de contribuciones que el contribuyente declara haber hecho, la orden de devolución no implicará resolución favorable al contribuyente. Si la devolución se hubiera efectuado y no procediera, se causarán recargos en los términos del art 21 del código tributario, sobre las cantidades actualizadas tanto por las devueltas indebidamente, como por las de los posibles intereses pagados por las autoridades fiscales, a partir de la fecha de la devolución. La obligación de devolver prescribe en los mismos términos y condiciones que el crédito fiscal.
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ElEMENTOS SUSTANCIAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
La devolución mediante los certificados a que se refiere el primer párrafo de este articulo sólo se podrá hacer cuando los contribuyentes tengan obligación de retener contribuciones. de efectuar pagos provisionales mediante declaración y cuando asi lo soliciten. Lo dispuesto en el octavo párrafo de este articulo también será aplicable cuando las autoridades fiscales hayan efectuado compensación de oficio en los términos del pe miltimo párrafo del art 23 del mismo código.
En lo que respecta al Distrito Federal. en las contribuciones pagadas cuyo cobro esté controvertido. la autoridad recaudadora, podrá convenir con el contribuyente la reducción en el monto de la devolución, siempre y cuando se reúnan los siguientes requisitos: l. Que lo solicite el contribuyente previo desistimiento de la acción intentada; 11. Que el contribuyente acredite fehacientemente que interpuso los medios de defensa que esté código o las leyes establecen, y m. Que la reducción no sea superior a 40%.
3.8 Otras formas de extinción de la contribución y de los créditos fiscales Entre las formas de extinción de la obligación tributaria. Carlos Giuliani Fonrouge señala las siguientes: 16 • El pago. • La compensación. • La condonación y remisión. • La confusión. • La imposibilidad de cubrir. • La prescripción. Respecto a la confusión creada por la imposibilidad de cumplir y la novación existen dos opiniones interesantes. Una la expresa Carlos M. Giuliani Fonrouge: "la confusión ocurre cuando se reúnen en una misma persona. por sucesión universal o por otra causa, la calidad de acreedor y deudor (CC, are 862). Se ha dicho que esta situación es inconcebible en las obligaciones fiscales, pero en verdad no son pocos los casos en que ella puede producirse. No solamente porque el Estado puede llegar a continúa
lb Carlos M.
Gíulian¡ ronrouge. Derechojinanciero. vol 1. De Palma. Buenos Aires. 1977. págs 491 a 591.
3.8 Otras formas de extinción de lacontribución y de los créditos fiscales
235
Continuación
ser heredero del deudor. esto es. sucesor a título universal. sino también en razón de que puede ser sucesor a titulo particular de bienes cuya propiedad sea circunstancia determinante del tributo". En el primer supuesto. que con ciertas resevas doctrinales puede extenderse a las herencias vacantes. no hay duda acerca de la reunión de las calidades de acreedor y deudor; en el segundo. el Estado puede adquirir bienes por legado. donación. expropiación o simplemente por compra. y entonces sucede a titulo particular en obligaciones tributarias a cargo de otro sujeto. Esto se pone de manifiesto. especialmente. respecto al impuesto inmobiliario sobre bienes expropiados o comprados por el Estado que aplicó el tributo. y donde la confusión se produce al ocurrir la trasmisión del dominio. Una de las formas de extinción de las obligaciones civiles es la imposibilidad de cumplir sin culpa del deudor. que incluye. entre otras causales. la pérdida de la cosa debida (CC. arts 888. 890 Ysígts): es opinión generalizada que ello no encuentra aplicación en las obligaciones fiscales. pero la materia requiere algún esclarecimiento y es posible su admisión. por lo menos en ciertas situaciones: Por lo común se parte de la base de que la obligación tributaria tiene por objeto una suma de dinero y en tal supuesto. naturalmente. no puede ocurrir la situación prevista por el derecho privado. Pero si esto es exacto en la mayoría de los casos. no debe olvidarse que aun en la economía monetaria característica de nuestra época. ciertos tributos son fijados en especie. principalmente por razones extrafiscales. en cuyo supuesto puede extinguirse la obligación por pérdida de la cosa. En diversos países existen contribuciones pagaderas en productos o cosa y no redimibles en dinero. por tratarse de una cuestión esencial vinculada con la organización económica; yen Argentina también se aplicaron tributos en especie. instituidos con fines de regulación económica. como la contribución en vino para evitar la baja de los precios. y aunque sean fungibles. su desaparición por causas naturales (sequía. granizo. etc) determina la extinción de la obligación. No se trata de una obligación en dinero. que puede pagarse en especie y que por cierto no desaparecería por la pérdida de la cosa fungible. que podria ser remplazada por otra. sino de una obligación que inexclusivamente debe satisfacerse con la cosa misma. Repugnaria al principio de justicia que quien debe entregar una parte de su cosecha. p ej. y sufre la pérdida de ella por razones climáticas. deba procurarse la cosecha ajena para satisfacer la deuda hacia el Estado; aparte de lo inequitativo de la situación. importaría desnaturalizar la obligación cuyo objeto era. repetimos. no una cantidad cualquiera de productos obtenibles en el mercado. sino ciertas y determinadas no remplazables por otras. por las razones expuestas. Por cierto que el caso es excepcional. pero permite decir que. en determinadas situaciones. la obligación tributaria puede extinguirse por imposibilidad de su cumplimiento sin culpa del deudor. continúa
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ELEMENTOS SUSTANCIAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
continuación
Por su parte, Héctor B. Villegas estima que la novación es "una singular y referida extinción de la relación juridico-tributaria sustancial que se produce ante las periódicas leyes de 'regularización patrimonial' (vulgarmente, 'bloqueo de capitales') que se dictan en nuestro pais. "Ello por cuanto, en el caso de.deudas tributarias no pagadas a su debido tiempo, tales deudas originarias quedan extinguidas mediante el sostenimiento del deudar al régimen de regularización patrimonial. "Cuando se produce el acogimiento, los deudores suelen declarar sus gravámenes omitidos y sobre tales montos se aplica una alicuota reducida, de la cual surge una deuda tributaria inferior a la que habría correspondido si se hubiese cumplido en tiempo y forma la originaria obligación tributaria sustancial. Surge entonces una nueva deuda para el fisco, cuyo importe dependerá de la alícuota que se fije sobre los montos impositivos omitidos. "Se produce, entonces, lo que para el derecho civil es la causal extintiva denominada 'novación' y que consiste en la transformación de una obligación por otra (art 724 del cc), 10 cual viene a significar la sustitución de una obligación por otra diferente, al tiempo que queda extinguida la primera. No cabe duda en cuanto a la extinción de la originaria obligación sustancial tributaria, por cuanto en su lugar aparece otra obligación diferenciable por su objeto, que pasa a ser un tributo de menor monto."
Proyecto del modelo de Código tributario para América Latina Por ser un esfuerzo conjunto de diversos juristas latinoamericanos, en seguída se menciona brevemente el proyecto del modelo de código tributario para América Latina. El articulo 31 prevé como formas de extinción de la obligación tributaria los medios siguientes: 17 1. 11. 111. IV. V. VI.
El pago; La compensación; La transacción; La confusión; La condonacióno remisión, y La prescripción.
Debe advertirse que la enumeración de los medios de extinción precedentes es a titulo ilustrativo, pues se deben relacionar con la legislación de cada país.
17 Revista del Tríbunaí Fiscal de la Federaci6n, tercer número extraordinario, memoria de [as conferencias sustentadas con motivo del xxx aniversario de la promulgación de la Ley dejustícía fiscat. Talleres de impresiónde estampillas y valores. México. 1966, págs 27 y 28.
3.8 Otras formas de extinción de lacontribución y de los créditos fiscales
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Por su importancia se transcribe la parte relativa del código citado: Sección 1a. Pago Obligados al pago Pago por terceros. Subrogación
Lugar, fecha y forma
Anticipos
Prórrogas y facilidades de pago
Retención o percepción por terceros
Articulo 42. El pago de los tributos debe ser efectuado por los contribuyentes o por los responsables. Articulo 43. Los terceros extraños a la obligación tributaria también pueden realizar el pago, subrogándose sólo en cuanto a las garantías, preferencias y privilegios sustanciales. Articulo 44. El pago debe efectuarse en el lugar, la fecha y la forma que indique la ley o en su defecto la reglamentación. Articulo 45. Los pagos anticipados deben ser expresamente dispuestos por la ley Para la fijación de la cuantía se tendrán en cuenta las estimaciones del contribuyente. Artículo 46. Las prórrogas y demás facilidades deben solicitarse antes del vencimiento del plazo para el pago y sólo podrán ser concedidas cuando a juicio de la administración se justifiquen las causas que impiden el cumplimiento normal de la obligación. La decisión denegatoria no admitirá recurso alguno. Las prórrogas y facilidades que se concedan devengarán los intereses del articulo 61. Articulo 47. La percepción se efectuará mediante la retención en la fuente, en la forma establecida en el articulo 30. Sección 2a. Compensación
Casos de compensación
Compensación especial
Compensación por terceros cesionarios
Articulo 48. Se compensarán de oficio o a petición de parte los créditos líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos. con las deudas tributarias liquidadas por aquél y no observadas. comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos tributos. siempre que sean administrados por el mismo órgano administrativo. También son compensables los créditos por tributos con las multas firmes que no tengan afectación especial. Artículo 48. Cuando la administración determine nuevas obligaciones, el contribuyente podrá compensarlas por créditos que tenga por los mismos periodos fiscales invocadoscon anterioridad, aunque estuvieren prescritos. Igual derecho tendrá la administración en las situaciones análogas producidas a raíz de reclamaciones del contribuyente. Articulo 50. Los créditos liquidas y exigibles del contribuyente por concepto de tributos podrán ser cedidos a
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otros contribuyentes y responsables al solo efecto de ser compensados con deudas tributarias que tuviese el cesionario en el mismo órgano administrativo. Sección 3a. Transacción Objeto
Facultades de la administración
Articulo 51. La transacción es admisible en cuanto a la determinación de los hechos y liquidación de la deuda, y no en cuanto al significado de la norma aplicabie. Articulo 52. El consentimiento de la administración debe contar con la aprobación escrita del funcionario fiscal de mayor jerarquia. Sección 4a. Confusión
Confusión
Articulo 53. Habrá extinción por confusión cuando el sujeto activo de la obligación tributaria llegare a convertirse en deudor de la misma como consecuencia de la trasmisión de los bienes o derechos sujetos al tributo. Sección Sa. Condonación y remisión
Procedimiento
Articulo 54. La obligación de pago de los tributos sólo puede ser condonada o remitida por la ley dictada con alcance general. Las demás obligaciones. así como los intereses y las multas. sólo pueden ser condonadas por resolución administrativa en la forma y condiciones que la ley establezca.
Sección 6a. Prescripción Términos de prescripción
Articulo 55. El derecho de la administración a determinar la obligación tributaria y exigir su pago con los intereses correspondientes prescribe a los .. años. El término precedente se extenderá: 1. A ... años cuando el contribuyente o terceros no cumplan con la obligación de declarar la ocurrencia del hecho generador o de prestar la declaración tributaria y en los casos de determinación de oficio cuando el fisco no pudo conocer el hecho. 2. A ... años cuando el contribuyente o el responsable haya ocultado al fisco el hecho generador o extraído del pais los bienes afectados al pago del tributo.
3.8Otras formas de extinción de lacontribución y de los créditos fiscales
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El Código Fiscal de la Federación Las Formas de extinción de la obligación tributaria que el Código Fiscal de [a Federación permite son: • • • •
El pago; La condonación; La compensación, y La prescripción.
3.8.1 Exención En este caso nos reFerimos a la exención como la Figurajurídica por la cual el sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria se libera de una obligación Fiscai a su cargo por disposición legal. Como lo señala Luis Humberto Delgadillo Gutiérrez, la exención "... es la liberación del cumplimiento de una obligación a cargo de una persona, establecida por la ley".18 El mismo autor considera que la exención tributaria "... es un privilegio establecido en la ley por razones de equidad o conveniencia para liberar a una persona de la obligación del cumplimiento de pago de determinadas conrrtbucíones".'? En ese sentido, la exención consiste en eliminar la obligación de pago, privilegio del que no pueden gozar todos los ciudadanos, sino sólo los sujetos que se ubiquen en el supuesto normativo. Dicha exención debe estar contemplada en la norma jurídica, en virtud de que es una excepción de la carga tributaria dispuesta por aquélla, debido a la aplicación estricta de la ley Fiscal. Asimismo, debe precisarse que la exención ocurre al mismo tiempo que la realización del hecho generador, por lo cual el crédito Fiscal no llega a cuantiFicarse. A su vez, Francisco Ponce Gómez y Rodolfo Ponce Castillo señalan que "... la exención es una Figura jurídica tributaria, en virtud de la cual se eliminan de la regla general de causación ciertos hechos o situaciones imponibles, por razones de seguridad, conveniencia o politica económica. Para no contravenir lo dispuesto por el artículo 28 constitucional en el sentido de prohibir las exenciones permanentes y definitivas. o en Favor de personas determina-das, deben cumplir los requisitos de ser abstractas. generales e ímpersonales'
18 Luis HumbertoDelgadlllo Gutlérrez. Principios dederecho tributario. 3a ed. umusa. México. 1997. pag 137. 19 Ibidem. pág 137. 20 Francisco Ponce Gómez y Rodolfo Ponce Castillo. Derecho fiscai. 2a ed. Banca y Comercio, S. A. de C. V.. México. 1997. pág 96.
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ELEMENTOS SUSTANCIAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
De equidad, por cuanto que aquellos que ya cubren un gravamen, justo es que no paguen otro, por lo que se les exime del nuevo, a fin de dejarlos en situación de igualdad frente a los contribuyentes del mismo. De conveniencia, porque en los llamados gravámenes sobre los consumos, el pagador es, salvo raras excepciones, el consumidor, el comprador de la mercancía o el usuario del servicio, por lo que es necesario eximir de impuestos el consumo de artículos o de servicios considerados de
primera necesidad, a fin de no encarecer el costo de la vida. De politica económica, cuando se desea incrementar el desarrollo de ciertas industrias con, sideradas como nuevas o necesarias o para alentarlas a establecerse en zonas susceptibles de de,
sarrouo." En ese orden de ideas, la exención fiscal, de acuerdo con Refugio de Jesús Pero nández Martinez, tiene las características siguientes:
Es una figura juridica de cara'cter contributivo o tributario Porque la exención se presenta dentro de la relación juridica contributiva o tributaria, enmarcada dentro del vinculo por virtud del cual el sujeto pasivo denominado contribuyente está obligado a pagar las contribuciones causadas, al sujeto activo, al fisco; en consecuencia, al derivar la exención de esa relación juridica contributiva o tributaria, sólo puede existir cuando haya sido previa y expresamente establecida en una ley fiscal.
Debe estar establecida en una ley formal y materialmente legislativa El ordenamiento legal que establezca una exención debe ser una ley formal y materialmente legislativa, o sea expedida por el Congreso de la Unión, de donde se deduce plenamente que las autoridades 'administrativas no pueden por sí solas crear una exención.
Es un privilegio que se otorga a favor del sujeto pasivo de la oouqacion contributiva o tributaria Quien es el beneficiario de la exención, porque constituye una excepción por disposición legal a la regla general de pago de una contribución, no obstante haberse realizado los hechos o situaciones juridicas generadoras de la obligación contributiva o tributaria, lo que se traduce en un evidente beneficio económico en favor del contribuyente que goza de dicha exención.
Su opncacio« es para elfuturo Una vez creada una exención, ésta regirá única y exclusivamente para el futuro; pretender darle efectos retroactivos, aplicarla a situaciones pasadas, causaria inseguridad juridica en perjuicio del propio contribuyente.
Es temporal En cuanto sólo subsiste la exención hasta en tanto no se modifique o se derogue la disposición que la decrete o el sujeto pasivo beneficiario de la misma, siga incurriendo o realizando los supuestos o requisitos exigidos por la ley fiscal respectiva para gozar la exención. 21 Emilio Matgáin Manautou. truroduccicn al estudio delderecho tributario mexicano. 12a ed. Porrúa. México,
1996,
pag 300.
3.8 Otras formas de extinción de lacontribución y de los créditos fiscales
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Es personal Porque beneficia solamente ai contribuyente previsto en la hipótesis legal o ai que opera con los productos o servicios exentos.
En consecuencia, al variar los supuestos establecidos para gozar de la exención, por disposición fiscai o porque el contribuyente varie su situación, el privilegio desaparece de inmediato y, por ende, deja de gozar de la exención respectiva.
La interpretacion de las normas que la establecen es escrita o literal En virtud de que la exención constituye una excepción a la carga de contribuir, las disposiciones que la establezcan deberán interpretarse en forma estricta, de conformidad con lo dispuesto en el articulo 50 del Codigo Fiscal de la Pederacion, o sea, darle a la norma únicamente el alcance literal que deja misma se desprenda.F Una clasificación de las exenciones es la realizada por Luis Humberto Delgadillo Gutíérrez, quien expresa que la doctrina contempla diversos tipos; no obstante, este autor menciona los principales, que obedecen a criterios muy personales. Dicha clasificación es la siguiente:
Objetivas y subjetivas. Según se atienda a los hechos o situaciones juridicas comprendidas en el hecho imponible, o a los sujetos de la obligación. 2. Permanentes y temporaies. En razón de que se establezcan por un tiempo determinado o 1.
sin limitación. 3. Totales o parciales. De acuerdo con la liberación que se haga de la obligación. 4. Absolutas y relativas. Según se apliquen sobre todas las obligaciones o sobre ias sustanuvas exclustvarneme.P
Otra clasificación es la que se transcribe en seguida, elaborada por el autor del presente libro, a saber:
a) Exenciones transitorias: S0d las que se conceden por cierto tiempo o plazo fijo, determinado por la ley que las establece. b) Exenciones absolutas: son las que liberan al contribuyente tanto de la obligación principal como de las accesorias, c) Exenciones relativas: son las que liberan al contribuyente únicamente de la obligación principal. ti) Exenciones de tenica legislativa: son las que se establecen con el propósito de aclarar o precisar el objeto gravado. e) Exenciones proteccionistas: son las que se establecen con la finalidad de no gravar a determinados grupos de la población por su escaso poder económico, por ejemplo: la exención al salario mínimo.
22 Refugiode jesús Pemández Maninez. Derecho fiscal. McGraw-Hill, México. 1998, págs 322-324. Luis Humbeno DelgadilJo Gutiérrez. ibidem, págs 137 y 138.
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Exenciones por sustituci6n del gravamen: son las que se establecen con el propóSito de que una actividad no pague dos impuestos diferentes, declarándola exenta de uno de ellos. g) Exenciones culturales: son las que se establecen con el objeto de fomentar las actividades que incrementan el nivel cultural del país, como exenciones a escuelas, del pago de libros, etcétera. h) Exenciones econ6micas: son las que se establecen con el fin de evitar o ahorrarse gastos de recaudación del impuesto.
De lo anterior se infiere que la exención es un privilegio que se otorga al sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria, la cual debe estar señalada expresamente en la ley, de forma clara y precisa que no permita confusión alguna respecto a su obtención. Además, debe ser temporal, en virtud de que sólo subsiste hasta en tanto se modifique la norma jurídica que lo establezca.
3.8.2 Subsidio Estímulos fiscales que otorga el gobierno del Distrito Federal
l. Vías por las que se reconocen los estímulos fiscales De conformidad con la legislación fiscal y presupuestal del Distrito Federal, los estimulas fiscales se reconocen por dos vias: la del ingreso de orden impositivo (o sea, mediante el sacrificio del cobro parcial o porcentual de las contribuciones) y la del gasto público o de carácter presupuestal, esto es, con cargo al presupuesto de egresos. En el Código Financiero del Distrito Federal se reconocen ambas vias, al contemplarse reducciones en el pago de contribuciones y subsidios fiscales con cargo al presupuesto de egresos. Asimismo, en la Ley de ingresos del Distrito Federal se reconocen estímulos fiscales mediante el sacrificio del cobro parcial o porcentual.
11. Mecanismos de operación 1.
Ley de ingresos del Distrito Federal
Por medio de la Ley de ingresos del Distrito Federal, el gobierno de esta entidad ha decidido beneficiar a los usuarios de servicio de uso mixto y de servicio medido para que su inmueble tenga una vivienda y un local con giro comercial determinado por la Comisión de Aguas del Distrito Federal, como seco o semihúmedo. Para ello, se aplicará la tarifa doméstica a los primeros 70 m 3 y a cada metro cúbico adicional la tarifa no doméstica. 2. Código financiero del Distrito Federal Los estímulos que se reconocen en este ordenamiento jurídico. por su relevancia para la población vulnerable del Distrito Federal. son las reducciones y los subsidios fiscales.
3.8Otras formas de extinción de lacontribución y de Jos créditos fiscales
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Reducciones Las reducciones contenidas en el Código Financiero del Distrito Federal, operan de forma automática o mediante petición del contribuyente, por ejemplo: Automática: la reducción del 8, 6 Y 1 % por concepto del impuesto predial que se otorga a los contribuyentes por pronto pago. b) A petición del contribuyente: las reducciones reguladas en el capítulo XI "De las reducciones" del Código Financiero del Distrito Federal, ya que para su aplicación los contribuyentes deberán acudir a las administraciones tributarias o a la Comisión de Aguas del Distrito Federal. a)
Subsidios Conforme a lo dispuesto en el art 419 del Código Financiero del Distrito Federal, los subsidios con cargo al presupuesto de egresos deben sustentarse en acuerdos de carácter general, y en resoluciones administrativas dictadas por autoridad competente. Acuerdos de carácter general
Con base en el Citado art 419, hasta el ejercicio fiscal de 1999, el jefe de gobierno del Distrito Federal emitió diversos acuerdos de subsidios y facilidades administrativas para la vivienda, inmuebles históricos y artísticos, empresas, pensionados, jubilados, personas de la tercera edad, instituciones de asistencia privada, organizaciones que apoyen a sectores de rezago social y de extrema pobreza, personas que realicen programas para el desarrollo familiar, cultural o del deporte, y comercio en la vía pública. Durante el ejercicio fiscal 2000 ya no se emitieron los acuerdos de referencia, dado que los beneficios regulados en ellos se incluyeron como reducciones en el código Financiero del Distrito Federal, específicamente en el capítulo XI, ya aludido. Resoluciones administrativas
Conforme a lo dispuesto en los arts 419 Y 420 del Código Financiero del Distrito Federal el jefe de gobierno del Distrito Federal puede otorgar subsidios mediante resoluciones administrativas cuando dichos subsidios se consideren de beneficio social, o cuando se otorguen para conseguir los objetivos de los programas contenidos en el presupuesto de egresos. Generalmente este tipo de resoluciones se emiten para favorecer a un contribuyente que acredite cualquiera de ios dos supuestos regulados en el referido art 420, y que no se ubique en ninguna de las reducciones que contempla el Código Financiero del Distrito Federal. Por esa situación interna, se les denomina especiales.
111, Política en materia de estímulos fiscales Las reducciones contenidas en el capitulo Xl del Código Financiero del Distrito Federal responden a las expectativas del Programa General de Desarrollo del Distrito Federal, al reguiarse reducciones para las personas de la tercera edad, pensionados, jubilados. viudas
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y huérfanos, mujeres abandonadas, divorciadas o madres solteras, vivienda, cultura. deporte. desarrollo familiar. medio ambiente. inmuebles históricos y artísticos, construcciones irregulares, comercio en vía pública, programas de regularización territorial, proyectos inmobiliarios preponderantemente de servicios o comerciales. empresas de nueva creación, empresas que incrementen su planta laboral, empresas industriales. empresas que realicen inversiones en equipamiento e infraestructura para la sustitución de agua potable por agua residual. micro, pequeñas y medianas empresas industriales. empresas de producción agropecuaria o agrotndustrial, empresas que acrediten que iniciaron operaciones en los sectores de alta tecnología, y entidades públicas y promotores privados que construyan espacios comerciales. Se ha establecido lo anterior en virtud de que el gobierno de la ciudad de México. de acuerdo con lo señalado en su programa, persigue lo siguiente: al Construir la esperanza, que es confianza en la posibilidad de edificar una ciudad en la cual el niño pueda crecer, jugar y aprender en la seguridad. y en la cual la persona de la tercera edad goce del cuidado que merece después de una larga vida productiva. b) Asumir a plenitud y sin ambigüedades su papel redistribuidor por medio. de los sectores mas débiles. señalando que es su deber primordial velar por el bienestar de todos los ciudadanos y de toda la justicia social. e) Construir 20 000 viviendas anuaies para familias de escasos recursos. y promover la construcción de viviendas privadas y de medidas de mejoramiento de las viviendas existentes en las zonas designadas como prioritarias. el) Atender prioritariamente y sin distinción a toda persona que lo requiera por su condición de pobreza o por su situación de vulnerabilidad. e) Otorgar apoyo institucional y fomentar proyectos de inversión en industrias de alta tecnología. condicionando esos apoyos a que los proyectos cumplan con criterios de beneficio social. rentabilidad. productividad y competitividad. asi como de responsabilidad ambiental. /J Desplegar su vocación productiva y su capacidad competitiva y la equidad de los beneficios del crecimiento. a partir del apoyo a las micro, pequeñas y medianas empresas manufactureras y de servicios. así como del impulso de su especialización económica en sectores clave (como el de la alta tecnología) y en sectores emergentes de gran potencial (como el de los mercados ambientales). g) Proteger el patrimonio histórico, arqueológico. artístico y cultural de la ciudad.
IV. limites a las reducciones fiscales De conformidad con el Programa General de Desarrollo del Distrito Federal 2001-2006. en materia de abastecimiento de agua. la ciudad enfrenta una situación de alta vulnerabilidad debido a la sobreexplotacíón del acuífero, la carencia de nuevas fuentes alternas. la persistencia de fugas en el sistema y el envejecimiento de una parte importante de la red de distribución. Asimismo, un problema asociado a gobiernos anteriores es el rezago en las tarifas del agua y diversos servicios que frecuentemente benefician a los grupos con mayores ingresos.
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En virtud de lo anterior, como una polítíca fiscal para coadyuvar con ios problemas existentes en materia de agua, se ha propuesto eliminar las reducciones contenidas en el C6digo Financiero del Distrito Federal, por concepto de derechos por el suministro de agua que se otorgan a las instituciones de asistencia privada. Por otra parte, también se tomó esa medida porque, no obstante que las instituciones de asistencia privada tienen por objeto beneficiar a la población vulnerable, existen instituciones que cuentan con recursos económicos para cubrir ese vital liquido y, sln embargo, pretendían que se les reconociera ia reducción por ese concepto. Aunado a lo anterior, en el caso de las reducciones por concepto de impuesto predial y derechos por el suministro de agua, que se otorgan a los jubilados, pensionados, personas de la tercera edad, viudas y huérfanos pensionados, mujeres abandonadas, madres solteras y divorciadas, se propuso como requisito que esas personas deberian contar con un inmueble cuyo valor catastral, de uso habitacional, no excediera la cantidad de $58 202.10, en lugar de $90 000.00, como actualmente se regula. Lo expuesto en el párrafo anterior se debió a que, de acuerdo con la experiencia observada en el ejercicio fiscal 2000, se detectó que personas con inmuebles de uso habiraciona! con un valor catastral superior a $58 202.10, contaban con recursos económicos para cubrir las contribuciones a su cargo.
V, Otros beneficios fiscales En el art 94'8 del C6digo Financiero del Distrito Federal se establece que tanto el secretario de Finanzas como el procurador fiscal del Distrito Federal deberán disminuir el monto del crédito fiscal cuando medie petición del contribuyente y opere de manera indistinta alguno de los supuestos que se regulan en ese precepto como son: que el adeudo sea exorbitante, ruinoso, confiscatorio o excesivo; que el crédito fiscal se derive por causas no imputables directamente al contribuyente; que se haya presentado dictamen de cumplimiento de obligaciones fiscales; que el crédito fiscal se haya incrementado por muerte del sujeta pasivo de la relación jurídica tributaria o por errores de dilación de las autoridades fiscales; que el pago del crédito fiscal implique regular la propiedad inmobiliaria del contribuyente; que se realicen actividades de beneficio social, y que no tengan derecho a alguna reducción de las contenidas en el C6digo Financiero del Distrito Federal. Como se observa, el precepto referido también representa un instrumento para que el gobierno del Distrito Federal cumpla con los objetivos señalados en su programa general de desarrollo, entre los cuales se encuentra proteger a la población en condiciones vulnerables.
VI. Efectos de las reducciones en la contabilidad gubernamental Al regularse los subsidios como reducciones en el C6digo Financiero del Distrito Federal, se requiere otro tratamiento para aquéllas, con el fin de tener mayor claridad de los recursos realmente disponibles. Para lograr lo anterior, en la fracc XI del arr 9 del mencionado código se propuso regular que en la elaboración del presupuesto de ingresos no se considerara el monto estimado de las reducciones en el pago de contribuciones.
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3.8.3 Compensación de créditos El Código Civil para el Distrito Federal señala, en su art 2185, que tiene lugar la compensación cuando dos personas reúnen la calidad de deudores y acreedores reciprocamente y por su propio derecho. Esta figura jurídica no la aceptan de manera unánime los tratadistas del derecho fiscal, por estimar, como alguien ha dicho, que: "sin embargo, este concepto sufre derogación en las obligaciones tributarias, siendo principio generalmente admitido que, salvo excepciones, no son compensables entre sí los créditos y deudas provenientes de contribuciones públicas. La naturaleza especial del crédito fiscal y SU pertenencia al derecho público, asi como también el deber cívico inherente a las obligaciones de este tipo, como recuerda Blumestein, son circunstancias que determinan la exclusión de la compensación como medio normal de extinción de obligaciones tributarias..." Los arts 23 y 24 del Código Fiscal de la Federación se refieren a la compensación y disponen que ios contribuyentes obligados a pagar mediante declaración podrán optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra ias que estén obligados a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, siempre que ambas se deriven de una misma contribución, incluidos sus accesorios. Al efecto bastará que efectúen la compensación de dichas cantidades actualizadas, desde el mes en que fue exigible la cantidad a cargo o a favor hasta aquel en que opere la compensación en la declaración respectiva. Si las cantidades que tengan a su favor los contribuyentes no se derivan de la misma contribución por la cual están obligados a efectuar el pago, sólo se podrán como pensar en los casos y cumpliendo los requisitos que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público establezca mediante reglas de carácter general.
Improcedencia Si la compensación se hubiera efectuado y no procediera, se causarán recargos en términos del art 21 del código mencionado acerca de las cantidades actualizadas, compensadas indebidamente a partir de la fecha de la compensación. Dichas cantidades se actualizarán desde el mes en que se efectuó la compensación indebida hasta aquel en que se haga el pago que la sustituya. No se podrán compensar las cantidades cuya devolución se haya solicitado o cuando haya prescrito la obligación para devolverlas.
Compensación de oficio Las autoridades fiscales podrán compensar de oficio las cantidades que los contribuyentes tengan derecho a recibir de las autoridades fiscales por cualquier concepto, en términos de lo dispuesto en el art 22, aun en el caso de que la devolución se hubiera solicitado o no contra las cantidades que los contribuyentes estén obligados a pagar por adeudos propios o por retención a terceros cuando éstos hayan quedado firmes por cualquier causa. En este caso se notificará personalmente al contribuyente Ia resolución que determine la compensación.
3.8Otras formas de extinción de lacontribución y de loscréditosfiscales
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Misma contribución Se entenderá que hay una misma contribución cuando se trata de! mismo impuesto, aportación de seguridad social, contribución de mejoras o derechos.
Compensación entre entidades de derecho público Se podrán compensar los créditos y deudas entre la Federación por una parte y los estados, el Distrito Federal, los municipios, los organismos descentralizados o las empresas de participación estatal mayoritarias, excepto las sociedades nacionales de crédito, por la otra. En cuanto a la compensación con los estados y los municipios, se requerirá previo acuerdo de éstos. Al respecto, son aplicables las siguientes tesis jurisprudenciales: Compensación de saldos a favor. Caso en que procede. De conformidad con los artículos 23 del Código Fiscal de lo Federación y 90 de su Reglamento, el saldo a favor declarado puede ser compensado contra contribuciones causadas con anterioridad o posterioridad a la fecha de origen de dicho saldo, siempre y cuando el saldo a favor sea preexistente al momento de efectuarse la compensación; de donde, al manifestar el gobernado un saldo a favor y compensarlo contra impuestos que causó con fecha anterior a ese saldo. está en derecho de hacerlo, máxime que cubrió recargos computados entre la fecba en que debió enterar el gravamen y aquella en que se originó el saldo a favor como lo establece el segundo párrafo del precepto reglamentario citado. Juicio atrayente núm 141/93/228/93·1I, resuelto en sesión del 9 de septiembre de 1994, unanimidad de seis votos. Magistrada ponente: Margarita Aguirre de,Arriaga. Secretaria: Maria del Carmen Cano Palomera.
(Texto aprobadoen sesi6n del 13 de septiembre de 1994.) RTFF, tercero época. año VII, núm 83, noviembre de 1994, pdg 11.
Compensación de saldos a favor y a cargo de los títulos 1I y VII en materla del Impuesto sobre la renta. Procedencia. Conforme al artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, relacionado con los artículos 801 y 805 de la Ley del impuesto sobre la renta, vigente a partir de 1987, las sociedades mercantiles podrán compensar entre uno y otro título los saldos a favor y a cargo que determinen en las declaraciones de pagos provisionales y del ejercicio, toda vez que dichos saldos derivan de una misma contribución, es decir, que el gravamen determinado confome alas títulos Il y VII de la Ley del impuesto sobre la renta corresponde a la misma contribución, sólo que se obtiene por separado con procedimientos diferentes. El impuesto consiste en la suma de los montos determinados en cada título. lutcio núm 826/89. Sentencia del 23 de junio de 1989, unanimidad de votos. Magistrada instructora: Gloria Sdnchez Hidalgo B. Secretario: Jesús Méndez Arellano.
RTFF, tercero época, oñ~ JI, núm 23, noviembre de 1989, p6g 42.
Compensación de diferencias a favor del contrlbuyente dertvadas del prlmer 'lJuste a pagos provlslonales. Debe autorizarse a partlr del séptimo mes del ejerclclo. Conforme a lo dispuesto en el artículo 12-A, fracción Il, de la Ley del impuesto sobre la renta vigente en los años de 1988-1989, podrán compensarse las diferencias a favor del contrihuyente derivadas del primer ajuste a pagos provisionales en los posteriores pagos provisionales del mismo ejercicio hasta agotar la diferencia; en esa virtud, si el ajuste se realiza por 'a primera mitad del ejercicio, atendiendo a lo dispuesto en el precepto legal mencionado, o sea, por los primeros
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seis meses de dicho ejercicio, el primer pago provisional posterior en que el contribuyente podrá iniciar la compensación del saldo a favor es el correspondiente al séptimo mes del ejercicio, aun cuando en este séptimo mes se realice el primer ajuste, pues debe tomarse en cuenta que. conforme al artículo 12 de la Ley del impuesto sobre la renta mencionado, el pago provisional por el séptimo mes se puede realizar hasta el día 7 del mes inmediato posterior, es decir, en el octavo mes del ejercicio; en esa razón, la autorización que concedan las autoridades hacendadas competentes para que el contribuyente efectúe esa compensación deberá ser a partirdel pago provisional correspondiente al séptimo mes del ejercicio, en tanto que es el primer pago provisional posterior en el que puede el contribuyente iniciar la compensación del saldo a favor obtenido del primer ajuste a pagos provisionales. Juicio de competencia atrayente núm 122/90. Resuelta en sesión del 25 de abril de 1991, mayoria de siete votos y uno en contra. Magistrada ponente: Silvia Eugenia Diaz Vega, Secretaria: Irma Flores Martinez. RTFF,
tercera época, año IV, núm 40, abril de 1991, pág 48.
Contribudones. compensadón excedente de. Es legal si la autoridad fiscal lomó en cuenta Iiquidadones de Impuestos presentadas por el contribuyente. La determinación de compensación excedente de impuestos realizada por la autoridad fiscal cuando se sustenta en liquidaciones de impuestos presentadas por el contribuyente no infringe disposición legal alguna. en virtud de que la compensación consiste en el procedimiento de abonos y cargos de impuestos en la cuenta del contribuyente para establecer la diferencia a favor o en contra de aquél; por tanto, si la autoridad hacendaria toma en cuenta las liquidaciones de impuestos rendidas por el causante del tributo y declara que la compensación de impuestos elaborada por el contribuyente es excedente, no se traduce en violación de sus garantías individuales, pues es evidente que en el régimen tributario vigente las declaraciones de impuestos presentadas por los contribuyentes no son más que provisionales hasta en tanto la autoridad fiscal determina su exactitud. Semanario Judicial de la Federación, novena época, t IV, Segundo Tribunal Colegiado del Sexto Circuito, agosto de 1996. pág 650.
3.8.4 Crédito por contribución pagada En este tema se hará referencia a los aspectos siguientes: • Controversias entre el fisco federal y las haciendas locales. • Concurrencia de fiscos en el embargo. • Reglas en la preferencia de créditos fiscales.
Controversias entre el fisco federal y los fiscos locales De acuerdo con el art 147 del Código Fiscal de la Federación, las controversias que surjan entre el fisco federal y los fiscos locales referentes al derecho de preferencia para recibir el pago de los créditos fiscales las resolverán los tribunales judiciales de la Federación. tomando en cuenta las garantías constituidas y conforme a las reglas siguientes:
1. La preferencia corresponderá al fisco que tenga a su favor créditos por impuestos sobre la propiedad raíz, tratándose de los frutos de los bienes inmuebles o del producto de la venta de éstos.
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11. En los demás casos, la preferencia corresponderá al fisco que tenga el carácter de primer embargante.
Concurrencia de fiscos en el embargo A su vez, el art 148 del Código Fiscal de la Federación prevé que cuando en el procedimiento administrativo de ejecución concurran contra un mismo deudor el fisco federal con los fiscos locales, fungíendo como autoridad federal de conformidad con los convenios de coordinación fiscal y con los organismos descentralizados que sean competentes para cobrar coactiva mente contribuciones de carácter federai,.la Secretaría de Hacienda y Crédito Público iniciará, según sea el caso, el procedimiento administrativo de ejecución por todos los créditos fiscales federales omitidos. El producto obtenido en términos de dicho articulo se aplicará a cubrir los créditos fiscales en el orden siguiente: 1. 11. 111. IV. V.
Los gastos de ejecución. Los accesorios de las aportaciones de seguridad social. Las aportaciones de seguridad social. Los accesorios de las demás contribuciones y créditos fiscales. Las demás contribuciones y otros créditos fiscales.
Reglas en la preferencia de créditos fiscales Por otro lado, el art 149 del Código Fiscal de la Federación señala que el fisco federal tendrá preferencia para recibir el pago de créditos provenientes de ingresos que la Federación debió percibir, con excepción de adeudos garantizados con prenda o hipoteca, de alimentos, de salarios o sueldos devengados en el último año o de indemnizaciones a los trabajadores de acuerdo con la Ley federal del trabajo. Para que resulte aplicable la excepción a que se refiere al párrafo anterior, será requisito indispensable que con anterioridad a la fecha en que surta efectos la notificación del crédito fiscal, las garantías se hayan inscrito en el registro público que corresponda y, respecto de los adeudos por alimentos, que se haya presentado la demanda ante las autoridades competentes. La vigencia y exígíbilídad del crédito cuya preferencia se invoque deberá comprobarse de forma fehaciente al hacerse valer el recurso administrativo. En ningún caso, el fisco federal entrará en los juicios universales. Cuando se inicie un juicio de quiebra, de suspensión de pagos o de concurso, el juez que conozca del asunto deberá dar aviso a las autoridades fiscales para que, en su caso, hagan exigibles los créditos fiscales a su favor mediante el procedimiento administrativo de ejecución .•
3.8.5 Acreditamiento El acreditamiento consiste en restar al impuesto que se debe pagar el impuesto cobrado o trasladado, mediante el procedimiento correspondiente. Al respecto, es oportuno señalar lo siguiente:
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Impuesto a cargo Impuesto pagado o trasladado (que es el impuesto acreditable) Impuesto a enterar Los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración periódica podrán acreditar el importe de los subsidios y otros estímulos fiscales a que tengan derecho contra las cantidades que estén obligados a pagar, cumpliendo los requisitos legales conducentes.
3.8.6 Caducidad del ejercicio de las facultades de autoridad fiscal La prescripción se fundamenta en el simple transcurso del tiempo, y mientras ésta surte efectos sobre obligaciones, la caducidad provoca la pérdida de un derecho o la facultad para deducir una acción, ya sea impidiendo su promoción o la continuación del procedimiento. En cuanto a la caducidad en sentido etimológico, Hugo B. Margáin señala que: "Llamase caduco, dellatin caducas, a lo decrépito o muy viejo, a 10 poco durable. Se dice que ha caducado aquello que ha dejado de ser o ha perdido su efectividad, Por tanto, caducidad es la acción y el efecto de caducar, acabarse, extinguirse, perder su efecto o vigor, sea por falta de uso, por terminación de un plazo y otro motivo, o por alguna ley, decreto, costumbre, instrumento público. La caducidad pertenece al campo del dejar de ser. La caducidad tiene lugar cuando la ley o la voluntad de los particulares señalan un término fijo para la terminación de un derecho, de tal modo que transcurrido este último no puede ya ser ejercitado".
Distinción entre caducidad y prescripción Emilio Margain Manautou indica que "la distinción entre prescripción y caducidad tuvo su origen en la doctrina alemana anterior al Reinchsabgaberdnung. En efecto, dicha doctrina distinguia entre el derecho a la determinación del crédito y el derecho al cobro del mismo. En el primer caso, debería hablarse de caducidad y en el segundo de prescripción. "Sin embargo, hoy en día la doctrina considera liquidado este problema, pues la obligación tributaria no surge con la determinación o liquidación del tributo, sino con la realización de los actos que la ley señala como los que dan origen al nacimiento del crédito fiscal. En otras palabras, al coincidir el particular en la situación que la ley señala como hecho generador del crédito fiscal, en ese momento, y no por otros actos posteriores de la administración, surge la obligación tributaria a su cargo. "Al incorporar nuestra legislación fiscal federal la figura de la caducidad, primero en la Ley del impuesto sobre la renta y después en el Código Fiscal de la Federación, se ha introducido la confusión y se ha cometido un grave error en perjuicio del fisco, ya que haga lo que haga éste para verificar lo declarado por un contribuyente, si dentro del plazo de cinco años se le determinan diferencias a su cargo, estos actos no interrumpen el plazo y al finalizar el referido plazo, la acción fiscal habrá caducado."
3.8 Otras formas de extinción de la contribución y de los créditos fiscales
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Por su parte, Hugo B. Matgáin comenta acerca de este tema que "Cabria hacer ahora una comparación entre prescripción y caducidad. La doctrina. en esta materia, hace un distingo tajante entre dos aspectos del tiempo en la vida de la obligación tributaria. Por otro lado, aparece una fase anterior a su nacimiento. en la que está en curso de determinación y no llega a adquirir existencia. En tal caso se producirá la caducidad. Una vez nacida, si no exige el cobro en el plazo legal. la obligación prescribiría. Según esta tesis, si la obligación se extingue sin haberse llegado al acto de determinación, habría caducado; en cambio. si llega el término de la prescripción sin haberse constituido, habría prescrito. "Creemos que tal distingo carece de significación. Es una diferenciación puramente terminológica y no esencial en la manera como pretende presentársela; una cosa es la caducidad y otra la prescripción; y no se les puede confundir. "En primer lugar han de distinguirse por sus efectos. "al Al producirse la prescripción, queda una obligación que es jurídica, como es la obligación de no hacer. La caducidad, en cambio. hace desaparecer totalmente el derecho a la obligación. "bl La prescripción no tiene por finalidad liberar, aunque pueda producir tal efecto. mientras ia caducidad libera por. ser tal su esencia. "e) La prescripción debe ser opuesta como excepción; la caducidad extingue la obligación y el juez debe declararla de oficio. "d) La caducidad no admite causa de interrupción o suspensión; la prescripción si (en la actualidad si se suspende en algunos casos). "e) La caducidad puede ser convencional; la prescripción siempre nace de la ley. ''j) Desde el punto de vista de la prescripción, el derecho tiene un término definido y sólo se pierde por negligencia en usarlo. "En consecuencia, podemos afirmar que la prescripción es una institución absolutamente distinta de la caducidad." En cuanto a esta cuestión se : .an dictado las tesis siguientes; Prescripción y extinción de faculiades de las autoridadesflscales, Código Fiscal de 1938 y Código Fiscal de 1967. El artículo 55 del Código Fiscal derogado disponía que la prescripción de la facultad de las autoridades fiscales para determinar en cantidad líquida las prestaciones tribularias y la prescripción de los créditos mismos, era excepción que podía oponerse como extintiva de la acci6n fiscal. Como puede observarse, en dicha disposici6n se contemplaban la prescripci6n y otra instituci6n, propiamente de carácter procesal, o sea la de extinción de las facultades de las autoridades fiscales, que son instituciones jurídicas distintas, ya que se decía que prescribían tanto las facultades de las autoridades fiscales para determinar en cantidad líquida las prestaciones tributarias, como los créditos mismos. Sin embargo, en el C6digo Fiscal vigente, el legislador dio tratamiento diferente a la prescripci6n como medio legal para extinci6n de las obligaciones ante el fisco federal y los créditos a favor de éste, y lo que constituye una caducidad, a saber: la extinci6n de facultades para actuar de las autoridades fiscales. Efectivamente, el artículo 32 del Código Fiscal de lo Federación contiene una norma de derecho sustantivo que establece un modo de extínci6n de los créditos fiscales, al prever el derecho de los particulares para que, por prescripción, en el término de cinco
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años, se extingan a favor de éstos, impuestos, derechos, productos, o aprovechamientos. Por
su parte, el artículo 88 del ordenamiento legal del sujeto a estudio establece que las facultades de la Secretaría de Hacienda para determinar la extinción de las facultades fiscales, señalar las bases para su liquidación o fijarlas en cantidad líquida, para imponer sanciones por infracciones a las disposiciones fiscales, así como las facultades de verificar el cumplimiento o incumplimiento de dichas disposiciones, se extinguen en el término de cinco años, no sujeto a interrupción o suspensión. Este numeral también contempla un medio de extinción,
pero referido únicamente a las facultades de las autoridades para actuar, pues ya ejercitadas las facultades legales y determinado el crédito, la extinción de este último se rige por las reglas relativas a la prescripción. Segunda saJa, Semanario Indicia} de la Federación, 1917-1975, tercero parte. pág 420.
Prescripción y extinciónde facultades de las autoridades flscales. Sistema del C6dJgo FIscal de la Federad6n de 1967. En tanto el artículo 32 del Código Fiscal, al establecer que las obligaciones ante el fisco federal y los créditos a favor de éste se extinguen por prescripción, presupone la existencia del crédito fiscal, el artículo 88 se refiere exclusivamente a la pérdida de facultades de las autoridades para actuar, lo cual necesariamente s610 acontece antes de
que se haya determinado la existencia de créditos. En resumen: el actual Código Fiscal distingue entre la extinción de los créditos fiscales como consecuencia del transcurso del tiem-
po y la pérdida, por el mismo motivo, de las facultades de las autoridades admínístrativas para determinar la existencia de créditos fiscales. La primera está prevista en una norma sus-
tantiva y la segunda en otra de carácter procesal. La prescripción de los créditos fiscales se interrumpe con cada gestión de cobro del acreedor notificada o hecha saber al deudor o por el reconocimiento expreso o tácito respecto de la obligación de que se trata, como se des-
prende del artículo 32 del Código Fiscal; mientras que la extinción de las facultades de las autoridades para actuar no puede ser interrumpida ni suspendida, lo cual constituye un principio de seguridad jurídica para los particulares, ya que éstos, al término de cinco años, tendrán la certeza de que las autoridades fiscales no podrán ya ejercítar las facultades a que el mismo se refiere, cualquiera que sea el estado que guarde el procedimiento administrativo que se hubiera iniciado y aun en el caso de que dicho procedimiento haya culminado con la resolución respectiva, si ésta no se hubiese notificado al afectado antes de concluir el plazo, ya indicado, de cinco años. Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación, 1917·1975, tercera parte. pdg 422.
Prescripción y caducidad. Correnparalelas. La prescripción de las obligaciones y de los créditos a favor del fisco federal y la facultad de éste para determinar la existencia de obligaciones y fijarlas en cantidad líquida son instituciones diversas pero no incompatibles, por lo que a partir del momento en que el crédito nace por la situación del causante frente al fisco, surge simultáneamente el derecho de éste a formular liquidaciones y la obligación del causante de pagar ese crédito y corren paralelos los términos de la caducidad de ese derecho y la prescripción de esa obligación, aunque el término de tal prescripción es susceptible de ser interrumpido y de hecho lo es cuando se notifica al causante la liquidación del crédito fiscal, si el actor en el juicío fiscal, hoy quejoso, debió pagar el impuesto que le correspondió por el ejercicio de su actividad como médico, por percibir ingresos por la prestación de su trabajo personal al Instituto Mexicano del Seguro Social y el ejercicio libre de su profesión, en el mes de abril de 1967 conforme a lo expresado en el artículo 87 de la Ley del impuesto sobre la renta, a partir del mes de mayo siguiente se iniciaron simultáneamente los términos
de la prescripción y de la caducidad de la que se hable, por lo que si la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, por conducto de la Dirección General del Impuesto sobre la
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Renta, revisó la declaración del causante de que se habla y determinó el 23 de abril de 1971 el crédito a cargo de Armando Landeros Gallegos y se lo notificó por el conducto debido hasta el 4 de mayo de 1972, es indiscutible que a esa fecha se había consumado en su favor la prescripción del crédito que se le fijó y que fue el resultado del ejercicio de la actividad del fisco para determinar en cantidad líquida el impuesto omitido por ese causante, pues el término de prescripción expiró el 30 de abril de ese año, y no se alegó ni demostró que ese término se hubiere interrumpido legalmente. Primer Tribunal Colegiado, Informe 1977, tercero parte, pág 38.
Prescripción y caducidad en materia IIscal. Cuando el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación establece que la prescripción se inicia a partir de la fecha "en que el crédito o el cumplimiento de la obligación pudieron ser legalmente exigidos", está indicando que a partir del momento en que la autoridad puede legalmente proceder a exigir el crédito, por falta de pago oportuno y espontáneo, corre la prescripción de la obligación de pagarlo, independientemente de que la autoridad haya dado o no algún paso tendiente a su determinación y cobro; y que a partir de los actos que para esos efectos haya realizado (y notificado) se renuda al correr del propio término para la prescri pción. Sería lógico pensar que el término para la prescripción de un crédito na empieza a correr sino hasta el momento en que el fisco lo notifica al causante, pues esto contradiría radicalmente los objetivos de la prescripción, que son el de dar seguridad jurídica a lar relaciones entre el fisco y los obligados de manera que la amenaza del cobro no se cierna Indefinida sobre éstos. Por lo demás. la prescripción de la obligación de pagar un adeudo fiscal (establecida en el artículo 32 del código señalado) y la caducidad de las facultades del fisco para liquidar obligaciones fiscales o dar las bases para su liquidación (establecida en el artículo 88) son cosas que pueden correr simultánea o sucesivamente, según las características del caso, sin que pueda decirse que la obligación del causante de pagar no pueda empezar a prescribir mientras las autoridades no liquiden o les caduque la facultad para hacerlo. En un caso lo que desaparece legalmente es la obligación del causante de pagar, aunque si decide hacerlo no se trataría de un pago de lo indebido. Y en el otro caso lo que desaparece legalmente es el derecho del fisco a dar bases para liquidar el crédito. O sea que los objetos de ambas instituciones son diferentes: en uno, una obligación del causante, y en otro, una facultad del. fisco. Primer Tribunal Colegiado, Informe 1977, tercero parte, pdg 40.
Para que opere la caducidad, se establecen tres plazos: tres años, cinco años o 10 años.
Plazo de tres años En los casos de responsabilidad solidaria a que se refiere el art 26, fracc IU del Código Fiscal de la Federación, el plazo sera de tres años a partir de que la garantía del interés fiscal resulte insuficiente. Los casos a que se refiere el artículo citado, en la fracción de cuenta, son los siguientes: 1. Los liquidadores y sindicas, por las contribuciones que debieron pagar a cargo de la sociedad en liquidación o quiebra, así como en aquellas que se causaron durante su gestión. 2. La persona o personas, cualquiera que sea el nombre con el que se les designe, que tengan conferida la:
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al La Dirección General; b) La Gerencia General. o e) La administración única de las sociedades mercantiles. Se incurrirá en responsabilidad solidaria por las contribuciones causadas o no retenidas cuando la sociedad: a) No solicite su inscripción en el registro federai de contribuyentes.
b) Cambie su domicilio sin presentar el aviso correspondiente en los términos del Reglamento de este código, siempre que dicho cambio se efectúe después de que se le hubiere notificado el inicio de una visita y antes de que se haya notificado la resolución que se diere respecto de la misma, o cuando el cambio se realice después de que se le hubiera notificado un crédito fiscai y antes de que éste se haya cubierto o hubiera quedado sin efectos. e) No lleve contabilidad, la oculte o la destruya.
Plazo de cinco años El art 67 del Código Fiscal de la Federación prevé la caducidad y establece que las facultades de las autoridades fiscales para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales, para determinar las contribuciones omitidas y sus accesorios, y para imponer sanciones por infracciones a dichas disposiciones se extinguen en el plazo de cinco años contados a partir del dia siguiente a aquel en que:
1. Se presente la declaración del ejercicio, cuando se tenga la obligación de hacerlo. En estos casos, las facultades se extinguirán por ejercicios completos, incluyendo aquellas facultades relacionadas con la exigibilidad de obligaciones distintas de la de presentar la declaración del ejercicio. No obstante lo anterior, cuando se presenten declaraciones complementarias, el plazo empezará a computarse a partir del día siguiente a aquel en que se presentan, por lo que hace a los conceptos modificados en relación con la última declaración de esa' misma contribución en el ejercicio. . 11. Se presentó o debió haberse presentado declaración o aviso que corresponda a una contribución que no se calcule por ejercicios o a partir de que se causaron las contribuciones cuando no exista la obligación de pagarlas mediante declaración. 111. Se hubiere cometido la infracción a las disposiciones fiscales; pero si la infracción fuese de carácter continuo o continuado, el término corresponderá a partir del día siguiente al que hubiese cesado la consumación o se hubiese realizado la última conducta o hecho, respectivamente. IV. Se levante el acta de incumplimiento de la obligación garantizada, tratándose de la extgíbilídad de fianzas a favor de la Federación constituidas para garantizar el interés fiscal, la cual será notificada a la afianzadora. Por su importancia, se hace alusión a las jurisprudencias 6 y 188, sustentadas por la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federación, que preceptúan:
3.8 Otras foonas de extinción de la contribución y de los créditos fisceles
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Caducldad. SI se presenta declaraclón. elténnlno corre a partlr del día siguiente de la fecha de la presentaclón. De conformidad con el tercer párrafo del artículo 13 de la Ley del impuesto sobre la rento. en su texto vigente del 10 de enero de 1973 hasta el 31 de diciembre de 1978. el término de cindo años para que se extingan por caducidad las facultades de la autoridad fiscal para formular liquidaciones adicionales en materia de impuesto sobre la renta, en el
caso de que se presenten declaraciones. corre a partir del día siguiente al de dicha presentación. pues al señalarse expresamente en el aludido precepto la fecha precisa del inicio del preferido término. es ilegal que el cómputo se realice partiendo del día siguiente al en que venza el plazo para la presentación de la declaración del ejercicio de que se trate. ya que este procedimiento serfa correcto sólo en el caso de que no se hubiera presentado declaración. Caducldad de las facultades del fisco para detennlnar créditos. Caso en que la notificaciónse hace en el último día del plazo de 5 años. El artículo 103 del Código Fiscal de lo Federación establece que las notificaciones surten sus efectos al día hábil siguiente en que fueron hechas. Este precepto es aplicable a toda clase de notificaciones hechas en el procedimiento administrativo y. conforme al mismo artículo, la notificación surge a la vida jurídica cuando ha surtido sus efectos; por tanto, en el caso de que la notificación de un crédito se efectúe en
el último día del plazo de 5 años de que goza la autoridad para ejercer sus facultades, debe considerarse que se produjo la caducidad de las mismas, toda vez que conforme al precepto citado. al surtir sus efectos la notificación al día hábil siguiente. para entonces ya se habrá consumado el plazo de caducidad.
Plazo de 10 años Este término opera cuando el contribuyente: a) No ha presentado su solicitud en el registro federal de contribuyentes.
b) No lleve contabilidad o no la conserve durante el plazo que establece el Código Fiscal de la Federación. e) Por los ejercicios en que no presente alguna declaración del ejercicio. estando obligado a presentarlas. el plazo de 10 años se computará a partir del dia siguiente a aquel en que debió haber presentado la declaración del ejercicio. En los casos en que después el contribuyente presente de forma espontánea la declaración omitida y cuando ésta no sea requerida. el plazo será de cinco años. sin que en ningún caso este plazo. sumado al tiempo transcurrido entre la fecha en que debió presentarse la declaración omitida y la fecha en que se presentó espontáneamente. exceda de 10 años. Para los efectos del art 67 referido. las declaraciones del ejercicio no comprenden las de pagos provisionales.
El plazo no se interrumpe, sino sólo se suspende La causa de suspensión del plazo de la caducidad se presenta cuando: a) Se ejerzan facultades de comprobación de las autoridades fiscales. en términos
del art 42. fraccs 11. 111 Y IV. del Código Fiscal de la Federación. b) Se promueve algun recurso administrativo. o
e) Se entabla un juicio. dJ Las entidades fiscales no pueden iniciar el ejercicio de sus facultades de comprobación.
256
ELEMENTOS SUSTANCIAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
Es conveniente precisar que la suspensión únicamente suprime el cómputo del plazo, el plazo suspendido, y al reiniciarse el conteo se continuara a partir de donde se habia quedado al presentarse la suspensión. Respecto al término de la caducidad, existe la jurisprudencia 211 de la Sala Superior. que ordena: Caducidad. Ellénnlno relativo debe computarse a la luz dellexlo del artículo 88 del Código Fiscal de la Federadón vigente en el año en que se produjeron las situaciones que dieron lugar al eré-
dllo determinado. De conformidad con el texto original de este precepto, las facultades de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para determinar obligaciones fiscales a cargo de los causantes se extinguían en el término de cinco años. no sujeto a interrupción ni suspen-
sión; por ello, si la autoridad ejercitó en tiempo esta facultad; con vicios de legalidad que originan se declarara la nulidad de la actuación, la autoridad puede válidamente volver a ejercer sus facultades. pero siempre dentro del término no sujeto á interrupción ni suspensión de cinco años, si las situaciones que dieron origen al crédito se realizaron en la época de vi-
gencia de dicho texto.
Materia penal Las facultades de las autoridades fiscales para investigar hechos constitutivos de deliras en materia fiscal no se extinguen, conforme a lo dispuesto por el art 67 del Codiqo Fiscal de la Pederacion.
Infracciones En el campo de las infracciones administrativas. la Sala Superior ha integrado las jurisprudencias 168 y 233, que determinan lo siguiente: infracción conUnua. Iniciación del plazo para la caducidad en el caso de tenencia ilegal de mercanáa extranjera. De acuerdo con lo que establece la fracción 1Il del artículo 88 del Código Fiscal de la Federación, en caso de infracciones continuas el término que tiene la autoridad para sancionarlas es de cinco años, contados a partir del día siguiente al en que hubiere cesado su comisión. Esta regla es aplicable a la infracción de tenencia ilegal de mercancía extranjera, ya que ésta tiene el carácter de infracción continua y no instantánea por cometerse en forma ininterrumpida durante todo el tiempo que el infractor tenga en su poder dicha mercancía. Caducidad de las facultades del flsco para sancionar la tenencia ilegal de mercancía de procedencia extranjera. Si la autoridad en cumplimiento de una orden de visita descubre la infracción de tenencia ilegal de mercancía de procedencia extranjera y levanta un acta previa en la que hace constar que practicó inventario, en ese momento cesa el efecto de la comisión
de la infracción, toda vez que en ese instante se restringió la libre disposición que de la mercancía de referencia tenía el poseedor, consecuentemente, en los términos del artículo 83, fracción 1Il,del Código Fiscal de 10 Federación de 1967, el plazo que tiene la autoridad para sancionar dicha infracción se inicia a partir del día siguiente al en que cesó la comisión de la misma, y no a partir del día siguiente al en que se levante el acta final de visita tal y como lo pretende la autoridad.
3.8 Otras fonnas de extinción de la contribución y de los créditos fiscales
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Caducidad en vía de acción Los contribuyentes, transcurridos los plazos a que se refiere el art 67 del Código Fiscal de la Federación, podrán solicitar se declare que se han extinguido las facultades de las autoridades fiscales.
Novación fiscal En lo concerniente a esta figura jurídica y su aplicación en el derecho fiscal, Sergio Francisco de la Garza, precisa que el Código Fiscal de la Federación "... no incluye entre las instituciones que producen ia extinción de las obligaciones tributarias a la novación, y algunos autores niegan su existencia en esta rama del derecho ñnanciero. "Sin embargo, el Tribunal Fiscal de la Federación ha reconocido la existencia y operatividad de esta institución en el derecho tributario. En efecto, la Subsecretaria de Ingresos expidió el Acuerdo 102-2190 de 26 de agosto de 1965, concediendo participaciones a los empleados de las oficinas de hacienda con la finalidad de lograr la pronta y expedita efectividad de los créditos a cargo de causantes para el pago de sus créditos. El Tribunal Fiscal de la Federación sostuvo, al enunciar el crédito a cargo de Enrique Tostado Rabago, -con quien se celebró convenio, que a partir de su fecha deja de ser rezago dicho crédito sí se atiende a que desde ese momento será exigible en el futuro y aunque lo fue en el pasado, deriva en la actualidad de la celebración de un acto consensual entre el fisco federal y el causante, es decir, a virtud del convenio se producen en el ámbito jurídico una novación de las obligaciones a cargo del causante y la exigencia en el cumplimiento de las mismas queda sujeta a condiciones totalmente diversas a las que reunía dicho crédito cuando tuvo las características de rezago... la realización de un acto convencional entre el causante y el fisco determina un cambio de la naturaleza jurídica de lo que fue el rezago, o sea la conversión de una obligación fiscal vencida, correspondiente a ejercicios anteriores, en una distinta obligación, también fiscal, pero de exigencia futura. "En España, Ferreiro Lopatza ha comentado que 'por tratarse de un negocio jurídico dispositivo, no parece que, en general, la novación puede ser admitida como modo de extinción de las obligaciones tributarias', lo que también se desprende directamente 'del principio según el cual la administración no puede disponer de las cuotas de las que es acreedora'. Concluye señalando el silencio de la ley tributaria."
Destrucción de mercancías en depósito ante la aduana Si las mercancías en depósito ante la aduana se destruyen por accidente, en términos del art 17 de la Ley aduanera, la obligación Sé> extinguirá, salvo que los interesados destinen los restos a algún régimen aduanero.
3.8.7 Prescripción de los créditos fiscales determinados Respecto a esta prescripción, Hugo B, Margáin opina lo siguiente: "Siguiendo el esquema de la teoría general de las obligaciones, la prescripción aparece como una institución a través de la cual se genera la extinción de las mismas; claro que en materia civil, además de provocar esta consecuencia, también opera la prescripción en
258
ELEMENTOS SUSTANCIALES DE lAS CONTRIBUCIONES
sentido contrario, es decir, como medio para adquirir bienes. La doctrina denomina a la prescripción en el primer caso como positiva o adquisitiva y en el segundo como negativa o liberatoria. "En materia tributaria también existe la institución denominada prescripción, sólo que únicamente con su modalidad negativa o liberatoria, es decir, en materia fiscal la prescripción sólo existe como medio para que el deudor se libere de obligaciones. "La prescripción puede definirse desde el punto de vista doctrinal, con la fijación de un término de extinción de las obligaciones -algunos autores prefieren referirse a pretensiones- y tiene por finalidad servir a la seguridad en general del derecho y la paz jurídica. "Concuerda este interés de la colectividad con ei particular de los obligados, de poder liberarse de antiguos compromisos, cuyos comprobantes pueden no conservarse. Por otra parte, el deudor tiene en sus manos la solución de cumplir: toda vez que la prescripción puede renunciarse. Esta renuncia no puede hacerse por anticipado sino cuando la prescripción se ha cumplido parcial o totalmente. En cuanto a las obligaciones impositivas, se ha considerado prudente mantener el sistema. "Es indispensable cumplir los deberes para con el fisco en término, porque ello facíltta el sostenimiento del Estado y el cumplimiento de las necesidades colectivas. El particular sólo tiene que cumplir una obligación, en tanto que el Estado debe atender, en el mismo tiempo que el particular, a múltiples trámitesordenados por la ley, relativos a todos los contribuyentes. "Se ha intentado justificar la prescripción de la deuda fiscal que: cuando por el transcurso del tiempo en el que ha nacido el hecho imponible, revelador de la riqueza, el ejercicio del poder impositivo pierde su razón justificativa, es porque no existe ya la necesidad de que aquella riqueza contribuya al sostenimiento de los servicios públicos; sin embargo, hay una relación cronológica inmediata entre el pago de los tributos y el cumplimiento de las funciones del Estado."
Prescripción en vía de acción Los particulares podrán solicitar a la autoridad la declaratoria de prescripción de los créditos fiscales. Al respecto, es conveniente destacar las tesis siguientes: Créditos fiscales. La prescripción de la acción para hacerlos efeetlvos, no corre cuando existe suspensión del procedimiento de ejecución fiscal. En los términos del artículo 157 del Código Fiscal de lo Federación, la autoridad fiscal debe suspender el procedimiento de ejecución cuando existan recursos administrativos o juicios de nulidad en contra del crédito respectivo
y se garantice el interés fiscal correspondiente; luego entonces, durante la tramitación de esos recursos o juicios de nulidad, no corre el plazo de la prescripción del crédito, toda vez que la autoridad está impedida de seguir el procedimiento de ejecución para hacerlo efectivo. Revisión 1495/81. Resuelta en sesión del 22 de enero de 1988 par unanimidad de ocho votos. Magistrado ponente: losé Antonio Quintero Becerro.
Interrupción de la caducidad. En los términos de lo dispuesto por el artículo 146 del Código Fiscal de la Federación, las gestiones del cobro realizadas dentro del procedimiento administrativo de ejecución interrumpen la prescripción, siempre y cuando se hagan éstas del conocimiento del deudor, pero dicha notificación debe realizarse en forma personal y no únicamente mediante la publicación en un periódico, a causa de que se conoce el domicilio
3.8Otras formas de extinción de [a contribución y de los créditos fiscales
259
fiscal del deudor. En los términos de lo dispuesto por el artículo 10 del Código Fiscal de la Federacián, las autoridades fiscales deberán practicar las diligencias en ese domicilio (fiscal de los contribuyentes o en el que hubiera designado como domicilio fiscal), pues para que la notificación le pare perjuicio al deudor se requiere ignorar su domicilio. Revisión 266/87. Resuelta en sesión del 16 de junio de 1989 por unanimidad de ocho votos. Magistrado ponente: Cenaro Martinez Moreno.
Prescripción. Caso en el cual no era necesario agotarel recurso de oposIción al procedImiento de
ejecución. Si bien es cierto que los artículos 118, fracción 1 y 121 del Código Fiscal de la Federación anterior establecían que debería oponerse, el particular. al procedimiento de ejecución cuando hubiera considerado que el crédito notificado a su cargo se extinguió; también lo es que si la autoridad también acredita que la notificación del adeudo se hizo en forma legal, no es necesario agotar ese recurso, sino que el particular está en su derecho a solicitar, en vía de acción, la prescripción en los términos de lo dispuesto por los artículos 121
y 146 del citado ordenamiento. Revisión 851/85. Resuelta en sesión del 27 de octubre de 1989 por unanimidad de seis votos. Magistrado ponente: Carlos Franco Santibañez.
Prescripción. No Se Interrumpe el términoparaque se consuma si fue revocada la resolucIón emitida por la propia autoridad. La autoridad administrativa tiene facultades para formular re-
soluciones y legalmente también la posibilidad de revocarlas; en este último caso no podrá producir efecto jurídico alguno la resolución por la cual se fincó un crédito al contribuyente y, por lo tanto, no puede aceptarse que la misma interrumpió el plazo para que se consumara la prescripción, toda vez que aun cuando el crédito fue notificado, al haber sido dejado sin efecto por la autoridad, ello equivale a su inexistencia en el ámbito jurídico. Revisión 130/88. Resuelta en sesión del 6 de diciembre de 1989 por unanimidad de ocho votos. Magistrado ponente: Carlos Franco Santiboñez.
Presaipción. Su fonnulación en una solicitud planteada anle la autoridad admJnlstrallva. De conformidad con lo ordenado por el artículo 146 del Código Fiscal de la Pederacián, el particular podrá solicitar la declaratoria de prescripción de créditos a su cargo ante la autoridad administrativa correspondiente, estando dicha autoridad obligada a resolver la petición que se le formula, tal y como le fue planteada en el escrito de solicitud, ya sea desestimándola o declarándola procedente, pero no podrá darle el carácter de un recurso administrativo y rnuchomenos resolverlo como tal. . Revisión 23/85. Resuelta en sesión de115 de febrero de 1990 por unanimidad de seis votos. Magistrado ponente: Carlos Franco Santibañez.
3.8.8 Condonación de contribuciones y accesorios La condonación es el perdón de la deuda por parte del acreedor y que, en esta materia, es la-eetoridad fiscal. Al respecto, en la doctrina se ha expresado que: "En lineas generales, este modo de extinción de las obligaciones está reñido con el principio, básico en nuestra materia, de la indisponibilidad por parte de la Administración de los créditos tributarios de que se es acreedora.
260
ELEMENTOS SUSTANCIALES DE lAS CONTRIBUCIONES
"Sin embargo, en casos excepcionales (el caso típico es el de la remisión de la contribución rústica a los pequeños de cosechas desastrosas), ia necesidad de condonar ia deuda tributaria puede venir impuesta por exigencias insosiayables de justicia. "Estos dos principios se conjugan en la redacción dei artículo 69 de la LGT, según la cual las deudas tributarias sólo podrán condonarse en virtud de ley y en cuantía y con ios requisitos que en la misma se determinen. "En efecto, en esta disposición, junto a las necesarias garantías (en virtud de la ley) se reconoce ia posibilidad de que ia Administración remita la deuda en los casos absolutamente necesarios. "Es necesario recalcar que la ley no 'condona' la deuda, simpiemente porque la condonación es un acto del acreedor y acreedor es la Administración. La ley lo único que hace, según los casos, es ordenar o autorizar. con más o menos potestades discrecionales, a la Administración para que a través de ios oportunos actos remita las deudas a las que la ley se refiera. "Sin embargo, puede darse el caso de que una ley disponga que la Administración no podrá exigir 'determinadas deudas ya nacidas. En este caso, antes que de condonación parece más lógico hablar, como hace Berlirí, de extinción por ley de la deuda tributaria. "La diferencia entre ambos supuestos es clara: en el primero, condonación, la ley autoriza u ordena al acreedor el perdón de la deuda; en el segundo, extinción por ley, la ley priva al acreedor de un derecho de crédito al privarle de la perfección o reconocimiento normativo de que antes gozaba tal derecho. "A estos dos casos, extinción por ley y condonación por ley, hace referencia, aunque no con la perfección técnica que sería de desear, el articulo 90 de la ley de 18 de julio de 1885, que reguló estos supuestos dentro de la contribución rústica. "En él se dice, en efecto, que se podrá condonar la contribución a los particulares, a los pueblos o a las provincias por calamidades extraordinarias. "La condonación ha de ser concedida en particular por el ayuntamiento; a los pueblos por la diputación provincial, y a la provincia por una ley... En realidad, y según cuanro hemos dicho, en el último de los supuestos contemplados por este articulo, cuando la ley a que hace referencia se promulgue, el acreedor, esto es la Administración, no puede perdonar (como en el caso de los particulares y los pueblos), sino que, por el contrario, carece de base legal alguna para exigir un derecho de crédito, que jurídtcamente dejará de existir en el momento en que la aludida ley entre en vigor; en definitiva, repetimos, la obligación de los contribuyentes por Rústica de esta provincia se extinguirá por obra de la ley." La figura de la condonación se encuentra contemplada en los arts 39, fracc 1, y 74, del Código Fiscal de la Federación, que establece dos formas diferentes, a saber: • Condonación de contribuciones. • Condonación de multas.
Condonación de contribuciones Al respecto, el art 39, fracc 1, del citado código autoriza al Ejecutivo federal para que mediante resoluciones de carácter general pueda condonar o eximir, total o parcialmente,
3.8 Otras formas de extinción de lacontribución y de loscréditos fiscales
261
el pago de contribuciones o sus accesorios, o autorizar su pago a plazo. diferido o en parcialidades en los casos siguientes: a) Cuando se haya afectado o trate de impedir que se afecte:
• • • • b)
La situación de algún lugar o región del país. Una rama de actividad. La producción o venta de productos. La realización de una actividad.
En caso de catástrofes sufridas por fenómenos meteorológicos, plagas o epidemias.
3.8.9 Condonación de multas A su vez, el art 74 del ordenamiento legal mencionado dispone que la Secretaria de Hacienda y Crédito Público podrá condonar las multas por infracción a las disposiciones fiscales. para lo cual debe tomar en cuenta los elementos que a continuación se detallan: a) Apreciara discrecionalmente ias circunstancias del caso y los motivos que tuvo la
autoridad que impuso la sanción. b) La solicitud de condonación no consutuirá instancia. e)
Las resoluciones que dicte la Secretaria de Hacienda y Crédito Público no pueden ser impugnadas por los medios de defensa que señala el Código Fiscal de la Federación.
dJ La solicitud dará iugar a la suspensión del procedimiento administrativo de ejecución. si asi se pide y si se garantiza el interés fiscal. e) Sólo procederá la condonación de multas que hayan quedado firmes, siempre que un acto administrativo conexo no sea materia de impugnación. Existen dos tesis que se han pronunciado en cuanto a este tema. las cuales preceptúan lo siguiente: Condonación, negativade. La fracción III del artículo 160 del Código Fiscal de la Federación debe entenderse en el sentido de que, para los efectos de la misma. la condonación no es ningún recurso administrativa que deba agitarse previamente a la demanda de nulidad, lo que equivale a que el interesado puede omitir la instancia de condonación, sin que por ello resuIte improcedente el juicio de nulidad, Pero, una vez que se solicita la condonación, la negativa a concederla puede ser combatida ante el Tribunal Fiscal de la Federación. Nota: la disposición a que alude esta jurisprudencia al citar el artículo 160, fracción 111, del Código Fiscal de la Federación derogado corresponde al artículo 23, fracción 1//, de la LeyOrgánica del Tribunal Fiscal de la Federación vigente. Amparo 8049/41, t LXX//, quinta época, pág 2895, Joaquín Labastida. Unanimidad de cuatro votos.
262
ELEMENTOS SUSTANCIALES DE LAS CONTRIBUCIONES
Condonad6n por grada d. multas flscales. MoUvacl6n.
El artículo 31 del Código Fiscal, en su
primer párrafo establece una especie de condonación forzosa de las multas, si por pruebas di-
versas de las presentadas se demuestra QU:8 no se cometió la infracción, o que la persona a quien se atribuye no es responsable. Y.en el segundo párrafo se establece una especie de condonación por gracia, en la Secretaría de Hacienda. dice el precepto, apreciará discrecional-
mente los motivos que tuvo la autoridad que impuso la sanción y las demás circunstancias del caso. Con respecto a esta discreción que la ley secundaria otorga a la autoridad fiscal, se debe decir que si el artículo 16 constitucional obliga a las autoridades a fundar y a motivar sus resoluciones, tal obligación no puede ser derogada o suprimida por el legislador secundario mediante el otorgamiento de facultades discrecionales. Y es en este sentido que la jurispruden-
cia de la Segunda Sala de la Suprema Corte, visible con el número 396 en la página 6S3 de la Tercera Parte del Apéndice al Semanaria Judicial de la Federación publicado en mil novecientos setenta y cinco, dice que el uso del arbitrio o de la facultad discrecional que se concede a la autoridad administrativa puede censurarse en el juicio de amparo, cuando se ejercite en forma arbitraria o caprichosa, cuando la decisión no invoca las circunstancias que directamente se refieren al caso discutido, cuando éstas resultan alteradas o son inexactos los hechos en que se pretende apoyar la resolución, o cuando el razonamiento de la misma es con-
trario a las reglas de la lógica. Pera para que el juez de amparo pueda analizar esos elementos, es menester que el acto que se dicta en uso de las facultades discrecionales exponga su fun-
damentación y motivación, como lo ordena el artículo 16 constitucional. Para que la facultad discrecional de una autoridad sea absoluta y pueda escapar al juicio de amparo y a la obligación de motivar, la excepción debe estar consagrada en la Constitución misma, ya que sólo ahí se pueden crear excepciones a las que las reglas da sus propios preceptos. Así pues, una re-
solución dictada en uso de facultades discrecionales otorgada sólo por la ley secundaria no escapa a la obligación de fundar y motivar que establece el artículo 16 constitucional, pues las normas constitucionales no pueden ser derogadas por una ley ordinaria. Amparo en revision 5799/79. La Metdlica, S. A. 8 de "marzo de 1983. Unanimidad de cinco votos. Ponente: Guillermo Guzmdn Orozco.
3.8.10 Cancelación de créditos fiscales en las cuentas públicas La cancelación de créditos fiscales en las cuentas públicas, por incosteabilidad en el cobro o por insolvencia del deudor o de los responsables solidarios, no libera de su pago. Con base en esta afirmación, contenida en el último párr del art 146"del C6digo Fiscal de la Pederacion, se debe concluir que la cancelación no es una forma de extinción de la obligación fiscal determinada en cantTilatlílqliloa. ~------_ .. -~--
~
3.9 Recapitulación acerca de la causación, determinación y cumplimiento de la contribución Al respecto es importante destacar la armonia que en el siglo XXI debe privar en la relación juridica, respecto a la causacíón, determinación y cumplimiento de las contribuciones, de tal manera que la causación no sea complicada o confusa, la determinación resulte sencilla l' clara y ef cumplimiento de las contribuciones sea cómodo yoportuno pá:r~OntribUyeme:-----··
UNIDAD
4
Elementos instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones \,y (000 QO~~_ ~
4.1
Elementosj6~!r~-ment~ara
contribuciones
el cumplimiento de las
-, ----
En esta unidad se aludirá a los elementos formales e Instrumentales que son necesarios para el cumplimiento de la obligación fiscal.
4.1.1 Registro de los contribuyentes y demás obligados El registro federal de contribuyentes es el medio de control de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para vigilar y exigir el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes. El 29 de diciembre de 1961 se reformaron y adicionaron diversos artículos del Código Fiscal de la Federación, publicación realizada en el Diario Oficial de la Federación del 30 de diciembre del mismo año; lo que dio lugar a la creación del registro federal de causantes en sustitución del padrón federal de causantes. El lo de junio de 1981 se publicó en el Diario Oficial de la Federación el decreto que reforma y deroga disposiciones del Reglamento del registro federal de causantes y que
ELEMENTOS INSTRUMENTALES PARA EL CUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
modifica su denominación, ya que el entonces art 93 del Código Fiscal de la Federación cambió el nombre de registro federal de causantes por el de registro federal de contribuyentes, pues se consideró a esta denominación más congruente con las disposiciones constitucionales. En abril de 1988, la Dirección General de Recaudación de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, hoy Administración General de Recaudación, publicó el Instructivo para la
formación de la clave del registro federal de contribuyentes. En dicho instructivo se señala que ha sido restructurado y actualizado como un instrumento que permita asignar la clave a cada contribuyente inscrito en el registro federal de contribuyentes. Además, se destaca el hecho de que la Secretaria de Hacienda y Crédito Público es la única autoridad que tiene competencia para asignar la clave del registro federal de contribuyentes, constituida por 13 posiciones, incluidos'la homonimia y el dígiro verificador, que sirven para quena existan claves duplicadas y, en consecuencia, evitar confusiones en todos los procesos en que se apliquen. Para la asignación de la clave del registro federal de contribuyentes, es importante contemplar lo que se denomina fuentes de información, y que estas fuentes son para las personas morales la copia del acta constitutiva o, en su caso, copia del documento que motivó su origen, y para las personas ftsicas el acta de nacimiento. Estructura de la clave. Respecro a sus primeras 10 posiciones, la clave del registro federal de contribuyentes consta de un espacio, tres letras y seis dígitos para personas morales y de cuatro letras y seis dígtros en el caso de personas físicas. Una vez asignada la clave a 10 posiciones, la autoridad fiscal generará dos para la clave diferenciadora de homonimia y una para el dígito verificador. La clave completa consta de 13 posiciones.
Registro y control de vehículos De conformidad con los convenios de colaboración administrativa en materia fiscal federal celebrados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público con los gobiernos de los estados, en relación con ingresos coordinados, se establece como obligación de las entidades llevar a cabo un registro estatal vehicular, excepto aeronaves, relativo a los vehículos a los que les expidan placas de circulación en su jurisdicción territorial, y deberá mantenerlo actualizado para su integración al sistema integral de información tributaria. En caso de que la Secretaria de Hacienda y Crédito Público practique embargo precautorio de más de 10 vehículos que estén documentados indebidamente por las autoridades de dichas entidades durante los últimos 12 meses, la Secretaria hará del conocimiento de la entidad de que se trate la violación específica descubierta por ésta, para que en un plazo de 45 días hábiles manifieste lo que a su derecho convenga. Transcurrido dicho plazo, la propia secretaría, en su caso, efectuará un descuento en sus incentivos o participaciones por cada vehículo adicional al décimo embargado, por un monto equivalente al 1% de la recaudación promedio mensual del impuesto sobre tenencia o uso de vehiculos del año inmediato anterior a aquel en que el incumplimiento sea descubierto por parte de la secretaria. Para control y vigilancia del registro, el Estado ejercerá por conducto de sus autorídades fiscales las facultades siguientes:
4~ 1 Elementos instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones
265
a) Efectuar los trámites de inscripción, bajas, cambios y rectificaciones que proce-
dan en el registro, conforme a las reglas generales que expida la secretaria. b) Realizar actos de verificación y' comprobación para mantener actualizado el re-
gistro del Estado, conforme a los lineamientos y normatividad correspondientes. el Recibir y, en su caso, requerir los avisos, manifestaciones y demás documentos que conforme a las diversas disposiciones legales aplicables deban presentarse. d) Diseñar y emitir los formatos para control vehicular y el cobro del impuesto sobre tenencia o uso de vehiculos, los cuales deberán contener como mínimo los requísuos siguientes. o o o
Datosgenerales. Entidad federativa y año fiscal que se cubre. Datos del propietario. Nombre o razón social, registro federal de contribuyentes, domicilio y código postal. Datos del vehlé:ulo. Marca, modelo, año, numero de cilindros, origen o procedencia, numero de motor, numero de chasis, numero de placa.
e) Informar a la secretaria de los movimientos efectuados en el registro estatal vehicular y reponer dicho registro en su totalidad, conforme a los medios magnéticos y periodicidad que establezca la secretaria. En materia de recaudación, comprobación, determinación y cobro del impuesto sobre tenencia o uso de vehículos, el Estado ejercerá las facultades siguientes: a) Recibir y, en su caso, exigir las declaraciones, avisos y demás documentos que
b)
el d) e)
establezcan las disposiciones fiscales y recaudar los pagos respectivos, asi como revisar, determinar y cobrar las diferencias que provengan de errores aritméticos. Comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales y determinar el impuesto, su actualización y accesorios a cargo de los contribuyentes, responsables solidarios y demás obligados, con motivo del ejercicio de sus facultades. Las establecidas en el art 41 del Código Fiscal de la Federación. Notificar los actos adrnimstrativos y las resoluciones dietadas por él mismo, así como recaudar, en su caso, el importe correspondiente. Llevar a cabo el procedimiento administrativo de ejecución, para hacer efectivo el impuesto y sus accesorios que él mismo determine.
Registro nacional de vehículos Tiene su fundamento en la Ley del registro nacional de vehlculos, cuyo objetivo es crear y regular el registro nacional de vehículos.
Padrón catastral El padrón catastral es el registro de bienes inmuebles para efectos del impuesto predial.
Padrón de exportación sectorial Los exportadores de los bienes a que se refiere el art 20, fracc 1, incs A), BJ, CJ, D) Y E) de la Ley del impuesto especial sobreproduccióny servicios, para efectos de aplicar la tasa
266
ELEMENTOS INSTRUMENTAlES PARA EL CUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
del 0% a que se refiere la fracc 111 del citado precepto, así como los contribuyentes de los bienes a que alude el art 20, fracc 1, incs F) y G) para gozar de la exención establecida en el art 20, fracc 111, segundo párr, deberán estar inscritos en el padrón de exportadores sectorial a cargo de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, para lo cual habrán de cumplir con las disposiciones de carácter general que al efecto emita la citada dependencia,
Padrón de importación sectorial Los fabricantes, productores, envasadores e importadores de alcohol y alcohol desnaturalizado deberán estar inscritos en el padrón de contribuyentes de bebidas alcohólicas,
Registro del despacho de mercancías de las empresas Este control se lleva en materia aduanera para aquellas empresas que realicen la importación de mercancías mediante el procedimiento de revisión de origen a que se refiere el art 98 de la Ley aduanera. consistente en que el importador verifica y asume como ciertos. bajo su responsabilidad, los datos acerca de las mercancías que le proporcione su proveedor, necesarios para elaborar el pedimento correspondiente,
Padrón de contribuyentes de bebidas alcohólicas El art 19, fracc XIV, de la Ley del impuesto especial sobre producción y servicios prevé que los fabricantes, productores, envasadores e importadores de alcohol y alcohol desnaturalizado deberán estar inscritos en el padrón de contribuyentes de bebidas alcohólicas.
N
-
•
4.1.2 Expedición y conservación de comprobantes de los ingresos, actos y operaciones Plazo de conservación Al respecto es necesario hacer alusión al art 30 del Código Fiscal de la Federación, el cual señala que la documentación y la contabilidad deberán conservarse durante el plazo en que. de conformidad con el articulo 67 de este código, se extingan las facultades de las autoridades fiscales. contado a partir de la fecha en que se presentaron o debieron haberse presentado las declaraciones relacionadas con ellas. En cuanto a la contabilidad y documentación correspondiente a actos cuyos efectos fiscales se prolonguen en el tiempo, el plazo de referencia comenzará a computarse a partir del dia en que se presente la declaración fiscal del último ejercicio en que se hayan producido dichos efectos. Cuando se trate de la documentación correspondiente a aquellos conceptos respecto de los cuales se hubiera promovido algún recurso o juicio, el plazo para conservarla se computará a partir de la fecha en que quede firme la resolución que les ponga fin. e
Microfilmación y grabación en discos ópticos Las personas que dictaminen sus estados financieros por contador público autorizado en los términos del art 52 del CFF podrán microfilmar o grabar en discos ópticos o en
4.1 Elementos instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones
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cualquier otro medio que autorice la Secretaria de Hacienda y Crédito Público, mediante reglas de carácter general, la parte de su contabilidad que señale el reglamento, en cuyo caso los microfilms, discos ópticos y cualquier otro medio que autorice dicha secretaria mediante reglas de carácter general tendrán el mismo valor que los originales, siempre que cumplan con los requisitos que al respecto establezca el propio reglamento: Si se trata de personas morales, el presidente del consejo de administración o en su defecto la persona física que la dirija será directamente responsable delcurnpllrnientoo Asimismo, la propia secretaria podrá autorizar mediante disposiciones de carácter general procedimientos que faciliten a los contribuyentes el cumplimiento de las obligaciones.
Registro de las omisiones Cuando al inicio de una visita domiciliaria los contribuyentes hubieran omitido asentar registros en su contabilidad dentro de los plazos establecidos en las disposiciones fiscales, dichos registros sólo podrán efectuarse después de que la omisión correspondiente haya sido asentada en acta parcial; esta obligación subsiste incluso cuando las autoridades hubieran designado un depositario distinto del contribuyente, siempre que la contabilidad permanezca en alguno de sus establecimientos. El contribuyente deberá seguir llevando su contabilidad independientemente de lo dispuesto en este párrafo.
Documentación en locales Los contribuyentes con establecimientos, sucursales, locales, puestos fijos o sernifijos en la vía pública deberán tener a disposición de las autoridades fiscales en dichos lugares y, en su caso, en el lugar donde almacenen las mercancias, su cédula de identificación fiscal expedida por la Secretaria de Hacienda y Crédito Público, o la solicitud de inscripción en el registro federal de contribuyentes o copia certificada de cualesquiera de dichos documentos, asi como los comprobantes que amparen la legal posesión o propiedad de las mercancias que tengan en esos lugares.
Comprobantes de mercancías No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, los contribuyentes que en los lugares señalados en el citado párrafo tengan su cédula de identificación fiscal o la solicitud de inscripción en el registro federal de contribuyentes o copia certificada de cualesquiera de dichos documentos, y el aviso de apertura a que se refiere el art 27, penúltimo parr de dicho código, no estarán obligados a tener a disposición de las autoridades fiscales en esos lugares los comprobantes que amparen la legal posesión o propiedad de las mercancías, en cuyo caso deberán conservar dichos comprobantes a disposición de las autoridades en su domicilio fiscal, de acuerdo con las disposiciones del código tributario. Por lo que hace a la expedición de comprobantes fiscales, hay que cumplir con lo establecido en los arts 29 ~A del C6digo Fiscal de la Pederacion, los cuales disponen: Cuando las leyes flsca es establezcan la obligación de expedir comprobantes por las actividades que se realicen, dichos comprobantes deberán reunir los requisitos que
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señala el art 29-A del Código Fiscal de la Federación. Las personas que adquieran bienes o usen servicios deberán solicitar el comprobante respectivo.
Impresión de comprobantes Los comprobantes a que alude el párrafo anterior deberán ser impresos en los estableCimientos que autorice la Secretaria de Hacienda y Crédito Público que cumplan con los requisitos que al efecto se establezcan mediante reglas de carácter general. Las personas que tengan establecimientos a que se refiere este párrafo deberán proporcionar a la Secretaria de Hacienda y Crédito Público la información relativa a sus clientes. por medios magnéticos. en los términos que fije dicha dependencia mediante disposiciones de carácter general.
Comprobantes para deducir y acreditar contribuciones Para deducir o acreditar fiscalmente con base en los comprobantes a que se refiere el párrafo anterior. quien los utiliza deberá cerciorarse de que el nombre. denominación o razón social y clave del registro federal de contribuyentes de quien aparece en los mismos son los correctos. asi como verificar que el comprobante contiene los datos previstos en el art 29-A del Código Fiscal de la Federación.
Verificación de datos de quienes los expidan Asimismo, quienes expidan los comprobantes referidos deberán asegurarse de que el nombre. denominación o razón social de la persona a favor de quien se expidan ios comprobantes correspondan al documento con que acrediten la clave del registro federal de contribuyentes que se asienta en dichos comprobantes. La Secretaria de Hacienda y Crédito Público. mediante disposiciones de carácter general. podrá establecer facilidades para la identificación del adquirente.
Operaciones con el público en general Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable para las operaciones que se realicen con el público en general.
Contribuyentes con local fijo Los contribuyentes con local fijo están obligados a registrar el valor de los actos o actividades que realicen con el público en general. así como a expedir los comprobantes respectivos conforme a lo dispuesto en el Código Fiscal de la Federación y su reglamento. Los equipos y sistemas electrónicos que para tal efecto autorice la Secretaria de Hacienda y Crédito Público deberán ser mantenidos en operación por el contribuyente. cuidando que cumplan con el propósito para el cual fueron instalados. Cuando el adquirente de los bienes o el usuario del servicio solicite comprobante que reúna los requisitos para efectuar deducciones o acreditarniento de contrtbuciones, deberán expedir dichos comprobantes además de los señalados en este párrafo.
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Equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal La Secretaria de Hacienda y Crédito Público llevará el registro de los contribuyentes a quienes corresponda la utilización de equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal y éstos deberán presentar los avisos y conservar la información que señale el reglamento del código en comento. En todo caso, los fabricantes e importadores de equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal deberán presentar declaración informativa ante las autoridades administradoras dentro de los 20 dias siguientes al final de cada trimestre, de las enajenaciones realizadas en ese periodo y de las altas o bajas, nombres y número de registro de los técnicos de servicio encargados de la reparación y mantenimiento.
Requisitos de los comprobantes Los comprobantes a que se refiere el art 29 del CFF, además de los requisitos que éste establece, deberán reunir los previstos en el art 29-A de dicho código, que son los siguientes: 1. Contener impreso el nombre, denominación, razón social, domicilio fiscal y clave del registro federal de contribuyentes de quien los expida. Respecto de contribuyentes que tengan más de un local o establecimiento, deberán señalar en éstos el domicilio del local o establecimiento en el que se expidan los como probantes. 11. Contener impreso el número de folio. 111. Lugar y fecha de expedición. IV. Clave del registro federal de contribuyentes de la persona a favor de quien se expida. V. Cantidad y clase de mercancias o descripción del servicio que amparen. VI. Valor unitario consignado en número e importe total consignado en número o letra, asi como el monto de los impuestos que en los términos de las disposíciones fiscales deban trasladarse, en su caso. VII. Número y fecha del documento aduanero, asi como la aduana por la cual se realizó la importación, tratándose de ventas de primera mano de mercancias de importación. VIII. Fecha de impresión y datos de identificación del impresor autorizado. Los comprobantes podrán ser utilizados porel contribuyente en un plazo máximo de dos años, contados a partir de su fecha de impresión. Transcurrido dicho plazo sin haber sido utilizados, los mismos deberán cancelarse en los términos que señala el reglamento del multicitado código. La vigencia para la utilización de los comprobantes deberá señalarse expresamente en éstos.
4.1.3 Contabilidad social y contabilidad para efectos fiscales Contabilidad social La contabilidad social está vinculada a los registros y sistemas contables propios de la economía privada o de las empresas o sociedades, y distinta de la contabilidad para efectos
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fiscales. En los tiempos modernos, la coruabílídad social ha tenido que ajustarse a las normas y reglas referentes al pago de contribuciones para que los gobernados puedan cumplir en forma oportuna sus obligaciones ante el fisco. Estructura teórico-contable'
1. Axioma de igualdad
activo = pasivo + capital
Dualidad económica
11. Supuestos a)
Inalterabilidad de la unidad de valor (historicisrno)
Valor histórico
b)
Diferencia entre personas que aportan el capital y la personalidad del capital
Entidad
e) Continuidad ininterrumpida de todo patrimonio
Negocio en marcha
á) Ciclica del periodo contable
Periodo contable
111. Principios de contabilidad a)
Los inventarios se valúan al precio de costo o al de mercado, el más bajo
b)
Las utilidades se registran en el momento en que se realizan, y las pérdidas cuando se conocen
Reglas particulares de valuación
IV. Postulados al Conservador b)
Criterio prudencial
Consistencia
Consistencia
V. Formalismos *Federico Gertz Manero,
Revelación suficiente Importancia relativa Derecho contable mexicano.
Contabilidad fiscal El art 28 dei Ccidigo Fiscal de la Federacion, dispone que quedan incluidos en la contabíiidad los registros y cuentas especiales a que obliguen las disposiciones fiscales, los que lleven los contribuyentes aún cuando no sean obligatorios y los libros y registros sociales dispuestos por otras leyes. Además, se indica que cuando el Ccidigo Fiscal de la Federacicin haga referencia a ia contabilidad, ésta se integrará por los sistemas y registros contables que señala el regiamento de dicho código, por los registros, cuentas especiales, libros y registros sociaies mencionados en ei párrafo precedente, por los equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal y sus registros, así como por la documentación comprobatoria de los asientos respectivos y los comprobantes de haber cumplido con las obligaciones fiscales. En relación con las personas que de acuerdo con las leyes están obligadas a llevar contabilidad, el art 28 del referido ordenamiento legal establece que deberán observarse las reglas siguientes:
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1. Llevarán los sistemas y registros contables que señale el reglamento del código tributario. los que deberán reunir los requisitos que establezca dicho reglamento. 11. Los asientos en la contabilidad serán analiticos y deberán efectuarse dentro de los dos meses siguientes a la fecha en que se realicen las actividades respectivas. 111. Llevarán la contabilidad en su domicilio. Dicha contabilidad podrá llevarse en lugar distinto cuando se cumplan los requisitos que señale el reglamento de dicho código. Cuando las autoridades fiscales. en ejercicio de sus facultades de comprobación. mantengan en su poder la contabilidad de la persona por un plazo mayor de un mes. ésta deberá continuar llevando su contabilidad cumpliendo con los requisitos que establezca el reglamento del Código Fiscal de la Federación. Visitas domiciliarias. El artículo 45 del Código Fiscal de la Federación. en la parte en que autoriza a los visitadores a recoger la contabilidad para examinarla en las oficinas de la autoridad fiscal, es inconstitucional. Las visitas domiciliarias que e) artículo 16 constitucional permite efectuar a las autoridades administrativas deben verificarse única y exclusivamente en el domicilio del visitada. y la función del visitador debe limitarse a inspeccionar las papeles y libros que requiera. sin poder sustraerlos del domicilio en que se actúa, puesto que ni del texto de la disposición constitucional ni de su interpretación jurídica puede concluirse que dicho precepto autoriza a los visitadores a sustraer la documentación que estímen necesaria. Par tanto, el artículo 45 del Código Fiscal citada, en la parte en que autoriza a los visitadores a recoger la documentación que se inspecciona y llevarla a las oficinas fiscales, viola el artículo 16 constitucional. Amparo en revisión 8559/87. Daniel Vela, S.A., del 10 de marzo de 1988. Mayorla de 18 votos. Ponente: losé Manuel VilJagordoa Lozano. Secretario: Jorge Mario Pardo ReboJ1edo. Amparo en revisión 1933/91. Corcorde de Carga. S.A. de C. v., 3 de junio de 1992. Unanimidad de 20 votos. Ponente: losé Trinidad Lanz Cárdenas. Secretaria: Xóchitl Guido Guzmán. Amparo en revisión 5603/90. Morfa del Socorro Martlnez Betancourt. 18 de junio de 1992. Unanimidad de 17 votos. Ponente: Noé Castañón León. Secretario: Roberto A. Navarro Suárez. Amparo en revisión 1092/91. Telecomunicaciones Elektra. S.A de C.v., 17 de febrero de 1993. Mayorla de 16 votos. Ponente: Felipe López Contreras. Secretaria: Maria del Pilar Núñez González. Amparo en revisión 605/94 Almacenadora Interamericano. S.A de C.V. 26 de junio de 1995. Unanimidad de 11 votos. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretaria: Alejandro de León Gonzólez.
Las personas obligadas a llevar contabilidad deben conservar en su domicilio, a disposición de las autoridades fiscales. toda la documentación relacionada con el cumplimiento de las disposiciones fiscales. Por otro lado. también debe considerarse en este tema lo previsto en la materia por el Reglamento del Código Fiscal de la Federación respecto a lo siguiente: a) Registros contables (art 26 CFF). b) Sistemas manuales. mecánicos o electrónicos (art 27 CFF). e) Sistema manual (art 28 CFF).
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d) Libro diario y libro mayor (art 29 CFF).
el Máquinas registradoras de comprobación fiscal: o Obligaciones (art 29-A CFF). o
o
o
o o
o o o o o
Características (art 29-B CFF). Requisitos de fabricantes o importadores (art 29-C crn. Obligaciones de fabricantes o importadores (art 29-D CFF). Infracciones de fabricantes o importadores (art 29-E CFF). Procedimiento contra fabricantes o importadores por cometer infracciones (art 29-F CFF). Sellos fiscales (art 29-G CFF). Libros de control (art 29-H CFF). Descomposturas (art 29-1 CFF). Pérdidas (art 29-J CFF). Sustitución (art 29-K CFF).
!J
Destrucción, inutilización total o parcial, pérdida o robo de libros, registros o colecciones de hojas foliadas (art 33 del Reglamento del CFF). g) Contabilidad en domicilio distinto al fiscal (art 34 del Reglamento del CFF). h) Retención de libros por la autoridad fiscal (art 35 del Reglamento del cFF). i) Comprobantes de"operaciones con público en general (art 37 del Reglamento
del CFF) ]) Donativos (art 40 del Reglamento del CFF). k) Comprobantes de microfilm o discos ópticos (art 41 del Reglamento del cFF).
Contabilidad simplificada El art 32 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación señala que cuando en las disposiciones fiscales se haga referencia a contabilidad simplificada, se entenderá que ésta comprende un solo libro foliado de ingresos, egresos y de registro de inversiones y deducciones. Dicho libro deberá satisfacer como mínimo los requisitos previstos en las fraccs I y iI del art 26 de dicho reglamento. Las personas físicas sujetas al régimen simplificado establecido en la Sección 11 del. Capitulo VI del Título IV de la Ley del impuesto sobre la renta, llevarán un cuaderno de entradas y salidas y de registro de bienes y deudas. Dicho cuaderno deberá estar foliado y empastado. La contabilidad simplificada a que se refiere este artículo deberá satisfacer como minimo los requisitos que permitan: 1. Identificar cada operación, acto o actividad y sus caracteristicas, relacionándolos con la documentación comprobatoria, de tal forma que pueda n identificarse con las distintas contribuciones y tasas, incluyendo las' actividades liberadas de pago por la ley. 11. Identificar los bienes y deudas relacionándolos con la documentación comprobatoria, de tal forma que pueda precisarse la fecha de adquisición, enajenación o extinción, en su caso.
4.1 Elementos instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones
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Los contribuyentes podrán llevar su contabilidad a través del sistema de registro electrónico establecido en el reglamento, en lugar de llevar el cuaderno, siempre que se reúnan los requisitos a que se refieren las fraccs I y iI ya citadas. Lo dispuesto en lo antes mencionado es sin perjuicio de que los contribuyentes utilicen, cuando a ello se encuentren obligados, las máquinas registradoras de comprobación fiscal en los términos del sexto párrafo del art 29 del Código Fiscal de la Federación.
Plazo para conservar la documentación y la contabilidad El plazo de conservación está vinculado con el ejercicio de las facultades de comprobación a que hace referencia el art 67 del Código Fiscal de la Federación, que puede ser de tres, cinco o 10 años. Respecto de la contabilidad y la documentación correspondiente a actos cuyos efectos fiscales se prolonguen en el tiempo, el plazo de referencia comenzará a computarse a partir del dia en que se presente la declaración fiscal de último ejercicio en que se hayan producido dichos efectos. Cuando se trate de la documentación correspondiente a aquellos conceptos respecto de los cuales se hubiera promovido algún recurso o juicio, el plazo para conservarla se computará a partir de la fecha en que quede firme la resolución que les ponga fin.
Microfilmación y grabación en discos ópticos Las personas que dictaminen sus estados financieros por contador público autorizado en los términos del art 52 del multicitado código podrán microfilmar o grabar en discos ópticos o en cualquier otro medio que autorice la Secretaria de Hacienda y Crédito Público, mediante reglas de carácter general, la parte de su contabilidad que señale el reglamento, en cuyo caso los microfilms, discos ópticos y cualquier otro medio que autorice dicha secretaria, mediante reglas de carácter general, tendrán el mismo valor que los originales, siempre que cumplan con los requisitos que al respecto establezca el propio reglamento; tratándose de personas rrorales, el presidente del consejo de administración o en su defecto la persona física que la dirija será directamente responsable del cumplimiento. Asimismo, la propia secretaria podrá autorizar mediante disposiciones de carácter general procedimientos que faciliten a los contribuyentes el cumplimiento de sus obligaciones.
Registro de las omisiones Cuando al inicio de unavisita domiciliaria los contribuyentes hubieran omitido asentar registros en su contabilidad dentro de los plazos establecidos en las disposiciones fiscales, dichos registros sólo podrán efectuarse después de que la omisión correspondiente haya sido asentada en acta parcial; esta obligación subsistirá incluso cuando las autoridades hubieran designado un depositario distinto del contribuyente, siempre que la contabilidad permanezca en alguno de sus establecimientos. El contribuyente deberá seguir llevando su contabilidad independientemente de lo dispuesto en este párrafo.
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Documentación en locales Los contribuyentes con establecimientos, sucursales, locales, puestos fijos o semifijos en la vía pública deberán tener a disposición de las autoridades fiscales en dichos lugares y, en su caso, en el lugar donde almacenen las mercancías su cédula de identificación fiscal expedida por la Secretaria de Hacienda y Crédito Público, o la solicitud de inscripción en el registro federal de contribuyentes o copia certificada de cualesquiera de dichos documentos, así como los comprobantes que amparen la legal posesión o propiedad de las mercancias que tengan en esos lugares.
Información que soliciten las autoridades fiscales Los contribuyentes que lleven su contabilidad o parte de ella utilizando registros electrónicos deberán proporcionar a las autoridades fiscales, cuandoasi se los soliciten, en los medios procesales que utilicen, la información acerca de sus clientes y proveedores, así como aquella relacionada con su contabilidad que tengan en dichos medios.
Operaciones con el público en general Los contribuyentes que únicamente realicen operaciones con el público en general sólo tendrán la obligación de proporcionar la información acerca de sus proveedores y la relacionada con su contabilidad.
Formas aprobadas por el SAl Cuando el contribuyente lleve su contabilidad mediante los sistemas manual o mecanizado o cuando su equipo de cómputo no pueda procesar dísposítlvos en los términos señalados por la secretaria, la información deberá proporcionarse en las formas que al efecto apruebe dicha dependencia.
Claves de los prestatarios de servicios públicos Las personas que presten los servicios que mediante reglas de carácter general determine la Secretaria de Hacienda y Crédito Público estarán obligadas a proporcionar a la citada dependencia la información, relacionándola con la clave que la propia secretaria determine en dichas reglas. Los prestadores de servicios solicitarán de sus usuarios los datos que requieran para formar la clave citada o la misma cuando ya cuente con ella.
Organismos de seguridad social Los organismos descentralizados que presten servicios de seguridad social deberán proporcionar a las autoridades fiscales, cuando así se lo soliciten, la información acerca de sus contribuyentes, identificándolos con la clave del registro federal de contribuyentes que les corresponda.
Información por usuarios Los usuarios de los servicios mencionados, asi como los cuentahabientes de las instituciones de crédito deberán proporcionar a los prestadores de servicios o a las
4.1 Elementos instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones
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instituciones mencionadas los datos que les requieran para cumplir con la obligación a que se alude. Al respecto, son aplicables las tesis jurisprudenciales siguientes: Ubro de Ingresos V egresos. El que está obligado a llevar el comerciante, con sujeción al artículo 21 de la Ley del impuesto sobre la renta, no hace prueba plena en su favor por ser un documento privado y no un libro de comercio.
es entre 1057/37 y 1193/37. Resuelta el 22 de julio de
1937. por unanimidad.
RTF, año de 1937~1948J pág 23.
Ubro de ingresos y egresos. No completa la contabilidad prevista por el C6digo de Comercio. sino que la sustituye y. por tanto, no puede ser considerado como libro de contabilidad dentro del sistema estricto del C6digo de Comercio.
es entre 1057/37 y 1193/37. Resuelta el 22 de julio de 1937. RTF,
por unanimidad.
1937-1948, pág 23.
Ubros de Ingresos y egresos. Si han sido llevados con regularidad y están apoyados en la documentación conexa, si ésta puede existir. crean un principio de prueba en favor del causante; de modo que la autoridad fiscal no puede desestimar los datos que dichos libros arrojen, sino con apoyo en elementos racionales de convicción derivados de los datos que obran en su poder por las investigaciones practicadas o por informaciones recogidas.
es entre
1057/937 y 1193/937. Resuelta el 22 de julio de 1937, por unanimidad. RTF
1937·1948, pág 24.
Libros de los comerciantes. Las disposiciones del derecho mercantil que determinan su valor probatorio para el caso de controversia entre comerciantes no son aplicables en los litigios contra la administración pública. que no es comerciante ni lleva libros; y, en consecuencia. prueban plenamente sólo en contra de sus autores.
es entre
1057/37 y 1193/37. Resuelta el 22 de julio de 1937, por unanimidad. RTF, año 1937-1948. págs 23·24.
Asientos de los libros de contabl1ldad de un comerdante. No constituye prueba suficiente para acreditar que otro comerciante haya dejado de contabilizar determinadas facturas de compra, por lo que debe acudírse a otros medios de prueba, tales como notas o pedidos, constancias de entregas verificadas, etcétera.
es entre 4109/39 y 2090/37. Resuelta el 28 de agosto de 1939, RTF,
por unanimidad.
1937-1948, pág 119.
En cuanto al aseguramiento de la contabilidad, debe precisarse que el art 46, fracc 111, del Código Fiscal de la Federación, durante el desarrollo de la visita los visitadores, a fin de asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que no estén registrados en la contabilidad, podrán, indistintamente, sellar o colocar marcas en dichos documentos, bienes o en muebles, archiveros u oficinas donde se encuentren, así como dejarlos en calidad de depósito al visitado o a la persona con quien se entienda la diligencia, previo
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ElEMENTOS INSTRUMENTALES PARA EL CUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
inventario que al efecto formulen, siempre que dicho aseguramiento no impida la realización de las actividades del visitado. Se considera que no se impide la realización de actividades cuando se asegure contabilidad o correspondencia no relacionada con las actividades del mes en curso y los dos anteriores. En el caso de que algún documento que se encuentre en los muebles, archiveros u oficinas que se sellen sea necesario al visitado para realizar sus actividades: se le permitirá extraerlo ante la presencia de los visitadores, quienes podrán sacar copia de él. Visllas domtcllíartas. El artículo 46 fracc III del C6dlgo FIscal de la Federacl6n, en la parte en que autoriza a los visitadores a setIar o marcar muebles, archiveros u oflcínas, a fin de asegurar la contabllldad o correspondencia, es inconstitucional. En las visitas domiciliarias que el artículo 16 constitucional permite efectuar a las autoridades administrativas, la función del visitador
debe limitarse a exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales -con los alcances que esto implica- sin que del texto de la disposición constitucional, ni de su interpretación jurídica pueda concluirse que dicho precepto constitucional autoriza a los visitadores a sellar o colocar marcas en muebles, archiveros u oficinas, Por tanto, el artículo 46, fracción lIJ, del Código Fiscal de lo Federación, en la parte que dispone que los visitadores podrán sellar o colocar marcas en muebles, archiveros u oficinas, viola el precepto constitucional de mérito. Amparo en revisión 1053/92. Les Must de Cartier. S.~. de c.v., 5 de octubre de 1995. Unanimidad de 11 votos. Ponente: Cenaro David Góngora Pimentel. Secretaria: Constancia Carrasco Daza.
Aseguramiento de la contabilidad. Es de naturaleza legal diferenteal secuestro de documentación.
En la fracción lIJ del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación se establece expresamente que durante el desarrollo de la visita los visitadores, a fin de asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que no están registrados en la contabilidad, podrán indistintamente sellar o colocar marcas en dichos documentos, bienes o muebles, advirtiéndose que en dicha
norma se contempla la facultad de la autoridad de tomar o no una medida precautoría para lograr cabalmente el objetivo de la visita, consistente en la comprobación del cumplimiento, por parte del supuesto visitado, de sus obligaciones fiscales, razones por las que los visitadores podrán o no llevar a cabo tal medida, sin que en el caso de hacerlo tengan que motivar su determinación, pues ésta es una facultad que pueden o no ejercitar y que no está su-
jeta 'a mayores formalidades que las que el propio precepto señala, consistentes en que cuando los visitadores estimen procedente llevar a cabo tal medida así lo expresen, sin que se
deje en estado de indefensión al visitado, quien en todo tiempo estará en posibilidad legal de solicitar la documentación asegurada que necesite, tratándose de un acto diferente al secuestro de documentación en el que para llevarlo a cabo tiene que fundarse y motivarse suficientemente, en virtud de la desposesión transitoria de que es objeto el contribuyente. Juicio núm 434/88. Sentencia del 9 de agosto de 1989, por unanimidad de votos. Magistrado instructor de: Fernando Gutiérrez Ortega. Secretario: Félix [barra Castañeda. RTFF,
tercero época, año /I, núm 23. noviembre de 1989, pág 46.
4.1.4 Instalaciones, máquinas y controles físicos En primer lugar, se hará mención a las máquinas de comprobación fiscal a que se refiere el art 29, parrs sexto y séptimo del Código Fiscal de la Federación, el cual establece que los contribuyentes con local fijo están obligados a registrar el valor de los actos o actividades
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que realicen con el público en general, as¡como expedir los comprobantes respectivos conforme a lo dispuesto en el Código Fiscal de la Federación y su reglamento. Los equipos y sistemas electrónicos que para tal efecto autorice la Secretaria de Hacienda y Crédito Público deberán ser mantenidos en operación por el contribuyente, cuidando que cumplan con el propósito para el cual fueron instalados en las máquinas registradoras de comprobación fiscal o en los equipos electrónicos de registro fiscal distintos de las máquinas registradoras de comprobación fiscal, autorizados por la Secretaria de Hacienda y Crédito Público; expedir los comprobantes respectivos; tenerlos en operación y cuidar que cumplan con el propósito. Cuando el adquirente de los bienes o el usuario del servicio soliciten un comprobante que reúna requisitos para efectuar deducciones o'acreditamíento de contribuciones, deberán expedir dichos comprobantes además de los señalados en este párrafo. . La Secretaria de Hacienda y Crédito Público llevará el registro de los contribuyentes a quienes corresponda la utilización de equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal y éstos deberán presentar los avisos y conservar la información que señale el reglamento del citado código. En todo caso, los fabricantes e importadores de equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal deberán presentar declaración informativa ante las autoridades administradoras, dentro de los 20 dias siguientes al final de cada trimestre, de las enajenaciones realizadas en ese periodo y de las altas o bajas, nombres y número de registro de los técnicos de servicio encargados de la reparación y mantenimiento. Al respecto; son aplicables las tesis jurisprudenciales siguientes: Máquinas de comprobación fiscal. Su asignación por las administraciones locales de auditoríafiscal es Ilegal. El artículo 111, apartado B, fracciones XIX y XXVI, del Reglamenta interior de la Secretaria de Hacienda y Crédito Público circunscribe las atribuciones y facultades de las administraciones locales de auditoría fiscal a autorizaciones de prórrogas para la adquisición de máquinas de comprobación fiscal y para resolver lo conducente a promociones y solicitudes de las mismas, sin que en modo alguno se aprecie que se confiere a la autoridad administrativa la facultad de asignar dichas máquinas, pues la autoridad sólo puede hacer lo que la norma jurídica le permite; es decir, las facultades y atribuciones de-la autoridad deben constar expresamente en la ley como garantía de seguridad jurídica para el particular, ya que de no ser así se dejaría al arbitrio o interpretación de la autoridad jurisdiccional las atribuciones de los órganos del Estado, ocasionando al gobernado una incertidumbre y un estado de indefensión, por laque el marco de actuación de toda autoridad' debe circunscribirse a lo expresamente establecido en la norma jurídica y no inferirse o interpretarse; de ahí que si el precepto citado no otorga facultad o atribución alguna a la autoridad para asignar una máquina de comprobación fiscal, ésta no está legalmente autorizada para realizar tal acto de asignación; en consecuencia, el mismo es ilegal. Segundo Tribunal Colegiado en Materias Penal y Admínístmtíva del Segundo Circuito. 11. 20. p. A. 33 A.
Amp'aro directo 127196. Gloria Enriqueta Macias Valadez y Treviño. 13 de marzo de 1996. Unanimidad de votos. Ponente:' José Ángel Mandujano Gordillo. Secretaría: Mónica Saloma Palacios. T
m, junio de
1996,
novena época, tesis tí. 20. P. A. 33 A, pág 869.
Máquina registradora de comprobación fiscal, el oficio en que se determina la obligación del contribuyente paraadquirirla. -Es un acto definitivoparalos efectos del juicio de amparo. Aun cuando la determinación de la obligación d~ adquirir una máquina registradora de comprobación
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ELEMENTOS INSTRUMENTAlES PARA EL CUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
fiscal no deriva de un procedimiento seguido en forma de juicio, sin embargo. dicha determinación sí es un acto definitivo para los efectos de la procedencia del juicio de amparo, porque implica la concretización de una hipótesis legal subjetiva, perfectamente cierta y actual, que incide en el ámbito jurídico de la quejosa, pues la vincula al cumplimiento forzoso de una situación determinada, la cual no está sujeta a condición alguna, ni admite recurso ordinario, por lo que puede reclamarse a través del juicio de garantías, conforme a los artículos 107, fracción IV, de la Constituci6n politica de los Estados Unidos Mexicanos y 114, fracción 11, de la Ley de amparo, Primer Tribunal Colegiado del Noveno Circuito. Amparo en Revisión 81/95. Ofertas de Triplay. S.A de C.V. 18 de mayo de 1995. Unanimidad de votos. Ponente: Guillermo Baltazar Alveor. Secretario: Guillermo Solazar Treja. T.ll, julio de 1995. novena época. tesis IX, 10 2A, pág 245.
Máquinas registradoras de comprobadón fiscal. El artículo 29 del CódIgo FIscal de la FederacIón no vtcra el numeral So de la ConstitucIón PolíUca de los Bstedos UnIdos Mexicanos. El artículo 29 del Código Fiscal de la Federación no transgrede el numeral So de la Carta Magna, porque en ninguno de sus párrafos se regula el derecho de los particulares de no ser obligados a adquirir o utilizar instrumentos técnicos para registros contables. Tampoco se establece como garantía individual en materia fiscal el que el legislador, mediante normas de derecho tributario, no pueda duplicar o triplicar la documentación con la que deban cumplir sus deberes los contribuyentes. Por otra parte, si bien en el párrafo primero, tercera parte del numeral constitucional de que se trata, se regula la garantía de no ser privado del producto de su trabajo sino por resolución judicial la circunstancia de que la adquisición de la máquina registradora de comprobación fiscal implique un gasto para los particulares, cuando la obtengan de los fabricantes autorizados o que por la asignación que realice la Secretaría de Hacienda y Crédito Público tengan que enterar cantidades par pago de derechos, no significa que el legislador autorice a privar del producto de su trabajo ni a los fabricantes, con quienes los particulares celebran un contrato de compraventa, ni a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, pues en ambos casos es el particular el que opta o por la adquisición a por la asignación; consiguientemente, no se le priva del producto de su trabajo cuando él mismo decide el medio por el cual se allegará el multicitado instrumento.' Además, la norma fundamental de referencia no exime a los sujetos pasivos de los tributos de realizar los gastos indispensables para que cumplan con sus obligaciones tributarias, sino sólo protege el producto de su trabajo, del cual no podrá privárseles con ningún pretexto, sino sólo por resolución judicial, pero no salvaguarda contra las obligaciones pecuniarias que de su naturaleza de contribuyentes se deriven, pues si ello fuera así, cualquier desembolso que debieren hacer tendiente al registro de su contabilidad sería contrario al numeral de que se trata, lo que indudablemente no fue la idea del constituyente al redactar la norma fundamental que nos ocupa. Amparo en revisión 1134/92. Roberto Urquiza VQl:gas, 10 de abril de 1995. Unanimidad de nueve votos. Ponente: Cenaro David G6ngora PimenteJ. Secretaria: Maria Guadalupe Sauceda Zaya/a. El Tribunal Pleno en su sesión privada celebrada el primero de junio en curso, por unanimidad de 10 votos de los señores ministros: presidente. losé Vicente Aguinaco Alemán, Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Mariano Azuela Gísítrón, juventino V. Castro y Castro, Juan Diaz Romero, José de Jesús (;udiño Peloyo. Guillermo 1. Ortiz Mayagoitia, Humberto Ramón Palacios, OIga Maria Sánchez Cordero y Juan N. Silva Meza aprobó. con el número XIV/9S (Ba) Jo tesis que antecede y determinó que la votación es idónea para integrar tesis de jurisprudencia. México, Distrito Federal, a primero de junio de mil novecientos noventa y cinco.
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Máquinas registradoras de comprobaclón flscal. El artículo 29 del C6dJgo F1saú de la Federacl6n no viola la garantía de audlencla prevista en el artículo 14 constltuclonal. El artículo 29 del Código Fiscal de la Federación, al establecer que las contribuyentes con local fijo tienen la obligación de registrar el valor de los actos o actividades que realicen con el público en general en las máquinas de comprobación fiscal, no viola la garantía de audiencia prevista en el segundo pérrafa del artículo 14. constitucional, pues su propósito fundamental no es el de imponer a esta clase de contribuyentes un acto de privación. sino una prestación de hacer. que se instrumenta a opción de los obligados mediante dos mecanismos. en uno, derivado de la relación de este artículo' con el 53.c de la Ley Federal de Derechas, el particular recibe de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público la máquina respectiva y está obligado a pagar los derechos ñscales que por los conceptos de asignación y uso se previenen; en el otro. derivado de aquel precepto en relación con el 29·A del reglamento del citado código, el obligado adquiere la méquina de los fabricantes oimportadores autorizados por esa dependencia. En el primer supuesto, el acto de privación no deriva del deber de adquirir la máquina. pues ésta se les asigna para su uso por la Secretaría. sino de su obligación de pagar los derechos respectivos. razón por la cual se satisface la garantía de audiencia conforme al criterio excepcional que en materia impositiva ha sostenido este órgano colegiado. pues la determinación del crédito derivado de la aplicación de tales preceptos podrá ser combatida en el recurso administrativo de revocación o en el juicio contencioso-administrativo con arreglo a los artículos 20, fracción IV, y 117, fracción 1, del propio ordenamiento en relación con el 23, fracción 1, de la Ley Orgánico del Tribunal Fiscal de la Federación. En el segundo supuesto, la adquisición de la máquina dírectamente de sus fabricantes o importadores en ejercicio de la opción concedida por las normas reclamadas a los contribuyentes que, por estimarlo favorable a sus intereses. prefieren sustraerse del progama de asignación a fin de elegir la maquinaria idónea y útil para sus objetivos empresariales, no implica. obviamente, un acto de privación impuesto unilateralmente por el Estado respecto del cual debiera observarse la garantía de audiencia previa, pues el pago del precio deriva de un contrato celebrado en ejercicio de la voluntad del contribuyente, que no se traduce en una disminución patrimonial. sino en el ingreso a su peculio de un bien.
más
Amparo en revisión 394/93. Central de Pinturas y Vidrios, S.A de C.v., 2 de septiembre de 1993. ~ayorfa de 16 votos. Ponente: Juan Diaz Romero. Secretaria: Adriana Cainpuzano de Ortiz. Amparo en revisión 934/93. Grupo Asociado Internacional, S.A: de C. v., 27 de febrero de 1995. Unanimidad de 11 votos. Ponente: luan N. Silva Meza. Secretario: Sergio Eduardo Alvarado Puente. Amparo en revisión 1444/95. Superetes Comercial, S.A. de C.v., 4 de noviembre de 1996. Unanimidad de 11 votos. Ponente: Guillermo 1. Ortiz Mayagoitia. Secretario: Oscar Germán Cendejas G/eason. Amparo en revisi6n 2061/95. Dolores Solloa Junco y otro, 4 de noviembre de 1996. Unanimidad de 11 votos. Ponente: Sergio Salvador Aguirre.Anguiano. Secretaria: Luz Cueto Martinez. C.~, 4 de noviembre de 1996. Unanimidad de 11 votos. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretaria: Roelo Balderas Fernández.
Amparo en revisión 283/96. Maderas y Tripiaydel Golfo, S.A. de
Otras formas de control fiscal son las siguientes: l. Obligación de los contribuyentes de informar sobre sus principales clientes o proveedores, así. en el art 19. fracc Viii, de la Ley del impuesto especial sobre producción y servicios (L1ESPS). se señala que 105 fabricantes. productores. envasadores e importadores obligados al pago del impuesto especial sobre producción y servicios deberán proporcíonar a la Secretaria de Hacienda y Crédito Público. trimestralmente en los meses de abril, julio. octubre y enero, la información sobre sus 50 principales clientes y proveedores del
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trimestre inmediato anterior al de su declaración, a través de dispositivos electromagnéticos procesados en los térrnínos que señale dicha secretaria mediante disposiciones de carácter general. Los contribuyentes que tengan uno o varios establecimientos ubicados en una entidad federativa diferente al de la matriz deberán presentar la información a que se refiere el párrafo anterior por las operaciones que correspondan a dichos establecimientos para su consumo final. La información será la base para la determinación de las participaciones a que se refiere la ley IEPS y los arts 30 y 30-A de la Ley de coordinaciónjiscal, en materia del irnpuesto especial sobre producción y servicios.
2, Información concerniente al precio de enajenación de cada producto y valor, asi como su volumen. De esta manera, el art 19, fracc IX, de la L1ESPS dispone que los productores e importadores de tabacos labrados deberán proporcionar a la Secretaria de Hacienda y Crédito Público, conjuntamente con su declaración del mes, el precio de enajenación de cada producto y valor, asi como el volumen de tabacos labrados, por marca, a través de dispositivos electromagnéticos procesados en los términos que señale dicha secretaria mediante disposiciones de carácter general. 3. Control físico de volumen de productos fabricados. producidos o envasados, Respecto a este renglón, el art 19, fracc X, de la L1ESPS establece que los fabricantes, productores o envasadores de bebidas alcohólicas fermentadas. cerveza, bebidas refrescan-tes y de tabacos labrados deberán llevar un control fisico del volumen fabricado, producido o envasado. según corresponda, asi como reportar trimestralmente en los meses de abril, julio. octubre y enero la lectura mensual de los registros de cada uno de los dispositivos que se utilicen para llevar el citado control, en el trimestre inmediato anterior al de su declaración. a través de medios magnéticos procesados en los términos que señale la Secretaria de Hacienda y Crédito Público mediante disposiciones de carácter general. 4. Información acerca de equipos. En cuanto a este renglón. el art 19, fracc XII, primer párr de la ley de referencia señala que los frabrícantes, productores y envasadores de alcohol y alcohol desnaturalizado deberán reportar en el mes de enero de cada año, a la Secretaria de Hacienda y Crédito Público, las características de los equipos que utilizarán para la producción, destilación o envasamiento de dichos bienes. 5. Información acerca de procesos. El párr segundo de la fracc XII. del art 19 de la Ley del impuesto especial sobre producción y servicios señala que deberán reportar a la Secretaria de Hacienda y Crédito Público la fecha de inicio del proceso de producción, destilación o envasarruento, con quince dias de anticipación a él, acompañando la información sobre las existencias de producto en ese momento. Igualmente. deberán reportar la fecha en que finalice el proceso. dentro de los quince dias siguientes a la conclusión del mismo. acompañando la información sobre el volumen fabricado, producido o envasado. 6. Marbetes y precintos. Para las personas fisicas y morales que produzcan, envasen o importen bebidas alcohólicas, el art 26 M de la ley mencionada establece las obligaciones siguientes:
1. Llevar contabilidad de conformidad con el Código Fiscal de la Federación y su reglamento. y efectuar la separación de las operaciones desglosadas por producto.
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11. Los contribuyentes deberán adherir marbetes a los envases que contengan bebidas alcohólicas inmediatamente después de su envasamiento. Tratándose de bebidas alcohólicas a granel. se deberán adherir precintos a los recipientes que las contengan, cuando las mismas se encuentren en tránsito o transporte. No será aplicable lo dispuesto en este párrafo tratándose de bebidas alcohólicas envasadas que se destinen a la exportación, siempre que se cumpla con las reglas de carácter general que al efecto emita la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Los importadores deberán colocar los marbetes o precintos a que se refiere esta fracción previamente a la internación en territorio nacional de 'los productos o, en su defecto, en la aduana, almacén general de depósito o recinto fiscal o fiscalizado, autorizados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. No podrán retirarse los productos de los lugares antes indicados sin que se haya cumplido con la obligación señalada. El marbete deberá colocarse en la etiqueta frontal del envase, abarcando parte de la etiqueta y parte del propio envase. En los casos en que por el tamaño de la etiqueta no sea posible adherir el marbete sin afectar la información comercial, éste podrá ser adherido en la contraetíquera del envase y de la misma manera en que se señaló. siempre que ésta tenga impresa la marca del producto y el nombre del fabricante. productor. envasador o importador. Las personas físicas o morales que adquieran los productos deberán cerciorarse de que los mismos cuenten con el marbete o precinto correspondiente. 111. Los productores, envasadores e importadores estarán obligados a presentar a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, trimestralrnente en los meses de abril, julio, octubre y enero. un reporte de los números de folio de marbetes y precintos obtenidos, utilizados y destruidos durante el trimestre inmediato anterior. en los términos que señale dicha secretaría mediante reglas de carácter general. IV. Los contribuyentes a que nos referimos deberán proporcionar a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. trimestralmente en los meses de abril, julio. octubre y enero. un reporte que contenga el número de litros enajenados en el trimestre inmediato anterior. a través de medios magnéticos procesados en los términos que señale dicha secretaría mediante reglas de carácter general. V. Los productores o envasadores estarán obligados a llevar un control físico del volumen envasado y reportar trimestralmente en los meses de abril, julio. octubre y enero, la lectura mensual de los registros de cada uno de los dispositivos que se utilicen para llevar el citado control. del trimestre inmediato anterior a la fecha en que se reporta, a través de medios magnéticos procesados en los términos que señale la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante. reglas de carácter general. VI. Los productores o envasadores estarán obligados a llevar un control volumétrico de producción y reportar trimestralmente. en los meses de abril. julio. octubre y enero, el número de litros producidos de conformídad con el citado
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control. del trimestre inmediato anterior a ia fecha en que se reporta. en los términos que señale la Secretaria de Hacienda y Crédito Público mediante regias de carácter general. Los productores. envasadores e importadores deberán estar inscritos en ei Padrón de Contribuyentes de Bebidas Alcohólicas para poder solicitar marbetes y precintos. según se trate. a cargo de la Secretaria de Hacienda y Crédito Público. debiendo cumplir con las reglas de carácter general que para tal efecto emita la citada secretaria. Los exportadores deberán estar inscritos en el padrón de exportadores sectorial a cargo de la Secretaria de Hacienda y Crédito Público, para lo cual deberán cumplir con las reglas de carácter general que al efecto emita la citada dependencia. Los importadores de bebidas alcohólicas deberán inscribirse en el padrón de importadores sectorial a cargo de la Secretaria de Hacienda y Crédito Público, en los términos de las reglas de carácter general que emita la citada dependencia. Conservar y, en su caso. proporcionar a las autoridades fiscales la información que corresponda de los productos que produzcan. envasen o importen. respecto de su consumo por entidad federativa e impuesto correspondiente. Para efectos de esta fracción, se considera que los productos se consumen en el lugar en que se hace la entrega material de los mismos, de acuerdo con el comprobante de enajenación. Expedir comprobantes sin que se señale en forma expresa y por separado la cuota a que se refiere el art 26-B de esta ley. en el comprobante que ampare la enajenación. Los productores, envasadores e importadores de bebidas alcohólicas están obligados a llevar un registro que contenga la denominación de los productos que produzcan. envasen o importen. asi como las marcas que utilizan.
Instalaciones aduaneras De conformidad con el art 4 de la Ley aduanera. quienes operen o administren puertos de altura o aeropuertos internacionales y quienes presten los servicios auxiliares de terminales ferroviarias de pasajeros y de carga deberán poner a disposición de las autoridades aduaneras las instalaciones adecuadas para las funciones propias del despacho de mercancias y las demás que deriven de la ley, así como cubrir los gastos y costos que implique el mantenimiento de dichas instalaciones.
Control de aduana en el despacho La entrada o la salida de mercancias del territorio nacional, las maniobras de carga, descarga. transbordo y almacenamiento de las mismas. el embarque o desembarque de pasajeros y la revisión de sus equipajes deberá efectuarse por lugar autorizado, en dia y hora hábiles. Quienes efectúen su transporte por cualquier medio están obligados a presentar dichas mercancías ante las autoridades aduaneras. junto con la documentación exigible.
4.1 Elementos instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones
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Recintos fiscales El manejo, almacenajey custodia de las mercancías de comercio exterior compete a las aduanas. Los recintos fiscales son aquellos lugares donde las autoridades aduaneras realizan Indistintamente las funciones de manejo, almacenaje, custodia, carga y descarga de las mercancias de comercio exterior, fiscalización, asi como el despacho aduanero de aquéllas. La secretaría podrá otorgar la concesión para que los particulares presten los servicios de manejo, almacenaje y custodia de mercancias de comercio exterior, en cuyo caso el inmueble en que los particulares presten dichos servicios se denominará recinto fisca/izado.
4.1.5 Dictámenes contables acerca de estados financieros Dichos dictámenes están previstos en el art 32-A del Código Fiscal de la Federación, el cual establece que las personas ñsícas con actividades empresariales y las personas morales que se encuentran en alguno de los supuestos de las siguientes fracciones están obligadas a dictaminar, en los términos del art 52 del Código Fiscal de la Federación, sus estados financieros por medio de contador público autorizado.
Monto de ingresos y bienes 1. Las que en el ejercicio inmediato anterior hayan obtenido ingresos acumulables superiores a $7 554 000.00, que el valor de su activo determinado en los términos de la Ley del impuesto al activo sea superior a $ l 5 107 000.00 o por lo menos 300 de sus trabajadores les hayan prestado servicios en cada uno de los meses del ejercicio inmediato anterior. Las cantidades a que se refiere este párrafo se actualizarán anualmente, en los términos del art 17-A dei Código Fiscal de la Federación. Para efectos de determinar si se está en lo dispuesto por esta fracción, se considera que es una sola ¡,crsona moral el conjunto de aquellas que reúna alguna de las características que se señalan a continuación, caso en el que cada una de estas personas morales deberá cumplir con la obligación establecida por el art 32·A del citado código. a) Que sean poseidas por una misma persona física o moral en más de 50% de
las acciones o partes sociales con derecho a voto de las mismas, y b) Cuando una misma persona física o moral ejerza control efectivo de ellas en los términos de lo dispuesto en el art 57-C de la Ley del impuesto sobre la renta, aun cuando no determinen resultado fiscal consolidado. Se entiende que existe control efectivo cuando ocurra alguno de los supuestos siguientes: l. Cuando las actividades mercantiles de la sociedad de que se trate se realicen preponderanternente con la sociedad controladora o con las controladas.
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2. Cuando la sociedad controladora o las sociedades controladas tengan, junto con otras personas fisicas o morales vinculadas con ellas, una participación superior a 50 % en las acciones con derecho a voto de la sociedad de que se trate. En caso de residentes en el extranjero, sólo se considerarán cuando residan en algún pais con el que se tenga acuerdo amplio de intercambio de información. 3. Cuando la sociedad controladora o las sociedades controladas tengan una inversión en la sociedad de que se trate, de tal magnitud que, de hecho, les permita ejercer una influencia preponderante en las operaciones de la empresa. Para los efectos de este inciso se consideran sociedades controladas o controladoras las establecidas en los términos de la Ley del impuesto sobre
la renta. Donatarias autorizadas 11. Las que estén autorizadas para recibir donativos deducibles en los términos de la Ley del impuesto sobre la renta. En este caso, el dictamen se realizará en forma simplificada de acuerdo con las reglas generales que al efecto expida la Secretaria de Hacienda y Crédito Publico.
Fusión y escisión 111. Las que se fusionen o se escindan, por el ejercicio en que ocurran otchos actos
y por el siguiente. Tratándose de fusión deberá hacerlo por el ejercicio siguiente solamente la persona moral que subsista o la que surja con motivo de la fusión. En los casos de liquidación, tendrán la obligación de hacer dictaminar sus estados financieros del periodo de liquidación los contribuyentes que en el ejercicio regular inmediato anterior al periodo de liquidación hubieran estado obligados a hacer dictaminar sus estados financieros.
Entidades federales IV. Las entidades de la administración publica federal a que se refiere la Ley federal de las entidades paraestatales, asi como las que formen parte de la administración publica estatal o municipal
Residentes en el extranjero Los residentes en el extranjero que tengan establecimiento permanente o base fija en el pais deberán presentar un dictamen acerca del cumplimiento de sus obligaciones fiscales únicamente por las actividades que desarrollen en dichos establecimientos o bases, cuando se ubiquen en alguno de los supuestos de la fracc I del art 32-A antes referido. En este caso, el dictamen se realizará de acuerdo con las reglas generales que al efecto expida la Secretaria de Hacienda y Crédito Publico. Lo dispuesto por este articulo no es aplicable a las instituciones de asistencia o beneficencia autorizadas por las leyes de la materia, ni a los contribuyentes a que se refiere el art 67-1 de la Ley del impuesto sobre la renta. Asimismo, a partir del segundo ejercicio
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en que se encuentren en suspensión de actividades, los contribuyentes a que se refiere la fracc I del art 32-A del Codiqo Fiscal de la Pederacion no estarán obligados a hacer dictaminar sus estados financieros, a excepción de los casos en que, de conformidad con lo dispuesto en la Ley del impuesto al activo y su reglamento, dichos contribuyentes continúen estando obligados al pago del impuesto a que se refiere la ley del ISR.
Contribuyentes no obligados que optan por dietaminarse Las personas Físicas con actividades empresariales y las personas morales que no estén obligadas a hacer dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado podrán optar por hacerlo en los términos del art 52 del citado código. Asimismo, los residentes en el extranjero con establecimiento permanente o base fija en el país que no estén obligados a dictaminar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales podrán optar por hacerlo de conformidad con las reglas generales que para tal fin expida la Secretaria de Hacienda y Crédito Público. Los contribuyentes que opten por hacer dictaminar sus estados financieros presentarán aviso de dictamen ante las autoridades fiscales competentes. Asimismo, de conformidad con lo dispuesto por el Reglamento del Codiqo Fiscal de la Pederacion, podrán sustituir al contador público designado y renunciar a la presentación del dictamen. El aviso a que se refiere el párrafo anterior no surtirá efectos en los casos que señale el reglamento mencionado. Los contribuyentes a que se refiere el art 32-A del Cadigo Fiscal de la Pederacion deberán presentar dentro de los plazos autorizados el dictamen formulado por contador público registrado, incluyendo la información y documentación de acuerdo con lo dispuesto en el reglamento del código. En los términos del art 52 del Código Fiscal de la Federación, se presumirán ciertos, salvo prueba en contrario, los hechos afirmados: en los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes o las operaciones de enajenación de acciones que realice. /;1 Al respecto, son aplicables las tesis jurisprudenciales siguientes: Avisode que se dictaminarán los estados financieros del contribuyente visilado por contador público autorizado. Su presentadón extemporánea no permite a la autoridad fiscal concluir la visita
domiciliaria anticipadamente. El artículo 47 del Código Fiscal de la Federación establece la facultad potestativa para la autoridad fiscal de concluir anticipadamente una visita domiciliaria cuando el visitado, antes del inicio de la visita, hubiera comunicado, mediante aviso, que dictaminará po~ contador público autorizado sus estados financieros y cumpla, además, los requisitos que señala el artículo 46 del reglamento del ordenamiento mencionado, es decir, que dicho aviso se presente dentro del plazo de cuatro meses posteriores a la terminación del ejercicio fiscal, tratándose de personas físicas, y de tres meses en el caso de persona morales, que sea suscrito tanto por el contribuyente como por el contador público que vaya a dictaminar, y que el dictamen se refiera a los estados financieros del último ejercicio fiscal. Por lo anterior, si el contribuyente visitado manifiesta que presentó el aviso de mérito ante la autoridad hacendaria, pero que lo hizo fuera de los plazos otorgados por el dispositivo
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ELEMENTOS INSTRUMENTALES PARA EL CUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
invocado. la misma ya no estará en condiciones de ejercer su discrecionalidad para concluir anticipadamente la visita domiciliaria. sino que deberá continuar con su práctica, pues no se surtió una de las condicionantes requeridas para poder actuar en tal sentido. [uicio atrayente núm 117/94/141/94. Resuelto en sesión del 12 de octubre de 1995, por moyarla de siete votos a favor y dos en contra. Magistrado ponente: Jorge Alberto Carcfa Cáceres. Secretario: Julián Casarrubias Pérez. (Tesis aprobada en sesión del
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de noviembre de 1995.)
RTF'F, tercera época, año VIII, núm 95, noviembre de 1995, pág 9.
Caduddad. Suspensión de su lénntno por la revisión de dictámenes de estados Ilnancleros. En términos de los párrafos cuarto y quinto siguientes a la fracción 1Il, del artículo 67, del Código Fiscal de la Federación. la caducidad de facultades de la autoridad fiscal puede suspenderse por el ejercicio de las facultades de comprobación previstas en el artículo 42. fracción III y IV, del propio código. Sin embargo. tratándose de la revisión de dictámenes de estados financieros, la autoridad está obligada a hacer requerimiento de documentos e informes cada seis meses 0, en su caso, a emitir la resoluci6n que corresponda; de lo contrario, no podrá suspenderse el término de la caducidad. luido atrayente núm 297/9316444193. Resuelto en sesión del 21 de febrero de 1995, por moyorla de siete votos a favor y uno con los resolutivos. Magistrado ponente: Carlos Franco Santibdñez. Secretario: Santiago Gonzdlez Pérez.
(Texto aprobada en sesión del 21 de febrero de 1995./ RTFF,
tercera época, año VlIl, núm
86, febrero de 1995, pdg 27.
Dictámenes de contador público en la enajenadón de acdones. Su revisIón por la autoridad IIscal. Los dictámenes de contador público en la enajenación de acciones se encuentran regulados por los artículos 103. tercer párrafo, 160, tercer párrafo. de la Ley del impuesto sobre la renta. 126 y 172 en su reglamento, vigentes en el ejercicio de 1988; por lo tanto. de una interpretación armónica de estas disposiciones se debe concluir que el procedimiento consignado en "el artículo 55 del Reglamento del CódIgo Fiscal de la Federación no es aplicable a la revisión de dictámenes de enajenación de acciones, pues se refiere a los dictámenes sobre estados financieros que tienen naturaleza diferente, ya que los primeros se refieren a operaciones aisladas, que a través del dictamen permiten al adquirente efectuar una retención menor a 20% de la operción, siempre que al efectuar el entero presente aviso firmado por el contribuyente. comunicando que formulará dictamen por contador público registrado en los términos del Código Fiscalde la Federación; asimismo, los artículos 126 y 172 del Reglamento de la Ley del impuesto sobre la renta en forma limitativa precisan que las disposiciones del Reglamento del Código Fiscal de la Federación en materia de dictámenes de estados financieros son aplicables al dictamen a que aluden estos artículos en lo que se refiere a inscripción. normas de auditoría, impedimentos y sanciones; consecuentemente, no puede hacerse extensivo el procedimiento de revisión de dictamen de estados financieros al dictamen de contador público en la enajenación de acciones y, por tanto, la autoridad no está obligada a sujetarse al mismo. luido atrayente núm 195/90/197/90. Resuelto en sesión de/29 de abril de 1993, por unanimidad de seis votos. Magistrado ponente: Francisco Valdés Lizdrraga. Secretario: luan Carlos Gómez Veldzquez. Procedente
55-169 Juicio atrayente núm 25/91/219/90. Resuelto en sesión del 21 de agosto de 1992, por mayorla de siete votos y uno en contra. Magistrado ponente: Jorge A. Careta Cáceres. Secretario: Adalberto G.
Salgado Borrego. rtff, tercero época. año VI. núm 64, abril de 1993. pdg 16.
4.1 Elementos instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones
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Estados Ilnanderos. El artículo 47, fraccIón 1, del Reglamento del CódIgo FIscal de la Federadón no viola la garanlla de audlenda. Lo establecido en el artículo 47, fracción 1, del Reglamento del C6digo Fiscal de la Federaci6n, relativo a que el aviso presentado por el contribuyente que opte por dictaminar sus estados financieros no surtirá efectos cuando no haya sido pre· sentado en los términos del artículo 46 del mismo reglamento, no es violatario de la garantía de audiencia, toda vez que previa a la privación dei derecha de dictaminar sus estados financieros, existe el procedimiento establecida en el artículo 125 del C6digo Fiscal de la Federaci6n, mediante el cual el afectado puede optar por impugnar el acto a través del recurso de revocación o promover directamente el juicio de nulidad ante el Tribunal Fiscal de la Federación antes de ser privado de ese derecho, aunque el artículo del reglamento mencionado no lo diga. Amparo en revisión 2037195. Leticio Berzunza de Caray, 10 de marzo de 1996. Cinco votos. Ponente: Cenaro David Cóngora Pimentel. Secretario: Guadalupe Robles Denetro. 2a. XVIIJI96. T. I/J, marzo de 1996, novena época, tesis segunda XVI/1I96, póg 609.
Estados Ilnancleros. La obligadón de dlctamlnarlos por contador público autorizado no viola el noveno pámúo del artículo 16 consllludonal. El artículo 32-A del C6digo Fiscal de la Federación obliga a determinados contribuyentes a dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado. La anterior obligación no implica el ejercicio de ningún acto de fiscalización, entendido éste como aquel a través del cual la autoridad administrativa determina si los contribuyentes cumplen o no con las disposiciones fiscales, pues aunque, en términos de lo dispuesto por el artículo 52 del ordenamiento legal citado, se presumen ciertos, salvo prueba en contrario, los hechos afirmados en los dictámenes cuando, entre otros requisitos, el contador público emita conjuntamente con el dictamen un informe sobre la revisión de la situación: fiscal del contribuyente consignando determinados hechos bajo protesta de decir verdad, al hacerlo sólo se está dando cumplimiento a una obligación en la forma y términos exigidos por la norma legal, pero el dictamen no obliga a la autoridad, y hasta que ésta lo revisa hace uso de la facultad de comprobación que le otorga el artículo 42, fracción IV, del citado código. Por tanto, si la obligación aludida es ajena a las facultades de comprobación, no viola el noveno párrafo del artículo 16 constitucional, que se refiere únícatnente a la práctica de visitas domiciliarias y no a todas las formas de comprobación fiscal. Amparo directo en revisión 1099/94. Manufacturas Mundial, S.A de C. v., 25 de noviembre de 1996. Unanimidad de 10 votos. (Ausente: Humberto Ramón Palacios.) Ponente: Mariano Azuela Güitrón. Secretaria: Maria Estela Ferrer MacGregor Poisot.
4.1.6 Dictamen acerca del cumplimiento de obligaciones fiscales Los arrs 64 a 67-A del Código Financiero del Distrito Federal establecen el dictamen para el cumplirntento de obligaciones fiscales. Al respecto se prevé que están obligadas a dictaminar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, en los términos de este código y de las reglas de carácter general que expida la secretaria, las personas físicas y morales que se encuentren en alguno de los supuestos siguientes: .
1. Las que en el año calendario inmediaro anterior hayan contado con un promedio mensual de trescientos o más trabajadores.
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l-bis. Las que en el año calendario inmediato anterior hayan contado con inmuebles, de uso diferente al habitacional, cuyo valor catastral por cada uno, sea superior a $6 539 900.00. El dictamen deberá referirse únicamente a las obligaciones fiscales relacionadas con los inmuebles que rebasen este valor. 11. Las que en el año calendario inmediato anterior hayan consumido por una o más tomas más de 2 000 m 3 de agua bimestral promedio, de uso no dornéstíco. de uso doméstico o ambos usos; cuando el.uso sea sólo doméstico siempre que el inmueble donde se encuentre instalada dicha toma o tomas de agua se haya otorgado en uso o goce temporal total o parcialmente. 111. Estar constituidas como organismos descentralizados, empresas de participación estatal mayoritaria y fideicomisos públicos conforme a la ley de la materia. Las personas físicas y morales que no se encuentren en alguno de los supuestos señalados en las fracciones de este articulo tendrán la opción de hacer dictaminar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. El periodo del dictamen deberá abarcar las contribuciones causadas durante un año de calendario.
4.1.7 Intervención de notarios, agentes aduanales y otros auxiliares de la administración fiscal En otro capitulo del libro se hace alusión a los responsables solidarios de la relación juridico-contributiva, de ahi que únicamente se mencionara en esta parte a los notarios. agentes aduanales y otros auxiliares esenciales de la administración de justicia.
Notarios De acuerdo con la Ley del notariado, el notario es el profestonísta del derecho investido de fe pública por el Estado y que tiene a su cargo recibir, interpretar. redactar y dar forma legal a la voluntad de las personas que acuden ante él, así como conferir autenticidad y certeza juridicas a los actos y hechos pasados ante su fe, mediante la consignación de ambos en instrumentos públicos de su autoria. Los notarios conservan los instrumentos en el protocolo a su cargo, los reproducen y dan fe de ellos: también actúan como auxiliares de la administración de justicia y como consejeros, árbitros o asesores internacionales. en los términos que señalen las disposíciones legales relativas. Estos profesíonistas están obligados a enterar los impuestos vinculados con la adquisición de bienes inmuebles y a cerciorarse previamente del pago del impuesto predial, antes de realizar cualquier operación inmobiliaria.
Agentes aduanales Se considera agente aduanal la persona física que, por medio de una patente otorgada por la autoridad hacendaría, interviene ante una aduana para despachar mercancias en cualesquiera de los regímenes aduaneros, en virtud de los servicios profesionales que presta.
4.1 Elementos instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones
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Al respecto cabe citar la jurisprudencia siguiente: Agente aduanal. Su responsabilidad por omisión en el pago de impuestos cuando el importador haya aportado correctamente todos los elementos. En términos de los artículos 25 y 42 de la Ley aduanera, cuando con motivo de un acto de importación de mercancías existan dífe-
rencias en el pago de impuestos y la operación se haya verificado por conducto de un agente aduanal, éste es responsable directo de la omisión de contribuciones al comercio exterior por la operación realizada, siempre que se acredite fehacientemente que el importador le dio a conocer con exactitud todos los datos y elementos de la operación. Juicio núm 1239190. Sentencia del 17 de obril de 1991, por unanimidad de votos. Magistrada instructora: Nidya Narváez Garcia. Secretario: Santiago González Pérez. RTFF.
tercera época, año V. núm 50, febrero de 1992, pág 8.
Otros auxiliares de la administración fiscal Como auxiliares de las autoridades fiscales, de forma enunciativa y no limitativa se puede hacer alusión a lo siguiente: • Instituciones de crédito. Bancos. • Comisión nacional de avalúos. • Corredores públicos.
Bancos La intervención de los bancos es importante en el auxilio de la función recaudatoria de las contribuciones y ha sido un buen camino para frenar actos de corrupción a nivel federal en esa materia, y en estas líneas se hacen votos para que los gobiernos locales, sobre todo el Distrito Federal; sigan en ese renglón los mismos pasos que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. De esa forma, se haria vigente el principio de economía de Adam Smith, en el sentido de evitar fugas en los ingresos y tener más dinero para satisfacer los gastos públicos. Asimismo, debe destacarse la labor valuatoría de los avalúos bancarios para efectos impositivos.
Comisión nacional de avalúos En cuanto a la intervención para efectos valuarorios de los bienes inmuebles, la Comisión nacional de avalúos desempeña un papel fundamental, pero no se puede pasar por alto que el precio que se cobra por los avalúos respectivos es bastante costoso.
Corredores públicos Por lo que hace a los corredores públicos, cuando actúan como auxiliares de la administración fiscal, el art 35 del Código Financiero del Distrito Federal señala lo siguiente: Las instituciones de crédito, así como las sociedades civiles o mercantiles a que se hace mención, deberán auxiliarse para la realización de los avalúos de personas físicas registradas ante la autoridad fiscal, debiendo acreditar ante ella los siguientes requisitos, los cuales serán aplicables a los corredores públicos.
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1. Que tengan la acreditación de perito valuador de bienes inmuebles otorgada por el colegio profesional respectivo, en concordancia con la ley de la materia, o registro de la Dirección General de Avalúos de Bienes. 11. Que tengan como minimo una experiencia de dos años en valuación inmobiliaria; 111. Que tengan conocimientos suficientes de los procedimientos y lineamientos técnicos y de los manuales de valuación que la propia autoridad emita, así como del mercado de inmuebles del Distrito Federal. para lo cual se someterá a los aspirantes a los exámenes teórico-prácticos que la propia autoridad fiscal estime conveniente, y IV. Que tengan titulo profesional en algún ramo relacionado con la materia valuatona, registrado ante la autoridad competente. o que legalmente se encuentren habilitados para ejercer como corredores. y que figuren en la lista anual de peritos autorizados del colegio profesional respectivo. en concordancia con la ley de la materia.
4.1.8 Declaraciones y avisos Declaración de impuestos Es la manifestación que efectúa el contribuyente por mandato de ley de sus obligaciones tributarias durante un periodo o ejercicio fiscal. Las declaraciones deben presentarse en las formas que para tal fin apruebe la Secretaria de Hacienda y Crédito Público. en el número de ejemplares determinados y con los datos. informes y los documentos que dichas formas requieran.
Formas oficiales Las personas que conforme a las disposiciones fiscales tengan obligación de presentar solicitudes en materia del registro federal de contribuyentes, declaraciones o avisos, ante las autoridades fiscales. asi como expedir constancias o do" Imeut,0s, lo harán en las formas que para ese fin aprueba la Secretaria de Hacienda y Crédito Público, en las que se proporcionarán el número de ejemplares, los datos e informes y se adjuntarán los documentos que dichas formas requieran. Los datos de identificación personal del contribuyente se proporcionarán mediante el código de barras en los casos que señale la citada secretaria en las reglas de carácter general que expida.
Declaraciones por medios electrónicos Los contribuyentes que estén obligados a presentar pagos provisionales mensuales de conformidad con las leyes fiscales respectivas, en lugar de utilizar las formas de declaración a que se refiere el párrafo anterior. deberán presentar las declaraciones correspondientes a través de medios electrónicos. en los términos que señale la Secretaria de Hacienda y Crédito Público mediante reglas de carácter general. Adicionalmente. los contribuyentes podrán presentar la declaración correspondiente en las formas aprobadas por la citada dependencia para obtener el sello o impresión de la máquina registradora de
4.1 Elementos instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones
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la oficina autorizada que reciba el pago. debiendo cumplir los requisitos que dicha secretaria señale mediante reglas de carácter general.
Escrito libre En los casos en que las formas para la presentación de las declaraciones o avisos y expedición de constancias, que prevengan las disposiciones fiscales, no hubieran sido aproo badas por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. los obligados a presentarlas las formularán en escrito por triplicado que contenga su nombre. denominación o razón social. domicilio y clave del registro federal de COntribuyentes, así como el ejercicio y los datos relativos a la obligación que pretendan cumplir; en el caso de que se trate de la obligación de pago. además se señalará el monto de éste.
Declaraciones periódicas Los contribuyentes que tengan obligación de presentar declaraciones periódicas. de.conformidad con las leyes fiscales respectivas. continuarán haciéndolo en tanto no presenten los avisos que correspondan para efectos del registro federal de contribuyentes. Tratándose de las declaraciones de pago provisional. los contribuyentes presentarán dichas declaraciones siempre que haya cantidad a pagar o saldo a favor así como la primera declaración sin pago. Cuando se presente una declaración de pago provisional sin impuesto a cargo o sin saldo a favor. se deberá anotar cero en los conceptos de la contribución de que se trate. En estos casos. se presumirá que no existe impuesto a pagar en las declaraciones de pago provisional posteriores. Tratándose de retenciones. cuando no haya retención a enterar, se dejará sin anotaciones la obligación respectiva. En el caso de declaraciones de pago provisional'. cuando se dé el supuesto de anotar cero en todos los renglones donde se esté obligado a efectuar dicha anotación conforme al párrafo anterior y no existan retenciones a enterar. no se presentarán las síguientes declaraciones de pago provisional dei ejercicio de que se trate. hasta 'que exista cantidad a pagar o saldo a favor en alguna de ellas o se inicie un nuevo ejercicio.
Representantes de no residentes Los representantes. sea cual fuere el nombre con que se les designe. de personas no residentes en el país, con cuya intervención éstas efectúen actividades por las que deban pagarse contribuciones, están obligados a formular y presentar a nombre de sus representadas las declaraciones, avisos y demás documentos que señalen las disposiciones fiscales.
Lugar de presentación de las declaraciones Las declaraciones. avisos, solicitud de inscripción 'en el registro federal de contribuyentes y demás documentos que exijan las disposiciones fiscales se presentarán en las oficinas que con ese objeto autorice la Secretaria de Hacienda y Crédito Público. También podrán enviarse por medio del servicio postal en pieza certificada en los casos en que la propia secretaria lo autorice. conforme a las reglas generales que al efecto expida; en este
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ELEMENTOS INSTRUMENTALES PARA El CUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
último caso, se tendrá como fecha de presentación la del día en que se haga ia entrega a las oficinas de correos.
Recepción sin objeciones Las oficinas a que se refiere el párrafo anterior recibirán las declaraciones, avisos, solicitudes y demás documentos como se exhiban, sin hacer observaciones ni objeciones, y devolverán copia sellada a quien los presente. Únicamente se podrá rechazar la presentación cuando no contenga el nombre, denominación o razón social del contribuyente, la clave del registro federal de contribuyentes, el domicilio fiscal o no aparezcan debidamente firmados, no se añadan los anexos o, tratándose de declaraciones,' éstas contengan errores aritméticos. En este último caso, las oficinas podrán cobrar las contribuciones que resulten de corregir los errores aritméticos y sus accesorios.
Declaraciones omitidas Cuando por diferentes contribuciones se deba presentar una misma declaración o aviso y se omita hacerlo por alguna de ellas, se tendrá por no presentada la declaración o aviso por la contribución omitida.
Avisos y solicitudes complementarios Las personas obligadas a presentar solicitud de inscripción o avisos en los términos de las disposiciones fiscales podrán presentar su solicitud o avisos complementarios. completando o sustituyendo los datos de la solicitud o aviso orígínal, siempre que se haga dentro de los plazos previstos en las disposiciones fiscales.
Plazo para presentar declaraciones Cuando las disposiciones fiscales no señalen plazo para la presentación de declaraciones, se tendrá por establecido el de 15 dias siguientes a la realización del hecho de que se trate. Declaración fiscal anual. La aclaración que formule el conlrlbuyente a su declaración fiscal anual deberá hacerla en las formas aprobadas por la Secretaria de Hacienda y Crédito Público, en cumplimiento a lo dispuesto en el articulo 31 del Código FIscal de la Federación. En los casos en que el contribuyente considere necesario formular aclaracíones .en relación con su declaración anual respecto de los impuestos a que esté sujeto, tales coino el impuesto sobre la renta, impuesto al activo, así como al impuesto al valor agregado, deberá hacerlo en las formas que al efecto apruebe la Secretaría de Hacienda y Crédito Público conforme a lo dispuesto en el artículo 31 del Código Fiscal de lo Federación; y la autoridad fiscal no está obligada a considerar cualquier otra forma que se utilice. Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito. 1.40. A.70A
Amparo directa 364/95. Caldairou y Saya Servicios Profesionales. S.A. de C.v., 26 de abril de 1995. Unanimidad de votos. Ponente: Jaime C. Ramos Correón. Secretario: Luis Enrique Ramos Busti/los.
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Declaración Informativa El art 29 del Código Fiscal de la Federación indica al respecto en su último párrafo: La Secretaria de Hacienda y Crédito Público llevará el registro de los contribuyentes a quienes corresponda la utilización de equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal y éstos deberán presentar los avisos y conservar la información que señale el reglamento de este código. En todo caso, los fabricantes e importadores de equipos y sistemas electrónicos de regísrro fiscal deberán presentar declaración informativa ante las autoridades administradoras dentro de los veinte dias siguientes al final de cada trimestre de las enajenaciones realizadas en ese periodo y de las altas o bajas, nombres y número de registro de los técnicos de servicio encargados de la reparación y mantenimiento.
Asimismo, el art 20, último párr, del citado código dispone lo siguiente: Cuando las leyes fiscales establezcan que las conrríbucíones se paguen mediante declaración, la Secretaria de Hacienda y Crédito Público podrá ordenar, por medio de disposiciones de carácter general y con el objetu de facilitar el cumplimiento de la obligación, asi como para allegarse de la información necesaria en materia de estadístíca de ingresos, que se proporcione en declaración distinta de aquella con la cual se efectúe el pago. Declaraciones complementarias, En los términos del art 32 del CFF, las declaraciones de los contribuyentes serán definitivas, Sólo podrá modificarlas él mismo hasta en tres ocasiones. siempre que no se haya iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación; esta limitación no opera cuando: . • Se incrementen ingresos o el valor de sus actos o actividades. • Disminuyan deducciones o pérdidas o reduzcan cantidades acreditables o compensadas o pagos provisionales o contribuciones a cuenta . • Se haga dictamen por contador público autorizado de sus estados financieros. • Su presentación sea por ley. Iniciado el ejercicio de facultades de comprobación. únicamente se podrá presentar declaración complementaria en las formas especiales a que se refieren los arts 46. 48. 58 Y 76 del Código Fiscal de la Federación, según proceda. y se pagarán las multas que establece el Citado art 76. Se presentará declaración complementaria conforme a lo previsto por el quinto párrafo del art 144 del mencionado código, caso en el cual se pagará la multa que corresponda, calculada sobre la parte consentida de la resolución y disminuida en los térrninos del art 77, fracc 11, inc b) de dicho ordenamiento legal. Si en la declaración complementaria se determina que el pago efectuado fue menor al que corresponda, los recargos se computarán sobre la diferencia, en los términos del art 21 del. referido código, a partir de la fecha en que debió hacer el pago. Declaraciones complementarlas como medIode corrección en el entero del Impuesto al valor agregado, artículo 60 de la Ley del Impuesto al valor agregado, De conformidad con lo dispuesto por el artículo 60 de la Ley del impuesto 01 valor agregada. cuando el contribuyente resulte
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ElEMENTOS INSTRUMENTALES PARA El CUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
con saldo a favor en la declaración de pago provisional mensual podrá acreditarlo contra el impuesto a su cargo que le corresponda en los meses siguientes; por lo que debe entenderse que si tal acreditamiento se realiza a través de declaraciones complementarias, la compen~
sación que resulte será válida para todos los efectos legales fiscales correspondientes, no existiendo perjuicio alguno al fisco federal. luido núm 2845/87. Sentencia del 24 de agosto de 1988, por unanimidad de votos. Magistrada instructora: María del Consuelo Villa/abas Oniz. Secretario: Andrés Godlnez Bustos. RTFF, tercera época, año
í,
núm IO"octubre de 1988, póg 47.
Declaraclones complementarlas. Cuando se actualiza el supuesto de la fracdón 1II del artículo 32 del CódIgo Flsca! de la Federsaán, es válido que el contribuyente presente 'los o más declaraciones derivadas del dictamen rendldc, siempre que la autoridad no haya inidado sus facultades de comprobad6n. Es legal que con motivo de la presentación del dictamen de estados financieros, el contribuyente presente una declaración complementaria derivada de ese dictamen y luego con posterioridad otra, atento que si bien la fracción III del articulo 32 del C6digo Fiscal de lo Federaci6n, vigente en el afio de 1994, alude en forma singular al dictamen de estados financieros al establecer: "cuando el contribuyente haga dictaminar por contador público autorizado sus estados financieros, podrá corregir, en su caso, la declaración original como consecuencia de los resultados obtenidos en el dictamen respectivo", de ahí no se sigue que el contribuyente sólo pueda presentar una declaración complementaria derivada del dictamen en comento, como en forma indebida lo sostiene la autoridad, ya que la fracción III no establece ninguna limitación en cuanto al número de declaraciones complementarias que puedan presentar, por lo que partiendo del principio de que donde la ley no distingue el juzgador tampoco puede distinguir, debe entenderse que queda abierta la posibilidad de que en acatamiento a lo determinado en el dictamen, el contribuyente pueda presentar una segunda declaración complementaria, siempre y cuando la autoridad no haya iniciado el ejercicio de sus facultades de comprobación. . Recurso de apelación núm 100(A)·/I-362/96/3015/9S. Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federod6n.
En cuanto a íos avisos cabe mencionar lo siguiente:
Comunicaciones que tienen que dar los contribuyentes a las autoridades fiscales, en relación con el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Por lo que hace a este tema, se remite a lo señalado en la subsección 4.4.4.
4.1.9 Determinación de las contribuciones La determinación de las contribuciones pueden hacerla los propios contribuyentes, lo cual se conoce como autodeterminación impositiva, o realizarla el titular de la hacienda publica.
Autodeterminación En el sistema impositivo de la autodeterminación de las contribuciones se parte de la buena fe de los contribuyentes y que éstos van a cuantificar y liquidar sus adeudos fiscales con apego a la ley.
4.1 Elementos instrumentales para el cumplimiento de lascontribuciones
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Para lograr lo anterior, se requieren normas Fiscales lo más claras y sencillas posible, pues de otra forma pueden confundir al sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria y, en consecuencia, que por error o equivocada interpretación de la ley Fiscal, entere más de lo que debe pagar o menos del crédito fiscal.
Detenninación La determinación ocurre cuando la ley fiscal exige que la autoridad fiscal liquide el adeudo Fiscal. como en materia aduanera o las boletas de agua si se trata de uso doméstico en el Distrito Federal, sin olividar que la determinación impositiva se puede llevar a cabo por los representantes del Fisco en ejercicio de las facultades de comprobación.
4.1.10 Comprobación de elementos esenciales de causación de las contribuciones, de la correcta determinación de ésta y su entero Por lo que hace a la comprobación de la correcta causación de las contribuciones. se pueden presentar varias posibilidades. a) Visita domiciliaria. b) Revisión de gabinete. e) Revisión de dictámenes, ya sea de estados financieros (contribuciones federales) o dictamen del cumplimiento de obligaciones fiscales (contribuciones locales). d) Inspección de instalaciones. mediciones, bienes y mercancías. así como verificar no sólo el estado y condiciones de los dispositivos permanentes de medición continua en las descargas a la red de drenaje, sino también el volumen de agua tratada. ' el Valuación de bienes inmuebles. . .!J Presenciar la celebración de loterías. rifas, sorteos, concursos. juegos con apuestas y apuestas permitidas de toda especie. y verificar los ingresos que se perciban.
Por su importancia se hará mención a la visita domiciliaria, la cual, para que sea legal, tiene que cumplir los sígutentes requisitos jurídicos: a) Los previstos en el arr J 6 constitucional. en cuanto a que la orden de visita será
por escrito. deberá expresarse el lugar a inspeccíonarse, la persona o personas con quienes se entenderá, el objeto preciso de la visita y, al finalizar ésta, se levantará un acta circunstanciada en presencia de dos testigos propuestos por el ocupante del lugar o. en su ausencia o negativa. por la autoridad que practique la diligencia. Asimismo, se deben cumplir las formalidades esenciales del procedimiento en apego a lo dispuesto por el art 14 constitucional, y las contempladas en otros párrafos por el Citado art 16 de la Ley Fundamental. b) Los demás exigidos por la leyes fiscales. como el Código Fiscal de la Federación o los códigos o leyes fiscales del estado y del Distrito Federal.
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ELEMENTOS INSTRUMENTAlES PARA EL CUMPLIMIENTO DE LAS CONTRIBUCIONES
Visita domiciliaria Revisión de gabinete
Revisión de dictámenes
.> Actos de comprobacl6n Presenciar celebración de loterlas, rifas,
<,
V
sorteos, concursos, juegos con apuestas y verificar Ingreso de personas
Inspección de Instalaciones, bienes, mediciones y mercancfas
Valuación de bienes Inmuebles
4.2 Autoridades fiscales y su competencia Para este nuevo milenio, se requiere que las autoridades fiscales no sólo tengan competencia para determinar, cobrar y administrar los ingresos públicos, sino además que la normatividad jurídica permita a los titulares de las haciendas públicas lograr una mejor y más armónica relación con los particulares.
4.2.1 Facultades del Ejecutivo federal en la materia El presidente de la república tiene una gran responsabilidad. pues como facultades fundamentales. además de las finanzas públicas y la politica fiscal como instrumentos para el desarrollo económico social, le corresponden las siguientes:
a) La rectoria del Estado, vinculada con la economia mixta y con una planeación democrática. bl La intervención en la economia por medio de la moneda. la banca y el crédito. e) La politica de comercio exterior. d) La política financiera para el desarrollo industrial y turístico. el Aplicar el derecho como un instrumento de cambio para mejorar la calidad de vida del ser humano.
4.2 Autoridades fiscales y su competencia
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En él ámbito estrictamente fiscal cabe decir que son competencia del ejecutivo federal las facultades relativas a lo siguiente: a) Presentar las iniciativas de leyes impositivas al Congreso de la Unión por medio
de la Cámara de diputados. b) Formular la iniciativa de Ley de ingresos. e) Preparar y presentar el proyecto de presupuesto de egresos federal. d) Establecer la política fiscal que tiene que aplicar la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. e) Por conducto de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, con fundamento en el art 3.1 de la Ley orqdnica de la administración públieafederal, disponer la realización de las actividades siguientes: • Proyectar y coordinar la planeación nacional del desarrollo y elaborar, con la participación de los grupos sociales interesados, el plan nacional correspondiente. • Proyectar y calcular los ingresos de la Federación y de las entidades paraestatales, considerando las necesidades del gasto público federal, la utilización razonable del crédito público y la sanidad financiera de la administración pública federal. • Estudiar y formular los proyectos de leyes y disposiciones fiscales y de las leyes de ingresos de la Federación. • Manejar la deuda pública de la Federación. • Realizar o autorizar todas las operaciones en que se use el crédito público. • Planear, coordinar, evaluar y vigilar el sistema bancario del país, que incluye el Banco Central, la Banca Nacional de Desarrollo y las demás instituciones encargadas de prestar el servicio de banca y crédito. • Ejercer las atribuciones que le señalen las leyes en materia de seguros. finanzas, valores y de organizaciones y actividades auxiliares del crédito. • Determinar los criterios y montos globales de los estímulos fiscales. escuchando para ello a las dependencias responsables de los sectores correspondientes y administrar su aplicación en los casos en que no competa a otra secretaría. • Establecer y revisar los precios y tarifas de los bienes y servicios de la administración publíca federal, o las bases para fijarlos. escuchando a la.Secretaría de Comercio y Fomento Industrial, con I,a participación de las dependencias que corresponda. • Cobrar los impuestos, contribuciones de mejoras, derechos, productos y aprovechamientos federales en los términos de las leyes aplicables, así como vigilar y asegurar el cumplimiento de las disposiciones fiscales. • Organizar y dirigir los servicios aduanales yde inspección, as! corno la unidad de apoyo para la inspección fiscal y aduanera. • Representar el interés de la Federación en controversias fiscales. • Proyectar y calcular los egresos del gobierno federal y de la administración pública paraestatal, haciéndolos compatibles con la disponibilidad de recursos y según las necesidades y políticas del desarrollo nacional.
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ElEMENTOS INSTRUMENTAlES PARA EL CUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
• Formular el programa del gasto público federal y el proyecto de presupuesto de egresos de la Federación y presentarlos a la consideración del presidente de la república. • Evaluar y autorizar los programas de inversión pública de las dependencias y entidades de la administración pública federal. • Llevar a cabo las tramitaciones y registros que requiera la vigilancia y evaluación del ejercicio del gasto público federal y de los presupuestos de egresos. • Formular la cuenta anual de la hacienda pública federal. • Coordinar y desarrollar los servicios nacionales de estadtstíca y de información geográfica; establecer las normas y procedimientos para la organización. funcionamiento y coordinación de los sistemas nacionales estadísticos y de información geográfica. así como normar y coordinar los servicios de informática de las dependencias y entidades de la administración pública federal. • Fijar los lineamientos que se deban seguir al elaborar la documentación necesaria para formular el informe presidencial e integrar dicha documentación. • Opinar. previamente a su expedición. acerca de los proyectos de normas y lineamientos en materia de adquisiciones. arrendamientos y desincorporación de activos. servicios y ejecución de obras públicas en la administración pública federal. • Vigilar el cumplimiento de las obligaciones derivadas de las disposiciones en materia de planeación nacional. así como de programación. presupuestacíón, contabilidad y evaluación. • Ejercer el control presupuestal de los servicios personales. así como. en forma conjunta con la Secretaria de Contraloria y Desarrollo Administrativo, aprobar las estructuras orgánicas y ocupacionales tanto de las dependencias como de las entidades de la administración pública federal y sus modificaciones: además de establecer normas y lineamientos en materia de administración de personal. • Los demás que le atribuyan expresamente las leyes y reglamentos. En este renglón desempeña un papel importante el servicio de administración tributaria en cuanto a la recaudación, comprobación y-determinación de créditos fiscales. así como a la aplicación del procedimiento administrativo de ejecución y el conocimiento del recurso de revocación. además de la defensa del interés fiscal en los juicios ante los tribunales. La estructura y atribuciones del servicio de administración tributaria se precisan en el capitulo respectivo en el libro Derecho jiscal 11, cuyo autor es el que esto escribe. De ahi se puede concluir, sin lugar a equivocaciones, que la actividad básica en materia hacendaria (es decir. la concreción juridico-impositiva) la realiza el fisco federal por conducto de la Secretaria de Hacienda y Crédito Público.
4.2.2 Establecimiento de la autoridad administrativa y técnicas legales para atribuirles competencia . La creación de la autoridad administrativa puede realizarse de dos formas: a) Que la misma ley de existencia jurídica.
4.2Autoridades fiscales y su competencia
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b) Mediante la facultad reglamentaria que tiene el Ejecutivo federal con fundamen-
to en ei art 89, fracc I de la Constitución. que ie permite llevar a la ley a su debi· da observancia, lo cual se puede realizar por decreto o acuerdo. La técnica legal para atribuir competencia ala autoridad administrativa consiste en delimitar con exactitud la materia y atribuciones que van a otorgarse a la autoridad a la cual se da existencia juridica; por ejemplo, en el ámbito fiscal pueden ser:
Materia • • • •
Comprobación Recaudación Liquidación Servicio de Tesoreria
Atribuciones • • • •
• Punitiva
•
• Asistencia
•
• Contenciosa • Autorizaciones
• •
• Catastral
•
• Aduanera
•
Realizar visitas domiciliarias. etcétera Recibir avisos. declaraciones; etcétera Determinar créditos fiscales. etcétera . Recepción. administración y custodia de valores. etcétera imponer sanciones y coadyuvar con el Ministerio Público en el ejercicio de la acción penal, etcétera Orientar al contribuyente para el cumplimiento de sus obligaciones. etcétera Contestar demandas, etcétera Resolver compensaciones. condonaciones, etcétera Realizar avalúos de bienes inmuebles. llevar el registro de éstos, etcétera Determinar los impuestos al comercio exterior: verificación de mercancías, etcétera
En consecuencia. técnicamente acorde con las situaciones peculiares de cada caso. la creación de las autoridades impositivas se puede realizar por: ley. reglamento. decreto y acuerdo.
4.2.3 Administración fiscal de la Federación, de los estados, del Distrito Federal y de los municipios En esta parte. se remite a lo señalado ai respecto en el libro Derecho fiscal u, y únicamente se hará mención a las autoridades competentes en el ámbito impositivo. que son:
Federal • Secretaria de Hacienda y Crédito Público. • Servicio de administración tributaria.
Estatal • Secretaria de Finanzas o su homóloga. • Tesoreria.
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ELEMENTOS INSTRUMENTAlES PARA EL CUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
Distrito Federal
• Secretaria de Finanzas. • Tesorería. Municipales
• Tesorería munici pal. Dichas autoridades están en interrelación constante y dinámica, por lo que adquieren importancia los convenios o acuerdos de coordinación que deben celebrar para que aquéllas tengan mejor eficacia y consistencia con su actividad hacendaria.
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Organismos autónomos de la administración centralizada con competencia en materia fiscal
Los organismos autónomos son fundamentalmente: • El Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS). • El Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores (tnfonavir).
IMSS
(Instituto Mexicano del Seguro Social)
Entre las obligaciones que tienen los patrones según la Ley del Instituto Mexicano del Seguro Social están: al Registrarse e inscribir a sus trabajadores en el Instituto Mexicano del Seguro Social, comunicar sus altas y bajas, las modificaciones de su salario y los demás , datos, dentro de los plazos no mayores de cinco dias hábiles. conforme a las disposiciones de dicha ley y sus reglamentos. b) Determinar las cuotas obrero-patronales a su cargo y enterar su importe al instituto. e) Permitir las inspecciones y visitas domiciliarias que practique el instituto, las cuales se sujetarán a lo establecido por la mencionada ley. el Código jiscal de la. Federación y los reglamentos respectivos. Asimismo. la ley aludida establece que los patrones que por el número de sus trabajadores. en términos del Código Fiscal de la Federación. estén obligados a dictaminar por contador público autorizado sus estados financieros. para efectos del seguro social. deberán presentar al instituto copia con firma autógrafa del informe acerca de la situación fiscal del contribuyente. con los anexos relativos a las contribuciones por concepto de cuotas obrero-patronales. de conformidad con lo dispuesto en el reglamento del referido Código Fiscal.
4.2 Autoridades fiscales' y su competencia
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Cabe hacer mención que en dicha ley se encuentran varias secciones que tratan exclusivamente el régimen financiero de los distintos rubros del ordenamiento legal en comento. Ei instituto Mexicano del Seguro Social es una autoridad fiscal, como io señala el art 40, en su párr segundo. INFONAVIT
(Instituto del Fondo Nacional de la VIVienda para los Trabajadores)
Por parte de los patrones, entre otras obligaciones están las siguientes: a) Proceder a inscribirse e inscribir a sus trabajadores en el instituto y dar los avisos
a que se refiere la Ley del Injonavit. b) Realizar-las aportaciones al instituto, en términos de la Ley federal del trabajo. asi como de la Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores y sus reglamentos. e) Llevar a cabo los descuentos a sus trabajadores en sus salarios, conforme a lo es-
tablecido en la Ley federal del trabajo en los arts 97 y 110. el) Enterar el importe de dichos descuentos en las entidades receptoras que actúen
por cuenta y orden del instituto. Las mencionadas obligaciones. esto es, las aportaciones asi como el entero de los descuentos y su cobro, tienen el carácter de fiscales. El Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores es un organismo fiscal autónomo, facultado para determinar. en caso de incumplimiento. el importe de las aportaciones patronales y las bases para su liquidación y cobro. Es conveniente conocer cuáles son los objetivos del instituto. a fin de tener una idea más amplia de la intervención de esta materia en las actividades del mencionado instituto. Tales objetivos se incluyen en el art 3 de la ley respectiva. a saber: a) Administrar los recursos del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores. b) Establecer u operar un sistema de financiamiento que permita a los trabajadores
obtener crédito barato y ·suficiente para: • La adquisición en propiedad de habitaciones cómodas e higiénicas. • La construcción. repahción. ampliación o mejoramiento de sus habitaciones. • El pago de pasjyos óoruraidos por conceptos anteriores. e) Coordinar y financiar programas de construcción de habitaciones destinadas a
ser adquiridas en propiedad por los trabajadores. el) Todo lo demás a que se refiere el art 123. fracc XII, ap A, constitucional. y el tí-
tulo IV, cap 111 de la Ley federal del trabajo. y lo que establece el ordenamiento legai en comento. Al respecto se han dictado las tesis jurisprudenciales que a continuación se mencionan: Capitalconstitutivo. Cuando procede su Oncamlento. El fincamiento de un capital constitutivo sólo procede cuando con él se pretendan resarcir los gastos que erogó el Instituto en la asistencia médica de un trabajador (o de sus dependientes económicos) que no se encontraba
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ElEMENTOS INSTRUMENTAlES PARA El CUMPLIMIENTO DE LAS CONTRIBUCIONES
inscrito en el régimen del Seguro Social o bien lo estaba en un grupo inferior al que le correspondía, por lo que, ante la omisión culposa del patrón, el Instituto queda facultado para fincar, a su cargo, el correspondiente capital constitutivo; sin embargo, la propia Ley del Seguro Social prevé un caso de excepción en el que el Instituto puede fincar un capital constitutivo a cargo de un patrón que ha inscrito en el término de ley a su trabajador, y es aquel que se produce cuando el siniestro. base capital, ocurre dentro de los cinco días con que cuenta el patrón para presentar el aviso respectivo, pero antes de que se haya efectuado dicha presentación. Por lo tanto, atento a lo previsto en los articulas 19, fracción I y 64 de la ley que nos ocupa, un capital constitutivo sólo podrá fincarse ante la morosidad del patrón que no presenta en tiempo los avisos de ley o, por excepción, cuando se produzca un riesgo de trabajo de un trabajador que no ha sido inscrito en el Seguro Social, aunque aquél todavía esté en tiempo de hacerlo, (46) Revisión 304/84. Resuelta en sesión del 12 de enero de. 1990. Por unanimidad de ocho votos. Magistrado ponente: Armando Diae Olivares. Secretaria: Yolanda Vergara Peralta. Precedente: Revisión "1332/85. Resuelta en sesión del 10 de marzo de 1987. Por unanimidad de siete votos. Magistrado ponente: José Antonio Quintero Becerro. Secretario: Mario Bernal La.drón de Guevaro. RTFF,
tercero época. año Ill, núm TFF (Tercera
25, enero de
1990,
pdg
33.
Sala Regional Metropolitana).
Fundamentación y motivación de capitales constltullvos. Es indispensable que se Indtque la causa generadora de los mismos, esto es, la fecha del siniestro sufrido P9r el trabajador. De conformidad con el artículo 84 de la Ley del Seguro Social, procede el fincamiento de capitales constitutivos cuando ocurra un siniestro y el patrón no hubiere asegurado a sus "trabajadores contra riesgos de trabajo; por tanto, si en un capital constitutivo se indica únicamente como razón de su emisión que no se inscribieron ante el Instituto Mexicano del Seguro Social los trabajadores 'que se mencionan, ni se enteraron las aportaciones relativas, precisándose las prestaciones otorgadas, ese crédito carece de motivación ya que se omitió índicar la causa generadora del mismo, pues la existencia de un siniestro es indispensable para el fincamiento de capitales constitutivos con fundamento en el precepto invocado. (32) Juicio 107/88. Sentencia del 13 de septiembre de 1988. Por unanimidad de votos. Magistrada instructora: Marina Zaragoza de Rozo. Secretaria: Guillermina Ruiz Bohórquez. RTFF,
tercera época, añoJ, núm 11, noviempre de 1988, pdg 68. TFF (Sala
Regional PacIfico-Centro, Cuérnavaca).
Fundamentación y motívaclón. Requisitos que deben reunir las cédulas de liquidación de cuotas
obrero-patronales para cumplir con esas formalidades. El artículo 16 de la Constitución establece que todo acto de molestia debe encontrarse debidamente fundado y motivado, debiendo exisitir adecuación entre los preceptos aplicados y los motivos expresados. Por tanto, si en las cédulas de liquidación que emita el Instituto Mexicano del Seguro Social, se indican la identificación de los asegurados, las semanas en que no se cotizó, el grupo en que debió cotizarse, el salario base de cotización, el importe de las cuotas causadas por cada uno de los trabajadores y a qué rama del seguro obligatorio en particular corresponden, el procedimiento empleado para liquidar el adeudo y la constancia con la cual se acredita que el partícular conoce los documentos en que la autoridad se basó para determinar las cuotas obrero-patronales, así como los preceptos legales relativos a las facultades del organismo para recabar las cuotas obrero-patronales, a la obligación de los patrones para enterar su importe
4.2 Autoridades fiscales y su competencia
303
y las disposiciones sustantivas de la Ley del Seguro Social reguladoras de los diversos seguros, debe considerarse que esas cédulas señalaron las normas jurídicas específicamente aplicadas al caso, y las causas, razones y circunstancias de su emisión, que al adecuarse a las hipótesis abstractas las convierten en concretas, cumpliéndose así con el requisito' de la debida fundamentación y motivación. Nota: asi Jo acordó la Saja Superior del Tribunal Fiscal de Jo Federación en sesión del cuatro de marzo de mil novecientos ochenta y ocho. RTFF,
tercera época, año J, núm 2, febrero de 1988, pág
29. TFF.
Grado de riesgo. Reclasificación por autotransporles. Conforme a lo dispuesto por el artículo 13 del Reglamento para la ClasIficación de Empresas y DetermInacIón del Grado de RIesgo del Seguro de RIesgos y Trabajo, las empresas serán clasificadas de acuerdo al catálogo, tomando en cuenta el grupo y la fracción con el que tengan mayor similitud las actividades que realicen; por tanto, si la autoridad reclasifica en la fracción 667, clase 111, por considerar que un montacargas eléctrico utilizado por la empresa, es un autotransporte, ello resulta
. ilegal, dado que los autotransportes tienen características y finalidades diferentes a los montacargas, pues mientras los primeros están destinados a circular en calles, avenidas, carreteras, a traslado de pasajeros o carga de un destino a otro, se reglamentan por disposiciones federales o locales, son manejados por choferes, etc., en cambio en los segundos es todo lo contrario, pues su finalidad es la de subir y bajar bultos de mercancias, a operar en el interior de las instalaciones de las empresas y son manejados por un operador que no precisa de
licencia de chofer ni de conocimientos de vialidad. (5) Revisi6n 333/86. Resuelta en sesión del 15 de enero de '1991. Por unanimidad de nueve votos. Magistrada ponente: María Guadalupe Aguirre Soria. Secretario: Alberto acampo Gámez. RTFF,
tercera época, añoJV. núm 37, enero de 1991, pdg 14. TFF
Industria de la construcción. liquidación de cuotas obrero-patronales de la Industria de la cons-
trucción con base al costo diario de mano de obra esllmado por el lnslltuto Mexicano del Seguro Socia!. Debe darse a conocer a! afectado el procedimiento seguido para la estimativa. Si bien, el artículo 45 de la Ley del Seguro Social, faculta al Instituto Mexicano del Seguro Social para formular las liquidaciones cor Jos datos que tenga o con los que considere probables de acuerdo con sus experiencias, y el artículo 19, fracción V bis de la propia ley,'establece la obligación de los patrones que se dedican a la industria de la construcción, de cubrir las cuotas obrero-patronales, aun en el caso de que no sea posible identificar a los trabajadores, en tanto que en el artículo lB del Reglamento del Seguro Social obligatorio para los trabajadores de la construcción por obra o tiempo determinado, se establece un procedimiento para estimar el costo diario de la mano de obra para la determinación de las cuotas omitidas; para cumplir con los requisitos de fundamentación y motivación no basta que en las liquidaciones relativas se consigne la superficie construida y el costo estimado de mana de obra por metro cuadrado, sino que debe darse a conocer-al afectado el procedimiento seguido para determinar dicho costo estimado de mano de obra por metro cuadrado, para que el interesado
esté en aptitud de corroborarlo, y, en el caso, rendir prueba en contra.Iat) Juicio 143/88. Sentencia del 30 de agosto de 1988. Por unanimidad de votos. Magistrado instructor: Rafael Jbarro Gil. Secretario: Ramón Parro lópez. RTFF.
tercero época, año J, núm 11. noviembre de 1988, pág 67. TFF
(Sala RegIonal del Sureste, Oaxacal.
304
ElEMENTOS INSTRUMENTAlES PARA El CUMPLIMIENTO DE lAS CONT~BUClONES
Cuotas obrero-patronales determinadas mediante el procedimiento estableddo en el artículo 18 del Reglamento del Seguro Sodal obllgatorlo para los trabajadores de la Industrla de la construcdón por obra o tiempo determinado. En las lIquldadones respectivas deben Indicarse tocios los elementos de este procedimiento. Cuando se emiten cédulas de liquidación de cuotas obrero-patronales en aplicación del artículo 18 del mencionado reglamento, pero ni en las cédulas, ni en 'el acta de visita que las originó se precisan el procedimiento y los elementos que se tomaron en cuenta para fijar en cantidad líquida los créditos omitidos, según lo prevé el citado numeral, como sería el costo de la mano de obra por metro cuadrado, el importe de la mano de obra diaria, el número de días comprendidos dentro del periodo de construcción, el número de días que corresponde a cada bimestre, el salario base de cotización bimestral y los porcentajes que se aplicaron a dicho salario bimestral para determinar las cuotas en los montos que se indican en cada liquidación, debe concluirse que dichos créditos no cumplen con los requisitos de fundamentación y motivación contemplados por el artículo 16 constítucional.(6) Juicio 144/89. Sentencia del 31 de octubre de 1989. Por unanimidad de votos. Magistrada instructora: Marina Zaragoza de Razo. Secretaria: GuiJ/ermina Ruiz Bohórquez. En el mismo sentido: Juicio 145/89. Sentencia del 8 de noviembre de 1989, Por unanimidad de votos. Magistrada instructora: Celia López Reynoso. Secretario: Jorge Luis Rosas Sierro.
4.3 Colaboración administrativa entre autoridades fiscales en el plano internacional y en el derecho interno Al respecto, cabe destacar lo expresado por Angélica Garcia Cano, quien manifiesta que la doble tributación internacional tiene su origen en el deseo de las naciones de imponer tributos a los extranjeros, El primer antecedente que se tiene de este tipo de convenios son los modelos de doble tributación, que, a decir de Herbert Bettinger, son los acuerdos fiscales entre paises desarrollados y en vías de serlo, producto de los continuos esfuerzos internacionales orientados a eliminar el efecto de gravar más de una vez un mismo ingreso.' Al respecto, el organismo precursor de este ttpo de esfuerzos encaminados a solucionar el problema de ia doble tributación en el ámbito internacional fue la Sociedad de las Naciones Unidas, predecesora de lo que hoy se conoce como Organización de las Naciones Unidas (ONU), seguida de la Organización de Cooperación Económica Europea, que una vez estructurada se convirtió en la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE),
1 Herbert
lidad
Bettinger Barrios, Estudio practico sobre los convenios ed, México, 1997. pag 47.
ISEF, 4a
tniposutvos para evitar fa doble tributacíon. ca-
4.3Colaboración administrativa entre autoridades fiscales enel plano internacional yen el derecho interno
305
De las acciones realizadas por estos organismos surgieron los modelos o proyectos de modelos de convenios fiscales bilaterales. La primera aportación en materia de doble tributación internacional se llevó a cabo en 1920, cuando se celebró una conferencia financiera internacional en Bruselas. Como resultado de los trabajos realizados en ésta, se solicitó al Comité Financiero de la Sociedad de Naciones, un estudio relativo a la doble tributación internacional. 2 En 1921, el comité encomendó el estudio desde los puntos de vista teórico y científico a cuatro prestigiados estudiosos del derecho tributario internacional de Estados Unidos, Italia, Paises Bajos y Reino Unido, quienes, después de emitir diversos comentarios, en marzo de 1923 en Ginebra presentaron sus resultados en tres partes: a) El referente a las consecuencias de la doble imposición. b) El examen de la competencia internacional en materia impositiva. e) Conclusiones, en las que se señalaban los métodos para evitar la doble imposición, como los siguientes:
• La desgravación total, mediante la cual el país del domicilio deduce el impuesto debido por su residente del impuesto pagado en el extranjero .
• La exención, en la que el país de origen exceptúa a los contribuyentes no residentes del impuesto que grava las rentas de las fuentes que se encuentran en su territorio. • La división del impuesto, en la cual los Estados se reparten la carga de desgravarntento. • La atribución de riqueza: a cada país se le reparten diversas categorías de riqueza, de modo que cada uno grava la riqueza que se le haya atrtbuído? Con la conclusión de la Segunda guerra mundial y ante la necesidad de reconstruir económicamente Europa, el 16 de abril de 1948 se celebró el Convenio de Cooperación Económica Europea. En 1961, la OCEE evolucionó y dio lugar a lo que ahora conocemos como Organización para la Cooperación yel Desarrollo Económico (OCDE), que tiene como objetivos expandir la economía, el empleo y el nivel de vida de los paises miembros y no miembros en vías de desarrollo económico, a fin de lograr una estabilidad financiera y la expansión del comercio mundial. 4 El Consejo de la Organización de Cooperación Económica Europea adoptó su primera recomendación acerca de la doble tributación el 25 de febrero de 1955, que se tradujo en el establecimiento de su propio Comité Fiscal en marzo de 1956. En 1958 se encargó al nuevo Comité Fiscal, la eiaboración del proyecto de convenio, para evitar la doble tributación internacional relacionada con el impuesto sobre la renta y el capital. .
2 Ernesto Flores lavala. Elementos definanzas públicas mexicanas. Porrúa. 27a ed, México, 1986. pág 344.
31bidem. Sainz y Tron Ortíz, Tratados internacionales en materiaJiscal. Andlisis y comentarios. Themls. la ed. México.
-4
1998,pag.17.
306
ELEMENTOS INSTRUMENTALES PARA El CUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
El Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE publicó en 1963 el modelo de convenio para evitar la doble imposición en materia de impuesto sobre la renta y el patrimonio. Dicho modelo sugería a los paises miembros que cuando celebraran o revisaran convenciones bilaterales se guiaran por los lineamientos previstos por este comité. Ese modelo sufrió las últimas modificaciones en 1994 y 1995, Y a la fecha se encuentra vigente. México, al ser miembro de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCOE) , ha tomado los lineamientos previstos en dicho modelo.. Cabe mencionar que la Convención Modelo de la OCDE constituye sólo una recomendación del Consejo de esa organización y, por tanto, no obliga a sus miembros en cuanto a seguir el texto de sus disposiciones o comentarios en la negociación de un tratado bilateral, ni a las autoridades domésticas para efectos de interpretación y aplicación a casos particulares de los tratados bilaterales que celebre cualquier país. Un grupo de expertos de la Asociación Latinoamericana de Libre Comercio '(ALALC) aprobó en 1976 criterios para evitar la doble tributación entre los paises miembros y aquellos no pertenecientes a la región,s A su vez, la Comisión del Acuerdo de Cartagena aprobó en noviembre de 1971 una convención de modelo para evitar la doble tributación entre los países miembros y otros no pertenecientes a la subregión andina y la convención para evitar la doble tributación dentro del grupo andino. Asi, los paises de la comunidad' andina cuentan desde 1972 con disposiciones para evitar la doble tributación entre sí. Todas están contenidas en la Decisión 40, que actualmente se encuentra en proceso de revisión, con miras a actualizarla y perfeccionarla. Las disposiciones mencionadas son: el Convenio para Evitar la Doble Tributación entre los Paises Miembros, y el Convenio Tipo para 'la Celebración de Acuerdos sobre Doble Tributación entre losPaíses Miembros y Otros Estados ajenos a la Subregión. los cuales operan en relación con los impuestos directos, fundamentalmente renta y pa-
tnmonto.s Una de las características propias de este tratado consiste en que los paises firmantes (Bolivia, Colombia, Chile, Ecuador y Perú) se cornprornetlerona adoptar antes del 30 de junio de 1972 las providencias necesarias destinadas a poner en aplicación el convenio para evitar la doble tributación entre los paises miembros? . Asimismo, se establece que los países miembros de la 'comunidad andina que hayan suscrito convenios para evitar la doble tributación con anterioridad a la fecha de este modelo procurarán armonizar las disposiciones de esos convenios con el convenio tipo. Además, se sigue el principio de que el país que puede imponer el tributo es aquel en el cual se produce la fuente de riqueza, Dicho tratado no prevé el procedimiento de resolución de controversias, por lo cual creó un Consejo de Política Fiscal que fungírá como órgano de consulta destinado a resolver dificultades o dudas originadas en la aplicación del convenio para evitar la doble tributación entre los países miembros, y establece que para el caso de que no se llegue
5 Herbert Bettinger Barrios,
op cit. pág 49.
hnpl/www,comunidadandina.org/mercomun/armoniza/politicas/mer-doble.hrm. 7 Conveniotipo paraevitarla doble tributación entre los paises miembros y Otros estados ajenos a la sub-
6
región, articulo 3.
4.3Colaboración administrativa entre autoridades fiscales enel plano internacional y en el derecho interno
307
a una solución, el problema se sujetará a los procedimientos establecidos en la sección D del capítulo 1I del Acuerdo de cartagenaf En 1956 se llevaron a cabo las jornadas de derecho tributario internacional, que se encargaron de estudiar la doble imposición internacional, estableciendo las recomendaciones siguientes:
al El principio de la fuente debía ser adoptado por cada país en los tratados que celebraran como criterio para que éstos pudieran ejercer su potestad fiscal. bl La creación de una comisión fiscal permanente se encargaría de estudiar el principio de la fuente. A su vez, el Comité Fiscal Permanente de la Federación Interamericana de Abogados acordó lo siguiente: a) La doble tributación entre los paises del Continente Americano es un obstáculo
para el desarrollo de los países que lo conforman. b) La solución de este problema debe convenirse en los tratados internacionales y
ha de adoptarse una sola base de tributación.
el Aunque lo ideai es la celebración de tratados multilaterales por razones de practica los tratados deben realizarse de forma bilateral. d) Los tratados deben versar acerca de todos los impuestos de tipo nacional, estatal
o municipal establecidos en la legislación interna del Estado.
el Los Estados dictaran las medidas necesarias para reconocer como crédito impositivo el monto de los impuestos exonerados por el país receptor de la inversión. ./! Se establecerán medidas para incrementar las inversiones mediante tratamientos fiscales preferenciales. g) Los estados contratantes tienen un amplio servicio de información para aplicar e interpretar mejor el tratado.? La elaboración de modelos prototipos de tratados permite la mejor suscripción de éstos, porque se unifican los términos y la legislación, de tal forma que las variaciones son adecuaciones particulares, de acuerdo con la idiosincrasia de cada Estado. Así, el 8 de abril de 1991, en Ottawa, México celebró con Canadá el llamado Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia del impuesto sobrela renta, concretándose de esta manera la Primera Convención Internacional de este tipo en nuestro pais. Anteriormente, los gobiernos de México y de Estados Unidos suscribieron un Acuerdo para el intercambio de información tributaria el 19 de noviembre de 1989, el cual fue aprobado por la Cámara de senadores del H. Congreso de la Unión el 19 de diciembre de 1989, según decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 10 de enero de 1990. '0
B{bid, articulo 4 Ernesto Flores zavata. opcit. págs 351 a 353. 10 Adolfo Arrioja Vizcaíno, DerechoJiscal. Themis. ISa ed, México. D. F.. 2000. pág 275. q
308
ElEMENTOS INSTRUMENTALES PAIlA
a CUMPUMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
Nuestro país ha entrado en la modernidad tributaria al celebrar tratados para evitar la doble imposición, teniendo vigencia en este momento los suscritos con Canadá, Francia y Suecia, Estos convenios reflejan los esfuerzos que se realizan en el campo internacional, a fin de lograr un régimen más adecuado que permita eliminar las cargas excesivas de impuestos, que perjudican las ínversíones de residentes de México en el extranjero, así como la inversión extranjera en territorio nacional. Los tratados que ha celebrado México aceptan los principios básicos de esos instrumentos internacionales; que son los siguientes: La renuncia de los contratantes para gravar de sus residentes cuando provengan del extranjero. o La aceptación para gravar determinados ingresos por tasa tope. o Las reducciones o acreditamiento para el residente de impuestos pagados. o
En el régimen interno, México ha previsto una norma que pretende dar claridad a estos mecanismos, toda vez que el art 4-A de la Ley del impuesto sobre la renta establece lo siguiente: "Los tratados internacionales que establezcan cargas o excepciones distintas a las previstas en esta ley sólo se aplicarán cuando el contribuyente acredite la residencia en el pais de que se trate, en los términos del propio tratado". Es importante señalar que la Jegtslacíón fiscal mexicana, en el régimen unilateral para evitar la doble imposición, ha venido adecuándose en la última década a la técnica utilizada en los tratados modelo, para el fin que se comenta, adoptando principalmente los criterios de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCOE), lo cual facilita la celebración de tratados sin alteraciones sustanciales a la ley. Con base en el principio de que existe una comunidad internacional que cuenta con soberania para autodetermtnarse, puede ocurrir que entre Estados surjan controversias, en cuyo caso los sujetos de dicha comunidad pueden optar discrecionalmente por vías de solución de carácter político o juridico, bajo dos criterios fundamentales: el de la obligación de procurar de buena fe la solución del desacuerdo, y la libertad de elección de medios para llegar a un arreglo, dejando como última opción la guerra, JI
4.3.'i Aplicación de los acuerdos internacionales intercambio de información fiSCil~
d1~
Las autoridades competentes están autorizadas para intercambiar información relativa a cualquier impuesto comprendido por y de conformidad con las disposiciones de cualquier acuerdo entre los Estados contratantes para el intercambio de información tributaria, En caso de que dicho acuerdo no esté en vigor, las autoridades competentes de los Estados contratantes intercambiarán las Informaciones necesarias para aplicar lo dispuesto en el convenio y para administrar y aplicar el derecho interno de los Estados
11
Dionisia J. gaye. Derecho procesa/fiscal, Themls. 6_ ed, 2000, pág 360,
4.3Colaboración administrativa entre autoridades fiscales enel plano internacional y enel derecho interno
309
contratantes relativo a los impuestos comprendidos en tal convenio. en la medida en que la imposición exigida por aquél no fuera contraria a éste. Las informaciones recibidas por un Estado contratante se mantendrán secretas de igual forma que las informaciones obtenidas con base en el derecho interno de este Estado y sólo se comunicará a las personas ñstcas o autoridades (incluidos los tribunales y órganos administrativos) encargados de la determinación. liquidación, recaudación y administración de los impuestos comprendidos en el convenio, de la recuperación y acopio de créditos derivados de éstos, de la aplicación de las leyes, de persecución de los delitos o de la resolución de ios recursos vinculados con estos impuestos. Estas personas o autoridades sólo utilizarán estos informes para tales fines. Podrán revelar estas informaciones en las audiencias públicas de los tribunales o en las sentencias judiciales. El convenio se aplicará, no obstante las disposiciones del art 2 (impuestos como prendidos), a todos los impuestos establecidos por los Estados contratantes, incluidos los impuestos establecidos por un Estado. municipio u otra de sus subdivisiones politicas o entidades locales. Por la importancia que merece el Acuerdo de intercambio de información fiscal entre México y Estados Unidos, se considera conveniente reproducirlo con independencia de la que a su vez señala el convenio suscrito en materia de doble tributación.
Acuerdo entre los Estados Unidos Mexicanos y los Estados Unidos de América para el intercambio de información tributaria, publicado en el Diario Oficial de la Federación del 23 de enero de 1990 Los Estados Unidos Mexicanos y los Estados Unidos de América, deseando concertar un Acuerdo para el intercambio de información tributaria (que en lo sucesivo se denominará el acuerdo) han acordado lo siguiente: .
Objeto y alcance 1, El objetivo de este Acuerdo es facilitar el intercambio de información entre los Estados contratantes en relación con la determinación y recaudación de impuestos. a fin de prevenir, dentro de sus respectivas jurisdicciones, la evasión y el fraude en materia tributaria y desarrollar mejores fuentes de información en esta materia. 2. Los Estados contratantes se brindarán asistencia mutua, de conformidad y sujetos a las limitaciones que establezcan sus respectivas leyes y demás disposiciones nacionales, para el cumplimiento del objeto a que se refiere el presente Acuerdo. 3. Las solicitudes de asistencia presentadas en los términos del presente Acuerdo se ejecutarán conforme a lo previsto en el segundo párrafo de este articulo, salvo que: a) La ejecución de la solicitud requiera que el Estado requerido se exceda en sus fa-
cultades, esté prohibida por las disposiciones legales en vigor en ese Estado o la información solicitada no se pueda obtener con arreglo a las leyes o en el curso normal de la administración del Estado requerido o del otro Estado contratante. en cuyo caso las autoridades competentes de ambos Estados contratantes se consultarán para acordar medios legales alternativos que permitan proporcionar la asistencia referida;
310
ElEMENTOS INSTRUMENTAlES PARA El CUMPUMlENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
La ejecución de la solicitud sea, a juicio del Estado requerido, contraria a su seguridad nacional u orden público; e) Al proporcionar la información se puedan divulgar secretos empresariales, industriales, comerciales, profesionales o procedimientos comerciales; d) Al facilitar la información solicitada por el Estado requirente para administrar o ejecutar una disposición de sus leyes fiscales o cualquier requisito relacionado con éstas, se discrimine a un nacional del Estado requerido. Una disposición de sus leyes fiscales en un requislto relacionado con éstas se considerará discriminatoria contra un nacional del Estado requerido, cuando ésta sea más gravosa para un nacional del Estado requerido en relación con un nacional del Estado requirente en igualdad de cinrcunstancias. Para estos efectos, un nacional del Estado requirente que sea sujeto a imposición bajo el criterio de renta mundial no está en las mismas circunstancias que un nacional del Estado requerido que no sea, sujeto a dicha imposición. Lo dispuesto en este inciso no se interpretará en el sentido de que impide el intercambio de información en relación con los impuestos establecidos por los Estados Unidos Mexicanos o por los Estados Unidos de América sobre las utilidades de sucursales, los excedentes por interés de una sucursal o sobre los ingresos que perciban ias aseguradoras extranjeras por concepto de primas; e) La solicitud no cumpla con las disposiciones del presente Acuerdo. b)
4. Los Estados contratantes se prestarán a través del intercambia de información a que se refiere el articulo 4 y mediante aquellas medidas compiementarias que puedan acordar las autoridades competentes conforme el articulo 5. 5. Para alcanzar el objeto del presente Acuerdo, la información se intercambiará independientemente de que la persona a la que se refiere o en cuyo poder se encuentre sea residente o nacional de un Estado contratante.
Impuestos comprendidos en el Acuerdo l. Ei presente Acuerdo se aplicará a los siguientes impuestos establecidos por un Estado contratante o en su representación: a) En el caso de los Estados Unidos Mexicanos:
1. 11. 111. IV. V.
Impuestos federales sobre la renta, Impuestos federales sobre productos del trabajo. Impuesto federal al activo de las empresas. Impuestos federales al valor agregado, Impuestos federales sobre el consumo, y
b) En el caso de los Estados Unidos de América:
1. Impuestos federales sobre la renta, 11. Impuestos federales sobre la renta del trabajo,
4.3Colaboración administrativa entre autoridades fiscales enel plano internacional y enel derecho íntemo
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111. Impuestos federales sobre transferencias destinadas a evadir el impuesto sobre la renta, IV. Impuestos federales sobre sucesiones y donaciones, e V. Impuestos federales sobre el consumo. 2, Asimismo, este Acuerdo se aplicará a todo impuesto idéntico o sustancialmente similar que se establezca con posterioridad a la fecha de firma del presente Acuerdo, en adición o en sustitución a los impuestos vigentes. Las autoridades competentes de cada Estado contratante se notificarán cualquier cambio en sus leyes fiscales que pueda afectar sus obligaciones en los términos de este Acuerdo. 3, El"presente Acuerdo no se aplicará en la medida en que una acción o procedimiento relacionado con los impuestos comprendidos en este Acuerdo hayan prescrito o caducado de acuerdo con las leyes del Estado requirente. 4, El Acuerdo no se aplicará a los impuestos establecidos por los estados, muníciplos u otras subdivisiones políticas o posesiones que se encuentren bajo la jurisdicción de un Estado contratante.
Definiciones 1, Para los efectos del presente Acuerdo, salvo que se defina de otra manera, se en' tenderá: a) Por "autoridad competente":
I. En el caso de los Estados Unidos Mexicanos, el secretario de Hacienda y Crédito Público o su delegado, y 11. En el caso de los Estados Unidos de América, el secretario del Tesoro o su delegado. b) Por "nacional":
I. En el caso de los Estados Unidos Mexicanos, los ciudadanos mexicanos, las personas morales, sociedades, corporaciones, fideicomisos, sucesiones, asociaciones y otras entidades jurídicas cuya condición se derive de las leyes vigentes en los Estados Unidos Mexicanos, y 11. En el caso de los Estados Unidos de América los ciudadanos estadounidenses, las personas morales, sociedades, corporaciones, fideicomisos, sucesiones, asociaciones u otras entidades jurídicas cuya condición se derive de las leyes Vigentes en los Estados Unidos de América. e) Por "persona", toda persona fisica o moral, incluyendo sociedades, corporacio-
nes, fideicomisos, asociaciones o sucesiones. d) Por "impuesto", toda contribución a.la que se le aplique el Acuerdo.
e) Por "información", todo hecho o declaración, cualquiera que sea la forma que revista y que pueda ser relevante o esencial para la administracíón y aplicación de los impuestos, incluyendo entre otros:
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ELEMENTOS INSTRUMENTAlES PARA EL CUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
1. El testimonio de personas fisicas, y 11. Los documentos, registros y otros bienes tangibles que estén en posesión de una persona o Estado contratante.
j) Por "Estado requirente" y "Estado requerido", el Estado contratante que solicite o reciba la información y el Estado contratante que proporciona o al que se le solicita dicha información, respectivamente. 9) A fin de determinar el área geográfica dentro de la cual se aplicará el presente Acuerdo, por "México" los Estados Unidos Mexicanos. h) A fin de determinar el área geográfica dentro de la cual se aplicará el presente Acuerdo, por "Estados Unidos" los Estados Unidos de América. . 2. Cualquier término no definido en este Acuerdo tendrá el significado que se le atribuya en las leyes del Estado contratante referentes a los impuestos que son objeto del presente Acuerdo, a menos que el contexto lo exija de otra manera o que las autoridades competentes convengan en un significado común de acuerdo con lo previsto por el articulo 5.
Intercambio de información 1, Las autoridades competentes de los Estados contratantes intercambiarán información con el fin de administrar y aplicar las leyes nacionales de los Estados contratantes correspondientes a los impuestos comprendidos en el presente Acuerdo, incluyendo información para la determinación, liquidación y recaudación de impuestos, el cobro y la ejecución de créditos fiscales, así como para la investigación o persecución de delitos fiscales o delitos que contravengan la administración tributaria. 2, Las autoridades competentes de los Estados contratantes se transmitirán entre ellas información de manera automática a fin de lograr lo dispuesto en el párrafo anterior. Las autoridades competentes determinarán qué información se intercambiará con arreglo a este párrafo y los procedimientos que se utilizarán para el intercambio de dicha información. 3. La autoridad competente de un Estado contratante transmitirá a la autoridad como petente del otro Estado contratante aquella información que llegue a su conocimiento que pueda ser relevante y coadyuve de manera significativa a alcanzar los fines mencionados en el primer párrafo de este articulo. Las autoridades competentes determinarán la información que se intercambiará de acuerdo con este párrafo, adoptando e instrumentando las medidas y los procedimientos necesarios para garantizar que la información sea proporcionada a la autoridad competente del otro Estado contratante. 4, La autoridad competente del Estado requerido proporcionará la información que le solicite la autoridad competente del Estado requirente para los propósitos a que se refiere el primer párrafo de este articulo. En ios casos en que la información disponible en los archivos fiscales del Estado requerido no sea suficiente para dar cumplimiento a la solicitud, dicho Estado adoptará todas las medidas pertinentes para proporcionar al Estado requirente la información solicitada:
4.3Colaboración administrativa entreautoridades fiscales en el planointernacional y en el derecho interno
313
a) El Estado requerido tiene o tendrá la facultad para: 1. Examinar libros, documentos. registros u otros bienes tangibles que puedan ser relevantes o esenciales para la investigación; 11. Interrogar a toda persona que tenga conocimiento o esté en posesión. custodia o control de información que pueda ser relevante o esencial para dicha investigación; 111. Obligar a toda persona que tenga conocimiento o esté en posesión, custodia o control de información que pueda ser relevante o esencial para la investigación, que comparezca en fecha y lugar determinados a prestar declaración bajo protesta de decir verdad y que presente libros. documentos. registros u otros bienes tangibles. IV. Tomar la declaración bajo protesta de decir verdad a dicha persona. b) Cuando Estados Unidos sea requerido para obtenerla información a que se re-
fiere la sección 3 402 del Estatuto sobre el Derecho al Secreto Financiero de 1978 (12 USCA 3 402), en vigor al momento de la firma del presente Acuerdo, éste obtendrá dicha información de conformidad con la disposición referida. Cuando México sea requerido para obtener la información a que se refiere el artículo 93 de la Ley Reqtamentaria del Servicio Público de Banca y credtto. en vigor al momento de la firma del presente Acuerdo. éste obtendrá dicha información de conformidad con la disposición referida. Las leyes o prácticas del Estado requerido no limitan o afectan de forma alguna las facultades de la autoridad competente de dicho Estado para obtener y proporcionar los tipos de información a que se refieren las disposiciones mencionadas en este inciso, de conformidad con el presente Acuerdo. e) Los privilegios concedidos por las leyes o prácticas del Estado requirente no se aplicarán en el Estado requerido en el cumplimiento de una solicitud. La demanda de privilegios al amparo a las ieyes o prácticas del Estado requirente se determinará exclusivamente por los tribunales de este Estado, y la demanda de privilegios al amparo de las leyes o prácticas del Estado requerido se determinará exclusivamente por los tribunales de ese otro Estado. 5. Cuando la información sea solicitada por un Estado contratante de acuerdo con lo dispuesto en el cuarto párrafo del presente artículo. el Estado requerido la obtendrá y proporcionará en la misma forma en que lo haria si el impuesto del Estado requirente fuera el impuesto del Estado requerido y hubiera sido establecido por este último. Sin embargo, de solicitarlo específicamente la autoridad competente del Estado requirente, el Estado requerido: a) Indicará la fecha y lugar para tomar declaración o para la exhibición de libros. documentos. registros u otros bienes tangibles; b) Tomará declaración bajo protesta de decir verdad a la persona física que preste dicha declaración o que exhiba los libros, documentos. registros u otros bienes tangibles;
314
ElEMENTOS INSTRUMENTALES PARA El CUMPLIMIENTO DE lAS CONTRiBUCIONES
el Permitirá la presencia de aquellas personas físicas a quienes ia autoridad competente del Estado requirente señale como interesadas o afectadas por el cumplimiento de ia solicitud. La persona fisica que preste declaración o ei inculpado podrá hacerse acompañar de su abogado; d) Ofrecerá a las personas físicas a que se refiere el inciso e) la oportunidad de hacer preguntas a la persona ñsica que presente declaración o exhiba libros, documentos, registros u otros bienes tangibles: 1. Directamente o a través de la autoridad ejecutora, en el caso de que México sea el Estado requirente, y 11. A través de la autoridad ejecutora, en el caso de que Estados Unidos sea el Estado requirente. e) Obtendrá los originales y sin enmiendas de libros, documentos, registros u otros
fJ g) h)
¡)
J) k)
bienes tangibles; Obtendrá o proporcionará copias fieles y auténticas de los orgínales y sin enmiendas de libros, documentos y registros; Determinará la autenticidad de los libros, documentos, registros u otros bienes tangibles proporcionados; . Cuestionará a la persona física que exhiba los libros, documentos, registros y otros bienes tangibles, acerca del propósito para el cual el material presentado se conserva o se conservó y la suma en que esto se hace o se hizo; Permitirá que la autoridad competente del Estado requirente someta preguntas por escrito, a través de la autoridad ejecutora del Estado requerido que practique la diligencia, en relación con los libros, documentos, registros u otros bienes tangibles, a las cuales deberá responder la persona física que presente dicho material; Realizará cualquier otro acto que no sea contrario a las leyes del Estado requerido o que no sea en desacuerdo con su práctica administrativa; Certificará que los procedimientos solicitados por la autoridad competente dél Estado requirente fueron seguidos o que no se pudieron seguir, con la explicación de la desviación y los motivos que lo ocasionaron ..
6. Las disposiciones contenidas en los párrafos precedentes se interpretarán en el sentido de que imponen a un Estado contratante la obligación de utilizar todos los medios legales y realizar sus mejores esfuerzos para ejecutar una solicitud. Un Estado contratante podrá, a su discreción, optar medidas para obtener y transmitir al otro Estado la información que, de acuerdo con el tercer párrafo del articulo 1, no está obligado a proporcionar. 7. Cualquier informacíón que reciba un Estado contratante se tratará como secreta en la misma forma que la información obtenida bajo las leyes nacionales de aquel Estado, y solamente se revelará a personas físicas o autoridades, incluyendo órganos administrativos o judiciales, que participen en la determinación, liquidación, recaudación y administración de los impuestos objeto del presente Acuerdo, en el cobro de créditos fiscales, en la aplicación de las leyes, en la persecución de delitos fiscales o en la resolución
4.3Colaboración administrativa entre autoridades fiscales enel plano internacional y enel derecho interno
315
de los recursos administrativos referentes-a dichos impuestos, así como en la inspección de todo lo anterior. Dichas personas físicas o autoridades deberán usar la información únicamente para tales propósitos. Dicha información podrán revelarla en procedimientos públicos ante los tribunales o en resoluciones judiciales.
4.3.2 Convenios de colaboración administrativa entre autoridades fiscales federales y las de las entidades federativas y municipios El marco juridico de aplicación se integra por los ordenamientos siguientes:
a) Ley de coordinación fiscal. b) Reglamento del artlculo 9 de la Ley de coordinación fiscal en materia del registro de obligaciones y empréstitos de entidades federativas y municipales. e) Leyes estatales de coordinación fiscal. Se debe tener presente la diferencia que se presenta entre los convenios de adhesión al sistema nacional de coordinación fiscal y los convenios de colaboración administrativa, siendo éstas las que a continuación se señalan:
CJ"" Convenio de adhesión al sistema nacional de coordinación fiscal 1. Se refiere a aspectos sustantivos
"r-!
I
Convenio de colaboración administrativa
l . Acude a aspectos operativos
2. Alude a las contribuciones que deja de per- : 2. Se refiere a lo que puede hacer una entidad cibir una entidad I en relación con las contribuciones, como determinar, liquidar, recaudar, etcétera 3. Los estados reciben participaciones a cam·' 3. Los estados reciben estimulos en relación bio de los impuestos que dejan de cobrar \ , con las contribuciones cobradas
A
Convenios de colaboración administrativa de carácter local En estos convenios se deben establecer las reglas de colaboración administrativa, entre las autoridades Fiscales de un estado y los municipios, cuyo fundamento se encuentra en las leyes de coordinación Fiscal existentes en los estados. Iarnbién se deben tener en cuenta las cuestiones siguientes:
1. Convenio de adhesión Entre otros anexos, se deben ponderar los que a continuación se señalan: a) Anexo 1 al convenio de adhesión (relativo a la suspensión de impuestos estata-
les y municipales). b) Anexo 2 al convenio de adhesión (correspondiente a los estados petroleros).
316
elEMENTOS INSTRUMENTAlES PARA El CUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
e) Anexo 2 al convenio de adhesión (referente a la suspensión de expedición de pasaportes provisionales). d) Anexo 3 al convenio de adhesión (concerniente al apoyo al SAM). e) Anexo 4 al convenio de adhesión (con motivo del establecimiento de nueva mecánica de distribución del Fondo Financiero Complementario y del Fondo de Fomento Municipal y de las reformas a la Ley del impuesto al valor agregado para 1981. asi como explicación de la fórmula de distribución del Fondo Financiero Complementario) . j) Anexo 5 al convenio de adhesión (relativo a la tasa máxima de 8% en espectáculos públicos consistentes en obras de teatro y funciones de cine y circo). g) Anexo 6 al convenio de adhesión (acerca de la transferencia de obras de artes plásticas).
2. Convenio de colaboración administrativa En este tema es oportuno ponderar los anexos siguientes: a) Anexo 1 (zona federal marítimo-terrestre) al convenio de colaboración adminisb)
e) d)
e)
j)
g) h)
trativa. Modificación al anexo 1 (zona federal marítimo-terrestre) al convenio de colaboración administrativa (incremento de incentivo). Anexo 2 al convenio de colaboración administrativa (referente al impuesto sobre automóviles nuevos). Anexo 5 al convenio de colaboración administrativa (relativo a la vigilancia de obra pública). Anexo 11 al convenio de colaboración administrativa (referente a la verificación de mercancias de procedencia extranjera por municipios fronterizos o con litoral). Anexo 12al convenio de colaboración administrativa (concerniente a la veriflcación de bebidas alcohólicas, cerveza y tabaco de procedencia extranjera). Anexo 13 al convenio de colaboración administrativa (acerca de los derechos por servicios turísticos). Anexo 14 al convenio de colaboración administrativa (referente a la vigilancia de toda clase de mercancias extranjeras, excepto vehículos).
3. Declaratorias Al respecto existen dos declaratorias, a saber: a) Declaratoria de coordinación en materia federal de derechos. b) Declaratoria de coordinación en materia federal del Impuesto sobre adquisición
de inmuebles (sin vigencia como resultado de la abrogación de la ley 'federal de la materia a partir del lo de enero de 1996).
4. Otros convenios a) Convenio que celebra el gobierno federal por conducto de la Secretaría de
Hacienda y Crédito Público, Caminos y Puentes Federales de Ingresos y Servicios
4.4Contribuyentes y SUS obligaciones instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones
317
Conexos, por el que se instrumenta la creación y administración de un fondo derivado de lo dispuesto en el art 90-A de la Ley de coordinación fiscal, con las entidades federativas y municipios en cuyo territorio se encuentran puentes federales de peaje operados por la Federación (vigente hasta el 31 de diciembre de 1995). b) Convenio que celebra el gobierno federal por conducto de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, Caminos y Puentes Federales de Ingresos y Servicios Conexos, por el que se instrumenta ia creación y administración de un fondo derivado de lo dispuesto en el art 90-A de la Ley de coordinación fiscal. con las entidades federativas y municipios en cuyo territorio se encuentran puentes federales de peaje operados por la Federación (vigente a partir del lo de enero de 1996), con anexos. c) Convenio que celebra el gobierno federal por conducto de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Caminos y Puentes Federales de Ingresos y Servicios Conexos. por el que se instrumentan las bases para la distribución de la parte que corresponde al Estado de la aportación federal establecida conforme a lo dispuesto en el art 90-A de la Ley de coordinación fiscal (vigente a partir del lo de enero de 1996), con anexos. No se hará el detalle de esos convenios, debido a que forman parte del temario de
Derecho fiscal /l, de manera que se remite a lo señalado al respecto en esa obra.
4.4 Contribuyentes y sus obligaciones instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones 4.4.1 Inscripción en el registro o padrón de contribuyentes, así como reunión de requisitos previos para actuar En términos del art 15 del RCFF, la sottcttud de inscripción en el registro federal de contribuyentes a que se refiere el art 27 del Código Fiscal de la Federación deberá presentarse ce-tro del mes siguiente al día en que se efectúen las situaciones que a continuación se señalan: 1. Las personas morales residentes en México, a partir de que se firme su acta constitutiva. 11. Las personas físicas, as! como las morales residentes en el extranjero. desde que se realicen las situaciones jurídicas o de hecho que den lugar a la presentación de declaraciones períódicas. 111. Las personas que efectúen los pagos a que se refiere el capitulo I del' titulo IV de la Ley del impuesto sobre la renta deberán presentarla por los contribuyentes a quienes hagan dichos pagos, calculándose el plazo a partir del día en que éstos inicien la prestación de servicios. Dichas personas comunicarán la clave del registro a los contribuyentes dentro de los siete días siguientes a aquel en que se presente la solicitud de inscripción.
318
ElEMENTOS INSTRUMENTALES PARA EL CUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
4.4.2 Presentación de declaraciones, solicitudes y avisos A veces se confunde la expresión "no estar obligado a pagar contribuciones" con la de "no estar obligado a presentar declaraciones", pues a pesar de que una persona no esté obligada a pagar una contribución porque asi lo determinó la ley o porque después de aplicar el procedimiento previsto por ésta no resulta cantidad a pagar, ello no implica que el contribuyente no tenga la obligación de presentar las declaraciones correspondientes, salvo el caso de que ia ley prevea la no presentación de las declaraciones respectivas. Las personas que conforme a las disposiciones fiscales tengan obligación de presentar solicitudes en materia de registro federal de contribuyentes, declaraciones o avisos ante las autoridades fiscales, así como expedir constancias o documentos, lo harán en las formas que al efecto apruebe la Secretaria de Hacienda y Crédito Público, debiendo proporcionar el número de ejemplares, los datos o informes y adjuntar los documentos que dichas formas requieran. Los datos de identificación personal del contribuyente se proporcionarán mediante el código de barras en los casos que señale la citada secretaria en las reglas de carácter general que expida. Cuando las formas para la presentación de las declaraciones o avisos y expedición de constancias, que prevengan las diposiciones fiscales, no hubieren sido aprobadas por la Secretaria de Hacienda y Crédito Público, los obligados a presentarlas las formularán en escrito por triplicado que contenga su nombre, denominación o razón social, domicilio y clave del registro federal de contribuyentes, as; como el ejercicio y los datos relativos a la obligación que pretendan cumplir. Los representantes, sea cual fuere el nombre con que se les designe, de personas no residentes en el pais, con cuya intervención éstas efectúen actividades por las que deban pagarse contribuciones, están obligados a formular y presentar a nombre de sus representadas los avisos, declaraciones y demás documentos que señalen las disposiciones. Al respecto, es aplicable la jurisprudencia siguiente:
Registro federal de contribuyentes. Para sollcltudes, declaraclones o avisos de cambios de domlcUlo fiscal al, deben uUllzarse las formas autorizadas por la Secretaría de Hacienda y Crédito públlco. De acuerdo al contenido del artículo 31 del Código Fiscal de la Federación vigente en el año de 1988, las personas que conforme a las disposiciones fiscales tengan obligación de presentar solicitudes en materia de registro federal de contribuyentes, declaraciones o avisos ante las autoridades fiscales, lo harán en las formas que al efecto apruebe la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Por lo que si se pretendió dar aviso de cambio de domicilio fiscal mediante un formato diseñado y aprobado para un fin diverso, 'no puede estimarse que se cumplió con la notificación a la autoridad del nuevo domicilio. Séptimo tribunal colegiado en materia administrativa del primer circuito. Amparo directo 3167/98. Victor Eduardo Jaime Lesea/e Carda. 13 de agosto de 1998. Unanimidad de votos. Ponente: F. Javier Mijangos Navarro. Secretario: Carlos Alberto Bravo Me/goza. Novena época. Instancia: Séptimo tribunal colegiado en materia administrativa del primer circuito.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su gaceta. Tomo: VIII, octubre de 1998. Tesis: 1.70. A.21 A, pág 1200.
De conformidad con el art 14 del RCFF, las personas ñsícas o morales obligadas a solicitar su inscripción en el registro federal de contribuyentes, en los términos del art 27 del código, deberán presentar su solicitud de inscripción, en la cual, en cuanto a las
4.4Contribuyentes y sus obligaciones instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones
319
sociedades mercantiles, señalarán el nombre de la persona a quien se haya conferido la administración única, la dirección general o la gerencia general, cualquiera que sea el nombre del cargo con que se le designe. Asimismo, las personas fisicas o morales presentarán, en su caso, los avisos siguientes: • • • • •
Cambio de denominación o razón social. Cambio de domicilio fiscal. Aumento o disminución de obligaciones, suspensión o reanudación de actividades. Liquidación o apertura de sucesión. Cancelación en el registro federal de contribuyentes.
Asimismo, presentarán aviso de apertura o cierre de establecimientos o de locales que se utilicen como base fija para el desempeño de servicios personales independientes, en los términos del art 24 del CFF. En apoyo de lo antes señalado, cabe citar la jurisprudencia siguiente: Domlclllo. Valor probatorio del Indicado en la solicitud de inscripción al registro federal de contrIbuyenles. La solicitud de inscripción al registro federal de contribuyentes es apta únicamente para acreditar el domicilio fiscal de una persona moral, pero con tal probanza aislada no puede desvirtuarse la legalidad de una notificación, si el actor señaló en su demanda un domicilio distinto y al constituirse el actuario en el mismo, se cercioró de que tal negociación efectivamente tenía su domicilio en ese lugar. Segundo tribunal colegiado del decimocuarto circuito. Amparo en revisi6n 211/96. Elmex Superior. S.A. de C.V. 20 de junio de 1996. Unanimidad de votos. Ponente: Pablo V. Monroy G6mez. Secretario: jasé Guadalupe Orta Méndez. Novena época. Instancia: Segun.do tribunal colegiado del decimocuarto circuito. Fuente: Semanario judicial de la Federación y su gaceta. Tomo: IV, septiembre de 1996. Tesis: XlV. 20.2 K, pág 640.
Residentes en el extranjero. Inscripción Los residentes en el extranjero obligados a solicitar su inscripción en el registro federal de contribuyentes, cuando no tengan representante legal en territorio nacional, presentarán la solicitud de inscripción y los avisos a que se refiere el art 14 del CFF, ante el consulado mexicano más próximo al lugar de su residencia o podrán enviar a dicho consulado o a la autoridad que para estos efectos autorice la secretaria, empleando el servicio postal certificado con acuse de recibo, para constancia. En caso de que para solicitar su inscripción o presentar los avisos de referencia no puedan obtener las formas aprobadas por la secretaria, cumplirán sus obligaciones formulando escrito firmado que deberá contener los datos siguientes: • • • •
Nombre, denominación o razón social. Fecha de nacimiento o de constitución. Nacionalidad. Domicilio.
320
ELEMENTOS INSTRUMENTALES PARA EL CUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
• Actividad preponderante. • Fecha de cierre del ejercicio, si es contribuyente en los términos del titulo 11 de la Ley del impuesto sobre la renta. • Clase de aviso o información relacionada . • Clave del registro federal de contribuyentes en su caso. Los residentes en el extranjero, cuando únicamente tengan obligaciones que deban ser cumplidas por retenedores establecidos en territorio nacional, no estarán obligados a presentar la solicitud de inscripción ni los avisos a que se refiere el articulo 14 de ese
reglamento. Cambio de denominación o razón social Para los efectos de la fracc i del art 14 de este reglamento, el aviso de cambio de denominacian o razan social deberá presentarse ante ia autoridad recaudadora correspondiente dentro del mes siguiente al día ultertor en que se firme la escritura. La distinción que hace el articulo en comento entre razan social y denominacian es importante de observarla. Como atributo de la personalidad de una persona jurídica colectiva, tenemos la razón social o denominación, que en la persona fisica seria el nombre, o sea, es el dato característíco que distingue a una persona de otra. Generalmente se ha diferenciado a ambos casos y se manifiesta que se utiliza la frase razan social para las sociedades de personas, ordenando el art 27 de la Ley general de sociedades mercantiles que la razón social se formara con el nombre de uno o mas socios y cuando en ella no figuren las de todos se les aúadirán las palabras "y compañia" u otras equivalentes. Asimismo, el art 2693 del Código Civil establece que el contrato de sociedad requiere una razón social. La denominación puede formarse de un nombre "ficticio" o hacer referencia al objeto de la sociedad. Dicha denominación sera distinta de la de cualquier otra sociedad.
Cambio de domicilio fiscal Se considera que hay cambio de domicilio fiscal en ios términos de la fracc 11 del art 14 del CFF cuando el contribuyente o retenedor lo establezca en lugar distinto del que se tiene ma-
nifestado, Ocuando deba considerarse un nuevo domicilio en los términos del código. Al respecto, deben cumplirse los requisitos siguientes: a) El aviso de cambio de domicilio
deberá presentarse dentro del mes siguiente al
dia en que tenga lugar la situación jurídica o de hecho que corresponda. b) Cuando el nuevo domicilio fiscal de contribuyente o retenedor esté en la misma
circunscripción territorial de la autoridad ante la que ha venido presentando declaraciones periódicas, este aviso lo presentará ante ella. c) Cuando el nuevo domicilio fiscal del contribuyente o retenedor quede dentro de la circunscripción territorial de autoridad distinta de aquella ante la que venía presentando declaraciones periódicas, este aviso se presentará ante la autoridad recaudadora que corresponda a su nuevo domicilio.
4.4Contribuyentes y sus obligaciones instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones
321
ti) Cuando en las formas de declaración se prevea el señalamiento de cambio de domicilio fiscal y asi se manifieste. se considerará presentado el aviso a que se refiere este artículo al presentarse dicha declaración ante la autoridad recaudadora correspondiente. e) En caso de cambio de nomenclatura o numeración oficial. la autoridad fiscal actualizará los datos correspondientes, sin que en este caso el contribuyente deba presentar el aviso de cambio de domicilio fiscal. j) Las personas físicas, con excepción de aquellas que perciban ingreso por actividades empresariales o por prestar servicios personales independientes. quedarán relevadas de presentar el aviso. manifestando su cambio de domicilio fiscal en la primera declaración anuai del impuesto sobre la renta que presenten o deban presentar con posterioridad al cambio."
Aumento y disminución de obligaciones, suspensión y reanudación de obligaciones Los avisos a que se refiere la fracc 111 del art 14 de este reglamento se presentarán en los supuestos siguientes l. De aumento, cuando se esté obligado a presentar declaraciones periódicas distintas de las que se venían presentando. 2. De disminución. cuando se deje de estar sujeto a cumplir con alguna 6 algunas obligaciones periódicas y se deba seguir presentando declaración por otros conceptos. 3. De suspensión. cuando el contribuyente interrumpa las actividades por las cuales está obligado a presentar declaraciones o pagos periódicos, siempre y cuando no deban cumplir con otras obligaciones fiscales de pago. por si mismo o por cuenta de terceros. En este último caso. el aviso que deberá presentar es el estabiecido en la fracción anterior. No será necesario dar tal aviso cuando se tengan que presentar los avisos de liquidación, sucesión o cancelación a que se refieren las fraccs IV y V del art 14 de este reglamento. Además, deberá estarse a los siguientes: a) Este aviso. durante su vigencia, libera al contribuyente de la obligación de pre-
sentar declaraciones periódicas, excepto cuando se trate de las del ejercicio en que interrumpa sus actividades o de las contribuciones causadas aun no cubiertas o de declaraciones correspondientes a periodos anteriores a la fecha de inicio de la suspensión de actividades. b) Durante el periodo de suspensión de actividades. el contribuyente no queda relevado de dar los demás avisos previstos en este reglamento. e) Los contribuyentes que reanuden actividades no podrán presentar dentro del mismo ejercicio fiscal un nuevo aviso de suspensión. ti) El aviso de suspensión a que se refiere esta disposición deberá presentarse ante la autoridad recaudadora correspondiente a más tardar en la fecha en que el contribuyente hubiere estado obligado a presentar declaración en caso de haber realizado actividades.
322
ElEMENTOS INSTRUMENTALES PARA EL CUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
4. De reanudación. cuando se vuelva a estar obligado a presentar alguna de las declaraciones periódicas, debiendo presentarse conjuntamente con la primera de éstas: a) El aviso de aumento o disminución de obligaciones fiscales deberá presentarse
ante la autoridad recaudadora correspondiente. dentro del mes siguiente al dia en que se realicen las situaciones juridicas o de hecho que los motiven. b) Cuando la disminución de obligaciones se origine debido a que ya no se tiene obligación de presentar la declaración anual que señala el titulo IV de la Ley del impuesto sobre la renta, se presentará el aviso a que se refiere este articulo. c) Para los efectos de las fraccs 1y \1 del articulo mencionado, se considera que no hay aumento o disminución de obligaciones fiscales cuando se modifiquen los formularios en que deban presentarse las declaraciones o cuando por disposición legal se modifiquen los plazos para efectuar pagos.
Inicio de liquidación, apertura de sucesión El aviso de liquidación o sucesión a que se refiere la fracc iV del art 14 del Reglamento del CFF se presentará en los casos siguientes: 1, De liquidación de sociedades. El aviso deberá darse ante la autoridad recaudadora correspondiente, dentro del mes siguiente al dia en que se inicie el procedimiento de liquidación. 2. 5ucesidn. en caso de que fallezca una persona obligada a presentar declaraciones periódicas. El aviso deberá ser presentado por el representante legal de ia sucesión dentro del mes siguiente al dia en que se acepte el cargo. a la misma autoridad ante la cuai el autor de la sucesión venia presentando declaraciones periódicas. No se estará obligado a presentar aviso cuando la persona que fallezca hubiere estado obligada a presentar deciaraciones periódicas únicamente por servicios personales. Los arts 243 de la Ley general de sociedades mercantiles y 2726 del Código Civil, respectivamente. prevén que, previa la liquidación de la sociedad, se requiere su disolución. Por supuesto, el liquidador elegido como consecuencia de la disolución de la sociedad o el que previamente se determinó en el documento constitutivo es el encargado de llevar a cabo dicha liquidación y de presentar ante el registro federal de contribuyentes el aviso que corresponda. A su vez, el liquidador responderá por su actuación y será responsable por los daños que cause.
Cancelación en el registro federal de contribuyentes El aviso de cancelación en el registro federal de contribuyentes a que se refiere la fracc V del art 14 de este reglamento deberá presentarse conforme a las reglas siguientes: t. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta, según los términos del titulo \1 o \I-A de la ley de la materia. deberán presentar el aviso conjuntamente con la declaración final de la liquidación total del activo del negocio señalado en el art 11 de la Ley del im-
puesto sobre la renta: a) En los casos de fusión de sociedades, la que subsista o resulte de la fusión presen-
tará el aviso por las sociedades que desaparezcan, junto con la última declaración
4.4(ontribuyentes y sus obligaciones instrumentales para el cumplimiento dejascontribuciones
323
a que se refiere la fracc VIII del art 58 de la Leydel impuesto sobre la renta. la sociedad acompañará constancia de que la fusión ha quedado inscrita en el regis-· . tro público correspondiente de la entidad federativa de que se trate. by'En los casós de escisión de sociedades. cuando se extinga la escindenre, la' escindida que se designe en el acuerdo de escisión presentará el aviso por dicha escindente. junto con la última declaración del impuesto sobre la renta a que se refiere el primer párrafo de la fracc VIII del art 58 de la Ley del impuesto sobre la renta a cargo de la propia escinden te. ~
~
2. Las personas morales no comprendidas en la fracción anterior presentarán el aviso junto con la última declaración del impuesto sobre la renta a que estén obligadas. 3. El representante legal de la sucesión de personas obligadas a presentar declaraciones periódicas. que haya estado obligado a presentar el aviso a que se refiere la fracc 11 del art 22 L1SR. presentará el aviso de cancelación del registro federal de contribuyentes del autor de la sucesión. dentro del mes siguiente al dia en que haya dado por finalizada la liquidación de la sucesión. a la autoridad ante la cual el autor de la herencia venia presentando declaraciones periódicas. Cuando no se esté obligado a presentar el aviso de sucesión en los términos de la fracc 11 del articulo citado. se presentará el de cancelación. el cual podrán presentarlo terceros interesados.
Apertura o cierre de establecimientos o locales El aviso de apertura o cierre de establecimientos o de locales que se utilicen como base fija para el desempeño de servicios personales independientes deberá presentarse ante la autoridad recaudadora en cuya circunscripción territorial se encuentre ubicado el establecimiento o local. dentro del mes siguiente al día en que se realice cualquiera de esos hechos. Al respecto. es aplicable la jurisprudencia siguiente:
Registro federal de contribuyentes. Alta de. No es determinante para acreditar la propiedad de un establecimiento mercantil. El formulario de registro de contribuyentes es insuficiente para justificar la propiedad de un establecimiento mercantil, pues tal documento sólo consiste en una solicitud de inscripción ante la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. que si bien fue recibido por dicha Secretaría. ello no constituye un derecho de propiedad a favor de quien lo da de alta. ya que únicamente prueba que ante la Secretaría de Hacienda y Crédito Público proporcionó unilateralmente a dicha autoridad los datos contenidos en la solicitud, pero no tienen los alcances para acreditar la propiedad de la negociación, pues no se justifica que la autoridad hacendaria lo hubiese tenido como propietario del negocio. Tercer tribunal colegiado del cuarto circuito Amparo directo 717/94. Estanislao Va1dez González. 23 de noviembre de 1994. Unanimidad de votos. Ponente: Juan Miguel García Salazar. Secretario: Ángel Torres Zamarron. Amparo directo 357/95. José Hernández Muño~. 8 de junio de 1995. Unanimidad de votos. Ponente: Juan Miguel Garete Solazar. Secretario: Hilario Zarazúo Caldeano. Amparo directo 663/95. Osear Alejandro Garete y otros. 3 de octubre de 1995. Unanimidad de votos. Ponente: Enrique Cerddn Lira. Secretario: Raúl Alvarodo Estrada. Amparo directo 675/95. Roberto Villarreal Dávila. 3 de octubre de 1995. Unanimidad de votos. Ponente: Ramiro Barajas Plasencia. Secretario: Jesús María Flores Cárdenas.
324
ElEMENTOS INSTRUMENTALES PARA El CUMPliMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
Amparo directo 678/95. Ramiro Sdnchez Escalonte. 3 de octubre de 1995. Unanimidad de votos. Ponente: Enrique Cerdón llra. Secretario: Raúl Alvarado Estrada. Véase: Semanario ludícíal de la Federación y su gaceta, novena época, t VII, marzo de 1998. pdg 305, tesis por contradicción
20.lJ. 13/98.
El cuadro elaborado por Gerardo Moreno García en relación con los avisos a que los contribuyentes están obligados de acuerdo con las circunstancias especificas del caso es el síguíente.,
325
4.4Contribuyentes y sus obligaciones instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones
Aviso
TérmIno
cFF:arts27,31,lo y 50 párrs, RCFF: arts 14, fracc 11I, y 21, fracc 11
Dentro del mes síguiente al día en que se realicen las situaciones juridicas o de hecho que las motiven
Ninguno
ALR
CFF: arts 27 y 31, 10 y 50 párrs, RCFF: arts 14, fracc 111, y 21, fracc 111
A más tardar cuando el contribuyente hubiere estado obligado a presentar declaraciones en caso de haber realizado actividades
Ninguno
ALR
Reanudación de actividades
CFF: arts 27 y 31, lo y 50 parrs, RCFF: arts 14, fracc 111, y 21, fracc IV
Si está obligado a presentar decíaraciones períodícas conjuntamente con la prímera de éstas
Ninguno
ALR
Inicio de Ii· quidación
CFF: arts 27 y 31, lo y 50 parrs, RCFF: arts 14, fracc IV, y 22, fracc I
Dentro del mes síguíente que iníere el procedímiento de liquídación
Declaración que señala el art ¡ 1 de la L/SR
ALR
Apertura de sucesión
CFF: arts 27 y 31, lo y 50 parrs, RCFF: arts 14, fracc IV, y 22, fracc 11
Dentro del m es siguiente al d ia en que se acepte el cargo
ALR
Cancelación del RFC por liquidación total del ac·
CFF: arts 27 y 31, ¡ O Y 50 párrs, RCFF: arts I 4, fracc V, 23, fracc 1, primer párr
Declaración final de la liquidación total del activo que señala el art 11 de la L1SR
ALR
CFF: arts 27 y 31, lo y 50 párrs, RCFF: arts 14, fracc V, y 23, fracc 1, 20 parr
Con la declaración a que se refiere el art 58, fracc VIII, de la L/SR, deberá como probarse la inscripción de la fusión ante el registro público
ALR
Disminución de oblígaciones fiscales
Suspensión de actívidades
tivo Cancelación del RFC, por fusión de sociedades
Anexos
Autoridad
Fundamento legal
326
ELEMENTOS INSTRUMENTAlES PARA EL CUMPLIMIENTO DE LAS CONTRIBUCIONES
Aviso
Fundamento legal
Iértmno
Anexos
Autoridad
arts 27 y 31. 10 y 50 párrs, RCFF: art 23. fracc 1, tercer párr
Con la declaración a que se refiere el art 58, fracc VIII, primer párr de la USR documento notarial
ALR
arts 27 y 31, lo y 50 párrs,
Última declaración del obligadas
ALR
Cancelación del RFC, por escisión
CFF:
Cancelación del RFC, por cesación total de operaciones de PM que no entran en la liquidación
CFF:
Cancelación del RFC, por' liquidación de la sucesión
CFF:
Dentro del mes siguiente al que haya finalizado la liquidación
ALR
Cancelación
crr.arts 27 y 31, lo y 50 párrs, RCFF: arts 14, fracc V. y 23. fracc 111
Dentro del mes siguíente a la fecha de defunción
Acta de defunción
ALR
27 y 31. lo y 50 párrs, RCFF: arts 14, último párr, y 24
30 días
Ninguno
arts 27 y 31. 10.50 y 80
Plazo especifico de cada aviso
Ninguno
por defunción
RCFF:
arts
a que estén
14,
fracc V, y 23, fracc 11
arts 27 y 31, 1o y 50 párrs, RCFF: arts 14, fracc V. y 2;3. fracc 111
Apertura o cierre de establecimientos o locales
CFF: arts
Solicitudes o avisos com-
CFF:
plernentaríos
¡SR
párrs,
RCFF:
ALR
art 5
4.4.3 Obligación del contribuyente de comprobar los elementos quecaracterizan la contribución a su cargo Al respecto se señalan como obligaciones básicas del sujeto pasivo en materia fiscal. entre otras; las siguientes: a) Llevar y conservar la contabilidad y documentos de sus operaciones, b) Llevar los libros sociales, contratos. títulos de crédito y documentación legal del obligado,
4.4Contribuyentes y sus obligaciones instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones
327
e) Usar sellos o marbetes, medidores e instalaciones de control, o máquinas de
comprobación fiscal.
Cheques como comprobantes fiscales En los términos del art 29-C del CFF, las personas 'que conforme a las disposiciones fiscales estén obligadas a llevar contabilidad y que efectúen el pago de adquisiciones de bienes, del uso o goce temporal de bienes o de la prestación de servicios', mediante cheque nominativo para abono en cuenta del beneficiario, podrán optar por considerar como comprobante fiscal para los efectos de las deduciones o acreditamientos autorizados en las leyes fiscales el cheque original pagado por el librado, siempre que les haya sido devuelto por la institución de crédito correspondiente y cumplan lo siguiente:
1. Consignen en el reverso del cheque la clave del registro federal de contribuyentes de la persona a favor de quien se libre el cheque y, en su caso, señalen en forma expresa y por separado el impuesto al valor agregado trasladado al librador por la adquisición, el uso o goce, o la prestación del servicio, según corresponda, identificado por las distintas tasas aplicables según el acto o actividad de que se trate. 11. Cuente con el documento que permita hacer el registro contable de la operación. 111. Registren en la contabilidad, de conformidad con el reglamento del Codiqo Fiscal de la Federaci6n, la operación que ampare el cheque librado. IV. Vinculen el cheque librado directamente con la adquisición del bien, con el uso o goce, o con la prestación del servicio de que se trate y con la operación registrada en la contabilidad, en los términos del art 26 del Reglamento del CFF. V. Conserven el original del cheque librado y el original del estado de cuenta respectivo, durante el plazo que establece el articulo 30 del C6digo Fiscal de la Pederacion. .. Cuando el contribuyente efectúe el pago de los bienes, su uso o goce o la prestación de servicios a que se refiere el art 29-C del CFF, mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa, podrá optar por considerar como comprobante fiscal para los efectos de las deducciones o acrediramíentos autorizados en las leyes fiscales el original del estado de cuenta que al efecto expida la institución de crédito o casa de bolsa, siempre que dicho estado de cuenta contenga la clave del registro federal de contribuyentes de quien enajene los bienes, otorgue su uso o goce, o preste el servicio, y el impuesto al valor agregado se señale en el estado de cuenta como un traspaso distinto al del valor del acto o actividad por el que se deba pagar dicho impuesto. En este último caso, los contribuyentes, además de los requisitos señalados, deberán cumplir con los requisitos que en materia de documentación, cheques y estados de cuenta establezca la Secretaria de Hacienda y Crédito Público mediante reglas de carácter general. Lo anterior no será aplicable tratándose del pago de bienes, uso o goce, o servicios, por los que se deban retener impuestos en los términos de las disposiciones fiscales, ni en los casos en que se trasladen impuestos distintos al impuesto al valor agregado.
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ElEMENTOS INSTRUMENTAlES PARA EL CUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
Al respecto. a los contribuyentes les serán.aplicabies ias demás obligaciones que deban cumplir en materia de contabilidad.
4.4.4 Expedición de comprobantes de operaciones que reúnan los requisitos fiscales, como facturas, recibos, títulos o valores En cuanto a esta cuestión. se remite a lo dicho en el punto 4.1.2. Los contribuyentes que realicen operaciones con el públjco en general deberán expedir comprobantes simplificados en los términos que señale ei reglamento respectivo.
4.4.5 Presentación de declaraciones, solicitudes y avisos En relación a las declaraciones: se remite a lo dicho en el punto 4.1.7. Respecto a los avisos. hay que estar a lo señalado en el punto 4.4.2.
4.4.6 Permitir la práctica de visitas, inspecciones o revisiones por las autoridades fiscales Por lo que hace al presente apartado. se remite a lo expresado acerca de la materia en el núm 4.1.9.
4.4.7 Determinación de contribuciones Este apartado se comentó en el punto 4. I .8 Y únicamente se destaca que la determinación puede realizarse por el sujeto directo de la obligación fiscal o que en uso de sus atribuciones los representantes de la hacienda pública realicen la determinación y liquidación correspondiente. En este último supuesto. la autoridad debe plasmar con cuidado los elementos esenciales de las contribuciones y sus accesorios. razonando y fundando conforme a derecho el documento respectivo. para evitar que éste sea anulado por vicios de forma o de fondo.
4.5 Responsables y sus obligaciones instrumentales para el cumplimiento de sus obligaciones 4.5.1 Responsables conforme a la legislación federal y su clasificación De acuerdo con la legislación federal, el art I del C6digo Fiscal de la Federaci6n señala lo siguiente:
4.S Responsables y sus obligaciones inslnJmentales para el cumplimiento de sus obligaciones
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I. Las personas físicas y las morales están obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas; las disposiciones del Ccidigo Fiscal de la Federaci6n se aplicarán en su defecto y sin perjuicio de lo dispuesto por los tratados internacionales de que México sea parte. Sólo mediante ley podrá destinarse una contribución a un gasto público especifico. 2. La Federación queda obligada a pagar contribuciones únicamente cuando las leyes lo señalen expresamente. 3. El asoclante está obligado a pagar contribuciones y cumplir las obligaciones que estable-: cen el C6digo Fiscal de la Federaci6n y las leyes fiscales por la totalidad de los actos o actividades que se realicen. rnendtante cada asociación en participación de la que sea parte. 4. Los estados extranjeros, en casos de reciprocidad, no están obligados a pagar impuestos. No quedan comprendidas en esta excención las entidades o agencias pertenecientes a dichos estados. 5. Las personas que de conformidad con las leyes fiscales no estén obligadas a pagar contri-· buciones. únicamente tendrán las otras obligaciones que establezcan en forma expresa las propias leyes. 6. Además de los sujetos directos, se localiza a los responsables solidarios, cuya claslflcaclón se encuentra en otra parte de esta obra. Por lo que hace a entidades públicas, éstas pueden ser de carácter federal, estatal, del Distrito Federal o municipales.
4.5.2 Obligaciones instrumentales de los responsables Como obligaciones fundamentales se pueden mencionar las que a continuación se precisan: a) Inscripción del contribuyente en registros o la comprobación de la inscripción. b) Obligación de comprobar los hechos que caracterizan las contribuciones a cargo del contribuyente. e) Presentación de declaraciones, solicitudes y avisos. d) Determinación de la contribución a cargo del contribuyente. e) Retención o recaudación de la contribución. f> Permitir la práctica de visitas, inspecciones o revisiones por las autoridades fiscales. Se reitera que la responsabilidad solidaria comprende los accesorios, con excepción de las multas y que lo anterior no impide que los responsables solidarios puedan ser sancionados por actos u omisiones propios. . En cuanto a los comprobantes fiscales, se remite en lo que resulta aplicable alo indicado en el apartado 4.1.2.
4.5.3 Obligaciones del contribuyente en registros o comprobación de la inscripción . Esta obligación, como se habia comentado, es de suma importancia por su trascendencia en todos los aspectos que tengan relación con lo fiscal, y su cumplimiento implica que el contribuyente se evite complicaciones.
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ELEMENTOS INSTRUMENTAlES PARA EL CUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
. Como algunos ejemplos, se puede citar lo dicho-en la Ley del impuesto sobre la renta, en su capitulo 1, del titulo IV, art 82, fraccs I y 11, l;;Cual establece que las personas que obtengan ingresos deberán proporcionar a sus empleadores los datos necesarios para su inscripción en el registro federal de contribuyentes; en caso de que se encuentren inscritas en dicho registro, deberán comprobar esta circunstancia. Cuando el contribuyente no tenga el comprobante de su inscripción, podrá gestionarlo ante cualquier autoridad recaudadora de la Federación, y el empleador podrá hacer igual solicitud. El empleador proporcionara a los contribuyentes el comprobante de su inscripción y la copia de la solicitud que para tal efecto haya presentado por ellos. En cuanto a los honorarios por la prestación de un servicio personal independiente, el art 88, fraccs 111 y IV, de la L1SR obliga respectivamente a expedir comprobantes por los honorarios obtenidos, asi como a presentar declaraciones provisionales y anual. Para el caso de los arrendadores, el art 94, fraccs 111 y IV, respectivamente, establece la obligación de expedir comprobantes y presentar declaraciones provisionales y anuales. Acerca de las actividades empresariales, la fracc I del art 112 de la L1SR señala la obligación de solicitar la inscripción en el registro federal de contribuyentes, y la fracc 11 también establece la obligación de expedir comprobantes que acrediten los ingresos por tales actividades. Para el caso del régimen simplificado de las actividades empresariales, el art 119-1, fracc VII, de la L1SR obliga a presentar declaraciones provisionales anuales, e informativas y en medios magnéticos, etcétera. Como se observa, se debe atender cada caso para determinar si una persona esta obligada o no a presentar declaraciones periódicas, a expedir comprobantes, etc. Cabe hacer notar que en muchos de 105 capüulos de la Ley del impuesto sobre la renta se obliga expresamente al contribuyente a solicitar su inscripción al registro federal de contribuyentes.
El proceso recaudatorio, que se inicia con la puesta en vigor de las diversas leyes y disposiciones fiscales, no tendrían mayor relevancia si no se contara con un sistema que permita un control primario de contribuyentes, a través .de la presentación de solicitudes de inscripción y avisos que registren y modifiquen su situación fiscal. El Registro Federal de Contribuyentes, es un medio de identificación y control de las personas que tienen la obligación de presentar declaraciones periódicas relativas a impuestos federales. A través de él se pueden conocer aspectos tales como nombre, domicilio, asi como las obligaciones inherentes derivadas de las actividades y otras situaciones relevantes en la vida fiscal del contribuyente. continúa
4.5 Responsables y sus obligaciones instrumentales para el cumplimiento de sus obligaciones
331
Desde su inicio el actual Registro Federal de Contribuyentes, ha venido sufriendo diversas modificaciones. El marco legal del Registro Federal de Contribuyentes ha evolucionado de manera tal que existe un control muy estricto de los contribuyentes. Así tenemos por ejemplo la obligación de utilizar una clave de actividades, el código de barras, por supuesto la clave del Registro Federal de Contribuyentes, situaciones todas que tienden a tener un mejor control de los contribuyentes. Lic. Gerardo Moreno Garcia
UNIDAD
5
Incumplimiento de las contribuciones
5.1 Incumplimiento del contribuyente y de los demás obligados En esta parte del libro se mencionaran brevemente las consecuencias presentadas por el incumplimiento de las leyes impositivas y los efectos que inciden no sólo en el sujeto directo de la obligación principal. sino también en los responsables solidarios y demás personas que se encuentren involucradas.
Potestad sancionadora Para ViIlegas Basavilbazo. la potestad sancionadora de la administración es una de las facultades propias de los poderes estatales que la misma administración posee para el cumplimiento integral de la función administrativa. Esas potestades son las siguientes: reglamentaria. imperativa. sancionadora, ejecutiva y jurisdiccional. De acuerdo con dicho autor, la potestad sancionadora, que comprende la correctiva y la disciplinaria, continua
334
INCUMPLIMIENTO DE LAS CONTRIBUCIONES
continuación
es un complemento de la potestad imperativa, ya que esta sola seria insuficiente para asegurar el cumplimiento de órdenes y mandatos, siendo indispensable la coerción. que se traduce en sanciones correctivas y disciplinarias. "EI ejercicio de esta potestad represiva revela. una vez más, la quiebra del principio de separación de poderes, concebido en forma rígida e inflexible... En realidad. la potestad sancionadora radica en la competencia de las autoridades administrativas para imponer sanciones a las acciones u omisiones antijuridicas... En cuanto al ejercicio de la potestad correctiva cuyas finalidades tienen por objeto asegurar el orden público y garantizar la integridad física de las personas y de las cosas. la moral y la economía públicas. por medio de limitaciones a la libertad individual, su examen corresponde al estudio del poder de policía, considerado como la facultad juridica de la administración pública de "ejercer coactiva mente su autoridad con el fin de regular el uso de la libertad y promover el bienestar general". ' Margarita Lomeli Cerezo. Derecho fiscal represivo, Porrúa, México, 1979, pag 28.
5.1.1 Incumplimiento doloso El incumplimiento doloso se presenta cuando el sujeto comete una infracción o delito con la intención de realizarlo. Aqui hay dolo. que consiste en causar intencionalmente un resultado. con conocimiento y conciencia de la antijuridicidad del hecho. En el incumplimiento doloso hay dos elementos: • Moral o ético. Saber que se violenta o infringe la norma fiscal. • Volitivo. Es la voluntad de realizar la conducta antijurídica. Dicho de otra forma. el dolo está vinculado al aspecto psicológico del particular, que se traduce en buscar un resultado sancionado por las leyes fiscales penales, como defraudar al erario mediante la falsificación de recibos y demás documentación oficial. como hologramas, etcétera. En cuanto a la materia, hay que tener presente las agravantes, que pueden provocar una sanción mayor cuando se trata de infracciones o una pena más elevada respecto de los delitos fiscales Así. el art 75 del Código Fiscal de la Federación prevé, en relación con las facultades de las autoridades fiscales, las agravantes que siguen: 1. Se considerará como agravante el hecho de que el infractor sea reincidente. Se da la reincidencia cuando:
a) Tratándose de infracciones que tengan como consecuencia la omisión en el pago de contribuciones, incluyendo las retenidas o recaudadas, la segunda o posteriores veces que se sancione al infractor por la comisión de una infracción que tenga esa consecuencia.
5.1 Incumplimiento del contribuyente
335
b) Tratándose de infracciones que no impliquen omisión en el pago de contri-
buciones, la segunda o posteriores veces que se sancione al infractor por ia comisión de una infracción establecida en el mismo articulo y fracción del Código Fiscal. Para determinar la reincidencia. se considerarán únicamente las infracciones cometidas dentro de los últimos cinco años. !l. También será agravante en la comisión de una infracción, cuando se dé cual-
quiera de los siguientes supuestos: a) Que se haga uso de documentos falsos o en los que se hagan constar operab)
e) d)
e)
!J
g)
ciones inexistentes. Que se utilicen. sin derecho a ello. documentos expedidos a nombre de un tercero para deducir su importe al calcular las contribuciones o para acreditar cantidades trasladadas por concepto de contribuciones. Que se lleven dos o más sistemas de contabilidad con distinto contenido. Que se lleven dos o más libros sociales similares con distinto contenido. Que se destruya, ordene o permita la destrucción total o parcial de la contabilidad. Que se microfilmen o graben en discos ópticos o en cualquier otro medio que autorice la Secretaria de Hacienda y Crédito Público mediante reglas de carácter general. documentación o información para efectos fiscales sin cumplir con los requisitos que establecen las disposiciones relativas. El agravante procederá sin perjuicio de que los documentos microfilmados o grabados en discos ópticos o en cualquier otro medio de los autorizados. en contravención de las disposiciones fiscales. carezcan de valor probatorio. Divulgar, hacer uso personal o indebido de la información confidencial proporcionada por terceros independientes que afecte su posición competitiva, a que se refieren los arts 46. fracc IV y 48, fracc VII del mismo código.
III. Se considera también agravante la omisión en el entero de contribuciones que se hayan retenido o recaudado de los contribuyentes. Tales agravantes se justifican. dado que la ilicitud del hecho reviste mayor gravedad.
5.1.2 Incumplimiento culposo El incumplimiento culposo, tmprudencíal o no intencional ocurre cuando se deja de responder ante las normas impositivas. pero sin la intención de hacerlo por negligencia. falta de cuidado, imprevisión. imprudencia o impericia. En materia fiscal se puede decir que se presenta cuando los gobernados exhiben su dictamen de estados financieros, tratándose del régimen fiscal federal o dictamen para el cumplimiento de obligaciones fiscales locales. pues en ambos documentos existe intención de cumplir con las obligaciones
336
INCUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
imposítívas, pero los problemas surgen, cuando el prófesionista contratado no realizó bien el dictamen y. sin tener la voluntad de no acatar las normas contributivas. el responsable directo infringió la ley fiscal. pero no de forma voluntaria. sino culposa, debído a la negligencia. impericia o falta de cuidado del contador público. Al respecto. el art 94-B. en sus fraccs 11 y 1lI, del Código Financiero del Distrito Federal señala que, respecto de créditos fiscales determinados por las autoridades fiscales, el secretario de Finanzas o el procurador fiscal del Distrito Federal deberán disminuir los montos de los adeudos fiscales cuando el contribuyente haya presentado dictamen de cumplimiento de sus obligaciones fiscales, o cuando el crédito fiscal derive de causas no imputables directamente al contribuyente.
5.1.3 Incumplimiento por causas externas Esta situación se presenta cuando se incumple con la obligación contributiva por causas ajenas a la voluntad de los contribuyentes. por fuerza mayor o caso fortuito. Fuerza mayor es no atender al deber señalado en las disposiciones fiscales por causas humanas, como la guerra, un motin o el secuestro del sujeto obligado. En cambio. el caso fortuito se presenta cuando hay hechos de la naturaleza que impiden cumplir oportunamente con la ley fiscal. por ejemplo: inundación o terremoto. Incluso en este último supuesto. la autoridad no sólo debe dar apoyo material a los afectados, sino también decretar programas de condonación a los particulares que resultaron afectados, en relación con las contribuciones omitidas y sus accesorios. Como se dijo con anterioridad, el art 39. fracc l. del Código Fiscal de la Federación señala. entre otros supuestos. que el Ejecutivo federal debe emitir resoluciones de carácter general. para condonar o eximir total o parcialmente el pago de contribuciones o sus accesorios. autorizar el pago a plazo, diferido o en parcialidades, en casos de catástrofes sufridas por fenómenos meteorológicos. plagas o epidemias. A su vez. el art 73 del citado código dispone que no se impondrán multas cuando se haya incurrido en infracción a causa de fuerza mayor o de caso fortuito.
5.!2. Responsabilidad originada por el incumplimiento A! igual que en otras normas del derecho. 'para que éstas sean obedecidas. se requiere que al no acatar el contribuyente una obligación de dar. hacer o no hacer en el ámbito impositivo. traiga como efecto una consecuencia. que satisfaga daños y perjuicios al fisco. así como responsabilidades administrativas o penales, no sólo en cuanto al sujeto directo de la imposición, sino también respecto al responsable solidario.
5.2.1 Responsabilidad de satisfacer el daño y el perjuicio ocasionados Por lo que hace a este tipo de responsabilidad. son aplicables las figuras juridicas de la actualización. los recargos y demás indemnizaciones.
5.2Responsabilidad originada por el incumplimiento
337
Actualización Coincidimos con lo señalado por Javier Moreno Padilla 1 cuando expresa: A partir del 10 de enero de I 990 se crea un nuevo art 17-A en el C6digo Fiscal de la Federación, que dice lo siguiente: El monto de las contribuciones o aprovechamientos, asi como de las deduccíones o de las devoluciones a cargo del fisco federal se actualizará por el transcurso del tiempo y con motívo de los cambios de precios en el país, para 10 cual se aplicará el factor de actualización a las cantídades que se deban actualizar. Dicho factor se obtendrá dividiendo el Índice Nacional de Precios al Consumidor del mes anterior al más reciente del periodo entre el citado indice correspondiente al mes anterior al más antiguo de dicho periodo. Las contribuciones no se actualizarán por fracciones de mes. Los ·valores de bienes y operaciones se actualizarán de acuerdo con 10 dispuesto por este artículo, cuando las leyes fiscales esi 10 establezcan. Las disposiciones señalarán en cada caso el periodo de que se trate. Las cantídades actualizadas conservan la naturaleza juridica que tenían antes de la actualización.. El monto de ésta, determinado en los pagos provisionales y del ejercicio, no será deducible ni acreditab1e.
Esta disposición sirve de pauta para que se puedan actualizar las contribuciones, con el fin de indexar los valores por medio de los índices nacionales de precios al consumidor del mes más reciente entre el más antiguo del periodo que se calcula. Este sistema modifica el sistema de los accesorios fiscales en un mecanismo novedoso que plantea un análisis de este accesorio fiscal. Dicho sistema de actualización abarca ias sanciones por lo señalado en el art 70 del C6digo Fiscal de la Federaci6n, sólo que por lo dispuesto en el art 20 transitorio del decreto que modifica las leyes fiscales a partir de 1990, este cálculo tomará como mes mas antiguo el de diciembre de 1989. De tal suerte que al dividir el índice nacional de precios al consumidor más reciente entre el más antiguo, nos arroja el factor de actualización que se multiplica a la contribución omitida. Posteriormente, se aplica la tasa de recargos por cada mes que transcurra a partir de la fecha de exigibílidad del pago. Creemos que la actualización constituye una consecuencia al incumplimiento y la única calificación que puede tener es la de resarcir al fisco del daño sufrido; por esta razón, no puede ser más que indemnizatoria, de tal suerte que constituye una duplicidad con los llamados recargos y ello es inconstitucional. Asimismo, estimamos que una solución más justa hubiera sido establecer un sistema único de gravamen para que se adicione la actualización con la tasa mínima cuando se incurren y se cancele dicha tasa cuando exista autorización a cubrir el adeudo en parcialidades; ya que por este medio se evitaría un doble gravamen por la misma causa, dado que la misma se origina, como señala Sergio Francisco de la Garza, "por aquella 1Javier Moreno Padilla. Rtgimenfiscat de seguridad sociar. Themis. 1994. págs 156 y 157.
338
INCUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
relación que tiene como presupuesto el retardo en el cumplimiento de la obligación de pago de una prestación fiscal principal y su contenido es el pago de intereses", Situación similar se presenta en la actualización de sanciones. porque en la misma está incrementando en forma notable el monto de la sanción. cuya naturaleza es de por si la de buscar un camino de ejemplaridad para evitar la repetición del acto. si se acepta un porcentaje por el legislador de fijar las multas que se originan en el incumplimiento de la norma para evitar la repetición de la falta: la misma no deberia actualizarse porque ello constituiria una doble sanción. máxime que se origina en el mismo motivo que los recargos. En su caso. el legislador debe escoger una de las dos vías. ya que aceptar el esquema actual constituye una doble sanción por la misma causa. lo cual vulnera principios constitucionales.
Al respecto se han pronunciado las tesis siguientes: Contribuciones. Los artículos 17-A, 21 Ysegundo transitorio. fracción Il, del Código Fiscal de la Federación. que establecen la actualización del monto de las exigibles con anterioridad a 1990. no violan la garantía de irretraactividad. Los preceptos legales citados establecen la obligación de actualizar, a partir de 1990, el monto de las contribuciones que se tornaron exigibles antes de ese año. aplicando el factor de actualización resultante de dividir el índice Nacional de Precios al Consumidor del mes más reciente en que se efectúe el pago entre el correspondiente al mes de diciembre de 1989. Dichos preceptos no violan la garantía de irretroactividad consagrada por el artículo 14 constitucional, pues regulan un supuesto jurídico presente desde su vigencia, a saber: la existencia de contribuciones no cubiertas y exigibles con anterioridad a 1990, y las consecuencias de derecho de su realización a partir de tal vigencia, pues la actualización del monto de las contribuciones referidas opera a partir de 1990. Asimismo, si bien las contribuciones se tornaron exigibles antes de 1990 al darse las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes fiscales anteriores a dicho año, regu-
ladoras tanto del nacimiento y determinación de la obligación fiscal como de las fechas y plazos para su pago, la existencia de la contribución exigible y no cubierta es una situación
que se prolonga en el tiempo hasta que se efectúe el pago y. por tanto, no es válido pretender que la situación de referencia quede regulada por las disposiciones fiscales vigentes cuando nació la obligación fiscal. se determinó y se dejó de cubrir, ya que las consecuencias de dicha situación no quedan consumadas al omitirse el pago de la contribución dentro de los plazos legales. sino que se prolongan en el tiempo. ya que por el transcurso de éste y con motivo de los cambios de precios en el país, la pérdida del valor de' la moneda y. por ende, del monto de la contribución, se sigue produciendo y. por ello. tales consecuencias deben regirse por las normas vigentes mientras se van produciendo. Como la actualización opera a partir de la vigencia de las normas y hacia el futuro, no afecta situaciones ocurridas con
anterioridad a esa vigencia, como tampoco afecta a la obligación fiscal tal como se generó, pues el que la contribución actualizada conserve la naturaleza jurídica que tenía antes de la actualización sólo implica que ella sigue siendo contribución. ya que,habiéndose generado. determinado y tornado exigible conforme a las disposiciones fiscales anteriores a 1990, la actualización opera a partir de este año y hacia el futuro como una consecuencia de la existencia del crédito exigible. Amparo directo en revisión 1428/95. México Internacional Kikaku Atracción, S.A. de C. v.. 9 de enero de 1997. Unanimidad de 11 votos. Ponente: Mariano Azuela Güitrón. Secretaria: Maria Estela Ferrer "MacGregor Poisot.
S.2 Responsabilidad originada por el incumplimiento
,
339
Contribuctones. El artículo 21 del Código Fiscal de la Federación, que prevé la actualización del manto de aquéllas, además del pago de los recargos, no es inconstitucional. Establece el artículo 21 del Código Fiscal de la Federoción que "cuando no se cubran las contribuciones en la fecha o dentro del plazo fijado por las disposiciones fiscales, el monto de las mismas se actualizará desde el mes en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe; además, deberán pagarse recargos por concepto de indemnización al fisco federal por la falta de pago oportuno". La naturaleza jurídica de los recargos y de la actualización del monto de las contribuciones es diferente, pues aun cuando ambas figuras operen por no cubrirse
las contribuciones en la fecha o dentro del plazo fijado por las disposiciones fiscales, los recargos son accesorios de las contribuciones y tienen por objeto indemnizar al fisco por la falta oportuna del pago, mientras que la actualización opera por el transcurso del tiempo y con
motivo de los cambios de precios en el país, a fin de dar el valor real al monto de la contribución en el momento del pago para que el fisco reciba una suma equivalente a la que hubiera recibido de haberse cubierto en tiempo la contribución. Mas con ello no se le resarcen los perjuicios ocasionados por la falta oportuna de pago. concretamente por no haber podido disponer en su momento de las cantidades de dinero derivadas del pago oportuno de las contribuciones a fin de sufragar los gastos públicos; además. la cantidad actualizada conserva la naturaleza de contribución. Por tanto, el artículo 21 del código citado no es inconstitucional,
pues no establece doble indemnización por la falta oportuna del pago de las contribuciones. Amparo directo en revisi6n 1428195. México Internacional Kikaku Atracción, S.A. de c. V, 9 de enero de 1997. Unanimidad de 11 votos. Ponente: Mariano Azuela Güitr6n. Secretaria: María Estela Ferrer MacGregor Poisot.
Recargos y otras indemnizaciones Para evitar repeticiones acerca del tema, se remite a lo señalado en este libro en cuanto a los accesorios de las contribuciones.
5.2.2 Responsabilidad solidariO) Al igual que el aparcado anterior, se remite al lector y estudioso del derecho fiscal a lo dicho respecto a los sujetos de la obligación impositiva que tienen el carácter de responsables solidarios. Por su importancia, se reitera que la responsabilidad solidaria incluye los accesorios, con excepción de las multas; además, los responsabies solidarios pueden ser sancionados por actos u omisiones propios. Los arts 26 y 26-A del Cddigo Fiscal de la Federacion señalan quiénes son responsabies solidarios y la responsabiiidad de las personas físicas empresariales.
Responsabilidad solidaria De acuerdo con el art 26 de CFF, son responsables solidarios con los contribuyentes: 1. Los retenedores y las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudar contribuciones a cargo de los contribuyentes, hasta por el monto de dichas contribuciones. 11. Las personas que estén obligadas a efectuar pagos provisionales por cuenta del contribuyente, hasta por el monto de estos pagos.
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INCUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
111. Los liquidadores y sindicos por las contribuciones que debieron pagar a cargo de la sociedad en liquidación o quiebra,asi como de aquellas que se causaron durante su gestión. No será aplicable lo dispuesto en el párrafo anterior cuando la sociedad en liquidación cumpla con las obligaciones de presentar los avisos y de proporcionar los informes a que se refiere el Código Fiscal de la Federación y su reglamento. La persona o personas, cualquiera que sea el nombre con que se les designe, que tengan conferida la dirección general, la gerencia general, o la administración única de las personas morales, serán responsables solidarios por las contribuciones causadas o no retenidas por dichas personas morales durante su gestíón, asi como por las que debieron pagarse o enterarse durante la misma, en la parte del interés Fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de ia persona moral que dirigen, cuando dicha persona moral incurra en cualquiera de los sígutentes supuestos: a) No solicite su inscripción en el registro federal de contribuyentes. b) Cambie su domicilio sin presentar el aviso correspondiente en los términos del re-
glamento del código en comento, siempre que dicho cambio se efectúe después de que se le hubiera notilicado el inicio del ejercicio de las facultades de comprobación previstas en este código y antes de que se haya notífícado la resolución que se dicte con motivo de dicho ejercicio, o cuando el cambio se realice después de que se le hubiera notificado un crédito Fiscal y antes de que éste se haya cubierto o hubiera quedado sin efectos. e) No lleve contabilidad, la oculte o la destruya. IV. Los adquirentes de negociaciones, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relación con las actividades realizadas en la negociación, cuando pertenecía a otra persona, sin que la responsabilidad exceda del valor de la misma. V. Los representantes, sea cual fuere e.1 nombre con el que se les designe, de personas no residentes en el país, con cuya intervención éstas efectúen actividades por las que deban pagarse contribuciones, hasta por el monto de dichas contribuciones. VI. Quienes ejerzan la patria potestad o la tutela, por las contribuciones a cargo de su representado. VII. Los legatarios y los donatarios a título particular respecto de las obligaciones fiscales que se hubieran causado en relación con los bienes legados o donados, hasta por el monto de éstos. VIII. Quienes manifiesten su voluntad de asumir responsabilidad solidaria. IX Los terceros que para garantizar el interés fiscal constituyan depósito, prenda o hipoteca o permitan el secuestro de bienes, hasta por el valor de los dados en garantía, sin que en ningún caso su responsabilidad exceda del monto del interés garantizado. X. Los socios o accionistas, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relación con las actividades realizadas por la sociedad cuando tenían
5.2 Responsabilidad originada porel incumplimiento
XI.
XII.
XIII.
XIV.
XV
XVI.
341
tal calidad, en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la misma, siempre que dicha sociedad incurra en cualquiera de los supuestos a que se refieren [os incs a). b) y e) del punto tres de este tema, sin que la responsabilidad exceda de la participación que tenian en el capital social de la sociedad durante el periodo oa [a fecha de que se trate. Las sociedades que, debiendo inscribir en el registro o libro de acciones o partes sociales a sus socios o accionistas, inscriban a personas físicas o morales que no comprueben haber retenido y enterado, en caso de que asi proceda, el impuesto sobre la renta causado por el enajenante de tales acciones o panes sociales o, en su caso, haber recibido copia del dictamen respectivo. Las sociedades escindidas, por las contribuciones causadas en relación con la trasmisión de los activos, pasivos y de capital trasmitidos por la escindente, así como por las contribuciones causadas por esta última con anterioridad a la escisión, sin que la responsabilidad exceda del valor del capital de cada una de ellas al momento de la escisión. Las empresas residentes en México o los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en e! país, por el impuesto que se cause por et otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y por mantener inventarios en territorio nacional para ser transformados o que ya hubieran sido transformados en los términos del art lO de la Ley del impuesto al activo, hasta por el monto de dicha contribución. Las personas a quienes residentes en el extranjero les presten servicios personales subordinados o independientes, cuando éstos sean pagados por residentes en el extranjero hasta el monto del impuesto causado. La sociedad que administre o los propietarios de los inmuebles afectos al servicio turístico de tiempo compartido prestado por residentes en el extranjero, cuando sean panes relacionadas en los términos de los arts M-A y 74 de la Ley del impuesto sobre la renta, hasta por e! monto de las contribuciones que se omitan. Los asociados, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relación con [as actividades realizadas por el asocíante mediante la asociación en participación, cuando tenian tal calidad, en [a parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada por los bienes de la misma, siempre que la asociación en participación incurra en· cualquiera de los supuestos a que se refieren los incs a), b) y e) de [a fracc IIJ de este articulo, sin que la responsabilidad exceda de la aportación hecha a la asociación en participación durante el periodo o a la fecha de que se trate.
Responsabilidad de personas físicas empresariales En cuanto a este tema. el CFF dispone lo siguiente: Los contribuyentes obligados al pago del Impuesto sobre la renta en los términos del Titulo IV. Capitulo VI. Sección 1, de la Ley del impuesto sobre la renta. serán responsables por las contribuciones que se hubieran causado en relación con sus actividades empresariales hasta por un monto que no exceda del valor de los activos afectos a dicha actividad, y siempre que
342
INCUMPUMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
cumplan con todas las obligaciones a que se refieren los articulas 112, 112-A Y 112-6 del ordenamiento antes citado.
Transformación de la obligación formal de retención o recaudación en obligación de pago Es natural que la obligación de retención o recaudación se transforme en una obligación de pago; de no ser así, los sujetos encargados de esa obligación no lo harían, pues sabrian que esa omisión no les depararía ninguna consecuencia jurídica. Por esta razón, como ya se destacó, el art 26, fracc 1, del Código Fiscal de la Federación dispone que son responsables solidarios los retenedores y las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudar contribuciones a cargo de los contribuyentes, hasta por el monto de dichas contribuciones.
Derecho a repetir contra el contribuyente La circunstancia de que en un momento determinado el responsable solidario pague una contribución a cargo del sujeto pasivo principal no implica que aquél sufra en última instancia un impacto económico en su patrimonio que no pueda resarcir, pues tiene la acción civil para repetir en contra del obligado principal de la relación jurídico-impositiva.
5.2.3 Responsabilidad por infracción administrativa El poder sancionador de la administración pública en materia impositiva puede ser ejercido de dos maneras; la primera con sanciones por infracciones administrativas, y la segunda en aplicación de penas por actos u omisiones tipificadas como delitos fiscales.
Concepto de infracción y sus clasificaciones Infracción es una consecuencia al incumplimiento de la norma impositiva y que trae aparejeda una sanción. Asl, se dice que si A es, debe ser B y que si B no es, debe ser C. de modo que C es una sanción. Ésta representa una presión pstcológíca y una amenaza para provocar el cumplimiento del derecho. Eduardo Garcia Maynes define 12 sanción como la "consecuencia jurídica que el íncumplimiento de un deber produce en relación con el obligado". Al imponer sanciones, el fisco no busca recaudar, sino castigar a los infractores y ejemplificar a los demás contribuyentes acerca de los efectos nocivos que pueden sufrir si también violentan el régimen impositivo.
Caracteres de la responsabilidad por infracciones fiscales Margarita Lomeli Cerezo/ señala los siguientes caracteres de la responsabilidad por infracciones fiscales:
2 Margarita Lomeli Cerezo.
Derechojiscal represivo. Pcrtúa. México. 1979. pag 28.
5.2Responsabilidad originada por el incumplimiento
343
1. Para que exista dicha responsabilidad, debe haber violación de una norma de derecho tributario. 2. La violación tiene siempre un carácter de derecho público, aunque no se produzca un daño concreto para el fisco, porque la norma violada es de derecho público y su transgresión afecta el orden jurídico tributario, que existe en razón de necesidades e intereses públicos, fundamentalmente que el Estado cuente con los recursos indispensables para atender los gastos públicos. 3. La responsabilidad derivada de una infracción fiscal comprende no sólo la obligación de reparar el daño causado al fisco, o sea el pago de los impuestos o derechos y los recargos correspondientes, sino la de sufrir la pena, multa, clausura, suspensión de actividades, etcétera. 4. Se origina por dolo o culpa, reales o al menos presuntos, del infractor, sin que sea admisible, como regla general, la responsabilidad objetiva. s. En principio, la responsabilidad es personal, aunque se admiten excepciones que se basan en ciertas presunciones de culpabilidad, por instigación o complicidad, derivadas de las relaciones especiales entre el responsable directo y otras personas.
Clasificación de las infracciones Las infracciones, faltas o contravenciones a las disposiciones fiscales se pueden dividir en dos especies: a) Las infracciones administrativas, las cuales son determinadas o sancionadas por
la autoridad administrativa y tienen como sanción penas distintas de la privación de la libertad. b) Delitos fiscales, que se refieren a la acción u omisión sancionadas con pena privativa de la libertad. Otras clasificaciones son como sigue: a) Infracciones que producen un perjuicio económico, por ejemplo: no pagar un im-
puesto. b) Infracciones en las cuales no existe perjuicio económico, no se presentan decla-
raciones informativas. e) Infracciones dolosas o culposas. En las primeras hay la voluntad de violentar la norma fiscal y en las segundas no. d) Infracciones sustantivas y formales. En las primeras se vulnera una norma flscal principal y las segundas únicamente se refieren a infracciones de los deberes formales que tiene que cumplir el sujeto pasivo de la relación jurtdíco-contríbutíva. e) Infracciones según los sujetos que,las realizan, cometidas por el sujeto directo o por un tercero. De conformidad con el Código Fiscal de la Federación, las infracciones administrativas en el ámbito fiscal se clasifican de la forma siguiente:
344
INCUMPLIMIENTO DE LAS CONTRIBUCIONES
Sanciones o multas
Infracciones CFF)
Art 80
CFF
2. Vinculadas con [a obligación de pagar las contribuciones, asi como de presentar declaraciones, solicitudes. avisos e inFormaciones o expedir constancias (art 81 CFFI
Art 82
CFF
3. Asociadas con la obligación de llevar contabilidad (art 83 CFF) 4. Relacionadas con las instituciones de crédito (art 84·A CFF)
Art 84
CFF
1.
Relacionadas con el registro Federal de contribuyentes (art 79
5. Referentes a los usuarios de los servicios y los cuentahabientes de las instituciones de crédito (art 84·C CFF) 6. Vinculadas con el íactoraje Financiero (art 84·E 7. Relacionadas con las casas de bolsa
(art
CFF)
84·G CFFI
8. Asociadas con las Facultades de comprobación (art 85 9. ReFerentes a los marbetes y precintos (art 86·A CFF)
CFF)
10. Relacionadas con la garantía del interés Fiscal (art 86·C
CFF)
11. Vinculadas con los Fabricantes, productores o envasadores de bebidas alcohólicas Fermentadas, cerveza. bebidas refrescantes y tabacos labrados (art 86-E CFF) 12. Concernientes a los Funcionarios publicas (art 87
CFF)
13. Relacionadas con responsabilidades de terceros (art 89 14. Vinculadas con los dictámenes Fiscales (art 91·A CFF)
CFF)
Art 84·B Art 84·D
CFF
Art 84·F
CFF
Art 84·H
CFF
CFF
Art 86 CFF Art 86-B CFF Art 86·D CFF Art 86-F CFF
Art 88
CFF
Art 90
CFF
Art 91-B CFF
Multas En relación con las multas. el art 70 del Código Fiscal de la Federación señala que la aplicación de las multas. por infracción a las disposiciones fiscales. se hará independientemente de que se exija el pago de las contribuciones respectivas y sus demás accesorios, así como de las penas que impongan las autoridades judiciales cuando se incurra en responsabilidad penal.
Mullas. Son impugnables por vicios propios. El hecho de que se consienta la resolución determinante de impuestos omitidos no implica conformidad con el proveído sancionado que tiene como antecedente aquella resolución, toda vez que se puede reclamar la sanción por vicios propios en que se hubiera incurrido al emitir el proveído, si bien ya no puede cornbatirse por vicios de la liquidación que le dio origen. Revisión núm 76/78. Resuelta en sesi6n del 23 de agosto de 1978, por unanimidad de nueve votos. Revisión núm 328/77. Resuelta en sesión del 6 de octubre de 1978, por unanimidad de nueve votos. Revisión núrn 617/77. Resuelta en sesión del 14 de marzo de 1979. por unanimidad de ocho votos. jurisprudencia núm 56.
TFF,
segunda época, mayo-junio de 1980. revista núm 12, pág 34.
5.2Responsabilidad originada porel incumplimiento
345
Multas. No quedan consentidaspor consentirse el cobro por omfslones de impuestos. El hecho de que un particular haya consentido que se le fincaran diferencias por concepto de ímpuestos omitidos no implica de ninguna manera que se tengan que estimar consentidas las multas que por ese motivo (omisión de impuestos) se le impongan. Pues, en primer lugar. es posible que el monto del impuesto cobrado haga pensar al causante que no le conviene envolverse en los gastos y molestias de un procedimiento judicial. y que ante el monto de las multas piense de diferente manera. En segundo lugar, es posible legalmente que esté dispuesto a consentir, aunque lo estime injusto, el cobro del impuesto. pero no esté dipuesto a aceptar la calidad de infractor que de tales o cuales normas se le imputa, con peligro de estimarlo reincidente en un caso futuro. En tercer lugar. las circunstancias que determinan la aplicabilidad de la multa no son siempre las mismas que determinan el cobro del impuesto omitido, puesto que entre aquéllas pueden apreciarse actos que impliquen conducta positívamente dolosa. lo que no es necesario tratándose de omisión del pago y, entre otras cosas. el monto de las multas puede ser discutible, atentas las circunstancias del caso y las normas que regulan su imposición. En consecuencia, el que se consienta pagar el impuesto que las autoridades dicen omitido no implica necesariamente, y sin más consideración. que tengan que estimarse consentida (o acto derivado de acto consentido) la imposición de la multa relativa a la omisión apuntada. Amparo en revisión núm 533/69 (740/59). El Famoso 33. S.A.. 9 de octubre de 1972, unanimidad de votos. Amparo directo núm 440/72. Cítricos de Colima, S.A., 8 de enero de 1973, unanimidad de votos. Revisión fiscal núm 4/74. Secretaría de Hacienda y Crédito Público. 9 de obríí de 1974, unanimidad de votos. Amparo directo núm 704/74. Leonardo Padilla Sánchez, 13 de noviembre de 1974, unanimidad de votos. Amparo directo 384/74. Cía. Opemdora de Teatros, S.A., 10 de diciembre de 1974. unanimidad . de votos. Jurisprudencia núm 10. informe 1975. tercera parte, SCjN, Colegiados. Primer Circuito. Primer Tribunal. séptima época. pág 38.
Asimismo, ese precepto establece diversas reglas: en cuanto a la actualización de multas. el ajuste de cantidades fraccionadas, la reducción de pequeños contribuyentes, la modificación de sanciones, la fundamentación y motivación de los proveidos sancionadores, la reducción del 20 % de la multa, y el aumento y disminución de multas.
Actualización de multas Cuando las multas no se paguen en la fecha establecida en las disposiciones fiscales, el monto de las mismas se actualizará desde el mes en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe, en los términos del art 17-A del Código Fiscal de la Federación.
Ajuste de cantidades fraccionadas Para efectuar el pago de las cantidades que resulten en los términos del artículo señalado, éstas se ajustarán de conformidad con el penúltimo párrafo del art 20 del CFF.
346
INCUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
Reducción de pequeños contribuyentes Las multas establecidas en porcentajes o en cantidades determinadas entre una minima y otra máxima. que se deban aplicar a los contribuyentes cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hayan excedido de SI 000 000.00 se considerarán reducidas en un 50 %. salvo que en el precepto en que se establezcan se señale expresamente una multa menor para estos contribuyentes. [Cantidad actualizada a enero de2001: $1 240 008. 98.J Modificación de sanciones Cuando la multa aplicable a una misma conducta infraccionada sea modificada posteriormente mediante reforma al precepto legal que la contenga. las autoridades fiscales aplicarán la multa que resulte menor entre la existente en el momento en que se cometió la infracción y la multa vigente eh el momento de su imposición'. . Fundamentación y motivación de los proveídos sancionadores Por otro lado. el art 75 del Código Fiscal de la Federaci6n establece que las autoridades fiscales. al imponer multas por la comisión de las infracciones señaladas en las leyes fiscales. incluidas ias contribuciones al comercio exterior. deberán fundar y motivar sus resoluciones y tomar en cuenta las agravantes previstas en las fraccs l. 11, 111 Y IV del citado precepto legal. También se indica en la fracc V que cuando por un acto o una omisión se infrinjan diversas disposiciones fiscales a las que correspondan varias multas. sólo se aplicará la correspondiente a la infracción cuya multa sea mayor. Pero. a la vez se señala que se trata de la presentación de declaraciones o avisos. cuando por diferentes contribuciones se deba presentar una misma forma oficial o se omita hacerlo por alguna de ellas, se aplicará una multa por cada contribución no declarada u obligación no cumplida.
Sanciones administrativas y sus clasificaciones Las sanciones administrativas se pueden clasificar como sigue: • • • • •
Multa. Arresto. Clausura. Suspensión de actividades. Confiscación de bienes.
Pago de multas por el infractor en autocorrección fiscal En los términos 'del art 76, quinto párr, del Código Fiscal de la Federación, el pago de las multas a que se refiere la fracc I de ese precepto podrá efectuarlo de modo total o parcial
5.2Responsabilidad originada porel incumplimiento
347
el infractor sin necesidad de que las autoridades dicten resolución al respecto, utilizando para eilo ias formas especiales que apruebe la Secretaria de Hacienda y Crédito Público. Fundamentacl6n y motivacl6n de una multa. Existe vlolad6n material cuando no se satisfacen de-
bidamente dichos requisitos. Para que una multa esté debidamente fundada y motivada, la autoridad sancionadora debe precisar la infracción que la origina, expresando el precepto legal infringido, resultando indispensable invocar las fracciones y, en su caso, los párrafos que prevean la hipótesis en que se ubica al infractor, cuando la norma establece diversas situaciones jurídicas; asimismo, debe especificar con claridad la conducta infractora que se adecue a la norma que considera violada. Juicio núm 315/89. Sentencia del 29 de mayo de 1989, por unanimidad de votos. Magistrada instructora: María del Consuelo Villa/abas DI1iz. Secretario: Ángel Espinosa Rincón. RTFF,
tercera época, año li, núm 20. agosto de 1989, p6g 54,
Desvío de poder. Debe ser probado por el particular. De acuerdo con el Código Fiscal de la Federación de 1967, el desvío de poder sólo puede producirse cuando el monto de la multa impuesta no guarda proporción con las condiciones económicas del infractor, pero en todas estos casos corresponde al actor acreditar de manera fehaciente que se encuentra compren-
dido dentro de alguno de los supuestos señalados. Ahora bien, si el actor solamente impugna las multas que le fueron impuestas por excesivas, pero no aparta prueba alguna que de-
muestre la desproporcionalidad entre su capital en giro y el monto de las multas aludidas, así como tampoco que éstas hayan sido aplicadas por la autoridad fuera de los términos y en cantidad superior a lo establecido por la ley, no se puede concluir que la autoridad incurrió en desvío de poder. Revisión núm 8J4/83. Resuelta en sesión del 27 de marzo de 1984, por mayoria de siete votos y uno más con los puntos resolutivos. Revisión núm 802/82. Resuelta en sesión del 26 de octubre de 1984. por unanimidad de seis votos. Revisión núm 724/83. Resuelta en sesión del 13 de marzo de 1985. por unanimidad de nueve votos. (Texto aprobado en sesión del 16 de julio de 1985,) .:
RTFF,
año VII, núm 67. julio de 1985. pág 10.
Multa mínima. La circunstancia de -I~e no se razone su Imposicl6n no viola garantías. Cuando la autoridad sancionadora, haciendo uso de su arbitrio, estima justo imponer la multa míni-
ma contemplada en la ley tributaria aplicable, ello determina que el incumplimiento de los elementos para la individualización de esa sanción pecuniaria, como lo son: la gravedad de la infracción, la capacidad económica del infractor, la reincidencia de éste, etc., resulte irrelevante y no cause violación de garantías que amerite la concesión del amparo, toda vez que tales elementos sólo deben tomarse en cuenta cuando se impone una multa mayor, pero no cuando se aplica la mínima, pues es inconcuso que legalmente no podría imponerse una menor de ésta.
-. Semanario Judicia/ de la Federación, novena época, t llí, Segundo Tribunal Colegiado del Decimotercer Circuito. junio de 1996, pdg 875,
Motivacl6n, Carece de ella la resolución que se basa en un procedimiento de ínvesttgacíén viciado que culmln6 con el ofido de observaciones que le antecedíé, Si la actora niega que se le hu-
biese notificado un oficio de solicitud de documentación, que forma parte del procedimiento de invetigación que culminó con el oficio de observaciones base de la resolución contrnvertida, la autoridad debió probar lo contrario, es decir, que sí le fue notificado dicho oficio a
348
INCUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
la actora, porque al no hacerlo debe considerarse que la resolución no satisface los requisi-· tos previstos en el art 16 constitucional. Juicio núm 031/87. Sentencia del!? de junio de 1988, por unanimidad de votos. Magistrado instructor: Jaime Marlínez Franco. Secretaria: Edna Arocely Cantú Escobar. RTFF, tercero época, año 1, núm 9, septiembre de 1988, pdg 61.
Monto de una sanción. Su motivación debe consistir en detenninadones específicas relativas allntractor y no en expresiones genéricas. Del análisis cuidadoso del artículo 27 del Código Fiscal en relación con el artículo 16 constitucional, se deduce que cuando una infracción debe sancionarse con una multa que puede determinarse entre un mínimo y un máximo, si se impone más del mínimo la autoridad debe motivar la cuantificación hecha, atendiendo a las reglas que consigna el artículo 27 citado, o sea, a la gravedad o levedad de la infracción y a los atenuan-
tes o agravantes que hubieran concurrido en su comisión, debiendo entenderse que la motivación respectiva, especialmente si se toma en cuenta que se trata de una materia sancionadora administrativa, debe consitir en manifestaciones específicas que en farma indubitable e individualizada se refieran al infractor y a las circunstancias que se tomaron en cuenta. Revisión núm 190/79. Resuelta por unanimidad de ocho votos. Sesión del 15 de febrero de 1980. Revisión núm 492/79. Resuelta por unanimidad de ocho votos. Sesión del 15 de febrero de 1980. Revisión núm 243/79. Resuelta por unanimidad de ocho votos. Sesión del 15 de febrero de 1980. (Texto aprobado en sesión del 18 de julio de 1980.) RTFF,
año
tu, núms
13·15, julio-diciembre de 1980, pág 45.
Multas. Carecen de motivación los proveídos en que se Imponen si se sustentan en una resolu-
ción que liquida Impuestos y que no ha sido notificada. Cuando en el proveído por el que se impone una multa a un particular aparezca que tiene su motivación en una resolución en la
que se hace una liquidación de impuestos que no le ha sido notificada, debe declararse la nulidad de la resolución sancionadora por carecer del requisito de motivación señalado en el artículo 16 constitucional. Revisión núm 809/78/9303/77. Resuelta por unanimidad de seis votos. Sesión del 8 de junio de 1979. Revisión núm 773/77/593/76. Resuelta por unanimidad de ocho votos. Sesión del 22 de junio de 1979. Revisión núm 339/78/4565/77. Resuelta por unanimidad de siete votos. Sesión del 22 de agosto de 1979. RTFF,
año ll, núm 9, noviembre-diciembre de 1979, pág 47.
Mullas fiscales. Debe declararse la nulidad del proveido en que se imponen si previamente se ha nulificado la resolución en la que se determina el crédito cuya omistón dio lugar a la sanción. Cuando se demuestre en el juicio de nulidad que ha sido definitivamente anulada la resolución
en la que se determina un crédito cuya omisión dio lugar a la sanción impuesta en el
proveído impugnado, debe declararse la nulidad de éste en razón de que al ser resoluciones conexas, al anularse la que sirve de fundamento a la que impone la sanción, ésta resultará
violatoria del artículo 16 constitucional por indebida fundamentación y motivación. Revisión núm 38777/9583/76. Resuelta por unanimidad de siete votos. Sesión del 4 de mayo de 1979. Revisión núm 1088/78/3672/78. Resuelta por mayoria de seis votos a favor y uno más con los puntos resolutivos. Sesión del 16 de mayo de 1979. Revisión núm 407178/13702/77. Resuelta por mayoría de siete votos a favor y uno más con los puntos resolutivos. Sesión del 7 de junio 1979. RTFF,
año II. núm 9, noviembre-diciembre de 1979, pág 35.
5.2Responsabilidad originada por el incumplimiento
349
Multas carentes de fundamentaclón y motivaclón. El Tribunal Fiscal no puede establecer su cuantia. Si bien es cierto que el artículo 230 del Código Fiscal de lo Federación de 1967 establecía que las Salas del Tribunal indicarían los términos conforme a los cuales debía dictar su nueva resolución la autoridad, también lo es que tal atribución de las Salas no debe entenderse en el sentido de fijar el monto de una sanción cuando declaren la nulidad de una resolución en la cual se impone una multa cuya cuantía no se encuentre debidamente motivada, toda vez que la autoridad está en posibilidad de dictar una nueva resolución debidamente fundada y motivada; por tanto, las Salas de este Tribunal sólo deben declarar la nulidad de la resolución impugnada para el efecto de que se dicte una nueva resolución y no fijar el monto de la sanción. Revisión núm 459/83. Resuelta en sesión del 11 de agosto de 1983, por unanimidad de seis votos. Revisión núm 76/83. Resuelta en sesión del 8 de febrero de 1985, por unanimidad de seis votos. Revisión núm 730/83. Resuelta en sesión del 15 de febrero de 1985, por unanimidad de seis votos. (Texto aprobada en sesión del 7 de mayo de 1985.) RTFF.
año VI, núm 65, mayo de 1985, pág 894.
Multas. Fundamentación y motivaciónde su monto. En la fracción I del artículo 37 del Código Fiscal de la Federación (1967) se establecen las pautas que deben tomarse en cuenta para la cuantificación de las sanciones, como son: la importancia de la infracción, las condiciones económicas del causante y la conveniencia de destruir prácticas establecidas para evadir la prestación fiscal, así como para infringir las disposiciones legales o reglamentarias; por tanto, si en el proveído en el que se impone la sanción, que debe ser apreciado en su integridad, se asientan los hechos que revelan la gravedad en la infracción por el monto de los ingresos omitidos, así como también los elementos con base en los cuales la autoridad calificó de buena la situación económica del infractor. al considerar la magnitud de las operaciones realizadas por el contribuyente, el proveído se encuentra debidamente fundado y motivado por lo que hace a la cuantificación. Revisión núm 714/82. Resuelta en sesión del 13 de agosto de 1985, por unanimidad de ocho votos. Revisión núm. 1766/81. Resuelta en sesión del 7 de febrero de 1984. por unanimidad de ocho votas. Revisión núm 1661/84. Resuelta en sesión del 30 de septiembre de 1985. por mayoría de siete votos a favor y dos en contra. Jurisprudencia núm 231. Segunda época, TFF. Revista núm 70, octubre de 1975, pág 300.
Multas Impuestas con Fundamento en el artículo 86 del CódIgo FIscal de la Federadón. No requieren considerar la capacidad económica del Infractor. De la interpretación sistemática de los artículos 85-86 del Código Fiscal de la Federación se deduce que las multas impuestas por infracciones cometidas con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación del cumplimiento de obligaciones fiscales no requieren para su cuantificación considerar la capacidad económica del infractor, pues la segunda de las disposiciones legales mencionadas establece un parámetro para fijar el monto de la multa. otorgando a la autoridad sancionadora la facultad discrecional para determinar el importe de la misma; por tanto, la multa que impone el monto máximo no es vilatoria de garantías individuales cuando se sustenta en la gravedad de la infracción cometida, como sucede cuando transcurre con exceso el plazo adicional concedido al contribuyente para proporcionar la información solicitada. sin que haya cumplido tal requerimiento. Semanario Judicial de la Federación, novena época, t IV. Segundo Tribunal Colegiado del Sexto Circuito. septiembre de 1996. pág 675.
350
INCUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
Multas. RequJsitos constitucionales que deben cumpIlr.
Para considerar que una multa im-
puesta a un particular cumple con lo establecido por los artículos 16 y 22 constitucionales debe satisfacer ciertos requisitos; a juicio de esta Sala Superior se debe concluir que son los
siguientes: 1. Que la imposición de la multa esté debidamente fundada, es decir, que se exprese con precisión el precepto legal aplicable al caso. Il, Que la misma se encuentre debidamente motivada. señalando con precisión las circunstancias especiales. razones particulares o causas inmediatas que se hayan tenido en consideración para la imposición de la multa, debiendo existir adecuación entre los motivos aducidos y las normas aplicables. es
decir, que en el caso concreto se configure la hipótesis normativa. Ill. Que para evitar que la multa sea excesiva se tome en cuenta la gravedad de la infracción, esto es, el acto
ti
omisión
que haya motivado la imposición de la multa, así como la gravedad de, los perjuicios ocasionados a la colectividad, la reincidencia y la capacidad económica del sujeto sancionado. IV. Que tratándose de multas en las que la sanción puede variar entre un mínimo y un máximo, se invoquen las circunstancias y las razones por las que se considere aplicable al caso concreto el mínimo, el máximo o cierto monto intermedio entre los dos. Revisión núm 2645/82. Resuelta en sesión del 6 de septiembre de 1983, por unanimidad de seis votos. Revisión núrn 275/80. Resuelta en sesión del 12 de febrero de 1985. por mayorla de seis votos,.y uno en contra. Revisión núm 1244/79. Resuelta en sesión del 19 de agosto de 1987, por unanimidad de ocho votos. (Texto aprobado en sesión del 24 de agosto de 1987.) RTFF.
año IX, núm 92, agosto de 1987, pág 185.
Multas. La autoridad nene arbitrio para tlJar su monto cuando la ley señala el mínimo y el máximo de las mismas. Siempre que una disposición legal señala el mínimo y el máximo de una multa que debe aplicarse a determinada infracción, la autoridad goza de arbitrio para fijar el monto de la misma y, si bien el artículo 37, fracción 1, del Código Fiscal de la Federación (1967) señala algunos de los criterios que deben justificar dicho monio cuando establece que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, al imponer la sanción que corresponda, tomará en cuenta la importancia de la infracción, las condiciones del causante y la conveniencia de destruir prácticas establecidas, tanto para evadir la prestación fiscal, cuanto para infringir en cualquier otra forma las disposiciones legales o reglamentarias, estas circunstancias constituyen lineamientos genéricos que la autoridad no debe ignorar, pero que habrá de adecuar al caso concreto, tomando en consideración las carac-
terísticas peculiares y especificas de éste, que pueden comprender otros elementos no mencionados explícitamente en la disposición citada, ya que del texto de la misma no se desprende que la intención del legislador haya sido convertir la aplicación de las sanciones en una facultad reglada, sino sólo dar una pauta de carácter general que la autoridad debe seguir a fin de que la sanción que imponga esté debidamente motivada, y si el sancionado no lo considera así, toca a él impugnar concretamente las razones dadas por la autoridad y demostrar que las mismas son inexistentes o inadecuadas para apoyar la cuantificación dela sanción impuesta. Revisión núm 84/84. Resuelta en sesión del 24 de agosto de 1984, por unanimidad de seis votos. Revisión núm 489/84. Resuelta en sesión del 12 de junio de 1985, por unanimidad de siete votos. Revisión núm 768/84. Resuelta en sesión del 18 de septiembre de 1985, por unanimidad de siete votos. Jurisprudencia núm 234, noviembre de 1985, Revista núm 71,
TFF, segunda
época. pág 421.
5.2Responsabilidad originada porel incumplimiento
351
Reducción dellZO% de la multa En el caso de que la multa se pague dentro de los 45 días siguientes a la fecha en que se notifique al infractor la resolución por la cual se le imponga la sanción, la multa se reducirá en un 20% de su monto, sin necesidad de que la autoridad que la impuso dicte nueva resolución. Lo dispuesto en esta fracción no será aplicable tratándose de la materia aduanera y cuando se den los supuestos previstos en el art 77 fracc 11, inc b) y 78 del Código Fiscal de la Federación.
Otras reducciones de multas Tratándose de la omisión en el pago de contribuciones debido ai incumplimiento de las obligaciones previstas en ios arts 64-A y 74. penúltimo párr de la Ley del impuesto sobre la renta, las multas serán un 50 % menores de lo previsto en las fraccs I y 11 del art 76 del Código Fiscal de la Federación. . En el caso de pérdidas. cuando se incumpla con lo previsto en los citados artículos. la multa será del 15% al 20 % de la diferencia que resulte cuando las pérdidas fiscales declaradas sean mayores a las realmente sufridas. Lo previsto en este párrafo será aplicable siempre que se haya cumplido con las obligaciones previstas en los arts 58, fracc XIV y 112, fracc XII de la Ley del impuesto sobre la renta.
Reducción del 100% de la multa En los términos del art 70-A del Código Fiscal de la Federación. cuando con motivo del ejercicio de facultades de comprobación las autoridades fiscales hubieren determinado la omisión total o parcial del pago de contribuciones. sin que éstas incluyan las retenidas, recaudadas o trasladadas.. el infractor podrá. solicitar los beneficios que ese articulo otorga, siempre que declare bajo protesta de decir verdad que cumple todos los síguíentes requisitos: l. Haber presentado los avisos, declaraciones y demás información que establecen las disposiciones fiscales, correspondientes a sus tres últimos ejercicios fiscales. 2. Que no se determinaron diferencias a su cargo en el pago de impuestos y accesorios superiores al 10%, respecto de las que hubiera declarado o que se hubíeran declarado pérdidas fiscales mayores en 10% a las realmente sufridas. en caso de que las autoridades hubieran ejercido facultades de comprobación respecto de cualquiera de los tres últimos ejercicios fiscales. 3. En el caso de que esté obligado a dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado u opte por hacerlo, en los términos de los arts 32·A y 52 del CFF. no se hubieran observado omisiones respecto al cumplimiento de sus obligaciones. o habiéndose hecho éstas, las mismas hubieran sido corregidas por el contribuyente. 4. Haber cumplido los requerimientos que. en su caso, le hubieren hecho las autoridades fiscales en los tres últimos ejercicios fiscales.
352
INCUMPUMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
5. No haber incurrido en alguna de ias agravantes a que se refiere ei art 75 del CFF al momento en que las autoridades fiscales impongan la multa. 6. No estar sujeto al ejercicio de una o varias acciones penales, por delitos previstos en la legislación fiscal o no haber sido condenado por delitos fiscales. 7. No haber solicitado en los últimos tres años el pago a plazos de contribuciones retenidas, recaudadas o trasladadas. Las autoridades fiscales, para verificar [o anterior, podrán requerir al infractor, en un plazo no mayor de veinte dias posteriores a la fecha en que hubiera presentado la solícitud a que se refiere este articulo, los datos, informes o documentos que considere necesarios. Para tal efecto, se requerirá al infractor a fin de que en un plazo máximo de quince dias cumpla con lo solicitado por las autoridades fiscales, apercibido que de no hacerlo dentro de dicho plazo, no será procedente la reducción a que nos hemos referido. No se considerará que las autoridades fiscales inician el ejercicio de sus facultades de comprobación cuando soliciten los datos, informes y documentos a que se refiere este párrafo, pudiendo ejercerlas en cualquier momento. Las autoridades fiscales, una vez que se cercioren que el infractor cumple con los requisitos a que se refiere el art 70-A del Código Financiero del Distrito Federal, reducirán el monto de las multas por infracción a las disposiciones fiscales en 100 % Y aplicarán la tasa de recargos por prórroga determinada conforme a la Ley de ingresos de la Federación por e! plazo que corresponda. La reducción de la multa y la aplicación de la tasa de recargos a que nos referimos se condicionará a que el adeudo sea pagado ante las oficinas autorizadas, dentro de los 15 días siguientes a aquel en que se le haya notificado la resolución respectiva. Sólo procederá la reducción respecto de multas firmes o que sean consentidas por el infractor y siempre que un acto administrativo conexo no sea materia de impugnación, así como respecto de multas determinadas por el propio contribuyente. Se tendrá por consentida la infracción o, en su caso, la resolución que determine las contribuciones, cuando el contribuyente solicite la reducción de multas a que se refiere este articulo o la aplicación de la tasa de recargos por prórroga. Lo previsto en el articulo 70-A del CFF no constituye instancia y las resoluciones que se emitan por la autoridad fiscal no podrán ser impugnadas por los particulares.
Aumento
y disminución de multas
Aquí resulta aplicable lo dispuesto por el art 77 del Código Fiscal de la Federación, el cual dispone que en los casos del art 76 del citado ordenamiento legal, las multas se aumentarán o disminuirán conforme a las reglas siguientes: Se aumentarán: 1. El 20% por reincidencia o infracción continuada. 11. El 60% por falsificación en contabilidad a otros agravantes. 111. El 50% por omisión en retenciones o recaudaciones. Se disminuirán: 1. El 20% por pagar en 45 días las multas del 70% al 100%.
5.2Responsabilidad originada porel incumplimiento
353
Cuando la comisión de una o varias infracciones origine la omisión total o parcial en el pago de contribuciones incluyendo las retenidas o recaudadas, excepto tratándose de contribuciones al comercio exterior, y sea descubierta por las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus facultades, se aplicarán ias siguientes multas: 1. El 50 % de las contribuciones omitidas, actualizadas, cuando el infractor las pague junto con sus accesorios antes de la notificación de la resolución que determine el monto de la contribución que omitió; 11. Del 70% al 100% de las contribuciones omitidas, actualizadas, en los demás casos. Si las autoridades fiscales determinan contribuciones omitidas mayores que las consideradas por el contribuyente para calcular la multa en los términos de la fracción 1de dicho articulo, aplicarán el porcentaje que corresponda en los términos de la fracc 11 sobre el remanente no pagado de las contribuciones. El pago de las multas en los términos señalados en el párrafo anterior se podrá efectuar en forma total o parcial por el infractor sin necesidad de que las autoridades dicten resolución al respecto, utilizando para ello las formas especiales que apruebe la Secretaria de Hacienda y Crédito Público. También se aplicarán las multas a que se refiere el art 76 de CFF cuando las infracciones consistan en devoluciones, acreditamrentos o compensaciones, indebidos o en cantidad mayor de la que corresponda. En estos casos las multas se calcularán sobre el monto del beneficio indebido actualizado desde el mes en que se obtuvo dicho beneficio, hasta aquel en que las autoridades fiscales dicten resolución en la que apliquen la multa, o bien, hasta el mes en que el infractor efectúe el pago de la misma, cuando éste se realice en los términos del párrafo anterior. Ello sin perjuicio de lo dispuesto en el segundo párr del an 70 del Código Fiscal de la Federación. Cuando se declaren pérdidas fiscales mayores a las realmente sufridas, la multa será de 30% a 40% de la diferencia que resulte entre la pérdida declarada y la que realmente corresponda, siempre que el contribuyente la hubiere disminuido total o parcialmente de su utilidad fiscal. En caso de que aún no se hubiere tenido oportunidad de disminuirla, la multa será de 20% a 30% de dicha diferencia. En el supuesto de que la diferencia mencionada no se hubiere disminuido habiendo tenido la oportunidad de hacerlo, no se impondrá la multa a que se refiere este párrafo, hasta por el monto de la diferencia que no se disminuyó. Lo dispuesto para los dos últimos supuestos se condicionará a la presentación de la declaración complementaria que corrija la pérdida declarada. Tratándose de la omisión en el pago de contribuciones debido al incumplimiento de las obligaciones previstas en los arts M-A y 74, penúltimo párr de la Ley del impuesto sobre la renta, las multas serán 50 % menores de lo previsto en las fraccs 1 y 11 de este articulo. En el caso de pérdidas, cuando se incumpla con lo previsto en los artículos citados, la multa será de 15 % al 20 % de la diferencia que resulte cuando las pérdidas fiscales declaradas sean mayores a las realmente sufridas. Lo previsto en este párrafo será aplicable, siempre que se haya cumplido con las obligaciones previstas en los arts 58, fracc XIV y 112, fracc XII de la Ley del impuesto sobre la renta.
354
INCUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
Siempre que se omita el pago de una contribución cuya determinación corresponda a los funcionarios o empleados públicos o a los notarios o corredores titulados. los accesorios serán a cargo exclusivamente de ellos, y los contribuyentes sólo quedarán obligados a pagar las contribuciones omitidas. Si la infracción se cometiere por inexactitud o falsedad de los datos proporcionados por los contribuyentes a quien determinó las contribuciones, los accesorios serán a cargo de los contribuyentes. En cuanto a las multas, resultan aplicables las tesis siguientes: Multas.Constituyenun aédlto Oseallas impuestas con motivo dellncumplirnlento de una obligaetón Oseal. De conformidad con los artículos 20 y 30 del Código Fiscal de-la Federación, los ingresos que el Estado tiene derecho a percibir son esencialmente: a) contribuciones, clasificadas a su vez en impuestos. aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos; b) aprovechamientos, y el productos. De la definición que de cada uno de estos ingresos otor-
gan los propios preceptos legales se advierte que solamente las contribuciones y los aprove-
chamientos son debidos a la calidad de entidad de derecho público del Estado, en tanto que los productos derivan de la actividad del propio Estado, pero como entidad de derecho privado. Por tal razón, solamente respecto a las contribuciones y los aprovechamientos la ley ha establecido la causaci6n de recargos, sanciones, gastos de ejecución e indemnización por falta de pago oportuno, atribuyéndoles el carácter de accesorios de aquellos ingresos en que tienen su origen y haciéndoles partícipes de su naturaleza. Por otra parte, el art 40 del citado ordena-
miento legal define que son créditos fiscales" ... los que tenga derecho a percibir el Estado o sus organismos descentralizados que provengan de contribuciones, de aprovechamientos o de sus accesorios..." En ese orden de ideas, la' multa impuesta al quejoso "con motivo del incumplimiento de una obligación fiscal" sólo puede entenderse como accesorio de una contribución o de un aprovechamiento y, por ende, como un crédito fiscal. Segundo Tribunal Colegiado del Vigesimoprimer Circuito. Incidente en revisión 236/93. Operadora Hotelsa S.A de C.V. (Recurrente: Administrador Local juridico de Ingresos de la Secretaria de Hacienda y Crédito Público en Iguala, Guerrero), 7 de octubre de 1993. Unanimidad de votos. Ponente: Martiniano Bautista Espinoza. Secretario: Javier Cardoso Ch6vez. Semanario judicial de la Federación, octava época, Tribunales Colegiados de Circuito, t XII, diciembre, p6g 908.
Multas Ojas. Las leyes que las establecen. son inconstitucionales. Esta Suprema Corte ha estahlecido que las leyes, al establecer multas, deben contener las reglas adecuadas para que las autoridades impositoras tengan la posibilidad de fijar su monto o cuantía, tomando en cuen-
ta la gravedad de la infracción, la capacidad económica del infractor, la reincidencia de éste en la conducta que la motiva y, en fin, todas aquellas circunstancias que tiendan a individualizar dicha sanción, obligación del legislador que deriva de la concordancia de los arts 22 y 31, fracc IV, de la ConstituciÓn federal, el primero de los cuales prohíbe las multas ex-
cesivas, mientras el segundo aporta el concepto de proporcionalidad. El establecimiento de multas fijas es contrario a 'estas disposiciones constitucionales, por cuanto al aplicarse a todos por igual, de manera invariable e inflexible, propicia excesos autoritarios y tratamien-
to desproporcionado a los particuiares. Amparo en revisión 2071/93. Grupo de Consultores Metropolitanos, S.A. de C. v., 24 de abril de 1995. Unanimidad de 11 votos. Ponente: javentino V. Castro y Castro. Secretario: Indalfer Infante Gonzólez
5.2 Responsabilidad originada por el incumplimiento
355
Amparo directo en revisión 1763/93. Club 202. S.A. de C.v., 22 de mayo de 1995. Unanimidad de nueve votos. Ponente: Juan Diaz Romero. Secretaria: AngeJina Hernández Hernández. Amparo directo en revisión 866/94. Amado Ugarte Layo/a, 22 de moyo de 1995. Unanimidad de nueve votos. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Enrique Escobar Ánge/es. Amparo en revisión 900/94.¡avita Ganzá/ez Santona, 22 de mayo de 1995. Unanimidad de nueve votos. Ponente: Juan Diaz Romero. Secretario: Salvador Castro Zava/eta. Amparo en revisión 928/94. Comerkin, S.A. de C. v., 29 de mayo de 1995. Unanimidad de nueve votos. Ponente: Mariano Azuela Güitrón. Secretario: Francisco de Jesús Arreola Chávez. El Tribuna/ Pleno. en su sesión privado celebrada t;!l veinte de junio en curso, por unanimidad de 10 votos de los señores ministros, presidente en funciones Juventino v. Castro y Castro, Sergio So/va dar Aguirre Anguiano. Mariano Azuela Güitr6n. Juan Diaz Romero, Genaro David Góngora Pimentel. José de Jesús Gudiño Pe/ayo, Guillermo l. Ortiz Mayagoitia, Humberto Ramán Palacios, alga María Sánchez Cordero y luan N. Silva Meza; aprobó. con el número 10/1995 (90) la tesis de jurisprudencia que antecede, y determinó que Jos votaciones de los precedentes son idóneas para integrarla. México. D.F, Q veinte de junio de mil novecientos noventa y cinco.
Multas
De
acuerdo con lo establecido en el primer párrafo del artículo 76 del CódIgo FIscal de la Federación. sólo es procedente la aplicación de las sanciones mencionadas en dicho precepto cuando la o las infracciones que hayan causado la omisi6n total o parcial en el pago de contribuciones se descubran por las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus fa-
cultades de comprobación por lo que si en el dictamen de sus estados financieros el contribuyente manifiesta la omisión de cierta cantidad de las contribuciones a su cargo, no puede
aceptarse que sea procedente ia aplicación de las multas establecidas en el precepto en mención. toda vez que la comisión de las infracciones no se conoció como consecuencia de una
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INCUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
revisión practicada por la autoridad fiscal en los términos del artículo 42 del mismo ordenamiento legal en cita. lutcío núm 636/88. Sentencia del 22 de mayo de 1989, por unanimidad de votos. Magistrada instructora: Marfa Guadalupe GonzáJez de Uresti. Secretario: Alfredo Ortega Mora. RTFF,
tercero época, año IJI, núm 26, febrero de 1990, póg 54.
Multaspor contribucionesornlUdas. El contribuyente puede determinarlas. Del contenido de los párrafos segundo. quinto y sexto del artlculo 76 del Código Fiscal de 10 Federación se aprecia que el propio contribuyente sí puede determinar la multa que le corresponde pagar por contribuciones omitidas, cuando dicha omisión sea descubierta por las autoridades fiscales mediante el ejercicio de sus facultades de comprobación, pero antes de que se le notifique la resolución que determine el monto de la contribución que omitió, o sea, el crédito fiscal; beneficio que otorga el cuerpo legal referido: a fin de. que éstos se autocorrijan, obteniendo, por consiguiente, que la multa prevista por aquél sea más baja que la que les corresponderla si la autoridad fiscal determina mediante resolución el monto de las contribuciones omitidas. Semanario Judicial de la Federación, novena época. t IV; Primer 1TibunaJ Colegiado del Vigesimoprimer Circuito, septiembre de 1996, pág 674.
Multas adm1nlstraUvas. RetroacUvldad de la ley en beneflcio del Infractor. La infracción administrativa a las disposiciones legales debe sancionarse de acuerdo con la ley vigente en el momento en que se realice la conducta ilegal del sujeto transgresor, en aplicación exacta del principio de irretroactividad de la ley, consagrado en el artículo 14 de la Constitución; sin embargo, en esta materia resulta de explorado derecho la procedencia de la salvedad constitucional, la cual, para lograr su plena eficacia, depende de su cumplimiento por toda autoridad que sea competente para conocer de la infracción y de la imposición de sanciones correlativas, de manera que si una ley posterior a la fecha en que se cometió, reduce el monto de la sanción, incluso del mlnimo a imponer, debe aplicarse esta última, ya que es la que beneficia al gobernado. . Recurso de apelación núm 100(Al-/I-160/96/9481/95. Resuelto por 10 Segundo Sección de lo Solo Superior del Tribunal Fiscal de la Federación, en sesión del 16 de enero de 1997, por mayoría de tres votos a favor y dos en contra. Magistrado ponente: Luis Carballo Balvanera. Secretaria: Morfa de LourdesPérez Ocampo. (Tesis aprobado
en sesión del 6 de marzo de 1997)
Multas. Declaracionespresentadas por el contribuyente a requertmlento de la autoridad y fuera del plazo concedido. Si la autoridad sanciona al contribuyente con fundamento en el artículo 81, fracción 1 del Código Fiscal de la Federación, por haber presentado sus declaraciones a requerimiento de la autoridad y, posteriormente. vuelve a sancionar al mismo contribuyen. te, con fundamento en el artículo 82, fracción 1del citado código por haber cumplido el requerimiento fuera del plazo concedido, no se trata de dos multas por un mismo concepto, sino que los motivos que originan cada una de las sanciones son diferentes y ambos se encuentran previstos en el articulo 81 antes mencionado. Juicio núm 609/87. Sentencia del 19 de mayo de 1988, por unanimidad de votos. Magistrada instructora: Morfa Guadalupe González de Uresti. Sec~taria: Adriana Cabezut Uribe. RTFF,
.
tercera época, año l, núm 7, julio de. 1988, pdg 44.
Multas Improcedentes. Manlfestaciones extemporáneas (bebIdas a1cohóllcas). Si al quejoso se le impuso una multa por haber presentado extemporáneamente su solicitud de.revalidación,
5.2 Responsabilidad originada porel incumplimiento
357
es incuestionable que el artículo 89 de la Ley Federal del Impuesto de los Industrias del Azúcar, Alcohol, Aguardiente y Envosamiento de Bebidas Alcohólicas no puede servirle de fundamento. puesto que el concepto por el que se impuso aquella multa no se encuentra previsto en el dispositivo de que se trata. Ahora bien, en la ley de la materia no se encuentra prevista la infracción cometida por el quejoso. ni sancionada en forma alguna, y teniendo en
consideración que solicitó en forma espontánea la revalidación correspondiente, afirmación que no fue desvirtuada por las autoridades demandadas, y que no aparece de autos que la omisión haya sido descubierta por las autoridades responsables, ni que haya mediado requerimiento. visita, excitativa a (sic) cualquier otragestión efectuada por dichas autoridades, tendientes a descubrir tal omisión, este tribunal estima que en el caso se surte lo dispuesto por el artículo 37, fracción X, del Código Fiscal de la Federación. Amparo directo núm 40/74. Fidel Pérez Camacha, 13 de mayo de 1974, unanimidad de votos. Amparo directo núm 587/74. Enrique 7h'Va Quintero, 7 de enero de 1975. unanimidad de votos. Amparo directo núm 217/75. Mauro Celasio Mata Carda. 10 de junio de 1975, unanimidad de votos. Amparo directo núm 4/75. Consuelo Salinas Montoya, 11 de febrero de 1975, unanimidad de votos. Amparo directo núm 627/75. Esperanza Sánchez Maruri, 13 de enero de 1976, unanimidad de votos. Jurisprudencia núm 16, informe 1976, tercero parte, Colegiados, Primer Circuito. Primer Tribunal, séptima época, se». pág 50.
Mullas, mala fe exlgidapor el art 30 bIs de la Ley de amparo para la imposiciónde requisitos para presumirla respecto al art 224 del propio ordenamiento. De los artículos 30 bis y 224 de la Ley de amparo se puede desprender que el juzgador, para presumir la fe que exige el primero de tales preceptos al imponer las multas a las autoridades remisas que no cumplen con la obligación a que se contrae el último de los numerales citados, ha de observar dos requisitos: 1. Que se notifiquen oportunamente a las autoridades correspondientes los requerimientos, y 2. Que las autoridades no provean sobre el particular. Lo anterior porque la mala fe de las partes debe entenderse relacionada con la conducta procesal que las mismas observen durante el trámite del juicio de garantías, habida cuenta de que es el único dato objetivo que puede tomar en cuenta el juzgador para determinar si se conducen de buena o mala fe en un
procedimiento, lo que también facilita la defensa, ante el tribunal de alzada, de la parte a quien se impute tal proceder. Ahora bien, si las propias autoridades manifiestan que el juez de distrito les requirió mediante acuerdo el envío de los informes justificados de los actos que se les reclamaban, sin que hubieren cumplimentado dicho proveído, esta omisión, en sí misma, implica mala fe por parte de las autoridades responsables. En efecto, si bien es verdad que la Ley de amparo no define lo que significa la locución mala fe,' el Diccionario de la lengua española de la Real Academia, ed XIX, da la siguiente acepción: "mala fe://2. For, (forense) malicia o temeridad con que se hace una cosa...", a su vez, el término malicia quiere decir, según la obra consultada: "//6 calidad que hace una cosa perjudicial y maligna". La omisión de las autoridades puede traer como consecuencia el diferimiento de la audiencia constitucional, perjudicándose, por consiguiente, el trámite del juicio de garantías, con evidente daño de la parte quejosa, porque dilata el pronunciamiento de la resolución que ha de determinar su situación jurídica, de los que resulta, en los términos de las definiciones apuntadas·, la mala fe de la conducta de las multicitadas autoridades. Queja núm 237/86. Honorable Cuerpo Consultivo Agrario en el Estado de Guanajuato. 30 de . septiembre de 1986, unanimidad ~e votos. Queja núm 283/86. Presidente de la República y otras autoridades, 7 de octubre de 1986, unanimidad de votos.
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INCUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES Queja núm 167/86. Director de Nuevos Centros de Población y otra. 7 de octubre de 1986, unanimidad de votos. Queja núm 307187. Cuerpo ConeuttívoAgrasio de la Secretaría de la Reforma Agraria. 12 de enero de 1988. unanimidad de votos. Queja núm 173/88. Oficial mayor de la Secretaría de Jo Reforma Agraria, en ausencia del presidente de Ja república, secretario y subsecretario del romo, 22 de junio de 1988, unanimidad de votos. Jurisprudencia núm 2, informe 1988, tercera parte.
SC¡N.
Colegiados, Primer Circuito. Tercer Tribunal, octava época, pdgs 110-114.
Multas laborales en el Distrito Federal. Delegación de facultades. Las facultades que el artículo 684 de la Ley federal del trabaja aplicable concedía al jefe del Departamento del Distrito Federal no son facultades discrecionales, y por lo mismo sí pueden ser delagadas, en términos del artículo 26 de la Ley de Secretarías y Departamentos del Estado. Por lo mismo, aunque una ley local no puede derogar o modificar leyes federales (artículo 133 constitucional), no ocurre tal cosa cuando el artículo 37, fracción 1,de la Ley Orgánica del Departamento del Distrito Federal establece que corresponderá a la Dirección del Trabajo y Previsión Social el vigilar la observancia y aplicación de la Ley federal del trabaja y sus reglamentos, en las industrias de jurisdicción local. Y por lo mismo, no resulta ilegal el acuerdo por el cual el jefe del Departamento del Distrito Federal confirió al director general de Trabajo y Previsión Social la facultad de que se trata. Amparo directo núm 333/70. Ramón Gorcta Manzano, 30 de marzo de 1971, unanimidad de votos. Amparo directo núm 529/69. Francisco Pacheco Hern6ndez, 30 de marzo de 1971, unanimidad de votos. Amparo di~cto núm 437/71. Pbman, S. de RL., 24 de abril de 1972, unanimidad de votos. Amparo directo núm 84/73. Super Mercados, S.A., 10 de septiembre de 1973, unanimidad de votos. Amparo directo núm 227/74. Loquay, S.A., 9 de julio de 1974, unanimidad de votos. Jurisprudencia núm 11, informe 1975, tercera parte, sa», Colegiados, Primer Circuito, Primer Tribunal, séptima época, póg 46.
Condonación de multas La condonación de las multas se contempla en el art 74 del Código Fiscal de la Federación cuando faculta a la Secretaria de Hacienda y Crédito Público. la que podrá condonar las multas por infracción a las disposiciones fiscales, inclusive las determinadas por el propio contribuyente, para lo cual apreciará discrecionalmente las circunstancias del caso y. en su caso, los motivos que tuvo la autoridad que impuso la sanción. La solicitud de condonación de multasen ·los términos de este articulo no constituirá instancia y las resoluciones que dicte la Secretaria de Hacienda y Crédito Público al respecto no podrán ser impugnadas por los medios de defensa que establece este código. La solicitud dará lugar a la suspensión del procedimiento administrativo de ejecución, si así se pide y se garantiza el interés fiscal. Sólo procederá la condonación de multas que hayan quedado firmes y siempre que un acto administrativo conexo no sea materia de impugnación.
5.3 Responsabilidad penal
359
Multas. Pago espontáneo Como ya se señaló en otra parte del libro, no se impondrán multas cuando el sujeto pasivo de la relación juridica tributaria pague espontáneamente sus contribuciones en términos de lo dispuesto por el art 73 del Código Fiscal de la Federación.
Multa excesiva Sólo se recuerda que la Constitución, en su art 22. prohibe la multa excesiva. así como ias penas inusitadas y trascendentales.
AlTesto El arresto no es aplicable en materia impositiva, pues está vinculado a faltas a los reglamentas gubernativos o cívicos.
Clausura La clausura no debe aplicarse en el ámbito fiscal, por los efectos que produce, pues cerrar la puerta de los negocios o establecimientos equivale a matar a la gallina de los huevos de oro, ya que si se cierra la fuente que genera riqueza, no habrá ingresos para la hacienda pública,
5.3 Responsabilidad penal Como antecedentes 'sólo se hará mención a que durante la época precortesiana "el derecho penal azteca revela excesiva severidad. principalmente en relación con los delitos considerados como capaces de hacer peligrar la estabilidad del gobierno o la persona misma del soberano; en.las penas crueles se aplicaron también otro tipo de infracciones"? Asimismo. "se advierte una gran preocupación por el adulterio"." "Los aztecas conocieron la distinción entre delitos dolosos y culposos atenuantes y agravantes de pena, excluyentes de responsabilidad. acumulación de sanciones. la reino cldencía, multa y amnistía. "5 "Las penas se pueden clasificar en las siguientes: destierro, penas infamantes, pérdída de nobleza. suspensión y destitución de empleo, esclavitud, arresto. prisión, demolícion de la casa del infractor. corporales. pecuniarias y la muerte. La pena de muerte se podia llevar a cabo por incineración en vida, decapitación, estrangulamiento. descuartízarníenro, empalamiento. lapidación, garrote y machacamíento de cabeza. ,,6 En ese sentido. cabe citar lo que sigue:
:5 Fernando Castellanos Tena.
Lineamientos elementales dederecho penal. Porrúa. México, 1997. pág 42.
4 Ignacio VilIalobos. Derecho penal mexicano. Pcrrúa. México, 1990, pág 112.
Sldem. 6 Fernando Castellanos Tena,
op cit. pag 43.
360
INCUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
Importancia del estudio de los delitos fiscales Una economia sana es la que se sustenta en los ingresos propios y correctamente aplicados. En México, los ingresos hacendarios que servian para el gasto público hasta antes de 1988 eran menores a 35 %, en comparación con los de países industrializados, donde llegan a ser de 90% de la captación tributaria, con lo que mantienen economias sanas en crecimiento, en tanto que el déficit del gasto público se ha y se sigue financiando a través de préstamos externos o mediante la emisión de billetes (López Portillo) o de papel moneda (Carlos Salinas y los 'Iesobonos) de los que nadie sabe su destino. Asi pues, uno de los puntales de la economia es la percepción tributaria. y el mejor medio para aumentarla es el castigo ejemplificador. Ahora, en México. gran parte del universo de contribuyentes sigue sin pagar sus impuestos. pero es consciente del riesgo que genera su conducta. sobre todo con el cambio radical de la politica fiscal de seguimiento coercitivo en contra de determinados contribuyentes para aumentar la recaudación tributaria. En este contexto econtramos dos tipos de conductas: la del contribuyente que decide no pagar sus impuestos y corre el riesgo de ser descubierto. pero confia en que el tamaño del padrón de contribuyentes jamás será revisado en su totalidad, y la del contribuyente que, a pesar de ser revisado en una auditoría, decide corromper a las personas encargadas de efectuarla, ésta es una conducta conocida comúnmente. Las renuncias que debieron presentar la mayoría de los administradores locales de la república en agosto de 1995 pudieran ser indicativos de los esfuerzos de la autoridad hacendaría para solucionar el problema de corrupción. A partir de 1996. la mecánica de cobro cambió de manera abrupta al iniciar la Secretaria de Hacienda y Crédito Público la campaña de publicidad más íntirnidatoria que se haya conocido y que tiende. en una actitud francamen te amenazadora. a que el contribuyente pague sus impuestos. Este ha sido un cambio profundo que indica la gravedad del problema de la baja recaudación y de la importancia que tendrá a futuro el combate a la evasión fiscal. Por ello. el estudio de los delitos fiscales en México debe ser materia de primera importancia en las distintas universidades del país. Arturo Urbina Nandayapa, Losdelitosfiscales en México, t
1, ed Sícco,
México, 1997.
5.3.1 Delitos fiscales, su clasificación y las penas En cuanto a la ubicación de los delitos fiscales en las leyes, hay dos posturas: la primera sostiene que los delitos se deben contemplar en las disposiciones fiscales, es decir, en las leyes hacendarías, códigos fiscales o códigos financieros. Que si en ellos se establecen los derechos y obligaciones de los contribuyentes, también se tienen que prever las con-
5.3 Responsabilidad penal
361
secuencias por.las infracciones. como las sanciones y los delitos fiscales: Este criterio es seguido por el Código Fiscal de la Federación y el Código Financiero del Distrito Federal. Una segunda postura sostiene que los delitos fiscales tienen que establecerse en los códigos penales. pues son los ordenamientos propios para señalar los delitos y las penas. Como ejemplo se puede citar el Código Financiero del Estado de México. el cual no prevé los delitos fiscales, ya que éstos se encuentran plasmados en el código penal respectivo. Al respecto, es oportuno citar lo que sigue: Delitos /lscales. Aun cuando es verded que esta Suprema corte ha sostenido la tesis de que no pueden ser independientes los procedimientos judiciales y administrativos cuando se trata de delitos fiscales, puesto que los derechos y penas pecuniarias que de los mismos se derivan no pueden ser cobrados por la autoridad administrativa, cuando la judicial no hubiere declarado previamente la existencia del delito, también lo es que por disposición expresa de la Ley Aduanal de 1 de enero de 1930, los jueces y tribunales que conozcan de losprocesos por contrabando y demás infracciones de la Ley Aduanal, deben respetar escrupulosamente las declaraciones administrativas respecto a derechos aduanales, por ser éstos independientes de la sentencia que recaiga en el proceso. la que no puede ocuparse de tales derechos para modificarlos o revocarlos. Ampara penal en revisión 4721/32. Pérez Antonio. 16 de enero de 1934. Mayoría de cuatro votos. Disidente: Salvador Urbina. La publicación no menciona el nombre del ponente. Quinta época, Instancia: Primera SaJa, Fuente: Semanario judicial de Jo Federación Tomo: XL pág 459, núm de registro: 313 069, Aislada, Materia(s): penal, administrativa.
Los delitos se pueden clasificar en atención a aquellos que requieren lo siguiente: o Querella. o Declaración de perjuicio.
o Declaratoria de contrabando. o Denuncia de hechos.
Delitos fiscales
ISecretaria de Hacienda
y Crédito Público
~
I Debe formular ante el Ministerio Público
I Querella
Denuncia de hechos
I Declaracl6n de perjuicio
Declaratoria de contrabando
362
INCUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
Querella La averiguación de los delitos que debe iniciarse a querella de la Secretaria de Hacienda y Crédito Público son los siguientes:
• • • • • • •
Actos sancionados con las penas para el contrabando (art 105 CFF). Defraudación fiscal (art 108 CFF). Actos sancionados con las penas para la defraudación fiscal (art 109 CFF). Delitos relacionados con el registro federal de contribuyentes (art 110 CFF). Delitos diversos (art 111 CFF). Delitos de depositarios e interventores (art 112 CFF). Servidores públicos que ordenen o practiquen visitas domiciliarias o embargos sin mandamiento escrito de autoridad fiscal competente (art 114 CFF).
Al respecto. vale citar lo siguiente: Los puniendi y democracia Todo Estado democrático de derecho se caracteriza por los límites que tiene para aplicar su potestad punitiva; es decir. un Estado democrático de derecho en ningún momento debe sobrepasar los limites que establecen los principios generales del derecho y los de la teoria general del delito. a riesgo de que se le catalogue como tiránico. autoritario y oportunista. o simplemente no democrático. Los principios de legalidad. utilidad o eficacia de la intervenciónpenal minima -que comprende los caracteresfragmentario. subsidiario y de ultima ratio-o seguridadjuridica. del non bis in idem. del bienjuridico. de culpabilidad y de proporcionalidad. constituyen no solamente los límites propios del ius puniendi. sino que. como se dijo. dan las caracteristicas propias de todo Estado democrático de derecho. La enorme importancia que tiene el tema de los límites del ius puniendi es que. con base en su limitación. en él se fundamenta el modelo de Estado que cada socíedad acoge. Cuanto mejor regulado jurídicamente se encuentre el derecho de castigar. mayor seguridad juridica en la sociedad se tendrá. mayor y mejor cumplimiento y respeto de las normas y leyes se logrará. menos excesos y daños a la sociedad con el uso de la pena se causarán. y mayor creencia en el derecho y en las leyes se conseguirá. Raúl González Salas Campos.
Los delitos fiscales, Pereznieco Editores. México. 1995.
págs 20 y 21.
Querella y declaratoria de perjuicio, como' requisitos de procedibilidad en delitos fiscales municipales. Facultades del síndico procurador del Ayuntamiento (Código fiscal munidpaIy Ley orgánica
municipal. ambos ordenamientos para el estado de Hidalgo). La querella a que alude el artículo 100 del Código fiscal municipal para el estado de Hidalgo entraña que el Ayuntamiento se vincule con un árgano estatal de procuración o administración de justicia; en cambio, la declaratoria de perjuicio a que se refiere el numeral 99 de ese propio cuerpo normativo no implica esa vinculación, dado que esa declaratoria puede ser realizada, con independencia de que exista o no un procedimiento del que conozca un órgano de aquella naturaleza; de
5.3 Responsabilidad penal
363
suerte que para formular la querella a nombre del Ayuntamiento, el síndico procurador sí está en posibilidad de hacerlo, precisamente por la representación jurídica que se le confiere en la fracción II del precepto 49 de la Ley orgánico municipol para el referido estado, no así para con esa misma calidad hacer la declaratoria de mérito, puesto que ésta corresponde realizarla al Ayuntamiento. en términos del dispositivo 99 aludido, relacionado con la fracción XXIV del diverso numeral 38, de la ley orgánica en comentario. Segundo Tribunal Colegiado del Vígeslmosegundo Circuito Amparo en revisión 205/98. María del Rocío Ubilla MonUel. 18 de junio de 1998. Unanimidad de votos. Ponente: Hanz Eduardo López Muñoz. Secretario: David Alberto Navarro Ledesma. Novena época, Instancia: 1Hbuna/es Colegiados de Circuito, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo: VIII. octubre de 1998, tesis: XXIJ, 20. 3 p. página 1197, núm de registro: 195 430. Aislado, Materia(s}: penal
Querellas y declaratoria de perjuicio atribuidas al procurador fiscal de l. Federación, como requisito de procedibtlldad. No consllluyen actos de autoridad. En términos del artículo 103, fracción 1, de la Constitución General de la República, el juicio de amparo sólo procede contra actos de autoridad, es decir, contra actos emitidos por órganos del Estado investidos de facultades de decisióny ejecución con efectos de creación, modificación o extinción de una situación determinada en forma imperativa cuestión alguna, en virtud de que no fueron emitidos en su carácter de autoridad dotada de facultades dotadas de imperio y decisión, sino colocados en situación de tuteladores de los intereses patrimoniales del estado que representan. De conformidad con lo anterior, si se tiene en consideración que mediante las querellas y declaratorias de perjuicio reclamadas, el procurador fiscal de la Federación simplemente informó al procurador general de la república el perjuicio que en su concepto se había causado al fisco federal y le solicitó como representante de los intereses patrimoniales del Estado que girara las instrucciones necesarias para iniciar la averiguación previa correspondiente, sin fincar crédito fiscal alguno a cargo de los quejosos, ni decidir la cuestión relativa a los hechos a ellos imputados, resultando obligado concluir que no se está en presencia de actos de autoridad, si del examen de las propias querellas y declaratorias de perjuicio se infiere que los mismos constituyen solamente una gestión o instancia del procurador fiscal de la Federación, como parte formal del procedimiento, en tutela de los intereses patrimoniales del fisco federal, para integrar uno de los requisitos de procedibilidad de la acción penal cuyo ejercicio compete al procurador general de la República y no lesiona en modo alguno los derechos de los quejosos en tanto que no deciden, ordenan o ejecutan imperativamente cuestión alguna. Consecuentemente, dado que los actos reclamados provienen del procurador fiscal de la Federación, en su carácter de representante de los intereses patrimoniales del fisco federal y no de autoridad, debe estimarse que la determinación de sobreseimiento por el inferior es correcta y por tanto procede confirmarla. Vols 121-126, sexta parte, póg 172, Primer Circuito, Primero Administrativo, AR 894/78, 31 de enero de 1979, unanimidad de votos.
Coincidimos con los doctores Miguel A. Garcia Dominguez y Doricela Mabarak en cuanto a que los delitos fiscales en su totalidad deberian ser perseguidos de oficio, pues, a pesar de que el fisco es afectado de manera directa en su comisión, de ninguna manera representa a la sociedad, la cual se ve afectada a su vez con la' disminución ocasionada por la realización de actos ilícítos, porque los ingresos obtenidos se dirigen a satisfacer las necesidades colectivas.
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INCUMPLIMIENTO DE LAS CONTRIBUCIONES
Declaración de perjuicio Los delitos que requieren la declaración de que el fisco federal ha sufrido o pudo sufrir perjuicio son los previstos en los arts 102 Y 115 del Código Fiscal de la Federación, los cuales se refieren a lo siguiente: o o
Contrabando. Robo de mercancias en recinto fiscal o fiscalizado, así como destrucción o deterioro dolosos. Inconstitucionalldad de la declaratoria de perjuicio
Brenda Guerrero Navarrete, señala la inconstitucionalídad de la declaratoria de perjuicio en el estudio realizado en su tesis profesional, al indicar .que es un requisito adicional no previsto en el art 16 constitucional, que en su segundo párrafo establece: "No podrá librarse orden de aprehensión sino por la autoridad judicial y sin que proceda denuncia, acusación o querella de un hecho determinado que la ley señale como delito, sancionado cuando menos con pena privativa de libertad y existan datos que acrediten los elementos que integran el tipo penal la probable responsabilidad del indiciado"." .
Declaratoria de contrabando Este tema se refiere a que la Secretaria de Hacienda y Crédito Público formule la declaratoria correspondiente en los casos de contrabando de mercancías por la que no deban pagarse impuestos y requieran permiso de autoridad competente, o de mercancías de tráfico prohibido.
Denuncia de hechos Cuando no se requiera formular querella, o declaratoria de perjuicio o contrabando, bastará la denuncia de los hechos ante el Ministerio Público. Al respecto. se deben acatar las disposiciones constitucionales que rigen la materia y que se señalan en los cuadros de las páginas siguientes.
5.3.2 Requisitos de procedibilidad y casos en que no se procede penalmente Requisitos de procedibilidad Tales requisitos consisten en que previamente se formule querella, declaratoria de perjuicio, declaratoria de contrabando o denuncia de hechos. 7
Brenda Guerrero Navarrete. Inconsritucionalidad de fa declaratoria de perjuicio, Universidad Nacional Autónoma de México, Facultad de Derecho, 1998.
5.3 Responsabilidad penal
I
I
I Órdenes I
I
I
I
Comparecencia
De aprehensión
Presentación
I
I
I
Busca la citación
Se emplea la
Detención
o comparecencia
fuerza o
de una persona
constreñimiento
I
I
I ,
Intimida o apercibe para que acuda el citado
La persona sólo es custodiada
PrivacIón de la
hasta su
libertad
presentación
I No Implica
custodia posterior
I Detención I I
Orden Judlclal de aprehensl6n
Auto de formal prisión
I
Casos
Flagrancla
urgentes
Cualquier persona
Cuando se trate de un delito grave
puede detener al Indlclado, ponIéndolo ti disposici6n de la autoridad Inmediata
asfclasificado por ta ley y ante riesgo fundado de
el
que e:llndlclado
pueda sustraerse a taacción de la JusUcla y cuando no sepueda concurrirante la autoridad judIcial por razón de la hora, lugar o circunstancia, el
mismo Ministerio Públicopodrá ordenar su detención bajo su responsabllldad
-
El Juez que recibllla consignación del detenido deberé Inmediatamente ratificar la detención
-
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366
INCUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
Cuando dentro de la averiguación previa se paguen las contribuciones omitidas y sus accesorios o se garanticen a satisfacción de la autoridad fiscal, se podrá otorgar el desistimiento por parte de la Procuraduría Fiscal del Distrito Federal (Art 518-A del Código Financiero del Distrito Federal)
I Averiguación previa
I
Indiciado
I No puede ser detenido ante el Ministerio Público por más de 48 horas
Plazo en el que se le deberá poner en libertad
I Plazo que puede duplicarse en aquellos casos en que la ley lo prevea, como la delincuencia organizada
Ponerse a disposición de la autoridad judicial
No se procede pena/mente Como ya se ha destacado, en varios delitos no se procederá penalrnente si quien, encontrándose en los supuestos punitivos, entera de manera espontánea, con sus recargos, el monto de la contribución omitida o del beneficio indebido antes que la autoridad fiscal descubra la omisión o el perjuicio, o medie requerimiento, orden de visita o cualquier otra gesnón notificada por la misma, tendiente a comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales. Al respecto, son aplicabies las tesis jurisprudenciales siguientes: Delitos fiscales, requisitos de procedibilidad en. Los arlículos 284 y 286 del Código Fiscal de lo Federación no crean requisito alguno de procedibilidad, previo e indispensable para formular la denuncia por delitos de carácter fiscal, pues sólo imponen, particularmente el primero, la obligación a las autoridades a quienes se dirigen de actuar en orden a facilitar sus funciones al Ministerio público, como auxiliares de la Policía judicial federal, lo que significa que las facultades de ésta no se menguan, sino que se complementan con la cooperación de las autoridades hacendarias a que se refiere el Código Fiscal de lo Federación, a las que sí está reservada la facultad de declarar que fisco ha sufrido o pudo sufrir perjuicio, como requisito previo para que se pueda ejercitar la acción penal contra los presuntos responsa-
rl Ninguna detención podrá exceder el plazo de 72 horas a partir de que el Indiciado sea puesto a su disposición
Autoridad Judicial
sin que se justifique con el auto de formal prisión
I
éste expresará
el delito que se atribuye al acusado, el lugar, el tiempo y las circunstancias de su ejecución, así como los datos que arroje la averiguación previa
los que deberán ser bastantes para comprobar el cuerpo del delito y hacer la probable responsabilidad del Indiciado
Todo proceso se seguirá forzosamente por el delito o delitos señalados en el auto de formal prisión o de sujeción a proceso
1 Plazo que podrá prorrogarse únicamente a petición del Indiciado en la forma que señale la ley
El encargado del establecimiento, si no recibe constancia del auto de formal prisión o de la sollcítud de 1---1 prórroga, deberá llamar la atención del juez, y si no recibe la constancia mencionada en las tres horas siguientes, pondrá al Indiciado en libertad
Liberta provisional En los delitos en que sea necesaria querella o declaratoria de perjuicio y el daño o el perjuicio sea cuantificable, la Secretárla de Hacienda y Crédito Público hará la cuantificación correspondiente en la propia declaratoria o querella. La citada cuantificación sólo surtirá efectos en el procedimiento penal. Para conceder la libertad provisional, excepto cuando se trate de los delitos graves previstos en el Código Fiscal de la Federación, para efectos de lo previsto en el art 194 del Código Federal de Procedimientos Penales, en su caso, la suma de la cuantificación mencionada y las contribuciones adeudadas, Incluyendo actualización y recargos que hubiera determinado la autoridad fiscal a la fecha en que se promueva la lIertad provisional la caución que se otorgue en los términos de ese párrafo, no sustituye a la garantia del Interés fiscal
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INCUMPLIMIENTO DE LAS CONTRIBUCIONES
Delitos fiscales en lo particular Delito fiscal
Artículos
Contrabando
92, fracc 11,
Asimilación al contrabando
92, fracc 1, CFF
Querella
Defraudación fiscal
92, fracc 1,
CFF
Querella
Asimilación a la defraudación fiscal
92, fracc 1,
CFF
Querella
92, fracc 1, CFF
Querella
Relativos y vinculados con la presentación de documentos y registros contables
92, fracc 1, CFF
Querella
Depositaria e inventoria infiei
92', fracc 1,
Querella
Relativos y vinculados con el
RFC
Ruptura de sellos o aparatos de controlo alteración o destrucción de máquinas registradoras Orden o practica de actos de molestia sin mandamiento escrito de autoridad competente Amenaza de servidores públicos a contribuyentes Apoderamiento de mercancia depositada en recinto fiscai o fiscalizado
Procedencia CFF
CFF
92, párr segundo, CFF 92, fracc 1,
CFF
92, párr segundo, CFF 92, fracc 11,
CFF
Declaratoria de perjuicio
Denuncia de hechos
Querella
Denuncia de hechos Declaratoria de perjuicio
bies de los delitos fiscales previstos por los artículos 247, 270 Y271 del Código Fiscal de 10 Federación, Sólo en los casos comprendidos en los anteriores dispositivos legales es indispensable el requisito de procedibilidad mencionado, Contradicción entre las tesis sustentadas en Jos tocas 627/61 y R 1101/61 por el H. Tribunal Colegiado del Primer Circuito y Jo sustentada por el H. Tribunal Colegiado del Segundo Circuito en el toca R 397/65. Nota: Jo presente tesis constituye jurisprudencia en los términos del art 195, tercer pórrafo, de la Ley de amparo. Sexta época. instancia: Primera Saja, fuente: Semanario Judicial de Ja Federación, volumen: segunda parte, Cv, pág 54, núm de registro: 259111, jurisprudencia, materia(s): penal
Condena condldonaJ en materia de deUtos fiscales. Para que proceda la condena condicional en materia de delitos fiscales, además de satisfacerse los requisitos señalados por el Código Penal Federal, debe acreditarse que el interés fiscal está satisfecho o garantizado y este interés fiscal comprende los impuestos eludidos y las sanciones administrativas correspondientes, Amparo directo 7911/62. Alfonso Martínez Salomayar. 6 de septiembre de 1963. Cinco votos. Ponente: Juan losé González Bustamante. Sexta época, instancia: Primero Sala. fuente: Semanario ludj~jaJ de Jo Federación. volumen: segunda parte,.LXXV; pdg 14, núm de registro: 259 852, aislada, materia(s): penal, administrativa.
5.3 Responsabilidad penal
369
5.3.3 Hipótesis de sobreseimiento de los juicios penales De conformidad con el arr 92. quinto párr, del Código Fiscal de la Federación, los procesos por los delitos fiscales penales se sobreseerán, a petición. de la Secretaria de Hacienda y Crédito Público, cuando los procesados paguen las contribuciones originadas por los hechos imputados, las sanciones y los recargos respectivos. o bien estos créditos fiscales queden garantizados a satisfacción de dicha secretaría. La petición anterior se hará discrecionalmente, antes que el Ministerio público federal formule conclusiones y surtirá efectos respecto de las personas a que aquélla se refiere.
Desistimiento en averiguación previa En el Distrito Federal. según lo dispuesto en el art 518-A, cuando durante la averiguación previa se paguen las contribuciones omitidas y sus accesorios o se garantícen a satisfacción de la autoridad fiscal, se podrá otorgar el desistimiento por parte de la Procuraduría Fiscal del Distrito Federal.
5.3.4 Responsabilidad de representantes de las personas morales y personas físicas Autoría y participación Respecto a este punto, el art 95 del Código Fiscal de la Federación establece que son responsables de los delitos fiscales quienes: 1. Concierten la realización del delito. 11. Auxilien a otro después de su ejecución, cumpliendo una promesa anterior.
Encubrimiento A su vez, el art 96 del citado código señala lo siguiente: Es responsable de encubrimiento en los delitos fiscales quien, sin previo acuerdo y sin haber participado en él, después de la ejecución del delito: 1. Con ánimo de lucro adquiera, reciba, traslade u oculte el objeto del delito a sabiendas de que provenia de éste o si, de acuerdo con las circunstancias, debía presumir su ilegitima procedencia, o ayude a otro a los mismos fines. 11. Ayude en cualquier forma al inculpado a eludir las investigaciones de la autoridad o a sustraerse de la acción de ésta. u oculte, altere, destruya o haga desaparecer las huellas, pruebas o instrumentos del delito o asegure para el inculpado el objeto o provecho del mismo.
El encubrimiento a que se refiere este artículo se sancionará con prisión de tres meses a seis años.
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INCUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
Delitos de funcionarios públicos Si un funcionario o empleado público comete o en cualquier forma participa en la comisión de un delito fiscal, la pena aplicable por el delito que resulte se aumentara de tres meses a tres años de prisión.
Delitos en grado de tentativa La tentativa de los delitos previstos en el Código Fiscal de la Federación es punible cuando la resolución de cometer un hecho delictivo se traduce en un principio de su ejecución o en la realización total de los actos que debieran producirlo, si la interrupción de éstos o la no producción del resultado se debe a causas ajenas a la voluntad del agente. La tentativa se sancionara con prisión de hasta las dos terceras partes de la que corresponda por el delito de que se trate, si éste se hubiese consumado. Si el autor desistiere de la ejecución oimpidiere la consumación del delito, no se impondrá sanción alguna, a no ser que los actos ejecutados constituyan por si mismos delito.
Delitos continuados En el caso de delito continuado, la pena podrá aumentarse hasta por una mitad mas de la que resulte aplicable. Para los efectos del código tributario, el delito es continuado cuando se ejecuta con pluralidad de conductas o hechos, con unidad de intención delictuosa e identidad de disposición legal, incluso de diversa gravedad.
Prescripción de la acción penal La acción penal en los delitos fiscales perseguibles por querella de la Secretaria de Hacienda y Crédito Público prescribirá en tres años contados a partir del día en que dicha secretaria tenga conocimiento del delito y del delincuente; y si no tiene conocimiento, en cinco años, que se computarán a partir de la fecha de la comisión del delito. En los demás casos, se estará a las reglas del código penal aplicable en materia federal.
Sustitución y conmutación de penas No procede la sustitución y conmutación de sanciones o cualquier otro beneficio a los sentenciados por delitos fiscales, cuando se trate de los delitos previstos en los arts 102 Y 105, fraccs I a la IV, cuando les correspondan las sanciones previstas en las fracc 11 y 111, segundo párr del art \04; 108 Y 109 cuando les correspondan las sanciones dispuestas en la fracc 11I del art \08, todos del Código Fiscal de la Federación. En los demás casos, además de los requisitos señalados en el código penal aplicable en materia federal, será necesario comprobar que los adeudos fiscales están cubiertos o garantizados a satisfacción de la Secretaria de Hacienda y Crédito Público.
5.3 Responsabilidad penal
371
Finalmente. no es posible que se diga que derecho fiscal penal sanciona a personas físicas y morales. ya que eso no es concebible. pues se debe sancionar en última instancia a las personas físicas representantes de la sociedad que hayan ocasionado la conducta tipificada como delito. y ellos tienen la responsabilidad punitiva. Al respecto es aplicable la tesis siguiente: Personas morales, responsabilidad penal de los representantes de las. No puede admitirse que carezcan de responsabilidad penal quienes actúan a nombre de las personas morales, pues de aceptarse tal argumento los delitos que llegaran a cometer los sujetos que ocupan los puestos de los diversos órganos de las personas morales quedarán impunes, ya que las sanciones deberían ser para la persona moral, lo cual es un absurdo lógico y juridicamente hablando, pues las personas morales carecen de voluntad propia y no es sino a través de las personas físicas como actúan. Es por esto que los directores generales. gerentes, ad-
ministradores y demás representantes de las sociedades responden en lo personal de los hechos delictuosos que cometan en nombre propio o bajo el amparo de la representación corporativa. Amparo directo 2489/93. LeoneJ Solara Ruaen. 4 de agosto de 1993. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: Mario G. RebolJedo F. Séptima época, vals 151-156, segunda parte, pág 74.
Retroactividad de la ley fiscal más benigna. Es razonable extender a la materia de las infracciones fiscales el principio de derecho penal de que la ley más benigna debe aplicarse. con efectos retroactivos en favor del infractor, a hechos ocurridos antes de su vigencia, salvo ine-
quívoca y terminante disposición en contrario. El artículo 232 del Código Fiscal engloba. dentro del término de "sanciones", medidas de carácter muy diverso, como las multas que
puede imponer la autoridad administrativa y ia prisión. que sólo puede decretar la autoridad judicial. lo que nos revela que pertenecen a la misma categoría los delitos fiscales y otras infracciones no calificadas de delictuosas. Regulando la materia de las infracciones. el propio código previene (artículo 241) que. en todo lo no expresamente previsto. se aplicarán las reglas del Código Penal. entre las cuales se hallan establecidas por los artículos 56 y 57. Finalmente. cabe decir que el lema del derecho criminal nullum crimen. mul/a poena sine lege corresponde con exactitud. en su espíritu, al principio contenido en el artículo 11 del Código Fiscal: "Las normas de derecho tributario que establezcan cargas a los particulares serán de aplicación restrictiva". Revisión fiscal 273/50. Procuraduría Fiscal de la Federación (Embotelladora La Victoria, S. de R.L.j. 23 de agosto de 1955. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: Ángel González de la Vega. Quinta época. instancia: Sala Auxiliar, fuente: Semanario Judicial de la Federación, Tomo: CXXV, pág 1643, núm de registro: q03 833, aislada, materia(s): administrativa.
Condena condicional (delitos fiscales).
El artCculo 240 del Código Fiscal. que determina que
para que proceda la condena condicional en materia de delitos fiscales, además de satisfa-
cerse los requisitos señalados por el Código Penal se deberá acreditar que el interés fiscal está satisfecho o garantizado. es una disposicíón analógica al contenido del inciso b) de la fracción 1 del artículo 90 del código punitivo. que exige para la suspensión de la condena el otorgamiento de una fianza para la reparación del daño causado, diferenciándose una y otra de esas reglas en que la primera se contrae exclusivamente a la satisfacción o garantía de los impuestos eludidos y las sanciones administrativas correspondientes, que tiene que
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INCUMPUMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
probarse en una ti otra forma en el curso del proceso ante el juez de la causa, y la otra a que la garantía se fija para la concesión del beneficio en la sentencia definitiva. Amparo penal directo 3254152. Por acuerdo de la Primero Sala, de fecha 8 de junio de 1953, no se menciona el nombre del promovente. 16 de julio de 1954. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Teófilo OJea y Leyva. Relator: Luis G. Corona.
Quinta época, instando: Primero SaJa, fuente: Semanario Judicial de Ja Federación. Tomo: CXXI, pág 425, núm de registro: 295 362, aislada. materia(s): penal.
Condena condicional, la fianza para garantizar la reparación del daño equivale a la garantía del Intorés fiscal. Es cierto que la letra de la ley fiscal establece que no hay reparación del daño en los delitos descritos por dicho ordenamiento, pero no lo es menos que el llamado interés fiscal es indiscutiblemente el "daño" producido por el delito. No por el hecho de que una defectuosa técnica penal llame interés fiscal a una determinada situación, va a cambiarse la naturaleza misma del hecho; lo que sucedió a no dudar fue que el legislador hacendarío, conocedor como lo es de la ineficacia práctica del sistema de cobro del daño producido por el delito, quiso sustraer a dicho sistema el mecanismo del cobro en los delitos fiscales; pero, según se ha dicho, no porque al daño se le llame interés fiscal deja de ser para el derecho penal daño, debe sostenerse frente a disposiciones aparentemente contradictorias, como son el artículo 240 del Código Fiscal y el inciso d), de la fracción 1del artículo 9D del Código Penal que basta que se dé fianza para garantizar el daño o interés fiscal, para que pueda concederse a la condena el carácter de condicional. A lo más que podría llegarse sería a sostener que la ley fiscal exige que antes de concederse el beneficio debe garantizarse el interés fiscal, penalmente daño, pero si el inciso d), del artículo 90 del Código Penal en la fracción citada está exigiendo el otorgamiento de fianza para la concesión del beneficio, se llena la finalidad perseguida por el Código Fiscal sobre garantía del pago del interés fiscal con el solo otorgamiento de la fianza a que se refiere el citado inciso dj. Es cierto que el artículo 240 del Código Fiscal exige que, además de los requisitos del artículo 90 del código penal, debe garantizarse el interés fiscal para que pueda imponerse a la condena el carácter condicional; ello obedece a un defecto en la técnica legislativa, pues el legislador fiscal, poco conocedor del mecanismo de la condena condicional, quiso exigir más pero en realidad buscaba lo mismo: la reparación del daño o la garantía de que el mismo sería pagado. Todo se origina en la muy frecuente duplicidad de sanciones que hay en cuestiones ·de orden fiscal: por una parte se sanciona la infracción, y por la otra el delito, y como al legislador fiscal lo que primordialmente le interesa es la cuestión de orden crematístico, creyó exigir más y quedar mejor garantizado mediante el requisito señalado en el artículo 240, pero ya se ha visto cómo se trata de condiciones concurrentes, pues exige en último término lo mismo que en el sistema del Código Penal, habida cuenta que en ambas disposiciones se consagra como requisito indispensable la garantía o el pago del daño; una correcta interpretación del artículo 240 del Código Fiscal de la Federación lleva a la conclusión de que exige las mismas condiciones que el 90 del Código Penal, pues en la ley últimamente invocada es también requisito previo al disfrute del beneficio del que se garantice o pague el daño, y si la garantía debe otorgarse una vez que el juez ha decidido sobre la concesión, y en el sistema de la ley fiscal el pago o garantía debe ser anterior al momento en que el juez decide, no hay razón bastante para colocar al sentenciado por delitos fiscales en peor situación que el delincuente "común", sobre todo si se tiene en cuenta que con el sistema del Código Penal se obtiene la misma finalidad sin causar molestia injustificada al gobernado. Amparo directo 136/52. Por acuerdo de la Primero Sala, de fecha 8 de junio de 1953, no se menciona el nombre del promovente, 8 de septiembre de 1956. Unanimidad de cinco votos. Ponente: Rodolfo Chávez Sánchez.
5.4 Facultades de laautoridad para exigir las responsabilidades derivadas del incumplimiento
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Tesis relacionada con jurisprudencia 55/85, 20 Parte, Primero Sala. Quinta época. instancia: Primera Sala. fuente: Semanario Judicial de la Federación, Tomo: CXXIX, p6g 704, núm de registro: 293 388, atetado, motertols): penal.
En ese orden de ideas. es oportuno citar lo siguiente: Principales axiomas y los siete puntos de oro en materia fiscal penal 1. Nada hay oculto que a la luz no se vea. 11. No hay virtud que no tenga su signo y no hay vicio que no deje huella. 111. Todo delincuente, en su delito. deja tras de si huella o indicio delator. IV. La constante vigilancia es el precio de la vida.
El primer axioma se refiere al concepto de la verdad. que enseña que "nada hay nuevo bajo el sol" ni el mismo sol. "que la luz es el símbolo mas puro de la verdad". "que del cielo a ia tierra nada hay oculto" y "que la verdad. tarde que temprano. triunfa porque es única y universal". El segundo axioma enseña a distinguir entre la verdad y la mentira; el bien el mal; el vicio y la virtud. Nos permite ser psicólogos para conocer mejor al hombre por sus signos o marcas caracteristicas del rostro. la forma del cráneo, la configuración de los pies y manos y. en general. su biotipo. Lo visible es manifestación de lo invisible y lo externo revela lo interno. El tercer axioma adiestra al policia a visualizar o auscultar hasta en los mas minimos detalles de personas o cosas que faciliten el esclarecimiento del hecho investigado y la determinación de huellas delatoras para la demostración de la prueba. El cuarto axioma entraña la verdad del valor de la vida. que todo ser humano debe cuidar con profundo respeto y amor como el don mas preciado que ha concedido a todo ser viviente la madre naturaleza. Loscriminalistas han creado una especie de catecismo para aplicarlo en los casos complicados y misteriosos. denominándolos puntos de oro. Las preguntas generalmente obligadas son: ¿Qué? ¿quién? ¿cuándo? ¿dónde? ¿cómo? ¿con qué? y ¿por qué? Gral de Div Carlos Soule López. México. D. F.. 1963.
5.4 Facultades de la autoridad para exigir las responsabilidades derivadas del incumplimiento En esta sección se aiude a las atribuciones que pueden ejercer los representantes de la hacienda pública ante el incumplimiento de sus obligaciones por el sujeto pasivo de la relación juridico-tributaria.
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INCUMPliMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
5.4.1 En cuanto a la obligación de pago Detenninación presuntiva de la contribución omitida La determinación presuntiva la regulan los arts 55 at et del Código Fiscal de la Federación. De conformidad con el art 55 del código en cita, las autoridades fiscales podrán determinar presuntivamente la utilidad fiscal de los contribuyentes, el resultado fiscal en el régimen simplificado o ei remanente distribuible de las personas que tributan, conforme al Título 111 de la Ley del impuesto sobre la renta, sus ingresos, entradas y el valor de los actos. actividades o activos. por los que deban pagar contribuciones, cuando:
1. Se opongan u obstaculicen la iniciación o desarroilo de las facultades de comprobación de ias autoridades fiscales; u omitan presentar la declaración del ejercicio de cualquier contribución hasta el momento en que se inicie el ejercicio de díchas facultades y siempre que haya transcurrido más de un mes desde el día en que venció el plazo para la presentación de la declaración de que se trate. Lo dispuesto en esta fracción no es aplicable a aportaciones de seguridad social. 11. No presenten los libros y registros de contabilidad. la documentación comprobatoria de más de 3 % de alguno de los conceptos de las declaraciones, o no proporcionen los informes relativos al cumplimiento de las'disposiciones fiscales. 111. Se dé alguna de las siguientes irregularidades: ,
.
a) Omisión del registro de operaciones, ingresos o compras, así como alteración
del costo. por más de 3 % sobre los declarados en el ejercicio. b) Registro de compras, gastos o servicios no realizados o no recibidos.
e) Omisión o alteración en el registro de existencias que deban figurar en los in-
ventarios. o registren dichas existencias a precios distintos de los de costo. siempre que en ambos casos el importe exceda de 3 % del costo de los inventarios. IV. No cumplan con las obligaciones sobre valuación de inventarios o no lleven el procedimiento de control de los mismos, que establezcan las disposiciones fiscales. V. No se tengan en operación los equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal que hubiera autorizado la Secretaria de Hacienda y Crédito Público, los destruyan, alteren o impidan el propósito para el que fueron instalados. VI. Se adviertan otras irregularidades en contabilidad que imposibilite el conocimiento de sus operaciones.
La determinación presuntiva a que se refiere este articulo procederá independientemente de las sanciones a que haya lugar.
Procedimiento de determinación presuntiva Para los efectos de la determinación presuntiva a que se refiere el artículo. anterior, las autoridades fiscales calcularán los ingresos brutos de los contribuyentes, sus entradas. el
5.4facultades de laautoridad para exisirlasresponsabilidades derivadas del incumpiimiento
375
valor de los actos, actividades o activos sobre los que proceda el pago de contribuciones, para el ejercicio de que se trate, indistintamente con cualquiera de los siguientes procedimientos: 1. Utilizando los datos de la contabilidad del contribuyente. 11. Tomando como base los datos contenidos en las declaraciones del ejercicio correspondiente a cualquier contribución, sea del mismo ejercicio o de cualquier otro, con las modificaciones que, en su caso, hubieran tenido con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación. 111. A partir de la información que proporcionen terceros a solicitud de las autoridades fiscales, cuando tengan relación de negocios con el contribuyente. IV. Con otra información obtenida por las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación. V. Utilizando medios indirectos de la investigación económica o de cualquier otra ciase.
Determinación presuntiva de contribuciones no retenidas Las autoridades fiscales podrán determinar presuntivamente las contribuciones que se debieron haber retenido, cuando aparezca omisión en la retención y entero, por más de 3 % sobre las retenciones enteradas. Para efectos de la determinación presuntiva, las autoridades fiscales podrán utilizar indistintamente cualquiera de los procedimientos previstos en las fraccs i a V inclusive del art 56 del C6digo Fiscal de la Federaci6n. Si las retenciones no enteradas corresponden a pagos a que se refiere el Capitulo I Titulo IV de la Ley del impuesto sobre la renta y el retenedor tiene más de veinte trabajadores a su servicio, se presumirá que las contribuciones que deben enterarse son las siguientes: 1. Las que resulten de aplicar la tarifa que corresponda sobre el límite máximo del grupo en que, para efectos de pago de cotizaciones al Instituto Mexicano del Seguro Social, se encuentre cada trabajador al servicio del retenedor, elevado al periodo que se revisa. 11. En el caso de que el retenedor no hubiera efectuado pago de cotizaciones por sus trabajadores al Instituto Mexicano del Seguro Social, se considerará que las retenciones no enteradas son las que resulten de aplicar la tarifa que corresponda sobre una cantidad eqUivalente a cuatro veces el salario mínimo general de la zona económica del retenedor elevado al periodo que se revisa, por cada trabajador a su servicio.
Lo dispuesto en este articulo será aplicable también para determinar presuntivamente la base de otras contrtbucíones. cuando esté constituida por los .pagos a que se refiere el CapltuloI del Titulo IV de la Ley del impuesto sobre la renta. Tratándose de las aportaciones no enteradas al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para ios Trabajadores, previstas en el art 136 de la Leyfederal del trabajo, se
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INCUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
considerará que las omitidas son las que resulten de aplicar la tasa de 5 % a la cantidad equivalente a cuatro veces el salario minimo general diario de la zona económica del patrón. elevado al periodo que se revisa. por cada trabajador a su servicio.
Presunciones iuris tantum Para la comprobación de los ingresos. o del valor de los actos. actividades o activos por los que se deban pagar contribuciones, las autoridades fiscales presumirán. salvo prueba en contrario: 1. Que la información contenida en la contabilidad, documentación comprobatoria y correspondencia que se encuentren en poder del contribuyente corresponde a operaciones celebradas por éi, aun cuando aparezcan sin su nombre o a nombre de otra persona. siempre que se logre demostrar que al menos una de las operaciones o actividades contenidas en tales elementos fue realizada por el contribuyente. 11. Que la información contenida en los sistemas de contabilidad. a nombre del contribuyente, localizados en poder de personas a su servicio, o de accionistas o propietarios de la empresa. corresponde a operaciones del COntribuyente. lll. Que ios depósitos en la cuenta bancaria del contribuyente que no correspondan a registros de su contabilidad que esté obligado a llevar son ingresos y valor de actos o actividades por ios que se deben pagar contribuciones. IV. Que son ingresos y valor de actos o actividades de la empresa por los que se deben pagar contribuciones. los depósitos hechos en cuenta de cheques personal de los gerentes. administradores o terceros, cuando efectúen pagos de deudas de la empresa con cheques de dicha cuenta o .depositen en la misma cantidades que correspondan a la empresa y ésta no los registre en contabilidad. V. Que las diferencias entre los activos registrados en contabilidad y las existencias reales corresponden a ingresos y valor de actos o actividades del último ejercicio que se revisa por los que se deban pagar contribuciones. VI. Que los cheques librados contra las cuentas del contribuyente a proveedores o prestadores de servicios al mismo, que no correspondan a operaciones registradas en su contabilidad. son pagos por mercancías adquiridas o por servicios por los que el contribuyente obtuvo ingresos. VII. Que cuando los contribuyentes obtengan salidas superiores a sus entradas. la diferencia es resultado fiscal. ViiI. Que los inventarios de materias primas, productos semi terminados y terminados, los activos fijos. gastos y cargos diferidos que obren en poder del contribuyente. asi como los terrenos donde desarrolle su actividad son de su propiedad. Los bienes a que se refiere este párrafo se valuarán a sus precios de mercado y en su defecto al de avalúo.
Registro de adquisiciones Cuando el contribuyente omita registrar adquisiciones en su contabilidad y éstas fueran determinadas por las autoridades fiscales. se presumirá que los bienes adquiridos y no
5.4Facultades de laautoridad para exigir [as responsabilidades derivadas del incumplimiento
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registrados fueron enajenados y que el importe de la enajenación fue ei que resulta de las siguientes operaciones: 1. El importe determinado de adquisición, incluyendo el precio pactado y las contribuciones, intereses, normales o moratonos, penas convencionales y cualquier otro concepto que se hubiera pagado con motivo de la adquisición, se multiplica por el porcentaje de utilidad bruta con que opera el contribuyente. 11. La cantidad resultante se sumará al importe determinado de adquisición y la suma será el valor de la enajenación. El porcentaje de utilidad bruta se obtendrá 'de los datos contenidos en la contabtlídad del contribuyente en el ejercicio de que se trate y se determinará dividiendo dicha utilidad bruta entre el costo que determine o se le determine al contribuyente. Para los efectos de lo previsto por esta fracción, el costo se determinará segun los principios de contabilidad generalmente aceptados. En el caso de que el costo no se pueda derermínar, se entenderá que la utilidad bruta es de 50 %. La presunción establecida en este articulo no se aplicará cuando el contribuyente demuestre que la falta de registro de ias adquisiciones fue motivada por caso fortuito o fuerza mayor. Igual procedimiento se seguirá para determinar el valor por enajenación de bienes faltantes en inventarios. En este caso, si no pudiera determinarse el monto de la adqulsicíón. se considerará el que corresponda a bienes de la mísma especie adquiridos por el contribuyente en el ejercicio de que se trate y, en su defecto. el de mercado o el de
avalúo.
Ingresos omitidos. Detenninación por las autoridades Siempre que los contribuyentes se coloquen en alguna de las causales de determinación presuntiva a que se refiere el art 55 del CFF y no puedan comprobar por el periodo objeto de revisión sus ingresos, así como el valor de los actos o actividades por los que deban pagar contribuciones, se presumirá que son iguales al resultado de alguna de las síguíentes operaciones: 1. Si con base en la contabilidad y documentación del contribuyente o información de terceros pudieran reconstruirse las operaciones correspondientes cuando menos a treinta dias lo más cercano posible al cierre del ejercicio, el ingreso o el valor de los actos o actividades se determinará con base en el promedio diario del periodo reconstruido, el que se multiplicará por el numero de días que correspondan al periodo objeto dela revisión. IJ. Si la contabilidad del contribuyente no permite reconstruir las operaciones del periodo de treinta dias a que se refiere la fracción anterior, las autoridades fiscales tomarán como base la totalidad de ingresos o del valor de los actos o actividades que observen durante siete días incluyendo los inhábiles, cuando menos, y el promedio diario resultante se multiplicará por el numero de dias que comprende el periodo objeto de revisión.
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INCUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
Al ingreso o valor de los actos o actividades estimados presuntivamente por alguno de los procedimientos anteriores se le aplicará la tasa o tarifa que corresponda. Tratándose de impuesto sobre la renta, se determinará previamente la ultilidad fiscal mediante ia aplicación al ingreso bruto estimado del coeficiente que para determinar dicha utilidad señala la Ley del impuesto sobre la renta.
Exigir la actualización de contribuciones y el pago de recargos e indemnizaciones En este tema consúltese lo señalado acerca de la materia en diversas partes de este libro. Muerte del infractor En el derecho penal moderno es un principio establecido que la muerte del delincuente extingue la acción penal y las sanciones corporales. En algunas legislaciones penales se declara que la extinción comprende también a todas o algunas de las sanciones pecuniarias. En este último caso se encuentra el Código penal del Distrito Federal que en su art 91 dispone: "La muerte del delincuente extingue la acción penal, así como las sanciones que se le hubieren impuesto, a excepción de la reparación del daño, y la de decomiso de los instrumentos con que se cometió el delito y de las cosas que sean efecto u objeto de él".
Aplicación del procedimiento administrativo de ejecución Esta parte se basa en ei estudio hecho por Liliana Guerrero Ayala, relativo al procedimiento administrativo de ejecución, en el cual señala: "El procedimiento administrativo de ejecución tiene, pues, como finalidad la recaudación del importe de lo debido por virtud de un crédito fiscal no satisfecho voluntariamente por el deudor de ese crédito, sea el sujeto pasivo por adeudo propio o ajeno, con responsabilidad solidaria, prescindiendo de la voluntad de ese deudor, o aun en contra de su voluntad". Para Miguel Fénech, "la ejecución forzosa es el medio juridico con el cual se logra la satisfacción del acreedor cuando éste no se consigue a través de la prestación del deudor y es-necesario conseguir aquella satisfacción independientemente de la voluntad del obligado y venciendo toda su contraria voíuntad';" A su vez, Jesús Quintana Valtierra menciona que "el procedimiento de ejecución forzosa consiste en el conjunto de actos que realiza la administración pública fiscal coercitivamente, con el fin de obtener el cobro de los créditos fiscales adeudados por los contribuyentes. Tales actos se inician con el requerimiento de pago al deudor principal, y concluyen con el remate de los bienes embargados y la aplicación del producto de la enajenación a favor del fisco federal"?
8 Miguel Fénech. Principios dederecho procesal tributario. Barcelona. 1949. t 11. pag 12. 9
jesús Quintana
valtlerra.
Derecho tributario mexicano. Trillas. México. 1991, pag 186.
5.4 Facultades de laautoridad para exigir las responsabilidades derivadas del incumplimiento
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Las diversas acciones que puede realizar la autoridad fiscal, dentro del procedimiento administrativo de ejecución. están incluidas en el titulo V, capitulo 111. del CFF, el cual comprende del art 145 al 196: sin embargo. la aplicación del procedimiento ejecutivo está prevista especificamente en el primer párr del art 145, el cual señala que las autoridades fiscales exigirán el pago de los créditos fiscales que no hubieren sido cubiertos o garantizados dentro de los plazos señalados por la ley, mediante el multícitado procedimiento administrativo de ejecución. Se conoce como procedimiento administrativo de ejecución el conjunto de actos administrativos que lleva a cabo la autoridad fiscal, en ejercicio de su facultad económica coactiva. para exigir el pago de créditos fiscales no cubiertos. no garantizados dentro de los plazos señalados por la ley y con el propósito de recaudar los importes debidos, aún en contra de la voluntad del deudor.
En ningún caso se aplicará el procedimiento administrativo de ejecución para cobrar créditos derivados de productos, dado que éstos son contraprestaciones por los servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho privado. asi como por el uso, aprovechamientos o enajenación de bienes del dominio privado. El procedimiento administrativo de ejecución se desarrolla. mediante una serie de actos procedimental es con carácter de actos administrativos: sin embargo, éstos no tienen el carácter de procesales. ya que no existe controversia. ni partes en el sentido procesal. Esos actos procedímentales se dividen en los rubros principales que siguen: • • • •
Requerimiento de pago. Embargo. Intervención. Remate.
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INCUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
Requerimiento de pago De conformidad con ei arr 16 de la Constitución Po/irica de los Estados Unidos Mexicanos, "nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente", Para que puedan realizarse acciones coactivas en contra del deudor de un crédito fiscal es preciso que el ejecutor designado para tal efecto apoye su actuación mediante el correspondiente mandamiento de ejecución; por ende, ésta es una garantía de seguridad jurídica, equivalente a la forma del acto autoritario de molestia, el cual debe derivarse siempre de un mandamiento u orden escrito, Consiguientemente, cualquier mandamiento u orden verbal que origine el acto perturbador o que en si mismo contenga la molestia en los bienes jurídícos a que se refiere dicho precepto de la Constitución es violatorio de aquél. Para iniciar el procedimiento administrativo de ejecución por la autoridad fiscal, ésta debe dictar mandamiento de ejecución motivado y fundado, en el cual exponga las razones y fundamentos legales que lo apoyen y disponga exigir al deudor pagar el crédito, que en ese mandamiento se designe al ejecutor que deba practicar el requerimiento, que en su oportunidad se notifique éste y que se levante acta pormenorizada del requerimiento, una de cuyas copias ha de ser entregada a la persona con quien se entienda la diligencia, El requerimiento constituye ei acto inicial del procedimiento administrativo de ejecución, en términos del art 145 del CFF, el cuai dispone que las autoridades fiscales exigirán el pago de los créditos fiscales que no hubieren sido cubiertos o garantizados dentro de los plazos señalados por la ley, mediante el procedimiento administrativo de ejecución, Por tanto, se procederá a lo establecido por el art 151 del citado código, que señala: "Las autoridades fiscales, para hacer efectivo un crédito fiscal exigible y el importe de sus accesorios legales, requerirán de pago al deudor..." Sergio Francisco de la Garza dice que el requerimiento tiene el carácter tanto de acto necesario, ei cual consiste en el cumplimiento de una carga procesal, como de acto debido, pues el inicio del procedimiento de ejecución constituye una obligación administrativa para el funcionario fiscal, a fin de hacer ingresar al patrimonio del Estado el crédito que tiene a su favor y no cumplido de forma voluntaria por el deudor, 10 El Tribunal Federal de justícia Fiscal y Administrativa ha sostenido que "el requerimiento es un acto administrativo que debe efectuarse mediante el cumplimiento de determinadas formalidades para tener validez legal, como las que empleen' formularios especiales";'! Y la SCJN ha sustentado la tesis de que "la diligencia de requerimiento es la base del procedimiento económico-coactivo y si dicha diligencia no se practica conforme a la ley, toda actuación anterior resulta viciada, pues su falta implica dejar sin defensa ai interesado y la violación en su perjuicio de los arts 14 y 16 de la Constitución", 12 El requerimiento debe notificarse al deudor, ya sea personalmente o por edictos, en caso de que ei deudor haya desaparecido, se ignore su domicilio o se encuentre en el extranjero sin haber dejado representante legal acreditado ante las autoridades fiscales, 10 Sergio Francisco de la Garza. opca. pag 812. 25-26. pag 70. quima epoca. vol xxv, pág
II RTFF, núms
12 SJF,
1960.
5.4 Facultades de laautoridad para exigir las responsabilidades derivadas del incumplimiento
381
conforme a lo previsto por los arts 134 y 137. Cuando no se halle al deudor, se le dejará cítatorío y si la persona citada o su representante legal no lo esperaren, se practicará la diligencia con quien se encuentre en el domicilio o, en su defecto, con algún vecino. En caso de que éstos últimos se negasen a recibir la notificación. ésta se hará por medio de instructivo. que se fijará en lugar visible de dicho domicilio, debiendo el notificador asentar razón de tal circunstancia. El procedimiento administrativo de ejecución se inicia con el requerimiento de pago. que es la diligencia por medio de la cual la autoridad fiscal se constituye en el domicilio del deudor para demandarle el pago del crédito fiscal exigible y sus accesorios legales no cubiertos en su oportunidad. Dicha diligencia debe entenderse de manera directa con el sujeto pasivo. con su representante legal o con persona distinta si previamente se hubiere dejado cítatoríoa uno u otro. El requerimiento de pago se puede originar por la exíglbllídad al cese de la prórroga. o de la autorlzación para pagar en parcialidades. por error aritmético en las declaraciones o por las situaciones previstas en la fracc I del art 41 del CFF (pagos determinados en forma provisional, por omitir la presentación de declaraciones periódicas para el pago de contribuciones). Ante ello, el deudor podrá efectuar el pago dentro de los seis días hábiles siguientes a la fecha en que surta sus efectos la notificación del requerimiento. En razón de lo manifestado, se transcriben los criterios siguientes: El acta de requerimiento de pago no se considera una resolución fiscal, pues sólo constituye una constancia escrita de la diligencia administrativa que realiza el notificador ejecutor para exigir el pago de un crédito fiscal determinado." Tratándose de los actos de cobro realizados en el procedimiento de ejecución. que se inician con un requerimiento de pago con apercibimiento de embargo, es claro que para que estén fundados y motivados se requiere la cita de los preceptos adjetivos que regulan el procedimiento de ejecución. pero también la mención clara y completa de la resolución fiscal debidamente notificada que fincó el crédito con su propia motivación y fundamentación. Para ello bastaria acompañar al requerimiento de pago copia de la resolución fiscal que fincó el crédito, que hubiera sido debidamente notificada y que esté fundada y motivada en si rnísma.!"
Embargo La palabra embargo se deriva del verbo embargar. que proviene del latín vulgar imbarri-
careo usado en la peninsula ibérica con el significado de "cerrar una puerta con trancas o barras". que pertenecía al procedimiento originario del embargo.'> En términos generales. el embargo puede definirse como "la afectación decretada por una autorldad competente sobre un bien o conjunto de bienes de propiedad privada. la cual tiene por objeto asegurar cautelarmente la eventual ejecución de una pretensión de condena que se plantea o planteará .en juicio. o bien satisfacer directamente una pretensión ejecutiva"!" RTFF, tercera época, año 1, núrn 6. juniode 1988. pág 53. TCC. octava época, t VII, junio. tesis 1-4a·A·334-A, pág 279. 15 José Ovalle favela, Diccionario junaico mexicano. Instituto de investigaciones juridicas. t O-H, México. 1992, págs 1249-1252. 16ldem. l)
l
UNAM.
5a ed. Porrúa.
382
INCUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
El embargo tiene la naturaleza de un "gravamen real, temporal, oponible a terceros, del cual es titular únicamente el órgano jurisdiccional sujeto a las contingencias del proceso, en el cual tanto el ejecutante como el ejecutado y el mismo depositario deben cumplir las cargas, obligaciones y derechos respectivos"!" El embargo es tll acto administrativo que tiene por objeto salvaguardar los intereses del fisco federal, mediante el aseguramiento de bienes propiedad del sujeto pasivo o deudor, a fin de hacer efectivo el importe de créditos insolutos, por medio de la enajenación de éstos, Tales bienes deberán ser suficientes para permitir que el producto de su enajenación cubra el crédito fiscal y sus accesorios. Para Fénech, el embargo de bienes es ei acto procesal consistente en determinar qué bienes han de ser objeto de la realización forzosa entre los que posee el deudor, en su poder o en el de terceros, fijando su sometimiento a la ejecución y que tiene como contenido una intimidación al deudor para que se abstenga de realizar cualquier acto dirigido a sustraer los bienes determinados y sus frutos de la garantía del crédito. 18 El embargo no priva ni expropia al deudor de su facultad· de disposición, sino que constituye una garantía, y puede revestir una forma muy sencilla (como una notificación) o ser de mayor complejidad cuando se priva de la posesión y del goce de los bienes ernbargados.!? Al respecto, Luis Humberto Delgadillo argumenta que la falta depago oportuno de un crédito fiscal en el momento en que el deudor es requerido por la autoridad fiscal da lugar a que en el acto se lleve a cabo el aseguramiento de bienes del omiso, en cantidad suficiente para garantizar la suerte principal y sus accesorios, e impedir que pueda disponer de ellos. Este aseguramiento es el embargo, y para que proceda se requiere la existencia de un crédito definitivo y exigible y que la orden para realizar esta diligencia sea notificada personalmente, con las formalidades que el código fiscal contempla para este tipo de nottftcacíones.I? El art 151 del Código Fiscal de la Federación establece que el embargo podrá recaer en lo siguiente: Bienes suficientes para, en su caso, rematarlos, enajenarlos fuera de subasta o adjudicarlos a favor del fisco. b) Negociaciones con todo lo que de hecho y por derecho les corresponda, a fin de obtener, mediante la intervención de ellas, los ingresos necesarios que permitan satisfacer el crédito fiscal y los accesorios legales.
a)
11ldem. 18 Miguel
Fénech, op cit. pág 65.
Francisco de la Garza, opcit, pág. SI. 20 Luis Humberto Delgadillo Gutiérrez, Principios dederecho tributario, 3a ed, Lírnusa, México. 1995, pág 163. 19 Sergio
5.4 Facultades de laautoridad pere exigir las responsabilidades derivadas del incumplimiento
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Sergio Francisco de la Garza establece las clases de supuestos para que proceda el embargo, a saber:"
La existencia de un crédito fiscal respecto del cual se haya iniciado un procedimiento de ejecución, si en el acto del requerimiento de pago el deudor no cubre totalmente el crédito a su cargo, o transcurrido el plazo de seis días cuando se han concedido prórrogas o autorizado el pago en parcialidades (art 151 CFF) si el deudor no ha hecho el pago correspondiente. b) La petición del interesado para garantizar un crédito fiscal. Este supuesto tiene relación con el art 141, fracc V, el cual lo establece como una de las formas que puede elegir el deudor para garantizar un crédito fiscal, pero no constituye una medida coactiva de la autoridad fiscal; por tanto, no corresponden' al procedimiento administrativo de ejecución, sin embargo, se sujetan a éste cuando procede la efectividad de la garantía. e) Se podrá practicar embargo precautoria para asegurar el interés fiscal, antes de la fecha en que el crédito fiscal sea exigible pero haya sido determinado, cuando a juicio de la autoridad hubiere peligro de que el obligado se ausente, enajene u oculte sus bienes, o realice cualquier maniobra tendiente a evadir el cumplimiento. En este supuesto, si el pago se hiciere dentro de los plazos legales, dispone el CFF (art 145) que el contribuyente no estará obligado a cubrir los gastos que origine la diligencia y se levantará el embargo. No obstante, el CFF (art 145) dispone que el embargo precautorio practicado antes de la fecha en que el crédito fiscal sea exigible se convertirá en definitivo al tiempo de la exigibilidad de dicho crédito fiscal y se aplicará el procedimiento administrativo de ejecución. d) Cuando al realizarse actos de inspección y vigilancia se encuenten bienes cuya importación debió ser manifestada a las autoridades fiscales o autorizadas por éstas, siempre que quien practique la inspección esté facultado para ello en la orden respectiva. a)
Los embargos precautorios también podrá practicarlos la autoridad fiscal para exigir la presentación de declaraciones, avisos u otros documentos, cuando éstos no hayan sido presentados por las personas físicas o morales obligadas a ello, dentro de los plazos señalados en la di posiciones fiscales respectivas. El fundamento legal de dichos embargos precautorios lo encontramos en el art 41, fracc 11, del Código Fiscal de la Federación, el cual precisa que aquéllos podrán efectuarse respecto de bienes o negociaciones cuando el contribuyente: • Haya omitido presentar declaraciones en los tres últimos ejercicios. • No atienda tres requerimientos de la autoridad por una misma' omisión en la presentación de documentos distintos de las declaraciones. • No atienda un requerimiento de la autoridad por el que se le exija la presentación de declaraciones. 21 Sergio Francisco de la Garza. op cit. pag 816.
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INCUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
Estos embargos quedan sin efecto al cumplir el contribuyente con el requerimiento, o dos meses después de practicados si, no obstante el incumplimiento, las autoridades fiscales no inician el ejercicio de sus facultades de comprobación.
Señalamiento de bienes para la práctica de embargo Una vez que proceda practicar el embargo sobre bienes propiedad del deudor, la persona con quien se entienda la diligencia tendrá derecho a señalar los bienes a embargar, para lo cual deberá sujetarse al orden señalado por el art 155 del CFF, como sigue: • Dinero, metales preciosos y depósitos bancarios. • Acciones, bonos, cupones vencidos, valores mobiliarios y, en general, créditos de inmediato y fácil cobro a cargo de entidades o dependencias de la Federación, estados, municipios y de instituciones o empresas de reconocida solvencia. • Bienes muebles, no comprendidos en las fracciones anteriores. • Bienes inmuebles.
La autoridad fiscal podrá asegurar bienes sin sujetarse al orden indicado si ocurre alguno de los supuestos a que se refiere el art 156 del código fiscal, cuando: al El deudor o la persona con quien se entienda la diligencia no señale bienes suficientes, a juicio del ejecutor, o no se haya ajustado al orden establecido. b) Cuando, teniendo otros bienes susceptibles de embargo, el deudor señale: • Bienes ubicados fuera de la circunscripción de la oficina ejecutora . • Bienes que ya tengan cualquier gravamen real o algún embargo anterior. • Bienes de fácil descomposición o deterioro o materiales Inflamables.
La persona con quien se entienda el acto administrativo de embargo podrá designar dos testigos. Si no lo hiciere o si al terminarlo los testigos designados se negaren a firmar, asi lo hará constar la autoridad fiscal correspondiente en el acta de embargo, Tales circunstancias no afectarán la legalidad del embargo, pues así lo previente el art 155, último párrafo, del C6digo Fiscal de la Federaci6n. La SCJN ha sostenido reiteradamente que el embargo debe recaer siempre en bienes propiedad del deudor, de manera que si se demuestra en autos que el bien secuestrado pertenece a un tercero, deberá aceptarse que este último se halle legalmente capacitado para ejercer la acción que corresponda a fin de recuperar lo que es suyo. No es admisible el argumento de que la compraventa efectuada con anterioridad al embargo no puede producir perjuicio a la autoridad embargante, cuando dicha compraventa no fue inscrita en el Registro público de la propiedad, pues esa falta de inscripción determina que el titulo de dominio no sea oponible a un tercero, como en el caso es el fisco. En efecto, debe entenderse que cuando la ley establece que los títulos de propiedad no registrados no son oponibles a terceros, se refiere sólo a aquellos con iguales derechos reales oponibles a este último. Por tanto, sin necesidad de analizar el problema de si el embargo produce o no derechos reales, debe estimarse que cuando el embargo limita el derecho de
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propiedad, tal limitación no puede oponerse a quien invoca el dominio adquirido de manera indudable con anterioridad al secuestro, debido a que todo mandamiento de ejecución descansa en el supuesto de que se hará efectivo en bienes del deudor y no en ios de un tercero. cuya acción para recuperar el bien secuestrado no puede destruirse alegando que la escritura de propiedad relativa no se encuentra registrada, si el contrato de compraventa se perfeccionó antes de que se cumpliera el mandamiento de ejecución, pues dicho contrato transfiere la propiedad independientemente de que no se registre oportunarnenre.P
Bienes exceptuados de embargo Existen bienes exceptuados de embargo, de conformidad con el art 157 del ñala los bienes siguientes:
CFF.
que se-
• El lecho cotidiano y los vestidos del deudor y de sus familias. • Los muebles de uso indispensable del deudor y de sus familias, que no sean de lujo a juicio de la autoridad fiscal. • Los libros, instrumentos, útiles y mobiliario indispensables para el ejercicio de la profesión, arte u oficio a que se dedique el deudor. • La maquinaria, enseres y semovientes de las negociaciones, en cuanto fueren necesarios para su actividad ordinaria, a juicio de. la autoridad fiscal, pero podrán ser objeto de embargo con la negociación en su totalidad si están destinados a ella. • Las armas, vehículos y caballos que los militares. en servicio deban usar conforme a las leyes. • Los granos, mientras no hayan sido cosechados, pero no los derechos sobre las siembras. • Los derechos de usufructo, pero no los frutos de éste. • Los derechos de uso o de habitación. • El patrimonio de familia en los términos que establezcan las leyes, desde su inscripción en el Registro Público de la Propiedad. • Los sueldos y salarios. • Las pensiones de cualquier tipo. • Los ejidos. La cuantía del embargo queda al criterio de la autoridad fiscal, quien, de acuerdo con el art 156 del CFF, debe trabar ejecución de bienes bastantes para garantizar las prestaciones pendientes de pago, los gastos de ejecución y los vencimientos futuros.P En cualquier momento del procedimiento, el embargo puede ser modificado en su cuantía. por incremento o ampliación, cuando la autoridad estime que los bienes embargados son insuficientes para cubrir los créditos fiscales y los vencimientos inmediatos (arr 154 CFF). Por otra parte, la ley no prevé una reducción del embargo en caso de que el valor 22 Sergio Francisco de la Garza. op cít. pag 211 . 23 Sergio Francisco de la Garza. op cit. pag 819.
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INCUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
de los bienes embargados exceda notoriamente al importe del crédito fiscal garantizado y sus accesorios, ni la sustitución de bienes embargados por otros que los remptacen.é'
Depósito de los bienes embargados Los bienes o negociaciones embargados se dejarán bajo la guarda del depositario o depositarios que fueren necesarios. En el CFF, el art 153 faculta a los jefes de las oficinas ejecutoras para que nombren y remuevan libremente a los depositarios bajo su responsabilidad. Dicha designación podrán efectuarla los ejecutores cuando no lo haga el jefe de la oficina ejecutora correspondiente, y el nombramiento podrá recaer en los propios ejecutados. Embargo, dentro del procedimiento administrativo de ejecuclón. El artículo 153, párrafos prtmero y último·del C6dlgo Fiscal de la Federad6n, en cuanto autoriza el nombramiento del depositario de 105 bienes por parte del jefe de la oOclna ejecutora o del ejecutor, libremente y bajo su responsabllldad, no viola los artículos 14 y 16,consUtudonales. tratándose de bienes distintos de los raíces y de las negocíacíones. Al disponer el artículo 153, párrafo primero y último del Código Fiscal de lo Federación, que el nombramiento del depositario de los bienes embargados dentro del procedimiento administrativo de ejecución lo harán los jefes de las oficinas ejecutoras o los ejecutores, libremente y bajo su responsabilidad. no infringe el artículo 16 constitucional tratándose del embargo de bienes distintos de los raíces y de las negociaciones. pues aun cuando no establece reglas o directrices respecto de la persona en que pueda recaer, ello no se traduce en el ejercicio de una facultad arbitraria en perjuicio del contribuyente ejecutado, en primer término, porque al fisco acreedor corresponde el derecho de tal nombramiento, ya que se trata de hacer efectívo un crédito fiscal exigible y, en segundo lugar, porque el precepto con claridad determina que dicho nombramiento se hará bajo la responsabilidad del ejecutante y, además, que el depositario debe desempeñar su cargo conforme a las disposiciones legales. Tampoco lo anterior infringe el artículo 14 constitucional, porque al ejecutado se le da intervención durante la secuela del procedimiento administrativo de ejecución y el nombramiento de referencia se trata de una actuación y derecho que no le corresponde como deudor y, por ende, no es necesario darle intervención, máxime que se trata de actos de cobro de un crédito fiscal, respecto de los cuales la garantía de audiencia no tiene que ser previa según la jurisprudencia de la Suprema Corte, bastando que con posterioridad tenga el contribuyente oportunidad de defensa a través del recurso de oposición al procedimiento administrativo de ejecución y el juicio de nulidad fiscal. Amparo en revisión 517/95. London Clothes, S.A. 4 de marzo de 1996. Unanimidad de votos. su, noveno época, t IlI, maya de 1996, tesis, p LXV/96, pág 110.
En los embargos practicados sobre fincas o inmuebles en arrendamiento, el nombramiento de administrador se hará sin que previamente se designe interventor con cargo a la caja. Su función principal será la de cobrar las rentas cada mes, para 10 cual se notificará el embargo a los arrendatarios y se les apercibirá con el fin de que sus pagos subsecuentes los hagan por conducto del administrador.
24 jesús
Quintana vatrterra, opcit. pag 19.
5.4 Facultades de la autoridad para exigir las responsabilidades derivadas del Incumplimiento
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Anteriormente el CFF de 1967 contenía en su art 128 una relación de facultades, responsabilidades y obligaciones de los depositarios, no repetidas en el nuevo CFF de 1981, Y son lassiguientes: 1, Garantizar su manejo a satisfacción de la oficina ejecutora. 11, Manifestar a la oficina su domicilio y casa-habitación, asi como los cambios de domicilio o habitación. I11. Remitir a la oficina inventario de los bienes o negociaciones objeto del' secuestro, con expresión de los valores determinados en el momento del embargo, incluso los de arrendamiento, si se hicieron constar en la diligencia, o en caso contrario, luego que sean recabados. En todo caso, en el inventario debe hacerse constar la ubicación de los bienes o el lugar donde se guardan, a cuyo respecto todo depositario debe dar cuenta a la misma oficina de los cambios de localización que se efectuaren. IV. Recaudar los frutos y productos de los bienes secuestrados o los resultados nctos de las negociaciones embargadas y entregar su importe en la caja de la oficina, diariamente o a medida que se efectúe la recaudación. V. Ejercitar ante las autoridades competentes las acciones y actos de gestión necesarios para hacer efectivos los créditos materia del depósito o incluidos en él, así como las rentas, regalías y cualesquiera otras prestaciones en numerario o en especie. VI, Erogar los gastos de administración, mediante aprobación de la oficina ejecutora, cuando sean depositarios administradores, o ministrar el importe de tales gastos, previa la comprobación procedente, si sólo fueren depositarios interventores. VIL Rendir cuentas mensuales comprobadas a la oficina ejecutora. VIII. El depositario interventor que tuviere conocimiento de irregularidades en el manejo de las negociaciones sujetas a embargo .0 de operaciones que pongan en peligro los intereses del fisco federai dictará las medidas provisionales urgentes y deberá dar cuenta a la oficina ejecutora, la que podrá ratificarlas o modificarlas. Los depositarios desempeñarán su cargo conforme a las diposiciones legales y su responsabilidad sólo cesará con la entrega de los bienes embargados, a satisfacción de las autoridades fiscales. En los casos en que, con perjuicio para el fisco federal, los depositarios dispusieren para sí o para otro del bien depositado, de sus productos o de las garantías que de cualquier crédito fiscal se hubieren constituido, se harán acreedores a la sanción estipulada en el art 112 del CFF, consistente en pena de prisión de tres a seis años, o de tres a nueve años si el valor de lo dispuesto excediere de $35 000.00. Tales sanciones se aplicarán también. a los depositarios que oculten los bienes o no los pongan a disposición de la autoridad competente, cuando ésta los requiera. A su vez, las incidencias relativas a la diligencia de embargo se harán. constar en el acta pormenorizada que levantará el ejecutor, de la cual se entregará copia a la persona con quien se hubiere entendido la diligencia.
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Oposición al embargo En previsión a la posibilidad de que al designarse bienes para el embargo se oponga un tercero argumentando tener el dominio de aquélios, el art 158 del CFF señala que en tal caso no se practicará el embargo si se demuestra en el mismo acto la propiedad con pruebas documentales suficientes, a juicio del ejecutor, Para que la autortdad fiscal conozca y resuelva en definitiva acerca del particular, se somete a su consideración la resolución provisional del ejecutor, asi como los documentos exhibidos en el momento de la operación, Si las pruebas aportadas no fueren suficientes a juicio de la autoridad fiscal, ésta ordenará al ejecutor continuar con la diligencia y, de llegarse al embargo de los bienes, se notificará al interesado su derecho a promover el recurso de revocación en términos del art 128 del mismo código,
Concurrencia de autoridades en el embargo de bienes El art 159 del CFF prevé que cuando los bienes señalados para el embargo se encuentren sujetos a embargo de otras autondades no fiscales o a cédula hipotecaria, se practicará no obstante la diligencia, entregándose los bienes al depositario designado por la oficina ejecutora o por el ejecutor, dándose aviso a dichas autoridades para que puedan demostrar su derecho de prelación en el cobro, si lo tuvieran, Si tales bienes hubieran sido embargados por autoridades fiscales locales, se efectuará la diligencia instruida' por la oficina ejecutora, entregándose los bienes al depositario designado por ésta y dándose aviso a la autoridad local. De existir controversia, ésta será resuelta por los tribunales judiciales de la Federación, Mientras se dicta resolución, no se hará la aplicación del producto. salvo si se otorga garantia del interés fiscal a satisfacción de la Secretaria de Hacienda y Crédíto Público. Para la resolución de las controversias, los tribunales tornaran en cuenta las garantías constituidas, así como las reglas señaladas en el art 147 del CFF, que son: a)
La preferencia corresponderá al fisco que tenga a su favor crédiros por impuestos
referentes a la propiedad raíz, tratándose de los frutos de los bienes inmuebles o del producto de la venta de éstos, b) En los demás casos, la preferencia corresponderá al fisco que tenga el carácter de primer embargante. Si la concurrencia en el procedimiento administrativo de ejecución de autoridades tributarias locales y federales ocurriera cuando las primeras estuvieran fungiendo como autortdades federales, de acuerdo con los.convenios de coordinación fiscal y con los celebrados con organismos descentralizados competentes para el cobro coactivo de contribuciones federales, procederá que las acciones se inicien o continúen por la oficina ejecutora respecto de todos los créditos fiscales federales omitidos (art 148 del CFF). El producto obtenido como consecuencia de la aplicación del procedimiento administrativo de ejecución se destinará en primer término a cubrir los gastos de ejecución y los accesorios de las aportaciones de seguridad social, en seguida al pago tanto de dichas
5.4 Focullades de laautoridad para exisir las responsabilidades derivadas del incumplimiento
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. aportaciones como de los accesorios de las demás contribuciones y de otros créditos ñscaies, y por último se cubrirán tales contribuciones y créditos, como lo previene el art 148 del mismo código, Cabe agregar que el propio código menciona en su art 149 que el fisco federal tendrá preferencia para recibir el pago de créditos provenientes de ingresos que la Federación deba percibir, con excepción de: • Adeudos garantizados con prenda o hipoteca. • Adeudos por concepto de alimentos, salarios o sueldos devengados en el último año. • Indemnizaciones a los trabajadores, de acuerdo con la Leyfederal del trabajo.
Inscripción del embargo Cuando los bienes embargados sean inmuebles, derechos reales sobre ellos o negociaciones de cualquier género, el embargo deberá inscribirse en el Registro público de la propiedad o en el de comercio. En el último caso, si dichos bienes llegaren a estar comprendidos en la jurisdicción, deberán inscribirse en dichas negociaciones, con el fin de que surtan efectos contra terceros.
Embargo de créditos El embargo de créditos constituye otro acto de desarrollo del procedimiento administrativo de ejecución, En este embargo se requiere que sea notificado al deudor, para que pague las cantidades adeudadas a su acreedor en la oficina ejecutora, con el apercibimiento de doble pago en caso de desobediencia, de conformidad con el art 160 del CFF. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que cuando el fisco embarga las rentas de una casa por adeudos, fiscales, se constituye en los derechos del arrendador y, en consecuencia, sólo podrá exigir dichas rentas ,; mediante el estatuto legal que rige las obligaciones de los inquilinos", En estos casos, no se debe aplicar a los inquilinos el procedimiento económrco-coacnvo"
Embar!Jo de dinero o de bienes preciosos Cuando se embargue dinero, metales preciosos, alhajas, objetos de arte o valores mobiliarios, el depositario los entregará a la oficina ejecutora, previo inventario, dentro de un plazo que no excederá de 24 horas. Las sumas de dinero objeto del embargo, así como la cantidad que señale el ejecutado, la cuai nunca podrá ser menor del 25 % del importe de los frutos y productos de los bienes embargados, se aplicarán a cubrir el crédito fiscal al recibirse en la caja de la oficina ejecutora (art 161 del CFF).26
25 Apéndice al Semanario Judicialde la Federación, 1965. tercera parte, Segunda Sala, pag 136. 26 jesús Quintana Valtierra. pág 215. Derecho tributario mexicano, Trillas, México. 1991.
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Embargo de bienes de fácil descomposición o de materias inflamables En cuanto al embargo de bienes de fácil descomposición o de materias Inflamables, puede suceder que en la localidad de que se trate no se puedan guardar o depositar en lugares apropiados para su conservación. En ese caso procederá llevar a cabo la venta de los bienes fuera de subasta, haciéndose saber al deudor el derecho que tiene para proponer comprador (art 192 del CFF).
Impedimento material a la práctica del embargo Para llevar a cabo la diligencia de embargo. el ejecutor puede encontrarse con resistencia por parte del deudor o de otras personas, quienes materialmente le impidan el acceso al domicilio del deudor o al lugar donde se encuentren los bienes, para posesionar de ellos al depositario. Cuando el deudor u otra persona impidan materialmente al ejecutor su acceso al lugar donde se encuentren los bienespor embargar o extraer, si ya estuvieren embargados, podrá solicitarse el auxilio de la policia o de alguna otra fuerza pública para llevar adelante el procedimiento de ejecución, como lo previenen los arts 40, fracc 1, y 162 del código fiscal. Cuando la persona con quien se entienda el embargo se niegue a abrir las puertas de las construcciones, edificios o casas señaladas para la traba o cuando se presuma que existan bienes susceptibles de embargo, el ejecutor obtendrá acuerdo fundado y motivado del jefe de la oficina ejecutora mediante el cual se disponga que sean rotas las cerraduras, ante dos testigos, para que se haga entrega del inmueble al deposítarío o de seguir adelante la diligencia de embargo, cumpliendo dicho acuerdo con las formalidades establecidas en el art 16 de la Constitución. De igual manera deberá procederse cuando la persona con quien se entienda la diligencia no abra los muebles en que el ejecutor suponga se guarden dinero, alhajas, objetos de arte y otros bienes embargables, salvo si ello no fuere factible, en cuyo caso se embargarán los muebles cerrados, incluido su contenido. En tal supuesto, el ejecutor sellará los muebles y los enviará en depósito a la oficina ejecutora, apercibiendo al deudor o a su representante legal para que acudan a abrirlos en el término de tres dias y de que, si no lo hicieren, se solicitará su apertura a un experto, ante dos testigos designados por la propia oficina ejecutora, levantándose acta en la que se consignará el inventario de los bienes encontrados, la cual será firmada por los testigos y por el depositario. Una copia de dicha acta quedará a disposición del embargado. Cuando los bienes se encuentren unidos a los inmuebles o sean de dificil transportación, el ejecutor practicará embargo sobre ellos, incluido su contenido, sellándolos para su posterior apertura en la forma señalada. El embargo de muebles cerrados y su contenido está previsto en los arts 163 del CFF y 75 de su reglamento.
Intervención En lineas anteriores se mencionó que las autoridades fiscales podrán embargar negociaciones con todo lo que de hecho y por derecho les corresponda, a fin de obtener mediante su intervención los ingresos que permitan cubrir el crédito fiscal y sus accesorios legales (art 151, fracc 11, del CFF).
5.4 Facultades de laautoridad para exigir las responsabilidades derivadas del incumplimiento
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El TFF ha interpretado el art 141, fracc V, del CFF, en el sentido de que el depósito de 10% de los ingresos que tenga la caja en la negociación embargada procede sólo en el embargo practicado dentro del procedimiento administrativo de ejecución, mas no en el embargo de la via administrativa, en atención a que este tipode embargo se practica para garantizar el interés fiscal. 27 Para que tales intervenciones puedan realizarse, se requiere designar interventores con cargo a la caja o administradores, según se trate de negociaciones -comercial, industrial, agrícola, ganadera o de pesca- o de bienes raices que produzcan rentas, Ello implica que el depositario designado en el momento de efectuarse el embargo tendrá que ser removido de su cargo a efecto de sustituirlo por persona idónea para desempeñar como depositario interventor o depositario administrador, sf~ún el caso,
Interventor con cargo a la caja El interventor encargado de la caja tiene las obligaciones siguientes: a) Separar de los ingresos que obtenga la negociación las cantidades requeridas para
el pago de salarios y de otros créditos preferentes a cargo de la negociación, como indemnizaciones a los trabajadores, alimentos o los garantizados con prenda o hipoteca, b) Retirar 10% de los ingresos en dinero y enterarlos diariamente a medida que efectúe la recaudación por conducto de institución bancaria autorizada, utilizando para ello el formato establecido, cuya copia sellada presentará a la oficina ejecutora con objeto de comprobar dicho entero, ' e) Dictar, cuando tenga conocimiento de irregularidades en el manejo de la negociación o de operaciones que pongan en peligro los intereses del fisco federal, las medidas provisionales urgentes que estime necesarias para proteger dichos intereses, y dar cuenta de ello a la oficina, la cual podrá ratificarlas o modificarlas. Si tales medidas no fueren acatadas, la oficina ejecutora ordenará que se ponga término a la intervención con cargo a la caja y se convierta en administración o, si fuere procedente, que se enajene la negociación conforme a las normas contenidas en el código fiscal y demás disposiciones legales aplicables (art 165 del CFF). El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el lo de julio de 1997, aprobó la siguiente tesis jurísprucenctal-" Interventor con cargo a la caja de una negociación embargada, los artículos 153 y 164 del CódJgo Fiscal de la Federación, en cuanto establece su nombramiento y la obligación de retirar el 10% de los ingresos para enterarlos a la autoridad hacendaria, no violan el artículo 50 constitucional.
Los artículos 153,164,165,166 Y167 del Código Fisco] de la Federación, en cuanta esta- . blecen la atribución de la autoridad ha~endaria de nombrar depositarios, que en el caso de negociaciones embargadas, tendrán el carácter de administradores o interventores con cargo
segunda época, núm 66, VI-1985. pag 1028. novena época, (VI, julio de 1997., tesis. p CXXIV/97, pag 13.
27 RTFF, 28 SJF,
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INCUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
a la caja, no infringen el artículo 50 constitucional. ya que no impiden que continúen desarrollándose las actividades de la empresa, en virtud de que la finalidad que persigue la figura misma de la interventoría es la de hecer efectivo el crédito fiscal, a través de vigilar la . buena administreción de la negociación y, por ello, se dota al interventor de todas equellas fecultades que normalmente corresponden a la administración de la sociedad, e incluso. se le obliga a poner en conocimiento de la autoridad hacendaria aquellas irregularidades que detecte y puedan poner en peligro a la negociación; por otra parte, la obligación del ínterventor de retirar el 10% de los ingresos y enterarios a la autoridad ejecutora fiscal tampoco es violatoria de la última parte del primer párrafo de le disposición constitucional en comento, que establece "nadie puede ser privado del producto de su trabajo. sino por resolución judicial", en virtud de que de la interpretación sistemática del artículo 50, con los diversos 31 fracción IV y 22 de la propia Constitución Polftica de los Estados Unidos Mexicanos. se desprende que en materia fiscal no sólo la autoridad judicial es la única facultada para privar al gobernado del producto de su trabajo, sino también la autoridad fiscal, ya que de la obligación constitucional de los gobernados de contribuir a los gastos públicos del Estado nace el correlativo derecho de áste para cobrarlos a través del procedimiento administrativo de ejecución, para estar en aptitud de cumplir con las funciones que la Constitución política encomienda, con la condición de que la contribución que trate de hacerse efectiva se encuentre establecida en una ley emanada del Poder legislativo y. en acatamiento al artículo 16 constitucional, se haga saber al contribuyente, por medio de mandamiento escrito. el fundamento y motivo de' su actuación. Amparo en revisión 1724/96. Francisco Correrle; Santiago. 10 de juJio de 1997. Unanimidad de votos. Amparo en revisión 4.3/96. Central de Autobuses de Sflgunda Clase de Oaxaca, Antequera, S,A. de C.V. 29 de mayo de 1997. Unanimidad de votos.
Interventor admInistrador Al disponer la oficina ejecutora el nombramiento de un interventor administrador, debe solicitarse la inscripción de dicho nombramiento en'el registro público que corresponda al domicilio de la negociación intervenida. Las facultades del interventor administrador son más amplias que las del interventor con cargo a la caja. como se enmarca en el art 166 del CFF, pues abarcan las que normalmente corresponden a la administración de la sociedad y le confieren plenos poderes respecto a las facultades que requieren cláusula especial conforme a la ley. para ejercer actos relativos a lo siguiente: • • • •
Dominio y administración de la negociación. Pleitos y cobranzas. Otorgar y suscribir titulos de crédito. Presentar denuncias y querellas y desistir de estas últimas, previo acuerdo de la oficina ejecutora. • Otorgar los poderes generales o especiales que se requieran, o revocar los otorgados o los conferidos por la sociedad intervenida y los que él mismo hubiere otorgado. El interventor administrador no se supedita en su actuación al consejo de administración o a la asamblea de accionistas. socios o participes. En negociaciones que no cons-
5.4 facultades de laautoridad para exigir las responsabilidades derivadas del incumplimiento
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tituyan sociedad, ti-ne todas las facultades que asisten al dueño, para la conservación y buena marcha del negocio; de ahí que quien ejerza dicho cargo deberá tener los conocimientos, experiencia y caracterísncas necesarias para administrar convenientemente la negociación intervenida. No obstante, cuando se trate de negociaciones que constituyan una sociedad, la asamblea o la administración de aquéllas podrán continuar con sus reuniones regulares para conocer de los asuntos que les competan y de los informes que formule el interventor administrador acerca del funcionamiento y operaciones de la negociación, asi como para opinar respecto a los asuntos que éste someta a su consideración (art 169 del CFF). Entre las obligaciones del interventor administrador establecidas en el art 167 del CFF están las siguientes: a) Rendir cuentas mensuales comprobadas a la oficina ejecutora. b) Recaudar 10% de las ventas o ingresos diarios de la negociación intervenida y
concentrar su impone en la caja de la oficina ejecutora a medida que se efectúe la recaudación. e) Convocar a asamblea de accionistas, socios o partícipes y citar a la administración de la sociedad con los propósitos que considere necesarios o convenientes (art 169). á) Entre las limitaciones a su actuación está la de que no podrá enajenar' los bienes del activo fijo de la negociación, ya que asi lo previene el art 167, último párrafo del Código Fiscal de la Federación.
Levantamiento de la intervención Una vez que el crédito o créditos fiscales a cargo de la negociación intervenida queden cubiertos, incluidos sus accesorios legales, se procederá a dar término a la intervención, solicitando al registro público que corresponda la tildación de las inscripciones que se hubieren efectuado. .' De no lograrse la efectividad de los adeudos, la oficina ejecutora podrá proceder a la enajenación de la negociación intervenida, siempre que lo recaudado en tres meses no alcance a cubrir por lo menos 24% del crédito fiscal, salvo si se tratare de negociaciones que obtengan sus ingresos en determinados periodos del año. En este caso, el porcentaje de recaudación deberá corresponder al número de meses transcurridos, a razón de 8% mensual, es decir, aqui procederá la enajenación de las negociaciones si el impone recaudado fuere inferior al porcentaje resultante de multiplicar el número de meses transcurridos por 8. Ante la hipótesis de llegarse a la enajenación de la negociación intervenida, también procederá el levantamiento de la intervención y la gestión de las cancelaciones correspondientes en el registro público respectivo. De acuerdo con lo previsto en el art 170 del CFF, cuando la negociación a intervenir ya lo estuviere por mandato de otra autoridad, se nombrará, no obstante. el nuevo interventor. quien se hará cargo de todas las intervenciones mientras subsista la efectuada por las autoridades fiscales (art 170). A su vez, la designación o el cambio de dicho interventor deberá comunicarse a las autoridades que hubieren ordenado las intervenciones anteriores. o las que ocurrieren con posterioridad, si tal fuere el caso.
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INCUMPLIMIENTO DE LAS CONTRIBUCIONES
Remate El remate es el conjunto de actos jurídicos que permiten a la autoridad realizar la venta forzada de bienes para satisfacer una obligación. La palabra remate es sinónimo de subasta y de almoneda, porque en Roma se denominaba subastare y en España almoneda, que era el mercado de las cosas ganadas en guerra pujadas cuanto más se pudiere. sin que fuera factible el engaño'? . Las actividades que se siguen para llevar a cabo esa venta forzada son diversas. dependiendo esas actividades de los bienes objeto de la venta.30 Satta enseña que toda vez que la transformación de un bien en dinero es la finalidad de la venta forzada, no hay diferencia entre ésta y la venta voluntaria. desde el punto de vista económico. La diferencia existe desde el enfoque jurídico. ya que esa venta no es el resultado de un encuentro de dos voluntades contratantes. la del deudor -propietario- y la del comprador. sino de una voluntad negocial entre el comprador y de un aC[Q de coaccíon.!' En si. la enajenación es el aC[Q administrativo que lleva a cabo la autoridad exactora con objeto de subastar los bienes embargados. para obtener. como producto de su venta. los ingresos necesarios destinados a cubrir el crédito insoluto y sus accesorios legales. A su vez. Pénech considera que la enajenación forzosa es el acto central y decisivo del procedimiento de ejecución con el fin de satisfacer la pretensión de la autoridad fiscal. y afirma que es un acto complejo. con unidad de tiempo e integrado por tres declaraciones de voluntad, que son: a) El órgano o su titular propone la venta, previo anuncio. de los objetos y precio de
apertura al concurrente que ofrezca el precio más elevado. b) Los asistentes. previa constitución de un depósito que es un tanto por ciento del
precio de apertura, realizan sus ofertas. en las cuales aceptan la oferta hecha por el órgano. exigiéndose para ser válidas las que sigan a la primera que el importe sea superior al anterior oferente. el Una declaración del órgano en virtud de la cual. después de afirmar que la última oferta no ha sido mejorada. establece que es eficaz para concluir el contrato de venta. si a la oferta se une el pago del precio ofrecido. La irrevocabilidad de la oferta se demuestra en que. al ser la última aceptada. si el oferente no realiza el pago perderá el depósito. constituido para licitar. 32 Paliares afirma que la frase subasta pública procede del latíny significa "bajo la lanza". porque en Roma las ventas públicas se realizaban al amparo de la lanza. símbolo del poder militar y de la autoridad del Estado.3 3 29 José Becerra Bautista, Diccionario juriáico mexicano, Instituto de investigaciones juridicas. UI'IAM, 5a ed, Porrúa. { P-Z. México, 1992.
pág 2780.
JO kiem.
31
Ibidem.
Pénech. op cr. págs 65·66. Eduardo Paliares, Diccionario de derecho procesal civil,
32 M. } .3
pag 477.
5'.4 Facultades de laautoridad para exigir las responsabilidades derivadas del incumplimiento
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Base para enajenar los bienes embargados La base para enajenar los bienes se determina de la manera siguiente, de conformidad' con el art I 75 del CFF: a) Respecto de bienes muebles. ésta se fija de común acuerdo entre la autoridad y el
embargado. en' un plazo de seis dias contados a partir de la fecha en que se haya practicado el embargo. A falta de acuerdo. la autoridad practícará un avalúo pericial. b) En caso de bienes inmuebles. la base para su enajenación se establecerá mediante el avalúo de aquéllos. el Cuando se trate de negociaciones. la base para enajenarlas se obtendrá mediante avalúo pericial. Todo avalúo deberá notificarse personalmente al embargado; a su vez. la valuación es el acto procedimental que consiste en fijar un valor a los bienes embargados como acto previo a la enajenación o adjudicación forzosa.
Impugnación de los avalúos Cuando el embargado o terceros acreedores no estén conformes con la valuación efectuada podrán promover el recurso de revocación. conforme a la fracc H. inc d) del art 117 del CFF. Dicha promoción deberán hacerla dentro de los 10 dias siguientes a aquel en que surta efectos la noríftcación del avalúo. debiendo designar en el escrito del recurso a perito valuador, de su parte, en cuyo caso el nombramiento deberá recaer en cualquiera de los valuadores a que hace mención el art 4 del RCFF. En caso de que el embargado o terceros acreedores no promuevan el preindicado recurso dentro del término señalado en el párrafo anterior. o no designen en él a un valuador de su parte. o habiéndose nombrado perito por dichas personas no se presente el dictamen dentro de los plazos señalados en ese articulo. se tendrá por aceptado el avalúo hecho por la autoridad o. en su caso. el avalúo realizado por el primer perito. Si el dictamen del perito designado por el embargado o terceros acreedores señala como valor de los bienes una cantidad que sobrepase en más de 10% al determinado conforme al primer párrafo del an 175 del CFF. la autoridad exacrora deberá designar a un perito tercero, cuyo dictamen será el que fije en definitiva la base para la enajenación de los bienes.
Peritos
vetueaores
Conforme al art • • • • •
40
del
RCFF.
los avaluos podrán practícarse por:
Las autoridades fiscales. Instituciones de crédito. La Comisión de avalúos de bienes nacionales. Corredor público. Instituciones o empresas dedicadas a la compraventa y subasta de bienes.
,
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INCUMPUMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
• Personas o instituciones versadas en la materia, cuando en la población donde se ubique la oFicina exactora que vaya a enajenar los bienes no sea posible realizar el avalúo mediante las opciones anteriores.
Plazo para rendir un dictamen El plazo en que los peritos deben rendir dictamen acerca del avalúo de los bienes será, en todos los casos, el siguiente: • Diez días si se trata de bienes muebles. • Veinte días cuando se trate de inmuebles. • Treinta dias en caso de negociaciones. Dichos plazos se calcularán a partir de la Fecha de su aceptación.
Vigencia de los avalúos Conforme al art 4 dei RCFF, la vigencia de los avalúos será de seis meses, contados a partir de la fecha en que se efectúen, pero quedarán sin efecto los valores consignados en dicho avalúo, cuando se lleven a cabo construcciones, instalaciones O, mejoras. permanentes al bien de que se trate, aunque no haya transcurrido el plazo de los seis meses.
Procedencia de la enajenación La enajenación de los bienes embargados en términos del art 173 del mencionado código fiscal procede como sigue: .
al A partir del día stgutente a aquel en que se hubiese Fijado ia base, de conFormidad con el art 175 del CFF. b) Cuando el embargado no proponga comprador antes del día en que se finque el remate o antes de que los bienes se enajenen o se adjudiquen a favor del fisco. e) Al quedar firme la resolución, recaída en los medios de defensa que se hubieren hecho valer, que conFirme el acto impugnado, siempre que así proceda conForme a la fase de trámite en que se encuentre el crédito. el) Respecto de embargos precautorios, cuando los créditos se hagan exigibles y no sean pagados al momento del requerimiento.
Subastil pública Toda enajenación deberá efectuarse en subasta pública, salvo los casos que el CFF autoriza; esto implica que la trasmisión de la propiedad de un bien tendrá que hacerse a quien ofrezca mayor cantidad que la señalada con base en las ofertas hechas por quienes concurran al acto. La subasta pública es un modo de venta cuya función consiste en provocar la concurrencia de los compradores para que se efectúe a favor del que 'ofrezca el mejor precio. Dicha subasta deberá celebrarse en el local de la oFicina exactora: sin embargo, la autoridad podrá designar otro lugar si la venta se hace Fuera de remate, como cuando
5.4 facultades de laautoridad para exigir ras responsabilidades derivadas del incumplimiento
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ésta se encomiende a alguna empresa o institución dedicada a la compraventa y subasta de bienes. La autoridad también podrá ordenar, en su caso, que los bienes embargados se vendan en lotes O, piezas suelras.
Acreedores del embargado Para el remate de bienes raíces, derechos reales o negociaciones, se requiere que la oficina ejecutora obtenga, previamente a la convocatoria de remate, un certificado de gravámenes expedido por el Registro Público de la Propiedad y/o de comercio, correspondiente a los últimos J Oaños, que permita citar a los acreedores del embargado, si los hubiere, a efecto de que asistan al acto de remate y hagan las observaciones que estimen procedentes, las cuales serán resueltas por la oficina ejecutora en el acto de la diligencia, en los términos del arr 177 del CFF. Cuando no sea factible citar a los acreedores por ignorarse su domicilio o por cualquier otra situación de las previstas en el art 134, fracc IV, del CFF (por edictos, únicamente cuando la persona a quien deba notíftcársele hubiera fallecido y no se conozca al representante de la sucesión, hubiese desaparecido, se ignore su domicilio o éste o el de su representante no se encuentren en territorio nacional), dicho cítatorto se hará mediante la convocatoria de remate, en la cual se asentará el nombre del acreedor o acreedores, quienes podrán concurrir al remate y hacer las observaciones que estimen pertinentes, las cuales resolverá en el acto de la diligencia la propia oficina.
Convocatoria de remate en primera almoneda Con objeto de que el público tenga la oportunidad de enterarse de que la oficina ejecutora efectuará el remate de los bienes embargados, ésta deberá emitir, al día siguiente de haber quedado firme el avalúo (para que tenga vertñcarívo, dentro de los 30 días hábiles siguientes a la fecha en que se hubiere Fijado el precio por considerar base para la enajenación), la convocatoria que deberá publicarse por lo menos 10 días antes de la fecha señalada para dicho remate. La publicación de la convocatoria se hará de la manera siguiente: a) Se fijará en un sitio visible y usual de la oficina ejecutora y en los lugares públicos que se juzgue conveniente. b) Cuando el valor de los bienes exceda de una cantidad equivalente a cinco veces el salario mínimo general de la zona económica correspondiente al Distrito Federal, elevado al año, la convocatoria se publicará en uno de los periódicos de mayor circulación, dos veces, con intervalos de siete días hábiles. La segunda publicación se hará por lo menos 10 días antes de la fecha del remate.
Postura legal El art 179 del CFF establece que la postura legal es el ofrecimiento que hacen los interesados en adquirir los bienes a rematar, conforme a las formalidades legales correspondientes, el cual deberá cubrir las dos terceras partes del valor señalado como base para el remate.
398
INCUMPLIMIENTO DE LAS CONTRIBUCIONES
En toda postura deberá ofrecerse de contado por lo menos la parte suficiente para cubrir el interés fiscal, es decir, el monto total del crédito o créditos, incluidos los recargos y demás accesorios de aquéllos, como lo dispone el art 180 del CFF. Cuando el importe de la postura legal sea menor al interés fiscal. los bienes embargados se rematarán de contado. La autoridad ejecutora podrá enajenar a plazos los bienes embargados cuando no haya postura para adquirirlos de contado, siempre que el comprador garantice el saldo de los adeudos más los intereses respectivos en alguna de las formas que previene el art 141 del CFF. . Durante los plazos concedidos se causarán intereses a los recargos exigibles para el caso de pago a plazo de los créditos fiscales. conforme a lo previsto por el art 76 del RCFF. Conforme al art ¡ 82 del CFF, el escrito en el que se haga la postura legal deberá contener lo siguiente: . • Nombre, nacionalidad y domicilio del postor y, en su caso, la clave del registro federal de contribuyentes, cuando se trate de personas fisicas. • Denominación o razón social, fecha de constitución. clave del registro federal de contribuyentes y domicilio social, si son sociedades. • Cantidad que se ofrezca y forma de pago. Al escrito en el que se haga la postura se acompañará necesariamente un certificado de depósito por el 10%. cuando menos,' del valor fijado a los bienes en la convocatoria (art 181 del CFF). Dicho certificado deberá expedirlo una institución de crédito autorizada. En las poblaciones donde no haya institución autorizada, se recurrirá a la modalidad de depósito en efectivo en la propia oficina ejecutora. El importe del depósito servirá de garantía para cumplir las obligaciones que contraigan los postores por las adjudicaciones que se les hagan de los bienes rematados. Además de garantizar el pago de la venta, el depósito podrá formar parte del precio respectivo. En el caso de posturas rechazadas, el jefe de la oficina ejecutora tramitará la devolución de los depósitos, una vez fincado el remate a favor de quien hubiere hecho la mejor puja o las cantidades depositadas en la propia oficina.
Calificación y fincamiento del remate El día y hora señalados en la convocatoria, el jefe de la oficina ejecutora hará saber a los presentes qué posturas fueron calificadas como legales y cuál es la mejor de ellas, concediendo plazos sucesivos de cinco minutos cada uno hasta que la última postura no sea mejorada. El jefe de la oficina fincará el remate a favor de quien hubiere hecho la mejor postura. Si en la última postura se ofrece igual suma de contado por dos o más lícitanres, se designará por suerte la que deba aceptarse.
Segunda almoneda El are 191 del CFF menciona que cuando no se finque el remate en la primera almoneda, se fijará nueva fecha y hora para que, dentro de los 15 dias siguientes, se lleve a cabo una
5.4 facultades de la autoridad para exigir las responsabilidades derivadas del lncumplirruento
399
segunda almoneda, cuya convocatoria se hará en términos de la convocatoria de la primera almoneda (art 176 del CFF), con la salvedad de que la publicación se hará por una sola vez. La base para el remate en la segunda almoneda se determinará deduciendo 20 % de la señalada para la primera. Al respecto, es írnportante señalar: a) El embargado podrá proponer un comprador que ofrézca de contado la cantidad suficiente para cubrir el crédito fiscal entretanto no se finque el remate de los bienes (art 178 del CFF). b) La enajenación de bienes embargados podrá efectuarse fuera de remate en los casos que se previene (art 192 del CFF). e) Además de la enajenación en remate o fuera de éste de los bienes embargados, la autoridad podrá resolver que éstos se adjudiquen a favor del ñsco federal o acordar que se acepten como dación en pago (art 191 del CFF) .
. Adjudicación al adquirente de los bienes rematados Una vez Fincado el remate de los bienes embargados a favor del mejor postor. se llevará a cabo lo señalado en el art 185 del CFF: Si se trata de bienes muebles, se tramitará la aplicación del depósito constituido. Dentro de los tres dias siguientes a la fecha del remate, el postor enterará en la caja de la oficina ejecutora el saldo de la cantidad ofrecida de contado en su postura o la que hubiere resultado de las mejoras. Tan pronto como el postor cumpla con el requisito a que se refiere el párrafo anterior, la oficina ejecutora procederá a entregarle los bienes que le hubiere adjudicado conjuntamente con los documentos o facturas que con antelación se le hayan solicitado al deudor. Una vez adjudicados los bienes al adquirente, éste deberá retirarlos en el momento en que la autoridad los ponga a su disposición. En caso de no hacerlo. se causarán derechos por el almacenaje a partir del dia siguiente. Cuando el monto del derecho por almacenaje sea igualo superior al valor en que se adjudiquen los bienes, éstos se aj..tcaran a cubrir los adeudos que se generan por este concepto. El pago de los derechos mencionados deberá efectuarse conforme a la Ley fe-
deral de derechos. Para el caso de que sean bienes inmuebles o negociaciones, el art 186 del CFF previene que la oficina ejecutora tramitará la aplicación del depósito constituido. Por su parte, el postor enterará ante la caja de la oficina. dentro de los 10 dias siguientes a la fecha del remate, el saldo de la cantidad ofrecida de contado en su postura o la que hubiere resultado de las mejoras. Hecho el pago a que se refiere el párrafo anterior y designado en su caso el notario por el postor. se citará al ejecutado para que, dentro del plazo de 10 días, otorgue y firme la escritura de venta correspondiente, apercibido de que si no lo hiciere, el jefe de la oficina ejecutora lo hará en su rebeldia. El ejecutado, aun en el caso de rebeldía, responde por la evicción y los vicios ocultos. Los bienes pasarán a ser propiedad del adquirente libres de gravamen y a fin de que éstos se cancelen, cuando se trate de inmuebles, la administración ejecutora lo cornuní-
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INCUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
cara al registro público que corresponda, en un plazo que no excederá de 15 días, en los términos del are 187 del CFF. El TFF ha interpretado el are 147 del CFF de 1967, ídem, are 187 del CFF de 1981, en el sentido de que al determinar que los bienes inmuebles rematados pasarán a ser propiedad del postor libres de todo gravamen, no hace distinción al respecto, por lo cual debe entenderse que pasarán libres de cualquier clase de gravámenes y no sólo de los
ñscales.Y Si se trata de inmuebles, una vez que se otorgue y firme la escritura en la cual conste la adjudicación, la autoridad ejecutora dispondrá que se entregue al adquirente y dictará las órdenes necesarias, aun las de desocupación si estuviere habitado por el ejecutado o por terceros que no pudieran acreditar legalmente su uso, según lo dispone el are 188 del CFF. Cabe señalar que si el postor a cuyo favor se finca el remate no cumple con las obligaciones contraídas, perderá el monto de su depósito, el cual se aplicará a favor del fisco federal, reanudándose las almonedas, según proceda (art 189 del CFF).
Aplicación del producto de remate El producto obtenido del remate de los bienes embargados se aplicará a cubrir el crédito fiscal. Si son varios créditos, la aplicación se hará empezando por el más antiguo y en el orden que establece el art 20 del CFF, como sigue: • • • • •
Gastos de ejecución. Recargos. Multas. Indemnizacion de 20 % por cheques no cubiertos a su presentación. Crédito principal.
. El TFF resolvió que "los gastos de ejecución no constituyen un crédito fiscal diferente del crédito principal que por medio del procedimiento económico-coactivo trate de cobrarse... Sin ningún esfuerzo puede, por tanto, llegarse a la conclusión final de que si por cualquier motivo se declara ilicito el procedimiento de ejecución, los gastos causados por ese procedimiento deben, asimismo, declararse incobrables", y que si se declara la nulidad de la resolución administrativa que se pretende ejecutar mediante el procedimiento de ejecución, tal resolución "de ninguna manera puede servir de apoyo al derecho que se pretende de cobrar honorarios y gastos causados por el propio embargo".3s Cuando existan excedentes después de haberse cubierto el crédito fiscal, se entregarán al embargado, salvo si mediare orden de autoridad competente o cuando el propio deudor acepte por escrito que se haga entrega total o parcial del saldo a un tercero.
Ampliación de embargo En aquellos casos en que el dictamen producido con motivo de avalúos de los bienes embargados permita determinar que el valor de éstos será insuficiente para cubrir el 34 RTFF, 35 RTF,
segunda época, núm 67. VIH985. pág 46.
núm 43. pág
17.
5.4 facultades de la autoridad para exigir las responsabilidades derivadas del incumplimiento
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crédito fiscal, incluida actualización de aquél, los recargos y los gastos de ejecución generados o por generar con motivo del procedimiento administrativo de ejecución, se dispondrá la ampliación de embargo sobre bienes del deudor suficientes para que el interés fiscal quede asegurado en su totalidad. La enajenación de los bienes no siempre puede llevarse a cabo y en tal caso procede la dación de pago de aquéllos, supuesto en el cual se aceptan a razón de 50 % de su avalúo. Ello implica que al efectuarse el embargo se calcule que el valor de los bienes alcance a cubrir el monto total de los créditos aun en la hipótesis de llegarse a su dación en pago, así como cuando es insuficiente la aplicación del producto del remate en los adeudos, como los establece el art 20 del CFF.
Adjudicación al fisco federal La palabra adjudicación proviene del latín adjudicatio-onis, acción y efecto de adjudicar, derivada de ad, a, y judicare, juzgar, declarar que una cosa corresponde a una persona, o conferirsela en satisfacción de algún derecho, o apropiarse de alguna cosa. La adjudicación se refiere al acto por medio del cual una autoridad competente atribuye o reco. nace a una persona el derecho a gozar de un bien pátrirnontal.é" En los casos previstos por el art 190 del CFF, el fisco federal tendrá preferencia para adjudicarse en cualquier almoneda los bienes ofrecidos en remate, como sigue: • A falta de postores. • A falta de pujas. • En caso de posturas o pujas iguales.
La adjudicación se hará al valor que corresponda para la almoneda de que se trate.
Dación en pago Cuando no se llegue al ñncarníento del remate en segunda almoneda, se considerará que el bien fue enajenado en 50 % del valor del avalúo, y se aceptará como dación en pago para el efecto de que la autoridad pueda adjudicárselo, enajenarlo o donarlo para obras o servicios públicos, o a instituciones asistenciales o de beneficencia autorizadas conforme a las leyes de la materia, en relación al tercer párrafo del art 191 del CFF. Para optar por una u otra de las opciones señaladas en el párrafo anterior, la administración ejecutora tendrá en consideración el tipo de bienes de que se trate.
Enajenación fuera de remate Consiste en transmisión del dominio sobre una cosa o derecho que nos pertenece a otro u otros sujetos. La palabra podria tener un significado más genérico comprendiéndose todo acto u actos por el que trasmitimos una cosa o un derecho a otra u otras personas.
36 Alicia Elena Pérez Duarte. Díccíorarío jundíco mexicano, Instituto de investigaciones jurídicas. Porrúa. t A-CH. México. 1992, pág 104.
UNAM.
5a ed.
402
INCUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBlICIONES
Se indicó con anterioridad que, conforme al art 178 del Código Fiscal de la Federación, mientras no se finque el remate el embargado puede proponer comprador que ofrezca de contado la cantidad suficiente para cubrir el crédito fiscal. Al respecto, conviene considerar que el art 192 del referido Código Fiscal, prevé que los bienes podrán enajenarse fuera de remate' cuando: o El embargado proponga comprador antes del día en que se finque el remate, se enajenen o adjudiquen lus bienes a favor del fisco, siempre que el precio en que se vendan cubra el valor que se haya señalado a los bienes embargados. o Se trate de bienes de fácil descomposición o deterioro, o de materiales inflamables, siempre que en la localidad no se puedan guardar o depositar en lugares apropiados para su conservación. o Se trate de bienes que, una vez que han salido a remate en primera almoneda, no . se hubieran presentado postores. En este caso, la oficina ejecutora podrá hacer la enajenación directamente o encomendarla a empresas o instituciones dedicadas a la compraventa o subasta de bienes (art 193 del CFF.) Es importante señalar que, en tanto no se rematen o adjudiquen los bienes al fisco, el embargado podrá pagar el crédito total o parcialmente y recuperar aquéllos de inmediato en la proporción del pago, tomándose en cuenta el precio delavalúo (art 195 del CFF.) De ocurrir lo anterior, el embargado deberá retirar los bienes una vez que la administración ejecutora los ponga a su disposición, pues de no hacerlo, se causarán derechos de almacenaje a partir del día siguiente.
Prohibición para adquirir bienes del remate La adquisición de los bienes objeto de remate queda prohibida por si o por medio de interpósita persona a los jefes y demás personas de las oficinas ejecutoras, asi como a aquellos que hubieren intervenido por parte del fisco federal en el procedimiento administrativo. El remate efectuado con infracción a este precepto será nulo y se sancionará a los infractores (art 189 del CFF.)
Abandono de bienes embargados Causarán abandono en favor del fisco federal los bienes embargados por las autoridades .' fiscales, en los siguientes casos: Cuando habiendo sido enajenados o adjudicados los bienes al adquirente, no se retiren del lugar donde se encuentren, dentro de dos meses contados a partir de la fecha en que se pongan a su disposición. o Cuando el embargado efectúe el pago del crédito fiscal u obtenga resolución o sentencia favorable que ordene su devolución derivada de la interposición de algún medio de defensa antes que se hubieran rematado, enajenado o adjudicado los bienes y no los retire del lugar donde se encuentren dentro de dos meses contados a partir de la fecha en que se pongan a disposición del interesado. o
5.4 Facultades de la eutorided para exigir las responsabilidades derivadas del incumplimiento
403
• Se trate de bienes muebles que no hubieren sido rematados después de transcurridos 18 meses de practicado el embargo y respecto de los cuales no se hubiere interpuesto ningún medio de defensa. • Se trate de bienes que por cualquier circunstancia se encuentren en depósito en poder de la autoridad y los propietarios de los mismos no los retiren dentro de dos meses contados a partir de la fecha en que se pongan a su disposición. Se entenderá que los bienes se encuentran a disposición del interesado a partir del día siguiente a aquei en que se le notifique la resolución correspondiente, Cuando los bienes embargados hubieran causado abandono, las autoridades fiscales notificarán personalmente o por correo certificado con acuse de recibo a los propietarios de aquéllos, que ha transcurrido el plazo de abandono y que cuentan con 15 dias para retirar los bienes, previo pago de los derecl'íos de almacenaje causados. En los casos en que no se hubiera señalado domicilio o el señalado no corresponda a la persona, la notificación se efectuará a través de estrados. Los bienes que pasen a propiedad del fisco federal conforme a este artículo podrán ser enajenados en los términos del art 193 del Código Fiscal de la Federación o donarse para obras o servicios públicos, o a instituciones asistenciales o de beneficencia autorizadas conforme a las leyes de la materia. El producto de la venta se destinará a pagar los cargos originados por el manejo, almacenaje, custodia y gastos de venta de los Citados bienes en los términos que mediante reglas establezca la Secretaria de Hacienda y Crédito Público. Los plazos de abandono a que se refiera el art ¡ 96-A de dicho código se interrumpirán: • Por la inrerposiclón del recurso administrativo o la presentación de la demanda en el juicio que proceda. (El recurso o la demanda sólo interrumpirán los plazos de que se trata, cuando la resolución definitiva que recaiga no confirme, en todo o en parte, la que se írnpugnó.) • Por consulta entre autoridades, si de dicha consulta depende la entrega de los bienes a los interesados.
Imposición de sanciones administrativas En este tema cabe remitirse a io dicho en el apartado correspondiente.
Querellarse penalmente De igual manera se hace una remisión a lo expresado y comentado al respecto en párrafos anteriores en el ap 5.3.2.
404
INCUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
5.4.2 En relación con las obligaciones instrumentales de los contribuyentes .responsables y demás obligados Ineficacia de actos o contratos para efectos fiscales Si bien las teorías tradicionales en materia fiscal señalan la ineficacia o inaplicabilidad de los contratos o acuerdos para efectos fiscales, son dogmas que la doctrina moderna debe corregir y en ocasiones éstos han de tenerse en cuenta, por ejemplo: cuando en un contrato de arrendamiento el inquilino se compromete a pagar por el obligado directo el impuesto, pues no hay que olvidar que los convenios son fuente del derecho en materia civil y no se pueden desconocer en las leyes fiscales. Así. el arr 56, fracc XVII, del Código Financiero del Distrito Federal, establece que son responsables solidarios quienes expresen su voluntad por medio de un contrato o titulo de concesión de pagar las contribuciones en vez del sujeto directo obligado en la relación jurídica principal.
Código Financiero del Distrito Federal 2001
Otro aspecto de singular importancia es la posibilidad de conciliar por medio de convenios los créditos controvertidos, como lo prevé el art 53 del Código Financiero del Distrito Federal, en el que la autoridad fiscal. previa autorización de la Secretaria de Finanzas, podrá modificar el adeudo fiscal, conviniendo con el contribuyente la forma de efectuar el pago respectivo.
Imposición de sanciones Respecto a la imposición de las sanciones, para evitar inútiles repeticiones cabe remitirse a lo señalado en la secc 5.1 y el ap 5.2.3.
Aplicación de medidas de ap;emio Entre las medidas de apremio se hallan las siguientes: 1. Cobro provisional de contribuciones. El art 41 del Código Fiscal de la Federación, establece que cuando las personas obligadas a presentar declaraciones, avisos y demás documentos no lo hagan dentro de los plazos señalados en las disposiciones fiscales, las autoridades fiscales exigirán la presentación del documento respectivo ante las oficinas correspondientes, procedimiento en forma simultánea o sucesiva a realizar uno o varios de los actos siguientes: Tratándose de la omisión en la presentación de una declaración periódica para el pago de contribuciones, ya sea provisional o del ejercicio, podrán hacer efectiva al contribuyente o responsable solidario que haya incurrido en la omisión una cantidad igual a la contribución que hubiera determinado en la última o cualquiera de las seis últimas declaraciones de que se trate, o la que resulte para dichos periodos de la determinación
5.4 facultades de laautoridad para exigir las responsabilidades derivadas del incumplimiento
405
formulada por la autoridad, según corresponda, cuando haya omitido presentar oportunamente alguna declaración subsecuente para el pago de contribuciones propias o retenidas. Esta cantidad a pagar tendrá el carácter de pago provisional y no libera a los obligados de presentar la declaración omitida. Cuando la omisión sea de una declaración de las que se conozca de manera fehaciente la cantidad a la que le es aplicable la tasa o cuota respectiva. la propia secretaria podrá hacer efectiva al contribuyente. con carácter provisional, una cantidad igual a la contribución que a éste corresponda determinar, sin que el pago lo libere de presentar la declaración omitida. Si el contribuyente o responsable solidario presenta la declaración omitida antes 'de que se le haga efectiva la cantidad resultante conforme a lo previsto en esta fracción. queda liberado de hacer el pago determinado provisionalmente.' Si la declaración se presenta después de haberse efectuado el pago provisional determinado por la autoridad, éste se disminuirá del importe que se tenga que pagar con la declaración que se presente. 2. Embargo precautorio. La fracc 11 del art 41 del CFF señala que se pueden embargar precautoríarnente los bienes o la negociación cuando el contribuyente haya omitido presentar declaraciones en los últimos tres ejercicios o cuando no atienda tres requerimientos de la autoridad en los términos de la fracc 11I del citado articulo por una misma omisión, salvo tratándose de declaraciones en que bastará con no atender un requerimiento. El embargo quedará sin efecto cuando el contribuyente cumpla con el requerimiento o dos meses después de practicado. si, no obstante el incumplimiento, las autoridades fiscales no inician el ejercicio de sus facultades de comprobación. 3. Imposición de multas. La imposición de sanciones también es una forma de presionar, de ahí que se deban imponer las que resulten aplicables, de conformidad con el multicitado código.
5.4.3 Requerir la presentación del documento omitido En cuanto a este punto, el art 41, en su fracc 111. del Código Fiscal de la Federación dispone que cuando las personas obligadas a presentar declaraciones. avisos y demás documentos no lo hicieren en los plazos señalados, las autoridades fiscales podrán imponer la multa que corresponda y requerir la presentación del documento omitido en un plazo de 15 días para el primero y de seis para los subsecuentes requerimientos. Si no se atiende el requerimiento, se impondrá la multa correspondiente, que cuando se trata de declaraciones será una multa por cada obligación omitida. En ningún caso la autoridad formulará más de tres requerimientos por una misma omisión.
5.4.4 Solicitar el auxilio de la fuerza· pública El uso de la fuerza pública está contemplado en el art 40 del C6digo Fiscal de la Pederacion. el cual señala: Cuando los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros con ellos relacionados se opongan u obstaculicen el ejercicio de las facultades de las autoridades fiscales, éstas podrán indistintamente:
406
INCUMPLIMIENTO DE LAS CONTRIBUCIONES
1. Solicitar el auxilio de la fuerza pública. '11. Imponer la multa que corresponda en los términos del Código Fiscal de la .. Federación. 111. Solicitar a la autoridad competente se proceda por desobediencia a un mandado legitimo de autoridad competente.
Al respecto, las autoridades judiciales federales y los cuerpos de seguridad o policiales deberán prestar en forma expedita el apoyo que solicite la autoridad fiscal. En los casos de cuerpos de seguridad pública de las entidades federativas, del Distrito Federal o de los municipios, el apoyo se solicitará en los términos de los ordenamientos que regulan la seguridad pública o, en su caso, de conformidad con los acuerdos de colaboración administrativa que se tengan celebrados con la Federación.
Garantía del Interés fiscal
I Es asegurarel pago del crédito fiscal a la autoridad a través de parte del patrimonio del propio sujeto obligado o a cargo de un tercero.
I Formas de garantizar el Interés fiscal (art 141 del Código Fiscal de lB Federación), -Depósito en dinero en Institución de crédito autorlxada. -Prenda o hipoteca. -FIanza otorgada por Institución autorlzada. -Obligación solidaria a cargo de terceros. -Embargo en la vla administrativa. -Tltulos valor o cartera de créditos del contribuyente cuando no pueda ofrecer alguna de las garantfas anteriores.
I
~
Monto y actualización de la garantía: -Contribución adeudada actualizada, mas'
-Accesorios a causados, mas -Los que se acusen en los doce meses siguientes a su otorgamiento.
I Si al termino de los doce meses no se ha cubierto el crédito, deberá actualizarse por otro periodo Igual y ampliarse la garantfa para cubrlr el crédito actualizado asl como los recargos.
,
Indice de materias
abandono de bienes embargados, 402 acción penal, prescripción, 370 actualización de contribuciones y pago de recargos e indemnizaciones, 378 aduanas interiores. 62 aplicación del procedimiento administrativo de ejecución. 378 Araujo, FaI¡:ao, 194 arresto, 359 Arrioja Vlzcaino, Adolfo, 229 Asamblea Legíslanva del Distrito federal, 65 autoridad judicial, 367 autoridades administrativas y organismos autonomos en materia fiscal, 40-46 en el nivel del Distrito Federal, 41 autoridades centrales, 41 . Comisión de Aguas del Distrito Federal, 42 Procuraduria Fiscal del Distrito Federal, 42. 46 Secretaria de Finanzas, 41 , 45 Tesoreria del Distrito Federal, 42, 45 en el nivel federal, 40 organismos fiscales autónomos, 41
Secretariade Hacienda y Crédito Público, 40, 43 autoridades fiscales y su competencia, 296-304 acuerdos internacionales de intercambio de Información fiscal, 308 colaboración administrativa en el plano ínternacional yen el derecho interno, 304-307 convenios de colaboración entre autoridades federales y las de entidades federativas y municipios, 315 de la Federación, de ios estados, del Distrito Federal y de los municipios, 299 establecimiento de ia autoridad y técnicas para atribuirles competencia, 298 facultades del Ejecutivo federal, 296-298 organismos autónomos de la administración centralizada. 300 averiguaclón previa. desistimiento en, 369 axiomas en n.verra fiscal penai, 373 banco centra: ';·5 Barrios, Bernnger, 11 base gravable, 196-199
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INDICE DE MATERIAS
concepto y clasificación, 196 relación entre el hecho generador y la base gravable, 197 unidad fiscal y gravámenes de tipo especifico, 197
valuación de los bienes y servicios y su clasificación, 198 bases gravables y tasas para formar cada contribución, 74-81 Burgoa, Ignacio, 140, 142 Calvo Nicolau, Enrique, 11 8
registro de las omisiones, 273 contemporaneidad de la ley de contribuciones con la realización del hecho generador, 110117. garantía constitucional de trretrcacrividad de la ley, 110-116 potestad del legislador y el derecho transitorio. 116-117 contribución (tributo). 28 contribución,
causación,
determinación
cambios necesarios para lograr un sistema dejus-
autodeterminación, 294
ticia integral en materia fiscal, 152-153 carta de derechos de los contribuyentes auditados, 135 clausura, 359 Código Financiero del Distrito Federal (reformas). 134
clasificación, 171-176 de mejoras, 184 derechos, 182 determinación. 295
comprobación de elementos de causación de las contribuciones. 295 comprobantes de ingresos. actos y operaciones, 266-269 COntribuyentes con local fijo, 268 documentación en locales. 267 equipos y sistemas de registro fiscal, 269 impresión de comprobantes. 268 microfilmación y grabación en discos ópticos, 266 operaciones con el público en general. 268 de mercancías, 267 para deducir y acreditar contribuciones, 268 plazo de conservación, 266 registro de las omisiones, 267 requisitos de los comprobantes, 269 verificación de datos de quienes los expidan, 268 confiscación de bienes. 105 contabilidad social y para efectos fiscales. 269-275 claves de los prestatarios de servicios públicos, 274 contabilidad fiscal. 270 contabilidad simplificada. 272 documentación en locales. 274 formas aprobadas por el SAT, 274
información que soliciten las autoridades ñscales, 274 microfilmación y grabación en discos ópticos,
273 plazo para conservar la documentación y la contabilidad, 273
y cum-
plimiento de la. 262 contribuciones, 171-187
importancia económica. 24 importancia financiera. 24 importancia jurídica, 25
importancia política, 24 impuestos, 177 efectos. 180 fines. 178 origen. 177 principios doctrinales, 179 principios jundtcos. 180 contribuciones sobre ingresos y utilidades, bienes. gasto, comercio exterior y consumo, 72-
74 contribuyentes y otros obligados. 47-49
criterios de vinculación entre los hechos causa de las contribuciones y los titulares de la potestad fiscal, 47 lugar del hecho generador.' 48 nacionalidad. 47 residencia. 47 vinculación de los, con las autoridades administrativas y organismos autónomos, 48-49 contribuyentes y su carácter de principales obligados por la contribución. 192-196 descripción legal del hecho generador, 194 descripción legal del hecho imponible, 194 elemento espacial. 196 elemento material u objetivo, 195 elemento subjetivo. 195 elemento temporal, 195 elementos legales que componen el hecho imponibie, 194 contribuyentes y sus obligaciones para el cumplimiento de las contribuciones, 317-328
lndice de materias comprobar Jos elementos que caracterizan "la contribución a su cargo. 326 expedición de comprobantes que reúnan Jos requisitos Fiscales, 328 inscripción en el registro o padrón de contribuyentes, 317 permitir la práctica de visitas, inspecciones o revisiones por las autoridades fiscales. 328 presentación de declaraciones, solicitudes y avisos. 318 apertura o cierre de establecimientos o locales, 323 aumento y disminución de obligaciones. suspensión y reanudación de obligaciones. 321 cambio de denominación o razón social, 320 cambio de domicilio fiscal: 320 cancelación en el registro Federal de contribuyentes, 322 inicio de liquidación. apertura de sucesión. 322 residentes en el extranjero, 319 convenios de coordinación fiscal con los estados de la república, 86 Cortina Gutiérrez, Alfonso. 6 Cuevas Figueroa, Pedro, 127 cultura fiscal. 163 curva de Laffer, 1 79 De [uano, Manuel, 97, 230 De la Cueva, Mario, 139, 164 De la Garza, Se'llio Francisco, 14, 173,218,257, 337, 383 decálogo en materia fiscal. 26 declaraciones y avisos, 290-293 avisos y solicitudes complementarios. 292 declaración de Impuestos, 290 declaración informativa. 293 omitidas, 292 periódicas, 290 por medios electrónicos, 290 escrito libre, 290 formas oficiales, 290 lugar de presentación de las declaraciones, 291 plazo para presentar declaraciones, 292 recepción sin objeciones, 292 representantes de no residentes. 291 decreto delegado, 10 decreto-ley. 1O Delgadillo Gutiérrez, Luis Humberto, 239, 241 delitos fiscales, 361 contrabando, 364
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denuncia, 364 perjuicio, 364 querella, 362 derecho financiero, 7 ramas del, 7 derecho fiscal fuentes del. 8-12 no son fuentes del. 12 noción de. 8 subramas jurídicas que abarca el. 13" ubicación del, 8 derechos de cooperación, f71 determinación presuntiva de la contribución omitida, 374 contribuciones no retenidas, 375 ingresos omitidos, 377 presunciones iuris tantum, 376 registro de adquisiciones, 376 dictamen del cumplimiento de obligaciones ñscales, 287 dictámenes contables acerca de estados financieros, 283-287 COntribuyentes no obligados que optan por dictaminar, 285 donatarías autorizadas, 284 fusión y escisión. 284 monto de ingresos y bienes, 283 residentes en el extranjero. 284 documento omitido, requerir la presentación del, 405 embargo, 381 bienes exceptuados de, 385 concurrencia de autoridades, 388 de bienes de fácil descomposición o de materias Inflamables, 390 ' de crédttos. 389 de dinero o de bienes preciosos. 389. depósito de los bienes embargados, 386 impedimento al embargo, 390 oposición al embargo, 388 señalamiento de bienes, 384 estado contemporáneo, 1·15 actividad financiera, 6 funciones del, 1-5 potestad tributaria, 13-15 recursos financieros, 6 estampillas y papel sellado, 61 estructura de la clave del RFC, 264 extinción de la contribución y de los créditos fiscales, 234-262
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INDICE DE MATERIAS
acredítamiento. 249 caducidad del ejercicio de las facultades de autoridad fiscal. 250 caducidad en via de acción, 257 destrucción de mercancías en deposíto ante la aduana, 257
distinción entre caducidad y prescripción, 250
el plazo no se interrumpe sino, sólo se suspende, 255
infracciones, 256 materia penal. 256 novación fiscal. 257 plazo de 10 años, 255 plazo de cinco años, 254 plazo de tres años, 253
cancelación de créditos fiscales en las cuentas públicas, 262 compensación de créditos. 246 compensación de oficio. 246
compensación entre entidades de derecho públtco, 247 improcedencia, 246 misma contribución, 247
garantia de anualidad de la ley fiscal. 84 gasto público y otros fines de las contribuciones, 91-96
efectos de las contribuciones, 95 plan, programas y presupuesto públicos del. 91-94
politica económica y social, 94
política fiscal. 95-96 Gil Valdivia, Gerardo, 63 Giuliani Fonrouge, Carlos M.. 172, 234 Guerrero Navarrete. Brenda, 364 hacienda neutra. t 6 hacienda pública contemporánea, 15-19
infracciones y sanciones. responsabilidades re-
sarcnorías y delitos. 1B deuda pública, 18 emisión de moneda, 19 obtención. administración y aplicación de los ingresos, 16 presupuesto de egresos, 17 impartición de justicia en materia fiscai, 138-168 derecho a la justicia, 152
condonación de contribuciones y accesorios,
el salario mínimo queda exceptuado de em-
259 condonación de multas. 261 crédito por contribución pagada concurrencia de fiscos en el embargo, 249
bargo, 164 garantía de jurisdicción y de someterse al tribunal previamente establecido, 140-141 garanría de ley expedida con anterioridad al hecho, 143
controversias entre el Fisco federal y los fiscos locales, 248 regias en la preferencia de créditos fiscales, 249 exención, 239 modelo de código tributario para América Latina, 236 prescripción de los créditos fiscales determinados, 257
prescripción en vía de acción, 258 subsidio, 242 estimulas fiscales que otorga el gobierno del O" 242
garantía de someterse a las formalidades esenciales del procedimiento, 142-143
garantía de someterse a un juicio previo. 138140 Impedimento para gravar y embargar el patri-
monio familiar, 163 justicia pronta, expedita, imparcial, completa y gratuita, 151 medios alternatívos. 155 obligación de los patrones de contribuir al sos-
tenimiento de las escuelas, 167 organización de la justicia para el control constitucional y el de legalidad, 143
facultades de la autoridad para exigir responsabilidades derivadas del incumplimiento, 373-406 Fénech, Miguel, 378 FemándezJiménez, Alma Guadalupe, 216 Femández Martínez, Refugio de Jesús, 240 Flores zavata, Ernesto, 64 fuerza pública, solicitar el auxilio de la, 405
prohibición de imponer gabelas o contribuciones en las cárceles, 165 toda educación que imparta el Estado será gratuita, 161
importancia económica del arancel, 58 impuestos, derechos y contribuciones especiales, 171
Indicede materias tnconsríruoonattdao de la declararorta de perjuicío, 364
incumplimiento del contribuyente y demás obligados. 333·336 culposo. 335 doloso. 334 por causas externas. 336 Infractor. muerte del. 378
instalaciones, máquinas y controles físicos, 276283 control de aduana en el despacho. 282
instalaciones aduaneras, 282 recintos fiscales, 283 interpretación constitucional e truerpreractón de leyes y tratados concernientes a contribuciones. 89·91
intervención, 390 interventor administrador, 392 interventor con cargo a la caja. 391
levantamiento de la íntervencíón. 393
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fundamentación y motivación de los proveídos sancionadores, 346 modificación de sanciones, 346 reducción de pequeños contribuyentes. 346 aumento y disminución de. 352 condonación de. 358
excesivas, 359 otras reducciones de, 351 pago de. por el infractor en autocorrecctón fiscal. 346 reducción del 100% de. 351 reducción del 20 % de. 351 Nicolás López. Jaime. 111
notarios, agentes aduanales y otros auxiliares, 288'290 obligación tributaria
determinación, 191 surgimientos. 190
obligaciones instrumentales de los contribuyenjurisprudencia. 10 justicia fiscal. 19·20
tes responsables y demás obligados. 404
ineficacia de actos o contratos para efectos fiscales. 404
Ledesma Mondragón. Abel. 6 ley. 9 Ley de contribuciones. 59 aplicación extraterritorial de la ley fiscal. 118 territorio de aplicación de la ley, 117 tratados internacionales para evitar la doble tributación. 119,121 Ley de ingresos. 81·82 Ley dejusticia fiscal. 145 ley de la selva en materia tributaria. 25 Lomelí Cerezo. Margarita. 342 los punieruü y la democracia. 362 Margáin. Hugo B.. 205. 250. 251. 257. 258 Margáin Manautou. Emilio. 62.64. 161. 172. 215.239.250 materia fiscal. 8 Mercado Herrera. Eduardo. 167
mito de los salarios minimos, 165 Modelo de C6diga 7l'ibutario para la América Latina. 175
pago de la contribución. 201·234 a plazo. diferido o en parcialidades, 227 acreditarniento de estimulas fiscales. 208 aplicación del pago. 220 bajo protesta. 212 bonos de la Tesoreria, 205 certificados de devolución de impuestos (Cedts). 208 certificados de la Tesorería. 206 certificados de promoción fiscal (Ceprofls). 206 cheques devueltos. 203 con cheque no abonado en cuenta del contrtbuyente, 204 concordato tributario. 230 dación en pago. 205 de lo indebido o en exceso. 229 definitivo. 216 devolución. 231
en anticipos, 216 en garantía. 216
monopolios, prohibición de crear. 3
en moneda extranjera, 202
Moreno García. Gerardo. 324 Moreno Padilla. Javier. 337 multas. 344 actualización de. 345 ajuste de cantidades fraccionadas. 345
espontáneo. 213 extemporáneo. 216 facultades de las aurorídades, 226 fecha de pago. 225 forma de comprobar el pago. 225
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INOICE DE MATERIAS
indexación tributaria, 225 liso y llano, 209 lugar de pago, 225 mediante declaración, 221 omisión de alguna parcialidad, 228 por consignación, 218 por terceros, 219 provisional, 215 virtual, 216 retención por pagos en especie, 220 salve er repete, 229 timbres, marbetes y precintos, 204 pago espontáneo, 359 partidas secretas, 67 Pazos, Luis, 109, 154 pecados capitales en materia fiscal burocratísrno, 33 complejidad, 32 incongruencia. 33 indefensión, 32 injusticia, 32 opresión, 32 unilateralidad, 31 Pereznieto, Leonel, 6 Planíol, Marcei, 117 poder tributario abstracto. 14 índelegable, 15 irrenunciable. 15 permanente, 14 poderes' públicos y sus atribuciones .en materia de contribuciones, 49-67 ayuntamientos, 66-67 Cámara de diputados y aprobación del presupuesto de la Federación, 55-56 Congreso de la Unión y formación de las leyes, 49-52 de los estados, 60-61 Distrito Federal. 65-66 Ejecutivo federal e iniciativas de ley, decretos. reglamentos y circulares, 56-60 Senado de la república y aprobación de. tratados, 53-54 Ponce Castillo, RodoJfo, 239 Ponce Gómez, Francisco, 239 potestad constitucional en materia de contribuciones, 33-46 asignación de campos de contribuciones, 34 competencia de las autoridades adrrunistrativas y organismos autónomos, 40-46 de la Federación, de los estados, del Distrito
Federal y de los municipios, 33 múltiple contribución en el plano interno y en el internacional. 35 sistemas nacionales de coordinación fiscal y colaboración administrativa, 36·40 potestad en materia de contribuciones y vinculo jurídico con obligados, 188-192 causa de la obligación fiscal, 189 elementos de la obligación impositiva. 189 fuente de la obligación fiscal, 189 impuestos en el 2001, 190 objeto de la obligación fiscal, 191 obligación fiscal. 188 relación jundíco-mbutana, 191 potestad sancionadora; 333 presupuesto de egresos, 83-84 por programas, 71 tradicional, 71 principios constitucionales de las contribuciones de anualidad presupuestaria, 67-85 de legalidad en materia fiscal y sus excepciones, 85 del orden juridlco general. 29-31 capacidad contributiva. 31 justicia impositiva. 30 legalidad tributaria, 31 seguridad juridica, 3D privilegios de autores y artistas. 4 procedimiento administrativo de ejecución. 379 Procuraduria de defensa fiscal de los contribuyentes, 138 proporcionalidad y equidad de las contribuciones, 97-110 beneficio, 99-100 capacidad contributiva, 97-99 capacidad económica, 97 clausura de carácter impositivo. t 07 equidad en la jurisprudencia, 101-105 garantía contra la multa excesiva, 106 garantía de no confiscación, 105 puertos, derecho de tonelaje en, 64 Pugliese, Mario, 230 Quintana Valtierra, Jesús, 378 reformas fiscales, 26 registro de contribuyentes y demás obligados, 263-266 del despacho de mercancias de las empresas, 266 y control de vehículos. 264
Indice de materias padrón de contribuyentes de bebidas alcohólícas.266
padrón de exportación sectorial, 265
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retroactividad injusta. 11 3 retroactividad justa. 112 RoJina vtnegas. Rafael, 118
padrón de Irnportacíón secrcrial. 266 reglamento. 9 remate. 394 acreedores del embargado. 397
adjudicación al adquirente de los bienes rematados. 399 adjudicación al Fisco federal. 401 ampliación de embargo. 400 aplicación del producto del. 400 base para enajenar los bienes embargados. 395 calificación y ñncamíento del. 398
convocatoria de, en primera almoneda, 397 dacíón en pago. 40 I enajenación fuera del. 401 impugnación de los avalúos, 395 peritos valuado res. 395. plazo para rendir un dictamen. 396 postura legal. 397 procedencia de la enajenación. 396 prohibición para adquirir bienes del. 402 segunda almoneda. 398 subasta pública. 396 vigencia de los avaíúos, 396 requerimiento de pago. 380 responsabilidad de satisfacer el daño yel perjuicio ocasionados. 336 originada por el incumplimiento. 336 por infracciones administrativa y fiscal, 342 solidaria. 339 de personas fisicas empresariales. 3'.1 responsabilidad penal. 359·373 de representantes de personas morales y pero sanas ñsícas. 369 autoría y participación. 369 delitos continuados. 370 delitos de funcionarios públicos. 370 delitos en grado de tentativa. 370 encubrimleruo, 369 sustitución y conmutación de penas. 370 delitos fiscales. 360 procedibilidad. 364 no se procede penalmente. 366 sobreseimiento de los juicios penales. 369 responsables y el cumplimiento de sus oblígactones, 328
Sánchez Hernández, Mayolo. 201 sanciones administrativas y sus clasificaciones. 346
seguridadjuridica en los actos de aplicación, .125138
garantía
de audiencia en aClOS de privación, 126·131 consulta. 130 derecho de petición. 129 la firma fleta. 130 resoluciones favorables a los particulares, 131 garantía de legalidad de los actos de molestia. 133
facultad de la autoridad administrativa para realizar visitas domiciliarias. 133 inviolabilidad de las comunicaciones privadas. 136
no se podrá coartar el derecho de asociarse o reunirse pacificamenre funciones de los sindicas. 137
principio de ejecunvídad de las conmbucrones. 131 nadie debe hacerse justicia por su propia mano. 132 Srníth, Adam. 180 subasta pública. 396 tabaco en rama. acopio o venta de. 63 tasa. 199·201 concepto y clasificación. 199 mecánica para aplicar la tarifa. 200 relación entre la base gravable y la tasa. 201 Tena Ramirel:Felipe. 52. 55.162 tratados internacionales, tt
en materia de contribuciones. 86 Valdés VilIarreal. Miguel. 14. 49 vallarta. Ignacio L.. 129 Vázquel Arroyo. Francisco. 70 vazquez Panda. Fernando. 35 Vilalta Vidal. Antonio. 154 Villegas. Héctor B.. 172. 236 VilIoro Toranzo. Miguel. 108 Yañel Ruíz, Manuel, 22
