TITULO: Contabilidad de Gestión: Análisis del Coste AUTORES: María Concepción Álvarez-Dardet Espejo, Carolina Ramírez García; Juan Manuel Ramón Jerónimo EDITORIAL: Mamut Digital ISBN: 978-84-15635-11-6 Sevilla (España), 2014 © De los textos: los autores. © De la edición: Mamut Digital, S.L. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización de sus titulares, salvo excepción prevista por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47).
www.mamutdigital.com | Colección Docentia. N. 7 Formato: Epub con DRM.
Recomendaciones para la lectura óptima: Calibre 1.16 Y Adobe Digital Editions 2.0 son los programas que han sido utilizados principalmente para la revisión final previa a la publicación. Es recomendable visionar la obra a pantallla completa y en un dispositivo de gran pantalla, que permita agrandar la imagen y/o sea sensible a la rotación. También se sugiere que se use un software de lectura de ebooks que permita la lectura corrida. No obstante, tómese lo anterior como mera recomendación y no como requisito, ya que los software más comunes de lectura de ebooks permiten el seguimiento correcto del contenido. El seguimiento de hipervínculos y notas ( marcadores ) sólo será posible si el dispositivo permite esta funcionalidad y está conectado a internet.
Índice de contenido Sobre la obra Sobre los autores
Capítulo 1: Naturaleza y contenido de la Contabilidad de Gestión. 1.1. Introducción. 1.2. Propósito principal de los sistemas contables 1.3. Diferencias entre Contabilidad de Gestión y Contabilidad Financiera 1.3.1. La empresa LARTE, ED.: un caso para analizar las diferencias entre ambas contabilidades. 1.4. Contabilidad de Gestión: definición, características y objetivos 1.4.1. Características del proceso contable de gestión. 1.4.2. Objetivos de la Contabilidad de Gestión. 1.4.2.1. Planificación y control de la gestión 1.4.2.3. El cálculo del coste. 1.5. Contabilidad de gestión y gestión de las actividades 1.5.1. La empresa Muebles PINASA: un caso para analizar el valor y la eficiencia en las actividades. 1.6. Contabilidad de gestión en la estructura organizativa de las empresas: el papel del controller 1.7. Contabilidad de Gestión y ética profesional RESUMEN TÉRMINOS CLAVE BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA DEL CAPÍTULO NOTAS del capítulo 1
Capítulo 2: Conceptos fundamentales 2.1. Introducción 2.2. Concepto y terminología de coste 2.2.1. El origen de los costes: el concepto de gasto en contabilidad financiera 2.2.2. Definición de costes 2.3. Clasificación de los costes 2.3.1. Costes directos y costes indirectos. 2.3.2. Costes del producto y costes del periodo. 2.3.3. Coste total y coste unitario. 2.3.4. Costes variables y costes fijos 2.3.5. Costes históricos y costes preestablecidos
2.3.6. Otras clasificaciones de costes. 2.4. Sistemas de cálculo de costes 2.4.1. Sistemas por órdenes de trabajo, por procesos y por operaciones 2.4.2. Sistemas de Costes Completos, Costes Variables e Imputación Racional. 2.4.3. Sistemas de costes históricos y de costes estándares 2.5. Concepto de Ingresos 2.6. Conceptos de márgenes y resultados. RESUMEN TÉRMINOS CLAVE BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA DEL CAPÍTULO NOTAS del capítulo 2
Capítulo 3. Principales componentes del coste 3.1. Introducción 3.2. Los materiales: clasificación 3.3. La gestión de almacenes. 3.4. Criterios de valoración de los almacenes 3.4.1. Criterios de valoración de entrada Comparación de los tres criterios. 3.4.2. Criterios de valoración de salida 3.5. Coste de la mano de obra. 3.6. Costes indirectos de fabricación. 3.6.1. La capacidad productiva y los costes indirectos 3.6.2. Implicaciones para la toma de decisiones: “La Espiral de la Muerte” RESUMEN TÉRMINOS CLAVE BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA DEL CAPÍTULO NOTAS del capítulo 3
Capítulo 4: Proceso de asignación de los costes indirectos 4.1. Introducción 4.2. La generación de valor en el proceso productivo 4.3. Modelos de acumulación de costes 4.3.1. Modelo inorgánico. 4.3.2. Modelo orgánico. 4.4. La localización de los costes. 4.4.1. Secciones principales y Secciones auxiliares.
4.4.2. El Reparto Primario. 4.5. Las unidades de obra. 4.5.1. Criterios de selección de la unidad de obra. 4.6. La asignación del coste de las secciones auxiliares: El Reparto Secundario. 4.6.1. Método directo. 4.6.2. Método secuencial. 4.6.3. Método recíproco. ANEXO 1. SISTEMAS DE ASIGNACIÓN DE COSTES INDIRECTOS BASADOS EN EL VOLUMEN Y SU EFECTO EN LA “ESPIRAL DE LA MUERTE” RESUMEN TÉRMINOS CLAVE BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA DEL CAPÍTULO: NOTAS del capítulo 4.
Capítulo 5: Cálculo de los costes y de los resultados 5.1. Introducción. 5.2. Preparación de la información de partida para el cálculo de los costes: la empresa Castillo de Guarda. 5.3. Coste de compra. 5.4. Coste de producción 5.5. Coste de las ventas o coste final. 5.5. Determinación del Resultado Analítico. 5.7. Problemática del coste en los procesos de producción conjunta. 5.8. Normalización contable en Contabilidad de Gestión. RESUMEN TÉRMINOS CLAVE BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA DEL TEMA. NOTAS del capítulo 5
Capítulo 6: Sistema de Costes Basados en la Actividad (ABC). 6.1 Introducción: limitaciones de los sistemas de costes tradicionales 6.2 Aspectos fundamentales del sistema de costes basados en la actividad. 6.3. Estudio de un caso: la empresa PISTON-IC 6.4. Elección del mapa de actividades. 6.4.1. Jerarquía del coste: Clasificación de las actividades. 6.4.2. Reclasificación de las actividades.
6.4.3. Actividades que añaden y no añaden valor. 6.5. Los generadores de coste (cost drivers) 6.5.1. Selección de los generadores. 6.5.2. Cálculo del coste unitario del cost driver. 6.5.3. Definir los cost drivers necesarios para elaborar el producto. 6.6. Asignación de los costes a los productos y cálculo de los resultados. 6.7. Comparación del ABC con los sistemas de cálculos tradicionales. 6.8. Utilización del ABC para gestionar costes y mejorar la rentabilidad. 6.9. Ventajas y problemas del modelo ABC. 6.10. Exigencias para la implantación de un ABC. RESUMEN TÉRMINOS CLAVE BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA DEL TEMA. NOTAS del capítulo 6
Capítulo 7. Presupuestos y Control Presupuestario 7.1. Introducción. 7.2 Planificación estratégica y planificación operativa: el caso de la empresa Kitchen Factory. 7.3. El presupuesto y el ciclo presupuestario 7.4. El presupuesto maestro. 7.4.1. Previsiones de ventas y presupuesto de ventas 7.4.2. Presupuesto de producción. 7.4.3. Presupuesto de gastos de venta y administración. 7.4.4. Presupuestos financieros 7.5. Presupuestos estáticos y presupuestos flexibles 7.6. Control presupuestario: Desviaciones en presupuesto estático y en presupuesto flexible. 7.6.1. Desviaciones en presupuesto estático. 7.6.2. Desviaciones en presupuesto flexible y desviaciones en volumen. 7.6.3 Análisis operativo: desviación en precios y en eficiencia. 7.7. Ventajas clave del presupuesto. 7.8. Implicaciones organizativas del presupuesto. RESUMEN TÉRMINOS CLAVE BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA DEL CAPÍTULO NOTAS del capítulo 7
Capítulo 8: Sistema de coste estándar: Cálculo y análisis de las desviaciones. 8.1. Introducción. 8.2. El sistema de coste estándar. 8.2.1. Tipos de estándares. 8.2.2. Cálculo de los costes estándares. 8.3. Desviaciones en costes directos 8.3.1. Cálculo de las desviaciones en materiales 8.3.2. Cálculos de las desviaciones en mano de obra directa. 8.3.3. Análisis de las desviaciones en costes directos. 8.4. Desviaciones en costes indirectos. 8.4.1. Cálculo de las desviaciones en costes indirectos. 8.4.2. Análisis de las desviaciones en costes indirectos. 8.5. El estándar como instrumento motivacional. RESUMEN TÉRMINOS CLAVE BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA DEL CAPÍTULO NOTAS del capítulo 8
Sobre la Obra La Contabilidad de Gestión es una herramienta imprescindible para la planificación, el control y la toma de decisiones en las organizaciones. El análisis de la información que se obtiene permite a las empresas fijar precios y descuentos, potenciar o eliminar productos y procesos, seleccionar clientes/mercados y proveedores o, en situaciones de crisis, conocer dónde y cómo realizar un adecuado ajuste de costes. Con este libro se pretende que el lector pueda obtener una visión analítica de la Contabilidad de Gestión. Partiendo de los conceptos clásicos y profundizando en las técnicas más novedosas, se trata de lograr un análisis de la información derivada del cálculo del coste orientada a la toma de decisiones. La obra está dividida en tres partes: la primera se dedica a definir los conceptos básicos, los costes y su clasificación, los ingresos y los resultados; la segunda se centra en las técnicas de cálculo de coste; y, por último, la tercera parte estudia el presupuesto y los estándares como herramientas de planificación y control. A pesar de que el contenido del libro presenta una estructura clásica, sin embargo, su novedad e interés estriba en no limitarse a desarrollar las técnicas de cálculo, sino que en todo momento se resaltan sus utilidades prácticas y las conclusiones que se derivan para la gestión. Para conseguir este enfoque, muchos capítulos son explicados mediante casos y todos vienen acompañados, en un entorno virtual, por ejercicios resueltos con cuestiones analizadas, buscando sus implicaciones en la toma de decisiones, ejercicios propuestos, casos, pruebas de autoevaluación y otros materiales adicionales que permiten al lector completar el dominio de la materia. Acceder al entorno virtual.
Sobre los autores María Concepción Álvarez-Dardet Espejo es profesora de Contabilidad de Gestión. Catedrática del Departamento de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad Pablo de Olavide. Su línea de investigación es la contabilidad de gestión y control de las relaciones interorganizativas. Carolina Ramírez García es profesora de Contabilidad de Gestión. Doctora en Administración y Dirección de Empresas, y Profesora del Departamento de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad Pablo de Olavide. Su línea de investigación se centra en los Mecanismos de Control de Gestión dentro de las Relaciones Interorganizativas. Juan Manuel Ramón Jerónimo es profesor de Contabilidad de Gestión. Doctor en Administración y Dirección de Empresas, y Profesor del Departamento de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad Pablo de Olavide. Su línea de investigación se centra en los sistemas de gestión y control en las cadenas de suministro y distribución.
CAPÍTULO 1: Naturaleza y contenido de la Contabilidad de Gestión. 1.1. Introducción. 1.2. Propósito principal de los sistemas contables 1.3. Diferencias entre Contabilidad de Gestión y Contabilidad Financiera 1.3.1. La empresa LARTE, ED.: un caso para analizar las diferencias entre ambas contabilidades. 1.4. Contabilidad de Gestión: definición, características y objetivos 1.4.1. Características del proceso contable de gestión. 1.4.2. Objetivos de la Contabilidad de Gestión. 1.4.2.1. Planificación y control de la gestión 1.4.2.3. El cálculo del coste. 1.5. Contabilidad de gestión y gestión de las actividades 1.5.1. La empresa Muebles PINASA: un caso para analizar el valor y la eficiencia en las actividades. 1.6. Contabilidad de gestión en la estructura organizativa de las empresas: el papel del controller 1.7. Contabilidad de Gestión y ética profesional RESUMEN TÉRMINOS CLAVE BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA DEL CAPÍTULO NOTAS del capítulo 1
1.1. Introducción. La toma de decisiones en la gestión de empresas es un aspecto determinante del éxito o el fracaso de una organización. A lo largo de la historia, las crisis económicas, los cambios en los gustos de los consumidores, las innovaciones tecnológicas entre otros muchos factores, han sacado a la luz organizaciones que con características muy similares tienen finales muy dispares. Y esta capacidad de tomar decisiones, determinada en gran parte por una buena formación del directivo, es uno de los factores diferenciadores de las organizaciones de éxito. Partiendo del cálculo de costes, este libro se propone dar un paso más allá, centrándose en el análisis de esta información para profundizar en la toma de decisiones así como en el proceso de planificación y control. Para un directivo es vital discernir cuáles son sus clientes más rentables, así como la rentabilidad de cada uno de sus productos. Igualmente, la información de la contabilidad de gestión le permitirá conocer si se está enfrentando a un exceso de capacidad productiva o, por el contrario, debería plantearse ampliar el negocio. Decisiones acerca de “producir o comprar” por su parte dependen de un adecuado conocimiento del coste de las actividades realizadas en la organización, así como de tener claro cuáles son los recursos críticos de la empresa que le permita, por ejemplo, reducir costes sin dañar la calidad e imagen y manteniendo el nivel competitivo. Así pues, este libro tiene como objetivo principal la enseñanza de los conceptos básicos y las técnicas necesarias para el cálculo del coste, así como el análisis y la utilización de la información contable de gestión en el proceso de planificación y control. Como objetivo práctico se pretende que el lector conozca la información clave sobre el coste de productos, servicios o clientes, que le permita realizar de forma adecuada los procesos de planificación y control, así como, tomar decisiones en distintas organizaciones. Destacar que, aunque legalmente no es obligatorio para las empresas contar con un sistema de contabilidad de costes, las características del entorno empresarial hacen necesario que los gestores dispongan de información sobre los costes de los distintos productos o servicios que ofertan y de las funciones que realizan. De aquí su interés como materia substantiva en la formación de cualquier persona que se vaya a dedicar a la gestión empresarial. Este primer capítulo muestra los propósitos de los sistemas contables, profundizando en las diferencias que existen entre contabilidad financiera y contabilidad de gestión. Una vez concretado el propósito de esta materia, los siguientes apartados se centran en definir formalmente la contabilidad de gestión así como en describir sus características, objetivos
y su implicación en la cadena de valor de la empresa. El capítulo finaliza centrándose en el papel de la persona que lleva a cabo las tareas relacionadas con la contabilidad de gestión, el Controller, así como en las fuertes implicaciones éticas que tiene su actividad para con la organización y el entorno.
1.2. Propósito principal de los sistemas contables Sabemos que la contabilidad permite la elaboración de estados contables, como son el Balance o la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. Estos estados ayudan a conocer aspectos importantes de la empresa a la hora de tomar decisiones. Por ejemplo, una persona que quiera adquirir acciones de una sociedad deberá hacerse una idea de la situación de la misma y estará interesada en saber si la sociedad es rentable o no, y cómo de rentable es. Para ello, puede informarse de cuál es el valor nominal de las acciones a través del Balance y de la rentabilidad de la empresa mediante la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, ambos estados contables suministrados por la contabilidad financiera. Este ejemplo hace referencia a terceras personas, ajenas a la organización, que están interesadas en conocer cómo va una sociedad para invertir en ella. Sin embargo, no hay que olvidar que existen otros usuarios importantes de la información contable: las personas que gestionan la empresa. La contabilidad también es uno de los principales medios con los que cuentan los directivos de una empresa para: a) gestionar cada una de las áreas de actividad o áreas funcionales de las que son responsables, y b) para coordinar las actividades o funciones dentro del marco de la organización como un conjunto. La contabilidad en general brinda información para tres amplios propósitos (Horngren y Foster, 2007, pág. 2): 1. Elaboración de informes internos rutinarios para la toma de decisiones. Este tipo de información está vinculada a aquellas decisiones que se toman con regularidad en la empresa como pueden ser el control de costes y facturación semanal de una cadena de supermercados. Estos informes son la base para la planificación y el control de operaciones. 2. Elaboración de informes internos no rutinarios para la toma de decisiones. Esta información afecta a decisiones que ocurren irregularmente y/o de forma puntual, como por ejemplo, el estudio de los costes del servicio informático para decidir acerca de su externalización. Son informes usados para la elaboración de planes y políticas a medio y largo plazo.
3. Elaboración de informes externos para los accionistas, sindicatos, bancos, gobiernos, analistas financieros u otros grupos externos de interés. En este caso se trata de informes para ser utilizados en decisiones de inversión, control de impuestos u otras aplicaciones. Por ejemplo, una empresa al solicitar un préstamo puede proporcionar sus estados financieros al banco.
1.3. Diferencias entre Contabilidad de Gestión y Contabilidad Financiera Para dar respuesta a estos tres propósitos enunciados, la información generada en las organizaciones se agrupa en dos grandes áreas contables: la financiera y la de gestión. La contabilidad financiera mide y registra las operaciones de la empresa, centrándose en la presentación de informes a terceros (por ejemplo accionistas, clientes, trabajadores, proveedores y organismos públicos). Como se mencionó en el tercer propósito del apartado 1.2, la contabilidad financiera trata de proyectar una imagen de la situación global de la empresa, principalmente de carácter financiero, y de los resultados de la gestión a cualquier grupo de interés relacionado con ella. El proceso de la contabilidad financiera, debido a la diversidad de agentes interesados en la información que ésta genera, está regulado por organismos que emiten normas de obligado cumplimiento. Así, en España los informes financieros deben ajustarse al Plan General de Contabilidad Español así como a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, los Criterios de Valoración y las Normas de Registro y Valoración. Sin embargo, esta información no siempre es suficiente para gestionar el día a día de una organización. Los directivos necesitan información que les permitan tomar decisiones rutinarias (primer propósito) y no rutinarias (segundo propósito) para responder a las cuestiones que surgen en la gestión diaria, como por ejemplo ¿Merece la pena realizar una determinada actividad dentro de la empresa o es mejor contratarla en el exterior? ¿Cuál de mis productos es más rentable? ¿Cómo se están utilizando los recursos productivos? ¿Cómo se puede mejorar la calidad? ¿Y el coste? Estos planteamientos llevan a que la empresa deba diseñar también un sistema de información más orientado hacia su gestión interna. Ahora bien, hay que tener en cuenta que cada empresa presenta diferencias en el tipo de información que precisa, por lo que el tamaño, el sector de actividad, la complejidad de los procesos o la tecnología utilizada
entre otros, son aspectos que pueden influir en el diseño de este sistema de contabilidad de gestión. Los directivos deben utilizar este carácter discrecional para diseñar sistemas que ayuden a tomar las mejores decisiones en relación a los recursos utilizados (humanos, físicos y financieros), así como a sus productos, servicios, procesos, proveedores y clientes. Esta información debe servir también como mecanismo de aprendizaje sobre la gestión realizada, posibilitando la corrección de acciones equivocadas del pasado. Por estos motivos la contabilidad de gestión no es objeto de regulación externa y las características de la organización y las necesidades de sus miembros influirán en el diseño de la información que debe ofrecer. La información aportada por la contabilidad de gestión asimismo tendrá que complementarse con la de la contabilidad financiera, de manera que entre ambas puedan responder a todas las necesidades de la gestión. Una muestra de esta interrelación se recoge en el Cuadro 1.1. donde se resumen los principales rasgos básicos de ambas contabilidades y se pueden observar las diferentes respuestas que ofrecen antes los mismos problemas.
Cuadro 1.1: Rasgos básicos que diferencian a la contabilidad financiera de la contabilidad de gestión.
Antes de continuar, debemos resaltar que tradicionalmente se han usado diversos términos para denominar la contabilidad de gestión, como por ejemplo, contabilidad interna, contabilidad industrial, contabilidad analítica o contabilidad de costes, siendo este último [i]
quizá el más generalizado. Sin embargo, el término de contabilidad de gestión es la denominación que comprende una acepción más actual y completa. Algunos autores, intentando identificar un contenido distinto bajo cada término, definen la contabilidad de costes como un subconjunto de la contabilidad de gestión, que es a su vez núcleo o parte fundamental de la misma. Asimismo, se considera que la contabilidad de costes es una vía de transmisión, de información bidireccional, entre la contabilidad financiera y la contabilidad de gestión. Sin embargo, otros autores estiman que el cambio de nombre, de
contabilidad de costes a contabilidad de gestión, únicamente ha supuesto modernizar el concepto y adaptarlo al papel que actualmente cumple en las organizaciones. En esta segunda línea se posiciona este texto, por lo que en ocasiones se utilizarán indistintamente los conceptos de contabilidad de gestión y contabilidad de costes para identificar al sistema de contabilidad utilizado para la gestión de la organización.
1.3.1. La empresa LARTE, ED.: un caso para analizar las diferencias entre ambas contabilidades. Larte, Ed. se dedica a la edición de dos tipos de libros de lujo: Libros de Arte (LA) y Libros de Fotografía (LF). Los estados contables, el Balance de Situación (ver Tabla 1.1) y la Cuenta de Pérdidas y Ganancias antes de impuestos (ver Tabla 1.2), permiten que el director de Larte, Ed. tenga una visión global de la empresa y de sus beneficios. Sin embargo, debido a que se mueve en una gama de productos de alta calidad/precio y a los [ii]
altos costes de los recursos que utiliza , le gustaría saber no sólo si la empresa gana o pierde, sino si ambos productos son igualmente rentables y en qué proporción contribuyen al beneficio. Ante estas dudas, las preguntas que se hace el director son: ¿Puedo conocer la información que necesito con los datos aportados en los estados contables? Y, en el caso de que no fuera así, ¿Qué datos tendría que solicitar al Departamento de Contabilidad para saber si se gana o pierde en cada producto?
Tabla 1.1. Balance de Situación a 31 de diciembre de 20XX
Tabla 1.2. Cuenta de Pérdidas y Ganancias a 31 de diciembre de 20XX
Los estados contables presentados aportan al director de Larte, Ed. una visión global de la empresa, así como el poder comprobar que efectivamente se está obteniendo una rentabilidad adecuada (observar en la Tabla 1.2 que el beneficio antes de impuestos del año 20XX ha sido de 1.000.000 €). Si fuese un futuro accionista quien necesitase la información para decidir si invertir o no en esta empresa, con los datos aportados podría ser suficiente. Sin embargo, al director la cuenta de Pérdidas y Ganancias le indica si se ha ganado o perdido en la totalidad del negocio, pero no en cada uno de los productos. Para esto último, necesitaría información adicional sobre: 1. La cantidad de gastos que se ha originado en la producción y venta de cada producto, así como la cifra de ventas por producto. 2. Comparar lo que ha costado vender cada producto con sus ingresos por ventas,
obteniendo así el resultado por producto. El director se puso en contacto con los responsables del Departamento de Contabilidad, solicitándoles que le suministraran información acerca de los costes por producto. Así, el Departamento de Contabilidad envió el siguiente informe (Tabla 1.3):
Tabla 1.3. Costes, ingresos y resultados por productos en el año 20XX
Si analizamos la información de la Tabla 1.3, efectivamente los datos indican lo que cada producto ha aportado al beneficio. Como se puede observar, los Libros de Arte son muy rentables, generando un beneficio de 4.432.000 €, mientras que los Libros de Fotografía dan pérdidas por 2.482.000 €. En este momento la información ofrece una imagen diferente del negocio de la que se tenía con la información de la contabilidad financiera exclusivamente. Las dos líneas de producto no tienen el mismo comportamiento, los Libros de Arte están sufragando los malos resultados de los Libros de Fotografía, lo que significa que si la empresa quiere mejorar sus resultados tendrá que empezar abordando políticas distintas (producción, marketing, estudios de costes, etc.) para cada una de las líneas de productos. Si se quiere profundizar en las causas de esta situación y se analizan los datos que proporciona la contabilidad de gestión, surgirían de nuevo algunas preguntas a responder, como por ejemplo: - ¿Cómo se obtiene el coste de producción? ¿y el coste de la venta? - ¿Qué factores se han tenido en cuenta para su cálculo? - ¿Por qué no coinciden el resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias (1.000.000 €, ver Tabla 1.2) con el resultado interno que nos da la contabilidad de gestión (1.950.000 €, ver Tabla 1.3)? Comenzando con la primera cuestión, para conocer los elementos que componen el coste de producción y el coste de la venta podemos observar que en la Tabla 1.3: 1º. Se ha calculado en primer lugar el coste de producción del período sumando el
consumo de materia prima (Ex. Iniciales + Compras - Ex. Finales) más los otros gastos que se han utilizado en el proceso de transformación (consumo de Materia Auxiliares, Personal, Amortizaciones y Servicios Exteriores). Estos valores se han distribuido entre los dos productos (LA y LF) utilizando información interna sobre las actividades que se han realizado en la fabricación de cada producto y lo que éstas han consumido de cada recurso, obteniéndose los coste de producción por producto (LA: 24.670.000 € y LF: 47.000.000 €). No obstante, el montante total del apartado “costes de fabricación” en la Tabla 1.3 (42.300.000 €) no se corresponde con ninguna cantidad acumulada que aparece en la cuenta de Pérdidas y Ganancias. Este hecho se debe a que en esta cifra sólo se ha contemplado los gastos derivados del proceso de fabricación. Además de estos gastos de fabricación, la empresa tiene más gastos derivados de otras actividades que realiza, como por ejemplo distribuir y vender los productos, o las propias de la administración y gestión del negocio. La información sobre los resultados en contabilidad de gestión está agregada por actividad o función (p.e. fabricación o distribución, ver Tabla 1.3) y la de la contabilidad financiera por la naturaleza del gasto (p.e. gastos de personal u otros gastos de explotación, ver Tabla 1.2). 2º. La información que buscaba el director no era el total de los costes de producción del ejercicio, sino sólo los costes de producir los libros que se han vendido, por lo que habría que realizar algunos ajustes sobre el coste de producción del ejercicio para llegar a esta cifra. Para obtener el coste de los productos vendidos se suman el coste de producción del ejercicio y la variación de existencias de productos terminados. Esta variación de existencias de productos terminados recoge las existencias iniciales de producto terminado (Ex. Inic. LA = 800.000; Ex. Inic. LF = 0), que no están contempladas en el coste de producción de este ejercicio ya que fueron fabricadas en el período anterior, menos las existencias finales de producto terminado (Ex. Fin. LA = 270.000; Ex. Fin. LF = 0), que no han sido vendidas y quedarán en los almacenes para el ejercicio siguiente, por lo que su valor no puede formar parte del coste de la producción vendida que se busca. 3º. El cálculo del coste final de cada producto (también denominado coste de venta) se obtendrá agregándole al coste de producción de los productos que se han vendido el importe de comercializarlos, distribuirlos y venderlos. Este coste de distribución o venta estaría igualmente formado por gastos que han aparecido clasificados por naturaleza en la cuenta de Pérdidas y Ganancias y que, siguiendo criterios internos, se han repartido como indica la Tabla 1.3 entre los dos productos (668.000 para LA y 982.000 para LF).
4º. Una vez calculado el coste de la venta sólo queda compararlo con los ingresos por venta y de la diferencia obtener el resultado por producto. Como se muestra en la Tabla 1.4 estos cálculos darían:
Tabla 1.4: Resumen de Resultados por productos
El resultado interno da una cifra de beneficios globales de 1.950.000 €, mientras que, en la cuenta de Pérdidas y Ganancias el resultado positivo ascendía a 1.000.000 €. Es decir, hay una diferencia de 950.000 € de beneficios a favor de los datos que aporta la contabilidad de gestión. ¿Cuál de las dos tiene razón? ¿Por qué existe esta diferencia? La razón no está del lado de ninguna. Una primera respuesta está relacionada con la esencia o contenido de ambos resultados. El resultado de la contabilidad financiera recoge la suma de tres resultados parciales: explotación, financieros y extraordinarios; mientras que, el resultado de la contabilidad de gestión comprende sólo los resultados derivados de la actividad interna de explotación. Luego, no tienen por qué coincidir. Pero, además, existen otras explicaciones, que a lo largo del libro iremos estudiando en diferentes capítulos, derivadas de los criterios de valoración utilizados por ambas contabilidades, que no tienen por qué ser los mismos, y de la existencia de otros gastos que no están incorporados en el coste, como son por ejemplo los gastos que no han participado en las actividades de producción o de venta. En concreto, en Larte, Ed. la diferencia entre resultados se explica por los ingresos financieros (800.000 €) y las pérdidas por créditos incobrables (1.750.000 €) que no han ido contemplados como ingresos y gastos respectivamente de la actividad de explotación y del cálculo del resultado interno (ver Tabla 1.5). En otros capítulos analizaremos por qué se ha actuado así.
Tabla 1.5: Conciliación de resultados internos con el saldo de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias
1.4. Contabilidad de Gestión: definición, características y objetivos
Una vez que tenemos una idea más clara de la disciplina que vamos a estudiar, nos planteamos ahora llegar a una definición que nos sirva para establecer el marco de estudio y las principales características de la materia. Una de las definiciones más completas de Contabilidad de Gestión es la propuesta por el Institute of Management Accountants (IMA), que indica que es:
[iii]
“El proceso de identificación, medida, acumulación, análisis, preparación, interpretación y comunicación de la información acerca de los sucesos económicos que se originan en la empresa. Este sistema de información será utilizado por los directivos para planear, evaluar y controlar la organización y para asegurar un apropiado uso y control responsable de los recursos.” En esta definición se recogen por un lado las principales características del proceso contable de gestión, y por otro los usos u objetivos de la Contabilidad de Gestión.
1.4.1. Características del proceso contable de gestión. El análisis de cada una de las características del proceso contable de gestión indicadas en la definición del IMA nos permite profundizar en el concepto de Contabilidad de Gestión: - Identificación, quiere decir reconocer y evaluar qué transacciones o sucesos económicos han de ser objeto de la Contabilidad de Gestión. No todos los sucesos económicos van a ser objeto de análisis de este sistema de información, sólo se considerarán aquellos que afectan a la actividad productiva de la empresa y no los relacionados con aspectos financieros o excepcionales de la gestión (como son, por ejemplo, la problemática de las adquisiciones en Bolsa o la venta de inmovilizado). - Medida, significa que el sistema contable de gestión ha de establecer cómo se cuantifican las transacciones o sucesos económicos que ya han ocurrido (históricos) o que se prevé que ocurran (futuros). El sistema permite utilizar medidas tanto cualitativas como cuantitativas, bien expresadas en términos absolutos (monetarios o físicos) como relativos. Por ejemplo, en un hospital se puede incorporar al sistema de contabilidad de gestión tanto el coste de tratamiento por paciente (cuantitativa-monetaria), el tiempo de espera de atención al paciente (cuantitativa-física) o la satisfacción del paciente con el servicio sanitario recibido (cualitativa). - Acumulación, es decir, cómo registrar, clasificar y agregar de forma apropiada las transacciones o sucesos económicos (por ejemplo, en tablas de datos, asientos, cuentas, estados contables, etc.). Este proceso es complejo puesto que cada empresa necesitará,
en función de sus características, un diseño determinado y cada responsable un tipo de información diferente. Y todo ello además teniendo en cuenta que los criterios del diseño influirán en la imagen proyectada de la organización. - Análisis, lo que implica determinar las motivaciones de los informes presentados sobre las distintas actividades, indicando las causas e interrelaciones que puedan existir con otros sucesos económicos y circunstancias. - Preparación e interpretación, es decir, coordinar los datos contables, realizar informes puntuales sobre hechos históricos o previsiones y en general, aportar una información lógica y relevante, incluyendo las conclusiones que faciliten la gestión de las organizaciones. - Comunicación, implica presentar la información pertinente a la dirección u otras personas interesadas en su utilización. Los canales y la forma de comunicar la información son elementos decisivos para que el directivo pueda asimilarla con rapidez y usarla eficazmente en la toma de decisiones.
1.4.2. Objetivos de la Contabilidad de Gestión. Siguiendo la definición antes analizada del IMA, la Contabilidad de Gestión ayuda a los directivos en su toma de decisiones, siendo sus objetivos principales: (1) la planificación y control de la gestión y (2) el cálculo de los costes.
1.4.2.1. Planificación y control de la gestión La definición de la Contabilidad de Gestión propuesta por el IMA hace referencia explícita a su uso para la planificación, evaluación y control. Por planificar podemos entender la cuantificación e interpretación de los efectos de las transacciones y otros hechos económicos para el futuro de la organización. Evaluar hace referencia a juzgar las implicaciones de los sucesos históricos en relación con lo planificado, para ayudar a elegir el curso óptimo de acción. Por último, controlar se refiere a vigilar y medir el rendimiento e inducir cualquier acción correctiva necesaria para retornar la actividad al curso deseado. Asimismo, implica aportar información a las áreas funcionales que les permita lograr el rendimiento deseado. Siguiendo a Anthony y Govindarajan (2008), el proceso de planificación y control se puede clasificar en tres categorías: estratégico, de gestión y de operaciones: - La planificación y el control estratégico se define como "el proceso de determinación
de las metas de la organización y de las estrategias adecuadas para alcanzarlas" (Anthony y Govindarajan, 2008, p. 9). Esta fijación de metas y estrategias se realiza al más alto nivel organizativo y engloba a la empresa en su conjunto. - La planificación y control de gestión es el proceso mediante el cual los directivos influyen en otros miembros de la organización para implantar y cumplir los objetivos estratégicos (Anthony y Govindarajan, 2008). Este proceso se realizará a nivel de división o de unidad de negocio. - Y por último, el control de las operaciones es definido como "el proceso que se sigue para asegurar que unas tareas determinadas se realicen de manera eficaz y eficiente." (Anthony y Govindarajan, 2008, p. 11). Está por tanto relacionado con la forma de llevar a cabo las actividades específicas sobre la base del día a día. El control de las operaciones se llevará a cabo por los encargados de los centros de responsabilidad. En este libro se verá una primera aproximación al proceso de planificación y control de gestión que, tal como lo hemos definido, es una actividad integrada entre la planificación estratégica y el control de operaciones. Esta posición intermedia implica que los directivos tienen que utilizar un sistema de información bidireccional, ya que desde su posición jerárquica necesitarán comunicarse tanto con los altos directivos como con sus subordinados, con los supervisores de línea o con los responsables de los distintos departamentos. Los principales instrumentos a utilizar para cumplir esta labor serán los presupuestos y los estándares de producción. Una aproximación a estas materias se estudiará en la tercera parte del libro dedicada a la Planificación y el Control.
1.4.2.3. El cálculo del coste. El sistema contable de gestión debe calcular el coste con el objeto de: (i) valorar los inventarios, (ii) controlar las operaciones, y (iii) obtener el coste de los productos. Como veremos a continuación, difícilmente un único sistema de cálculo puede satisfacer estas tres demandas, puesto que las mismas difieren en aspectos como la frecuencia de la información, el grado de localización, al ámbito de aplicación, la importancia de la variabilidad del coste, o en el grado de objetividad. (i) La valoración de inventario, demandada por la contabilidad financiera, implica calcular el valor de los activos, materiales, productos terminados o semiterminados, que se encuentran en almacén una vez finalizado el ejercicio económico. Realizar este proceso requiere resolver el problema de la localización de costes (será estudiado en el Capítulo
4), seleccionar el sistema de cálculo de costes más adecuado entre los diversos modelos que existen[iv], o establecer criterios de valoración de entrada y salida de los productos en el almacén (será estudiado en el Capítulo 3). Estas decisiones tendrán además que [v]
considerar las resoluciones normativas referente a las valoraciones de inventario ya que, en definitiva, la finalidad de este primer objetivo es informar a la contabilidad financiera sobre la situación de los inventarios, con la frecuencia que lo solicite, a efectos de la elaboración de los estados contables. (ii) El control de operaciones debe proporcionar al responsable información diaria sobre las actividades desempeñadas en su centro de trabajo, las cargas que éstas generan y las variaciones en los costes controlables por él. Por ejemplo, el número de piezas montadas en el centro y el coste generado en el montaje de cada pieza son datos que se podrán comparar con los previstos y comprobar si se ha desarrollado correctamente la actividad. Requerirá por tanto establecer estándares que, comparados con datos reales, indiquen el grado en el que los objetivos han sido alcanzados y en su caso señalen las causas de las posibles desviaciones (será estudiado en el Capítulo 8). Este control de operaciones se puede realizar a distintos niveles y con distintos objetivos, permitiendo pedir responsabilidades o evaluar el rendimiento. (iii) Por último, la obtención del coste del producto (será estudiado en el Capítulo 5) es en la actualidad uno de los objetivos del sistema de cálculo de costes más controvertido. Tradicionalmente, los sistemas de costes han sido diseñados ajustándose a empresas que fabricaban pocos productos con unos costes de dominantes de materia prima y mano de obra directa, que eran fácilmente identificables con los productos. La asignación al coste de los productos de cargas generadas que no son tan identificables con los productos, como son la amortización, los suministros, etc que representaba relativamente poco valor, se hacía utilizando fórmulas sencillas que, aunque no daban resultados precisos, tampoco producían una distorsión importante en el coste total y servían para tomar decisiones. Por ello, el crear sistemas de cálculo de coste más sofisticados no era necesario. Sin embargo, hoy en día los entornos productivos y las estructuras de costes han cambiado considerablemente. Las empresas fabrican un rango amplio de productos, con características específicas hechas a la medida del cliente, donde la mano de obra directa representa una pequeña fracción del total del coste, mientras que las cargas indirectas han aumentado considerablemente su participación. Por ello si el coste de los productos va a ser utilizado para tomar decisiones sobre precios, fabricar o comprar, o para eliminar una línea de productos, éste no puede ser obtenido a través de sistemas simplistas de
localización de cargas que pueden distorsionar el coste total y ofrecer una información engañosa para la toma de decisiones. Se necesitan sistemas de costes con una nueva orientación más precisa y por tanto más complejos[vi]. El uso de la contabilidad de gestión, tanto para el cálculo del coste como en el proceso de planificación y control, supone una misma finalidad: aportar información relevante al proceso de selección entre dos o más alternativas o cursos de acción, es decir, hacia el proceso de toma de decisiones. El proceso de decisión puede orientarse al corto plazo, es decir a operaciones diarias, semanales o trimestrales; o al largo plazo, que serán decisiones de naturaleza estratégica, comprometiéndose los recursos a actuaciones para varios años. No obstante, ambos tipos de decisiones tienen algo en común: están orientadas hacia el futuro. Esto significa que los directivos intentarán estimar los costes y beneficios de las distintas operaciones, a través de datos aportados por la contabilidad de gestión.
1.5. Contabilidad de gestión y gestión de las actividades Para poder conseguir los objetivos y diseñar un sistema contable de gestión útil es necesario conocer cómo está estructurada la empresa, es decir, qué actividades desarrolla y cómo se relacionan entre sí. Las actividades que se realizan en la empresa están interrelacionadas, sucediéndose por lo general unas a otras. La secuencia de [vii]
actividades que se originan puede ser vista como una cadena de valor , en la que cada etapa de la cadena debe añadir algo de valor a la siguiente que podemos decir sería su cliente más directo. Se emplea el término valor porque conforme se aumenta la utilidad del producto o servicio, también aumenta su valor para el consumidor. Si el cliente final es el último eslabón de la cadena, para aportarle el máximo valor es necesario que cada unión de la cadena considere como su cliente a la actividad que le sigue. El papel de la contabilidad de gestión es fundamental en la gestión de esta cadena de valor. Las actividades consisten por ejemplo en fabricar o enviar un producto a los clientes generando una demanda de recursos, tales como materia prima o mano de obra. La adquisición y el posterior consumo de estos recursos generan los costes, componente fundamental para determinar el valor, que son calculados por la contabilidad de gestión. Pero además, la contabilidad de gestión permite a través de la implantación de indicadores de control, saber cómo se ha realizado la actividad, es decir, si se ha desarrollado [viii]
eficientemente
y en qué medida puede mejorarse.
En el Cuadro 1.2 se clasifican las actividades en función de su capacidad de añadir valor y su eficiencia. Combinando ambos factores, podrán existir cuatro tipos de actividades y un objetivo a conseguir por los gestores: que todas las actividades añadan valor al cliente y que se realicen de forma eficiente.
Cuadro 1.2: Valor y Eficiencia en las Actividades
1.5.1. La empresa Muebles PINASA: un caso para analizar el valor y la eficiencia en las actividades. Vamos a analizar el comportamiento de las actividades a través de un caso. La empresa Muebles PINASA posee varias líneas de fabricación de muebles de pino. La planta está organizada de forma que todas sus funciones son realizadas en una misma nave, donde la mayoría de las piezas son hechas en lotes de diez unidades. La empresa considera que su proceso de fabricación está bien diseñado, aunque últimamente está perdiendo clientes por incumplimiento de los plazos de entrega. Además, el margen de beneficio es cada vez menor debido, por un lado al aumento de los costes, principalmente de mano de obra por recurrir a horas extras, y por otro a que un incremento de precios de ventas es inviable dada la situación del mercado. La descripción de las actividades que tienen lugar en la planta es la siguiente: 1. Los pedidos de materia prima y el almacenamiento los realiza el Departamento de Almacén. Para que no haya problemas de abastecimiento se tiene una nave anexa con tablas apiladas en cantidad suficiente para dos o tres meses de producción. En ocasiones, las malas condiciones del local y el excesivo retraso en la utilización de la madera produce deterioros en el material. 2. Cuando una orden es cursada para la fabricación de un lote, la madera necesaria sale del almacén y es enviada al Taller de Serrado donde es cortada en piezas de diferentes tamaños. El material que no cumple las condiciones de calidad es arrinconado en el taller y periódicamente vienen a recogerlo para venderlo como residuo. 3. Una vez cortadas, las piezas son enviadas al Taller de Lijado y Cepillado, donde se
almacenan a la espera del siguiente proceso. Cualquier pieza que haya sido dañada es reordenada para que pase de nuevo al Taller de Serrado. En estos casos, el resto de las piezas que componen el lote se almacenan en un rincón del taller a la espera de que lleguen las piezas que han tenido que ser otra vez serradas. 4. Cuando todas las piezas del lote han terminado de lijarse y cepillarse, se colocan en un gran contenedor a la espera de ser montadas en el Taller de Ensamblaje. Las piezas defectuosas o las que se estropean en el montaje son devueltas según el defecto a los talleres de Serrado o al de Lijado y Cepillado donde, en la medida de lo posible, son reprocesadas. 5. Cuando el ensamblaje termina, dependiendo del producto pasa a ser pintado o teñido en el Taller de Pintura. Los muebles son llevados del Taller de Ensamblaje al de Pintura en unos carros especiales para transportarlas. Hay un espacio en el Taller de Pintura para almacenarlos a la espera de ser pintados. 6. Una vez pintados o teñidos vuelven a Ensamblaje donde se realiza el chequeo de calidad. Si se retrasan los muebles que están pintándose o tiñéndose, el resto del lote espera a que se complete para ser chequeados. La calidad es un factor determinante para la empresa, por lo que cualquier defecto hace que el producto vuelva al taller apropiado para su reproceso. 7. Por último, cuando el producto pasa todos los controles de calidad es embalado y enviado al Almacén de Productos Terminados a la espera de ser remitido al cliente. En primer lugar, vamos a dibujar un esquema del proceso de fabricación para identificar las actividades e interrelaciones necesarias para producir un lote de muebles (ver Figura 1.1). En el gráfico, se ha utilizado el símbolo del triángulo para identificar los almacenes y el del rectángulo para las actividades productivas. Las flechas nos señalan el flujo de la producción.
Figura 1.1: Esquema del Proceso Productivo de Muebles PINASA
Sólo con observar el gráfico resalta la cantidad de almacenes y reprocesos que existen, actividades que pueden suponer retrasos en los pedidos, que generan costes y que no siempre aportan valor al cliente. Si esto último lo relacionamos con los problemas de incumplimientos de plazos de entrega, nos lleva a pensar que es necesario realizar un análisis de las actividades para ver el origen de los problemas y sus posibles soluciones. Asimismo, la pérdida de clientes y el aumento de las horas extra parecen estar relacionados con una falta de eficiencia en las actividades. Siguiendo el Cuadro 1.2, en el análisis de las actividades daremos los siguientes pasos: 1. Identificar las Actividades que Añaden y no Añaden Valor Una actividad que añade valor se puede definir como aquella que si es eliminada, en un plazo más o menos largo, reduce las prestaciones o servicios del producto al cliente. Por ejemplo, la compra de la madera es una actividad imprescindible porque sin ella la empresa no podría fabricar los muebles; esto mismo ocurre con las actividades de serrado, lijado y cepillado, ensamblaje y pintura. En general, vamos a considerar que una actividad añade valor cuando de alguna manera contribuye al servicio, la calidad y a la mejora del coste del producto final. Por el contrario, una actividad que no añade valor es aquella que presenta una oportunidad de reducir costes sin reducir las prestaciones potenciales del producto para el cliente. Un ejemplo de actividades que no añaden valor se da en organizaciones que tienen mal
diseñados los procesos productivos, en los que la producción sufre esperas que requieran más tiempo o trabajo para obtener lo mismo, provocando por ejemplo el almacenamiento de productos intermedios, que no aporte nada al cliente pero genera costes. Otro ejemplo sería el de los reprocesos originados por no obtener los productos bien a la primera, en este caso tampoco añaden nada al cliente y suponen costes adicionales. En la empresa Muebles PINASA generan valor las actividades de serrado, lijado, ensamblado y pintado, sin embargo, no generan valor las actividades de almacén, transporte y reproceso. Las organizaciones no pueden eliminar todas las actividades que no añaden valor de una vez, se tienen que ir poco a poco disminuyendo y así reducir costes. Por ejemplo, en Muebles PINASA, realizar una mejor planificación de la producción llevaría aparejado una reducción de esperas y de almacenamiento; cursos de perfeccionamiento en el tratamiento de la madera o un mantenimiento preventivo de la maquinaria permitiría cometer menos errores en la producción ahorrando así en los costes de reproceso. Otro ejemplo podría ser planificar las entregas con los proveedores para que envíen el material a tiempo y en mejores condiciones de mantenimiento, lo que evitaría costes de almacén y deterioro del material. Estas mejoras del proceso estarían englobadas dentro del concepto de reengineering,que significa la búsqueda y eliminación de actividades que no crean valor, evaluando los objetivos de los procesos y rediseñando el proceso productivo completo para hacerlo menos costoso. No obstante, algunas actividades son difíciles de clasificar con relación a su capacidad de añadir valor. Por ejemplo, los equipos para reducir la polución pueden ser considerados como actividades que crean valor, pero es posible que rediseñando el proceso, o utilizando un material o equipo que no contamine, se pueda evitar el coste de estos equipos para reducir la polución. Se debería tener cuidado en definir una actividad como creadora de valor o no, ya que en muchas ocasiones existen otras formas de hacer mejor lo mismo y el objetivo es encontrarlas. 2. Identificar las Actividades Eficientes e Ineficientes Actuar de forma eficiente significa la habilidad de utilizar la menor cantidad posible de recursos para obtener un producto/trabajo o servicio. La eficiencia de una actividad se puede determinar comparando el rendimiento de una empresa con el de sus competidores (Benchmarking). Por el contrario, una actividad es ineficiente cuando requiere más recursos de los necesarios para obtener los resultados deseados. Muchas empresas han instalado servicios que se dedican a evaluar continuamente cómo se realizan las actividades para encontrar mejores soluciones. Esto es lo que se conoce como proceso de
“mejora continua”. En la empresa PINASA, tanto el almacenamiento como el reproceso deberían ser eliminados, puesto que no añaden valor, y una vez que estas actividades desaparezcan lo harán también sus costes. Sin embargo, como ya se ha indicado, esta eliminación no se puede conseguir a corto plazo, sino que es un objetivo a medio o largo plazo. Por ello, puede ser beneficioso mejorar la eficiencia de estas actividades para reducir coste con una mejor utilización de los recursos, aunque paralelamente se estudie el modo de reducirlas o eliminarlas. Igualmente, las actividades que hemos observado que crean valor, como por ejemplo las realizadas en los talleres productivos, deberían mejorar su eficiencia. Esta mejora puede consistir en optimizar los procedimientos de fabricación, adquirir equipos más modernos, planificar el trabajo de forma más ajustada, mejor diseño o más formación. Por ejemplo, en una empresa de fabricación de alas de avión se incrementó la eficiencia alargando el puente de montaje hasta el tamaño completo del ala, con lo que se consiguió manipular la pieza completa disminuyendo el número de cambios y traslados. Esta misma mejora evitó hacer remaches, con lo que se redujo el tiempo de proceso y, a su vez, se disminuyó peso del avión, lo que repercutió directamente en el cliente ya que permitió aumentar sus posibilidades de carga.
1.6. Contabilidad de gestión en la estructura organizativa de las empresas: el papel del controller Cualquier empresa tiene una serie funciones de línea (p.e. producción o marketing), responsables directas del logro de los objetivos, y otras de servicio (p.e. recursos humanos o contabilidad) que proporciona administración y apoyo a las actividades de línea. Por ejemplo, el director de una planta de fabricación para decidir sobre la renovación de sus instalaciones tendrá que pedir información a contabilidad sobre la comparación de costes de las diferentes alternativas. La dirección financiera, o administrativa, de una empresa es una actividad de servicio que puede cambiar de denominación y funciones dependiendo de la organización. No obstante, casi siempre suele abarcar tareas como: - Contabilidad/control, proporcionando información financiera y económica a los directivos, tanto de líneas como de servicios, así como a los agentes externos interesados (accionistas, bancos,..).
- Tesorería, relaciones con instituciones financieras y gestión de la financiación a corto y largo plazos. - Gestión del riesgo financiero. - Gestión de los impuestos. - Auditoría interna, revisión y análisis de los registros financieros para verificar la integridad de los informes y el cumplimiento de políticas y procedimientos. El tamaño de las organizaciones hace que estas funciones las puedan asumir diferentes cargos de responsabilidad y que, en organizaciones de gran tamaño, aparezca la figura del Director de Contabilidad, denominado cada vez más con el término inglés de controller. El controller es un ejecutivo financiero sobre quien recae la principal responsabilidad de la contabilidad, tanto financiera como de gestión. Aunque no ejerce responsabilidad de línea, sí que participa de forma activa en las decisiones al presentar informes, interpretar información financiera, o asesorar sobre las mejores alternativas a tomar. Todo esto hace que pueda ejercer una influencia decisiva a la hora de orientar a la empresa hacia las decisiones más acertadas. Su situación en la estructura organizativa depende del tipo de organización. Hay organizaciones de muy diversa actividad, forma y tamaño, luego no es fácil hablar en términos generales. Dentro del estudio de las organizaciones, la estructura organizativa puede clasificarse en tres categorías: funcionales, en la que se establece direcciones específicas para cada función (producción, marketing,…); por unidades de negocio o divisiones, en las cuales se nombra un director que es responsable de la mayoría de las actividades de su división y, si ésta lo requiere, se puede replicar internamente una estructura funcional; y matriciales, en la cual cada unidad tiene dos responsabilidades, de línea y funcional. Cada una de estas estructuras presenta ventajas, pero también inconvenientes que se suelen agravar cuando no se ajustan a la estrategia y especificaciones de la actividad de la empresa. Por ejemplo, en el Figura 1.2 se presenta el organigrama de la empresa Inditex, compañía líder del sector de moda en España y también en América en algunas de sus líneas. Inditex comprende seis cadenas o marcas de tiendas (Zara, Pull&Bear, Massimo Dutti, Bershka, Stradivarius y Oysho) que se extienden por los cinco continentes. La empresa está organizada en seis direcciones, una por cada línea de negocio mencionada. Asimismo, de la Dirección General de la empresa dependen una serie de servicios relacionados con: Recursos Humanos, Sistemas de Información, Aprovisionamiento y Gestión Internacional. Por último, vinculado al Consejero Delegado, junto con Fiscalidad,
Mercados de Capitales o Comunicación, se encuentra la Dirección Financiera y de Control de Gestión. En esta compañía, por tanto, la Dirección Financiera y el Controller dependen directamente del Consejero Delegado y forma parte, a su vez, del grupo de 26 directivos que conforman la alta dirección.
Figura 1.2: Estructura organizativa del Grupo INDITEX
La empresa, al estar dividida en seis unidades de negocio, cada una de ellas podría tener capacidad para estructurarse y organizarse según sus necesidades. La información contable financiera del grupo consistirá en Estados Financieros consolidados y Cuentas Anuales consolidadas que se realizan a partir de los reporting que se reciben de todas las sociedad del grupo. Ejemplos de funciones que suelen realizar los controller a nivel de las divisiones pueden ser: - Diseñar e implantar los sistemas de información económicos-financieros y de control.
- Preparar estados e informes financieros (incluidos impuestos) para agentes externos (p.e. accionistas). - Preparar y analizar informes de rentabilidad e interpretarlos para dar la mejor información a los directivos. - Preparar los presupuestos de las diversas áreas de la compañía y consolidarlos en el presupuesto general anual. - Llevar la contabilidad de la compañía y su consolidación con la de las divisiones. - Gestión de los inventarios. - Gestión de los cobros y pagos. El controller no toma pues las decisiones ni las implanta, eso es responsabilidad de los directivos ejecutivos, pero puede influir sobre la pertinencia de un gasto, de una inversión o la política de financiación. Cumple una función importante en la preparación de planes y previsiones estratégicas, ya que aportan la opinión de experto sobre la información que se maneja. En el caso de los controller de divisiones, puede que se encuentren con lealtades divididas. Por un lado, dependen del controller de la corporación, que es el que define todas las operaciones del sistema de control. Pero, por otro, también deben lealtad a los gerentes de su unidad a quienes prestan el servicio de apoyo y a los que, dependiendo del grado de descentralización de la empresa, puede también rendir cuentas. Armonizar ambas relaciones puede acarrear problemas. Depender principalmente de la unidad de negocio puede llevar a que, a la hora de reportar a la corporación, no se aporte una información objetiva sobre presupuestos, desviaciones y rentabilidad de la división. Por otro lado, una mayor dependencia con el controller de la corporación puede hacer que la dirección de la división no lo integre en las decisiones por no considerarlo de total confianza. No obstante, sea cual sea la relación, es importante que, debido al tipo de información que maneja, el controller nunca oculte información desfavorable ni participe en la transmisión de información equivocada. Dado el tipo de responsabilidad de su cargo, la ética es un parámetro básico de funcionamiento que no admite prácticas inaceptables.
1.7. Contabilidad de Gestión y ética profesional La atención acerca de la ética en los negocios es una materia que ha incrementado su importancia recientemente debido a numerosos escándalos financieros. Se han planteado cuestiones acerca de cómo la ética en los negocios difiere de otro tipo de éticas, e incluso
sobre si la ética debe ser asignatura obligatoria en los centros superiores de formación de los futuros gestores de empresas. Tradicionalmente, el rendimiento económico era la preocupación más importante de las empresas. Sin embargo, dicho rendimiento cada vez está más claro que se debe conseguir por medios legales y éticos. Por ello, aunque la ética ha sido una asunción implícita en la Contabilidad de Gestión, ahora se está evidenciando que debe aparecer también de forma explícita. El comportamiento ético conlleva elegir acciones que son “justas”, “apropiadas” e “imparciales”. Las personas suelen diferir en el significado de estos términos éticos, y el concepto de lo ético parece variar en diferentes países. Sin embargo, un principio común a todo sistema ético puede expresarse como la creencia de que cada miembro de un grupo tiene alguna responsabilidad sobre el bienestar de los otros miembros. Esto es, la voluntad de sacrificar el propio interés por el interés del grupo está en el centro de la conducta ética profesional. En Contabilidad de Gestión el tema de la ética cobra importancia debido a que esta disciplina tiene una alta carga de subjetividad y discrecionalidad. El contable de gestión puede decidir sobre diferentes métodos para calcular los costes, establecer criterios distintos de asignación o valoración, o bien seleccionar una información u otra a la hora de aportar los informes de gestión. Cualquiera de los ejemplos indicados tiene una influencia directa sobre aspectos tan importantes como son el coste de los productos, la valoración de los inventarios, los beneficios, o el rumbo que tome la empresa a través de sus decisiones. Veamos un ejemplo en el que un contable de gestión debe afrontar un dilema de ética profesional. Un proveedor de etiquetas de una marca de bebidas líder en el sector licita por un nuevo contrato y le ofrece al contable de gestión de la compañía compradora un fin de semana en un hotel de cinco estrellas en Las Bahamas con todos los gastos pagados. Al ofrecerle la invitación, el proveedor no menciona el nuevo contrato. El contable no es amigo personal del proveedor, además sabe que el tema de costes es fundamental para aprobar el nuevo contrato y le preocupa que el proveedor le pregunte detalles sobre las ofertas hechas por otras empresas que compiten por el nuevo contrato. Este caso implica cuestiones de confidencialidad e integridad, aunque los temas éticos no son siempre “blancos” o “negros”. Por ejemplo, el proveedor en el ejemplo puede que no tenga intención de sacar temas asociados con la oferta. Sin embargo, la apariencia de un conflicto de interés es suficiente para que muchas empresas prohíban a los empleados aceptar “favores” de los proveedores. El contable debería discutir la invitación con su
inmediato superior. Si la visita es aprobada, el proveedor debería ser informado que la invitación ha sido oficialmente aprobada y sujeta a la correspondiente política corporativa, la cual incluye la confidencialidad de la información. En general, las empresas suelen utilizar dos tipos de sistemas para el fortalecimiento de normas de alto comportamiento ético entre sus empleados: el sistema de creencias y los controles restrictivos del comportamiento. Los sistemas de creencias se expresan en términos positivos y representan el conjunto de valores básicos, propósitos y normas de comportamiento que la organización pretende que asuman todos sus miembros. Normalmente, la publicación de circulares que refuercen o recuerden la misión, las metas o los valores organizativos ayudan a afianzar estas creencias, aunque siempre deben de estar acompañadas de un comportamiento acorde de los altos responsables de la organización. No obstante, aunque es necesario difundir los valores, no siempre es suficiente, ya que no suelen recogerse con claridad en el sistema de creencias qué comportamientos están prohibidos o son considerados inaceptables. Por ello, es necesario establecer sistemas de control restrictivo que determine, en términos negativos, qué acciones no deben realizarse nunca. En algunos códigos de conducta estas acciones son claramente identificadas como prohibidas, tales como sobornos, violación de la privacidad del cliente, o prácticas desleales frente a la competencia. A estas restricciones, que serían comportamientos fuera de la Ley, las empresas añaden normas o valores internos, como por ejemplo, la discriminación por género o racial, los abusos o acosos sexuales, o normas sobre la salud, la seguridad o el medioambiente. Los contables de gestión, como cualquier empleado, deben acatar las normas internas de la organización. Pero dada la actividad que realizan de custodia y diseño de los informes de gestión y control de la organización, surgen obligaciones éticas adicionales. Dentro de sus obligaciones se encuentra asegurar que se cumplen las normas internas y que éstas sean claramente comunicadas y entendidas por los miembros de la organización. Asimismo, deben comprobar que en materia de violaciones de las normas internas, los altos directivos actúan de forma diligente y, en caso contrario, ponerlo en conocimiento de los auditores internos o del consejo de administración, órganos de control de los intereses sociales en las empresas. Dado el nivel de comportamiento ético exigido en la profesión contable, las organizaciones profesionales, algunas de ellas con una gran influencia[ix], no se conforman con el sistema de control que promulgue cada empresa y han establecido una relación de principios que
recogen las normas de conducta ética para sus miembros y, de este modo, preservar el buen nombre de la profesión. La propuesta de IMA, en su pronunciamiento 1C (Statement on Management Accounting 1C, Standards of Ethical Conduct for Management Accountants) de junio de 1983 dedicado a tratar las normas éticas de conducta de los contables de gestión, recoge cuatro objetivos: competencia, confidencialidad, integridad y objetividad (ver Cuadro 1.3). La violación de cualquiera de los principios recogidos en cada apartado llevará consigo la aplicación de procedimientos disciplinarios que pueden llegar hasta la expulsión.
Cuadro 1.3: Pronunciamiento de IMA.
En general, los comportamientos disfuncionales son normales dentro de cualquier actividad organizativa, pero si nos centramos en el trabajo realizado por los contables, la gravedad de estos comportamientos puede tener una gran repercusión. La violación de los comportamientos éticos suele terminar convirtiéndose en escándalos empresariales con amplia difusión en los medios de comunicación, especialmente cuando se refiere a aspectos contables por la repercusión en los agentes externos que éstos tienen. Ejemplos de escándalos y violación de las normas contables son los casos de ENRON,
WORLDCOM y PARMALAT donde varios de los principios recogidos en la declaración de IMA fueron violados.
RESUMEN Los objetivos de aprendizaje de este tema han sido los siguientes: 1. Los sistemas de contabilidad proporcionan información para tres propósitos principales: presentación de informes internos a los gerentes para ser utilizados en la planificación y el control de operaciones; elaboración de informes internos para la toma de decisiones no rutinarias y elaborar planes y políticas a medio y largo plazo; elaborar informes externos a los accionistas, bancos, gobiernos, analistas financieros y otros grupos externos. 2. La Contabilidad de Gestión es el proceso de identificación, medida, acumulación, análisis, preparación, interpretación y comunicación de la información acerca de los sucesos económicos que se originan en la empresa. La contabilidad de gestión frente a la financiera se diferencia por centrarse en información relevante frente a precisa; futura frente a histórica; y útil para los diferentes usuarios internos. 3. Los principales objetivos de la Contabilidad de Gestión son preparar información para: el proceso de planificación y control; el cálculo del coste; y la toma de decisiones. 4. Las organizaciones pueden analizarse como un conjunto de actividades, las cuales deben generar valor al cliente. La contabilidad de gestión es parte esencial del análisis de la cadena de valor que se genera en la empresa ya que calcula los costes y establece medidas de control que permiten conocer la eficiencia de las actividades. 5. Los controllers forman parte del equipo directivo de las empresas y realizan una función de apoyo a los directivos de línea. 6. Los controllers tienen responsabilidades éticas importantes que están relacionadas con la competencia, confidencialidad, integridad y objetividad.
TÉRMINOS CLAVE - Actividades. - Cadena de valor. - Contabilidad de costes. - Contabilidad de gestión. - Contabilidad financiera. - Control estratégico. - Control de gestión. - Control operativo. - Controller - Eficiencia. - Ética contable. - Institute of Management Accountants (IMA). - Planificación. - Toma de decisiones.
BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA DEL CAPÍTULO Horngren, C.T, Datar, S. y Foster, G. (2007): Contabilidad de Costes: Un enfoque gerencial. Prentice Hall, Inc., Londres, 12ª edic., Capítulo 1. Anthony, R. y Govindarajan, V. (2008): Sistemas de control de gestión, McGraw-Hill, 12 edic., Capítulo 1.
NOTAS del capítulo 1
[i] Traducción de “Management Accounting”, que en algunos países sudamericano ha sido traducido por “Contabilidad Administrativa”. [ii] Sus dos productos, Libros de arte (LA) o de fotografías (LF), se fabrican con tela, colas, tintes especiales y una mano de obra muy especializada. [iii]Institute of Management Accountants, declaración N1 1B, Nueva York, junio 1982, p.6. [iv] Se verán distintos sistema de costes a lo largo del libro. [v] Resolución del ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas), del 13 de junio de 2000 en la que se desarrolla la normativa actual a aplicar en el Plan General de Contabilidad en relación a la valoración de existencias. [vi] El capítulo 6 de este libro se dedicará al estudio del sistema ABC (Activity Based Cost Coste Basado en la Actividad), un sistema que nació en USA en los años ochenta del siglo XX y que aporta estas características. [vii] El concepto de cadena de valor fue creado por Porter (Competitive strategy, Free Press, 1980) [viii] Eficiencia, cantidad óptima de consumo de los recursos para obtener un determinado nivel de producción. [ix] Como son el caso de IMA en Estados Unidos y Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) en Reino Unido.
CAPÍTULO 2: Conceptos fundamentales 2.1. Introducción 2.2. Concepto y terminología de coste 2.2.1. El origen de los costes: el concepto de gasto en contabilidad financiera 2.2.2. Definición de costes 2.3. Clasificación de los costes 2.3.1. Costes directos y costes indirectos. 2.3.2. Costes del producto y costes del periodo. 2.3.3. Coste total y coste unitario. 2.3.4. Costes variables y costes fijos 2.3.5. Costes históricos y costes preestablecidos 2.3.6. Otras clasificaciones de costes. 2.4. Sistemas de cálculo de costes 2.4.1. Sistemas por órdenes de trabajo, por procesos y por operaciones 2.4.2. Sistemas de Costes Completos, Costes Variables e Imputación Racional. 2.4.3. Sistemas de costes históricos y de costes estándares 2.5. Concepto de Ingresos 2.6. Conceptos de márgenes y resultados. RESUMEN TÉRMINOS CLAVE BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA DEL CAPÍTULO NOTAS del capítulo 2
2.1. Introducción El propósito de este capítulo es dar a conocer los conceptos fundamentales de la Contabilidad de Gestión. Su estudio nos permite comprender y profundizar en los conocimientos teóricos y prácticos contenidos en este libro. El capítulo comenzará definiendo el término de coste desde una perspectiva contable, para lo cual nos remontaremos a su origen, el gasto. A continuación, se realizarán distintas clasificaciones de los costes atendiendo a diversos criterios para comprender su comportamiento en las diferentes situaciones en las que va a ser necesario utilizar la información. Se indicará qué se entiende por un sistema de coste, es decir, el conjunto de criterios y procedimientos que hace que una empresa calcule de una manera, y no de otra, los costes de los objetivos que se ha marcado. Por último, se indicará qué se entiende por ingreso, márgenes y resultados.
2.2. Concepto y terminología de coste Todos tenemos una idea más o menos establecida acerca del significado del término coste. Su uso está generalizado en nuestras conversaciones: ¿cuánto te costaron tus gafas de sol? Incluso normalmente lo hacemos sinónimo del concepto de gasto ¿cuánto te gastaste en las gafas de sol? Sin embargo, esta idea preconcebida no nos basta para comprender su significado dentro del ámbito de la Contabilidad de Gestión, siendo necesario aclarar su concepto e identificar su objeto u objetivo.
2.2.1. El origen de los costes: el concepto de gasto en contabilidad financiera Partamos desde el origen, el concepto de gasto en el ámbito de la contabilidad financiera. Sabemos que un gasto se genera con la adquisición de un bien, servicio o derecho. Esta adquisición se realiza mediante la transmisión inmediata, o el compromiso de hacerlo en el futuro, de otro bien o servicio perteneciente a la empresa, normalmente activos líquidos (como por ejemplo: dinero, cheque bancario, pagaré o letra de cambio). Según esta definición, prácticamente todas las adquisiciones que realiza una organización pueden considerarse como gastos. Así, por ejemplo, un vehículo, las mercaderías, suministros de diversa índole, impuestos o el sueldo del personal, son gastos. En el momento de la adquisición, el gasto en el que se incurre tendrá como objetivo lograr beneficios presentes
o futuros. Sin embargo, si añadimos a esta definición el principio de correlación de ingresos y gastos para un determinado periodo, limitamos el concepto y nos encontramos con el término de gastos operativos o gastos del período. Desde esta perspectiva el valor de adquisición del vehículo no sería un gasto del periodo, sería una inversión. En este caso, el gasto del periodo sería su cuota de amortización anual. El Grupo 6 del Plan general de contabilidad de 2008 (P.G.C.)[i] recoge las cuentas destinadas al registro de compras y gastos, incluidas las adquisiciones de servicios y de materiales consumibles, la variación de existencias adquiridas y las dotaciones del ejercicio. En el Cuadro 2.1 se muestra la clasificación en subgrupos que realiza el P.G.C. atendiendo a la naturaleza de los gastos. Esta clasificación puede aumentar su desglose, llegando, por ejemplo, a identificar los gastos en “Primas de Seguros” por cada bien asegurado. Este aumento en el detalle de la información puede ser útil, como ya veremos, para nuestro proceso de cálculo de coste, pues nos permitirá diferenciar conceptos más representativos por su naturaleza y destino.
Cuadro 2.1: Clasificación de Compras y Gastos (PGC de 2008)
Esta clasificación permite extraer una primera clasificación de los gastos: (i) Gastos relacionados con la actividad principal de la empresa (por ejemplo,
compras, gastos de personal o suministros de energía eléctrica); y (ii) Gastos no relacionados con la actividad principal (por ejemplo, “Pérdidas Procedentes de Activos no Corrientes y Gastos Excepcionales”, Subgrupo 67, o “Pérdidas por Deterioro y otras Dotaciones”, Subgrupo 69). De los primeros, los gastos relacionados con la actividad principal, se extrae el concepto de carga. La carga se define como los gastos consumidos en un periodo o ejercicio y relacionados con la actividad principal de la empresa. Es decir, serían aquellos gastos relacionados con la actividad principal periodificados o, lo que es lo mismo, que han sido necesarios para obtener los ingresos de la actividad en un ejercicio económico. Un ejemplo clarificador de lo que es o no carga lo encontramos en las compras. Atendiendo a la definición dada anteriormente de cargas, serán cargas el importe consumido del material. Es decir, no todo lo comprado será carga del ejercicio, dado que no todo se consume en este periodo, parte puede permanecer en los almacenes para ser consumidos en ejercicios futuros. Con frecuencia el volumen de compras (gasto) y consumo de materiales (carga) no coincide. Esto se debe a la existencia, tanto al comienzo del período como al final, de materiales en los almacenes (existencias iniciales y finales). Para obtener el valor del consumo de material, es decir, el valor de la carga debida al consumo de material de un período, tendremos que ajustar el valor de la compra con sus respectivas cifras de existencias iniciales y finales (variación de existencias). Por ejemplo, pensemos en una tienda nueva de electrodomésticos que comienza su primer ejercicio comprado a sus proveedores mercancías por importe de 50.000 €. Estas mercancías han sido entregadas en su totalidad a la tienda y las han puesto en estantes a disposición de los clientes. Una vez finalizado el presente ejercicio económico no las han vendido todas, quedando para el próximo ejercicio mercancías por un valor de 5.000 € (existencias finales). Aunque el importe del gasto es de 50.000 € (las compras), el importe de la carga del ejercicio y el consumo será de 45.000 € (50.000 – 5.000 de la existencia final). Supongamos que en el siguiente ejercicio la tienda vuelve a comprar mercancías por valor de 60.000 €, y que al final de ese ejercicio presenta unas existencias finales de 2.000 €. En este caso, el importe del gasto por compras asciende a 60.000 € y el importe de la carga del ejercicio asciende a 63.000 € (5.000 de existencia inicial + 60.000 de compra – 2.000 de existencia final). Para seguir avanzando en el propósito de llegar al concepto contable de coste, podemos clasificar las cargas, desde la perspectiva de la contabilidad de gestión, en: cargas
incorporables y cargas no incorporables (Figura 2.1), dependiendo de su vinculación o no a la actividad productiva normal de un período. Las cargas incorporables son aquellas aplicadas a la actividad productiva normal de la empresa. Así, por ejemplo, en una empresa que produce muebles, el gasto de personal de un periodo concreto será carga incorporable, ya que en la producción de muebles utiliza mano de obra y por consiguiente su remuneración es un gasto necesario para la fabricación. Son normalmente cargas incorporables las cargas por “Servicios exteriores” (Subgrupo 62), de “Tributos” (Subgrupo 63), de “Gastos de personal” (Subgrupo 64), de “Otros gastos de gestión” (Subgrupo 65), o las “Dotaciones para la amortizaciones” (Subgrupo 68), siempre y cuando hayan sido utilizadas en la actividad productiva del ejercicio.
Figura 2.1: Clasificación de las cargas
Por el contrario, son cargas no incorporables aquellas que no se han utilizado en la actividad productiva normal de la empresa. Por ejemplo, son normalmente cargas no incorporables las “Pérdidas de créditos comerciales incobrables” (Cuenta 650) o las “Pérdidas de créditos no comerciales” (Cuenta 667), por su carácter financiero y no productivo, aunque formen parte de la actividad principal de la empresa no lo son de la actividad productiva. En resumen, la contabilidad de gestión, partiendo de la información que la contabilidad financiera ofrece sobre los gastos del periodo relacionado con la actividad principal, clasifica estos en cargas incorporables (CI) o no incorporables (CNI) después de comprobar la participación o no de cada carga en la actividad productiva. Pues bien, serán estas cargas incorporables las que contablemente se consideran costes y las que se vincularán y analizarán en el movimiento interno de valores (MIV), es decir, en el proceso
de acumulación de valor debido al empleo de recursos que se origina por la actividad productiva.
2.2.2. Definición de costes Centrado ya en el concepto de coste, su definición ha sido utilizada en una gran variedad de contextos, lo que ha ocasionado que adquiera diferentes significados y que se produzca cierta confusión con su uso. Habitualmente, si pensáramos en la palabra coste a casi todos nos vendría una idea negativa a la mente. Sin embargo, no es correcta. El coste es algo neutro, simplemente necesario e imprescindible para que la empresa obtenga beneficios. Contablemente se define coste como un recurso consumido, al que se renuncia para conseguir un objetivo concreto. Es decir el coste alude o se asocia con la noción de sacrificio. Por tanto, siempre hablaremos de medios o recursos sacrificados, expresados en términos monetarios. Para guiar sus decisiones, los responsables en una empresa quieren conocer cuánto cuesta una “cosa” (un producto, una máquina, un servicio o un proceso). A esa “cosa” la llamaremos objeto de coste. Un objeto de coste es cualquier “cosa” de la cual deseamos conocer su valor (ver Cuadro 2.2 con ejemplos de objetos de costes). Por tanto, el coste siempre esta referenciado a algo, a una actividad productiva, a un producto o a un servicio que es consecuencia del proceso productivo llevado a cabo por la empresa.
Cuadro 2.2: Ejemplos de objetos de costes
Actividad 1
Te proponemos que razones sobre los distintos objetos de coste que se podrían establecer en empresas por todos conocidas. Por ejemplo: Renault, Ryanair, Iberia, Zara, o McDonald’s. A continuación compare las dos compañías aéreas mencionadas. ¿Tienen los mismos objetos de costes? Razona la respuesta Asimismo, el concepto de coste comprende dos aspectos inherentes: cantidad consumida (consumo) y valor. En efecto, para realizar su actividad productiva una empresa necesita desde materias primas, en el caso de que sea una empresa fabril, hasta el empleo de mano de obra, pasando por máquinas que se desgastan y la energía que consumen. Sin el empleo de estos medios productivos, la actividad no podría desenvolverse. Estos medios se consumen, se destruyen o transforman en el desarrollo de la actividad productiva. Las cantidades consumidas hacen referencia a las unidades físicas que se utilizan en la realización de determinada actividad. Por ejemplo, en una empresa que se dedique a la fabricación de puertas, los metros cuadrados de madera que se emplean no puede dedicarse ya a otra cosa; las horas de mano de obra, mientras están haciendo las puertas no pueden hacer otra tarea; o las maquinarias que se estén empleando no son susceptibles de dedicarse a otra cosa en ese momento. Asimismo, estos medios o unidades que se consumen en la actividad productiva tienen un valor. Piénsese que la empresa habrá pagado un precio al adquirirlos: en nuestro ejemplo de fabricación de puertas, la empresa habrá adquirido el m2 de madera a un precio, la hora de trabajo tendrá un precio en función del salario de la mano de obra, así como la hora máquina, que su valor dependerá de la cuota de amortización y del mantenimiento de la maquinaria. Y ese valor de los medios productivos se empleará para poder desempeñar la actividad productiva. Pues bien, el coste de los productos o servicios lo constituye el valor de los distintos medios que se consumen para poder realizar la actividad productiva de la que se obtendrán los productos y/o servicios. Si se consumen otros bienes o servicios dentro de la empresa sin que contribuyan con ello a la realización de la actividad productiva, el valor de esos bienes y servicios no ha de formar parte del coste de producción. Así, si una empresa dedica parte de la mano de obra que contrató para fabricar puertas, a colaborar durante una semana con una ONG, el salario correspondiente a estos trabajadores no debe computarse al calcular el coste de las puertas. Por lo tanto, la parte proporcional del gasto de personal empleado en la colaboración con la ONG no formará parte de las cargas incorporables al coste de producción, aunque sí serán cargas del periodo.
En la actualidad, las empresas tienen una visión de la actividad productiva como una cadena de valor. Por ello, necesitan información de coste útil sobre todos los aspectos de sus negocios, desde el diseño, al desarrollo y a la producción, desde el marketing a la logística y a los servicios posventa. La habilidad de la contabilidad de gestión de acumular detalladamente la información de costes de una manera adecuada ayuda a las compañías a determinar la rentabilidad y el coste de la empresa, tanto en su conjunto como por productos o clientes.
2.3. Clasificación de los costes Una vez definido el concepto de coste, habría que añadir que es un término que puede ser contemplado desde muchas perspectivas diferentes. La razón es que los costes pueden ser clasificados de diferentes formas de acuerdo a la necesidad o criterio que en ese momento tengan las personas que demande esa información. Los distintos responsables en las empresas pueden tomar decisiones de diversa índole. Así, pueden estar estableciendo el presupuesto para el próximo ejercicio o estar analizando lo ocurrido en el pasado. Pueden estar contemplando si realizar o no una determinada inversión. Si lanzar un nuevo producto o bien retirar uno ya existente. A su vez, el responsable puede ser el jefe de un taller o departamento o bien el director de la empresa. Por consiguiente, ante esta diversidad de decisiones posibles, los costes se suelen clasificar atendiendo a la necesidad del usuario de la información y al tipo de decisión que en ese momento esté tomando. Es decir, el mismo coste será tipificado dentro de una u otra tipología en función de su utilidad. Con el objeto de tener la información ordenada a efecto del cálculo y uso del coste, se identifican distintos criterios de clasificación de costes, entre los que consideramos de mayor interés para el propósito de este libro los siguientes: 1) En relación con el destino: costes directos e indirectos 2) En relación con el cálculo del resultado: costes del producto y costes del periodo 3) En relación con la producción: coste total y coste unitario 4) En relación con el volumen: costes variables y costes fijos 5) En relación con el momento del cálculo: costes históricos y costes preestablecidos. 6) Otras clasificaciones de costes.
2.3.1. Costes directos y costes indirectos.
Los costes de los recursos se pueden clasificar en directos e indirectos dependiendo de la posibilidad de identificarlos con un producto, servicio, departamento o función concreta. En otras palabras, podemos clasificar los costes en directos o indirectos en la medida en que podamos asignarlos claramente o no a su objeto de coste. Por ello, previamente habría que identificar de qué objeto queremos realizar el cálculo del coste y, a continuación, analizar cómo se comportan en relación a ese objeto el coste de los recursos que queremos clasificar. Obviamente, si cambia el objeto de coste se tendrá que realizar de nuevo la clasificación. Costes directos son aquellos que se pueden identificar de forma inequívoca y económicamente factible con un objeto de coste (producto, servicio, función, actividad, etc.) y, por tanto, se puede considerar, sin ninguna duda, parte de su coste. Los costes directos al producto están normalmente relacionados con el consumo de materia prima o mano de obra directa, sin embargo, el concepto de coste directo se extiende más allá de estos dos ejemplos ya que se considerarían dentro de esta categoría todos aquellos costes que se puedan identificar inequívocamente con el objeto de coste considerado. Así por ejemplo, la amortización de una maquinaría sería una carga directa al coste de edificación de un inmueble si durante el periodo se ha utilizado únicamente en su construcción ya que guarda una relación clara e inequívoca con él. Para identificar el coste de un recurso con un objeto de coste, éste debe ser causado y consumido por dicho objeto de coste. Por otra parte, los costes indirectos son los que no pueden identificarse fácil e inequívocamente con un objeto de coste concreto (producto, servicio, función, actividad, etc.). Es decir, es un coste compartido por varios objetos de coste a la vez, lo que implica que para poder asignarlo hay que repartirlo entre todos aquellos objetos de costes que lo han causado y consumido. En este sentido, hay que aclarar que cuando un coste se considera como indirecto no es solo porque sea imposible identificarlo con un objeto de coste, sino también porque, aunque fuera posible, es económicamente inviable su identificación por ser excesivamente costoso o su valor fuera insignificante. Por ejemplo, en el caso de una carpintería, probablemente sería posible identificar el consumo de cola, barniz, puntillas, etc. de cada mesa pero habría que preguntarse si interesa obtener estos datos. Ejemplos de costes indirectos serían los de materiales auxiliares o diversos, la mano de obra indirecta (p.e. la supervisión o el mantenimiento), o la amortización de las instalaciones de una planta industrial. Es importante realizar en este momento dos aclaraciones con respecto a esta
clasificación. En primer lugar, que es una clasificación básicamente contable, tiene por objetivo el cálculo del coste, de ahí la importancia que va a tener en los sistemas de cálculo de costes que veremos en el siguiente apartado. En cualquier sistema de cálculo de costes, ésta va a ser siempre la primera clasificación que se haga una vez determinadas las cargas incorporables al objeto de coste. La segunda aclaración es, como ya se ha indicado, que estamos hablando de una clasificación relativa, donde siempre habría que concretar previamente el objeto del coste, es decir, qué objeto vamos a considerar para clasificar el coste como directo o indirecto. Por consiguiente, es habitual encontrar costes directos para un objeto (por ejemplo, la mano de obra de mantenimiento para el departamento de mantenimiento) que a su vez son considerados indirectos para otro (el ejemplo anterior para el producto). En este sentido, podemos contemplar distintas combinaciones: Costes directos al producto, como por ejemplo el consumo de materia prima, o mano de obra directa, es decir, el personal especializado que exclusivamente trabaja en ese producto. Costes directos a las actividades o secciones[ii] de producción e indirectos al producto. Por ejemplo, en una empresa fabricante de automóviles, la amortización de la maquinaria de la Sección de Pintura, por donde pasan todos los vehículos; o el coste del personal del Taller de Montaje (costes que se encuentra asignado exclusivamente a ese taller), utilizado también por todos los modelos, son costes directos a ambas secciones, pero serán considerados como costes indirectos a los productos. Costes indirectos a la sección de producción e indirectos al producto. Un ejemplo podría ser el coste por impuestos municipales, o la energía que ilumina toda la empresa, o el personal de administración que trabaja para todas las secciones de producción y para todos los productos. No obstante, hay cuatro factores que afectan a la clasificación de un coste como directo o indirecto: (a) La materialidad del coste. Cuanto mayor sea el coste es más probable que sea económicamente factible identificarlo a un objeto de coste. (b) La tecnología de los sistemas de información. Las mejoras informáticas están incrementando el porcentaje de costes clasificados como directos. Así por ejemplo, los códigos de barras permiten conocer exactamente la cantidad de ciertos materiales, antes clasificados como indirectos, que están siendo utilizados por cada producto. Antes se tendrían que haber contado manualmente con un coste excesivo.
(c) El diseño de las operaciones. Por ejemplo, si asignamos a nuestro personal a un solo producto será más fácil identificarlo como mano de obra directa. (d) Los acuerdos contractuales. Esto es, si nuestro Departamento de Compras acuerda con un proveedor que su pieza vaya en exclusiva a un solo tipo de producto, será más fácil identificarlo con ese objeto de coste. En general, la calidad del cálculo de del coste aumenta en la medida que el consumo o empleo de los recursos puedan ser directamente identificados con los productos ya que los criterios de reparto de los costes indirectos suelen ser más o menos imprecisos. En otras palabras, mientras más conceptos de costes indirectos haya, más criterios de reparto habrá que aplicar y menos relevante será el coste que se obtiene. Para corregir este efecto se deberá diseñar un sistema de costes en el que los criterios de reparto de los costes indirectos presenten siempre la mejor relación posible causa-efecto. Por último, indicar que al proceso de aplicar las cargas directas a los productos o servicios le vamos a denominar afectación y al de aplicar una carga indirecta al producto o servicio utilizando un criterio de reparto le denominaremos imputación (ver Figura 2.2).
Figura 2.2: Asignación de costes directos e indirectos.
2.3.2. Costes del producto y costes del periodo. Esta clasificación está relacionada con el momento en el que los costes se comparan con los ingresos, es decir, cuando se calculan los resultados. Así, en el cálculo del resultado, los costes pueden localizarse como: costes del producto o costes del período. Se denominan costes del producto a los costes de los productos o servicios que la empresa obtiene como actividad principal en un periodo determinado. Serían costes del producto, por ejemplo, los costes de adquisición de las mercancías de un ejercicio, en una
empresa comercial; o el coste de producción para una empresa de fabricación. En general, para las empresas comerciales y de fabricación se puede decir que los costes del producto serán aquellos asignados a los bienes inventariables, es decir, el coste por el que se valoran los bienes en el almacén. Estos costes se caracterizan porque se convierten en costes del ejercicio cuando el producto se vende, mientras que si no se vende quedan como parte de las existencias finales. Un sinónimo de costes del producto es el de costes inventariables, porque es el valor por el que se incorporan a los inventarios o almacenes los bienes que la empresa transforma. Actividad 2 Suponga que varias empresas presentan la siguiente información para el ejercicio 20XX: Empresa A: coste de producción, 0 € (no ha producido nada durante el ejercicio); existencias iniciales de productos terminados, 1.500 €; ventas (vende todos los productos terminados que había en el almacén), 2.000 €. Empresa B: coste de producción de los productos terminados en el ejercicio, 1.000 €; existencias iniciales de productos terminados, 200 €; ventas, 0 €. Empresa C: coste de producción de los productos terminados en el ejercicio, 400 €; existencias iniciales de productos terminados, 300 €; ventas (vende todo lo que había en el almacén), 800 €. Empresa D: coste de producción de los productos terminados en el ejercicio, 3.000 €; existencias iniciales de productos terminados, 0 €; ventas, 5.000 €. Determinar: el coste del producto, el resultado y el valor de las existencias finales de producto terminado para cada empresa. Comentar los datos que se obtengan. Normalmente se pueden identificar tres[iii] componentes en el coste del producto: a) El coste de los materiales directos. Es el valor de los consumos de los materiales que forman parte de los productos terminados. Los materiales directos son aquellos que forman parte integral del producto final y que se pueden identificar físicamente en ellos (p.e. la madera incorporada a una mesa). Con frecuencia, entre los materiales directos no se incluyen los materiales auxiliares (p.e. pegamento o las puntillas que necesita la mesa para montarse). El motivo es que el valor que aporta esta información es relativamente bajo respecto al coste que supondría obtenerla. Por esta causa, estos materiales se
recogen sin identificar bajo el epígrafe general de "materiales indirectos" y se consideran como una parte de los costes indirectos de producción que se describen en el apartado c. b) El coste de la mano de obra directa (MOD). Son los salarios, seguridad social a cargo de la empresa y demás cargas sociales de los trabajadores que participan directamente en la fabricación y que por tanto se pueden identificar fácilmente con la producción de unidades de bienes y/o servicios (p.e. el sueldo del carpintero que ha fabricado la mesa). Además de estos costes, la empresa tiene otros costes salariales que no están directamente relacionados con la producción a los que se les denominan mano de obra indirecta (MOI). Ejemplos de mano de obra indirecta podrían ser los conserjes, telefonistas, guardas nocturnos, o simplemente trabajadores que están implicados en la fabricación de más de un producto y que no podemos asignarlos de forma fácil e inequívoca a uno sólo. Al igual que en el caso de los materiales indirectos, se consideran como una parte de los costes indirectos de producción que se describen en el apartado c. No obstante, en muchas empresas, uno de los cambios de los últimos años se ha dado en la estructura de sus costes laborales. Las sofisticadas máquinas y robots actuales, mantenidas por personal especializado que fabrican varios productos casi simultáneamente, están transformando la mano de obra directa en indirecta. Por otro lado, el incremento en la gama de productos realizados por la empresa, puede hacer necesario que la mayoría de su personal sea polivalente, a la vez que el coste de la información no aconseje la recogida de los datos necesarios para conocer con exactitud cuánto tiempo cada individuo ha estado trabajando en cada producto. Por todo esto, la importancia relativa de esta categoría de costes está siendo cada vez menor en muchos procesos. c) Por último, los costes indirectos de fabricación son todos aquellos relacionados con el proceso de transformación que no se puede identificar como costes directos. Ejemplos de costes indirectos de fabricación son la amortización de las máquinas empleadas para fabricar varios productos, el consumo energético, el material auxiliar, o la mano de obra indirecta. También son costes indirectos de fabricación, los materiales necesarios para la producción pero que no forman parte del producto/servicio final como, por ejemplo, un detergente para la maquina lava-botellas de una bodega o el gasoil para una carretilla. Los costes del período, por el contrario, están vinculados con operaciones de negocio, por ejemplo, gastos de dirección, administrativos, comerciales o financieros. Son costes del ejercicio en el que se originan y por tanto no son inventariables, es decir no se incorporan al coste de los productos. Están asociados con un período de tiempo, un ejercicio económico, más que con hacer o adquirir un producto o prestar un servicio. Por
ejemplo: el salario del personal de administración o la amortización de las instalaciones de las dependencias de la dirección de la empresa. En general, estamos hablando de costes que se originan en un ejercicio y no van a formar parte del valor de los bienes inventariados, de ahí que un sinónimo de estos costes sea el de costes no inventariables. Vamos a ver dos ejemplos en empresas que realizan actividades distintas para identificar en ellos los costes del producto y los del periodo. Antonio es un mayorista que compra mercancía para venderla sin cambiar su forma física. El único coste inventariable que contempla, es decir, por el que se valoran la mercancía en el almacén, es el coste de adquisición de las mismas. Al final del ejercicio, las mercancías no vendidas aparecerán en el activo del balance como existencias finales (Grupo 3 del P.G.C. de 2008), por lo que sólo las vendidas se considerarán costes de este ejercicio como coste de los productos vendidos. No obstante, conoce que además puede tener diversos gastos de venta o distribución, que no serán parte del valor del inventario, sino que serán costes del período y minorarán los resultados de este ejercicio (ver Figura 2.3). Por el contrario, si analizamos la empresa industrial MP que se dedica a la fabricación de ascensores, observaremos que se generan costes necesarios para fabricar los productos terminados (materias primas, mano de obra directa y costes indirectos de fabricación) al realizar el proceso productivo. Estos productos terminados permanecerán en los inventarios hasta que se vendan. En el momento en el que se vendan, su coste de fabricación será considerado coste de los productos vendidos de ese ejercicio. Al igual que en el caso del mayorista, los gastos de distribución o venta se considerarán como costes del período (ver Figura 2.3).
Figura 2.3: Costes del producto, costes del periodo y resultados
Ejemplos de costes del producto y del periodo para empresas con diferentes actividades se recogen en el Cuadro 2.3.
Cuadro 2.3: Ejemplos de costes de producto y del período
Actividad 3 Considerando que una empresa presenta la siguiente información para los años 20XX, 20XX+1 y 20XX+2: - 20XX: existencias iniciales en el almacén, 0 €; coste de producción, 1.000 €; coste del periodo, 200 €; ventas, 0 €. - 20XX+1: Coste de producción, 2.000 €; coste del periodo, 300 €; ventas, 0 €. - 20XX+2: Coste de producción, 0 €; coste del periodo, 600 €; existencias finales de productos terminados, 0 €; ventas, 4.000 €. Determine los resultados de cada año y comentelos.
2.3.3. Coste total y coste unitario. El coste de producción de un periodo puede ser calculado para cada producto o servicio de forma global, lo que sería un coste total, o de forma unitaria, siendo entonces un coste unitario. Una primera aproximación de la relación de ambos costes es que el coste unitario es igual al coste total de un periodo dividido por el número de unidades producidas
en dicho periodo. Así, se puede decir, que el coste unitario es el valor de una unidad de producto o servicio y representa el coste promedio de un periodo considerado, normalmente un año. Supongamos una fábrica de juguetes. En el año 20XX, el coste total de los triciclos es de 1.500.000 € y las unidades producidas 100.000. Por tanto, el coste unitario es 15 € (=1.500.000 € 100.000 unidades). El coste unitario viene expresado en €unidad. Esta unidad, dependiendo del caso, hará referencias a magnitudes como: unidades físicas, litros, kilogramos, kilómetros, m2, etc.. Asimismo, los costes unitarios pueden ser calculados a distintos niveles (p.e. el coste de la docencia en una Universidad se puede calcular de forma unitaria por titulación, por curso, por asignatura, por alumno, o por hora). En las empresas de fabricación, el coste unitario es especialmente importante por su utilización para valorar inventarios, determinar el precio de venta o tomar decisiones. Pero, en general, cualquier organización, independientemente del tipo de actividad, puede requerir información del coste unitario. En este sentido, una empresa de reparación de automóviles (de servicios) necesitaría conocer el coste de cada reparación para establecer el importe a facturar al cliente. Un hospital público, para su gestión o para su facturación a una empresa aseguradora privada, querría conocer el coste de cada paciente por día (rayos X, análisis, comidas, etc.). A un ayuntamiento le interesaría conocer el coste, por ejemplo, de la hora de recogida de basuras o de la hora de vigilancia por barrio. Sin embargo, con frecuencia, en el momento que se necesita información sobre el coste unitario no se dispone de ella, principalmente por tres razones. En primer lugar, porque el conocimiento del importe de los gastos del periodo en ocasiones no se tiene hasta más allá de finalizado el ejercicio económico. Piénsese, por ejemplo, en la factura de suministros como la energía eléctrica o el teléfono que llegan a la empresa cuando el mes ya ha finalizado. En segundo lugar, los costes indirectos, al no tener una relación inequívoca con los productos, pueden que no sean uniformes a lo largo del año, o que no varíen proporcionalmente en relación a la producción. Como estamos hablando de un coste unitario medio anual, para recoger todas las incidencias del periodo se debería de esperar al final del mismo para calcularlo y esta es una de las principales razones del porqué no está disponible cuando se necesita. Veámoslo con un ejemplo. Una empresa hace un tipo de neumático de caucho para unas carretillas eléctricas. Cada neumático requiere dos kilos de caucho y seis minutos de
MOD. La tecnología es estable. Con estos datos de costes directos el coste unitario se puede calcular de forma precisa e inmediata. Si sabemos que el coste del caucho es de 0.30 €/kilo y el precio de la hora de MOD es de 8 €, el coste unitario sería:
Este coste unitario de 1,4 € por neumático sería constante a lo largo del periodo. La cantidad de caucho (kilos) y la de mano de obra (horas) necesarias para fabricar el neumático no suele modificarse. En cualquier caso, sólo se modificaría el precio unitario de estos componentes. Veamos ahora datos de los costes indirectos y del coste unitario que saldría para los meses de mayo, junio y julio (Tabla 2.1).
Tabla 2.1: Relación de costes indirectos de mayo a julio
Se puede apreciar que hay una diferencia considerable entre el coste indirecto unitario de julio (0.25 €) y el de junio (1.00 €). En este caso, sabemos que se ha debido a dos causas: a. El coste indirecto No es uniforme. Son generados por factores ajenos a la producción. Si comparamos mayo y junio el nivel de producción permanece constante (40.000 neumáticos) y el coste indirecto es distinto (20.000 € y 40.000 € respectivamente). Este mayor coste indirecto se ha debido al incremento del coste de energía del aire acondicionado en junio y julio, por el calor del verano y la necesidad de mantener una temperatura estable en la nave. b. La producción No es uniforme. Si comparamos junio con julio el coste indirecto permanece constante pero la producción varía de un mes a otro. En julio la producción es mayor debido a que en agosto no se fabrica y a que los clientes compran más neumáticos de este tipo en septiembre, buscando la puesta a punto para el periodo invernal. Este
incremento de la producción supone una bajada en el coste unitario. La tercera razón por la que la información de los costes unitarios no se dispone a tiempo es porque no se realizan correctamente las periodificaciones. Por ejemplo, puede suceder que la contabilidad financiera no periodifique mensualmente los gastos que sólo lo haga a fin de año, o no contabilice las entradas en almacén o los gastos por previsión todos los meses. Todo esto hace que la información contable de los distintos meses presente fluctuaciones irreales que pueden motivar que se calculen costes distintos para meses en principio iguales. Es más, en muchas empresas a final de año emergen muchos gastos que han estado escondidos durante todo el año (p. e. facturas pendientes de registro que aparecen en los cajones de muchos despachos), con lo que los cálculos parciales son erróneos. Por tanto, como se ha indicado, la única manera de evitar todas estas fluctuaciones sería esperar hasta el final del periodo para conocer los costes indirectos unitarios exactos. En la empresa de neumáticos, si contamos todo el periodo, los costes indirectos totales serían de 100.000 € y la producción de 240.000 neumáticos (ver Tabla 2.1), por lo que el coste medio unitario indirecto del neumático hubiera sido 0.417 €/neum. (= 100.000 € / 240.000 neumáticos). Pero debido a que la empresa puede necesitar información de los costes unitarios mensualmente para elaborar sus informes, fijar, por ejemplo, precios o presentar presupuestos, la solución que se le da a este problema es utilizar un coste unitario estimado, normal o estándar, donde se preestablece la parte correspondiente a los costes indirectos. Se actuaría de la siguiente forma: - Se estima a principio de año el coste indirecto anual para un volumen estimado de producción. En nuestro ejemplo, supongamos que se prevé que el coste indirecto del año va a ser de 90.000 € y la producción de 225.000 neumáticos, el coste unitario indirecto estimado del neumático sería de 0.4 €/neum.(= 90.000 € / 225.000 neumáticos). - Los costes directos se consideran los reales. De esta forma el coste unitario normal del neumático quedaría:
Así, el coste unitario normal implica considerar un coste real y preciso para costes directos, materiales y MOD (1,4 €/neumático); y un coste predeterminado o estimado para los costes indirectos (0,4 €/neumático). El problema surge cuando hay errores en la estimación del coste indirecto, en la estimación de la producción o en ambos. En el ejemplo, la previsión del coste unitario indirecto fue de 0.4 €/neumático y en la realidad resultó ser de 0.417 €/neumático (ver Tabla 2.1). Esta diferencia se puede considerar asumible y poco significativa y, para corregirla, se ajustan al final del año la cifra de costes indirectos a la real, o, en caso de que las diferencias fuesen más significativas, se podrían hacer los ajustes en cualquier momento del año. La aplicación de este coste normal o estándar para los costes indirectos es una práctica habitual en la mayoría de las empresas para el cálculo de los costes unitarios.
2.3.4. Costes variables y costes fijos Los costes pueden variar o no ante los cambios en el volumen de actividad de la empresa. En función de su comportamiento ante variaciones en el nivel de actividad, los costes pueden ser clasificados en dos categorías: variables y fijos. Entendemos por nivel de actividad (también denominado volumen) de un objeto de coste seleccionado la causa por lo que puede variar o no el coste. Esta actividad, o volumen, del objeto del coste puede medirse sobre la base de distintos indicadores, por ejemplo, en unidades vendidas (volumen de ventas), en unidades producidas (volumen de producción) o en horas máquina (volumen de actividad de una sección de producción). El Coste Variable (CV) es aquel que cambia de forma directamente proporcional al nivel de actividad. En la Figura 2.4 se aprecia como al aumentar la actividad aumenta también el coste. Por ejemplo, así se comporta la materia prima consumida en un proceso productivo, o los costes de la mano de obra si lo contemplamos en número de horas/hombres consumidas por el producto. Por ejemplo, si Renault compra ruedas a Michelín a 60 €/unidad para un nuevo modelo de
vehículo, entonces el coste total de las ruedas debería ser 240 € (60 € x 4 ruedas/coche) por el número de vehículos ensamblados. Si produce 1.000 coches, el coste total de las ruedas será de 240.000 €, dependiendo, por tanto, el coste total de las ruedas consumidas. Y si en instalar y regular las ruedas se tardan 2 horas de mecánico a 20 €/costes de la hora, el coste de MOD aplicado por coche será de 40 € y el total para los 1.000 coches de 40.000 €. Dentro de los costes variables se puede distinguir: - Costes variables proporcionales, aquellos que varían proporcionalmente al volumen de producción. Por ejemplo, el consumo de materia prima, si una mesa lleva 2,5 kg de madera, dos mesas llevarán 5 kg, o 3 mesas 7,5 kg.. - Costes variables progresivos, aquellos que varían más que proporcionalmente en relación al volumen. Por ejemplo, el pago de horas extras, al ser más costosas que la hora normal hace que el coste de la mano de obra aumente más que proporcionalmente en relación con el número de horas trabajadas. - Costes variables degresivos, aquellos en las que la variación de la carga es menos que proporcional. Por ejemplo, el efecto del aprendizaje en la mano de obra directa, mientras más se domina el trabajo, menos se tarda en hacer y el coste de mano de obra directa será menor. Por el contrario, el coste fijo (CF) es aquel que permanece constante ante cambios en el nivel de actividad o el volumen de producción. En la Figura 2.5 se observa cómo el coste fijo, como por ejemplo la amortización de una máquina o el alquiler de un almacén, no se ve alterado por cambios en el volumen. En nuestro ejemplo, Renault puede incurrir en un coste por razón del impuesto de bienes inmuebles de 100.000 € de la planta. Este coste es fijo ya que no variará en función de las unidades de cajas de cambio fabricadas puesto que el impuesto grava los metros cuadrados construidos, las edificaciones y la ubicación de la planta, y aunque de un año a otro varíe su importe, lo hace independientemente del nivel de actividad o volumen de producción.
Teniendo en cuenta esta clasificación, el coste total de un producto está compuesto por la suma de sus costes fijos más los variables: CT = CF + CV; y dado que conocemos que el coste variable es igual al volumen de producción (Q) por un coste variable unitario (CVu), podemos sustituirlo en la fórmula anterior, quedando la función de coste total como sigue:
CT = CF + (Q x CVu)
Desde una perspectiva a corto plazo, una empresa está dotada de unas infraestructuras que permiten una capacidad de producción cuya utilización plena asegura un volumen máximo de producción, que lo vamos a identificar por "Q" al que le corresponderá un coste total "CT". Como se ha visto anteriormente, el coste total unitario (CTu) sería:
CTu = CT/Q à CTu = CF/Q + CV/Q à CTu = CFu + CVu Ante esto, sabemos que el primer sumando, el coste fijo unitario (CFu = CF/Q) disminuirá a medida que aumente el volumen de producción (Q) dado que el numerador, coste fijo (CF), es constante, y (CFu) aumentará con dismuniciones del volumen de producción. Contrariamente, el segundo sumando, el coste variable unitario (CVu = CV/Q) será constante, ya que el coste variable (CV) es directamente proporcional al volumen de producción (Q). Por lo tanto, cualquier disminución de esa capacidad, o subempleo de ese potencial de producción, se traduce en una elevación del coste total unitario, debido a que los costes fijos totales son insensibles a los cambios del nivel de actividad. Así, si representamos gráficamente la función de costes totales (ver Figura 2.6), los costes variables totales se forma una línea recta que parte desde el origen y donde la pendiente de la recta será el coste variable unitario. Mientras que la gráfica de los costes fijos totales, siempre que no se modifique la infraestructura productiva (denominada escala relevante o escala normal de actividad o de operaciones), será una línea recta horizontal y paralela al eje de abscisas.
Figura 2.6: Representación gráfica de la función de coste total
Sin embargo, si representamos los costes por sus valores unitarios, los costes variables unitarios son constantes y, gráficamente, se reflejarán en una línea recta horizontal y paralela al eje de abscisa (Figura 2.7), mientras que los costes fijos unitarios son decrecientes a medida que aumenta el nivel de actividad (Figura 2.8).
Figura 2.7: Coste variable unitario
Figura 2.8: Coste fijo unitario
Los costes fijos y variables reciben también otras denominaciones. Como sinónimo de costes fijos se utiliza el de "costes de estructura", ya que se refirieren a los costes asociados al disponer de una cierta capacidad (instalaciones, maquinaria,…). Mientras que, a los costes variables se les denominan también como "costes operativos", ya que
están ligados a la utilización de dicha capacidad (materia prima, mano de obra directa,…). No obstante, el concepto variable/fijo de los costes es relativo, hay que definir sobre qué base es medido el volumen (ya sea producción o actividad) y hay que tener en cuenta el tiempo de análisis contemplado pues, como vamos a ver a continuación, a largo plazo todos los costes varían en relación al volumen. Esta aclaración nos lleva a hablar de costes fijos y variables a corto plazo o en un espacio de tiempo determinado y para un cierto intervalo de variación del nivel de actividad donde, a pesar de que se incremente la actividad o el volumen, se cumplen las características de la definición, es decir, los costes fijos permanece constante. A esa banda de actividad se le denomina "escala relevante" o "escala normal de actividades", y representa el intervalo donde se puede hacer el análisis de los costes en función del volumen con información homogénea (ver Figura 2.9).
Figura 2.9: Escala normal de actividades
Dentro de la escala normal de actividades, el coste fijo total permanece constante respecto a los cambios en el nivel de actividad. Hay que tener en cuenta que no todos los costes se comportan como fijos o variables de forma pura sino que podemos hablar de costes con comportamientos mixtos. Esta naturaleza mixta de los costes da lugar a costes semivariables (Figura 2.10) y semifijos (Figura 2.11). Los primeros, los semivariables, se caracterizan porque tienen un componente fijo y otro variable. Un ejemplo podría ser el coste de suministro de energía
eléctrica que está formado por una parte fija (sobre la base de la potencia instalada) y una variable (en función del consumo). Otros ejemplos son el suministro de agua, o el coste del gas. Igualmente, un representante comercial que cobra un salario fijo y el resto como comisiones sobre ventas.
Figura 2.10: Coste semivariable
Por otro lado, los costes semifijos (ver Figura 2.11) se caracterizan porque varían cuando se alcanzan ciertos niveles de actividad. Ejemplos de estos últimos son la amortización de la maquinaria que se incrementará cada vez que instalemos equipos nuevos; o el coste de un nuevo administrativo que surgirá cuando se alcance un determinado volumen de negocio; o el alquiler de una nave que permanece fijo hasta que el incremento del nivel de producción haga que debamos de alquilar otra nave.
Figura 2.11: Coste semifijo
A la hora de analizar los costes mixtos, es necesario identificar sus componentes fijo y variable. Se pueden utilizar dos métodos de cálculo para hacer esta separación: i. Método gráfico de dispersión
ii. Método de los valores extremos i. El método de la gráfica de dispersión consiste en representar gráficamente los datos de una estadística. Veámoslo con un ejemplo: Supongamos una empresa que durante el año presenta los siguientes datos mensuales de la sección de inspección (ver Tabla 2.2): los costes de inspección (€), que se sabe tienen un comportamiento semivariable; y, el volumen de actividad.
Tabla 2.2: Datos anuales de costes inspección y actividades de la Sección de Inspección
Estos datos se representarían gráficamente, determinando los pares de punto (volumen de actividad y coste de inspección). A continuación, se traza una recta que trate de ajustarse de la mejor forma posible la nube de puntos y que corte el eje de ordenadas (“Y”). El punto de corte con el eje de ordenadas representa el valor del coste fijo (ver Figura 2.12). En el ejemplo, la representación daría unos costes fijos en torno a 800 €. A partir de aquí, y sabiendo que el coste total para cualquier volumen es la suma de los costes fijos y los variables, calcularíamos fácilmente estos últimos utilizando su cálculo el coste total promedio (8.970 €, ver Tabla 2.2.) como se indica en el Cuadro 2.4.
Figura 2.12: Gráfica de Dispersión
Cuadro 2.4: Obtención de la función de costes totales por el método de la Gráfica de Dispersión
La función nos indica que con un volumen de actividad nulo, los costes de inspección serían de 800 € y que estos aumentarían en 0,06 € por cada unidad más de actividad que se realice. El inconveniente del método gráfico es su carácter aproximativo, pero, sin embargo, la ventaja que tiene es su sencillez y el hecho de que permita dar una primera aproximación de la parte de costes fijos de un coste mixto. ii. El método de los valores extremos se basa en la obtención de la función de una recta utilizando las diferencias entre los valores extremos de las dos variables, coste y volumen (en nuestro ejemplo, coste de inspección y volumen de actividad). Parte de las hipótesis de que la función de costes se aproxima a la de una recta y de que, por tanto, el coste variable unitario, o pendiente de la recta, será igual al cociente entre la diferencia mayor entre los costes y la diferencia mayor entre los volúmenes de actividad (ver cuadro 2.5, donde se realizan los cálculos).
Cuadro 2.5: Cálculo de la función de costes totales por el método de los Valores extremos
Actividad 4 La Empresa TURYT que organiza visitas turísticas teatralizadas y presenta la siguiente información en el año 20XX: Enero
Febrero
Marzo
Abril
Mayo
Nº de turistas
1000
1200
900
1500
1100
Impuesto actividad económica
0
0
0
600
0
Alquiler de mini-buses
3000
3600
2700
4500
3300
Teléfono móvil
100
140
85
120
95
Nómina de actores
3200
3800
2900
4700
3500
Alquiler oficina
500
500
500
500
500
Analice el comportamiento de los distintos costes totales y unitarios con relación al volumen o nivel de actividad. Comente los resultados.
2.3.5. Costes históricos y costes preestablecidos La clasificación de los costes en relación al momento del cálculo es importante para llevar a cabo el proceso de planificación y control. En este sentido se pueden identificar:
- Costes reales o históricos. Son los calculados a partir de los consumos reales que la empresa ha tenido durante un período transcurrido y se calculan al final del periodo. Por ejemplo, los costes de fabricación del mes pasado o del año pasado. - Costes preestablecidos. Son los costes calculados a partir de los consumos estimados que la empresa espera tener durante un periodo de tiempo futuro. Estos costes son utilizados por la dirección para planificar y posteriormente controlar el logro de sus objetivos. Dentro de esta categoría podemos diferenciar entre: 1.Los costes estándares. Son aquellos en que debería incurrirse en un proceso de producción bajo condiciones normales. El coste estándar está relacionado con los costes unitarios tanto de los factores de producción como de los productos fabricados. Por ejemplo, los costes estándares de la materia prima, de las horas de mano de obra directa, de las horas máquinas de un taller o de los productos terminados. 2.Los costes presupuestados proporcionan un pronóstico de la actividad sobre una base de coste total más que de coste unitario. Su perspectiva es más externa y global que interna y específica de los factores productivos o del producto. Por ejemplo, el presupuesto de un departamento comercial o de una sección de producción. En el momento de la presupuestación, el cálculo de los costes estándares y de los presupuestados es un proceso iterativo, pues ambos necesitan del otro para su estimación.
2.3.6. Otras clasificaciones de costes. Los costes se asignan a los objetos de coste para propósitos distintos, ligados todos a la toma de decisiones. Por ejemplo, el establecimiento de precios de venta; la evaluación del rendimiento; los estudios de rentabilidad de productos y clientes; decisiones sobre comprar o fabricar o el control de costes. Así, para tomar decisiones y evaluar el rendimiento, sería bueno tener al alcance clasificaciones de costes que nos ayuden a preparar y presentar la información. Entre las diversas clasificaciones posibles, se han seleccionado las siguientes: - Costes controlables y costes no controlables. Costes controlables son aquellos sobre los que el responsable de un centro o departamento puede ejercer una influencia directa durante un determinado período de tiempo, por lo que existe responsabilidad y control
sobre ellos. Un ejemplo, es el consumo de energía eléctrica de su departamento. Por el contrario, los costes no controlables no están directamente administrados por un determinado nivel de autoridad. Por ejemplo, en el ámbito de un departamento, el coste de las instalaciones comunes de la planta de producción (p. e. amortización de las instalaciones, limpieza y mantenimiento) que se le reparte a todos los departamentos productivos en un parte proporcional. - Costes relevantes y costes irrelevantes. Los costes relevantes son costes futuros esperados que cambian dependiendo de los distintos cursos alternativos de acción que se pueden tomar. Por ejemplo, si se decide cambiar el sistema de carga de camiones de manual a mecánico, un coste relevante para esta decisión es el ahorro de personal que implicaría. Los costes irrelevantes son aquellos costes que no afectan en esa decisión. Por ejemplo, aunque se decida finalmente por una u otra opción, el coste de amortización del sistema de apertura de puertas de los muelles de carga permanecerá igual. No obstante, habría que indicar que la relevancia no es un atributo de un coste particular, un mismo coste puede ser relevante en una circunstancia e irrelevante en otra, dependiendo de cuál sea el asunto a decidir en ese momento. - Los "costes hundidos" son un tipo de costes irrelevantes. Un coste hundido es un coste en el que ya se ha incurrido y que no puede ser cambiado por cualquier decisión realizada ahora o en el corto plazo (dentro de la escala relevante). Son costes pasados que ahora son irrevocables, como por ejemplo la amortización de una maquinaria comprada que tenemos que seguir dotando aunque ya no se use. - Costes de oportunidad. Aunque las clasificaciones anteriores son útiles para la toma de decisiones, hay un coste que es también interesante en el proceso decisional: el coste de oportunidad. Se puede definir como el beneficio que se deja de percibir en la segunda mejor opción por optar por la primera opción y no por la otra. Este coste nunca aparecerá registrado en los libros de la contabilidad financiera porque realmente no se ha generado, sin embargo, es un valor importante a tener en cuenta a la hora de presentar la información de costes para la toma decisiones.
2.4. Sistemas de cálculo de costes Se entiende por sistema de cálculo de costes al conjunto de procedimientos que se utiliza para la acumulación o recopilación de costes con el objetivo de obtener los costes del proceso y el coste final de los productos o servicios. Un sistema de cálculo de costes por tanto será una serie de procedimientos y pasos que indican cómo la empresa ha decidido
calcular sus costes. Para que el sistema sea eficaz tiene que estar diseñado ajustándose a las características y necesidades de la empresa, pudiéndose distinguir sistemas de cálculo de costes dependiendo de: 1) El flujo del proceso productivo: Sistemas por Órdenes de trabajo, por Procesos, y por Operaciones. 2) El nivel de agregación que se le quiera dar a la información: Sistemas de Costes Completos, de Coste Variables y de Imputación Racional. 3) El momento de cálculo: Sistemas de Costes Históricos y Sistema de Coste Estándar
2.4.1. Sistemas por órdenes de trabajo, por procesos y por operaciones Esta clasificación está en relación al flujo de producción, es decir, a la forma en que se acumulan los costes en función del proceso productivo realizado, pudiéndose tipificar tres sistemas de acumulación de costes: a) Sistema por Órdenes de trabajo b) Sistema por Procesos c) Sistema por Operaciones o Mixto a) Sistemas de cálculo de costes por órdenes de trabajo En este sistema, el objeto de coste es una unidad o múltiples unidades de un producto o servicio denominado un “trabajo” u “orden”. Se aplica cuando la producción se caracteriza por trabajos especiales (por ejemplo, un pedido específico solicitado por un cliente), o con procesos no repetitivos y discontinuos (por ejemplo, la fabricación del ala de un Boing 747), o bien cuando los procesos son muy extensos en el tiempo (por ejemplo, la construcción de un buque). Lo usan las empresas que fabrican cantidades relativamente pequeñas de productos o distintos grupos de productos o servicios perfectamente identificables mediante unidades individuales o lotes. El objeto de coste será cada una de las órdenes de trabajo. Estas unidades o lotes recibirán los costes de los factores de producción, es decir, los costes directos e indirectos. Los tres elementos básicos del coste del producto (materiales directos, mano de obra directa y costes indirectos) se acumularan de acuerdo con el número o código asignado a las órdenes. Se necesita poder identificar físicamente cada orden y separar sus costes relacionados. La Figura 2.13 recoge un esquema del sistema de acumulación
de costes por órdenes de trabajo.
Figura 2.13: Sistemas de costes por Órdenes de Trabajo
En este sistema, los costes que puedan identificarse con un determinado trabajo deben asignarse directamente al mismo. Sin embargo, aquellos costes que no pueden relacionarse directamente con un trabajo determinado se distribuirán entre las órdenes o pedidos utilizando claves de reparto. Así, siguiendo la clasificación de costes en relación con el destino, los costes de fabricación pueden agruparse en dos grandes categorías: 1) Costes directos de fabricación: Cuando puedan identificarse con una orden o pedido específico, se asignan directamente. 2) Costes indirectos de fabricación: Cuando no puedan identificarse con una orden o pedido específico, son distribuidos usando una clave de reparto a cada orden específica. Este tipo de sistema es apropiado para empresas (ver Cuadro 2.6, donde se recogen ejemplos de empresas con diferentes actividades) o centros de investigación que realicen estudios de desarrollo de productos; editoriales que se dediquen a publicar libros educativos o de texto; etc. Por ejemplo, la empresa Inditex (fabricante de ropa, como la marca Zara, etc.) para organizar su sistema de producción, ha diseñado un complejo sistema de información (y costes) donde on-line obtiene lo que se está vendiendo en cada tienda de su grupo. Con la ayuda de este sistema de información podrá conocer exactamente cuál es la demanda de sus productos, por tipo, color, talla, localización, etc. Así los departamentos de Ventas, Marketing y Producción, diariamente decidirán qué se va a producir ese día, emitiendo una orden de trabajo que el departamento de producción realizará.
Cuadro 2.6: Ejemplo de empresas que requerirían sistemas de costes por órdenes de trabajo
En cada una de las órdenes de trabajo, la empresa produce bienes o presta servicios que se corresponden a las especificaciones diseñadas por los clientes y compradores de dichos bienes o servicios. En estos casos, la palabra trabajo es a menudo sinónima de pedido, proyecto o contrato, pero, hay que tener cuidado, no son necesariamente siempre sinónimas, muchas empresas trabajan con un sistema de pedidos de fabricación pero su fabricación es por procesos. b) Sistemas de cálculo de costes por procesos Este sistema consiste en asignar el coste total de fabricación a todas las unidades de producción, siendo el objetivo principal el cálculo de los costes unitarios medios de producción (como hemos visto la obtención de este coste unitario medio implica dividir los costes de los factores que han intervenido en el proceso productivo en un periodo entre el número de unidades fabricadas en dicho periodo). En este sistema, el objeto de coste son “masas” de unidades idénticas o similares, por ejemplo: La empresa productora “Coca-Cola” fabrica el mismo producto para todos sus clientes en todo el mundo. El sistema de acumulación de costes por procesos es apropiado para empresas que fabriquen grandes cantidades de productos homogéneos, tales como ladrillos, bebidas, ordenadores o detergentes. El cálculo de costes por procesos supone que unidades similares, o también denominadas “familias de productos”, deben soportar el mismo coste unitario promedio. Este método es muy utilizado cuando el volumen de producción es elevado; cuando los procesos de producción son idénticos; o cuando no se han establecido diferencias entre los distintos productos (producción en serie). En este sistema, los costes de fabricación pueden agruparse en dos grandes categorías: 1) Costes directos de fabricación: aquellos que pueden identificarse con un producto concreto, se asignan directamente. 2) Costes indirectos de fabricación: aquellos que se localizarán en los departamentos o centros de costes y posteriormente se distribuirán entre los productos utilizando una clave de reparto.
Dependiendo del esquema productivo, el proceso de acumulación de costes puede hacerse de forma Secuencial o Paralela. En el primer caso (ver Figura 2.14), las materias primas se ubican en el primer centro de fabricación, y siguiendo la misma secuencia todos los artículos producidos recorren los mismos procesos en los mismos centros de fabricación. En el segundo caso (ver Figura 2.14), en los procesos paralelos, las fases de producción se pueden hacer de forma independiente entre sí, aunque para la obtención del producto terminado es necesario realizar una unión o ensamblaje final (proceso común).
Figura 2.14: Proceso secuencial y paralelo de acumulación de costes
c) Sistema de cálculo de costes por operaciones Este sistema se aplicará en entornos de producción donde aparezcan ambas
características, es decir, los procesos productivos requieren tanto procesamientos estandarizados como individualizados. Actualmente, estos procesos de fabricación están presentes con mucha frecuencia en las empresas. El sistema, identificará los materiales directos con el lote o producto concreto, como en un sistema por órdenes de trabajo, mientras que los costes de MOD y cargas indirectas se identifican con las fases del proceso. Un ejemplo de empresa que necesitaría el diseño de este sistema mixto sería una fábrica de componentes del automóvil que haga amortiguadores con especificaciones concretas para cada cliente y tipo de coche. En este caso, podremos encontrar fases o procesos comunes para todos los amortiguadores, y otros procesos que son específicos de una marca concreta. Actividad 5 DYSET es una empresa de diseño industrial cuya producción esta siempre ajustada a las especificaciones del cliente. Para el año 20XX se estimó: Número de diseños………….………........2.000 Horas de MOD……………………….… 25.000 h/h Costes de materiales directos…….…..100.000 € Costes de MOD………………….…..…240.000 € Costes Indirectos……………………….130.000 € Durante 20XX se obtuvieron las siguientes cantidades reales: Número de diseños………….………........2.300 Horas de MOD……………………..……. 28.000 h/h Coste materiales directos……………...120.000 € Costes de MOD…………………..……..245.000 € Costes Indirectos………………………..150.000 € Comente y razone las siguientes cuestiones: 1. ¿Qué sistema de coste de los estudiados en este apartado debe utilizar la empresa? ¿Por qué? 2. Considerando la información estimada y aplicando los costes indirectos en función de las horas de MOD ¿Cuál es el coste de un diseño que lleva 180 euros de materiales directos y 18 horas de MOD?
2.4.2. Sistemas de Costes Completos, Costes Variables e Imputación Racional. Los sistemas de cálculo de costes pueden clasificarse en relación con el nivel de agregación total o parcial de los costes. Es decir, la empresa a la hora de calcular los costes puede decidir que el sistema obtenga el coste del producto incorporando sólo los costes directos, los variables, o todos. Utilizar métodos que aplique distintos grados de agregación va a influir en la valoración de los productos, y por tanto en la determinación del beneficio y en la cifra de los inventarios finales. Por consiguiente, el cálculo del coste de un producto puede realizarse contemplando, agregando e incorporando (i) todos los costes necesarios, modelos de asignación completa: modelo de Coste Completo, Coste de Absorción o Full-Costing; o, por el contrario, sólo algunos de estos costes, modelos de asignación parcial: (ii) Coste Variable o Direct Costing y (iii) Método de Imputación Racional (MIR). (i) Modelo de Coste Completo Este método sostiene que todos los costes en que incurre la empresa para producir y vender son costes que deben incorporarse al coste final del producto. El método parte de clasificación de costes en directos e indirectos y propone que ambos costes integren el coste final del producto a través de un proceso de asignación directa (afectación), en el caso de los costes directos, y de reparto (imputación) para los indirectos. En la Figura 2.15 se recoge un esquema del método del coste completo.
Figura 2.15. Esquema del modelo del Coste Completo
Al incluir todas las cargas incorporables, tanto directas como indirectas, este sistema es
adecuado para: a) Valoración de inventarios b) El análisis de los resultados de explotación c) El desglose de los resultados de explotación por productos, lo cual permite a su vez: - Comparar precio y coste de cada producto - Analizar la rentabilidad de cada producto - Analizar la influencia en el volumen de negocio de cada producto Sin embargo, a pesar de su validez para determinados cálculos, también presenta limitaciones, sobre todo para la toma de decisiones y la planificación del beneficio a corto plazo. El motivo es que al no hacer distinción entre el comportamiento fijo y variable de los costes, y acumularlos todos juntos, a corto plazo la información que aporta no será válida para tomar de decisiones. Por ejemplo, si se está pensando en disminuir el volumen fabricación de un producto para reducir costes, sería erróneo considerar que todos los costes asignados al producto desaparecerían, ya que los costes de estructura permanecerían aunque se fabricase menos. Otros sistemas intentan solventar este problema a través de métodos de asignación parcial de costes. (ii) Modelo de Coste Variable o Direct Costing A diferencia del modelo de coste completo, este método clasifica los costes en relación con el volumen, es decir, en costes fijos y costes variables. Una vez hecha esta clasificación, sólo intervienen en el coste del producto los costes variables, mientras que los costes fijos son considerados como costes del periodo (Ver Figura 2.16). Esta forma de cálculo es adecuada para conocer la rentabilidad de los distintos productos o para tomar decisiones a corto plazo sobre los productos, por ejemplo, sobre si producirlos o no, ya que no considera en el análisis costes fijos que permanecerían inalterables en este horizonte temporal. Sin embargo, como limitaciones hay que señalar que al valorar los inventarios sólo por su coste variable no es recomendable en algunos países para la valoración de inventarios (dado que no refleja todos los costes) o para el cálculo de resultados y de impuestos.
Figura 2.16: Esquema del modelo de Coste Variable
Como hemos comentado, la elección de un método u otro afecta tanto a la valoración de inventarios como a la determinación de los resultados. La primera afirmación está clara ya que en el método de costes variables se incorporan un menor coste a los productos, luego los inventarios estarán infravalorados. La segunda afirmación, se razona porque la mayor valoración en el método de costes completos de los inventarios finales tiene un efecto sobre los resultados, pues si la producción no es vendida, y queda en los almacenes de productos terminados, el beneficio con este método es mayor que el que presentaría con el método de costes variables ya que sólo los costes fijos incorporados al coste de los productos vendidos han sido regularizados, el resto se encuentran formando parte del valor de las existencias finales, sin embargo, el modelo de coste variables lleva al resultado del ejercicio la totalidad de los costes fijos. Aunque también se puede dar el efecto inverso. En el Cuadro 2.7 se resume las tres situaciones que se pueden presentar: - Si se produce lo mismo que se vende, y las existencias iniciales y finales son cero, ambos métodos obtienen la misma cifra de beneficios, porque todos los costes fijos del ejercicio se incorporan al resultado. - Si se produce más que se vende, estamos en la situación comentada en el párrafo anterior. Es decir, en el modelo de costes completo sólo los costes fijos incorporados al coste de los productos vendidos han sido regularizados, el resto se encuentran formando parte del valor de las existencias finales, sin embargo, el modelo de coste variables ha llevado al resultado del ejercicio la totalidad de los costes fijos. Luego, el modelo de coste variable arroja una cifra menor de resultados. - Si se produce menos que se vende, esto significa que se ha comenzado el ejercicio con existencias iniciales en los almacenes que se han vendido junto con la producción del periodo. En este caso, el modelo de coste completo ha trasladado al resultado los costes fijos de este ejercicio más parte de los costes fijos del ejercicio anterior, incorporados en el valor de las existencias iniciales. Sin embargo el modelo de costes variables sólo regulariza los costes fijos de este ejercicio. Por ello, en estas circunstancias, el modelo de
costes variable arroja una mayor cifra de resultado.
Cuadro 2.7: ¿Cómo los cambios en el nivel de inventario afectan en los beneficios?
(iii) Método de Imputación Racional (MIR) Contemplando los distintos niveles de uso de la capacidad productiva aparece el método de imputación racional. El origen de este método fue el de intentar resolver las desventajas planteadas en el estudio de los dos métodos anteriores siendo, en cuanto al grado de agregación de costes, un método intermedio entre el modelo del coste completo y el de coste variable (ver Figura 2.17).
Figura 2.17: El método de Imputación Racional
Para entender la aportación de este método, habría que comenzar analizando el papel de la capacidad productiva en el coste y en la toma de decisiones. Determinar la capacidad productiva instalada, origen de la mayoría de los costes fijos, es una de las decisiones más difíciles con las que se encuentran los responsables de la empresa. Tener demasiada capacidad puede hacer que incurra en grandes costes de Infraestructura no utilizada. Tener poca capacidad, puede provocar que no se puedan atender pedidos y que los clientes tengan que buscar otros proveedores y que nunca vuelvan. Pero ¿qué nivel de capacidad debería usar una compañía? La capacidad teórica es el nivel de capacidad basado en la producción suponiendo una eficacia completa todo el tiempo. Por ejemplo, Aceitunas Alcalá puede producir 10.000 cajas de botes por turno de aceitunas de mesa cuando las líneas de producción están produciendo a nivel máximo. Asumiendo 360 días en el año, la capacidad teórica anual para 3 turnos de 8 horas diarias sería:
10.000 cajas x 3 turnos diarios x 360 días = 10.800.000 cajas
Esta capacidad teórica, como su nombre indica, es la ideal en el sentido de que no considera interrupciones, por ejemplo, por mantenimiento, averías, etc., pero no es posible conseguirla en el mundo real. Así, podemos definir capacidad normal como el nivel de capacidad que previamente la empresa ha definido, reduciendo la capacidad teórica con inevitables interrupciones de mantenimiento, vacaciones, etc. y capacidad real como la realmente utilizada. El MIR consiste en que parte de los costes fijos serán considerados costes del producto en función de su utilización efectiva, es decir, por un importe corregido que tiene en cuenta el porcentaje de capacidad real utilizada respecto de la que previamente se había definido como capacidad normal. A este factor de corrección se le denomina “Coeficiente de imputación racional” (CIR). El resto de los costes fijos serán considerados como causados por la capacidad ociosa, y por tanto como costes del periodo. Así el coste del producto estaría formado por los costes variables más los costes fijos correspondientes a la capacidad utilizada. La información de costes que se obtiene del MIR es adecuada para la toma de decisiones sobre los productos, por ejemplo sobre si producir o no; y también consigue agregar mayor coste en los bienes inventariables que el modelo de costes variables, por lo que aporta una mejor información para la valoración de inventarios. Su finalidad es calcular costes completos en condiciones de producción normal, de forma que los costes puedan ser unos indicadores de gestión válidos, poniendo de manifiesto, cuando no se llega a obtener los objetivos, el coste de la subactividad o, si se superan éstos, el coste de la sobreactividad[iv]. Actividad 6 La empresa TAPYNG fabrica envases para productos farmacéuticos. Para el ejercicio 20XX presenta la siguiente información: Costes Fijos del mes = 40.000 € Unidades fabricadas en el Primer Trimestre: 400.000 (Enero), 800.000 (Febrero) y 1.000.000 (Marzo) Razone y conteste a las siguientes preguntas: - ¿Cuál sería el coste total por el sistema de costes completos? ¿Y el unitario? - ¿Cual sería el coste total y unitario por el método de costes variables? - Si la actividad normal de la empresa es 800.000 envases/mes ¿Cuál sería el coste
total y unitario por el MIR? - ¿Se genera en algún mes subactividad o sobreactividad? Si fuese así, ¿a cuánto ascenderían sus costes?
2.4.3. Sistemas de costes históricos y de costes estándares Con relación al momento del cálculo de los costes se distinguen entre sistemas de costes históricos y sistemas de costes estándar. Los costes se pueden calcular una vez que se han producido, es decir, al final del periodo o a posteriori. Cuando se actúa de esta manera se está utilizando un sistema de costes históricos, denominado así porque refleja una situación ya pasada. Este sistema tiene la ventaja de permitir conocer cómo se ha actuado, pero difícilmente puede detectarse y corregir errores ya realizados. Con el objeto de buscar instrumentos de gestión más adecuados surgen el sistema de costes estándares. El sistema de costes estándares se caracteriza básicamente por estar planteado en términos previsionales, utilizando datos preestablecidos. La empresa estima los costes que espera lograr en un proceso de producción determinado y realizado en condiciones normales. El sistema de costes estándares es adecuado para hacer previsiones (de costes, ingresos o márgenes); para determinar y evaluar la eficiencia de la gestión; para mejorar la toma de decisiones, la planificación y el control; o para definir objetivos. Al final del ejercicio, cuando se conocen los costes históricos, permite comparar el coste considerado normal de cada producto, servicio o elemento con su coste real, con la finalidad de determinar la eficiencia de la gestión, de tal modo que pueda adoptarse, inmediatamente, alguna acción correctiva. Es decir nos permite analizar desviaciones y detectar problemas. La principal finalidad del sistema de costes estándares es mejorar la toma de decisiones y el control. Por ejemplo el análisis de las desviaciones entre el coste previsto y el coste real permite al responsable de la gestión saber si tal diferencia se debe al coste de los materiales, al coste de la mano de obra o al coste de los elementos que se comportan como costes indirectos. También nos permite obtener y estudiar la información a distintos niveles de análisis (este método se estudiará en el Capítulo 8). Las empresas que tienen implantado un sistema de costes estándares, además, ven mejorada y clarificada su gestión ya que su establecimiento implica la necesidad de: 1. Definir unos objetivos y determinar la forma de alcanzarlos (es decir, planificar y prever)
2. Establecer una base de referencia a fin de facilitar la elaboración de presupuestos útiles y fijar precios de venta. En la medida que los distintos modelos de costes que hasta ahora se han visto se hubieran realizado con datos históricos o previstos estaríamos ante distintos métodos de costes históricos o estándares (ver Cuadro 2.8).
Cuadro 2.8: Métodos de costes históricos o estándares.
Asimismo, cualquiera de los métodos con diferentes grados de agregación de costes, costes completos, variables e imputación racional, se pueden aplicar en los distintos entornos productivos, órdenes de trabajo, procesos u operaciones.
2.5. Concepto de Ingresos El ingreso es para la contabilidad de gestión la salida, el output, es decir el punto final de la actividad productiva, el conjunto de bienes y servicios que abandonan el ámbito de la empresa (ver Figura 2.18). En la mayoría de las ocasiones los objetivos de la empresa se concretan en el logro de una cifra de ventas, siendo, por consiguiente, los ingresos el punto de referencia para el cálculo de los costes. En este sentido, son realmente los ingresos los que originan los costes.
Figura 2.18: Costes inventariables, costes del periodo e ingresos
Los apartados anteriores se han dedicado a la comprensión detallada de los costes. Pues bien, la otra mitad de la ecuación para poder conocer el resultado son los ingresos, cuyo estudio y control son igualmente importantes. Cualquier empresa rentable le da a la planificación y al análisis de los ingresos la más alta prioridad. El problema clave a resolver por la contabilidad de gestión es la asignación de las diferentes cargas a los distintos productos o servicios de la empresa para compararlo con sus ingresos y obtener los beneficios. En la actualidad, la práctica de vender múltiples productos o servicios en paquetes[v] por un solo precio hace de la asignación de los costes a los ingresos un problema complejo. Las características actuales de las empresas, alto grado de competitividad y necesidad de adaptarse continuamente a los cambios producidos en el entorno de la organización, provoca que se fabriquen productos diferenciados, hechos a la medida del consumidor. A esto se une el concepto multidimensional de los precios como estrategia comercial de muchas empresas, que establecen distintos conceptos para facturar a un mismo cliente por un producto (precio producto, precio porte, precio alquiler, etc.). Esta estrategia en el establecimiento de precios, por un lado, facilita la negociación de los comerciales de las empresas vendedoras con los compradores de las empresas compradoras, al tener más herramientas sobre las que negociar y distintos argumentos a esgrimir. Sin embargo, hace más compleja la identificación de los productos que serán objeto de costes. Actividad 7
A veces la identificación de los ingresos no es tarea fácil. Supongamos una compañía de telefonía móvil. - Cuáles son los ingresos de sus productos: ¿La venta de móviles? ¿Su reparación? ¿La facturación por minutos o plana en función del tipo de tarifa? ¿Los mensajes de texto? ¿El acceso a Internet incluido o no en tarifa?, etc. - Mira una factura de teléfono, analízala, identificando cuales son los motivos de ingresos y cuáles serían los objetos de cálculo de costes para la compañía. El ingreso se puede definir como los flujos de entrada de activo (normalmente efectivo o derechos de cobro) que recibe la empresa por producto o servicio proporcionado al cliente. A efectos de la contabilidad de gestión, se determinarán los costes de un ingreso siempre que se desee una medición por separado de los resultados que éste genera. En este sentido, igual que en el coste, podemos hablar del objeto del ingreso como, por ejemplo, productos, clientes, divisiones, etc.. Se aplican principalmente dos métodos para identificar los ingresos de los productos o servicios cuando nos encontramos en situaciones complejas como las que hemos descrito. Por un lado, el método de división proporcional que consiste en repartir los ingresos comunes de los diferentes productos que forman un paquete proporcionalmente a algún valor de referencia (por ejemplo, al precio de mercado de cada producto; al coste de cada producto; a las unidades físicas, etc.). Por ejemplo, la empresa pública de Paradores, ofrece para el día de San Valentín un fin de semana romántico en diferentes paradores. En el paquete se incluye: Una noche de hotel, desayuno especial, cena romántica y una sesión de Spa y/o masajes, dependiendo de las instalaciones de los hoteles. Los precios de la oferta son diferentes en función de la categoría del Parador. En un Parador de cuatro estrellas con instalaciones de Spa, el precio de la oferta ha sido de 200 €/pareja. Conocemos también, que los precios individuales de cada producto del paquete son: - Habitación doble (sólo alojamiento): 120 €/noche - Desayuno individual: 15 €/persona - Cena especial: 40 €/persona - Sesión de Masaje: 30 €/persona - Sesión de Spa: 30 €/persona El reparto del precio del paquete entre los productos que lo componen, teniendo en cuenta la información que se tiene, se puede realizar proporcional a los precios individuales. En
este caso, se sumarían el total de precios individuales (120 + 15x2 + 40x2 + 30x2 + 30x2 = 350) y el resultado se tomaría como base del reparto, de forma que los ingresos del paquete quedarían repartido de la siguiente forma: Alojamiento: (120x200)/350 = 68,57€ Desayuno: (30x200)/350 = 17,14€ Cena especial: (80x200)/350 = 45,71€ Masaje: (60x200)/350 = 34,28€ Spa: (60x200)/350 = 34,28€ La selección del criterio para ponderar lo elegirá la empresa en función de sus características, pero normalmente, el precio de mercado es un buen indicador del beneficio que reciben los clientes de esos productos o servicios, que es, en definitiva, el motivo por el que el cliente adquiere el producto o servicio. El segundo método utilizado es por jerarquización de los productos en función de su importancia relativa. Esta importancia podría ser el cliente el que la designará. En nuestro ejemplo, supongamos que los productos se jerarquizan de la siguiente manera: - Primer lugar: Alojamiento - Segundo lugar: Desayuno - Tercer Lugar: Cena Romántica - Cuarto y quinto lugar: Masaje y Spa El reparto se realizará de la siguiente forma:
Si el precio del paquete coincidiese con el producto principal, el resto de los productos no tendrían asignados ingresos. Ante esta situación, es probable que los responsables de los productos que no le hayan asignado ingresos no estén muy conformes sobre cómo están valorando la contribución de sus productos a la venta del paquete. En este sentido, es menos conflictivo el método proporcional, aunque puede que a la empresa le interese más utilizar este método a la hora del cálculo de los resultados por productos.
2.6. Conceptos de márgenes y resultados.
Se entiende por margen la diferencia entre el ingreso generado por la venta de un producto o servicio y el coste de producción necesario para obtenerlo. Los márgenes se pueden expresar de forma total o unitaria y en valores absolutos o relativos. Se utilizan para hacer referencia a los resultados por productos. En el contexto de la contabilidad de gestión se establecen distintos clasificaciones de márgenes en función del sentido más o menos amplio que se le de al concepto de coste de producción. Así, por ejemplo, una clasificación es la que recoge el margen industrial (o técnico, o de fabricación) como diferencia entre los ingresos por ventas y el coste de fabricación por productos vendidos; y el margen comercial que se obtendrá de restar al anterior el coste de su distribución y venta. Margen Industrial = Ingresos por producto – Coste de fabricación del producto vendido Margen Comercial = Margen Industrial – Coste de distribución / venta Margen Comercial = Ingresos por producto – Coste de fabricación del producto vendido – Coste de distribución / venta También, utilizando la clasificación de los costes en fijos y variables, se obtienen diferentes márgenes: margen bruto o de contribución de un producto que es la diferencia entre los ingresos y el coste variable de producción de los productos vendidos e indica en qué medida cada producto está contribuyendo a cubrir los costes de estructura (fijos) de la empresa; y margen neto que implica restarle al margen bruto los costes fijos o de estructura, por tanto es un margen que se obtiene agregado para la empresa o un segmento de ésta. Margen Bruto o de Contribución = Ingresos – Costes Variables. Margen Neto = Margen Bruto – Costes Fijos. Margen Neto = Ingresos – Costes Variables – Costes Fijos. El resultado es el excedente (ganancias o pérdidas) obtenido por diferencias entre los ingresos y los costes durante un determinado período de tiempo. Puede estar referido a la empresa en su conjunto o bien a un segmento de la misma (división, sucursal, etc.). En Contabilidad de Costes, gracias al proceso de acumulación de costes y de asignación de éstos a los objetos de coste, podemos calcular los resultados desglosados al nivel que la empresa desee (factoría, división, mercado, clientes, etc.).
RESUMEN Dentro del contenido de este capítulo, debemos destacar los siguientes aspectos: 1) Se ha estudiado el término coste desde su origen, el gasto, hasta su definición, como aquellos recursos consumidos a los que se renuncia para conseguir un objetivo concreto. Indicándose, asimismo, la importancia de definir el objeto u objetivo del coste. 2) Para establecer los criterios de asignación a los objetos de coste (productos o departamentos, etc.) los costes se han clasificado en directos e indirectos. 3) Se han definido como costes del producto a aquellos asignados a los productos fabricados, y a su valor de inventario, y que son considerados parte del activo hasta que son vendidos. Y, como costes del periodo, los considerados como costes del ejercicio en el que se han incurrido. 4) De acuerdo a su comportamiento ante cambios en el nivel de actividad, se han clasificado en costes variables y fijos. 5) Se ha puesto de manifiesto la importancia del coste unitario y su necesidad de cálculo con datos estimados para poder tomar decisiones. 6) Dependiendo del momento de cálculo se ha distinguido entre costes históricos y costes preestablecidos. 7) Se han visto también otras clasificaciones de costes importantes para la toma de decisiones, entre ellas, hemos definido los costes relevantes e irrelevantes, los controlables o no, los costes hundidos o el coste de oportunidad. 8) Se han definido y clasificado los sistemas de cálculo de costes. 9) Por último, se han desarrollado los conceptos de ingreso, márgenes y resultados.
TÉRMINOS CLAVE - Cargas incorporables - Cargas no incorporables - Coeficiente de imputación racional (CIR) - Coste - Coste controlable - Coste de la mano de obra directa - Coste de materia prima - Coste de oportunidad - Coste del periodo - Coste del producto - Coste directo - Coste estándar - Coste fijo - Coste histórico - Coste hundido - Coste indirecto - Coste indirectos de fabricación - Coste presupuestado - Coste relevante e irrelevante - Coste total - Coste unitario - Coste variable - Gasto - Imputación - Ingreso - Margen - Margen Bruto - Margen Neto - Movimiento Interno de Valores (MIV) - Objeto u objetivo del Coste
- Resultado - Sistemas de cálculo de costes - Sistema de Costes Completos - Sistema de Costes Variables - Sistema de Imputación Racional
BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA DEL CAPÍTULO Horngren, C.T, Datar, S. y Foster, G. (2007): Contabilidad de Costes: Un enfoque gerencial. Prentice Hall, Inc., Londres, 12ª edición, Capítulo 2.
NOTAS del capítulo 2
[i] Real Decreto 1514/2007 de 20 de noviembre de 2007. [ii] El término sección va a ser utilizado de forma extensa a lo largo del libro. Se puede definir como un centro de trabajo en el que se realizan actividades productivas (por ejemplo, cortar, serrar, o pintar) o funciones administrativas (por ejemplo, compra, administrar, o vender) y donde sus costes son objetos de cálculo y análisis. [iii] Si se habla de entornos de fabricación. [iv] La sobreactividad no es realmente un coste, sino el beneficio que se obtiene por haber utilizado la capacidad productiva por encima de su nivel normal. Contablemente, se reflejará como un coste con signo negativo, es decir, que disminuya los costes del periodo. [v] Un producto en paquete es un conjunto de dos o más productos o servicios que se venden por un precio único, cuyos elementos individuales también se pueden vender por separado con precios independientes. Por ejemplo, las ofertas de hoteles de fines de semana donde se incluye desayuno, comidas o actividades (montar a caballo, golf,…). El precio del paquete es siempre inferior a la suma de los productos que lo compone.
CAPÍTULO 3. Principales componentes del coste 3.1. 3.2. 3.3. 3.4.
Introducción Los materiales: clasificación La gestión de almacenes. Criterios de valoración de los almacenes 3.4.1. Criterios de valoración de entrada 3.4.2. Criterios de valoración de salida 3.5. Coste de la mano de obra. 3.6. Costes indirectos de fabricación. 3.6.1. La capacidad productiva y los costes indirectos 3.6.2. Implicaciones para la toma de decisiones: “La Espiral de la Muerte” RESUMEN TÉRMINOS CLAVE BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA DEL CAPÍTULO NOTAS
3.1. Introducción Una vez conocidos los conceptos fundamentales, nos planteamos desarrollar el primer objetivo de la Contabilidad de Gestión, el cálculo del coste. Este capítulo se dedicará a analizar sus principales componentes. La Resolución 9 de mayo de 2000 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) establece unos criterios para la determinación del coste de producción. Su norma segunda dispone que para su cálculo hay que tener en cuenta los costes directamente imputables al producto (tales como materias primas y personal), así como la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables, tal y como establece la norma de valoración decimotercera del Plan General de Contabilidad. Siguiendo estas directrices, estudiaremos en primer lugar los costes directos más comunes: los materiales (en los apartados 3.2, 3.3 y 3.4) y la mano de obra (apartado 3.5). Como se recordará, los costes directos son aquellos que pueden ser identificados con un proceso, producto o servicio prestado al cliente (capítulo 2). Asimismo, identificaremos los principales costes indirectos (apartado 3.6), componentes principales de los costes de estructura de la empresa, y analizaremos cómo la participación de éstos en el coste unitario del producto se ve afectada por la capacidad productiva de la empresa (apartado 3.6.1).
3.2. Los materiales: clasificación Se incluye en esta categoría al conjunto de elementos que la empresa almacena para su posterior transformación, mediante su incorporación al proceso productivo, o para su venta. Las partidas donde se registran contablemente están comprendidas en el Grupo 3 del Plan General de Contabilidad, en el que se establece una relación de cuentas donde se recogen los elementos inventariables por naturaleza (ver Cuadro 3.1).
Cuadro 3.1: Grupo 3 del PGC, Existencias
A efecto de la gestión de los almacenes, estos elementos inventariables pueden clasificarse en (i) materiales con propensión a ser costes y (ii) materiales con propensión al mercado: i) Los materiales con propensión a ser costes incluyen aquellos elementos comprados en el exterior para su incorporación al proceso productivo. Dentro de ellos, podemos encontrarnos en los almacenes con: - Materiales adquiridos por la empresa para su transformación en el proceso productivo. Se caracterizan por ser adquiridos en el exterior; por ser inventariables; por consumirse a corto plazo, es decir a lo largo del periodo; y porque su finalidad es incorporarse al proceso productivo para ser transformados. En este sentido, y en función de cómo se realice la incorporación al proceso de fabricación, podemos hablar de: ·Materiales directos: elementos que son adquiridos para su transformación física en el proceso productivo (como por ejemplo materias primas, envases y elementos y conjuntos incorporables). ·Materiales indirectos: elementos que tienen una participación indirecta en el proceso productivo (por ejemplo materiales auxiliares o materiales para consumo y
reposición) y son considerados como parte de los costes indirectos de fabricación. - Materiales vinculados al proceso productivo, cuyas principales características son: a) cuando termina el ejercicio económico se encuentran en una fase de transformación dentro de un centro de actividad [productos en curso (PC)], o entre dos fases de transformación en los almacenes de productos intermedios [productos semiterminados (PST)]; b) su valor está integrado por los costes ya incorporados hasta ese momento (consumo de materia prima, mano de obra directa y/o costes indirectos de fabricación); y, c) están incorporados o se pueden incorporar al proceso productivo de forma inmediata. ii) Los materiales con propensión al mercado incluyen, como su nombre indica, aquellos elementos comprados en el exterior o fabricados en la empresa cuyo destino es la venta. Entre estos tipos de materiales se encuentran: - Mercaderías: productos adquiridos en empresas comerciales y destinados a la venta sin ninguna transformación. Por ejemplo un mueble que se vende en un hipermercado. - Productos terminados: elementos elaborados en las empresas de fabricación y destinados a la venta bien sea a un cliente final o a su utilización por otras empresas. Por ejemplo, el mueble anterior cuando se encuentra en los almacenes de la empresa que lo ha fabricado pendiente de su venta. - Subproductos: productos de carácter secundario o accesorio a la fabricación del producto/s principal/es. Por ejemplo, si la empresa de fabricación de muebles, aprovechando la madera que sobra en la fase de serrado produce listones para fabricar marcos de cuadros. - Residuos: Elementos obtenidos inevitablemente y al mismo tiempo que los productos o subproductos, siempre que tengan valor intrínseco y puedan ser utilizados o vendidos. En el ejemplo de la fabricación de muebles de madera, sería el caso del serrín que se produce en el corte de la madera. De estas clasificaciones, para el cálculo del coste serán inputs[i] del proceso productivo los adquiridos por la empresa para ser transformados en productos terminados (empresas de fabricación) -materias primas, envases, embalajes o elementos y conjuntos incorporables-y aquellos adquiridos para destinarlos a su comercialización (empresas comerciales) –mercaderías-teniendo ambos un comportamiento directo. Asimismo, también serán inputs pero con comportamiento indirecto, los adquiridos en el exterior pero que tienen una participación indirecta en los procesos de fabricación. Por ejemplo, otros aprovisionamientos, materias auxiliares o materiales diversos. Por el contrario, serán outputs[ii] del proceso productivo todos aquellos materiales fabricados por la empresa
para ser vendidos o que al terminar el ejercicio se encuentran aún en proceso de transformación, como por ejemplo, los productos terminados, subproductos, residuos, productos en curso o semiterminados.
3.3. La gestión de almacenes. La gestión de los almacenes es una parte esencial para la planificación de la empresa y la obtención de rentabilidad. El coste del material generalmente representa más del 50% del coste total en las empresas de fabricación y más del 75% en las comerciales. La Contabilidad de Gestión cumple un papel fundamental en el tratamiento de la información necesaria para gestionar los materiales correctamente. En general, podemos considerar que gestionar los almacenes consiste en un conjunto de actividades de planificación, coordinación y control. El departamento o sección de Aprovisionamiento o Compras es el encargado de realizarlas, recibiendo los pedidos de material desde otras dependencias de la empresas, adquiriendo a proveedores externos los materiales necesarios para la producción así como recepcionando, almacenando y enviando los materiales al proceso de producción cuando se le solicita. La función de aprovisionamiento está compuesta por una serie de actividades básicas que, generan costes en su desarrollo. Las más comunes son las siguientes: I. Estimación de las necesidades de materiales, tramitación de los pedidos y recepción de los envíos de los proveedores. El punto de partida del proceso de aprovisionamiento lo constituye la solicitud de materiales que los centros productivos realizan al almacén o departamento de compras. Estas demandas se plasman en unos documentos internos que establecen la cantidad de materiales que se requieren para el proceso productivo y el momento en el que deben ser suministrados. Utilizando esta información, los encargados de aprovisionamiento proceden a la estimación de las necesidades de los distintos materiales para la producción, teniendo en cuenta las existencias iniciales del almacén y las finales deseadas. Con esta estimación se realizan los pedidos a los proveedores, especificando qué cantidad de material se requiere, de qué calidad, el precio acordado, cuándo deben suministrarse y bajo qué condiciones. La determinación de la cantidad de pedido y el momento en que se deben recibir los materiales son unas de las principales decisiones a tomar por las empresas. A parte de los costes propios de la actividad de compra (sueldos del personal que realiza las funciones
de compra, equipamientos utilizados, energía consumida,…), este proceso genera costes no contabilizados como pueden ser: el coste del espacio utilizado en el almacenaje, que no podría ser utilizado para otros usos rentables; el coste de oportunidad del capital invertido en los materiales almacenados, que no puede ser dedicado a otra finalidad; o, en el caso de una ruptura de stocks, que falte material para hacer frente a los pedidos, el coste de oportunidad que se origina por las ventas no realizadas. En las últimas décadas han aparecido métodos de gestión de las compras como el JIT (Just-In-Time[iii]), donde los materiales se adquieren justo en el momento necesario y por la cantidad conveniente para su uso, procurando que las cantidades almacenadas sean las mínimas y evitando los cotes de espacio y de material inventariado. Este método requiere que las empresas reestructuren sus relaciones con los proveedores, que se aseguren de la fiabilidad de las entregas y que se reduzcan el tamaño y la frecuencia de los pedidos. El JIT disminuye tanto el coste del espacio de almacén como el coste de oportunidad del capital invertido en materiales, pero a cambio, aumenta la necesidad de recursos a utilizar en la unidad de aprovisionamiento, ya que se incrementa el número de pedidos, así como, el riesgo de costes de oportunidad por no poder hacer frente a unas ventas por problemas de abastecimiento, ya que el material almacenado es mínimo. Esta filosofía implica por tanto, que la empresa mantenga una cadena de suministro[iv] de calidad, es decir, donde no existan entregas de productos defectuosos, ni retrasos en las entregas, siendo un factor importante a considerar en los costes de compra la cuidadosa selección de una cartera de proveedores con una relación estable a largo plazo. II. Recepción de materiales y control de calidad. La recepción de materiales implica comprobar que éstos cumplen las especificaciones establecidas en los pedidos, tanto en lo que se refiere a cantidad como en la calidad de los materiales y plazos de entrega. Para ello, los encargados de su recepción aparte del control físico de los materiales, deben comparar los albaranes[v] de entrega con los pedidos emitidos. Si los materiales son los requeridos, tanto en tiempo como en forma, se procede a su entrada en el almacén. III. Almacenamiento y traslado de materiales al proceso productivo. Dado el carácter físico de los materiales tratados, es necesario proceder a su custodia para evitar su deterioro y minimizar las mermas que se puedan ocasionar durante su almacenamiento y manipulación. El almacén supone asimismo un colchón de respuesta a pedidos de última hora, recepciones defectuosas o a retrasos de entregas. No obstante, como se ha indicado, estos almacenes generan costes de oportunidad relacionados con el
capital inmovilizado en instalaciones y en material almacenado, y con la acumulación de material que incrementa la posibilidad de deterioros y mermas en el almacén. El determinar la cantidad óptima a mantener en los almacenes es una decisión importante cuyos efectos pueden ser diversos: 1. Evitar una ruptura de stocks, es decir, no quedarse sin productos o materiales si hay un incremento inesperado de la demanda. La ausencia de este almacén llevaría a poder perder clientes habituales a favor de la competencia. 2. Aprovechar descuentos por volumen de compra y la reducción de costes que supone aumentar el volumen de los pedidos. 3. Poder ajustarse al ritmo de producción y a sus incidencias, aportando la flexibilidad necesaria para hacer frente tanto a aumentos de la demanda, lo que supone mayores salidas de almacén, como a disminuciones de la misma, que implican acumulación de stocks en los inventarios. 4. Evitar incumplimientos de plazos por falta de existencias o recepciones de pedidos defectuosos por necesidades urgentes de la producción. Así pues, para realizar una gestión de inventario óptima es necesario determinar: - El Stock máximo. La cantidad mayor de productos en existencias que se puede mantener en el almacén. Este valor va a depender de las características de las empresas, pudiendo ser mayor en función de si los costes de almacenamientos son bajos o los de los pedidos altos, o en el caso de que existan importantes descuentos por rappels o estrategias de precios. - El Stock mínimo o de seguridad. La cantidad menor de existencias que se puede mantener en el almacén, debajo de la cual el riesgo de ruptura de stocks es muy alto. A las empresas les convendrán niveles bajos de inventarios si los costes de almacenamiento son altos, si el coste de los pedidos es bajo, o bien si tiene una demanda estable, lo que implica un riesgo de ruptura de stock bajo, o una cartera de proveedores fiables y con relaciones estables. Además de determinar cuál es el stock máximo y mínimo de sus almacenes, la empresa debe decidir el momento en el que se han de realizar los pedidos así como la cantidad a pedir, intentando aproximarse al nivel de stock óptimo, que es aquel en que los costes de gestión se minimizan. Este nivel va a depender de múltiples variables a considerar, tales como: la demanda y su mayor o menor grado de estabilidad; los costes de mantenimiento en el almacén (seguros, deterioros o robos); los plazos de entrega y la fiabilidad de los proveedores; o los costes de oportunidad asociados.
Actividad 1 Una importante empresa de fabricación reunió a sus proveedores de materiales en un hotel para analizar conjuntamente los problemas derivados del proceso de abastecimiento. Los proveedores realizaron los siguientes comentarios: - Recibir una mejor información nos permitiría reducir nuestro nivel de inventario. - Una mejor planificación de la producción del cliente nos permitirá ajustar nuestros programas de producción. - Un menor nivel de inventario llevará a disminuir las mermas en el almacén, al no tener que sobrecargarlos. - Una mayor información del cliente sobre su proceso productivo nos permitirá producir sólo lo que se necesita y disminuir los costes de producción y almacenamiento. - Nos gustaría conocer las evoluciones previstas de las ventas del cliente. - Nos gustaría conocer la política de publicidad y venta del cliente. - Estaríamos dispuesto a suministrar justo en el momento que el cliente lo necesite, lo que implicaría que nuestros almacenes podrían suplantar los almacenes del cliente y ayudarle a reducir costes. Se pide: En grupo, debatir y responder a las siguientes cuestiones: 1. ¿Qué os parece la iniciativa? 2. ¿Qué aspectos positivos puede obtener la empresa de esta reunión? Utilizar los comentarios de los proveedores para argumentar la respuesta y, asimismo, explicar cómo puede afectar en los beneficios de la empresa. 3. ¿Cuáles son los principales obstáculos para llevar a cabo las sugerencias planteadas? Existen multitud de modelos o métodos para gestionar los inventarios y responder a las preguntas clave: ¿cuándo realizar un pedido y por qué cantidad?. El uso de un modelo u otro va a depender de las características de la empresa y del entorno que la rodee (sector de actividad, características de los materiales, fiabilidad de proveedores, grado de competitividad, volatilidad de los precios, fiabilidad de los transportes, tiempos de entrega, etc.). Algunos de los más extendidos son: “MRP“[vi] (Materials Requirement Planning) que determina el nivel del almacén en función de pronósticos de la demanda; el Modelo de pedido óptimo o modelo de Wilson, que tiene como objetivo determinar el volumen o la
cantidad de pedido que se quiere realizar, de tal manera que optimice el sistema de gestión de inventarios; el modelo ABC de gestión de inventarios, que clasifica los artículos en función de tres categorías dependiendo del valor económico del material y gestiona de forma distinta cada una de ellas; o el sistema JIT (Just-In-Time) de gestión de inventarios, ya mencionado, que es un sistema integrado de gestión de producción y de aprovisionamiento, y tiene como objetivo básico reducir las existencias en almacén y eliminar toda posible deficiencia, teniendo que complementarse la gestión de la compra con la planificación de la producción.
3.4. Criterios de valoración de los almacenes Una de las principales problemáticas del proceso de aprovisionamiento es el de la valoración de los almacenes. La empresa puede adoptar diferentes criterios de valoración del material adquirido, incorporándoles más o menos costes, así como del material producido aplicando distintos modelos de acumulación de costes (Costes Completos, Costes Variables, Imputación Racional). Dentro de la problemática de los materiales adquiridos, debido a que diferentes partidas compradas de un mismo producto pueden ser inventariadas a distintos precios, surge además el problema de la valoración de las salidas de los materiales del almacén. Veamos a continuación las propuestas que existen sobre los criterios para valorar las entradas y las salidas del almacén.
3.4.1. Criterios de valoración de entrada Para la aplicación de los criterios de valoración de entrada se deben diferenciar los materiales adquiridos en el exterior de aquéllos producidos en la empresa. En este apartado analizaremos sólo la problemática relacionada con los materiales adquiridos en el exterior, ya que los segundos son objeto de estudio en capítulos posteriores. Entre los materiales comprados, los criterios más empleados para valorar el coste de la compra o valor de entrada en el almacén son tres: A. Coste de Compra por el Valor de Factura. B. Coste de Compra por el valor de Puesta en Almacén. C. Coste de Compra por el valor del coste Completo de Aprovisionamiento. Vamos a aplicar los tres criterios a los datos del caso TECSA, empresa fabricante de
cableado eléctrico, con objeto de observar cómo afectan al valor de entrada en el almacén (o coste de compra), al coste incorporado al producto (consumo) y al valor de las existencias finales del almacén. Los datos de la empresa para el mes de marzo son los siguientes: 1. Compras de 200 Tm. de cobre (MPC) a 140 €/Tm, con un 10% de descuento en factura. Se incluye también en factura embalajes no recuperables por 800€. 2. Compras de 300 Tm. de aislamiento de plástico (MPP) a 80 €/Tm, con un 15% de descuento en factura. 3. Gastos ocasionados hasta la puesta de los materiales en almacén: Transportes, 2.000 €; Seguros y Aduanas, 2.320 €. Total: 4.320 €. 4. Otros costes de aprovisionamiento (personal, comunicaciones y amortización del Departamento de Aprovisionamiento): 5.072 €. 5. Consumos del período: 150 Tm de MPC y 200 Tm de MPP. 6. No había existencias iniciales en los almacenes de MPC ni de MPP. A. Criterio del Valor de Factura. Hace referencia a valorar la entrada de los materiales en el almacén por el importe neto de las compras recogido en la factura del proveedor. Este criterio es, de los tres mencionados, el que conlleva una menor complejidad de cálculo y suele ser el más utilizado en las empresas comerciales ya que el valor de factura de las mercaderías supone un alto porcentaje del coste, por lo que la incorporación de otros costes de adquisición no influye significativamente en el valor de almacén. Si se aplica a los datos del ejemplo, tendremos:
Tabla 3.1. Valoración de las entradas en el almacén por el criterio del l Valor de Factura.
Coste de entrada en almacén o coste de compra: estará formado por el producto de las unidades compradas por sus respectivos costes unitarios de compra. MPC: 200 Tm x 130 €/Tm = 26.000 € MPP: 300 Tm x 68 €/Tm = 20.400 €
46.400 € Coste Incorporado a la Producción: estará formado por las unidades consumidas valoradas a su coste unitario de compra más todos aquellos costes de aprovisionamiento que se han generado en el período y que no han sido incorporados al valor de la entrada en almacén. Consumos Materia Prima: MPC: 150 Tm x 130 €/Tm = 19.500 € MPP: 200 Tm x 68 €/Tm = 13.600 € 33.100 € Costes de Aprovisionamiento (2.000 + 2.320 + 5.072)*: 9.392 € * Transportes (2.000), Seguros (2.320) y otros costes de Aprovisionamiento (5.072)
Total Coste Incorporado a la Producción (33.100 + 9.392): 42.492 € Valor de las Existencias Finales: será la diferencia entre las entradas, en el ejemplo, las compras, y las salidas, las unidades consumidas en el proceso productivo. MPC: 50 Tm* x 130 €/Tm = 6.500 € * (= 200 Tm – 150 Tm)
MPP: 100 Tm** x 68 €/Tm = 6.800 € ** (= 300 Tm – 200 Tm)
13.300 € B. Criterio del Coste de Puesta en Almacén. Establecido como recomendable en la Norma de Valoración 10ª del Plan General de Contabilidad, este criterio supone valorar la entrada de los materiales en el almacén añadiendo al precio consignado en factura (obtenido en el apartado A) los costes adicionales que se produzcan hasta que los bienes se encuentren en el almacén (tales como transportes, seguros y aduanas). Veámoslo en el ejemplo:
Tabla 3.2. Valoración de las entradas en el almacén por el criterio del coste de puesta en almacén.
Coste de entrada en el almacén o coste de compra: MPC: 200 Tm x 140,5 €/Tm = 28.100 € MPP: 300 Tm x 75,4 €/Tm = 22.620 € 50.720 € Coste Incorporado a Producción: Consumos Materia Prima: MPC: 150 Tm x 140,5 €/Tm = 21.075 € MPP: 200 Tm x 75,4 €/Tm = 15.080 € 36.155 € Otros Costes Aprovisionamiento: 5.072 € Total Coste Incorporado a Producción (36.155 + 5.072): 41.227 € Valor de las Existencias Finales: MPC: 50 Tm* x 140,5 €/Tm = 7.025 € * (= 200 Tm – 150 Tm)
MPP: 100 Tm** x 75,4 €/Tm = 7.540 € ** (= 300 Tm – 200 Tm)
14.565 €
C. Criterio del Coste Completo de Aprovisionamiento. Este último criterio consiste en calcular el coste de entrada de los materiales al
almacén añadiendo al “Coste de Puesta en el Almacén” (obtenido en el apartado B) la parte correspondiente de los costes indirectos recogidos en la sección de compras o aprovisionamiento. Aplicándolo al ejemplo, vemos:
(*) Datos obtenidos en los cálculos del apartado B) Tabla 3.3. Valoración de las entradas en el almacén por el criterio del coste completo de aprovisionamiento.
Coste de Compra: MPC: 200 Tm x 154,55 €/Tm = 30.910 € MPP: 300 Tm x 82,94 €/Tm = 24.882 € 55.792 € Coste Incorporado a Producción: Consumo Materia Prima: MPC: 150 Tm x 154,55 €/Tm = 23.182,5 € MPP: 200 Tm x 82,94 €/Tm = 16.588 € No hay costes de aprovisionamiento del periodo relacionados con la compra que añadir, ya que todos los costes indirectos de esta función se encuentran en el valor de las entradas en el almacén. Total Coste Incorporado a Producción: 39.770,5 € Valor de las Existencias Finales: M.P.A: 50 Tm x 154,55 €/Tm = 7.727,5 € M.P.B: 100 Tm x 82,94 €/Tm = 8.294,0 € 16.021,5 €
Comparación de los tres criterios. Como se puede comprobar en la Tabla 3.4, al aumentar los costes de las compras también aumentan los valores de los consumos y de las existencias finales. El criterio que valora más alto es el del Coste Completo de Aprovisionamiento (C) y el que valora más bajo, el del Valor de Factura (A). La causa es que los costes de aprovisionamiento se incorporan en su totalidad al inventario en el criterio del Coste Completo (C); parcialmente con el criterio del Coste de Puesta en Almacén (B); y nada, sólo se incorporan los costes netos de compra (precio más embalajes y menos descuentos), en el Criterio del Valor de Factura (A).
Tabla 3.4: Comparación entre los tres criterios
Por último, se puede observar que, en los tres casos, el coste incorporado a la producción (5) es igual a la suma de los consumos (2) más el coste de aprovisionamiento (4), ya que el coste de aprovisionamiento es siempre parte del coste del producto y tiene que ser incorporado al coste de producción de periodo. Actividad 2 Tomando en cuenta los datos de TECSA usados para valorar las entradas de las compras en almacén, responda a las siguientes preguntas: - ¿En qué se diferencian los tres criterios entre sí? - ¿Qué criterio arroja un menor resultado de explotación? ¿Por qué? - ¿Qué criterio arroja un mayor valor de los activos en el balance? ¿Por qué? - ¿Qué criterio transfiere un mayor valor de coste del almacén al proceso productivo? ¿Por qué? - ¿Cuál de los criterios le parece...?: - Más realista - Más práctico - Más complejo
3.4.2. Criterios de valoración de salida Cuando los materiales no se pueden identificar individualmente a través de algún mecanismo (códigos, etc.), como es el caso de los productos obtenidos en serie, y además entran en el almacén en distintos momentos y con diferentes precios, es necesario utilizar un criterio para valorar las salidas del almacén. En el apartado anterior se ha comprobado que son varios los factores que pueden afectar al valor de inventario de los materiales, sin tener en cuenta las fluctuaciones de mercado. Por este motivo, cada vez que hay una orden de salida de estos materiales, bien para incorporarlos al proceso o para la venta, la empresa tiene que decidir a qué precio valorarla. Los criterios más empleados son: First in First Out (FIFO); Last in First Out (LIFO); el Precio Medio Ponderado (PMP); y el Coste Estándar. A continuación los estudiaremos por separado aplicándolos a la información que extraemos de la empresa TECSA: TECSA nos indica el movimiento (entradas y salidas) de uno de los materiales utilizados (Polietileno) durante el mes de enero de 20XX.
Tabla 3.5. Movimiento de almacén de la empresa TECSA
Se sabe que la empresa estima un coste de salida normal para el mes de 22 €/Kg que se utilizará para valoración de las salidas si se aplica el criterio del Coste Estándar. El responsable de Producción quiere saber qué criterio utilizar para la valoración de las salidas de almacén, cuál de ellos le daría el menor coste y cuál el menor valor de inventario. A. First In First Out (FIFO) establece que las salidas de inventario se valoren siguiendo el orden cronológico de los precios de entrada, empezando por los
materiales que se encuentran o se han incorporado al almacén en primer lugar, hasta que se agoten las unidades compradas a ese precio[vii], continuando con el precio de la siguiente entrada (ver Tabla 3.6).
Tabla 3.6: Valoración de las salidas de almacén por FIFO
Señalar que las Existencias Iniciales y las entradas, expresadas en unidades (9.600 Kg) y euros (216.000 €) coinciden con las salidas más las existencias finales, expresadas en unidades (6.700 Kg + 2.900 Kg = 9.600 Kg) y en euros (148.800 € + 67.200 € = 216.000 €). B. Last In First Out (LIFO) establece que las salidas de inventario se valoran también siguiendo el orden cronológico de entrada pero, en este caso, se comienza por el precio de los materiales que han entrado en el almacén en último lugar, hasta que se agote el número de unidades compradas a ese precio (ver Tabla 3.7).
Tabla 3.7: Valoración de las salidas de almacén por LIFO
Se puede volver a comprobar que las Existencias Iniciales y las Entradas, expresadas en unidades (9.600 Kg) y en euros (216.000 €) coinciden con las salidas más las existencias finales, expresadas en unidades (6.700 Kg + 2.900 Kg = 9.600 Kg) y en euros (156.000 € + 60.000 € = 216.000 €). Sin embargo en este caso las salidas, o el consumo, es mayor que en el FIFO en 7.200 € (=156.000 € – 148.800 €[1]) y las existencias finales menores en ese mismo importe (7.200 € = 67.200 € 60.000 €[viii]). C. El Precio Medio Ponderado (PMP) valora las salidas del almacén al precio medio que se obtiene ponderando los valores de las existencias que en ese momento se encuentran almacenadas por la cantidad que hay de cada uno de esos precios. Este método suele ser el más utilizado por las empresas (ver Tabla 3.4) y es el recomendado por el PGC del 2007.
Tabla 3.8: Valoración de las salidas de almacén por PMP
Como en los casos anteriores se puede comprobar que las existencias Iniciales y las entradas tanto en cantidades físicas (9.600 kg) como en euros (216.000 €) coinciden con las salidas más las existencias finales, expresadas en unidades (6.700 Kg + 2.900 Kg = 9.600 Kg) o en euros (151.483 € + 64.517 € = 216.000 €). Por otro lado, se puede observar que la valoración de las Salidas es un valor medio entre el FIFO y LIFO y la valoración de las Existencias Finales son también un valor medio entre ambos métodos, FIFO y LIFO. D. El Coste Estándar (CS) que consiste en realizar una estimación al comienzo del ejercicio de un valor de salida considerado como “normal”. Al final del ejercicio se recalcula el valor de las salidas siguiendo uno de los criterios anteriormente visto y se corrigen las posibles desviaciones de valor (ver Tabla 3.9).
Nota sobre AJUSTE [ix] Tabla 3.9: Valoración de las salidas de almacén por FIFO
Como en los casos anteriores se puede comprobar que las existencias iniciales y las entradas en unidades (9.600 Kg) coinciden con las salidas más las existencias finales (6.700 Kg + 2.900 Kg = 9.600 Kg). Para obtener por este criterio el valor de las Existencias Finales, al final del período se calcula el valor del almacén por el criterio de valoración que la empresa elija (FIFO, LIFO, PMP) y se corrigen las desviaciones llevando la diferencia a resultados[x]. Por ejemplo, si la empresa opta por el PMP la diferencia de valoración sería: Valor de salida por coste estándar:147.400 € Valor de salida por PMP:151.483 € (ver Tabla 3.8) Diferencia Inventario :(4.083 €) Como la diferencia es negativa, significa que se ha incorporado menos coste a la
producción de lo indicado por el criterio elegido, en este caso el PMP, y por lo tanto se ajustará el valor de los consumos anotando el valor de la diferencia en el haber del inventario, como salida, y en el debe de la cuenta de resultados del mes, como coste no registrado. Después de calcular esta diferencia de inventario, las existencias finales tendrán el mismo valor que se calcule por el método del PMP, es decir 64.517 € (ver Tabla 3.4).
Esta técnica es una de las más utilizadas debido a su simplicidad ya que no obliga a mantener un cálculo permanente del movimiento de almacén, aunque no es propiamente un criterio de valoración.
Comparación de los distintos criterios En la Tabla 3.10, se presenta un resumen de las existencias finales y consumo de almacén (salidas) aplicando los distintos criterios:
Tabla 3.10: Comparación de distintos criterios de valoración de las salidas de almacén.
Como se puede comprobar, cada criterio arroja diferentes valoraciones de las salidas y de las existencias finales. El método que valora más bajas las salidas, valorará también más altas las existencias finales (FIFO) y viceversa. Esto se debe a que la suma de las existencias finales y salidas (216.000 €) por cualquier método coincide con la suma de las existencias iniciales más las compras (216.000 €) (ver Tablas 3.6, 3.7, 3.8 y 3.9). En nuestro ejemplo, si TECSA quisiera valorar sus productos al menor coste posible trataría de que los consumos de material tuvieran el menor valor, y por lo tanto utilizaría el criterio FIFO. Si, por el contrario, quisieran valorar las existencias finales al menor precio posible se optaría por el LIFO. El método del Precio Medio da
valores intermedios. El efecto que el criterio de valoración de almacenes tiene sobre los resultados del ejercicio y el balance no deja indiferente a las empresas ni a las entidades reguladoras. Así, las Normas Internacionales de Contabilidad, en el apartado dedicado a inventarios (IAS 2) indica: que los inventarios deberían ser valorados al menor coste y que éste comprenderá todos los costes de compra, de conversión y los incurridos para el mantenimiento de almacén; y, en cualquier caso, recomienda que deben aplicarse los métodos PMP o FIFO. En concreto, respecto al LIFO prohíbe su utilización argumentando su escasa fiabilidad para representar los flujos de inventario y considerando que su uso ha estado dirigido a la búsqueda de ahorros de impuesto más que a la consecución de objetivos contables. Por lo tanto nuestro Plan General de Contabilidad de 2007 permite los Métodos del Precio Medio Ponderado y FIFO pero no el LIFO ni HIFO. En cualquier caso la aplicación de cada sistema se especificará en la Memoria, fundamentando su implantación, y no podrá ser modificado a no ser que se justifique el cambio. Actividad 3 Dada la siguiente ficha de inventario, elija para cada mes cuál de los criterios de valoración de salidas estudiados le serían más favorables a sus intereses en los siguientes casos: a) Accionista de la empresa. b) Inspector de Hacienda. c) Gerente de la empresa. d) Cliente de la empresa. e) Proveedor de la empresa. Concepto
Fecha
Entrada
Salida
Existencias iniciales
2 de enero
800 unidades a 25 €/unidad
Compras
4 de febrero
500 unidades a 29 €/unidad
Salidas para el proceso
2 de marzo
150 unidades
Salidas para el proceso
15 de abril
350 unidades
Compras
2 de junio
Salidas para el proceso
29 de junio
Compras
3 de julio
600 unidades a 27 €/ unidad 500 unidades 1.000 unidades a 22 €/ unidad
Salidas para el proceso
31 de julio
800 unidades
Tabla 3.11, Ficha de inventario Actividad 3
3.5. Coste de la mano de obra. El coste de la mano de obra es la retribución del esfuerzo humano aplicado al proceso de producción del producto o servicio que realice la empresa. Las cuentas de gastos de la contabilidad financiera, donde se recogen por naturaleza los diferentes conceptos derivados de la mano de obra, se encuentran en el subgrupo 64 del Plan General de Contabilidad y son las siguientes: - Sueldos y salarios (cuenta 640): remuneraciones, fijas y eventuales, al personal. - Indemnizaciones (cuenta 641): cantidades que se entregan al personal para resarcirle de un daño o perjuicio. Se incluyen especificaciones en esta cuenta las indemnizaciones por despido y jubilaciones anticipadas. - Seguridad social a cargo de la empresa (cuenta 642): cuotas de la empresa a favor de los organismos de la Seguridad social por las prestaciones que éstos realizan. - Aportaciones a sistemas complementarios de pensiones (cuenta 643): importe de las aportaciones devengadas a planes de pensiones u otro sistema análogo de cobertura de situaciones de jubilación, invalidez o muerte, en relación con el personal de la empresa. - Otros gastos sociales (cuenta 649): gastos de naturaleza social realizados en cumplimiento de una disposición legal o voluntariamente por la empresa. Se citan, a título indicativo, las subvenciones a economatos y comedores; sostenimiento de escuelas e instituciones de formación profesional; becas para estudio; primas por contratos de seguros sobre la vida, accidentes o enfermedad, excepto las cuotas de la Seguridad social. El coste de la mano de obra puede clasificarse en: A) Mano de obra directa e indirecta, si se analiza la relación existente entre el coste de personal y el coste del producto. - Mano de obra directa (MOD): Recoge aquellos costes de personal que se pueden identificar inequívocamente con un objeto de coste determinado (proceso, producto, servicio, actividad o centro de coste). Un ejemplo podría ser en una empresa de automóviles el coste de un empleado que sólo trabaja para un vehículo determinado. En este caso el coste de este empleado es directo con respecto al
vehículo. - Mano de obra indirecta (MOI): Hace referencia a los costes de personal que no se pueden identificar inequívocamente con un objeto de coste concreto. Un ejemplo podría ser un empleado que trabaja en el almacén de repuestos de la fábrica de automóviles anterior. Su trabajo se imputaría, según un criterio predeterminado, a todos los vehículos fabricados en ese centro. En el control del coste de la mano de obra directa, así como en la determinación de su coste por hora, se debe tener en cuenta la distribución de tiempos de trabajo y en qué medida han sido aplicados o no a la producción. Así, tal y como se desprende de la Figura 3.1, el tiempo productivo no coincide necesariamente con el tiempo contratado y pagado. Esta diferencia se debe a que pueden existir ausencias remuneradas (por ejemplo, vacaciones o permisos retribuidos), tiempos muertos (por ejemplo, el tiempo empleado en reuniones del comité de empresa, un reconocimiento médico o la hora del desayuno) y tiempos improductivos (por ejemplo, averías de máquina u horas de parada por ajuste de máquinas). De esta forma, para obtener el coste de la hora/hombre de MOD la empresa puede calcular el coste de la hora/hombre productiva dividiendo el total del coste de la MOD por el número de horas productivas realizadas.
Del mismo modo, se podrán obtener de forma global o unitaria, otros tiempos improductivos que se estén generando para conocer lo que económicamente representan.
Figura 3.1: Tiempos de la mano de obra en el proceso productivo
B) Mano de obra fija o variable, si se analiza desde la perspectiva de su variabilidad en función del nivel de actividad. - Mano de obra fija: son aquellos costes de personal que no sufren variaciones ante un cambio del nivel de actividad. Por ejemplo, el coste de un administrativo, el cual se mantendrá constante con una mayor o menor producción (actividad) siempre que nos encontremos dentro de los niveles de la escala normal de actividades. - Mano de obra variable: recoge aquellos costes de personal que sufren variaciones al modificarse el nivel de actividad. Por ejemplo, un trabajador al que se le mida su trabajo en función del número de horas que dedica a un producto: en la medida que aumente la producción, lo hará también el número de horas de mano de obra dedicadas a la fabricación. Hay que indicar, que en ocasiones el coste unitario de mano de obra variable no se mantiene constante (ver apartado 2.3.4 del Capítulo 2) sino que disminuye conforme aumenta el volumen. Esto es debido a la experiencia acumulada en el trabajo, de forma que a medida que se domina más un trabajo se tarda menos en hacerlo. La curva de aprendizaje[xi] es la técnica empleada para mostrar, a través del cálculo de la función de aprendizaje y su representación gráfica, cómo disminuyen las horas de mano de obra directa por unidad fabricada según aumenta la producción debido al efecto aprendizaje de los trabajadores. Las empresas pueden utilizar la curva de aprendizaje para predecir las necesidades de horas de mano de obra y sus costes
asociados sí se decide introducir, por ejemplo, innovaciones en los procesos[xii].
3.6. Costes indirectos de fabricación. Los costes indirectos de fabricación hacen referencia al coste de aquellos recursos que son utilizados en el proceso de fabricación pero que no pueden ser identificados inequívocamente con un proceso, producto o servicio prestado al cliente. La norma cuarta de la Resolución de 9 de mayo de 2000 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) dentro de los criterios para la determinación del coste de producción, respecto a los costes indirectos indica que: “Costes indirectos son los que se derivan de los recursos que se consumen en la fabricación, elaboración o construcción de un producto, afectando a un conjunto de actividades o procesos, por lo que no resulta viable una medición directa de la cantidad consumida por cada unidad de producto. Por ello, para su imputación al producto, es necesario emplear unos criterios de distribución o reparto previamente definidos”. En el origen de estos costes podemos encontrar una gran variedad de gastos. Entre ellos destacamos por su importancia los gastos derivados del activo no corriente, los servicios prestados por otras empresas, los materiales indirectos y la mano de obra indirecta. · Los costes derivados de la utilización del activo no corriente. En la empresa son necesarios unos elementos de activo no corriente, de carácter material e inmaterial para mantener el proceso productivo y realizar la actividad comercial, cuya utilización supone un coste para la empresa. Dado que la permanencia de este tipo de elementos en la empresa es superior al ciclo de explotación, su valor se ve minorado periódicamente por la depreciación debida a causas técnicas o económicas: - Causas técnicas: referidas a los propios elementos de activo no corriente, tales como la depreciación, que puede ser: o Física: debida al paso del tiempo, independientemente de su uso o de los cambios tecnológicos. o Funcional: a consecuencia del uso del activo y debida la limitación de su capacidad de producción.
- Económicas. Hacen referencia al envejecimiento económico, u obsolescencia, debido a motivos tales como innovaciones tecnológicas, cambios en la demanda o modificación de los gustos de los consumidores. Estas causas provocan que los activos queden obsoletos al no permitir la obtención de productos competitivos en calidad y/o precio. En cualquier caso, el principal factor de depreciación es el desgaste físico motivado por el paso del tiempo y el uso (causas técnicas). Por este motivo, la Contabilidad de Gestión identifica el coste de amortización como el sacrificio o consumo del inmovilizado a consecuencia de su participación en el proceso productivo. Sin embargo, la amortización no es el único factor del coste de la máquina o instalaciones. Para determinar el coste total del empleo de los activos fijos, a las amortizaciones han de sumarse otros gastos necesarios para su funcionamiento que permiten disminuir los efectos del envejecimiento, como son los gastos de reparación y mantenimiento. Por tanto, algunos sistemas de cálculo de costes incluyen en cada unidad producida un coste de amortización y unos costes de funcionamiento (reparación y mantenimiento). · Los servicios prestados por otras empresas. Destacamos, a efectos de imputación al coste del producto, los gastos recogidos en el subgrupo "Servicios exteriores" (62) del Plan General de Contabilidad. Algunos de ellos son: - Arrendamientos (cuenta 621). Los devengados por el alquiler de bienes muebles e inmuebles en uso o a disposición de la empresa. - Cánones (cuenta 621). Cantidades que se satisfacen por el derecho al uso o concesión de uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial. - Servicios de profesionales independientes (cuenta 623). Importe que se satisface a los profesionales por los servicios prestados a la empresa. Comprende los honorarios de entre otros, economistas, abogados, auditores y notarios, así como las comisiones de agentes mediadores independientes. - Transportes (cuenta 624). Son los realizados a cargo de la empresa por terceros cuando no proceda incluirlos en el precio de adquisición del inmovilizado o de las existencias. En esta cuenta también se registrarán, entre otros, los transportes de ventas.
- Primas de seguros (cuenta 625). Cantidades satisfechas en concepto de primas de seguro, excepto las que se refieren al personal de la empresa. - Suministros (cuenta 628). Hace referencia a la electricidad y cualquier otro abastecimiento que no tuviera la cualidad de almacenable. · Los materiales indirectos. Los materiales indirectos comprenden tanto el consumo de materiales dedicados al mantenimiento o reposición del activo no corriente, tales como repuestos de máquinas o de instalaciones (por ejemplo ejes, tornillos, correas o ruedas dentadas), materiales relacionados con la electricidad (por ejemplo cables y enchufes), fontanería (por ejemplo, tubos y codos) o albañilería (por ejemplo, ladrillos o cemento), como aquellos que forman parte del producto terminado, como las materias auxiliares o el material diverso, cuya identificación con el producto no es fácil o es costosa (por ejemplo las gomas para pegar las etiquetas del producto) o su valor es irrelevante (por ejemplo, los clavos de remache en la construcción de muebles). De cualquier forma habría que aclarar que la consideración de un material como directo o indirecto dependerá de cada empresa. Así, por ejemplo, una empresa de aceite envasado podría considerar las etiquetas de sus botellas como directas o indirectas. Esto dependerá de le interesa para su gestión identificar cada etiqueta con cada botella envasada (carga directa) o si por el contrario, prefiere considerarla como uno más de los costes del envasado (carga indirecta) y de ahí imputarlas a los productos. · La mano de obra indirecta Como se ha indicado, el coste de mano de obra indirecta recoge aquellos costes de personal que no se pueden identificar inequívocamente con un objeto de coste determinado (productos o servicios). Por ejemplo, el coste de supervisión de la planta, cuya actividad difícilmente se puede asignar a un objeto de coste sin ninguna duda, se consideraría mano de obra indirecta. Normalmente, si observamos la naturaleza de los costes indirectos antes analizados -amortizaciones, arrendamientos, primas de seguro o mano de obra indirecta-vemos que están más relacionados con la capacidad de producción que puede alcanzar la
empresa -instalaciones, número de plantas, número de máquinas o número de trabajadores a supervisar-que con el volumen de producción efectivo que en cada momento se alcance. Por esto, es importante considerar la relación que existe entre capacidad y costes indirectos, ya que la capacidad productiva va a ser en ocasiones la que condicione el montante de los costes indirectos de fabricación.
3.6.1. La capacidad productiva y los costes indirectos La mayoría de los costes indirectos de fabricación no varían en función del nivel de actividad, sino que tienen un comportamiento fijo, semivariable o semifijo. Esto implica, como ya se indicó en el Capítulo 2, que si el sistema de coste utilizado incorpora estos costes indirectos al producto (caso por ejemplo del modelo de Costes Completos) la mayor o menor utilización de la de capacidad productiva afectará al valor de los costes unitarios de los productos. Asimismo, la capacidad productiva es el potencial que tiene una empresa para producir, el cual tiene como costes asociados los costes indirectos fijos. Determinar el nivel de capacidad “adecuado” es uno de los retos a los que se enfrentan los directivos. Tener exceso de capacidad respecto a la demanda significa incurrir en costes derivados de la capacidad no utilizada. Por el contrario, tener una capacidad demasiado baja implica no poder satisfacer las demandas de los clientes, los cuales pueden acudir a la competencia y nunca volver. Existen cuatro formas diferentes de medir la capacidad productiva: capacidad teórica, capacidad práctica, capacidad normal y capacidad presupuestada. Estas cuatro magnitudes pueden ser utilizadas como denominador para el cálculo del coste indirecto fijo por unidad producida. Veamos a través de un ejemplo los distintos tipos de capacidad productiva y su relación con los costes indirectos fijos. Supongamos que TECSA en su Sección de Envasado tiene un coste fijo e indirecto de 5.400.000 €. 1. La Capacidad Teórica es la que tendría la empresa trabajando con una eficiencia total durante todo el tiempo. Esta capacidad depende de elementos tales como las instalaciones, la maquinaria y la plantilla. La empresa de nuestro ejemplo podría producir 10.000 cajas por turno cuando las líneas envasadoras están a pleno rendimiento. Si considera 360 días/año y 8 horas por turno (tres al día). Su Capacidad Teórica sería:
Capacidad Teórica: 10.000 cajas turno x 3 turnos día x 360 días / año = 10.800.000 cajas / año. Esta capacidad representa un ideal máximo pero inalcanzable en la realidad, ya que supone que no hay paradas por averías, ni por actividades de mantenimiento preventivo y que la producción no se detiene bajo ningún concepto. 2. La Capacidad Práctica es consecuencia de reducir la Capacidad Teórica por paradas de mantenimiento programado, cierre por vacaciones o por averías normales. En nuestro ejemplo, se asume que la producción práctica sería de 8.000 cajas por turno y que la planta trabaja 300 días al año. Capacidad Práctica: 8.000 cajas turno x 3 turnos día x 300 días / año = 7.200.000 cajas / año. La capacidad teórica y práctica se basan en la cantidad de un producto terminado que puede suministrar la planta . Sin embargo, la capacidad normal y presupuestada consideran la cantidad de productos terminados que demanda el mercado. En algunos casos, esta demanda puede estar por debajo de la capacidad práctica de la planta. 3. La Capacidad Normal es el nivel de producción o actividad media de la empresa en un periodo de tiempo relativamente largo, de unos tres o cuatro años. Así, se incluyen la estacionalidad y las tendencias de la demanda. Este concepto si se expresa en volumen de producción es sinónimo de actividad normal porque refleja el volumen de producción estimado en condiciones normales de mercado. 4. Por último, la Capacidad Presupuestada se basa en el nivel de producción o actividad esperado para el mercado en el próximo periodo, normalmente un año. Por ejemplo, para TECSA la media de la producción de los últimos años fue de 5.000.000 de cajas anuales (Capacidad Normal). Sin embargo, para el próximo año se prevé producir 4.000.000 cajas debido a la aparición de un competidor puntual (Capacidad Presupuestada).
3.6.2. Implicaciones para la toma de decisiones: “La Espiral de la Muerte”
Tabla 3.12: Coste indirecto unitario previsto.
En la Tabla 3.12 se presentan distintos presupuestos considerando los cuatro tipos definidos de capacidad, si la empresa estimara un coste fijo indirecto de 5.400.000 €. Como se puede ver (Columna 4), el coste indirecto unitario en la capacidad presupuestada (1,35 €/caja) es casi el triple que en la capacidad teórica (0,50 €/caja). Esto se debe a que el uso de la capacidad disponible en el caso de la capacidad presupuestada es menor y por lo tanto el coste por unidad mayor. Supongamos que hubiera que tomar una decisión en precios. Si se conoce que el coste variable unitario será de 5,2 €/caja, el coste total de cada alternativa se comportaría según se puede observar en la Tabla 3.13:
Tabla 3.13; Costes totales previstos.
El objetivo de los gerentes es mantener la planta a plena capacidad (capacidad práctica) lo que implica costes bajos y máxima producción. Sin embargo, un uso erróneo de los datos podría llevar curiosamente a la situación contraria, a una tendencia a la baja en espiral de la capacidad utilizada. Veámoslo en nuestro ejemplo. Sabemos que la empresa prevé 4.000.000 de cajas para el año siguiente (capacidad presupuestada). Esto implica un coste de 6,55 €/caja y tener que vender las cajas a un precio de 6,55 € como mínimo. Supongamos que un competidor le oferta a nuestro mejor cliente suministrarle 1.000.000 de cajas a 6,30 €/caja y se pierde ese pedido. En este caso, nuestra empresa valoraría de nuevo la capacidad productiva a la baja presupuestando 3.000.000 cajas de capacidad, lo que implica un coste unitario de 7,00 €/caja (ver Tabla 3.14) y una subida del precio de venta.
Tabla 3.14: Evolución de capacidad productiva y costes unitarios
Supongamos ahora que otro competidor oferta otro millón de cajas a nuestros clientes a 6,6 €/caja y TECSA pierde de nuevo un pedido. Esto haría que nuestra empresa hiciese un nuevo presupuesto de 2.000.000 de cajas y que el nuevo coste subiera a 7,90 €/caja, y en consecuencia el precio. Si surgiera otro competidor que oferte otro millón de cajas a 7.50 €/caja la empresa presupuestaría un millón de cajas y saldría el coste a 10,6 €/caja y así sucesivamente (ver Tabla 3.14). Como se puede observar, los presupuestos a la baja hacen que la empresa aparezca menos competitiva en el mercado y oferte precios cada vez más altos. A este hecho se le conoce como “Espiral de la Muerte” o “Espiral decreciente de la demanda” ya que una política de disminución de la producción para reducir costes puede llevar aparejado el mantenimiento de los costes fijos y un exceso de la capacidad productiva, es decir, una menor rentabilidad, lo que puede conducir poco a poco a la desaparición del producto. Por tanto, en este momento habría que preguntarse ¿cómo se puede presentar la información para tomar decisiones que eviten entrar en esta espiral? La forma de hacerlo sería que la empresa estimase sus costes unitarios (Cu) en función de su capacidad normal, de su nivel de actividad normal (Xn) que permanece constante ante disminuciones de la demanda[xiii]. Es decir:
En el supuesto de que el nivel de producción real (Xr) sea inferior al normal (Xn), este coste unitario será superior al correspondiente al nivel normal. Esto se debe a que la componente fija del coste permanece inalterable ante dicha bajada de actividad. La causa del incremento del coste no está en cómo de eficiente se está
siendo en la producción, sino en el volumen dado que la totalidad de los costes fijos está siendo absorbida por un menor número de unidades producidas, y por tanto cada unidad está siendo penalizada porque esta disminución de la fabricación. ¿Cómo evitarlo? En primer lugar habría que diferenciar qué parte del coste corresponde al producto, suponiendo una utilización de la capacidad productiva normal, y qué parte se debe a la no utilización de la capacidad productiva o subactividad (ver apartado 2.4.2 del Capítulo 2). De esta manera el producto se valorará por sus costes variables más los costes fijos correspondientes a una utilización de la capacidad normal, mientras que los costes de subactividad serán imputados al resultado del período. Veámoslo en nuestro ejemplo: - Costes Fijos: 5.400.000 €. - Capacidad Normal: 5.000.000 cajas. - Capacidad Presupuestada (antes de conocerse la renuncia del pedido): 4.000.000 cajas. - Coste Unitario Fijo (en función de la capacidad normal) = 5.400.000/5.000.000 = 1,08 € / caja. - Coste Variable Unitario = 5,2 € / caja (no varía con la capacidad) - Coste Total Unitario = Coste var. unit. + coste fijo unit. = 5,2 + 1,08 = 6,28 € / caja. - Costes Fijos Asignados al Producto: 4.000.000 x 1,08 = 4.320.000 €. - Coste Fijos de Subactividad: 5.400.000 – 4.320.000 = 1.080.000 €. - Precio Ofertado al Cliente por la Competencia: 6,30 € / caja. La empresa con estos datos podría negociar un nuevo precio con este cliente, más competitivo, ya que incluso con un precio de 6,30 €/caja sigue manteniendo un pequeño margen de beneficios y, lo más importante, no disminuye su cuota de mercado. Naturalmente no se han hecho desaparecer los costes. Los costes fijos de 5.400.000 € siguen siendo los mismos, pero la diferencia se encuentra en la asignación de estos costes fijos, y por consiguiente el tipo de información que se ofrece. De los 5.400.000 € de costes fijos, 4.320.000 se imputan al coste de producto, y el resto, 1.080.000 € se consideran coste de subactividad que se lleva como costes del periodo directamente al resultado. Por lo tanto, el coste de subactividad surge con la finalidad de evitar que los efectos de una disminución en el nivel de actividad real
de la empresa afecten al coste unitario de un producto. Para su cálculo más directo se podría utilizar la siguiente fórmula:
En el ejemplo, sería:
Como ya se ha indicado en el capítulo 2, al factor [1 - Xr/Xn] se le denomina también Coeficiente de Imputación Racional. Actividad 4 A la vista de lo antes expuesto sobre la espiral decreciente de la demanda en TECSA y la relación de los costes indirectos con la capacidad, responda a las siguientes preguntas: - ¿Cómo se ha calculado la Capacidad Práctica de TECSA? ¿por qué se ha calculado de esa forma? - ¿En qué porcentaje se diferencia el Coste Total Unitario de la Capacidad Presupuestada del Coste Total Unitario de la Capacidad Normal? ¿Por qué existe esta diferencia? - ¿En qué tipo de Capacidad basaría las decisiones de fijación de precio? ¿por qué? - ¿Qué se entiende por subactividad? ¿y por “Espiral de la Muerte”? - ¿Cómo se debe actuar para evitar que la empresa se vea afectada por la “Espiral de la Muerte”?
RESUMEN Dentro del contenido de este capítulo, debemos destacar los siguientes aspectos: 1) Se entiende por materiales el conjunto de elementos que la empresa almacena para su posterior transformación, mediante la incorporación al proceso productivo, y/o venta. 2) Para el cálculo del coste serán inputs los materiales adquiridos por la empresa para ser transformados en productos terminados (empresas de fabricación) o para destinarlos a su comercialización (empresas comerciales). 3) Por el contrario, serán outputs todos aquellos materiales fabricados por la empresa para ser vendidos. 4) La gestión de los almacenes es una parte esencial para la planificación de la empresa y la obtención de rentabilidad. La determinación de la cantidad de pedido y el momento en que se realiza son unas de las principales decisiones a tomar por las empresas. 5) Para realizar una gestión de inventario óptima es necesario determinar: el stock máximo, el stock mínimo o de seguridad y el stock óptimo, que es aquel en que los costes de gestión se minimizan. 6) Una de las principales problemáticas del proceso de aprovisionamiento es el de la valoración de los almacenes, tanto las entradas como las salidas. 7) Para valorar la entrada en el almacén los criterios más empleados son tres: Coste de Compra, Coste de Puesta en Almacén, Coste Completo de Aprovisionamiento. 8) Para la valoración de las salidas del almacén los criterios más empleados son: First in First Out (FIFO); Last in First Out (LIFO); el Precio Medio Ponderado (PMP); y el Coste Estándar. 9) El efecto que el criterio de valoración de almacenes tiene sobre los resultados del ejercicio y el balance hace que las Normas Internacionales de Contabilidad indique que los inventarios deberían ser valorados al menor coste, y que éste comprenderá todos los costes de compra, de conversión y los incurridos para el mantenimiento de almacén. En cualquier caso estas normas indican que deben aplicarse los métodos PMP o FIFO. 10) El coste de la mano de obra es la retribución del esfuerzo humano aplicado al proceso de producción o a la realización del servicio que presta la empresa. Puede clasificarse en: Mano de obra directa e indirecta; y en Mano de obra fija o variable. 11) Los costes indirectos de fabricación son aquellos costes de los recursos que son utilizados en el proceso de fabricación que no pueden ser identificados inequívocamente
con un proceso, producto o servicio prestado al cliente. 12) La mayoría de los costes indirectos de fabricación no son variables sino que tienen un comportamiento fijo. Esto implica la mayor o menor utilización de la de capacidad productiva afectará al valor de los costes unitarios de los productos. 13) Existen cuatro formas diferentes de medir la capacidad productiva: capacidad teórica, capacidad práctica, capacidad normal y capacidad presupuestada 14) “Espiral de la Muerte” o “Espiral decreciente de la demanda” es el efecto de una política de disminución de la producción para reducir costes, aplicando al producto los costes fijos correspondientes al exceso de la capacidad productiva. Esto puede conducir poco a poco a la desaparición del producto.
TÉRMINOS CLAVE - Aprovisionamiento y Compras - Capacidad teórica, práctica, normal y presupuestada. - Capacidad productiva. - Coste de compra. - Coste de mano de obra directa - Coste de materiales. - Curva de aprendizaje. - Depreciación del activo no corriente. - Espiral de la muerte o Espiral descendiente de la demanda - FIFO (First In First Out), LIFO (Last In First Out), Precio Medio Ponderado, Precio estándar. - Gestión de almacenes. - Mano de obra indirecta. - Materiales indirectos. - Servicios exteriores. - Stock máximo, Stock mínimo y Stock óptimo.
BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA DEL CAPÍTULO C.T. Horngren, C.T, Datar, S. y Foster, G. (2007): Contabilidad de Costes: Un enfoque gerencial. Prentice Hall, Inc., Londres, 12ª edición, Capítulos 9 y 10.
NOTAS del capítulo 3 [i] Inputs, término inglés, aplicado en economía, que significa entradas de recursos u origen del coste. [ii] Outputs significa en este contexto salidas del proceso productivo o materiales producidos durante un ejercicio económico. [iii] El método JIT (Just-In-Time), traducido como “Justo a Tiempo”, fue aplicado por primera vez por empresas japonesas en la década de 1980, debido a que la gestión del espacio era vital para la supervivencia de los negocios. Posteriormente, fue importando y muy extendido en Estados Unidos. [iv] Se entiende por cadena de suministro al conjunto de proveedores que abastecen a una empresa. [v] Nota de entrega que firma la persona que recibe una mercancía. [vi] Este sistema surge en la década de 1960 debido a la necesidad de integrar la cantidad de artículos a fabricar con un correcto almacenamiento de inventario ya sea de productos terminados, productos en proceso, o materias primas. [vii] En este punto hay que señalar que el que se agote esa cantidad se refiere a que se haya producido un consumo por esa cantidad, ya que físicamente no se puede identificar individualmente dicho material. [viii] Ver Tabla 3.2 [ix] Ajuste del valor de las Existencias Finales al valor obtenido por el PMP. [x] Además de por motivos de valoración, las diferencias en los inventarios se suelen generar también por errores de recuento de cantidad de material, puestos de manifiesto al final del ejercicio. En el ANEXO 1 de este capítulo se desarrolla cómo tratar contablemente tanto las diferencias en precio como en cantidad. [xi] Fue documentada por primera vez en la industria aeronáutica, donde se apreció el efecto del aprendizaje en la eficiencia. Los cálculos se pueden realizar utilizando dos modelos distintos, el del tiempo promedio acumulado y el de tiempo por unidad incremental, los cuales se desarrollan en el ANEXO de este capítulo. [xii] En la actualidad, la idea de la curva de aprendizaje se ha extendido a otras funciones distinta de la fabricación, por ejemplo a marketing, distribución, etc., implicando a mano de obra no relacionada con la producción. A esta nueva curva se le ha denominado “curva de
experiencia” y muestra cómo disminuyen los costes de las diferentes unidades conforme aumentan las unidades producidas/vendidas. [xiii] Como se vio en el apartado 2.3.4 del Capítulo 2.
CAPÍTULO 4: Proceso de asignación de los costes indirectos 4.1. Introducción 4.2. La generación de valor en el proceso productivo 4.3. Modelos de acumulación de costes 4.3.1. Modelo inorgánico. 4.3.2. Modelo orgánico. 4.4. La localización de los costes. 4.4.1. Secciones principales y Secciones auxiliares. 4.4.2. El Reparto Primario. 4.5. Las unidades de obra. 4.5.1. Criterios de selección de la unidad de obra. 4.6. La asignación del coste de las secciones auxiliares: El Reparto Secundario. 4.6.1. Método directo. 4.6.2. Método secuencial. 4.6.3. Método recíproco. ANEXO 1. SISTEMAS DE ASIGNACIÓN DE COSTES INDIRECTOS BASADOS EN EL VOLUMEN Y SU EFECTO EN LA “ESPIRAL DE LA MUERTE” RESUMEN TÉRMINOS CLAVE BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA DEL CAPÍTULO: NOTAS del capítulo 4.
4.1. Introducción Con el propósito de continuar avanzando en el conocimiento del cálculo del coste, este capítulo se centra en su principal problemática, el proceso de asignación de los costes indirectos. Comenzaremos recordando cómo se genera valor a través del proceso productivo y cómo el consumo de recursos genera el coste. Dentro de este proceso, nos detendremos en la problemática de la asignación de los costes indirectos y veremos que existen dos modelos de asignación que conllevan diferentes grados de complejidad, el inorgánico y el orgánico. Siguiendo el modelo orgánico, definiremos qué se entiende por una sección o un centro de coste y las clasificaremos, en función de su participación en el proceso productivo, en principales y auxiliares. Analizaremos, por último, los diferentes métodos de asignación de los costes de las secciones auxiliares a las principales. El objetivo de este capítulo es poner de manifiesto que el sistema de coste que la empresa adopte debe tener un proceso de asignación bien diseñado de acuerdo con sus necesidades de información y teniendo en cuenta, asimismo, que el coste de su implantación y mantenimiento ha de ser siempre superado por los beneficios esperados.
4.2. La generación de valor en el proceso productivo Como se indicó en el Capítulo 1, el conjunto de actividades que se realizan en la empresa están interrelacionadas, sucediéndose por lo general unas a otras. Como sabemos, las secuencias de actividades que se originan pueden ser vistas como una cadena de valor en la que cada etapa de la cadena debe incrementar el valor a la siguiente. Recordamos que estas actividades generan una demanda de recursos, materia prima, mano de obra, utilización de unas instalaciones, etc. Y que la adquisición y el posterior consumo de estos recursos generan el coste que son medidos por la contabilidad de gestión. Para realizar el cálculo de los costes de un producto o servicio es necesario conocer previamente la secuencia de actividades, es decir, su proceso productivo. En este sentido, un contable de gestión ha de se un buen conocedor de las peculiaridades de los procesos de fabricación de la empresa porque, en definitiva, lo que ha de conseguir es un sistema de cálculo que permita plasmar las transformaciones económicas, o de valor, que se originan en el proceso productivo, hasta que se obtienen los productos o servicios terminados. De forma sencilla, se podría decir que un proceso productivo está formado por una serie
de fases o actividades que mediante el consumo de recursos acercan el producto a su terminación. Supongamos una empresa que fabrica botellas de vidrio. La producción implica los procesos como se detalla en la Figura 4.1.
Figura 4.1: Esquema del proceso de producción
Así, un proceso de productivo o de fabricación es un conjunto de operaciones encadenadas con un objeto específico. Como se puede ver en la Figura 4.2, los productos pasan de una fase a otra, añadiéndosele valor, hasta que llegan al almacén de productos terminados.
Figura 4.2: Localización de los recursos
El objetivo del sistema de costes por tanto será calcular de forma secuencial y acumulada el coste del proceso productivo. Así, a medida que avanzan los productos por el proceso de fabricación, consumen recursos y se les añaden valor (materia prima, energía, horas de MOD,…), adquiriendo cada vez un coste mayor. Veámoslo con el ejemplo. Supongamos que en el departamento de Selección de Materiales se consumen:
En Triturado:
Y en Soplado:
En la Figura 4.3 se puede observar cómo se han producido dos transformaciones, una física y a consecuencia de ésta, otra de valor (coste) a lo largo del proceso productivo. El coste se va “volcando” o acumulando en los productos a medida que se consumen los recursos y avanza la fabricación. Así, los productos están cada vez más terminados y van teniendo un valor (coste) cada vez mayor. En nuestro caso, los productos tendrían un coste de 60.000 € después de pasar por Selección de Materiales, 80.000 € después de Triturado y 120.000 € cuando finalizan el proceso de Soplado, justo antes de entrar en el almacén de productos terminados (ver Figura 4.3).
Figura 4.3: Generación de valor en un proceso de fabricación
Para recabar la información de cada fase del proceso para su control, muchas empresas utilizan unos documentos internos conocidos como Informes de Producción (ver ejemplo en el Cuadro 4.1). Estos informes resumen la actividad de fabricación de cada departamento por un periodo de tiempo (normalmente un día, semana o mes). Además, sirven como información base para transferir el coste de un departamento al siguiente o para valorar ell producto final. Así pues, los informes de producción (a) rastrean el flujo de unidades que pasan de una fase a otra, (b) identifica el coste cargado en cada fase, (c) muestra el coste unitario del producto obtenido (semiterminado o terminado) así como el coste total de cada departamento.
Cuadro 4.1. Informe de producción
Actividad 1 La empresa Napkin es fabricante de servilletas y pañuelos de papel. La celulosa, materia prima, se traslada primero a la Sección de Tratamientos Químicos para dar lugar al papel (producto semiterminado), el cual es preparado para su cortado en la Sección de Cortado y, posteriormente, es empaquetado en pañuelos o servilletas en la Sección de Envasado.Los datos para 20XX fueron los siguientes: Kg de celulosa tratada………..….............200.000 Kg Kg obtenidos de papel…………..............180.000 Kg Coste de la celulosa …….………............200.000 € Coste MOD……………….………............390.000 € Costes Indirectos…………….…..............340.000 € Paquetes de servilletas (1/2 Kg/paq)......160.000 paq. Paquetes de pañuelos (1/4 Kg/paq)……400.000 paq. La Sección de Tratamiento Químico consume el 70% del coste de MOD y el 80% de los Costes Indirectos de fabricación, y el resto de la secciones se reparten a partes iguales los costes de MOD e indirectos de fabricación. Reúnanse en grupos y realicen: a) El esquema del proceso productivo, poniendo de manifiesto la transformación de
valor generada hasta obtener los dos productos terminados, las servilletas y los pañuelos de papel. b) El informe de producción para la Sección de Tratamientos Químicos.
4.3. Modelos de acumulación de costes Como se ha expuesto en los capítulos anteriores, los costes se pueden comportar de forma directa e indirecta dependiendo de su capacidad para identificarlos con un producto o servicio. Los Costes Directos serían aquellos que se pueden identificar de forma inequívoca y económicamente factible con un producto, como es el caso de la materia prima y la mano de obra directa. En este caso, a efectos del cálculo de costes su identificación con el producto que lo consume no genera dudas. Los Costes Indirectos, sin embargo, son aquellos que no se pueden identificar fácil e inequívocamente con un producto, representando su asignación uno de los principales problemas del cálculo del coste. Una imputación errónea de estos costes da lugar a valoraciones incorrectas que pueden provocar decisiones equivocadas. En general, se pueden establecer cuatro motivos para la correcta asignación de los Costes Indirectos: 1. Proporcionar información más relevante para la toma de decisiones. 2. Motivar a la mejora de los costes, puesto que el conocimiento detallado de los costes indirectos permite aplicar políticas para mejorar su consumo. 3. Medir más correctamente el rendimiento de los responsables, ya que se incluiría en la medición los costes que realmente participan en la obtención de los productos o servicios. 4. Valorar los inventarios de los productos terminados y semiterminados de forma más relevante para la presentación de los informes a la contabilidad financiera, al incorporar correctamente la totalidad de los costes, directos e indirectos. Cada empresa, en función de sus características, debe decidir sobre la conveniencia y el modo de imputar los costes indirectos, pudiéndose optar entre tres posibilidades: No imputar costes indirectos al producto. Esta opción se dará cuando la relevancia de los costes indirectos sea escasa, por lo que el coste del producto estaría formado sólo por sus costes directos.
Imputar los costes indirectos al producto mediante un sólo criterio de reparto. Esta forma de imputación implica seguir un modelo de asignación de coste denominado Inorgánico (apartado 4.3.1). Imputar los costes indirectos al producto mediante múltiples criterios de reparto. De esta forma, los costes indirectos son imputados a los centros de costes, departamentos o secciones que los están generando y, desde éstos, a los productos. En este caso se estaría utilizando un modelo de asignación de costes denominado Orgánico (apartado 4.3.2). En el diseño de cada sistema de cálculo de coste, las empresas deben decidir qué modelo general de acumulación de costes indirectos va a utilizar. Este apartado se va a dedicar al estudio de los dos modelos mencionados: el Modelo Inorgánico y el Modelo Orgánico.
4.3.1. Modelo inorgánico. El modelo inorgánico consiste en asignar los costes indirectos de fabricación a los productos o servicios terminados directamente en el momento del cálculo del coste final,, utilizando en el caso de que hubiese más de un producto o servicio un único criterio de reparto (ver Figura 4.4).
Figura 4.4: Modelo Inorgánico
El modelo se compone de dos fases de cálculo (ver Figura 4.4): una primera, la fase de clasificación, en la que las cargas del ejercicio se identifican como incorporables o no, y a su vez, las incorporables lo hacen en directas e indirectas. Este proceso de clasificación permite calcular el valor acumulado de los costes indirectos de fabricación. Y en segundo lugar, la fase de imputación donde los costes indirectos de fabricación se reparten entre
los productos o servicios terminados. Para completar la fase de imputación, en el caso de empresas con más de un producto o servicio, se adoptará un criterio de reparto de los costes indirectos entre todos los productos/servicios que se fabriquen/presten. La mayoría de empresas utilizan un ratio de reparto (también denominado ratio overheads[i]) utilizando una estimación de los costes indirectos vinculados a una actividad productiva normal. De forma, que el ratio es calculado usando la siguiente formula:
Ratio Overheads = Costes Indirectos Estimados / Nivel de Actividad Normal[ii] Por ejemplo, si suponemos un Coste Indirecto Estimado de 100.000 € con un Nivel de Actividad Normal, medido en horas de MOD, de un total de 10.000 horas de MOD el ratio sería:
Ratio Overheads = Costes Indirectos Estimados (100.000 €) / Nivel de Actividad Normal (10.000 h de MOD) = 10 €/h de MOD) De esta forma, a cada producto se le imputarán 10 € de costes indirectos por cada hora de MOD real que consuma. Si finalmente la Actividad Real fuese de 9.000 horas de MOD, en vez de 10.000 horas, las cargas indirectas imputadas realmente serán de 90.000 € (= 9.000 h de MOD x 10 €/h de MOD) y el resto de las cargas, 1.000 € (= 100.000 € - 90.000 €), se llevaría como costes del periodo[iii]:
Ratio Overheads (10 € / h) x Actividad Real (9.000 horas) = Cargas Indirectas Aplicadas (90.000 €) Veámoslo con un ejemplo. SALFYG es una empresa salinera que obtiene dos productos con el mismo material, la sal: Paquetes de sal fina de 1Kg (SF) y Paquetes sal gorda de 1Kg (SG). Una tonelada de sal a granel cuesta 300 € y la MOD es pagada a 20 € la hora. En este ejercicio se han producido 70.000 Kg de SF y 30.000 Kg de SG y se han necesitado 8.200 horas MOD para la SF y 2.200 horas para la SG. Asimismo, se han generado unos costes indirectos de fabricación de 16.000 € en sus dos centros de producción: Esterilizado y Envasado. Atendiendo a estos datos: - ¿Cuál sería el ratío overheads si la empresa mide su actividad en horas de MOD y ha estimado una actividad normal de 10.000 horas/hombre y unos costes indirectos de 15.000 €?
Ratio Overheads= Costes Indirectos Estimados (15.000 €) / Nivel de Actividad Normal (10.000 h de MOD) =1,5 €/h de MOD
- ¿Qué cantidad de costes indirectos se le imputaría a cada producto? y ¿Cuál sería el total de costes indirectos aplicados? Al producto SF: 8.200 h x 1,5 €/h = 12.300 € Al producto SG: 2.200 h x 1,5 €/h = 3.300 € Total Costes Indirectos aplicados= 15.600 € Lo que significa que al tener 16.000 € de costes indirectos reales, aún se han dejado de aplicar 400 € de costes indirectos (16.000 € – 15.600 €) los cuales tendrán que ser llevados al resultado como costes del periodo. - ¿Cuál sería el coste total y unitario de cada producto?
*Ajuste de la cantidad estimada de los costes indirectos Tabla 4.1: Coste totales y unitarios de SAFYG por el modelo inorgánico (horas MOD)
Otro aspecto de interés en este modelo es la elección de la medida de la actividad para el cálculo del ratio overheads, ya que el resultado será distinto si se elige una medida u otra. Veamos en nuestro ejemplo qué sucedería si la empresa decide medir su actividad en función del volumen de producción en lugar de la MOD, estimando una producción normal de 75.000 Kg de SM y 25.000 de SL. ¿Cuántos costes indirectos se le aplicarían a los productos y cuál sería el coste de cada producto?
Ratio Overheads = Coste Indirectos Estimados (15.000 €) / Nivel de Actividad Normal (75.000 + 25.000) = 0,15 €/kg de Sal
*Cantidad a ajustar de costes indirectos por los valores estimados: 16.000 – 15.000 = 1000
Tabla 4.2: Costes totales y unitarios de SAFYG por el modelo inorgánico (kilogramos producidos)
Como se puede comprobar, los costes unitarios de los productos SF y SG, obtenidos sobre la base de los kilogramos producidos, han dado distintos valores (2,79 €/kg y 1,91 €/kg, respectivamente) que con el ratio basado en las horas de MOD (2,81 €/kg y 1,86 €/kg). Obviamente, también se puede comprobar que, naturalmente, el coste total de la empresa es el mismo (254.000 €) y los que varían son los costes indirectos repartidos (15.000 €) así como la cantidad a ajustar (1.000 €). Si nos preguntamos qué medida de la actividad es la más adecuada, la respuesta sería aquella que mejor represente el comportamiento de los costes indirectos en relación al producto, es decir la relación causa-efecto. Por ejemplo, en una empresa intensiva en mano de obra directa lo normal es que sea está la que haga que se originen más costes indirectos (p. e. luz, espacio, vigilancia, etc.), es decir, mientras más horas de trabajo se realicen, como consecuencia habrá un mayor consumo de costes indirectos. Luego en este caso la MOD podría ser una buena medida de la actividad o base de reparto de costes indirectos. En cambio, en empresas dónde existe un alto grado de mecanización, la MOD no sería buen criterio y podría dar como resultado un reparto incorrecto y una distorsión del coste de los productos. El modelo inorgánico de asignación de costes indirectos es utilizado de forma extensa en los países anglosajones. Las ventajas que se le atribuyen son su simplicidad, lo que implica bajos costes de implantación y mantenimiento del sistema, y asimismo, la obtención de un cálculo rápido del coste del producto. Sin embargo, este método no aporta información para controlar los costes del proceso, ya que agrega todos los costes indirectos bajo una misma partida,[iv] y no se preocupa por averiguar qué o quiénes son los causantes de que se originen. Tampoco analiza el coste de las secciones o fases del proceso de fabricación, que son las que están consumiendo esos recursos, por lo que no se puede conocer cuánto cuesta cada fase del proceso. Asimismo, como última desventaja nos encontramos que el uso de una única clave para repartir todos los costes indirectos, el ratio overheads, implica considerar que todos ellos se comportan igual, y por tanto no tener en cuenta la naturaleza de los costes, lo que lleva a obtener información de costes poco precisa. Muchos de estos inconvenientes, como veremos a continuación, son solventados por el modelo orgánico.
4.3.2. Modelo orgánico. El modelo orgánico plantea una forma de mejorar el proceso de asignación de los costes
indirectos al realizarlo de manera más pormenorizada. Es decir, rastrea dónde se van generando los costes, localizándolos en primer lugar en los departamentos o secciones, para posteriormente imputárselos a los productos. El modelo se compone de tres fases de cálculo (ver Figura 4.5):
Figura 4.5: Modelo Orgánico
La primera fase, de clasificación, es idéntica a la del modelo inorgánico. Su objetivo es identificar las cargas indirectas incorporables al proceso. Por ello, las cargas del ejercicio se identifican como incorporables o no, y a su vez, las incorporables se clasifican en directas e indirectas, lo que permite determinar el valor de los costes indirectos de fabricación. La diferencia respecto al modelo inorgánico reside en que en este modelo no se obtiene un pool de costes indirectos, sino que cada uno de ellos clasificado por naturaleza, se va a analizar de forma independiente en la siguiente fase de localización. La segunda fase, la localización, sigue la estructura técnico-organizativa de la empresa para ubicar y asignar los costes indirectos incorporables. Se crean tantos centros de localización de los costes o secciones como la empresa necesite para su control, y se reparten los costes indirectos entre ellos. La acumulación de los costes en las secciones o centros de costes puede tener, entre otras, una finalidad de control, es decir, de supervisión de la actividad y de los propios costes de la sección, pero también una mejora en la precisión del cálculo de los costes. Como ya se ha comentado, por definición los costes indirectos presentan mayor dificultad que los costes directos para ser localizados en los productos. La localización de los costes indirectos en centros de costes nos ayuda a conocer las posibles causas de los costes indirectos y a relacionarlas con los efectos, es decir, con los outputs o productos y servicios que generan. No obstante, esta fase requiere un profundo conocimiento del proceso técnico-productivo de la empresa. Para ayudarnos en ese conocimiento, se puede representar gráficamente el esquema productivo, a través del denominado diagrama técnico-productivo (ver Capítulos 1 y 2). Asimismo, la gran
cantidad de información que se genera, requiere del uso de tablas (Cuadro de Distribución) que permitan una mejor observación de los datos, las cuales serán objeto de estudio en los siguientes apartados. La tercera y última fase es la de imputación, donde los costes indirectos de fabricación, a través de los centros de costes, se reparten entre los productos o servicios terminados. La empresa debe establecer unos criterios de reparto, o criterios de imputación, que traten de asignar de la forma más objetiva posible los costes indirectos de los diferentes centros a los productos. A estos criterios de reparto se les denomina unidades de obra, y existirá al menos una por cada centro de coste que se decida establecer. Dependiendo de la naturaleza de las tareas que se realicen en cada centro de coste, la empresa tendrá que decidir qué unidades de obra elegir y justificarlas. Dada la importancia de esta elección para el cálculo del coste y el control de las actividades, dedicaremos en este capítulo un apartado al estudio de las unidades de obra. Si la empresa opta por este modelo orgánico, debe diseñar su proceso técnicoorganizativo definiendo los centros de costes[v] que van a participar en el sistema de cálculo. Así, un centro de coste se puede definir como la tarea, actividad, función o departamento para el que se calculan costes, convirtiéndose además en un instrumento útil para la planificación, el control, la asignación de responsabilidades y la gestión de la organización. En general, las diferentes funciones que determinan la actividad de una empresa, como son las de compras, fabricación o distribución, a efecto del cálculo de costes se suelen identificar como centros de costes. Asimismo, se pueden identificar otras secciones que realicen actividades de apoyo. Sin embargo, la identificación de los centros de costes no tiene necesariamente que coincidir con las divisiones funcionales establecidas en un organigrama, sino que van más encaminadas a facilitar el proceso de asignación o control. Por ejemplo, en un organigrama podemos tener un Departamento de Producción, y en el proceso de cálculo de los costes, este departamento podría aparecer dividido en los centros de Mantenimiento, Limpieza, Cortado, Pintado, Montaje o Terminado. Para facilitar la localización o asignación de los costes indirectos en las secciones, debemos analizarlos en función de si son directos o indirectos a cada centro de costes. Así, en cada departamento existirán unos costes indirectos al producto, pero directos y asignables a dicho departamento de forma inequívoca (por ejemplo el coste de publicidad para el departamento comercial), y otros indirectos al centro o departamento, y comunes a varios centros o departamentos (por ejemplo, el sueldo del vigilante nocturno).
Veámoslo con el ejemplo de la empresa SALFYG. Supongamos que los costes indirectos de fabricación, que tenían un valor de 16.000 €, están formados por dos partidas: el consumo de energía eléctrica (6.000 €) y las amortizaciones de las instalaciones (10.000 €). Recordemos también que el proceso de fabricación estaba dividido en dos centros productivos: Esterilizado y Envasado. Si aplicamos para asignar los costes indirectos el modelo orgánico, tenemos que conocer información sobre cómo las dos partidas de costes son consumidas por los dos centros productivos. En este sentido, la empresa indica que para distribuir la energía eléctrica se va a considerar la capacidad de kilovatios instalada en cada centro, mientras que para asignar el coste de amortización se va a utilizar el valor de las instalaciones. Los datos aportados se encuentran recogidos en la Tabla 4.3.
Tabla 4.3: Criterios de reparto de los costes indirectos
Así los Costes Indirectos se localizarían en los centros como se indica en la Tabla 4.4.
*Coste del Kw = 6000/60000 = 0,1 €/Kw **% de amortización (= 10.000/10000) = el 10% Tabla 4.4. Localización de costes indirectos entre secciones
Asimismo, la empresa ha establecido que el Centro de Esterilizado distribuya sus costes a los productos en función de la MOD, ya que la tarea que se realiza es principalmente manual, sabiendo que el producto SF necesita cinco veces más horas de MOD que el producto SG. Por otro lado, el coste del Centro de Envasado se repartirá entre los productos en función de las horas máquinas, ya que realiza una actividad muy mecanizada donde el producto SG tarda tres veces menos en envasarse que el SF. Los datos aportados se encuentran recogidos en la Tabla 4.5.
Tabla 4.5: Imputación de los costes indirectos a los productos
Así los Costes totales serían los siguientes (Tabla 4.6):
* Coste unitario de Esterilizado/h MOD = 12.000/6.000 = 2 €/h MOD **Coste unitario de Envasado/h Mq (= 4.000/800) = 5 €/h Mq Tabla 4.6: Costes totales y unitarios de SALFYG por el modelo orgánico.
Naturalmente, los coste obtenidos por el Modelo Orgánico son distintos de los calculados por el Modelo Inorgánico. No obstante, las diferencias en el coste unitario de nuestro ejemplo son pequeñas debido principalmente al bajo porcentaje que representan los costes indirectos del total de coste (un poco más del 6%)[vi]. Sin embargo, si nos centramos en la asignación de costes indirectos, se observa que el coste asignado al producto SF es el mal alto de los calculados y el del producto SG, el más bajo. El motivo se debe a que el producto SF consume más recursos al ser más compleja su producción (necesita cinco veces más de MOD de esterilizado y tres veces más de horas máquinas de envasado) y el modelo orgánico lo ha tenido en cuenta, por lo que es justo que se le aplique una mayor cantidad de costes indirectos, y que sus costes total y unitario sean más altos. Por tanto, el modelo orgánico proporciona un valor más ajustado del coste de los productos debido al rastreo de los costes a lo largo del proceso. Asimismo, aporta información sobre cómo se va generando el coste en cada centro productivo, permitiendo la evaluación de las actividades y su control. No obstante, su cálculo es más complejo y la cantidad de criterios y procedimientos a establecer lo hace también costoso de instalar y mantener. Por consiguiente, no existe un modelo mejor que otro. Cada empresa, en función de sus características y necesidades debe decidir y diseñar su modelo de asignación de costes. Para ello ha de considerar su proceso productivo, factores del entorno, tanto interno como externo, así como el coste que el diseño, la implantación y el mantenimiento de ese sistema tendrán comparado con los beneficios que de él se esperan.
4.4. La localización de los costes.
Dentro del Modelo Orgánico, el proceso de localización de costes requiere de un análisis detallado. En este apartado se van a estudiar los centros de costes y cómo se distribuyen los costes indirectos de fabricación entre ellos utilizando el Cuadro de Distribución.
4.4.1. Secciones principales y Secciones auxiliares. Como ya se ha indicado, una sección o centro de coste se puede definir como la tarea, actividad, función o departamento para el que se calculan costes. Según el modelo orgánico, los costes indirectos de fabricación se localizarán en ellas mediante criterios de reparto (ver en Figura 4.6, las Flechas R1). Las tareas realizadas en las secciones pueden estar relacionadas directamente o no con la actividad productiva. Así, atendiendo a esta relación podemos clasificar las secciones en: 1. Centros de producción o Secciones principales; y 2. Centros de apoyo o Secciones auxiliares
Figura 4.6: Localización e imputación de costes por el Modelo Orgánico
Las secciones principales se caracterizan porque agregan valor, observable por el cliente, a un producto o servicio. Mientras que las secciones auxiliares tienen como objetivo el proporcionar servicios a otras secciones, que pueden ser tanto de producción como
auxiliares. Por ejemplo, una empresa de yogures puede tener un departamento principal (de producción) de envasado, cuyo objetivo es rellenar y precintar los envases. Sin embargo, a esta empresa le hace falta también tener departamentos de apoyo (o auxiliares), como por ejemplo el de limpieza, para garantizar la salubridad de la planta. Así podemos definir: - Las Secciones Principales, como aquellas que contribuyen directamente a alguna de las fases de: compras, producción o distribución. Por ejemplo, el taller de Cortado de madera en una fábrica de muebles. - Las Secciones Auxiliares son aquellas que no tienen una relación directa con los productos. Su actividad se centra en prestar servicios a las demás secciones: tanto principales como auxiliares. Por ejemplo, el departamento de Mantenimiento Eléctrico en la fábrica de muebles anterior. Dicho departamento no se dedica a producir muebles sino a reparar las averías eléctricas de la maquinaria que fabrica los muebles o de cualquier otro departamento de la empresa. Esta ausencia de relación directa implica que la relación causa-efecto de los costes indirectos de estas secciones con el producto es difícil de determinar. Sin embargo, es más sencillo establecer las relaciones con las secciones a las que le ha prestado el servicio. En el ejemplo anterior, el departamento de Mantenimiento tendrá registradas cuántas horas de trabajo ha realizado para cada uno de los departamentos para los que le ha trabajado. Esta relación de las Secciones Auxiliares con el resto de secciones de la empresa implica, que el coste de una sección, tanto principal como auxiliar, estará formado por dos componentes:
1. Costes indirectos asociados al departamento: costes propios e indirectos a estos centros, resultado de la localización realizada de los costes indirectos de fabricación a todos los centros. Es el denominado Reparto Primario (R1), que veremos a continuación. 2. Costes provenientes de los departamentos de apoyo o auxiliares: consecuencia de los servicios prestados por estos centros de apoyo, que provienen del Reparto Secundario (R2) (ver Figura 4.6), y que se reparten sobre la base de las Unidades de Obra de los departamentos de apoyo. Ambos conceptos serán estudiados en los apartados 4.5. y 4.6.
De acuerdo con el modelo orgánico, el coste final de cada producto o servicio terminado, además de sus costes directos, estará también compuesto por los costes indirectos de fabricación procedentes de los centros de costes o secciones, tanto principales como auxiliares. Para conseguir que todos los costes indirectos se distribuyan en el producto, tanto los localizados en las secciones principales como los de las auxiliares, será necesario realizar su asignación en dos pasos: 1º Traspasar el coste de las secciones auxiliares a las principales. A este proceso le denominamos Reparto Secundario o Subreparto (ver en Figura 4.4, Flecha R2). 2º Traspasar el coste de las secciones principales a los productos. A este proceso le denominamos Imputación (ver en Figura 4.6, Flecha R3). No obstante, una cuestión que se plantea a la hora de diseñar el sistema de coste es determinar qué servicios de apoyo de la empresa van a ser objeto de reparto entre las otras secciones y que por tanto van a formar parte del coste del producto, y cuáles no. Este problema se suele plantear principalmente con las actividades de administración o dirección de la empresa. Una pregunta que suele surgir sería, por ejemplo, si los costes de la dirección de la empresa, o los costes corporativos en caso de grupos empresariales, debería terminar siendo parte del coste de los productos. La respuesta a esta pregunta puede ser diferente dependiendo de los planteamientos de cada empresa:
Hay empresas que consideran que todos los costes deben formar parte del coste de los productos. Estas empresas repartirán los costes de los departamentos directivos (secciones de apoyo) entre el resto de los departamentos (productivos y de apoyo) porque afirman que son costes generados para respaldar el funcionamiento del resto de los departamentos de la empresa. En este caso, los responsables de todos los departamentos estarán más interesados en la planificación y en el control de los costes de la dirección general, ya que ellos serán en parte evaluados por la proporción de costes que se les transfiera. Otras empresas asignan sólo parte de los recursos de la dirección o de la administración al coste del producto. Puede ser el caso de los costes relacionados con las actividades de gestión de personal, o aquellos que proporcionan beneficios explícitos cuando las empresas tienen centralizados servicios de apoyo, como por ejemplo, el centro informático que beneficia a todos los departamentos. Otras por el contrario, no asignan ningún coste de la dirección general a los productos,
ya que consideran que la dirección no participa en la generación de los costes, sino que sólo lo hace el proceso de fabricación. En estos casos, los costes de la administración de la empresa se considerarían costes del periodo.
4.4.2. El Reparto Primario. El Reparto Primario es como se denomina la primera etapa de localización de los costes indirectos de fabricación. Su misión consiste en ubicar, de forma más o menos precisa, cada coste indirecto en el lugar donde se esté generando. Esto implica que previamente la empresa ha debido de determinar cuáles son los lugares donde se van a controlar los costes, es decir las secciones principales y auxiliares, y los criterios de reparto que se les van a aplicar. Para ordenar toda esta información, las empresas se ayudan de tablas o cuadros que se denominan “Hojas, Tablas o Cuadros de Distribución”. Veámoslo en un ejemplo: La empresa ASSA fabrica y distribuye azulejos de dos tamaños, Azulejos Pequeños (AP) y Azulejos Grandes (AG). Para ambos productos utiliza como materia prima el barro. El proceso de fabricación es sencillo, la MP pasa de los almacenes a la sección de preparado y desde ahí a la sección de horneado. A final del ejercicio 20XX, ASSA presenta la siguiente información en miles de €:
Tabla 4.7. Información de la contabilidad financiera
Asimismo, la empresa ha decidido localizar sus costes indirectos en cuatro centros de costes: Compras, Preparado, Horneado y Ventas. Las proporciones de reparto de los costes indirectos entre los centros son las siguientes:
Con esta información, el primer paso sería clasificar las cargas y determinar cuáles de las indicadas serían cargas incorporables indirectas. Analizando los datos, tendremos:
* Valor del consumo del Material Auxiliar = Ei+Compras–Ef = 200 + 520 – 100 = 620 (ver capítulo 3). Ver nota sobre Cargas Indirectas [vii] Tabla 4.8. Cuadro de clasificación de cargas
Una vez conocidas las cargas indirectas a repartir (49.020 €), diseñamos un cuadro donde ordenar la información aportada por la empresa para distribuirlas entre los centros de costes. A este cuadro, como se ha indicado, lo denominaremos Cuadro de Distribución y en nuestro ejemplo sería el siguiente:
*Resultado de restar al total de cargas indirectas incorporables (49.020) las cargas indirectas ya distribuidas (47.100 = 45.000 + 850 + 250 + 1.000) ó sumando los gastos que aún no se han incorporado por valor de 1.920 (Consumo de Mat. Aux (620) + Servicios Ext. (500) + Gastos Diversos (800)) Tabla 4.9. Cuadro de Distribución
Del análisis del cuadro de distribución podemos sacar las siguientes conclusiones: 1. El cuadro es una tabla de doble entrada en el que en la primera columna se relacionan las cargas indirectas incorporables, y en las siguientes los distintos centros de costes donde se van a localizar las cargas (ver Tabla 4.8). La última columna recogerá el total de cargas a repartir expresado en euros. En las filas, se indica, además de la cantidad a repartir, el criterio de reparto que se haya establecido. La última fila, de nuevo, recogerá los totales repartidos. 2. No todas las cargas indirectas tienen por qué ser repartidas. Hay cargas, como los
gastos de transportes de compras o los de publicidad en el ejemplo de ASSA, que van directamente al centro de coste que lo genera ya que son costes directos al centro de coste (ver Tabla 4.8). Los gastos de transporte de las compras serían coste directo al Centro de Compras y los gastos de publicidad serían coste del Centro de Ventas. 3. El resto de las cargas indirectas, al ser compartidas entre distintos centros de costes, necesitan de un criterio de reparto que la empresa tiene que establecer, normalmente siguiendo criterios lógicos relacionados con el consumo de las cargas. Como se puede observar, cada carga tiene una fila que indica el criterio de reparto utilizado (ver filas marcadas en gris de la Tabla 4.8). En el ejemplo, todos los criterios vienen expresados en tantos por ciento, sin embargo en otros casos veremos diferentes formas de expresar este criterio de reparto de las cargas indirectas. 4. El total del reparto primario representa los costes indirectos propios de cada una de las secciones, recogido última fila de la Tabla 4.8. Por ejemplo, ASSA para realizar las gestiones de compras durante el periodo analizado se ha gastado 5.378 (miles de €). Este dato es importante para evaluar a los responsables, pedir responsabilidades, tomar decisiones sobre contratar más personal o no, externalizar, etc. 5. El cuadro de distribución tal como aquí se presenta no está completo ya que, como se ha indicado, una vez obtenidos los costes indirectos asignados a cada centro de costes, o costes propios, los centros auxiliares ceden o transfieren sus costes a los principales. Este proceso, que será estudiado en el apartado 4.6, se incluye también como un segundo cuerpo en el cuadro de distribución y se le denomina Reparto Secundario o Subreparto.
4.5. Las unidades de obra. Una unidad de obra se puede definir como la medida de la actividad de un Centro de Costes. Al analizar una sección podemos establecer qué tareas, funciones o actividades realiza y determinar qué unidad de medida expresa mejor lo que allí se está haciendo, es decir, el output del centro de costes. La variedad de actividades realizadas en estos centros hace que las Unidades de Obra puedan venir expresadas de muy diversas maneras. Las más comunes son: unidades físicas (como litros, kilogramos, unidades producidas o consumidas), unidades temporales (como horas/hombre u horas/maquina) o unidades monetarias (como euros vendidos o euros comprados). En el Cuadro 4.2 se pueden observar algunos ejemplos de centros de costes y unidades de obra que miden sus outputs.
Cuadro 4.2: Ejemplos de Unidades de Obra/ Centros de Costes
Sin embargo, no siempre es fácil determinar esta medida, teniendo que optar por utilizar medidas aproximadas. Por ejemplo, el centro de energía de unos grandes almacenes lo lógico sería medir su actividad por kilowatios/hora, pero para controlar de forma exacta el consumo de los distintos departamentos sería necesario instalar contadores en cada uno de ellos. Este sistema encarece la obtención de los datos de esta unidad de medida, por lo que para evitarlo se podría utilizar una unidad de medida aproximada, como por ejemplo los metros cuadrados de cada departamento, suponiendo una relación entre espacio ocupado y consumo de energía. En general, las unidades de obra se suelen expresar en unidades de producto (output), o bien en unidades de actividad o trabajo (input). Por ejemplo, una Sección de Montaje de automóviles puede expresar su actividad con las siguientes unidades de obra: 300 coches montados (outputs); o bien 100 horas/máquinas, o 400 horas/hombre (inputs). Los objetivos que se persiguen al establecer la unidad de obra de un centro son de dos tipos: a) Técnico: miden el grado de cumplimiento de los objetivos establecidos. Es decir, controlar no sólo si ha sido alcanzado el nivel de producción fijado (por ejemplo, el número de coches montados), sino también si éste se ha logrado con una utilización adecuada de los recursos (con unas determinadas horas/hombre u horas/máquina). Así se podrían obtener ratios que midan el rendimiento o la productividad, como horas/hombre u horas/máquina por coche montado. b) Económico: se utiliza como base de reparto de los costes de la sección, bien entre los diferentes productos que fabrica (por ejemplo el coste de la Sección de Montaje se reparte
entre los coches que ha montado, 100 coches Tipo A y 70 Tipo B) o bien entre otras secciones a las que le presta sus servicios (por ejemplo el coste del Departamento de Mantenimiento Eléctrico se reparte en base a las horas que ha trabajado, 50 horas en la Sección de Montaje y 10 horas en la Sección de Acabado).
4.5.1. Criterios de selección de la unidad de obra. No existen pautas generales para la determinación de la unidad de obra de una sección, aunque sí criterios que deberían ser tenidos en cuenta para realizar una buena elección. Entre éstos podemos destacar los siguientes: 1.- Debe mostrar el cometido productivo que una sección tiene encomendado, bien en cuanto a la producción obtenida, bien a la actividad desarrollada. Por ejemplo un taller de carpintería puede tener encomendada una producción medida en número de muebles producidos o en horas máquina trabajadas. Una de las dos sería una buena unidad de medida del rendimiento y de la actividad. 2.- Debe expresar las prestaciones que efectúa la sección a otras secciones o a los productos. Por ejemplo, una buena medida de cómo transferir los costes del departamento de mantenimiento eléctrico podría ser por las horas que ha trabajado para otros departamentos de la empresa. 3.- Debe ser homogénea, dentro de ciertos límites. Por ejemplo, en una sección de limpieza de oficinas, quizá haya oficinas dónde hay más suciedad que en otras, pero, por término medio, los metros cuadrados que tenga cada oficina puede ser una unidad de obra adecuada. 4.- Ser fácil de controlar. Es conveniente no utilizar unidades de obra complicadas de medir, como podría ser en el caso anterior si se utilizara el peso de la basura retirada de cada oficina para intentar ser muy preciso en la medida de la actividad y darle más coste de limpieza a las oficinas que más requieren del servicio. Por regla general, se recomienda utilizar medidas de medición sencilla o que se encuentren ya recogidas en el sistema informático, lo que facilita y abarata el proceso de control. No obstante, las personas encargadas de la fijación de las unidades de obras de los centros deberían tener en cuenta los siguientes aspectos [viii]: a) Relación causa-efecto. Siempre se tendrán que buscar factores causales que guíen la asignación, ya que reflejan mejor la relación input-output. Por ejemplo, un departamento jurídico de una empresa debería plantearse qué hace que un pleito sea más caro que otro.
Probablemente la complejidad del pleito se ve plasmada en el número de horas necesarias para resolverlo, luego una buena medida de la actividad del departamento sería las horas de trabajo de los abogados y no el número de conflictos resueltos. Si el departamento de ventas necesita del asesoramiento jurídico, éste le asignará costes en función de las horas que le ha llevado resolver el conflicto. b) Coste y beneficio. Se elegirá el método de asignación teniendo en cuenta que el beneficio de su utilización sea mayor que el coste de su aplicación. Por ejemplo, el coste del consumo de agua de cada departamento de una fábrica se podría estimar de una forma más fácil y económica, aunque menos precisa, utilizando el número de trabajadores de cada departamento en vez de instalar contadores individuales. c) Equidad. Una vez seleccionada la unidad de obra, el departamento debe utilizar siempre el mismo criterio, independientemente del momento o producto al que se le asignen costes. Sólo un cambio de las circunstancias que condujeron a su elección hará que los criterios formalmente se modifiquen. d) Beneficio recibido. Cuando la elección de la unidad de obra no está clara, se puede seleccionar como unidad de obra aquella que mejor exprese el beneficio recibido. Por ejemplo, en los costes de la administración de una división, donde se recogen los costes de la dirección (sueldos, instalaciones apoyos administrativos, etc.), es difícil determinar la relación causa-efecto con los productos. Una forma de medir su actividad y repartir sus costes podría ser en función de las ventas de cada producto. Se supone que el conjunto de la organización se beneficia de la gestión de la dirección y que mientras más ingresos se aporta más costes de la dirección se debería absorber. e) Habilidad para producir o capacidad de absorción. Asimismo, otra forma de actuar cuando los criterios no están claros y se quiere conseguir un reparto equitativo, es asignar más costes a la división o producto más rentable, independientemente de que lo haya consumido o no. Con ello se pretende “ayudar” a las divisiones o productos menos rentables. Un ejemplo sería que un departamento de I+D asignara la mayor proporción de sus costes al producto más rentable, aunque realmente dicho producto no sea el causante de la actividad realizada en el departamento de I+D. No obstante, esta recomendación es de las menos utilizadas ya que puede generar situaciones injustas o financiaciones encubiertas. Por ejemplo, pensar en un producto que consume una gran cantidad de costes indirectos pero que no genera beneficios, si se utilizase este criterio, sus costes indirectos se le asignarían a otros y éstos subsidiarían a un producto que está perdiendo dinero.
Todas estas recomendaciones reflejan que elegir una buena unidad de obra es difícil de lograr. Sin embargo, obtener una información de costes de calidad depende en gran medida de la bondad de esta elección. Veámoslo en la empresa ASSA. La actividad principal del proceso de fabricación de ASSA es el la de horneado. En el horno entran los azulejos en palés. En un palé se pueden colocar 10.000 azulejos AP o 5.000 AG. Cada palé de azulejos AP requiere quince minutos de cocción y los de AG cuarenta y cinco. Los costes indirectos de la Sección de Horneado en noviembre de 20XX ha sido de 2.500.000 €, produciéndose 5.000.000 azulejos AP y 5.000.000 AG. ASSA quiere saber cómo repartir los costes indirectos de la Sección de Horno a cada azulejo. El responsable de costes le advierte a la dirección de ASSA que saldrá un coste unitario distinto si lo hacen proporcional a la producción, a los palés o al tiempo de cocción. El director de ASSA quiere ofertar un precio lo más bajo posible para el azulejo AP debido a la alta competencia existente en ese mercado. El azulejo AG, sin embargo, no tiene competencia y se vende muy bien. Vamos a analizar el reparto de costes que presenta el contable a la dirección de la empresa, utilizando las tres posibles alternativas de unidades de obras: número de unidades fabricadas; número de palés horneados; y número de horas horno. A) Unidades de Obra: Número de unidades producidas Total de Unidades de Obras: 5.000.000 + 5.000.000 = 10.000.000 u.p. Costes de la Sección de Horneado del mes de noviembre: 2.500.000 € Coste de la unidad de obra: 2.500.000/10.000.000 = 0,25 €/u.p Reparto del coste de la sección de horneado a cada producto: AP: 5.000.000 x 0,25 = 1.250.000 € AG: 5.000.000 x 0,25 = 1.250.000 € Coste del horneado por producto: AP: 1.250.000/5.000.000 = 0,25 €/u.horneada AG: 1.250.000/5.000.000 = 0,25 €/u.horneada B) Unidad de Obra: Número de palé Total de Palé utilizados para AP: 5.000.000/10.000 = 500 palés Total de Palé utilizados para AG: 5.000.000/5.000 = 1.000 palés Total de Unidades de Obras: 500 + 1.000 = 1.500 palés
Costes de la Sección de Horneado del mes de noviembre: 2.500.000 € Coste de la unidad de obra: 2.500.000/1.500= 1.666,7 €/palé Reparto del coste de la sección de horneado a cada producto: AP: 1.000 x 1.666,7 = 833.300 € AG: 500 x 1.666,7 = 1.666.700 € Coste del horneado por producto: AP: 833.300/5.000.000 = 0,17 €/u.horneada AG: 1.666.700/5.000.000 = 0,33 €/u.horneada C) Unidad de Obra: Número de horas horno Total de hornos para AP: 500 palés x 15m/60 = 125 horas Total de Palé utilizados para AG: 1.000 palés x 45/60 = 750 horas Total de Unidades de Obras: 125 + 750 = 875 horas Costes de la Sección de Horneado del mes de noviembre: 2.500.000 € Coste de la unidad de obra: 2.500.000/875= 2.857,24 €/h Reparto del coste de la sección de horneado a cada producto: AP: 125 x 2.857,14 = 357.143 € AG: 500 x 1.666,7 = 2.142.857 € Coste del horneado por producto: AP: 357.143/5.000.000 = 0,071 €/u.horneada AG: 2.142.857/5.000.000 = 0,428 €/u.horneada Si comparamos los costes unitarios por productos aplicando las tres unidades de obra (Cuadro 4.3), se puede observar que las diferencias son importantes.
Cuadro 4.3: Comparación de las tres unidades de obra
Si nos fijamos en el azulejo AP, utilizando la unidad de obra “número de unidades
producidas” aplica más de un 300% del coste por unidad que se obtendría si se utiliza la de “horas de horneado”, ocurriendo el efecto contrario en AG. La respuesta de cuál de las unidades de obra se debería elegir tendría que darse buscando aquella que mejor represente la relación causa-efecto. En el caso de ASSA, indudablemente, serían las “horas de horneado”. Con esta elección, se aplica un menor coste al azulejo AP, tal como la dirección quería ya que era el producto que más necesidad tenía de precios ajustado, aunque naturalmente esto implica que al azulejo AG se le va a imputar un coste indirecto unitario mucho más alto, por lo que no sabemos si el nuevo coste permitirá que este producto siga disfrutando de un alto margen de beneficio. Pero la elección de las horas de horneado establece una relación causa-efecto clara, ya que al producto que se le asignan más costes de la sección será el que más horas de horneado consume. Los precios de mercado no deberían condicionar el criterio de elección de la unidad de obra, a no ser que no hubiera ninguna relación causa-efecto, ya que podría llevar a que un producto, injustamente, estuviera financiando los costes de otro. Actividad 2 Supongamos la empresa MB fabricante de motores de avión. Dentro de las distintas piezas que fabrica algunas de ellas tienen un proceso sencillo (por ejemplo una cubierta exterior de un motor) mientras que otras son muy complejas (por ejemplo un émbolo). Ambas piezas requieren de la Sección de Torno y por tanto compartir su coste. La Sección de Torno tiene un coste de 80.000 € y hace 10.000 unidades complejas (émbolos) y otras 10.000 unidades sencillas de elaborar (cubiertas). La empresa utiliza las unidades producidas como unidad de obra de la sección. Los datos que obtienen son los siguientes: el coste de cada unidad de obra es de 4 €/up (= 80.000 € 20.000 unidades); cada producto recibe 40.000 € (10.000 up x 4 €up) de coste indirectos de la Sección de Torno; y el coste del torno para cada unidad producida, tanto sencilla como compleja es de 4 €/u (40.000 €/10.000 u), puesto que se le aplican la misma cantidad de coste y se fabrica en mismo número de unidades. Sin embargo, sabemos que las piezas más elaboradas, los émbolos, requieren cuatro veces más tiempo de torno que las cubiertas, por lo que consumen 60 minutos de torno frente a los 15 minutos de las más sencillas. Presente un informe a la dirección argumentándole la necesidad de modificar la unidad de obra y sustentando el argumento en datos.
En cuanto al uso de información real o estimada para el cálculo del coste unitario de las unidades de obra, del mismo modo que en el caso del ratio overheads, cada departamento puede optar por utilizar datos de costes y de las actividades estimados o reales. En el caso que se utilicen datos estimados, al final del ejercicio cuando se obtenga la información sobre los costes y las actividades reales, se deberán realizar los ajustes oportunos. Esto supone el beneficio de conocer por anticipado los costes asignados, lo que implica poder planificar y tomar decisiones. Asimismo, supone una ventaja en el reparto de los costes de las secciones auxiliares, sobre todo por el comportamiento fijo de los costes de muchas de estas secciones. Un análisis de esta problemática se desarrolla en el ANEXO de teoría recogido en la web de práctica de este capítulo. Por último indicar que, aunque hasta el momento siempre se ha hablado de una única unidad de obra por sección o departamento, sin embargo el proceso puede requerir de unidades de obras múltiples. Se pueden dar situaciones en las que el trabajo que se realice en una sección sea diferente dependiendo de las características del producto o del pedido, por ejemplo que unos consuman más horas/hombre y otros más horas/máquina en el mismo departamento, y que por tanto la unidad de obra deba ser medida por una combinación de horas/hombre-horas/máquina; o, por ejemplo, que sea conveniente elegir una combinado de medidas para reflejar mejor la relación causa-efecto. En estas circunstancias, u otras que se puedan generar, la empresa puede optar por la elección de una unidad de obra múltiple, aunque siempre debe prevalecer la relación coste-beneficio y que las unidades elegidas sean fáciles de medir y controlar.
4.6. La asignación del coste de las secciones auxiliares: El Reparto Secundario. La razón de ser de las secciones auxiliares o de apoyo es prestar servicios a los departamentos de producción. Por lo general, representan actividades que la empresa podría contratar fuera, por ejemplo limpieza, mantenimiento, servicios informáticos, etc. El hecho de que decida incorporarlas a su estructura productiva es para sacar ventajas de costes o calidad en el servicio. Por consiguiente, el consumo por parte de los distintos departamentos de la empresa de estos servicios supone compartir los costes indirectos que generen y que los responsables de los departamentos deben asumir. Los gerentes de los centros de costes para controlar el coste de sus departamentos deben identificar las causas que los originan, y una de ellas es la asignación de los costes provenientes de los departamentos de apoyo. Así por ejemplo, el departamento de mantenimiento informático
tendría que “cobrar” una tarifa o transferir costes, a los demás departamentos en función del consumo de servicios que preste; y por otro lado, un departamento que haya utilizado el servicio informático deberá registrar el coste de este servicio como uno más de los generados en el periodo. La necesidad de repartir los costes de los departamentos de apoyo está avalada por muchos argumentos: Para conseguir precios más competitivo. Piénsese, por ejemplo, que para conseguir precios competitivos hay que conocer la composición real del coste. Incorporando el coste de los servicios de apoyo recibidos se podría conocer mejor la rentabilidad de cada producto o servicio. Realizando una buena asignación impedimos que productos con pérdidas se “escondan” detrás del beneficio general de la empresa. Para motivar a consumir de forma ajustada. La asignación de los costes de las secciones auxiliares motiva a los responsables de los otros centros a realizar consumos más ajustados de estos servicios. Si no se asignasen los costes de los departamentos de apoyo (auxiliares) a los que los reciben (principales y auxiliares), éstos tenderían a consumir más servicios de los departamentos de apoyo de los necesarios. Por el contrario, si se le asigna un coste los responsables de los departamentos de producción consumirían servicios de los de apoyo sólo hasta que el beneficio marginal del servicio igualara a su coste marginal. Con esta asignación se consigue que los responsables de los departamentos sólo consuman los recursos necesarios que maximizan el beneficio de su departamento. Para controlar el rendimiento de los departamentos de apoyo. Controlando el rendimiento de los departamentos de apoyo se podría comparar el coste de un servicio interno frente al precio de este servicio en el exterior. Piénsese, por ejemplo, en un servicio de vigilancia, cafetería, limpieza o de reprografía realizado por un departamento de apoyo. Si el coste de adquirir dichos servicios en el exterior fuese más bajo que el coste de hacerlos internamente se podría plantear eliminarlos, siempre y cuando no existiesen otros motivos a considerar para mantenerlos. Por lo tanto, los directivos deben controlar los costes transferidos desde los servicios de apoyo a sus departamentos, así como formar parte de las decisiones relacionadas con el mantenimiento de los servicios y con la reasignación de recursos de estos servicios entre los departamentos que reciben las prestaciones. Aunque existen diferentes métodos de los que a continuación estudiaremos para asignar los costes de los departamentos auxiliares
(apoyo), siempre se debe decidir el método de asignación de forma consensuada entre todos los departamentos que los reciban.
4.6.1. Método directo. Este método es el más sencillo de todos ya que presupone que los costes de las secciones auxiliares deben ser asumidos sólo por las secciones principales. Es decir, no hay transferencias de costes entre los departamentos de apoyo, aunque en la realidad se realicen prestaciones. Veámoslo con un ejemplo: una empresa tiene cuatro departamentos. Dos auxiliares (Energía y Mantenimiento) y dos principales (Molido y Ensamblado). En la Tabla 4.9 se presentan las unidades de obra de Energía y Mantenimiento.
Tabla 4.10: Unidades de obra de Energía y Mantenimiento
Se puede observar que la energía producida por Energía se consume en Mantenimiento, Molido y Ensamblado. Por su parte, Mantenimiento ha prestado servicios en los centros de Energía, Molido y Ensamblado. Asimismo, se observa que la unidad de obra de Energía es el consumo de Kw/hora, actuando como un factor causal de coste para Energía, es decir mientras más kilovatios se generan, se incurre en mayores costes. Por su parte, la Hora de Mantenimiento es la unidad de obra de Mantenimiento y también actúa como un factor causal de coste. Utilizando el Método Directo, se asignarían los costes de Energía y Mantenimiento en función de los Kw/h y de las horas de Mantenimiento consumidos sólo en los departamentos de producción (ver Figura 4.7). Esto es, no se tienen en cuenta a efectos de reparto de costes los kilovatios consumidos por Mantenimiento ni las horas de Mantenimiento consumidas por Energía.
Figura 4.7: Representación de las asignaciones por el método directo.
Para comenzar con el proceso de asignación, el primer paso consiste en averiguar el coste unitario de las unidades de obras de los departamentos de apoyo. En nuestro ejemplo: Energía Nº de un. de obra a repartir entre los dptos. principales: 800 Kw/h (600 Kw/h para Molido + 200 Kw/h para Ensamblado) Coste de Energía: 250€ Coste de la u. de obra = 250 €/800 Kw/h = 0,3125 €/Kw/h Mantenimiento Nº de un. de obra a repartir entre los dptos. principales: 9 h (4,5 h para Molido + 4,5 h para Ensamblado) Coste de Mantenimiento: 160 € Coste de la u. de obra = 160 €/9 h = 17,11 €/h Una vez conocidos los costes unitarios de las unidades de obra, transferir los costes de los departamentos de apoyo consiste en multiplicar las unidades de obras cedidas por su coste unitario. Por lo tanto, el coste que transfiere Energía a los departamentos principales será: - A Molido: 187,5 € (= 0,3125 €/Kw/h x 600 Kw/h); y - A Ensamblado: 62,5 € (= 0,3125 €/Kw/h x 200 Kw/h) Y, el coste que transfiere Mantenimiento a los departamentos principales será: - A Molido: 80 € (= 17,7778 €/n x 4,5 h); y - A Ensamblaje: 80 € (= 17,7778 €/n x 4,5 h). El cuadro de distribución, que como se indicó en el apartado 4.4 recogía el reparto
primario, tendrá un segundo cuerpo con los datos del reparto secundario o subreparto. Partiendo del subtotal del Reparto Primario, el subreparto sería (Cuadro 4.4):
Cuadro 4.4: Cuadro de distribución con subreparto por el Método Directo
Como se puede comprobar, tanto Energía como Mantenimiento ceden todos sus costes, siendo su valor total después del reparto cero (0 €). Si nos fijamos en la fila de Energía, ésta cede 187,5 € a Molido y 62,5 € a Ensamblado. Esto implica que ha cedido todos los costes indirectos que se le habían asignado en el Reparto Primario (- 250 €). Igualmente, Mantenimiento cede 80 € a los dos centros principales y por tanto cede todos los costes que le correspondían del Reparto Primario (-160 €), siendo su valor total después del subreparto de cero (0 €). El principal inconveniente de este método es que, al ceder sólo costes a los departamentos principales, se ignora la interrelación entre los departamentos auxiliares, en nuestro ejemplo entre Energía y Mantenimiento, lo que significa que no se ha procedido con exactitud, que es un reparto aproximado. Sin embargo, tiene la ventaja de la simplicidad, ya que sólo se asigna coste a los departamentos principales (Molido y Ensamblado) y, cuando la transferencia de costes a otros centros auxiliares es pequeña, puede ser una buena aproximación que da una imagen del reparto sencilla y clara.
4.6.2. Método secuencial. Para resolver el problema de la falta de exactitud en el reparto del Método Directo, el Método Secuencial sí considera, aunque parcialmente, las prestaciones entre secciones auxiliares. Este método consiste en establecer un ranking entre los departamentos auxiliares, identificando quién reparte primero sus costes, quién lo hace en segundo lugar y así sucesivamente. Los criterios para establecer la posición de los departamentos serán los que determine la empresa, aunque por lógica los primeros en repartir deberían ser los que acumulen un mayor coste del reparto primario y/o los que realicen prestaciones a más
departamentos de apoyo. En nuestro ejemplo, siguiendo el criterio de mayores costes propios, podríamos situar primero al departamento de Energía (250 €) y después Mantenimiento (160 €). El método consiste en lo siguiente: en primer lugar, el departamento seleccionado para ser el primero en repartir sus costes, en este caso Energía, asigna su coste a todos los departamentos a los que presta servicio, excepto a él mismo. En nuestro ejemplo, Energía le cedería costes a Mantenimiento y a los dos departamentos de producción. En segundo lugar, el departamento siguiente en el ranking, Mantenimiento, le cedería sus costes a todos los departamentos principales y a los auxiliares, menos al que ya se ha repartido y a él mismo. En el ejemplo, Mantenimiento asigna su coste sólo a los de producción (Molido y Ensamblado), ya que no hay más departamentos auxiliares. Si hubiera un tercer departamento auxiliar, el procedimiento sería el mismo, de forma que cedería sus costes a todos los principales a los que ha prestado servicio más a los auxiliares que no hayan sido aún repartidos. Una visión del método se recoge en el Figura 4.8.
Figura 4.8: Representación de las asignaciones por el método secuencial.
Igual que procedimos con el método directo, para comenzar con el proceso de asignación, lo primero es averiguar cuáles serían los costes unitarios de las unidades de obras de los
departamentos de apoyo. En nuestro ejemplo: Energía Nº de un. de obra a repartir entre los dptos. principales y Mantenimiento: 1.000 Kw/h (200 Kw/h para Mantenimiento + 600 Kw/h para Molido + 200 Kw/h para Ensamblado) Coste del Dpto. Energía: 250€ Coste de la u. de obra = 250 €/1.000 Kw/h = 0,25 €/Kw/h Mantenimiento Nº de un. de obra a repartir entre los dptos. principales: 9 h(4,5 h para Molido + 4,5 h para Ensamblado) Coste de Mantenimiento: 160 € + 200 Kw/h x 0,25 €/Kw/h = 210 € Coste de la u. de obra = 210 €/9 h = 23,30 €/h Observar, cómo el coste de Mantenimiento ya no está formado sólo por sus costes propios (160 €), provenientes del reparto primario, sino que se le ha añadido el coste cedido por Energía (50 € = 200 kw/h x 0,25 €/kw/h), siendo su coste a repartir la suma de los dos (210 €). Por lo tanto, el coste que transfiere Energía a los otros departamentos será: - A Mantenimiento: 50 € (= 0,25 €/Kw/h x 200 Kw/h) - A Molido: 150 € (= 0,25 €/Kw/h x 600 Kw/h); y - A Ensamblado: 50 € (= 0,25 €/Kw/h x 200 Kw/h) Y, el coste que transfiere Mantenimiento a los departamentos principales será: - A Molido: 105 € (= 23,3 €/n x 4,5 h); y - A Ensamblaje: 105 € (= 23,3 €/n x 4,5 h). Pasando los datos a cuadro de distribución, quedaría (Cuadro 4.5):
Cuadro 4.5: Cuadro de distribución con subreparto por el Método Secuencial
Como se puede observar en el subreparto del cuadro de distribución, Energía cede su coste pero no recibe ninguno de Mantenimiento. Sin embargo, Mantenimiento sí recibe de Energía (50 €). Asimismo, podemos comprobar cómo ambos departamentos auxiliares ceden todos los costes que reciben, quedando el coste de los dos centros auxiliares después del Reparto Secundario (R2) con un valor de cero (0 €). Asimismo, los costes cedidos a los departamentos principales no son los mismos que con el método directo. En este caso Molido recibe menos coste de los centros de apoyo y ensamblado más. El motivo es el incremento del coste de la hora de mantenimiento a 23,3 € y el hecho de que Ensamblado, a pesar de su menor actividad, consume la misma cantidad de horas de Mantenimiento que Molido. Esto implica que los responsables de los centros principales no son neutrales a la hora de la fijación del método. En este caso, el responsable de Ensamblado probablemente se quejaría de la nueva asignación, así como el responsable del departamento de Mantenimiento,. Sin embargo, el responsable de Molido se ve favorecido por la nueva asignación. Este método es más exacto que el Directo, ya que reconoce algunas interacciones entre departamentos de apoyo, aunque no todas. Por ejemplo, en nuestro caso no se tienen en cuenta las prestaciones de Mantenimiento para Energía (1 h.). No obstante, se consigue una mejor aproximación que con el anterior método sin complicar excesivamente el cálculo y manteniendo una imagen clara del reparto. Del mismo modo que en el método directo, el volumen de prestaciones entre los centros auxiliares hará que el método sea válido o que se tenga que buscar una forma de transferir costes más exacta.
4.6.3. Método recíproco. Este Método reconoce todas las prestaciones de las secciones auxiliares, lo que implica que se conseguiría una exactitud total de la cesión de los costes entre secciones. En nuestro ejemplo, el método reconocería que Energía trabaja para Mantenimiento y éste para Energía, como se puede observar en la Figura 4.9.
Figura 4.9: Representación de las asignaciones por el método recíproco.
Igual que los otros dos métodos, necesitamos conocer en primer lugar el coste unitario de las unidades de obra. Para conseguir este dato, teniendo en cuenta las prestaciones que se dan entre los departamentos de apoyo, se tiene que realizar el siguiente planteamiento: 1) Se parte de que en cada departamento se cumple que: Coste Total = Coste del Reparto Primario + Coste recibido de otros centros 2) Y de que el coste unitario de la unidad de obra se obtiene: Coste unitario de la unidad de obra del departamento = = (Coste del Reparto Primario + Coste recibido de otros centros) / Total de unidades de obras del departamento O, lo que es lo mismo: Total de unidades de obras del departamento x Coste unitario de la unidad de obra del departamento = = Coste del Reparto Primario + Coste recibido de otros centros Aplicando esta fórmula a los datos del ejemplo, se obtienen tantas ecuaciones como centros auxiliares reparten. En el ejemplo anterior se tienen dos ecuaciones, una por cada
centro de apoyo: Centro de Energía: 1.000 E = 250 + 1 M Centro de Mantenimiento: 10 M = 160 + 200 E Dónde: 1.000 = total de unidades de obra del centro de Energía; “E” = coste unitario de las unidades de obra de Energía; 250 = costes del Reparto Primario de Energía; 1 = unidades de obra que Mantenimiento cede a Energía; 10 = total de unidades de obra del centro de Mantenimiento; “M” = coste unitario de las unidades de obra de Mantenimiento; 160 = costes del Reparto Primario de Mantenimiento; 200 = unidades de obra que Energía cede a Mantenimiento. Así, disponemos de dos ecuaciones con dos incógnitas. Resolviendo el sistema de ecuaciones, despejamos “E” en la primera ecuación: E = (250 + 1)/1.000 M E = 0,25 + 0,001M Se sustituye “E” en la segunda ecuación: 10 M = 160 + 200 [0,25 + 0,001M] 10 M = 160 + 200 x 0,25 + 200 x 0,001M 10 M = 160 + 50 + 0,2 M 10 M = 210 + 0,2 M 9,8 M = 210 M = 21,4286 €/h Se obtiene el coste unitario de la hora de mantenimiento “M”. Y sustituyendo “M” en la primera ecuación: E = 0,25 + 0,001M E = 0,2714 €/Kw/h Se obtiene el coste unitario del Kw/h del centro de Energía. Con esta información se puede actuar como en los dos métodos anteriores, completando el subreparto del cuadro de distribución (Cuadro 4.6).
Cuadro 4.6: Cuadro de distribución con subreparto por el Método Recíproco
En el Cuadro 4.6 se puede comprobar que tanto Energía como Mantenimiento reciben y ceden coste. Energía recibe de Mantenimiento 21,4 € y cede a Mantenimiento y a las dos principales 271,4 € (54,3 € a Mantenimiento y Ensamblado y 162,9 € a Molido) repartiendo todos sus costes (250 € coste propio y los 21,4 € recibidos de Mantenimiento) y quedando su total a cero euros. Igual ocurre con Mantenimiento, recibe 54,3 € de Energía y reparte 21,4 a Energía y 96,4 € a cada una de las dos principales, siendo el total repartido igual a los costes totales de la sección (214,29), es decir, a la suma de sus costes propios (160 €), obtenidos en el reparto primario, más los costes cedidos por Energía (54,3) y el total, después del reparto, igual a cero euros[ix]. Un paso más que permite este método es reconocer en el reparto cuando se generan autoprestaciones. Esto es, cuando un centro auxiliar trabaja para sí mismo. Esto es normal, como puede ser el caso de las personas de un departamento de nóminas quienes realizan nóminas para toda la empresa y para sí mismos, o el de un departamento que genera Energía que puede consumir energía, o uno de Mantenimiento mantener sus propios equipos. En estos casos, para realizar el reparto el razonamiento es el mismo que hemos señalado arriba. Veámoslo en nuestro ejemplo. Supongamos que Energía ha producido 1.100 Kw/h de los cuales 100 Kw/h han sido autoprestación, consumida por el propio departamento. Supongamos también que Mantenimiento ha trabajado 12 horas, de las cuales dos han sido de autoprestación. Esto es, que el Departamento de Mantenimiento ha trabajado dos horas para mantener sus equipos. Los nuevos datos se recogen en el Cuadro 4.7.
Cuadro 4.7. Información para realizar el subreparto con autoprestación
Actuaríamos del mismo modo, es decir calculando el coste unitario de las unidades de obras a través de los planteamientos que nos llevaron al sistema de ecuaciones. Con estos datos, las ecuaciones que se formarían para cada uno de los centros de apoyo serían: Centro de Energía: 1.100 E = 250 + 100 E + 1M Centro de Mantenimiento: 12 M = 160 + 200 E + 2M Donde: 1.100 = total de unidades de obra del centro de Energía; 100E = unidades de obra que autoconsume Energía por el coste unitario de la unidad de obra de Energía; 12M = total de unidades de obra del centro de Mantenimiento; 2M = unidades de obra que autoconsume Mantenimiento por el coste unitario de la unidad de obra de Mantenimiento. Simplificando, en este caso, llegamos a la misma ecuación del caso del método recíproco: Centro de Energía: 1.000 E = 250 + 1M Centro de Mantenimiento: 10 M = 160 + 200 E Se sustituye “E” en la segunda ecuación: 10 M = 160 + 200 [0,25 + 0,001M] M = 21,4286 €/h Se obtiene el coste unitario de las horas de mantenimiento “M”. Y sustituyendo “M” en la primera ecuación: E = 0.25 + 0.001M E = 0,2714 €/Kw/h Se obtiene el coste unitario de “E”. Sustituyendo los valores obtenidos en el cuadro de distribución (Cuadro 4.8) se obtendría los siguientes datos:
Cuadro 4.8: Cuadro de distribución aplicando el método recíproco y con autoprestación
Aunque los resultados son los mismos, habría que indicar que en el registro de costes del departamento de Energía se tendría que computar 27,14 € (= 0,2714 €/Kw/h x 100 Kw/h) de entrada, por los 100 Kw autoconsumidos y 27,14 € de salida, por los cedidos a su propio departamento. Del mismo modo, Mantenimiento computaría 42,85 € (= 21,428 €/h x 2h) de entrada por las dos horas autoprestadas y 42,85 € de salida por la cesión a su propio departamento. Las ventajas de la exactitud de este método ya han sido señaladas. Sin embargo, no deja de tener también desventajas, siendo quizá la principal la complejidad del reparto, que hace que sea difícil de observar el origen de los costes. Mientras que en los dos métodos anteriores se sabe el origen de cada uno de los costes que las secciones reciben, lo que permite tomar decisiones, evaluar y controlar, en este último método no está claro. Si tomamos como ejemplo los 210,7 € recibidos por Ensamblado y quisiéramos analizar su composición, sabríamos que 60 € son costes propios obtenidos del Reparto Primario del cuadro de distribución; 54,3 € son costes de Energía, que llevan incorporados costes de Mantenimiento y 96,4 € son costes de Mantenimiento, que llevan incorporados costes de Energía. El análisis que se hizo en el método secuencial sobre el porqué aumentaban los costes del departamento de Molido es más difícil de argumentar en el método recíproco por la complejidad en la formación de los costes. Además, esta visión confusa se agrava conforme se incrementan los centros auxiliares y las prestaciones recíprocas. Por ejemplo, IBM hace unos veinte años decidió que el mejor método de asignación de los costes de las secciones auxiliares era el recíproco. En IBM había unos setecientos departamentos de apoyo, lo que implicaba una cantidad similar de ecuaciones. Sin embargo, el cálculo no era el problema, las ecuaciones se resolvían mecánicamente sobre la base de procesos informatizados. Sin embargo, los responsables de los departamentos de producción no comprendían bien cómo se hacía el reparto.
Después de meses de reuniones y discusiones, con sus correspondientes costes, renunciaron al método recíproco y eligieron el secuencial por su mayor claridad. Un resumen de la información obtenida por los tres métodos se presenta en el Cuadro 4.9.
Cuadro 4.9: Resumen de la información obtenida por los tres métodos
Actividad 3 Vega, SA es una empresa que evalúa a los directores de sus dos departamentos (A y B) en función de la capacidad de controlar sus costes. Además de los costes directos de sus departamentos, a cada uno se le asigna una parte de los costes del Departamento de Mantenimiento. Los costes totales de Mantenimiento y las horas de mantenimiento usadas por cada departamento de producción para los ejercicios 20XX y 20XX+1 fueron: Horas de mantenimiento utilizadas 20XX 200XX+1 Departamento A 4.000 4.000 Departamento B 6.000 4.000 Horas Totales 10.000 8.000 Coste Dpto. Mantenimiento 200.000 200.000
Se pide: 1. Distribuya los costes de mantenimiento entre los departamentos A y B por el método directo en ambos ejercicios, usando como base (a) las horas de mantenimiento y (b) los costes reales de mantenimiento. 2. Analice la siguiente afirmación: “Los costes de mantenimiento aumentaron un 25% para el Departamento A y se redujeron más de 16% para el Departamento B. Esto significa que el director del Departamento B debe estar controlando mejor los costes de mantenimiento que el director del Departamento A”.
RESUMEN Dentro del contenido de este capítulo, debemos destacar los siguientes aspectos: 1) Se ha analizado cómo se genera valor a través de las distintas etapas del proceso productivo. Se demandan recursos, materia prima, mano de obra, utilización de instalaciones, etc., y sus consumos crean los costes. 2) Se ha puesto de manifiesto que la asignación de los costes indirectos representa uno de los principales problemas del cálculo del coste, ya que su incorrecta imputación puede dar lugar a valoraciones incorrectas que lleven a decisiones erróneas. 3) El modelo inorgánico de asignación de costes indirectos consiste en, una vez identificados (Fase de Clasificación). imputar éstos directamente a los productos o servicios terminados en el momento del cálculo de sus costes finales (Fase de Imputación), utilizando en el caso de que hubiese más de un producto o servicio, un criterio de reparto, denominado ratio overheads. 4) El modelo orgánico parte de la clasificación de los costes (Fase de Clasificación) y posteriormente rastrea dónde se van generando los costes (Fase de Localización) dentro del proceso productivo ubicándolos, en primer lugar, en los departamentos o secciones, para posteriormente imputárselos a los productos (Fase de Imputación). 5) Se ha definido sección o centro de coste como la tarea, actividad, función o departamento para el que se calculan costes. Estas tareas pueden estar relacionadas directamente o no con la actividad productiva. Así podemos clasificar las secciones en centros de producción o secciones principales y centros de apoyo o secciones auxiliares. 6) El Reparto Primario es como se denomina la primera etapa de localización de los costes indirectos de fabricación en el modelo orgánico. Su misión consiste en ubicar, de forma más o menos precisa, cada coste indirecto en el lugar donde se esté generando. Esto implica que, previamente, la empresa ha debido de determinar cuáles son los lugares donde se va a controlar los costes, es decir, las secciones principales y auxiliares, y los criterios de reparto que se les van a aplicar. Para ordenar toda esta información, las empresas se ayudan de tablas o cuadros que se denominan “Hojas, Tablas o Cuadros de Distribución”. 7) Una unidad de obra se puede definir como la medida de la actividad de un Centro de Costes. Al analizar una sección podemos establecer qué tareas, funciones o actividades realiza, y determinar qué unidad de medida expresa mejor lo que allí se está haciendo, es decir el output del centro de costes.
8) La mejor unidad de obra es aquella que refleje más correctamente la relación causaefecto y, a su vez sea fácil de medir y controlar. 9) El reparto de los costes de las secciones auxiliares se denomina subreparto o reparto secundario. Este reparto refleja el consumo por parte de los distintos departamentos de la empresa de los servicios que estas secciones prestan. 10) Para realizar el subreparto existen tres métodos: el método directo, el secuencial y el recíproco. 11) El mejor método de reparto no es necesariamente el más exacto sino aquel que se ajuste mejor a las necesidades de la empresa.
TÉRMINOS CLAVE -Centros de Costes Principales. -Centros de Costes Auxiliares. -Cuadro u Hoja de Distribución -Informe de Producción. -Método de Asignación Directo -Método de Asignación Recíproco. -Método de Asignación Secuencial -Modelo Inorgánico de Asignación de Costes. -Modelo Orgánico de asignación de Costes -Proceso Productivo. -Ratio Overheads. -Reparto Primario. -Reparto Secundario o Subreparto. -Unidad de Obra.
ANEXO 1. SISTEMAS DE ASIGNACIÓN DE COSTES INDIRECTOS BASADOS EN EL VOLUMEN Y SU EFECTO EN LA “ESPIRAL DE LA MUERTE” El efecto de la “Espiral de la Muerte” estudiado en el Capítulo 3 suele ser diferente en productos de alto y bajo volumen de producción, sobre todo cuando los costes indirectos fijos se asignan al producto utilizando modelos sencillos, como es el caso del inorgánico, y criterios que dependan del volumen. En principio, las líneas de alto volumen tienen éxito y pueden pasar décadas antes de que se den cuentan de que están afectadas por el efecto de la “Espiral de la Muerte”. Cada año, los márgenes serán un poco menores, pero no lo suficiente para que salten las alarmas. Además, los altibajos normales del ciclo económico que afectan a la empresa disfrazarán la tendencia general. Por otro lado, en los productos de bajo volumen no se suele dar el problema de la “espiral decreciente de la demanda”, sino más bien el contrario, ya que suelen tener asignados una menor proporción de costes indirectos fijos y, además, suelen estar menos afectados por fluctuaciones de la demanda. Cuando realmente se acrecienta el efecto de la “Espiral de la Muerte” es con la mezcla de productos de alto y bajo volumen combinados en una misma empresa y con un sistema de asignación de costes indirectos basado en el volumen. Los productos de bajo volumen se caracterizan por generar costes indirectos más altos debido a las especificaciones que requieren. Sin embargo, un sistema de costes que asigne los costes proporcionalmente al volumen penaliza a los productos de volumen mayor y no tiene en cuenta qué productos son realmente mayores o menores causantes del coste. Dado que a los productos de bajo volumen se les imputa menores costes de los debidos, el departamento de marketing tenderá a fijarles un precio de venta inferior al que deberían y, como efecto directo, este menor precio llevaría a aumentar su volumen de negocio. Y el ciclo se refuerza, aumentando la venta de productos que puede que se estén vendiendo por debajo de su coste real. Como consecuencia de lo indicado, los productos de volumen alto también se ven afectado por un ciclo simétrico que se refuerza asimismo. Este ciclo tiene un efecto opuesto sobre el precio, ya que sus costes aparecen con un valor más alto del que debería, y el precio también se verá incrementado, y los beneficios disminuidos. Los aumentos de precio llevan a menos negocios y a la reducción del volumen de producción, aunque en el volumen global
de producción de la empresa estas variaciones pueden ser insignificantes. Por ello, puede que absorban incluso más costes indirectos unitarios, ya que los costes de estructura se dividen entre un volumen menor y lleva a distorsionar aún más el coste. Para evitar este problema, aparte de considerar la capacidad normal como base para determinar los costes unitarios, sería conveniente realizar una asignación de los costes indirectos fijos no necesariamente en función del volumen. Se ha de buscar modelos más complejos y sistema de reparto (unidades de obras) que contemplen las especificaciones de los procesos y asigne proporcionalmente más coste a los productos que más consumen. Esto implica necesariamente el uso de un modelo orgánico para el reparto de los costes indirectos ya que el inorgánico no contempla el comportamiento de los costes en cada fase del proceso productivo.
BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA DEL CAPÍTULO: C.T. Horngren, C.T, Datar, S. y Foster, G. (2007): Contabilidad de Costes: Un enfoque gerencial. Prentice Hall, Inc., Londres, 12ª edición, Capítulos 4, 9 y 17
NOTAS del capítulo 4. [i] Overheads, término inglés que se utiliza para denominar a los costes indirectos. [ii] El nivel de actividad normal se define como la actividad media o normal que la empresa desempeña sin incidentes (como huelgas etc.) medida en un periodo relativamente largo (de unos cuatro o cinco años). (Ver Capítulo 3) [iii] Lo mismo sucedería si el coste indirecto real fuese superior o inferior al estimado. Al final del ejercicio, se ajustan los datos y los costes de más o de menos se llevarán como incremento o disminución, respectivamente, de los costes del período. [iv] Esta agregación implica que la partida de costes indirectos se comporte como un “cajón de sastre” donde se suman costes de amortizaciones, con suministros, etc., generados en diferentes actividades productivas (Compras, Envasado,…). El término inglés utilizado para denominar al conjunto que se forma es el de “pool”, depósito, que describe muy gráficamente la realidad. [v]Cada empresa puede utilizar términos distintos para denominar a los centros de costes, por este motivo a lo largo del libro se les llamarán indistintamente: centro de costes, centro de actividad, departamento, sección, taller, etc. [vi] No siempre es así, hay empresas donde los costes indirectos de fabricación representan el principal porcentaje de los costes. [vii] Las Cargas directas, caso de la Materia Prima, no son objeto de análisis en este momento ya que se imputan directamente a los productos. [viii] La FASAB (Federal Accounting Standars Advisory Boards), que establece las normas de contabilidad de gestión para el gobierno de USA, recomienda: “La asignaciones de costes se deben realizar: (a) identificando directamente los costes siempre que sea factible; (b) asignando los costes sobre la base causa-efecto; (c) asignando los costes sobre una base razonable y consistente”. (FASAB, 1992, p.12). [ix] Queremos hacer notar que, debido a los decimales, puede que las diferencias al final no sean cero. A efecto del cálculo del coste, estos restos de decimales no tienen importancia y se puede actuar con valores aproximados para evitarlos.
CAPÍTULO 5: Cálculo de los costes y de los resultados 5.1. Introducción. 5.2. Preparación de la información de partida para el cálculo de los costes: la empresa Castillo de Guarda. 5.3. Coste de compra. 5.4. Coste de producción 5.5. Coste de las ventas o coste final. 5.5. Determinación del Resultado Analítico. 5.7. Problemática del coste en los procesos de producción conjunta. 5.8. Normalización contable en Contabilidad de Gestión. RESUMEN TÉRMINOS CLAVE BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA DEL TEMA. NOTAS del capítulo 5
5.1. Introducción. El punto de partida del proceso de cálculo de los costes es la información económica relativa a los recursos productivos utilizados por la empresa en el proceso de transformación de sus productos/servicios en un período determinado. Por tanto, los costes se calculan al final del período, cuando toda la información sobre gastos e ingresos está periodificada, es decir, los importes están ajustados al período que se está analizando, y regularizada. Esta información se encuentra registrada por la Contabilidad General de la empresa, en concreto en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.
Cuadro 5.1: Cuenta de Pérdidas y Ganancias
Si nos situamos al final de un período, la cuenta de Pérdidas y Ganancias nos indicará (ver Cuadro 5.1): las variaciones de existencias (A.2) y los consumos de materiales (A.4); los gastos y dotaciones (A.6, A.7 y A.8); y las ventas del ejercicio económico (A.1). Estas
partidas suministrarán básicamente la información necesaria para realizar los cálculos de costes del ejercicio que se cierra y obtener los resultados del período por productos/servicios. Por consiguiente, podemos hablar de tres grandes grupos de cuentas de gestión: a) Los materiales, registrados en las cuentas de Existencias y Compras, que conjuntamente representan el flujo generado en el período. Es decir, comprenden los materiales de los que se parte (existencias iniciales), los adquiridos durante el ejercicio (compras), los utilizados para la fabricación (consumos), los producidos en el período (productos terminados o semiterminados) y los que quedan en los almacenes una vez finalizado el ejercicio (existencias finales). Como información de partida para el cálculo del coste interesan los valores de entrada, es decir el valor de partida de los almacenes y el coste de las compras, siendo la valoración de la producción y de las existencias finales uno de los objetivos del proceso del cálculo analítico. b) Los Gastos y las Pérdidas por deterioro. Aparecen en la cuenta de Pérdidas y Ganancias desglosadas por naturaleza, comprendiendo por ejemplo sueldos, servicios exteriores o amortizaciones. En general, como se indicó en el Capítulo 2, estas cuentas pueden ser cargas incorporables al coste o no, dependiendo de su participación en el proceso productivo. No obstante, algunas cargas por su naturaleza nunca se incorporarían ya que son ajenas al proceso de fabricación, como son por ejemplo “Pérdidas, deterioro y variación de provisiones por operaciones comerciales” o “Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado”. Asimismo, como se indicó en el Capítulo 3, dentro de las cargas incorporables, estos recursos pueden comportarse de forma directa o indirecta al producto o servicio dependiendo de su vinculación con el mismo. Por ejemplo, en la partida Gastos de personal se recogerá tanto el valor de la mano de obra directa como de la indirecta. c) Las Ventas indican el valor de mercado de los bienes y servicios obtenidos en el período. Comparando estas cifras con los costes de los productos vendidos, se obtendrán los resultados. Como ya se ha indicado (ver Capítulo 4), la incorporación o no al proceso de cálculo de costes de los gastos y dotaciones tienen que ser previamente analizada; su comportamiento directo o indirecto debe ser clasificado; y, si se decide utilizar un modelo orgánico, han de ser localizados en los centros de costes. Una vez realizados estos pasos de clasificación y localización, en la fase de imputación se calcula el coste, obteniendo el valor de las tres principales etapas del proceso de fabricación: (1) el coste de la compra,
(2) el coste de producción, (3) el coste de la venta o coste final. Este último valor nos servirá de base para compararlo con las ventas y obtener los resultados internos o analíticos.
5.2. Preparación de la información de partida para el cálculo de los costes: la empresa Castillo de Guarda. Para comprender mejor el desarrollo del proceso de cálculo del coste, vamos a utilizar el caso de la empresa Castillo de Guarda, ubicada en Córdoba y dedicada a la producción de dos familias de vino: Finos y Olorosos. La empresa a efecto del control de los costes se ha dividido en cinco secciones principales (Compras, Prensado, Crianza, Envasado y Comercial) y tres auxiliares (Administración, Energía, Mantenimiento). La uva utilizada procede en parte del cultivo propio y en parte de las compras. En el primer semestre de este ejercicio, se han recogido de los viñedos de la empresa 1.600 toneladas de uva. La contabilidad de costes estima que el coste total de la explotación agraria del kg de uva ha sido de 180 €/Tm. En el segundo semestre, se han adquirido a proveedores 2.000 Tm de uva a 300 €/Tm y 100 Kilolitros de brandy para la producción de vino oloroso a 150 €/Kl. Son compradas, asimismo, 2.500.000 botellas vacías a 0,1 €/unidad, existiendo en el almacén a comienzo del ejercicio 600.000 botellas vacías valoradas a 0,09 €/unidad. El proceso de fabricación es como sigue: las uvas pasan al centro de prensado (el rendimiento de la materia prima uva es del 80%, es decir, por cada Tm de uva se obtiene 0,8 Kl de zumo); el zumo resultante se trata en la sección de crianza y de ahí pasa a la de envasado, donde se embotellan en botellas de 1 litro. En el caso del vino oloroso, en la sección de crianza se le incorpora el brandy, por lo que la producción de vino oloroso, además del zumo de uva, lleva incorporado los litros consumidos de brandy. Un esquema del proceso, donde se incorpora información sobre el flujo de unidades físicas de los almacenes en el ejercicio económico 20XX, aparece recogido en el Figura 5.1.
Figura 5.1: Esquema de proceso productivo de Castillo de Guarda del año 20XX
En el esquema del proceso[i] (ver Figura 5.1) se pueden observar las entradas de cada almacén (existencias iniciales al comienzo del ejercicio y compras/ producción durante el período), así como las salidas (consumo/ ventas) y las existencias finales. Asimismo, se indican los productos semiterminados resultantes del proceso de fabricación, como son el Fino y el Oloroso sin envasar, y el Fino y Oloroso embotellado, productos terminados. El esquema también recoge el rendimiento del 80% que se genera en la sección de prensado, lo que implica que las 3.600 Tm de uva que entra (1.600 producción propia y 2.000 adquirida en el exterior) se transforman en 2.880 Kl de zumo de uva (= 80% 3.600, suponiendo 1Tm = 1Kl), de las cuales, 2.200 son de zumo para el Fino y 680 para el Oloroso. Obsérvese también que la producción de Oloroso sin envasar supone un total de 780 Kl, resultante de agregar a los 680 Kl de zumo de uva los 100 Kl de Brandy. Actividad 1 Realice el esquema productivo con el correspondiente movimiento de materiales de una empresa que se dedica a la producción de mermeladas de naranja y de fresa. El proceso productivo comienza cociendo las materias primas en la sección de Cocción, donde a cada kilogramo de fruta se le añade la misma cantidad de azúcar. Debido al
proceso de cocción se obtiene la mermelada en la proporción 1 kg Kg de fruta / 1,5 Kg de mermelada. A continuación, la mermelada pasa a la sección de Envasado. El envasado se realiza en botes de 200 gr. Además se conocen los siguientes datos: Existencias Iniciales: Naranja: 20 Kg y Azúcar: 50 Kg Compras: Naranjas: 200 Kg; Fresas: 300 Kg; Azúcar: 600 Kg; y Botes vacíos: 4.000 und. Ventas: Botes de Mermelada de Naranja: 1.000 botes; Botes de Mermelada de Fresa: 2.000 botes Existencias Finales: Azúcar: A calcular; Naranjas: 0; Fresas: 0; Botes vacíos: A Calcular; Mermelada sin envasar de ambos tipos: 0 Al final ejercicio 20XX, la contabilidad financiera de Castillo de Guarda aporta los datos recogidos en el Cuadro 5.2.
Cuadro 5.2: Relación de partidas del ejercicio
Clasificación de las cargas y determinación de los costes indirectos incorporables. Con la información enviada por la contabilidad financiera, los responsables de Contabilidad de Gestión presentan el siguiente informe (Cuadro 5.3) sobre el comportamiento de las diferentes partidas de la cuenta de Pérdidas y Ganancias, centrándose principalmente en la incorporación o no de las cargas del ejercicio y su comportamiento directo o indirecto.
Cuadro 5.3: Informe sobre el comportamiento de las partidas del ejercicio
Distribución de los costes indirectos entre las secciones. La empresa tras minuciosos estudios estableció los criterios de reparto de los costes indirectos entre las secciones, recogidos en las observaciones del informe anterior, así como las unidades de obra de los centros de costes y eligió para el subreparto el método recíproco. En la Cuadro 5.4, se ofrece la información necesaria para poder realizar los repartos primarios y secundarios.
Cuadro 5.4: Bases de reparto y unidades de obra
Con toda la información disponible, los responsables de Contabilidad han elaborado el Cuadro de Distribución para el ejercicio económico (ver Cuadro 5.5). En él se recoge el reparto primario, aplicando los criterios de reparto a las cargas indirectas incorporables y distribuyéndolas entre los centros de costes principales y auxiliares; y el reparto secundario en el que se ha utilizado el método recíproco.
Cuadro 5.5: Cuadro de Distribución de Castillo de Guarda.
A = 12.277,50 €+ 500 M; A = 12.277,50 € + 500 x 7,63 = 16.090,5 € Siendo: A, el coste de Administración; M, el coste unitario de la unidad de obra de Mantenimiento (€/H maq) y E, el coste unitario de la unidad de obra de Energía (€/Kw). Hay que hacer notar que, como se indica en la información aportada, sólo se incorpora en el reparto secundario el 20% de los costes de la sección de Administración (3.218,1 €), el resto se llevan como costes del período (12.872,4 €). 20% A = 20% 16.090,5 = 3.218,09 € Teniendo en cuenta que este servicio se asigna a las secciones principales en función del número de trabajadores (en total 11), el coste por trabajador será: El análisis del cuadro permite conocer el coste total y unitario de cada centro de coste. Así por ejemplo, podemos observar en el Cuadro 5.5 que: - Las columnas recogen la composición del coste de cada sección. Así, por ejemplo, el coste de la sección de energía está compuesto por costes de personal (2.868,75 €),
amortización del inmovilizado (6.000 €), tributos (4.800 €), combustible (25.000 €) y el coste de los servicios prestado de la sección de Mantenimiento (1.525,17 €), generando un montante total de 40.193,92 €. - Analizando las filas se observa dónde se localizan los recursos. Por ejemplo, el teléfono se le asigna en su totalidad a Administración y la MOI está distribuida en función del número de trabajadores que hay en cada centro. El criterio de reparto se encuentra recogido en una fila sombreada inmediatamente inferior al reparto de los costes. - El cuadro tiene dos subtotales. El primero, denominado “Total del Reparto Primario” o “Total de Coste Propios”, recoge el total de recursos localizados en cada uno de los centros. El segundo, “Total de Reparto Secundario”, o “Total del Subreparto”, recoge el valor de las secciones auxiliares una vez repartidas y el total de costes indirectos de las secciones principales. Observar que las secciones auxiliares, excepto Administración, tienen valor cero en este segundo subtotal ya que todos sus costes han sido cedidos al resto de los centros de costes. En el caso de Castillo de Guarda, la sección de Administración aparece con un valor de 12.872,4 € porque no ha cedido todos sus costes ya que la empresa ha decidido que el 80% no sea repartido entre las otras secciones, es decir, no incorporarlos al coste de los productos sino llevarlo al coste del período. - En la última fila del cuadro se ha anotado el coste unitario de las unidades de obra de todos los centros de costes[ii]. Estas cifras se utilizarán no sólo para transferir los costes de las secciones a otras secciones y posteriormente a los productos, sino que también suponen una información relevante para la toma de decisiones. Así, por ejemplo se puede saber que la administración de la planta supone 292,55 € por trabajador; o que el coste de prensar una tonelada de uva es de 7,89 € y el de envasar es de 14,78 € por cada 1.000 botellas. - Sobre el uso que las secciones hacen de los servicios prestados por las auxiliares, se puede observar que Administración es la sección que más costes de Mantenimiento recibe, mientras que las de Crianza y Prensado son las que consumen más energía. - Por último, la sección principal que más costes indirectos genera es la de Envasado, seguida por la Comercial y la de Prensado. Toda esta información puede ser de gran valor ya que permite a la empresa poder comparar bien entre secciones, con otros períodos, con precios de mercados de los servicios o con otras empresas del sector, y con la información obtenida tomar decisiones que lleven hacia una mejora en la gestión. Una vez realizado el cuadro de distribución, todos los costes indirectos incorporables están
localizados en las secciones principales. Por lo que la información disponible para el cálculo del coste está ya ordenada y preparada para obtener los tres costes principales del proceso: el coste de compras, el coste de producción y el coste de ventas.
5.3. Coste de compra. Conocidos los costes indirectos de cada sección, el primer coste que se calcula es el de la compra de los materiales que van a formar parte del proceso productivo. El coste de compra busca obtener el coste unitario de entrada en los almacenes de los diferentes materiales que se adquieren en el exterior. Para su cálculo es necesario aplicar uno de los métodos de valoración de entrada explicados en el Capítulo 3: valor de factura, coste de puesta en almacén o coste completo de aprovisionamiento. Castillo de Guarda ha decidido utilizar es el método del “coste de puesta en almacén”[iii], que implica que el valor de entrada de cada unidad (de MP, envase o material auxiliar) a los almacenes estará compuesto por el valor del material (valor de factura) más todos los costes directos que hayan sido necesarios hasta que el material entre en el almacén. Recordad que en la relación de gastos aportada por la contabilidad financiera de Castillo de Guarda, existían 3.700 € de gastos de transportes derivados del traslado de la uva de producción propia a los almacenes de la empresa. Estos gastos serán en este momento considerados como parte del coste directo de entrada de esta uva en los almacenes. Toda esta información se presenta en un estadillo denominado “hoja de imputación”. En el caso de Castillo de Guarda, la hoja de imputación de Compras sería:
Cuadro 5.6: Hoja de Imputación de Compras de Castillo de Guarda
Se puede observar en el Cuadro 5.6 que el coste unitario de la tonelada de uva de producción propia se ve incrementada en 2,31 € en relación a su valor factura debido a la incorporación de los gastos de transportes. Este será el valor de entrada de esta uva en el almacén. Una vez conocido el coste unitario de todos los materiales comprados, se procede al
registro de entrada de las compras en sus respectivos almacenes. En cada almacén existe una ficha que recogerá la siguiente información: identificación del material; movimientos de entrada y salida, indicando en cada uno la cantidad, el coste unitario y el valor total; y los criterios que van a utilizarse para valorar las salidas del almacén. En el caso de Castillo de Guarda, se sabe que las salidas de inventarios se realizan a precio medio ponderado (PMP). Asimismo, se conoce, como se puede observar en el flujo de unidades del esquema del proceso productivo (ver Figura 5.1), que se han consumido 3.600 Tm de uva, produciéndose 2.200.000 litro de vino fino y 780.000 de oloroso. De esta producción se han obtenido 2.000.000 botellas de vino fino y 600.000 de oloroso, quedando en los inventarios al final del período: 200.000 litros de vino fino y 180.000 litros de oloroso, sin envasar; 500.000 botellas vacías; y 400.000 botellas de fino y 100.000 de oloroso. Con toda esta información, se presenta en el Cuadro 5.7 un resumen de las fichas de los almacenes de Castillo de Guarda:
Q = Cantidad; C= Coste unitario de entrada en el almacén; V = Valor (= Q x C) Cuadro 5.7: Resumen de las fichas de almacén de Castillo de Guarda
Actividad 2 Conociendo los siguientes datos, realice el cuadro de imputación de compras y la ficha
de inventario: Compras de Madera = 2.000 m2 por 12 €/ m2 Compras de Pintura = 4.000 l por 18 € /l Gastos transportes de Pintura: 1.500 € Comisiones al agente comercial de la compra de Madera: 2% valor factura C.I.S. Compras = 2.520 € Método de valoración de entrada a los almacenes: Coste completo de aprovisionamiento Unidad de Obra de la Sección de Compras: € comprado según factura.
5.4. Coste de producción La obtención del coste de la compra y su incorporación a los inventarios permite conocer el valor de los consumos de materiales, es decir, los costes de la materia prima y envases del período. Con esta información, y con la que nos aporta el Cuadro de Distribución sobre los costes indirectos de los centros de costes, se va a proceder a calcular los costes de producción. El objetivo, del mismo modo que en el coste de la compra, es obtener el coste unitario de cada uno de los productos fabricados en el período[iv]. Siguiendo el modelo orgánico que tienen implantado Castillo de Guarda, una forma de estructurar el cálculo es seguir el esquema del proceso productivo (Figura 5.1). Como se puede comprobar, Castillo de Guarda fabrica para dos niveles de almacenes. En una primera fase, después de los procesos de Prensado y Crianza, obtiene el vino Fino y Oloroso a granel que queda depositado en los almacenes, pendiente del embotellado. En una segunda fase, produce el vino embotellado. Esto implica que el proceso de cálculo del coste se va a dividir también en dos fases. En primer lugar se calculará el coste unitario de los dos tipos de vino si envasar y, a continuación, una vez conocida esta información, se obtendrá el coste de los vinos embotellados. El procedimiento es similar al seguido con el coste de la Compra, utilizándose para presentar la información los cuadros u hojas de imputación de los costes de producción y en ellas se incorporan todos los costes que han sido necesarios para la obtención de los productos: los directos (materia prima, envases o mano de obra directa) y los indirectos localizados en los centros de costes principales. Procederemos, en primer lugar a calcular el coste de los productos semiterminados (vino Fino y Oloroso sin envasar), presentado en el Cuadro 5.8.
Cuadro 5.8: Hoja de Imputación de Costes de la Producción semiterminada
Como se puede observar en la hoja de imputación del coste de productos semiterminados (Cuadro 5.8), los costes de las secciones se han imputado utilizando las unidades de obra que estaban establecidas para cada una de ellas y su coste unitario obtenido en el Cuadro de Distribución. En el caso de la sección de Compras, como el método de valoración de las compras no incorporaba estos costes indirectos, su valor se ha imputado al producto en la primera fase de cálculo de los costes de producción, utilizando como base de reparto la unidad de obra seleccionada, en este caso, las suma de las toneladas de uvas más los kilolitros de brandy. Asimismo, las otras dos secciones que formaban parte del coste de los productos semiterminados, Prensado y Crianza, han utilizado sus unidades de obras respectivas, toneladas de uvas prensadas y kilolitro de uva+brandy, para la imputación de sus costes a los dos productos. Una vez conocidos los costes unitarios de producción de los productos semiterminados, se traslada la información a la ficha de almacén y se obtiene su valor de salida de los inventarios para calcular los costes de los productos terminados.
Cuadro 5.9: Resumen de las Fichas de Almacén (incorporando los Producto semiterminados)
Siguiendo el esquema del proceso (ver Figura 5.1), se procede a obtener el coste de los dos productos terminados. En esta fase los productos semiterminados se comportan como costes directos y los costes indirectos serán los del centro de coste que realiza la transformación, es decir, los costes de la sección de Envasado (ver Cuadro 5.5). Igualmente, se presenta la información en una hoja de imputación.
Cuadro 5.10. Hoja de imputación del Coste de los Productos Terminados
Calculados los costes unitarios de producción de los productos terminados, se traslada la información a la ficha de almacén y se obtiene el valor de salida de los inventarios para proceder a la obtención del coste de venta o coste de los productos vendidos.
Q = Cantidad; C=Coste unitario de entrada en el almacén; V = Valor (= Q x C) Cuadro 5.11: Resumen de las Fichas de los Almacenes (incorporando los Productos Terminados)
5.5. Coste de las ventas o coste final. El coste de las ventas o coste final es el coste de los productos que se venden en el período. Del mismo modo que se ha procedido en los dos costes anteriores, el de Compra y el de Producción, para su cálculo hay que contemplar tanto los costes directos, que en este caso los formarán los costes de los productos vendidos por el valor de salida registrado en los almacenes, como los indirectos que suelen estar agregados en las secciones denominadas de distribución, comercialización o venta. En el caso de Castillo de Guarda la empresa vende 1.600.000 botellas de Fino y 500.000 de Oloroso, y para recoger los costes indirectos relacionados con las ventas tiene creada la sección Comercial. La información se presenta en el cuadro u hoja de imputación del Coste de Venta o Coste Final (ver Cuadro 5.12).
Cuadro 5.12: Hoja de imputación de ventas
Como en el cálculo de los costes anteriores, para distribuir los costes indirectos de la Sección Comercial se ha utilizado la unidad de obra establecida por la empresa, que en el caso de Castillo de Guarda era las horas de esfuerzo de venta que cada producto había consumido. Por otro lado, hay que destacar que los costes unitarios que se obtienen en este informe expresan el valor económico que han acumulado ambos productos una vez finalizado el proceso completo de fabricación y comercialización. Si la empresa decidiera establecer precios de venta utilizando como base los costes de los productos, estos costes unitarios representarían su base de cálculo más exacta. Asimismo, estos costes unitarios pueden ser utilizados para compararlos con los precios de venta y calcular los márgenes de beneficio por producto.
5.5. Determinación del Resultado Analítico. Toda la información obtenida hasta el momento tiene como objetivo final el cálculo de los resultados. El resultado de una empresa, tal como se indicó en el capítulo 2, se puede obtener en distintos momentos y considerando diferentes magnitudes. Un primer resultado a calcular, teniendo en cuenta que la empresa ha aplicado un modelo de costes completos[v], sería el resultado interno, operativo o analítico que se obtendría de la diferencia entre los ingresos de cada producto y su coste de venta o coste final. Señalar que hay empresas que calculan un resultado o margen previo, denominado “Margen Industrial”, obtenido de la diferencia entre los ingresos y el coste de fabricación de los productos vendidos, es decir antes de contemplar los costes comerciales o de distribución.
Si sabemos que Castillo de Guarda vende cada botella de Fino a 0,72 €/Bot y la de Oloroso a 0,84 €/Bot, utilizando esta información, el cálculo del Margen Industrial y del Resultado Analítico se recoge en el Cuadro 5.13.
Cuadro 5.13: Resultados de Castillo de Guarda
Para llegar desde el Resultado Analítico el Resultado de Explotación se tendrá que ajustar todos aquellos costes o ingresos considerados no incorporables que se decidió afectarlos directamente al resultado del período. En Castillo de Guarda, como se recordará se encuentran: - El 80% del coste de administración considerado como costes del período. - Las diferencias de incorporación[vi], que las formarían todos aquellos costes e ingresos contemplados por la contabilidad financiera pero que no se han incorporaron al proceso. Estas partidas están originadas en su mayoría por las diferencias de enfoques o criterios entre ambas contabilidades a la hora del cálculo de los costes y resultados,. Para que el resultado final del período las recoja también, es este momento se sumarán (en el caso ingresos no incorporados) o restarán (en el caso de las cargas no incorporadas) a la cifra del resultado analítico de la empresa. Recordando la información analizada en el Cuadro 5.3, durante el ejercicio se generaron las siguientes diferencias de incorporación:
Actividad 3 ¿Cuál sería el resultado de la contabilidad financiera, si la Contabilidad de Gestión presenta un beneficio de 365.000 €, teniendo en cuenta que existen unas Provisiones para otras operaciones comerciales de 100.000 € y que la Contabilidad de Gestión ha registrado un ingreso de 150.000 € por servicios a empresas del grupo no contabilizado por la financiera? Una vez ajustado el resultado analítico se obtiene el Resultado del Período que debe coincidir con el Resultado de Explotación obtenido por la contabilidad financiera. En el Cuadro 5.14 se presenta un estadillo resumen de los resultados de este ejercicio económico.
Cuadro 5.14: Resultados del período de Castillo de Guarda
Asimismo, como se observa en los Cuadros 5.13 y 5.14, se han utilizado cifras relativas para expresar los resultados, ya que ofrecen una mejor visión de la aportación que realiza cada producto a la empresa. Por ejemplo, del análisis de los márgenes se comprueba que ambos productos son rentables, aunque es superior la rentabilidad del vino Oloroso que la del Fino. Quizás esto se deba al mayor esfuerzo de venta que el vino Oloroso recibe (1,25 horas por cada 500 Bot.) en comparación con el vino Fino (1 hora por cada 500 Bot). No obstante, para sacar mayores conclusiones se tendrían que comparar las rentabilidades obtenidas en diferentes períodos y analizar la evolución de cada producto en el tiempo. Por último, indicar que es posible presentar una información más completa de todo lo acontecido durante el período de la que aparece en el Cuadro 5.14. Este es el cometido
de la “Cuenta de Explotación Funcional” que es un Estado de Resultado que resume los cálculos realizados a lo largo del proceso y da una visión global de los costes y los resultados muy útil para la gestión. Al no existir normas generales con respecto a la forma de presentar la Cuenta de Explotación Funcional, cada empresa diseña el formato de este documento como lo considera oportuno, aunque casi todos recogen conceptos parecidos. Una posible estructura es la que se presenta para la empresa Castillo de Guarda en el Cuadro 5.15.
Cuadro 5.15: Cuenta de Explotación Funcional de Castillo de Guarda
La Cuenta de Explotación Funcional incorpora información sobre los costes directos e indirectos y el porcentaje de ambos en función de las ventas, dando una visión de la estructura de coste tanto por productos como de la empresa en su conjunto. Por ejemplo, de la cuenta de explotación de Castillo de Guarda se puede deducir que la empresa se caracteriza por el alto porcentaje de sus costes directos frente a los indirectos de fabricación. Esto significa que el coste de los materiales, ya que la mano de obra directa tampoco suponía una cifra relevante (45.900 €), es el componente básico de los costes de producción, representando cerca del 80% de la cifra de ventas. Por lo tanto, cualquier estrategia de la empresa sobre costes tendrá que pasar por analizar los tres materiales que la componen: la uva, de producción propia y adquirida fuera, el brandy y las botellas vacías.
5.7. Problemática del coste en los procesos de producción conjunta. Cuando varios productos se han obtenido a partir de los mismos recursos productivos y por el mismo proceso productivo estamos ante un proceso de producción múltiple.
Dentro de los procesos de producción múltiple podemos diferenciar entre producción común y conjunta. Se habla de producción común cuando la empresa decide voluntariamente utilizar sus medios productivos para obtener simultáneamente más de un producto. Por ejemplo, en el caso analizado de Castillo de Guarda, la empresa obtiene simultáneamente vino Fino y Oloroso en las cantidades que considera oportunas. Cuando estamos ante un proceso de producción común, está en manos del directivo tomar la decisión sobre qué productos fabricar y cuáles no, y en qué proporción realizarlo. Los costes que se comparten en estos procesos, los costes indirectos, se denominan también costes comunes. Por otro lado, los procesos de producción conjunta son aquellos en los que se obtienen simultánea e inevitablemente varios productos a la vez (ver ejemplos de industrias de producción conjunta en Cuadro 5.16), pudiendo en muchos casos generarse productos principales o coproductos, y otros productos que tienen la consideración de accesorios o secundarios, también conocidos como subproductos o residuos[vii].
Cuadro 5.16. Ejemplos de industrias de producción conjunta
En el proceso de producción conjunta, una vez que se ha tomado la decisión de producir, el directivo no tiene capacidad de decidir sobre la proporción de productos a fabricar. Los productos que surgen de procesos conjuntos están relacionados de tal forma que un aumento en la producción de uno de ellos lleva aparejado el aumento de la producción del otro, aunque no necesariamente en la misma proporción. Asimismo, la asignación de los costes que en estos procesos se generan, denominados costes conjuntos, tienen un mayor grado de complejidad debido a que los distintos productos comparten de forma conjunta tanto las instalaciones como los costes directos (materias primas y mano de obra directa). Esto implica que todos los costes incurridos, tanto directos como indirectos, son costes conjuntos que sólo pueden ser asignados a los coproductos por medio de un reparto arbitrario, ya que no existen criterios que representen una relación “causa– efecto” que pueda ser utilizada para asignarlos con racionalidad, por lo que todos actúan como costes indirectos. Del mismo modo, en muchos casos de producción conjunta, los productos una vez pasan el proceso de producción conjunto necesitan un tratamiento individualizado para convertirse
en terminados (Figura 5.2). El punto de separación es el momento en que cada uno de los coproductos que ha salido del proceso empieza a identificarse de manera independiente. Los procesos que van más allá del punto de separación se conocen como procesos de producción autónomos y a los costes que de ellos se deriven se les denominan costes autónomos o separables.
Para resolver el problema de asignación de los costes conjuntos se emplean dos tipos de métodos: los basados en unidades físicas y los basados en valores de mercado. Los métodos basados en unidades físicas distribuyen los costes conjuntos proporcionalmente al número de unidades físicas que se obtienen de los distintos productos. Para esto, es necesario seleccionar alguna unidad física de medida, como puede ser el metro, el kilo, el metro cuadrado... etc. Una vez elegida la unidad de medida, se realiza el reparto de los costes conjuntos en proporción directa a la cantidad de unidades de medida que contenga cada producto. De esta forma, cada producto recibiría una parte proporcional de los costes conjuntos. Una consecuencia de la utilización de este método será que el coste conjunto unitario sea el mismo para todos los productos. Por ejemplo al utilizar los kilos para distribuir los costes conjuntos, (se calcula el coste de un kilo) está suponiendo que cuanto mayor sea el peso o el volumen del producto más recursos consume o más valor tiene. En el caso del cerdo, aplicando este método se obtendría que el coste de un kilo de solomillo sea igual que el de un kilo de tocino. Por esto, el principal problema que presenta este método es la equidad[viii], ya que al asignar el mismo coste conjunto unitario a todos los coproductos, sólo será adecuado si existe homogeneidad en el valor de los coproductos en el mercado. Como consecuencia, a no ser que los productos sean de valor muy similar, no es aconsejable la aplicación de los
métodos basados en unidades físicas para distribuir los costes conjuntos. Por el contrario, su principal ventaja es la sencillez de su aplicación. Los métodos basados en valores de mercado miden la capacidad de absorción de costes conjuntos en función de los valores de mercado de cada coproducto. Parten de la idea de que los productos con mayor precio tienen más capacidad para soportar el coste, por lo que los costes conjuntos se reparten entre los coproductos proporcionalmente a sus valores de mercado. Entre los métodos de asignación de costes conjuntos basados en el valor de mercado, encontramos aquellos que asignan: - Proporcional al valor de venta - Proporcional al valor de venta en el punto de separación - Proporcional al valor neto de realización[ix] - Proporcional al margen de beneficios Debido a la arbitrariedad de todos los métodos de asignación, no hay una forma teórica aceptada para determinar la parte de costes conjuntos en la que incurre cada coproducto. Los distintos métodos de asignación de costes conjuntos aplicados a un mismo caso pueden dar distribuciones de costes diferentes y por tanto, costes de los productos distintos. Como consecuencia, la información que se obtiene no será adecuada para la toma de decisiones. Sin embargo, es importante asignar los costes conjuntos, principalmente porque los informes financieros y la Hacienda Pública lo requieren. Asimismo, son necesarios para poder valorar inventarios, solicitar subvenciones, para justificar precios legales o para adaptarse a regulaciones administrativas. La elección del método de asignación de costes conjuntos entre los arriba indicados puede orientarse con las siguientes reflexiones: · Adoptar el método basado en las unidades físicas implica suponer que hasta el punto de separación los productos tienen el mismo valor, son homogéneos, lo cual puede no ser cierto y originar una sobrevaloración de algunos coproductos. Además, encontrar una unidad de medida común o equivalente puede ser complicado. Estas limitaciones pueden implicar la invalidez de este método. · El método del valor de venta palia los inconvenientes del método de las unidades físicas, aunque también puede ser discutido puesto que asume que los ingresos determinan el coste de producción. · El método más recomendable es el del valor de venta en el punto de separación, siempre que exista información de mercado. Con este método se asignan los costes conjuntos en
función del valor que poseen los productos gracias a los procesos y recursos conjuntos, sin necesidad de procesos autónomos. Pero obviamente, tiene que existir esa información y no siempre es posible. · El método del valor neto de realización implica calcular teóricamente el valor de venta en el punto de separación cuando esta información no existe. Es más exacto, por tanto, que el método del valor de venta pero implica una mayor complejidad de cálculo. · Se elegirá un método u otro siempre y cuando el resultado de la distribución sea lógico y coherente con la gestión de los directivos. Es necesario tener presente que ningún método de asignación de costes conjuntos debe utilizarse para tomar decisiones respecto a eliminar o procesar más o menos cantidad de algunos de los coproductos, ya que la información de coste que aporta la asignación de los costes conjuntos puede llevar a decisiones erróneas. Desde esta perspectiva, para la toma de decisiones los únicos costes que se tendrían que considerar serían aquellos sobre los que se puede actuar, como son los costes adicionales en los que se incurre por la transformación a partir del punto de separación, es decir, los costes que se suprimirían si no se fabricase el producto. Los costes conjuntos carecen de relevancia al respecto, ya que sea cual fuese la decisión tendrían que soportarse ineludiblemente.
5.8. Normalización contable en Contabilidad de Gestión. A diferencia de la contabilidad financiera, el proceso contable de la Contabilidad de Gestión no está normalizado y cada empresa lo realiza de una forma más o menos libre, viéndose afectada únicamente por aquellas disposiciones dictadas para la contabilidad financiera que puedan afectarle. Sin embargo, diversas asociaciones en diferentes países, con el objetivo de orientar a las empresas, han emitido tradicionalmente normas sobre cómo diseñar o establecer criterios y procedimientos en Contabilidad de Gestión. En Estados Unidos, la “National Association of Accounting (N.A.A.)” tiene asociado un organismo llamado el “Cost Accounting Standard Board (C.A.S.B)” que publica normas relativas a la Contabilidad de Costes. Ejemplos de estas normas son: (i) sobre el período de la Contabilidad de Costes (C.A.S. n. 406); (ii) para la contabilización de los costes del absentismo (C.A.S. n. 408); o (iii) sobre la depreciación de los inmovilizados (C.A.S. n. 409) En el Reino Unido, el “Chartered Institute of Management Accounting (CIMA)” emite documentos como, por ejemplo, el Documento n.1 que trata de los precios de
transferencia o el Documento n.3 sobre el tratamiento de los costes de I+D. En España, la “Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA)”, también emite normas en este sentido. Ejemplos de las mismas son el Marco de la Contabilidad de Gestión (Documento n. 1), la Contabilidad de Gestión en entidades bancarias, de seguros y públicas (documentos números 9, 10 y 16), y en empresas vitivinícolas, agrarias y eléctricas (documentos números 19, 20 y 22). Asimismo, El Plan General de Contabilidad Español, en 1973 dedicó un grupo, Grupo 9, a desarrollar la Contabilidad Analítica. Aunque nunca fue de obligado cumplimiento, sí orientó a las empresas a configurar sus contabilidades de costes lo que hizo que muchas empresas se introdujeran en el cálculo de costes de acuerdo con la estructura de este Grupo 9 y que, en la actualidad, mucha de la terminología y procedimientos utilizados en la contabilidad de costes de las empresas españolas estén ligados a este intento de normalización. Por su parte, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) dicta normas de obligado cumplimiento sobre los criterios de valoración y dentro de ellas, incluye disposiciones que recogen los criterios que con carácter general se deben tener en cuenta para la valoración del coste de producción (Resolución de 9 de mayo de 2000 del ICAC), entendiéndose como tales tanto los bienes producidos como los servicios prestados por la empresa. En concreto, la norma segunda de dicha resolución está dedicada a la determinación del coste de producción, indicando que el “coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumible, los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación.” Es destacable de esta norma la separación que hace entre costes directamente imputables al producto (como materias primas y personal) e indirectamente imputables, para la determinación del coste de producción. Asimismo, las normas tercera y cuarta definen los conceptos de coste directo e indirecto, siendo diferenciados por el hecho de que el primero puede ser asignado a un producto concreto, mientras que el segundo no posee esa característica, por lo que necesita de unos criterios de distribución para su imputación al producto. Estas normas establecen la diferenciación de los distintos ámbitos de la actividad de la empresa, como son aprovisionamiento, fabricación, administración y comercialización.
Finalmente, y por lo que respecta a los costes de subactividad, la Resolución del ICAC indica que no formarán parte del coste de producción y que recogerán aquellos costes incurridos por una empresa por la infrautilización de su capacidad productiva prevista como normal, por lo que deben ser imputados al resultado del período.
RESUMEN En este capítulo se ha estudiado el proceso de cálculo de los costes y los resultados de los productos o servicios, y dentro de su contenido debemos destacar los siguientes aspectos: 1) Los costes se calculan al final del período, cuando todos los gastos e ingresos están periodificados y regularizados. Esta información se encuentra registrada en la cuenta de Pérdidas y Ganancias. 2) Existen tres grandes grupos de cuentas de gestión que comprenden la información de partida para el cálculo de los costes y de los resultados: los materiales, registrados en las cuentas de existencias y compras; los gastos y pérdidas por deterioro; y las ventas. 3) Para comprender mejor el proceso de fabricación es conveniente conocer el flujo de unidades físicas que se genera. 4) Previo al cálculo del coste hay que clasificar las cargas y, si se utiliza un modelo orgánico, localizarlas en los centros de costes. Para presentar esta información se utiliza el Cuadro de Distribución, dividido en dos partes: el reparto primario, dónde se obtiene los costes propios de cada centro de coste, tanto auxiliares como principales; el reparto secundario o subreparto, donde reparten los costes de las secciones auxiliares y se obtiene el total de costes indirectos de las secciones principales. 5) Es conveniente incorporar en el Cuadro de Distribución el coste unitario de las unidades de obra que sirve como coste de transferencia del coste de la secciones y será de utilidad para la toma de decisiones. 6) El primer coste que se calcula es el coste de compras, con el objetivo de obtener el coste unitario de los materiales comprados, teniendo la empresa que indicar el método utilizado para valorar las entradas en los almacenes. Dependiendo del método, el coste de la compra incorporará sólo costes directos o costes directos e indirectos. La información se recoge en un cuadro denominado Cuadro de Imputación. 7) El segundo coste a calcular es el coste de producción. El coste de producción estará formado por la suma de los costes directos (materia prima, envases, MOD,…) e indirectos (costes de las secciones principales). Se realizarán tantos Cuadros de Imputación como necesidades de cálculo de coste tenga el proceso (Cuadro de imputación para el cálculo de costes de productos semiterminados o terminados). 8) El último coste a calcular es el coste de venta, que estará compuesto por el coste de fabricación de los productos vendidos más los costes indirectos de distribución.
9) Por último se obtendrá el Resultado Analítico, realizando la diferencia entre las ventas y el coste de venta o coste final. No obstante, hay empresas que calculan un resultado o margen previo, denominado “Margen Industrial”, obtenido de la diferencia entre los ingresos y el coste de fabricación de los productos vendidos. 10) Para llegar a la conciliación entre el resultado de la Contabilidad de Gestión, Resultado Analítico, y el de la contabilidad financiera, Resultado de Explotación, hay que ajustarlo sumándole o restándole las diferencias de incorporación. 11) La Cuenta de Explotación Funcional es un estado contable que permite dar una visión global de todo lo acontecido en el cálculo de los costes y de los resultados. 12) La asignación de costes se complica en los procesos de producción conjunta, en los que se obtienen simultánea e inevitablemente varios productos, ya que todos los costes, directos e indirectos, se comportan como indirectos y tienen que ser repartidos entre los productos principales o coproductos. 13) La Contabilidad de Gestión no está normalizada aunque existen organismos independientes que realizan pronunciamientos para ayudar a las empresas en el proceso de cálculo, y organismos oficiales (como el ICAC) que emiten normas de obligado cumplimiento que en algunos aspectos afectan a la Contabilidad de Gestión.
TÉRMINOS CLAVE -Coproductos o productos principales -Costes autónomos -Coste conjunto -Coste de compra -Coste de los productos semiterminados -Coste de los productos terminados -Coste de producción -Coste de venta o coste final -Coste unitario de la unidad de obra -Cuenta de explotación funcional -Diferencias de incorporación -Hoja de distribución -Hoja de imputación -Margen industrial -Punto de separación -Residuo -Resultado analítico -Subproducto -Valor neto de realización
BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA DEL TEMA. C.T. Horngren, C.T, Datar, S. y Foster, G. (2007): Contabilidad de Costes: Un enfoque gerencial. Prentice Hall, Inc., Londres, 12ª edición,. Capítulos 4 y 17.
NOTAS del capítulo 5 [i] Los almacenes, como se indicó en el Capítulo 1, se representarán en el proceso con un triángulo y las secciones, o centros productivos, con un rectángulo. [ii] Se denominan también “Costes o Precios de Transferencias” en empresas que su proceso productivo se encuentra disperso por distintas localidades o países o que necesitan valorar las transferencias internas entre las distintas unidades. [iii] Recordar que si la empresa hubiese decidido optar por el método de “Coste completo de aprovisionamiento” se tendrían que haber introducido para el cálculo del coste unitario de entrada a los almacenes todos los costes, es decir, los directos, los costes de puesta en el almacén, y los indirectos, localizados en el centro de compra o de aprovisionamiento. Este método se desarrollará en algunos de los ejercicios resueltos al final del Capítulo. [iv] Los productos obtenidos del proceso de fabricación en un período pueden ser, además de productos terminados y semiterminados, productos en curso, subproductos o residuos. En el ANEXO 2 de la parte práctica de este capítulo, en el apartado de “Teoría complementaria para el desarrollo de la práctica”, se hace referencia a la problemática del cálculo de coste que se genera en estos casos. [v] Si la empresa hubiese aplicado un modelo de costes variables, tendría que haber diferenciado desde el principio la parte variable y fija de los costes e incorporado al coste de los productos sólo los costes variables. En este caso, se podrían haber obtenido los márgenes brutos por producto. [vi] Un análisis detallado de estas diferencias de incorporación se encuentra recogida en el Anexo 1 de la parte práctica de este capítulo, en el apartado de “Teoría complementaria para el desarrollo de la práctica”, [vii] Los subproductos son copodructos, es decir, productos que se obtienen simultáneamente en un proceso de producción conjunta, que tienen un valor de venta menor que el de los productos principales pero superior al del residuo. También se diferencian de los residuos en que suelen sufrir procesos adicionales para prepararlos para su venta, mientras que los residuos se venden en el mismo estado en el que se obtiene. [viii] Se intenta resolver este problema haciendo ponderaciones, dando más peso en el reparto a los productos que más valor de mercado tienen, encontrándonos con un método mixto entre valores de mercado y unidades físicas.
[ix] El valor neto de realización (VNR) es un valor de venta hipotético en el punto de separación que se obtiene de restarle al valor de mercado del producto final, todos los costes separables (costes autónomos) generados desde el punto de separación. Es un valor que sustituye al método del valor de venta en el punto de separación cuando no existe mercado para estos productos.
CAPÍTULO 6: Sistema de Costes Basados en la Actividad (ABC). 6.1 Introducción: limitaciones de los sistemas de costes tradicionales 6.2 Aspectos fundamentales del sistema de costes basados en la actividad. 6.3. Estudio de un caso: la empresa PISTON-IC 6.4. Elección del mapa de actividades. 6.4.1. Jerarquía del coste: Clasificación de las actividades. 6.4.2. Reclasificación de las actividades. 6.4.3. Actividades que añaden y no añaden valor. 6.5. Los generadores de coste (cost drivers) 6.5.1. Selección de los generadores. 6.5.2. Cálculo del coste unitario del cost driver. 6.5.3. Definir los cost drivers necesarios para elaborar el producto. 6.6. Asignación de los costes a los productos y cálculo de los resultados. 6.7. Comparación del ABC con los sistemas de cálculos tradicionales. 6.8. Utilización del ABC para gestionar costes y mejorar la rentabilidad. 6.9. Ventajas y problemas del modelo ABC. 6.10. Exigencias para la implantación de un ABC. RESUMEN TÉRMINOS CLAVE BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA DEL TEMA. NOTAS del capítulo 6
6.1 Introducción: limitaciones de los sistemas de costes tradicionales En la medida que los mercados se hacen más competitivos y aumenta la variedad de productos o servicios que ofrecen las organizaciones, éstas necesitan conocer con mayor exactitud cómo es el consumo de recursos de los diferentes productos y servicios, lo que conlleva perfeccionar sus sistemas de costes. Una de las últimas innovaciones en el diseño de sistemas de costes, que en su momento pusieron en práctica empresas en todo el mundo, es el coste basado en la actividad o Activity Based Costing (ABC). El ABC supuso un cambio en la filosofía del cálculo de los costes[i] al incorporar de forma expresa la búsqueda de una relación causa-efecto más exacta para la asignación de los costes indirectos. Como ya se ha comentado en el Capítulo 4, los costes indirectos representan recursos adquiridos, cuyo consumo no puede ser específicamente ligado a productos individuales porque son compartidos por más de un producto y/o no es fácil o no tiene sentido establecer un método para controlar su consumo. Esta ausencia de causalidad genera el principal problema para valorar correctamente el coste de los productos. Además, la importancia de los costes indirectos en las empresas ha ido en aumento en las últimas décadas. En muchos procesos se ha dado una reducción importante de la mano de obra directa, debido al aumento de la mecanización y robotización, o se ha incrementado significativamente la proporción de costes indirectos por la ampliación de la gama de productos o su personalización (customization). A todo esto se une la necesidad de controlar y ajustar los costes al mínimo en mercados cada vez más competitivos, como es el ejemplo de la gran expansión en los últimos años de empresas “low-cost”. Por todo ello, la elección de criterios y unidades de obra para la asignación del gran volumen de costes indirectos de la organización se hace más difícil y a la vez estratégicamente más importante. Los sistemas de asignación de costes indirectos tradicionales, modelos orgánico e inorgánico, no suelen realizar un rastreo detallado del comportamiento de los costes y a menudo, las asignaciones están basadas en medidas fáciles de controlar y principalmente relacionadas con el volumen de la actividad, por ejemplo, horas-hombre, horas-maquina, unidades de producto o unidades monetarias (euros comprados, vendidos o consumidos). Por estos motivos, estos sistemas han sido criticados para procesos de fabricación donde los grandes volúmenes han sido sustituidos por productos hechos a la medida del cliente y el comportamiento del coste depende principalmente de las especificaciones del producto.
En estos casos, utilizar criterios de asignación basados en el volumen puede provocar estar infra-valorando algunos productos y sobre-valorando otros. Un sistema de costes con un método de asignación de costes indirectos más preciso mejoraría la medición del uso de los recursos y la obtención del coste de los productos o servicios. Para lograrlo, hay tres pautas a considerar: 1. Identificar con más exactitud los costes directos: utilizando la tecnología actual (por ejemplo, las bandas magnéticas) es más fácil identificar, a bajo coste, una relación directa entre recurso y producto. El incremento de los costes considerados como directos supone reducir la cantidad de costes clasificados como indirectos y el problema de su asignación. 2. Mejorar el proceso de localización de costes indirectos: aumentando el número de centros de costes e identificando tareas concretas o actividades como lugares donde controlar los costes. De esta forma se puede lograr que el comportamiento de los costes en cada centro sea homogéneo, es decir, que todos los costes de un mismo centro tengan una relación exacta causa y efecto (o beneficios recibidos) con la base de asignación o medida de la actividad. La exactitud de esta relación implicará que los costes del centro tendrían un comportamiento variable con respecto a la medida de su actividad, lo que mejoraría la información para la toma de decisiones. 3. Mejorar la base de asignación de los costes: buscando bases de asignación que representen exactamente cómo varían los costes de los centros. Esto permitirá un mejor control de los recursos, un reparto más ajustado y, en definitiva, optimizar el cálculo del coste de los productos y servicios. En este sentido, el modelo ABC es un sistema de coste perfeccionado ya que se plantea estas tres pautas como objetivos para su diseño, lo que le va a permitir obtener una información más relevante en aquellas organizaciones donde las necesidades del proceso o del mercado requieran sistemas más precisos o complejos. A lo largo de este capítulo, identificaremos las características básicas del sistema de coste ABC y, utilizando el caso de la empresa PISTON-IC, analizaremos su implantación y las ventajas e inconvenientes que genera.
6.2 Aspectos fundamentales del sistema de costes basados en la actividad. El ABC surge a mediados de los ochenta, del siglo XX, en Estados Unidos por la iniciativa de Robert Kaplan, profesor de la Universidad de Harvard y consultor de importantes
multinacionales. Kaplan detecta en las empresas que asesora la existencia de un retraso disfuncional de los sistemas de Contabilidad de Gestión con respecto a los requerimientos de los cambios del entorno organizativo[ii]. Las principales críticas de las grandes empresas a los sistemas de costes tradicionales se referían a que no cubrían las necesidades de información del proceso de fabricación ni del entorno competitivo, que suministraban información errónea para la toma de decisiones y que no apoyaban ni propiciaban la adaptación, la flexibilidad y el aprendizaje en las organizaciones en un entorno cambiante como en el que se encontraban[iii]. Los trabajos de Kaplan durante estos primeros años, junto con otras iniciativas empresariales[iv], fueron delimitando un sistema de costes alternativo que respondiera a la demanda de las nuevas necesidades del mercado competitivo estadounidense, naciendo como propuesta el modelo ABC (Activity-Based Costing). El rápido desarrollo que tuvo este modelo y su extensa difusión, a través de multinacionales y escuelas de negocios, hizo que se conociera en poco tiempo en todos los confines, tanto empresariales como docentes, y que se incorporara, casi sin discusión, como una aportación a los contenidos de la disciplina de Contabilidad de Gestión. Sin embargo, las voces críticas no tardaron en llegar, así como las limitaciones de las propuestas y los primeros fracasos de implantación. La principal aportación del sistema ABC es que se concentra en las actividades[v] individuales como objetos del coste. Con este enfoque se diferencia de los modelos de costes tradicionales, que sólo proporcionan información sobre los costes (gestión por números) y no sobre las actividades que los generan (gestión por actividades o procesos). La idea fundamental del ABC es que los productos no consumen recursos sino actividades, y que son éstas las que consumen los recursos y generan los costes. De esta forma, es posible asignar los costes indirectos a los productos a través de las actividades necesarias para su producción, es decir, calculando previamente el coste de las actividades realizadas. Por tanto, los costes indirectos incorporados al coste de los productos y servicios proviene de la demanda de actividades (relación causa-efecto, actividad-producto) y es igual a la suma de los costes de las actividades efectuadas para fabricar o comercializar dicho producto o servicio[vi]. El sistema ABC se concentra en los costes indirectos, ya que los costes directos se identifican con claridad con los productos. El modelo ABC se fundamenta en tres propuestas: 1. Los productos no consumen recursos, sino actividades necesarias para fabricar estos productos, o lo que es lo mismo, los productos demandan actividades. 2. Las actividades consumen recursos o factores productivos, siendo los costes la
expresión monetaria de los recursos que son consumidos por las actividades. 3. Son las actividades y no los productos los que generan costes. Este método permite por tanto detectar signos de derroche en la empresa a través del análisis de las actividades que generan valor y las que no lo hacen, así como incidir sobre la importancia del diseño organizativo. Se puede dar el caso de dos empresas con idéntico tamaño y proceso de fabricación pero con diseños de actividades diferentes, lo que puede llevar a que una sea más eficiente que la otra y que por consiguiente, genere menores costes. Este enfoque aporta información muy útil para decisiones relacionadas con la reducción de costes o la externalización de funciones, ya que si se pretende realizar una gestión de los costes será necesario actuar sobre las actividades, puesto que son éstas las que dan origen a los costes.
6.3. Estudio de un caso: la empresa PISTON-IC Piston-IC se dedica a la fabricación de pistones para motores de combustión, con cuatro familias de producto diferentes: alta gama, gasolina estándar, diesel y gran tonelaje. El sistema de producción de las piezas se realiza a través de un proceso de forjado y mecanizado. Últimamente está pendiente de renovar su contrato con un cliente habitual que adquiere dos tipos de pistones, el P5-AG y P3-GS. El P5-AG lleva una mezcla de aluminio con aleaciones especiales que permiten aligerar su peso y mejorar el rendimiento del automóvil de alta gama, por lo que su fabricación es compleja. Sin embargo, el P3-GS utiliza un proceso de fabricación mecanizado y estándar. La secuencia de pasos en el diseño, producción y distribución de pistones es como sigue: · Diseño de las piezas y procesos: el cliente cada año especifica algunas modificaciones de los pistones, especialmente en los de alta gama. El departamento de Diseño se pone en contacto con el equipo de ingenieros del cliente y define el proceso con los detalles de su producción. · Operaciones de fabricación: las piezas son forjadas, mecanizadas, finalizadas, limpiadas e inspeccionadas siguiendo los procedimientos que marca el departamento de Diseño. · Distribución: una vez finalizadas las piezas son embaladas y enviadas al cliente. El mercado de componentes de automóviles es muy competitivo, sobre todo para la gama estándar de gasolina, por lo que los márgenes de beneficio del producto P3-SG están siempre muy ajustados. No ocurre lo mismo con los pistones de alta gama, ya que son productos muy exclusivos, con tecnología y características diferenciadas, y por
consiguiente difíciles de imitar. En este segundo producto la empresa actúa con altos márgenes de beneficios. Hasta este momento, para la asignación de costes Piston-IC utiliza un sistema tradicional en el que, a través de un modelo inorgánico, los costes indirectos se asignan a los productos utilizando como ratio overheads las horas de mano de obra directa. El proceso es el siguiente: 1. Se identifican los objetos de coste. Por ejemplo, el contrato del año anterior fue de 300.000 piezas P3-GS y 6.000 P5-AG. 2. Se asignan los costes directos a cada producto y respecto a los costes indirectos se estima a comienzo del año su cuantía y la capacidad productiva normal, medida en horas de MOD, obteniendo el ratio overheads con el que se reparten los costes indirectos entre los productos, en función del número de horas de MOD consumidas por cada producto en su fabricación. En el último ejercicio P3-GS consumió 0,5 h de MOD/pieza, generando un total de 150.000 horas. Por el contrario, P5-AG al requerir de muchas especificaciones técnicas consumió 2 h de MOD/pieza, lo que supuso un total de 12.000 horas. La información de coste de este último ejercicio se resume en el Cuadro 6.1.
*Ratio Overheads = 10.014.000/(150.00+12.000) = 61,81 €/h MOD Cuadro 6.1: Cálculo de Costes en Piston-IC por el método tradicional
La dirección de Piston-IC plantea al departamento de contabilidad que analice en profundidad los costes de ambos productos para realizar este año la oferta más competitiva y rentable posible. El año pasado el margen de P3-GS no llegó al 5% y, a pesar de ello, no ofrecieron el mejor precio del mercado (ver Cuadro 6.2). Sin embargo, con P5-AG no hay problemas, el margen es del 40% y el prestigio de su equipo de ingenieros les hace muy diferentes al resto de los fabricantes de componentes. De hecho, es seguramente esta segunda razón la que hizo que el cliente el año anterior siguiera solicitando los pistones de gasolina estándar y no se fuera a la competencia.
Cuadro 6.2: Cálculo de resultados de Piston-IC por el método tradicional
El equipo de análisis de costes de Piston-IC se puso a trabajar. La idea de un nuevo sistema de costes más preciso y más complejo ya se había planteado en otras ocasiones. Comenzar con un estudio piloto con estos dos productos podía ser una oportunidad para diseñar por fin un sistema de costes adecuado para toda la empresa. Además, implantar un modelo ABC podría ser pertinente debido la complejidad de los procesos y a la desigualdad de volúmenes y características de los dos productos. Todo ello sin olvidar la necesidad de control de costes en un mercado tan competitivo. Consultado con la dirección, ésta dio el visto bueno a la implantación de un ABC y puso todos los recursos necesarios a disposición del equipo formado para diseñar el nuevo sistema de costes. Un primer paso para poner en práctica un sistema ABC es identificar las actividades que dan explicación a los costes que en la actualidad clasifica como indirectos. Para definir estas actividades se organizó un grupo de trabajo con personal experto perteneciente a las diversas funciones: diseño, fabricación, distribución, contabilidad, compras y administración. El grupo de expertos multidisciplinar identificó las actividades mediante una gráfica de flujos de los pasos y procesos necesarios para diseñar, fabricar y distribuir las piezas, estableciendo quince actividades diferentes: 1. Diseñar productos y procesos. 2. Adquirir el material y almacenarlo. 3. Preparar las máquinas de forjado antes de comenzar la fabricación de nuevos lotes de piezas distintas. 4. Operar con las máquinas de forjado. 5. Mantener y limpiar las máquinas de forjado, antes de comenzar con lotes de piezas distintas. 6. Preparar las máquinas de mecanizado antes de comenzar a fabricar un nuevo lote de piezas distintas. 7. Realizar el mecanizado del alojamiento del bulón y los aros, M-1. 8. Realizar el mecanizado de la cabeza del pistón, M-2.
9. Realizar el mecanizado del exterior, M-3. 10. Mantener y limpiar las máquinas de mecanizado, antes de comenzar con lotes de piezas distintas. 11. Finalizado, remachados, limpieza e inspección. 12. Embalaje 13. Preparar lotes de piezas terminadas para su envío. 14. Envío de las piezas a los clientes. 15. Administrar y dirigir todos los procesos. Al definir las actividades e identificar los costes indirectos de cada una, el sistema ABC busca una mejor compresión del uso de los recursos de una organización. Piston-IC, que tenía en su sistema de costes todos los costes indirectos en una única agrupación, ahora afrontaba la propuesta de realizar quince agrupaciones distintas. No obstante, cabe la posibilidad de que el conjunto de actividades consideradas sea demasiado extenso y convenga reducirlo para asegurar que el modelo final resulte efectivo en los términos propuestos. Por ejemplo, la función de compras y almacenamiento podría desglosarse en algunas de las siguientes actividades, según el grado de detalle al que se quiera desarrollar el sistema de costes: Recibir las solicitudes de compra de materiales. Evaluar a proveedores alternativos. Emitir la orden de pedido. Expedir la entrega. Autorizar el pago. Traslado de materiales. Mantenimiento y custodia de los almacenes. Mientras más actividades se seleccionen mayor será la precisión del cálculo, pero a su vez, mayor será también la complejidad y el coste de mantenimiento del sistema. Por este motivo hay que seleccionar un número de actividades adecuadas. Las características que definen a una actividad son las siguientes: Tener una finalidad: generar un output. Disponer de unos medios: consumir unos inputs o recursos. Tener un sistema de conducción, es decir, una forma de relacionar los medios con la
finalidad. Se trata por tanto de comenzar con el diseño del mapa de actividades de la empresa y decidir hasta qué nivel de detalle interesa llegar. Utilizando la información del ejercicio anterior, y una vez analizados los recursos que consume cada actividad y localizarlos en las mismas, los contables de Piston-IC presentaron la siguiente distribución de costes indirectos en las quince actividades (ver Cuadro 6.3).
Cuadro 6.3: Distribución de los costes indirectos entre las actividades
Un segundo paso para el diseño del ABC es que cada actividad tiene que ser susceptible de cuantificarse empleando una misma unidad de medida o base de asignación del coste. De esta forma, las actividades van a integrar un núcleo de acumulación de recursos absorbidos en el proceso productivo que serán asignados a los productos a través de estas unidades de medidas, denominadas generadores de costes o cost drivers. Por ejemplo, el grupo de expertos pensó que las horas de preparación de forjado eran las adecuadas para medir la actividad de preparación del cambio de máquina cuando se comienza un lote de un producto diferente. Debido a que cada agrupación de costes por actividad corresponde a un grupo específico de costes (por ejemplo, preparación) las agrupaciones de costes deben ser homogéneas, es decir ha de existir una uniformidad entre las tareas que agrupa dicha actividad. Por tanto, los costes en cada agrupación tienen que tener una relación de causa-efecto con la base de asignación del coste. Por ejemplo, en Piston-IC las horas de preparación serán causantes del coste de preparación,
es decir, mientras más horas de preparación se desarrollen mayor será el coste indirecto de la actividad. Para llegar a estas conclusiones el grupo de expertos analizó cada actividad en profundidad. Por ejemplo, en el caso de preparación se observó que requería de pruebas, refinamientos y ajustes. Una preparación inadecuada ocasiona problemas de calidad, como arañazos o deterioro en las piezas. Los recursos necesarios para cada preparación dependen de la complejidad de la operación de fabricación. Las piezas P5AG, al ser más complejas, necesitan más recursos de preparación que las P3-GS, ya que P5-AG se producen sólo en pequeños lotes debido a que es necesario limpiar las máquinas frecuentemente. La información que se aporta sobre la preparación de las piezas sencillas y complejas se recoge en el Cuadro 6.4.
Cuadro 6.4: Información sobre el tiempo de preparación de forjado por piezas.
Los contables de Piston-IC identificaron los costes indirectos totales del tiempo de preparación de forjado en cada lote (que consiste sobre todo en costes del ingeniero de procesos, supervisores y equipo de preparación) que ascendían a 150.000 €. En la tabla siguiente se muestra cómo se asignan los costes entre las piezas sencillas y complejas, usando como bases de asignación horas de preparación por lotes. El coste de la hora de preparación por lote es de 428,5 €/h (= 150.000 € /350 h. preparación lotes).
Cuadro 6.5: Asignación del coste de la actividad de forjado por horas de preparación por lote de forjado.
La elección de la hora de preparación por lote como cost-driver se basa en una clara relación causa-efecto entre los costes indirectos relacionados con la preparación de las máquinas cada vez que se cambia de lote y las horas de preparación. Los costes de preparación dependen de la cantidad de lotes y de la complejidad de las preparaciones y por consiguiente, son las horas de preparación por lote las que causan los costes de preparación. Como se puede observar, debido a la diferencia de complejidad en cada proceso se puede comprobar la diferencia en el coste por unidad que implica la actividad de preparar la máquina. Mientras que una unidad de P3-GS generaría 0,25 €/un, una de P5-AG costaría 12,50 €/un.
Para observar el efecto de esta elección de cost driver, podemos compararlo con el uso de las horas MOD que aplicaba el sistema de coste tradicional. Si se hubiese utilizado la hora de MOD, el reparto de coste hubiera sido muy distinto, ya que el producto P3-GS consume muchas más horas/hombre (150.000 h/h) que el P5-AG (12.000 h/h) y por consiguiente, se le hubiera asignado una mayor proporción de los costes indirectos de preparación.
Cuadro 6.6: Asignación del coste de la actividad de forjado por horas de MOD
Observar cómo el producto P5-AG estaría valorado mucho más bajo por este sistema. Mientras que el ABC nos indica que cada unidad de P5-AG cuesta 12,50 € por preparación de máquina, según el sistema tradicional el coste de cada unidad sería de 1,83 €, valor manifiestamente inferior. Un tercer aspecto a considerar en el modelo ABC es que las actividades han de ser diseñadas de forma que exclusivamente recojan costes directos respecto de ellas mismas. La identificación directa de los costes en las actividades busca eliminar la posibilidad de que existan costes indirectos respecto a ellas y a su vez, que desaparezca la necesidad de efectuar repartos secundarios entre actividades. Asimismo y en la medida de lo posible, se deben buscar relaciones directas entre costes/actividades y productos. En el caso de Piston-IC por ejemplo, el coste de la actividad de “Finalizado, remachados, limpieza e inspección” consiste en sueldos y salarios de los trabajadores responsables de inspeccionar uno a uno cada producto, registrando el código del producto, su estado y la fecha de finalización. En este caso, estos costes se pueden identificar directamente con el producto que motiva la actividad. La identificación directa de los costes mejora la exactitud del cálculo del coste, ya que no hace suposiciones sobre la relación de causa-efecto entre el grupo de coste y la base de asignación.
6.4. Elección del mapa de actividades. 6.4.1. Jerarquía del coste: Clasificación de las actividades. Si volvemos al ejemplo de la actividad de preparación de cambio de máquina, como hemos comentado, las horas de preparación se relacionan con los lotes (grupos) de piezas
fabricadas, no con las piezas individuales. Una característica del sistema ABC es relacionar los costes con los diferentes niveles de actividad, por ejemplo considerar los lotes en vez de las unidades individuales de producción para identificar las relaciones de causa-efecto. Como lo demuestra el examen de la actividad de preparación, limitar los causantes de los costes a tan sólo las unidades producidas (o bases de asignación del coste relacionadas con unidades producidas, tales como horas de MOD de fabricación) con frecuencia debilita la relación causa-efecto. Jerarquizar los costes significa determinar si el causante del coste de una actividad es una unidad de producción (o variables como horas-máquina u horas de MOD de fabricación, que están en función de unidades producidas), un grupo de unidades de un producto (como un lote, en el caso de los costes de preparación) o el propio producto (por ejemplo, la complejidad de la pieza en el caso de los costes de diseño). Según el modelo ABC, las actividades se pueden clasificar atendiendo a su relación con el producto en: 1. Actividades primarias: aquellas que contribuyen directamente a la obtención del producto o servicio final. Se dividen, a su vez, en tres tipos: a) Actividades a nivel unitario, que son aquellas que se realizan necesariamente cada vez que se fabrica una unidad de producto. En el caso de Piston-IC, el grupo de expertos identificó actividades a nivel unitario en las operaciones de forjado y mecanizado. Se sabe que cada pieza P3-GS requiere 0,15 horas/máquina de forjado y 0,25 horas/máquina de mecanizado. Por tanto, las piezas S3 requieren un total de 45.000 h/m de forjado (= 0,15 h/m x 300.000 piezas) y 75.000 h/m de mecanizado (= 0,25 h/m x 300.000 piezas). De forma similar, P5-AG requieren 1 h/m de forjado y 1,5 h/m de mecanizado. Por tanto, en total P5-AG utilizará 6.000 h/m de forjado (= 1 h/m x 6.000 piezas) y 9.000 h/m de mecanizado (1,5 h/m x 6.000 piezas). Los costes totales de las máquinas de forjado y mecanizado asignados a P3-GS y P5-AG dependen de la cantidad de cada tipo de piezas producida, sin importar la el número de lotes que se fabriquen. El grupo de expertos determinó la hora-máquina, una base de asignación del coste de nivel unitario de producción, para asignar los costes de operación de fabricación entre los productos. Así, los consumos de recursos que realizan estas actividades guardan una relación directa con el número de unidades producidas y variarán por tanto al modificarse el volumen de producción. Otros ejemplos de este tipo de actividades pueden ser: corte de la materia prima requerida para fabricar cada producto, perforar un componente del producto o pintar
un vehículo. Así, si se pintan dos piezas, normalmente se consumirá dos veces más de pintura, dos veces más de tiempo de mano de obra o dos veces más de tiempo de trabajo de máquinas, que si se pintase una sola unidad. b) Actividades a nivel de lote. Se entiende por lote un conjunto de unidades de productos que se fabrican a la vez. Estas actividades son aquellas realizadas cada vez que se decide fabricar un lote de un producto. Dentro de este grupo, encontramos actividades tales como las referidas a la preparación de las máquinas de forjado. Los costes consumidos por estas actividades varían en función del número de lotes procesados, pero son independientes del número de unidades que forman el lote. En el caso de Piston-IC, los costes de preparación son costes a nivel lote. Se usan recursos de preparación cada vez que se disponen las máquinas de forjado o mecanizado para producir un lote de piezas. Los P3-GS requieren 175 horas de preparación por lotes (=1,75 horas de preparación x 100 lotes). Las piezas P5-AG requieren 175 horas de preparación por lotes (= 1,75 horas de preparación x 100 lotes). Los costes totales de preparación asignados a los productos dependen de las horas totales de preparación necesarias cada vez que se realiza un cambio de lote y no de la cantidad de unidades de producidas. c) Actividades a nivel de línea son aquellas que contribuyen al buen funcionamiento de las líneas que integran el proceso productivo. Se entiende por línea de producción aquella parte de las instalaciones que actúa con independencia para realizar cierta tarea. Por ejemplo, en una fábrica de aceite embotellado, aquella parte de las instalaciones dedicada al envasado normalmente ocupará una parte de la fábrica y tendrá un personal ocupado en ella cuando se encuentre operativa. En muchas ocasiones, estas actividades surgen como consecuencia de la existencia del producto o del proceso. Suelen ser actividades dirigidas a organizar más racionalmente la mano de obra o a introducir cambios en el diseño de los productos o de los equipos productivos. Los costes inherentes a estas actividades son independientes del número de unidades y de lotes obtenidos. Sin embargo, están relacionados con la complejidad de los procesos. En el caso de Piston-IC, los costes de diseño son costes de línea. Los costes de diseño de cada tipo de pieza dependen del tiempo que dedican los profesionales al diseño y a la modificación del producto y del proceso. Otro ejemplo de estos costes son los costes de ingeniería en que se incurre para cambiar sus diseños. Ambos costes son independientes del número de lotes y de unidades producidas por esa línea de producción. 2. Actividades secundarias:
Son aquellas que sirven de apoyo a las actividades primarias. Su función es aumentar la eficacia de éstas. También se denominan actividades a nivel de empresa, ya que actúan como soporte general de la organización. Estas actividades son comunes a todos los productos. Ejemplos serían actividades como contabilizar o confeccionar las nóminas. En Piston-IC, los costes generales de administración (incluidos el alquiler y la seguridad del edificio) son costes de actividades secundarias. Por lo general, es difícil encontrar buenas relaciones de causa-efecto entre los costes de estas actividades y la base de asignación del coste. Esta ausencia de relación de causa-efecto ocasiona que algunas empresas no asignen estos costes a los productos y, en lugar de ello, los contemplen como resultados del período. Otras empresas pueden asignar a los productos los costes de estas actividades de soporte sobre alguna base –por ejemplo, horas de MOD de fabricación-, ya que la dirección puede decidir que todos los costes se deben incorporar a los productos. El reparto de todos los costes a los productos o servicios es particularmente importante cuando la dirección desea establecer los precios de venta sobre la base de una cifra de costes completos. En el caso de Piston-IC, es importante que el precio ofertado al cliente recoja un coste completo de la planta de producción, que contemple también la administración de los recursos de la planta, para tener la seguridad de que el precio cubre los costes de estructura debido a lo ajustado de los márgenes. Sin embargo, hay que hacer notar que en la filosofía del modelo ABC se intentan evitar las asignaciones de los costes a los productos de forma arbitraria, por lo que sería más coherente que todas las actividades secundarias sean tratadas como coste del período, sin que incidan en el coste de los productos (Ver Figura 6.1).
Figura 6.1: Niveles de Actividades y efecto sobre el Resultado.
Teniendo en cuenta la clasificación de actividades, el Cuadro 6.7 cómo se identificaron las actividades con los diferentes niveles de producción.
Cuadro 6.7: Clasificación de las actividades por niveles de producción
6.4.2. Reclasificación de las actividades. Una vez determinado un primer mapa de actividades de la empresa, se analizaría individualmente cada una de ellas para delimitar sus funciones, el tipo de tarea que desarrolla, cómo el personal está empleando su tiempo, quiénes son los proveedores y los clientes de esa actividad, sus inputs y outputs, en qué nivel afecta al coste del producto y a los resultados (unidad producida, lote, línea o empresa), si es directa o indirecta al producto, o, por último, cómo se puede medir, es decir, definir sus cost drivers. El resultado de este proceso va a permitir conocer mejor el origen de los costes y el papel que tienen en el proceso productivo. Asimismo, puede ocurrir que determinadas actividades se repitan en varios centros. Para mejorar la eficiencia del modelo es necesario agrupar aquellas actividades comunes a dos o más centros de coste. Esta etapa es de carácter aclaratorio, de simplificación del proceso, debido a que agrupa actividades idénticas realizadas en distintos departamentos. Piénsese por ejemplo en la actividad de mantenimiento y limpieza de las maquinas, cuya función es poner a punto la nave para que se comienza la preparación para un nuevo lote
tanto en forjado como en mecanizado. Si existen este tipo de actividades se deben reclasificar y unificar las que sean iguales (ver Figura 6.2). Asimismo, otro parámetro utilizado para la reclasificación de actividades es la existencia de bases de asignación del coste o cost drivers que coinciden en distintas actividades. Por ejemplo, en Piston-IC, en lugar de definir las tres actividades de mecanizado por separadas, el grupo de expertos decidió definir una única actividad de Mecanizado, debido a que la complejidad del proceso de mecanizado es la causante del coste incurrido en las tres actividades y puede ser perfectamente medido por el tiempo acumulado que se tarda en realizarlo.
Figura 6.2: Reclasificación de las actividades
Siguiendo estas indicaciones, el equipo de expertos revisó las quince actividades propuestas, buscando agrupar las que realizasen la misma función y/o fueran medidas por cost drivers idénticos, consiguiendo reducirlas a las once actividades que se recogen en el Cuadro 6.8.
Cuadro 6.8: Actividades reclasificadas
Esta reclasificación implica una reagrupación de los costes indirectos, mostrado en el
Cuadro 6.9.
Cuadro 6.9: Reagrupación de los costes indirectos en las actividades
Por último, si la empresa lo considera oportuno, la ubicación de los costes indirectos se puede hacer agrupando las actividades en grandes bloques o centros de costes, por ejemplo, Compras, Fabricación, Distribución, o Administración. Esto puede facilitar la identificación de los costes indirectos y permite, además, tener información agregada sobre los costes de las principales funciones, departamentos o centros de costes. En Piston-IC, las agrupaciones por centros de costes serían:
Cuadro 6.10: Reagrupación de las actividades
6.4.3. Actividades que añaden y no añaden valor. Como se ha indicado, el modelo ABC surge ante la demanda de una información estratégica de costes que permita a las empresas mejorar su competitividad. La información aportada por el ABC permite analizar las actividades atendiendo a su capacidad para añadir valor. Desde una perspectiva interna, son calificadas actividades con capacidad de añadir valor aquellas que se consideran estrictamente necesarias para la obtención del producto o prestación del servicio. Ejemplos de este tipo de actividades pueden ser la puesta a punto de la maquinaria, el forjado, mecanizado o embalaje, la expedición de una orden de compra o el servir un pedido a un cliente. Si se adopta la perspectiva externa (estratégica), serán aquellas actividades que contribuyen a que, una vez aplicadas al producto, aumente el interés del cliente. Por ejemplo: el tamaño adecuado del envase de un perfume o el diseño de un punto de venta de coches. Asimismo, bajo la óptica de la empresa, serán actividades que no añadan valor aquellas
que no resultan necesarias para la obtención del producto. Ejemplos de este tipo de actividades son la inspección, el almacenaje de la materia prima o el rehacer un producto defectuoso. Con relación al cliente, serán actividades que no ejercen influencia sobre su apreciación del producto y que, por tanto, la empresa debe reducir o eliminar, ya que no sólo no aumentan el interés del cliente por el producto, sino que lo encarece, generando costes o tiempos de espera que pueden entorpecer la actividad normal. Bien sea en un sentido operativo (interno) o estratégico (externo), lo importante es distinguir qué actividades son capaces de añadir valor al producto y cuáles no, ya que esta distinción se traducirá posteriormente en una mejora en la gestión de los costes. Se debe conseguir que sólo se consuman los recursos que son necesarios para la elaboración del producto y para el logro de la satisfacción del cliente (valor externo). Así, el acabado de lujo en un vehículo utilitario resulta prescindible, ya que no satisface al cliente interesado en este tipo de vehículo por cuanto podría modificar el precio del mismo[vii]. O, del mismo modo, el diseño más racional de una nave permitirá menos movimientos internos de materiales (valor interno) a la vez que puede reducir tiempos de entrega (valor externo). Consecuentemente, la identificación y medida a través de cost drivers adecuados de aquellas actividades que no contribuyen a crear valor, favorecerá la reducción de los costes de forma selectiva o a la mejora de aquellas actividades que estratégicamente tengan interés.
6.5. Los generadores de coste (cost drivers) Una vez identificado el mapa de actividades definitivo, una segunda consideración fundamental para el diseño de un buen sistema ABC es la elección, con la información disponible, de una base de asignación de costes fiable. Considérese por ejemplo, el problema de elegir una base de asignación del coste para la actividad de diseño. El grupo de expertos indicó que el causante del coste de diseño era la complejidad de la pieza: las piezas más complejas requieren más tiempo y recursos de diseño. En su sistema de ABC, Piston-IC ha medido la complejidad del diseño en términos de la cantidad de componentes de la pieza y del número de pruebas necesarias para que la forma y los grosores del mecanizado sean los óptimos. Si es difícil obtener esta información, o si los errores de medición son grandes, Piston-IC quizá se vea obligada a usar otra medición de menor complejidad, como el tiempo que se tarda en realizar el diseño, a pesar de que pueda no recoger de forma exacta la variabilidad de los costes.
6.5.1. Selección de los generadores. La identificación de los cost drivers suele considerarse como la parte más difícil del proceso. La cuestión clave es reconocer qué es lo que genera una actividad o un proceso. El error es buscar cost drivers relacionados con el coste, normalmente utilizando criterios contables, cuando el coste es sólo uno de los atributos de los recursos. Para poder identificar los cost drivers es importante valorar los recursos físicos y su aplicación. En general hay que partir de que el cost driver es la causa del coste y el output de la actividad, el efecto. Debe existir una relación directa entre los cambios en el cost driver de la actividad y los factores de producción. Si el volumen de la actividad cambia por modificaciones en la organización, operaciones, tecnología o ventas, los factores de producción deben variar proporcionalmente. Cuando tengan lugar cambios que afecten al modo en que se lleva a cabo una actividad, el cost driver debe ser reevaluado para incorporar, si fuese necesario, dichos cambios. Dentro de cada actividad es posible identificar diferentes cost drivers, por lo que se debe tratar de seleccionar aquél que resulte más apropiado para los propósitos del diseño del sistema ABC en función de algún criterio. En general, se optará por aquél que cumpla los siguientes requisitos: · Que mejor represente la relación causa-efecto entre:
· Que resulte fácil de medir y observar. · Que refleje la variabilidad de los costes de los recursos. En el caso de Piston-IC, después de que el grupo multidisciplinar de expertos identificara las actividades, pasó a la tarea de establecer los cost drivers de cada una, recogidos en el Cuadro 6.11.
Cuadro 6.11: Cost Drivers de las actividades en Piston-IC.
Como se puede observar, la intensidad de la relación de causa-efecto entre los costes de una actividad y su respectiva base de asignación del coste varía. Así, por ejemplo, la relación de causa-efecto entre los costes de la actividad de Administración y las horas de MOD de fabricación no es tan intensa como la relación entre los costes de la actividad de Preparación y las horas de preparación por lote.
6.5.2. Cálculo del coste unitario del cost driver. Esta etapa consiste en dividir el coste de cada actividad entre el número de cost drivers. El coste unitario del cost driver representa la medida del consumo de recursos que cada Generador ha necesitado para llevar a cabo su misión. Se calcula como se indica a continuación:
Siendo:
Di = Coste unitario del cost driver i. Ai = Total coste de la actividad i. ni = número de cost drivers de la actividad i. La empresa tendrá que habilitar los mecanismos necesarios para controlar el número de cost drivers que se ejecutan en el período que se está analizando. El resultado de los costes unitarios de los cost drivers en Piston-IC se recoge en el Cuadro 6.12.
Cuadro 6.12: Cost drivers unitarios en Piston-IC
6.5.3. Definir los cost drivers necesarios para elaborar el producto. Para elaborar un producto es necesaria la realización de las actividades y éstas se miden con los cost drivers. Ya se ha indicado que la empresa ha de tener establecidos los procedimientos necesarios para obtener dichos datos. Así, se construirá un cuadro de doble entrada generadores-productos como se muestra en el Cuadro 6.13.
Cuadro 6.13: Número de cost drivers para elaborar los productos
6.6. Asignación de los costes a los productos y cálculo de los resultados. Como ya se ha indicado, en el momento del cálculo de los costes se asignaran a los productos tanto los costes directos como los indirectos (ver Cuadro 6.13). Del mismo modo que se vio en el Capítulo anterior, la empresa puede ir calculando los costes de los distintos productos obtenidos en el proceso productivo de forma escalonada. Así, por ejemplo puede calcular en primer lugar el coste de los materiales comprados, a continuación el de los distintos productos semiterminados si los hubiera, el de los productos terminados y el coste final o coste de ventas. En el caso de Piston-IC, se centra sólo en la elaboración de los pedidos ya que al coste de compra se le han afectado sólo los costes directos (método de coste de entrada en almacén) y no hay productos semiterminados. Asimismo, la empresa al trabajar por pedidos u órdenes de trabajo tampoco tiene almacén de productos terminados. Para calcular los costes indirectos de los productos, se deben multiplicar los costes unitarios de los cost drivers por el número de generadores consumidos por cada producto. Por ejemplo, de las 51.000 horas de la actividad de forjado, las piezas P3-GS han requerido 45.000 horas y las P5-AG 6.000 horas. El coste de cada hora es de 43,30 €/hora, luego el coste de P3-GS sería 1.948.500 € (=45.000 h. x 43,30 €/h), y el de las P5-AG, de 259.500 € (=6.000 h. x 43,30 €/h). También se puede calcular, como dato para la gestión, el coste de todas las actividades por unidad producida. Por ejemplo, el coste de la actividad de forjado para P3-GS sería de 6,5 €/u. forjada (= 1.948.500 €/300.000 u.) y para P5-AC, 43,25 €/u. (= 259.500 €/3.000 u.). Esta información indica el coste de transferencia (o precio de transferencia) por unidad y es relevante para compararse con el coste de otras unidades de la empresa, de la competencia o, si la empresa piensa externalizar servicios, con precios del mercado.
Cuadro 6.14: Cálculo de los costes por productos en Piston-IC
Una vez calculado los costes, el equipo encargado del diseño del sistema ABC obtuvo los resultados con las nuevas asignaciones. La información suministrada se recoge en el Cuadro 6.15.
Cuadro 6.15: Cálculo de Resultado por ABC
Cuando el equipo de expertos presentó la información a la Dirección, la sorpresa ante los nuevos datos fue notable. No sólo el producto P3-GS alcanzaba la rentabilidad media de la empresa (8,37%), sino que el P5-AG generaba mucha menos rentabilidad de la que se pensaba (8,74% frente al 40% que se tenía estipulado). Sin duda las negociaciones de este año se realizarán con una base distinta, los precios de P3-GS pueden llevarse a niveles más competitivos, con lo que se podría incrementar la cuota de mercado, mientras que el P5-AG tendrá que incrementar su precio, argumentándolo en los datos fiables que ahora se tienen sobre los costes que realmente está consumiendo el producto.
6.7. Comparación del ABC con los sistemas de cálculos
tradicionales. En el Cuadro 6.16 se comparan las características clave y las diferencias resultantes del sistema de costes tradicional existente en Piston-IC y el sistema ABC.
Cuadro 6.16: Comparación entre el sistema tradicional y ABC en Piston-IC
Las principales diferencias entre los datos de costes obtenidos por un sistema u otro se resumen en tres puntos: 1. El sistema ABC identifica más costes como costes directos. Por ejemplo, en PistonIC la actividad de “Finalizado, remachados, limpieza e inspección” se ha podido asignar directamente a los productos debido a la relación exacta entre la tarea y las unidades producidas. 2. Los sistemas ABC crean más agrupaciones de costes. Frente una única agregación del modelo inorgánico, el sistema de coste ABC presenta once lo que implica un conocimiento detallado del comportamiento de los costes en cada una de ella. 3. Para cada agrupación de costes por actividades, el sistema ABC busca una base
de asignación del coste que tenga una relación de causa-efecto con los costes de la actividad. En este caso, el grupo multidisciplinar de expertos ha aportado su experiencia y ha conseguido que el reparto sea equitativo. Asimismo, el análisis de las actividades vinculadas a la jerarquía de costes ha logrado que se visualice qué actividades/productos realmente son los causantes del coste. Como resultado, el nuevo sistema de costes da a los gerentes una mayor confianza en las cifras de costes del producto y de las actividades. Asignar los costes entre las piezas utilizando sólo una base de asignación (horas de mano de obra directa de fabricación), como hacía en el sistema de costes tradicional previo, sobrevaloraba a los productos de gran volumen, que suelen coincidir con las piezas sencillas P3-GS, e infravaloraba las piezas complejas P5-AG. Asimismo, el modelo ABC permite tener una información muy relevante para la toma decisiones. El coste unitario de los cost drivers se puede asemejar a precios de mercado de cada una de las tareas y esto permite compararlos con los de otros competidores o empresas subsidiarias (benchmarking). Así por ejemplo, se pueden tomar decisiones sobre realizar la tarea de distribución o contratarla con otra empresa. Igualmente, se puede plantear reducir el coste unitario de las actividades de preparado o limpieza sobre el producto P5-AG disminuyendo el número de lotes (incrementando el número de unidades por lote).
6.8. Utilización del ABC para gestionar costes y mejorar la rentabilidad. Como se ha comentado, las empresas pueden utilizar la información de ABC para una gran cantidad de tareas de gestión. En este apartado, utilizando el caso de Piston-IC, se va a analizar cómo el sistema ABC da información relevante en tres tipos de decisiones: fijación de precios y cartera de productos; reducción de costes y mejora de procesos; y diseño de productos. 1. Decisiones de fijación de precios y cartera de productos. Un sistema ABC da a la dirección información acerca de las estructuras de costes para fabricar y vender diversos productos. Como resultado, la dirección puede tomar decisiones de fijación de precios y cartera de productos[viii]. Por ejemplo, con la información aportada por el sistema ABC, Piston-IC puede negociar nuevos precios para P3-GS porque juega con un mayor margen de beneficios, obtener una mayor cuota de mercado y seguir generando una rentabilidad positiva. Sin esta información, la dirección de Piston-IC quizá llegaría erróneamente a la conclusión de que P5-AG era el producto rentable y sobre él que tendría que basar las
negociaciones e incrementar su producción. Esta conclusión incorrecta podría ocasionar que la empresa redujera su negocio en las piezas sencillas para concentrarse en las complejas, cuando éstas no sólo no generan la rentabilidad esperada, sino que suponen un porcentaje menor de la capacidad productiva, lo que podría conducir a la generación de capacidad ociosa e incrementar los costes de estructura por unidad producida. Con la información que dan los nuevos datos, concentrarse sólo en las piezas complejas sería un error. 2. Decisiones de reducción de costes y mejora de procesos. El personal de fabricación y distribución puede utilizar el sistema de ABC para concentrar sus esfuerzos en reducir los costes. Los gerentes establecen metas de reducción de costes en términos de disminuir el coste unitario de la base de asignación de costes en diferentes áreas de actividades. Por ejemplo, el supervisor del área de preparación de las máquinas de la empresa Piston-IC podría tener como meta de desempeño el disminuir el coste del cambio máquina en un 5%, es decir pasar de los 428,57 €/h prep. a 406 €/h prep. Con la información aportada por el ABC, el planteamiento quizá sea distinto. Al analizar el coste de las actividades importantes (agrupación de costes por actividades) y de los factores que ocasionan que se incurra en estos costes (causantes del coste y bases de asignación del coste) se revelan oportunidades diferentes para mejorar la eficiencia. La dirección puede evaluar si es posible reducir o eliminar actividades en particular, al mejorar los procesos. Cada base de asignación de costes indirectos en el sistema ABC es una variable no financiera (como por ejemplo, la cantidad de horas de tiempo de preparación y número de lotes enviados). Con frecuencia, controlar medidas físicas, como horas de preparación o lotes enviados, es la forma de mejorar la productividad. Por ejemplo, utilizando la información del ABC, el departamento de diseño de Piston-IC estudió disminuir los costes de preparación o cambio de las máquinas y comprobó que incrementando el tiempo de cambio de máquina para P5-AG de 1,75 a 1,80 permitía que la máquina realizara más forjados y mecanizados por lote, pasando de 60 piezas/lote a 75, lo que originaba una disminución del número de lotes de 100 a 80 (= 6.000 piezas/75 piezas por lote). Asimismo, la revisión del proceso ha llevado a mejorar el tiempo de preparación de la máquina para P3-GS de 1,75 h/L a 1,70 horas. El Cuadro 6.17 muestra la reducción en los costes de preparado para las piezas P3-GS y P5-AG, como resultado de las mejoras en el proceso:
Cuadro 6.17: Reducción de los costes de preparado por mejoras en el proceso.
Como se puede observar, la reducción total de costes ha supuesto no el 5% sino un 10%, con lo que se han liberado recursos que la empresa puede reducir o dedicar a otras actividades. El incremento de la productividad no se ha centrado en disminuir el coste/preparado sino el número de cost drivers, con lo que se consiguen reducir los costes sin limitar la aplicación de recursos al proceso y, por consiguiente, la calidad. 3. Decisiones de diseño. La dirección puede identificar y evaluar nuevos diseños para mejorar el rendimiento al valorar cómo afectan estos diseños de productos y procesos a las actividades y a los costes. Las empresas pueden trabajar con sus clientes para evaluar los costes y los precios de otras opciones de diseño, por ejemplo, decisiones creativas de diseño que disminuyan la complejidad, permiten reducir los costes de diseño, de materiales, mano de obra, tiempos de preparación, operaciones de la máquina y limpieza mantenimiento de máquinas. Si Piston-IC usase su sistema basado en horas de mano de obra directa de fabricación para elegir entre diseños opcionales, el sistema lo que indica es que reducir las horas de MOD de fabricación disminuye los costes indirectos, sin embargo, como señala el examen de los sistemas ABC, en esta empresa las horas de MOD de fabricación tienen poca repercusión en la generación de los costes indirectos de fabricación. Para disminuir los costes una mejora en el diseño del producto tendría que buscar la disminución de la complejidad del proceso, lo que conllevaría a reducir los tiempos de producción y cambios de maquinaría y, en el caso de P5-AG, incrementar el número de piezas por lote. Todo ello, como se ha visto en el desarrollo del caso, repercutiría directamente en la reducción del coste del producto. Por último, indicar que el ABC puede ser utilizado, del mismo modo que los sistemas tradicionales, en el proceso de planificación. Al igual que Piston-IC, la mayor parte de las empresas que ponen en práctica un sistema ABC por primera vez analizan los costes reales para identificar agrupaciones de costes y generadores de costes por actividades. Después, muchas empresas utilizan los sistemas de ABC para planificar. Estiman costes
para las actividades y utilizan generadores de costes estimados para obtener el coste de los productos y sus costes unitarios normales (ver Capítulo 2). Al final de año se comparan los costes estimados y reales para proporcionar retroalimentación sobre cómo se gestionaron las actividades.
6.9. Ventajas y problemas del modelo ABC. En principio el modelo ABC constituye un sistema de información interesante para todo tipo de empresas, no sólo en el sector de fabricación sino también en el sector servicios[ix], más aún cuando se procede a la implantación de programas para la mejora de procesos y de la satisfacción del cliente. Asimismo, es conveniente que la información obtenida a través de este sistema se integre con otros datos referentes a aspectos tales como preferencias de los clientes y calidad de los productos, que se obtienen de otros sistemas de información. Por todo esto, se debe entender el ABC como un modelo económicocontable que integra datos de otros sistemas de información, operativos y financieros de la empresa. En la actualidad, se puede afirmar que la rentabilidad que obtiene la empresa no es consecuencia exclusiva del control de los costes, ya que en el nuevo entorno empresarial resulta importante considerar otros aspectos tales como la calidad, la satisfacción del cliente y la flexibilidad. La rentabilidad no procede necesariamente de la mejora en el control de los costes, sino también del cumplimiento de las expectativas de los clientes. Las nuevas tecnologías de información, como Internet, facilitan a los consumidores cantidad y variedad de detalles acerca de los mejores productos y servicios comercializados, por lo que éstos son más exigentes. De esta forma, se pide a las empresas una mayor flexibilidad para responder rápidamente a los cambios en la demanda de los consumidores. Pero todo ello no puede llevarse a cabo sin contar con nuevas fuentes de información. Así surgen métodos de gestión, como el ABC, que sugieren la necesidad de abandonar la óptica de centrarse únicamente en la gestión de los costes (números), para pasar a considerar también otras variables que son igualmente determinantes de la rentabilidad (actividades y procesos). Por otro lado, el ABC es un sistema que permite mantener informada a la dirección acerca de los resultados económicos de determinadas operaciones. A través de este análisis se pueden identificar qué actividades son costosas, y por qué motivos determinados productos o clientes son rentables mientras que otros no lo son. La mayoría de las empresas pretenden cada vez con más frecuencia eliminar aquellas actividades
improductivas que no aportan valor a los productos y/o servicios comercializados. Desde la perspectiva de la Contabilidad de Gestión, el hecho de que el modelo ABC proporcione información sobre los costes de las actividades y los procesos operativos que se realizan en la empresa, constituye una ventaja sobre los modelos tradicionales. La naturaleza del modelo ABC permite a los directivos disponer de información sobre costes por actividades y generadores de cada actividad, lo que resulta de utilidad para poder evaluar la eficacia con la que las actividades se realizan. Otra posibilidad es utilizar el ABC como mecanismo para discernir entre proveedores de bajo precio y proveedores de bajo coste. En ocasiones, algunos de los proveedores de bajo precio son en realidad proveedores de coste elevado. Este hecho resulta fácil de comprender una vez que incluimos los costes de las actividades inherentes a la compra de tales productos y de su puesta a disposición para la realización de las actividades productivas de la empresa. Estos proveedores suelen ofertar precios reducidos sólo cuando se solicitan pedidos de gran volumen, que después la empresa que los adquiere habrá de almacenar adecuadamente (actividad que no añade valor), con los consiguientes costes que ello supone. Es posible, a su vez, que algunos de los artículos suministrados se muestren finalmente defectuosos y que los plazos de entrega de dichos artículos resulten inciertos. Por ello, el precio de compra de la mercancía representa sólo un elemento de los que integran el coste total de las compras realizadas (ver en Capítulo 3 el apartado de “Gestión de Alamacenes”). Los costes de estas actividades se deben calcular a través del ABC, de forma que podamos relacionar estos costes con las transacciones y los proveedores específicos a los que se refieren. La empresa debe por tanto tratar de descubrir y encontrar proveedores de bajo coste, no proveedores de bajo precio. De forma paralela a lo que ocurría con los proveedores, el modelo ABC contribuye a determinar en qué casos no se deberían atender los pedidos de algunos clientes, sin modificar los precios actuales. Es necesario distinguir entre una situación en la que la empresa se ha centrado en los clientes y otra distinta en la que se está forzado por ellos y obsesionado por la cifra de ventas. Sin embargo, y aunque parezca contradictorio, excluir a determinados clientes es la última medida que se debe adoptar, ya que pueden existir razones estratégicas por las que se puede decidir conservar clientes que en la actualidad no son rentables. Ello puede deberse, entre otras razones, a que son capaces de generar beneficios que no resultan de fácil cuantificación. En resumen, el ABC constituye un modelo económico-contable que permite a sus usuarios identificar áreas de mejora en la empresa, determinar de forma rigurosa el nivel necesario
de inversión para llevar a cabo tales decisiones de mejora y disponer de información periódica sobre los beneficios. Asimismo, el ABC puede usarse para gestionar mejor el coste y mejorar la rentabilidad. Las ventajas asociadas a la implantación de un modelo ABC son: · Reducción de costes. · Permite la fijación de precios de productos o servicios. · Medición y mejora del rendimiento. · Cálculo del coste. · Elaboración de presupuestos. ABB (Activity Based Budgeting). · Análisis de rentabilidad por clientes. · Decisiones sobre productos. · Diseño de nuevos productos y servicios. · Valoración de inventarios. Sin embargo, también se han expresado algunas reservas sobre el funcionamiento y la utilidad del ABC. En primer lugar, su diseño complejo y costoso así como las dificultades en su implantación han sido nombrados como principal desventajas del modelo. En segundo lugar, se ha cuestionado su ventaja práctica, poniendo en duda si es realmente una técnica novedosa y útil de gestión o simplemente una moda que ha hecho que muchos la adopten sin pensarlo. Y en tercer lugar, se ha puesto en entredicho su relevancia para la toma de decisiones. . No hay duda que el establecimiento o modificación de un sistema contable en general, puede ser difícil y costoso, no sólo en términos monetarios, sino también en esfuerzo, aprendizaje y tiempo, y por tanto la empresa que decida abordarlo debe tener muy claro cuál sería el beneficio marginal que conllevaría el cambio.
6.10. Exigencias para la implantación de un ABC. El largo proceso de implantación de un modelo ABC y los problemas que comporta ha propiciado que algunos investigadores se hayan planteado delimitar qué características debería de tener una empresa para abandonar su sistema de costes tradicional y decidir adoptar este modelo. Es decir, hasta qué punto la presencia de ciertos comportamientos o características organizativas o ambientales delimitan el perfil de aquellas organizaciones que deciden adoptar el modelo ABC. Del conjunto de investigaciones realizadas en este sentido se pueden extraer ciertas propuestas, aunque sin llegar a una conclusión definitiva. Las principales variables analizadas como explicativas del cambio de un sistema tradicional
al modelo ABC son las siguientes: 1. La estructura de costes. La composición del coste del producto, en costes directos e indirectos, ha sido un elemento a considerar a la hora de adoptar un determinado sistema de coste. Cuanto mayor sea el porcentaje de costes indirectos, mayor será la proporción del coste afectada por el proceso de asignación. Así, en empresas con altos porcentajes de costes indirectos que apliquen bases de reparto simplistas (p.ej. mano de obra directa de forma generalizada) obtienen como resultado una información poco real y una probable distorsión del coste calculado. Por tanto, es de suponer que el ABC con un proceso de asignación de costes más estricto, sería recomendable en estos casos, ya que permitiría obtener una información más exacta. 2. Diversidad de productos o servicios. Una mayor diversidad de productos o servicios –en volumen, complejidad, materiales o montaje-, o procesos productivos muy diferentes, exigiría un sistema de cálculo de coste más exacto y complejo, lo que motivaría adoptar un sistema ABC. 3. Nivel de competitividad. Las malas decisiones tomadas atendiendo a cálculos erróneos de costes se muestran a priori más perjudiciales para las organizaciones que operan en entornos muy competitivos. Cuanto mayor sea la competencia en sus mercado, mayor necesidad tendrá la organización de un cálculo de costes ajustado, por lo que el entorno competitivo en el que operan las empresas debería ser un factor determinante para la adopción del sistema ABC. Esta necesidad aumentaría si la empresa se mueve en una estrategia de costes o ha optado por un mercado de lowcost. 4. Tamaño de la organización. Los trabajos de muchos investigadores en Contabilidad de Gestión señalan que el ratio de adopción del modelo ABC es más alto en las empresas con mayor tamaño. Dos explicaciones se pueden dar a este fenómeno. La primera es que el tamaño de las organizaciones se relaciona positivamente con la complejidad de las tareas. Así, las organizaciones de mayor tamaño presentan tareas más complejas que las pequeñas, lo que les lleva a una mayor especialización y diferenciación, y por consiguiente, a problemas de coordinación. Los sistemas de información son una solución a estos problemas, por lo que estas empresas desarrollan sistemas cada vez más sofisticados para solventarlos, como el modelo ABC. La segunda razón es la disponibilidad de recursos (monetarios y organizativos) para acometer las innovaciones así como para afrontar posibles fallos o ineficiencias, es decir, que puedan arriesgarse a adoptar medidas de
cambio. 5. Estrategia y estructura organizativa. Según algunos autores, el tipo de estrategia formulada y la estructura organizativa parecen ser dos claros determinantes de la adopción del modelo ABC. Así, empresas descentralizadas con estrategias proactivas son mejores candidatas a utilizar sistemas de costes más complejos, como es el caso del ABC. No obstante, en las investigaciones realizadas no hubo coincidencia en concluir los factores de las empresas que adoptaron con éxito el modelo ABC, lo que hace pensar que los motivos no siempre están guiados por aspectos organizativos y que existen, asimismo, agentes externos que inciden en la decisión. Entre estos agentes externos se señalan consultoras, escuelas de negocios o medios de comunicación, que han influido en el proceso de difusión e implantación del sistema ABC. No obstante, aunque muchas empresas lo adoptaron en la década de los noventa como moda, en la actualidad sólo aquellas que obtienen beneficio de la información que el modelo aporta lo mantienen como sistema de coste.
RESUMEN Los objetivos de este capítulo han sido los siguientes: 1. La principal aportación del sistema ABC radica en concentrarse en las actividades individuales como objetos del coste. Su idea fundamental es que los productos no consumen recursos sino actividades, y son éstas las que consumen los recursos y generan los costes. 2. Por lo general, un enfoque de ABC da como resultado: (a) más agrupaciones de costes indirectos que en el enfoque tradicional, (b) más causantes del coste que se toman como bases de asignación, y (c) un uso de bases de asignación no necesariamente relacionadas con el volumen. 3. Para poner en práctica un modelo ABC, un primer paso es identificar las actividades que explican por qué la empresa incurre en los costes indirectos. Un segundo paso es que, al ser cada actividad susceptible de cuantificarse empleando una misma unidad de medida, elegir las bases de asignación del coste denominadas generador de costes o cost driver. Un tercer aspecto es que las actividades han de ser diseñadas de forma que exclusivamente recojan costes directos respecto de ellas mismas. Asimismo, en la medida de lo posible, se debe buscar relaciones directas entre costes/actividades y productos. 4. Jerarquizar los costes significa determinar si el causante del coste de una actividad es una unidad de producción, un grupo de unidades de un producto (como un lote), o el propio producto (la línea). 5. Según el modelo ABC, las actividades se pueden clasificar atendiendo a su relación con el producto en: Actividades primarias y Actividades secundarias. Las primeras son aquellas que contribuyen directamente a la obtención del producto o servicio final y que se dividen, a su vez, en tres: a) Actividades a nivel unitario; b) Actividades a nivel de lote; Actividades de línea. Y Actividades secundarias son aquellas que sirven de apoyo a las Actividades primarias, también denominadas actividades a nivel de empresa. 6. La identificación de los cost drivers suele considerarse como la parte más difícil del diseño del modelo ABC. La cuestión clave es reconocer qué genera una actividad o un proceso. En general hay que partir de que el cost driver es la causa del coste y el output de la actividad, el efecto. En general, se optará por aquél que cumpla los siguientes requisitos: ser el que mejor represente la relación causa-efecto entre consumo de recurso, actividad y producto; ser fácil de medir y observar; y reflejar la variabilidad de los costes de los recursos. 7. El modelo es válido para aportar información relevante a la toma de decisiones
relacionadas con reducción de costes, fijación de precios de productos o servicios, medición y mejora del rendimiento, análisis de rentabilidad por clientes, diseño de nuevos productos y servicios, o valoración de inventarios. 8. Es probable que los sistemas ABC produzcan los mayores beneficios en empresas con altos porcentajes de costes indirectos, en las que existan diversidad de productos o servicios, con alto nivel de competitividad y en empresas de gran tamaño y con estrategias proactivas.
TÉRMINOS CLAVE -Actividad -Actividades que añaden y no añaden valor -Activity Based Cost (ABC) -Cost driver -Coste Basado en la Actividad -Coste unitario del Cost driver -Costes a nivel de empresa -Costes a nivel de línea -Costes a nivel de lote -Generador de costes -Jerarquía del coste -Mapa de actividades
BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA DEL TEMA. C.T. Horngren, C.T, Datar, S. y Foster, G. (2007): Contabilidad de Costes: Un enfoque gerencial. Prentice Hall, Inc., Londres, 12ª edición,. Capítulo 5.
NOTAS del capítulo 6 [i] Sobre todo en el ámbito de los países anglosajones, donde se utilizaba de forma extensiva el modelo inorgánico de asignación de costes indirectos. [ii] En los años ochenta, por ejemplo el sector del automóvil emblema de la industria estadounidense, se estaba viendo amenazado por las nuevas técnicas organizativas procedentes de Japón (JIT, TQM,..) que hacían a las empresas norteamericanas cada vez menos competitivas. [iii] Como se ha indicado en el capítulo cuatro, en el entorno anglosajón el modelo de asignación de costes indirectos más extendido era el inorgánico, que presenta importantes limitaciones para el análisis de los costes indirectos. Estos problemas no eran tan manifiestos en entornos donde se utilizaba el modelo orgánico. [iv] A mediados de los ochenta, en USA se crea CAM-I (Computer-Aided Manufacturing, International), una organización promovida por grandes empresas norteamericanas para dar respuesta a las amenazas del entorno. [v] Se entiende por “actividad” al grupo de tareas referidas a un conjunto de personas e instalaciones relacionadas con un ámbito de la empresa. Cada persona desempeña alguna actividad en la empresa. La actividad puede estar relacionada con las compras (por ejemplo: emitir una orden de compras o inspeccionar un pedido), con la producción (por ejemplo: cortar un material o poner a punto una maquinaria), con la gestión de espacio (por ejemplo: mantenimiento o vigilancia), con la administración (por ejemplo confeccionar las nóminas o llevar la contabilidad) o con la comercialización (por ejemplo: cargar un envío o diseñar una ruta de reparto). [vi] El mayor consumo de actividades por un producto implicará mayores costes, y a la inversa. [vii] Esta es la filosofía que ha generado la generación de empresas low-cost. [viii] La cartera de producto (product mix) recoge la proporción de distintos productos que se fabrican utilizando los mismos recursos productivos. [ix] Aunque muchos de los primeros ejemplos de ABC se originaron en la industria manufacturera, el sistema se ha desarrollado extensamente en empresas de servicio. Sectores como el bancario, de telecomunicaciones, de ferrocarriles o sanitario han puesto en práctica alguna forma de sistemas ABC para identificar mezclas de productos rentables,
mejorar la eficiencia y satisfacer a sus clientes.
CAPÍTULO 7. Presupuestos y Control Presupuestario 7.1. Introducción. 7.2 Planificación estratégica y planificación operativa: el caso de la empresa Kitchen Factory. 7.3. El presupuesto y el ciclo presupuestario 7.4. El presupuesto maestro. 7.4.1. Previsiones de ventas y presupuesto de ventas 7.4.2. Presupuesto de producción. 7.4.3. Presupuesto de gastos de venta y administración. 7.4.4. Presupuestos financieros 7.5. Presupuestos estáticos y presupuestos flexibles 7.6. Control presupuestario: Desviaciones en presupuesto estático y en presupuesto flexible. 7.6.1. Desviaciones en presupuesto estático. 7.6.2. Desviaciones en presupuesto flexible y desviaciones en volumen. 7.6.3 Análisis operativo: desviación en precios y en eficiencia. 7.7. Ventajas clave del presupuesto. 7.8. Implicaciones organizativas del presupuesto. RESUMEN TÉRMINOS CLAVE BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA DEL CAPÍTULO NOTAS del capítulo 7
7.1. Introducción. Como se ha visto en capítulos anteriores, la contabilidad de gestión tiene entre sus cometidos fundamentales generar la información necesaria para que los miembros de la organización puedan planificar, controlar y tomar decisiones. La empresa necesita establecer unas metas que contribuyan a orientar sus decisiones y acciones futuras. La planificación viene a determinar los objetivos donde se concretan estas metas y las medidas a tomar para alcanzarlas. Mediante el proceso de planificación, la empresa pretende anticiparse al futuro, prever cómo será este y cómo se verá afectada por lo que ocurra. La planificación es un marco donde el gestor trata de anticiparse al futuro desarrollando planes de acción y estimando ingresos y costes. Con el control, por su parte, se pretende responder a la pregunta de “¿cómo vamos?”; el control es el proceso de retroalimentación o feedback mediante el cual los resultados de las acciones son contrastados con los previstos. Por medio del control, se detectan las desviaciones que se hayan producido en relación al plan original y se pueden tomar medidas al respecto. El presupuesto constituye la herramienta contable más extendida para planificar y controlar organizaciones. Asimismo, hace posible la traducción al nivel táctico y operativo de los planes de la organización, integrando las metas y asignando los recursos para las distintas partes de la empresa. Además, con el presupuesto se posibilita el control de los planes, el seguimiento de la consecución de los objetivos marcados y la adopción, en su caso, de medidas correctoras. A lo largo de este capítulo y del siguiente, utilizando el caso de la empresa Kitchen Factory, se va estudiar el papel de la contabilidad de gestión en el proceso de planificación y control. En este capítulo, se comenzará definiendo el presupuesto para, a continuación, analizar las peculiaridades para su confección y su papel el proceso de planificación (presupuesto maestro) y de control (control presupuestario).
7.2. Planificación estratégica y planificación operativa: el caso de la empresa Kitchen Factory. Cristina y Miguel son respectivamente la directora general y el director financiero de Kitchen Factory (KF) dedicada a la fabricación y distribución de muebles modulares de cocina. La venta de muebles de cocina no atraviesa un buen momento derivado de la situación económica durante el periodo considerado. Las razones se encuentran
fundamentalmente en la crisis de la construcción y en la situación económica del país que ha hecho disminuir la tasa de renovación: “La gente no puede permitirse cansarse de su cocina”, dice la directora de KF. Esta situación llevó hace tres años a que KF tomara la decisión de internacionalizarse, estableciendo fábricas en otros países de habla hispana en crecimiento, donde el conocimiento de la lengua facilitaba la inmersión. El catálogo de productos que ofrece KF es amplio, aunque podría sintetizarse en tres calidades: PVC, laminados y madera; y en tres líneas estéticas: rústica, estándar y diseño. La producción de muebles modulares que desarrolla KF se centra en el montaje de los componentes (puertas, cascos y herrajes) que se adquieren a proveedores externos. La fabricación se realiza sobre pedido de los clientes (tiendas especializadas y promotores inmobiliarios). El plazo de entrega normal es de 30 días desde la aceptación del pedido. Se procura reducir al mínimo el stock de materiales, en cuanto se recibe el pedido se realiza el acopio de materiales y, en su caso, el pedido a los proveedores de lo que se necesite. Cristina comenta que una de las razones clave del éxito de KF su puntualidad en el servicio: “los clientes que encargan una cocina siempre tienen prisa, por eso es importante cumplir rigurosamente con las expectativas”. Otra nota importante en la forma de trabajar de cocinas KF es que ellos se encargan del montaje in situ, con lo que pueden resolver cualquier incidencia en un tiempo mínimo. En cuanto a la política de precios, en KF saben que no pueden competir con grandes empresas de low-cost, y por tanto piensan que tienen que centrarse en reforzar los elementos que hasta ahora les han permitido crecer: servicio, calidad y diseño. A corto plazo, se plantean mejorar su implantación en Brasil, Perú y Chile, donde desde hace dos años tienen ya funcionando fábricas, pretendiendo ampliar los distribuidores exclusivos de KF en el próximo año de 100 a 150. La idea de Cristina es montar gratuitamente a esos 50 nuevos distribuidores exposiciones de 6 cocinas en locales de 100 metros cuadrados aproximadamente. Para ello, ha pedido a Miguel que estudie la viabilidad y el coste financiero de esa medida, ya que esta política de incremento de las ventas va a suponer una inmovilización fuerte de recursos. Si quiere seguir creciendo como hasta ahora, una cosa parece clara: KF necesita estar pendiente de lo que ocurra a su entorno y adoptar una estrategia adecuada. Además, es imprescindible hacer previsiones para saber si pueden ampliar la red de distribuidores montando las exposiciones gratuitas e ir simultáneamente haciendo frente al calendario de pagos sólo con los recursos que vaya generando. Otras cuestiones, no menos importantes para KF, son poder establecer el número de operarios que se van a necesitar en la fábrica
y el número de montadores a domicilio. Gustavo, jefe de producción de KF, comenta: “este es un trabajo especializado que no se puede improvisar”. A partir del análisis de la tendencia del mercado, de sus competidores y de reflexionar acerca del negocio de las cocinas y contactar con sus clientes habituales (tiendas especializadas y promotores inmobiliarios), KF ha de hacer previsiones cuantitativas y económicas concretas para posteriormente ir comprobando su cumplimiento. El proceso de planificación va de lo general y estratégico a lo particular y operativo, culminando con la presupuestación. La planificación hay que situarla a todos los niveles de la empresa y con distintos plazos temporales. Así, se puede encontrar la planificación estratégica y la planificación táctica u operativa. La planificación estratégica abarca periodos de largo plazo, tres, cinco o diez años, aunque la consideración de ese plazo estará en función de la empresa, su entorno, sector o productos. El análisis estratégico de la organización incluiría la discusión de las siguientes preguntas: 1. ¿Cuáles son los principales objetivos de la organización? En el caso de KF el objetivo fundamental es maximizar la rentabilidad mediante el crecimiento, buscando nuevos mercados, sin que esto suponga una reducción de la calidad, el servicio y las innovaciones estéticas (diseño). 2. ¿Los mercados para sus productos son de tipo local, regional, nacional o global?, ¿Cuál es el rumbo que siguen esos mercados?, ¿Cómo le afectan a la organización la economía, la industria y los competidores? La empresa KF habrá de estar atenta a la tendencia global del mercado inmobiliario. Además, como se ha visto, hace ya tres años que se ha internacionalizado en países emergentes, centrando su mercado preferente en grandes ciudades de Sudamérica, donde existe un mayor poder adquisitivo. Sin embargo, en España se dirigen a poblaciones de tamaño medio, reaccionando de este modo a la competencia de empresas de low-cost ubicadas en las capitales. 3. ¿Qué modelos organizativos y estructuras financieras sirven mejor a la organización? El crecimiento de KF, con base en una red externa de distribuidores exclusivos, es un modelo que tiene importantes implicaciones financieras, como la inmovilización de recursos para ofrecer de forma gratuita las exposiciones de cocinas a las tiendas. Además, para mantener la exclusividad de una red de distribuidores, generalmente se les ofrecen condiciones ventajosas de pago. 4. ¿Cuáles son los riesgos de las diferentes alternativas estratégicas y de los eventuales planes de la organización? Los principales riesgos identificados para KF son dos: la
implantación de grandes competidores líderes en precios y la reducción de la demanda derivada de la construcción de viviendas. La estrategia que tiene KF en Sudamérica es ir a poblaciones de gran tamaño, dónde utilizando tiendas “fuertes” en su entorno pueda garantizarse un mercado rentable. En este punto de partida es importante, además del diagnóstico de la empresa, el estudio del entorno (por ejemplo, regulaciones legales, clima, situación política, la población, situación económica y su evolución) por su efecto en las posibilidades de éxito de las estrategias. Otro elemento, cada vez más importante, es la situación y la evolución de la tecnología, que tiene una doble influencia en las empresas. Por una parte, el cambio tecnológico afecta a las operaciones de la empresa. Por otra, la tecnología influye en la propia oferta de productos o servicios de la empresa. Aparecen en este caso necesidades de anticipación y seguimiento permanente de las tecnologías que incorporan los productos de los competidores actuales y potenciales. Un ejemplo puede ser la irrupción de las encimeras de cuarzo en el mercado de las cocinas, cuyas características principales son su dureza y resistencia a los ácidos. Además, estas encimeras, debido a su extensa gama de colores, proporcionan grandes posibilidades estéticas. KF tiene prevista la firma de un contrato de distribución con la empresa almeriense Cosentino, S.A. fabricante y propietaria de una marca líder mundial en superficies de cuarzo. A partir de la planificación estratégica se afronta la planificación operativa o táctica, dentro de la que se inscribe el presupuesto. Las decisiones tácticas (a corto plazo) deben integrarse en la línea estratégica que trace la organización. Por ello, las decisiones operativas son de gran importancia. La planificación táctica es el proceso por el que se definen los objetivos a corto plazo y se elaboran y ejecutan los programas anuales de gestión. Generalmente, este proceso abarca un período no superior al año. Se tienen que establecer los objetivos así como los medios para alcanzarlos, en este caso a un nivel operativo. En el caso de KF, a nivel operativo se han planteado tener 150 distribuidores exclusivos dentro de un año. Para ello deben realizar una intensa labor comercial con los potenciales distribuidores y una minuciosa programación de las inversiones en “cocinas para exposiciones”. La elaboración de un presupuesto puede considerarse que tiene cuatro objetivos principales: 1. Concretar el plan estratégico. 2. Ayudar a coordinar las actividades de los distintos departamentos de la organización.
3. Asignar responsabilidades a los directivos, para autorizar las cantidades (recursos) que les están permitidas gastar e informarles del resultado que se espera de ellos. 4. Obtener un compromiso sobre la base del cual evaluar la gestión de los directivos. Por tanto, la propia naturaleza del presupuesto implica la aceptación de una responsabilidad por parte de la dirección: los directivos aceptan la responsabilidad de cumplir los objetivos presupuestados. Una vez aprobado, el presupuesto sólo puede alterarse por cambios sustanciales de las condiciones.
7.3. El presupuesto y el ciclo presupuestario Un presupuesto puede definirse como la expresión cuantitativa y sistemática de una propuesta de plan de acción de la dirección para un periodo de tiempo futuro (normalmente un año, aunque se pueden establecer periodos superiores, como la construcción de un buque en un astillero, proyectos de obra civil o inferiores, como campañas agrícolas que pueden suponer períodos inferiores a seis meses). En él figuran explícitas tanto las previsiones de ingresos como las necesidades de adquisición y consumo de recursos materiales y financieros. Los presupuestos se formulan para periodos futuros e incluyen tanto financieros (flujos de cajas previsionales o cuenta de resultados prevista) financieros (unidades fabricadas y vendidas o número de nuevos productos siendo introducidos en el mercado). En torno al presupuesto, la organización sistema de control que se conoce como control presupuestario.
aspectos como no que están articula un
Las organizaciones “bien dirigidas”, deberían desarrollar las siguientes acciones en su ciclo presupuestario: 1. Planifican los objetivos globales que la organización pretende conseguir. A partir de estos objetivos globales, se marcan objetivos para cada una de las unidades de la empresa. En todo caso debe existir una sintonía del equipo de dirección en los objetivos que se establezcan. 2. Contrastan resultados. Cuando el presupuesto entra en vigor, supone un marco de referencia y permite que se inicie la función de control. Los resultados actuales se van comparando con las expectativas recogidas en los presupuestos. 3. Analizan las desviaciones que se produzcan sobre los planes y sus objetivos concretos. Estableciendo, si fuese necesario, medidas correctoras a raíz de dicho análisis. 4. Vuelven a planificar en función de las desviaciones y resultados obtenidos (proceso de
retroalimentación o feedback) y de las nuevas condiciones del entorno.
7.4. El presupuesto maestro. La terminología usada para describir los presupuestos y los informes que los componen varían de unas organizaciones a otras, aunque existen algunos términos ampliamente utilizados. El presupuesto maestro suele ser uno de ellos y es una expresión que comprende tanto los planes de operaciones como financieros para un periodo de tiempo futuro (normalmente un año) y se sintetiza en un conjunto de estados financieros e informes (ver Figura 7.1). Ambos tipos de planes tienen una estrecha vinculación. Los centros de decisiones operativas establecen el qué hacer en relación a los planes de mercado de la empresa, y los planes financieros recogen el cómo obtener los fondos necesarios conseguirlos. Las características principales del presupuesto maestro son las siguientes: Es un plan que expresa lo que la dirección trata de realizar o alcanzar en un determinado periodo. Es integrado, lo que indica que toma en cuenta todas las áreas y actividades de la empresa. Está previsto como un todo, concretado para cada una de las áreas, de forma que contribuya al logro del objetivo global de la empresa. Coordinado: Los planes de los diversos departamentos de la empresa deben ser preparados conjunta y coherentemente. Expresado en términos financieros: indica la necesidad de que el presupuesto sea expresado en unidades monetarias para que sirva de medio de comunicación a toda la empresa, puesto que de otro modo surgirían problemas en el análisis del plan anual. Relativo a las operaciones. Uno de los objetivos fundamentales de un presupuesto es la determinación de los ingresos que se obtendrán por la actividad de la empresa, así como de los gastos que se van a producir en su desarrollo. Esta información debe elaborase de la forma más detallada posible. Aplicación de recursos. El presupuesto no se centra únicamente en determinar los ingresos y gastos del futuro, sino que también debe asignar los recursos necesarios para realizar sus planes de operación. La planificación financiera se encarga de dicha asignación de recursos e incluye como elementos fundamentales: el presupuesto de caja y el estado previsional de origen y aplicación de fondos.
Figura 7.1: Presupuesto Maestro
Así pues, el presupuesto maestro resume las predicciones financieras de todos los presupuestos individuales de la organización, dando como resultado un grupo de estados financieros relacionados para un periodo de tiempo específico, por lo general un año. Como se puede observar en la Figura 7.1, el presupuesto maestro está compuesto por dos grandes agrupaciones. Por un lado, los presupuestos operativos formados por el estado de resultados presupuestados y sus unidades de base, estas unidades se relacionan con las funciones de negocio de la cadena de valor, desde I+D hasta servicio al cliente. Por otro, el presupuesto financiero que es la parte del presupuesto maestro que se concentra en la repercusión de las operaciones y los desembolsos de capital planteados sobre el efectivo. A continuación analizaremos en la empresa KF los diferentes pasos para su confección.
7.4.1. Previsiones de ventas y presupuesto de ventas El primer paso es fijar el objetivo presupuestario a través de la determinación de los productos que han de ser vendidos a lo largo del periodo y el valor que representan. Para ello hay que realizar: 1. La previsión de ventas: número de productos que serán vendidos dentro del horizonte del presupuesto. En el caso de la empresa KF sería el número de muebles de cocina de cada tipo que se espera vender a lo largo del año. 2. Preparación del presupuesto de ventas: resumen y cuadro esquematizado de las ventas, tanto en unidades físicas como monetarias. Se exponen las ventas por períodos de tiempo, normalmente meses, distinguiendo aquellas que son al contado de las realizadas a crédito. Este presupuesto es base para la elaboración de los otros presupuestos, esencialmente el de producción, así como los de compras y de tesorería. Se puede realizar por áreas geográficas o comerciales. Actividad 1 La empresa Saesa se dedica a la venta de impresoras. El pasado año tuvo unos ingresos por ventas de 3.500.000 €, obtenidos por la venta de 67.500 impresoras. Para este año se han fijado como objetivo la venta de 80.000 impresoras. Si sabemos que Saesa dispone de ocho puntos de ventas y que recientemente se ha
producido la apertura de 2 grandes establecimientos en puntos cercanos a cuatro de sus tiendas que ofrecen productos similares a precios muy competitivos ¿podría indicar las ventajas que podría aportar a la empresa la elaboración previa de un presupuesto de ventas? En KF se tiene un presupuesto de ventas estructurado por meses y por distribuidores, zonas geográficas y tipos de muebles. Para la confección del mismo se estima que cada tienda vende una media de 4 cocinas al mes. Asimismo, se sabe por datos históricos que los tipos de cocinas se venden de acuerdo con los siguientes porcentajes y precios medios: PVC= 30 por 100 de las unidades vendidas a 1.500 € de precio medio por cocina. Laminados = 50 por 100 de las unidades vendidas a 1.800 € de precio medio. Madera = 20 por 100 de las unidades vendidas a 2.400 € de precio medio. KF dispone además de una distribución temporal de los porcentajes mensuales de ventas/año. Dicha distribución se ha confeccionado con la información de ejercicios anteriores (ver Cuadro 7.1).
Cuadro 7.1: Distribución porcentual por meses del número de cocinas vendidas por KF[i]
Teniendo en cuenta las previsiones de ventas por tienda y el porcentaje de ventas de cada tipo de cocina, se puede confeccionar un presupuesto de ventas en unidades (nº de cocinas) desglosado en zonas geográficas y calidades (ver Cuadro 7.2).
Cuadro 7.2: Presupuesto de ventas en unidades (número de cocinas) desglosado por zonas geográficas y calidades
Una vez realizada una previsión de ventas por tipos de cocina, si se tiene en cuenta los precios de cada uno se puede confeccionar el presupuesto de ventas por calidades y por zonas (ver Cuadro 7.3).
Cuadro 7.3: Presupuesto de ventas en euros, desglosado en zonas/calidades
Aplicando a las ventas totales de 13.176.000 € la distribución porcentual de ventas mensuales tendremos el presupuesto de ventas para cada mes (Ver Cuadro 7.4).
Cuadro 7.4: Presupuesto de ventas mensuales
7.4.2. Presupuesto de producción. Una vez establecidos los presupuestos de ventas, el siguiente paso será concretar los recursos productivos necesarios para poderlos alcanzar, es decir, desarrollar el presupuesto de producción. Teniendo en cuenta las ventas previstas y las posibles existencias de productos terminados, se establece el plan de producción que sirve de base para la confección de tres presupuestos: (1) el de compras de materiales directos, (2) el de mano de obra directa y (3) el de costes indirectos de fabricación. (1) Presupuesto de compras de materiales directos.
Recoge las necesidades de materiales directos en la producción así como sus compras. Es necesario que el subsistema productivo indique el volumen de producción a desarrollar y qué cantidades de materiales son necesarias (bien en porcentaje, rendimientos o en unidades totales). El coste estándar o previsto de las compras lo proporciona el jefe de la sección de compras o el contable. En este presupuesto habrá que tener en cuenta los stocks de seguridad, así como el sistema de aprovisionamiento que se utiliza (por ejemplo, MRP - material requirements planning o JIT - just in time, ver Capítulo 3). En KF, dado que se fabrica sobre pedido con plazo de entrega de 30 días, en el presupuesto de compras de materiales directos se considerarán las previsiones de fabricación equivalentes a las de ventas con un mes de antelación. Cada vez que se recibe un pedido de una tienda, se inicia el acopio de materiales en base a un escandallo[ii]. Este proceso informatizado da como resultado la cantidad necesaria de material para la fabricación, con lo que se pueden ordenar a los proveedores los correspondientes pedidos de herrajes, puertas, cascos de muebles y zócalos. En el caso de KF, y para un mes cualquiera, por ejemplo, enero, se prevé fabricar lo que se venderá el mes de febrero (el 6 por ciento de las ventas anuales). En unidades de cocinas por tipos serían:
PVC: 130 unidades. Laminados: 216 unidades. Madera: 86 unidades. Cada tipo de cocina cuenta con su correspondiente escandallo unitario que recoge la cantidad de material que se precisa para su fabricación y el precio estimado para su compra (ver Cuadro 7.5).
Cuadro 7.5: Escandallos de materiales y presupuestos por tipo de cocina
Para la determinación de las cantidades en unidades físicas a adquirir en el periodo, se precisa además considerar las existencias iniciales y las que se planteen como inventario
objetivo al final del mismo. En este sentido, Gustavo, jefe de producción de KF, informa de las existencias disponibles el 31 de diciembre y del inventario objetivo a 31 de enero para los materiales directos de los tres tipos de cocinas (ver Cuadro 7.6).
Cuadro 7.6: Existencias en almacén
Para la obtención del presupuesto de compra de materiales directos se debe combinar la información del programa de producción, los escandallos de cada tipo de cocina y los inventarios inicial y objetivo (ver Cuadro 7.7).
Cuadro 7.7: Presupuesto de compra de materiales directos en unidades físicas.
A partir del presupuesto en unidades físicas y considerando los precios estimados en los escandallos de cada tipo de cocina obtenemos el presupuesto de compra de materiales directos para el mes de enero (ver Cuadro 7.8).
Cuadro 7.8: Presupuesto de compras en euros para el mes de enero
(2) Presupuesto de mano de obra directa. Contiene las horas de mano de obra directa programadas para cada mes o trimestre, dentro del período que abarca el presupuesto. También expone su coste y una programación de los flujos de caja que originará. Este presupuesto afecta de forma importante a Gustavo, jefe de producción de la empresa KF. Se debe tener en cuenta para su confección, tanto las ventas previstas como las disponibilidades reales de personal y el plazo de entrega establecido de 30 días. KF estima que para fabricar una cocina se precisa un equipo de dos operarios que tardará una media de 9 horas por cocina. Teniendo en cuenta las previsiones de ventas de 7.200 unidades al año y considerando que las cocinas vendidas un mes se fabrican el mes anterior, se obtienen las cocinas a fabricar cada mes. Para las cocinas a fabricar en diciembre, se considera que en enero del próximo año se vende el mismo número de cocinas que en enero de este año (ver Cuadro 7.9).
(*) Dos operarios que tardarán 9 horas, lo que supone un total de 18 horas/hombre Cuadro 7.9: Previsiones de horas/hombre por meses
Para determinar la plantilla necesaria habría que dividir el total de horas/hombre de cada mes entre 160 horas que un operario trabaja al mes. Se obtienen los siguientes datos en relación con la plantilla teórica (ver Cuadro 7.10)
Cuadro 7.10: Plantilla teórica
Gustavo, jefe de producción, a la vista de las previsiones anteriores ha programado el número de operarios que conformaran la plantilla normal de cada mes. Para ello ha tenido en cuenta la indivisibilidad de la mano de obra (dos operarios por cuadrilla) y el absentismo medio que le ha proporcionado el departamento de personal. Con todo ello los datos finales por meses quedarían de la forma siguiente (ver Cuadro 7.11).
Cuadro 7.11: Plantilla normal
El coste medio de un trabajador según el convenio de la madera asciende a 16.833,32 €/año (1.402,78 € al mes) a esto habría que añadir el 30 por ciento que se estima de coste de las cotizaciones a la seguridad social por parte de la empresa. De los datos presupuestados también se puede obtener el coste hora de MOD previsto, que en KF asciende a 11,735 €/h/h, dividiendo el total del presupuesto de MOD, 1.520.394,09 € (ver Cuadro 7.12), entre el total de horas presupuestadas, 129.600 horas (ver Cuadro 7.11),
Cuadro 7.12: Presupuesto de mano de obra directa
(3) Presupuesto de costes indirectos de fabricación El presupuesto de costes indirectos de fabricación recoge los costes indirectos de fabricación por centros de responsabilidad. Es conveniente que estos costes se encuentren clasificados en fijos y variables (ver Capítulo 2), de forma que si se producen desviaciones en la cantidad presupuestada, el presupuesto se pueda adaptar fácilmente al nuevo volumen de actividad real. En KF se confecciona para el próximo ejercicio el siguiente presupuesto de costes indirectos de fabricación[iii] (ver Cuadro 7.13).
Cuadro 7.13: Presupuesto de costes indirectos de fabricación
(*) El coste unitario de los materiales por tipo de producto viene recogido en el Cuadro 7.5 (**) La cantidad de horas se obtiene de multiplicar el nº de horas/cocina (18 horas.) por nº de cocinas producidas (2.160 cocinas). El coste hora se calculó en el Cuadro 7.12. (***) U. de obra de fabricación es horas/hombre (129.600) (ver Cuadro 7.11); Cv unitario = 350.000/129.600 = 2,7 €/h/h. CF unitario=1.385.000/129.600=10,69€/h/h Cuadro 7.14: Presupuesto de producción
Una vez completada la confección del presupuesto de fabricación para un nivel de actividad normal (129.600 horas/hombre), se puede consolidar la información de los anteriores presupuestos (ver Cuadro 7.14). De estos datos se extrae el presupuesto unitario, que constituye la previsión de los costes necesarios para producir una unidad de producto. Este presupuesto también se desagregará en cantidad y precio para cada factor (ver Cuadro 7.15).
(*) Ver Cuadro 7.5; (**) ver Cuadro 7.12; (***) ver Cuadro 7.14 Cuadro 7.15: Presupuestos unitarios por tipo de cocina
Actividad 2 Jutor se dedica a fabricar coches de juguete y sabe que para fabricar un coche en la sección de montaje necesita los siguientes factores productivos: - 4 ruedas a 0,60 € la rueda. - 1 carrocería a 2,50 € la carrocería.
- 30 minutos de mano de obra directa a 6 € la hora/ hombre. -15 minutos de maquinaria de la sección de montaje, a la que cada hora de maquinaria (unidad de obra de la sección) le cuesta 12 € hora/máquina. - Existen unos costes fijos para la sección de 200 €.
¿Cuál será el presupuesto de la sección de montaje si se han previsto producir 500 coches para este periodo?
7.4.3. Presupuesto de gastos de venta y administración. Una vez realizado el presupuesto de producción se hacen las previsiones de los gastos que no se corresponden con la actividad productiva propiamente dicha, diferenciándose entre fijos y variables. En el caso de KF tenemos el siguiente presupuesto que integra los centros de I+D, marketing, distribución, servicio al cliente y administración (ver Cuadro 7.16).
Cuadro 7.16: Presupuesto de las funciones no productivas
7.4.4. Presupuestos financieros Una vez concluido el presupuesto operativo, el siguiente paso consiste en determinar las fuentes de financiación y los proyectos de inversión. Aunque el estudio de los presupuestos financieros excede del objetivo de este texto, a modo de resumen podemos indicar que entre los informes que emanan del presupuesto financiero se puede mencionar: 1. El presupuesto de capital. En el que se establecen los proyectos de inversión y su forma de financiación. Normalmente se elabora separadamente del presupuesto de operaciones y por personas diferentes. Es necesario para poder realizar el presupuesto de tesorería. 2. El presupuesto de tesorería. Es un estado previsional que muestra en detalle las entradas y salidas previstas de recursos líquidos para un determinado periodo. La
importancia que tiene para la empresa la confección del presupuesto de tesorería se debe a que permite anticiparse a las situaciones de déficit (necesidades de financiación) o superávit (posibilidades de inversión de “puntas de tesorería”). Es conveniente confeccionar este presupuesto para plazos cortos (quincenas o semanas) ya que para periodos mayores de tiempo, por ejemplo un mes o un trimestre, podría pasar por alto déficits puntuales. 3. La cuenta de resultados previsional es un estado previsional que integra los ingresos previstos y los gastos presupuestados distinguiendo entre el coste de la producción vendida y los otros gastos. 4. El Balance previsional refleja las repercusiones que tienen en el balance las decisiones incluidas en el presupuesto de operaciones y en el presupuesto de capital.
7.5. Presupuestos estáticos y presupuestos flexibles El presupuesto maestro es una herramienta contable fundamental para la planificación de las organizaciones. Pero la misión del presupuesto no es sólo ayudar a planificar sino también evaluar cómo se ha actuado en función de las previsiones. Es decir, ayudar a los directivos en el proceso de control comparando los resultados reales con lo planificado. Sin embargo, el presupuesto maestro es un presupuesto estático o normal, es decir, basado en unos niveles de producción-venta planeados al inicio del período. Una vez finalizado el periodo presupuestario, si se compara los datos del presupuesto estático con los datos reales, este análisis no se realiza al mismo nivel de producción porque difícilmente coincidirá el nivel planificado con el real. Para facilitar el ejercicio del control y no basarse exclusivamente en la comparación de los datos reales con los del presupuesto estático, se confecciona el presupuesto flexible que hace posible analizar desviaciones entre lo presupuestado y lo real para un mismo volumen de producción o nivel de actividad. El presupuesto flexible está formado por las mismas partidas presupuestarias y los mismos datos que el presupuesto estático o normal, pero se diferencian en el volumen de actividad considerado. Así como el presupuesto estático o normal está referido a un único nivel de actividad previsto antes del ejercicio económico, el presupuesto flexible se elabora para un intervalo de actividad determinado: rango relevante o escala normal de operaciones. Este intervalo de actividad es el que se puede alcanzar con la capacidad productiva determinada por los costes fijos que se han estimado en el presupuesto estático o normal.
El presupuesto flexible es una técnica presupuestaria que sirve tanto para planificar como para controlar. Por un lado, permite hacer previsiones de ingresos y costes a muy corto plazo (mensuales o trimestrales) al ajustar el presupuesto estático a cualquier nivel de actividad que se encuentre dentro del rango relevante. Por otro, para el ejercicio del control, una vez concluido el periodo presupuestario, se escoge el nivel de actividad que coincide con el volumen de producción real del periodo, obteniéndose así un presupuesto flexible ajustado a la actividad real. La comparación de los datos reales con el presupuesto flexible ajustado a la producción real habilita el poder conocer las desviaciones con lo planificado en un mismo nivel de actividad y, asimismo, un acercamiento, desde un punto de vista de la medición de la eficiencia[iv], de las partidas presupuestarias de costes e ingresos a los distintos niveles de utilización de la capacidad productiva. Por tanto, las características del presupuesto flexible se pueden resumir en tres: 1. Se elabora para un rango de actividad que se pueda alcanzar con la capacidad productiva determinada por los costes fijos presupuestados. 2. Se mantienen los costes fijos del presupuesto estático. 3. Proporcionan una base dinámica de comparación, ya que se pueden ajustar a cualquier cambio en el volumen de actividad. Así, los presupuestos de los distintos centros operativos de la organización se pueden elaborar a dos niveles: 1) Presupuestos estáticos o normales, basados en un volumen normal o esperado de actividad. El Cuadro 7.17 muestra el presupuesto estático de producción de la empresa KF para un nivel de actividad previsto de 7.200 cocinas que, como se puede comprobar, coincide con el presupuesto de producción obtenido en el presupuesto maestro (ver Cuadro 7.14)
(*) Ver Cuadro 7.5; (**) ver Cuadro 7.12; (***) ver Cuadro 7.14 Cuadro 7.17. Presupuesto Estático de Producción de KF para el 20XX
2) Presupuestos flexibles, establecidos para diversos volúmenes de actividad dentro de un rango relevante. Para confeccionar el presupuesto flexible[v] se obtiene, en primer lugar, un presupuesto unitario (ver Cuadro 7.18), dividiendo cada valor por el volumen de producción total (7.200 cocinas). El resultado mostrará la cantidad que se necesitaría de cada uno de los factores productivos presupuestados (materiales, MOD, costes indirectos variables y costes indirectos fijos) para elaborar una sola unidad de producto.
Cuadro 7.18: Presupuesto Unitario de KF
Actividad 3 Calcule el presupuesto unitario de cada tipo de cocina de KF suponiendo que los costes fijos se reparten a partes iguales entre las tres líneas de productos. Si KF considera que el rango relevante de actividad, esto es, el número de cocinas que puede fabricar con los costes fijos presupuestados (1.385.000 €), va de 5.000 a 10.000 cocinas, realizaría una hoja de cálculo (Cuadro 7.19) en la que los datos básicos serían los del Cuadro 7.18 (cantidad o rendimiento, precios y costes unitarios) más los costes fijos totales presupuestados, adaptados a cualquier volumen de producción/venta entre 5.000 y
10.000 cocinas.
Cuadro 7.19: Hoja de cálculo del Presupuesto Flexible rango 5.000-10.000.
Con esta información, KF puede planificar costes y resultados para distintos volúmenes de producción. Si, por ejemplo, KF quisiera analizar diferentes opciones –pesimista (5.000 cocinas), normal (7.500 cocinas) u optimista (10.000 cocinas)- los presupuestos flexibles arrojarían los resultados recogidos en el Cuadro 7.20.
Cuadro 7.20: Presupuestos flexibles para distintos niveles productivos
Si, una vez que ha transcurrido el ejercicio 20XX, la producción real ascendió a 6.500 unidades, el presupuesto flexible ajustado a la realidad sería el recogido en el Cuadro 7.21., obtenido de multiplicar los valores del presupuesto unitario (Cuadro 7.18) por el volumen de producción real (6.500 cocinas), manteniendo la cifra de costes fijos (1.385.000 €).
Cuadro 7.21: Presupuesto flexible ajustado a producción real
Es importante observar cómo los costes fijos presupuestados se mantienen en los distintos presupuestos flexibles, ya que todo volumen de producción que se encuentre dentro del rango relevante se alcanza con la capacidad productiva que proporcionan los costes fijos asociados. Si se observa en el Cuadro 7.20, el coste unitario se incrementa conforme disminuye el número de cocinas presupuestadas. Esta variación del coste unitario presupuestado es consecuencia del cambio del nivel de actividad frente a unos costes fijos que permanecen constantes. Igualmente, por el mismo motivo, vemos que aumenta el coste unitario del presupuesto flexible ajustado a la producción real (ver Cuadro 7.21), de 1.658,44€ comparado con el del presupuesto estático (ver Cuadro 7.18), de 1.637,73 € que se planificó a comienzo del periodo. Basarse en el presupuesto flexible ajustado a la producción real para realizar el control, en vez de en el presupuesto estático, hace posible comparaciones más significativas de los resultados reales obtenidos y sus previsiones, ya que tanto los datos reales como los del presupuesto ajustado se refieren al mismo nivel de producción.
7.6. Control presupuestario: Desviaciones en presupuesto estático y en presupuesto flexible. Desde una perspectiva organizativa el control incluye las acciones que desarrollan los directivos con el fin de comprobar que las cosas marchan conforme a lo establecido. Cuando estas comprobaciones se desarrollan con base en los presupuestos, el proceso de comparación, seguimiento y vigilancia de los datos se denomina control presupuestario. El control presupuestario se ejercita a posteriori, esto es, una vez que se conocen los datos reales del ejercicio. Dicho control consiste tanto en comparar los datos previstos y
reales, para poner de manifiesto las desviaciones sobre lo presupuestado previamente, denominadas desviaciones presupuestaria, como de tratar de explicar sus causas. Estas explicaciones son importantes para la organización, ya que necesita adoptar medidas correctoras que le permitan conseguir los objetivos que originaron los presupuestos. En el caso de KF, los directivos podrían realizar un seguimiento sistemático, basándose en los presupuestos, del comportamiento de la mano de obra directa, los consumos de materias primas o del nivel de actividad de las secciones productivas. En el momento en que se produce una desviación significativa, en primer lugar, habría que buscar sus causas y, posteriormente, adoptar medidas que traten de corregir esa desviación. Las desviaciones son una ayuda para los directivos en su toma de decisiones acerca de la planificación y el control de la organización. De la utilización de las desviaciones para la toma de decisiones surge la “gestión por excepción”, por la que se presta más atención a aquellas áreas en las que han surgido desviaciones apreciables y menos atención a aquellas otras que evolucionan según lo previsto. Así, los directivos utilizan esta información sobre las desviaciones en la planificación, de manera que asignan más esfuerzos en aquellos aspectos de la actividad organizativa que presentaron las desviaciones más importantes. Por ejemplo, en el ejercicio 20XX-1, KF presentó una desviación importante (7% más de lo previsto) en el coste de la materia prima. Después de realizar un análisis detallado, se llegó a la conclusión de que había sido debida en parte al descenso de calidad del material de laminado y madera. Teniendo en cuenta esta información, KF rehizo la información económico-financiera de sus escandallos para que sirviesen de base adecuada en la confección de los presupuestos del 20XX y decidió buscar un proveedor alternativo. Los resultados reales pueden ser comparados tanto con el presupuesto estático como con el presupuesto flexible. Ambas comparaciones difieren en su nivel de análisis lo que posibilita, como se verá a continuación, un control presupuestario con diferentes grados de detalle.
7.6.1. Desviaciones en presupuesto estático. El nivel de comparación más agregado de los datos reales con los presupuestos será comparar exclusivamente el beneficio previsto en el presupuesto estático con el beneficio obtenido en realidad. A las comparaciones a este nivel vamos a denominarlas desviaciones
a nivel 0. Para el ejercicio 20XX, KF confeccionó el siguiente presupuesto estático previendo una producción de 7.200 unidades y teniendo en cuenta que no habría ni existencias iniciales ni finales (Cuadro 7.22).
Cuadro 7.22: Presupuesto estático 20XX de KF
Los resultados reales obtenidos a final del ejercicio 20XX han sido los recogidos en el Cuadro 7.23.
Cuadro 7.23: Datos reales de 20XX de KF
ANÁLISIS DE NIVEL 0: + Beneficio operativo real 757.522,00 - Beneficio operativo presupuestado 1.384.361,92 = Desviación total del presupuesto estático (626.839,92) Esta desviación negativa o desfavorable significa que se ha dejado de ganar 626.839,92 €, casi la mitad de lo presupuestado. Como una primera aproximación podemos afirmar que
los objetivos no se han logrado. Ahora bien, este análisis (nivel 0) se centra en detectar la diferencia entre el beneficio presupuestado y el beneficio real, pero no nos permite averiguar las causas de dicha desviación. ANÁLISIS DE NIVEL 1: Para comparar los datos reales con los presupuestados en el presupuesto estático con un mayor nivel de detalle, se puede comparar cada partida del presupuesto estático con su importe real (Cuadro 7.24).
Cuadro 7.24: Comparación de Presupuesto estático y datos reales
El análisis a nivel 1 del Cuadro 7.24 proporciona a los directivos de KF información detallada sobre el comportamiento de cada una de las variables presupuestadas en relación con las previsiones. Así, se puede observar que aunque el rango relevante no ha variado, los costes fijos si lo han hecho ascendiendo desde los 1.385.000 € previstos a los 1.458.125 € reales. Otra de las desviaciones la presenta la partida de ingresos, en la que se ha incrementado el precio de venta de las cocinas 1.830 € a 1.859 €, pero se ha reducido el importe de los ingresos, ya que había 13.176.000 € de ingresos presupuestados y se han obtenido 12.083.500 € en la realidad. La causa de esta reducción de los ingresos hay que buscarla en la disminución de la cantidad vendida: de 7.200 cocinas presupuestadas a 6.500 vendidas en la realidad. En situaciones como estas, de disparidad entre los niveles de actividad prevista y real, la manera de profundizar en este análisis de desviaciones es utilizando el presupuesto flexible ajustado a la producción real. Con el presupuesto flexible ajustado a la producción real se pueden realizar comparaciones más significativas que con el presupuesto estático, ya que se elimina la desviación en volumen (desviaciones debidas a distintos niveles de actividad) y deja de manifiesto otras posibles causas.
7.6.2. Desviaciones en presupuesto flexible y desviaciones en volumen. El presupuesto flexible ajustado a la producción real para KF es el recogido en el Cuadro 7.25, que servirá de base para continuar profundizando en el control presupuestario.
Cuadro 7.25: Presupuesto flexible ajustado a la producción real.
Una vez confeccionado el presupuesto flexible ajustado para la producción real, KF puede realizar un análisis de nivel 2 para obtener explicaciones más detalladas a las desviaciones respecto al presupuesto estático. El presupuesto flexible ajustado es aquel presupuesto estático que hubiera realizado KF si inicialmente hubiese previsto un nivel de producción que coincide con el nivel de producción logrado en la realidad (6.500 unidades). ANÁLISIS DE NIVEL 2: En el análisis de nivel 2, se realiza una doble comparación para cada partida presupuestaria (ver Cuadro 7.26). Por un lado, se comparan los datos reales con el presupuesto flexible ajustado a la producción real. A través de esta comparación, se detectan todas aquellas desviaciones no relacionadas con el volumen, ya que todos los datos se encuentran al mismo nivel de volumen o actividad. A estas desviaciones se le conocen como desviaciones en presupuesto flexible. Por otro lado, se compara el presupuesto flexible con el presupuesto estático, detectándose las desviaciones originadas por el volumen de actividad. A estas desviaciones se les denomina desviaciones en volumen.
Cuadro 7.26: Desviaciones en Presupuesto Flexible y en Volumen.
De la desviación total del presupuesto estático de KF para 20XX (Cuadro 7.24), que era desfavorable en 626.839,92 €, ahora se conoce que, de ésta cantidad, 269.243,52 € se debe al menor volumen producido sobre lo previsto y el resto, 357.596,40 €, a razones diferentes al volumen y que se verán a continuación en el análisis de las desviaciones del presupuesto flexible, como por ejemplo, el haber consumido más material o más caro, por valor de 426.725 €, o que los costes de fijos hayan sido 73.125 € más de lo previsto. Si se analiza con más detalle las desviaciones en presupuesto y en volumen obtenidas, partida por partida, podemos sacar las siguientes conclusiones: Desviaciones en el presupuesto flexible Según se observa en el Cuadro 7.26, las partidas con mayor desviación han sido: - Los ingresos que suponen una desviación favorable de 188.500 € para las 6.500 unidades realmente vendidas. Esto es debido a que el precio real ha sido 29 € superior al precio previsto en los presupuestos. - Los materiales directos han presentado una desviación desfavorable de 426.725 € debida a que el coste unitario del material por cada cocina ha supuesto 65,65 € más de lo previsto
inicialmente. - Los costes fijos que han presentado una desviación desfavorable de 73.125 €. En resumen, la desviación en presupuesto flexible de los ingresos es favorable, mientras que la de los costes, tanto fijos como variables y, por tanto, totales, es desfavorable. Los dos efectos de forma combinada arrojan en este caso el saldo desfavorable de 269.243,52 €. Si el directivo de KF optase por llevar a cabo una gestión por excepción en la que toma decisiones basándose en las desviaciones que considera significativas, lo más probable sería que se centrara en la desviación del coste de los materiales directos que es la más significativa. A partir de esta información, los directivos de KF deberían actuar analizando primero su origen y planteándose las diversas medidas correctoras posibles. Estas eventuales medidas correctoras dependerán de las causas que se establezcan para las desviaciones ya que en ocasiones, las desviaciones que se detectan pueden no caer dentro del ámbito de gestión de la propia organización. Las desviaciones del volumen Para obtener las desviaciones en volumen se comparan las cantidades del presupuesto flexible (Cuadro 7.26, columna (3)) y las cantidades del presupuesto estático (Cuadro 7.26, columna (5)). La única diferencia entre ambas es que la cantidad del presupuesto flexible se calcula con el nivel de producción real, mientras que la cantidad de presupuesto estático se calcula con el nivel de producción normal o presupuestado. La desviación que se produce entre estas dos cantidades se denomina “desviación del volumen de ventas” y representa la diferencia respecto al presupuesto ocasionada por haber producido/vendido una cantidad diferente a la considerada en el presupuesto estático. Desv. Volumen = Presupuesto flexible – Presupuesto Estático Según se observa en el Cuadro 7.26, las partidas con mayor desviación en el caso de KF han sido: - Los ingresos presentan una desviación desfavorable de 1.281.000 € como consecuencia de haber vendido 700 cocinas menos. - Los costes variables en todas sus partidas (Materiales directos, Mano de obra directa y Costes indirectos variables de fabricación) presentan una desviación favorable debido a la reducción del número de cocinas vendidas. Los costes fijos no presentan nunca desviación en volumen debido a que esta desviación
proviene de la comparación de dos “escenarios presupuestarios” dentro de un mismo rango relevante. En tal caso, los costes fijos previstos para un volumen de producción inicial siempre coinciden con los costes fijos previstos para un volumen de producción real que esté dentro de un mismo rango relevante.
7.6.3 Análisis operativo: desviación en precios y en eficiencia. Cuando se presenta una desviación significativa en presupuesto flexible habría que profundizar en las causas que la originaron con objeto de tomar decisiones. Las desviaciones en presupuesto flexible de cada uno de los factores productivos son susceptibles de ser descompuestas en dos desviaciones más detalladas: (a) una desviación en precio/coste que refleje la diferencia entre los precios/costes de los recursos reales y los presupuestados, y (b) una desviación en eficiencia o rendimiento que surge de la diferencia entre las cantidades de recursos reales empleadas por cada unidad producida y las presupuestadas. Esta información ayuda a los directivos a comprender el resultado obtenido y a realizar una planificación mejor. Si analizamos el caso de KF, las desviaciones de los materiales directos pueden tener dos grupos de causas. Por una parte, puede que el precio de los materiales directos se haya incrementado, habiendo entonces una desviación en precio/coste. Pero también existe la posibilidad de que la desviación en presupuesto flexible para los materiales directos se deba a que se ha empleado en la fabricación de las cocinas más cantidad de materiales de la prevista y, por tanto, exista una desviación de las denominas en eficiencia, rendimiento, técnica o en cantidad. Por último, también es posible una combinación de ambos tipos de desviación. En general, las causas de las desviaciones suelen estar interrelacionadas. Por ejemplo, una variación desfavorable en el rendimiento del material directo puede generar una desviación en el rendimiento de la mano de obra directa ya que puede llevar a reprocesos o a afectar el ritmo de trabajo, y también a la inversa. Por ello, siempre es mejor tener en cuenta la existencia de las interrelaciones y no interpretar las desviaciones de forma aislada. Por ejemplo, una desviación desfavorable en la eficiencia del material podría venir ocasionada por un diseño deficiente del producto o del proceso; la falta de capacitación de la mano de obra; la asignación inadecuada de los recursos productivos; o el exceso de pedidos. Cualquiera de estas causas, u otras, pueden ser su origen, es importante, por
tanto, detectar los problemas y resolverlos en las primeras etapas del proceso, ya que reduce el efecto en cadena de desviaciones desfavorables en más factores productivos en etapas posteriores. La misión fundamental en el análisis de las desviaciones es averiguar por qué se producen y, después, utilizar ese conocimiento para fomentar el aprendizaje y la mejora continua. Como se ha expuesto, y puede observarse en la figura 7.2, las desviaciones se estructuran en diferentes niveles de agregación y parten de una desviación global denominada desviación del presupuesto estático. Esta desviación inicial, tras descomponerse en desviación del presupuesto flexible y desviación de volumen, llega a un nivel de análisis operativo dónde se diferencian las desviaciones en precio y en eficiencia factor por factor. En el siguiente capítulo se profundizará el nivel operativo con el estudio de los costes estándares.
Figura 7.2: Desviaciones presupuestarias
7.7. Ventajas clave del presupuesto. Los presupuestos son del sistema de control de gestión y pueden proporcionar ventajas a sus usuarios cuando se usan adecuadamente, ya que obligan a las organizaciones a planificar y ayudan a la implantación de los planes, proporcionando criterios de desempeño y facilitando la coordinación y comunicación dentro de la organización. Entre las ventajas de utilizar presupuestos se puede establecer las siguientes: 1. Obligan a los directivos a reflexionar sobre el futuro y formalizar sus planes de acción. Al confeccionar los presupuestos, los directivos se ven en la necesidad de concretar sus intenciones en parámetros operativos, de tal forma que profundizan en sus cálculos para el futuro y concretan en mayor grado sus planes
y programas de acción a corto plazo. En el caso de KF la confección de presupuestos obligará a Cristina, Miguel y Gustavo a tener que formalizar sus intenciones, que tras esa formalización se convertirán en un plan de acción concreto. Tendrán que concretar cuántas cocinas van a vender por distribuidor al mes, cuántas de cada tipo, qué número de exposiciones, por ejemplo, van a montar el primer trimestre o cuántos operarios van a tener que contratar y 2.
3.
4.
5.
formar. Son un buen marco de referencia para la evaluación del desempeño. Los directivos de la empresa KF saben que lo que pongan en el presupuesto tienen que cumplirlo y que de no hacerlo tendrán que dar explicaciones a la dirección general y ésta al consejo de administración. Permiten la comunicación en la empresa y facilitan un mejor conocimiento operativo de la organización por parte de todos. Para confeccionar el presupuesto KF va a tener que estudiar paso a paso y con rigor las operaciones que se realizan en cada fase del montaje de los muebles, las materias primas que se precisan y la capacidad de fabricación necesaria para satisfacer el crecimiento de las ventas debido a las nuevas tiendas. Son una herramienta para la coordinación de las partes de una organización. El hecho de que exista un punto de referencia común para la organización (benchmaking) contribuye sustancialmente a generar una dinámica de coordinación en el seno de la organización. La coordinación supone que las actividades de cada unidad de la organización faciliten, o al menos no entorpezcan, las de otras unidades. En el caso de KF, el departamento comercial debe concretar las previsiones de ventas para cada periodo. La armonización de las previsiones operativas que se realiza a través del presupuesto es un elemento importante de coordinación para la organización. Pueden servir de elemento de motivación para los miembros de la organización. La existencia de un presupuesto en la organización supone la visualización común de algo a lograr. Además, dado que la confección del presupuesto debe involucrar a toda la organización y a los responsables de las secciones de una forma participativa, se dará la asunción del presupuesto como un objetivo común y por tanto algo que motiva a los miembros de la organización. En KF el cumplimiento del presupuesto es clave para garantizar la estrategia de crecimiento.
7.8. Implicaciones organizativas del presupuesto. El estudio del presupuesto debe contemplar desde una doble perspectiva: por una parte, la técnica, que comprende la confección del presupuesto maestro y la obtención de las desviaciones; y, por otra, una perspectiva humana que es parte crucial del cumplimiento presupuestario ya que, aunque las técnicas presupuestarias en sí mismas son independientes del comportamiento de las personas, su utilización requiere formación, persuasión y capacidad de análisis. Muchos directivos o mandos intermedios tienen una consideración negativa de la palabra presupuesto, sonándoles a recortes, reconversión o despido. Los altos directivos deben convencer a sus subordinados de que los presupuestos son una herramienta positiva diseñada para ayudarles a elegir y alcanzar los objetivos. Algunos directivos o contables tienden a “buscar culpables” de las desviaciones presupuestarias. En su lugar, los resultados deberían analizarse objetivamente y utilizarse como un medio para solventar los problemas que surjan y así contribuir a medir el rendimiento de la organización y al aprendizaje. Pero los presupuestos no son una panacea. No remedian, por ejemplo, ni la incompetencia directiva, ni la carencia de organización, ni la debilidad del sistema contable. El estilo de dirección de un directivo experimentado puede jugar un papel clave en la percepción que de los presupuestos tenga la organización. Un elemento que se ha demostrado importante para mejorar la percepción que la organización tenga de los presupuestos es la participación de los agentes implicados en la confección del mismo. Así surge el denominado presupuesto participativo. Éste se basa en la idea de romper la dialéctica de pedir y denegar en la elaboración presupuestaria. En este tipo de presupuesto se implica a todos para que todos sean conscientes de la limitación de recursos y la susceptibilidad de usos y planes alternativos para los mismos. Así, cuando finalmente se fije una meta y se diseñe un plan, éste será seguido mejor por todos, ya que entre todos ha sido configurado La participación en el presupuesto tiene efectos positivos en la motivación de los directivos porque dan lugar a intercambios eficaces de información. Las cifras aprobadas del presupuesto se benefician del conocimiento experto y personal de los encargados del mismo, que están más cerca del entorno del producto/mercado. Además, los encargados del presupuesto tienen una compresión más clara de sus tareas a través de interacciones con sus superiores, durante las fases de revisión y aprobación.
El presupuesto participativo es especialmente beneficioso para los centros de responsabilidad[vi] que operan en entornos dinámicos e inciertos, ya que es probable que los directores a cargo de tales centros tengan la mejor información respecto a las variables que afectan a sus ingresos y gastos. Otra cuestión referente a los presupuestos y la organización que ha sido ampliamente debatida, es el grado de dificultad que han de tener los objetivos marcados por el presupuesto. En este sentido, el presupuesto ideal es el que constituye un desafío pero es factible. Hay varias razones por las cuales la alta dirección aprueba presupuestos fáciles para sus centros de responsabilidad. Si el objetivo presupuestado es demasiado difícil los directivos estarán motivados para manipular la información y/o llevar a cabo acciones a corto plazo que pueden no ser beneficiosas a largo plazo para la empresa. Sin embargo, cuando los directores de las unidades de negocio son capaces de conseguir y superar sus objetivos, surge una atmósfera de “triunfo” y una actitud positiva en la empresa. El principal inconveniente de fijar un objetivo factible es que los directivos no se esfuercen los suficiente una vez que lo han cumplido. Esta limitación se puede superar mediante una política de incentivos vinculada a los resultados que excedan del presupuestado.
RESUMEN Este capítulo se ha centrado en el estudio del presupuesto y del control presupuestario. Los principales conceptos tratados han sido los siguientes: 1. El proceso de planificación va de lo general y estratégico a lo particular y operativo culminando con la presupuestación. La planificación hay que situarla a todos los niveles de la empresa y con distintos plazos temporales. Así, se puede hablar de planificación estratégica y planificación táctica u operativa. 2. El presupuesto constituye una parte dentro del proceso de planificación táctica. Un presupuesto puede definirse como la expresión cuantitativa y sistemática de una propuesta de plan de acción de la dirección para un periodo de tiempo futuro (normalmente un año). 3. El presupuesto maestro comprende planes de operaciones (presupuesto de operaciones: ventas, producción y gastos de ventas y de administración) y financieros, para un periodo de tiempo futuro (normalmente un año) y se sintetiza en un conjunto de estados financieros e informes 4. El presupuesto flexible es una técnica presupuestaria que sirve tanto para la planificación como para el control. De su comparación con los datos reales se obtienen las desviaciones en presupuesto flexible y de su comparación con el presupuesto estático se obtienen las desviaciones en volumen. 5. El análisis de las desviaciones ayuda a los directivos en sus decisiones de planificación y control. 6. Habitualmente los directivos recurren a la denominada “gestión por excepción” que consiste en prestar más atención a las áreas dónde se presentan desviaciones significativas.
TÉRMINOS CLAVE - Ciclo presupuestario - Control presupuestario - Desviación en presupuesto estático Desviación en presupuesto flexible - Desviación en volumen - Desviación presupuestaria Gestión por excepción - Planificación estratégica - Planificación táctica u operativa Presupuesto de compras - Presupuesto de mano de obra directa - Presupuesto de producción - Presupuesto de ventas - Presupuesto estático, normal o fijo - Presupuesto flexible - Presupuesto flexible ajustado a la actividad real - Presupuesto financiero Presupuesto maestro - Presupuesto operativo - Presupuesto unitario - Rango relevante
BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA DEL CAPÍTULO C.T. Horngren, C.T, Datar, S. y Foster, G. (2007): Contabilidad de Costes: Un enfoque gerencial. Prentice Hall, Inc., Londres, 12ª edición,. Capítulo 6 y 7.
NOTAS del capítulo 7 [i]Los pedidos los realizan las tiendas 30 días antes de la venta final de KF a las mismas [ii] Un escandallo es un documento en el que se recogen los materiales necesarios para la fabricación de cada tipo de producto. [iii]Se han agregado todos los centros productivos para facilitar el cálculo. [iv]Conocer la cantidad de recursos productivos por cada unidad producida (p.e.: horas/hombre por unidad producida o kg de material por unidad producida) [v] Para simplificar la elaboración del presupuesto flexible, se va a presupuestar un único tipo de cocina calculado de la media ponderada de las tres calidades que fabrica KF: PVC, laminado y madera, cuyos datos están recogidos en la columna del “Total” del Cuadro 7.17. [vi]Un centro de responsabilidades una parte, segmento o subunidad, de una organización cuyos directivos se consideran responsables de un conjunto específico de actividades que allí se realizan. En general se habla de cuatro tipos de centros de responsabilidad: Centros de Costes (el directivo sólo responde de los costes), Centros de Ingresos (el directivo sólo responde de los ingresos), Centros de Beneficios (el directivo es responsable de los ingresos y los costes que originan) y Centros de Inversión (el directivo es responsable, además de los beneficio, de las inversiones).
CAPÍTULO 8: Sistema de coste estándar: Cálculo y análisis de las desviaciones. 8.1. Introducción. 8.2. El sistema de coste estándar. 8.2.1. Tipos de estándares. 8.2.2. Cálculo de los costes estándares. 8.3. Desviaciones en costes directos 8.3.1. Cálculo de las desviaciones en materiales 8.3.2. Cálculos de las desviaciones en mano de obra directa. 8.3.3. Análisis de las desviaciones en costes directos. 8.4. Desviaciones en costes indirectos. 8.4.1. Cálculo de las desviaciones en costes indirectos. 8.4.2. Análisis de las desviaciones en costes indirectos. 8.5. El estándar como instrumento motivacional. RESUMEN TÉRMINOS CLAVE BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA DEL CAPÍTULO NOTAS del capítulo 8
8.1. Introducción. El proceso presupuestario parte de un nivel operativo y se consolida en los estados agregados que conforman el presupuesto maestro. Así, para poder confeccionar el presupuesto son necesarios valores operativos de precios y cantidades estimadas de los recursos a utilizar. Las dos fuentes principales de información sobre los precios y las cantidades de recursos para confeccionar el presupuesto son: (1) la información histórica de los recursos empleados en periodos anteriores, información histórica de la empresa sobre los precios anteriormente pagados y las cantidades realmente consumidas de recursos; y (2) los estándares desarrollados por las empresas, esto es, estimaciones de las cantidades de recursos a consumir y de los precios que se consideran normales para el periodo a presupuestar. Un estándar es una cifra predeterminada rigurosamente establecida relativa a la cantidad (estándar técnico), al precio (estándar económico), o al coste (coste estándar, producto de los dos estándares anteriores) expresados por lo general sobre una base unitaria. Asimismo, estos estándares esperan lograrse en un proceso de producción determinado realizado en condiciones normales. Son por tanto, variables precalculadas, establecidas antes de comenzar las operaciones de producción y venta, estimadas bajo un criterio de utilización normal de la capacidad productiva. El coste estándar es un elemento útil tanto para la presupuestación como para el control presupuestario. Basándose en los estándares, la empresa articula un sistema de control al que se denomina sistema de coste estándar, una técnica de contabilidad analítica ampliamente utilizada por su efectividad a la hora de proporcionar información útil para la gestión y el control (ver Cuadro 8.1). Mediante esta técnica se compara el coste real con el considerado como normal o estándar, de cada objeto de coste (producto, servicio o factor productivo), detectando las diferencias o desviaciones que permiten determinar la eficiencia de la gestión y en su caso, la adopción de medidas correctoras. A lo largo de este capítulo se va a analizar cómo se obtienen y se interpretan las desviaciones extraídas de la comparación de los estándares con los datos reales, y el papel que el sistema de coste estándar tiene en la gestión de las organizaciones.
Cuadro 8.1: Utilización de los estándares en diversos países
8.2. El sistema de coste estándar. Los estándares en la empresa sirven por un lado de base para la formulación del presupuesto, y por otro como guía de referencia que impulsa la acción, el aprendizaje y orienta el control de la gestión. El cálculo previo de los estándares que realiza la empresa se efectúa utilizando la información que los directivos consideran de referencia en ese momento (estudios técnicos, datos sobre precios, consumos, rendimientos anteriores u objetivos marcados). En cualquier caso, el estándar supone una norma, algo a conseguir, y por tanto un punto de referencia para controlar y valorar la situación actual respecto a los objetivos. El sistema de coste estándar está formado por el conjunto de estándares (técnicos y económicos) que la empresa establece para cada uno de los factores productivos objetos de control (materia prima, mano de obra, centros de costes, etc.). Una vez determinados, al comienzo del periodo se obtienen los costes estándares de los procesos así como de los productos y servicios, siguiendo los procedimientos establecidos en el sistema de cálculo de costes de la empresa. Finalizado el ejercicio se comparan los costes reales y los estándares, y se calculan y analizan las desviaciones. Así, las principales características del coste estándar son: a) Es un coste preestablecido, calculado antes de comenzar las operaciones de producción y venta. b) Se obtienen a partir de condiciones de trabajo normales, considerados posibles y deseables. c) Constituye un coste de referencia, una norma con la que se comparan las actividades efectivamente realizadas. d) Su proceso de cálculo ha de ser idéntico al de los costes reales para que puedan ser posteriormente comparados.
8.2.1. Tipos de estándares. Se pueden utilizar dos criterios para clasificar los estándares: a) la fuente de información utilizada para el establecimiento del estándar, y b) el elemento de coste al que el estándar se refiere. a) En función de la fuente de información, se pueden distinguir entre:
1. Estándar teórico, ideal o de máxima eficiencia. Aquel que se establece mediante datos técnicos. Este estándar se fija como meta hacia la que han de dirigirse los esfuerzos para mejorar la eficiencia. 2. Estándar de buena actuación, asequible o normal. Aquel que se establece mediante datos históricos. Dentro de esta clasificación podemos distinguir, a su vez: - Estándar normal: basado en un nivel de actividad normal. - Estándar corriente o presupuestado: basado en un nivel de actividad que considera la coyuntura del período en el que va a ser utilizado, es decir el obtenido de los presupuestos flexibles. b) Atendiendo a los elementos de coste a los que los estándares hacen referencia, se puede hablar de estándares en: 1. Costes elementales o divisibles. Recogen los costes directos (materiales y mano de obra directa) y se caracterizan por ser estándares en los que se puede identificar claramente la cantidad consumida estándar (por ejemplo, horas de MOD o metros cuadrados consumido de material) y su precio o estándar económico (por ejemplo, el coste de la hora de MOD o el precio del metro cuadrado). 2. Costes indivisibles. Se centran en los costes indirectos donde no es posible identificar la cantidad estándar consumida por su precio o estándar económico, ya que están compuestos por la suma de una gran variedad de factores distintos (por ejemplo: amortización, energía, o mano de obra indirecta) que participan con rendimientos diferentes y con distintos costes unitarios, de ahí su nombre de indivisibles. Para calcular los estándares de estos costes, es necesario fijar un consumo estándar de la actividad realizada en cada centro de responsabilidad (sería la unidad de obra estándar, p.e. horas/máquinas previstas para realizar unidad de producción), así como un coste unitario estándar de las unidades de obras estimadas (p.e. coste estándar de la hora/máquina).
8.2.2. Cálculo de los costes estándares. Para obtener el coste estándar de los productos o servicios es necesario determinar previamente, suponiendo que la producción se llevará a cabo en condiciones normales, el coste estándar de sus factores productivos, es decir:
1. El coste estándar de los materiales. 2. El coste estándar de la mano de obra directa. 3. Los costes estándares indirectos de producción. En caso de los costes directos, divisibles o elementales, de materiales y mano de obra directa, el proceso de fijación de los costes estándares sería el siguiente: a) Estimar los consumos estándares de cada factor productivo, esto es, el estándar técnico (rendimiento de materiales o mano de obra directa por unidad producida). b) Estimar los precios unitarios de cada factor productivo, estándares económicos. c) Obtener el coste estándar del factor por unidad de producto, multiplicando los consumos físicos por los precios correspondientes. Por ejemplo, en KF para 20XX y con respecto a la mano de obra, se establecieron los siguientes estándares: a) Estándar de cantidad o técnico: 18 horas de MOD por cocina (obtenido en base a estudios técnicos). b) Estándar en precio, precio estándar o estándar económico: 11,375 €/hora incluida seguridad social (establecido en base al convenio colectivo del sector de la madera y a las cotizaciones sociales vigentes). c) Coste estándar mano de obra directa por cada cocina: 204,75 €/cocina de MOD (18 hora/cocina x 11,375 €/horas) Sin embargo, para los costes indirectos o indivisibles, el sistema se articula a través de las secciones o centros de costes, instrumentos de reparto de tales cargas que a través de las unidades de obra permiten establecer el precio y la cantidad en costes que no son divisibles. Así, es necesario definir las operaciones a realizar en el proceso productivo y establecer sus respectivas unidades de medida (unidades de obra). De esta forma, el coste estándar se calculará escalonadamente para cada operación y actividad, hasta llegar al coste estándar por unidad de producto. Por ejemplo, si utilizamos un modelo orgánico para distribuir los costes indirectos, éstos se localizan en los centros de actividad para, a través de las unidades de obra, imputárselos a los productos (secciones principales) o a otras secciones (secciones auxiliares). En este caso, el estándar técnico sería el número de unidades de obra por cada unidad producida en la sección (por ejemplo, número de horas máquinas por unidad producida); el estándar económico sería el coste previsto para cada unidad de obra (por ejemplo, coste estándar de la hora máquina); y el coste estándar de la sección el importe de multiplicar
el estándar técnico por el estándar económico (coste de las unidades de obra consumidas por cada unidad producida de la sección de producción). No obstante, para determinar el estándar económico de los costes indivisibles habría que realizar las siguientes aclaraciones: 1) Para su obtención se suele partir del presupuesto de cada centro de actividad donde se indica el importe de costes indirectos que se van a generar. 2) Dentro de los costes indirectos de una sección se integran tanto los costes indirectos variables, que van a depender del volumen de actividad, como los costes indirectos fijos, costes de las instalaciones que son independientes del volumen de actividad. 3) Teniendo los costes indirectos presupuestados de una sección, divididos en fijos y variables, y el número de unidades de obra estimadas que requiere la ejecución del programa de producción sobre el que se ha desarrollado el presupuesto, se obtendrán tres estándares económicos para cada unidad de obra: coste estándar unitario variable, coste estándar unitario fijo y coste estándar unitario total, que será la suma de los dos anteriores. Por ejemplo, para la sección de corte de KF se dispone de los siguientes datos: Programa de producción: 7.200 cocinas presupuestadas. Horas para cortar una cocina: 1,25 h/m. Presupuesto de costes indirectos variables de la sección: 180.000 €. Presupuesto de costes indirectos fijos de la sección: 360.000 €. A partir del programa de producción y el presupuesto se calculan los costes unitarios estándar de la unidad de obra de la sección (Cuadro 8.2)
Cuadro 8.2: Cálculo de los estándares económicos de costes indirectos
8.3. Desviaciones en costes directos El Sistema de Costes Estándares nos permite realizar un análisis operativo, factor por factor, y profundizar en su significado y causas. Partiendo de las desviaciones presupuestarias, una desviación global de los elementos del coste directo indica la diferencia entre el coste presupuestado ajustado a la producción real (presupuesto flexible) y el coste real de la materia prima o la mano de obra directa utilizada. Esta desviación se puede descomponer en: - Desviación en eficiencia, en rendimiento, técnica o en cantidad, que muestra la diferencia entre las cantidades de elementos del coste directo empleadas realmente y las cantidades presupuestadas. - Desviación económica o en precio/coste, que muestran la diferencia entre los precios/costes reales y los presupuestados de los elementos del coste directo.
8.3.1. Cálculo de las desviaciones en materiales Como se ha indicado, la desviación global en materias primas surge al comparar, por diferencia, el coste de materias primas estimado para el nivel de producción real (presupuesto flexible) y el coste histórico o real de tales materias primas. La desviación global aparece pues al comparar dos situaciones: · Situación estándar: consumo preestablecido como normal por el precio unitario preestablecido.
· Situación real: cantidad realmente consumida por su precio unitario real. La fórmula para calcular la desviación global se expresa de la siguiente forma:
Desviación Global: Qs x Ps - Qr x Pr Donde, Qs Indica la cantidad estándar de materia prima ajustada a la producción real de la empresa. Es el dato correspondiente al presupuesto flexible ajustado al nivel de producción real. Se obtiene multiplicando el rendimiento estándar de la materia prima (qs) por el número de unidades reales del periodo (Xr). Ps Precio unitario estándar de la materia prima. Precio unitario presupuestado de la materia prima consumida. Qr Cantidad de materia prima que se ha consumido en la realidad. Se obtiene multiplicando el rendimiento real de la materia prima (qr) por el número de unidades reales del periodo (Xr). Pr Precio unitario real de la materia prima consumida.
Se puede analizar gráficamente la desviación global observando la Figura 8.1.
Figura 8.1. Análisis gráfico de la desviación en costes directos
La desviación global es la diferencia entre el coste total (Qr x Pr) y el coste estándar (Qs x Ps), que en la Figura 8.1 coincide con la suma de las áreas de los rectángulos [1], [2] y [3]. La desviación global puede ser analizada separando el efecto debido al precio pagado realmente (desviación económica) y el efecto debido a la disparidad en la cantidad empleada (desviación en eficiencia o técnica). En la Figura 8.1 se puede comprobar que: · El rectángulo [1] representa la desviación económica, mostrando la diferencia entre
precio real y precio previsto multiplicada por la cantidad real de material consumida ([Ps Pr] x Qr). · El rectángulo [2] representa la desviación en eficiencia o técnica que se obtiene por la diferencia entre la cantidad realmente consumida y la cantidad prevista multiplicada por el precio real ([Qs - Qr] x Pr). · Por último, el rectángulo [3] se denomina desviación mixta y es la parte de la desviación global formada tanto por la desviación técnica como por la económica. Se obtiene por la diferencia en el precio real y el estándar, multiplicada por la diferencia entre la cantidad prevista y la cantidad real ([Pr - Ps] x [Qs – Qr]). A efectos operativos, la desviación mixta puede imputarse a una de las otras dos desviaciones, la técnica o la económica, tal y como respectivamente muestran las Figuras 8.2 y 8.3, ambas aproximaciones se consideran correctas.
Si optamos por la opción de la Figura 8.2 [i], se puede descomponer la desviación global en dos, una económica y otra técnica “ampliada” que incluya la desviación mixta (Figura 8.2). Para ello se introduce restando y sumando en la Formula 8.1 el producto de la cantidad real por el precio unitario estándar (Qr x Ps): Qs x Ps - Qr x Pr + (Qr x Ps ) - (Qr x Ps) = = (Qs x Ps) – (Qr x Ps) + (Qr x Ps) – (Qr x Pr)= = (Qs - Qr) x Ps + (Ps - Pr) x Qr
Desviación en eficiencia = (Qs - Qr) x Ps (Fórmula 8.2) Desviación económica = (Ps - Pr) x Qr (Fórmula 8.3)
Puede observarse que la desviación en eficiencia obtenida (Fórmula 8.2) se diferencia da la indicada en la Figura 8.1 (rectángulo [2]) en que la resta entre las cantidades presupuestadas y reales se multiplica ahora por el precio estándar en lugar del por el precio real. Gráficamente esta desviación técnica incluye a los rectángulos [2] y [3]. Si se analizan los datos de uno de los materiales utilizados por KF, por ejemplo los cascos, según el escandallo de costes para cada cocina, se ha estimado que son necesarios 14 cascos por cocina (qs = rendimiento estándar) a un precio estándar de 20 € la unidad (ver Cuadro 7.5 del Capítulo 7). Sin embargo, el departamento de contabilidad nos indica que se han consumido realmente en las 6.500 cocinas montadas (Xr = Volumen real) un total de 93.900 cascos adquiridos a un precio medio de 19,9 €/unidad. Con estos datos, se tendría que:
Y las desviaciones en materia prima, cascos, serían:
8.3.2. Cálculos de las desviaciones en mano de obra directa. La desviación en mano de obra directa surge al comparar el coste de la mano de obra directa estimado para el nivel de producción real (presupuesto flexible) y el coste histórico de mano de obra directa en el que se ha incurrido. La desviación global aparece pues al comparar dos situaciones: · Situación estándar: horas preestablecidas para el nivel de producción real por el precio unitario preestablecido. · Situación real: horas realmente trabajadas por el precio o importe real de cada hora. La desviación global se expresa de la siguiente forma:
Desviación global: Hs x Ts - Hr x Tr (Fórmula 8.4) Donde, Hs Indica la cantidad estándar de horas de trabajo ajustada a la producción real de la
empresa. Es el dato correspondiente al presupuesto flexible para el nivel de producción real. Se calcula multiplicando el rendimiento hora estándar (hs) por el número de unidades reales producidas en el periodo (Xr). Ts Coste unitario estándar de la hora de mano de obra directa. Hr Número de horas reales de mano de obra directa. Se calcula multiplicando el rendimiento hora real (hr) por el número de unidades producidas en el periodo (Xr). Tr Coste unitario real de la mano de obra directa. Para analizar la desviación global en el coste de mano de obra directa será necesario hallar por una parte la desviación debida a la cantidad empleada de mano de obra por unidad de producto, y por otra la desviación debida al precio unitario de la hora de mano de obra. Para ello, y de forma análoga al procedimiento de las desviaciones en materiales, se introduce restando y sumando en la fórmula 8.4, el término Hr x Ts:
(Hs x Ts) – (Hr x Tr) + (Hr x Ts) – (Hr x Ts) = =(Hs x Ts) – (Hr x Ts) + (Hr x Ts) – (Hr x Tr)= = (Hs - Hr) x Ts + (Ts - Tr) x Hr Donde:
Desviación técnica o en eficiencia = (Hs - Hr) x Ts (Fórmula 8.5) Desviación económica = (Ts - Tr) x Hr (Fórmula 8.6) En KF, el presupuesto flexible indicaba que se necesitaban 18 horas por cocina terminada (hs = rendimiento estándar), a un coste horario de 11,735 €/h. Los datos reales indican que el tiempo total ha sido algo superior, 120.523,3 horas, y que el coste de la hora ha salido prácticamente igual que el presupuestado, 11,7 €/h. Comparando los datos estándares y los reales las desviaciones serían:
8.3.3. Análisis de las desviaciones en costes directos. La comparación que periódica y sistemáticamente debe realizar la empresa en lo que se refiere al consumo de los distintos costes elementales o divisibles permitirá controlar su rendimiento a través de las desviaciones técnicas o en eficiencia. Se trata de determinar las desviaciones en el número de unidades consumidas (unidades u horas de mano de obra directa), valoradas a un precio/coste o tasa estándar. Es conveniente tener en cuenta que lo realmente importante en una empresa no es sólo determinar el importe de las desviaciones, sino establecer sus causas al objeto de tomar en su caso medidas correctoras. Entre los motivos que suelen dar origen a desviaciones técnicas negativas en las materias primas se pueden citar, entre otras, los siguientes: - Defectos de ejecución en las operaciones de transformación. - Variación en la calidad de las materias primas. - Pérdidas por rotura, evaporación, mermas o similares. - Mano de obra no cualificada para el trabajo que desarrolla. - Medios materiales o equipos en mal estado de funcionamiento. - Errores en el diseño que han provocado rechazos. - Averías en las máquinas durante el proceso de fabricación. - Modificaciones en los métodos de producción. - Errores en el cálculo del estándar. Respecto a la mano de obra directa, los motivos que suelen provocar las desviaciones técnicas desfavorables pueden ser, entre otros, los siguientes: - Mano de obra no cualificada para el trabajo que desarrolla. - Defectos imputables a las materias primas (materiales defectuosos o mal funcionamiento de los controles de calidad de los aprovisionamientos). - Deficiencia de la maquinaria y las herramientas utilizadas. - Variación en la eficiencia de los operarios (por ejemplo, pérdida de tiempo o condiciones inadecuadas de trabajo). - Insuficiente control. - Modificaciones en los métodos de trabajo. - Errores en el cálculo del estándar.
Por otro lado, mediante la desviación económica (en precio/coste) se pretende controlar la evolución de los precios/costes de los distintos factores en relación con los establecidos a priori. Al igual que ocurre con la desviación en eficiencia, a la empresa no sólo le interesa cuantificar tales desviaciones, sino llegar a determinar cuáles son sus causas y así poder reaccionar. Respecto a la materia prima, y aunque en algunas ocasiones las desviaciones en los precios pueden ser inevitables, el encargado del área de aprovisionamientos puede intentar comprar en lotes económicos, seleccionar los medios de transporte más adecuados o negociar condiciones favorables con los distintos proveedores. En algunas ocasiones, la variación en precio va ligada a la adquisición de materias primas de calidad distinta a la preestablecida, por lo que las desviaciones económicas pueden estar ligadas a desviaciones técnicas. Por su parte, algunas de las causas que pueden derivar en desviaciones económicas en mano de obra directa pueden ser, entre otras, las siguientes: - Variación en el nivel de salarios. - Modificaciones imprevistas en los convenios colectivos respecto a alguna partida relacionada con la remuneración (por ejemplo, primas de asistencia o complementos de peligrosidad). - Variación en las primas de rendimiento y productividad. - Utilización de operarios de distinta categoría a la prevista. - Errores en el cálculo del estándar. Según comenta la dirección, en KF la desviación técnica desfavorable en materia prima se debió a la contratación de personal con falta de experiencia en las 50 nuevas ubicaciones, lo que ha conllevado un periodo de aprendizaje que la empresa asume como normal. Paralelamente, la contratación de trabajadores sin un alto grado de experiencia ha permitido mantener el estándar económico de la hora de MOD en 11,7 €/h. Asimismo, el cambio de proveedores de material ha llevado a adquirir los cascos a un precio algo inferior, de ahí la desviación económica favorable que se obtiene. Naturalmente, la contratación de personal en proceso de formación también se ve reflejada en la desviación técnica de mano de obra directa, es decir, se ha tardado más en realizar la tarea de lo que se había establecido como normal, siendo desfavorable para el periodo. Pero como se ha indicado, en cierta medida esta desviación se ha compensado con una
pequeña desviación positiva en el coste por hora negociado en el convenio. Si analizamos conjuntamente ambas desviaciones, y teniendo en cuenta que la única razón del bajo rendimiento se achaca a la falta de experiencia de la mano de obra, podemos afirmar que la contratación de este personal ha implicado para la empresa una desviación negativa en rendimiento bastante importante. Aunque los datos del resto de los materiales no han sido analizados, sí se conoce que el material ha tenido una desviación total desfavorable de 426.725 € (ver Cuadro 7.26 del capítulo 7) y que de esta cantidad, al menos 58.000 € han sido debidos a un uso incorrecto del material (cascos) por mano de obra inexperta. Si a esto se le suma la desviación desfavorable en rendimiento de MOD (41.346,31 €), el coste que ha supuesto esta política de contrataciones ha sido de 99.346,31 € (= 58.000 + 41.346,31), pendientes todavía de analizar cómo se han visto afectados el resto de los materiales. A cambio, esta política ha implicado un ahorro económico, desviación económica favorable de la MOD de 4.252,69 €, que no ha compensado en mucho la pérdida sufrida. Estos son datos que la empresa tiene que tener en cuenta a la hora de tomar decisiones para el próximo ejercicio. Según las causas que expliquen mejor las desviaciones, se tomará un tipo de decisión u otro. Por ejemplo, si finalmente se demuestra que hubo muchas paradas por falta de calidad del material empleado, se debería de modificar la política de compras (cambio de proveedores, mejora de calidad del material,…). Si, por el contrario, la desviación es provocada por la falta de capacitación o formación del personal, se deberían potenciar las acciones formativas.
8.4. Desviaciones en costes indirectos. Los costes indirectos constituyen un apartado importante del coste para muchas organizaciones. Por ejemplo, las compañías de productos químicos, de papel y acero incurren en importantes costes para construir y mantener su planta y su equipo productivo. Estos costes forman parte de sus costes indirectos. Asimismo empresas del tipo de Amazon.com, Mozilla FireFox o Google invierten grandes cantidades en software que les permiten proporcionar una amplia gama de servicios avanzados a sus clientes. Estos costes forman también parte de sus costes indirectos. La planificación de los costes indirectos, tanto fijos como variables, y su control suponen un reto continuo para los directivos. En KF entre los costes indirectos variables de fabricación se encuentran: energía, mantenimiento de la maquinaría, materiales indirectos (pegamento, barniz, cola…etc.). Los costes indirectos fijos de fabricación están compuestos básicamente por el arrendamiento de la planta, algunos costes administrativos
(como el sueldo de los directivos) o la depreciación de los equipos productivos. Además, en 20XX+1 KF prevé lanzar al mercado internacional una línea de cocina con nueva marca. Para ello va a aumentar su capacidad productiva con una nueva nave en Brasil y nuevas máquinas. Los directivos de KF deberán de ser especialmente cuidadosos con la planificación de los costes indirectos, tanto variables como fijos. La planificación de los costes indirectos variables supone efectuar sólo las actividades que añadan valor para los clientes que utilizan el producto o servicio en cuestión. En KF se debe analizar la relación existente entre cada actividad que supongan costes indirectos variables y la entrega de un producto o servicio a sus clientes. La planificación de los costes indirectos fijos tiene los mismos retos que la de los costes indirectos variables, es decir, planificar sólo actividades esenciales y después ser eficientes en ellas. Pero además tiene como desafío fundamental añadido el saber elegir el nivel apropiado de capacidad productiva, o de inversión, que beneficiará a la compañía durante un horizonte temporal prolongado. Si se piensa en el arrendamiento (o la compra) por parte de KF de máquinas para la colocación de bisagras, cada una tendrá con un coste fijo anual, en caso de no arrendarse (o comprarse) la cantidad suficiente de máquinas, la empresa será incapaz de satisfacer la demanda, y por tanto perderá ventas. En cambio, si KF sobrestima la demanda a satisfacer incurrirá en costes fijos excesivos de arrendamientos (o amortizaciones en el caso de compra) de máquinas que no utiliza a plena capacidad. La diferencia entre los costes fijos y variables indirectos estriba, además de lo indicado, en el compromiso temporal de su contratación. En el caso de los costes indirectos fijos, éstos ya están comprometidos cuando comienza el periodo presupuestario, constituyendo por tanto un coste hundido[ii]. En el caso de KF cuando se arrienda una nueva nave para fabricar la nueva marca, se establece un coste indirecto fijo para el periodo presupuestario completo (la duración del contrato puede exceder incluso al periodo presupuestario). En cambio con respecto a los costes indirectos variables son las decisiones del día a día de operaciones continuas las que desempeñan un papel relevante en su fijación, como es el caso del consumo de electricidad o de materiales auxiliares.
8.4.1. Cálculo de las desviaciones en costes indirectos. Si se aplica el modelo orgánico, el uso de las secciones principales y auxiliares como centros de localización de cargas permite conocer los costes acumulados, el nivel de
actividad o el número de unidades de obra de las mismas, así como el coste unitario de dichas unidades de obra, convirtiéndose en un instrumento útil para el cálculo de las desviaciones. Para cada sección productiva se tendría una desviación global, que recoge la diferencia entre lo que debería haber sido el coste total de la sección, si hubiera obtenido la producción con el rendimiento previsto y al coste previsto, y el coste real de la sección. La desviación global se descompone a su vez en: a) Desviación en eficiencia o técnica: recoge aquella parte de la desviación global motivada por la cantidad de unidades de obra reales empleadas en comparación con las presupuestadas. Esta desviación indica la eficiencia o ineficiencia en relación con el consumo de unidades de obra (horas máquina, por ejemplo). b) Desviación económica: recoge aquella parte de la desviación global motivada por el coste de la unidad de obra. Dada la incidencia que tiene el volumen de actividad sobre el peso de las cargas fijas en el coste de la unidad de obra, es necesario desdoblar esta desviación en: - Desviación en presupuesto: diferencias ocasionadas por errores en la estimación de los precios de los factores. - Desviación en actividad o capacidad: debida a errores en la estimación de la capacidad productiva de la sección, indicando la cobertura de las cargas fijas por parte de la actividad real. Los parámetros necesarios para el cálculo de estas desviaciones son los siguientes: Up Indica el nivel de actividad del centro presupuestada como normal, medida en unidades de obra, es decir, las unidades de obra presupuestadas que se obtienen de multiplicar el rendimiento estándar de la sección (rs) por el número de unidades a producir según el presupuesto normal (Xn). Us Nivel de actividad del centro presupuestada para un nivel de producción correspondiente a la producción real, expresado en unidades de obra y que se obtiene de multiplicar el rendimiento estándar (rs) por el número de unidades de producción de la sección en el periodo analizado (Xr). Ur Nivel de actividad real del centro en unidades de obra. Se obtiene multiplicando el rendimiento real (rr) por la producción real de la sección para el periodo analizado (Xr).
Cs Coste preestablecido o coste estándar de la unidad de obra. Este coste está compuesto por una parte variable (Csv) que es el coste estándar variable de la unidad de obra y una fija (Csf) que es el coste estándar fijo de la unidad de obra. Por lo que Cs = Csv + Csf. Para la obtención de los costes estándares de las unidades de obra se divide el coste presupuestado (total, fijo o variable) de la sección por el número de unidades de obra consideradas como nivel de actividad normal (Up). Cr Coste real de la unidad de obra. Se obtiene de dividir el coste real total de la sección por Ur La desviación global en costes indirectos aparece al comparar el total de cargas indirectas presupuestadas para un nivel de actividad correspondiente a la producción real de la empresa y el total de cargas indirectas realizadas en el centro. Su expresión es la siguiente:
Desviación global: Us x Cs – Ur x Cr (Fórmula 8.7) Esta desviación recoge la diferencia entre los costes en los que debería de haber incurrido el centro si se hubiera obtenido la producción real con el rendimiento previsto y el coste real de dicho centro. Esta desviación global puede ser analizada separando el efecto debido al consumo de unidades de obra (desviación técnica o en rendimiento) y el efecto debido al coste de la unidad de obra (desviación económica o en precio). Calculando las desviaciones obtenidas de los datos de la sección de Montaje de la empresa KF se sabe que: - La unidad de obra de la sección de Montaje son las horas de MOD trabajadas en la sección - Estaba previsto que en montar las cocinas se consumiera el 75% de las horas de MOD [rendimiento estándar (ur) = 75% x 18 h/cocina = 13,5 h/coc] y de los costes indirectos variables totales del período. - A la sección se le aplican el 25% de los costes fijos de la empresa; - En el periodo realmente se han empleado en la sección de Montaje un total 90.392 horas de MOD, - Los costes totales indirectos reales de la sección han sido de 520.750 €.
a) Desviación en rendimiento, eficiencia o consumo. Si aplicamos los datos de KF a la desviación global, obtenemos la desviación en costes indirectos de la sección de montaje: Desviación global: 87.750 x 6,26 – 90.392 x 5,76 = 28.657,08 € Esta desviación se va a desglosar, igual que en el caso de los costes divisibles, en desviación técnica y desviación económica introduciendo en la Fórmula 8.7 el término Ur x Cs, y obteniendo lo siguiente:
Us x Cs - Ur x Cr + Ur x Cs - Ur x Cs = = Us x Cs – Ur x Cs + Ur x Cs – Ur x Cr = = (Us - Ur) x Cs + (Cs - Cr) x Ur
Desviación técnica: (Us - Ur) x Cs=Us x Cs - Ur x Cs (Fórmula 8.8) Donde: La desviación técnica nos indica si se han necesitado más o menos unidades de obra de las presupuestadas en el centro para el nivel de producción real. En el caso de KF será:
b) Desviación en capacidad y desviación en presupuesto.
El término (Cs - Cr) x Ur de la expresión anterior tiene su origen en la diferencia de costes y es paralela a la desviación económica que se calculaba en materias primas y mano de obra directa. No obstante, como se ha indicado, en el caso de los costes indirectos esta desviación económica puede ser debida bien a un efecto del mayor o menor uso de las instalaciones de producción de la sección (capacidad) o bien a un efecto de presupuestación o del precio/coste de los factores. Por esta razón, para un análisis más en profundidad es conveniente separar estos dos efectos desglosando la desviación económica en desviación en actividad o capacidad y desviación en presupuesto o coste de los factores. Para el cálculo de las dos desviaciones indicadas se pueden utilizar varios métodos [iii]. En este texto se ha optado por el denominado método francés o eurocontinental, el cual calcula la desviación económica centrándose en cómo afectan los costes fijos presupuestados a la diferencia entre la capacidad real y la presupuestada. Siguiendo la misma metodología que en las desviaciones de costes divisibles, se introduce en la expresión de la desviación económica sumando y restando el término Ur x Csv + Up x Csf obteniendo lo siguiente:
(Cs - Cr) x Ur + Ur x Csv + Up x Csf - Ur x Csv + Up x Csf = = Ur x Cs – Ur x Cr + Ur x Csv + Up x Csf - Ur x Csv + Up x Csf = [Ur x Cs - (Ur x Csv + Up x Csf)] + [(Ur x Csv + Up x Csf) - Ur x Cr] Donde:
Desviación en capacidad = Ur x Cs - (Ur x Csv + Up x Csf) (Fórmula 8.9) Desviación en presupuesto = (Ur x Csv + Up x Csf) - Ur x Cr (Fórmula 8.10) La desviación en capacidad viene dada por diferencias entre la actividad real (Ur) y la actividad presupuestada (Up). Si Ur < Up se habrán realizado menos unidades de obra de las previstas, estimadas como necesarias para recuperar todos los costes fijos presupuestados. Por tanto no se ha utilizado la capacidad como estaba previsto. Lo contrario ocurre si Ur > Up, en este caso, y siguiendo el mismo razonamiento, la capacidad prevista ha sido utilizada de forma más intensiva de lo previsto y por tanto la absorción de los costes fijos ha superado las previsiones. En el caso de KF, si ordenamos los factores que forman parte de las fórmulas en una tabla, las desviaciones serían:
Una visión resumen de todas las desviaciones de costes indirectos en el caso de KF se recoge a continuación:
Actividad 1 Objetivo: Familiarizarse con el cálculo de desviaciones en costes indirectos. La sección de Acabado de la empresa Textmaker llevó a cabo el siguiente presupuesto de costes indirectos para el mes de noviembre, con una producción prevista de 40.000 unidades y un rendimiento estándar de 50 unidades/hora máquinas: · Costes indirectos: 136.000 € · Costes indirectos variables: 100.000 € · Costes indirectos fijos: 36.000 € Se sabe que al finalizar noviembre la producción fue de 42.640 unidades y que el rendimiento alcanzado por la sección fue de 52 unidades/hora máquinas, ascendiendo los costes reales a 135.300 € Se pide: Determinar el cálculo de desviaciones en costes indirectos de la sección de Acabado.
8.4.2. Análisis de las desviaciones en costes indirectos. Muchas de las causas de las desviaciones técnicas de costes indirectos han sido ya enunciadas cuando se analizaron las desviaciones técnicas de los costes divisibles. Así, sin querer ser exhaustivos, podemos mencionar los siguientes: - Defectos de ejecución en las diversas operaciones de transformación realizadas. - Variación en la calidad de las materias primas utilizadas. - Pérdidas por rotura, evaporación, mermas o similares.
- Mano de obra no cualificada para el trabajo que desarrolla. - Medios materiales o equipos en mal estado de funcionamiento. - Errores en el diseño que han provocado rechazos. - Averías en las máquinas durante el proceso de fabricación. - Modificaciones en los métodos de producción, en lo dibujos o en los planos. - Defectos imputables a las materias primas (tales como materiales defectuosos o mal funcionamiento de los controles de calidad de los aprovisionamientos). - Deficiencia de la maquinaria y herramientas utilizadas. - Variación en la eficiencia de los operarios (por ejemplo, pérdida de tiempo o condiciones inadecuadas de trabajo). - Insuficiente control. - Errores en el cálculo del estándar. En general, las causas de las desviaciones suelen estar interrelacionadas. Un problema o defecto en cualquier parte del proceso puede generar efectos en el rendimiento de cualquiera de los otros factores productivos. Por ello el análisis de las desviaciones debe de realizarse de forma conjunta. En la sección de Montaje de KF, la desviación global de costes indirectos aunque es desfavorable por un importe de 28.657,08 €, no es demasiado significativa, ya que representa menos del 5% de los costes totales presupuestados en la sección. No obstante, si analizamos una por una las desviaciones en las que se descompone podemos llegar a algunas conclusiones. La desviación técnica ha sido desfavorable en 16.538,92 €, lo que supone un porcentaje aún menos significativo (aproximadamente un 2,5%) del total de los costes presupuestados de la sección, motivado por un empleo mayor de la actividad (número de unidades de obra) de 13,5 h/coc previstas a 13,9 h/coc reales. De nuevo, la política de contratación y la falta de destreza del nuevo personal han podido motivar que el tiempo necesario para el montaje de las cocinas haya sido mayor. Esta conclusión es lógica ya que la medición de la actividad de la sección de Montaje a través de las horas de MOD está indicando que el trabajo manual es muy importante para el resultado de la sección y, como ya se ha comentado, la selección de MOD no especializada puede implicar un rendimiento menor del preestablecido. Un análisis más en profundidad por tipo de cocina/ área geográfica puede ratificar o no esta afirmación. En cuanto al significado de la desviación en presupuesto (69.432,48 €), ésta mide la diferencia entre el presupuesto flexible ajustado al nivel de actividad real y el coste real repartido en las secciones. Las causas de esta desviación son el precio/coste de los
factores y la cantidad consumida de esos factores. En KF esta desviación ha sido favorable en un porcentaje superior al 10% de los costes presupuestados, lo que indica que durante el periodo se ha realizado una buena gestión de los recursos utilizados en la sección. Respecto a la desviación en capacidad, también desfavorable como cabría esperar teniendo en cuenta que se han montado menos cocinas de las previstas (6.500 en vez de 7.200), por lo que se ha generado capacidad productiva ociosa. No obstante, el hecho de que se haya tardado más tiempo del establecido compensa en parte este exceso de capacidad. En resumen, esta desviación indica que Ur es menor que Up, es decir que se han trabajado menos horas de las necesarias para recuperar los costes fijos presupuestos, motivado por no haber alcanzado el volumen de venta/producción estimado. En general, la determinación de las desviaciones supone llevar a cabo un proceso de comparación entre la situación real y aquella derivada del proceso de planificación, plasmada en los presupuestos de la empresa. El análisis de las desviaciones es importante en el proceso de control operativo, ya que permite desarrollar mecanismos de retroalimentación creando las medidas correctoras necesarias para que los resultados de la gestión no se desvíen de los planes inicialmente establecidos. No obstante, además de esta función de retroalimentación, la determinación de las desviaciones puede afectar al propio proceso de planificación. En ocasiones, las desviaciones no se derivan de una gestión inadecuada, sino de un error en la planificación. En estos casos, más que desarrollar acciones correctoras se ha de replantear la planificación realizada, ya sea porque se haya incurrido en errores durante la fase de planificación, ya sea porque se han producido cambios significativos en las condiciones existentes cuando se establecieron los estándares que invalidan los planteamientos que se realizaron.
8.5. El estándar como instrumento motivacional. El hecho de disponer de estándares para cada centro de costes o de responsabilidad supone establecer qué se espera de cada miembro de la organización, aumentando su motivación por alcanzar los objetivos establecidos. El “mejor” estándar, desde un punto de vista de la motivación, es aquél que suponga un reto pero que al mismo tiempo resulte factible. Hay que ser cuidadosos a la hora de establecer los estándares, ya que fijar niveles de
cumplimiento inalcanzables puede tener efectos contrarios a los deseados y causar la desmotivación del personal. Entre las razones que justifican el establecimiento de estándares asequibles estarían las siguientes: Evitar comportamientos disfuncionales. Si el estándar supone un objetivo demasiado difícil, los responsables de su logro estarán predispuestos para llevar a cabo acciones a corto plazo que pueden ir en contra del interés de la empresa (por ejemplo, comprar materiales de calidad inferior que resulten más baratos para de esta forma no exceder el estándar económico) o caer en la tentación de manipular los datos. Pueden ser una herramienta de motivación. Cuando los responsables del cumplimiento del estándar son capaces de conseguirlo o incluso superarlo, surge una atmósfera de “triunfo” y una actitud positiva en la empresa. Por el contrario, el establecimiento de estándares fácilmente alcanzables, tiene implicaciones negativas entre las que destaca el que una vez alcanzados, los responsables no se tienen porqué seguir esforzando para mejorar la eficiencia de la empresa. Esta limitación se puede superar mediante la oferta de primas como incentivos por la superación del estándar. Por último, comentar que un determinado estándar que es alcanzado o mejorado no debe ser incrementado automáticamente por la empresa para el siguiente periodo. Si esto ocurre, los responsables de alcanzar los estándares pueden sentirse desmotivados y no desarrollar su máxima capacidad y evitar que se produzcan mejoras.
RESUMEN En este capítulo se han abordado los siguientes temas: 1. El concepto de estándar como una valor rigurosamente predeterminado relativo a la cantidad (estándar técnico), al precio (estándar económico), o al coste (coste estándar, producto de los dos estándares anteriores) expresado por lo general sobre una base unitaria. 2. El sistema de costes estándares es una técnica de contabilidad de gestión que compara el coste considerado normal de los objetos de coste con su correspondiente coste real, con la finalidad de determinar la eficiencia en la gestión y poder tomar, en su caso, medidas correctoras. 3. Las desviaciones que se obtienen de la comparación de los costes estándares con los datos reales se pueden referir tanto en costes directos e indirectos. 4. Las desviaciones en costes directos (materia prima y mano de obra directa) se desglosan en dos: desviaciones en técnica o en eficiencia y desviación económica o en precio. 5. En las desviaciones en costes indirectos o indivisibles, se utiliza la unidad de obra de los centros de costes como unidad de referencia. Asimismo, la desviación económica se desglosa en dos: desviación en presupuesto y desviación en capacidad. 6. El análisis de las desviaciones es importante en el proceso de control operativo, ya que permiten desarrollar mecanismos de retroalimentación y crear las medidas correctoras necesarias para que los resultados de la gestión no se desvíen de los planes inicialmente establecidos.
TÉRMINOS CLAVE - Costes divisibles o elementales - Coste estándar - Costes indivisibles - Coste unitario estándar - Coste unitario estándar fijo - Coste unitario estándar variable - Desviación económica o en precio/coste - Desviación en capacidad Desviación global - Desviación técnica o en eficiencia - Estándar - Estándar de buena actuación, asequible o normal - Estándar económico - Estándar técnico - Estándar teórico, ideal o de máxima eficiencia - Rendimiento estándar - Rendimiento Real - Sistema de coste estándar
BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA DEL CAPÍTULO C.T. Horngren, C.T, Datar, S. y Foster, G. (2007): Contabilidad de Costes: Un enfoque gerencial. Prentice Hall, Inc., Londres, 12ª edición,. Capítulo 7 y 8.
NOTAS del capítulo 8 [i] Se podría, igualmente optar por la versión de la Figura 8.3 [ii] Como se vio en el Capítulo 2, se denomina coste hundido a aquel que se va a generar independientemente de las decisiones que se tomen en el período porque ya está comprometido. [iii] Cualquier de los métodos existentes dan aproximaciones válidas para tomar decisiones en la empresa, aunque varían en los resultados obtenidos.
