CCA 1 2 Difficultés comptables

Ecole Supérieure Polytechnique (ESP)

Département de Gestion

Programme

CCA 1/2

Cours

Difficultés comptables

Chapitre 1, 2,3,4

Enseignant

Ngor SENE EC – ONECCA

Ngor SENE Expert comptable diplômé ONECCA – Sénégal Tél : 775 01 75 94 704 58 50 69 Mail : [email protected]

Version_août 2010

1

Rappel du cadre conceptuel de l’OHADA 1.1

Principes comptables et image fidèle

1.1.1

2

5

Principes comptables

5

1.1.1.1

Prudence

5

1.1.1.2

Permanence des méthodes

5

1.1.1.3

Intangibilité du bilan d’ouverture

5

1.1.1.4

Spécialisation ou l’indépendance des exercices

6

1.1.1.5

Evaluation monétaire au coût historique

6

1.1.1.6

Continuité de l’exploitation

7

1.1.1.7

Transparence

7

1.1.1.8

Importance significative ou importance relative

8

1.1.1.9

Prééminence de la réalité sur l’apparence

8

1.1.2

1.2

5

Image fidèle

8

Règles d’évaluation

8

1.2.1

Fondements de la valeur

9

1.2.2

Valeur d’entrée

9

1.2.3

Valeur actuelle

10

1.2.4

Valeur nette au bilan ou valeur comptable nette

10

Crédit-bail

11

2.1

Définition

11

2.2

Problématique

11

2.3

Fondements juridiques et droit comptable

11

2.4

Traitement comptables des redevances ou loyers

12

2.4.1

Principe de comptabilisation des loyers

12

2.4.2

Retraitements

12

2.4.2.1

Synthèse des conditions

12

2.4.2.2

Retraitement simplifié

13

2.4.2.3

Retraitement normal

13

2.4.2.3.1

Comptabilisation d’un actif immobilisé

13

2.4.2.3.2

Comptabilisation d’une dette équivalente

13

Exercices d’application : Cas Melotte

14

2.4.3

2.5

Ngor SENE EC – Onecca

Information en annexe

18

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2.6

Traitement fiscal des loyers

18

2.7

Droits de leasing

18

2.7.1

Chez le concessionnaire

18

2.7.1.2

Chez le cédant

19

Traitement fiscal

19

Levée d’option d’achat

19

2.8.1

Biens de faible valeur

19

2.8.2

Biens de valeur importante

19

2.9 3

18

2.7.1.1

2.7.2

2.8

Principe de comptabilisation

2.8.2.1

Levée

19

2.8.2.2

Absence de levée

19

Cessions après levée d’option d’achat

20

Opération en monnaies étrangères

21

3.1

Introduction

21

3.2

Bases légales

21

3.3

Problématique

21

3.4

Traitement comptable

21

3.4.1

Règle générale

21

3.4.2

Immobilisations

21

3.4.3

Stocks

22

3.4.3.1

Stocks détenus à l’étranger

22

3.4.3.2

Stocks acquis à l’étranger et détenus en FCFA

22

3.4.4

Disponibilités

23

3.4.5

Créances et dette

23

3.4.5.1

Comptabilisation de l’engagement

23

3.4.5.2

Réévaluation du solde à la clôture (périodique ou annuel)

23

3.4.5.2.1

Inscription au bilan

23

3.4.5.2.2

Inscription au compte de résultat

24

3.4.5.3

3.5

Règlement ou encaissement d’une échéance

24

Dispositions particulières du droit comptable

25

3.5.1


Article 56 : Opérations affectant plusieurs exercices

25

3.5.1.1


25

3.5.1.2

Exercice d’application

25

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4

3.5.2

Article 57 : Position globale de change et termes voisins

26

3.5.3

Autres cas particuliers : Créances douteuses

26

3.5.4

Autres cas particuliers : Couverture

26

3.6

Exercice 1 : Cas Pied

27

3.7

Exercices approfondissement

28

3.7.1

Exercice 1 Cas Croûte : Couverture de change et position globale de change

28

3.7.2

Exercice 2 - Cas Baret – Encaissements et créances en devise

29

Contrats à long terme

30

4.1

Définition

30

4.2

Problématiques

30

4.3

Déroulement du contrat

30

4.4

Modèle économique

31

4.5

Traitements comptables

31

4.5.1

Règles d’application obligatoire

31

4.5.2

Méthodes de l’achèvement

31

4.5.3

Avancement

33

4.5.4

Bénéfice partiel

35

4.5.5

Informations en annexe

37


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1 1.1 1.1.1

Rappel du cadre conceptuel de l’OHADA Principes comptables et image fidèle Principes comptables

1.1.1.1 Prudence Prévus par les articles 3 et 6 du règlement de l’AU/C, le principe de prudence consiste à prévoir les risques et incertitudes susceptibles d’affecter le patrimoine et les résultats de l’établissement et ce afin de présenter une image fidèle et d’obéir aux règles de sincérité et régularité des comptes. En résumé, l’approche retenue est de ne pas transférer un risque quelconque sur les "générations futures".

1.1.1.2 Permanence des méthodes AU/C – art. 40. La présentation des comptes et les méthodes d’évaluation ne peuvent être modifiées, si des modifications interviennent, elles doivent être décrites et justifiées en annexe en précisant les incidences comptables du changement. La permanence permet la comparaison dans le temps d’informations similaires et par le biais de la normalisation comptable, comparaison dans l’espace. Elle s’applique : • aux méthodes d’évaluation, • aux méthodes de présentation.

1.1.1.3 Intangibilité du bilan d’ouverture AU/C art. 34. Ce principe interdit l’imputation, directement sur les capitaux propres d’ouverture, des incidences des changements de méthodes et des omissions de produits et de charges des exercices antérieurs, la régularisation de telles opérations devant nécessairement se faire par l’intermédiaire du compte de résultat de l’exercice en cours.


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Exceptions : • cas de l’incidence d’un changement de réglementation comptable, passage des plans comptables sur les capitaux propres sans passer par le compte de résultat, • correction d’une erreur fondamentale. Une erreur est fondamentale si les états financiers ne peuvent plus être considérés comme ayant été fiables à la date de leur publication.

1.1.1.4 Spécialisation ou l’indépendance des exercices AU/C art. 59. Il est nécessaire d’obtenir des informations périodiques d’où le découpage de la vie économique en exercice comptable (durée 1 an sauf dérogation). Ce principe entraîne la constatation des écritures de régularisation. Position fiscale

Particularité fiscale : Si aucun bilan n’a été arrêté au cours d’un exercice civil, il est nécessaire de déterminer un résultat provisoire qui sera ultérieurement déduit du résultat définitif (cf. article 6 du CGI).

1.1.1.5 Evaluation monétaire au coût historique AU/C – art. 35 et 36. Il est également appelé principe du normalisme ou principe de la stabilité de l’unité monétaire. Il ne peut être dissocié du principe de prudence. Ce principe consiste à respecter la valeur nominale de la monnaie et ne tient pas compte des variations du pouvoir d’achat. Quelles sont les distorsions à ce principe ? • au bilan, enregistrement à des dates différentes, • au compte de résultat : production immobilisée au coût de production et non à la valeur vente, • calcul des amortissements à des coûts non actuels. Principe remise en cause avec les nouvelles normes IFRS : juste valeur.


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Exceptions : Réévaluation libre ou légale.

1.1.1.6 Continuité de l’exploitation AU/C – art. 39. Ce principe ne peut être valablement utilisé lorsqu’il est probable que, dans un avenir prévisible, l’entreprise puisse disposer de fonds suffisants pour régler ses dettes à leur échéance ou encore lorsque, pour une entreprise, qui autrement serait solvable, il existe des factures externes susceptibles de l’amener à arrêter son activité ou à en réduire le volume de façon significative. Normalement, cette situation doit être appréciée sur la période suivant la clôture de l’exercice contrôlé, et pour laquelle il est probable de faire des provisions. Mais il convient, le cas échéant, de prendre également en considération tout événement devant intervenir postérieurement et susceptible de remettre en cause la perspective de continuité d’exploitation (recommandation de l’Union européenne des Experts comptables en 1979). Exemples : • situation nette négative ou fonds de roulement négatif, • utilisation importante d’emprunt à court terme pour financer des prêts ou des investissements non susceptibles d’être réalisés rapidement, • etc. En cas de remise en cause de ce principe, les actifs et les passifs du bilan doivent être évalués à leur valeur de liquidation.

1.1.1.7 Transparence Au/C – art. 6,8,9,10,11). Le principe de transparence est respectée à travers : a) Régularité (conformité aux règles), b) Présentation et communication non seulement régulières, mais aussi loyales, de bonne foi, des informations « sans intention de dissimuler la réalité derrière l’apparence »,


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c) Règle de non compensation entre les comptes d’actif et de passif, les comptes de charge et de produit. Exceptions : i) la compensation légale est possible lorsque les créances et les dettes sont simultanément réciproques, fongibles, certaines, liquides et exigibles. ii) la compensation entre créances et dettes connexes issues d’un même contrat (compensation juridiquement fondée art. 34 de l’AU/C).

1.1.1.8 Importance significative ou importance relative AU/C – art. 33. L’information significative serait celle dont l’omission ou la déformation pourrait influencer l’opinion des lecteurs des états financiers.

1.1.1.9 Prééminence de la réalité sur l’apparence L’apparence juridique n’est plus un critère absolu et unique d’enregistrement en comptabilité des opérations. Exemples : • crédit bail, • biens acquis avec réserve de propriété • concessions de biens, • personnel extérieur à l’entreprise, • effet remis à l’escompte et non encore échus ou honorés. 1.1.2

Image fidèle

L’objectif le plus général de la comptabilité et de satisfaire les besoins des utilisateurs. Par conséquent l’objectif primordial des états financiers et de "donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise" – Article 8 de l’AU. 1.2

Règles d’évaluation

Les règles d’évaluation sont prévues dans chapitre 4 – titre 1 de l’AU portant organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises.


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1.2.1

Fondements de la valeur

Les deux composantes de la valeur d’un bien sont son utilité et sa rareté. L’utilité est l’aptitude à satisfaire un besoin ; la rareté et le fait qu’un emploi implique la renonciation à un autre emploi. La valeur des biens de second rang (ou de capital) découle de la valeur des biens de premier rang (ceux qui satisfont directement le besoin) qu’ils permettent de produire. Ainsi la valeur théorique d’un actif immobilisé est la somme actualisée des flux de liquidité qu’il sera capable d’engendrer au cours de sa carrière. Le problème du comptable n’est pas le fondement de la valeur, mais le choix d’un critère permettant de mesurer la valeur. On peut imaginer de nombreux critères, très différents, en combinant deux composantes : le moment auquel on se place (passé, présent, futur) et la modalité d’évaluation : objective, ou par le marché (achat, vente) subjective ou pour l’entreprise (valeur d’usage). Cette multiplicité des critères de la valeur se justifie. D’une grandeur physique, on peut faire une mesure objective et universellement valable. En revanche, il n’y a pas de valeur universelle et unique, mais plusieurs valeurs particulières, parce que la valeur est un rapport entre un bien et une personne particulière, dans une certaine situation, sous certaines contraintes, avec un certain objectif, un certain point de vue, un certain intérêt. C’est pourquoi la pratique utilise plusieurs critères de la valeur, la limité étant le respect de la régularité et de la sincérité de la recherche de l’image fidèle. L’OHADA distingue 3 valeurs : • la valeur d’entrée, • la valeur actuelle à une date quelconque, qui porte le nom de valeur d’inventaire si la période correspond à la date de clôture, • la valeur nette au bilan. 1.2.2

Valeur d’entrée

La valeur d’entrée est un élément intangible du fait de la convention du coût historique à l’exception des créances et dettes en monnaies étrangères, et sauf évaluation. Cette valeur d’entrée est : • le coût d’achat ou d’acquisition pour les biens achetés, • le coût de production, pour les bines produits par l’entreprise.


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Ces coûts sont des coûts qui ne peuvent inclure d’éléments calculés ou supplétifs, par exemple coût des capitaux propres. Ils ne peuvent être influencés par l’existence ou non d’une subvention. 1.2.3

Valeur actuelle

« La valeur actuelle d’un bien est une valeur d’estimation du moment qui s’apprécie en fonction du marché et de l’utilité pour l’entreprise ». Le concept de valeur actuelle repose principalement sur le principe de la continuité de l’exploitation (utilité du bien pour l’entreprise). La référence au marché vise le prix d’achat-vente du bien, à la date considérée, dans le cadre environnemental de l’entreprise, prix qui a pu augmenter ou diminuer depuis la date d’entrée du bien dans le patrimoine de l’entreprise ; pour les biens produits, il faut rechercher cette valeur de marché, mais aussi le coût actuel de production du bien. La valeur actuelle n’est pas égale à la valeur précédente, car il faut tenir compte de l’usure ou de l’obsolescence du bien considéré, par un abattement en fonction de l’âge du bien. Bref, la valeur actuelle d’un bien est le prix qu’accepterait d’en donner, dans le lieu est l’état ou se trouve ce bien, un acquéreur de l’entreprise (et non du bien isolé) 1.2.4

Valeur nette au bilan ou valeur comptable nette

Elle la plus faible des deux valeurs : valeur d’entrée et valeur actuelle. Si la valeur actuelle est la plus, elle est retenue mais la valeur d’entrée est maintenue au bilan et une provision ou un amortissement est inscrit au bilan. Deux nouveautés : • une provision pour dépréciation n’est pas à ajouter aux amortissements que si son montant est significatif par rapport à la valeur comptable nette du bien. • les dépréciations constatées sur les comptes d’actif circulant (stocks et créances) et de trésorerie sont enregistrées comme des charges externes (décaissables) afin de ne pas laisser en dotations, donc dans la capacité d’autofinancement, ces charges qui sont, dans leur majorité, décaissées à court terme.


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2 2.1

Crédit-bail Définition

Selon la terminologie du SYSCOHADA, le CB est un contrat de location d'un bien meuble ou immeuble, corporel ou incorporel, assorti d'une possibilité de rachat par le locataire à certaines dates et en particulier à la fin du contrat ; enregistré, comme location, ce contrat est “ re traité ” en fin d'exercice comme achat. Le crédit bail constitue un mode de financement garantissant une certaine flexibilité. Pour les besoins d’investissements lourds, il est préférable pour une entreprise de payer des loyers que d’immobiliser dans un achat des ressources. Elle améliore sa situation de trésorerie et remplace les coûts fixes par les coûts variables. 2.2

Problématique

La problématique dans le retraitement des biens pris en CB se rapportent : i) l’inscription du bien à l’actif (DBT) en contrepartie de l’inscription d’un emprunt (CDT). ii) l’annulation des loyers payés au cours de l’exercice en contrepartie des intérêts et du principal de l’emprunt (cf. tableau d’amortissement de l’emprunt). iii) le calcul puis la comptabilisation des intérêts courus non échus (ICNE) liés à l’emprunt. 2.3

Fondements juridiques et droit comptable

Le crédit bail fait intervenir trois parties : • l’entreprise utilisatrice, • le bailleur, • le fournisseur. Il se caractérise par : • la location d’un bien, • la promesse de vente dudit bien. Principes comptables • prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique (applicable) • règle que seuls les actifs, propriété de l’entreprise figurent à l’actif (remise en cause).


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2.4 2.4.1

Traitement comptables des redevances ou loyers Principe de comptabilisation des loyers

Les redevances de crédit bail sont enregistrées au compte de charges par nature. 2.4.2

Retraitements

Suivant le principe de la prééminence de la réalité sur l’apparence, l’opération de crédit est considérée comme une acquisition assortie d’emprunt si certaines conditions sont respectées.

2.4.2.1 Synthèse des conditions Hypothèse

Conditions

Nature

Levée option hypothétiq

Essentiel des avantages et Location risques inhérents à la simple propriété ne sont pas

ue

remplis Contrats prévoit un Location assez fort prix simple d’achat (30%) avec valeur actualisé des biens très inférieurs au prix du bien. Décision de ne pas lever l’option

Retraitement

Etat annexé

Sans retraitement

Mention

Sans retraitement

Mention

Cas des Valeur actuelle inférieur à 5 Location biens de % du total brut des simple faible immobilisations valeur

Retraitement Mention simple si les petits contrats représentent ensemble 20 % des immobilisations brutes utilisées.

Cas normal

Retraitement

Hors exceptions ci-dessus

Crédit bail

Mention

normal


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2.4.2.2 Retraitement simplifié Les loyers sont ventilés en intérêts (intérêts de l’emprunt) et amortissements économiques (principal), en se basant sur le tableau d’amortissement de l’emprunt établi par la banque.

2.4.2.3 Retraitement normal

2.4.2.3.1 Comptabilisation d’un actif immobilisé La valeur d’entrée du bien correspond généralement à la valeur indiquée dans le contrat. A défaut, l’entreprise doit déterminée la valeur actuelle du bien à la date d’entrée. Toutes les taxes non récupérables sont incluses dans la valeur d’origine du bien. Un plan d’amortissement est défini sur la durée de vie du bien.

2.4.2.3.2 Comptabilisation d’une dette équivalente A la date de livraison, le bien loué est enregistré dans le compte d’immobilisation et un emprunt d’un même montant est enregistré (17 dettes de CB et contrats assimilés). Généralement, le contrat comporte une option d’achat contre paiement d’un montant relativement faible par rapport à la valeur du contrat. Aussi, il faut déterminer le taux équivalent de l’emprunt en prenant en compte la totalité des paiements qui seront effectués : annuités et option d’achat. Ce taux est celui qui égalise l’équation suivante : V = a* V = Valeur d’entrée du bien ‘a = annuité déterminé dans le tableau d’amortissement reçu du crédit-bailleur ‘i = le taux d’intérêt équivalent (inconnu) ‘n = nombre d’annuités ‘opa = montant de l’option d’achat Les loyers sont ventilés en intérêts (intérêts de l’emprunt) et amortissements économiques (principal), en se basant sur le tableau d’amortissement de l’emprunt équivalent recalculé par l’entreprise.


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2.4.3

Exercices d’application : Cas Melotte

La société Melotte a acquis le 30 juin 2009 un matériel industriel, au moyen d'un contrat de crédit-bail auprès de la SGBS, dans les conditions suivantes : Valeur d'origine du bien : FCFA.3.000.000 HT (TVA déductible à 18 %) amortissable sur 8 ans ; Durée du contrat : 6 ans (TVA 18 % déductible). L’annuité est à verser en fin de période. Le taux annuel de l’emprunt indiqué dans le contrat de CB est de 11 %. Levée d'option : 30 juin de l'an 2016 pour 200 000 FCFA Htva. TAF : 1. Etablissez le tableau de remboursement de l’emprunt. 2. Calculer le taux d’intérêt équivalent (en utilisant MS Excel) en utilisant la formule du TRI.PAIEMENTS 3. Etablissez le tableau d’emprunt équivalent. 4. Etablissez le tableau d’amortissement du bien. 5. Passez toutes les écritures que vous jugez nécessaires au cours de l’exercice 2009 et 2010.


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Corrigé 1. Tableau de remboursement de l’emprunt Date

Période Emprunt

Intérêts

Amortissement Annuités

Restant dû

30/06/2010

1

3 000 000

330 000

379 130

709 130

2 620 870

30/06/2011

2

2 620 870

288 296

420 834

709 130

2 200 036

30/06/2012

3

2 200 036

242 004

467 126

709 130

1 732 911

30/06/2013

4

1 732 911

190 620

518 510

709 130

1 214 401

30/06/2014

5

1 214 401

133 584

575 546

709 130

638 856

30/06/2015

6

638 856

70 274

638 856

709 130

0

Intérêts à 12,06% = (A)

Amortissement Annuités

2. Taux équivalent V = 709130**1- 1 i

-6

‘i = 12,6% 3. Tableau d’emprunt équivalent

Date

Période Emprunt

Restant dû

30/06/2010

1

3 000 000

361 741

347 389

709 130

2 652 611

30/06/2011

2

2 652 611

319 853

389 277

709 130

2 263 334

30/06/2012

3

2 263 334

272 913

436 216

709 130

1 827 118

30/06/2013

4

1 827 118

220 314

488 815

709 130

1 338 302

30/06/2014

5

1 338 302

161 373

547 757

709 130

790 546

30/06/2015

6

790 546

95 324

613 805

709 130

176 740

30/06/2016

7

176 740

21 311

178 689

200 000

Période

ICNE (A/2)

31/12/2009

180 870

31/12/2010

159 926

31/12/2011

136 457

31/12/2012

110 157

31/12/2013

80 686

31/12/2014

47 662

31/12/2015

10 656


-

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1 948

4. Tableau amortissement du bien Date

Période

VNC

30/06/2009

Amortissement

3 000 000

30/12/2009 30/12/2010

1 2

3 000 000 2 812 500

187 500 375 000

30/12/2011 30/12/2012

3 4

2 437 500 2 062 500

375 000 375 000

30/12/2013 30/12/2014

5 6

1 687 500 1 312 500

375 000 375 000

30/12/2015 30/12/2016

7 8

937 500 562 500

375 000 375 000

31/12/2017

9

187 500

187 500

5. Ecritures exercices 2009 et 2010. Hypothèse 1 : Retraitement simplifié Ecritures exercice 2009 Aucune écriture car il n’y a pas eu de redevance à retraiter. Ecritures exercice 2010 Débit Crédit 6233 4454 521

Libellés (30/6/2010) Redevance de CB TVA récupérable Banque

Montant 709 130 127 643 836 773

Paiement redevance 1 Débit 6722xx 68134xx

Crédit

6233

Libellés (31/12/2010) Intérêts sur dettes de CB Amortissement matériel industriel Redevance de CB Retraitement de la redevance sur la base du tableau de remboursement de l’emprunt équivalent

Montant 330 000 379 130 709 130

Hypothèse 1 : Retraitement normal. Ngor SENE EC – Onecca

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5.1 Ecritures exercice 2009 Débit Crédit Libellés (30/06/2009) Montant 241100 Matériel industriel 3 000 000 173xxx Emprunt de crédit bail mobilier (Acquisition 3 000 000 matériel n° xxxxx contrat CB n°...) Débit 6722xx

Crédit

Libellés (31/12/2009) Intérêts dans loyers de CB mobilier

Montant 180 870

1763

IC sur emprunts équivalents de CB mobilier =361741/2 ----------------------------- ---------------------------------Dotations aux amort. immob. corp. Amort.matériel industriel (Dotation de l'exercice mat.CB : 3 000 000/8*1/2)

180 870

6813xx 284110

187 500 187 500

5.1 Ecritures exercice 2010 Débit 1763

Crédit

Libellés (2/1/2010) IC sur emprunts équivalents de CB mobilier Intérêts dans loyers de CB mobilier Extourne des ICNE

Montant 180 870 180 870

Crédit

Libellés (30/6/2010) Redevance de CB TVA récupérable

Montant 709 130 127 643

521

Banque Paiement redevance 1

836 773

Crédit

Libellés (31/12/2010) Intérêts sur dettes de CB Emprunts de CB Redevance de CB Retraitement de la redevance sur la base du tableau de remboursement de l’emprunt

Montant 361 741 347 389 709 130

6722

Débit 6233 4454

Débit 6722xx 173xx

6233

équivalent ----------------------------- ---------------------------------Ngor SENE EC – Onecca

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6813xx 284110

6722xx 1763

2.5

Dotations aux amort. immob. corp. Amort.matériel industriel (Dotation de l'exercice mat.CB : 3 000 000/8) ----------------------------------------------------------------Intérêts dans loyers de CB mobilier IC sur emprunts équivalents de CB mobilier =372 913/2

375 000 375 000

159 926 159 926

Information en annexe

L’information des tiers sur l’opération de crédit bail est assurée principalement par l’état annexé à travers : • le tableau 5 qui présente les mouvements des biens détenues en CB et contrats assimilés. • le tableau 7 qui présente les échéances des dettes à la clôture de l’exercice. 2.6

Traitement fiscal des loyers

En fiscalité sénégalaise, le retraitement du crédit bail est admis. Aussi, les intérêts d’emprunts et les amortissements sont déductibles du résultat fiscal. Ce n’est pas le cas dans tous les pays de l’UEMOA. Si c’est le cas : • les amortissements et les intérêts sont réintégrés, • les redevances sont déduites du résultat. 2.7

Droits de leasing

Un contrat de crédit bail peut être cédé avec l’accord du bailleur et moyennant le paiement d’un droit. La quote-part concernant le droit de crédit bail doit être comptabilisée en immobilisation. 2.7.1

Principe de comptabilisation

2.7.1.1 Chez le concessionnaire 1) le droit de crédit bail est intégré dans le coût de l’immobilisation si le CB est supérieur à 5 % des valeurs brutes des immobilisations utilisées.


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2) le droit de crédit bail est enregistré dans le compte 216 – Droit au bail. Il est amorti sur la durée de vie restante du CB.

2.7.1.2 Chez le cédant 1) en produit de cession des immobilisations si le bien est immobilisé, 2) en produits accessoires si le bien n’est pas immobilisé. 2.7.2

Traitement fiscal

Les opérations de produits et de charges résultant de la cession du droit au bail sont imposables ou déductibles. 2.8 2.8.1

Levée d’option d’achat Biens de faible valeur

Le bien est • immobilisé • amorti sur la durée normale d’utilisation restante. 2.8.2

Biens de valeur importante

2.8.2.1 Levée En cas de levée de l’option, aucune écriture n’est à passer. Le bien est déjà à l’actif. L’amortissement continue jusqu’à la fin de la durée de vie du bien. Le compte d’emprunt est apuré suivant le tableau d’amortissement.

2.8.2.2 Absence de levée L’absence de levée est considérée comme une sortie et se comptabilise comme une cession de bien normal : • constatation de la cession par le biais du compte 81 ou 654, • annulation de la dette d’emprunt équivalente par le biais du compte 82 ou 754. Le solde de la dette représente le prix de cession.


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2.9

Cessions après levée d’option d’achat

Après la levée de l’option, le bien est considéré comme les autres immobilisations et la cession suit le même traitement.


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3 3.1

Opération en monnaies étrangères Introduction

En règle générale les opérations sont réalisées avec des partenaires sis dans la zone Franc. Ce qui n’implique pas de recalculer les opérations à la contre valeur. Cependant, il peut arriver qu’on fasse des opérations avec des opérateurs en dehors de la zone Franc. 3.2

Bases légales

Article 42 : Recensement et évaluation des biens, créances et dettes à la valeur actuelle. Article 50 : Lorsque la valeur des éléments de l’actif et du passif de l’entreprise dépend des fluctuations des cours des monnaies étrangères, des règles particulières d’évaluation s’appliquent dans les conditions définies par les articles 51 à 58 ci-après. 3.3

Problématique

La problématique des opérations en devises est de traduire en comptabilité les opérations effectuées dans une devise autre que celle de tenue de la comptabilité. 3.4 3.4.1

Traitement comptable Règle générale

Engagement : A la conclusion d’un engagement, les droits ou obligations de l’entreprise sont enregistrés en comptabilité au taux de change retenu dans l’acte d’engagement. Règlements ou encaissement : comptabilisation au taux de la date de règlement. Un gain ou perte de change est constaté. A clôture : les droits (créances) et obligations (dettes) sont évalués au taux de clôture et des ajustements sont passés. 3.4.2

Immobilisations

Les immobilisations sont maintenues au cours du jour de l’acquisition quel que soit le mode de paiement. Ngor SENE EC – Onecca

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Si un crédit a été consenti par le fournisseur d’immobilisations, les différences de change constatées au moment du règlement sont inscrit en pertes de change 676. Ou gains 776. Lorsqu’un emprunt en devises est affecté à l’acquisition d’immobilisations en devises, situées dans le pays de la devise concernée, il n’est pas constitué en principe de provision globale de change. La perte ou le gain est constaté à chaque échéance, aucune provision pour perte latente n’est constituée à la clôture de chaque exercice. 3.4.3

Stocks

3.4.3.1 Stocks détenus à l’étranger Ils sont valorisés au cours moyen pondéré des cours pratiqués à la date d’achat ou d’entrée en magasin des éléments considérés. En cas d’indisponibilité, une autre méthode dans la mesure où elle n’est pas susceptible d’affecter sensiblement les résultats : cf. image fidèle. Des dépréciations sont constituées si la valeur au jour de l’inventaire, compte tenu du cours de change audit jour, est inférieure à la valeur d’entrée en compte.

3.4.3.2 Stocks acquis à l’étranger et détenus en FCFA 4 méthodes : 1 ème méthode : valorisation des achats et des stocks au cours d’achat (ou au cours d’achat calculé sur la durée de rotation des stocks) 2èmeméthode : valorisation des achats au cours d’achat et valorisation des stocks : • soit au cours de clôture pour la partie non encore payée • soit au cours d’achat pour la partie déjà payée (ou alors au cours à la date de paiement) 3ème valorisation à un cours interne de la période fixé par l’entreprise 4ème valorisation des achats payés et des stocks payés au cours du jour de paiement ; valorisation des achats payés et des stocks non payés au cours du jour de clôture. NB : la permanence des méthodes doit être respectée.


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3.4.4

Disponibilités

Selon l’article 58, les avoir en monnaies étrangères sont évalués au dernier cours officiel de change connu à la date d’établissement des états financiers. Le gain ou la perte de change est inscrit directement dans les produits ou les charges financiers de l’exercice. 3.4.5

Créances et dette

Conformément aux articles 50 à 58 de l’Acte uniforme de l’OHADA, l’entreprise doit, à la clôture, procéder au recensement et à l’évaluation de ses biens, créances et dettes à leur valeur effective du moment, dite valeur actuelle. Cette évaluation doit être effectuée en appliquant le principe de prudence. Aussi, les gains probables ne doivent pas être pris en compte dans la détermination du résultat alors que les pertes probables font l’objet d’une provision.

3.4.5.1 Comptabilisation de l’engagement Les créances ou les dettes sont inscrites au bilan au cours de change de la date de formalisation de l’accord des parties sur l’opération (commande ferme et définitive). Toutefois, la date de facturation peut être retenue si elle n’est pas éloignée de la date de formalisation de l’opération.

3.4.5.2 Réévaluation du solde à la clôture (périodique ou annuel)

3.4.5.2.1 Inscription au bilan A la clôture, l’évaluation des créances ou des dettes en devise sur la base du dernier cours de change connu peut faire apparaître des écarts par rapport aux valeurs inscrites dans les comptes. Suite à cette évaluation, les créances ou les dettes en devises apparaissent au bilan à leur valeur à la date de clôture. En contrepartie des ajustements résultant de l’évaluation, l’entreprise constate, au bilan, les pertes probables (compte 478 – Ecarts de conversion actif) et les gains probables (compte 479 – Ecarts de conversion passif). Nota : Créance douteuse ou litigieuse Ngor SENE EC – Onecca

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Lorsque la créance est douteuse ou litigieuse, l’écart de conversion est limité à la partie jugée recouvrable.

3.4.5.2.2 Inscription au compte de résultat Les gains probables de change n’apparaissent pas au compte de résultat en vertu du principe de prudence. Toutefois, les pertes probables de change doivent être prises en compte dans le compte de résultat : • opérations à moins d’un an : une charge provisionnées est constituée par l’intermédiaire du compte 679 – Charges provisionnées financières (débit) et du compte 599 – Risques provisionnés à caractère financier (crédit). • opérations à plus d’un an : une provision pour pertes de change est ainsi constituée par l’intermédiaire du compte 697 – Dotations aux provisions à caractère financier (débit) et du compte 194 – Provisions pour pertes de change (crédit). Sort de la provision antérieurement constituée La provision constituée antérieurement et devenue sans objet, en partie ou en totalité, à la clôture, est ajustée à travers le compte 779 – Reprises de charges provisionnées financières (crédit) et le compte 599 – Risques provisionnés à caractère financier (dédit). Afin d’éviter de suivre les provisions constituées d’une période sur une autre, nous suggérons qu’elles soient reprises à l’ouverture de la période suivant celle de leur constitution. Les provisions de la période en cours seront ainsi constituées sur la base de la situation à la fin de la période.

3.4.5.3 Règlement ou encaissement d’une échéance Le règlement ou l’encaissement d’une échéance (totale ou partielle) peut intervenir passé un certain délai après la date de conclusion de l’opération. Ainsi, le cours de change à cette date est généralement différent de celui à la date de conclusion de l’opération. Il s’ensuit une différence de change qui peut être soit un gain ou une perte. La perte de change est enregistré au débit du compte 676 Pertes de change. Le gain de change est enregistré au crédit du compte 776 Gains de change.


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Nota : Reprise de la provision pour perte de change Les provisions constituées relatives à des créances encaissées ou à des dettes réglées doivent être reprises par le compte 779 – Reprises de charges provisionnées financières (crédit) et le compte 599 – Risques provisionnés à caractère financier (dédit). Nous faisons remarquer que la reprise des provisions antérieures, en débit d’exercice, exclut la reprise susvisée. 3.5 3.5.1

Dispositions particulières du droit comptable Article 56 : Opérations affectant plusieurs exercices

3.5.1.1 Traitement comptable Lorsque les opérations, objet des provisions pour pertes de change, affectent deux ou plusieurs exercices, il faut étaler la perte probable sur la durée restant à courir jusqu’au terme des remboursements ou des encaissements. Donc, seule la partie de la dette ou de la créance venant à échéance dans le courant de l’exercice suivant doit faire l’objet d’une provision pour pertes de change transcrite dans les comptes de l’exercice. Toutefois, la perte totale future est recalculée à la fin de chaque exercice et mentionné dans l’Etat annexé. La perte de l’exercice clos est comptabilisée : Débit : 697 Dotations aux provisions financières Crédit : 194 Provisions pour perte de change La charge de l’exercice est déterminée par la formule : P x 1/(1+D) La charge différé est déterminé par la formule : P x D/(1+D) P = Perte globale D = Durée restante à courir

3.5.1.2 Exercice d’application L’Entreprise Doriane a contracté un emprunt en Guinée Conakry sur une durée de 4 ans d’un montant de 2.000.000 GNF par des annuités constantes à un taux d’intérêt de 0% exceptionnellement, le 1er janvier 2008. Signature : 1FCFA= 1FGNF Ngor SENE EC – Onecca

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31/12/2008 = 1FCFA= 0,95 GNF Calculer la perte de N ? = [2.000.000 – 2.000.000/0,95]/4 = 26.316 Calculer la perte différée ? = 105.26 – 26.316 = 78.947 Débit 697

Crédit 194

Libellés Dot. Provisions à caract. Financ. Provisions pour pertes de change

Montant 26 316 26 316

La perte différée sera mentionnée dans l’Etat annexée. 3.5.2

Article 57 : Position globale de change et termes voisins

A la clôture, si l’entreprise a des positions différentes sur une même devise et à des échéances proches, elle doit effectuer une compensation des pertes probables et des gains probables pour dégager sa position globale de change. La dotation à la provision pour pertes de change est alors limitée à l’excédent des pertes de change probables sur les gains de change probables. Si les gains de change sont supérieurs aux pertes l’entreprise peut ne pas constituer de provision de pertes de change. Difficulté d’interprétation : 1) Compensation entre créances & dettes d’une même devise ou toutes devises confondues 2) Echéances proches 3.5.3

Autres cas particuliers : Créances douteuses

Une solution peut être de : i) de convertir la partie recouvrable, ii) de provisionner sur la valeur nominale. 3.5.4

Autres cas particuliers : Couverture

Lorsque l’opération en devises est assortie d’une opération de couverture de change, la provision n’est constituée qu’à concurrence du risque non couvert.


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3.6

Exercice 1 : Cas Pied

La société Toucouleur effectue des prestations pour la Société Afrique afin de connecter ses différents sites. L’opération, conclue le 1 juillet 2008, est libellée en US dollars et s’élève à $.1.000. Le 8 juillet, 1$ valait 448 FCFA. Toucouleur a encaissé le règlement d’une partie de la créance, soit $.750, le 10 juillet. A cette date 1$=450 FCFA. A la clôture du mois de juillet, le cours de change s’établit à 1$ pour 446 FCFA. Comptabilisation des prestations effectuées (sans prise en compte de la TVA) 1 juillet 2008 Débit 411xxx

Crédit 706xxx

Libellés Client – Société Afrique (448 * 1.000) Services rendus

Montant 448 000 448 000

Comptabilisation du règlement – 10 juillet 2008 Débit

Crédit

Libellés

Montant

411xxx 776xx

Banque (450 * 750) Client – Société Afrique (448 * 750) Gains de change [(448 – 450)*750]

337 500 336 000 1 500

52xxx

Réévaluation de la créance en US dollars à la clôture de juillet 2008 Nota : le compte 411xxx – Client – Société Afrique – présente un solde débiteur de 250$*448 = 112.000 FCFA (ou 448.000 – 336.000). Le solde de la créance réévaluée en FCFA au dernier cours connu à la clôture s’élève à 250 $ * 446 = 111.500 FCFA. Il apparaît ainsi une perte de change probable de (112.000 – 111.500)= 500 FCFA. Débit 478xxx

Crédit 411xxx

Libellés Ecart de conversion actif Client – Société Afrique

Montant 500 500

Cette écriture permet de ramener le solde du compte client à 111.500 FCFA Ngor SENE EC – Onecca

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679xxx 599xxx

3.7

Charges provisionnées financières Risques provisionnés à caractère financier Provision pour pertes de change

500 500

Exercices approfondissement

3.7.1

Exercice 1 Cas Croûte : Couverture de change et position globale de change

L’état des créances et dettes en devises, au 31 décembre N de la société DABA42, se présente ainsi : N° compte

Date de facture

la Montant devises

en Montant Date enregistré en échéance CFA

Aissatouchef

41111

2/11/N

10.000 $

15 480

31/1/N+1

Ndella

41108

19/12/N

12.000$C

20 032

28/2/N+1

Cisco

40107

25/11/N

5.000 $C

9.075

31/1/N+1

Jules

401023

15/11/N

7.500 $C

15.700

31/1/N+1

Openga

401045

8/12/N

20.000$

34.560

28/2/N+1

Clients

Fournisseurs

$C = dollar canadien Le 25 novembre, la société DABA 42 a effectué une opération de couverture de change à concurrence de la moitié de sa dette envers la société Cisco, en achetant 2.500 $C au cours de 1,75 FCFA pour 1 $c. L’échéance de cette opération est fixée le 31/1/N 1. L’opération de couverture est déjà comptabilisée. Au 31 décembre de l’année N, les cours des devises sont les suivants : 1$C = 1,65 FCFA 1$ = 1,37 FCFA TAF : 1) Rappelez les règles générales d’évaluation et de comptabilisation applicables aux créances en devises : Ngor SENE EC – Onecca

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• à la date d’inscription dans les comptes, • à l’arrêté des comptes. 2) Déterminez le montant global de la provision pour pertes de change éventuelle à constituer à la date du 31 décembre N, en prenant soin d’expliquer précisément votre raisonnement. 3) Présenter les écritures de régularisation nécessaires, à la date du 31/12/N. 3.7.2

Exercice 2 - Cas Baret – Encaissements et créances en devise

Le 1er novembre 2008, le fournisseur sénégalais Mbayang a vendu 100 sacs d’arachide à un client Canadien – Marc Perroux, pour une valeur total en contre valeur en FCFA.1.500.000. Le taux de chance à indiqué sur le contrat et de 1$C = 350 FCFA. La devise du contrat est le dollar canadien ($C). Le 15 novembre, Mbayang a reçu un avis de crédit de la banque d’un montant KFCFA.675 net de frais. Après analyse, elle se rend compte que c’est Marc Perroux qui a fait le paiement. Le 15 novembre le dollar canadien valait FCFA.250. Le 25 décembre, 1$C = 450 Au 31 décembre 2008, 1$C = 550. Travail à faire : Passez toutes les écritures que vous jugez nécessaire. NB : Aucune écriture n’a été passée en comptabilité.


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4 4.1

Contrats à long terme Définition

Un contrat pluriannuel (CPA) ou contrat à long terme (CLT) est un contrat : • portant sur la réalisation d'un bien, d'un service ou d'un ensemble de biens et/ou de services • exécution s'étale sur au moins deux exercices. Exclus : • prestations continues : loyers ou les intérêts, • prestations discontinues à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices : contrats d'entretien, de maintenance ou d'abonnement de services. Exemples de métiers dans lesquels on trouve des contrats à long-terme : BTP au sens large Ferroviaire • Construction de trains • Systèmes de signalisation • Contrats de maintenance 4.2

• • • 4.3

Problématiques

Problématiques comptables : reconnaissance du chiffre d’affaires et de la marge et détermination du pourcentage d’avancement Problématiques associées au « prévisionnel » : élaboration de l’estimé à terminaison Problématique de « l’incertain » Déroulement du contrat


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4.4

Modèle économique

4.5

Traitements comptables

4.5.1

Règles d’application obligatoire

Art. 49 de l’AUOHDC (AU Organisation et Harmonisation du Droit Comptable…) : Provision liée à la connaissance de la perte probable qui peut résulter de l'exécution totale du contrat pluriexercices. Art. 59 et 60 : Séparation des exercices. Trois méthodes : i) la méthode à l'achèvement ii) la méthode à l'avancement iii) la méthode du bénéfice partiel à l'inventaire 4.5.2

Méthodes de l’achèvement

Application du Principe de prudence. Comme son nom l’indique, c’est à l’achèvement que le résultat est constaté. D’où Exercice d’exécution • aucun chiffre d'affaires n'est inscrit en classe 7 ;


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• • • • •

les charges en classe 6 par nature ; en fin d'exercice, coût de production porté dans les "en-cours" en contrepartie (compte 73) ; acomptes reçus des clients subsistent au passif du bilan de l'exercice ; en cas de dépréciation sur la partie du contrat exécutée, l'entreprise constate la diminution des "en-cours" ; s'il existe un risque de perte à terminaison supplémentaire sur le contrat global, une dotation à une provision financière pour risques et charges (compte 193) est passée au Compte de résultat de l'exercice.

Exercice de terminaison • CA total passé en classe 7 avec contrepartie en créances clients ; • charges de l'exercice de terminaison dans les comptes de la classe 6 ; • le coût de production des "en-cours" des exercices précédents annulé par le compte 73 ; • acomptes reçus des clients virés au crédit des comptes clients concernés ; • dépréciations éventuellement constituées sont reprises. Synthèse Date

Opérations

Traitement

Débit

Crédit

6xxxx

5xxxx

Attention

comptable 1/1/N

Charges

par

nature

(personnel,

matières

premières,

services

Dans la clase 6

ou

401xxx

extérieurs,…) xxxx Avance client

Dans le compte acomptes

5xxxxx

4191xxx

et

avances

31/12/N

Couverture des charges

(exécution)

Coût

de

production

dans

34xx

ou

734 xxou 735

35xxxx

xxx

6593xxx

394xxx

compte encours Provision

pour

dépréciation éventuelle

Si

le

coût

de

production de la

ou

385xxx

partie terminée et supérieur au prix de vente prévu Provision pour risques et


Si

probabilité

6911xxx

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193xxxx

Réexaminer

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la

Date

Opérations

Traitement

Débit

Crédit

Attention

comptable charges

d’une perte à la

provision

fin globalement =

risques et charges et

(prix

annuler

de

vente

pour

la

partie

prévu – coût de

sans

objet

production) de la

éventuellement

partie restante 31/12/N + 2

Charges

par

nature

(terminaison)

(personnel,

matières

premières,

services

Dans la clase 6

6xxxx

5xxxx

ou

401xxx

extérieurs,…) Facture définitive

Dans le compte

411xxx

70xxx

4191xxx

411xxx

de produit Transfert des acomptes reçus Déstockage des coûts de

734xx

production

735xxx

35xxxx

394xxx ou

7593xxx

Reprise des provisions

Cumul

pour dépréciation

provisions

des

ou

34xx

ou

385xxx

antérieures

4.5.3

Reprise des provisions

Devenu

pour risques et charges

objet

sans

193xxxx

7911xxx

Avancement

Ou « au pourcentage des travaux exécutés », le résultat est constaté suivant le % d’avancement. D’où Exercice d’exécution 1. CA correspondant aux travaux exécutés au cours de chaque exercice et acceptés par le client est porté en classe 7 ; 2. Charges dans les comptes de la classe 6 par nature ; 3. Aucun "en-cours" n'est porté au bilan, à l'exception de la partie des travaux exécutés pour laquelle le client n'a pas encore donné son accord ; 4. Créances clients sont créées en contrepartie des travaux inscrits dans le chiffre d'affaires, les acomptes versés venant en diminution des créances correspondantes ;


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5. Aucune dépréciation n'est constatée sur les travaux exécutés au cours de chaque exercice, dans la mesure où ils sont inscrits en classe 7 ; 6. Comme dans la méthode à l'achèvement une provision pour risque de perte à terminaison sur le contrat global peut être nécessaire. Elle sera reprise au fur et à mesure de l'exécution effective des travaux. Execice de terminaison • Idem qu’en exercice d’exécution Problématique • Comment déterminer le % d’avancement ? Synthèse Date

Opérations

Traitement

Débit

Crédit

6xxxx

5xxxx

Attention

comptable 1/1/N

Charges

par

nature

(personnel,

matières

premières,

services

Dans la clase 6

ou

401xxx

extérieurs,…) Xxxx Avance client

Dans le compte acomptes

5xxxxx

4191xxx

411xx

70xxxx

4191xxx

411xxx

et

avances

31/12/N

Comptabilisation de la

% accepté x CA

(exécution)

facturation

prévisionnel

correspondant au % des travaux

exécutés

et

acceptés. (% = coût réel des acceptées/coût

travaux de

revient total)

Transfert des acomptes reçus


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Date

Opérations

Traitement

Débit

Crédit

Attention

comptable Stockage production

de finie

la non

Stockage

de

34xxx

ou

734xxx

ou

travaux finis

35xxx

735xxx

Provision pour risques et

Si

6911xxx

193xxxx

charges

d’une perte à la

provision pour

fin globalement =

risques

et

(prix

vente

charges

et

prévu – coût de

annuler

la

production) de la

partie

partie restante

objet

acceptée par le client probabilité

de

Réexaminer la

sans

éventuellement ……. 31/12/N + 2

Idem

(terminaison)

d’exécution

4.5.4

qu’exercice

Solder

toutes

les provisions

Bénéfice partiel

Cette méthode ne vise que les contrats prévisionnellement bénéficiaires En cas de démonstration d’un bénéfice prévisionnel (cf. conditions OHADA – Chap 6 – Section 13 Acte uniforme) : Possibilité de prendre une quote-part de ce résultat en fonction de l'exécution des obligations contractuelles à la date d'arrêté des comptes. Quote-part déterminé : doit être fondée Indicateurs possibles : coût de production, VA Exercice d’exécution i) aucun chiffre d'affaires n'est inscrit en classe 7 ; ii) charges relatives au contrat en classe 6, par nature ; iii) en fin d'exercice : • coût de production porté dans les "en-cours" avec contrepartie, pour l'exercice, en classe 7, dans la variation des "en-cours" (compte 73) ; • les acomptes reçus des clients subsistent au passif du bilan de l'exercice ; • la quote-part de résultat, calculée comme il est indiqué ci-dessus, est enregistrée en classe 7, au crédit du compte 753 par le débit du compte 475 " ;


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•

aucune dépréciation n'est à prévoir ni sur les "en-cours", ni sur un risque de perte à terminaison, puisque le contrat doit être bénéficiaire. NB : Si prévisions sur la marge bénéficiaire plus pessimistes que prévu, les quotes-parts de bénéfice constatées au cours des exercices précédents ramenées à leur montant effectif global à la date du nouveau calcul. A cette fin, l'entreprise devra créditer le compte 475 par le débit du compte 653. Exercice terminaison • Chiffre d'affaires total de l'opération est à comptabiliser en classe 7 avec contrepartie en créances clients ; • Charges de l'exercice de terminaison sont enregistrées dans les comptes de la classe 6 correspondant à leur nature ; • Coût de production des "en-cours" des exercices précédents est annulé par inscription au débit du compte 73 ; • Comptes reçus des clients sont virés au crédit des comptes clients concernés ; • Quote-part du résultat bénéficiaire comptabilisée antérieurement est débitée au compte 653 par le crédit du compte 475, pour solde de ce compte. Date

Opérations


Débit

Crédit

1/1/N

Charges par nature (personnel,

Dans la clase 6

6xxxx

5xxxx ou 401xxx

5xxxxx

4191xxx

matières premières, services extérieurs,…) xxxx Avance client

Dans

le

compte

acomptes et avances

31/12/N

Couverture des charges

(exécution) Quote-part bénéfice

Coût

de

production

34xx

ou

734 xxou 735 xxx

dans compte encours

35xxxx

%

475xxx

753xx

x

Bénéfice

prévisionnel ……. Date

Opérations


Débit

Crédit

31/12/N + 2

Charges par nature (personnel,

Dans la clase 6

6xxxx

5xxxx ou 401xxx

(terminaison)

matières premières, services

Dans le compte de

411xxx

70xxx

……

extérieurs,…) Facture définitive

produit


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Transfert des acomptes reçus

4191xxx

411xxx

Déstockage

734xx ou 735

34xx ou 35xxx

des

coûts

de

production

xxx

Annulation quote-part bénéfice

653xxx

475xxx

comptabilisé

4.5.5

Informations en annexe

A mentionner dans l’annexe :  la méthode de comptabilisation utilisée  toutes les explications utiles à la compréhension des résultats dégagés. Option retenue pour chaque contrat s’implose jusqu’à la fin du projet : Principe de permanence des méthodes


Version_août 2010

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CCA 1 2 Difficultés comptables

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