Cours Consolidation Master 2 CCA

INSTITUT D’ADMINISTRATION DES ENTREPRISES DE CLERMONT-FD

Université d’Auvergne Clermont I Faculté des Sciences Économiques et de Gestion Master 2 Comptabilité Contrôle Audit

Année universitaire 2009-20010 Consolidation Fabien ROUX

Cours Référentiel CRC 99-02 et IAS / IFRS

IAS 11 contrats de construction IAS 17 Contrat de location IAS 19 Avantages du personnel (engagement de retraite) IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et information à fournir sur l'aide publique IAS 39 Instruments financiers : constatation et évaluation (hors instrument de couverture) IFRS 3 version 2008 Ecart de Première consolidation IFRS 2 Paiement en actions et assimilés

Chapitre I

Le retraitement du crédit - bail

Chapitre II

Les instruments financiers

Chapitre III La Subvention d'investissement Chapitre IV Les paiements fondés sur des actions Chapitre V Les avantages au personnel Chapitre VI Les contrats de construction Chapitre VII Le traitement de l'écart de Première consolidation Chapitre VIII Les variations du pourcentage d'intérêts et du périmètre de consolidation

1

Chapitre I Le retraitement du crédit - bail I - Le contrat de location financement selon le Plan comptable général Selon le plan comptable général, "le titulaire d'un contrat de crédit-bail comptabilise en charges les sommes dues au titre de la période de location. A la levée de l'option d'achat, le titulaire d'un contrat de crédit-bail inscrit l'immobilisation à l'actif de son bilan pour un montant établi conformément aux règles applicables en matière de détermination de la valeur d'entrée".

II - Le contrat de location financement selon le référentiel CRC 99-02 Si l'on se réfère au règlement CRC 99-02, le retraitement du crédit-bail est optionnel, mais est considéré comme la méthode préférentielle.

III - Le contrat de location financement selon le référentiel IAS / IFRS Extraits § 20 et 4 de la norme internationale IAS 17 « Contrat de location »

Selon la norme IAS 17 "Contrats de location", il faut traiter un bien financé par crédit-bail (location - financement) comme s'il était acquis en propre par l'entité, et l'enregistrer à l'actif dans la rubrique des immobilisations.

§ 20. Au début de la période de location, les preneurs doivent comptabiliser les contrats de location - financement à l'actif et au passif de leur bilan pour des montants égaux à la juste valeur du bien loué ou, si celle-ci est inférieure, à la valeur actualisée des paiement minimaux au titre de la location déterminées, chacune, au commencement du contrat de location. Le taux d'actualisation à utiliser pour calculer la valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location, est le taux d’intérêt implicite du contrat de location si celui-ci peut être déterminé, sinon le taux d'emprunt marginal du preneur doit être utilisé. Les coûts directs initiaux encourus par le preneur sont ajoutés au montant comptabilisé en tant qu'actif. En contrepartie, une dette de location - financement apparaît au passif. Pour les autres exercices comptables, le loyer est réparti entre une charge financière et l'amortissement du solde de la dette. La charge financière est calculée de manière à obtenir un taux d'intérêt constant sur les capitaux restant dus. L'amortissement du bien pratiqué chaque année doit être cohérent avec les méthodes comptables du groupe et les autres actifs détenus. Si l'on n'a pas une certitude raisonnable que le preneur devienne propriétaire de l'actif à la fin du contrat, le bien doit être totalement amorti sur la plus courte durée du contrat de location et de la durée d'utilité.

Calcul du taux d'intérêt implicite

§4 (extrait). Le taux d’intérêt implicite du contrat de location est le taux d'actualisation qui donne, au commencement du contrat de location, une valeur actualisée cumulée (a) des paiements minimaux au titre de la location et de (b) la valeur résiduelle non garantie égale h la somme (i) de la juste valeur de l'actif loué et (ii) les coûts directs initiaux du bailleur.

2 Exemple DSCG 2008 UE 4 Comptabilité Audit Caractéristiques d’un contrat de crédit-bail relatif à la machine outil utilisée par la société JACOUES Vous êtes chargé ( e) de préparer les écritures de retraitement de consolidation au 31 décembre N au niveau de la société anonyme JACQUES dont 80% du capital et des droits de vote appartiennent à la société PAUL INDUSTRIES.

La société JACQUES utilise depuis le 1er juillet N-1, une machine outil dont le financement est assuré, grâce à un contrat de crédit-bail mobilier, par la société LOCABAIL. La valeur d'acquisition de ce matériel était estimée alors à 66 400 €. La société JACQUES a versé le 1er juillet N-1 un dépôt de garantie de 5 000 € remboursable en fin de contrat. La durée du contrat est de six années. La redevance trimestrielle (payée en début de chaque trimestre) est de 3 000 € et le prix de l'option d'achat de l'actif à la fin du contrat le 30 juin N+5 est de 10 000 €. En fait ce matériel a une durée d’utilisation prévue de 10 ans, sa valeur résiduelle à l'issue de ces dix ans pouvant être estimée à 6 400 €.

Les comptes consolidés du groupe PAUL INDUSTRIES doivent être tenus en normes IFRS conformément au règlement européen 16/06/2002 du 19 juillet 2002. Les comptes de la société JACQUES ont été tenus conformément au Plan Comptable Général. Il faut prendre en compte un taux d'impôt sur les sociétés de 33 1/3 %.

Données de l'exercice Le groupe Paul contrôle la société Jacques à 80% et exerce donc un contrôle exclusif Intégration de la société Jacques selon la méthode de l'intégration globale. Utilisation de la méthode anglo-saxonne pour le retraitement du contrat de location financement. Valeur d'origine du contrat de crédit-bail Dépôt de garantie versé le 1/7/N-1 Durée du contrat Redevance trimestrielle payée en début de chaque trimestre Prix de l'option d'achat de l'actif à la fin du contrat 30/06/N+5 Durée d'utilisation prévue Valeur résiduelle à l'issue des 10 ans Nombre de trimestres

66 400 5 000 6 3 000 10 000 10 6 400 24

€ € ans € € ans €

1 - Calcul du taux actuariel brut sur contrat de location financement Taux d'emprunt équivalent au crédit - bail tel que : 5 000 € Dépôt de garanti

Io = VO du bien pris en crédit - bail 0

1

2

3

4

Dernière redevance 23

24

3 000 €

10 000 €

5 000 € Redevance de crédit bail constante payée d'avance de 3 000 € Dépôt de garanti

1 − (1 + i) 66 400 = 5 000 + 3 000 + 3 000* i

−23

+

10 000 − 5 000

(1 + i)24

3 66 400 - 5 000 - 3 000 = avec calculatrice t Taux trimestriel = Taux équivalent annuel

1,94%

(1 + i ) = (1 + t )4 avec i = taux annuel et T = taux trimestriel

Échéances

1/7/N-1 1/10/N-1 1/1/N 1/4/N 1/7/N 1/10/N 1/1/N+1

Taux annuel i arrondi dans le corrigé à

Reste à rembourser 66 400 58 400 56 533 54 630 52 690 50 712 48 695

Intérêts

Capital

Dans les comptes sociaux Résultats de N-1 = Réserves Somme de Charges 6 000 Résultat N

Capital restant à rembourser après redevance 58 400 56 533 54 630 52 690 50 712 48 695 46 640

Redevance = Annuité

8 000 1 867 1 903 1 940 1 978 2 016 2 055 19 760

1 133 1 097 1 060 1 022 984 945 6 240

7,98% 8%

3 000 3 000 3 000 3 000 3 000 3 000 3 000

Intérêts courus sur emprunt

12 000

En consolidation Charges financières : imputables à l'exercice N : imputables aux exercices précédents :

4 010 Résultat 2 230 les réserves

Dotation aux amort = (VO - Valeur résiduelle)/ Durée de vie économique du bien = (66 400 - 6 400) / 10 6 000

Réserves

3 000

Amortissements cumulés

Résultat

6 000

En consolidation : les dotations aux amortissements

9 000

Réserves Résultat

sur N-1

Différences Charges Consolidation Comptes sociaux Fiscalité différée Résultat Réserves Résultat Réserves Résultat Réserves 10 010 5 230 12 000 6 000 663 257 Dettes ID Dettes ID Trop de charges Trop de charges 1 990 770 Vis-à-vis des comptes sociaux

3 000 6 000

4

Ecriture Bilan Immobilisation (valeur d'origine)

66 400 Dette dépôt de garanti Emprunt Réserves 2 * 3 000 - 2 230 Résultat 4 * 3 000 - 4 010 Intérêts courus sur emprunt

Réserves (66 400 - 6 400)/10 * 6 /12 Résultat (66 400 - 6 400)/10

5 000 48 695 3 770 7 990 945 3 000 6 000

Amortissements cumulés Résultat

9 000 663

Dette d'impôt différée Réserves

663 257

Dette d'impôt différée

257

Ecriture Compte de résultat Résultat Charges financières

7 990 4 010 Redevance

Annulation de la redevance Dotation aux amortissements

6 000

Résultat Constatation de la dotation aux amortissements Charge d'impôt Résultat

Résultat Charge d'impôt

12 000

6 000 663 663

1 326 663

Ecriture Bilan Immobilisation (valeur d'origine)

66 400 Dette dépôt de garanti Emprunt Réserves (2 * 3 000 - 2 230) * 2/3 Résultat (4 * 3 000 - 4 010) * 2/3 Dette d'impôt différée Intérêts courus sur emprunt

Réserves (66 400 - 6 400)/10 * 2/3 * 6/12 Résultat (66 400 - 6 400) *2 /3 Créance d'impôt différée

5 000 48 695 2 514 5 326 3 920 945 2 000 4 000 3 000

Amortissements cumulés

9 000

5 Dette d'impôt différée Résultat Dette d'impôt différée Résultat

920 1 326 920 1 326

Ecriture Compte de résultat Résultat Charges financières Charge d'impôt

5 326 4 010 2 663 Redevance

Annulation de la redevance Dotation aux amortissements

12 000 6 000

Charge d'impôt Résultat Constatation de la dotation aux amortissements

Résultat

2 000 4 000

1 326

Charge d'impôt

663

Ecritures condensées Ecriture Bilan Immobilisation (valeur d'origine)

66 400 Dette dépôt de garanti Emprunt Réserves Résultat Intérêts courus sur emprunt Dette d'impôt différée Amortissements cumulés

5 000 48 695 514 1 326 945 920 9 000

Ecriture Compte de résultat Résultat Charges financières Charge d'impôt Dotation aux amortissements

1 326 4 010 663 6 000 Redevance

12 000

6

Chapitre II Les instruments financiers Le Plan Comptable Général et le règlement CRC 99 - 02 ne connaissent pas la notion d'instrument financier. Les titres sont évalués selon les mêmes règles que les immobilisations corporelles et incorporelles, qu'ils soient classés dans les immobilisations financières ou dans l'actif circulant. Les instruments financiers sont traités dans la norme IAS 32 "Instruments financiers : présentation", dans la norme IAS 39 "Instruments financiers : constatation et évaluation" et dans la norme IFRS 7 "Instruments financiers : informations à fournir". Les normes imposent la reconnaissance au bilan de tous les instruments financiers, y compris les instruments dérivés. Selon la norme IAS 32, "un instrument financier est un contrat qui donne lieu à un actif financier d'une entité et à un passif financier ou à un instrument de capitaux propres d'une autre entité".

Les actifs et passifs financiers (hors instruments de couverture) Catégorie

Définition Traitement comptable à l'arrêté des comptes Actifs acquis en vue de réaliser des plus values à court terme en profitant des Actifs A la juste valeur par le biais du compte de résultat : à fluctuations des cours ou en vue de chaque arrêté des comptes, ces actifs sont évalués à la financiers dégager des marges à l'occasion du juste valeur. La variation de valeur par rapport au de négoce de ces actifs (ex placement de transaction trésorerie excédentaire sous forme précédent arrêté est inscrite au compte de résultat d'actions ou d'obligations) Créances ayant des échéances et produisant des flux de trésorerie Actifs déterminés ou déterminables. Deux Au coût amorti : à chaque arrêté comptable, ces actifs financiers conditions doivent être respectées : sont évalués au coût amort évalué sur la base du taux détenus intention de conserver l'actif jusqu'à son d'intérêt effectif. Les produits financiers de la période sont jusqu'à terme et capacité à le conserver jusqu'à enregistrés en appliquant le taux d'intérêt effectif amorti. l'échéance son terme (ex titres à revenus fixes : obligation) Actifs Prêts et créances engendrés par l'activité financiers de l'entreprise assortis d'échéances Au coût amorti : à chaque arrêté comptable, ces actifs ou déterminables (ex sont évalués au coût amort évalué sur la base du taux engendrés déterminées par l'activité créances clients, dépôts et cautionnement, d'intérêt effectif. Les produits financiers de la période sont prêts liés à des participations, avances enregistrés en appliquant le taux d'intérêt effectif amorti. de l'entreprise consenties au personnel Actifs financiers disponibles à la vente

Catégorie par défaut dans laquelle sont A la juste valeur par le biais des capitaux propres : à classés les actifs ne relevant pas d'une chaque arrêté des comptes, ces actifs sont évalués à la autre catégorie (ex titres de participation juste valeur. La variation de valeur par rapport au non consolidés, titres immobilisés de précédent arrêté est inscrite au compte de capitaux l'activité de portefeuille) propres (écart de réévaluation)..

Lors de leur comptabilisation initiale, tous les actifs financiers sont évalués à leur coût selon le principe de la juste valeur de la contrepartie donnée qui doit être déterminée par référence au prix de la transaction ou à un prix de marché. Les coûts de transaction directement imputables à l'acquisition sont inclus dans la l'évaluation initiale. Chaque catégorie se caractérise par des règles d'évaluation et un mode de comptabilisation spécifiques à la clôture de l'exercice La juste valeur est le montant pour lequel cet actif pourrait être vendu dans des conditions normales. Lorsque l'actif est coté, sa juste valeur correspond à son cours de bourse ou à son prix de vente probable.

7

Il existe deux catégories de passifs financiers

Catégorie

Définition

Traitement comptable à l'arrêté des comptes

Ventes et emprunts dans lesquels l'entreprise s'engage avec une intention de Passifs de dénouement à brève échéance en vue de A la juste valeur transaction profiter d'un écart de cours (ventes à découvert d'actifs financiers avec l'intention de dénouer la position)

Autres dettes financières

Toutes les dettes financières autres que celles classées en passifs de transaction Coût amorti - Utilisation du taux d'intérêt effectif (dettes fournisseurs, emprunts bancaires, dettes fiscales et sociales)

A leur date d'entrée dans le bilan, tous les passifs financiers sont évalués à leur coût qui correspond à la juste valeur de la contrepartie reçue en échange. Selon les normes IAS / IFRS, les actifs financiers de transaction et les passifs de transaction sont évalués à la juste valeur par le biais du compte de résultat. Selon le Plan Comptable Général : - les plus values latentes ne sont pas comptabilisées : "seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture d'un exercice peuvent être inscrits dans le résultat de l'exercice"; - les frais d'acquisition sur titres peuvent être enregistrés soit en tant que charges, soit ajoutés au coût de l'actif. Les autres dettes financières doivent être évaluées au coût amort selon le référentiel IAS / IFRS. Par ailleurs, certains instruments financiers sont décomposables en un passif financier et un instrument donnant accès aux capitaux propres. Un emprunt hybride est un emprunt ayant une composante dette et une composante capitaux propres. Les principaux emprunts hybrides sont : les obligations convertibles en action (OCA), les obligations à bons de souscription d''actions (OBSA), les obligations convertibles ou échangeables en actions nouvelles ou existantes (OCEANE). L'émetteur d'un instrument financier non dérivé doit évaluer les termes de l'instrument financier afin de déterminer s'il contient à la fois une composante de passif et une composante de capitaux propres. Ces composantes doivent être classées séparément en passifs financiers, et en instruments de capitaux propres, selon la norme IAS 32.

Exemple DSCG 2008 UE 4 Comptabilité Audit Il s'agit d'un emprunt de 12 000 obligations de et remboursables au pair par annuités constantes durant de chaque année). Le taux nominal de l'emprunt est de 6% l'an Les obligations ont été émises à 5 000 € hors taxe. Le taux effectif de cet emprunt est de

50 euros nominal émis le 1er janvier N-2 ans (le 31 décembre 10

46 € l'unité et les frais d'émission se sont élevés à

8% l'an.

8 Au 31 décembre N, dans les comptes sociaux de la société Jacques, on trouve après le versement de la troisième annuité, les comptes suivants : 163 Emprunt obligataire 169 Primes de remboursement des obligations 4816 Frais d'émission des emprunts Intérêts des emprunts Dotation aux amortissements des charges d'exploitation à répartir Dotation aux amortissements des primes de remboursement des obligations

455 100 33 600 3 500 30 375 500 4 800

Extraits paragraphe 9 et 47 de la norme internationale IAS 39 "Instruments financiers : comptabilisation et évaluation" Paragraphe 9 […] Le coût amorti d'un actif ou d'un passif financier est le montant auquel est évalué l'actif ou le passif financier lors de sa comptabilisation initiale, diminué des remboursements en principal, majoré ou diminué de l'amortissement cumulé calculé par la méthode du taux d'intérêt effectif, de toute différence entre ce montant initial et le montant à l'échéance, et diminué de toute réduction (opérée directement ou par le biais d'un compte de correction de valeur) pour dépréciation ou irrécouvrabilité. [...] Paragraphe 47. Après la comptabilisation initiale, une entité doit évaluer tous les passifs financiers au coût amorti en utilisant la méthode du taux d'intérêt effectif, sauf […].

Modèle de tableau de suivi du coût amorti de l'emprunt Échéance 1/1/N-2 31/12/N-2 31/12/N-1 31/12/N

Intérêt à 8%

Remboursement intérêts

Remboursement capital

Coût amorti

1 - Calcul du taux effectif de l''emprunt Calcul de l'annuité constante de l'emprunt obligataire 12 000 * 50 = a * avec

1 − (1 + i ) i

−n

a = annuité constante i = taux d'intérêt nominal = 6% n = durée de l'emprunt = 10 ans valeur nominale de l'emprunt = 50 €

avec calculatrice

a=

81 520,77 soit

81 521 €

Montant obligation encaissée = 12 000 * 46 euros + frais d'acquisition 3 500 euros 0

1

2

3

9

10

Annuités constantes = 81 521

1 − (1 + i) 552 000 − 5 000 = 81 521* i avec calculatrice i =

8,01%

33 600 Prime de remboursement

−10

dans énoncé

8%

9

2 - Tableau d'amortissement et tableau de suivi du coût amorti

Échéances 31/12/N-2 31/12/N-1 31/12/N

Obligations vivantes 12 000 11 090 10 125

Intérêt 36 000 33 270 30 375

Obligations Remboursement d'emprunt amorties 910 45 500 965 48 250 1 023 51 150

Annuités 81 500 81 520 81 525

L'obligation est amortie à sa valeur nominale Échéances Intérêt Remboursement d'emprunt Annuités Nbre estimé d'obligations amorties 31/12/N-2 36 000 45 521 81 521 910,42 Arrondi 31/12/N-1 33 270 48 251 81 521 965,0154 31/12/N 30 375 51 146 81 521 1022,9154

Échéance 1/1/N-2 31/12/N-2 31/12/N-1 31/12/N

Consolidation Comptes sociaux Intérêt à 8% Remboursement intérêts 43 760 40 741 37 478

Remboursement capital

36 000 33 270 30 375

45 500 48 250 51 150

910 965 1023

Coût amorti 547 000 509 260 468 481 424 434

A leur date d'entrée dans le bilan, tous les passifs financiers sont évalués à leur coût qui correspond à la juste valeur de la contrepartie reçue en échange. Le coût amorti au 1 / 1 / N-2 est égal à 12 000 obligations au prix d'émission de 46 € net des frais d'émission Soit 547 000

2 - Enregistrement de l'emprunt au coût amorti en consolidation Poste Emprunt Situation dans les comptes sociaux Situation dans les comptes consolidés

455 100 424 434

Poste Réserves Intérêts à 8 % : 43 760 + 40 741 = - Intérêts à 6 % dans les comptes sociaux : 36 000 + 33 270 = - Amortissements primes de remboursement : 33 600 / 7 * 2 - Amortissements charges à répartir : 3 500 / 7 * 2 Le poste Réserves avant impôt doit être diminué de soit après impôt Créance d'impôt différée

84 501 Elément déduit en conso -69 270 Eléments déduits du -9600 résultat social -1000 4 631 3087 1 544

Poste Résultat Intérêt à 8 % : 37 478 - Intérêts à 6 % dans les comptes sociaux : 30 375 - Dotation Prime de remboursement - Dotation charge à répartir Le poste Résultat avant impôt doit être diminué de soit après impôt Créance d'impôt différée

37 478 Elément déduit en conso -30 375 Eléments déduits du -4 800 résultat social -500 1 803 1 202 601

10 Au total : créance d'impôt différée

2 145

Ecriture Bilan Emprunt (valeur PCG) Réserves Résultat Créance d'impôt différée

455 100 3 087 1 202 2 145 Emprunt (coût amorti) Prime de remboursement Charge à répartir

424 434 33 600 3 500

Les charges à répartir sont annulées en consolidation car les frais d'émission d'emprunt sont déduits de la valeur au coût amorti. Le solde de la Prime de remboursement est annulé car l'emprunt en IFRS est enregistré au coût amorti alors que l'emprunt dans le PCG est enregistré pour sa valeur de remboursement y compris prime de remboursement.

Ecriture Compte de résultat Intérêt (37 478 - 30 375)

7 103 Résultat Dotation aux amort charges à répartir Dotation prime de remboursement Charge d'impôt

Retraitement de l'emprunt

1 202 500 4 800 601

11

Chapitre III La Subvention d'investissement Selon la norme IAS 20 "Comptabilisation des subventions publiques et information à fournir sur l'aide publique", les subventions publiques liées à des actifs peuvent être comptabilisées soit au passif du bilan (comme le prévoit le PCG), soit en déduction du coût des actifs financés. Les subventions d'investissement peuvent être, selon le PCG, soit prises en compte immédiatement en capitaux propres, soit étalées. Dans le référentiel IAS / IFRS, seul l'étalement est possible. L'enregistrement en capitaux propres est possible dans les principes français, alors qu'il est interdit selon l'IAS 20. Le virement de subvention au compte de résultat sur la même période et au même rythme que l'amortissement de la valeur de l'immobilisation financée, dans les deux référentiels. Selon la norme IAS 20, les subventions d'exploitation ou d'équilibre sont présentées soit dans les produits, soit en déduction des charges, alors que le PCG prévoit uniquement leur enregistrement dans les produits. Le CRC 99-02 prescrit l'élimination de l'incidence sur les comptes des écritures passées pour la seule application des législations fiscales et notamment pour ce qui concerne les subventions d'investissement. Dans le référentiel CRC 99-02, deux hypothèses peuvent être retenues : - La subvention est un produit qui doit être rattaché aux résultats des exercices futurs (produits constatés d'avance). Il n'y a pas lieu d'éliminer la quote-part de subvention d'investissement virée au compte de résultat (conséquence de l'optique dans laquelle on s'est placé). Dans ce cas, il n'y a pas d'impôt différé puisqu'il n'y a pas de décalage ente base fiscale et base comptable. - La subvention est maintenue dans les capitaux propres et est donc un produit définitivement acquis (subvention inscrite en "Réserves"). Les capitaux propres comprennent un élément non libéré d'impôt. Il convient donc de tenir compte d'un impôt différé passif.

Exercice Une entreprise a reçu une subvention d'investissement de 20 000 € en N-2 afin de financer en partie une machine amortissable linéairement sur 5 ans. Dans les comptes sociaux figurent les postes suivants : Au passif du bilan : Subvention d'investissement : Subvention d'investissement inscrite au compte de résultat :

20 000 8 000

12 000

Au compte de résultat Quote-part des subventions d'investissement virée au résultat de l'exercice :

4 000

Dans le référentiel CRC 99-02 - Comptes de régularisation (produit constaté d'avance)

Ecriture Bilan 31/12/N Subvention d'investissement

8 000 Produits constatés d'avance (compte de régularisation)

8 000

12 - Capitaux propres

Ecriture Bilan 31/12/N Subvention d'investissement

8 000 Réserves 8 000 * 2/3 Dette d'impôt différée

5 333 2 667

8 000 /3

Virement de la subvention d'investissement perçue dans le résultat

Ecriture Compte de résultat

Ecritures consolidées dans le référentiel IAS / IFRS

Subvention d'investissement Subvention d'investissement inscrite au compte de résultat Produits constatés d'avance - Subvention d'investissement

20 000 12 000 8 000

13

Chapitre IV Les paiements fondés sur des actions Stock options attribués au personnel Ni le PCG ni le règlement CRC 99-02 ne prévoient la comptabilisation des stocks options (une information étant fournie en annexe au titre des bons de souscription). Au moment de l'exercice de l'option, est comptabilisée une augmentation de capital, une attribution d'actions rachetées ou une remise de liquidités équivalentes. L'IFRS 2 "Paiement en actions et assimilés" impose à une entité de refléter dans son résultat et dans sa situation financière les effets des transactions dont le paiement est fondé sur des actions, y compris les charges liées à des transactions attribuant aux membres du personnel des options sur actions. Une entité doit appliquer l'IFRS 2 pour comptabiliser toutes les transactions dont le paiement est fondé sur des actions, y compris : - des transactions dont le paiement est fondé sur des actions et qui sont réglées en instruments de capitaux propres (exemple les stock options) - des transactions dont le paiement est fondé sur des actions et qui sont réglées en trésorerie - des transactions par lesquelles l'entité reçoit ou acquiert des biens ou des services et dont les caractéristiques de l'accord laissent soit à l'entité, soit au fournisseur de ces biens ou services, le choix entre un règlement de la transaction en trésorerie (ou en autres actifs) ou par émission d'instruments de capitaux propres. La terminologie française utilise les termes "options de souscription d'actions" lorsque le droit porte sur une future augmentation de capital ou "options d'acquisition d'actions" lorsque le droit porte sur un futur achat d'actions. La norme IFRS 2 les réunit sous un même vocable : stock options. L'IFRS 2 impose la comptabilisation en charge des stock options. La comptabilisation en charge est immédiate si les options peuvent être immédiatement exercées. Elle est étalée sur la durée de non exercice si les options ne sont pas immédiatement exerçables. On parle d'option non immédiatement exerçable lorsque les instruments de capitaux propres ne sont pas définitivement attribués dès l'octroi des options. Il existe, dans ce cas, des clauses (ou conditions) suspensives, telles que : - être toujours salarié de l'entreprise à la date de la levée de l'option - avoir assuré un taux de croissance du chiffre d'affaires de x % - avoir participé à la croissance du cours de bourse de x % La contrepartie comptable de cette écriture en charge dans le compte de résultat est un crédit en capitaux propres du même montant pour respecter l'équilibre du bilan. Au total, les capitaux propres restent inchangés puisque la baisse du résultat engendrée par la comptabilisation d'une charge est compensée par le crédit (l'augmentation) d'un autre poste des capitaux propres (primes d'émission)

Exercice En N-3, le capital d'une entreprise était constitué de 20 000 actions de 150 € (valeur nominale). Le conseil d'Administration de cette entreprise a décidé d'attribuer en N-3 un droit de souscription de 2 000 actions (20 actions par salarié - 100 salariés) à un prix fixé à l'avance. Valeur nominale de l'action Nombre de droit d'acquisition Valeur de l'action (cours de Bourse) en N-3 : Prix retenu pour l'attribution des options de souscription d'actions (prix d'exercice)

150 € 2 000 230 € 190 €

14 L'opération est autorisée par l'assemblée générale extraordinaire. Le prix d'exercice est inférieur à la véritable valeur de l'action. Il s'agit d'un avantage consenti au salarié. Il est considéré comme une rémunération et doit être comptabilisé en charge de personnel à la date de l'octroi en IAS / IFRS. Cette charge de personnel correspond à la juste valeur de l'option, c'est - à - dire la différence entre ce que valent l'action et le prix d'émission fixé. L'option est évaluée à

40 €

La seule condition suspensive était d'être présent dans la société en N (date de souscription : levée de l'option). La charge doit donc être étalée sur 4 ans (40 * 2 000 / 4) =

20 000

Entre la date d'octroi des actions et la date d'acquisition des options (date à laquelle les conditions suspensives sont réalisées), l'entreprise ajuste les charges en fonction du nombre de bénéficiaires. Si, à la fin d'une année, des bénéficiaires quittent la société, la charge doit être ajustée à la baisse. Hypothèse : le nombre de bénéficiaires est resté le même. A la date d'acquisition des options, on détermine si les conditions suspensives sont réalisées. Jusqu'à cette date, il est possible d'ajuster la charge en fonction des estimations du nombre d'options qui pourraient être émises. A la date de souscription (levée de l'option), le bénéficiaire souscrit ou non, mais la charge liée aux options n'est plus modifiable. Il s'agit ici d'enregistrer l'augmentation de capital. Hypothèse : toutes les options sont souscrites. Les actionnaires paient les actions au prix d'exercice au jour de l'autorisation de l'octroi des actions soit 190 € * 2 000 = 380 000 L'augmentation de capital est enregistrée dans les comptes sociaux pour 150 (valeur nominale) * 2 000 soit 300 000 en N. La différence de 80 000 correspond à la prime d'émission enregistrée dans les comptes sociaux de l'exercice N. En ce qui concerne le bilan, il convient d'enregistrer la modification des réserves et du résultat consécutive à l'enregistrement de la charge de personnel, laquelle aurait être étalée sur 4 ans.

Ecriture Bilan Réserves 20 000 *3 * 2/3 Résultat 20 000 * 2/3 Créance d'impôt différée

40 000 13 333 26 667 Prime d'émission (20 000 * 4)

80 000

Ecriture Compte de résultat Charge de personnel

20 000 Résultat Charge d'impôt

13 333 6 667

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Chapitre V Les avantages au personnel Les engagements de retraite La norme IAS 19 "Avantages du personnel" repose sur l'hypothèse selon laquelle le coût généré par les avantages du personnel doit être comptabilisé au cours de l'exercice dans lequel l'employé retire l'avantage, plutôt que lorsqu'il est payé ou en cours de paiement. Les avantages du personnel désignent toutes formes de contrepartie donnée par une entité au titre des services rendus par son personnel. La norme couvre plusieurs types d'avantages du personnel (salaires, cotisations, congés maladie, retraites, congés sabbatiques, etc.). Les avantages à court terme désignent les avantages du personnel (autres que les indemnités de fin de contrat de travail) qui sont dus intégralement dans les douze mois suivant la fin de la période pendant laquelle les membres du personnel ont rendu les services correspondants. Les indemnités de fin de contrat de travail sont des avantages du personnel payables suite à la résiliation par l'entité du contrat de travail du membre du personnel avant l'âge normal de départ à la retraite ou la décision du membre du personnel de partir volontairement en échange de ces indemnités. Les avantages postérieurs à l'emploi désignent les avantages du personnel (autres que les indemnités de fin de contrat de travail) qui sont payables postérieurement à la cessation de l'emploi. Il existe deux types de régimes qui couvrent les avantages postérieurs à l'emploi : - les régimes de pension à cotisations définies : les régimes de pension à cotisations définies sont des cotisations qui sont assises sur les salaires et qui sont réglées à des organismes nationaux chargés des régimes de retraite et de prévoyance. Ces régimes peuvent être obligatoires ou facultatifs. Ils sont enregistrés selon la méthode de la comptabilité d'exercice (charges d'exploitation de la période). L'engagement de l'employeur est limité au versement des cotisations prévues. Il n'existe aucun risque actuariel (risque que les prestations soient moins importantes que prévues) de ces cotisations pour l'entreprise. Les régimes généraux et obligatoires sont généralement des régimes à cotisations définies. - les régimes de pension à prestations définies, qui concernent : les engagements de retraite, dont les indemnités de départ à la retraite, les compléments de retraite et autres avantages; les régimes de couverture des frais médicaux postérieurs à l'emploi. Ces frais sont couverts soit par des fonds de pension, soit par l'entreprise elle-même. L'entreprise peut verser des cotisations à une entité distincte, mais devra payer des cotisations supplémentaires ou payer des prestations non couvertes si l'organisme n'a pas suffisamment d'actifs pour servir les avantages correspondant aux services rendus par le personnel. L'entité peut aussi assumer elle-même le versement des prestations et couvrir les avantages à servir par des actifs propres (actifs financiers, immeubles de placement). L'entreprise est tenue de payer les prestations convenues aux personnels retraités et en activité. le risque actuariel et le risque de placement incombent à l'employeur. La norme IAS 19 précise que les règles de comptabilisation diffèrent selon qu'il s'agit d'avantages à court terme et de régimes à cotisations définies, ou de régimes à prestations définies. La comptabilisation des avantages à court terme et des avantages postérieurs à l'emploi (régimes à cotisations définies) ne présente pas de difficulté particulière. Il n'existe ainsi pas de divergence significative entre le référentiel IFRS et le référentiel PCG. Le traitement comptable d'avantages postérieurs à l'emploi (régimes à prestations définies) est le suivant :

16

Le montant comptabilisé au passif au titre de prestations définies doit être égal au total de : - la valeur actualisée de l'obligation au titre des prestations définies à la date de clôture ; - majorée des profits actuariels (minorée des pertes actuariels) non comptabilisées ; - diminuée du coût des services passés non encore comptabilisé ; - diminuée de la juste valeur à la date de clôture des actifs du régime (s'ils existent) utilisés directement pour éteindre les obligations. Une entreprise doit comptabiliser en charges ou en produits, le total des montants ci-après, sauf si une autre norme comptable internationale impose ou permet de l'incorporer dans le coût d'actif : - le coût des services rendus au cours de l'exercice ; - le coût financier ; - le rendement attendu des actifs du régime et de tous les droits au remboursement - les écarts actuariels (sous certaines conditions) ; - le coût des services passés (sous certaines conditions) ; - l'effet de toute réduction ou liquidation de régime. L'entreprise doit utiliser la méthode des unités de crédits projetées (parfois appelée méthode de répartition des prestations au prorata des années de services ou méthode des prestations par année de service) pour déterminer la valeur actualisée de son obligation au titre des prestations définies, le coût correspondant des services rendus au cours de l'exercice et, le cas échéant, le coût des services passés. L'IAS 19 impose d'utiliser des hypothèses actuarielles objectives et mutuellement compatibles concernant les variables démographiques (telles que la rotation du personnel et la mortalité) et financières (telles que les augmentations futures des salaires, les changements dans les coûts médicaux). Si l'on se réfère au règlement CRC 99-02, le retraitement des coûts des prestations de retraite et des prestations assimilées est optionnel, mais est considéré comme la méthode préférentielle. Le règlement 99-02 du CRC indique que "les coûts des prestations de retraite et des prestations assimilées (…) versées à la date du départ à la retraite ou ultérieurement, au bénéfice du personnel mis à la charge de l'entreprise devraient être provisionnés et systématiquement pris en compte dans le résultat sur la durée d'activité des salariés." L'article L. 123-13 du Code de commerce stipule que "les montants des engagements de l'entreprise en matière de pension, de compléments de retraite, d'indemnités et d'allocations en raison du départ à la retraite ou avantages similaires des membres ou associés de son personnel et de ses mandataires sociaux est indiqué dans l'annexe. Par ailleurs, les entreprises peuvent décider d'inscrire au bilan, sous forme de provision, le montant correspondant à tout ou partie de ces engagements.". L'article 335-1 du PCG précise que "la comptabilisation des provisions (...) est considérée comme une méthode préférentielle." Ainsi, dans le cas où l'entreprise n'a pas comptabilisé de provision au sein de ses comptes sociaux, des retraitements sont nécessaires en vue de la consolidation selon les normes IAS / IFRS. Ces mêmes retraitements devront être appliqués si, pour établir les comptes consolidés, la société mère s'appuie sur la méthode préférentielle préconisée par le CRC 99-02. Exercice Une entreprise a mis en place à la fin de l'exercice N un système de comptabilisation des engagements de retraite. Au 31 décembre N-1, les droits des salariés peuvent être estimés à

217 500 €

Au 31 décembre N, les droits des salariés peuvent être estimés à

230 000 €

Au cours de l'exercice N, l'entreprise a versé

24 250 € à d'anciens salariés.

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Au cours de l'exercice N, les versements sont comptabilisés au débit du compte 6414 "Indemnités et avantages divers", compte de charges de personnel même si le personnel ne fait plus partie de l'entreprise.

Ecriture Bilan Réserves 217 500 * 2/3 Créance d'impôt différée Dettes provisionnées pour avantages postérieurs à l'emploi

145 000 72 500 217 500

Il faut imputer sur la provision le montant des versements effectués en cours d'année.

Dettes provisionnées pour avantages postérieurs à l'emploi

24 250

Résultat Dette d'impôt différée

16 167 8 083

Il faut accroître le montant de la provision afin de retrouver 230 000 € au 31 décembre N.

Résultat [230 000 - (217 500 - 24 250)] *2/3 Créance d'impôt différée Dettes provisionnées pour avantages postérieurs à l'emploi

24 500 12 250 36 750

Ecriture Compte de résultat Dotation aux provisions

36 750 Résultat Charge Indemnités et avantages divers Charge d'impôt

8 333 24 250 4 167

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Chapitre VI Les contrats de construction Un contrat de construction est à dit à long terme lorsque les travaux s'étendent sur une période qui concerne plus d'un exercice. La norme IAS 11 "contrats de construction" impose l'utilisation de la méthode du pourcentage d'avancement. Lorsque le résultat d'un contrat de construction peut être estimé de façon fiable (il est probable que les avantages économiques attachés au contrat iront à l'entité - les coûts peuvent être clairement identifiés et évalués de façon fiable), les produits et les coûts du contrat doivent être constatés respectivement en produits et en charges en fonction de l'état d'avancement de l'activité du contrat à la date de clôture. Lorsqu'il est probable que le total des coûts du contrat sera supérieur au total des produits du contrat, la perte attendue doit être comptabilisée immédiatement en charge. Le PCG autorise deux méthodes de comptabilisation des contrats à long terme : - la méthode à l'avancement - la méthode de l'achèvement. La première est cependant considérée comme préférentielle. Le règlement CRC 99-02 considère également que la méthode à l'avancement comme préférentielle. Des retraitements devront être opérés si dans les comptes sociaux, la méthode à l'achèvement est utilisée. Exemple Une entreprise lance en juillet N un chantier de travaux de construction qui doit se terminer en N+1. Le produit attendu de ce chantier est estimé à Elle enregistre ses produits à l'achèvement

525 000 €.

Au 31 décembre N, les charges engagées ou restant à engager sont les suivantes :

Charges directes de production Charges indirectes de production Charges de distribution Quote-part de frais généraux

Exercice N Exercice N+1 120 000 150 000 60 000 84 000 36 000 30 000 60 000 210 000 330 000

450 000

Les frais généraux ne faisant pas partie du coût du contrat, le coût total peut être estimé à : Dépenses sur l'exercice N : Dépenses sur l'exercice N+1 : Soit au total Le contrat est donc bénéficiaire Degré d'avancement au 31/12/N =

180 000 € 270 000 € 450 000 € 75 000 € 40%

Le chiffre d'affaires à constater est donc de 525 000 * 40% soit Cela permet de dégager une marge avant impôt de 210 000 - 180 000 =

Dans les comptes sociaux : on a passé en charges 180 000 €

210 000 €. 30 000 €.

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Ecriture Bilan Clients, factures à établir (210 000 * 1,196) Etat, TVA sur facture à établir (210 000 * 19,6%) Stock de produits en cours Dettes d'impôt différée (75 000 * 33 1/3%) Résultat (75 000 * 40% * 2/3)

251 160 41 160 180 000 10 000 20 000

Ecriture Compte de résultat Résultat Charge d'impôt Variation de stock de travaux en cours Travaux (525 000 * 40%)

20 000 10 000 180 000 210 000

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Chapitre VII Le traitement de l'écart de Première consolidation Le traitement de l’écart de première consolidation

I – L’écart d’évaluation En ce qui concerne l'écart d'évaluation, la norme IFRS 3 révisée et le CRC 99-02 ne comportent pas de divergences majeures par rapport à la norme IFRS 3 version 2004. Mode de détermination de l’écart d’évaluation Selon la norme IFRS 3 version 2004, l’acquéreur doit évaluer le coût d’un rapprochement d’entreprises comme le total : - des justes valeurs, à la date d’échange, des actifs remis, des passifs encourus ou assumés, et des instruments de capitaux propres émis par l’acquéreur, en échange du contrôle de l’entreprise acquise ; et de tous les coûts directement attribuables au rapprochement d’entreprises : honoraires versés aux comptables, aux conseils juridiques, aux évaluateurs et autres consultants intervenus pour effectuer le rapprochement. Les coûts administratifs généraux, y compris les coûts de fonctionnement d’un service chargé des acquisitions, et les autres coûts qui ne peuvent être directement attribués au rapprochement concerné en cours de comptabilisation, ne sont pas inclus dans le coût du rapprochement : ils sont comptabilisés en charges au moment où ils sont encourus. Selon la norme IFRS 3 révisée version 2008 ( en vigueur à compter du 1 juillet 2009), le prix payé (ou la contrepartie transférée) est évalué à la juste valeur d’acquisition et correspond à la somme des justes valeurs : -

des actifs transférés ; des passifs encourus par l’acheteur envers les anciens propriétaires de l’entité acquise ; des parts de capitaux propres émis par l’acheteur.

Selon la norme IFRS 3 révisée, les coûts encourus par l’acheteur pour réaliser un regroupement d’entreprises, comme les honoraires d’intermédiaires, les droits légaux, les honoraires de due diligence et autres honoraires de professionnels et consultants, sont exclus de la comptabilité d’acquisition. Ils sont portés en charge quand ils sont encourus. En ce qui concerne les contrats de location simple, il est judicieux de tenir compte de l'évaluation des actifs et passifs provenant du caractère avantageux ou désavantageux du contrat souscrit par l'entreprise acquise. Il faut entendre par identifiable, un élément qui peut être séparé de l'entreprise, qui peut générer des flux de trésorerie spécifiques ou qui est défini par des critères juridiques. L'identification des actifs incorporels n'est pas toujours aisée. Les actifs incorporels liés aux clients et non inscrits au bilan de la société acquise ne seront pas identifiés lors de l'acquisition. Il s'agit des parts de marché, des fichiers clients, ... Les actifs incorporels tels que les marques, les titres de journaux, les noms de domaine Internet sont considérés comme des actifs identifiables.

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Fiscalité différée En ce qui concerne l’écart d’évaluation, la seule différence entre les IFRS et le règlement CRC 99-02 concerne la non prise en compte par le référentiel national de la fiscalité différée provenant de l’évaluation d’actifs incorporels non amortissables ne pouvant pas être cédés séparément. Règlement CRC 99-02 Ne doivent pas être pris en compte les passifs d'impôts différés provenant de la comptabilisation des écarts d'évaluation portant sur des actifs incorporels généralement non amortis ne pouvant pas être cédés séparément de l'entreprise acquise (cas de la marque)

Les écarts d'évaluation sont à l'origine d'impôts différés car ils constituent des différences temporaires. Comme cas de différences temporaires, sources d'imposition future et donc de passifs d'impôts différés, on peut citer en particulier les actifs qui, lors de leur cession ou leur utilisation, ne donneront lieu qu'à des déductions fiscales inférieures à leur valeur comptable. L’écart d’évaluation doit être comptabilisé au niveau de chaque poste concerné. L’écart d’évaluation entre la valeur comptable consolidée d’un élément d’actif ou de passif et sa valeur fiscale génère un impôt différé. Les amortissements correspondants doivent être pratiqués. II – L’écart d’acquisition ou goodwill Le problème de l’écart d’acquisition se pose lorsque le coût d’achat des titres n’est pas égal à la quote-part à laquelle ils donnent droit dans les capitaux propres retraités. Un écart d’acquisition positif également appelé goodwill correspond à la prime que l’acquéreur accepte de payer en contrepartie des avantages qu’il attend de la prise de contrôle de l’entreprise (élimination d’un concurrent, assurance d’un approvisionnement ou d’un débouché, expansion à l’étranger, …). Le goodwill représente la partie stratégique ou non visible du groupe c’est-à-dire le potentiel de croissance espéré. Il traduit toute la partie non quantifiée par la comptabilité. Un écart d’acquisition négatif (également appelé badwill) correspond à un abattement obtenu pour la faiblesse attendue des performances de la filiale ou pour l’importance des coûts de restructuration nécessaires, à la prévision de perte ou de défaut de rentabilité de la filiale. Il peut aussi correspondre à une acquisition effectuée dans des conditions avantageuses. 1 – Détermination de l’écart d’acquisition IFRS 3 version 2004 L’acquéreur doit, à la date d’acquisition : - comptabiliser le goodwill lors du regroupement d’entreprise en tant qu’actif ; - et évaluer initialement ce goodwill à son coût, celui-ci étant l’excédent du coût du regroupement d’entreprises sur la part d’intérêt de l’acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels indentifiables.

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Exemple La société M a pris le contrôle de la société F le 01/07/N en acquérant 70% de ses capitaux propres pour un prix de 19 600. A la date de la prise de contrôle, la juste valeur nette des actifs et passifs identifiables s'élève à 24 000. Prix d'acquisition des titres - Quote-part dans la juste valeur nette des actifs et passifs identifiables de F : 70% * 24 000 Ecart d'acquisition ou goodwill

19 600 16 800 2 800

IFRS 3 version 2008 L’acheteur peut opter, transaction par transaction, pour l’enregistrement d’un goodwill partiel (comme dans la norme IFRS 3 version 2004) ou pour l’enregistrement d’un goodwill complet. Afin de déterminer le goodwill complet, l’acquéreur doit évaluer la juste valeur de l’entité acquise dans sa totalité, à la juste valeur à la date d’acquisition. La juste valeur de l’entité acquise est la valeur de l’entité qui a servi de base à l’évaluation des titres de participation acquis. Cette évaluation est réalisée par extrapolation du prix payé pour le pourcentage acquis, ou si ce prix ne représente pas la juste valeur du pourcentage d’intérêts acquis en utilisant d’autres méthodes d’évaluation. Exemple Dans l'exemple précédent, la valeur de la société F pourrait se déduire de la valeur des titres de la manière suivante : 19 600 / 0,7 soit 28 000 k€ La différence entre la juste valeur de la société acquise et la juste valeur des actifs et des passifs identifiables est le goodwill complet. Le goodwill est égal à 28 000 - 24 000 = 4 000 €. Les titres acquis pour obtenir le contrôle sont évalués à la juste valeur excluant ainsi les coûts de transaction tels que les honoraires versés à des intermédiaires, aux consultants, aux conseils juridiques, aux évaluateurs, … Ces frais ne faisant pas partie de la valeur intrinsèque de la société acquise, ils sont comptabilisés en charge. Selon la norme IFRS 3 version 2004, ils sont inclus dans le coût d’acquisition et sont donc intégrés dans le goodwill. L’obligation d’évaluer à la juste valeur chaque actif et passif à chacune des étapes de la prise de contrôle – lorsqu’elle est réalisée en plusieurs fois – dans le but de calculer un nouveau goodwill est supprimée. Dorénavant, le goodwill est évalué par différence, à la date d’acquisition, entre la juste valeur de toute participation dans l’entité avant l’acquisition, la contrepartie transférée et les actifs nets acquis. Dans un rapprochement d’entreprises dans lequel l’acquéreur obtient le contrôle sans acheter la totalité du capital cible, les intérêts minoritaires (dorénavant intitulés « droits ne conférant pas le contrôle ») dans les capitaux propres sont évalués, soit à la juste valeur, soit à hauteur de la quote-part d’intérêts qui ne confèrent pas le contrôle dans les actifs nets identifiables de l’entité acquise. Avec la version 2004, seule la seconde solution était possible.

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Un acquéreur doit comptabiliser et évaluer à la juste valeur, à la date d’acquisition, un passif pour toute contrepartie éventuelle supplémentaire. Les modifications apportées à la valeur de ce passif, après la date d’acquisition, sont comptabilisés conformément aux IFRS appropriées plutôt qu’en modifiant la valeur du goodwill. Règlement CRC 99-02 D’après le règlement 99-02 du PCG, « l’écart d’acquisition correspond à la différence entre le coût d’acquisition des titres et l’évaluation totale des actifs et passifs identifiés à la date d’acquisition ». Si la mise à l’actif de l’écart d’acquisition reste le traitement de référence selon les règles comptables françaises CRC 99-02, les entreprises ont toutefois la possibilité de recourir à la méthode de mise en commun d’intérêts ou d’imputer l’écart d’acquisition sur les capitaux propres. La mise en commun d’intérêts consiste à « maintenir les actifs et les passifs acquis à leur valeur comptable à la date d’acquisition, ou de prise de contrôle, après retraitement aux normes comptables du groupe acquéreur et à imputer sur les capitaux propres, de manière définitive, l’écart entre le coût d’acquisition et la quote-part de l’acquéreur dans ces valeurs comptables. » Cette option d’origine anglo-saxonne constitue une exception française dans la mesure où les référentiels comptables étrangers notamment l’IASB, l’ont abandonnée. Son cham d’application demeure restreint en raison des très strictes conditions d’utilisation. 2 – La comptabilisation de l’écart d’acquisition et de sa dépréciation

A – Ecart d’acquisition positif Le goodwill a de la valeur pour l’acquéreur et donc le groupe. Il est donc inscrit à son coût à l’actif du bilan consolidé dans les immobilisations incorporelles. IFRS 3 version 2004 L’écart d’acquisition est imputé sur la valeur des titres de participation de la société acquise ce qui ramène la valeur des titres à la quote-part de l’acquéreur dans les actifs et passifs identifiables de l’entité acquise. Exemple Le goodwill s'élève à

2 800

Ecriture Bilan Goodwill

2 800 Titres de participation

2 800

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IFRS 3 version 2008 (goodwill complet) L’écart c’acquisition est imputé sur les réserves de la société acquise, lesquelles seront ensuite réparties entre le groupe acquéreur et les intérêts minoritaires (« intérêts non assortis de contrôle » ou « intérêts ne conférant pas le contrôle ») Exemple Le goodwill s'élève à

4 000


4 000 Réserves

4 000

ou bien


4 000 Titres de participation Droits ne conférant pas le contrôle

2 800 1 200

B – Ecart d’acquisition négatif Le badwill correspond à un profit. Il est enregistré en résultat de l’exercice d’acquisition dans les produits. IFRS 3 version 2004 L’écart d’acquisition négatif est imputé dans le résultat de l’exercice de la société acquéreuse. Exemple L'écart d'acquisition est de - 2 800

Ecriture Bilan Titres de participation

2 800 Résultat

2 800

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IFRS 3 version 2008 L’écart d’acquisition négatif est imputé dans le résultat de l’exercice de la société acquéreuse. Après s’être assuré de l’évaluation correcte de la juste valeur totale de l’entité acquise, du prix payé par l’acquéreur et de la juste valeur des actifs et passifs identifiables, le différentiel doit être comptabilisé : - en réduction du goodwill calculé selon la méthode du goodwill complet jusqu’à ce que ce goodwill soit ramené à zéro ; - tout excédent résiduel étant comptabilisé en gain attribuable à l’acquéreur à la date d’acquisition, aucun gain ne devant être attribué aux minoritaires. Exemple L'écart d'acquisition est de - 4 000 Il est interdit de comptabiliser un produit de 4 000 dans le résultat de la société qui s'imputerait à raison de 70% pour les intérêts de la société M et 30% pour les intérêts minoritaires. Comme on ne peut constater la part des minoritaires selon la norme révisée, il convient d'enregistrer l'écriture suivante :

Ecriture Bilan Titres de participation

2 800 Résultat

2 800

C- Dépréciation de l’écart d’acquisition Le règlement CRC 99-02 stipule d’amortir systématiquement les écarts d’acquisition sur une durée devant « refléter, aussi raisonnablement que possible, les hypothèses retenues et les objectifs fixés et documentés lors de l’acquisition ». Il n’y a donc pas de durée d’amortissement imposée, laissant aux entreprises le choix quant à la définition du nombre d’années d’amortissement. Un test de dépréciation doit également compléter l’amortissement chaque fois que des événements défavorables surviennent. La norme IFRS 3 interdit l’amortissement de cet actif au profit de la mise en place d’un test de dépréciation. Ce test doit être pratiqué annuellement de façon systématique à une même date ne correspondant pas forcément à la date de clôture de l’exercice. De plus, chaque fois qu’une perte de valeur sera constatée à l’aide d’indices pertinents, un nouveau test viendra compléter le test annuel. Les tests de dépréciation concernant la perte de valeur des immobilisations corporelles, incorporelles (incluant les écarts d’acquisition) et des immeubles de placement relèvent de la norme IAS 36. Afin de déterminer la perte de valeur potentielle, la norme exige une comparaison entre la valeur recouvrable de l’actif et sa valeur nette comptable. La valeur recouvrable est nécessaire pour déterminer les pertes potentielles de valeur d’un actif. Cependant, la détermination de la valeur recouvrable pose un certain nombre de problèmes. Pour certains actifs tels que les écarts d’acquisition qui n’ont pas vocation à être cédés, il est difficile de déterminer leur prix de cession ainsi que leur valeur d’utilité, puisqu’ils ne génèrent pas de flux de trésorerie.

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Dans ce contexte, pour déterminer une dépréciation éventuelle, la norme 36 a introduit la notion d’Unité Génératrice de Trésorerie (UGT). Une UGT est définie comme le plu petit groupe identifiable d’actifs générant des flux de trésorerie indépendamment d’autres actifs ou groupes d’actifs. De par ses caractéristiques, le goodwill est rattaché à une UGT. Dès lors, la dépréciation ne se fait pas sur le goodwill directement mais sur l’UGT entière auquel il est rattaché. En effet, lorsque la valeur recouvrable de l’UGT devient inférieure à la VNC, une dotation pour dépréciation est constatée. Cette dotation est imputée en priorité sur le goodwill, pouvant dans certains cas entraîner son annulation. Le résidu de la dotation est ensuite affect aux autres actifs de l’UGT au prorata de leur valeur comptable. Dans le cas d’une reprise de provision, le produit sera exclusivement réparti entre les actifs de l’UGT autres que le goodwill au prorata de leur valeur comptable. La norme IAS 36 interdit en effet d’imputer une reprise de dépréciation sur le goodwill. Exemple Supposons que le goodwill dégagé lors de l'acquisition le 1er juillet N à hauteur de 2 800 (4 000 selon IFRS 3 version 2008) subisse une dépréciation de 1 000 (1 429 selon IFRS 3 version 2008) le 31 décembre N. Ecriture IFRS 3 version 2004

Ecriture Bilan Résultat M

1 000 Goodwill

1 000

Ecriture Compte de résultat Dotation aux dépréciations

1 000 Résultat M

1 000

Ecriture IFRS 3 version 2008 (goodwill complet)

Ecriture Bilan Résultat M Intérêts minoritaires

1 000 429 Goodwill

1 429

27

Ecriture Compte de résultat Dotation aux dépréciations

1 429 Résultat M Résultat M part des minoritaires

1 000 429

Exercice Une société M détient au 31 décembre N

80% de la société F.

Ces titres ont été acquis le 1er juillet N. Ils ont été acquis pour 580 000 €. Les frais d'honoraires pour l'acquisition des titres s'élèvent à 30 000 €. A cette date, les capitaux propres de la société A s'élevaient à 500 000 (dont 80 000 de réserves et 20 000 de résultat). La société F disposait dans son patrimoine de plus-values latentes sur les actifs identifiables suivants : - sur les marques - sur les terrains - sur les constructions

60 000 € 45 000 € 90 000 €

Les écarts d'acquisition s'amortissent sur Le taux d'impôt sur les sociétés est de 33 1/3%.

amortissable sur

10 ans

10 ans (règlement CRC 99-02)

1 - Etablir les écritures d'élimination de première consolidation des titres au 31 décembre N A cette date, le résultat de la société F s'élève à 70 000 euros. a - Selon le CRC 99-02 b - Selon le référentiel IAS / IFRS : IFRS 3 version 2008

2 - Indiquez de manière synthétique les différences de traitement pour une consolidation entre le référentiel IAS/ IFRS et le CRC 99-02. 1 - Etablir les écritures d'élimination de première consolidation des titres au 31 décembre N a - Selon le CRC 99-02 Calcul de l'écart d'acquisition Valeur d'acquisition des titres (compte tenu des coûts nets d'acquisition) Valeur des capitaux propres à la date de l'acquisition Capitaux propres Ecart d'évaluation sur marque Ecart d'évaluation sur terrain Ecart d'évaluation sur construction Dette d'impôt différée

600 000

500 000 60 000 45 000 90 000 -45 000 650 000

Rappel : il n'y a pas de fiscalité différée sur la plus value sur marque dans le référentiel CRC 99-02. Ne doivent pas être pris en compte les passifs d'impôts différés provenant de la comptabilisation des écarts d'évaluation portant sur des actifs incorporels généralement non amortis ne pouvant pas être cédés séparément de l'entreprise acquise (cas de la marque) Part du groupe sur la valeur des capitaux propres de la société F : 80% * 650 000 =

520 000

28

80 000

Calcul de l'écart d'acquisition Intérêts minoritaires

130 000

Ecriture Bilan Capital Réserves Résultat Ecart d'évaluation sur marque Ecart d'évaluation sur terrain Ecart d'évaluation sur construction Ecart d'acquisition

400 000 80 000 20 000 60 000 45 000 90 000 80 000 Titres F Intérêts minoritaires Dette d'impôt différée

600 000 130 000 45 000

775 000 Résultat

50 000 Résultat part groupe Résultat part minoritaire

40 000 10 000

Amortissement des écarts d'évaluation et d'acquisition Amortissement sur construction Fiscalité différée Intérêt minoritaire

9000 avec prorata temporis

4500 1500 600

Amortissement de l'écart d'acquisition


4000

Ecriture Bilan Résultat Groupe Intérêts minoritaires Créance d'impôt différée

6 400 600 1 500 Amortissement de l'écart d'acquisition Amortissement de l'écart d'évaluation

4 000 4 500

b - Selon le référentiel IAS / IFRS : IFRS 3 version 2008 Selon la norme IFRS 3 révisée, les coûts encourus par l’acheteur pour réaliser un regroupement d’entreprises, comme les honoraires d’intermédiaires, les droits légaux, les honoraires de due diligence et autres honoraires de professionnels et consultants, sont exclus de la comptabilité d’acquisition. Ils sont portés en charge quand ils sont encourus. En ce qui concerne l’écart d’évaluation, la seule différence entre les IFRS et le règlement CRC 99-02 concerne la non prise en compte par le référentiel national de la fiscalité différée provenant de l’évaluation d’actifs incorporels non amortissables ne pouvant pas être cédés séparément.

29

Calcul de l'écart d'acquisition

IFRS 3 version 2008 (goodwill complet)

selon

La valeur de la société F peut se déduire de la valeur des titres de la manière suivante : 580 000 / 80% = 725 000 €. Valeur des capitaux propres à la date de l'acquisition Capitaux propres Ecart d'évaluation sur marque Ecart d'évaluation sur terrain Ecart d'évaluation sur construction Dette d'impôt différée

Le goodwill est égale à

500 000 60 000 45 000 90 000 -65 000 630 000 95 000

Intérêts minoritaires sur écart d'évaluation Intérêts minoritaires sur écart d'acquisition

126 000 19 000

Ecriture Bilan Capital Réserves Résultat Ecart d'évaluation sur marque Ecart d'évaluation sur terrain Ecart d'évaluation sur construction Goodwill

400 000 80 000 20 000 60 000 45 000 90 000 95 000 Titres F Intérêts minoritaires Dette d'impôt différée

Résultat

580 000 145 000 65 000

50 000 Résultat part groupe Résultat part minoritaire

40 000 10 000

Amortissement des écarts d'évaluation et d'acquisition Amortissement sur construction Fiscalité différée Intérêt minoritaire


4500 1500 600

Ecriture Bilan Résultat Groupe Intérêts minoritaires Créance d'impôt différée

2 400 600 1 500 Amortissement de l'écart d'évaluation

4 500

30 2 - Indiquez de manière synthétique les différences de traitement pour une consolidation entre le référentiel IAS/ IFRS et le CRC 99-02. Les principales différences à noter sont :

- pas d'exception pour l'impôt sur les sociétés différé concernant la valeur des actifs et passifs identifiables - pas d'amortissement des écarts d'acquisition mais utilisation de tests de dépréciation.

31

Chapitre VII Les variations du pourcentage d'intérêts et du périmètre de consolidation Les variations du pourcentage d'intérêts peuvent résulter de plusieurs événements : - l'acquisition par la société mère d'un lot supplémentaire de titres d'une société consolidée ; - la cession de titres d'une société consolidée par la société - mère. Cette vente peut être interne au groupe ou être réalisée auprès de tiers; - une augmentation du capital d'une société consolidée, non souscrite ou souscrite partiellement par la société mère. La variation du pourcentage d'intérêts, qu'il s'agisse d'une augmentation ou d'une diminution, peut entraîner une modification du périmètre de consolidation.

I - L'augmentation du pourcentage d'intérêts par le biais d'une acquisition de titres 1 - L'acquisition de titres d'une filiale Selon la norme IFRS 3, les écarts d'évaluation et d'acquisition nouvellement calculés ne sont pas pris en compte dans l'opération (sauf dépréciation). Dans le cas de plusieurs achats successifs d'actions, chaque achat doit être traité séparément par l'acquéreur. Le coût de transaction et les informations sur la juste valeur à la date de chaque achat doivent être utilisés pour déterminer le montant du goodwill associé à cette opération. Cette règle débouche sur une comparaison étape par étape du coût des prises de participation individuelles avec la part d'intérêt de l'acquéreur dans les justes valeurs des actifs, passifs et passifs identifiables de l'entité acquise, à chaque étape. Selon le règlement CRC 99-02, il convient de se placer à la date de prise de contrôle. Les acquisitions complémentaires ne remettent pas en cause l'évaluation des actifs et passifs identifiés à la date de prise de contrôle. Les écarts d'évaluation sont cependant diminués des amortissements éventuels pratiqués depuis la prise de contrôle. L'écart de consolidation constaté est affecté en totalité à un complément d'écart d'acquisition.

2 - L'acquisition de titres d'une entreprise associée La juste valeur doit être constatée au moment où la société acquéreuse prend le contrôle de l'autre entité.

II - La diminution du pourcentage d'intérêts par le biais d'une cession de titres Rappel : seules sont abordées dans cette partie les cessions à l'extérieur du groupe. En effet, les cessions internes au groupe doivent être éliminées, comme le sont les cessions internes d'immobilisations.

1 - Les cessions totales de titres Les cessions de titres de participation génèrent un résultat de cession. Il est différent au niveau des comptes consolidés et dans les comptes individuels de la société cédante. Selon l'IAS 27, le résultat de la cession d'une filiale est comptabilisé en résultat consolidé. Il est égal à la différence entre le prix de cession de la filiale et sa valeur comptable consolidée à la date de cession. Les écritures permettent de distinguer le résultat d'opérations antérieures de consolidation et le résultat proprement dit de la cession.

32

2 - Les cessions partielles de titres Selon l'IAS 27 et l'IAS 28, la participation dans une filiale ou dans une entreprise associée est comptabilisée comme un actif financier à partir de la date où ces dernières cessent d'être contrôlées ou sous influence notable. Selon l'IAS 27 et l'IAS 28, le coût initial de l'actif financier est constitué par la valeur comptable de la participation à la date de cessation du contrôle ou de l'influence. Les règles du CRC 99 - 02 sont très semblables.

III - La participation à une augmentation de capital 1 - L'augmentation de capital dans une filiale Les augmentations de capital dans une filiale, inégalement souscrites par les associés dont certains ne font pas partie du groupe, se traduisent par une augmentation ou une diminution du pourcentage d'intérêts. Selon la norme IFRS 3, en cas d'augmentation de pourcentage d'intérêts dans une entreprise déjà consolidée par intégration globale, la valeur comptable consolidée des actifs et passifs identifiables reste inchangée, sans remise en cause des écarts d'évaluation et du goodwill, déterminés à la date de prise de contrôle. L'écart entre le coût d'acquisition des titres et la quote-part d'actif net consolidé que ces titres représentent à la date de leur acquisition est comptabilisé en capitaux propres. Selon le CRC 99-02, l'augmentation du pourcentage d'intérêts est assimilée à une acquisition partielle et se traduit par la constatation d'un écart d'acquisition. La comptabilisation de l'impact de l'augmentation du pourcentage d'intérêts en résultat ou en variation de réserves n'est pas autorisée.

2 - L'augmentation de capital dans une entité associée Les augmentations de capital dans une entité associée, inégalement souscrites par les associés dont certains ne font pas partie du groupe, se traduisent par une augmentation ou une diminution du pourcentage d'intérêts. Les règles sont identiques à celles étudiées dans le cas d'une augmentation de capital dans une filiale.

33

Exercice Processus d'élaboration des comptes de groupe : Variation du pourcentage d'intérêt Impact sur l'écart d'acquisition Tableau de variation de partage des capitaux propres Ce travail est réalisé en appliquant le règlement CRC 99-02. Le taux d'impôt sur les sociétés retenu est de 33 1/3%.

Première partie : Acquisition de titres supplémentaires sans modification du périmètre de consolidation Le 1er janvier N-2, la société TIEUL passe sous le contrôle de la société POLIK à hauteur de pour un montant de

800 000 €.

Le 1er juillet N, la société POLIK fait l'acquisition de pour un montant de

60%

20%

supplémentaire du capital de TIEUL

400 000 €.

Capitaux propres et écart d'évaluation de TIEUL au 1er janvier N-2 Capitaux propres

Capital Réserves

600 000 150 000

Ecart d'évaluation

Construction Stock

200 000 50 000

Capitaux propres et écart d'évaluation de TIEUL au 1er juillet N

Capitaux propres

Capital Réserves Résultat

600 000 350 000 100 000

Le résultat de la société TIEUL au 31 décembre N est de

220 000 €.

Les constructions sont amorties, selon le plan comptable de consolidation, sur une durée de ans. Les écarts d'acquisition sont amortis sur

20

10 ans.

1 - Analyser l'écart d'acquisition au 31/12/N. 2 - Enregistrer les écritures résultant de cette analyse. 3 - Présenter le tableau de partage des capitaux propres de TIEUL au 31/12/N.

Deuxième partie : Acquisition de titres supplémentaires avec modification du périmètre de consolidation Le 1er janvier N-1, la société TIEUL est sous influence notable de la société POLIK. En effet, cette dernière a fait l'acquisition à cette date de 25% du capital de TIEUL pour un montant de 250 000 € Le 1er janvier N, la société POLIK achète 30% supplémentaire du capital de TIEUL pour un montant de 400 000 €.

34 Capitaux propres et écart d'évaluation de TIEUL au 1er janvier N-1 (en €) Capitaux propres

Capital Réserves

Ecart d'évaluation

Terrain Matériel

400 000 100 000 50 000 10 000

Capitaux propres et écart d'évaluation de TIEUL au 1er janvier N (en €) Capitaux propres

Capital Réserves

Ecart d'évaluation

Terrain Matériel

400 000 150 000 50 000 5 000


50 000 €.

Le matériel est amorti, selon le plan comptable de consolidation, sur une durée de Les écarts d'acquisition sont amortis sur 10 ans.

5

ans.

1 - Analyser l'écart d'acquisition au 31/12/N. 2 - Enregistrer les écritures résultant de cette analyse. 3 - Présenter le tableau de partage des capitaux propres de TIEUL au 31/12/N.

Troisième partie : Cession de titres sans modification du périmètre de consolidation du capital de la société TIEUL La société POLIK a fait l'acquisition au 1 janvier N-2 de 80% pour un montant de 1 000 000 €. Le 1er janvier N, la société POLIK cède 20% du capital de TIEUL pour un montant de Capitaux propres et écart d'évaluation de TIEUL au 1er janvier N-2 (en €) Capitaux propres

Capital Réserves

500 000 400 000

Ecart d'évaluation

Terrain Constructions

100 000 50 000


Capital Réserves

500 000 500 000

Le résultat de la société Tieul au 31 décembre N est de 70 000 €. Les constructions sont amorties, selon le plan comptable de consolidation, sur une durée de ans. Les écarts d'acquisition sont amortis sur 10 ans. 1 - Analyser l'écart d'acquisition au 31/12/N. 2 - Enregistrer les écritures résultant de cette analyse. 3 - Présenter le tableau de partage des capitaux propres de TIEUL au 31/12/N.

20

400 000

35

Quatrième partie : Cession de titres avec modification du périmètre de consolidation La société POLIK a fait l'acquisition, au 1er janvier N-3, de TIEUL pour un montant de 700 000 €. Le 1er janvier N, la société POLIK cède

60% du capital de la société

20% du capital de TIEUL pour un montant de

350 000

Capitaux propres et écart d'évaluation de TIEUL au 1er janvier N-3 (en €) Capitaux propres

Capital Réserves

Ecart d'évaluation

Terrain Constructions

600 000 200 000 50 000 50 000


Capital Réserves


600 000 400 000 80 000 €.

Les constructions sont amorties, selon le plan comptable de consolidation, sur une durée de ans. Les écarts d'acquisition sont amortis sur 10 ans. 1 - Analyser l'écart d'acquisition au 31/12/N. 2 - Enregistrer les écritures résultant de cette analyse. 3 - Présenter le tableau de partage des capitaux propres de TIEUL au 31/12/N.

20

36 Corrigé Processus d'élaboration des comptes de groupe : Variation du pourcentage d'intérêt Impact sur l'écart d'acquisition Tableau de variation de partage des capitaux propres

Première partie : Acquisition de titres supplémentaires sans modification du périmètre de consolidation Selon le règlement 99-02 du CRC, les acquisitions complémentaires ne remettent pas en cause l'évaluation des actifs et passifs identifiés à la date de prise de contrôle.

1 - Analyser l'écart d'acquisition au 31/12/N. Premier lot Coût d'acquisition - Quote-part des capitaux propres ré estimés 60% ( 600 000 + 150 000 + (200 000 + 50 000) * 2/3) Ecart d'acquisition au 1/1/N-2

800 000 -550 000 250 000

Deuxième lot Coût d'acquisition - Quote-part des capitaux propres ré estimés 20% * [1 050 000 + (200 000 + 50 000 - 200 000 *2,5 / 20) * 2/3] Ecart d'acquisition complémentaire au 1/07/N

400 000 -240 000 160 000

2 - Enregistrer les écritures résultant de cette analyse.

Ecriture Bilan 31/12/N Construction Stock

200 000 50 000

Réserve de ré estimation consolidées Intérêts minoritaires Dette d'impôt différée Affectation des écarts d'évaluation Résultat Tieul Réserves consolidées Intérêts minoritaires Créance d'impôt différée

133 333 33 333 83 333

6 667 10 667 2 667 10 000

Amortissements construction Amortissements construction Ecart d'acquisition

30 000

410 000

Titres de participation Tieul Affectation de l'écart d'acquisition Réserves consolidées (250 000/ 10 * 2) Résultat consolidé (250 000 / 10 + (160 000 / 10 * 6/12) Ecart d'acquisition Amortissement de l'écart d'acquisition

410 000

50 000 33 000 83 000

37

3 - Présenter le tableau de partage des capitaux propres de TIEUL au 31/12/N. Intérêts

Eléments

Montant

Capital Réserves Tieul (350 000 - 13 333) Réserves ré estimation Tieul Total Titres de participation (800 000 + 400 000 - 410 000) Différence de consolidation

600 000 336 667 166 667 1 103 333 -790 000 313 333

Part groupe minoritaires 80% 20%

882 667 -790 000 92 667

220 667 220 667

Le partage du résultat doit être fait en distinguant le résultat de chaque période de l'exercice. En effet, une partie du résultat du 1er semestre N appartenant aux minoritaires a été racheté par la société POLIK et doit donc apparaître dans les réserves consolidées car ce n'est pas un résultat de l'activité du groupe. 1er semestre [100 000 - (6 667/2)] * 60% [100 000 - (6 667/2)] * 80%

58 000 77 333

La différence 77 333 - 58 000 = en réserves consolidées.

19 333 a été racheté aux minoritaires et doit donc apparaître

D'où : Résultat consolidé = Réserves consolidées = Intérêts minoritaires =

58 000 19 333 19 333

2ème semestre Résultat du second semestre : 220 000 - 100 000 = 120 000 Soit après dotation aux amortissements des constructions : 120 000 - (6 667/2)

116 667

D'où Résultat consolidé Intérêts minoritaires

93 333 23 333

Ecriture Bilan Résultat Tieul

213 333 Résultat consolidé Réserves consolidées Intérêts minoritaires

Intérêts minoritaires dans écritures comptables Intérêts minoritaires dans capital et réserves au 31/12/N

151 333 19 333 42 667

30 667 190000 220 667

38

Deuxième partie : Acquisition de titres supplémentaires avec modification du périmètre de consolidation Selon le règlement 99-02 du CRC, les actifs et les passifs sont évalués à la date de prise de contrôle conformément aux règles générales. L'écart de réévaluation éventuel par rapport à la quote-part de capitaux propres antérieurement consolidée par mise en équivalence est porté directement en réserves consolidées.

1 - Analyser l'écart d'acquisition au 31/12/N. Lors de la mise en équivalence au 1er janvier N-1 Coût d'acquisition - Quote-part des capitaux propres ré estimés [25% * (400 000 + 100 000 + (50 000 + 10 000)*2/3] Ecart d'acquisition au 1/1/N-1

250 000 -135 000 115 000

Lors de l'intégration globale au 1er janvier N Coût d'acquisition - Quote-part des capitaux propres ré estimés [30% * (550 000 + (50 000 + 5 000)*2/3] Ecart d'acquisition complémentaire au 1/1/N

400 000 -176 000 224 000

L'écart d'acquisition total est donc de

339 000


Ecriture Bilan 31/12/N Terrain Matériel

50 000 5 000

Réserve de ré estimation consolidées Intérêts minoritaires Dette d'impôt différée Affectation des écarts d'évaluation Résultat Tieul Réserves consolidées Intérêts minoritaires Créance d'impôt différée

20 167 16 500 18 333

667 367 300 667

Amortissements construction Amortissements construction Ecart d'acquisition

2 000

339 000

Titres de participation Tieul Affectation de l'écart d'acquisition Réserves consolidées (115 000 /10) Résultat consolidé (339 000 / 10) Ecart d'acquisition Amortissement de l'écart d'acquisition

339 000

11 500 33 900 45 400

39



Eléments Capital Réserves Tieul ( 150 000 - 667) Réserves ré estimation Tieul Total Titres de participation (250 000 + 400 000 - 339 000) Différence de consolidation

Résultat (50 000 - 667)

400 000 149 333 36 667 586 000 -311 000 275 000

322 300 -311 000 11 300

263 700

49 333

27 133

22 200

263 700


49 333 Résultat consolidé Résultat minoritaire

Intérêts minoritaires dans écritures comptables Intérêts minoritaires dans capital et réserves au 31/12/N

27 133 22 200

16 200 247 500 263 700

Troisième partie : Cession de titres sans modification du périmètre de consolidation Selon le règlement 99-02 du CRC, lors d'une cession partielle de titres d'une société restant intégrée globalement, l'ensemble des éléments concourant à la détermination de la plus ou moins value est pris en compte au prorata de la cession réalisée pour déterminer le résultat de cession. Il y a lieu de distinguer, dans le résultat de cession, le résultat déjà retenu en consolidation les années précédentes (accumulation de réserves consolidées depuis l'achat des titres) pour limiter la plus-value de cession à la partie non encore retenue en consolidation.

1 - Analyser l'écart d'acquisition au 31/12/N. Coût d'acquisition - Quote-part des capitaux propres ré estimés [80% * (500 000 + 400 000) +( 100 000 + 50 000)*2/3] Ecart d'acquisition au 1/1/N-2

1 000 000 -800 000 200 000

Détermination du résultat consolidé de cession et de la différence avec le résultat de cession des comptes individuels Quote-part des capitaux propres Quote-part de l'écart d'évaluation résiduel Ecart d'acquisition résiduel Valeur consolidée Valeur consolidée des titres cédés Résultat consolidé de cession Résultat individuel de cession Différence entre les deux résultats de cession

80% * 1 000 000 80% * [150 000 - (50 000/20*2)] *2/3 200 000 - (200 000/10 *2) 1 037 333 * 20/80 400 000 - 259 333 400 000 - (1 000 000 * 20/80)

800000 77 333 160 000 1 037 333 259 333 140 667 150 000 9 333

40


Ecriture Bilan 31/12/N Terrain Construction

100 000 50 000

Réserve de ré estimation consolidées Intérêts minoritaires Dette d'impôt différée Affectation des écarts d'évaluation

60 000 40 000 50 000

Résultat Tieul Réserves consolidées Intérêts minoritaires Créance d'impôt différée

1 667 2 000 1 333 2 500

Amortissements construction Amortissements construction

7 500

Ecart d'acquisition

(200 000 * 60/80) Titres de participation Tieul Affectation de l'écart d'acquisition

150 000 150 000

Réserves consolidées Résultat consolidé

(150 000 / 10 *2) (150 000 / 10) Ecart d'acquisition Amortissement de l'écart d'acquisition

30 000 15 000 45 000

Résultat Polik

9 333

Réserves consolidées Virement en réserve de la plus-value

9 333


Eléments

Montant

Capital Réserves tieul 500 000 - 3 333 Réserves ré estimation Tieul Total Titres de participation (1 000 000 000 - 250 000 - 150 000) Différence de consolidation Résultat

70 000 - 1 667


500 000 496 667 100 000 1 096 667 -600 000 496 667

658 000 -600 000 58 000

438 667

68 333

41 000

27 333

438 667

La valeur des titres de participation Tieul vendus est calculée au prorata des titres vendus : 1 000 000 * 20 / 80 = 250 000


68 333 Résultat consolidé Résultat minoritaire

41 000 27 333

41

Quatrième partie : Cession de titres avec modification du périmètre de consolidation 1 - Analyser l'écart d'acquisition au 31/12/N. Coût d'acquisition - Quote-part des capitaux propres ré estimés [60% * (600 000 + 200 000 + (50 000 + 50 000) *2/3)] Ecart d'acquisition au 1/1/N-3

700 000 -520 000 180 000

Détermination du résultat consolidé de cession et de la différence avec le résultat de cession des comptes individuels Quote-part des capitaux propres Quote-part de l'écart d'évaluation résiduel Ecart d'acquisition résiduel Valeur consolidée Valeur consolidée des titres cédés Résultat consolidé de cession Résultat individuel de cession Différence entre les deux résultats de cession

60% * (600 000 + 400 000) 60 % * (100 000 - (50 000 / 20 * 3)) * 2/3 180 000 - (180 000 / 10 * 3) 763 000 * 20 % / 60 % 350 000 - 254 333 350 000 - (700 000 * 20 / 60)

600 000 37 000 126 000 763 000 254 333 95 667 116 667 21 000

2 - Enregistrer les écritures résultant de cette analyse. Ecart d'acquisition

180 000 * 40% / 60% Titres de participation Tieul Affectation de l'écart d'acquisition

120 000 120 000

Réserves consolidées Résultat consolidé

(120 000 / 10 *3) (120 000 / 10) Ecart d'acquisition Amortissement de l'écart d'acquisition

36 000 12 000

Résultat Polik

21 000

48 000

Réserves consolidées Virement en réserve de la plus-value

21 000

3 - Présenter le tableau de partage des capitaux propres de TIEUL au 31/12/N. Part groupe 40%

Eléments Capital Réserves tieul Réserves ré estimation Tieul

400 000 - (50 000 /20 * 2) *2/3 (50 000 + 50 000) *2/3

Total Résultat Mise en équivalence des titres de participation

600 000 396 667 66 667 1 063 333 80 000

425 333 32 000 457 333

Prix d'achat des titres (60%) 700 000 Prix d'achat des titres cédés (20%) -233333 Ecart d'acquisition -120000 Situation du poste "Titres de participation"

346 667

Ecriture Bilan Titres mis en équivalence

457 333 Titres de participation Société Tieul Réserves consolidées

346 667 110 666

Cours Consolidation Master 2 CCA

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