APUNTE PLANIFICACIÓN TRIBUTARIA

PLANIFICACIÓN TRIBUTARIA

Samuel Vergara Hernández Abogado Licenciado en Ciencias Jurídicas y Sociales (U. Concepción) Doctor en Derecho (U. Nacional de Rosario) Magíster en Planificación y Gestión Tributaria (USACH) Doctorado Economía de Empresa (U. Cádiz). Maestría en Derecho Procesal (U. Nacional de Rosario).

Planificación Tributaria TEORÍA GENERAL DE LA PLANIFICACIÓN TRIBUTARIA

Capítulo I INTRODUCCIÓN

1.

PT ES UNA INTERDISCIPLINA

La Planificación Tributaria (PT) es una interdisciplina, ya que requiere de conocimientos y destrezas de distintas ramas de las ciencias empresariales, entre las cuales cabe señalar, a vía de ejemplo: Derecho Tributario, Derecho de la Empresa, Contabilidad, Finanzas Empresariales, Ingeniería Económica, Ingeniería Financiera, Administración Estratégica, Economía, etc. 1.1.

Derecho tributario

El Derecho Tributario es el conjunto de normas y principios que establecen los distintos tributos, los poderes y deberes tributarios de la Administración Tributaria, los derechos y las obligaciones tributarias de los contribuyentes, así como las distintas opciones tributarias que tienen éstos para desarrollar sus actividades en forma eficiente. 1.2.

Derecho de la Empresa

El Derecho de la Empresa es el conjunto de normas y principios que regulan los distintos aspectos de la actividad empresarial (civil, mercantil, internacional, etc.), que permite organizar o reorganizar jurídicamente los negocios de los contribuyentes, tanto en el ámbito nacional como internacional. 1.3. Contabilidad La Contabilidad es un sistema de información económica y financiera de la empresa, que provee información veraz, oportuna y transparente, en virtud de la cual los distintos usuarios de la información contable pueden tomar decisiones eficientes en materia tributaria. 1.4. Finanzas Empresariales Las Finanzas Empresariales es una disciplina que estudia las decisiones de inversión y de financiación de las empresas, considerando la variable impositiva. Samuel Vergara Hernández

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Planificación Tributaria 1.5. Ingeniería Económica La Ingeniería Económica es una disciplina que estudia las distintas formas de valorización de las empresas y la evaluación de las inversiones (VAN, TIR, EVA, BENEFICIO/COSTO, etc.), y que permite evaluar las distintos planes tributarios. 1.6. Ingeniería Financiera La Ingeniería Financieras es una rama de las ciencias empresariales que estudia los distintos instrumentos financieros, como los productos financieros derivados (Opciones, Futuros, Forward, Swap, etc.), y que permite optimizar la variable tributaria, es decir, aumentar la rentabilidad financiero fiscal. 1.7. Administración Estratégica La Administración Estratégica estudia la forma en que la empresa puede obtener una ventaja competitiva en el ámbito tributario. 1.8.

Economía

La Economía, como ciencia de la elección racional, permite elegir eficientemente la opción legal tributaria que minimice la carga impositiva. Así, la planificación tributaria (PT), en la empresa moderna, se ha configurado como una interdisciplina que procura satisfacer la necesidad de las unidades económicas, sean públicas o privadas, de aminorar la carga impositiva total, con el consiguiente incremento de la utilidad después de impuestos. Siendo la Economía la ciencia de la elección racional, se trata de elegir racionalmente la vía tributaria menos onerosa, para realizar las actividades o negocios. Siguiendo a Daniel Diep1, las economías fiscales pueden clasificarse en: a) Economía por abstención. Consiste en abstenerse de ejecutar los hechos gravados. Esto se explica, porque las actividades económicas se pueden realizar a través de distintas vías o medios jurídicos. En otras palabras, se trata de abstenerse de ejecutar los imponibles, y en su lugar ejecutar hechos, actos o negocios no gravados o exentos. Por ejemplo, el contribuyente puede abstenerse de arrendar bienes raíces amoblados, para evitar configurar el Impuesto al Valor Agregado, conforme a lo previsto en el Art. 8 del Decreto Ley 825, de 1974. b) Economía por opción. Consiste en aprovechar los tratamientos fiscales más favorables establecidos en la legislación tributaria vigente. Por ejemplo, optar por la 1

DIEP DIEP, Daniel: “La planeación fiscal hoy”, Editorial Pac, México, 1999, p. 131.

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Planificación Tributaria depreciación acelerada en de la depreciación lineal, de acuerdo con lo previsto en el Art. 31 Nº 5 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. c) Economía por elección. Consiste en elegir la figura jurídica que más convenga al contribuyente, sin detenerse en meras substitución de formar y sin considerar alternativas legales. Se dice que permite la creatividad y la combinación de fórmulas. Por ejemplo, celebrar contratos de rentas vitalicias, emitir acciones con prima, realizar fusiones impropias, pacto de retroventas, divisiones, etc. d) Economía por desgravamiento. Consiste en aprovechar los tratamientos preferenciales, establecidos por razones de política fiscal, como por ejemplo: zonas francas, territorio preferencial de la Ley Navarino, etc. e) Economía por exención. Consiste en realizar hechos exentos de impuestos, por distintas razones de política fiscal. Por ejemplo, el transporte de pasajeros está exento del Impuesto al Valor Agregado. f) Economía por operación. Consiste en aprovechar las posibilidades específicas que tiene el contribuyente de optimizar la carga fiscal mediante el manejo deliberado de su patrimonio. Por ejemplo, aprovechar el crédito por adquisición de activo inmovilizado. g) Economía por distribución. Consiste en distribuir la carga impositiva dentro del grupo familiar, mediante la fragmentación o división de su patrimonio. Por ejemplo, constituir sociedades con la o el cónyuge e hijos de empresario o empresaria. h) Economía por deficiencia. Consisten en aprovecharse de los vacíos legales, deficiencias o imperfecciones de las leyes, fundándose para ello en el principio de legalidad tributaria, que se expresa mediante aforismo latino: “nullum tributum sine lege” (no hay tributo sin ley que lo establezca) 2.

ESTRATEGIAS DE PT

La búsqueda de la vía tributaria menos onerosa de entre todas las opciones que el ordenamiento jurídico otorga al contribuyente, es el objetivo fundamental de la planificación tributaria (PT), lo que denominaremos “estrategias de planificación tributaria”. Las principales estrategias de la planificación tributaria pueden incidir sobre alguno de los siguientes elementos: a) Estrategia que incide sobre el aspecto temporal. Por ejemplo, anticipar gastos, diferir ingresos, etc. b) Estrategia que incide sobre el aspecto espacial. Por ejemplo, cambiar residencia de residencia, ejecutar actividades en zonas preferenciales, etc. Samuel Vergara Hernández

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Planificación Tributaria

c) Estrategia que incide sobre el aspecto subjetivo. Por ejemplo, afectar bienes a la actividad empresarial; y, luego, aportarlos a una sociedad como reorganización empresarial, según lo dispuesto en el Art. 64 del Código Tributario, para evitar tasación fiscal. d) Estrategia que incide sobre el aspecto objetivo. Por ejemplo, adjudicar bienes comunes de acuerdo con las reglas de la partición de bienes. e) Estrategia que incide sobre la base imponible. Por ejemplo, constituir empresa inmobiliaria que encargue construcción por suma alzada a empresa constructora del grupo empresarial, con el fin de evitar que el terreno se afecte con IVA. f) Estrategia que incide sobre la tasa impositiva. Por ejemplo, configurar una hipótesis de impuesto único de primera categoría en vez de una de impuesto global complementario, o la inversa. g) Estrategia que incide sobre el régimen impositivo. Por ejemplo, acogerse al régimen opcional del Art. 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, al régimen de tributación simplificada, al régimen de renta presunta, etc. h) Estrategia que incide sobre el tratamiento tributario. Por ejemplo, enajenar derechos sociales por persona que lleva contabilidad completa. 3.

TÁCTICAS DE PT

Para conseguir los objetivos fundamentales de la planificación tributaria, existen distintas tácticas, las que analizaremos más adelante. Así, las tácticas de planificación tributaria son las distintas formas de lograr sus objetivos estratégicos. Como ejemplos de tácticas de planificación tributaria, podemos mencionar, entre otras, las siguientes: a) Adjudicación de bienes en partición de bienes comunes. b) Adjudicación de bienes en liquidación de sociedad conyugal. c) Dividir sociedades. d) Fusionar sociedades. e) Transformar sociedades y personas jurídicas. Samuel Vergara Hernández

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Planificación Tributaria f) Aportar bienes en virtud de contrato de asociación. g) Permutar bienes. h) Celebrar contratos de renta vitalicia. i) Prometer celebrar un contrato. j) Celebrar negocios fiduciarios, como el mandato. k) Instituir fideicomisos. l) Constituir usufructo. m) Celebrar contrato de cuenta corriente mercantil. n) Celebrar contratos préstamos. o) Celebrar contratos de leasing financiero, etc. p) Convertir empresa individual en sociedad. q) Constituir sociedad por acciones. r) Emitir prima de emisión de acciones. s) Configurar hipótesis de accesión de mueble a inmueble. t) Configurar hipótesis de posesión. u) Utilizar apalancamiento financiero. v) Constituir fondos de inversión privados. w) Reserva de dominio. x) Venta en consignación y) Venta condicionada. z) Aporte de activo y pasivo.

4.

METODOLOGÍA DE LA PT


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Planificación Tributaria En el proceso de PT no se puede hablar de modelos, sino de “métodos de planificación tributaria”, pues cada caso es “sui géneris”. En la planificación tributaria no hay recetas. En este sentido, Barry Spitz2 sostiene que no se trata de copiar modelos, sino de arribar a la situación tributaria óptima a través del empleo de una determinada metodología. Por consiguiente, como ningún caso es igual al otro, este curso ha sido redactado pensando en proporcionar a los lectores una adecuada metodología, que facilite la formulación y desarrollo de los distintos planes u opciones tributarias. Dentro del método que queremos desarrollar en este curso, tiene una importancia fundamental, a nuestro juicio, el manejo de ciertos “conceptos y teorías” que sirvan para orientar el buen criterio de quien realiza materialmente la planificación.

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SPITZ, Barry: “Planificación fiscal internacional”, Ediciones Deusto, 1992, p. 11.


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Capítulo II TEORÍA GENERAL DE LA PLANIFICACIÓN TRIBUTARIA

1.

INTRODUCCIÓN

Para definir la Teoría General de la Planificación Tributaria3, hay que definir previamente los términos Teoría, General y Planificación Tributaria. 1.1. Teoría Según el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, conocimiento especulativo, considerado con independencia de toda aplicación.

teoría es el

También se define como un conjunto de conceptos relacionados que representan la naturaleza de una realidad4 (Hernández, Fernández y Baptista, Editorial McGraw-Hill, México, 2000, p. 37). Para Kerlinger5 (Investigación del comportamiento: técnicas y metodología, Nueva Editorial Interamericana, México, 1975, p. 9), una teoría es un conjunto de constructos (conceptos), definiciones y proposiciones relacionadas entre sí, que representan un punto de vista sistemático de fenómenos, especificando relaciones entre variables, con el objeto de explicar y predecir los fenómenos. 1.2.

General

La palabra general significa lo que es común a todos o a muchos objetos, aunque sean de naturaleza diferente, según el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua. En este caso, se trata de la teoría que es común a toda la planificación tributaria.

1.3.

Planificación tributaria

Véase VERGARA HERNÁNDEZ, Samuel: “Límites de la Planificación Tributaria, Tesis para optar al grado académico de Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Universidad de Santiago de Chile, 1998. 4 HERNÁNDEZ, FERNANDEZ Y BAPTISTA: “Metodología de la Investigación”, Editorial McGraw-Hill, México, 2000, p. 37. 5 KERLINGER: “Investigación del comportamiento: Técnicas y metodología”, Nueva Editorial Interamericana, México, 1975, p. 9. 3


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La planificación tributaria es un proceso, metódico y sistémico, constituido por una serie de actos o actuaciones lícitas del contribuyente, desarrolladas ingeniosamente por éste, con la finalidad de evitar legalmente la configuración del hecho gravado o disminuir la carga impositiva, aumentando eficientemente la rentabilidad financiero fiscal, mediante la elección racional de alguna de las opciones tributarias que la ley contempla. Proceso, porque está constituido por una serie de actos lícitos del contribuyente, es decir, conjunto actos ajustados a Derecho. Interdisciplinario, ya que requiere conocimientos de distintas disciplinas de las ciencias empresariales, entre las cuales cabe mencionar, a vía de ejemplo: el Derecho, la Contabilidad, las Finanzas Empresariales, la Economía, la Ingeniería Económica y Financiera, etc. Metódico, pues requiere de un método, es decir, de un camino o modo de arribar a la finalidad perseguida: aumentar la rentabilidad financiera fiscal. Sistémico, puesto que, al ser interdisciplinaria, es compleja, y está compuesta de distintos elementos o actos que conforman un todo, cuyas partes están interrelacionadas. Eficiente, ya que permite aminorar la carga impositiva y, por ende, aumentar el valor económico de la empresa, al mínimo costo. Legítimo, porque está constituido por conductas lícitas del contribuyente. Racional, pues se elige, ingeniosamente, la mejor opción legal tributaria que el ordenamiento jurídico contempla Por consiguiente, Teoría General de la Planificación Tributaria es el conjunto de conceptos interrelacionados que describen, explican o predicen la conducta racional del contribuyente que elige una opción legal tributaria dentro de las distintas alternativas que contempla la legislación tributaria. 2.

CONCEPTOS SOBRE PT A continuación, mencionaremos algunos conceptos sobre nuestra disciplina. 2.1. Concepto de Norberto Rivas Coronado

Para el profesor Norberto Rivas6, planificación tributaria “es simplemente el proceso de orientar nuestras acciones y actos a la luz de sus posibles consecuencias impositivas”. 2.2. 6

Concepto de Soledad Recabarren

RIVAS, Norberto y VERGARA, Samuel: “planificación Tributaria”, Editorial Magril, Santiago-Chile, p. 10.


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La profesora Soledad Recabarren Galdames7 define la planificación tributaria “como la acción del contribuyente destinada a maximizar la utilidad después de impuestos, utilizando para ello una forma de organización o de contratación que le permita disminuir su carga impositiva”. 2.3. Concepto de Joaquín de Arespacochaga El abogado y economista, don JOAQUÍN DE ARESPACOCHAGA8, señala que “toda planificación fiscal persigue minimizar la carga tributaria derivada del ejercicio de una actividad mercantil o de la tenencia de un patrimonio mediante la elección de la vía de acción más eficiente entre todas las alternativas legalmente posibles”. 2.4.

Concepto de Ignacio Ruiz Toledano

Según JOSÉ IGNACIO RUIZ TOLEDANO9, “puede definirse la planificación fiscal, como cualquier decisión del obligado tributario que permita aminorar sus obligaciones tributarias y que no se oponga, ni siquiera indirectamente, a lo dispuesto en la normativa tributaria”. 2.5. Concepto de Daniel Diep Daniel Diep Diep10 señala que la planeación fiscal es la que realizan los gobernados para cumplir, dentro de la ley, con las obligaciones tributarias que el gobierno les imponga, es decir, reduciendo o suprimiendo las cargas tributarias al máximo posible mediante medios propios y por simple salvaguarda de su interés económico. Agrega este autor11 que toda planeación es una prefiguración simbólica de los hechos y fenómenos que se pretende controlar. En tanto que prefiguración entraña una concepción imaginativa de la realidad, tal como si pudiera ser manipulada. Es simbólica, porque obedece a representaciones ideales: signos, palabras y cifras. Se refiere a los hechos y fenómenos de una realidad concreta, porque no se trata del ejercicio de una imaginación fantasiosa, sino ordenada a plantearse el futuro en el presente de acuerdo con sus perspectivas reales. Y, finalmente, es a causa de esa intención ordenadora que puede aspirar a influir sobre la curva real de los acontecimientos para sujetarlos a las pretensiones específicas del sujeto mismo que se la formula. 2.6.

Nuestro concepto

La planificación tributaria es un proceso metódico y sistémico, constituido por conductas lícitas del contribuyente, realizadas ingeniosamente con la finalidad de aumentar su rentabilidad financiero fiscal, mediante la elección racional de alguna de las opciones legales tributarias que el ordenamiento jurídico establece. 7

Idem. DE ARESPACOCHAGA, Joaquín: “Planificación fiscal internacional”, Editorial Marcial Pons, Madrid-España, 1998. RUIZ TOLEDANO, Juan: “Fraude de Ley y otros supuestos de elusión fiscal”, Editorial CISS, Valencia-España, 1995, 27. 10 Ob. cit., p. 15. 11 Ob. cit., p. 26. 8 9


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3.

CARACTERÍSTICAS DE LA PT

De los diversos énfasis puestos en los conceptos enunciados precedentemente, se infiere que la planificación tributaria: 3.1.

Es un proceso

La planificación tributaria es un proceso, y como tal está constituido por diversos actos o actuaciones del contribuyente, aunque a veces pareciera agotarse en un acto o actuación. 3.2.

Requiere de una adecuada metodología

La planificación tributaria requiere de una adecuada metodología, entendida como el estudio de los distintos métodos de planificación tributaria. 3.3.

Es un sistema de conocimiento

La planificación tributaria es un verdadero sistema de conocimiento, puesto que está integrada por distintos elementos interrelacionados. 3.4.

Es interdisciplinaria

Para realizar una planificación tributaria eficiente y eficaz no bastan conocimientos de Derecho Tributario, sino que son menester conocimientos y destrezas de otras disciplinas de las ciencias empresariales. 3.5.

Es estratégica

La planificación tributaria es estratégica pues persigue obtener objetivos fundamentales, que puede resumirse como la optimización de la rentabilidad financiero fiscal. 3.6. Es táctica Los objetivos estratégicos de la planificación tributaria se pueden lograr a través de distintas formas, llamadas tácticas. 3.7. Supone actuaciones lícitas Sólo las actuaciones lícitas del contribuyente pueden ser calificadas de planificación tributaria, razón por la cual no debe confundirse con la elusión tributaria ni con la evasión tributaria. 3.8. Implica la elección racional de una opción Samuel Vergara Hernández

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Planificación Tributaria La planificación tributaria implica la elección de una opción legal, sea que ésta esté implícita o expresamente establecida en el ordenamiento jurídico. 3.9.

Requiere ingenio

Una planificación tributaria requiere ingenio, como por ejemplo combinar diversos negocios o actos jurídicos con la finalidad de conseguir el objetivo propuesto: aumentar la rentabilidad financiero fiscal. 3.10. Requiere práctica, habilidad o destreza No está de más decir que la planificación tributaria también requiere una buena dosis de práctica, habilidad o destreza, en el empleo de los distintas estrategias y tácticas, con el fin de conseguir la finalidad perseguida, cual es la optimización de la carga tributaria. 4.

NATURALEZA JURÍDICA DE LA PT 4.1.

Concepto

La planificación tributaria es un proceso constituido por conductas lícitas del contribuyente, queridas y promovidas por el legislador, a través del establecimiento de exenciones, supuestos de no sujeción, incentivos, franquicias y beneficios tributarios, así como de regímenes y tratamientos impositivos especiales. 4.2.

Conductas lícitas

Actualmente, nadie duda de que la PT está constituida por conductas del contribuyente que son lícitas, esto es, ajustadas a Derecho. Por el contrario, la elusión y la evasión, son conductas ilícitas, como se verá más adelante. 4.3.

Conductas promovidas

El es propio legislador el que establece distintas opciones tributarias, para que los contribuyente puedan elegir aquella que les otorgue más beneficios. Así, la ley promueve ciertas actividades o determinados sectores o regiones, con finalidades fiscales y parafiscales. Por ejemplo, fomenta la actividad agrícola, minera y de transportes de la pequeña y mediana empresa, mediante el régimen de renta; establece régimen opcional de tributación establecido en el Art. 14 bis de la LIR, etc. 5.

DENOMINACIÓN DE LA PT


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5.1. Distintas denominaciones La planificación tributaria se denomina también Planeación Fiscal, Economía de Opción o Ingeniería Tributaria. 5.2.

Economía de opción

Se dice que fue José Larraz12 quien primero se refirió a la Economía de Opción, y que ésta es la primera denominación que se dio a nuestra disciplina, desde el punto de vista jurídico. Sobre la economía de opción, entre otros, véanse: Joan-Francesc Pont Clemente (2006) , Arias Cañete (1979)14, Espinosa López (1994)15, González Seijo (1999)16, Mantero Sáez (1988)17, Mateu de Ros (1996)18, Navarro Palacios (2005)19, Padra Larrea (1995)20, Roldán Pérez (2000)21, Urquizu Cavallé (2002)22 y PÉREZ DE AYALA (2006)23. 13

5.3. Ingeniería tributaria En cambio, la “Ingeniería Tributaria” es una denominación que pone el acento en una de las etapas del proceso, es decir, en la búsqueda ingeniosa de las opciones legalmente admisible. Al respecto, cabe decir que la ingeniería tiene como ingrediente la habilidad y el ingenio necesarios para adaptar el conocimiento a los usos de la humanidad (THUESEN, FABRYCKY y THUESEN). 5.4. Planificación tributaria 12

LARRAZ, J.: “Metodología aplicativa del Derecho Tributario”, Editorial Revista de Derecho Privado”, Madrid, 1952; y Ponencia al Pleno de Académicos de 5 de febrero de 1975, Anales de la Real Academia de Jurisprudencia y Legislación, 1975. 13 PONT CLEMENTE, J.: “La economía de opción”, Editorial Marcial Pons, Madrid, 2006. 14 ARIAS CAÑETE, M.: “Fraude de ley y economía de opción”, en Estudios de Derecho Tributario, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1979. 15 ESPINOSA LÓPEZ, F.: “El fraude fiscal, el fraude de ley y las economías de opción”, en Informes Nº 19, Asociación Española de Asesores Fiscales, 1994. 16 GONZÁLEZ SEIJO, J.: “Economía de opción y fraude de ley: visión de una disyuntiva tributaria típica a través de un caso concreto, los bonos austriacos”, en Carta Tributaria Nº 308, 1999. 17 MANTERO SÁEZ, A.: “La economía de opción en IRPF”, en Revista Técnica Tributaria Nº 1, 1988. 18 MATEU DE ROS, R.: “Economía de opción, negocio indirecto y fraude de ley tras la reforma de 1995 de la Ley General Tributaria”, en Estudios Financieros Nº 24, 2001. 19 NAVARRO PALACIOS, I. y TORRES MORALES, M.: “Evasión tributaria, elusión y economía de opción: un acercamiento a la responsabilidad de las empresas”, en Revista Peruana de Derecho de la Empresa”, 2003. 20 PRADA LARREA, J.: “Simulación, fraude de ley y economía de opción en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades: un ejemplo restrospectivo”, en Carta Tributaria Nº 218, 1995. 21 ROLDÁN PÉREZ, D.: “Fraude de ley, negocios indirectos y economías de opción”, en Revista Técnica Tributaria Nº 48, 2000. 22 URQUIZU CAVALLÉ, A.: “Economía de opción en los rendimientos del trabajo del IRPF”, en Quincena Fiscal Nº 10, 2002. 23 PÉREZ DE AYALA, J.L.: “El régimen fiscal de las economías de opción en el contexto globalizado”, Documento Nº 22/06, Instituto de Estudios Fiscales de España, en www.ief.es


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Sin duda, la denominación más aceptada y acertada de nuestra disciplina es, sin duda, la de “Planificación Tributaria” (PT), puesto que pone énfasis en la totalidad del proceso, más que en alguno de sus aspectos o elementos. AUTOEVALUACIÓN 1. La planificación tributaria (PT) es un (1)_________. 2. El proceso de la planificación tributaria es (2)________, porque requiere de un (3)_________ o modo de proceder, ordenado a la consecución de la (4) ________. 3. La meta es la finalidad de la (5)________________. 4. Un sistema es un conjunto de elementos (6)_______________. 5. Una planificación tributaria es eficiente si se logra el máximo (7)_________ después de impuestos, al mínimo (8)_________. 6. La planificación tributaria supone (9)_________ por alguna de las alternativas que el (10)_________ contempla. 7. Las actuaciones o conductas constitutivas de planificación tributaria son siempre (11)_______, porque se ejecutan con estricta sujeción al Derecho vigente. 8. El legislador a través de las (12)____________promueve: a) conductas lícitas; b) lícitas e lícitas; c) ninguna de las anteriores. 9. Actualmente, nadie (13)________sobre el carácter (14)_________de la planificación tributaria. 10. La conducta de optar por algunas de (15) ___________tributarias se denomina (16)________________. 11. En la economía de opción se pone (17)_________en el (18)___________, más que en el (19)_____________. Por el contrario, con la denominación (20)_____________se enfatiza el proceso. 12. No todos los autores definen del mismo modo la planificación tributaria; pero todos están de acuerdo de que se trata de (21)________________del contribuyentes.


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Planificación Tributaria 6.

ELEMENTOS DE LA PT 6.1.

Elementos según Norberto Rivas Coronado

El profesor Norberto Rivas Coronado24 señala que los elementos básicos que deben tenerse presente, al momento de realizar una planificación tributaria, son los siguientes:      

La existencia de un negocio proyectado real; Las formas de organización legal que existen; La planificación debe contener el concepto de unidad económica, pues debe comprender a la empresa y sus propietarios; Existen diversos impuestos que pueden afectar las utilidades de las empresas y, en consecuencia, todos ellos deben ser considerados en la planificación; La planificación debe tener una perspectiva global en el tiempo; y Se debe determinar la estructura que compatibilice, en la mejor forma, estos elementos.

6.2. Elementos según Diep Para el autor mexicano Daniel Diep Diep25, los elementos propios de la planeación fiscal son: -Un sujeto capaz. -Un objeto específico. -Un instrumento adecuado. -Un método eficaz 6.3.

Nuestra opinión

En nuestro concepto, podemos considerar como “elementos fundamentales” de la planificación tributaria los siguientes:

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

Sujeto.



Objeto.



Finalidad.



Causa.

Ob. cit., p. 11. Ob. cit., p. 27.


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Planificación Tributaria 

Proceso.



Procedimiento.



Instrumentos.



Trabajo interdisciplinario.



Ingenio o creatividad.



Método adecuado.

A. Sujeto de la planificación tributaria a) Concepto de sujeto de la PT Sujeto de la planificación tributaria no es el profesional o asesor que realiza intelectual o materialmente la función de planificar, es decir, no es el mandatario, sino el mandante. En efecto, el sujeto de la planificación tributaria no es sino el contribuyente o beneficiario de ella, es decir, el mandante, quien encarga el trabajo o sobre quien recaen sus efectos. b) Quién puede ser sujeto de la PT La calidad de sujeto de la planificación tributaria la puede asumir cualquier persona natural o jurídica, sea empresa, propietario o simple contribuyente, siempre que desee minimizar su carga impositiva o la del patrimonio de afectación que administre; y, en consecuencia, maximizar la utilidad después de impuestos.

Empresas SUJETO DE LA PT

Dueños de empresas. Administrador o tenedor de bienes

B. Objeto de la planificación tributaria a) Concepto de objeto de la PT El objeto de la planificación tributaria es la materia sobre la cual recae, es decir, siguiendo a don Norberto Rivas Coronado26, la existencia de un negocio proyectado real. b) Cómo debe ser el objeto de la PT 26

Ob. cit., p. 12.


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La planificación tributaria se refiere siempre a negocios ajustados a Derecho. Por lo tanto, se descartan todas las acciones constitutivas de elusión tributaria y de evasión tributaria. En suma, el objeto de la PT debe ser lícito, legal o legítimo, es decir, ajustado a Derecho. c) Razón de negocios como exigencia La planificación tributaria supone negocios reales, o sea, que tengan una razón de negocios, entendida esta expresión como opuesta a simulación. En nuestro ordenamiento jurídico el concepto de razón de negocios está contemplado únicamente con respecto a procesos de reorganización empresarial, distintos a la fusión y división. En este caso, tiene un sentido restringido a las reorganizaciones empresariales, y no es sinónimo de simulación. Dicho con otras palabras, el término razón de negocios puede emplearse en sentido estricto, según lo dispuesto en el Art. 64 del Código Tributario, o bien sentido amplio, como voluntad real. Por consiguiente, si no hay negocio real y concreto, no hay Planificación Tributaria. C. Finalidades de la planificación tributaria a) Evitar pago de impuestos La finalidad y objetivo de la planificación tributaria estriba en la economía de opción, vale decir, el ahorro impositivo o disminución de carga impositiva total del contribuyente; lo que se logra, principalmente, mediante la evitación legal del hecho gravado Dicho con otras palabras, el aumento de la rentabilidad financiero fiscal, a través de la no configuración del hecho gravado, es la finalidad principal de la planificación tributaria. b) Diferir el pago de impuestos La planificación tributaria, en ciertos casos, tiene únicamente como objetivo diferir el pago de impuestos. Por ejemplo, acogerse al régimen opcional de tributación del Art. 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), etc. Así, diferir el pago de impuestos, en definitiva, conlleva ahorro impositivo, teniendo en consideración que el dinero tiene distinto valor en el tiempo. Esto se explicará en otro texto. Por ahora, baste decir que un peso hoy vale más que un peso mañana.


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Planificación Tributaria Cuando se difiere el pago del impuesto, la tasa impositiva efectiva que paga el contribuyente es más baja que la tasa legal. Así, la tasa impositiva efectiva baja tanto cuanto mayor sea el período de tiempo en que se difiere el pago del impuesto. c) Evitar o atenuar la doble imposición En el ámbito internacional, la planificación tributaria tiene como finalidad evitar o atenuar la doble imposición, como veremos más adelante. d) Evitar contingencias tributarias Una planificación tributaria, para poder se calificada de tal, debe evitar cualquier contingencia tributaria.

FINALIDADES

Evitar el pago de impuesto. Diferir el pago del impuesto Evitar o atenuar la doble imposición Evitar contingencias tributarias En general, aumentar la rentabilidad financiero fiscal.

En resumen, el objetivo de la planificación tributaria consisten en aumentar el “valor económico” de la empresa. Esto significa, en definitiva, “mayor rentabilidad financiero fiscal” para sus dueños. D. Causa de la planificación tributaria a) Concepto La causa de la planificación tributaria es el motivo que induce a ella. b) Necesidad de pagar menos impuestos El motivo que induce a realizar una planificación tributaria se halla en la necesidad de aumentar la rentabilidad financiero fiscal de la empresa y de sus dueños, esto es, la necesidad de pagar menos impuestos. c) Cómo se consigue el máximo beneficio Desde el punto de vista tributario, la maximización del beneficio de la empresa se logra si se minimiza la carga impositiva o se difiere el pago de impuestos respecto de un ejercicio o de todo el horizonte temporal que comprende, a través del proceso de PT.


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Planificación Tributaria E. Proceso de la planificación tributaria a) Concepto La planificación tributaria es un proceso, porque está constituido por un conjunto de actos o actuaciones lícitas del contribuyente, dispuestas en el orden más adecuado, para lograr la finalidad perseguida: ahorro de impuestos, diferir el pago, evitar o atenuar la doble imposición. b) Cómo debe ser el proceso Para que sea eficaz, el proceso de la PT debe ser ordenado a su finalidad, motivo por el cual los actos o actuaciones deber estar concatenados entre sí en pos del objetivo perseguido. c) Forma del proceso Joaquín De Arespacochaga señala que, por su finalidad, la tarea de planificar el ejercicio de una actividad mercantil o la tenencia de un patrimonio mediante la elección de la vía de acción más eficiente no debe configurarse tanto en la forma de una recta, simple y directa, sino más bien como una línea curva que discurre por el lecho que separa el más eficiente cumplimiento de un objetivo y el deber de cumplir con la legalidad. En otras palabras, la “línea curva” a que hace referencia el autor antes mencionado no puede llegar a ser una vía para eludir impuestos. Esto ocurriría, por ejemplo, si la planificación tributaria versara sobre negocios ficticios o simulaciones tributarias. En suma, nosotros pensamos que la planificación tributaria es una línea recta, pues se trata de usar la forma adecuada, y no abusar de las formas. F. Procedimiento de planificación tributaria a) Necesidad de ordenar el proceso La planificación tributaria no es un conjunto desordenado de actos, sino que, por el contrario, requiere de un cierto orden y concierto, es decir, el proceso debe ordenarse con miras a un fin determinado, mediante un conjunto de reglas y principios. b) Concepto Procedimiento es el conjunto de reglas y principios que ordenan el proceso de planificación tributaria, para la consecución de sus finalidades. G. Instrumentos de planificación tributaria a) Necesidad de instrumentos de PT Samuel Vergara Hernández

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Para que el proceso de planificación tributaria conduzca a la minimización de la carga impositiva del contribuyente o maximización de la rentabilidad financiero fiscal, es necesario emplear herramientas o instrumentos de las distintas disciplinas de las ciencias empresariales. b) Concepto de instrumentos de PT Los instrumentos de la planificación tributaria son los mecanismos o herramientas proporcionados por las distintas disciplinas de las ciencias empresariales. Por ejemplo: 

La interpretación de las normas jurídicas y la calificación jurídica de los hechos, son instrumentos del Derecho al servicio de la planificación tributaria.



Los principios y normas contables, como la entidad contable y la dualidad económica, son instrumentos de la Contabilidad al servicio de la planificación tributaria.



El valor del dinero en el tiempo, es un instrumento de las Finanzas al servicio de la planificación tributaria.

H. Trabajo interdisciplinario La complejidad de la planificación tributaria supone un enfoque sistémico y un análisis interdisciplinario de los casos concretos que se plantean, en la práctica. I. Ingenio o creatividad a) Insuficiencia de los conocimientos Para realizar una eficiente y eficaz planificación tributaria no basta tener conocimientos y destrezas sobre distintas disciplinas de las ciencias empresariales, sino que, además, es necesaria una buena dosis de ingenio. Así, los conocimientos interdisciplinarios son necesarios, pero no suficientes para el éxito de una planificación tributaria. b) Concepto de ingenio El ingenio, en planificación tributaria, es la capacidad o facultad para discurrir o inventar con prontitud y facilidad la solución a un problema tributario, que implique la maximización de la utilidad después de impuesto. Ahora bien, la solución de un problema de planificación tributaria puede facilitarse si se tiene una metodología de análisis adecuada a los distintos casos. De esto dependerá el resultado óptimo de la planificación. Samuel Vergara Hernández

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c) Método adecuado La planificación tributaria, como toda investigación requiere de un método idóneo y adecuado, para ordenar el proceso con miras a lograr su finalidad. Este método, como veremos más adelante, es en esencia el método científico de investigación. AUTOEVALUACIÓN 1. El sujeto de la (1)________________ es: a) el profesional que la desarrolla; b) el contribuyente; c) ninguno de los anteriores. 2. A su juicio, ¿puede faltar algún elemento de la planificación tributaria? (2)_____. 3. El objeto de la planificación tributaria debe ser siempre un negocio (3)________. Por lo tanto, se descartan los negocios (4)_________, los ejecutados en (5)____________o con (6)__________________. 4. Existen negocios (7)__________que, por lo común, son (8)________. Por ejemplo, la (9)__________y la división de sociedades. 5. Por lo general, la finalidad de la planificación tributaria es la obtención de la mayor rentabilidad (10)_____________(11)_____________. 6. El (12)___________ en el pago de los impuestos es una finalidad de la planificación tributaria, porque permite aumentar la rentabilidad financiero fiscal. 7. En el ámbito internacional, la planificación tributaria busca (13)___________o (14)___________ la (15)_________imposición. 8. El proceso de la planificación tributaria está constituido por (16)_________; y el procedimiento, en cambio, está constituido por (17)________________. 9. La planificación tributaria requiere un análisis interdisciplinario, atendida su (17)______________.


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Planificación Tributaria 7.

FUNDAMENTO DE LA PT 7.1.

Concepto

El fundamento de la planificación tributaria dice relación con el “principio de la autonomía de la voluntad” y de la “libertad de contratación”. 7.2.

Significado de la autonomía de la voluntad

La autonomía de la voluntad significa que las partes de un acto o negocio jurídico son libres para hacer todo lo que no esté prohibido por el ordenamiento jurídico, es decir, pueden decidir libremente qué negocios jurídicos ejecutarán y qué contenido darán a ellos. Por ejemplo, podrán constituir una sociedad anónima, una sociedad de responsabilidad limitada, una empresa individual de responsabilidad limitada, una cooperativa, etc. 7.3. Límites de los contribuyentes Las normas tributarias son de Derecho Público, motivo por la cual, en muchos casos, la autonomía de la voluntad se verá limitada por ellas, particularmente tratándose de aquéllas que establecen “medidas antielusión”. Dicho con otras palabras, el contribuyente puede hacer todo aquello que no esté prohibido por el ordenamiento jurídico o que no esté sancionado con la pérdida de un derecho o beneficio tributario. Por ejemplo, desde el punto de vista tributario, los préstamos que una sociedad de personas otorga a uno de sus socios personas naturales se “considera retiro”, es decir, se desconoce como préstamo. 8.

PRINCIPIOS DE LA PT27 8.1.

Concepto

Los principios de la planificación tributaria son las directrices que guían la función del profesional que la realiza, a fin de que la opción legal elegida por éste sea la más eficiente en la minoración de la carga impositiva total que afecta al contribuyente. 8.2.

Enunciación

Los principios de la planificación tributaria son los siguientes:  27

Necesariedad.

VERGARA HERNÁNDEZ, ob. cit., p. 75-87.


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

Legalidad.



Oportunidad.



Globalidad.



Utilidad.



Realidad.



Materialidad.



Singularidad.



Seguridad.



Integridad.



Temporalidad.



Interdisciplinariedad.



Creatividad o ingeniosidad.

8.3. Necesariedad La planificación tributaria es necesaria cuando obedece a una necesidad sentida por el contribuyente, en el sentido de minimizar su carga impositiva, ante un negocio proyectado real. Es decir, cuando al contribuyente afecta un problema tributario consistente en pagar más impuesto que la competencia. No siempre resultará útil y conveniente efectuar una planificación tributaria, ya que requiere de una necesidad real sentida por el contribuyente. Ejemplo: I.

Sin planificación tributaria. El contribuyente “A” presenta los siguientes antecedentes:

a) Tiene dos predios agrícolas, por los cuales obtiene ingresos brutos promedios de 450 millones de pesos anuales y gastos por valor de 160 millones de pesos anuales, y no tiene otros negocios; b) Cada predio tiene un avalúo fiscal de 50 millones de pesos; Samuel Vergara Hernández

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c) Declara renta efectiva, determinada según contabilidad completa; d) En los tres últimos años ha pagado, por impuesto de primera categoría, un promedio de 50 millones de pesos anuales. e) Tiene cónyuge y dos hijos menores adultos que viven a sus expensas, y está casado bajo el régimen de sociedad conyugal.

II.

Necesidad de planificar.

Si se analizan los antecedentes del contribuyente, prima facie (a primera vista) se puede concluir que el contribuyente requiere una planificación tributaria, ya que está pagando en promedio 50 millones de pesos anuales, en circunstancias que si se acogiere al régimen de renta presunta pagaría alrededor de 1.700.000 pesos. III.

Planificación tributaria.

Con el fin de aminorar legalmente la carga impositiva, el contribuyente podría sustituir el régimen de sociedad conyugal por el de separación de bienes y liquidar la sociedad conyugal, adjudicándose los bienes raíces agrícolas en una proporción de 90% para uno y 10% para el otro, y viceversa. Luego, ambos cónyuges podrían constituir dos sociedades. En una sociedad, el marido tendría una participación en el capital de 90% y la administración de la sociedad; y, en la otra sociedad, su mujer tendría una participación en el capital de 90% y la administración, para evitar la configuración de una relación económica en los términos de la Ley. De este modo, se disminuiría considerablemente la carga impositiva total. 8.4. Legalidad A) Concepto Significa que, en un Estado de Derecho, todas las personas están sometidas al imperio del ordenamiento jurídico, razón por la cual nadie está autorizado para transgredir la ley o burlar su espíritu. En otros términos, para que una planificación tributaria realizada por un contribuyente sea considerada como tal, es necesario e imprescindible que se ajuste estrictamente al ordenamiento jurídico vigente. B) Estado de Derecho Samuel Vergara Hernández

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En un Estado de Derecho nadie está por encima de la ley, entendida ésta en sentido amplio, como orden jurídico. Así, la deben respetar los gobernantes o administradores, por un lado; y, por el otro, los gobernados o administrados. C) Casos de ilegalidad No se respetaría el principio de legalidad o juridicidad en todos aquellos casos en que se configura alguna situación que pueda calificarse por la Administración Tributaria o por los Tribunales de Justicia, como elusión tributaria o evasión tributaria. D) Distinción entre planificación y elusión El límite entre la planificación tributaria y la elusión tributaria es tenue, razón por la cual, en muchos casos, será difícil determinar si estamos en presencia de uno u otro tipo de conductas, porque la diferencia estará dada casi siempre por la intención que ha guiado al contribuyente, la que no siempre es conocida o declarada. Así, el propósito que guía al planificador es la razón o motivo del negocio que proyecta realizar. En cambio, el propósito del elusor es doloso, es decir, consiste en la intención positiva de causar daño a los intereses fiscales. En efecto, el contribuyente actúa dolosamente, evitando aparentemente la configuración del hecho gravado, si celebra un negocio simulado, si comete fraude de ley, si abusa de la formas o del derecho, o si realiza cualquier otra maniobra fraudulenta. Sin embargo, la Excelentísima Corte Suprema ha confundido, erróneamente, el término planificación tributaria con elusión tributaria, en Sentencia de fecha 28 de enero del año 2003, que acoge Recurso de Casación en el Fondo, Rol Nº 4.038-01, caratulado INMOBILIARIA BAHÍA S.A. con SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, pues los hechos de la causa dan cuenta de una conducta lícita de planificación tributaria, y no de elusión tributaria. En efecto, en el Considerando 18º), la sentencia señala que el Servicio confunde, en este caso, los conceptos jurídicos que tienen una diferencia notoria: la evasión tributaria –ilícito-, con el de elusión, que consiste en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente antijurídico, especialmente si la propia ley contempla y entrega las herramientas al contribuyente, como aquí ocurre, para pagar impuesto en una medida legítima a la que se optó. En todo caso, la confusión es meramente conceptual, ya que, en el fondo, la conducta enjuiciada era lícita. Más adelante demostraremos que las conductas de elusión tributaria son ilícitas, porque la Ley 19.506 confiere facultades al Servicio para combatir lo elusión. E) Medidas para combatir la elusión Como el legislador está consciente de la dificultad de distinguir entre planificación tributaria y elusión tributaria, ha establecido diversas normas que contemplan “medidas antielusión”, llamadas también medidas de control tributario.


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Planificación Tributaria Para los efectos antes indicados, con frecuencia las medidas antielusivas se establecen mediante “ficciones jurídicas”, en perjuicio del contribuyente, infringiéndose en muchos casos el principio de la “capacidad contributiva”. Si el legislador establece una medida antielusión no sólo prohíbe las conductas elusivas, sino también las conductas lícitas de planificación tributaria. Esto implica, sin duda, un perjuicio para el contribuyente que actúa de buena fe y de acuerdo con el Derecho. Dicho con otras palabras, “pagan justos por pecadores”. Por ejemplo, el Art. 8 letra m), del Decreto Ley 825, Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (más conocida como Ley sobre Impuesto al Valor agregado), tipifica como “hecho gravado complementario” la venta de bienes corporales muebles del activo inmovilizado, realizada antes que haya terminado su vida útil normal, o antes de transcurrido cuatro años, independientemente de que la venta sea hecha con o sin ánimo de eludir. Por consiguiente, la medida antielusión también puede afectar a los contribuyentes que, de buena fe, adquieren bienes corporales muebles para usarlos en las actividades propias de su giro; pero, posteriormente, estos bienes no prestan la utilidad esperada o se transforman en obsoletos, lo que justificaría su enajenación, a fin de evitar perjuicios o gastos a la empresa. Obviamente, la medida antielusión se justifica plenamente cuando afecta a los que compran bienes del activo inmovilizado sólo para aprovechar el crédito fiscal, y luego los enajenan, perjudicando los intereses fiscales. F) Evasión como caso de ilegalidad Además de la elusión tributaria, la planificación tributaria tiene como límite las conductas de evasión tributaria. Sin embargo, en este caso, no existe dificultad para distinguir entre planificación y evasión, pues, tratándose de este tipo de conductas (ilícitas), el hecho gravado nace a la vida del Derecho y es ocultado a la Administración Tributaria o simplemente omitido por el contribuyente, en perjuicio de los intereses fiscales. En cambio, en la elusión tributaria el hecho gravado no se configura, como consecuencia del empleo de maniobras elusivas o maquinaciones fraudulentas atípicas. 8.5.

Oportunidad

A) Concepto Oportunidad significa que la planificación tributaria debe hacerse siempre teniendo presente la conveniencia de tiempo y lugar. B) Cuándo es oportuna la PT


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Planificación Tributaria La planificación tributaria es oportuna cuando se hace en tiempo, conscientemente y cuando conviene. El tiempo en que debe hacerse la planificación tributaria es siempre anterior a la ejecución de los actos que conforman el proceso. Si los actos que conforman el proceso fueran ejecutados con posterioridad a la configuración del hecho gravado, estaremos en presencia de evasión tributaria, pues se estaría ocultando el hecho imponible, en vez de evitarlo legalmente. Con anterioridad significa antes de que se constituya la sociedad, antes de que se haga la inversión o se celebre el negocio jurídico de que se trata, antes de que comience el ejercicio, entre otros ejemplos. C) Dónde debe hacerse la planificación El lugar en que ha de hacerse la planificación tributaria también debe ser el conveniente, según la ubicación de la empresa, de sus propietarios o de la inversión. Así, por ejemplo, la planificación tributaria puede ser nacional o internacional. 8.6. Globalidad A) Concepto El principio de globalidad de la planificación tributaria significa que deben considerarse todos los impuestos que puedan afectar al contribuyente para quien se realiza, sin excepción alguna. Lo anterior no significa que todos deban planificarse, sino únicamente que hay que considerarlos. B) Impuestos que considerarse En toda planificación tributaria deben considerarse todos los Impuestos que conforman el sistema tributario, especialmente el impuesto sobre la renta, el impuesto sobre las ventas y servicios, el impuesto de timbres y estampillas, impuestos aduaneros, impuesto territorial, patente municipal, etc. 8.7.

Utilidad

A) Concepto Efectuado un análisis beneficios menos costos, la planificación tributaria debe arrojar un saldo favorable al contribuyente, es decir, debe ser útil y conveniente para él.


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Planificación Tributaria B) Cuándo es útil y conveniente La planificación tributaria es útil y conveniente para el contribuyente cuando los beneficios son superiores a los costos, y no existen riesgos o contingencias tributarias o éstos son mínimos. C) Quién debe resultar beneficiado Como consecuencia de la planificación tributaria, debe resultar directamente beneficiado el contribuyente que la realice o en cuyo favor se realice por los profesionales contratados al efecto. Por lo mismo, el profesional que realiza la planificación tributaria por cuenta del contribuyente, por razones éticas, no debe anteponer sus propios intereses, sino que, por el contrario, su informe debe tener la seriedad que es dable exigir en la prestación de los servicios profesionales. 8.8.

Realidad

A) Concepto De acuerdo con el principio de la realidad, la planificación tributaria debe versar sobre un negocio proyectado real, razón por la cual nunca debe traducirse en artificios formales sin contenido real. En otras palabras, las opciones que se evalúan, para elegir la más conveniente, serán siempre opciones reales. Por consiguiente, no hay planificación tributaria en caso de negocios simulados. B) Vinculación con la causa El principio de realidad de la planificación tributaria se vincula con su causa, es decir, con el motivo que induce a realizarla. Si no hay una causa real y lícita, no estamos en presencia de una planificación tributaria, sino de una simulación de negocio jurídico. C) Negocios que no son reales Claramente, no quedan comprendidos dentro de la planificación tributaria los negocios simulados o los negocios indirectos, que tengan como finalidad eludir impuestos. 8.9.

Materialidad


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Planificación Tributaria A) Concepto El principio de materialidad significa que los beneficios deben exceder a los costos en forma relativamente importante, lo que habrá que analizar en cada caso. B) Relación beneficio/costo Para realizar una planificación tributaria, la relación beneficio/costo debe ser relativamente importante, es decir, no basta que la relación sea superior a 1, sino que debe superar en alguna medida importante esta cantidad. C) Cálculo del beneficio y del costo En la práctica, hay varias formas de relaciones de B/C. La relación convencional es probablemente la más utilizada (BLANK y TARQUIN: Ingeniería Económica), y se calcula del siguiente modo: B/C = Beneficios – Desbeneficios / Costos = B-D/C Donde: B = Beneficios = Ventajas en términos de dinero que recibe el contribuyente o que deja de pagar, es decir, los ahorros impositivos. D = Desbeneficios = Desventajas monetarias para el contribuyente. Por ejemplo, un contribuyente para planificar el impuesto global complementario, cuya tasa es igual a 40%, debe pagar impuesto al valor agregado cuya tasa es de 19%. C = Costo = Gastos en que se incurre para efectuar la planificación. Por ejemplo, gastos notariales, de abogados, etc. D) Otra forma de cálculo Una evaluación del beneficio y del costo, que no implique una relación, está basada en la diferencia entre ambos conceptos, esto es: B – C. En este caso, si B es mayor que C, en una forma relativamente importante, el plan debería aceptarse. 8.10. Singularidad A) Concepto El principio de singularidad significa que cada planificación tributaria es única, motivo por el cual no es posible copiar o acomodar una planificación anterior, como receta o modelo, sino Samuel Vergara Hernández

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Planificación Tributaria que, por el contrario, se deben tener en cuenta las características propias del caso que se analiza. B) No hay recetas o modelos En planificación tributaria, no deberían existir modelos, ya que éstos son siempre invariables, es decir, son arquetipos o puntos de referencia para imitarlos o reproducirlos, porque cada caso es especial y distinto de otro cualquiera. En efecto, la planificación tributaria exige siempre, en cada caso, la consideración de distintos datos. Por eso, se dice que la PT es “sui géneris”. 8.11. Seguridad A) Concepto El principio de seguridad supone considerar, en un proceso de planificación tributaria, todos sus riesgos implícitos e inherentes, con el fin de evitar que la Administración Tributaria la impugne, por ser constitutiva de elusión tributaria o, lo que es más grave, de evasión tributaria. B) Cuándo hay seguridad en la PT Una planificación tributaria confiere seguridad si se ajusta al ordenamiento jurídico vigente, y no existe, por lo tanto, contingencia tributaria de tasación o de cualquier otra objeción por parte de la Administración Tributaria. 8.12. Integridad A) Concepto El principio de integridad significa que la unidad económica llamada empresa no debe considerarse aisladamente de su propietario, sino en conjunto con él, es decir, en forma integrada. B) Razón del análisis integral En un proceso de planificación tributaria es necesario el análisis integral de la situación de la empresa y de su dueño, porque se trata de minimizar la carga tributaria total, es decir, deben considerarse tanto los impuestos que afectan a la empresa, como los que gravan al empresario. En otros términos, el fenómeno impositivo debe considerarse en su integridad, en forma conjunta y no aisladamente. Samuel Vergara Hernández

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Planificación Tributaria 8.13. Temporalidad A) Concepto El principio de temporalidad significa que la planificación tributaria se hace siempre dentro del “horizonte temporal”, en el cual se va a desarrollar el negocio o proyecto de inversión, que puede ser más o menos extenso, aun cuando algunas veces parece agotarse en un acto concreto. B) Horizonte temporal El “horizonte temporal” de la planificación tributaria puede ser más o menos extenso, dependiendo del tipo de negocio o proyecto empresarial. En algunos casos, sólo comprenderá el ejercicio comercial en marcha; y, en otros, toda la vida del proyecto. Pero también es posible que se agote con la elección de la vía tributaria menos onerosa, como por ejemplo en la enajenación ocasional de un bien raíz que esté gravado con impuesto. 8.14. Interdisciplinariedad A) Concepto El principio de interdisciplinariedad significa que los datos básicos del proceso de planificación tributaria deben analizarse en forma interdisciplinaria, a la luz de las distintas disciplinas vinculadas con la actividad empresarial. B) Razón para el análisis interdisciplinario En el ámbito empresarial no sólo interesa la variable tributaria, sino también otras variables, como por ejemplo la económica y financiera. Así, la complejidad de los problemas tributarios justifica el análisis interdisciplinario. 8.15. Creatividad o ingeniosidad A) Concepto La creatividad o ingeniosidad, como principio, consiste en la búsqueda ingeniosa de la opción tributaria que maximice la rentabilidad financiero fiscal, mediante la creación o combinación de negocios jurídicos o de alguna forma de organización o reorganización empresarial. B) Diferencia con la asesoría


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Planificación Tributaria Este principio es, precisamente, el que explica la diferencia entre la asesoría tributaria y la planificación tributaria, pues en ésta hay creación de valor. AUTOEVALUACIÓN 1. El motivo induce a la planificación tributaria constituye su (1)_________. 2. El máximo beneficio después de impuestos se logra (2)_____________la carga impositiva. 3. El principio de autonomía de la voluntad constituye el (3)__________de la planificación tributaria. 4. En virtud del principio de autonomía de la voluntad, el contribuyente decide qué (4)___________realizar y qué (5)__________dará a dichos negocios jurídicos. 5. Las medidas antielusión coartan la (6) ________________. 6. Los principios de la planificación tributaria son las (7)_____________. 7. Siempre se puede planificar. (8)_____________. 8. Sólo se debe planificar tributariamente cuando haya (9)_____________. 9. Si la conducta del contribuyente no se ajusta a (10)____________, no hay planificación tributaria. 10. Si en el proceso de planificación tributaria no se consideran todos los impuestos, se infringiría el principio de (11)_______________. 11. En virtud del principio de (12)_____________, no hay recetas para planificar tributariamente. 12. La consideración de todas la contingencias tributarias se hace con la finalidad de dar (13)_____________a la planificación tributaria. 13. Sin (14)____________o (15)___________, no hay planificación tributaria.

9.

EXTENSIÓN DE LA PT 9.1.

Concepto

La extensión de la planificación tributaria dice relación con el horizonte temporal, con el ámbito espacial y con el alcance de sus efectos. 9.2.

Extensión en el ámbito temporal

La extensión puede ser de corto plazo o de largo plazo. Si la planificación tributaria se refiere al corto plazo, hablamos de “tácticas de planificación tributaria”. En cambio, si la PT se refiere al largo plazo, hablamos de “estrategias de planificación tributaria” (MORRISEY). 9.3. Extensión en el ámbito espacial


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Planificación Tributaria En el ámbito espacial, la extensión de la planificación tributaria dice relación con carácter nacional o internacional del proceso respectivo. 9.4. Extensión en cuanto a los efectos La planificación tributaria puede tener efectos sobre la empresa, sobre sus dueños o respecto de ambos a la vez. 10.

ETAPAS DE LA PT28 Las etapas de la planificación tributaria son las siguientes: 10.1. Planteamiento del caso

En cualquier proceso de planificación tributaria, como cuestión previa, el cliente (contribuyente) debe plantear su problema tributario, el que normalmente consistirá en la excesiva carga tributaria que le afecta. Esta etapa puede ir precedida de una auditoría tributaria, en la que se detecta la necesidad de planificar. 10.2. Recopilación de antecedentes básicos Una vez planteado el problema tributario, de deben recopilar todos los antecedentes que parezcan relevantes para su solución. Así, se tratará de captar todos los datos del negocio proyectado o en marcha, tal como la naturaleza del contribuyente (persona natural o jurídica), su actual organización jurídica, el carácter nacional o internacional de la inversión, la idea concreta del negocio proyectado y sus posibles variantes, forma de financiamiento, horizonte temporal, etc. 10.3. Ordenación y clasificación de los datos Para facilitar las siguientes etapas, se deben ordenar y clasificar los datos según los planes que se diseñarán. 10.4. Análisis de los datos Se realiza con el fin de tener perfectamente claro cuál es el sentido y alcance de los datos relevantes, en materia tributaria. El análisis supone la separación de los distintos elementos del caso planteado, a la luz de los antecedentes recopilados. En otros términos, se trata de la descomposición del caso en sus distintos elementos. 10.5. Diseño de los posibles planes

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Ob. cit., p. 89.


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Planificación Tributaria Se deben diseñar todos los planes que resulten de los datos recopilados, ordenados y analizados, sin descartar a priori ninguno, siempre que sean jurídicamente admisibles. En el diseño de los planes se debe proceder con un enfoque sistémico e interdisciplinario, tomando en consideración todos los aspectos o factores relevantes. Esta etapa viene a ser la síntesis que sigue necesariamente al análisis del caso, pues se recomponen los distintos elementos, considerando el caso como un todo, y no aisladamente. 10.6. Evaluación de los planes alternativos Todos los planes deben evaluarse mediante el análisis beneficio/costo o mediante cualquiera de los otros medios que proporciona la ingeniería económica y la financiera (VAN, TIR, EVA, etc.). 10.7. Comparación de los planes Una vez evaluados separadamente los planes, éstos deben confrontarse entre sí, a fin de determinar cuál debe proponerse al contribuyente, previo análisis de los riesgos inherentes. 10.8. Estimación de probabilidades de éxito Respecto de todos y cada uno de los planes, deben estimarse o ponderarse sus probabilidades de éxito, esto es, debe analizarse el riesgo implícito, las contingencias tributarias. 10.9. Elección del mejor plan Se seleccionará el plan que presente mayores beneficios y menor riesgo implícito o menor contingencia tributaria. 10.10. Comprobación del plan elegido Si el plan es internacional, se debe someter a la consideración de los expertos extranjeros, en todos los países en que deba aplicarse. 10.11. Proposición al solicitante del mejor plan Agotadas las etapas anteriores, corresponde proponer al contribuyente que ha requerido la planificación aquel plan que proporcione mayores beneficios y que tenga menores riesgos implícitos, es decir, el mejor plan. Como no siempre será fácil la decisión, pueden proponerse varios planes con un orden de prelación o preferencia. En todo caso, quien decide es el contribuyente. 10.12. Supervisión y puesta al día del plan


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Planificación Tributaria Por último, el plan elegido debe mantenerse al día, puesto que es posible que surja algún cambio no previsto que obligue a acomodarlo a las nuevas circunstancias. 11.

METODOLOGÍA DE LA PT 11.1. Concepto de metodología

La metodología es el conjunto de métodos que se siguen para arribar a una meta o finalidad. 11.2. Método de planificación tributaria El método de planificación tributaria dice relación con el modo en que se debe ordenar el proceso para que sea eficaz, o sea, para que la carga impositiva que, en definitiva, afecte al contribuyente sea óptima según sus intereses. 11.3. Vinculación de método y principios El método de PT está íntimamente vinculado con el “procedimiento”, es decir, con el conjunto de principios y directrices que ordenan el proceso, y con las etapas de la planificación tributaria. 11.4. Presupuesto del método El método supone que cada planificación tributaria sea analizada caso a caso, es decir, supone la aplicación del principio de “singularidad”. Por consiguiente, no es posible hablar de modelos de planificación tributaria, sin perjuicio de que pueden considerarse una serie de factores o estrategias al momento de hacer la planificación, los que analizaremos más adelante. 11.5. Método propuesto Daniel Diep29 señala que el método es siempre la sustancia misma, no sólo de las ciencias y de las técnicas, sino incluso de cualquier actividad vital susceptible de racionalización, incluyendo el arte, las artesanías, los deportes, etc. Agrega este autor que en materia de planificación fiscal, el método se sintetiza en cinco etapas: a) análisis del caso; b) selección de las estrategias posibles; c) la valoración o evaluación; d) la implementación de las estrategias planeadas; y e) el mantenimiento del plan. Nosotros, a modo de síntesis metódica, proponemos la aplicación del método científico de investigación, el cual consiste en las siguientes etapas: planteamiento del problema;

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Ob. cit., p. 147.


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Planificación Tributaria determinación de los objetivos; formulación de la hipótesis; análisis del caso; diseño de los planes; evaluación de los planes; elección del mejor plan; y conclusión. 1ª Etapa: planteamiento del problema Plantear el problema tributario que afecta al contribuyente, y que consiste en el pago de impuestos superiores a los que debería pagar si optara legalmente por la vía tributaria menos onerosa. Por ejemplo, un contribuyente, por más de tres años, ha tenido ingresos de su giro por montos inferiores a $ 90.000.000, y en todo este tiempo no ha efectuado retiros de su empresa, ya que financia sus gastos de vida con los ingresos que percibe como trabajador dependiente. Tampoco piensa efectuar retiros en el futuro, pues está reinvirtiendo las utilidades en la misma empresa. Como está acogido al régimen general de tributación, ha pagado impuesto de primera categoría, durante los últimos tres ejercicios, por $ 10.000.000 anuales. En cambio, otros empresarios que están en la misma situación no han pagando, legalmente, impuesto sobre la renta, ni han debido efectuar pagos provisionales mensuales, razón por la cual el valor económico de sus empresas es mayor. La causa de que dicho contribuyente esté pagando más impuestos que la competencia reside en que no está aprovechando los beneficios y franquicias tributarias que la ley contempla. Los ingresos del giro están afectos a impuesto. Por lo tanto, no son ingresos exentos ni ingresos no constitutivos de renta. En este ejemplo, se describe el efecto del problema (pago de impuestos excesivos) y la causa de dicho problema (no aprovechamiento de los beneficios tributarios). 2ª Etapa: determinación de los objetivos Determinar los objetivos fundamentales (estrategias), que habrán de obtenerse con la planificación tributaria, si ésta se efectúa. Por ejemplo, según el problema planteado, los objetivos que persiga el contribuyente podrían ser los siguientes: a) Buscar una opción legal tributaria que aminore o difiera el pago de impuestos de la Ley sobre Impuesto a la Renta; b) Aprovechar todos los beneficios y franquicias tributarias que la ley contempla; y c) Eliminar cualquier contingencia tributaria que pudiere afectarle.


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Planificación Tributaria 3ª Etapa: formulación de hipótesis Formular una hipótesis, esto es, suponer o proponer, provisionalmente, una vía de solución al problema planteado, hipótesis o supuesto que debe servir de guía al profesional que realiza la planificación tributaria. Por ejemplo, la hipótesis de trabajo podría ser la siguiente: Si la empresa se acoge al régimen opcional de tributación del Artículo 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, entonces diferirá el pago de los impuestos de dicha ley en la medida que no efectúe retiros y, consecuencialmente, aumentará su rentabilidad financiero fiscal y el valor económico de la empresa. 4ª Etapa: análisis del caso Examinar o analizar la información recabada, con el fin de seleccionar la opción legal tributaria que genere mayor ahorro impositivo, de entre todas las opciones que contempla nuestro ordenamiento jurídico, aplicando los principios de la planificación tributaria. Para los efectos antes indicado, se puede realizar un cuestionario que se lo más completo posible respecto del caso objeto de la planificación tributaria. El cuestionario que se formule depende del caso concreto que se analice. Por ejemplo, se estudiará la información recabada a la luz de la disposición tributaria respectiva, que en este caso es el Art. 14 bis de la LIR, es decir, se formularán las siguientes cuestiones 1. ¿Cuál es el promedio de ingresos durante los tres últimos años? El promedio es inferior a 3.000 UTM. 2. ¿Qué retiros ha efectuado el contribuyente? El contribuyente no ha efectuado retiros ni piensa realizarlos. 3. ¿Con qué recursos financia el contribuyente sus gastos de vida? El contribuyente financia sus gastos de vida con las remuneraciones que percibe por del trabajo dependiente que desempeña. 4. ¿Qué actividad desarrolla el contribuyente? El contribuyente realizar una actividad comercial, razón por la cual no reúne requisito para acogerse al régimen de renta presunta. 5ª Etapa: Diseño de planes u opciones En esta etapa, se trata de ver cuáles son las opciones tributarias o planes estratégicos, para aminorar la carga impositiva. Samuel Vergara Hernández

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Ejemplo: Teniendo en consideración los antecedentes proporcionados, una plan u opción consiste en acogerse al régimen opcional del Art. 14 bis de la Ley; y otra opción es no hacer nada. 6ª Etapa: Evaluación Contrastar la hipótesis formulada (evaluar el plan), en relación con la opción legal respectiva. Por ejemplo, se determinará la rentabilidad financiero fiscal sin planificación tributaria y con planificación tributaria, mediante alguno de los instrumentos que proporciona la ingeniería económica, tales como la relación beneficios/ costo (o el diferencial beneficios menos costos), el VAN, la TIR, etc., para probar la hipótesis formulada. Así, sin planificación tributaria, el contribuyente pagaba un promedio anual de $ 10.000.000, por concepto de impuesto de primera categoría; pero, con planificación tributaria, el contribuyente no deberá pagar esa cantidad, lo que implica un ahorro impositivo y, por consiguiente, mayor rentabilidad financiera fiscal. 7ª Etapa: Comparación y elección de la opción tributaria Una vez evaluados los planes, corresponde compararlos y elegir aquél que genere mayor rentabilidad financiero fiscal, que en este caso será el régimen opcional del Art. 14 bis. 8º Etapa: Conclusión Obtener la conclusión, es decir, si se da por probada o no la hipótesis de trabajo. Por ejemplo, si de la comparación efectuada resulta probada la hipótesis de trabajo, en el sentido que la adopción del régimen opcional de tributación del Art. 14 bis aumenta la rentabilidad financiero fiscal, en comparación con el régimen general que obliga a pagar impuesto de primera categoría (rentabilidad financiero fiscal con planificación tributaria > a rentabilidad financiero fiscal sin planificación tributaria), se debería efectuar la planificación tributaria. Por consiguiente, se debería rechazar la hipótesis alternativa (rentabilidad financiero fiscal con planificación tributaria ≤ a la rentabilidad financiero fiscal sin planificación tributaria). 11.6. Aplicación práctica del método A continuación, aplicaremos el método propuesto a varios casos de planificación tributaria:


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Planificación Tributaria CASO Nº 1: 1º Planteamiento del problema Don José Pedreros Zárate es dueño de un bien raíz agrícola, de 50 hectáreas, que adquirió hace cinco años en una cantidad que reajustada hasta la fecha es igual a $ 20.000.000. Como en los últimos años la actividad agrícola no ha generado los ingresos esperados, desea enajenar en el futuro dicho inmueble, para que sea destinado a formar parcelas de agrado o para otros fines. Estima que el precio podría ser de $ 150.000.000, si lo vende como unidad, sin subdividirlo. 2º Determinación de objetivos Se pretende aumentar el costo tributario del inmueble, con el fin de disminuir la rentabilidad financiero fiscal, una vez que se enajene. 3º Formulación de la hipótesis El aporte del inmueble de que trata a una sociedad con la cual el enajenante no está relacionado en los términos de la ley se puede hacer hasta su valor comercial, sin tasación fiscal, y a cualquier valor si la persona que adquiere no lleva contabilidad completa. 4º Análisis del caso Para analizar el caso de planificación tributaria planteado, se pueden formular las siguientes interrogantes: a) ¿Quién enajena? El enajenante es una persona natural que no es empresa que declare renta efectiva en la primera categoría según contabilidad, razón por la cual el mayor valor no está afecto a impuesto de primera categoría. b) ¿Qué bien se enajena? Un inmueble adquirido hace cinco años y que no forma parte del activo de una empresa que declare renta efectiva según contabilidad, por lo tanto el mayor valor no queda afecto a impuesto. c) ¿A quién se enajena?


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Planificación Tributaria Si se enajena a una sociedad con la cual no está relacionado en los términos de la ley, el Servicio no tiene facultades para tasar la base imponible, salvo que se enajene en un valor superior al comercial a persona que lleva contabilidad completa. d) ¿Cuándo se enajena? Como el inmueble se adquirió hace cinco años, la enajenación se producirá después del año de su adquisición, motivo por el cual no se configura hipótesis de habitualidad del Art. 18 de la LIR. 5º Elaboración de los planes tributarios Las opciones tributarias son: a) enajenar a persona relacionada en los términos de la ley; o b) enajenar a persona no relacionada, sea que lleve o no contabilidad completa. Si se decide enajenar a persona relacionada, todo lo que exceda del valor de adquisición reajustado constituye utilidad afecta a impuesto, razón por la cual debe desecharse esta opción. En cambio, si se elige enajenar a persona no relacionada, se puede enajenar a un valor que no exceda el comercial, si la persona a quien se enajena lleva contabilidad completa; o a cualquier valor (precio), si se enajena a persona que no lleva contabilidad completa, porque el Servicio de Impuestos Internos carece de facultades de tasación de la base imponible en este caso. Así, debería optarse por la opción b), sea que se enajene en un valor que exceda o no el valor comercial. 6º Evaluación de los planes a) Sin planificación tributaria: Si se enajena a persona relacionada, el costo tributario de la enajenación es el valor de adquisición más reajuste del IPC, razón por la cual la utilidad afecta al régimen general de tributación (primera categoría e impuesto global complementario, por ser residente en Chile) es de $ 130.000.000. Determinación del mayor afecto a impuesto: Valor de la enajenación 150.000.000 (-) Costo tributario (20.000.000) = Utilidad afecta a impuesto 130.000.000


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Planificación Tributaria Determinación del Impuesto de primera categoría: Base imponible 130.000.000 Tasa del impuesto 17% Impuesto 22.100.000 Determinación del impuesto global complementario: Base imponible 130.000.000 Tasa impositiva marginal 40% Impuesto según tasa 52.000.000 (-) Rebaja según tabla (10.787.810,7) Impuesto determinado 41.212.189,3 (-) Crédito por impuesto de 1ª Cat. (22.100.000) = IGC a pagar 19.112.189,3 Determinación de carga impositiva total sin planificación: Impuesto de primera categoría 22.100.000 (+) Impuesto Goblal Complementario 19.112.189,3 = Total de impuestos a pagar 41.212.189,3 b) Con planificación tributaria: No hay mayor valor afecto a impuestos de la Ley sobre Impuestos a la Renta, ya que se configura un ingreso no constitutivo de renta, y no procede la aplicación de las medidas antielusión establecidas en el inciso cuarto (no existe relación económica) y en el inciso quinto (el valor de enajenación no excede el valor comercial), del Nº 8 del Art. 17 de la LIR. En consecuencia, se demuestra que, con planificación tributaria, se elimina legalmente la carga impositiva, con el consiguiente ahorro impositivo. 7º Elección de la mejor opción Una vez evaluado los planes, se opta por la opción b), que consiste en enajenar a persona no relacionada. 8º Conclusión Se ha demostrado la hipótesis de trabajo, por lo que se concluye que la opción óptima consiste en enajenar el inmueble a persona no relacionada, que no lleve contabilidad completa, en cualquier valor; o, en subsidio, enajenar a persona no relacionada, que lleve contabilidad completa, en un valor que no exceda el comercial.


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Planificación Tributaria CASO Nº 2: 1º Planteamiento del problema Un empresario individual desea enajenar dos inmuebles registrados dentro de su activo, uno en $ 250.000.000 y que tiene un costo tributario de $ 50.000.000; y el otro en $ 150.000.000, cuyo costo tributario es de $ 20.000.000. Estos inmuebles los adquirió hace veinte años. La empresa individual tiene un FUT de veinte millones de pesos. El balance general de la empresa es el siguiente: _______________________________________________ ACTIVO PASIVO _______________________________________________ Banco 29.000.000 Pasivo CP 5.000.000 Bien raíz 1 50.000.000 Pasivo LP 20.000.000 Bien raíz 2 20.000.000 Capital 2.000.000 Otros activos 1.000.000 Util. retenidas 73.000.000 Total activos 100.000.000 Total pasivos 100.000.000 2º Determinación de objetivos La finalidad de la planificación tributaria consiste en enajenar los bienes inmuebles con la menor carga impositiva. 3º Formulación de la hipótesis La menor carga impositiva se consigue cuando se configura un ingreso no renta, de acuerdo con lo previsto en el Art. 17 Nº 8 letra b) de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 4º Análisis del caso Este caso se podría analizar a través de la formulación de las siguientes interrogantes: a) ¿Puede el empresario individual realizar una reinversión de utilidades? Sí, porque se trata de una empresa que lleva FUT y tiene activos suficientes. b) ¿Qué efecto produce una reinversión de utilidades en una sociedad de personas que también lleva FUT? Se traspasan utilidades tributables desde el FUT de la sociedad fuente al FUT de la sociedad receptora de la inversión, disminuyendo aquélla y aumentando ésta. c) ¿Qué sucede si la empresa enajena los bienes raíces?


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Planificación Tributaria El mayor valor queda sujeto al régimen general de tributación (impuesto de primera categoría e impuesto global complementario, una vez que se retiren las utilidades de la empresa). d) ¿Qué sucede si los inmuebles son enajenados por empresario individual, previo retiro de los inmuebles de la empresa? Hay que distinguir: 1) Si los inmuebles se retiran antes de traspasar el FUT a otra empresa mediante reinversión, el empresario individual debe colacionar dentro de la base imponible de su impuesto global complementario los veinte millones de pesos de utilidades registradas en el FUT de su empresa, porque se trataría de un retiro imputables a utilidades tributables en dicho registro; pero no queda afecto a impuesto de primera categoría por el mayor valor proveniente de la enajenación, ya que enajenaría bien raíz que no forma parte del activo de empresa que declara renta efectiva en primera categoría, según el Art. 17 Nº 8 letra b), y no se aplicaría la presunción de habitualidad del Art. 18, ambos de la LIR; 2) Por el contrario, si los inmuebles se retiran después de haberse traspaso el FUT a otra empresa, entonces se trataría de un retiro en exceso, que no queda afecto a impuesto si se pone término al giro de la empresa; y el mayor valor que obtiene el empresario individual sería también ingreso no constitutivo de renta (Art. 17 Nº 8 letra b). e) ¿Existe enajenación cuando el empresario individual retira los inmuebles? No, porque el empresario individual tiene un solo patrimonio; y, por lo mismo, no puede celebrar negocios consigo mismo. f) ¿Cuál es la fecha de adquisición de los inmuebles? La fecha de adquisición es aquella en que el empresario adquirió los bienes (20 años), porque la afectación de dichos bienes a la actividad empresarial no constituye aporte ni transferencia de dominio. 5º Elaboración de los planes tributarios Del análisis del caso, se infiere que las opciones tributarias son dos: a) La empresa enajena los inmuebles, en cuyo caso todo el mayor valor queda afecto al impuesto de primera categoría, y las utilidades deben registrarse en el Fondo de Utilidades Tributables, y cuando se retiren por el empresario individual quedarían afectas a impuesto global complementario. b) El socio retira los inmuebles, previo traspaso del FUT a otra empresa mediante reinversión; y luego los enajena, obteniendo un ingreso no renta, ya que enajenaría después del año de la adquisición de los inmuebles. Se genera un retiro en exceso, el cual no queda afecto a impuesto si la empresa pone término a su giro. El contribuyente elegirá la opción b), pues esta opción permite un ahorro impositivo total.


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Planificación Tributaria 6º Evaluación de los planes a) Sin planificación tributaria. Si es la empresa la que enajena los inmuebles, obtendría un mayor valor de $ 330.000.000, el cual quedaría afecto al impuesto de primera categoría, debiendo pagar por este concepto $ 56.100.000, tal como resulta del cálculo que se expone a continuación: Bien raíz 1: Valor de enajenación Costo tributario Mayor valor

250.000.000 (50.000.000) 200.000.000

Bien raíz 2: Valor de enajenación Costo tributario Mayor valor

150.000.000 (20.000.000) 130.000.000

Mayor valor x tasa = Impuesto de primera categoría 330.000.000 x 0,17 = 56.100.000 Estos $ 56.100.000 pasar a formar parte del Fondo de Utilidades Tributables de la empresa individual.

b) Con planificación. Si quien enajena es el empresario individual, después de haber retirado los inmuebles de su empresa, previa reinversión de las utilidades registradas en el FUT por valor de $ 20.000.000, entonces la utilidad ($ 330.000.000) que obtiene el empresario individual es ingreso no constitutivo de renta, de acuerdo con lo previsto en el Art. 17 Nº 8 letra b) de la LIR, razón por la cual el ahorro impositivo es total. 7º Elección del mejor plan tributario Una vez evaluados lo planes u opciones tributarias, se concluye que la opción b) es la que proporciona mayor rentabilidad financiero fiscal. 8º Conclusión Se ha comprobado la hipótesis de trabajo, en el sentido que para lograr el máximo beneficio tributario hay que configurar ingreso no renta, es decir, quien debe enajenar los bienes raíces es el empresario individual, una vez que haya retirado dichos bienes, previa reinversión de las Samuel Vergara Hernández

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Planificación Tributaria utilidades tributables de su empresa en una sociedad de personas que lleve FUT. AsÍ, el mayor valor que obtiene el empresario individual es ingreso no constitutivo de renta, ya que enajenaría bienes raíces que no forman parte del activo de una empresa que declare su renta efectiva en la primera categoría y lo haría después del año de su adquisición, de acuerdo con lo prescrito en los artículos 17 Nº 8 letra b) y 18, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 12.

CLASIFICACIÓN DE LA PT 12.1. Criterios de clasificación

Según el punto de vista que se considere, la planificación tributaria puede admitir diversas clasificaciones. A) Desde el punto de vista territorial o espacial Según el criterio espacial o territorial, la planificación tributaria puede ser: 

Planificación Tributaria Nacional, si se trata de inversiones realizadas dentro del país, por residentes nacionales;



Planificación tributaria Internacional, si se trata de inversiones realizadas por residentes extranjeros en Chile, o por residentes chilenos en el extranjero.

B) Desde el punto de vista del sujeto de la obligación De acuerdo con este criterio, la planificación tributaria puede clasificarse en: 

Planificación tributaria empresarial, si la realiza la empresa, como unidad económica, y no sus dueños; y



Planificación tributaria personal, si el que la realiza es una persona natural, sujeta al Impuesto Global Complementario, que puede ser el dueño de la empresa, aunque no necesariamente.

C) Desde el punto de vista del tamaño de la empresa Según el tamaño de la empresa, la planificación tributaria puede clasificarse en:   

Planificación tributaria de grandes empresas; Planificación tributaria de medianas empresas; y Planificación tributaria de pequeñas empresas.

Ahora bien, esta clasificación depende, a su vez, del criterio que se use para distinguir el tamaño de la empresa, el que puede consistir en: Samuel Vergara Hernández

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Planificación Tributaria a) b) c) d) e) f)

Monto del capital; Monto de la facturación; Monto de las utilidades; Número de trabajadores; Combinación de criterios anteriores. Otro criterio no indicado.

D) Desde el punto de vista del horizonte temporal Según el horizonte temporal, la planificación tributaria puede clasificarse en: 

Planificación tributaria de corto plazo, que supone la aplicación de tácticas tributarias; y



Planificación tributaria de largo plazo, que supone un horizonte temporal superior a un año.

E) Desde el punto de vista del tipo de impuesto Según el tipo de impuesto, la planificación tributaria puede clasificarse en:      

Planificación tributaria de Impuesto sobre la Renta; Planificación tributaria de Impuesto al Valor Agregado, esto es, a la ventas y servicios; Planificación tributaria de impuesto a la Asignaciones por Causa de Muerte y Donaciones entre Vivos; Planificación tributaria del Impuesto de Timbres y Estampillas; Planificación tributaria de Patentes Municipales; Planificación tributaria de otros impuestos.

F) Desde el punto de vista del sector económico Según el sector de la actividad económica, la planificación tributaria puede clasificarse en:   

Planificación tributaria de la actividad agrícola, minera y de transportes, que pueden someterse al régimen de renta presunta; Planificación tributaria de pequeños contribuyentes; Planificación tributaria de actividades comerciales e industriales que no pueden acogerse al régimen de renta presunta; etc.

G) Desde el punto de vista de la extensión Según la extensión de sus efectos, la planificación tributaria puede clasificarse en:


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Planificación Tributaria 

Planificación tributaria total, si se refiere a toda la empresa, a los dueños de la empresa y a todos los impuestos; y



Planificación tributaria parcial, si se refiere a una unidad de negocios o actividad de la empresa, a alguno de los dueños de la empresa o a alguno de los impuestos.

H) Desde el punto de vista regional Según la región del país, la planificación tributaria puede clasificarse en: 

Planificación tributaria en región preferencial, como las que se realizan en el territorio favorecido por la Ley Navarino;



Planificación tributaria en región no preferencial, como la que se realiza en el resto del país, donde no hay regímenes tributarios preferenciales.

AUTOEVALUACIÓN  En el ámbito temporal, la planificación tributaria puede ser (1)____________o de (2)_________________.  Si la planificación tributaria dice relación con el largo plazo, estamos en presencia de una (3)______________. En cambio, si se trata del corto plazo, hablaremos de una (4)_____________.  La planificación tributaria consta de varias (5)___________, desde el planteamiento de caso hasta la (6) ___________________.  El método de planificación tributaria dice relación con el modo en que se (7)_____________el (8)_____________, para que sea eficaz.  El método de planificación tributaria supone la aplicación del principio de (9)____________, porque cada caso es único e irrepetible.  Por consiguiente, en la planificación tributaria no hay (10)___________o modelos.  La planificación tributaria admite diversas clasificaciones, según el (11)______________que se considere.  Así, según el sujeto, la planificación tributaria puede ser (12) ____________________.


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Planificación Tributaria Capítulo III LÍMITES DE LA PLANIFICACIÓN TRIBUTARIA30. 1.

INTRODUCCIÓN 1.1. Concepto

Entendemos por límites de la planificación tributaria las restricciones que el ordenamiento jurídico impone a la autonomía de la voluntad para elegir libremente la forma o modo de desarrollar los negocios o actividades empresariales. 1.2. Tipos de límites Los “límites de la planificación tributaria” pueden analizarse desde dos puntos de vista: uno subjetivo, que dice relación con la conducta del contribuyente ante la norma tributaria que establece el hecho imponible; y otro objetivo, relacionado con las normas jurídicas que limitan la autonomía de la voluntad del contribuyente o se imponen a ella. 1.3.

Punto de vista subjetivo

Los límites de la PT, entendida ésta como conducta lícita del contribuyente, se hallan en otras conductas que no son lícitas, sino que, por el contrario, son ilícitas, y que se denominan genéricamente “elusión” y “evasión”, según si tienen por finalidad evitar el nacimiento de la obligación tributaria (elusión) o evitar su pago (evasión), respectivamente. 1.4. Punto de vista objetivo Los límites de la planificación tributaria se encuentran en normas jurídicas de orden público o de Derecho Público que restringen la autonomía de la voluntad. Estas normas se imponen a los contribuyentes y constituyen “medidas antielusión”, o bien “medidas antievasión”, en su caso, dispuestas por el ordenamiento jurídico tributario. 2.

ELUSIÓN TRIBUTARIA 2.1.

Concepto

La “elusión tributaria” es toda conducta dolosa del contribuyente que tiene como finalidad evitar la configuración de hecho gravado y consecuencialmente el nacimiento de la obligación tributaria, valiéndose para ello de fraude de ley, de abuso de derecho o de cualquier otro medio ilícito atípico que no constituya infracción o delito penal.

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Véase VERGARA HERNÁNDEZ, Ob. cit., p. 167 y sig.


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Planificación Tributaria 2.2.

Elementos

Según el concepto antes enunciado, los elementos de la elusión tributaria son los siguientes: a)

Que haya una conducta dolosa del contribuyente, que se manifiesta en abuso de las formas jurídicas, fraude de ley, abuso de derecho, simulación ilícita, entre otras maquinaciones fraudulentas que NO constituyan delito penal, sino ilícito civil (atípico).

b)

Que la conducta tenga como finalidad evitar la configuración del hecho gravado, y consecuencialmente evitar aparentemente el nacimiento de la obligación tributaria.

2.3.

Naturaleza jurídica

A nuestro juicio, la “elusión tributaria” es una conducta ilícita o antijurídica del contribuyente, cuya finalidad es evitar formalmente la configuración del hecho gravado y, por ende, el nacimiento de la obligación tributaria. En nuestro ordenamiento jurídico, después de la modificación que introdujo la Ley 19.506 al Estatuto Orgánico del Servicio de Impuestos Internos, se faculta al Director del Servicio de Impuestos Internos para adoptar las medidas necesarias y mantener los contactos en el extranjero que sean convenientes para evitar la elusión y la evasión de impuestos en el ámbito Internacional. Por consiguiente, no cabe duda de que la elusión tributaria es conducta ilícita, ya que sólo se evita o combate lo ilícito. Dicho con otras palabras, lo lícito no se combate o evita, sino que se permite o promueve. La circunstancia de que la Excelentísima Corte Suprema haya denominado elusión tributaria a una conducta que, en realidad, constituye planificación tributaria, en fallo de fecha 28 de enero del año 2003, en causa Rol 4.038-01, caratulada INMOBILIARIA BAHÍA S.A. con SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, que acogió recurso de casación en el fondo interpuesto por la contribuyente, constituye un mero error conceptual, y no de fondo, ya que la conducta enjuiciada era lícita, pues consistió “en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente antijurídico, especialmente si la propia ley contempla y entrega las herramientas al contribuyente, como aquí ocurre, para pagar impuesto en una medida legítima a la que se optó” (Considerando 18). En efecto, la astucia y la opción son términos propios de la planificación tributaria, y no de la elusión tributaria. 2.4.

Carácter de la ilicitud

Las conductas de elusión tributaria son ilícitos civiles o ilícitos atípicos. Samuel Vergara Hernández

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Planificación Tributaria En otras palabras, las conductas de elusión tributaria no son ilícitos penales, pues éstos requieren de una disposición legal expresa que los tipifique como tales; lo que no ocurre en la elusión tributaria. En la elusión tributaria la ilicitud está configurada por la existencia de una actuación dolosa, es decir, ejecutada con dolo o malicia. 2.5.

Mecanismos de elusión tributaria

Los mecanismos constitutivos de elusión tributaria pueden manifestarse tanto en el ámbito nacional, como en el ámbito internacional. A. Elusión tributaria en el ámbito nacional En el ámbito nacional, los mecanismos de elusión tributaria son, entre otros, los siguientes:         

Fraude de ley tributaria; Abuso de derecho; Violación del principio de la buena fe; Atentado contra los actos propios; Enriquecimiento injusto o sin causa; Distribución de dividendos o retiro de utilidades, encubiertos; Infravaloración de la base imponible; Retiros excesivos; Gastos innecesarios, etc.

Breve descripción de la figuras de elusión en el ámbito nacional A.1. Fraude de ley tributaria a) Concepto Manuel Atienza y Juan Ruiz Manero31 señalan, como definición de fraude de ley, que la acción A realizada por el sujeto S en las circunstancias X es fraudulenta si y solo si: 1) Existe una regla regulativa que permite a S usar la regla que le confiere poder para producir el resultado R al realizar A en las circunstancias X. 2) Como consecuencia de R, se produce un cierto estado de cosas E que, de acuerdo con el balance entre los principios que justifican la permisión anterior y otros principios del sistema, supone un daño injustificado o un beneficio indebido, y no hay una regla regulativa que prohíba producir R, aunque puede haber una regla dirigida a evitar E. 31

ATIENZA, Manuel y RUIZ MANERO, Juan: “Ilícitos Atípicos”, Editorial Trotta, Madrid, 2000, p. 78-79.


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3) R es un medio para E. 3.1) bien en sentido sujetivo: dado que, al realizar A, S no perseguía otra finalidad discernible más que alcanzar, por medio de R, la consecuencia E, y que R es subjetivamente adecuado para E. 3.2) bien en sentido objetivo: dado que R es objetivamente adecuado a E, aunque S no tuviere ese propósito al realizar A. 4) El balance entre los principios entre los principios mencionados en el número 2) tiene fuerza suficiente para generar una nueva regla que establece que en las circunstancias X’ (X más alguna circunstancia que suponga una forma de realización de 2 y de 3.1 o 3.2) está prohibido usar la regla que confiere poder de forma que se alcance, por medio de R, la consecuencia E. Por ello, el resultado R debe considerarse como inválido (regulativamente) en la medida en que conduce a E. En el fraude de ley se vulnera una norma imperativa o prohibitiva, y el resultado que prohíbe una norma se consigue al amparo de otra. Así, una ley es defraudada cuando se impide dolosamente su aplicación, vale decir, cuando a través de un rodeo se esquiva su mandato32. En suma, según los autores citados, la conducta en principio puede aparecer permitida por una regla regulativa; pero al aplicar esta regla se produce un daño injustificado o beneficio indebido, al ponderar los principios que justifican la permisión y otros principios del sistema. Este balance de principios tiene fuerza suficiente para genera una nueva regla que prohíbe causa el resultado. En términos simples, en el fraude de ley se respeta la letra de la ley, pero se vulnera su espíritu o sentido. A nuestro juicio, el fraude de ley tributaria es una especie de elusión mediante el cual el contribuyente evita, aparentemente, la configuración del hecho gravado, amparándose en una norma no adecuada a la actividad que desarrolla con el fin de defraudar otra que sí corresponde a dicha actividad o supuesto de hecho. b) Elementos A nuestro juicio, dos son los elementos que permiten distinguir la figura jurídica del fraude de ley de otras instituciones, a saber: b.1) Divergencia entre la forma y el fondo

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GONZÁLEZ SÁNCHEZ, M: “El fraude de ley en materia tributaria”, Plaza Universitaria Ediciones, Salamanca-España, 1993, p. 22.


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Planificación Tributaria Existencia de una divergencia entre la forma jurídica adoptada y la finalidad económica perseguida, mediante el empleo de una norma de cobertura no adecuada y prescindiendo de la norma defraudada que sí debió aplicarse, sin razón o causa que la justifique. b.2) Existencia de dolo Existencia de una intención positiva inferir perjuicio al Fisco, o sea, de dolo, para eludir el impuesto establecido en la norma defraudada. c) Características Entre las características del fraude de ley, podemos mencionar las siguientes: -Aparente legalidad. La figura de fraude de ley tributaria requiere de una apariencia de legalidad, la que viene dada por la utilización de una maquinación fraudulenta. La ilegalidad no se halla en la abierta transgresión de una norma jurídica, sino en la falta de aplicación de la norma especialmente prevista para el caso concreto. Con todo, la ilicitud no es de carácter penal, sino civil. -Utilización de una forma atípica. Es de la esencia del fraude de ley la utilización de una forma jurídica atípica, en relación con el fin que se persigue con el acto o negocio jurídico. -Coincidencia de resultados. Se requiere que el resultado perseguido u obtenido coincida con el resultado típico del hecho gravado por la norma jurídica defraudada, o sea, la norma jurídica aplicable. -Inaplicación de la norma defraudada. Como sabemos, en el fraude de ley tributaria se aplica, en el hecho, la norma de cobertura a un caso previsto, y se deja de aplicar la norma defraudada que sí debía aplicarse. Ejemplo de fraude de ley: La sociedad AB Ltda. desea enajenar a la sociedad BC Ltda. un bien raíz de su activo inmovilizado, en el precio de $ 150.000.000 y cuyo costo tributario es de $ 20.000.000. Sin embargo, con el fin de evitar el pago del impuesto de primera categoría, deciden crear una sociedad colectiva civil, a la cual la primera aporta el bien raíz, como reorganización empresarial, y la segunda aporta el dinero correspondiente al precio. Posteriormente, se disuelve la sociedad y se procede adjudicar los bienes del siguiente modo: la sociedad que aporta el dinero se adjudica el inmueble; y, en cambio, la sociedad que aporta el inmueble se adjudica el dinero. En este caso, la norma de cobertura es la que permite constituir sociedad; y la norma defraudada es la que regula el contrato de compraventa. Así, del modo indicado, se elude la configuración del hecho gravado y el nacimiento de la obligación tributaria, con perjuicio de los intereses fiscales.


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Planificación Tributaria A.2. Abuso de Derecho a) Conceptos Manuel Atienza y Juan Ruiz Manero33 señalan que la acción A realizada por un sujeto S en las circunstancias X es abusiva si y sólo si: 1) Existe una regla regulativa que permite a S realizar A en las circunstancias X. Esta regla es un elemento del haz de posiciones normativas en que se encuentra S como titular de un cierto derecho subjetivo. 2) Como consecuencia de A, otro u otros sujetos sufren un daño, D, y no existe una regla regulativa que prohíba causar D. 3) D, sin embargo, aparece como un daño injustificado, porque se da alguna de las siguientes circunstancias: 3.1) Que, al realizar A, S no persiga otra finalidad discernible más que causar D o en que S realizó A sin ningún fin serio y discernible. 3.2) Que D es un daño excesivo o anormal. 4) El carácter injustificado del daño determina que la acción A quede fuera del alcance de los principios que justifican la regla permisiva a que se alude en el número 1) y que surja una nueva regla que establece que en las circunstancias X’ [X más alguna circunstancia que suponga una forma de realización de 3.1) o 3.2)] la acción A está prohibida. Javier Pérez de Arraiz34 señala que los requisitos propios del abuso del derecho, en el ordenamiento jurídico español, son los siguientes: a) Uso de un derecho subjetivo estrictamente legal; b) Daño a un interés no protegido por una especial norma jurídica; c) Inmoralidad o antisocialidad de este daño manifestada bien en forma subjetiva (intención de dañar), o bien en forma objetiva (ejercicio anormal del derecho). En este mismo sentido, véase Palao Taboada35. En nuestro concepto, el abuso del derecho es una especie de elusión que se configura cuando el contribuyente extralimita el poder que se la conferido por una norma jurídica, con el fin de evitar el nacimiento de una obligación tributaria o de reducir su monto, en perjuicio del Fisco.

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ATIENZA y RUIZ MANERO, ob. cit., p. 56-57. PÉREZ DE ARRAÍZ, Javier: “El Fraude de Ley en el Derecho Tributario”, Editorial Tirant lo Blanch, Valencia-España, 1996, p. 39. 35 PALAO TABOADA, Carlos: “El Fraude de Ley en Derecho Tributario”, en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, Nº 63, 1966. 34


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Planificación Tributaria b) Elementos Para que estemos en presencia de abuso de derecho, como medio de elusión tributaria, es necesario, a nuestro juicio, que concurran los siguientes requisitos: -Derecho subjetivo. Existencia de una norma jurídica que otorga un derecho subjetivo (facultad) al contribuyente; -Ejercicio del derecho más allá de sus límites. Ejercicio del derecho subjetivo, conferido por dicha norma, más allá del poder que constituye su contenido. -Existencia de dolo. Intención positiva de evitar el nacimiento de la obligación tributaria o de eludir total o parcialmente el tributo que habría nacido si el derecho subjetivo se hubiera ejercido dentro de sus límites; y -Perjuicio fiscal. Perjuicio al Fisco, como consecuencia del ejercicio abusivo del derecho subjetivo. c) Características. De acuerdo con lo dicho, los siguientes son los caracteres del “abuso del derecho”, como especie de elusión tributaria: -Mecanismo de elusión. Es un mecanismo de elusión tributaria, razón por la cual impide el nacimiento de la obligación tributaria o reduce su cuantía; -Conducta ilícita. Es una conducta ilícita del contribuyente; -Ejercicio Abusivo. Supone el ejercicio abusivo de un derecho subjetivo de carácter tributario; -Requiere dolo. Requiere dolo, para su configuración, aunque se discute si basta la culpa; y -Dificultad en su determinación. Su dificultad reside en determinar cuándo se actúa fuera de los límites del derecho subjetivo. d) Tipos de abuso del Derecho Aunque sea discutible, con fines prácticos, dentro del concepto de abuso de derecho, podemos mencionar, en el ámbito tributario: -Abuso de la personalidad jurídica; Samuel Vergara Hernández

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Planificación Tributaria -Abuso de las instituciones jurídicas; -Abuso de los negocios jurídicos, etc. Ejemplo de ejercicio abusivo de derecho: un contribuyente deduce como gasto erogaciones de dinero para satisfacer necesidades personales, y que, por lo tanto, son ajenos al giro de la empresa y no son necesarios para producir la renta. A.3. Violación del principio de la buena fe La buena fe es la convicción íntima de ejecutar un hecho, acto o negocio conforme a Derecho, es decir, lícitamente. Por el contrario, mala fe es la conciencia o convicción de ejecutar un acto o un negocio jurídico en contravención al Derecho u ordenamiento jurídico. A nuestro juicio, la mala fe es sinónimo de malicia, de conducta dolosa. Por eso, la sola existencia de una conducta dolosa o ejecutada de mala es constitutiva de ilícito civil. A.4. Atentado contra los actos propios Según la doctrina de los actos propios, llamada también “venire contra factum proprium, nadie puede atentar contra sus propios actos. Dicho con otras palabras, el contribuyente debe mantener una conducta concordante con su actuación anterior. Por ejemplo, en materia contable tributaria el contribuyente debe mantener una conducta consistente con el comportamiento anterior. Así, el contribuyente no puede cambiar el sistema contable, a menos que haya una causa justificada. A.5. Enriquecimiento sin causa Existe un principio general del derecho de que nadie puede enriquecerse injustamente a costa otro. Si lo hace, comete un ilícito atípico de carácter civil. Por lo tanto, si el contribuyente sin causa o derecho evita la configuración del hecho gravado, en perjuicio de los intereses del Fisco, comete un ilícito civil, denominado genéricamente “elusión tributaria”. A.6. Distribución encubierta de utilidades


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Planificación Tributaria Los accionistas de una sociedad anónima, según la ley, debe tributar con los impuestos finales (global complementario o adicional) por todas las utilidades que les distribuya la sociedad, sea que se imputen al Fondo de Utilidades Tributables o a utilidades financieras retenidas en exceso de las tributables. Ahora bien, si habiendo utilidades tributables o utilidades financieras retenidas en exceso de las tributables, la sociedad anónima, encubiertamente, por ejemplo mediante préstamos, distribuye a sus accionistas bienes o dinero, cometería un ilícito atípico o delito civil. A.7. Retiro encubierto de utilidades Los empresarios individuales o socios de sociedades de personas deben tributar con los impuestos finales (global complementario o adicional) por todas la utilidades que retiren de la empresa y que sean imputables a utilidades registradas en el Fondo de Utilidades Tributables. Si los contribuyentes indicados efectúan retiros de dinero o bienes de la empresa, encubiertamente, mediante préstamos o por cualquier otra forma, entonces estaremos en presencia de un ilícito atípico o delito civil, denominado genéricamente elusión tributaria. A.8. Infravaloración de la base imponible En las operaciones de mercado, entre partes independientes, los contratantes normalmente estipulan precios o valores equitativos o conmutativos, es decir, que se miran como equivalentes, para mantener el equilibrio del contrato. Sin embargo, si las partes relacionadas de un contrato fijan precios que no son los normales de mercado, para subvalorar la base imponible, entonces cometen un ilícito atípico o delito civil, denominado genéricamente elusión tributaria. A.9. Retiros excesivos Como dijimos, los empresarios individuales o socios de sociedades de personas, en su caso, tributan con los impuestos finales (global complementario o adicional) sólo cuando efectúan retiros de la empresa y siempre que ellos se imputen a utilidades registradas en el Fondo de Utilidades Tributables. De manera que, cuando las empresas están relacionadas, el contribuyente podría dolosamente efectuar retiros de las sociedades que no tiene FUT, quedando como retiro en exceso, el cual tributará en los ejercicios siguientes, siempre que se impute a FUT. Así, si el retiro excesivo se hace dolosamente habría un ilícito civil. A.10. Gastos innecesarios


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Planificación Tributaria Para determinar la renta líquida, se deben deducir de la renta bruta todos los gastos que sean necesarios para producirla, de acuerdo con lo previsto en el Art. 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Si el contribuyente, dolosamente, sin motivo, deduce de la renta bruta gastos que no son necesarios para producir la renta líquida, entonces estaremos en presencia de un ilícito atípico. B) Elusión tributaria en el ámbito internacional En el ámbito internacional, las formas de elusión más frecuentes suponen, en la mayoría de los casos, la existencia de una norma jurídica que establezca una medida antielusión. Por consiguiente, un mismo acto que en una jurisdicción fiscal puede ser ilícito (elusión tributaria), y en otra puede ser lícito (constitutivo de planificación tributaria), según haya o no establecida una medida antielusión. Entre las formas de elusión internacional, cabe mencionar las siguientes: 

Cambio de residencia.



Sociedades base.



Sociedades conductoras o de enlace.



Precios de transferencia.



Subcapitalización.



Sociedades cautivas de seguros.



Sociedades off shore.



Sociedades de artistas o deportistas.



Abuso de las convenciones internacionales.



Fundación.



Trust.



Productos derivados.


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Planificación Tributaria Descripción de internacional

las

figuras

de

elusión

tributaria

en

el

ámbito

B.1. Cambio de residencia Con el fin de evitar la tributación en una determinada jurisdicción fiscal, algunos contribuyentes podrían cambiar dolosamente de residencia, cuando existe una norma jurídica que lo prohíbe. En este caso, estaríamos en presencia de elusión tributaria internacional. En cambio, si no existe norma jurídica que prohíba el cambio de residencia, se configura una hipótesis de planificación tributaria. B.2. Sociedades base o pantalla Las sociedades base se constituyen en los paraísos fiscales o países de baja imposición con el fin de acumular beneficios exentos o eludir el impuesto sobre la renta del país en que reside el perceptor. En el paraíso tributario se reconoce la personalidad jurídica de la sociedad base y se permite que el beneficio escape a su soberanía fiscal. Si no existe norma jurídica que lo prohíba, estamos en presencia de una planificación tributaria. Por el contrario, si existe disposición legal que prohíbe el establecimiento de sociedades base en paraísos fiscales, se configura una hipótesis de elusión tributaria internacional. B.3. Sociedades conductoras o de enlace Estas sociedades se constituyen en los países intermedios o de tránsito fiscal, como Holanda, Dinamarca, etc. Se consideran tales, porque han suscrito múltiples convenios para evitar o atenuar la doble imposición y otorgan un tratamiento especial a las rentas que se generan fuera de su jurisdicción. Dichas rentas se afectan con impuestos, pero sobre una base imponible reducida. Las sociedades conductoras o de enlace sirven de intermediarias entre una sociedad entre sociedades establecidas en países de alta tributación y paraísos fiscales. Su creación se justifica, porque los paraísos fiscales, por lo común, no han suscrito convenios para evitar la doble tributación. Si existe norma jurídica que prohíba este tipo de sociedades conductoras, se configura una elusión tributaria internacional. Por el contrario, si no existe disposición legal prohibitiva, la conducta es constitutiva de planificación tributaria. Samuel Vergara Hernández

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Planificación Tributaria B.4. Precios de transferencia Si entre partes relacionadas, como una matriz con su filial, residentes en distintas jurisdicciones fiscales, se alteran los precios de mercado, para trasladar utilidades desde una jurisdicción de alta imposición a una jurisdicción de baja imposición, o a la inversa trasladar gastos hacia una jurisdicción de alta imposición desde una de baja imposición, estamos en presencia de los precios de transferencia. Esta es una figura de elusión tributaria internacional, ya que se alteran dolosamente los precios de mercado. En nuestra legislación tributaria, actualmente, existen normas que regulan los precios de transferencia entre partes relacionadas. Al respecto, véase Art. 41 E de la Ley sobre Impuesto a la Renta. B.5. Subcapitalización La subcapitalización, infracapitalización o capitalización encubierta, denominada en la legislación chilena “sobreendeudamiento”, se configura cuando inversionistas extranjeros constituyen sociedades filiales en Chile y la inversión la financian, en vez de capital, aparentemente a través de préstamos, otorgados por Bancos intermediarios extranjeros que cobran una comisión por la operación, ya que los recursos en realidad los proporciona la propia empresa prestataria. Los préstamos indicados se denominan autopréstamos o back to back. En ellos el prestatario deposita el dinero en el Banco extranjero, el que después lo presta a la sociedad filial constituida en Chile. Así, los intereses de dicho préstamo son gastos necesarios para producir la renta, por un lado, lo que disminuye el pago del Impuesto de Primera Categoría; y, por el otro, los intereses quedan gravados con el Impuesto Adicional a una tasa o tipo impositivo menor (4%). Sin embargo, en Chile, después de la modificación introducida por la Ley 19.879 al Art. 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se grava el sobreendeudamiento con una tasa de 35%. Se entiende que hay sobreendeudamiento cuando la deuda sea superior a tres veces el patrimonio del contribuyente en el ejercicio correspondiente. La ley señala la forma de determinar el patrimonio. B.6. Sociedades cautivas de seguros En algunas jurisdicciones no se aseguran ciertos riesgos o resulta muy costo hacerlo. Por eso, en algunos paraísos tributarios se permite constituir por una empresa o por varias empresas sociedades denominadas cautivas de seguros, para asegurar riesgos fuera de su jurisdicción.


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Planificación Tributaria Sólo se configuraría una hipótesis de elusión si existe que prohíba este tipo de sociedades. De lo contrario, sería lícito hacerlo, es decir, constituiría una forma de planificación tributaria. B.7. Sociedades offshore Las sociedades offshore se constituyen en paraísos tributarios o en países de baja jurisdicción, y tienen la ventaja de que no tributan en el país en que se constituyen por las operaciones realizadas fuera de su jurisdicción, sino únicamente por las generadas dentro del territorio. Si no existe norma que prohíba estas sociedades offshore, no habría elusión tributaria, porque cada Estado decide soberanamente qué rentas gravar y en qué oportunidad, sino que, por el contrario, planificación tributaria. B.8. Sociedades de artistas o deportistas Las sociedades de artistas o deportistas se crean, por lo común, en paraísos fiscales, para evitar la tributación que afectaría a éstos en la jurisdicción fiscal en que tienen su residencia o domicilio, por los servicios intuito personae que prestan. En este tipo de sociedades podría configurarse una hipótesis de simulación por interpósita persona, en razón de que los artistas o deportistas prestan servicios intuito personae, es decir, servicios en que el prestador del servicio no se puede sustituir por otra persona. En los convenios para evitar la doble imposición suscritos por Chile, siguiendo el modelo de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), se regulan las sociedades de artistas o deportistas. B.9. Abuso de los convenios En los tratados para evitar la doble imposición, por lo común en el Art. 1º, se dispone que el convenio sólo es aplicable a los residentes en los Estados contratantes. Esto se denomina ámbito sujetivo de aplicación del convenio. Por eso, si el convenio se utiliza por quienes no son residentes en los Estados contratantes, se configuraría un abuso del convenio para evitar la doble imposición, es decir, un ilícito civil, denominado genéricamente elusión tributaria. B.10. Fundación Con fines de planificación patrimonial y de herencias, en los paraísos tributarios se constituyen fundaciones que sólo benefician a sus fundadores, al contrario de las fundaciones reguladas en nuestro ordenamiento jurídico que no persiguen fines de lucro.


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Planificación Tributaria A nuestro juicio, para estas fundaciones sean calificadas de ilícitas, debería haber una norma que prohíba constituirlas. B.11. Trust o fideicomiso anglosajón Al igual que la fundación, el trust anglosajón también se usa con fines planificación de patrimonios y herencias. Si no hay norma jurídica que lo prohíba, sería lícito recurrir a esta forma de negocio fiduciario. B.12. Productos derivados La opción financiera, como técnicas de ingeniería financiera, se usa para planificar transferencias de divisas de una jurisdicción a otra. Si no se prohíbe su uso, sería lícito hacerlo. 2.6. Prueba de la elusión tributaria Por razones obvias, la prueba de la elusión tributaria corresponde a la Administración Tributaria, pues nadie puede probar contra sí mismo. En la práctica, como no resulta fácil la prueba de las conductas dolosas de elusión tributaria, el legislador facilita la prueba a la Administración Tributaria mediante la dictación de normas jurídicas antilelusión. 2.7. Medidas antielusión Las principales medidas antielusión, dispuestas por el orden jurídico, se pueden clasificar en nacionales e internacionales. A. Medidas antielusión nacionales A.1. Hecho imponible complementario Consiste en ampliar los efectos del hecho imponible tipificado a otros que, con distinta forma, tienen el mismo perfil económico. Por ejemplo, en el artículo 8° del Decreto Ley 825, de 1974, se complementan los hechos gravados básicos (ventas y servicios). A.2. Tipificación genérica hecho gravado Con más frecuencia que la debida, los presupuestos de hecho de la norma tributaria se redactan en términos tan amplios o genéricos que se pone, sin duda, en peligro el principio de legalidad de los tributos, con el solo fin de evitar conductas elusivas. Por ejemplo, al definirse el Samuel Vergara Hernández

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Planificación Tributaria concepto legal de renta, en el artículo 2° N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se amplía desmesuradamente dicho concepto, apartándose del concepto económico de renta, también con el fin de evitar la elusión. A.3. Doctrina de los tipos Se realiza una configuración del hecho imponible de carácter económico, es decir, define el hecho generador de la obligación tributaria a través de rasgos económicos, llevando a cabo una teorización o generalización de la realidad económica con vista a su encuadramiento en la legislación tributaria. Por ejemplo, el artículo 2 N° 1 del D.L. 825, de 1974, al definir el hecho gravado “venta”, prescinde de la designación que le den las partes al negocio jurídico, y atiende más bien al destino económico del negocio, esto es, a si sirve para transferir el dominio. A.4. Formulación de presunciones En las presunciones un hecho desconocido se infiere de uno conocido, vinculándose lógicamente por un juicio de probabilidad, puesto que se parte de la realidad anterior, o sea, de lo que normalmente ocurre en la realidad. Por ejemplo, las presunciones de habitualidad a que se refiere el artículo 18 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. A.5. Establecimiento de ficciones La ficción consiste en equiparar voluntariamente algo que se sabe que es desigual. Se finge por el legislador que alguna cosa tiene una determinada naturaleza, sin tenerla en la realidad. En materia tributaria, el abuso de las ficciones legales puede violar el principio de la capacidad contributiva. Para evitar esto, se propone que se apliquen ficciones casos en que, con alto grado de probabilidad, se presuman ilícitos. Por esta razón es que, por lo común, las ficciones van coordinadas con presunciones. Por ejemplo, existen ficciones jurídicas en todos los casos en que se emplea la expresión “se considerará…” A.6. Interpretación de la norma tributaria La interpretación tributaria puede constituir una de las vías para combatir la elusión tributaria, particularmente en las legislaciones que permiten la “interpretación económica” de las normas tributarias. A.7. Tasación de la base imponible Esta medida antielusión consiste en la facultad que tiene el Servicio de Impuestos Internos para tasar la base imponible con los antecedentes que obren en su poder, en determinadas circunstancias. Por ejemplo, el artículo 64 del Código Tributario, entre otras disposiciones legales, confiere facultad al Servicio de Impuestos Internos para tasar la base imponible. A.8. Limitación de los gastos deducibles Samuel Vergara Hernández

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Planificación Tributaria Para determinar la renta líquida, sólo pueden deducirse de la renta bruta los gastos que sean necesarios para producir dicha renta, y no cualquier gasto. Es decir, no queda a criterio del contribuyente decidir qué gasto deducir, sino que éstos están determinados por la Ley sobre Impuesto a la Renta (Art. 31°). A.9. Gastos rechazados La Ley sobre Impuesto a la Renta señala expresamente qué gastos no son aceptados por la legislación tributaria, aunque lo sean desde el punto de vista contable o financiero (Art. 33°). A.10. Retiros presuntos En realidad deberían llamarse ficciones de retiros (o retiros fictos), pues se establecen como verdaderas “ficciones legales”. Por ejemplo, en todas las normas tributarias que emplean la expresión “se considerará…”.(Art. 14 de la LIR). A.11. Préstamos rechazados También son ficciones de retiro. Por ejemplo, véase el artículo 21 de la LIR. A.12. Rentas devengadas en otra empresa Para evitar los retiros en exceso, en algunos casos determinados por la Ley sobre Impuesto a la Renta, ésta ordena colacionar en el FUT rentas devengadas en otra empresa (Art. 14 de la LIR). A.13. Delimitación de ingresos no renta El Art. 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece una serie de ingresos no constitutivos de renta; y las normas respectivas delimitan las distintas hipótesis. A.14. Orden de imputación de retiros en el FUT Con el fin de evitar la elusión tributaria, la ley señala el orden en que se imputan los retiros a las utilidades registradas en el Fondo de Utilidades Tributables, que es siempre a las más antiguas. Por consiguiente, no queda al arbitrio del contribuyente determinar en qué orden se hacen las imputaciones al FUT. A.15. Normas de relación económica Con motivo del establecimiento de los regímenes de renta presunta, los artículos 20 N° 1° letra b), 34 y 34 bis, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, restringen dichos regímenes a Samuel Vergara Hernández

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Planificación Tributaria determinados contribuyentes, es decir, a aquellos cuyos ingresos del giro no excedan de cierto monto. Ahora bien, para determinar el monto señalado, la ley ordena colacionar, como medida antielusión, los ingresos obtenidos por otras personas que están relacionadas económicamente con el contribuyente. A.16. Ficción de territorialidad El Art. 4 del D.L. 825, de 1974, establece una ficción de territorialidad, a fin de evitar que se eluda el impuesto, celebrado el negocio cuando ciertos muebles registrables se hallan transitoriamente fuera del país. A.17. Ficción de venta El Art. 8 del D.L. 825, de 1974, establece varias ficciones de venta, como por ejemplo las adjudicaciones de bienes (letra c), los retiros de bienes para consumo personal (letra d), con el fin de evitar la elusión tributaria. B. Medidas antilelusión en el ámbito internacional Las medidas antielusión que, por lo común, se usan en el ámbito internacional son las siguientes: B.1. Doctrina del “arm´s length” Para regular los precios de transferencia, el Art. 41 E de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece ciertas reglas, entre las cuales se halla la llamada doctrina del “arm’s length”, es decir, precio de mercado entre partes independientes. B.2. Cláusula antiabuso de los convenios Los convenios para evitar la doble imposición limitan su aplicación a los residentes de los Estados contratantes. B.3. Listado de paraísos fiscales En nuestro ordenamiento jurídico, en los artículos 41 D Nº 2 y en el Art. 38, ambos de la Ley sobre Impuesto a la Renta se hace referencia al listado de paraíso fiscales o regímenes fiscales preferenciales de la OCDE, como medida antielusión. B.4. Relación deuda/capital En el Art. 59 Nº 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, como medida antielusión, establece una relación deuda capital de 1/3. Samuel Vergara Hernández

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Planificación Tributaria B.5. Inversión de la carga de la prueba En nuestro Derecho no existe una norma general que establezca, como medida antielusión, la inversión de la carga de la prueba. B.6. Transparencia fiscal internacional La transparencia fiscal internacional significa hacer transparente una sociedad, atribuyendo las rentas a los socios, aunque no hayan sido retiradas por éstos. En la legislación tributaria chilena no existe una norma general que regule esta medida antielusión internacioal. B.7. La expatriación Esta medida antielusión significa hacer tributar a los contribuyentes cuando cambian de domicilio. En nuestro Derecho, esta medida no se halla regulada. B.8. Desconocimiento de las sociedades de artistas En los convenios para evitar la doble tributación suscritos por Chile, siguiendo el modelo de la OCDE, se regula esta medida antielusión. B.9. Prevalencia del fondo económico sobre la forma jurídica En nuestro ordenamiento jurídico no existe una norma jurídica que establezca esta medida antielusión, y es muy poco probable que se aplique como principio. AUTOEVALUACIÓN 1. Los límites de la (1)_____________son (2)__________impone a la (3)_________________.

restricciones

que

el

ordenamiento

2. Desde el punto de vista (4) _________, los límites de la planificación tributaria se denominan genéricamente (5)_____________y evasión tributaria. 3. Después de la modificación introducida por la Ley (6)_________al Estatuto Orgánico del Servicio de Impuestos Internos, este Servicio tiene facultades para combatir la (7)________ en el ámbito internacional, razón por la cual se trata de una conducta (8)____________ 4. En la elusión tributaria no se configura el (9)____________, razón por la cual no hay nacimiento de (10)_______________. En cambio, en la (11) __________________, sí hay configuración de (12)____________. Samuel Vergara Hernández

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3.

EVASIÓN TRIBUTARIA 3.1. Concepto

La evasión tributaria es toda conducta ilícita del contribuyente, dolosa o culposa, consistente en una acción o en una omisión, cuya consecuencia es la sustracción al pago de una obligación tributaria que ha nacido válidamente a la vida del Derecho, mediante su ocultación a la Administración Tributaria o no pago, en perjuicio del patrimonio estatal. 3.2.

Denominación

Al hablar de evasión tributaria, algunos autores distinguen entre evasión legal y evasión ilegal. En este sentido, véase Eduardo Vallejos Castro36; Alejandro Dumay Peña37; Armando Giorgetti38. En cambio, otros, como Héctor Villegas39 (1987, p. 333 y sig.), sostienen que no existe evasión legal y que la elusión tributaria por abuso de las formas es también antijurídica. En el mismo sentido, en las IV Jornadas Luso-Hispanoamericanas de Estudio Tributario, realizadas en Estorial, Portugal, en septiembre de 1970, se expresó que la figura de la evasión envuelve siempre conductas ilícitas, razón por la cual no parece apropiada su aplicación a otros comportamientos distintos. A nuestro juicio, el término evadir denota una conducta no querida por el legislador, es decir, ilícita. Por lo demás, para que llamar a cosas distintas con un mismo nombre, cuando existen otros términos que pueden utilizarse. Por ejemplo, para las conductas lícitas se puede usar la expresión planificación tributaria o economía de opción. 3.3.

Elementos

Del concepto de evasión tributaria, se colige que sus elementos son los siguientes: a) Se requiere que el contribuyente haya realizado el hecho gravado y que, en consecuencia, haya nacido válidamente a la vida jurídica la obligación tributaria respectiva; b) El contribuyente, mediante una acción u omisión, dolosa o culposa, debe sustraerse al pago del impuesto, ocultando su existencia al Fisco; y c) El Fisco debe experimentar un perjuicio, al no recibir oportuna e íntegramente el monto del impuesto devengado. 3.4.

Causas

VALLEJOS, Eduardo: “La prueba en el delito tributario”, Ediciones Jurídico-Tributaria S.A., Santiago-Chile, 1988, p. 33. DUMAY, Alejandro: “Delito Tributario”, Ediciones Samver, sin fecha, Concepción-Chile, p. 2. 38 GIORGETTI, Armando: “Evasión Tributaria”, Editorial Desalma, Buenos Aires, 1967, p. 36. 39 VILLEGAS, Héctor: “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, Editorial Desalma, Buenos Aires, 1987, p. 333. 36 37


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Planificación Tributaria A nuestro juicio, la causa directa de la evasión tributaria se halla en el incumplimiento doloso o culposo de la obligación tributaria que afecta al contribuyente; pero, dentro de las causas indirectas, se encuentran, entre otras: a) Falta de conciencia tributaria; b) Complejidad del sistema tributario; c) Presión tributaria excesiva; d) Industrialización del fraude fiscal; e) Existencia de economía informal; f) Abuso de poder por parte de la administración; g) Multas e intereses excesivos; g) Mal empleo de los recursos recaudados; h) Insuficiencia de los mecanismos de fiscalización tributaria; etc. 3.5.

Efectos

El principal efecto de la evasión tributaria es la pérdida de recursos fiscales devengados, por parte del Fisco, necesarios para cubrir las necesidades públicas. La evasión también provoca una competencia desleal, puesto que los evasores pueden utilizar los flujos de dinero que dejan de pagar al Fisco para bajar los precios de sus productos o servicios, en desmedro de los sus competidores, quienes no pueden hacer lo mismo. 3.6.

Formas de evasión

Entre las principales formas de evasión tributaria se pueden mencionar las conductas constitutivas de simulación de negocio jurídico, maquinaciones fraudulentas e incumplimiento tributario.

A. Simulación tributaria A.1. Concepto


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Planificación Tributaria La simulación tributaria consiste, en términos generales, en hacer aparecer fraudulentamente una operación como realizada cuando en realidad se quiere ejecutar otra o ninguna, con perjuicio de los intereses fiscales. A.2. Simular y disimular Hay que distinguirse entre “simular” y “disimular”, pues el primer concepto se refiere a hacer aparente lo que no es, es decir, mostrar una cosa que realmente no existe; y, en cambio, disimular significa ocultar el conocimiento a los demás de una situación existente. Pero, en ambas, el elemento común es el engaño. Así, negocio simulado es el que tiene una apariencia contraria a la realidad, sea porque no existe, sea porque es contrario a la realidad. A.3. Clases de simulación La simulación puede clasificarse en lícita e ilícita, según si se ajusta o no a Derecho; y en absoluta y relativa, según si el negocio es ficticio en su totalidad o sólo es diferente del manifestado. A.4. Distinción con el fraude de ley En el fraude de ley se pretende eludir un precepto legal. En cambio, en la simulación se pretende esconder u ocultar la violación de un precepto legal. A.5. Consecuencias de la simulación Si la simulación es absoluta, entonces si se descubre ésta el acto simulado se desvanece, quedando como inexistente. En cambio, si se declara judicialmente la simulación relativa, entonces queda inexistente el acto simulado que no va a producir efecto, porque carece de causa o tiene una causa falsa; pero queda subsistente el acto disimulado, el que puede tener una causa lícita. A.6. Liberalidad disfrazada de un contrato oneroso Este tipo de simulación tal vez sea uno de los casos más frecuentes de simulación relativa, y adquiere particular importancia en materia tributaria, ya que puede ser usada para evitar el nacimiento del hecho gravado con el impuesto de donaciones. A.7. Simulación en el contenido del contrato La simulación puede recaer sobre el objeto, el precio, la fecha, modalidades y pactos accesorios. Samuel Vergara Hernández

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Planificación Tributaria A.8. Simulación por interpósita persona La simulación por interpósita persona adquiere también importancia en materia tributaria, particularmente tratándose de las rentas de las sociedades de artistas o deportistas, ya que sus contratos son intuitu personae. A.9. Simulación para obtener devolución de IVA El inciso cuarto del Nº 4, del Art. 97, del Código Tributario se refiere al que obtuviere una devolución de impuestos que no le corresponda. A.10. Simulación de contrato oneroso El Art. 64, en relación el Art. 63, de la Ley sobre Impuestos a las Herencias y Donaciones, tipifica figuras de simulación, como el encubrimiento doloso de una donación mediante un contrato oneroso. B) Maquinaciones fraudulentas B.1. Concepto Por maquinación fraudulenta entendemos cualquier engaño, maniobra, ardid, artilugio o fraude, que realicen dolosamente los contribuyentes, con el fin de obtener beneficios tributarios indebidos o evitar el pago de impuestos. B.2. Elementos Según el concepto antes enunciado, los elementos de la maquinación fraudulenta son dos: a) Conducta ilícita del contribuyente, consistente en un ardid o engaño, destinada a obtener un beneficio fiscal, que puede ser un menor pago de impuestos o una devolución indebida; y b) Perjuicio para el Fisco, el cual no percibe lo que debiera o devuelve dineros indebidamente. B.3. Tipos de maquinaciones fraudulentas Las figuras ilícitas de que se trata son tantas cuantas la mente humana pueda imaginar; pero existen algunas que se hallan tipificadas en la ley, como por ejemplo: a) Declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda;


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Planificación Tributaria b) Omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas; c) Adulteración de balances o inventarios o la presentación de éstos dolosamente falseados; d) Uso de boletas, notas de débito, notas de crédito o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, e) Empleo de procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto; f) Maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, g) Maniobra fraudulenta destinada a obtener devoluciones de impuesto que no correspondan; h) Uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, i) Confeccionar, vender o facilitar, maliciosamente, a cualquier título, guías de despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de los delitos tributarios; j) Omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinación o liquidación de un impuesto, k) Comercio ejercido a sabiendas sobre mercaderías, valores o especies de cualquiera naturaleza sin que se hayan cumplido las exigencias legales relativas a la declaración y pago de los impuestos que graven su producción o comercio; l) Ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria; m) Fraccionamiento del monto de las operaciones; n) Destrucción o alteración de sellos o cerraduras puestos por el Servicio; ñ) Comprar, vender o mantener fajas de control de impuestos o entradas a espectáculos públicos en forma ilícita; o) Utilización maliciosa de cuños verdaderos usados por el Servicio de Impuestos Internos; p) Utilización de cuños verdaderos u otros medios tecnológicos para defraudar el Fisco; p) Proporcionar maliciosamente datos o antecedentes falsos en la declaración de iniciación de actividades o en sus modificaciones. C. Incumplimiento tributario Samuel Vergara Hernández

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Planificación Tributaria C.1. Concepto El incumplimiento tributario es la omisión, dolosa o culposa, del pago de los impuestos adeudados por el contribuyente, con perjuicio de los intereses fiscales. C.2. Elementos Según el concepto antes expuesto, los elementos del incumplimiento tributario son: a) Omisión dolosa o culposa del contribuyente respecto del pago de impuestos adeudados; y b) Perjuicio de los intereses fiscales. C.3. Tipos de incumplimiento Dependiendo del criterio que se considere, el incumplimiento tributario admite diversas clasificaciones. Así, el incumplimiento tributario puede ser: a) Incumplimiento doloso es la omisión consciente y deliberada en orden a no pagar los impuestos adeudados; y b) Incumplimiento culposo es la omisión en el pago de impuestos adeudados por el contribuyente, a causa del descuido o negligencia de éste. c) Incumplimiento fortuito es la omisión del pago de impuestos derivada de fuerza mayor o caso fortuito. Este incumplimiento no es ilícito, motivo por el cual no configura evasión tributaria. A lo imposible nadie está obligado. 3.7.

Medidas antievasión A. Tipificación de delitos A.1. Introducción Según la teoría del delito, éste es toda conducta típica, antijurídica y culpable.

Así, para que estemos en presencia de un delito, es menester que concurran los siguientes elementos: a) Acción u omisión. Para que se configure un ilícito tributario es necesario que el autor ejecute una conducta punible, que puede consistir en un hacer (acción) o en un no hacer cuando existe obligación de actuar (omisión). Samuel Vergara Hernández

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Planificación Tributaria Para la doctrina causalista, la conducta punible requiere de un mínimo de voluntariedad, es decir, la voluntad necesaria para actuar, ya que el dolo se analiza en la culpabilidad. En cambio, para la doctrina finalista, la conducta del autor del delito debe ser ejecutada con la finalidad precisa de causar el perjuicio al Fisco Por consiguiente, cualquiera que sea la teoría que se siga, lo cierto es que habrá acción sólo cuando el autor quiere de algún modo realizar la conducta punible. Por eso, en caso de actuar una persona sin voluntad, como los movimientos reflejos, los actos inconscientes y los ejecutados bajo fuerza irresistible, no se configura una conducta punible, es decir, no habría penalmente acción ni omisión en los términos del Art. 1 del Código Penal. b) Tipicidad. La conducta realizada por el autor debe estar descrita o tipificada en la ley con carácter de delito, es decir, la conducta realizada debe ser adecuada a la conducta descrita en la norma penal tributaria. En consecuencia, si la conducta realizada por el sujeto no se halla descrita como delito en la ley, no se configura ningún ilícito penal. c) Antijuridicidad. La acción u omisión del autor del delito debe ser contraria a derecho. En este elemento hay que tener presente que, como no hay delito sin ley que lo establezca, la descripción legal de la conducta proscrita, esto es, la tipificación del delito, es indicio de antijuridicidad. No obstante, hay ciertos hechos que excluyen la antijuridicidad, como el estado de necesidad, el ejercicio legítimo de un derecho, etc. Estos hechos se denominan causales de antijuridicidad. d) Culpabilidad. Para que la conducta típica y antijurídica se punible, es menester que se haya ejecutado con dolo, es decir, con la intención de producir perjuicio al Fisco. Dicho con otras palabras, la conducta típica y antijurídica debe ser atribuida subjetivamente al autor que ha actuado con dolo y excepcionalmente con culpa. El dolo base del reproche en los delitos dolosos, que en nuestro ordenamiento jurídico corresponden a la mayoría de las figuras delictivas, se configura cuando el autor tiene conciencia de la antijuridicidad de la conducta y quiere realizarla. En cambio, la culpa –como otra forma de culpabilidad- es base del reproche con respecto a los delitos culposos (cuasidelitos), es decir, aquellos que se castigan por excepción cuando el autor ha obrado con descuido, negligencia o imprudencia. A.2. Tipificación del delito de simulación


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Planificación Tributaria a) Concepto de simulación Respecto del concepto de simulación, el profesor Alejandro Dumay40 señala que si las partes dan a un contrato una denominación diversa de la que de acuerdo con la ley le corresponde, a objeto de impedir que se conozca la verdadera naturaleza del acto con el fin de disimular otro que tenga un tratamiento tributario más severo o cuya realización pueda generar complicaciones tributarias especiales, el Servicio procederá a otorgarle la calificación jurídica que realmente sea procedente para los efectos de aplicar el impuesto que corresponda. A nuestro juicio, la calificación jurídica que realice el Servicio de Impuestos Internos respecto de un determinado acto simulado, sólo tiene efectos tributarios, y no tiene efectos civiles o comerciales, sin perjuicio de los derechos que tiene el contribuyente para impugnarla ante los tribunales de justicia. b) Figuras de simulación y sanción penal En materia tributaria, el Art. 97, Nº 4, inciso 3º y 4º, Nº 24, del Código Tributario, así como los artículos 63 y 64 de la Ley 16.271, tipifican figuras de simulación. b.1) Art. 97 Nº 4, inciso 3º y 4º, del C.T. El que, simulando una operación tributaria o mediante cualquier otra maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan, será sancionado con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado medio y con multa del cien por ciento al cuatrocientos por ciento de lo defraudado. Si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos anteriores, se hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicará la pena mayor asignada al delito más grave. b.2. Art. 97 Nº 24 del Código Tributario Los contribuyentes de los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta, contenida en el artículo 1º del decreto ley Nº 824, de 1974, que dolosamente y en forma reiterada, reciban de las instituciones a las cuales efectúen donaciones, contraprestaciones directas o indirectas o en beneficio de sus empleados, directores o parientes consanguíneos de éstos, hasta el segundo grado, en el año inmediatamente anterior a aquél en que se efectúe la donación o, con posterioridad a ésta, en tanto la donación no se hubiere utilizado íntegramente por la donataria o simulen una donación, en ambos casos, de aquellas que otorgan algún tipo de beneficio tributario que implique en definitiva un menor pago de algunos de los impuestos referidos, serán sancionados con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo. Para estos efectos, se entenderá que existe reiteración cuando se realicen dos o más conductas de las que sanciona este inciso, en un mismo ejercicio comercial anual.

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Ob. cit., p. 79.


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Planificación Tributaria b.3. Art. 63 de la Ley 16.271 “El Servicio de Impuestos Internos podrá investigar si las obligaciones impuestas a las partes por cualquier contrato son efectivas, si realmente dichas obligaciones se han cumplido o si lo que una parte da en virtud de un contrato oneroso guarda proporción con el precio corriente en plaza, a la fecha del contrato, de lo que recibe en cambio. Si el Servicio comprobare que dichas obligaciones no son efectivas o no se han cumplido realmente, o lo que una de las partes da en virtud de un contrato oneroso es notoriamente desproporcionado al precio corriente en plaza de lo que recibe en cambio, y dichos actos y circunstancias hubieren tenido por objeto encubrir una donación o anticipo a cuenta de herencia, dictará una resolución fundada, liquidando el impuesto que corresponda en conformidad a esta Ley y solicitará al juez competente se pronuncie sobre la procedencia del impuesto y la aplicación definitiva del monto de éste. La solicitud del Servicio se tramitará conforme al procedimiento sumario. “Servirá de antecedente suficiente para la dictación de la resolución a que se refiere el inciso anterior, la comprobación de que no se ha incorporado realmente al patrimonio de un contratante la cantidad de dinero que declara haber recibido, en los casos de contratos celebrados entre personas de las cuales una o varias serán herederos abintestato de la otra u otras. “La resolución judicial firme que fije el impuesto conforme a este Artículo no importará un pronunciamiento sobre la calificación jurídica del respectivo contrato para otros efectos que no sean los tributarios”. b.4. Art. 64 de la Ley 16.271 “Las personas que figuren como partes en los actos o contratos a que se refieren los Artículos precedentes de este capítulo, a quienes se les compruebe una actuación dolosa encaminada a burlar el impuesto y aquéllas que, a sabiendas, se aprovechen del dolo, serán sancionadas de acuerdo con el Nº 4 del Artículo 97º del Código Tributario. “Serán solidariamente responsables del pago del impuesto y de las sanciones pecuniarias que correspondan, todas las personas que hayan intervenido dolosamente como partes en el respectivo acto o contrato. “Si con motivo de las investigaciones que el Servicio practique en cumplimiento de las disposiciones precedentes, se probare la intervención dolosa de algún profesional, será sancionado con las mismas penas, sean ellas pecuniarias o corporales, que procedan en contra de las partes del respectivo acto o contrato. “En los casos a que se refiere este Artículo, las sanciones tanto pecuniarias como corporales serán aplicadas por la justicia ordinaria, previo requerimiento del Servicio”. A.3. Tipificación de fraude tributario


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Planificación Tributaria A continuación, transcribiremos las normas del Art. 97 Nº 4, inciso 1º, 2º, 3º y 4º, del Código Tributario que se refieren al fraude tributario: a) Inciso primero del Nº 4 del Art. 97 Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda o la omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas, la adulteración de balances o inventarios o la presentación de éstos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de débito, notas de crédito o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grados medio a máximo. b) Inciso segundo Nº 4 del Art. 97 Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, serán sancionados con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y con multa del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado. c) Inciso cuarto del Nº 4 del Art. 97 Si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos anteriores, se hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicará la pena mayor asignada al delito más grave (Inciso 4º del Nº 4, del Art. 97). A.4. Tipificación de delitos tributarios Los principales delitos tributarios, que no pueden ser calificados de fraude tributario, están tipificados en el Art. 97 del Código Tributario: a) Confeccionar, tributarios

vender

o

facilitar,

maliciosamente,

documentos

El que maliciosamente confeccione, venda o facilite, a cualquier título, guías de despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de los delitos descritos en este número, será sancionado con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo y con una multa de hasta 40 unidades tributarias anuales (Inciso final del Nº 4 del Art. 97). b) Omisión maliciosa de declaraciones Samuel Vergara Hernández

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La omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinación o liquidación de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su representante, y los gerentes y administradores de personas jurídicas o los socios que tengan el uso de la razón social, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del impuesto que se trata de eludir y con presidio menor en sus grados medio a máximo (Nº 5 del Art. 97). c) Comercio ilegal ejercido a sabiendas El comercio ejercido a sabiendas sobre mercaderías, valores o especies de cualquiera naturaleza sin que se hayan cumplido las exigencias legales relativas a la declaración y pago de los impuestos que graven su producción o comercio, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento de los impuestos eludidos y con presidio o relegación menores en su grado medio. La reincidencia será sancionada con pena de presidio o relegación menores en su grado máximo (Nº 8 del Art. 97). d) Ejercicio clandestino del comercio El ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria con multa del treinta por ciento de una unidad tributaria anual a cinco unidades tributarias anuales y con presidio o relegación menores en su grado medio y, además, con el comiso de los productos e instalaciones de fabricación y envases respectivos (Nº 9 del Art. 97). e) Reiteración de infracciones tributarias El no otorgamiento de guías de despacho, de facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas en los casos y en la forma exigidos por las leyes, el uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de débito, notas de crédito o guías de despacho sin el timbre correspondiente, el fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas, con multa del cincuenta por ciento al quinientos por ciento del monto de la operación, con un mínimo de 2 unidades tributarias mensuales y un máximo de 40 unidades tributarias anuales. En el caso de las infracciones señaladas éstas deberán ser, además, sancionadas con clausura de hasta 20 días de la oficina, estudio, establecimiento o sucursal en que se hubiere cometido la infracción. La reiteración de las infracciones señaladas se sancionará además con presidio o relegación menor en su grado máximo. Para estos efectos se entenderá que hay reiteración cuando se cometan dos o más infracciones entre las cuales no medie un período superior a tres años. Para los efectos de aplicar la clausura, el Servicio podrá requerir el auxilio de la fuerza pública, la que será concedida sin ningún trámite previo por el Cuerpo de Carabineros, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario. En todo caso, se pondrán sellos oficiales y carteles en los establecimientos clausurados. Cada sucursal se entenderá como establecimiento distinto para los efectos de este número. Samuel Vergara Hernández

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En los casos de clausura, el infractor deberá pagar a sus dependientes las correspondientes remuneraciones mientras que dure aquélla. No tendrán este derecho los dependientes que hubieren hecho incurrir al contribuyente en la sanción (Nº 10 del Art. 97). f) Violación de clausura La reapertura de un establecimiento comercial o industrial o de la sección que corresponda, con violación de una clausura impuesta por el Servicio, con multa del veinte por ciento de una unidad tributaria anual a dos unidades tributarias anuales y con presidio o relegación menor en su grado medio (Nº 12 del Art. 97). g) Destrucción o alteración de sellos La destrucción o alteración de los sellos o cerraduras puestos por el Servicio, o la realización de cualquiera otra operación destinada a desvirtuar la aposición de sellos o cerraduras, con multa de media unidad tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales y con presidio menor en su grado medio. Salvo prueba en contrario, en los casos del inciso precedente se presume la responsabilidad del contribuyente y, tratándose de personas jurídicas, de su representante legal (Nº 13 del Art. 97). h) Sustracción, ocultación o enajenación de especies retenidas La sustracción, ocultación o enajenación de especies que queden retenidas en poder del presunto infractor, en caso que se hayan adoptado medidas conservativas, con multa de media unidad tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales y con presidio menor en su grado medio. La misma sanción se aplicará al que impidiere en forma ilegítima el cumplimiento de la sentencia que ordene el comiso (Nº 14 del Art. 97). i) Compra y venta ilícita de fajas de control de impuestos Los que compren y vendan fajas de control de impuestos o entradas a espectáculos públicos en forma ilícita, serán sancionados con multa de una a diez unidades tributarias anuales y con presidio menor en su grado medio. La sanción pecuniaria establecida en el inciso precedente podrá hacerse efectiva indistintamente en contra del que compre, venda o mantenga fajas de control y entradas a espectáculos públicos en forma ilícita (Nº 18 del Art. 97). j) Utilización maliciosa de cuños verdaderos


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Planificación Tributaria El que maliciosamente utilizare los cuños verdaderos u otros medios tecnológicos de autorización del Servicio para defraudar al Fisco, será sancionado con pena de presidio menor en su grado medio a máximo y una multa de hasta seis unidades tributarias anuales (Nº 22 del Art. 97). k) Proporcionar maliciosamente datos falsos El que maliciosamente proporcionare datos o antecedentes falsos en la declaración inicial de actividades o en sus modificaciones o en las declaraciones exigidas con el objeto de obtener autorización de documentación tributaria, será sancionado con la pena de presidio menor en su grado máximo y con multa de hasta ocho unidades tributarias anuales. El que concertado facilitare los medios para que en las referidas presentaciones se incluyan maliciosamente datos o antecedentes falsos, será sancionado con la pena de presidio menor en su grado mínimo y con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual (Nº 23 del Art. 97). l) Donaciones indebidas Los contribuyentes de los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta, contenida en el artículo 1º del decreto ley Nº 824, de 1974, que dolosamente y en forma reiterada, reciban de las instituciones a las cuales efectúen donaciones, contraprestaciones directas o indirectas o en beneficio de sus empleados, directores o parientes consanguíneos de éstos, hasta el segundo grado, en el año inmediatamente anterior a aquél en que se efectúe la donación o, con posterioridad a ésta, en tanto la donación no se hubiere utilizado íntegramente por la donataria o simulen una donación, en ambos casos, de aquellas que otorgan algún tipo de beneficio tributario que implique en definitiva un menor pago de algunos de los impuestos referidos, serán sancionados con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo. Para estos efectos, se entenderá que existe reiteración cuando se realicen dos o más conductas de las que sanciona este inciso, en un mismo ejercicio comercial anual. El que dolosamente destine o utilice donaciones de aquellas que las leyes permiten rebajar de la base imponible afecta a los impuestos de la Ley sobre Impuesto a la Renta o que otorgan crédito en contra de dichos impuestos, a fines distintos de los que corresponden a la entidad donataria de acuerdo a sus estatutos, serán sancionados con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo. Los contribuyentes del impuesto de primera categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que dolosamente y en forma reiterada, deduzcan como gasto de la base imponible de dicho impuesto donaciones que las leyes no permiten rebajar, serán sancionados con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo (Nº 24 del Art. 97). B. Sanción al incumplimiento tributario


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Planificación Tributaria En nuestro ordenamiento jurídico tributario, existen diversas normas referidas a las infracciones tributarias sancionadas con pena pecuniaria, entre las cuales podemos mencionar el Art. 97 y 109 del Código Tributario. Art. 97 del Código Tributario: a) Retardo u omisión en la presentación de declaraciones, que no constituyan la base inmediata para determinar un impuesto El retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o solicitudes de inscripciones en roles o registros obligatorios, que no constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual. En caso de retardo u omisión en la presentación de informes referidos a operaciones realizadas o antecedentes relacionados con terceras personas, se aplicarán las multas contempladas en el inciso anterior. Sin embargo, si requerido posteriormente bajo apercibimiento por el Servicio, el contribuyente no da cumplimiento a estas obligaciones legales en el plazo de 30 días, se le aplicará además, una multa que será de hasta 0,2 Unidades Tributarias Mensuales por cada mes o fracción de mes de atraso y por cada persona que se haya omitido, o respecto de la cual se haya retardado la presentación respectiva. Con todo, la multa máxima que corresponda aplicar no podrá exceder a 30 Unidades Tributarias Anuales, ya sea que el infractor se trate de un contribuyente o de un Organismo de la Administración del Estado (Nº 1 del Art. 97). b) Retardo u omisión en la presentación de declaraciones constituyan la base inmediata para determinar un impuesto

que

El retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes, que constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto, con multa de diez por ciento de los impuestos que resulten de la liquidación, siempre que dicho retardo u omisión no sea superior a 5 meses. Pasado este plazo, la multa indicada se aumentará en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del treinta por ciento de los impuestos adeudados. Esta multa no se impondrá en aquellas situaciones en que proceda también la aplicación de la multa por atraso en el pago, establecida en el Nº 11 de este artículo y la declaración no haya podido efectuarse por tratarse de un caso en que no se acepta la declaración sin el pago. El retardo u omisión en la presentación de declaraciones que no impliquen la obligación de efectuar un pago inmediato, por estar cubierto el impuesto a juicio del contribuyente, pero que puedan constituir la base para determinar o liquidar un impuesto, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual (Nº 2 del Art. 97). c) Declaración incompleta o errónea La declaración incompleta o errónea, la omisión de balances o documentos anexos a la declaración o la presentación incompleta de éstos que puedan inducir a la liquidación de un Samuel Vergara Hernández

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Planificación Tributaria impuesto inferior al que corresponda, a menos que el contribuyente pruebe haber empleado la debida diligencia, con multa de cinco por ciento al veinte por ciento de las diferencias de impuesto que resultaren (Nº 3 del Art. 97). d) No exhibición de libros de contabilidad La no exhibición de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros documentos exigidos por el Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales, la oposición al examen de los mismos o a la inspección de establecimientos de comercio, agrícolas, industriales o mineros, o el acto de entrabar en cualquiera forma la fiscalización ejercida en conformidad a la ley, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual (Nº 6 del Art. 97). e) No llevar contabilidad o los libros auxiliares El hecho de no llevar contabilidad o los libros auxiliares exigidos por el Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales, o de mantenerlos atrasados, o de llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley, y siempre que no se dé cumplimiento a las obligaciones respectivas dentro del plazo que señale el Servicio, que no podrá ser inferior a diez días, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual (Nº 7 del Art. 97). f) No otorgamiento de documentos tributarios El no otorgamiento de guías de despacho, de facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas en los casos y en la forma exigidos por las leyes, el uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de débito, notas de crédito o guías de despacho sin el timbre correspondiente, el fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas, con multa del cincuenta por ciento al quinientos por ciento del monto de la operación, con un mínimo de 2 unidades tributarias mensuales y un máximo de 40 unidades tributarias anuales. En el caso de las infracciones señaladas en el inciso primero éstas deberán ser, además, sancionadas con clausura de hasta 20 días de la oficina, estudio, establecimiento o sucursal en que se hubiere cometido la infracción. Para los efectos de aplicar la clausura, el Servicio podrá requerir el auxilio de la fuerza pública, la que será concedida sin ningún trámite previo por el Cuerpo de Carabineros, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario. En todo caso, se pondrán sellos oficiales y carteles en los establecimientos clausurados. Cada sucursal se entenderá como establecimiento distinto para los efectos de este número. En los casos de clausura, el infractor deberá pagar a sus dependientes las correspondientes remuneraciones mientras que dure aquélla. No tendrán este derecho los dependientes que hubieren hecho incurrir al contribuyente en la sanción (Nº 10 del Art. 97). g) Retardo en enterar impuestos sujetos a retención o recargo Samuel Vergara Hernández

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Planificación Tributaria El retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo, con multa de un diez por ciento de los impuestos adeudados. La multa indicada se aumentará en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del treinta por ciento de los impuestos adeudados. En los casos en que la omisión de la declaración en todo o en parte de los impuestos que se encuentren retenidos o recargados haya sido detectada por el Servicio en procesos de fiscalización, la multa prevista en este número y su límite máximo, serán de veinte y sesenta por ciento, respectivamente (Nº 11 del Art. 97). h) Incumplimiento de ciertas obligaciones formales El incumplimiento de cualquiera de las obligaciones establecidas en los artículos 34º y 60º inciso penúltimo, con multa del veinte por ciento al cien por ciento de una unidad tributaria anual (Nº 15 del Art. 97). i) Pérdida o inutilización de libros de contabilidad La pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estén relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto, con multa de hasta el 20% del capital efectivo con un tope de 30 unidades tributarias anuales, a menos que la pérdida o inutilización sea calificada de fortuita por el Director Regional. Los contribuyentes deberán en todos los casos de pérdida o inutilización: a) Dar aviso al Servicio dentro de los 10 días siguientes, y b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije el Servicio, plazo que no podrá ser inferior a treinta días. El incumplimiento de lo dispuesto en el inciso anterior se sancionará con una multa de hasta diez unidades tributarias mensuales. Sin embargo no se considerará fortuita, salvo prueba en contrario, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos mencionados en el inciso primero, cuando se dé aviso de este hecho o se detecte con posterioridad a una citación, notificación o cualquier otro requerimiento del Servicio que diga relación con dichos libros y documentación. En todo caso, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad suspenderá la prescripción establecida en el artículo 200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio. Para los efectos previstos en el inciso primero de este número se entenderá por capital efectivo el definido en el artículo 2º, Nº 5, de la Ley de Impuesto a la Renta.


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Planificación Tributaria En aquellos casos en que, debido a la imposibilidad de determinar el capital efectivo, no sea posible aplicar la sanción señalada en el inciso primero, se sancionará dicha pérdida o inutilización con una multa de hasta 30 unidades tributarias anuales (Nº 16 del Art. 97). j) Movilización de bienes sin documento tributario La movilización o traslado de bienes corporales muebles realizado en vehículos destinados al transporte de carga sin la correspondiente guía de despacho o factura, otorgada en la forma exigida por las leyes, será sancionado con una multa del 10% al 200 por ciento de una unidad tributaria anual. Sorprendida la infracción, el vehículo no podrá continuar hacia el lugar de destino mientras no se exhiba la guía de despacho o factura correspondiente a la carga movilizada, pudiendo, en todo caso, regresar a su lugar de origen. Esta sanción se hará efectiva con la sola notificación del acta de denuncio y en su contra no procederá recurso alguno. Para llevar a efecto la medida de que trata el inciso anterior, el funcionario encargado de la diligencia podrá recurrir al auxilio de la fuerzo pública, la que será concedida por el Jefe de Carabineros más inmediato sin más trámite, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario (Nº 17 del Art. 97). k) Incumplimiento de obligación de exigir documento tributario El incumplimiento de la obligación de exigir el otorgamiento de la factura o boleta, en su caso, y de retirarla del local o establecimiento del emisor, será sancionado con multa de hasta una unidad tributaria mensual en el caso de las boletas, y de hasta veinte unidades tributarias mensuales en el caso de facturas, previos los trámites del procedimiento contemplado en el artículo 165 de este Código y sin perjuicio de que al sorprenderse la infracción, el funcionario del Servicio pueda solicitar el auxilio de la fuerza pública para obtener la debida identificación del infractor, dejándose constancia en la unidad policial respectiva (Nº 19 del Art. 97). l) Gasto o crédito indebido La deducción como gasto o uso del crédito fiscal que efectúen, en forma reiterada, los contribuyentes del impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, que no sean sociedades anónimas abiertas, de desembolsos que sean rechazados o que no den derecho a dicho crédito, de acuerdo a la Ley de la Renta o al decreto ley Nº 825, de 1974, por el hecho de ceder en beneficio personal y gratuito del propietario o socio de la empresa, su cónyuge o hijos, o de una tercera persona que no tenga relación laboral o de servicio con la empresa que justifique el desembolso o el uso del crédito fiscal, con multa de hasta el 200% de todos los impuestos que deberían haberse enterado en arcas fiscales, de no mediar la deducción indebida (Nº 20 del Art. 97). m) Incomparecencia injustificada ante el Servicio La no comparecencia injustificada ante el Servicio, a un segundo requerimiento notificado al contribuyente conforme a lo dispuesto en el artículo 11, con una multa de una unidad Samuel Vergara Hernández

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Planificación Tributaria tributaria mensual a una unidad tributaria anual, la que se aplicará en relación al perjuicio fiscal comprometido y procederá transcurridos 20 días desde el plazo de comparecencia indicado en la segunda notificación. El Servicio deberá certificar la concurrencia del contribuyente al requerimiento notificado (Nº 21 del Art. 97). Art. 109 del Código Tributario Toda infracción a las normas tributarias que no tenga señalada una sanción específica, será sancionada con multa no inferior a un uno por ciento ni superior a un cien por ciento de una unidad tributaria anual, o hasta del triple del impuesto eludido si la contravención tiene como consecuencia la evasión del impuesto. Las multas establecidas en el presente Código no estarán afectas a ninguno de los recargos actualmente establecidos en disposiciones legales y aquéllas que deban calcularse sobre los impuestos adeudados, se determinarán sobre los impuestos reajustados según la norma establecida en el artículo 53. C. Mecanismos de fiscalización El Código Tributario contiene diversas normas relativas a medios especiales de fiscalización, entre los cuales cabe mencionar: a) Examen y revisión de las declaraciones (Art. 59 del Código Tributario); b) Examen y confrontación de inventarios (Art. 60 del Código Tributario); c) Examen de la cuenta corriente (Art. 62 del Código Tributario); d) Citación del contribuyente (Art. 63 del Código Tributario); e) Tasación de la base imponible (Art. 64 del Código Tributario); f) Inscripción en roles y registros tributarios (Art. 66 y siguientes del Código Tributario); g) Responsabilidad solidaria (Art. 69 del Código Tributaria); h) Certificado de estar al día en el pago de obligaciones tributarias (Art. 70 del Código Tributario); i) Responsabilidad subsidiaria (Art. 71 del Código Tributario); j) Remisión de información al Servicios por funcionarios públicos (Art. 72 y siguientes del Código Tributario); y k) Obligación de retener impuestos (Art. 73 y siguientes de la Ley sobre Impuesto a la Renta), etc. Samuel Vergara Hernández

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AUTOEVALUACIÓN: 1. La evasión tributaria puede ser (1)________o culposa. 2. En la (2)__________se configura el hecho (3)_________. 3. Algunos autores creen que existe una evasión (4)________. En cambio, otros no creen en ello. 2. 3. 4. 5. 6.

En la simulación relativa, se simula una operación para (5) _______otra. En la simulación (6)________existe un negocio real que se encubre. La simulación, por (7)_________persona, el negocio se realiza con persona que no es parte de él y que se denominan testaferros o presta nombres. Con el fin de evitar la evasión, el legislador tipifica (8)_________. En el fraude tributario, además de la maquinación fraudulenta, se requiere de (9)_________fiscal.


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Planificación Tributaria ANÁLISIS DE JURISPRUDENCIA ELUSIÓN TRIBUTARIA VERSUS PLANIFICACIÓN TRIBUTARIA

1.

Introducción

Se trata del análisis de la sentencia dictada por la Excelentísima Corte Suprema, con fecha 28 de enero del año 2003, en autos Rol 4.038-01, que acogió Recurso de Casación en el Fondo interpuesto por la sociedad Inmobiliaria Bahía S.A., en contra de la sentencia definitiva de segunda instancia, dictada por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago. En este fallo el Supremo Tribunal de la República considera que la conducta realizada por la contribuyente se ajusta a derecho, ya que se trataría de una figura de elusión tributaria. Sin embargo, corresponde dilucidar si la conducta enjuiciada es constitutiva de elusión tributaria, o, por el contrario, de planificación tributaria o economía de opción. Lo que sí está claro es que se trata de una conducta lícita de la contribuyente. Por consiguiente, si hubiere un error, éste sólo sería de carácter conceptual. 2.

Planteamiento del problema 2.1. Enunciación del problema

Se trata de dilucidar si la conducta realizada por la sociedad contribuyente es constitutiva de elusión tributaria o, por el contrario, de planificación tributaria. En consecuencia, se trata de un problema de calificación jurídica de los hechos (problema de derecho), y no de un problema de prueba de los hechos (problema de hecho). Al respecto, el Considerando 10º) señala que “el presente es un problema de derecho, porque los hechos están perfectamente claros ya desde el planteamiento inicial efectuado por el Servicio de Impuestos Internos: según lo que se ha consignado, se entiende que se trata de dos empresas diversas, que operan en conjunto, pero que se reparten los ingresos y que una declara IVA y la otra no, debido al tipo de bien que cada una explota”.


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Planificación Tributaria 2.2. Formulación del problema El problema enunciado precedentemente se puede formular mediante la siguiente cuestión: ¿La conducta del contribuyente de autos es constitutiva de elusión tributaria o, por el contrario, de planificación tributaria? 2.3. Sistematización del problema La formulación del problema se puede sistematizar mediante las siguientes interrogantes:               3.

¿Qué conductas son constitutivas de planificación tributaria? ¿Qué conductas configuran elusión tributaria? ¿Qué conductas pueden calificarse de evasión tributaria? ¿Qué factor hay que considerar para determinar la licitud de una conducta en materia tributaria? ¿Cómo se distingue la elusión de la evasión? ¿Es lícita la conducta realizada por la recurrente? ¿Es correcto denominar elusión tributaria a una conducta lícita del contribuyente? ¿En la sentencia se trata de una cuestión de hecho o de derecho? ¿Cuáles son las cuestiones de derecho? ¿En que consisten las cuestiones de hecho? ¿Puede la Corte Suprema conocer de cuestiones de hecho en el recurso de casación en el fondo? ¿Puede el Servicio de Impuestos Internos desconocer contratos válidamente celebrados, sin invocar y probar simulación? ¿Está facultado el Servicio de Impuestos Internos para levantar el velo de las personas jurídicas sin fundamento alguno? ¿Se ajustan a Derecho las liquidaciones practicadas por la Administración Tributaria que dieron origen a la controversia?

Objetivos

En este trabajo se pretende determinar, a través del análisis del fallo de la Excelentísima Corte Suprema de que se trata, la correcta calificación jurídica de la conducta realizada por la sociedad recurrente (contribuyente) y su denominación. 4.

Marco teórico y conceptual

Como marco de referencia, distinguiremos tres tipos de conductas realizadas por el contribuyente con el fin de evitar o disminuir la carga impositiva; y, luego les daremos el nombre que permita, lógica y legalmente, distinguirlas sin lugar a dudas. Además, expondremos los conceptos fundamentales sobre los ilícitos atípicos en materia tributaria: fraude de ley, abuso de derecho y desviación de poder. Samuel Vergara Hernández

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En seguida, nos referiremos al hecho gravado básico servicio, establecido en el Art. 2 Nº 2 del D.L. 825, de 1974; y, luego, al hecho gravado complementario descrito en la letra g) del Art. 8 del mismo cuerpo legal. 4.1. Posibles conductas del contribuyente A) Primer tipo de conducta El contribuyente elige, racionalmente (con astucia e ingenio), realizar un determinado negocio o actividad económica, con el fin de evitar legalmente la configuración del hecho gravado o para realizar uno con una menor carga impositiva. Por ejemplo, el dueño de un predio agrícola podría elegir, astutamente, desarrollar su actividad económica por cualquiera de los siguientes regímenes tributarios. a) Régimen general de tributación sobre la base de renta efectiva determinada según contabilidad completa; b) Régimen de renta presunta, si cumple requisito legal; o c) Régimen opcional de tributación del Art. 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, si cumple requisito legal. A este tipo de conducta podríamos denominarlo de cualquier modo; pero, lógicamente, debe dársele un solo nombre, a fin de evitar confusión conceptual. Así, cada vez que el contribuyente elija, astutamente, alguna de las opciones tributarias que establece el ordenamiento jurídico, sin abusar de las formas jurídicas o del derecho, sin cometer fraude de ley y, en general, sin dolo, estaremos en presencia de una conducta lícita. B) Segundo tipo de conducta El contribuyente, para evitar la configuración del hecho gravado y, consecuencialmente, el nacimiento de la obligación tributaria, realiza una conducta dolosa, abusando de las formas jurídicas o del derecho, cometiendo fraude de ley o cualquier otro ilícito atípico (delito civil). Por ejemplo, la alteración de los precios de mercado entre partes relacionadas; el abuso de la personalidad jurídica cuando no existe intención de formar sociedad; etc. En general, se trata de conductas dolosas realizadas por el contribuyente, con la finalidad de evitar la configuración del hecho gravado, porque elige una vía no idónea para realizar sus negocios o actividades económicas. La primera y la segunda conducta se asemejan, por un parte; y, por otra, se diferencian.


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Planificación Tributaria Se asemejan, porque en ambas se evita la configuración del hecho gravado y, por ende, el nacimiento de la obligación tributaria. En cambio, se diferencian, porque la primera conducta es lícita; y la segunda, es ilícita. C) Tercer tipo de conducta Una vez que se ha realizado el hecho gravado y ha nacido la obligación tributaria, el contribuyente realiza una conducta, dolosa o culposa, que tiene como finalidad evitar el pago del impuesto. Esta conducta se diferencia de las anteriores, porque se configura el hecho gravado y nace, en consecuencia, la obligación tributaria; pero se oculta a la Administración Tributaria o simplemente no se paga. 4.2. Denominación de las conductas A) Planificación tributaria La doctrina (De Arespacochaga41, Spitz42 Diep43, Domínguez y López44, Rivas y Vergara45, entre otros) considera que la planificación tributaria dice relación con conductas lícitas del contribuyente, y que tiene como finalidad aumentar la rentabilidad después de impuestos, mediante la elección racional de la opción tributaria que elimine o disminuya la carga impositiva. En la práctica, nadie pone en duda el carácter lícito de la planificación tributaria, porque se trata de elegir entre distintas opciones legales. La planificación tributaria también se denomina con otros nombres, como planeación fiscal economía de opción o ingeniería tributaria; pero no debe confundirse con conductas dolosas del contribuyente. B) Elusión tributaria Los autores no están de acuerdo en cuál es el significado de la elusión tributaria. Algunos entienden que se trata de conductas lícitas del contribuyente 46; y otros, en cambio, la consideran ilícita47. Esta es, a nuestro juicio, la posición que prevalece en la doctrina europea y latinoamericana. DE ARESPACOCHAGA, Joaquín: “Planificación fiscal internacional”, Editorial Marcial Pons, Madrid-Barcelona, España, 1998. SPITZ, Barry: “Planificación fiscal internacional”, Ediciones Deusto, Madrid, España, 1992. 43 DIEP DIEP, Daniel: “La planeación fiscal hoy”, Editorial PAC, México, 1999. 44 DOMÍNGUEZ BARRERO, Félix y LÓPEZ LABORDA, Julio: “Planificación fiscal”, Editorial Ariel Economía, Barcelona-España, 2001. 45 RIVAS CORONADO, Norberto y VERGARA HERNÁNDEZ, Samuel: “Planificación Tributaria”, Editorial Magril, Santiago-Chile, 2000. 46 Asociados al Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. 47 PÉREZ DE ARRAIZ, Javier: “El fraude de ley en el Derecho Tributario”, Editorial Tirant lo Banch, Valencia-España, 1996; RUÍZ TOLEDANO, José: “El fraude de ley y otros supuestos de elusión fiscal”, Editorial CISS, Valencia-España, 1998; VERGARA HERNÁNDEZ, Samuel: “Límites de la Planificación Tributaria”, Tesis para optar al grado de Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Universidad de Santiago de Chile, 1998. Al respecto, véase la Conferencia Técnica del Centro Interamericano de Administradores Tributarios, sobre Acciones contra el Abuso y 41 42


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Si se considera que la elusión tributaria se refiere a conductas lícitas del contribuyente, entonces se la confunde con la planificación tributaria. Esta posición tiene dos inconvenientes: 1º) Se denominaría con dos nombres una misma conducta, lo que no resulta lógico. 2º) La Ley 19.506, al modificar la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, confiere facultades a dicho Servicio para evitar la elusión (Art. 7 letra b bis). Por lo tanto, no es una conducta lícita, pues lo lícito no se evita, sino que, por el contrario, se promueve o estimula. Dicho con otras palabras, si el legislador califica como ilícita la elusión tributaria, ¿a qué conductas se refiere? Obviamente, no puede referirse a conductas, como las constitutivas de planificación tributaria, pues ello implicaría restarle valor a la norma jurídica. Por consiguiente, la elusión tributaria no puede sino referirse a conducta dolosa del contribuyente, o sea, al segundo tipo de conducta enunciado precedentemente. C) Evasión tributaria La evasión tributaria es una conducta del contribuyente, dolosa o culposa, que tiene como finalidad ocultar a la Administración Tributaria la obligación tributaria que ha nacido válidamente a la vida del Derecho o no pagar culposamente dicha obligación, como consecuencia de haberse configurado el hecho gravado respectivo 48. En otras palabras, la evasión consiste en la tercera de las conductas enunciadas precedentemente. Nadie duda del carácter ilícito de la evasión49, porque el dolo y la culpa son formas de culpabilidad que generan responsabilidad. 4.3. Ilícitos atípicos Siguiendo a Manuel Atienza y Juan Ruiz Manero50, los ilícitos atípicos son, básicamente, tres: fraude de ley, abuso de derecho y desviación de poder. En el ámbito tributario, los ilícitos atípicos, que se denominan fraude de ley y abuso de derecho, pueden ser cometidos por los contribuyentes. En cambio, el ilícito atípico que se denomina desviación de poder, se comete, en esencia, por quien detenta el poder. Este caso por la Administración Tributaria.

Defraudaciones Fiscales, publicada por el Instituto de Estudios Fiscales de España, Madrid, 1994, en que la elusión tributaria se considera ilícita. Véase también la obra Interpretación Económica de las Normas Tributarios, cuyo coordinador es el doctor José Osvaldo Casás, publicada por la Editorial Ábaco de Rodolfo de Depalma, Buenos Aires, 2004. 48 VERGARA HERNÁNDEZ, Samuel, ob. cit. 49 Recordamos que hay autores que se refieren a un tipo de evasión lícita; pero en este caso hablamos de evasión ilícita. 50 ATIENZA, Manuel y RUIZ MANERO, Juan: “Ilícitos Atípicos”, Editorial Trotta, Madrid-España, 2000.


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Planificación Tributaria La característica común de los ilícitos atípicos consiste en que no se vulneran reglas, sino principios jurídicos (Atienza y Ruiz Manero, 2000, p. 123). 4.3.1. Teoría general de los ilícitos atípicos Según los autores señalados (2000, p. 123 y sig.), las tesis fundamentales de la teoría general de los ilícitos atípicos son las diez siguientes: 1º) Reglas y principios Las normas jurídicas regulativas (por oposición a normas jurídicas constitutivas) pueden verse como conformando una estructura de dos niveles: el de las reglas y el de los principios. Tanto las reglas como los principios pueden regular acciones (reglas de acción y principios en sentido estricto), o estados de cosas (reglas de fin y directrices). Además, ambos tipos de normas (reglas y principios) no sólo tienen una dimensión directiva, sino también una dimensión valorativa: no pretenden sólo dirigir la conducta, sino proporcionar también criterios de valoración (de justificación y de crítica) de la misma. La dimensión valorativa tiene, por así decirlo, cierta propiedad lógica sobre la dimensión directiva: por limitar el ejemplo a las prohibiciones, ciertas acciones o estados de cosas no son disvaliosos por que estén prohibidos, sino que, por el contrario, están prohibidos, porque que se consideran disvaliosos. Mientras que los principios expresan directamente los valores incorporados al sistema jurídico y las directivas que prima facie se derivan de los mismo; en cambio, las reglas constituyen concreciones relativas a las circunstancias genéricas que constituyen sus condiciones de aplicación, derivadas del balance entre los principios relevantes en dichas circunstancias. Estas concreciones constituidas por las reglas pretenden ser concluyentes y excluir, como base para adoptar un curso de acción, la deliberación de su destinatario sobre el balance de razones aplicables al caso. Reglas y principios, de esta forma, no constituyen entidades que pertenezcan a mundos separados, sino elementos de una misma realidad: el Derecho considerado en su conjunto, o cada una de las instituciones que lo integran. Así, puede decirse que lo que da sentido a las reglas son los principios que les sirven de justificación; y, por otro lado, que los principios no pueden ser aplicados directamente para la resolución de un caso, sino que necesitan antes dar lugar a reglas. 2º) Los ilícitos son acciones Los ilícitos son acciones (entendida la expresión en su sentido más amplio) opuestas a normas regulativas de mandato. De ahí se infiere que no puede haber ilícitos que se opongan a permisos, pues si una acción y su omisión están permitidas, entonces tanto realizar esa acción Samuel Vergara Hernández

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Planificación Tributaria como no realizarla es lícito; o bien que se opongan a normas constitutivas, pues dichas normas no tienen carácter deóntico, sino que establecen condiciones para la producción de un cierto resultado institucional o cambio normativo. Como las normas de mandato pueden ser reglas o principios, existen dos tipos de ilícitos: los ilícitos típicos, que son acciones opuestas a reglas de mandato; y los ilícitos atípicos, que son acciones opuestas a principios de mandato. 3º Ilícitos atípicos son prohibidos Los ilícitos atípicos son acciones que, prima facie, están permitidas por una regla; pero que, una vez tenidas en cuenta todas las circunstancias, deben considerarse prohibidas. El cambio de estatus deóntico (el paso de “permitido” a “prohibido”) tiene lugar en virtud de un proceso argumentativo, en el que pueden distinguirse dos formas, dos mecanismos para ampliar el campo de lo ilícito. Uno es el de la “analogía”, en el cabe distinguir dos supuestos: analogía iuris y analogía legis; y la otra, la existencia de una laguna axiológica. Tratándose de ambos tipos de analogía (iuris y legis), se parte de la existencia de una laguna normativa en el nivel de las reglas (la acción está, prima facie, permitida, en el sentido que no resulta subsumible en ninguna regla prohibitiva). El cambio de estatus deóntico se produce en los supuestos de analogía legis, por la semejanza que el caso no regulado tiene con otro u otros casos en los que opera una regla prohibitiva; y la justificación es que las razones que justifican la prohibición en estos últimos casos se da también en relación el con el caso que aparece como no regulado: o sea, dicho balance entre principios exige la generación de una nueva regla prohibitiva en la que subsumir el caso en cuestión. Tratándose del segundo tipo de mecanismos, opera de la siguiente manera: el punto de partida es la existencia de una laguna axiológica, pues la acción está, prima facie, permitida, en el sentido de que hay una regla regulativa que la permite. El cambio en el estatus deóntico se produce como consecuencia de que la subsunción del caso en dicha regla resulta incoherente con el balance entre los principios del sistema aplicable al caso, y ese balance exige el surgimiento de una nueva regla prohibitiva en la que subsumir el caso. En consecuencia, los ilícitos atípicos plantean una situación distinta a los conflictos entre reglas o entre principios, pues lo que ellos suponen es un conflicto entre reglas y principios (abuso de derecho, fraude de ley y desviación de poder) o entre falta de reglas y principios (analogía). 4º Necesidad de coherencia valorativa La existencia de ilícitos atípicos obedece a una necesidad de coherencia (de coherencia valorativa o justificativa) del sistema jurídico. Se trata de que se produzca un ajuste entre la dimensión directiva y la justificativa del Derecho, entre las reglas y los principios.


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Planificación Tributaria En algunos sistemas (los del civil law o de Derecho continental) la coherencia del sistema jurídico se logra, por un lado, recurriendo a la analogía; y, por el otro, mediante las figuras del abuso de derecho, el fraude de ley y la desviación de poder. En otros sistemas jurídicos (los del common law) la analogía está siempre muy presente; pero no así las figuras del abuso de derecho, el fraude de ley y la desviación de poder, cuyo equivalente funcional vendría a ser la técnica del “distinguishing51”. En este sentido, puede decirse que la categoría de los ilícitos atípicos es común a todos los ordenamientos jurídicos evolucionados, puesto que resulta necesaria para evitar el formalismo extremo en la aplicación del Derecho, que conduciría a la incoherencia valorativa de las decisiones jurídicas. 5º Elementos de los ilícitos atípicos Dejado a un lado la analogía, las tres figuras que conforman la categoría general de los ilícitos atípicos tienen los siguientes elementos en común: a) La existencia, prima facie, de una acción permitida por una regla; b) La producción de un daño como consecuencia, intencional o no, de esa acción; c) El carácter injustificado de ese daño a la luz del balance entre los principios relevantes del sistema; y d) La generación, a partir de ese balance, de una nueva que limita el alcance de la primera, al calificar como prohibidos comportamientos que, de acuerdo con aquella, aparecían como permitidos. 6º Diferencias entre los ilícitos atípicos La diferencia entre el abuso del derecho, por un lado, y el fraude de ley y la desviación de poder, por el otro, es que las dos últimas figuras presuponen no sólo la existencia de reglas regulativas (y, en particular, de una regla permisiva), sino, además, de una norma que confiere poder (un tipo de norma constitutiva que establece que en determinada circunstancia un agente realiza una determinada acción, entonces se produce un resultado institucional o cambio normativo: un contrato, un acto administrativo, una ley, etc.). En el fraude de ley y en la desviación de poder, lo prima facie cubierto por una regla permisiva es el uso del poder conferido por esa norma: cuando se trata de poderes normativos privados, la figura pertinente es la del fraude de ley; y cuando se trata de poderes normativos públicos, lo es la desviación de poder. 51

La razón de la ausencia del abuso de derecho en el Common Law se halla probablemente en la facultad de distinguishing que se confiere a todo juez y que le permite apartarse de la regla bajo la que habría que subsumir el caso y adoptar una solución distinta, si el caso presenta propiedades adicionales a las contempladas en dicho regla y si dichas propiedades justifican una solución distinta.


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7º Solapamiento entre abuso de derecho y fraude de ley Hay una zona de solapamiento entre el abuso de derecho y el fraude de ley. Eso se debe a que la idea de tener un derecho hace referencia a cuatro posibles modalidades jurídicas: derechos en sentido estricto, libertades, poderes normativos e inmunidades. El fraude de ley de ley se puede cometer únicamente mediante el uso de poderes normativos. Esto es lo que explica que en el caso de los derechos que consisten fundamentalmente en poderes normativos, como ocurre en general con las facultades procesales, la idea de abuso de derecho y la fraude de ley se confunden, aunque cada una de ellas sirva para destacar el aspecto dinámico de una misma situación. Este solapamiento no se da entre el abuso de derecho y la desviación de poder, porque los órganos públicos no tienen intereses propios legítimos amparados por derechos; sus actuaciones no están regidas por el principio de autonomía, sino por el de persecución del interés público. 8º Daño directo o indirecto En el abuso de derecho el daño tiene carácter directo, en el sentido de que se produce, sin más, al realizar lo permitido por una regla regulativa. Por ejemplo, el extraer arena de una playa, se daña una instalación. En el caso del fraude de ley y de la desviación de poder, el daño tiene carácter indirecto o mediato: se produce porque el resultado del uso de la norma que confiere poder (poder cuyo uso está permitido por una regla regulativa) se conecta convencional o causalmente con un estado de cosas ulterior. En definitiva, la producción del daño requiere la producción de un resultado institucional o cambio normativo: un contrato, un acto administrativo, una ley, etc. 9º Proceso argumentativo En todas las figuras de ilícito atípico el proceso argumentativo que lleva a considerar como prohibida una acción prima facie permitida, tiene un carácter interpretativo, entendida la interpretación como una operación no consistente simplemente en aclarar el significado de una expresión dudosa, sino en conformar el Derecho de modo de que éste se presente como un todo coherente. En el sentido antes indicado, el abuso de derecho, el fraude de ley y la desviación de poder da lugar o pueden presentarse como principios interpretativos dirigidos al aplicador del Derecho; pero también a principio dirigidos al legislador, para que legisle de manera que se eviten en la medida de lo posible las lagunas axiológicas que estas figuras vienen a remediar. 10º Lícitos atípicos como figura conversa


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Planificación Tributaria La figura conversa a la de los ilícitos atípicos es la de los lícitos atípicos, esto es, los actos prima facie prohibidos por una regla; pero que se convierten en permitidos, una vez consideradas todas las circunstancias. No obstante, aquí no cabría hablar, como se hizo en relación con los ilícitos atípicos, de dos mecanismos para pasar de lo prohibido a lo permitido, sencillamente porque no hay dos tipos de prohibición que sean equivalentes al permiso por mera ausencia de regla prohibitiva y al permiso por presencia de una regla permisiva. El paso de lo permitido prima facie, por ausencia de regla prohibitiva aplicable, a lo permitido, consideradas todas las circunstancias, sólo tiene interés argumentativo cuando hay alguna razón para pensar que lo permitido por ausencia de regla prohibitiva aplicable, podría estar prohibido consideradas todas las circunstancias. Por lo demás, hay tres supuestos de licitud atípica, de paso de lo prima facie prohibido por una regla a lo finalmente permitido, como consecuencia de los principios relevantes del sistema: a) Cuando se trata de un caso que está fuera del alcance de una regla prohibitiva, porque las razones que respaldan la regla no son aplicables al caso; b) Cuando se trata de un caso que es una excepción a una regla, porque, aun dándose las razones que justifican la regla, se da también una razón más fuerte que justifica la permisión; c) Cuando se dan las razones que justifican la regla prohibitiva; pero en un grado tan mínimo que resulta injustificada la prohibición (principio de tolerancia). En relación con el elemento del daño que se utiliza para construir las figuras de lo ilícito atípico, en el lícito típico el daño o no se produce, o está compensado por un bien superior, o es insignificante. 4.3.2. Fraude de ley A nuestro juicio, el fraude de ley tributaria es una especie de elusión tributaria, mediante el cual el contribuyente evita, dolosamente, la configuración del hecho gravado, amparándose en una norma no adecuada a la actividad que desarrolla con el fin de defraudar otra que sí corresponde a dicha actividad o supuesto de hecho. 4.3.3. Abuso de Derecho En nuestro concepto, el abuso del derecho es una especie de elusión que se configura cuando el contribuyente extralimita el poder que se la conferido por una norma jurídica, con el fin de evitar el nacimiento de una obligación tributaria o de reducir su monto, en perjuicio del Fisco.


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Planificación Tributaria 4.3.4. Desviación de poder A) Concepto Manuel Atienza y Juan Ruiz Manero52 definen la desviación de poder en los siguientes términos53: La acción A realizada por un órgano público O en las circunstancias X supone una desviación de poder si y sólo si: 1) Existe una regla regulativa que permite al órgano O usar la regla que confiere poder (público) para, en las circunstancias X, realizando A, producir como resultado R un acto administrativo o una disposición jurídica. 2) Como consecuencia de R, se produce un cierto estado de cosas E, que, de acuerdo con el balance entre los principios que justifican la permisión anterior y otros principios del sistema, supone un daño injustificado o un beneficio indebido, y no hay una regla regulativa que prohíba producir R (la disposición jurídica en cuestión), aunque puede haber una regla dirigida a evitar E. 3) R es un medio para E. 3.1) bien en sentido sujetivo: dado que al realizar A, O no perseguía otra finalidad discernible más que alcanzar, por medio de R, la consecuencia E, y que R es objetivamente adecuada para E. 3.2) bien en sentido objetivo: dado que R es objetivamente adecuado para E, aunque O no tuviere ese propósito al realizar A. 4) El balance entre los principios mencionados en 2) tiene fuerza suficiente para generar una nueva regla que establece que en las circunstancias X’ (X más alguna circunstancia que suponga una forma de realización de 2 y de 3.1 o 3.2) está prohibido usar la regla que confiere poder de forma que se alcance, por medio de R, la consecuencia E. Por ello, el resultado R (el acto o disposición jurídica de que se trate) debe considerarse como inválido (regulativamente) en la medida en que conduzca a E. En el ámbito tributario, el exceso de poder podemos definirlo como el ejercicio de una potestad tributaria de carácter administrativo, con un fin distinto para el cual fue conferida, en perjuicio de los intereses del contribuyente. B) Requisitos Para Carmen Chinchilla54, los requisitos de la desviación de poder son los siguientes: 52

Ob. cit, p. 97.

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Más que una definición, los autores exponen un procedimiento para determinar cuándo estamos en presencia del ilícito atípico denominado “desviación de poder”.


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a) Que se trate del ejercicio de una potestad (tributaria en nuestro caso); b) Que la potestad tenga un carácter administrativo; y c) Que la conducta desviada suponga un aparcamiento del fin. C) Ejemplo El Art. 8 letra g) del Decreto Ley 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (IVA), establece como hecho gravado complementario, asimilado a servicio, el arrendamiento de inmuebles amoblados, con la finalidad de evitar la elusión del impuesto que se devengaría por los bienes corporales muebles comprendidos en el arrendamiento. Los hechos imponibles complementarios son mecanismos establecidos por el legislador para evitar la elusión o, en forma más precisa, el fraude de ley 55, es decir, se amplían los efectos del hecho tipificado como imponible a otros que, con distinta forma, tienen el mismo perfil económico. En este caso, no cabe duda que la finalidad de la ley tributaria no es gravar el arrendamiento del inmueble, puesto que el legislador estableció al respecto una exención en el Art. 12 letra E, Nº 11, del D.L. 825, de 1974. Es más, el Art. 17 del texto legal indicado, permite deducir de la base imponible del arrendamiento de inmuebles amoblados el 11% del Avalúo Fiscal del inmueble respectivo o la proporción que corresponda, para evitar el gravamen sobre el inmueble. Por consiguiente, si el contribuyente paga el impuesto correspondiente por el arrendamiento de los bienes corporales muebles, y no manipula la base imponible, es decir, calcula el impuesto sobre la base de una renta de arrendamiento de mercado, no habría ninguna razón para pretender aplicar la medida dispuesta por el ordenamiento jurídico para evitar la elusión del impuesto, porque éste habría sido pagado íntegramente. No obstante, si la Administración Tributaria mediante acto administrativo liquida impuesto al contribuyente, sin tener en cuenta que la finalidad del legislador fue cumplida, cometería un ilícito civil (ilícito atípico), denominado “desviación de poder” por la doctrina. 4.4. Hecho gravado básico: servicio Según el Art. 2 Nº 2 del Decreto Ley 825, de 1974, se entiende: “Por servicio, la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los número 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta”.

54 55

CHINCHILLA, Carlos: “La desviación de poder”, Editorial Civitas, Madrid-España, 1999, citado por Atienza y Ruiz Manero, ob. cit., p. 104. En este sentido, véase PÉREZ DE ARRAIZ, ob. cit., p. 52.


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Planificación Tributaria Por su parte, el número 3 del Art. 20 de la LIR, se refiere, entre otras actividades, a las comerciales, esto es, a los actos de comercio, señalados en el Art. 3 del Código de Comercio. Ahora bien, como el arrendamiento de bienes muebles es un acto de comercio, según el Art. 3 del Código de Comercio, entonces la acción de entregar en arrendamiento bienes muebles quedaría comprendida dentro del hecho gravado básico SERVICIO. En consecuencia, a nuestro juicio, era innecesario contemplarlo como hecho gravado complementario en el Art. 8 letra g) del Decreto Ley 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (conocida comúnmente como Ley sobre Impuesto al Valor Agregado). 4.5. Hecho gravado complementario Como medidas antielusión, el Art. 8 del Decreto Ley 825, de 1974, establece varios “hechos gravados complementarios” que se asimilan a ventas o servicios, según el caso. Así, el Art. 8 letra g) establece que se considera servicio: “El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimiento de comercio”. Como se puede apreciar, en este hecho gravado complementario está comprendido expresamente el arrendamiento de bienes muebles. En todo caso, si no hubiera estado incluido en este hecho imponible, de todos modos habría quedado gravado por hecho gravado básico servicio. Sin embargo, tratándose del arrendamiento de inmuebles amoblados, la medida antielusión era necesaria, porque sin ella se podría haber eludido el pago del impuesto al valor agregado sobre el arrendamiento de los bienes muebles que guarnecen un inmueble arrendado, no obstante que el arrendador también cobra una renta sobre el arrendamiento de los muebles, mediante el artilugio de celebrar únicamente un contrato de arrendamiento sobre éste último (inmueble amoblado), quedando la base imponible afecta a IVA (renta de arrendamiento de los muebles) incluida dentro de la base imponible exenta de IVA (renta de arrendamiento de inmuebles). Teniendo presente que, mediante el establecimiento del hecho gravado complementario, establecido en la letra g) del Nº 8 de la Ley, lo que se pretende es evitar que se eluda el pago del IVA sobre el arrendamiento de bienes corporales muebles. Por lo mismo, no se pretende gravar el arrendamiento de bienes corporales inmuebles. Corrobora lo dicho el Art. 17 de la Ley del IVA, al disponer que, en el caso de arrendamiento de inmuebles amoblados, podrá deducirse de la renta una cantidad equivalente al 11% anual del avalúo fiscal del inmueble propiamente tal, o la proporción correspondiente si el arrendamiento fuere parcial o por períodos distintos de un año. Dicho con otras palabras, queda claro que, al permitir la deducción del 11% del avalúo fiscal, o la proporción correspondiente, la Ley pretende evitar el gravamen sobre los bienes corporales inmuebles, ya que el arrendamiento de éstos, por regla general, está exento de IVA. Samuel Vergara Hernández

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Por consiguiente, por una parte, cuando una sociedad celebra contrato de arrendamiento sobre inmuebles y la renta es de mercado, este negocio jurídico queda exento de IVA, de acuerdo con lo previsto en el Art. 12 letra E, Nº 11, del D.L. 825, de 1874; y se cumple la finalidad de la ley: no gravar el arrendamiento de inmuebles. Por otra parte, si otra sociedad celebra contrato sobre el arrendamiento de bienes corporales muebles y la renta es de mercado, este negocio jurídico sí queda gravado, de acuerdo con lo previsto en el Art. 8 letra g) del D.L. 825, de 1974; y también se cumple la finalidad de la ley, porque ésta quiere que el arrendamiento de muebles quede gravado con IVA. Así, no se divisa perjuicio fiscal, porque no se ha eludido dolosamente el pago del IVA devengado sobre el arrendamiento de bienes corporales muebles, sino que se ha pagado lo que correspondía en Derecho (siempre que la renta sea de mercado). En otros términos, si se considera que el hecho gravado complementario “arrendamiento de inmuebles amoblados” tiene como finalidad evitar la elusión del pago del IVA que se devenga por el arrendamiento de bienes corporales muebles, entonces es lícito buscar la forma de pagar el impuesto que corresponda en Derecho, pues el legislador nunca ha tenido la intención de gravar los inmuebles. Es más, considerando la finalidad del hecho gravado complementario de que se trata (evitar la elusión tributaria del IVA que afecta al arrendamiento de bienes corporales muebles), a nuestro juicio, bien podría una misma empresa podría celebrar sendos contratos de arrendamiento sobre inmuebles y muebles a la vez, quedando gravado sólo el que tenga por objeto los muebles, en la medida que no se manipulen los precios de mercado, porque así se cumple la finalidad de la ley (gravar el arrendamiento de muebles). Sin embargo, en este caso, la renta de arrendamiento de los inmuebles no podría exceder del 11% del avalúo fiscal, a fin de no vulnerar la medida antielusión establecida en el Art. 17 de la Ley. 4.6. Exención sobre arrendamiento inmueble El Art. 12 letra E, Nº 11, del Decreto Ley 825, de 1974, establece que el arrendamiento de inmuebles está exento de IVA. Sin embargo, esta exención carece de razón de ser, puesto que el arrendamiento de inmuebles no queda comprendido dentro del hecho gravado básico SERVICIO. 5.

Hipótesis

La sentencia de la Corte Suprema, que se analiza, realizó una correcta calificación jurídica de los hechos de la causa, al considerar que ellos son lícitos; pero incurrió en error conceptual, al denominarlos “elusión tributaria”. 6.

Análisis del fallo de la Corte Suprema


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Planificación Tributaria En este punto, se analizará la sentencia de la Corte Suprema de que se trata, para responder las interrogantes formuladas y demostrar la hipótesis, a la luz del marco teórico y conceptual. 6.1. Finalidad de la casación en el fondo El Recurso de Casación en el Fondo, interpuesto por la Sociedad Inmobiliaria Bahía S.A., en contra de la sentencia definitiva de segunda instancia, dictada por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago, tiene como finalidad invalidar dicha sentencia por haber sido dictada con infracción de ley, la que ha influido sustancialmente en la parte dispositiva del fallo. En efecto, en los autos rol Nº 4038-01, la contribuyente Sociedad Inmobiliaria Bahía S.A. dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia de la Corte de Apelaciones de Santiago, confirmatoria de la de primera instancia, dictada por el juez tributario de esta misma ciudad, mediante la cual se rechazó el reclamo interpuesto contra las liquidaciones números 545 a 571, por diferencias de Impuesto al Valor Agregado de los períodos tributarios junio a diciembre de 1992, enero a diciembre de 1993 y enero a agosto de 1994, giradas por aplicación de lo dispuesto en los artículos 20 Nº 3 de la ley de Renta y 20 del D.L. Nº 825, sobre IVA, al no haberse declarado los débitos fiscales provenientes de ingresos de explotación de complejo turístico “Los Jardines de Bahía Inglesa” de la Comuna de Caldera, según el criterio sustentado en las referidas liquidaciones. 6.2. Hechos fijados en la sentencia recurrida Los hechos establecidos en la causa, en resumen, son los siguientes: a) La Sociedad Inmobiliaria Bahía S.A., recurrente, tiene como giro el arrendamiento de bienes inmuebles. b) Los accionistas de la Sociedad Inmobiliaria Bahía S.A. también son socios de otra sociedad, la que tiene como giro el arrendamiento de bienes muebles que guarnecen los inmuebles referidos en la letra anterior. c) La sociedad arrendadora de los bienes inmuebles no paga IVA. d) La sociedad arrendadora de los bienes muebles sí paga IVA. 6.3. Hechos no discutidos ni acreditados No fue hecho controvertido en la causa si las rentas de arrendamiento correspondían a valores de mercado entre partes independientes; o si, por el contrario, fueron manipuladas o alteradas dolosamente, para trasladar base imponible de la sociedad arrendadora de bienes muebles a la sociedad arrendadora de bienes inmuebles, con el fin de disminuir el pago de IVA. A nuestro juicio, si se hubieren alterado dolosamente los precios de mercado, con el fin de perjudicar los intereses del fisco, se habría incurrido en una conducta ilícita. En este evento, la Administración Tributaria podría haber ejercido su facultad de tasar la base imponible de la Samuel Vergara Hernández

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Planificación Tributaria sociedad arrendadora de los bienes muebles, sin perjuicio del ajuste correlativo que correspondería hacer en la sociedad arrendadora de los bienes inmuebles. 6.4. Preceptos legales infringidos Según el considerando primero de la sentencia que se analiza, el recurso estima infringidos los artículos 200, 8º números 5 y 7 del Código Tributario; 2053 del Código Civil; 19 números 20, 21, 22, 60 y 62 Nº 1 de la Constitución Política de la República; 1º, 2º número 2 y 4 y 8º letra g); 9º letra a); 10, 12 letra E, Nº 11, 14, 15, 17 y 64 del Decreto Ley Nº 825. Asimismo, se objetan los artículos 21 del Código Tributario, 427 y 384 regla segunda del Código de Procedimiento Civil, y 1700 y 1702 del Código Civil; artículo 8º números 5 y 7 del Código Tributario en relación al 2053 del Código Civil; y el artículo 20 números 1 y 3 de la Ley de Impuesto a la Renta que se estiman no aplicados. Finalmente, el artículo 19 del Código Civil. 6.5. Forma como se ha producido la infracción A) Plazo de prescripción del Art. 200 En el mismo considerando primero, la sentencia señala que, según la recurrente, se infringe el Art. 200 del Código Tributario, al estimar que el plazo de prescripción que le afecta es de seis años, porque se declararon los ingresos obtenidos que no fueron ocultados al Servicio de Impuestos Internos; y la mera circunstancia de que ahora se estime que ellos están afectos a IVA; no puede servir de base para considerar que no fueron declarados y aplicar la señalada prescripción excepcional. Este error, indica, influyó sustancialmente en lo dispositivo de la sentencia, porque se rechazó la excepción de prescripción respecto de las liquidaciones números 545 a 552. A nuestro juicio, es acertado el criterio de la recurrente, en el sentido que el plazo de prescripción es de tres años, y no de seis años, ya que las declaraciones presentadas no pueden estimarse maliciosamente falsas, según los hechos fijados en la sentencia recurrida. Sin embargo, al parecer esta es una alegación subsidiaria, que en otros casos se ha desechado por la Corte Suprema, en razón de que el recurso de casación en el fondo es de derecho estricto. B) Calificación jurídica errónea Según el considerando segundo de la sentencia analizada, el recurso asevera que la calificación jurídica que se hace en las liquidaciones, y que le sirve de fundamento, en el sentido de efectuarse una sola prestación de naturaleza hotelera por dos empresas diferentes, cuya consecuencia sería que la explotación de las cabañas de la contribuyente se convierte en servicio hotelero gravado con IVA, no es jurídicamente sostenible, porque se trata de dos contribuyentes diferentes y personas jurídicas distintas. El artículo 8º del Código Tributario define lo que ha de entenderse por ambas entidades, dejando en claro que cada persona jurídica es un contribuyente diferente de los demás y tributa de acuerdo a sus actividades, y el artículo 2053 del Código Civil no permite dudas en cuanto a la diferencia, no sólo de las Samuel Vergara Hernández

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Planificación Tributaria sociedades entre sí, sino que de éstas respecto de sus miembros. El hecho de que dos sociedades se complementen para realizar actividades, efectuando cada una prestaciones distintas, no cambia la naturaleza jurídica de tales servicios. También compartimos esta alegación del recurrente, ya que, sin duda, la sentencia recurrida incurrió en error de derecho al calificar los servicios prestados por la recurrente, ya que el arrendamiento de inmuebles está exento del Impuesto al Valor Agregado, según lo dispuesto en el Art. 12 letra E, Nº 11, del Decreto Ley 825, de 1974. Además, la sociedad que arrienda los bienes muebles es distinta de la recurrente, pues tiene su propia personalidad jurídica y patrimonio propio. No es óbice a esta conclusión la circunstancia de que ambas sociedades estén conformadas por los mismos socios, porque las sociedades, como personas jurídicas, son independiente de los socios que las constituyen. C) Sociedades independientes En el considerando tercero de la sentencia analizada, se señala que el recurso reitera que el giro de ambas sociedades, así como sus actividades declaradas y aceptadas por el Servicio de Impuestos Internos, son diferentes y no se ha objetado la actividad del otro contribuyente involucrado, sino que se ha dirigido contra la recurrente para cobrarle un impuesto, tratándola como si estuviera desarrollando una actividad hotelera, y a la otra como si no la estuviera llevando a cabo, y así aceptar que realiza el arriendo de bienes muebles, explotación de un restaurant y de un almacén. Sus activos son sólo bienes raíces y la otra empresa no los posee aunque si bienes muebles. Según nuestro parecer, no sólo era importante determinar si los contratos fueron celebrados por dos personas jurídicas independientes, sino que también habría sido importante determinar si las rentas de arrendamiento de ambos contratos fueron o no dolosamente alteradas (manipuladas), con la finalidad de bajar la base imponible de la operación gravada, trasladándola a la base imponible de la operación de no gravada, en perjuicio de los intereses fiscales; pero, como sabemos, esto no fue objeto de discusión. D) Vulneración del principio de legalidad Según el considerando cuarto de la sentencia analizada, el recurso agrega que se vulnera el principio de legalidad de los impuestos, establecidos en los artículos 60 y 62 Nº 1 de la Carta Fundamental, ya que por la vía de la interpretación de un funcionario se juntan arbitrariamente actividades realizadas por distintos contribuyentes para pretender que se trataría de una única prestación, como si la realizara un solo contribuyente, de manera de gravar de modo distinto a uno de ellos. Además, menciona como vulneradas las normas de la Constitución Política de la República que garantizan la igual repartición de los tributos, el derecho a desarrollar cualquier actividad económica lícita y la no discriminación en el trato económico. Compartimos esta argumentación de la recurrente, porque no hay tributo sin ley que lo establezca.


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Planificación Tributaria Este principio es determinante para saber si las liquidaciones, como actos administrativos, constituyen o no el ilícito atípico de desviación de poder. F) Arriendo de inmuebles está exento Según el considerando quinto de la sentencia analizada, en relación con las disposiciones del Decreto Ley Nº 825 que se estiman vulneradas, en el recurso se explica brevemente su contenido, principalmente del artículo 12, letra E, Nº 11, que establece en forma explícita la exención de este impuesto a favor de la actividad de arrendamiento de bienes raíces, y que estima que ésta se dejó sin aplicación. Efectivamente, el arrendamiento de inmuebles está exento, aunque tampoco está gravado. G) Referencia a la prueba rendida Según el considerando sexto de la sentencia analizada, el recurso denuncia que no se consideró debidamente la prueba que rindió, ya que no se hace referencia alguna a los contratos que se acompañaron, en que aparece que la reclamante daba sólo en arriendo el inmueble y la otra sociedad arrendaba los muebles. Tampoco se le dio relevancia a la prueba testimonial comentada en el motivo 14º, puesto que los testigos declararon que se trataba de dos contratos distintos, por distintas empresas con cada arrendatario, y se dio relevancia a la no existencia de un contrato que regulara la relación entre las dos empresas de que se trata, lo que carece de trascendencia. Esta es una argumentación relativa a la apreciación de la prueba sobre los hechos de la causa; pero la cuestión de que se trata no dice relación con la prueba de los hechos, sino que es una cuestión de derecho relativa a su calificación jurídica. En todo caso, reiteradamente la Corte Suprema ha resuelto que la prueba es una cuestión de hecho que no puede ser objeto del recurso de casación en el fondo, salvo que se alegue infracción de las leyes reguladoras de la prueba. H) Denuncia infracción del Art. 21 del C.T. Según el considerando séptimo, el recurso denuncia la infracción del artículo 21 del Código Tributario, porque se ignoró la documentación y antecedentes presentados, sin calificarlos como no fidedignos; del artículo 427 del Código de Procedimiento Civil, que presume la verdad de los hechos certificados por un ministro de fe, al extender indebidamente dicha presunción a opiniones y calificaciones jurídicas realizadas por un ministro de fe a quien no se le aplican. Tampoco –se indica- se dio valor probatorio a los instrumentos públicos y privados acompañados, vulnerándose los artículos 1700 y 1702 del Código Civil; y, además, en relación a la prueba testimonial antes señalada, se infringió el artículo 384 regla segunda del Código de enjuiciamiento en lo civil.


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Planificación Tributaria Aquí cabe hacer las mismas observaciones de la letra anterior, porque se trata de una cuestión de derecho: calificación jurídica de los hechos, los que se hallan establecidos en la sentencia recurrida. Por consiguiente, no era necesario alegar infracción a las leyes reguladoras de la prueba. I) Actividad realizada por la contribuyente Según el considerando octavo de la sentencia que se analiza, el recurso, finalmente, objeta el haberse dejado sin aplicación el artículo 20 números 1 y 2 de la ley de Impuesto a la Renta, al ignorar que la reclamante realiza una sola actividad, inmobiliaria, puesto que sus activos consisten en bienes raíces, es propietaria de los mismos y no desarrolla otra actividad como se le atribuye y que esté clasificada en el Nº 3, regla que se infringe, porque se le da aplicación a un caso en que no es aplicable. Además, respecto de todas las normas señaladas se denuncia la infracción del artículo 19 del Código Civil, por haberse desatendido el tenor literal de las leyes estimadas vulneradas, y se explica que dichas vulneraciones influyeron sustancialmente en lo dispositivo de la sentencia, porque de no haberse perpetrado, se habría revocado la sentencia de primera instancia y dejado sin efecto la totalidad de las liquidaciones reclamadas. 6.6. Calificación jurídica Administración

de

los

servicios

efectuada

por

la

En el considerando noveno de la sentencia analizada, se señala que el Servicio de Impuesto Internos cursó a la contribuyente, Inmobiliaria Bahía S.A., las liquidaciones números 545 a 571 de 20 de mayo de 1996, correspondientes a Impuesto al Valor Agregado por los períodos que también se precisaron. En los antecedentes que acompañan las liquidaciones se explica que dicha empresa y otra, denominada Inversiones Caldera Limitada, fueron constituidas por los mismos socios accionistas, esto es, Inversiones Lombarda Ltda.., según las escrituras pertinentes de fechas 18.12.87 y 23.12.87, respectivamente y, como fundamento, se indica que de acuerdo a sus registros contables percibió ingresos provenientes del complejo turístico “Los Jardines de Bahía Inglesa”, ubicado en Copiapó Nº 100 de Bahía Inglesa, lo que realiza –conjuntamente con la empresa relacionada- Prestaciones Caldera Limitada, con domicilio en Santiago. Esta última empresa, se indica, está directamente vinculada con Inmobiliaria Bahía S.A., que se encuentra constituida como sociedad anónima cerrada y sus accionistas son los mismos socios de la Sociedad Limitada. La explotación del señalado complejo, se agrega, que tiene cabañas amobladas, se realiza en un solo acto de recepción al cliente, efectuado por Prestaciones Caldera, siendo el recepcionista quien hace el contrato de arriendo de la cabaña de propiedad de Inmobiliaria Bahía. Al momento de efectuar el pago el cliente por su estadía total, se liquida este contrato, asignando el 60% de dicho valor al arriendo de la cabaña otorgándose un recibo por Inmobiliaria Bahía S.A. y el 40% restante se asigna a arriendo de muebles, cobrados por Prestaciones Caldera, además del cobro de los insumos de bar, restaurant, por todo lo que se emite boleta y en consecuencia, afecta al IVA. De acuerdo con lo expuesto, se concluye que los servicios prestados por la recurrente de autos son propios de una actividad hotelera, comprendida en el Nº 3 del artículo 20 de la Ley de la Renta, por lo tanto, se encuentran afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios, en su Samuel Vergara Hernández

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Planificación Tributaria totalidad, por lo que conforme a los artículos 21 y 24 del Código Tributario, se efectúa la liquidación por débito fiscal no declarado por ingresos “de explotación de complejo turístico Los Jardines de Bahía Inglesa” (artículo 20 D.L. 825 de 1974); Como se expresa, la Administración Tributaria deliberadamente, confunde prestaciones distintas, realizadas por personas jurídicas distintas, con el fin de adecuarlas artificialmente a un hecho gravado. En otras palabras, la Administración Tributaria realiza su actuación con desviación de poder, vulnerando el principio de legalidad tributaria, en perjuicio de la contribuyente. 6.7. Problema de derecho: calificación jurídica Según el considerando décimo de la sentencia que se analiza, la cuestión a dilucidar es propiamente un problema de derecho, porque los hechos están perfectamente claros ya desde el planteamiento inicial efectuado por el Servicio de Impuestos Internos; según lo que se ha consignado, se entiende que se trata de dos empresas diversas, que operan en conjunto, pero que se reparten los ingresos y que una declara IVA y la otra no, debido al tipo de bienes que cada una explota. Lo que se reprocha es precisamente que operan en conjunto, siendo empresas relacionadas, conformadas por las mismas personas, y realizan actos propios de una actividad hotelera, lo que es subsumido por el Servicio, en el número 3 del artículo 20 de la Ley de la Renta. Como las liquidaciones no explican en base a qué precepto del D.L. Nº 825 se efectúa la liquidación y resulta procedente el pago del IVA, se ha de entender, por la referencia que se efectúa al precepto recién mencionado de la Ley de la Renta, que es por las rentas del comercio, y ello, a su vez, por la explotación de lo que se denomina complejo hotelero, y de este modo lo entendieron también los jueces del fondo. Sin embargo, el fundamento de la ley del IVA habrá que determinarlo del modo que se dirá más adelante. En efecto, según la sentencia, el negocio que desarrolla la recurrente no está contemplado dentro de las actividades del número 3 del Art. 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, es decir, no son rentas del comercio. 6.8. Prueba innecesaria Según el considerando undécimo de la sentencia que se analiza, por lo anteriormente expresado es que en este caso, la prueba que se acompañó puede estimarse que lo fue simplemente a mayor abundamiento, porque como se advirtió, el Servicio reconoce que se trata de dos empresas diversas, constituidas en fechas distintas y con estatutos jurídicos disímiles, aunque conformadas por las mismas personas naturales. Resulta un ejercicio intelectual casi inútil destacar las diferencias evidentes entre una y otra de las dos empresas involucradas, tratándose en un caso de responsabilidad limitada y en el otro, anónima cerrada, bastando con mencionar que existen distingos en la normativa que les es aplicable, en la forma de constituirse, de funcionar, de reparto de beneficios, de responsabilidad y, finalmente, de extinción.


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Planificación Tributaria Por lo dicho, la cuestión debatida siempre fue de derecho, precisamente la calificación jurídica de los hechos. Por consiguiente, la prueba rendida no fue a mayor abundamiento, sino innecesaria. 6.9. No se señala la norma tributaria Según el considerando duodécimo de la sentencia analizada, el basamento legal del Servicio de Impuestos Internos para fundar y cursar las liquidaciones reclamadas, se encuentra en el referido artículo 20, número 3, de la Ley de la Renta, cuando califica como actividad hotelera la que realiza la Inmobiliaria Bahía S.A., reconociendo que la lleva a cabo en conjunto con otra persona jurídica. No se especifica en base a qué norma de la Ley del IVA se cursa el tributo, sino que se hace una referencia a su artículo 20, que define el concepto de débito fiscal y establece cómo ha de determinarse; y menciona el número 3 del artículo 20 de la Ley de la Renta, lo que se reitera, en el fallo de primer grado confirmado por el de segundo: esto es, entiende, al igual que este Tribunal de Casación, que para el ente Fiscal se trataría de una actividad comercial. 6.10. Normativa básica que debió aplicarse En el considerando decimotercero de la sentencia que se analiza, se señala que la normativa básica en el presente problema no es la que señala el Servicio, sino que resulta ser el Art. 8° letra g), del D. L 825/74, sobre IVA, en cuanto dispone que: El impuesto de este título afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos serán considerados también como ventas y servicios, según corresponda: “El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio”. Podría entenderse que el impuesto se cursa o por el hecho de estimarse la actividad hotelera como servicio o bien, por considerar que se arriendan inmuebles amoblados. Sea que los servicios de la recurrente sean calificados jurídicamente de actividad hotelera o arrendamiento de inmuebles amoblados, en ambos casos dicha calificación no está de acuerdo con la realidad, ya que, en realidad, la recurrente ejerce una actividad exenta, cual es el arrendamiento de bienes inmuebles. 6.11. Actividad exenta de impuestos Según el considerando decimocuarto de la sentencia que se analiza, el Art. 12 del D. L. 825/74 estatuye que: Estarán exentos del impuesto establecido en este título: (...). E (...) Las siguientes remuneraciones o servicios: (...) El arrendamiento de inmuebles, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra g) del Art. 8°. Un hotel constituye indudablemente un establecimiento de comercio capaz de alojar con comodidad a huéspedes o viajeros, pero no parece ir por este camino el asunto, ya que como se dijo, se habla en las propias liquidaciones de cabañas que se arriendan por determinado monto y se cobra otra cantidad por arriendo de muebles, todo lo que se especifica en porcentajes, por lo que debe concluirse que lo que apoyaría con mayor Samuel Vergara Hernández

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Planificación Tributaria propiedad el tributo sería el rubro arriendo de inmuebles amoblados a que se hizo también referencia. En relación con lo anterior, ha de aclararse según lo ya visto, que el estatuto jurídico impositivo respecto del Impuesto al Valor Agregado del arriendo de muebles y del arriendo de inmuebles es distinto, porque la propia ley así lo ha dispuesto. En efecto, en el caso de los inmuebles, se les excluyó en forma expresa del hecho gravado con el IVA, y en el caso de los muebles, se los incluyó en el mencionado hecho gravado. En este caso, la sentencia concluye que se la recurrente arrienda inmuebles (cabañas), arrendamiento que se halla exento en virtud de lo dispuesto en el Art. 12 letra E, Nº 11, del Decreto Ley 825, de 1974. 6.11. Confusión de operaciones realizadas por distintas empresas Según el considerando decimoquinto de la sentencia que se analiza, es del caso hacer notar que en el asunto de autos, una y otra operación se realizan por instituciones o personas jurídicas diversas, hecho del que parten las propias liquidaciones; pero se cae en la confusión jurídica de estimar que por la circunstancia de estar ambas constituidas por las mismas personas y realizar operaciones del giro que se denomina actividad hotelera, se la termina calificando, como conclusión, como actividad comercial y, por remisión, afecta al impuesto de que se trata. 6.12. Correcta calificación jurídica de la operación Según el considerando decimosexto de la sentencia que se analiza, la posición del Servicio de Impuestos Internos errónea, porque lo que verdaderamente realiza el tipo de establecimientos como los de la especie no es la ejecución de actividad propiamente hotelera, sino de arriendo de cabañas, lo que está expresamente indicado en las liquidaciones, –como se adelantó– las cuales son bienes inmuebles, por lo que ese ejercicio empresarial está exento del pago del impuesto que se intenta cobrar. Ahora bien, si dichas cabañas se arriendan amobladas, ello constituye una cuestión diversa, que no transforma la actividad en hotelera, sino que, cuando se realiza por una sola persona o entidad jurídica, debería calificarse como operación referida a inmueble amoblado, pero si, como en el caso de autos, se ejecuta por entes diversos, no puede alterar el estatuto tributario que se indicó previamente, esto es, que el arriendo de inmuebles no tributa y que sí lo hace el de muebles, tal como se hace ver en las mismas liquidaciones. 6.13. Tributación distinta de las operaciones Según el considerando decimoséptimo de la sentencia que se analiza, en la especie efectivamente las liquidaciones reconocen que se trata de actividades diversas, realizadas por entidades distintas; pero se ha decidido que se mezclan y funden para constituir una sola, lo que es contradictorio con lo que en el mismo documento se afirma, según puede leerse a fs. 33 en el original de los antecedentes que acompañan, en que se expresa con la mayor claridad, Samuel Vergara Hernández

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Planificación Tributaria que se expiden dos boletas: una por el arriendo del inmueble –que se califica de recibo– y otra, que se considera boleta, timbrada por el servicio, relativa al arriendo de los muebles y por concepto de consumo o prestación de servicios varios. 6.14. Confusión de conceptos jurídicos Según el considerando decimoctavo de la sentencia, el servicio confunde, en este caso, dos conceptos jurídicos que tienen una diferencia notoria: el de evasión tributaria ilícito, con el de elusión, que consiste en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente antijurídico, especialmente si la propia ley contempla y entrega las herramientas al contribuyente, como aquí ocurre, para pagar impuestos en una medida legítima a la que se optó, y no en aquella que se le liquida. Si el Servicio confunde el concepto jurídico de evasión tributaria con el de elusión tributaria, la sentencia que se analiza confunde el concepto de elusión tributaria con el de planificación tributaria. En el caso de autos, estamos en presencia de una conducta lícita del contribuyente, realizada con astucia, para evitar la configuración del hecho gravado complementario del IVA (“arrendamiento de inmueble amoblado”), mediante la elección de una opción legal tributaria, es decir, alguna de las herramientas que la propia ley entrega a los contribuyentes. Esta conducta lícita, según el marco de referencia, se denomina por la doctrina planificación tributaria. En nuestro ordenamiento jurídico, la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos otorga facultades a dicho Servicio para combatir no sólo la evasión, sino también la elusión tributaria. En efecto, el Art. 7º letra b bis) de la mencionada Ley señala que el Director puede adoptar las medidas necesarias y mantener los contactos con el extranjero que sean convenientes para evitar la elusión y la evasión de impuestos en el ámbito internacional. Si la elusión es una conducta ilícita (puesto que lo lícito no se evita), entonces no podemos confundirla con la planificación tributaria, la que siempre se refiere a conductas lícitas del contribuyente. Por consiguiente, el fallo que se analiza debió emplear la denominación de planificación tributaria, economía de opción o cualquier otra expresión que dé cuenta de conductas lícitas. Sin embargo, la Excelentísima Corte Suprema no se equivoca cuando califica jurídicamente la actividad de la recurrente como lícita, ajustada a Derecho. Sólo incurre en un error conceptual. 6.15. Conducta lícita desarrollada por la contribuyente Según el considerando decimonoveno de la sentencia que se analiza, se trata de actividad lícita, porque se ha hecho mediante la constitución de dos sociedades, aunque por las mismas personas, para explotar en conjunto un negocio, utilizando los beneficios tributarios que la propia ley entrega y, de este modo una, la requerida en el presente asunto, se hace cargo de la parte inmobiliaria, y la otra del aspecto mobiliario y de prestación de servicios, por todo lo Samuel Vergara Hernández

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Planificación Tributaria cual se paga el impuesto que se pretende, en este segundo caso, como se indica en las ya tantas veces dichas liquidaciones. Ello no sólo es lícito, por tener un fundamento legal, sino que puede tener finalidades ajenas a la elusión de impuestos, como podrá serlo el facilitar la adquisición, administración y mantención de los muebles, operaciones que, como resulta lógico entender, son más frecuentes que el de los primeros, sujetos a menor desgaste. En este considerando, se deja claramente establecido que la actividad del recurrente es lícita, porque tiene un fundamento legal, tal como se ha expresado. Además, el fallo considera que la conducta realizada por la recurrente no sólo es lícita por tener fundamento legal, sino también por tener “razón de negocios o propósito negocial”, es decir, puede tener finalidades ajenas al ahorro impositivo (a la planificación tributaria, que el fallo erróneamente denomina elusión tributaria), como podría ser el facilitar la adquisición y mantención de muebles, operaciones que resultan más frecuentes que las relativas a la de inmuebles. Por consiguiente, la recurrente no cometió ningún ilícito atípico o delito civil, es decir, no ejecutó los hechos dolosamente. En efecto, no hubo fraude de ley ni abuso de derecho, ni otro ilícito civil. 6.16. No hubo simulación Según el considerando vigésimo de la sentencia objeto de análisis, poco queda por agregar sobre este tema, que parece meridianamente claro, salvo añadir que podría estimarse que precisamente por la forma como se halla establecida la estructura impositiva del IVA en el caso de establecimientos como el de la especie, el órgano fiscalizador debió acudir a una imputación genérica en orden a mencionar tan sólo una norma de la LIR, sin ninguna otra especificación que pudiere fundar el criterio de las liquidaciones; y ello es, sencillamente, porque no la existe, al tenor de lo que se ha explicado. Al obrar así en el fallo recurrido se termina aceptando en buenas cuentas, que queden sin efecto por vía administrativa, actos válidamente celebrados como son los dos contratos sociales, cuya nulidad corresponde que sea declarada por otros tribunales, y para ello se ha tenido que suponer que ha existido una simulación sin que haya habido debate ni prueba sobre ese asunto. De este modo el servicio, en esta materia, se aleja de su competencia por el simple expediente de efectuar liquidaciones de impuestos, y sin que se sepa, además, en qué condiciones queda la otra empresa relacionada. En resumen, según el fallo que se analiza, el Servicio optó, sin tener competencia para ello, por confundir jurídicamente las operaciones realizadas por dos sociedades, considerándolas una sola, sin haber acreditado simulación de contrato y prescindiendo de la personalidad jurídica de dichas sociedades, o sea, levantando el velo de las sociedades sin fundamento alguno. Samuel Vergara Hernández

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A nuestro juicio, el Servicio de Impuestos Internos pudo legalmente tasar la base imponible del arrendamiento de bienes corporales muebles, respecto de la sociedad que tiene dicho giro, de acuerdo con lo dispuesto en el Art. 64 del Código Tributario, si el precio o valor asignado al servicio prestado (arrendamiento es una especie de servicio) hubiera sido notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que formalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realice la operación; pero optó, como se dijo, por aplicar la medida antielusión contenida en el Art. 8 letra g) del D.L. 825, de 1974, en circunstancias que esta medida no era procedente. Esto podría configurar una desviación de poder. 6.17. Resolución En conformidad, asimismo, con lo que disponen los Arts. 764, 767, 785 y 805 del C.P.C., se declara que se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fs. 130, contra la sentencia de treinta y uno de julio del año dos mil uno, escrita a fs.128, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación." (C. S. Sent., ene. 28/03, Rol N° 4.038-01). 7.

Conclusiones

Como conclusiones de este análisis, se contestarán las interrogantes formuladas con motivo del planteamiento del problema; y, luego, se hará alusión a la demostración de la hipótesis formulada. 7.1.

Respuestas a las interrogantes planteamiento del problema

formuladas

con

motivo

del

¿Qué conductas son constitutivas de planificación tributaria? Sólo son constitutivas de planificación tributaria las conductas ingeniosas del contribuyente que se ajustan a Derecho, y que tienen como finalidad optimizar su carga impositiva, mediante la elección de alguna opción tributaria prevista por el ordenamiento jurídico, sea para evitar legalmente la configuración del hecho imponible, sea para diferir el pago de impuesto y, en general, para aumentar la rentabilidad financiero fiscal. Por consiguiente, no son constitutivas de planificación tributaria todas la conductas ilícitas, es decir, las que se ejecutan con dolo o malicia, como el fraude de ley, el abuso de derecho, el enriquecimiento sin causa, el atentado contra los actos propios, la simulación, el fraude tributario, etc. Dicho con otras palabras, no son constitutivas de planificación tributaria las conductas que configuren conductas de elusión y de evasión tributaria.


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Planificación Tributaria ¿Qué conductas configuran elusión tributaria? Configuran elusión tributaria las conductas dolosas que tienen como finalidad evitar la configuración del hecho imponible o la disminución de la carga impositiva, tales como el fraude de ley, el abuso de las formas jurídicas, el abuso del derecho, el enriquecimiento sin causa y, en general, cualquier ilícito atípico o delito civil. La elusión tributaria, en nuestro Derecho, es siempre ilícita, pues se otorga al Servicio de Impuestos Internos facultades para evitarla, en el ámbito internacional. ¿Qué conductas pueden calificarse de evasión tributaria? Son constitutivas de evasión tributaria todas las conductas dolosas o culposas del contribuyente que tiene como finalidad evitar el pago de una obligación tributaria que ha nacido válidamente a la vida del Derecho, por haberse configurado el hecho imponible. Se diferencian de las conductas constitutivas de planificación tributaria y de elusión tributaria, porque en éstas últimas no se configura el hecho gravado, en un caso lícitamente (planificación tributaria) y en el otro ilícitamente (elusión tributaria). ¿Qué factor hay que considerar para determinar la licitud de una conducta en materia tributaria? En materia tributaria, una conducta será lícita si se ha ejecutado con estricta sujeción a Derecho, sin culpabilidad, esto es, sin dolo y sin culpa. Por el contrario, si la conducta es ejecutada con dolo puede se constitutiva de elusión o evasión tributaria, según tiene como finalidad evitar la configuración del hecho gravado o evitar el cumplimiento de una obligación tributaria principal, en su caso. En cambio, si la conducta es culposa y deriva en un incumplimiento tributario, sería constitutiva de evasión tributaria; pero jamás de elusión tributaria. ¿Cómo se distingue la elusión de la evasión? La elusión se distingue de la evasión, porque en la primera se evita dolosamente la configuración del hecho imponible; y, en cambio, en la segunda, se evita dolosa o culposamente el cumplimiento de una obligación tributaria; pero, como hemos dicho, ambas conductas son ilícitas. ¿Es lícita la conducta realizada por la recurrente? Tal como resolvió la Excelentísima Corte Suprema, la conducta tributaria realizada por la contribuyente (recurrente de casación en el fondo) es lícita, pues no se vulneró ninguna disposición legal ni principio jurídico, sino que se hizo uso, astutamente, de las herramientas que el propio ordenamiento contempla, para el desarrollo de las actividades económicas. Samuel Vergara Hernández

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En otras palabras, la conducta de la contribuyente se ajustó a Derecho; al contrario de lo que sucedió con la Administración Tributaria que actuó fuera del ámbito de sus atribuciones (competencia), ya que no estaba facultada para hacer lo que hizo. Esto se conoce como abuso o exceso de poder, los que constituye para la doctrina un ilícito atípico. ¿Es correcto denominar elusión tributaria a una conducta lícita del contribuyente? A nuestro juicio, no es correcto denominar elusión tributaria a conductas del contribuyente que se ajustan a Derecho. Por lo dicho, debería reservarse la expresión “elusión tributaria” para referirse a conductas dolosas del contribuyente que constituyan delito civil, o sea, ilícito atípico (que no está tipificado en la ley como delito), por oposición a delito penal o ilícito típico (que está tipificado en la ley). Nuestra posición tiene asidero en la doctrina moderna sobre la elusión fiscal, manifestada en la doctrina latinoamericana y europea, así como en diversos congresos o conferencias del Centro Interamericano de Administradores Tributarios (C.I.A.T.). Además, dicha posición tiene fundamento legal, ya que, como dijimos, la Ley 19.506 modificó la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos (Véase Art. 7 letra b bis), otorgando atribuciones al Servicio de Impuestos Internos para evitar la elusión. De manera que, para nuestro legislador, la elusión tributaria denota conductas ilícitas, es decir, conductas no deseas que deben evitarse. ¿El caso de que trata la sentencia analizada es una cuestión de hecho o de derecho? La calificación jurídica de los hechos es siempre una cuestión de derecho, porque se trata de encuadrar los hechos probados o reconocidos por las partes en el supuesto de hecho descrito en alguna norma jurídica. Es lo que, en Derecho Penal, se denomina adecuación típica, que se fundamenta en el principio de legalidad, principio que también rige en materia tributaria. Por eso, la sentencia objeto de análisis considera, acertadamente, que se trata de un problema de derecho, y que la prueba rendida fue a mayor abundamiento, o, mejor dicho, innecesaria e ineficiente, ya que, siendo un problema de derecho, no hubo necesidad de prueba. ¿Cuáles son las cuestiones de derecho? Las cuestiones de derecho son las relativas a la interpretación jurídica de las normas y a la calificación jurídica de los hechos. Samuel Vergara Hernández

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Interpretar las normas jurídicas significa determinar su verdadero sentido y alcance. Calificar jurídicamente los hechos implica cotejar la conducta realizada con el supuesto de hecho de la norma, es decir, determinar si el hecho realizado por el contribuyente coincide con el descrito en la ley que tipifica el impuesto. ¿En qué consisten las cuestiones de hecho? Las cuestiones de hecho dicen relación con la prueba de los hechos controvertidos. Se trata de determinar la verdad o falsedad de los hechos invocados por las partes. ¿El caso de que se trata es una cuestión de hecho o de derecho? Tal como se resolvió, el juicio versó sobre una cuestión de derecho: la calificación jurídica de los hechos, y no sobre la prueba de los mismos. ¿Puede la Corte Suprema conocer de cuestiones de hecho en el recurso de casación en el fondo? La Corte Suprema, a través del recurso de casación en el fondo, toma los hechos tal como fueron establecidos por los jueces de la instancia; salvo que alegue infracción de las leyes reguladoras de la prueba. En la sentencia analizada no fue necesario pronunciarse sobre este punto, ya que se consideró que la prueba no era necesaria, por tratarse de un problema de derecho. ¿Puede el Servicio de Impuestos Internos desconocer contratos, sin invocar ni probar simulación? La sentencia analizada dejó claramente establecido que el Servicio de Impuestos Internos no tiene competencia para desconocer contratos válidamente celebrados, sin invocar ni probar simulación. ¿Está facultado el Servicio de Impuestos Internos para levantar el velo de las personas jurídicas sin fundamento alguno? Por las mismas razones expuestas precedentemente, el Servicio de Impuestos Internos carece de competencia para levantar el velo de las personas jurídicas, por vía meramente administrativa. ¿Se ajustaron a derecho las liquidaciones del Servicio de Impuestos Internos?


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Planificación Tributaria A nuestro juicio, las liquidaciones de impuestos, realizadas por el Servicio de Impuestos Internos, en contra de la recurrente de casación en el fondo, vulneraron el principio de legalidad tributaria, ya que se efectuó una errónea calificación jurídica de los hechos, subsumiéndolos en el supuesto de hecho de la norma del Art. 8 letra g) del D.L. 825, de 1974, no aplicable al caso. Esto podría implicar una “desviación de poder”, pues se aplicó indebidamente una norma jurídica con fines distintos a los que ella tiene (evitar la elusión tributaria). 7.2. Demostración de la hipótesis En este trabajo hemos podido demostrar que, efectivamente, la sentencia de la Excelentísima Corte Suprema objeto del análisis realizó una correcta calificación jurídica de los hechos de la causa, al considerar que son lícitos, porque la contribuyente no cometió ilícito civil (fraude de ley o abuso de derecho) ni ilícito penal (simulación); pero incurrió en error conceptual, al denominarlos “elusión tributaria”, porque tales hechos contienen todos los elementos de una planificación tributaria: el ingenio o astucia, el ejercicio de opciones tributarias, el uso de herramientas dispuestas por el ordenamiento jurídico, la libertad de contratación, etc. APÉNDICE: SENTENCIA DE LA EXCMA. CORTE SUPREMA ANALIZADA Santiago, 28 de enero el año 2003. En los autos rol Nº 4038-01, la contribuyente Sociedad Inmobiliaria Bahía S.A. dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia de la Corte de Apelaciones de Santiago, confirmatoria de la de primera instancia, dictada por el juez tributario de esta misma ciudad, mediante la cual se rechazó el reclamo interpuesto contra las liquidaciones números 545 a 571, por diferencias de Impuesto al Valor Agregado de los períodos tributarios junio a diciembre de 1992, enero a diciembre de 1993 y enero a agosto de 1994, giradas por aplicación de lo dispuesto en los artículos 20 Nº 3 de la ley de Renta y 20 del D.L. Nº825, sobre IVA, al no haberse declarado los débitos fiscales provenientes de ingresos de explotación de complejo turístico “Los Jardines de Bahía Inglesa” de la Comuna de Caldera, según el criterio sustentado en las referidas liquidaciones. Se trajeron los autos en relación. Considerando: 1º) Que el recurso estima infringidos los artículos 200, 8º números 5 y7 del Código Tributario; 2053 del Código Civil; 19 números 20, 21, 22, 60 y 62 Nº1 de la Constitución Política de la República; 1º, 2º número 2 y 4 y 8º letra g ); 9º letra a); 10, 12 letra E, Nº 11, 14, 15, 17 y 64 del Decreto Ley Nº 825. Asimismo; se objetan los artículos 21 del Código Tributario, 427 y 384 regla segunda del Código de Procedimiento Civil, y 1700 y 1702 del Código Civil; artículo 8º números 5 y 7 del Código Tributario en relación al 2053 del Código Civil; y el artículo 20 números 1 y 3 de la Ley de Impuesto a la Renta que se estiman no aplicados. Finalmente, el artículo 19 del Código Civil. Samuel Vergara Hernández

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Planificación Tributaria En cuanto al primero de dichos preceptos, se infringe, según la recurrente, al estimare que el plazo de prescripción que le afecta es de seis años porque no se presentaron declaraciones por el tributo de que se trata, debido a que se consideró que el arriendo de sus inmuebles no estaba afecto a éste, pero si se declararon los ingresos obtenidos que no fueron ocultados al Servicio de Impuestos Internos; y la mera circunstancia de que ahora se estime que ellos están afectos a IVA; no puede servir de base para considerar que no fueron declarados y aplicar la señalada prescripción excepcional. Este error, indica, influyó sustancialmente en lo dispositivo de la sentencia porque se rechazó la excepción de prescripción respecto de las liquidaciones números 545 a 552; 2º) Que, en cuanto a lo que podría estimarse como segundo capítulo, el recurso asevera que la calificación jurídica que se hace en las liquidaciones, y que le sirve de fundamento, de efectuarse una sola prestación de naturaleza hotelera por dos empresas diferentes, cuya consecuencia sería que la explotación de las cabañas de la contribuyente se convierte en servicio hotelero gravado con IVA, no es jurídicamente sostenible, porque se trata de dos contribuyentes diferentes y personas jurídicas distintas. El artículo 8º del Código Tributario define lo que ha de entenderse por ambas entidades, dejando en claro que cada persona jurídica es un contribuyente diferente de los demás y tributa de acuerdo a sus actividades, y el artículo 2053 del Código Civil no permite dudas en cuanto a la diferencia, no sólo de las sociedades entre sí, sino que de éstas respecto de sus miembros. El hecho de que dos sociedades se complementen para realizar actividades, efectuando cada una prestaciones distintas, no cambia la naturaleza jurídica de tales servicios; 3º) Que el recurso reitera que el giro de ambas sociedades, así como sus actividades declaradas y aceptadas por el Servicio de Impuestos Internos, son diferentes y no se ha objetado la actividad del otro contribuyente involucrado sino que se ha dirigido contra la recurrente para cobrarle un impuesto, tratándola como si estuviera desarrollando una actividad hotelera, y a la otra como si no la estuviera llevando a cabo, y así aceptar que realiza el arriendo de bienes muebles, explotación de un restaurant y de un almacén. Sus activos son sólo bienes raíces y la otra empresa no los posee aunque si bienes muebles; 4º) Que el recurso agrega que se vulnera el principio de legalidad de los impuestos, establecidos en los artículos 60 y 62 Nº 1 de la Carta Fundamental, ya que por la vía de la interpretación de un funcionario se juntan arbitrariamente actividades realizadas por distintos contribuyentes para pretender que se trataría de una única prestación, como si la realizara un solo contribuyente, de manera de gravar de modo distinto a uno de ellos. Además, menciona como vulneradas las normas de la Constitución Política de la República que garantizan la igual repartición de los tributos, el derecho a desarrollar cualquier actividad económica lícita y la no discriminación en el trato económico; 5º) Que, en relación con las disposiciones del Decreto Ley Nº 825 que se estiman vulneradas, se explica brevemente su contenido, principalmente del artículo 12, letra E, Nº 11, que establece en forma explícita la exención de este impuesto a favor de la actividad de arrendamiento de bienes raíces, y que estima que ésta se dejó sin aplicación; 6º) Que, además, el recurso denuncia que no se consideró debidamente la prueba que rindió, ya que no se hace referencia alguna a los contratos que se acompañaron, en que Samuel Vergara Hernández

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Planificación Tributaria aparece que la reclamante daba sólo en arriendo el inmueble y la otra sociedad arrendaba los muebles. Tampoco se le dio relevancia a la prueba testimonial comentada en el motivo 14º, puesto que los testigos declararon que se trataba de dos contratos distintos, por distintas empresas con cada arrendatario, y se dio relevancia a la no existencia de un contrato que regulara la relación entre las dos empresas de que se trata, lo que carece de trascendencia; 7º) Que, a continuación, se denuncia la infracción del artículo 21 del Código Tributario porque se ignoró la documentación y antecedentes presentados, sin calificarlos como no fidedignos; del artículo 427 del Código de Procedimiento Civil, que presume la verdad de los hechos certificados por un ministro de fe, al extender indebidamente dicha presunción a opiniones y calificaciones jurídicas realizadas por un ministro de fe a quien no se le aplican. Tampoco –se indica- se dio valor probatorio a los instrumentos públicos y privados acompañados, vulnerándose los artículos 1700 y 1702 del Código Civil; y, además, en relación a la prueba testimonial antes señalada, se infringió el artículo 384 regla segunda del Código de enjuiciamiento en lo civil; 8º) Que, finalmente, se objeta el haberse dejado sin aplicación el artículo 20 números 1 y 2 de la ley de Impuesto a la Renta, al ignorar que la reclamante realiza una sola actividad, inmobiliaria, puesto que sus activos consisten en bienes raíces, es propietaria de los mismos y no desarrolla otra actividad como se le atribuye y que está clasificada en el Nº 3, regla que se infringe porque se le da aplicación a un caso en que no es aplicable. Además, respecto de todas las normas señaladas se denuncia la infracción del artículo 19 del Código Civil, por haberse desatendido el tenor literal de las leyes estimadas vulneradas, y se explica que dichas vulneraciones influyeron sustancialmente en lo dispositivo de la sentencia, porque de no haberse perpetrado, se habría revocado la sentencia de primera instancia y dejado sin efecto la totalidad de las liquidaciones reclamadas; 9º) Que, tal como se indicó precedentemente, el Servicio de Impuesto Internos cursó a la contribuyente, Inmobiliaria Bahía S.A., las liquidaciones números 545 a 571 de 20 de mayo de 1996, correspondientes a Impuesto al Valor Agregado por los períodos que también se precisaron. En los antecedentes que acompañan las liquidaciones se explica que dicha empresa y otra, denominada Inversiones Caldera Limitada, fueron constituidas por los mismos socios accionistas, esto es, Inversiones Lombarda Ltda., según las escrituras pertinentes de fechas 18.12.87 y 23.12.87, respectivamente y, como fundamento, se indica que de acuerdo a sus registros contables percibió ingresos provenientes del complejo turístico “Los Jardines de Bahía Inglesa”, ubicado en Copiapó Nº 100 de Bahía Inglesa, lo que realiza –conjuntamente con la empresa relacionada- Prestaciones Caldera Limitada, con domicilio en Santiago. Esta última empresa, se indica, está directamente vinculada con Inmobiliaria Bahía S.A: que se encuentra constituida como sociedad anónima cerrada y sus accionistas son los mismos socios de la Sociedad Limitada. La explotación del señalado complejo, se agrega, que tiene cabañas amobladas, se realiza en un solo acto de recepción al cliente, efectuado por Prestaciones Caldera, siendo el recepcionista quien hace el contrato de arriendo de la cabaña de propiedad de Inmobiliaria Bahía. Al momento de efectuar el pago el cliente por su estadía total, se liquida este contrato, asignando el 60% de dicho valor al arriendo de la cabaña otorgándose un recibo por Inmobiliaria Había S.A. y el 40% restante se asigna a arriendo de muebles, cobrados por Samuel Vergara Hernández

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Planificación Tributaria Prestaciones Caldera, además del cobro de los insumos de bar, restaurant, por todo lo que se emite boleta y en consecuencia, afecta al IVA. De lo expuesto, se concluye que los servicios prestados por la recurrente de autos son propios de una actividad hotelera, comprendida en el Nº 3 del artículo 20 de la Ley de la Renta, por lo tanto, se encuentran afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios, en su totalidad, por lo que conforme a los artículos 21 y 24 del Código Tributario, se efectúa la liquidación por débito fiscal no declarado por ingresos “de explotación de complejo turístico Los Jardines de Bahía Inglesa” (artículo 20 D.L. 825 de 1974); 10º) Que, como puede advertirse, el presente es propiamente un problema de derecho, porque los hechos están perfectamente claros ya desde el planteamiento inicial efectuado por el Servicio de Impuestos Internos; según lo que se ha consignado, se entiende que se trata de dos empresas diversas, que operan en conjunto, pero que se reparten los ingresos y que una declara IVA y la otra no, debido al tipo de bienes que cada una explota. Lo que se reprocha es precisamente que operan en conjunto, siendo empresas relacionadas, conformadas por las mismas personas, y realizan actos propios de una actividad hotelera, lo que es subsumido por el Servicio, en el número 3 del artículo 20 de la Ley de la Renta. Como las liquidaciones no explican en base a qué precepto del D.L. Nº 825 se efectúa la liquidación y resulta procedente el pago del IVA, se ha de entender, por la referencia que se efectúa al precepto recién mencionado de la Ley de la Renta, que es por las rentas del comercio, y ello, a su vez, por la explotación de lo que se denomina complejo hotelero, y de este modo lo entendieron también los jueces del fondo. Sin embargo, el fundamento de la ley del IVA habrá que determinarlo del modo que se dirá más adelante; 11º) Que, por lo anteriormente expresado es que en este caso, la prueba que se acompañó puede estimarse que lo fue simplemente a mayor abundamiento, porque como se advirtió, el Servicio reconoce que se trata de dos empresas diversas, constituidas en fechas distintas y con estatutos jurídicos disímiles, aunque conformadas por las mismas personas naturales. Resulta un ejercicio intelectual casi inútil destacar las diferencias evidentes entre una y otra de las dos empresas involucradas, tratándose en un caso de responsabilidad limitada y en el otro, anónima cerrada, bastando con mencionar que existen distingos en la normativa que les es aplicable, en la forma de constituirse, de funcionar, de reparto de beneficios, de responsabilidad y, finalmente, de extinción; 12º) Que, entonces, el basamento legal del Servicio de Impuestos Internos para fundar y cursar las liquidaciones reclamadas, se encuentra en el referido artículo 20, número 3, de la Ley de la Renta, cuando califica como actividad hotelera la que realiza la Inmobiliaria Bahía S.A., reconociendo que la lleva a cabo en conjunto con otra persona jurídica. No se especifica en base a qué norma de la Ley del IVA se cursa el tributo, sino que se hace una referencia a su artículo 20, que define el concepto de débito fiscal y establece cómo ha de determinarse; y menciona el número 3 del artículo 20 de la Ley de la Renta, lo que se reitera, en el fallo de primer grado confirmado por el de segundo: esto es, entiende, al igual que este Tribunal de Casación, que para el ente Fiscal se trataría de una actividad comercial; 13º) Que, sin embargo, la normativa básica en el presente problema no es la que señala el servicio, sino que resulta ser el Art. 8° del D. L 825/74 sobre IVA en cuanto dispone que: El impuesto de este título afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos serán considerados Samuel Vergara Hernández

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Planificación Tributaria también como ventas y servicios, según corresponda. (...) g) El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio. Podría entenderse que el impuesto se cursa o por el hecho de estimarse la actividad hotelera como servicio o bien, por considerar que se arriendan inmuebles amoblados; 14º) Que, por su parte, el Art. 12 del D. L. 825/74 estatuye que: Estarán exentos del impuesto establecido en este título: (...). E (...) Las siguientes remuneraciones o servicios: (...) El arrendamiento de inmuebles, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra g) del Art. 8°. Un hotel constituye indudablemente un establecimiento de comercio capaz de alojar con comodidad a huéspedes o viajeros, pero no parece ir por este camino el asunto, ya que como se dijo, se habla en las propias liquidaciones de cabañas que se arriendan por determinado monto y se cobra otra cantidad por arriendo de muebles, todo lo que se especifica en porcentajes, por lo que debe concluirse que lo que apoyaría con mayor propiedad el tributo sería el rubro arriendo de inmuebles amoblados a que se hizo también referencia. En relación con lo anterior, ha de aclararse según lo ya visto, que el estatuto jurídico impositivo respecto del Impuesto al Valor Agregado del arriendo de muebles y del arriendo de inmuebles es distinto, porque la propia ley así lo ha dispuesto. En efecto, en el caso de los inmuebles, se les excluyó en forma expresa del pago del IVA, y en el caso de los muebles, se los incluyó en dicha cancelación; 15º) Que, ahora bien, sentado lo anterior, es del caso hacer notar que en el asunto de autos, una y otra operación se realizan por instituciones o personas jurídicas diversas, hecho del que parten las propias liquidaciones, pero se cae en la confusión jurídica de estimar que por la circunstancia de estar ambas constituidas por las mismas personas y realizar operaciones del giro que se denomina actividad hotelera, se la termina calificando, como conclusión, como actividad comercial y, por remisión, afecta al impuesto de que se trata. 16º) Que, sin embargo, tal planteo es erróneo porque lo que verdaderamente realiza el tipo de establecimientos como los de la especie no es la ejecución de actividad propiamente hotelera, sino de arriendo de cabañas, lo que está expresamente indicado en las liquidaciones, –como se adelantó– las cuales son bienes inmuebles por lo que ese ejercicio empresarial está exento del pago del impuesto que se intenta cobrar. Ahora bien, si dichas cabañas se arriendan amobladas, ello constituye una cuestión diversa, que no transforma la actividad en hotelera, sino que, cuando se realiza por una sola persona o entidad jurídica, debería calificarse como operación referida a inmueble amoblado, pero si, como en el caso de autos, se ejecuta por entes diversos, no puede alterar el estatuto tributario que se indicó previamente, esto es, que el arriendo de inmuebles no tributa y que sí lo hace el de muebles, tal como se hace ver en las mismas liquidaciones; 17º) Que en la especie efectivamente las liquidaciones reconocen que se trata de actividades diversas, realizadas por entidades distintas, pero se ha decidido que se mezclan y Samuel Vergara Hernández

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Planificación Tributaria funden para constituir una sola, lo que es contradictorio con lo que en el mismo documento se afirma, según puede leerse a fs. 33 en el original de los antecedentes que acompañan las giradas, en que se expresa con la mayor claridad, que se expiden dos boletas: una por el arriendo del inmueble –que se califica de recibo– y otra, que se considera boleta, timbrada por el servicio, relativa al arriendo de los muebles y por concepto de consumo o prestación de servicios varios; 18º) Que, así, el servicio confunde, en este caso, dos conceptos jurídicos que tienen una diferencia notoria: el de evasión tributaria ilícito, con el de elusión, que consiste en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente antijurídico, especialmente si la propia ley contempla y entrega las herramientas al contribuyente, como aquí ocurre, para pagar impuestos en una medida legítima a la que se optó, y no en aquella que se le liquida; 19º) Que, en la presente situación, ello se ha hecho mediante la constitución de dos sociedades, aunque por las mismas personas, para explotar en conjunto un negocio, utilizando los beneficios tributarios que la propia ley entrega y, de este modo una, la requerida en el presente asunto, se hace cargo de la parte inmobiliaria, y la otra del aspecto mobiliario y de prestación de servicios, por todo lo cual se paga el impuesto que se pretende, en este segundo caso, como se indica en las ya tantas veces dichas liquidaciones. Ello no sólo es lícito, por tener un fundamento legal, sino que puede tener finalidades ajenas a la elusión de impuestos, como podrá serlo el facilitar la adquisición, administración y mantención de los muebles, operaciones que, como resulta lógico entender, son más frecuentes que el de los primeros, sujetos a menor desgaste; 20º) Que poco queda por agregar sobre este tema, que parece meridianamente claro, salvo añadir que podría estimarse que precisamente por la forma como se halla establecida la estructura impositiva del IVA en el caso de establecimientos como el de la especie, el órgano fiscalizador debió acudir a una imputación genérica en orden a mencionar tan sólo una norma de la LIR, sin ninguna otra especificación que pudiere fundar el criterio de las liquidaciones; y ello es, sencillamente, porque no la existe, al tenor de lo que se ha explicado. Al obrar así en el fallo recurrido se termina aceptando en buenas cuentas, que queden sin efecto por vía administrativa, actos válidamente celebrados como son los dos contratos sociales, cuya nulidad corresponde que sea declarada por otros tribunales, y para ello se ha tenido que suponer que ha existido una simulación sin que haya habido debate ni prueba sobre ese asunto. De este modo el servicio, en esta materia, se aleja de su competencia por el simple expediente de efectuar liquidaciones de impuestos, y sin que se sepa, además, en qué condiciones queda la otra empresa relacionada; (...). De conformidad, asimismo, con lo que disponen los Arts. 764, 767, 785 y 805 del C.P.C., se declara que se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fs. 130, contra la sentencia de treinta y uno de julio del año dos mil uno, escrita a fs.128, la que de consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación." (C. S. Sent., ene. 28/03, Rol N° 4.038-01). Samuel Vergara Hernández

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APUNTE PLANIFICACIÓN TRIBUTARIA

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