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SECCIÓN
CONTABILIDAD INFORME • Análisis del PDT N° 702, de la Cartilla Cartilla de Instrucciones y del Caso Caso Práctico publicados publicados por la SUNAT......... ........... ..
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OPERATIVIDAD CONTABLE • Comentarios a los cambios en las Casillas del PDT 702 – Impuesto a la Renta Anual de Tercera Tercera Categoría - Primera parte ................. ................. ................. ................. ................. ................. ................. ................. . 31
PRÁCTICA CONTABLE • ¿Cómo contabilizar contabilizar los gastos del 2015, 2015, cuyos comprobantes de pago son recibidos recibidos en el 2016? ........ .............. ...... 35
INDICADORES CONTABLES ................ ................. ................. ................. ................. ................. ................. . 37
Informe Contable Análisis del PDT N° 702, de la Cartilla de Instrucciones y del Caso Práctico publicados por la SUNAT Algunas observaciones observaciones para compartir compartir
1. INTRODUCCIÓN Como todos los años, la Administración Tributaria publicó en Diciembre D iciembre último, la Resolución de Superintendencia N° 358-2015/SUNAT (30.12.2015) que establece las disposiciones y formularios para la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta y del Impuesto a las Transacciones Financieras del ejercicio gravable 2015. Asimismo, y para complementar estas normas, ha publicado en su web (www.sunat.gob. pe) la Cartilla de Instrucciones y un Caso Práctico desarrollando la determinación del Impuesto a la Renta de la tercera categoría. En ese contexto, estando próximos a presentar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2015 correspondiente a los sujetos que generan rentas de tercera categoría (en adelante, DDJJ Anual 2015), hemos podido observar ciertos requerimientos del PDT N.° 702: Renta Anual 2015 – Tercera Categoría e ITF (PDT N° 702) que nos parece importante compartir y que ameritarían un pronunciamiento de la autoridad tributaria. Además de esto, hay ciertos temas contenidos en la Cartilla de Instrucciones y en el Caso Práctico que también requieren una precisión por parte de la autoridad tributaria. Estas observaciones se analizarán en el siguiente informe.
2. DETALLE DE LA CASILLA N° 464 COSTO DE VENTAS DEL PDT N° 702 Una de las novedades que trae la DDJJ Anual 2015 está en el detalle de la casilla N° 464 Costo de ventas,
la que exige detalle del “Costo de Existencia” y “Costo de Producción”. Como es razonable pensar, este detalle está dirigido a tener mayor data (información) de la empresa para futuras fiscalizaciones. No obstante, e independientemente de las razones que llevó a la SUNAT a exigir esta información, resulta importante entender si es razonable su exigencia. El detalle de esta casilla tiene dos alternativas, ambas excluyentes, tal como lo señala la ayuda del PDT N° 7021. Esto significa que es el uno o el otro. En ese sentido, si marcamos la opción “Costo de existencia” ésta arroja el siguiente requerimiento de información:
Como se observa, la información que exige esta opción se fundamenta en la antiquísima fórmula de determinación del costo de ventas: Saldo inicial de existencias
xxx
(+) Compras del ejercicio
xxx
(=) Total
xxx
(-) Saldo fnal de existencias
xxx
(=) Costo de ventas
xxx
1 En efecto, de acuerdo a la ayuda de este PDT se señala que “En esta casilla se debe registrar el detalle del Costo de Ventas diferenciando si se trata de a) Costo de Existencia, o b) Costo de Producción (alternativas excluyentes)”.
Una crítica a esta “fórmula” radica en su exactitud, pues en estricto la determinación del costo de ventas debe determinarse por cada operación de venta realizada. Así lo señala de manera expresa el párrafo 34 de la NIC 2 Existencias2. Esto significa no esperar al cierre de un mes o ejercicio para calcular por diferencia este valor.. Asimismo, debe tenerse en cuenta lor que el saldo final de existencias puede haber sido afectado por mermas, desmedros, robos, o simplemente pérdidas, diferencias que no necesariamente se reflejarían en la formula citada. En todo caso, consideramos que si la Administración Tributaria Tributaria necesitaba contar con esta información 3, lo conveniente era solicitarla sólo a aquellos contribuyentes obligados a llevar Registro de Inventario Permanente Valorizado 4 y después de ser el caso, ir ampliándola a otros. Analizada la opción “Costo de existencia”, corresponde analizar ahora el detalle de la opción “Costo de producción”. producción ”. Para tal efecto, debemos partir de la premisa que este concepto sólo es utilizado en los casos en que las empresas se dediquen a la fabricación de bienes. Esto va acorde con lo dispuesto por el artículo 20° de la Ley del Impuesto a la Renta. En ese caso, los elementos a informar son todos los elementos constitutivos del costo consumidos en el ejercicio, que 2 De acuerdo a este párrafo , “Cuando los inventarios sean vendidos, el importe en libros de los mismos se reconocerá como costo del periodo en el que se reconozcan los correspondientes ingresos de operación”. 3 Facultad con la que cuenta, de acuerdo acuerdo con el artículo del Código Tributario. 4 ES decir, decir, sólo a contribuyentes cuyos ingresos en el año anterior hubieran superado las 1,500 UIT.
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SECCIÓN CONTABILIDAD tuvieron como destino la producción de bienes.
Y aquí viene la discusión. ¿el costo de producción es similar al costo de ventas que representa la casilla 464? Evidentemente la respuesta es negativa, y esto vendría a constituir un error de la SUNAT. Una definición básica señala que el costo de producción representa el total de los elementos consumidos para la fabricación de un producto: materia prima, mano de obra, depreciación, entre otros de carácter similar. Cuando estos bienes se vendan, afectarán al Estado de Resultados como Costo de Ventas. En ese sentido, el costo de ventas representa el costo de los productos vendidos, independientemente que se hayan adquirido o se hayan producido. Como se observa, el detalle que requiere la SUNAT cuando se marca la opción “Costo de producción” no necesariamente es el costo de ventas del ejercicio. En ese sentido, esta entidad debería realizar las modificaciones correspondientes a efectos de evitar errores en los contribuyentes.
3. ¿DÓNDE CONSIGNAR COSTO DE SERVICIOS?
EL
En nuestro país, una porción importante de empresas desarrollan actividad de servicios, en sus diversas modalidades. Este tipo de empresas, al igual que todas, tienen costos que son acumulados en las cuentas contables respectivas. No obstante, debe recordarse que para efectos del Impuesto a la Renta, el artículo 20° de la LIR prescribe que sólo tienen costos aceptados las empresas que vendan bienes, de allí que surge una cuestión que viene de larga data: ¿qué tratamiento tienen los costos contables de los servicios prestados al momento de llenar la DDJJ Anual? Una parte de la doctrina nacional considera que aun cuando no exista costo tributario de servicios, éstos deben consignarse en la casilla 464, al igual que sucede con las empresas que comercializan o producen bienes para su venta. Sin embargo, otro sector relevante considera que este monto debería consignarse como parte 28
ASESOR EMPRESARIAL
de los gastos del ejercicio, no indicándose valor alguno en la citada casilla 464.
4. OBSERVACIONES A LA CARTILLA DE INSTRUCCIONES
En todo caso, independientemente de la posición que se adopte, la DDJJ Anual contradice cada una de esas posiciones. Si se opta por la primera (que el costo de ventas se consigne en la casilla N° 464), el formulario que contiene la DDJJ Anual no parecería posibilitar esta inclusión, pues tal como lo hemos señalado, dicha casilla sólo permite el ingreso del “Costo de existencia” o el “Costo de producción”, no permitiendo otra posibilidad. Podría pensarse en incluir el costo de servicio dentro del Costo de producción, utilizando sólo las casillas que contengan información, pero ello distorsionaría la información.
Revisando la Cartilla de Instrucciones y el caso práctico que ha publicado la SUNAT para el llenado de la DDJJ Anual del 2015, hemos encontrado las siguientes observaciones que nos parece importante analizar:
De otra parte, si se adopta la siguiente alternativa (que el costo del servicio se incluya como parte de los gastos del ejercicio) ello estaría en contra de lo dispuesto por el mismo formulario que contiene la DDJJ Anual, pues debe recordarse que cuando se ingresa a la pestaña de “Estados Financieros” el referido formulario precisa que “La información de los Estados Financieros deben ser formulados de acuerdo a las Normas y Principios contables, los ajustes para determinar la base tributara deben ser consignados en la casilla de Adiciones y Deducciones”. Nuestra posición personal considera que el monto del costo del servicio debería consignarse dentro de la casilla de costo de ventas, por las siguientes razones: • Ha quedado claro ya que los Estados Financieros que deben incluirse en la DDJJ Anual deben ser elaborados de acuerdo a las normas y principios contables (NIIF); y,
a. Esquema de determinación del Impuesto a la Renta La página 6 de la Cartilla de Instrucciones contiene un esquema general para la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio de la s entidades que generan rentas de tercera categoría – régimen general, el cual se muestra a continuación:
INGRESOS BRUTOS
(-) Costos Computable
RENTA BRUTA
(-) Gastos
(+) Otros ingresos
RENTA NETA
(+) Adiciones
(-) Deducciones
(-) Pérdidas tributarias compensables
• La primera línea del Estado de Resultados no sólo hace referencia a ingresos provenientes de la venta de bienes sino también de la prestación de servicios. En ese sentido, así como hay un costo de ventas también debería indicarse información relacionada con el costo de los servicios prestados en el ejercicio. Lo contrario implicaría información distorsionada, incluso para la propia SUNAT.
RENTA NETA IMPONIBLE / PERDIDA
Esta posición se contradice con el detalle de la casilla N° 464. Sin embargo, para el 2015 las empresas de servicios podrían adecuar su información a las casillas que contiene el costo de producción.
Este esquema parecería haberse elaborado considerando sólo conceptos tributarios y no contables. Conceptos como “Ingresos brutos”, “Costo computable”, “Renta Bruta”, “Renta Neta” confirmarían esta idea.
IMPUESTO RESULTANTE
(-) Créditos
SALDO A FAVOR (DEL FISCO O DEL CONTRIBUYENTE)
SECCIÓN CONTABILIDAD Empecemos por analizar el concepto “Renta Bruta”. El artículo 20° de la Ley del Impuesto a la Renta define que “La renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al im puesto que se obtenga en el ejercicio gravable” Y agrega que “cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, siempre que dicho costo esté debidamente sustentado con comprobantes de pago”. De igual forma, respecto del concepto “Renta Neta”, el primer párrafo del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta prescribe que “a fin de establecer la Renta Neta de tercera categoría se deducirá de la Renta Bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción
no esté expresamente prohibida por esta ley (…)”. Como se desprende de lo anterior, estos conceptos (Renta Bruta y Renta Neta) son el resultado de deducir únicamente partidas deducibles (costos o gastos), no incluyendo ninguna partida que no lo sea. Esta conclusión es importante pues de ser así, es evidente que el esquema en análisis ya no debería contener rubros de “adiciones” y “deducciones”, pues se asume que éstas ya están incluidas dentro del resultado final (Renta Neta). Esto último es confirmado por el propio Caso Práctico desarrollado por la SUNAT. En efecto, si observamos el punto 4 del referido caso, para la “Determinación de la Renta Imponible y Liquidación del Impuesto a la Renta” se parte de “Utilidad neta antes de participaciones e impuesto” monto que se ajusta con las adiciones y deducciones; el resultado califica como Renta Neta.
DETERMINACIÓN DE LA RENTA IMPONIBLE Y LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA Ulidad Neta antes de Parcipaciones e Impuesto (+) Más adiciones
S/ RENTA NETA
(-) Menos deducciones
13 055 557
(-) Parcipación de Ulidades de los trabajadores: (8% de 13 820 710) 967 687
RENTA NETA IMPONIBLE (202 534)
LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA Impuesto Resultante
13 820 710
28% de 12 715 053
(1 105 657)
(-) Crédito conta el IR por trabajadores con discapacidad (Ver anexo N°4)
(49 478)
SUB TOTAL
3 510 737
(-) Pagos a cuenta (Ver Anexo N°7)
(3 039 056)
SALDO POR REGULARIZAR
471 681
b. ¿Principio de Generalidad a los Gastos de Capacitación? El punto 4 de la sección 2.3.1 “Principales gastos deducibles sujetos a límite” detalla el tratamiento que merecen los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos, así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor, los cuales están regulados por el inciso ll)
Consignar en la casilla 105
(12 715 053)
3 560 215
Como se observa, la determinación de la Renta Neta que detalla el esquema general planteado en la Cartilla de Instrucciones es distinta con aquella que refiere el cuadro anterior. Esto significa un evidente error de conceptos que debería ser precisado por la Administración Tributaria.
Consignar en la casilla 103
Consignar en la casilla 125
Consignar en
del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta. En dicho punto, también se hace referencia al tratamiento que le corresponden a los Gastos de capacitación señalándose que “(…) en la medida que los mismos respondan a una necesidad concreta del empleador de invertir en la capacitación de su personal a efectos que la misma repercuta en la generación de renta gravada y el mantenimiento de la fuente productora, no le será aplicable a esta deducción el criterio de generalidad establecido en el último párrafo del artículo 37º de la Ley, conforme a lo establecido en la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo Nº 1120”.
Debe mencionarse que la Segunda Disposición Complementaria antes señalada señala que “El criterio de generalidad establecido en el artículo 37 de la Ley no será aplicable para la deducción de los gastos de capacitación que respondan a una necesidad concreta del empleador de invertir en la capacitación de su personal a efectos que la misma repercuta en la generación de renta gravada y el mantenimiento de la fuente productora”. Sobre el particular, parecería que la Cartilla de Instrucciones condiciona la no aplicación del criterio de generalidad a los gastos de capacitación, sólo si éstos están relacionados directamente con la generación de rentas, lo que significaría que si no están relacionados con este objeto deberían cumplir con el criterio de generalidad, pudiendo ser deducibles, lo cual no necesariamente sería correcto. Recordemos que si bien hasta el ejercicio 2012, el inciso ll) del artículo 37° de la LIR incluía a los Gastos de Capacitación, precisándose que sobre éstos debía aplicarse el criterio de generalidad, mediante el artículo 3° del Decreto Legislativo N° 1120 se excluyó de dicho inciso la mención a los gastos de capacitación, eliminándose el tope máximo que establecía la citada norma. Esto pues el legislador comprendió que para la deducción de dichos gastos sólo sería necesario que cumplieran con los principios o criterios de causalidad, normalidad, razonabilidad y proporcionalidad, no teniendo sustento técnico la exigencia del criterio de generalidad, más aun si se toma en cuenta que los gastos de capacitación guardan una relación causal directa con la generación de renta gravada y el mantenimiento de la fuente productora. En ese sentido, somos del parecer que con la exclusión de los Gastos de Capacitación del inciso ll) del artículo 37° de la LIR, éstos deben regirse únicamente por el primer párrafo del citado artículo (principio de causalidad), no siendo correcto que dentro de la Cartilla de Instrucciones se haga referencia a este tipo de gastos, dentro del detalle de los “gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos, así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor”, pues dicho inciso en ningún caso los incluye. Esto podría llevar a pensar que si los Gastos de Capacitación no repercuten en la generación de renta gravada y el mantenimiento de la fuente productora, podrían ser deducibles si se cumpliera con el criterio de generalidad, lo cual pensamos, es incorrecto.
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SECCIÓN CONTABILIDAD En todo caso, consideramos que la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo Nº 1120 sólo precisa que tratándose de Gastos de capacitación, para su deducción éstos deben cumplir con el principio de causalidad, como ocurre con todos los gastos.
perintendencia N° 185-2015/SUNAT se incorporan los siguientes requisitos para ser considerados como comprobantes de pago, asimismo con la Re solución de Superintendencia N° 300 2015/SUNAT, se fijan las fechas de entrada en vigencia de la exigibilidad de los indicados requisitos (…)”.
c. Ejemplo del Valor de Mercado de Remuneraciones (VMR)
En este caso, nuestra crítica tiene que ver con la referencia a los comprobantes de pago que deben tener los nuevos requisitos previstos en la Resolución de Superintendencia N° 185-2015/SUNAT (número de placa del vehículo), pues debe recordarse que esta obligación sólo abarca a las facturas y a los denominados Tickets factura, mas no así a todos los comprobantes de pago. Esta precisión resulta importante ya que puede pensarse que los nuevos requisitos son de aplicación a todos los comprobantes de pago.
El punto 7 de la sección 2.3.1 “Principales gastos deducibles sujetos a límite” analiza las normas vinculadas con las remuneraciones sujetas al Valor de Mercado de Remuneraciones (VMR), proponiendo un ejemplo. Precisamente sobre esto último, plantea el caso de Mary Gómez Pérez, esposa del Titular Gerente General de la empresa “El Atleta” (que califica como trabajadora vinculada) quien funge de Gerente de Ventas, existiendo a la vez un Gerente Legal que no está vinculado con la empresa. En ese sentido, al momento de desarrollar el cálculo se considera la tercera regla para hallar el VMR: El doble de la remuneración del trabajador mejor remunerado entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico inmediato inferior, dentro de la estructura organizacional de la empresa, no haciendo referencia a estructura alguna. Sobre esto, siempre hemos sido de la idea que para determinar el VMR resulta indispensable contar con la estructura organizacional de la empresa, o en términos simples, el organigrama; de no contar con este documento, resultaría difícil identificar al trabajador referente. Precisamente esto sucede con el ejercicio planteado en la Cartilla de Instrucciones, pues aún cuando el trabajador vinculado (Mary Gómez Pérez) y el trabajador referente (Antonio Cueva Sánchez) son Gerentes, se aplica la tercera regla, la cual implica que no hay un trabajador que se ubique dentro del grado, categoría o nivel jerárquico equivalente dentro de la estructura organizacional de la empresa, situación poco creíble pues ambos tendrían el mismo nivel jerárquico. De acuerdo a lo anterior, el caso debió prever alguna explicación del porqué se aplicó la tercera regla, debiéndose mostrar en todo caso, el organigrama de la empresa.
d. Nuevos requisitos de Comprobantes de Pago El punto 6 de la Cartilla de Instrucciones denominado “Nuevos requisitos de comprobantes de pago” señala que “mediante la Resolución de Su30
ASESOR EMPRESARIAL
e. Cálculo del límite para la deducción de gastos de vehículos: ¿la depreciación se considera? El punto 13 de la Cartilla de Instrucciones se refiere a los límites para deducir gastos incurridos en vehículos automotores de las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4. Así y tal como lo define el numeral 5 del inciso r) del artículo 21° del Reglamento de la LIR, “en ningún caso la deducción por gastos por cualquier forma de cesión en uso y/o funcionamiento de los vehículos automotores de las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades de dirección, representación y administración podrá superar el monto que resulte de aplicar al total de gastos realizados por dichos conceptos el porcentaje que se obtenga de relacionar el número de vehículos automotores de las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 que, según la tabla y lo indicado en el tercer y cuarto párrafos del numeral anterior otorguen derecho a deducción con el número total de vehículos de propiedad y/o en posesión de la empresa.” Sobre esto, debe recordarse que los conceptos que limita el inciso w) del artículo 37° de la LIR sólo comprenden a: (i) cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros; (ii) funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación y similares; y, (iii) depreciación por desgaste. De lo anterior es evidente que la limitación prevista en el numeral 5 antes
aludido, sólo resulta de aplicación a los gastos de los vehículos automotores de las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades de dirección, representación y administración previstos en los dos primeros puntos: i) cualquier forma de cesión en uso y/o ii) funcionamiento. Esto significa que la limitación en análisis, no es de aplicación a los gastos por depreciación que se deriven de estos vehículos. Aclarado el panorama, es preciso mencionar que en la página 29 de la Cartilla de Instrucciones se propone un caso práctico acerca de la limitación que estamos analizando. En la solución de dicho supuesto se incluye dentro de los gastos sujetos a límite a la depreciación, tratamiento que tal como hemos visto no es correcto por las razones esbozadas. Este tratamiento distorsiona claramente el límite.
f. Cálculo del IGV por Retiro de bienes En la operación N° 18 del Caso Práctica se plantea el siguiente supuesto: “El gerente de ventas ha retirado mercaderías para su uso particular, cuyo costo es de S/ 4,870, el retiro fue realizado el 30.04.2015” señalándose una adición de S/ 5,747 producto de lo siguiente: Detalle Valor de mercado de los bienes rerados (valor de lista) IGV que grava el rero cargado a gastos (18% de S/. 4,870)
Total
Importe S/ 4 870 S/ 877
S/ 5 747
Sobre el particular debemos recordar que el primer párrafo del artículo 15° de la Ley del IGV prescribe que “Tratándose del retiro de bienes, la base imponible será fijada de acuerdo con las operaciones onerosas efectuadas por el sujeto con terceros, en su defecto se aplicará el valor de mercado”. En ese sentido, del supuesto planteado, si bien el costo de la mercadería era de S/ 4,870, debió haberse indicado también el valor de su venta, de acuerdo con las operaciones onerosas efectuadas con terceros. Esta omisión determina un menor IGV a declarar y pagar por parte del contribuyente, y una menor adición para determinar la Renta Neta del ejercicio, distorsionándose el resultado del ejercicio.
A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
Contador Público; Maestría en Política y Administración Tributaria; Asesor y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
Operatividad Contable Comentarios a los cambios en las Casillas del PDT 702 – Impuesto a la Renta Anual de Tercera Categoría - Primera Parte -
1. ASPECTOS INTRODUCTORIOS
C ASILLA 475: OTROS
INGRESOS GRAVADOS
En el presente informe nos avocaremos a estudiar aquellas casillas del PDT 702 - Renta Anual 2015 3ra. Categoría e ITF que han tenido cambios con respecto a la versión anterior del PDT 692 (Ejercicio 2014), para lo cual presentamos un análisis teórico y práctico que nos permitirá comprender el llenado de dichas casillas. El presente informe ha sido desarrollado en el marco de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR), su Reglamento, y teniendo en cuenta los alcances de la RTF Nº 11116-4-2015 que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria,
2. RENTAS DE FUENTE PERUANA Y RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA
C ASILLA 476: OTROS
INGRESOS NO GRAVADOS
2.1 Consideraciones del PDT En la pestaña de Estados Financieros, específicamente en el rubro de Estado de Ganancias y Pérdidas del PDT 702 observamos que en las casillas 461, 473, 475 y 476 el PDT hace referencia a la “fuente peruana” y a la “fuente extranjera”. Este cambio es novedoso puesto que en las anteriores versiones del PDT IR Anual, no se solicitaba desagregar esta información respecto a los ingresos, por lo que en las siguientes líneas analizaremos este tema. Veamos a continuación cada una de las casillas involucradas. C ASILLA 461: VENTAS NETAS
O INGRESOS POR SERVICIOS
Como se puede observar, en estas casillas del PDT la SUNAT requiere que el contribuyente identifique los ingresos que provienen de rentas de fuente peruana y lo s ingresos que provienen de rentas de fuente extranjera.
2.2 ¿Qué se entiende por Rentas Fuente Peruana? En ese sentido, para un correcto llenado del PDT es importante que cada contribuyente pueda distinguir si los ingresos que obtiene son de fuente peruana o extranjera, para ello es necesario revisar los artículos, 9º, 10º, 11º y 12º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (Decreto Supremo Nª 179-2004-EF). A continuación se muestra un resumen de las rentas de fuente peruana contempladas en nuestra legislación:
C ASILLA 473: INGRESOS FINANCIEROS GRAVADOS
a) Las producidas por predios y los derechos relativos a los mismos, incluyendo las que provienen de su enajenación, cuando los predios estén situados en el territorio de la República. b) Las producidas por bienes o derechos, incluyendo las que provienen de su enajenación, cuando los bienes están situados físicamente o los derechos son utilizados económicamente en el país. Tratándose de las regalías a que se refiere el artículo 27º de la LIR, la renta es de fuente peruana cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan las regalías se utilizan económicamente en el país o cuando las regalías son pagadas por un sujeto domiciliado en el país. c) Las producidas por capitales, así como los intereses, comi siones, primas y toda suma adicional al interés pactado por
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SECCIÓN CONTABILIDAD préstamos, créditos u otra operación financiera, cuando el capital esté colocado o sea utilizado económicamente en el país; o cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el país. Se incluye dentro del concepto de pagador a la Sociedad Administradora de un Fondo de Inversión o Fondo Mutuo de Inversión en Valores, a la Sociedad Titulizadora de un Patrimonio Fideicometido y al fiduciario del Fideicomiso Bancario. Las rentas pueden originarse, entre otros, por la participación en fondos de cualquier tipo de entidad, por la cesión a terceros de un capital, por operaciones de capitalización o por contratos de seguro de vida o invalidez que no tengan su origen en el trabajo personal. d) Los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, cuando la empresa o sociedad que los distribuya, pague o acredite se encuentre domiciliada en el país, o cuando el fondo de inversión, patrimonios fideicometidos o el fiduciario bancario que los distribuya, pague o acredite se encuentren constituidos o establecidos en el país. Igualmente se consideran rentas de fuente peruana los rendimientos de los ADR’s (American Depositary Receipts) y GDR’s (Global Depositary Receipts) que tengan como subyacente acciones emitidas por empresas domiciliadas en el país. e) Las originadas en actividades civiles, comerciales, empresariales o de cualquier índole, que se lleven a cabo en territorio nacional. f) Las originadas en el trabajo personal que se lleven a cabo en territorio nacional. No se encuentran comprendidas en los incisos e) y f) las rentas obtenidas en su país de origen por personas naturales no domiciliadas, que ingresan al país temporalmente con el fin de efectuar actividades vinculadas con: actos previos a la realización de inversiones extranjeras o negocios de cualquier tipo; actos destinados a supervisar o controlar la inversión o el negocio, tales como los de recolección de datos o información o la realización de entrevistas con personas del sector público o privado; actos relacionados con la contratación de personal local; actos relacionados con la firma de convenios o actos similares. g) Las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, cuando son pagadas por un sujeto o entidad domiciliada o constituida en el país. h) Las obtenidas por la enajenación, redención o rescate de acciones y participaciones representativas del 32
ASESOR EMPRESARIAL
capital, acciones de inversión, certificados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cédulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios cuando las empresas, sociedades, Fondos de Inversión, Fondos Mutuos de Inversión en Valores o Patrimonios Fideicometidos que los hayan emitido estén constituidos o establecidos en el Perú. Igualmente se consideran rentas de fuente peruana las obtenidas por la enajenación de los ADR’s (American Depositary Receipts) y GDR’s (Global Depositary Receipts) que tengan como subyacente acciones emitidas por empresas domiciliadas en el país. i) Las obtenidas por servicios digitales prestados a través del Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red a través de la que se presten servicios equivalentes, cuando el servicio se utilice económicamente, use o consuma en el país. j) La obtenida por asistencia técnica, cuando ésta se utilice económicamente en el país. k) Los intereses de obligaciones, cuando la entidad emisora ha sido constituida en el país, cualquiera sea el lugar donde se realice la emisión o la ubicación de los bienes afectados en garantía. l) Las dietas, sueldos y cualquier tipo de remuneración que empresas domiciliadas en el país paguen o abonen a sus directores o miembros de sus con sejos u órganos administrativos que actúen en el exterior. m) Los honorarios o remuneraciones otorgados por el Sector Público Nacional a personas que desempeñen en el extranjero funciones de repre sentación o cargos oficiales. n) Los resultados provenientes de la contratación de Instrumentos Financieros Derivados obtenidos por sujetos domiciliados en el país. Tratándose de Instrumentos Financieros Derivados celebrados con fines de cobertura, se considerarán rentas de fuente peruana los resultados obtenidos por sujetos domiciliados cuando los activos, bienes, obligaciones o pasivos incurridos que recibirán la cobertura estén destinados a la generación de rentas de fuente peruana. También se considerarán rentas de fuente peruana los resultados obtenidos por los sujetos no domiciliados provenientes de la contratación de Instrumentos Financieros Derivados con sujetos domiciliados cuyo activo sub yacente esté referido al tipo de cambio de la moneda nacional con respecto a otra moneda extranjera y siempre que su plazo efectivo sea menor al que
establezca el reglamento, el cual no excederá de ciento ochenta días. o) Las obtenidas por la enajenación indirecta de acciones o participaciones representativas del capital de personas jurídicas domiciliadas en el país. A estos efectos, se debe considerar que se produce una enajenación indirecta cuando se enajenan acciones o participaciones representativas del capital de una persona jurídica no domiciliada en el país que, a su vez, es propietaria -en forma directa o por intermedio de otra u otras personas jurídicas- de acciones o participaciones representativas del capital de una o más personas jurídicas domiciliadas en el país, siempre que se produzcan de manera concurrente las condiciones señaladas en la LIR. p) Los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades distribuidos por una empresa no domiciliada en el país, generados por la reducción de capital a que se refiere el inciso d) del artículo 24º-A de la LIR, siempre que en los doce (12) meses anteriores a la distribución, la empresa no domiciliada hubiera aumentado su capital como consecuencia de nuevos aportes, de capitalización de créditos o de una reorganización. q) Finalmente, también se consideran íntegramente de fuente peruana las rentas del exportador provenientes de la exportación de bienes producidos, manufacturados o comprados en el país1. Asimismo, la norma señala que se pre sume de pleno derecho que las rentas netas obtenidas por contribuyentes no domiciliados en el país, a raíz de actividades que se llevan a cabo parte en el país y parte en el extranjero, son iguales a los importes que resulten de aplicar sobre los ingresos brutos provenientes de las mismas, los porcentajes que establece el artículo 48º de la LIR. Se consideran incluidos en las normas precedentes las operaciones de seguros, reaseguros y retrocesiones, el alquiler de naves y aeronaves, el transporte y servicios de telecomunicaciones entre la República y el extranjero, el suministro de noticias por parte de agencias internacionales, el arriendo u otra forma de explotación de películas, cintas magnetofónicas, matrices u otros elementos destinados a cualquier medio de proyección o reproducción de imágenes o sonidos, y la provisión y sobrestadía de contenedores para el transporte en el país. Cuando dichas actividades sean de sarrolladas por contribuyentes domiciliados en el país, se presume de pleno derecho que la renta obtenida es íntegramente de fuente peruana. 1 Para efectos de este artículo, se entiende también por exportación la remisión al exterior realizada por liales, sucursales, representantes, agentes de compra u otros intermediarios de personas naturales o jurídicas del extranjero.
SECCIÓN CONTABILIDAD 2.3 ¿Qué se entiende por Rentas de Fuente Extranjera? Nuestra Ley del Impuesto a la Renta no establece de manera taxativa que es lo que se entiende por rentas de fuente extranjera, no obstante se deduce que es renta de fuente extranjera todo aquello que no califica como renta de fuente peruana, es decir son aquellas rentas que no están comprendidas en los incisos del numeral 2.2 del presente informe.
SOLUCIÓN: Para efectos de clasificar los ingresos obtenidos por la empresa “INVERSIONES DEL NORTE” S.A.C. revisaremos la legislación del Impuesto a la Renta a fin de distinguir si los ingresos provienen de fuente peruana o fuente extranjera. Veamos el siguiente cuadro:34 MONTOS (S/.)
INGRESO DE FUENTE:
BASE LEGAL
CASILLA DEL PDT3
Ventas Netas efectuadas en el país (giro de negocio)
400,000
PERUANA
LIR Arculo 9º inciso e)
670
Exportaciones de bienes a Europa (giro de negocio)
200,000
PERUANA
LIR Arculo 11º
670
Ingresos por servicios prestados en Alemania (giro de negocio)
100,000
EXTRANJERA
LIR Arculo 9º inciso e)
671
Ingresos por alquileres de inmuebles ubicados en el país (acvidad secundaria)
50,000
PERUANA
LIR Arculo 9º inciso a)
672
Ingresos por intereses provenientes de un préstamo efectuado a una empresa de Argenna. El capital es ulizado en argenna.
3 0, 00 0
EX TR AN JE RA
LIR Arculo 9º inciso c)
653
Ingresos por enajenación de un vehículo en Perú
25,000
PERUANA
LIR Arculo 9º inciso b)
432
Ingresos por venta de acciones emidas por una empresa domiciliada en España
6 0, 00 0
EX TR AN JE RA
LIR Arculo 9º inciso h)
432
Ingresos por dividendos percibidos de una persona jurídica domiciliada en el pais.4
35,000
PERUANA
LIR Arculo 9º inciso d)
674
Ingresos por servicios digitales prestados a una empresa de Uruguay, que fueron ulizados en dicho país. (acvidad secundaria)
1 5, 00 0
EX TR AN JE RA
LIR Arculo 9º inciso i)
673
EJERCICIO 2015
2.4 ¿Por qué la SUNAT solicita dicha información? Consideramos que la Administración Tributaria está solicitando la información sobre los ingresos provenientes de fuente peruana y extranjera para efectos de fiscalizar el adecuado tratamiento que se le debe dar a los costos y gastos vinculados a la generación de rentas de fuente extranjera. Al respecto, el artículo 51º de la LIR señala que los contribuyentes domiciliados en el país sumarán y compensarán entre sí los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, y únicamente si de dichas operaciones resultara una renta neta, la misma se sumará a la renta neta empresarial de fuente peruana. En ningún caso se computará la pérdida neta total de fuente extranjera, la que no es compensable a fin de determinar el impuesto 2. A mayor detalle, el artículo 51ª-A de la LIR señala que a fin de establecer la renta neta de fuente extranjera, se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente. Salvo prueba en contrario, se presume que los gastos en que se haya incurrido en el exterior han sido ocasionados por rentas de fuente extranjera. Cuando los gastos necesarios para producir la renta y mantener su fuente, incidan conjuntamente en rentas de fuente peruana y rentas de fuente extranjera, y no sean imputables directamente a unas o a otras, la deducción se efectuará en forma proporcional de acuerdo al procedimiento establecido en el artículo 29º-B del Reglamento de la LIR.
ANÁLISIS DE INGRESOS OBTENIDOS
En ese sentido, con dicha información procederemos al llenado de los ingresos en el PDT 702, teniendo en cuenta su naturaleza de fuente peruana o extranjera:
APLICACIÓN PRÁCTICA
CASO Nº 1 IDENTIFICACIÓN DE LOS INGRESOS DE FUENTE PERUANA Y EXTRANJERA La empresa “INVERSIONES DEL NORTE” S.A.C. es una entidad que realiza actividades en el Perú y en el extranjero y asimismo cuenta con clientes y proveedores domiciliados y no domiciliados. En ese sentido, nos consulta acerca de la identificación de los ingresos obtenidos para efectos del llenado del PDT 702 y clasificar adecuadamente las rentas de fuente peruana y las rentas de fuente extranjera. Para ello, nos presenta la siguiente información: EJERCICIO 2015
MONTOS (S/.)
INGRESOS OBTENIDOS Ventas Netas efectuadas en el país
400,000
Exportaciones de bienes a Europa
200,000
Ingresos por servicios prestados en Alemania
100,000
Ingresos por alquileres de inmuebles ubicados en el país
50,000
Ingresos por intereses provenientes de un préstamo efectuado a una empresa de Argenna
30,000
Ingresos por enajenación de un vehículo en Perú
25,000
Ingresos por venta de acciones emidas por una empresa domiciliada en España
60,000
Ingresos por dividendos percibidos de una persona jurídica domiciliada
35,000
Ingresos por servicios digitales prestados a una empresa de Uruguay, que fueron ulizados en dicho país.
15,000
2 En la compensación de los resultados que arrojen fuentes productoras de renta extranjera a la que se reere los párrafos anteriores, no se tomará en cuenta las pérdidas obtenidas en países o territorios de baja o nula imposición.
3 Cabe mencionar que el PDT no proporciona mayores detalles para el llenado de las casillas de ingresos, por lo que en algunos casos hemos aplicado nuestro criterio profesional. 4 Este ingreso no se encuentra gravado con el IR de acuerdo al artículo 24º-B de la LIR.
PRIMERA QUINCENA - FEBRERO 2016
33
SECCIÓN CONTABILIDAD denominador a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, a que se refiere el inciso a) del artículo 85° de la ley del Impuesto a la Renta”.
APLICACIÓN PRÁCTICA Ahora bien, para entender esta RTF y el llenado de las diferencias de cambio en el PDT 702 veamos el siguiente ejemplo.
CASO Nº 2 GANANCIA NETA POR DIFERENCIA DE CAMBIO La empresa “EL DULCE” S.A.C. cuenta con la siguiente información respecto a la diferencia de cambio del ejercicio 2015: SUBCUENTA
ELEMENTO
DENOMINACIÓN
MONTO
776
Ingreso
Diferencia de Cambio
S/ 75,000
676
Gasto
Diferencia de Cambio
S/ 60,000
Al respecto, nos consultan acerca del llenado del PDT 702 respecto de estos montos procedentes de la diferencia de cambio.
SOLUCIÓN: Teniendo en cuenta lo establecido en la RTF Nº 11116-42015 en primer lugar procederemos a determinar si existe ganancia (o pérdida) por diferencia de cambio, para lo cual realizamos el siguiente cálculo: SUBCUENTA
ELEMENTO
DENOMINACIÓN
MONTO
776
Ingreso
Diferencia de Cambio
S/ 75 000
676
Gasto
Diferencia de Cambio
S/ 60 000
Ganancia Neta por Diferencia de Cambio
S/ 15 000
Como se observa, la empresa tiene ganancia neta por diferencia de cambio, por lo cual debe ingresarse al PDT 702 el importe neto de S/ 15 000 y en ese sentido no deben ingresarse por separado los montos de S/ 75 000 y S/ 60 000. Veamos a continuación como seria el llenado del PDT:
3. GANANCIA POR DIFERENCIA DE CAMBIO En este punto nos centraremos en el análisis de la casilla 473 del rubro de Estado de Ganancias y Pérdidas del PDT 702 que está referido a los Ingresos Financieros Gravados, el cual al disgregarse muestra dos conceptos: “ingresos financieros gravados” y “ganancia neta por diferencia de cambio”. Respecto al primer concepto referido a “ingresos financieros gravados” podemos indicar que en esta casilla se registrarán los ingresos contabilizados en la cuenta 77 del PCGE y que a su vez se encuentren gravados con el Impuesto a la Renta, excepto los ingresos por diferencia de cambio, que analizaremos a continuación. Ahora bien, en cuanto a la diferencia de cambio a consignar en el PDT 702, debemos indicar que la SUNAT ha tomado en cuenta lo indicado en la RTF Nº 11116-4-2015 de observancia obligatoria, publicada el 04.12.2015, en el cual se señala que “Las ganancias derivadas de la diferencia de cambio, deben ser consideradas en el divisor o 34
ASESOR EMPRESARIAL
A UTOR : A GUILAR E SPINOZA , H ENRY
Contador Público y Abogado; Post Grado en NIIF; Maestría en Tributación; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
SECCIÓN CONTABILIDAD
Práctica Contable ¿Cómo contabilizar los gastos del 2015, cuyos comprobantes de pago son recibidos en el 2016?
CASO Nº 1 COMPROBANTES DE PAGO RECIBIDOS DESPUÉS DEL 31.12.2015 Con fecha 26.02.2016 la empresa “COMERCIAL LA CENTRAL” S.A.C. recibió con retraso, de la empresa “MECÁNICA SAN MIGUEL” S.R.L. la Factura Nº 002-2540 emitida el 28.12.2015, por un servicio de mantenimiento prestado en dicho momento. Sobre el particular nos consultan acerca del tratamiento contable y tributario que merece este documento. Considerar que el importe del servicio fue de S/. 1 000 más IGV. SOLUCIÓN: A efectos de verificar el tratamiento que merece el documento que nos comenta la empresa “COMERCIAL LA CENTRAL” S.A.C., es preciso analizar el siguiente tratamiento: a. Tratamiento para efectos del IGV De manera general se puede afirmar que para ejercer el crédito fiscal del IGV, se debe cumplir entre otras formalidades, con efectuar la anotación de los comprobantes de pago y de los documentos, según corresponda, en el Registro de Compras. Para tal efecto, se debe considerar que dicho momento debe ocurrir: • En la fecha de emisión del com probante de pago; • En la fecha de pago del IGV, tra tándose de Operaciones de importación, Utilización de Servicios, entre otros; o, • Dentro de los doce meses siguien tes a la emisión o pago del impuesto. De lo anterior, y considerando el caso expuesto por la empresa “COMERCIAL LA CENTRAL” S.A.C. podemos afirmar que ésta podrá anotar en su Registro de Compras del mes de febrero de 2016, el comprobante recibido de la empresa “MECÁNICA SAN MIGUEL” S.R.L., en la medida que está dentro del plazo de doce (12) meses previsto por la normatividad antes descrita. De ser así, en
dicho período podrá tomar el IGV de adquisición como crédito fiscal. b. Tratamiento para efectos del IR En relación al tratamiento que tiene el servicio de mantenimiento para efectos del Impuesto a la Renta, cabe advertir en principio que el segundo párrafo del artículo 57º de la Ley de este impuesto señala que las rentas así como los gastos de la tercera categoría se imputan en el ejercicio en que se devengan. Cabe advertir que la norma tributaria no ha definido el concepto de devengo, debiendo en tal caso, dirigirnos a la normatividad contable a efectos de entender los alcances de este concepto. Así de acuerdo a lo que establece el párrafo OB17 del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros, la contabilidad de acumulación (o devengo) describe los efectos de las transacciones y otros sucesos y circunstancias sobre los recursos económicos y los derechos de los acreedores de la entidad que informa en los periodos en que esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un periodo diferente. De acuerdo a lo anterior, podríamos afirmar que en el caso de los servicios, éstos se devengarían en cuanto se produce su consumo. Siendo ello así, en el caso expuesto por la empresa “COMERCIAL LA CENTRAL” S.A.C. podemos concluir que el consumo del mantenimiento se produjo en el mes de diciembre del 2015, por lo que debería reconocerse como gasto en dicho mes. Ello de manera independiente a que el crédito fiscal del IGV se ejerza en el mes de Febrero de 2016. c. Tratamiento Contable Tal como se ha señalado en el punto anterior, los gastos se reconocen cuando se devengan, esto es cuando se produce el consumo de los mismos. De ser así, contablemente el consumo del servicio de mantenimiento deberá ser reconocido como gasto, en el mes en que se produce su devengo, esto es en diciembre del 2015, debiéndose en ese caso, efectuar los siguientes registros contables:
XX 63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS
634
1 000
Mantenimie nto y reparaciones
6354 Equipo de transporte 40 TRIBUTOS, CONTRAPRES. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
401
180
Gobierno Central
4011 IGV 40111 IGV Cuenta Propia 401112
IGV por aplicar
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS
421
1 180
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emidas 28/12 Por el mantenimiento de la unidad de transporte de la empresa realizado durante el mes de diciembre del 2015. XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS
1 000
79 CARGAS IMP. CUENTA COSTOS Y GASTOS
791
1 000
Cargas imputables a cuentas de costos y gastos
28/12 Por el desno del gasto. XX
No obstante lo anterior, cabe mencionar que en el mes en que se anote el documento en el Registro de Compras (para nuestro caso, Febrero de 2016), la empresa deberá realizar el siguiente registro contable, para reconocer la utilización del crédito fiscal en dicho período: XX 40 TRIBUTOS, CONTRAPRES. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
180
401 Gobierno Central 4011 GV 40111 IGV Cuenta Propia 401111 IGV del período 40 TRIBUTOS, CONTRAPRES. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
180
401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV Cuenta Propia 401112 IGV por aplicar x/x Por la anotación de la Factura de mantenimiento en el Registro de Compras de Febrero de 2016. XX
PRIMERA QUINCENA - FEBRERO 2016
35
SECCIÓN CONTABILIDAD IMPORTANTE Es importante considerar que si el sistema contable utilizado, sólo permite la inclusión de un comprobante de pago en el Registro de Compras mediante un asiento de compras, más no con el asiento antes señalado, podríamos seguir el siguiente proceso contable que nos llevará al mismo resultado: • Anotación del documento en el
Registro en el Compras XX
63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS
634
1 000
Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
1 000
634 Mantenimiento y reparaciones 6354 Equipo de transporte 26/02 Por la reversión del asiento de compras de la factura por el mantenimiento de la unidad de transporte de la empresa realizado durante el mes de diciembre del 2015.
6354 Equipo de transporte
COSTOS Y GASTOS
791
Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD
4011 IGV
POR PAGAR
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS
IGV del período
COMERCIALES - TERCEROS
1 180
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emidas 26/02 Por la anotación en el Registro de Compras de la factura por el mantenimiento de la unidad de transporte de la empresa realizado durante el mes de diciembre del 2015. XX
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emidas 31/12 Por el reconocimiento del consumo de luz eléctrica correspondiente al mes de diciembre de 2015
1 000
1 000
Nótese que con este proceso, las cuentas de gastos y por pagar se cancelan, no afectando el gasto en cuestión a los resultados del ejercicio 2016, pues en aplicación del criterio del devengo ya se afectaron al ejercicio 2015. CASO Nº 2 TRATAMIENTO DE LOS RECIBOS DE SERVICIOS PÚBLICOS DE DICIEMBRE 2015
Con fecha 4 de enero de 2016, la empresa “OTC INVERSIONES” 79 CARGAS IMP. CUENTA COSTOS Y GASTOS 1 000 S.A.C. recibió el Recibo de luz eléc791 Cargas imputables trica del mes de Diciembre de 2015, a cuenta de costos por un importe de S/ 800 más IGV, y gastos el mismo que venció y se canceló el 26/02 Por el desno del gasto. XX 10 de enero de 2016. En relación a este documento nos piden ayuda • Reversión del asiento a través para su contabilización. del Libro diario SOLUCIÓN: A través del Libro Diario, el asiento inicialmente realizado deberá revertirse, En relación al caso expuesto por la emprepues de no ser así se estaría duplicando sa “INVERSIONES EJECUTIVAS” S.A.C. el gasto (afectando indebidamente el debe tenerse en cuenta lo siguiente: resultado del ejercicio) y la cuenta por • El gasto debe ser registrado en el pagar. En ese caso, en vez de revertir período de su devengo, esto es Diel código 401111 IGV del período, ciembre de 2015, pues en dicho se cancela el código 401112 IGV por mes se produjo el consumo de la aplicar, pues es el código que quedó luz eléctrica, pendiente al cierre del ejercicio 2015. • El IGV como crédito fiscal podrá toEn ese sentido tendríamos lo siguiente: marse a partir del momento en el que el recibo de luz eléctrica venza XX 42 CUENTAS POR PAGAR o se pague, lo que ocurra primero, COMERCIALES - TERCEROS 1 180 lo que en nuestro caso, ocurre el 421 Facturas, boletas y 10 de enero de 2016. otros comprobantes por pagar De ser así, el tratamiento contable a se4212 Emidas guir sería el siguiente: 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS
36
ASESOR EMPRESARIAL
1 000
944
421
XX 94 GASTOS ADMINISTRATIVOS
800
79 CARGAS IMP. CUENTA COSTOS Y GASTOS
791
42 CUENTAS POR PAGAR
144
401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV Cuenta Propia 401112 IGV por aplicar
XX
40111 IGV Cuenta Propia
40 TRIBUTOS, CONTRAPRES. PENSIONES Y DE SALUD
26/02 Por la reversión del desno.
Gobierno Central
Mantenimiento y reparaciones 6354 Equipo de transporte Y APORTES AL SISTEMA DE
Cargas imputables a cuenta de costos y gastos
94 GASTOS ADMINISTRATIVOS
180
800
634
XX
40 TRIBUTOS, CONTRAPRES.
421
PRESTADOS POR TERCEROS
PRESTADOS POR TERCEROS
79 CARGAS IMP. CUENTA
401111
XX 63 GASTOS POR SERVICIOS
63 GASTOS POR SERVICIOS
reparaciones
401
180
401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV Cuenta Propia 401112 IGV por aplicar
Mantenimie nto y
POR PAGAR
a. Por el reconocimiento del gasto en el período en que correspon de (Diciembre de 2015)
40 TRIBUTOS, CONTRAPRES.
800
Cargas imputables a cuenta de costos y gastos
31/12 Por el desno del consumo de luz eléctrica del mes de diciembre de 2015. XX
b Por la anotación del documento
en el Registro de Compras (10.01.2016) XX
40 TRIBUTOS, CONTRAPRES. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
144
401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV Cuenta Propia 401111 IGV del período 40 TRIBUTOS, CONTRAPRES. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
144
401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV Cuenta Propia 401112 IGV por aplicar 10/01 Por la anotación del Recibo de luz eléctrica en el Registro de Compras. XX
IMPORTANTE Si el Sistema contable que se utiliza sólo permite el ingreso de un comprobante de pago al Registro de Compras a través de un asiento de compras, sugerimos seguir el proceso contable alternativo detallado en el caso anterior. A UTOR : E FFIO P EREDA , F ERNANDO
Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
I NDICADORES C ONTABLES RATIOS QUE MIDEN LA SOLVENCIA
¿Qué miden?
RATIOS QUE MIDEN LA SOLVENCIA La razón de endeudamiento representa el porcentaje de fondos de parcipación de los acreedores, ya sea en el corto o largo plazo, en los acvos.
Los raos que miden la solvencia evalúan la capacidad de la empresa para hacer frente a sus compromisos tanto de corto como de largo plazo. Es decir expresan el respaldo que posee la empresa frente a sus deudas totales, dando una idea de la autonomía nanciera de la misma.
Es decir indica el grado de endeudamiento de una empresa en relación a la respuesta de sus acvos.
¿Qué mide?
Asimismo, muestran la candad de recursos que son obteni dos de terceros para el negocio.
El objevo es medir el nivel global de endeuda miento o proporción de fondos aportados por los acreedores.
Los principales raos que miden la solvencia son:
¿Cuáles son?
Importancia
•
Razón Deuda / Patrimonio
•
Razón de Endeudamiento
•
Razón Endeudamiento sobre Inversión
•
Razón Calidad de la deuda
Se obene dividiendo el total del pasivo entre el valor del acvo total. La Razón de Endeudamiento se determina aplicando la siguiente fórmula:
•
Razón de Cobertura de Gastos Financieros
•
Razón de Cobertura para Gastos Operavos
•
Razón de Gastos Financieros sobre Ventas
•
Razón de Cobertura para Gastos de Personal
RAZÓN DE ENDEUDAMIENTO
¿Cómo se determina?
Rao
Endeudamiento
=
Pasivo Total Acvo Total
La razón en análisis indica que “Por cada Sol de acvos totales, S/ xxx (xx%) son nanciados por los acreedores.
¿Cómo se interpreta? En ese sendo, de liquidarse estos acvos totales
La importancia de los raos que miden la solvencia radi ca en que muestran el riesgo que corre quien ofrece nanciación adicional a una empresa y determinan igualmente, quién ha aportado los fondos inverdos en los acvos.
al precio en libros, quedaría un saldo del xx% de su valor, después del pago de las obligaciones vi gentes”. No hay un indicador ópmo y único de la R azón de Endeudamiento.
Es decir, permiten conocer qué tan estable o con solidada es la empresa en términos de la composi ción de los pasivos y su peso relavo con el capital y el patrimonio.
Esto dependerá del po de empresa, de su volu men y del sector en el que se desarrolla. En todo caso, algunos arman que ésta debería estar entre un 0.4 y un 0.7.
Niveles
La Razón Deuda / Patrimonio evalúa el impacto del pasivo total con relación al patrimonio.
¿Qué mide? fondos obtenidos desde terceros (pasivos en ge -
La Razón Endeudamiento sobre la Inversión, mide la relación entre cada una de las clases de pasivo (tanto corriente, como no corriente), para con el acvo total.
neral) y los fondos propios (Patrimonio), o lo que es lo mismo, muestra el grado de endeudamiento con relación al patrimonio.
Para determinar la razón en comentario, debemos aplicar las siguientes fórmulas:
¿Qué mide?
Es decir muestra la relación existente entre los
a) Razón de Endeudamiento sobre Inversión – C/P La Razón Deuda / Patrimonio se determina apli cando la siguiente fórmula:
¿Cómo se determina?
RAZÓN DEUDA / PATRIMONIO
Razón Deuda Patrimonio
¿Cómo se determina?
Pasivo Total
=
Patrimonio
Esta razón se puede interpretar armando que “Por cada Sol aportado por los accionistas de la empresa, hay S/ xxx aportado por los acreedores”.
¿Cómo se También se puede entender que “por cada interpreta? Sol aportado por los propietarios de la empresa, ésta ha obtenido un xx% de nanciamien to adicional por parte de los acreedores de la empresa”.
Así por ejemplo, en endades nancieras, este indicador será normalmente mayor a 1. No obs tante, en empresas de servicios, lo normal es que sea menor a 1.
Pasivo Corriente Acvo Total
b) Razón de Endeudamiento sobre Inversión – L/P
Razón Endeudamiento = Inversión L/P
RAZÓN ENDEUDAMIENTO SOBRE INVERSIÓN
Pasivo No Corriente Acvo Total
La razón en comentario indica que:
• Por cada Sol de los acvos totales, S/ xxx (xx%) son nanciados por los acreedores a corto plazo. De liquidarse estos acvos ¿Cómo se totales al precio en libros, quedaría un saldo de interpreta? xx% de su valor, después del pago de las obliga ciones corrientes vigentes.
El nivel de la Razón de Deuda / Patrimonio, va a depender del sector en el que se encuentra la empresa, no exisendo indicadores estándares.
Niveles
Razón Endeudamiento = Inversión C/P
• Por cada Sol de los acvos totales, S/ xxx (xx%) son nanciados por los acreedores a largo plazo.
Niveles
El nivel de la Razón de Endeudamiento sobre la Inversión, va a depender del sector en el que se encuentra la empresa, no exisendo indicadores estándares.
PRIMERA QUINCENA - FEBRERO 2016
37
I NDICADORES C ONTABLES RATIOS QUE MIDEN LA SOLVENCIA
¿Qué miden?
RATIOS QUE MIDEN LA SOLVENCIA
El objevo de esta razón es calicar la cali dad de la deuda, en relación al plazo para su cancelación.
La fórmula de esta razón es la siguiente:
¿Cómo se determina?
Se obene dividiendo el Pasivo Corriente entre el Pasivo Total.
RAZÓN CALIDAD DE LA DEUDA
Calidad de la deuda
=
Razón
Total Pasivo
Niveles
¿Qué mide?
¿Qué mide?
¿Cómo se RAZÓN DE Ulidad antes de Intereses Rao determina? = COBEREndeudamiento Gastos Financieros TURA DE GASTOS FINANCIE ROS La razón en comentario indica que “La empresa ¿Cómo se genera x veces, los Gastos Financieros que incu interpreta?
RAZÓN DE GASTOS FINANCEROS SOBRE VENTAS
¿Cómo se determina?
Niveles
No obstante, lo lógico debería ser que éste sea mayor a 1.
RAZÓN DE COBERTURA PARA GASTOS OPERATI VOS
38
La Razón de Cobertura para Gastos Operavos permite visualizar la capacidad de supervivencia, endeudamiento y también medir la capacidad de la empresa para asumir su carga de costos jos.
¿Qué mide?
ASESOR EMPRESARIAL
Gastos
Opera -
Lo ópmo o no de la Razón de Cobertura para Gastos Operavos obtenida en una em presa, dependerá del sector en el que se en cuentra la empresa, no exisendo indicadores estandares.
La Razón de Gastos Financieros sobre Ventas indi ca la relación existente entre los gastos nancieros incurridos en las acvidades de operación, admi nistración, etc.; y las ventas obtenidas en el perío do en el cual el gasto fue incurrido.
Razón de Gastos Financieros = sobre ventas
Gastos nancieros Ventas Totales
La Razón de Gastos Financeros sobre Ventas indica de las ventas d e la empresa”.
Niveles
Lo ópmo o no de la Razón de Gastos Financieros sobre Ventas dependerá del sector en el que se encuentra la empresa, no exisendo indicadores estándares. Sin embargo, se asume que esta razón debería ser mayor a 1 en todos los casos.
¿Qué mide?
El Rao de Cobertura para Gastos de Personal permite visualizar la capacidad de la empresa para asumir sus cargas de personal (incluyendo los be necios sociales y demás conceptos similares, a los trabajadores). Para determinar esta razón dividimos la Ulidad Bruta entre los Gastos del Personal (incluyendo benecios sociales). La fórmula está representada por:
RAZÓN DE ¿Cómo se COBERTU- determina? RA PARA GASTOS DE PERSONAL
Rao Cobertura
para Gastos de = Personal
Ulidad Bruta Gastos de Personal
La Razón de Cobertura para Gastos de Perso -
¿Cómo se nal indica que “La empresa genera una Ulidad interpreta? Bruta, equivalente a xxx veces sus Gastos de Personal”.
Para calcularlo, dividimos la ulidad bruta entre los Gastos Fijos. Debe considerarse que la Ulidad Bruta es la única posibilidad que ene la compañía para responder por sus Gastos Operavos y por cual quier gasto adicional, como por ejemplo, los nancieros.
para
¿Cómo se que “los gastos nancieros representaron un x% interpreta?
rre”.
A n de determinar si la Razón de Cobertura de Gastos Financieros obtenida en una empresa es ópma o no, ello dependerá del sector en el que se encuentra la empresa, no exisendo indicado res estandares.
Cobertura
La fórmula es la siguiente:
Se obene dividiendo la Ulidad antes de Intere ses entre los gastos nancieros. La fórmula para obtener la Razón de Cobertura de Gastos Financieros es la siguiente:
de
Sin embargo, se asume que esta razón debería ser mayor a 1 en todos los casos.
A n de determinar si la Razón de Calidad de la Deuda obtenida en una empresa es ópma o no, va a depender del sector en el que se en cuentra la empresa, no exisendo indicadores estandares.
La Razón de Cobertura de Gastos Financieros nos indica hasta qué punto pueden disminuir las uli dades sin poner a la empresa en una situación de dicultad para pagar sus gastos nancieros.
Gastos Operavos
Operavos”.
Pasivo Corriente
Sin embargo, debe considerarse que cuanto menor sea esta razón, mejor es la calidad de la deuda en términos de plazo, ya que, se esta rán cancelando deudas a largo plazo, aunque como se ha señalado, esto dependerá del sec tor en el cual se encuentre la empresa sujeta a análisis.
Ulidad Bruta
=
¿Cómo se vos indica que “La empresa genera una Uli interpreta? dad Bruta, equivalente a xxx veces sus Gastos
¿Cómo se Esta razón indica que “Por cada Sol qu e se adeuda, interpreta? S/ xxx son a corto plazo”.
Niveles
para Gastos Operavos
La fórmula para obtener la Razón de la Calidad de la deuda es la siguiente:
¿Cómo se determina?
Rao Cobertura
Niveles
El nivel de la Razón de Cobertura para Gastos de Personal depende fundamentalmente del sector en el que se encuentra la empresa, no exisendo indicadores estándares. Sin embargo, se asume que en todos los casos de bería ser mayor a 1.
