Carpeta de Trabajo Impuestos I

Impuestos I Roberto Jesús Córdoba Natalia Amoretti Curti

Índice de contenidos

Versión digital de la

Carpeta de trabajo

Mapa conceptual Unidad Unidad Unidad

Página siguiente

2

Córdoba, Roberto Jesús Impuestos I / Roberto Jesús Córdoba y Natalia Amoretti Curti. 1a ed. - Bernal : Universidad Virtual de Quilmes, 2012. Recurso Electrónico. ISBN 978-987-1856-30-5 1. Derecho Tributario. 2. Impuestos. I. Amoretti Curti, Natalia II. Título CDD 343.04

Procesamiento didáctico: Bruno De Angelis, Ana Elbert, Marina

Cánepa Diseño original de maqueta: Hernán Morfese, Marcelo Aceituno y

Juan I. Siwak Diagramación: Juan I. Siwak

Primera edición: agosto de 2012

ISBN: 978-987-1856-30-5 © Universidad Nacional de Quilmes, 2012 Roque Sáenz Peña 352, (B1876BXD) Bernal, Buenos Aires Teléfono: (5411) 4365 7100 | http://www.vi http://www.virtual.unq.edu.ar rtual.unq.edu.ar

La Universidad Virtual de Quilmes de la Universidad Nacional de Quilmes se reserva la facultad de disponer de esta obra, publicarla, traducirla, adaptarla o autorizar su traducción y reproducción en cualquier forma, total o parcialmente, por medios electrónicos o mecánicos, incluyendo fotocopias, grabación magnetofónica y cualquier sistema de almacenamiento de información. Por consiguiente, nadie tiene facultad de ejercitar los derechos precitados sin permiso escrito del editor.

3

Íconos

L

Leer con atención. Son afirmaciones, conceptos o definiciones destacadas

P

Para reflexionar. Propone un diálogo con el material a través de preguntas,

y sustanciales que aportan claves para la comprensión del tema que se desarrolla. planteamiento de problemas, confrontaciones del tema con la realidad, ejemplos o cuestionamientos que alienten la autorreflexión.

Texto aparte. Contiene citas de autor, pasajes que contextualicen el desa-

rrollo temático, estudio de casos, notas periodísticas, comentarios para formular aclaraciones o profundizaciones.

Incorpora informaciones breves, complementarias complementarias o aclaratorias de N algún término o frase del texto principal. El subrayado indica los términos a Pastilla.

propósito de los cuales se incluye esa información asociada en el margen.

C

Cita. Se diferencia de la palabra del autor de la Carpeta a través de la inser-

Ejemplo. Se utiliza para ilustrar una definición o una afirmación del texto

A K S E I W O R

ción de comillas, para indicar claramente que se trata de otra voz que i ngresa al texto. principal, con el objetivo de que se puedan fijar mejor los conceptos.

Para ampliar. Extiende la explicación a distintos casos o textos como podrían

ser los periodísticos o de otras fuentes.

Actividades. Son ejercicios, investigaciones, encuestas, elaboración de cua-

dros, gráficos, resolución de guías de estudio, etcétera.

Audio. Fragmentos de discursos, entrevistas, registro oral del profesor expli-

cando algún tema, etcétera.

Audiovisual. Videos, documentales, conferencias, fragmentos de películas,

entrevistas, grabaciones, etcétera.

Imagen. Gráficos, esquemas, cuadros, figuras, dibujos, fotografías, etcétera.

Recurso web. Links a sitios o páginas web que resulten una referencia den-

tro del campo disciplinario.

Lectu Lec tura ra obliga obligato toria. ria. Textos completos, capítulos de libros, artículos y papers

que se encuentran digitalizados en el aula virtual.

Lectura recomendada. Bibliografía que no se considera obligato-

ria y a la que se puede recurrir para ampliar o profundizar algún tema.

4

5

Índice Los autores ...........................................................................................7 Introducción...........................................................................................9 Mapa conceptual..................................................................................12 Objetivos del curso ...............................................................................13 1. Derecho tributario ..........................................................................15

1.1. El poder tributario: concepto. Impuestos, tasas y contribuciones ...... 15 1.2. Derecho tributario constitucional .................................................... 16 1.2.1. Principios constitucionales de la tributación ..........................17 1.2.2. Limitaciones constitucionales al poder tributario y su división en original y derivado ....................................19 1.3. Derecho tributario sustantivo .........................................................21 1.3.1. Obligación tributaria: características, nacimiento y extinción ... 21 1.3.2. El hecho imponible: sujetos de la imposición y determinación de la obligación tributaria .........................................23 Referencias bilbiográficas .....................................................................27 2. Imposición sobre los ingresos. Impuesto a las Ganancias..................29

2.1. Características..............................................................................29 2.2. Hecho imponible ..........................................................................31 2.2.1. Aspecto espacial .................................................................32 2.2.2. Aspecto objetivo. Renta Producto y renta Ingreso...................34 2.2.3. Aspecto subjetivo ................................................................37 2.2.4. Aspecto temporal ................................................................41 2.3. Exenciones ...................................................................................43 2.3.1. Definidas en la ley ...............................................................44 2.3.2. Transferencias de ingresos a fiscos extranjeros.....................45 2.3.3. Otras exenciones ................................................................46 2.4. Deducciones .................................................................................46 2.4.1. Deducciones generales........................................................46 2.4.2. Deducciones especiales para las cuatro categorías ...............48 2.4.3. Deducciones no admitidas ................................................... 51 2.4.4. Deducciones personales...................................................... 53 2.4.5. Compensación de quebrantos con ganancias ........................56 2.4.6. Ganancia neta ....................................................................57 2.4.7. Ganancia neta sujeta a impuesto .........................................58 2.5. Categorías ....................................................................................59 2.5.1. Ganancias de primera categoría ........................................... 59 2.5.2. Ganancias de la segunda categoría ......................................62 2.5.3. Ganancias de tercera categoría ............................................ 72 2.5.4. Ganancias de la cuarta categoría .........................................86 2.6. Liquidación y pago del tributo .........................................................96 2.6.1. Alícuotas impositivas ...........................................................96 2.6.2. Pago del impuesto .............................................................. 99 2.6.3. Ingresos directos ..............................................................105 Referencias bilbiográficas ...................................................................111

6

3. Otros impuestos ............................................................................113

3.1. Impuesto a las ganancias de capital ............................................. 113 3.1.1. Impuesto a la transferencia de inmuebles ...........................113 3.1.2. Impuesto sobre premios de determinados juegos de sorteos y concursos deportivos ...............................................115 3.2. Imposición sobre los patrimonios ................................................. 120 3.2.1. Impuesto sobre los bienes personales................................120 3.2.2. Impuesto a la ganancia mínima presunta ............................141 3.3. Fondo para la Educación y Promoción Cooperativa .........................149 3.3.1. Hecho imponible ...............................................................149 3.3.2. Liquidación del impuesto ................................................... 150 3.3.3. Exenciones .......................................................................151 Referencias bilbiográficas ...................................................................153

7

Los autores

Roberto Jesús Córdoba Es Contador Público (UNLZ). Asesor laboral, impositivo y contable en empresas privadas y distintos establecimientos. Miembro permanente de la Comisión Impuestos-Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la provincia de Buenos Aires. Consultor especialista en temas tributarios como consultor externo en páginas web nacionales. Docente de Teoría y Técnica Impositiva I (UNLZ) Facultad de Ciencias Económicas. Docente de Política Económica y Tributaria (UNLZ) Facultad de Derecho. Docente de Régimen Tributario (UNQ-UVQ). Dicta cursos de especialización y actualización impositiva (Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas-FACPCE). Es autor de publicaciones y notas de temas tributarios específicos.

Natalia Amoretti Curti Es Contadora Pública Nacional por la Universidad Católica de La Plata (Facultad de Ciencias Económicas). Desempeñó tareas administrativas en el Instituto de Estadísticas y Censos (INDEC) y en la Dirección de Rentas de la Provincia de Buenos Aires (actual ARBA). Actualmente, desempeña funciones de fiscalización de los impuestos a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos- Dirección General Impositiva (AFIP-DGI). Dictó cursos de teoría y técnica impositiva y de recursos de la seguridad social en la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Católica de la Plata, en la Escuela de Economía y Negocios de la Universidad Nacional de General San Martín, en el Instituto Sedes Sapientiae (Gualeguaychú) y actualmente, en la Universidad Virtual de Quilmes. Participó de numerosos cursos, jornadas, talleres y actividades organizados por instituciones a nivel nacional e internacional. Actualmente, está en proceso de elaboración de su tesis de posgrado de la carrera “Especialización en Tributación” en la Universidad del Museo Social Argentino.

Impuestos I

Roberto Jesús Córdoba - Natalia Amoretti Curti

8

Impuestos I


9

Introducción

La tributación en nuestro país, y en el mundo, ha adquirido una dimensión tan significativa que no resulta posible pensar en un contador público sin un acabado conocimiento de todos los tópicos que comprenden el sistema tributario. La estructura de dicho sistema influye en la composición de los mercados, tanto a niveles macro como microeconómicos. Podemos decir que para el Estado, los impuestos son recursos genuinos necesarios para financiar el gasto público. No obstante, para los particulares, los tributos tienen diversos efectos que repercuten sobre los costos de los bienes vendidos o de los servicios prestados, o sobre la rentabilidad de la empresa. Los impuestos, también, tienen incidencia directa en los índices de liquidez de los agentes económicos y en los costos de financiación. Por lo tanto, el análisis de la teoría y de la técnica tributaria es de una gran importancia no solo para el profesional que orienta su actividad hacia la práctica impositiva, sino también para todo aquel vinculado con otras ramas de la profesión, ya que puede significar un punto de partida para la toma de decisiones de la empresa, sea en la evaluación de un proyecto de inversión, en el financiamiento de un préstamo o en las justificaciones patrimoniales y de consumo de las personas. Se trata de una materia de neto contenido profesional; la normativa fiscal debe ser analizada en un contexto en el que la fisonomía del país y de la empresa, los análisis financieros y las normas contables tienen una influencia recíproca entre sí. Por eso, para su estudio se requerirá de conocimientos mínimos previos, sólidos y necesarios, establecidos en las asignaturas relacionadas con la contabilidad (Introducción a la contabilidad, Contabilidad pública, Estados contables, Auditoría externa), así como de conocimientos vinculados a los principios básicos de otras asignaturas del derecho (derecho constitucional, derecho civil, derecho laboral, derecho comercial, derecho societario, etcétera). La presente carpeta de trabajo tiene como propósito ser una herramienta útil de consulta permanente para los estudiantes de nuestra facultad, y servir de punto de partida en el comienzo del estudio de estos temas tan transcendentes en el desarrollo de la carrera. Buscamos transmitir conocimientos esenciales de la técnica tributaria, tratando de priorizar en todo momento la claridad en los temas expuestos e incluyendo una mínima dosis de teoría, necesaria para su mejor análisis. Téngase presente que si bien no se trata de un tratado de tributación, hemos intentado exponer todos los temas que hacen a la comprensión esencial de los tributos incluidos. El objetivo primigenio de esta asignatura es la formación del estudiante en el tema tributario; por lo tanto, con esta carpeta, pretendemos dotarlos con los conocimientos que les permitan interpretar y aplicar la normativa específica de los impuestos comprendidos, tanto sea para su aplicación en el ámbito público como en el privado. Teniendo en mente un aprendizaje progresivo y sistemático, comenzamos la carpeta con un somero análisis de los principios básicos del derecho tribu-

Impuestos I


10

tario: esto formará la estructura o el andamiaje sobre el que se asentará el desarrollo de todos los tributos. Seguimos luego con un pormenorizado análisis del impuesto a la renta (Impuesto a las Ganancias), tanto en su aspecto individual como empresarial; tratándose del impuesto con más antecedentes en el sistema tributario de nuestro país, su estudio permitirá una comprensión sólida de los principios enunciados, y, por lo tanto, es el más extenso de la carpeta. Posteriormente, desarrollamos los impuestos que gravan el patrimonio en sus distintas formas, con particular interés en el planteo de los temas fundamentales para su comprensión y liquidación. Estamos convencidos de que el sistema tributario argentino posee como pilares fundamentales tres tributos que son considerados los más idóneos para medir la capacidad contributiva de las personas físicas y de las empresas al gravar la renta y el patrimonio: el Impuesto a las Ganancias, el Impuesto a los Bienes Personales y el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. Por ello han sido incluidos con especial dedicación en el presente trabajo. Debe tenerse presente que la constante variabilidad de los temas económicos conlleva una dinámica intensa en la legislación tributaria; por lo cual, hemos sido muy cuidadosos en la aplicación directa de esta carpeta a las cuestiones prácticas; no es nuestro objetivo que con esta obra se liquide un tributo, sino que se adquieran los conocimientos para poder interpretar la legislación vigente en su momento. Pretendimos lograr un equilibrio entre los conocimientos perennes y la información actual para que esta carpeta les sea de utilidad, aun con los previsibles cambios en la normativa aplicable; para ello, utilizamos el recurso de desarrollar el concepto teórico y, a su luz, analizar la normativa vigente, en el convencimiento de que ese análisis (de menor mutabilidad en el tiempo) es base y fundamento de la técnica y de su aplicación. Por último, es menester recordar a los estudiantes que esta carpeta les proporcionará la base que luego utilizaran en la próxima materia tributaria, donde verán el impuesto sobre los consumos y los procedimientos fiscales aplicables.

El aprendizaje de Impuestos I en un entorno virtual Los entornos virtuales son una posibilidad cada vez más explorada por las instituciones de educación superior, donde las ofertas educativas de este tipo han crecido significativamente en los últimos años. La inclusión de nuevas tecnologías de la información en el proceso educativo se vio beneficiada en un entorno propicio dentro de Internet y de las redes sociales, muy desarrolladas en la actualidad. El entorno virtual con sus aulas, sus espacios de interacción y su presencia institucional constante, permite encontrar el punto intermedio entre una atención personalizada a cada estudiante –según sus capacidades e intereses– y la constitución de grupos (esto último, un requisito esencial para la construcción del conocimiento). El campus virtual es un entorno abierto, cooperativo, dinámico y flexible, especialmente diseñado para aprender y para enseñar. No obstante, estas nuevas modalidades educativas han constituido un nuevo desafío importante para todos los miembros integrantes de las instituciones educativas. Impuestos I


11

En primer lugar, el desafío más generalizado lo constituye la capacitación constante en la utilización de herramientas tecnológicas para optimizar los entornos y la actualización permanente de los correspondientes soportes tecnológicos. En segundo lugar, y específicamente en materias como el estudio de los impuestos (donde el aprendizaje se alcanza cuando el individuo logra aplicar en la liquidación de los tributos los conceptos y técnicas ya adquiridos), la inexistencia de encuentros presenciales podría ocasionar dificultades. Por ello, creemos que es de suma importancia motivar e incentivar de manera continua el diálogo virtual entre profesores y alumnos y de estos últimos entre sí. Con este objetivo en mente y con el apoyo de esta carpeta, consideramos posible superar sin inconvenientes los desafíos y dificultades mencionados.

Impuestos I


12

Mapa conceptual

Impuestos I


13

Objetivos del curso

Objetivos generales Que el estudiante sea capaz de: • Interpretar la normativa legal de los tributos incluidos en la asignatura. • Aplicar a la liquidación de los tributos los fundamentos teóricos y técnicos

de dicha normativa, tanto en el ámbito público como en el privado. • Integrar a dichos fundamentos la opinión de caracterizada doctrina y la jurisprudencia administrativa y judicial más relevante.

Objetivos específicos Que el estudiante sea capaz de: • Conocer ampliamente los impuestos que se incluyen en la materia, así

como la importancia de cada uno de ellos dentro de la estructura tributaria. • Identificar sus fuentes legales, de doctrina y de jurisprudencia impositiva, así como sus principales pronunciamientos. • Aplicar e interpretar en forma práctica los conocimientos teóricos adquiridos, así como la legislación tributaria actualmente aplicable en Argentina. • Adquirir capacidad de análisis en temas técnicos tributarios y de investigación, conociendo cómo y dónde obtener la información vinculada a los mismos.

Impuestos I


14

Impuestos I


15

1 Derecho tributario Objetivos Que el estudiante logre: • Incorporar los conceptos básicos del derecho tributario. • Conocer los límites y principios esenciales de la tributación.

1.1. El poder tributario: concepto. Impuestos, tasas y contribuciones El poder tributario es la facultad que tiene el Estado para crear los tributos. Esta facultad se manifiesta a través de una ley pero encuentra limitaciones en la Constitución Nacional.

LEER CON ATENCIÓN

L

El tributo es una porción de la de riqueza que el Estado exige coercitivamente a la población a los efectos de cumplir con los objetivos para el que ha sido creado; es decir es un recurso del Estado destinado a financiar los gastos y servicios públicos.

Los tributos establecidos por el Estado (nacional, provincial y municipal) y en un período determinado constituyen el sistema tributario de nuestro país.

Impuestos I


A modo de curiosidad, le proponemos mirar el sistema tributario establecido por el poder virreinal en el Virreinato del Perú. Le sugerimos leer el texto del enlace que sigue pensando similitudes y diferencias con los impuestos que usted conoce en tanto contribuyente. http://www.historiayfotos. com/2008/08/cules-fueronlos-impuestos-en-el.html

16

I

G.1.1. Clasificación de los impuestos

Impuestos

No se puede apreciar una vinculación entre lo abonado por el contribuyente y el destino que el Estado les dará a estos recursos. En la ley anual que aprueba el presupuesto, se consigna en el rubro Rentas Generales. La prestación exigida al obligado es independiente de toda la actividad esta tal relativa a él.

Tasas

Para su creación, debe existir una relación directa entre el servicio que les prestará el Estado a los contribuyentes y lo que se les exige que abonen. Por ejemplo, la tasa municipal de alumbrado, barrido y limpieza de las calles en un municipio.

Contribuciones

La creación de este tributo debe redundar en un beneficio derivado de la actividad estatal y este beneficio es solo para un grupo de personas determinadas. Por ejemplo, una contribución especial que imponga la Municipalidad para pavimentar calles de un barrio. Esta contribución estará a cargo de las personas que residan en las calles a mejorar, ya que ellas son las verdaderas beneficiarias de la prestación.

Fuente: elaboración propia.

Los impuestos, de acuerdo con el moderno principio de la capacidad contributiva, se pueden clasificar en directos e indirectos. A continuación, un gráfico explicativo.

I

G.1.2. Características de los impuestos directos y de los indirectos


1.2. Derecho tributario constitucional A continuación, desarrollaremos los principios que rigen la tributación, emanados explícita o implícitamente de la Constitución Nacional para luego analizar las limitaciones constitucionales establecidas al poder tributario.

Impuestos I


17

1.2.1. Principios constitucionales de la tributación Estos principios se estudian en el ámbito de una rama del derecho tributario, denominada Derecho tributario constitucional . Básicamente, tal denominación obedece a que dichos principios emanan de la propia Constitución Nacional, limitan de alguna manera el poder del Estado y les garantizan a los ciudadanos la seguridad jurídica y el legítimo derecho de defensa. Es decir que los principios de la tributación son aquellos postulados que actúan como límites u orientadores de las decisiones del Estado en el momento en que crea algún tributo en el ejercicio de su potestad tributaria.

En primer lugar, las leyes que fijen los tributos deben emanar del Poder Legislativo, a quien la ley fundamental, en el artículo 75, atribuyó la facultad de crear tributos. Recordemos que se establece en la Constitución una división de poderes: Legislativo, Ejecutivo y Judicial y que a cada uno de ellos se le asignan facultades específicas, a los efectos de evitar superposición de las mismas. Por lo tanto, de lo expuesto, surge que el principio esencial que se debe respetar cuando el Estado quiera imponer un impuesto, es el de legalidad. Ningún tributo es válido si no nace de una ley (en latín, “Nullum tributum sine lege”). A su vez, la ley debe ser sancionada y aprobada por el Poder Legislativo, el que representa la voluntad del pueblo. Esta atribución otorgada al Poder Legislativo se encuentra en el artículo 75 de la Constitución Nacional. En la siguiente cita, se manifiesta la importancia fundamental del rol de la ley en la potestad tributaria del Estado.

C

Consideramos, sin embargo, que el principio de legalidad no constituye una delimitación, un margen o una frontera más allá de la cual no deba ser ejercido el poder tributario, sino su único y exclusivo modo de manifestación. En otros términos, […] que la potestad tributaria que se le reconoce al Estado esencial- mente debe manifestarse por medio de leyes, dado que si ello no fuera así, esa facultad estatal perdería su propio ser y –por aplicación de lo que en lógica se denomina “principio de identidad”– adquiriría el carácter de una mera acción de despojo. (MARTÍN Y RODRÍGUEZ USÉ, 2006: 56).

Otro de los principios a tener en cuenta por el legislador en el momento de la creación de un tributo es el de capacidad contributiva, es decir, la aptitud

económica de los ciudadanos para soportar la carga del impuesto que coactivamente les impone el Estado. El principio de la capacidad contributiva, si bien no está expresamente incluido en nuestra Carta Magna, ha sido reconocido tácitamente por ella. Por ello, podemos afirmar que este principio guarda una estrecha interrelación con la mayoría de los otros que estudiaremos a continuación.

C Impuestos I

La legalidad de los tributos requiere leyes que contemplen la capacidad contributiva del sujeto pasible de la obligación tributaria. Hemos indicado que la no confiscatoriedad implica un valladar que no puede trasponer la fiscalidad. El principio de igualdad determina que los tributos deben establecerse conforme a la capacidad contributiva del llamado al pago. Por su par te, el principio de la


18

irretroactividad impide la creación de tributos para el pasado pues en tal momento podría no existir la capacidad de pago que pretende gravar el legislador. Por otra parte, la presencia en el sistema tributario de tributos que no contemplen la capacidad contributiva del sujeto pasivo transgrede la garantía constitucional de la propiedad, pues estaría afectando una par te sustancial de la renta o del patrimonio. ( MARTÍN Y RODRÍGUEZ USÉ, 2006: 67).

LEER CON ATENCIÓN

L

Se entiende por capacidad contributiva la capacidad de pago que el legislador atribuye a ciertos sujetos en base a las manifestaciones de riqueza exteriorizadas a través de la renta, el patrimonio o el consumo. Son variados los indicios que el legislador tiene en cuenta para medir esta capacidad económica, por ejemplo, en el Impuesto al Valor Agregado, la capacidad contributiva se manifiesta por el consumo en bienes y servicios que realizan las personas (el IVA es un impuesto a los consumos).

Los principios de equidad, proporcionalidad e igualdad también emanan de la ley fundamental, cuyo “Art. 4º (en: “Primera Parte, Capítulo Primero”), entre las atribuciones del Congreso, establece que los fondos del Tesoro Nacional estarán formados por “[…] las demás contribuciones que equitativamente y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General”, mientras que en el art. 16 establece que “La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas”. Podemos relacionar claramente estos principios con la medición de la capacidad contributiva que deberá hacer el legislador en el momento de crear la ley de un nuevo impuesto. Respecto del principio de proporcionalidad, el mismo se ve reflejado en la Constitución –art. 75. inciso 2, en “Segunda Parte: Autoridades de la Nación”– donde se dispone que (el Congreso) “impone contribuciones directas […] proporcionalmente iguales en todo el Territorio de la Nación”. Podemos agregar que el principio de igualdad se refiere a que la carga de impuesto debe ser la misma en igualdad de condiciones de los sujetos que la soportan. Otro de los principios que podemos mencionar es de el no confiscatoriedad, consagrado en el art. 17 –en “Primera Parte: Capítulo Primero”–, donde

se asegura la inviolabilidad de la propiedad privada y se prohíbe la confiscación. El tributo a imponerse no puede ser de tal magnitud que implique indirectamente una confiscación de la riqueza o la renta de los ciudadanos.

K

1. Luego de escuchar el audio “Impuestos raros o extravagantes” de en

S http://venganzasdelpasado.com.ar/posts/la-venganza-sera-terribledel-12-05-2009, del programa de Alejandro Dolina La venganza será terrible Impuestos I


19

(aclaración: en el enlace, encontrará el programa completo. La charla que se le pide escuchar empieza en el minuto 41. Puede escucharla en línea o bajar el archivo mp3):

a. Mencione sintéticamente los impuestos sobre los que trata la charla. b. Elija dos de ellos y compare los principios con los que se consideraban legítimos con aquellos que legitiman los tributos actuales. Concluya la comparación con su hipótesis acerca de la razón que explicaría las variaciones en dichos principios. Recuerde emplear explícitamente en sus respuestas los conceptos trabajados.

1.2.2. Limitaciones constitucionales al poder tributario y su división en original y derivado La Constitución Nacional, cuando menciona a los tributos, se refiere a las imposiciones (contribuciones) directas e indirectas. A su vez, el sistema federal elegido por la República Argentina, establece tres niveles de gobiernos: el nacional, el provincial y el municipal, por lo que la Constitución Nacional le atribuye a cada gobierno de los mencionados potestades diferentes, a saber: a) Exclusividad federal en la imposición del comercio exterior, según surge de lo establecido en los artículos 4º, 9º, 10º, 11, 12, 75 (incisos 1 y 10) de la Constitución Nacional –“Primera Parte, Capítulo I : Declaraciones, derechos y garantías”– y en el artículo 126 de la Carta Magna –“Segunda Parte, Título Segundo: Gobiernos de Provincia”. El Estado Nacional posee la facultad permanente y exclusiva de legislar sobre los derechos de importación y de exportación, que les está vedado a las provincias. b) Concurrencia de la Nación con las provincias en la imposición indirecta establecida por el artículo 75, inciso 2 de la Constitución Nacional (“Segunda Parte, Título Primero, Sección Primera, Capítulo Cuarto: Atribuciones del Congreso”). c) Facultad por tiempo determinado y en condiciones especiales de la Nación para aplicar imposición directa, prevista en el artículo 75, inciso 2 mencionado precedentemente, con las limitaciones en él dispuestas. Las contribuciones directas las puede imponer el Estado Nacional por tiempo determinado cuando razones de defensa, seguridad común y el bien general así lo aconsejen. d) Potestad de las provincias de aplicar imposición directa, sin restricciones, que se infiere de lo señalado en el artículo e inciso ya mencionados Del juego armónico de los artículos 4º de la Carta Magna (“Primera Parte, Capítulo I: Declaraciones, derechos y garantías”), 75, incisos 1y 2 (“Segunda Parte, Título Primero, Sección Primera, Capítulo Cuarto: Atribuciones del Congreso”). y 121 (“Segunda Parte, Título Segundo: Gobiernos de Provincia”) de la Constitución Nacional surge que las provincias no pueden fijar derechos de importación y exportación, ni legislar en materia aduanera (art. 5 de la Constitución Nacional, “Primera Parte, Capítulo I: Declaraciones, derechos y garantías”). En cambio, con relación a las contribuciones directas, los estados provinciales tienen exclusividad y permanencia para imponerlas, dado que únicaImpuestos I


20

mente las provincias delegan aquellas contribuciones directas que el Estado Nacional, en uso de la facultad del artículo 75 inciso 2, ya citado anteriormente, impone (de manera excepcional) por tiempo determinado. Del artículo 121 de la Constitución Nacional (“Segunda Parte, Título Segundo: Gobiernos de Provincia”), se desprende que las provincias conservan todos aquellos poderes que no hubieran sido delegados expresamente a la Nación. Por lo tanto, y salvo en materia de tributos que recaigan sobre el comercio exterior, las potestades tributarias de las provincias resultan más amplias que las de la Nación. Asimismo, y según lo establece el artículo 121 de la Constitución Nacional, los estados provinciales, al conservar todo el poder no delegado al gobierno federal, poseen poderes tributarios originarios, mientras que la Nación posee poderes tributarios derivados o delegados por las provincias. La ley fundamental, además, regula el marco normativo de los municipios de las provincias y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. En este sentido, la Constitución Nacional dispone: a) La necesaria existencia de los municipios en el artículo 5º (“Primera Parte, Capítulo I: Declaraciones, derechos y garantías”) b) La forma autonómica de gobierno municipal, poco después de determinado por el artículo 123 (“Segunda Parte, Título Segundo: Gobiernos de Provincia”). Por tanto, con la redacción actual (desde el año 1994), la Constitución Nacional garantiza la autonomía municipal, y limita el alcance y contenido de la misma a las disposiciones de las constituciones provinciales. En cuanto a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, la Constitución Nacional prevé su existencia y grado de autonomía en el artículo 129 (“Segunda Parte, Título Segundo: Gobiernos de Provincia”). En la realidad, los municipios han centrado su verdadera imposición en la aplicación de tasas y en contribuciones de mejoras, tributos ambos que tienen la característica de ser retributivos de servicios y de obras que afectan directamente al contribuyente, pero no a la aplicación de impuestos que quedaron reservados a la Nación y a las Provincias.

Impuestos I


21

I

G.1.3. Los poderes tributarios y su correspondencia con los niveles de gobierno


LECTURA OBLIGATORIA

O

Martín, J. y Rodríguez Usé , G. (2006), “Capítulo IV”, en: Derecho Tributario General , Lexis Nexis, Buenos Aires.

1.3. Derecho tributario sustantivo A continuación, definiremos el hecho imponible, su naturaleza y los elementos esenciales que lo componen.

1.3.1. Obligación tributaria: características, nacimiento y extinción La relación jurídica tributaria surge entre el sujeto activo (Estado) y los sujetos pasivos (los contribuyentes y responsables), relación en la cual el sujeto activo, en el ejercicio de su poder de imperio, les exige a los sujetos pasivos el pago de tributos para cumplir los fines que están a su cargo. El impuesto es una prestación pecuniaria obligatoria establecida por la ley, es decir que la obligación tributaria nace de la ley, según el principio de Impuestos I


22

legalidad. El nacimiento de esta obligación tributaria se produce en el momen-

to en que se perfecciona el hecho imponible. Características de la obligación tributaria

• Es una obligación de dar, generalmente, sumas de dinero. • Es una vinculación de derecho público “ex lege”: es decir, tiene su origen

o fuente única y exclusiva en las disposiciones legales coercitivas. • Es una obligación de carácter personal pues las partes intervinientes son siempre personas y no cosas. En todos los casos, el hecho generador habrá de atribuirse a un sujeto particular.

Extinción de la obligación tributaria

Se extingue mediante tres procedimientos: • Pago: es el medio más importante de extinción de la obligación tributaria.

Como dijimos, una de las características de la obligación tributaria es la de requerirles sumas de dinero a los contribuyentes; por lo tanto, cuando se produce dicho pago, el sujeto pasivo cumple con la prestación patrimonial prevista en la norma tributaria que atañe al objeto de la obligación. Al cumplir con el objeto de la obligación tributaria, el sujeto pasivo experimenta un efecto liberatorio.

W

Los artículos 20 a 26 de la ley 11.683 regulan el instituto del pago y los puede consultar acá: http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20procedimiento%20tributario/tor_c_011683_1998_07_13.xml?fn=documentframeset.htm$f=templates$3.0

• Compensación: la ley 11.683 (Ley de Procedimiento Tributario) prevé que

el contribuyente o responsable utilice este medio de extinción de sus deudas con el Estado Nacional, mediante la compensación de estas con los saldos existentes a su favor, siempre que dichos saldos hayan sido previamente acreditados ante la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) a favor del particular, o que éste haya consignado los citados saldos en declaraciones juradas anteriores que no hayan sido impugnadas. Desde el otro lado, y en forma inversa, la ley 11.683 autoriza a la AFIP, a acreditarse de oficio los saldos acreedores de los contribuyentes por el importe de deudas tributarias declaradas por estos o determinadas por aquel o por la misma AFIP y referentes a períodos no prescriptos, empezando por las más antiguas.

W Impuestos I

Los artículos 27 y 28 de la ley 11.683 regulan al instituto del pago. http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20procedimiento%20tributario/tor_c_011683_1998_07_13.xml?fn=documentframeset.htm$f=templates$3.0 Roberto Jesús Córdoba - Natalia Amoretti Curti

23

• Prescripción : la prescripción liberatoria tributaria es un modo de extinción

de la exigibilidad de la obligación tributaria, es decir: con ella se extingue la posibilidad de que el fisco pueda realizar acciones y ejercer su poder para determinar y exigir el pago de los impuestos así como para aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras.

W

Los artículos 56 a 69 ley 11.683 regulan el instituto de la prescripción. http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20procedimiento%20tributario/tor_c_011683_1998_07_13.xml?fn=documentframeset.htm$f=templates$3.0

K

2. A continuación, se le propone leer atentamente la síntesis de un caso en relación con la extinción de impuestos y luego establecer, con fundamentos referidos a los conceptos vistos en el apartado, si este caso podría encuadrarse o no dentro de alguno de los tres procedimientos ya vistos para la extinción impositiva. Descuento tributario para inmuebles en zona de riesgo: los propietarios de inmuebles en La Paz (Bolivia) pueden acceder a descuentos en sus impuestos, del 15 al 50%, si el predio se encuentra en una de las 36 zonas consideradas dentro del mapa de riesgos (amenazas de deslizamiento y de inundación) que presentó la comuna paceña. “El propietario debe obtener la certificación de la Dirección de Cuencas”, dijo Cortez. Luego, la certificación debe enviarse a la Dirección de Recaudaciones para que se concrete el descuento. Tributos extinguidos: el megadeslizamiento en febrero de la ladera este afectó alrededor de 1.400 inmuebles. La Alcaldía dispuso la extinción de los impuestos y las deudas pendientes de los propietarios damnificados. “Las deudas dejaron de existir para los inmuebles que también dejaron de existir”, apuntó Cortez. (Fuente: resumido y adaptado de la nota de Luis Escobar, 07/10/2011 http://www.paginasiete.bo/2011-10-07/Sociedad/ NoticiaPrincipal/28soc-001-1007.aspx , consultada el 23 de diciembre de 2011).

1.3.2. El hecho imponible: sujetos de la imposición y determinación de la obligación tributaria La ley impositiva debe definir cuáles son las situaciones o las circunstancias que han de verificarse en los hechos para que nazca la obligación tributaria. Nuestras leyes impositivas no solo definen los aspectos objetivos o materiales, sino que también establecen circunstancias de hecho más complejas y que abarcan, al mismo tiempo, atribuciones a determinados sujetos, limitación en el espacio y en el tiempo en que se verifican los supuestos de hecho y determinación cuantitativa de los hechos verificados que permita establecer el monto del impuesto resultante. La realización de los hechos jurídicos, es decir de aquellos definidos abstractamente por la ley, hace nacer la obligación tributaria. Este hecho jurídico se denomina hecho imponible .

Impuestos I


24

LEER CON ATENCIÓN

L

El hecho imponible es el acto o conjunto de actos económicos que la ley determinará que se encontrarán alcanzados (gravados) por el impuesto, para que se origine la obligación tributaria entre el sujeto activo y el pasivo. Por ejemplo, el hecho imponible en el Impuesto al Valor Agregado está dado, entre otros supuestos, por el presupuesto legal que se compone de: a. Objeto o aspecto material: la venta de cosas muebles. b. Determinación de los sujetos obligados al pago o aspecto subjetivo: efectuada por habitualistas en la venta de cosas muebles. c. Delimitación del espacio en que ocurren esos hechos o aspecto espacial: las cosas muebles deben estar situadas o colocadas en el territorio del país. d. Valoración cuantitativa de los hechos o base imponible o aspecto cuantitativo: el precio neto de venta de las cosas muebles.

Naturaleza de los hechos imponibles

Los hechos imponibles tienen como característica determinante su naturaleza económica. Esto significa que los supuestos de hecho que generan la obligación de pagar el impuesto se relacionan con manifestaciones de riqueza, atento a que el impuesto es un tributo que tiene como principio justificativo la capacidad contributiva. Por ejemplo, la ley reconoce capacidad contributiva, en el impuesto a las ganancias, a aquellos sujetos pasivos que obtienen ganancias netas superiores a los montos reconocidos como mínimo necesario para vivir. El reconocimiento de la naturaleza económica de los hechos imponibles no significa desconocer su naturaleza jurídica, basada en que al ser definidos por la ley originan la obligación tributaria, es decir, tienen consecuencia jurídica. Elementos o aspectos esenciales del hecho imponible: los elementos constitutivos del hecho imponible son cinco y los detallamos a continuación: 1. Hechos objetivos contenidos en la definición legal del presupuesto: por

ejemplo, la ley del Impuesto al Valor Agregado, a través de sus tres primeros artículos, enumera los hechos que configuran el objeto del impuesto: venta “de cosas muebles, importaciones definitivas de cosas muebles, locaciones, trabajos en general sobre inmuebles ajenos, obras y/o mejoras sobre inmueble propio y prestaciones de servicios […]” 2. Determinación del/ de los sujeto/s obligado/s al pago: o sea los sujetos pasivos o contribuyentes. A los sujetos pasivos del tributo se atribuye el hecho imponible. En la ley de impuesto a las ganancias son sujetos pasivos las personas físicas, las sucesiones indivisas, las sociedades de capital y los beneficiarios del exterior 3. La delimitación en el espacio en que ocurren esos hechos: esta delimitación determina dentro de qué ámbito se establece el impuesto; es decir, si aplica criterios de residencia, de fuente o de territorialidad, nacionaliImpuestos I


25

dad, domicilio u otros, según las características de cada impuesto. Por ejemplo, en el impuesto a las ganancias, el criterio que predomina es el de renta mundial para los residentes en el país (tributan por las ganancias obtenidas tanto en el país como en el exterior) y el de fuente o territorialidad para los residentes extranjeros (tributan solo por las ganancias obtenidas en el país). 4. La base imponible: la determinación de parámetros que sirven para valorar cuantitativamente los hechos cuya verificación origina la obligación (por ejemplo: en la ley del impuesto al valor agregado y en el presupuesto de venta de cosas muebles, es el precio neto de venta). 5. La determinación del tiempo tiempo en que ocurren esos hechos: las leyes tributarias establecen para cada impuesto cuando corresponde el momento de la imputación de la materia imponible. De esta manera, los hechos imponibles se pueden clasificar en instantáneos o de ejercicio.

LEER CON ATENCIÓN

L

Los hechos imponibles son instantáneos cuando se perfeccionan o producen solo en un momento determinado. Los derechos de importación, por ejemplo, se perfeccionan cada vez que se hace una importación para consumo con el despacho a plaza de la mercadería. Los hechos imponibles de ejercicio o periódicos son aquellos que la norma describe a través de la reunión de un conjunto de sucesos o situaciones de hecho ocurridos en un determinado período. Por ejemplo, en el impuesto a las ganancias se imputan las ganancias ocurridas ocurridas durante el año fiscal ya sea por su devengamien devengamiento to o su percepción, según corresponda. corresponda.

6. Exenciones: son beneficios tributarios y deben ser contemplados en la ley.

K

3. Lea el siguiente fragmento de una nota periodística y establezca en qué aspectos de esta situación se manifiestan conceptos trabajados en la presente unidad.

C

Scioli autorizó analizar cambios en la ley impositiva

Impuestos I

Fuente: Canal El Rural - 25/09/2009 Tras reunirse con los dirigentes del campo, el gobierno bonaerense anunció la creación de una comisión bicameral para modificar artículos de la Ley Impositiva que preveía un incremento del inmobiliario rural y la creación de una tasa para la carga y descarga de mercadería en los puertos. Desde la producción, destacaron el gesto del ejecutivo provincial. Hoy, la Mesa Agropecuaria bonaerense se reunió con el Gobernador Daniel Scioli, el Jefe de Gabinete provincial Alberto Pérez, el Ministro de Asuntos Agrarios, Ariel Franetovich, y diputados y senadores bonaerenses. Durante el encuentro, que duró 2 horas, se acordó la creación de una Comisión Bicameral para discutir cambios en el impuesto inmobiliario, y el compromiso del Gobierno de modificar el tributo a las cargas y descargas de mercaderías en los puertos bonaerenses […].


26

Fuente: http://www.buenosaires.com/enlaciudad/noticias_de_buenos_ aires/index_noticias.php?action=info&record_id=23982&titulo=Scioli%20 autoriz%C3%B3%20analizar%20cambios%20en%20la%20ley%20impositiva ,

fragmento, consultado el 10 de julio de 2012.

LECTURA OBLIGATORIA

O

Impuestos I

Martín, J. y Rodríguez Usé , G. (2006), “Capítulo V”, en: Derecho Tributario General , Lexis Nexis, Buenos Aires.


27

Referencias bilbiográficas

MARTÍN, J. Y RODRÍGUEZ USÉ, G. (2006), “Capítulos IV y V”, en: Derecho Tributario General , Lexis Nexis, Buenos Aires.

VILLEGAS, H., (1998), Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario ,

Depalma, Buenos Aires.

Referencias Web Buenos Aires.com. http://www.buenosaires.com/enlaciudad/ noticias_de_buenos_aires/index_noticias.php?action=info&record_ id=23982&titulo=Scioli%20autoriz%C3%B3%20analizar%20cambios%20 en%20la%20ley%20impositiva . [Consulta: 31 de julio de 2012]. Descripción:

autorización de cambios en ley impositiva del año 2009 en Provincia de Buenos Aires, Argentina (fragmento) AFIPP, bibliot AFI bibl ioteca eca.. http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20 procedimiento%20tributario/tor_c_011683_1998_07_13.xml?fn=documentframeset.htm$f=templates$3.0 . [Consulta: 31 de julio de 2012].

Descripción: Ley de Procedimiento Tributario Tributario 11.683. La venganza será terrible, con Alejandro Dolina. http://venganzasdelpasado. com.ar/posts/la-venganza-sera-terrible-del-12-05-2009. [Consulta: 31 de julio de 2012]. Descripc Descripción: ión: impuestos extrava extravagantes gantes en épocas pasadas. Página siete. http://www.paginasiete.bo/2011-10-07/Sociedad/ NoticiaPrincipal/28soc-001-1007.aspx.. [Consulta: 31 de julio de 2012]. NoticiaPrincipal/28soc-001-1007.aspx Descripción: descuento de tributos para inmuebles en zonas de riesgo en Bolivia (fragmento y adaptación).

Impuestos I


28

Impuestos I


29

2 Imposición sobre los ingresos. Impuesto a las Ganancias Objetivos Que el estudiante logre: • Adquirir los conocimientos teóricos de la imposición dirigida hacia las ren-

tas (beneficios, ingresos, utilidades o enriquecimientos) que se encuentran alcanzadas por el Impuesto a las Ganancias. • Conocer los aspectos jurídicos, técnicos y prácticos de la normativa fiscal argentina complementada con los aportes jurisprudenciales y doctrinarios referidos a este gravamen que se aplica sobre las rentas.

2.1. Características El actual Impuesto a las Ganancias fue creado por la ley 20.628 y su entrada

en vigencia se produjo a partir del 1º de enero del año 1974. De esta manera, se sustituyó al anterior impuesto a los réditos, cuya creación databa, mediante decreto-ley, del 19 de enero del año 1.932. El decreto-ley dictado por el gobierno provisional de entonces fue posteriormente ratificado con modificaciones por el Congreso a través de la Ley 11.586 (17/06/1932) y, esta, a su vez, fue sustituida el 30/12/1932 por la ley 11.682.

LEER CON ATENCIÓN

L

Impuestos I

El impuesto a las ganancias vigente, así como su antecesor, el impuesto a los réditos, son impuestos directos y fueron establecidos por el Congreso de la Nación por tiempo determinado. Tal como fue estudiado en la unidad 1 y conforme a lo establecido en nuestra Constitución Nacional en el artículo 75 inciso 2 (“Segunda Parte”), los impuestos directos únicamente pueden ser establecidos por el gobierno nacional por tiempo determinado, cuando medien razones de emergencia, tales como la defensa, la seguridad común y el bien general del Estado lo exijan. Por eso, es necesario que el impuesto a las ganancias (y anteriormente, a los réditos) para resultar vigente, sea ratificado año a año por Congreso Nacional mediante una ley por aplicación del ya estudiado principio de legalidad.


30

LECTURA OBLIGATORIA

O

Litvin, C. (2011), “Capítulo I”, en: Impuesto a las Ganancias , La Ley, Buenos Aires, pp. 9-33.

Veamos a continuación las características del impuesto en un esquema:

I

G.2.1. Características del impuesto a las ganancias


El autor que se cita a continuación define claramente la diferencia entre un impuesto de tipo personal de uno real.

Impuestos I


31

C

El impuesto a la renta de los individuos es caracterizado como un gravamen personal típico por excelencia. Corroboran esta afirmación tanto la consideración de las condiciones personales –tales como estado civil y familia– cuanto que tratándose del impuesto global, se calcule sobre el conjunto de las rentas, su peso resulte en definitiva de la cifra total que el individuo acumule, y se admitan ciertas deducciones inherentes a la persona, como las de gastos de sepelio, las relativas a seguro de vida y otras. Los gravámenes cedulares a la renta: y particularmente el impuesto a la renta de las sociedades de capital son, en cambio, manifestaciones de la imposición real u objetiva, pues recaen sobre los beneficios considerados aisladamente de las personas físicas que habrán de tener su goce económico. (REIG: 1998:8).

Tal como expresamos anteriormente, el impuesto a las ganancias encuadra en lo que se conoce como “impuesto directo”; de acuerdo con nuestra Constitución Nacional, la Nación solo puede establecer este tipo de impuestos en situaciones de emergencia y por un plazo determinado de tiempo. Nos encontramos aquí con la “curiosidad” de que estamos en emergencia desde 1932, ya que este gravamen se ha venido prorrogando desde ese momento, por lo cual es el tributo más antiguo en nuestro país. Este carácter de impuesto de emergencia lo encontramos en el artículo 1 de la ley: “Todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal quedan sujetas al gravamen de emergencia que establece esta ley […]”. Por último, podemos agregar que este impuesto alcanza o grava a las rentas, ingresos, ganancias, beneficios obtenidos por personas físicas, sucesiones indivisas y personas jurídicas en un determinado año o período fiscal. Estos conceptos, como estudiaremos más adelante, son tratados como sinónimos en la propia ley del impuesto a las ganancias. Lo más importante para tener en cuenta es que grava rentas, ingresos o ganancias netas. Es decir, ingresos brutos menos egresos, o gastos o costos necesarios para la obtención de la ganancia. A título de ejemplo, en nuestro sistema tributario existen

otros impuestos que solo gravan el beneficio bruto (por ejemplo, el impuesto sobre los ingresos brutos que aplican las provincias).

C

Es característica saliente, y netamente diferencial del tributo, la de gravar los beneficios producidos o ingresos, como tales, esto es, independientemente de los capitales o fuentes de renta que los generen, considerando que con ello se obtiene una medida ideal de la capacidad contributiva de los beneficiarios que los perciben, lo que permite una óptima aplicación del principio de equidad en la imposición. (REIG, 1998: 1-2).

2.2. Hecho imponible Es la definición del hecho que realiza el legislador, el cual, al producirse en la realidad, dará nacimiento a la obligación tributaria. Esta definición admite varios aspectos: espacial, objetivo, subjetivo, temporal; los desarrollaremos seguidamente.

Impuestos I


32

2.2.1. Aspecto espacial De acuerdo con la teoría fundamental, se trata de la definición del lugar en que debería suceder la manifestación de capacidad contributiva, para dar nacimiento a la obligación tributaria. En nuestro impuesto encontramos dos criterios de atribución del hecho imponible: • El criterio de la fuente. • El criterio de la residencia.

Criterio de la fuente. Fuente argentina y fuente extranjera

Lo encontramos expuesto en el artículo 5 de la ley al expresar que “son ganancias de fuente argentina aquéllas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República, de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma […]”. Vemos así cómo el legislador define las ganancias de fuente argentina, de modo que las ganancias de fuente extranjera son las que no cumplen con estos principios.

Criterio de residencia

Este criterio considera gravadas por este impuesto las rentas de los individuos de acuerdo con su residencia. En el artículo 1 de la ley, encontramos que el legislador difinió la gravabilidad diferencial para los residentes en nuestro país respecto de los no residentes, aplicando posteriormente la gravabilidad según su fuente.

LEER CON ATENCIÓN

L

La ley no utiliza un único criterio para definir al hecho imponible (ganancia gravada), sino que combina el criterio de la fuente con el de residencia; para los residentes, considera gravadas tanto las rentas de fuente argentina como las de fuente extranjera, en cambio para los no residentes, esta gravada solo la renta de fuente argentina.

Residentes

La ley (artículo 119 y concordantes) define quiénes se consideran residentes en nuestro país: a) Las personas de existencia visible de nacionalidad argentina, excepto que hayan perdido su condición de residentes. b) Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residencia permanente (de acuerdo con las leyes migratorias) o que, sin haberla obtenido, hayan permanecido con autorizaciones temImpuestos I


33

c) d) e) f)

porarias durante un período de 12 meses. Las sucesiones indivisas en las que el causante, a la fecha de fallecimiento, revistiera la condición de residente. Los sujetos comprendidos en el inciso a) del artículo 69. Las sociedades y empresas (incluso las unipersonales) constituidas en el país, al solo efecto de la atribución de sus resultados impositivos a los dueños o socios que revistan la condición de residentes. Los fideicomisos y fondos comunes de inversión, comprendidos en leyes nacionales.

Lo expresado es meramente enunciativo, las particularidades de cada caso pueden consultarlas en la legislación indicada. Pérdida de la condición de residentes

Las personas de existencia visible, que sean residentes en el país, perderán tal condición cuando: • Adquieran la condición de residentes permanentes en un Estado extranjero. • O cuando, sin llegar a la situación anterior, permanezcan en forma conti-

nuada en el exterior durante un período de 12 meses; estos plazos no se aplican cuando la permanencia en el exterior tenga su origen en el cumplimiento de funciones oficiales (embajadores, cónsules, etcétera). Doble residencia

Es una aplicación concreta del principio de realidad económica. La intención del legislador, en este caso, es impedir que un residente en el país pretenda beneficiarse con el tratamiento de un beneficiario del exterior. En la ley, lo tenemos contemplado en el artículo 125, y dice que habiendo una persona obtenido la residencia permanente en un Estado extranjero, o habiendo perdido la condición de residente en nuestro país y siendo considerado como residente por otro país a los efectos tributarios, pero continúe residiendo de hecho en nuestro territorio nacional, o reingrese a fin de permanecer aquí, se considera que es residente argentino en las siguientes situaciones: • Cuando mantenga su vivienda permanente en la República Argentina. • Si mantiene viviendas permanentes en nuestro país y en otro Estado, si su

centro de intereses vitales se ubica en nuestro país. • Si no se puede determinar su centro de intereses vitales, si habita en forma habitual en nuestro país; condición que se cumple cuando permanezca más tiempo en nuestro país que en el otro del extranjero, en un año calendario. • Si el plazo de permanencia en ambos Estados del punto anterior fuera igual, si tuviera nacionalidad argentina.

No residentes con presencia permanente en el país

Se trata de aquellas personas que, estando permanentemente en el país, no adquieren la condición de residentes a los efectos de este impuesto. Se encuentran en el artículo 126 de la ley, donde se establece que no revisten la condición de residentes en el país: Impuestos I


El principio de la realidad económica sostiene que cuando un sujeto pretenda aplicar figuras jurídicas manifiestamente inadecuadas, se prescindirá de estas figuras y se aplicará la más adecuada a la real situación de los hechos.

34

a) Los miembros de misiones diplomáticas y consulares de países extranjeros, y su personal técnico y administrativo de nacionalidad extranjera que no sean residentes en el momento de su contratación (incluyendo a sus familiares). b) Los representantes y agentes que actúen en organismos internacionales de los que la Nación sea parte, en condiciones similares a las del punto anterior. c) Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera, que residan por razones laborales por un período no superior a cinco años (también sus familiares). d) Los estudiantes de nacionalidad extranjera, que ingresen para cursar estudios en establecimientos oficiales o reconocidos, o realizar trabajos de investigación recibiendo como única retribución becas o asignaciones similares, de acuerdo con las normas vigentes en materia de migraciones.

2.2.2. Aspecto objetivo. Renta Producto y renta Ingreso El aspecto objetivo del hecho imponible es aquella manifestación de capacidad contributiva que el legislador decidió someter a imposición; o dicho más simple, qué es lo que el legislador pretendió gravar. En el impuesto a las ganancias es fácil darse cuenta de que se trata de las ganancias obtenidas por los contribuyentes; pero cuando profundizamos nos damos cuenta que solo una parte de las ganancias cumple los requisitos para tributar.

La clasificación más simple de las ganancias nos lleva a lo siguiente:

K

G.2.2. Clasificación simple de las ganancias Gravadas Ganancias

Alcanzadas

Exentas No computables

No alcanzadas


• Alcanzadas: son las ganancias que se encuentran comprendidas en la defi-

nición de ganancia enunciada en el artículo 2 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, de ahora en adelante: LIG. • No Alcanzadas: las que no están en el artículo 2 de la LIG. • Gravadas: son por las que, en definitiva, se tributa. • Exentas y no computables: son rentas por las cuales expresamente el legislador decidió que los contribuyentes no tributen. Vamos a analizar ahora el artículo 2 de la ley. Les recomendamos especialmente un cuidadoso análisis del mismo, ya que es muy importante para la comprensión posterior de todo el Impuesto a las Ganancias:

Impuestos I


35

LEER CON ATENCIÓN

L

Lo primero que notamos es que existen dos definiciones de “ganancia” distintas, que se aplican según cuál sea el sujeto que las obtenga. 1. Una definición conocida como teoría de la fuente o rédito-producto (apartado 1) que se aplica a las personas físicas y sucesiones indivisas. 2. Otra definición conocida como teoría del balance o réditoingreso (apartado 2) que se aplica para los sujetos empresa. La teoría de la fuente dice que son ganancias alcanzadas aquellas que cumplen conjuntamente con tres requisitos esenciales: 1. Periodicidad: este requisito se cumple cuando la renta tiene la posibilidad de repetirse en el tiempo, y esto es consecuencia de la actividad habitual que desarrolla el sujeto. 2. Permanencia de la fuente: implica que la fuente productora de ganancias no desaparezca con la obtención de la renta. 3. Habilitación: se refiere al esfuerzo que debe hacer el sujeto para obtener la renta; en otras palabras, se trata de un acto de la voluntad del sujeto: preparar los elementos productivos aptos para generar la ganancia.

Vemos así que para que una renta obtenida por una persona física esté alcanzada por el impuesto debe reunir conjuntamente estos tres requisitos, o estar expresamente contemplada por la ley tal como veremos más adelante. Por su parte, la teoría del balance dice que es ganancia todo beneficio o enriquecimiento, sin importar si cumple o no los requisitos del punto anterior; vemos por lo tanto que resultan ganancias: • El aumento neto de patrimonio durante un período determinado. • Los consumos efectuados en el período. Resulta oportuno aquí aclarar que una variación patrimonial que sea resultado de una variación del capital no resulta una ganancia gravada (es obvio que un aporte de capital efectuado por sus dueños, no puede devenir en una ganancia alcanzada por el impuesto).

Respecto de cada uno de estos puntos queremos hacerles algunas acotaciones importantes: • Ingresos indirectos : algunos autores consideran que también son ganan-

cias alcanzadas para las personas físicas y sucesiones indivisas las obtenidas como consecuencia indirecta de la actividad, de acuerdo con lo establecido por el artículo 8 y 114 del Decreto Reglamentario. Otros niegan esta gravabilidad, sosteniendo que carece de fundamento legal, ya que en ninguna parte de la ley el legislador previó este hecho; sostienen que es el Impuestos I


36

propio artículo 8 del decreto el que se arrogó estas facultades, algo impropio para un decreto del Poder Ejecutivo. • Concepto de “empresa” : vimos que el apartado 2 del artículo 2 define la ganancia alcanzada para las empresas, pero no explicamos: qué es una empresa. En ninguna parte de la ley se define el concepto de empresa, por lo que recurriremos a la doctrina.

I

G.2.3. Definición de “empresa” según la doctrina Es aquella organización

con rasgos de permanencia; para el ejercicio habitual de una actividad; desempeñada con propósito de lucro; que asume el riesgo empresarial propio de la actividad; que hace uso de elementos materiales (aporte de mano de obra y/o inversión de capital).


Para conocer la opinión de la AFIP al respecto pueden consultar el Dictamen (DATyJ 7/1980) que encontrarán en el siguiente link:

W

http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Jurisprudencia/Dictamenes/ datyj/did_n_000007_1980_05_07.xml?f=templates$fn=documentframe.htm$3.0$q=$uq=$x=$up=1

Vemos así cómo una empresa unipersonal resulta ser una organización que, con fines de especulación o lucro, desarrolla actividades comerciales, industriales, agropecuarias, mineras o de prestaciones de servicios; de esta manera, una única persona física puede ser titular de más de una empresa unipersonal, de acuerdo con las actividades que desarrolla. • Sociedades de profesionales : constituyen un caso especial, ya que de acuerdo con lo visto hasta ahora, se les aplicaría la teoría del balance; esto puede llegar a no ser así, ya que el mismo apartado 2 prevé la exclusión del mismo de las sociedades que ejerzan las actividades incluidas en los incisos f) o g) del artículo 79 de la ley (profesionales, oficios, etc.), siempre que no complementen esta actividad con una explotación comercial, aplicándose para estas sociedades, en consecuencia, la teoría de la fuente. Tengan presente no obstante, que esta exclusión no se aplica si esta sociedad se constituye con alguno de los tipos societarios previstos en el artículo 69 de la ley (sociedades de capital), aplicándose siempre para estos tipos societarios la teoría del balance. Rentas taxativamente gravadas en la ley

La ley ha previsto algunas rentas que, sin tener en cuenta ningún condicionamiento, se encuentran alcanzadas por el tributo. Las encontramos en los artículos 41, 45, 49 y 79, los cuales corresponden a las ganancias de primera, segunda, tercera y cuarta categoría respectivamente (a los cuales remitimos, en mérito a la brevedad). Impuestos I


37

Por lo tanto, si una renta se encuentra taxativamente contemplada, no es necesario que la misma reúna los requisitos de periodicidad, permanencia y habilitación que vimos, para estar alcanzada por el tributo. Rentas obtenidas por benefciarios del exterior

Los beneficiarios del exterior tributan exclusivamente por sus ganancias de fuente argentina. Su situación se encuentra contemplada en el Título V de la ley (artículo 91 y siguientes). Estos sujetos tributan de una manera particular, ya que su obligación tributaria se satisface por medio de una retención con carácter de pago único y definitivo, aplicando la alícuota del 35% sobre la renta presunta que establece la ley (con algunas excepciones menores); esta retención debe efectuarla el residente en nuestro país que “pague” tales rentas. Grossing up : es muy común en el mercado que los residentes del exterior, al fijar un importe por percibir en nuestro país (por un servicio brindado en nuestro país), establezcan el mismo “libre de impuestos”; en este caso, quien los contrata debe hacerse cargo y abonar de su propio peculio el impuesto que corresponde al sujeto del exterior; esto se conoce como: “acrecentamiento de la base” o “grossing up ”; en este caso, es importante tener presente, que la “ganancia” del residente del exterior se incrementa en el monto de la retención a cargo de quien lo contrató, debiendo en consecuencia calcular la misma de la siguiente manera, realizándose el siguiente cálculo: X – (X * % ganancia presunta * alícuota) = Y

donde: X = Ganancia antes de la retención del impuesto (sobre la que se calculará la retención). Y = Suma que percibe el beneficiario del exterior.

K

1. En marzo del 2012 se presentó en nuestro país el señor Roger Waters, y dio varios conciertos en Buenos Aires. Asumiendo a los efectos de este ejercicio que por cada uno de los nueve conciertos acordó un importe de U$S1.000.000 “libre de impuestos”, determine el importe de la retención que debería ingresar a AFIP en concepto de impuesto a las ganancias quien lo contrató. Datos adicionales: a. Considere una cotización de 1U$S = 4,35$. b. Las actuaciones de artistas se encuentran contempladas por el inciso d) del artículo 93 de la ley.

2.2.3. Aspecto subjetivo Este aspecto se refiere a quiénes son los sujetos alcanzados por el impuesto a las ganancias, es decir, quiénes son los que debe cumplir con la obligación tributaria. A grandes rasgos, podríamos decir que el impuesto grava las ganancias que obtienen: Impuestos I


38

• Personas de existencia visible. • Sucesiones indivisas. • Personas de existencia ideal. Personas físicas

Son personas de existencia visible las definidas en el artículo 51 del Código Civil (entes que presentasen signos característicos de humanidad), susceptibles de adquirir derechos, o contraer obligaciones. Ganancias de los componentes de la sociedad conyugal

La ley tiene previsto un tratamiento especial cuando se trata de las rentas obtenidas por los integrantes de una sociedad conyugal. En este caso, la norma tributaria se aparta de las disposiciones del derecho civil, disponiendo que corresponde declarar a cada cónyuge las ganancias provenientes de: a) El producto de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria. b) Las ganancias provenientes de sus bienes propios. c) Las ganancias producidas por bienes, que hayan sido adquiridos con el resultado del punto a). Noten que, de acuerdo con lo que se expresa, lo esencial es el origen real de los fondos a los efectos de su atribución. En la redacción actual de la ley, vemos que el legislador dispuso que los beneficios de bienes gananciales los tiene que declarar el marido, excepto que exista separación judicial de bienes o que la administración de los bienes gananciales las tenga la mujer por sentencia judicial.

LEER CON ATENCIÓN

L

Una situación nueva la encontramos con la nueva ley de matrimonio igualitario; luego de la sanción de esta ley, podemos encontrarnos con matrimonios de dos hombres o de dos mujeres y la gran pregunta en estos casos sería: ¿Quién es el marido? En el momento de escribir esto, todavía no hay una definición que permita subsanar este punto; algunos doctrinarios proponen que en estos casos la renta sea declarada por el cónyuge de CUIT más chico (como en el caso de las sociedades de hecho). Otros proponen una modificación mayor y que se saquen esos resabios machistas y se elimine la mención a que debe declarar el marido las rentas gananciales. Como sea, lo cierto es que hasta el momento no tenemos ninguna aclaración. Veremos qué ocurre en el futuro.

Sociedad entre cónyuges

Nuevamente en este caso, la ley se aparta de la legislación comparada, societaria en este caso, al disponer que será admisible la sociedad entre cónyuges cuando el capital de la misma esté integrado por aportes de bienes cuya Impuestos I


39

titularidad les corresponda a cada cónyuge de acuerdo con las normas de este impuesto. Esto ha generado mucha discusión respecto de la sociedad de hecho entre cónyuges. La postura de AFIP vertida en el dictamen (DAL) 52/2001 la pueden ver aquí:

W

http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Jurisprudencia/Dictamenes/dal/did_l_000052_2001_07_27.xml?fn=document-frame. htm$f=templates$3.0

Según dicho dictamen, vemos que no debe admitirse (tomando como sustento los artículos 27, 29 y 30 de la ley de Sociedades Comerciales); no obstante, existen fallos que han admitido este tipo de sociedades desde el punto de vista tributario, por ejemplo:

W

http://www.unav.edu.ar/campus/biblioteca/publicaciones/tributario/ sociedad_conyuges_impuesto_ganancias.pdf

Ganancias de los menores de edad

Respecto de las ganancias de los menores de edad, el artículo 31 de la ley ha previsto que las mismas deben ser declaradas por la persona que tiene el usufructo de ellas; este usufructuario debe adicionar tales ganancias a las propias que pudiera tener. Si por una situación particular, es el propio menor quien tiene el usufructo, será al mismo tiempo este menor el contribuyente; en este caso, en la medida en que el menor sea incapaz, será la persona que detente la patria potestad del menor quien deberá inscribirlo y confeccionar la declaración jurada del impuesto; la diferencia fundamental es que, en este caso, no deberá adicionarse a ninguna otra ganancia, y será una declaración totalmente independiente. Personas jurídicas

En el caso de personas jurídicas, nos encontramos con dos tipos de tratamientos según el tipo societario; veamos la clasificación de las mismas:

I

G.2.5. Clasificación de las personas jurídicas Personas de existencia ideal

Sociedades de capital (incluidas en el artículo 69). Sociedades de personas (incluidas en el artículo 49 inc. b).


• Sociedades de capital: son sujetos del impuesto; por lo tanto este tipo

societario determina su utilidad y tributa por la misma en forma directa, es decir, el contribuyente será la propia sociedad. Impuestos I


40

• Sociedades de personas: estos tipos societarios no son sujetos del impues-

to; por lo tanto la utilidad que generen será distribuida por la sociedad a cada uno de sus socios, siendo estos últimos quienes deberán declarar la ganancia que se les ha asignado; en este caso la sociedad no es contribuyente, determina un resultado impositivo, pero por el mismo tributarán sus socios, no lo propia sociedad. Contribuyentes sujetos pasivos de la obligación tributaria

Los sujetos pasivos de la obligación tributaria son los sujetos a los cuales la ley señala como responsables de declarar el correspondiente tributo; es decir, son los que adquieren el carácter de “contribuyentes”. No debemos confundir estos sujetos con los sujetos pasivos del tributo; estos últimos son aquellos sujetos que verifican hechos imponibles, y que a veces coinciden con los contribuyentes, pero no siempre es así. Quizás un ejemplo servirá para aclarar el punto: supongamos una sociedad de hecho que realiza operaciones comerciales de compraventa de bienes de cambio, con cada operación comercial estará verificando hechos imponibles del impuesto a las ganancias (sujeto pasivo del tributo); sin embargo, quienes declararán esas ganancias serán los socios en sus declaraciones juradas de ganancias personales (son los sujetos pasivos de la obligación tributaria). Sucesiones indivisas

Se trata de un sujeto muy particular, ya que no consiste en una persona jurídica ni física; podríamos decir, en consecuencia, que estamos en presencia de un sujeto con “personalidad tributaria”; el cual “nace” al día siguiente del fallecimiento del causante y que subsiste hasta el día en que se dicte la declaratoria de herederos o sea declarado válido el testamento. Esto nos lleva a que la sucesión indivisa es un sujeto más del impuesto (debemos inscribirlo en los impuestos que corresponda y darle la baja a su debido tiempo), con todos los derechos y obligaciones que le corresponde por tal. El análisis cronológico de la situación nos arroja lo siguiente: 1. Causante: deberán declararse sus rentas hasta el día de su fallecimiento

por quienes resulten sus administradores legales o judiciales. 2. Sucesión indivisa: declara las ganancias como si se tratara de un sujeto más del impuesto, desde el día siguiente del fallecimiento hasta la declaratoria de herederos; lo hace la persona que sea designado como administrador de la sucesión. 3. Condominio: es la situación posterior a la declaratoria de herederos, en la cual cada heredero incorpora en su declaración de ganancia personal, el porcentaje de utilidad que le corresponde según su haber hereditario que surja de la declaratoria de herederos. Esta situación subsiste hasta que se apruebe la cuenta particionaria (judicial o extrajudicial). 4. Individual: a partir de la aprobación de la cuenta particionaria, cada derechohabiente incluye en su declaración de ganancia personal, las ganancias de los bienes que le han sido adjudicados.

Impuestos I


41

Beneficiarios del exterior

Se consideran como tales a las sociedades, empresas, personas físicas o cualquier otro sujeto que no acredite residencia estable en nuestro país y perciban ganancias de fuente argentina. De acuerdo con el artículo 3 de la ley 11.683, cuando un sujeto se domicilie en el exterior y no tenga un representante en el país, el domicilio fiscal será el lugar en la República Argentina donde los responsables posean su principal negocio o explotación o la principal fuente de recursos o, en forma subsidiaria, el lugar de su última residencia. Respecto de su forma de tributar, remitimos al punto 2.2.2.

2.2.4. Aspecto temporal Se trata de la ubicación en el tiempo de los hechos previstos por el legislador como determinantes del nacimiento de la obligación tributaria; es también conocido como “momento imponible”. En el caso del Impuesto a las Ganancias, respecto del aspecto temporal, se lo clasifica como “periódico”, ya que la legislación prevé la acumulación de hechos gravados por el término de un año y al finalizar este plazo es cuando nace la obligación tributaria. Período fiscal

Ya vimos que el período fiscal de este impuesto es de un año; de acuerdo con lo establecido por el artículo 18 de la ley, para las personas físicas y sucesiones indivisas, este año fiscal comienza el 01 de enero y finaliza el 31 de diciembre de cada año, coincidiendo así con el año calendario. Para los sujetos del artículo 49 de la ley, el período fiscal coincide con el ejercicio comercial; y en el caso de las personas físicas que deben declarar las utilidades de las sociedades de personas, deben incorporar las ganancias a su declaración particular al momento de finalización del ejercicio comercial societario. En el caso de las empresas unipersonales, el período fiscal coincide con el año calendario. Ejercicios irregulares

Se trata de aquellos ejercicios fiscales que por alguna circunstancia especial no alcanzan a un año de duración. Entre los casos típicos encontramos los siguientes: 1. Inicio de actividades. 2. Cese de actividades. 3. Fallecimiento del contribuyente. 4. Aplicación del Régimen de Reorganización de Empresas (artículo 77 y concordantes). 5. Incorporación o salida del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (monotributo). 6. Pérdida de la condición de residente. Desde el punto de vista normativo, los ejercicios irregulares los encontramos contemplados en el artículo 24 del Decreto Reglamentario, el cual autoriza

Impuestos I


42

a la AFIP a admitir o disponer la liquidación de ejercicios no anuales, cuando circunstancias especiales lo justifiquen.

W

Esta facultad otorgada a la AFIP fue reglamentada por medio de la RG (DGI) 1966 /77, que pueden consultar en el siguiente enlace: http://biblioteca.afip.gob.ar/afip/gateway.dll/Normas/ ResolucionesGenerales/reag02001966_1977_10_12.xml

Cesación de negocios

El cese del negocio por venta, liquidación, permuta u otra causa, implica la finalización del ejercicio fiscal corriente y la obligación de presentar una declaración jurada por el ejercicio así terminado, dentro de los treinta días hábiles administrativos de producido el cese (artículo 5 Decreto Reglamentario

y RG (AFIP) 685/99). En el caso de las empresas o explotaciones unipersonales, nos encontramos con una particularidad en el caso de cese, ya que se entiende que a los efectos de este impuesto, continúan existiendo hasta que realicen la totalidad de los bienes, o hasta que estos puedan considerarse definitivamente incorporados al patrimonio individual del único dueño (al pasar dos años desde la fecha en que la empresa realizó la ultima operación comprendida dentro de su actividad específica, según el artículo 72 del Decreto Reglamentario). Sociedades en liquidación

Es un caso similar al punto anterior, hasta tanto no efectúen la distribución final, se considera que continúan en actividad a los efectos de este impuesto (artículo 6 del Decreto Reglamentario). Debe tenerse presente para estos casos de liquidación de sociedades, que los bienes que se les adjudiquen a los socios, deben considerarse realizados por la sociedad por un precio equivalente al valor de plaza de estos bienes al momento de su adjudicación (artículo 71 del Decreto Reglamentario). Sujetos en concurso o quiebra

Debido a que en este caso el fallido sufre el desapoderamiento de sus bienes, desde la declaración de quiebra y hasta su rehabilitación, no puede dar cumplimiento a sus obligaciones tributarias, y recae en el síndico la obligación de dar cumplimiento a estas obligaciones. Métodos de imputación

Para completar el aspecto temporal, es necesario definir el criterio que debe asumirse para la consideración del nacimiento del hecho imponible. Encontramos en la legislación dos métodos de imputación de ganancias: • Devengado: la ley no define este criterio, la doctrina entiende que una

ganancia esta devengada cuando ha nacido el derecho a recibir una retribución, no estando sujeto este derecho a ninguna condición; no confundan este nacimiento del derecho con la exigibilidad del mismo, la que puede ser posterior. Es así como, en general, se considera devengado: Impuestos I


43

- en el caso de venta de bienes: con la entrega de los mismos o el otorgamiento de la posesión; - en el caso de prestaciones de servicios: con la prestación efectiva del mismo. • Percibido: este método se refiere a la efectiva disposición de los fondos involucrados en la operación. Por lo tanto las rentas que se imputan por esta categoría serán incluidas en la declaración impositiva cuando hayan sido efectivamente cobradas por el contribuyente. En este punto cobra especial trascendencia, el antepenúltimo párrafo del artículo 18 de la Ley, el cual enuncia el concepto de pago: A continuación, sintetizaremos en un cuadro el concepto de “pago” establecido en la ley del impuesto a las ganancias:

I

G.2.6. Concepto de pago según artículo 18 LIG Cuando se cobre o pague en efectivo o en especie Acreditado en la cuenta del titular Reinvertido Una renta será considerada percibida y un gasto abonado

Acumulado Estando los fondos disponibles

Con autorización expresa o tácita

Capitalizado Puesto en reserva Fondo de amortización o de seguro Dispuesto en otra forma


Es muy importante tener presente que la percepción de la que estamos hablando se refiere a una ganancia; por lo tanto, necesariamente, debe haberse devengado en forma previa. Si se produce la percepción sin el deven-

gamiento, estaremos en presencia de un pasivo y no de una ganancia. Téngase presente también que el pago es una de las formas de cancelación de las obligaciones, pero que existen otras formas de cancelación (compensación, transacción, etc.) que pueden también asumir el carácter de percepción. Por último, el concepto de disponibilidad económica por el acreedor constituye un requisito insoslayable; no bastará por lo tanto una simple acreditación contable para dar por percibida o abonada una renta: debe comunicarse al acreedor la efectiva disponibilidad de su acreencia para que se configure la percepción.

2.3. Exenciones Cuando se crea un impuesto, el legislador determina el objeto del mismo. En el caso del Impuesto a las Ganancias, por lo tanto, se especifica en la propia ley cuáles son las ganancias gravadas o alcanzadas por el tributo. Impuestos I


44

No obstante, en la misma ley se establecen determinadas ganancias que si bien forman parte del objeto del impuesto, el legislador por alguna razón o criterio discrecional las exceptúa o libera de abonar el gravamen. En otras palabras, podemos afirmar que para que una ganancia reciba el tratamiento como renta exenta, primero debió ser objeto del impuesto.

L

Las exenciones son instituciones creadas por el legislador en una ley, con fines extrafiscales o a los efectos de especificar el alcance de los hechos imponibles y su relación con determinados sujetos del impuesto.

C

Con las exenciones, […] las legislaciones impositivas procuran cumplir determinados propósitos: excluyen rentas del ámbito del gravamen, ya sea con fines de carácter social, de política económica en virtud de un uso extrafiscal de la tributación, o por razones de administración fiscal, como cuando se eliminan a los pequeños contribuyentes para simplificar la recaudación del impuesto. Así se sustrae de la imposición a cierta materia imponible –exenciones objetivas– o a determinados sujetos obligados al pago –exenciones subjetivas. De no estar enunciadas esas materias y sujetos imponibles, como expresamente exentos por la ley, se hallarían incluidos en el ámbito de la imposición. Es variada la extensión o limitación de las exenciones en las legislaciones tributarias y discutibles como política, por cuanto su adopción está en pugna con los principios de uniformidad y generalidad en la aplicación de los gravámenes, que hace necesario concederlas con prudencia. En general, las legislaciones del impuesto a la renta contienen exenciones parecidas a las nuestras, aunque con distintos matices y grados de amplitud. (REIG, 1998: 206).

2.3.1. Definidas en la ley Nuestra ley del Impuesto a las Ganancias, en su artículo 20, contempla taxativamente las exenciones del tributo. Por lo tanto, al estar enumeradas en la propia ley y por aplicación del principio de legalidad estudiado en la unidad 1, las exenciones no se pueden extender a materias, sujetos o situaciones no establecidas en la misma ley.

W

Artículo 20, Ley del Impuesto a las Ganancias http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20ganancias/tor_c_020628_1997_07_11.xml?fn=document-frameset. htm$f=templates$3.0

Podemos clasificar a las exenciones en dos grupos:

Impuestos I


45

I

G.2.7. Clasificación de las exenciones

• Exenciones subjetivas o personales: el beneficio se otorga al

sujeto que obtiene las rentas. Por ejemplo las ganancias de las instituciones religiosas, establecida en el artículo 20 inciso e) La ley. Estas a su vez, las podemos clasificar en exenciones subjetivas absolutas : son las que liberan a todas las ganancias obtenidas por el sujeto –en el ejemplo citado precedentemente, las ganancias de las instituciones religiosas- y exenciones subjetivas relativas : benefician determinadas ganancias de un sujeto –por ejemplo, las ganancias que obtenga el Estado Nacional, provincial o municipal–, pero excluye a las ganancias que provengan de las Sociedades del Estado –Ley 22.016-, según artículo 20 inciso a) de la Ley del Impuesto a las Ganancias. • Exenciones objetivas o reales: liberan el objeto o materia imponible. A modo de ejemplo, podemos citar a los intereses de depósitos en entidades financieras de la Ley 21.526, establecida en el artículo 20 inciso h) de la Ley de Ganancias. Fuente: elaboración propia.

K

2. Lea con atención el artículo 20 de la ley y realice las siguientes actividades: a. Agrupe las exenciones según la clasificación mencionada. b. De acuerdo con lo estudiado, fundamente cuál cree que ha sido la intención del legislador al incluir cada una de las exenciones en la ley.

2.3.2. Transferencias de ingresos a fiscos extranjeros El artículo 21 de la ley prescribe que si, como consecuencia de aplicar una exención o desgravación (establecida en la ley del propio impuesto o en otras leyes), se produce una transferencia del gravamen a un fisco extranjero, esa exención o desgravación ya no producirá efecto. Lo dispuesto precedentemente no será de aplicación cuando se trate de las exenciones establecidas en el artículo 20 incisos k) y t) de la ley y cuando afecte convenios internacionales suscriptos por nuestro país en materia de doble imposición.

C

Este artículo intenta preservar la recaudación del país cuando, por el modo de gravar la renta de fuente extranjera que se establezca en el país de residencia del beneficiario, el sacrificio realizado por el Estado argentino redunde en mayor recaudación de un Estado extranjero. (FERNÁNDEZ, 2005:109).

Por ejemplo, supongamos que una persona física residente de los Estados Unidos percibe en nuestro país una renta considerada exenta en nuestra ley, pero en el país extranjero, dicha ganancia se encuentra gravada. En este caso, el impuesto dejado de ingresar en nuestro país a través de la aplicación de la exención y al no ser acreditable contra el impuesto a la renta de los EE.UU., Impuestos I


46

trae como consecuencia el incremento de la base imponible en el país foráneo, por lo que el fisco estadounidense se encuentra beneficiado en perjuicio del fisco argentino.

2.3.3. Otras exenciones En nuestro país existen numerosas leyes especiales –que poseen el mismo rango jerárquico que la ley del impuesto a las ganancias– mediante las cuales se ha establecido la exención del impuesto a las ganancias. Por ejemplo, la Ley 24.714 – régimen de asignaciones familiares para trabajadores en relación de dependencia– en el artículo 23 establece que “las prestaciones que establece esta ley […] no constituyen remuneraciones ni estarán sujetas a gravámenes […]”, por lo tanto la totalidad de las asignaciones familiares que perciben estos trabajadores se encuentran exentas del impuesto a las ganancias por imperio de la propia ley específica.

2.4. Deducciones Las deducciones constituyen uno de los dos puntos esenciales de la ecuación en la determinación del resultado de un período fiscal: tenemos, por un lado, los ingresos (ganancia gravada), y, por el otro, las erogaciones o gastos (deducciones). Las deducciones que permite la ley pueden ser clasificadas de la siguiente manera: • Deducciones generales (artículo 81). • Deducciones especiales (artículos 82, 85, 86, 87). • Deducciones personales (artículos 22, 23 y concordantes).

El artículo 80 de la ley da el principio general que deben cumplir las deducciones, indicando que los gastos cuya deducción admite la ley son aquellos necesarios para obtener, mantener o conservar la fuente productora de ganancias, debiendo restarse de las ganancias con la cual están relacionadas.

Si un gasto sirve para obtener, mantener o conservar ganancias gravadas y no gravadas, la deducción solo será procedente en proporción a las rentas gravadas.

2.4.1. Deducciones generales Son deducciones que permite la ley, y que no necesariamente deben estar relacionadas con ganancias gravadas; tienen la particularidad que no se deducen de ninguna categoría de ganancias, sino que lo hacen del conjunto de rentas de todas las categorías. Es importante tener presentes estas deducciones, ya que constituyen la mayoría de los conceptos que puede deducir un trabajador en relación de dependencia, a efectos de reducir las retenciones por este impuesto que le

realiza su empleador. El criterio de imputación al ejercicio fiscal de esta deducción es el criterio de lo percibido, ya que se trata de un gasto que no puede ser atribuido a ninguna fuente generadora de ganancias. A continuación, las enumeramos y señalamos sus principales características: Impuestos I


47

a) Intereses, actualizaciones y gastos de deudas : para las personas físicas,

b)

c)

esta deducción está configurada por los intereses, actualizaciones y gastos de deudas en la medida en que estén relacionados con ganancias gravadas; es decir, esta deducción requiere lo que se conoce como relación de causalidad con ganancias gravadas. También resultan deducibles por las personas físicas los intereses de créditos hipotecarios otorgados para la compra o construcción de la casahabitación del contribuyente, hasta la suma de $20.000, anuales. Tiene como condición oculta (no se encuentra en el texto legal) que el crédito tuvo que haber sido otorgado a partir del 01/01/2001. Para los sujetos del artículo 49, la ley contempla una limitación de la deducibilidad de los intereses, cuando se trate de acreedores no residentes en el país que los controlen, aplicando a tales efectos lo que se conoce como el Régimen de Capitalización Exigua. Seguros de muerte : la ley permite deducir las primas abonadas que cubran el riesgo de muerte del contribuyente. El importe por deducir anualmente no puede exceder actualmente de $996,23 (ejercicio 2011). Donaciones : esto consiste en la deducción de la base imponible del monto donado por el contribuyente al Estado Nacional, provincial o municipal, o a instituciones exentas del Impuesto a las Ganancias que reúnan ciertos requisitos que la ley enumera. Para la procedencia de la deducción, se requiere el cumplimiento de una serie de requisitos formales, que AFIP reglamentó por medio de la RG (AFIP) 2681 (artículo 31 y siguientes), cuyo texto completo puede consultar aquí:

W

http://www.infoleg.gov.ar/infolegInternet/anexos/155000159999/158391/norma.htm

El monto por deducir no puede exceder el 5% de la ganancia neta del ejercicio que se liquida. d) Aportes jubilatorios : resultan deducibles los aportes jubilatorios, tanto los

e)

f)

g)

que sufre como retención el trabajador en relación de dependencia como los aportes que realiza el trabajador autónomo a cajas nacionales, provinciales o municipales. No tiene ningún tope. Amortizaciones bienes inmateriales : por este inciso, se puede deducir la amortización de los bienes inmateriales que por sus características tengan un plazo de duración limitado. Obras sociales y prepagas : el primer párrafo permite la deducción de los descuentos obligatorios por Obra Social que sufra el trabajador en relación de dependencia, sin ningún tipo de tope. El segundo párrafo contempla la deducción de los pagos efectuados por el contribuyente para tener cobertura de una empresa de medicina prepaga; la deducción podrá hacerse en la parte que cubra al contribuyente y a las personas que resulten carga de familia. Esta deducción tiene el mismo tope que las donaciones (5% de la ganancia neta del ejercicio). Servicios médicos : contempla la deducción de gastos por servicios sanitarios, médicos y paramédicos abonados por el contribuyente por sí mismo o para atender a personas que sean carga de familia. Es importante recordar que la deducción solo es por los servicios, de manera que no comprende

Impuestos I


La capitalización exigua se produce cuando el contribuyente presenta una relación inadecuada entre el patrimonio neto de la empresa y sus obligaciones; se producen, de esta manera, pagos de intereses deducibles del impuesto, en lugar de dividendos cuyo pago no se puede deducir; la limitación tiene como objeto evitar esta situación no deseada.

48

h)

remedios ni prótesis; como puede inferirse, la deducción solo será procedente en la medida en que este pago no esté cubierto por un reintegro ya sea de una obra social o de una empresa de medicina prepaga. Para determinar el monto de esta deducción, debemos tener presente que la misma es del 40% del monto abonado por estos conceptos en el ejercicio y que este monto tampoco debe superar el 5% de la ganancia neta del ejercicio (el mismo que para las donaciones y prepaga). Servicio doméstico : los dadores de trabajo de servicio doméstico (tal es la denominación que se emplea en la ley 26.063 , podrán deducir el importe abonado en el año a estos trabajadores, así como las contribuciones patronales correspondientes. No obstante lo anterior, el monto por deducir tiene como tope la ganancia no imponible establecida en el inciso a) del artículo 23 de la ley.

K

3. Dados los siguientes datos: a. Determine, utilizando la tabla del artículo 90 de la ley, el impuesto del ejercicio. b. Calcule la incidencia que tiene la deducción por servicio doméstico en este contribuyente. • Ganancia neta sin deducción por servicio doméstico: $60.000. • Importe abonado por servicio doméstico: $19.500, ($1.500 mensuales + SAC). • Importe contribuciones abonadas: $420, ($35 cada mes). • Ganancia no Imponible: $12.960. c. Alternativa: considere una ganancia neta de $20.000 y realice las consignas a) y b) anteriores según esta otra variante.

2.4.2. Deducciones especiales para las cuatro categorías Este tipo de deducciones tiene la particularidad que necesariamente deben tener relación de causalidad con ganancias gravadas, aplicándose en todos los casos sobre la renta con la cual están relacionadas (recuerden que las

generales se aplican sobre el conjunto de rentas). No debemos olvidar en este caso el principio general del artículo 80 de la ley a efectos de esta deducción, ya que resulta especialmente aplicable a este tipo de deducciones. Tampoco debemos olvidar que el criterio de imputación para estas deducciones será el mismo que el correspondiente a la renta relacionada.

Las deducciones especiales comunes a las cuatro categorías las encontramos enumeradas en el artículo 82 de la ley, donde nos encontramos que un contribuyente puede deducir: a) Impuestos y tasas: son los que gravan las bienes que producen ganancias

y se deducen aplicando el criterio de devengado o percibido, según corresponda a la renta relacionada. b) Primas de seguro : que cubran riesgos sobre bienes que producen ganancias. c) Caso fortuito o fuerza mayor : son las pérdidas extraordinarias que se sufren por casos fortuitos o fuerza mayor sobre bienes que producen gananImpuestos I


49

cias, en la medida en que no fuesen cubiertas por seguros. Se entiende que el caso fortuito es aquel que deriva de la naturaleza (terremotos, huracanes, tsunamis, etc.) en tanto que la fuerza mayor deriva del hombre (guerras, etcétera). Un caso especialmente curioso para este punto, fue el relacionado con la deducibilidad por parte de las empresas, de los montos abonados por secuestro extorsivo del personal de la empresa: la Corte Suprema entendió que el término “bienes que producen ganancias” incluye todos los factores de producción, por lo tanto el factor humano (trabajo) debe tener ese tratamiento, y el monto resultaba deducible en la medida que se pueda demostrar fehacientemente.

W

Pueden consultar el fallo completo: Roque Vassalli S.A . –CSJN– 13/05/1982 en http://www.csjn.gov.ar/jurisp/jsp/fallos.do?usecase=m ostrarHjFallos&falloId=83686

d) Delitos de los empleados: se trata de las pérdidas sufridas por delitos

cometidos por los empleados del contribuyente, debidamente comprobadas a juicio de AFIP. El término “empleados” debe entenderse en un sentido amplio (directores, gerentes y demás personas a los cuales les resulta aplicable el contrato de trabajo), pero no a los dueños de la empresa. Debemos tener presente que este inciso se aplica solo cuando el delito es cometido por un empleado, si el delito es cometido por un tercero debería analizarse la viabilidad de aplicar el inciso anterior (caso fortuito o fuerza mayor). e) Gastos de movilidad, viáticos y compensaciones análogas: son deducibles hasta la suma reconocida por AFIP; son deducibles en la medida en que guarden relación de causalidad con ganancias gravadas. Debe tenerse presente que el monto a deducir no debe representar una liberalidad para el contribuyente ni una mayor retribución para quien lo recibe. f) Amortizaciones: se trata de la pérdida por desgaste y agotamiento que sufren los bienes que producen ganancias. Según se trate de bienes inmuebles o muebles tendremos: - Inmuebles: resulta deducible la amortización correspondiente a la parte de los edificios y demás construcciones (no el terreno) afectadas a actividades que produzcan ganancias gravadas; se podrá deducir el 2% anual sobre el costo atribuible al edificio o sobre la proporción que corresponda a la parte edificada según la valuación fiscal al momento de la adquisición, en su defecto el contribuyente deberá hacer una justa proporción (es común utilizar por defecto: para departamentos 80% edificio y 20% terreno, para casas: 67% edificio y 33% terreno). Una particularidad notoria es que la ley determina que la amortización debe hacerse por trimestres, desde el inicio del primer trimestre en que se afectó el bien, hasta el trimestre en el cual se agote el valor del bien, o hasta el trimestre anterior a aquel en que el inmueble se enajene o desafecte de la actividad. Cuando el inmueble estuviera parcialmente ocupado por el contribuyente para actividades personales, se deberá proporcionar la deducción según la parte afectada a obtener rentas gravadas. Impuestos I


50

Por último, puede solicitarse a AFIP que admita porcentajes de amortizaciones mayores al 2% anual, cuando se pruebe fehacientemente que la vida útil del inmueble es inferior a cincuenta años, debiendo hacerse este pedido desde el primer ejercicio en el cual se apliquen estos porcentajes especiales. - Muebles: el valor a deducir se obtendrá dividiendo el costo o valor de adquisición del bien por los años de vida útil probable de los mismos; pudiendo admitir la AFIP procedimientos distintos cuando razones de orden técnico lo justifiquen (unidades producidas, horas trabajadas, etcétera). A falta de una definición mejor, a los efectos de determinar la vida útil de los bienes, se puede utilizar la tabla contenida en el Anexo al Decreto 1038/2000 .

K

G.2.8. Tabla decreto 1038-2000 ANEXO al DECRETO 1038/2000 ESTIMACIÓN VIDA ÚTIL DE LOS BIENES DENOMINACIÓN

AÑOS VIDA ÚTIL

a) Edificios b) Instalaciones c) Muebles y útiles d) Maquinarias y equipos e) Herramientas f) Ferrocarriles (locomotoras y vagones) g) Rodados (automóviles, camiones, acoplados, autoelevadores, grúas, motocicletas) h) Barcos i) Embarcaciones de recreo j) Aerodinos en general (aviones, hidroaviones, helicópteros) k) Contenedores -incluidos contenedores cisternas y contenedores depósitos- para cualquier medio de transporte l) Equipos, aparatos e instrumental de uso técnico y profesional ll) Equipos, aparatos e instrumental de precisión de uso técnico y profesional m) Equipos de computación y accesorios de informática n) Sin perjuicio de lo dispuesto en los puntos anteriores, para los siguientes bienes de la actividad agropecuaria se considerará: I. Galpones II. Silos III. Molinos IV. Alambradas y tranqueras V. Aguadas y bebederos VI. Contenedores, excepto silos (toneles, tambores) VII. Tarros tambo VIII. Hacienda reproductora IX. Tractores X. Cosechadoras (granos, oleaginosas y forrajes) XI. Rotoenfardadoras XII. Pulverizadoras motopropulsadas XIII. Equipos y maquinarias de arrastre (sembradoras, discos, arados de reja, arados de cinceles, escardadores, etcétera)

50 10 10 10 3 10 5 15 8 5 10 8 5 3

20 20 20 30 20 8 5 5 8 10 6 8 8

Fuente: Decreto 1038/2000.

Impuestos I


51

2.4.3. Deducciones no admitidas Se trata de deducciones que expresamente, por mandato legal, no pueden deducirse del balance impositivo. Nos encontramos aquí con disposiciones de distinto origen: a) b) c) d)

Artículo 88 de la ley. Ley antievasión: ley 25.345 , ley de Prevención de la Evasión Fiscal. Operaciones con monotributistas: ley Nº 26.565” Incumplimiento obligación retener: artículo 40 de la ley.

1. Artículo 88: en este artículo, dispone la ley que no serán deducibles, sin

distinción de categorías: a) Gastos personales y de sustento del contribuyente y de su familia (salvo lo dispuesto expresamente por los artículos 22 y 23 de la ley); no obstante no siempre resulta claro distinguir si se trata de un gasto personal o no.

W

Pueden ver al respecto el fallo Magdalena Ruiz Guiñazú http://tododederecho.blogspot.com.ar/2008/10/magdalena-ruiz-guiazu-sobreimpuestos_17.html En sentido contrario, puede consultar el fallo Samuel “Chiche” Gelblung http://croca-consultores.com/sitio/images/stories/Jurisprudencia/ Ganancias_Causa_Gelblung_Samuel_TFN_D_15_6_10_Deduccion_ Gastos_IVA_exencion.pdf

El tema será ampliado en el punto 2.5.4, cuando analicemos las deducciones de la cuarta categoría, a cuya lectura nos remitimos. b) Los intereses de capitales invertidos por el dueño o socio de la empresa. c) La remuneración o sueldo del cónyuge o pariente del contribuyente; no obstante, se admite la deducción como excepción cuando se dé en forma conjunta que: - Haya una efectiva prestación de servicios. - No exceda lo que usualmente se paga a terceros por tales servicios. - Tampoco exceda lo que se abona al empleado no pariente de mayor categoría. d) El impuesto a las ganancias propio del contribuyente (pero sí el tomado a cargo por un tercero –Grossing up ), ni el impuesto sobre terrenos baldíos o que no se exploten. e) Las remuneraciones o sueldos que se abonen a miembros de directorios, consejos u otros organismos que actúen en el extranjero, ni lo abonado como retribución como asesoramiento técnico-financiero prestado desde el exterior, en la parte que exceda lo que dispone la reglamentación (artículo 146 DR). f) Lo invertido en la adquisición de bienes o mejoras de carácter permanente y sus gastos relacionados; cabe aclarar que lo no permitido es la deducImpuestos I


52

ción directa de lo invertido, pero esto no es un obstáculo para deducir la amortización respectiva. g) Las utilidades capitalizadas ni las reservas distintas de aquellas cuya deducción expresamente la ley admite. h) Las amortizaciones de bienes inmateriales, como llaves, marcas y activos similares, ya que se consideran que tales bienes no se agotan, desgastan ni destruyen. i) Las donaciones no comprendidas en el artículo 81 inciso c). j) Los quebrantos netos provenientes de operaciones ilícitas. k) Las utilidades que deban destinarse a constituir reservas ya sea legales o estatutarias. l) La amortización correspondiente a automóviles y el alquiler de los mismos, en la parte que excede lo que se deduciría por un automóvil con un costo de $20.000 (neto de IVA). Tampoco serán deducibles los gastos referidos al automóvil (combustible, seguro, reparaciones, etc.) que excedan lo que anualmente determine la AFIP para cada unidad (actualmente $7.200); esto, salvo que los automóviles tengan el carácter de bienes de cambio. Lo dispuesto en este inciso no resulta aplicable a aquellas actividades en las cuales el automóvil constituye el objeto principal de la actividad (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares). m) Las retribuciones abonadas por la explotación de marcas y patentes pertenecientes a sujetos del exterior, en lo que exceda lo que permite la reglamentación (artículo 146.1 del DR). n) El Decreto Reglamentario establece a su vez una imposibilidad de deducción en su artículo 145, donde dispone que no serán deducibles, las multas, costas causídicas, intereses punitorios y otros accesorios derivados de obligaciones fiscales (pero sí se podrán deducir los intereses resarcitorios). 2. Ley antievasión: por disposición del artículo 2 de la ley 25.345, no podrá

admitirse la deducción de gastos que hayan sido abonados de una forma no prevista por esta norma; de tal manera, todos los pagos superiores a $1.000 deben abonarse por una forma bancarizada, salvo las excepciones expresamente contempladas. 3. Operaciones con monotributistas: en caso de tratarse de adquisiciones efectuadas a sujetos adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (Monotributo), puede encontrarse limitada la posibilidad de deducir los gastos, tal como lo dispone el artículo 29 de la ley 26.565. De acuerdo con el artículo 43 del Decreto Reglamentario del Monotributo, solo se podrá deducir respecto del total de compras, locaciones o prestaciones correspondientes a un mismo ejercicio fiscal: - Respecto de un mismo proveedor: hasta el 2%. - Respecto del conjunto de proveedores: hasta un total del 8%. Esta limitación no se aplica para los proveedores recurrentes. 4. Incumplimiento de las obligaciones de retención: la legislación impositiva tiene establecido obligaciones respecto del sujeto que abona ciertos gastos, a actuar como agente de retención de tributos nacionales. Respecto del Impuesto a las Ganancias, las normas generales sobre retención se encuentran en la RG (AFIP) 830, la cual dispone todo lo referido al régimen general de retención de este impuesto. Impuestos I


53

Para los sujetos que, estando obligados a retener, no cumplieran con dicha disposición, el artículo 40 de la Ley de Ganancias, dispone que AFIP podrá impugnar el gasto, impidiendo de esa manera la deducción correspondiente.

2.4.4. Deducciones personales Se trata de deducciones que solamente pueden ser efectuadas por los sujetos personas físicas o sucesiones indivisas. Si bien se aplica a estos contribuyentes indicados, revisten especial atención para los trabajadores en relación de dependencia ya que muchas veces son las únicas deducciones que les resultan computables. Este tipo de deducción no requiere de ningún tipo de documentación respaldatoria de los gastos efectuados (salvo para los gastos de sepelio). Además, en ningún caso pueden superar la ganancia gravada del contribuyente. Concepto de “residencia”: se verá, cuando tratemos este tema, que en varios lugares se refiere al concepto de residencia de las personas, a los efectos de las deducciones personales; el concepto de “residencia” se encuentra expresamente definido por el artículo 26 de la ley, estableciéndose que serán considerados como “residentes”, a las personas de existencia visible que vivan más de seis meses en el país en el transcurso del año calendario. Cabe aclarar que “vivir” en el país implica estar físicamente en él; y no debe confundirse esto con el “domicilio” de las personas. Un caso poco difundido se da por aplicación de convenios de reciprocidad con algunos países (tales como España, Italia, Portugal, Chile y Uruguay), por los cuales se consideran que “viven” en Argentina los jubilados y pensionados de la nacionalidad de esos países, mientras residan en cualquiera de los países firmantes del convenio. Ganancia no imponible

Consiste en una deducción de una suma fija (actualmente de $12.960), aplicable por todos los sujetos comprendidos que sean residentes en el país. El objetivo primitivo de esta deducción es no gravar los gastos de sustento del contribuyente, ya que el legislador considera que la manifestación de capacidad contributiva que pretende someter a imposición, es la que excede lo necesario para vivir. Cargas de familia

Consiste en una deducción por los gastos referidos a las personas que revisten para el contribuyente el carácter de “cargas de familia”; el principio básico de esta deducción es el mismo que el indicado para la ganancia no imponible (no gravar los gastos de sustento). Para que un familiar pueda ser considerado carga de familia el mismo debe reunir cuatro requisitos concomitantemente: a) Residencia: la persona a deducir debe ser residente en el país en el ejer-

cicio en que se pretende computar como carga de familia. b) Estar a cargo del contribuyente: para esto, es esencial que el contribuyente haga un aporte económico para el sostenimiento de la persona a Impuestos I


54

deducir, sin tener trascendencia el monto aportado; es decir, este importe puede ser menor, igual o mayor que el monto computable como deducción. La ley no dispone que la persona a deducir deba estar “exclusivamente” a cargo del contribuyente, de modo que varias personas pueden aportar económicamente al sostenimiento de la carga de familia, y todas ellas podrían considerar que dicha persona está a su cargo. En caso de divorcio, las deducciones por el o los hijos, y en su caso por el cónyuge, son computables en tanto exista obligación alimentaria fijada, sin importar el monto de esta. c) Ingreso neto: la norma dispone que la carga de familia, para ser considerada tal, no debe tener en el año calendario, entradas netas superiores a la Ganancia no Imponible, cualquiera sea su origen, y estén o no alcanzadas por el impuesto. El artículo 48 del Decreto Reglamentario, aclara el concepto de entrada, al definirlo como “toda clase de ganancias, reales o presuntas, beneficios, ingresos periódicos o eventuales, salvo cuando tales ingresos constituyan el reembolso de un capital” ; a modo de ejemplo, si la

persona “cobra” un plazo fijo, no deberá considerarse “entrada” el monto percibido, sino los intereses ganados por esa transacción. Un punto que no está adecuadamente aclarado es el criterio por considerar para la imputación de las “entradas”; nos referimos a si debe utilizarse el criterio de lo devengado o el de lo percibido para tales ingresos; parte de la doctrina entiende que debe utilizarse exclusivamente el criterio de lo percibido; nuestra opinión al respecto es que para la imputación debe seguirse el criterio de imputación establecido por el artículo 18 de la ley según la categoría de renta que sería para dicha carga de familia; de esta manera, si por ejemplo, una carga de familia obtuviera rentas de cuarta categoría y solo hubiera facturado una determinada cantidad, sin haberlas percibido, no sería para nosotros entrada neta de esa persona en ese ejercicio. d) Grado parentesco: para ser posible la deducción, es necesario que la persona a deducir tenga un parentesco con el contribuyente que esté expresamente contemplado en el artículo 23 inciso b) de la ley (les señalamos que no están los tíos, primos, sobrinos, cuñados, etcétera). La deducción por cargas de familia solo podrán efectuarla el o los parientes más cercanos que tengan ganancias imponibles; esto implica que ante el mismo grado de parentesco, todos podrán deducir a la misma persona; mientras que la deducción efectuada por un pariente de un determinado grado, inhabilita la deducción por parte de otros parientes con grados más lejanos. Estas deducciones serán computables por períodos mensuales, considerándose a tal efecto el mes inclusive en que se produce el hecho generador (nacimiento, casamiento, etc.), o aquel en el que se extingue el derecho a su cómputo (fallecimiento, divorcio, etcétera). Los valores vigentes en este momento son (ejercicio fiscal 2011) (tengan en cuenta que los valores de las deducciones se modifican casi todos los años): • Cónyuge……..$14.400 • Hijos…………$7.200 • Otras cargas….$5.400

Impuestos I


55

Deducción por trabajo personal

Consiste en una deducción especial para aquellos contribuyentes que obtengan ganancias comprendidas en el artículo 79 de la ley (rentas del trabajo personal); y para quienes obtengan ganancias comprendidas en el artículo 49 (renta de empresas unipersonales), pero en este caso solo si trabajan personalmente en dicha actividad (solo o con empleados). El monto máximo a deducir para el período fiscal 2011, fue establecido en $12.960. Es importante destacar que el monto de esta deducción en ningún caso podrá superar la suma de las ganancias netas indicadas en este párrafo. El requisito esencial para acceder a esta deducción es haber ingresado, a la fecha de vencimiento de la declaración jurada, los aportes jubilatorios como trabajador independiente que resulten obligatorios por el período fiscal que se declara, o haber incluido la deuda por dichos períodos, en un plan de pagos vigente. Un segundo requisito que se debe cumplir, para el caso de contribuyentes que deban aportar al Régimen Nacional de Trabajadores Autónomos, será el de haber ingresado el monto de la categoría denunciada. Al disponer la ley que este requisito debe ser cumplido “en relación a las rentas y actividad respectiva”, cuando el contribuyente obtenga ingresos por más de una renta alcanzada por este punto, la verificación del cumplimiento de este requisito debe hacerse por cada una de estas actividades, en forma independiente; pero siempre la deducción a computar será única. En los casos en que el contribuyente obtenga rentas incluidas en los incisos a), b) o c) del artículo 79 de la ley, la deducción especial se incrementará en un 380%, no debiéndose cumplir en este caso ningún requisito para su cómputo (llega a $62.208). Este incremento no resulta procedente para las rentas comprendidas en el inciso c) del 79 originadas en regímenes previsionales especiales que concedan un tratamiento especial del haber jubilatorio, de la movilidad de las prestaciones, así como de la edad y cantidad de años de servicio para obtener el beneficio jubilatorio; esta exclusión no se aplica para las actividades penosas o insalubres, ni para las actividades docentes, científicas y tecnológicas y de retiro de las fuerzas armadas y de seguridad. Se puede presentar un caso especial cuando un contribuyente obtenga rentas con derecho a la deducción incrementada, al mismo tiempo que obtiene ganancias con derecho a la deducción sin incrementar; en este caso, para determinar el monto de la deducción aplicable, se deberá aplicar lo dispuesto por el quinto párrafo del artículo 47 del Decreto Reglamentario; debido a que la interpretación de su texto resulta sumamente compleja, estimamos conveniente su explicación a través del siguiente esquema: A = ingresos del artículo 79 incisos a), b) y c) B = Ingresos del artículo 79 resto de los incisos + ingresos del artículo 49 (si trabaja personalmente en la actividad)

I

G.2.8. Aplicación deducción por trabajo personal Monto Renta A Si A <= $12.960,Si A > $12.960,-

Deduce A+B A

Tope $12.960,$62.208,-


Impuestos I


56

A los efectos de ejemplificar numéricamente lo antedicho procederemos a plantear diversos casos que se pueden presentar:

I

G.2.9. Ejemplos de aplicación deducción especial Ganancias netas con derecho a la deducción especial 79 a) b) y c) 79 resto y 49 Total $7.500 $0 $7.500 $0 $7.500 $7.500 $10.000 $3.500 $13.500 $3.500 $10.000 $13.500 $15.000 $5.000 $20.000 $30.000 $16.000 $46.000 $70.000 $5.000 $ 5.000

Deducción especial computable $7.500 $7.500 $12.960 $12.960 $15.000 $30.000 $62.208


Gastos de sepelio

Su deducción se encuentra contemplada por el artículo 22 de la Ley, y establece que de las ganancias del año fiscal, se podrán deducir los gastos de sepelio incurridos en el país, originados por el fallecimiento del contribuyente y por cada una de las personas que deban considerarse a su cargo. Para la procedencia de esta deducción se debe contar con la documentación respaldatoria que acredite el gasto efectuado; el monto a deducir para el ejercicio 2011 es de hasta $996,23 por cada persona que origine el derecho a aplicar la deducción. Cómputo de estas deducciones por las sucesiones indivisas

Las sucesiones indivisas tendrán derecho a deducir por deducciones personales los montos a que hubiera tenido derecho el causante. Al producirse el fallecimiento del contribuyente, todas las deducciones personales (artículo 23 incisos a, b y c de la Ley), deben hacerse por períodos mensuales computando las deducciones hasta el mes inclusive en que el contribuyente fallece; la sucesión indivisa por su parte computará las deducciones desde el mes inclusive en que comenzó a existir (día siguiente del fallecimiento del contribuyente), puede darse el caso que sumando las deducciones que computa el causante y las que hace la sucesión nos arroje 13 meses para un año. La deducción por gastos de sepelio del causante puede ser incluida en la última declaración jurada del causante, o ser considerada en la primera declaración jurada de la sucesión indivisa.

2.4.5. Compensación de quebrantos con ganancias Se produce un quebranto cuando las ganancias gravadas son inferiores a las deducciones a las que se tienen derecho. Esta situación puede producirse en diferentes niveles y según sea este, será el tratamiento por dispensar. En primer lugar, se compensarán los quebrantos de una fuente de renta, con ganancias de la misma categoría, siempre dentro de un mismo ejercicio fiscal; si no fuera posible compensar el quebranto de esta manera, se compensará con ganancias de otras categorías del mismo ejercicio fiscal (siguiendo este orden de prelación: segunda, primera, tercera y cuarta categoría).

Impuestos I


57

Cuando en un ejercicio fiscal, la suma de las rentas gravadas es inferior a las deducciones especiales y generales a las que tenga derecho el contribuyente, el resultado de ese ejercicio será quebranto, y se podrá compensar con ganancias de los próximos cinco ejercicios; vencido el plazo, no se podrá efectuar ninguna compensación por el quebranto obtenido y no compensado. El tratamiento indicado corresponde a los quebrantos no específicos o comunes ; existe otro tipo de quebrantos denominados específicos, los cuales tienen como particularidad que solo pueden compensarse con ganancias de los próximos cinco ejercicios de la misma fuente productora del quebranto. Ellos son: a) Quebrantos provenientes de la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales. b) Quebrantos provenientes de actividades de fuente extranjera. c) Quebrantos provenientes por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados (excepto las operaciones de cobertura). Además de los quebrantos provenientes de operaciones ilícitas ya comentado, la ley dispone que no será computable el quebranto producto de las inversiones de lujo, recreo personal y similares. Por último, respecto de los quebrantos compensables acumulados al fallecimiento de un contribuyente, la ley dispone que dicha compensación podrá ser imputada por la sucesión indivisa o por los herederos reconocidos por la declaratoria de herederos. Igual procedimiento podrán seguir los herederos por quebrantos producidos por la sucesión indivisa (siempre hasta el límite de los cinco años indicado).

2.4.6. Ganancia neta Para la obtención de la ganancia neta, el artículo 17 de la ley dispone que de las ganancias brutas se deberán restar los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma en que la misma disponga. La ganancia neta también es conocida como resultado impositivo del ejercicio, ya que con posterioridad de la misma se computarán los quebrantos de ejercicios anteriores y las deducciones personales ya comentadas. • Gastos necesarios: debe tenerse en cuenta que el concepto de gasto necesario no

implica gasto obligatorio; la necesidad de un gasto es algo que debe determinar el propio contribuyente, para el buen funcionamiento de sus actividades. No debe confundirse el concepto de necesidad con el de imprescindibilidad, ya que la ley no lo requiere.

C

Impuestos I

El significado de gastos necesarios debe conectarse con su utilidad real o potencial para obtener un fin: la renta gravada, no con la imprescindibilidad de la realización del mismo ni con su obligatoriedad; la deducibilidad no debe relacionarse con la libertad del contribuyente para realizar la erogación sino por su relación con el propósito que se persigue. (F ERNÁNDEZ, 2005: 325).


58

• Gastos realizados en el extranjero: el artículo 116 del Decreto Reglamen-

tario dispone como regla general que los gastos necesarios para obtener, mantener o conservar ganancias de fuente argentina, son los incurridos en el país; no obstante, también dispone que AFIP podrá admitir su deducción si se prueba debidamente que están destinados a obtener, mantener y conservar ganancias de fuente argentina. • Prorrateo de gastos: ya hemos visto que cuando un gasto sirva para obtener ganancias gravadas y otras no gravadas por el impuesto, su deducción solo será admitida en la proporción correspondiente a la renta gravada (artículo 80 de la ley). He aquí la necesidad del prorrateo de gastos para aplicar la deducibilidad solo en la proporción con ganancias gravadas.

2.4.7. Ganancia neta sujeta a impuesto Constituye la base imponible del impuesto a las ganancias por excelencia; este valor nunca puede asumir valores negativos, ya que la última deducción aplicable (las deducciones personales) no puede ser tal que permita llegar a una ganancia neta sujeta a impuesto negativa. Una vez determinada esta base imponible, las personas físicas aplicarán la escala del artículo 90 de la ley, y los sujetos del artículo 69 de la ley, la tasa del 35% indicada en el mismo, para llegar de esta manera al impuesto determinado por este ejercicio. Un esquema simplificado de determinación del impuesto sería el siguiente:

I

G.2.10. Esquema simplificado para la determinación del impuesto en personas físicas Esquema de Determinación del Impuesto 2ª

1ª

3ª

4ª

Ganancias gravadas Deducciones especiales Ganancia por categoría Conjunto de ganancias 4 categorías Deducciones generales Resultado impositivo del ejercicio Quebrantos años anteriores Resultado final Deducciones personales Ganancia neta sujeta a impuesto Escala art. 90 Impuesto determinado


Impuestos I


59

2.5. Categorías Esta categorización constituye una clasificación de las rentas según su origen funcional, es decir la naturaleza económica desde la cual fluyen las rentas; la legislación actual contempla cuatro categorías de rentas que seguidamente desarrollaremos.

2.5.1. Ganancias de primera categoría Si bien el legislador las denomina rentas del suelo , a los efectos de su adecuada comprensión consideramos más apropiado denominarlas “rentas inmobiliarias”; ya que comprende las rentas provenientes del alquiler o el arrendamiento de inmuebles (tanto urbanos como rurales). Estas rentas deberán imputarse aplicando el criterio del devengado. Una advertencia importante, antes de pasar a las rentas que componen esta categoría, es que en primer lugar debemos considerar el sujeto que obtiene estas rentas, ya que si se trata de un sujeto empresa, toda la renta debe ser considerada como de la tercera categoría. Ganancia bruta. Composición

Para determinar la ganancia gravada de esta categoría se debe sumar: a) El producido en dinero o en especie de la locación o el arrendamiento de inmuebles; comprende todas las retribuciones devengadas en el ejercicio, ya sea que se trate del alquiler de inmuebles urbanos (ley 23.091) como del arrendamiento de inmuebles rurales (ley 13.246). b) Cualquier contraprestación que se determine por la constitución a favor de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitación y anticresis; este inciso pretende cubrir posibles “elusiones” fruto de la imaginación de los contribuyentes. 1. Usufructo: es el derecho de usar y gozar de una cosa propiedad de un

tercero, de manera de no alterar su sustancia. 2. Uso: es la facultad de servirse, de la cosa (inmueble) de otro conservando la sustancia de ella. 3. Habitación: se trata del derecho de uso referido a una casa y a la utilidad de morar en ella. 4. Anticresis: es el derecho real concedido por el deudor a su acreedor poniéndolo en posesión de un inmueble y autorizándolo a percibir los frutos para imputarlos anualmente sobre los intereses del crédito y, en caso de exceder, sobre el capital. c) El valor de las mejoras introducidas sobre los inmuebles, por parte del arrendatario o inquilino, en la medida que constituya un beneficio para el propietario. En caso de obtener un beneficio por la mejora (se dará en función de la parte de la mejora de la que se haga cargo el inquilino), el propietario deberá proporcionar el mismo en lo que resta del contrato de locación. d) Los impuestos y otros gravámenes que el inquilino haya tomado a su cargo. El Decreto Reglamentario, a lo antedicho, agrega la expresión “gastos”, por Impuestos I


En general se consideran mejoras (y no meros gastos de mantenimiento) aquello cuya inversión supera el 20% del valor residual del inmueble (artículo 147 DR); tratándose de una inversión de carácter permanente, el valor total de la mejora se amortiza en los trimestres de vida útil que le restan al inmueble.

60

El valor locativo es el valor que se obtendría si se alquilase el inmueble en condiciones normales por terceros; lo determinará el contribuyente con base en las pruebas que pueda obtener, debiendo conservar las mismas a disposición de la AFIP.

lo que resultarían gravables no solo los impuestos sino también otros gastos tomados a cargo por el inquilino. Debemos tener en cuenta que el hecho de ser ganancia gravada (por representar un beneficio para el propietario), no significa que estos conceptos no puedan ser deducibles de la renta, en la medida en que cumplan todos los requisitos para ser considerados gastos deducibles. e) El importe abonado por el inquilino por la locación de bienes muebles y otros accesorios o servicios que suministre el propietario. f) El valor locativo por los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo o fines semejantes. Destacamos que la ley pone como condición que el inmueble debe estar “ocupado”.

g) El valor locativo de inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado. Se trata de otra renta ficta, de naturaleza análoga al inciso anterior. Arrendamientos en especie: cuando un contribuyente pacte arrendamientos

en especie, deberá declarar como ganancia gravada el valor de los productos recibidos en el ejercicio; la determinación de la renta se hará en el momento en que esos productos son vendidos en el ejercicio, con lo cual se puede producir un diferimiento en el momento de consideración de la renta (entre el momento en que se recibió y el momento de su realización). En caso de no efectuarse la venta en el ejercicio, se deberá considerar el valor de plaza al cierre, ganancia que se ajustará en caso de corresponder (en más o en menos) en el ejercicio en que se produzca la venta. Es importante aclarar que, en modo alguno, esta disposición sobre consideración de la renta de arrendamientos en especie cambia el método de imputación de las rentas de esta categoría, ya que el contribuyente deberá declarar toda la renta devengada en el ejercicio: si recibió las especies, aplicando lo visto precedentemente, si no los recibió, declarará el valor de plaza al cierre. La corrección que deberá hacerse en ejercicios futuros cuando se venda productos ya declarados al valor de plaza al cierre, es un ajuste que ordena el legislador para evitar elusiones que degraden la base imponible. Deducciones especiales de la primera categoría

Para la determinación de la ganancia neta, de la ganancia bruta se podrán deducir: • Gastos de mantenimiento: constituyen la deducción especial exclusiva de

primera categoría, y se refiere a los gastos necesarios para el mantenimiento y conservación del inmueble. Esta deducción admite dos opciones por parte del contribuyente: - Gastos de mantenimiento reales: con base en los comprobantes de gastos efectuados que se posean. - Gastos de mantenimiento presuntos: surgen de aplicar el 5% sobre la renta bruta del inmueble, siendo este el valor deducible. El método de gastos presuntos solo resulta aplicable para inmuebles urbanos; debe tenerse presente que elegido uno de los métodos, el mismo deberá Impuestos I


61

aplicarse a todos los inmuebles urbanos del contribuyente, no pudiendo cambiarse por el término de cinco años. El método de gastos presuntos no puede ser aplicado por sujetos que por su naturaleza deban llevar libros contables, ni por aquellos que tienen un administrador del inmueble que deba rendirles cuenta de su gestión. • Impuestos y tasas que gravan al inmueble: son deducibles los impuestos,

•

•

•

•

•

tasas y cualquier gravamen que afecte al inmueble alquilado, en la medida en que se haya devengado en el ejercicio. Si estos gravámenes estuvieran a cargo del inquilino, se consignarán como ganancia gravada y al mismo tiempo como deducción especial de la categoría; este proceder, independientemente de su carácter neutro, tendrá incidencia en la determinación de los gastos de mantenimiento presuntos, ya que la alícuota de los mismos se aplica sobre la utilidad bruta. Amortización de edificios: se trata de la deducción por la amortización devengada en el ejercicio, ya sea del inmueble afectado, de los bienes muebles alquilados en forma conjunta con el inmueble, y eventualmente de la mejora que se pudo haber efectuado sobre el inmueble. Intereses de créditos hipotecarios: el artículo 60 inciso c) del Decreto Reglamentario, señala esta deducción como procedente y se refiere a los intereses de deudas hipotecarias de inmuebles alquilados, como a los contenidos en las cuotas de compra de inmuebles a plazos, de pavimentación o de contribuciones de mejoras (se deduce los intereses, no la cuota total que incluye capital). Hay que tener presente que estos intereses son distintos de los que vimos como “deducción general”, ya que aquellos estaban referidos a la casahabitación del contribuyente y estos, a inmuebles alquilados a terceros. Primas de seguros del inmueble: se permita la deducción de primas de seguros que cubran riesgos sobre los inmuebles que producen ganancias de esta categoría.

Resulta interesante señalar que la ley en el artículo 85 inciso b) del primer párrafo, cuando permite la aplicación de la tasa del 5% para obtener los gastos de mantenimiento presuntos, hace una enumeración no taxativa de los gastos de mantenimiento presuntos que incluye, y en esta incluye las primas de seguro; por lo cual, si se optó por gastos de mantenimiento presuntos, no podría aplicarse esta deducción por separado. Otras deducciones

Constituye un caso especial, no contemplado por la legislación, la deducción de la renta bruta que permite realizar el artículo 59 del Decreto Reglamentario, en relación con los alquileres incobrables. Efectivamente, al imputarse estas rentas por el método de lo devengado, puede ocurrir que un contribuyente deba declarar como ganancia gravada, rentas que nunca cobre; lo que hace la normativa indicada, es permitir la deducción de estos alquileres incobrables, disponiendo que serán considerados tales a la finalización del juicio de desalojo y de cobro de pesos que le inicie el propietario al inquilino; se dispone asimismo que en casos especiales, la AFIP puede considerar otros índices que evidencien la incobrabilidad de los alquileres. Impuestos I


62

Paralelamente, cuando se recuperen créditos tratados impositivamente como incobrables, serán ganancia gravada del ejercicio en que se cobren.

K

4. Determine para el señor Pérez la renta gravada por el impuesto para el período fiscal 2011, considerando los siguientes datos: a. El señor Pérez cedió en locación un departamento de su propiedad, adquirido en junio de 1990 en australes 250.000.000 y puesto en locación a partir de octubre de 2006. El actual contrato se inició el 01/03/2010, por 2 años con un valor de alquiler de $2.000 mensuales. Al 31/12/2011, el inquilino adeudaba el alquiler del mes de diciembre. b. El inquilino tiene a su cargo, el impuesto inmobiliario y las expensas comunes, por las cuales durante el ejercicio abonó: inmobiliario: $1.500; expensas comunes: $12.000. Datos adicionales: Equivalencia 1$ = 10.000 australes Coeficiente actualización: 2º trimestre/1990-abril/1994 = 2,383

2.5.2. Ganancias de la segunda categoría Las ganancias incluidas en la segunda categoría del impuesto gravan las rentas del capital.

LEER CON ATENCIÓN

L

C

Las rentas de capital son, en términos generales, aquellas que provienen de la colocación de un capital, cosa mueble o derecho situado, colocado o utilizado económicamente en la República Argentina. Si dichos réditos fueran obtenidos por sujetos encuadrados en la teoría de la renta ingreso (sujetos empresas), los mismos serán de la tercera categoría. Por lo expuesto, se desprende que los únicos sujetos del impuesto a las ganancias que pueden tener este tipo de rentas son las personas físicas y sucesiones indivisas.

En general, la segunda categoría incluye rentas derivadas del producido de capitales o derechos no explotados directamente, por el propietario, sino colocados o cedidos y, en los que, consecuentemente, la actividad del propietario es nula o casi nula. (REIG, 1998:151).

Por otra parte, y conforme fue estudiado en 2.2.2. una vez que determinamos que una ganancia es objeto, se encuentra gravada o está alcanzada por el Impuesto a las Ganancias, debemos verificar que la misma no se encuentre contemplada en el artículo 20 de la ley: es decir, que no se halle exenta. Es Impuestos I


63

por ello que mencionaremos más adelante algunas de las exenciones contempladas para las rentas de la segunda categoría. Respecto del criterio de imputación de ganancias y gastos al año fiscal, en el caso de las rentas de la segunda categoría la ley prevé que se imputarán al período fiscal por el criterio del percibido (salvo la excepción referente a la imputación de dividendos de acciones y rentas de bonos y demás títulos valores, en las cuales el artículo 18 establece que estas rentas se imputarán “en el ejercicio en que hayan sido puestos a disposición”). Por último, recordemos que el artículo 1º de la ley establece que los sujetos residentes en el país tributan el Impuesto por las rentas obtenidas en Argentina y en el exterior, por lo que podemos afirmar que en el caso que existan rentas de cualquier categoría de fuente extranjera, resultan aplicables las mismas normas que para las rentas de fuente argentina. Es decir, que la ganancia neta de fuente extranjera de cada categoría se determina detrayendo de la ganancia bruta los gastos admitidos en nuestra ley de Impuesto a las Ganancias.

W

Las ganancias de la segunda categoría de fuente extranjera se encuentran enumeradas en el artículo 140 de la ley: http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20ganancias/tor_c_020628_1997_07_11.xml?fn=document-frameset. htm$f=templates$3.0

Ganancia bruta. Composición

Las rentas de la segunda categoría se encuentran enunciadas en el artículo 45 de la ley (en tanto, como mencionamos ut supra, no corresponda incluirlas dentro de la tercera categoría –sujeto-empresa).

K

5. Lea detenidamente el artículo 45 de la ley y enumere las rentas contempladas en la segunda categoría. http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20ganancias/tor_c_020628_1997_07_11.xml?fn=document-frameset. htm$f=templates$3.0

Intereses

La ley del impuesto considera rentas de segunda categoría a los intereses, atento a que se trata de sumas que son el producto de la colocación del capital cualquiera sea la naturaleza de la operación o la forma de pago (artículo 45 inciso a) de la ley). Por ejemplo, una persona física, residente en el país, otorga un crédito en dinero a favor de un tercero, también residente en el país, para la construcción de un inmueble en Escobar –Provincia de Buenos Aires– garantizándose el mismo con una hipoteca sobre un inmueble ubicado en Montevideo (República Oriental del Uruguay). Las ganancias obtenidas por el crédito (intereses) resultan de la segunda categoría, porque derivan de la colocación de un capital. Impuestos I


64

Asimismo, son de fuente argentina, dado que el capital afectado al crédito ha sido generado por una actividad desarrollada en la República Argentina independientemente de que el inmueble, objeto de la garantía hipotecaria, se encuentre situado en el exterior. Intereses presuntos

En el artículo 48, la ley presume (en algunos casos, admitiendo prueba en contrario y en otros casos no) que, en principio toda deuda en la que no se determine en forma expresa el tipo de interés, devenga un tipo de interés no menor al fijado por el Banco de la Nación Argentina (BNA) para descuentos comerciales, a excepción de que se trate de deudas con actualización legal, pactada o fijada judicialmente, en cuyo caso será de aplicación el interés corriente en plaza para este tipo de operaciones. Esta presunción admite prueba en contrario para algunas de las operaciones a plazo, es decir que el contribuyente puede demostrar que no se pactaron intereses o que los pactados resultan inferiores al fijado por el BNA para operaciones de descuentos comerciales (por ejemplo, en una operación de préstamo de dinero a un amigo, a un hermano, etcétera). En cambio, no se admite prueba en contrario, para operaciones a plazo provenientes de la venta de inmuebles, por lo tanto el interés aquí nunca puede ser menor al del BNA y el contribuyente, de corresponder, no podrá oponer prueba en contrario.

K

6. Analice, en la siguiente situación: a. Si corresponde aplicar el artículo 48 de la ley y por qué. b. En caso afirmativo, calcule el interés gravado en el Impuesto a las Ganancias. Una persona física vende un inmueble a plazos a su sobrino en $80.000, pagadero a 120 días, dejándose expresa constancia en la escritura traslativa de que la operación no devenga intereses.

Regalías

El artículo 45 inciso h) de la ley incluye las regalías en la segunda categoría. La propia ley en el artículo 47 define que son las regalías.

LEER CON ATENCIÓN

L

Impuestos I

Se considera regalía a toda contraprestación que se reciba, en dinero o en especie, por la transferencia de dominio, uso o goce de cosas o por la cesión de derechos, cuyo monto se determine en relación con una unidad de producción, de venta, de explotación, etcétera, cualquiera que sea la denominación asignada (artículo 47 Ley del Impuesto a las Ganancias). Tener en cuenta que para que se configure una regalía deben cumplirse los dos requisitos enunciados: transferencia de dominio, uso o goce de cosas o por la cesión de derechos y el monto a recibir debe pactarse en relación con una unidad de producción, de venta, de explotación, etcétera.


65

Por ejemplo, una persona física residente en el país firma un contrato con una fábrica de pastas, por el cual aquella cede una patente de invención para la fabricación de fideos dietéticos de gluten a cambio de un porcentaje determinado en función de las ventas del producto. Los ingresos que se perciben por tal concepto constituyen renta de la segunda categoría para la persona física. Es preciso resaltar la importancia de la definición de regalía que establece la ley, ya que una misma operación pactada de diferentes maneras puede derivar en tratamientos tributarios totalmente distintos. Por ejemplo, la venta de un inmueble (local que alquilaba) por parte de una persona física se encuentra fuera del ámbito de imposición si se trata de una venta pactada al contado; en cambio, estará sujeta al impuesto, si la contraprestación se pacta de acuerdo con las ventas obtenidas en dicho local. Respecto de la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invención o similares, es dable advertir que se trata de casos en los cuales, si bien no se cumple con el requisito de la permanencia de la fuente, se encuentran igualmente gravados por el impuesto, por estar expresamente establecido en la segunda categoría. Al respecto cabe recordar lo prescripto en el encabezamiento del artículo 2 de la Ley que dice: “[…] son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aún cuando no se indiquen en ellas […]” Por lo tanto, puede haber rentas que no se encuentren en ninguno de los supuestos previstos en el artículo 2, apartados 1), pero se hallen expresamente contempladas por la ley en alguna de las categorías. En tal supuesto dichas rentas constituirán ganancia alcanzada por el gravamen.

Es el valor en exceso del valor de los activos tangibles netos de una empresa atribuido a circunstancias tales como: el crédito y atracción sobre la población determinante de la clientela, el valor de las marcas, patentes, procesos secretos, capacidad gerencial y otros conceptos que en conjunto exceden el rendimiento normal de los bienes tangibles netos.

Distribución de dividendos y utilidades

El artículo 45 inciso i) de la ley dispone que está gravados los dividendos y utilidades, en dinero o en especie, que distribuyan a sus accionistas o socios las sociedades comprendidas en el inciso a) del artículo 69 de la ley de Impuesto a las Ganancias. No obstante, en el artículo 46 se establece que los dividendos, así como las distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables, que realicen las sociedades anónimas a sus accionistas, no serán incorporados por sus beneficiarios en la determinación de la ganancia neta. Igual tratamiento, es decir, no serán computables para la determinación de la renta neta de los beneficiarios (socios o integrantes), reciben las di stribuciones de utilidades que realicen las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita por acciones o en comandita simples, las asociaciones civiles y fundaciones, los fideicomisos constituidos en el país, de acuerdo a la ley Nº 24.441, salvo cuando el fiduciante sea el beneficiario y los Fondos Comunes de Inversión, constituidos en el país, encuadrados en el primer párrafo del artículo 1º de la ley N° 24.083. Esta disposición tiene su fundamento en el hecho de que sobre esas ganancias ya tributó (o debió tributar) el impuesto a las ganancias la misma sociedad, y si los socios las incorporaran en sus declaraciones personales, se produciría una doble imposición sobre la misma renta, denominada por la doctrina como “doble imposición económica”. Por ejemplo, una persona física residente en el país tiene asignados y puestos a su disposición dividendos por su participación accionaria en una sociedad anónima del país. Los dividendos son rentas de la segunda categoría. No obstante, los mismos se consideran no computables para la persona física beneficiaria. Impuestos I


La expresión “doble imposición económica” es utilizada para describir la situación que se produce cuando una misma transacción económica, un ingreso o un elemento patrimonial, es gravado por el Estado durante el mismo período pero en manos de diferentes perceptores. En la doble imposición económica existe identidad de objeto imponible y tiempo y similitud de impuesto (imposición sobre la renta), pero falta el requisito de la identidad subjetiva propio de la doble imposición jurídica.

66

Retenciones sobre distribución de dividendos o utilidades

Mediante la modificación introducida a la Ley del Impuesto a las Ganancias a través de la ley N° 25.063 (BO 31/12/98), se crea un régimen de retención sobre la distribución de dividendos o utilidades efectuadas por los sujetos del artículo 69 de la ley de Impuesto a las Ganancias, denominado por la doctrina “impuesto de igualación”.

LEER CON ATENCIÓN

L

El artículo sin número incorporado a continuación del artículo 69 de la ley de Impuesto a las Ganancias, establece que cuando se paguen o distribuyan dividendos o utilidades –ya sea en efectivo o en especie– que sean superiores a las ganancias acumuladas determinadas al cierre del ejercicio anterior a la fecha en que se efectúa dicho pago o distribución, se deberá practicar una retención con carácter de pago único y definitivo del treinta y cinco por ciento (35%) sobre dicho excedente. La ganancia por considerar será la resultante de detraer, a la ganancia determinada sobre la base de la aplicación de las normas generales de la ley, el impuesto a las ganancias pagado correspondiente a el o los períodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye y sumarle los dividendos o utilidades provenientes de otras sociedades de capital no computados en la determinación de dicha ganancia en el o los mismos períodos. Si se trata de dividendos o utilidades en especie, corresponde que el sujeto que realiza la distribución o el agente pagador ingrese la retención, sin perjuicio de su derecho a exigir el correspondiente reintegro. Es decir, se grava con el impuesto a la ganancia que surge de la diferencia entre la utilidad contable y la ganancia impositiva, en el momento en que se distribuyen los resultados mediante la asignación de dividendos o utilidades.

Como dijimos anteriormente, el artículo 46 de la ley dispone que los dividendos o utilidades no serán computables en la determinación de la ganancia neta para las personas físicas o sucesiones indivisas que los reciban, por el hecho de que sobre esas ganancias ya tributó (o debió tributar) la sociedad, y si los socios las incorporaran en sus declaraciones personales se produciría una doble imposición sobre la misma ganancia. No obstante, y atento a que estas distribuciones de dividendos o utilidades se realizan con base en los resultados contables que obtiene la sociedad, dichos resultados pueden ser distintos al resultado impositivo. A título de ejemplo, y en el caso extremo de que una sociedad anónima tuviera para distribuir una ganancia contable positiva, pero impositivamente exterioriza un quebranto, no tributará el impuesto. Así, si distribuye los dividendos originados en la utilidad contable positiva, por esta renta no tributó la sociedad (quebranto), y de no existir la retención analizada en el presente acápite, tampoco tributaría el accionista (dado que el artículo 46 dispone que dichos dividendos son no computables). Impuestos I


67

LEER CON ATENCIÓN

L

A través de este “impuesto de igualación” se alcanzan ganancias distribuidas por las sociedades anónimas a los accionistas vía dividendos o por las otras sociedades vía utilidades, que de otra manera quedarían al margen de la tributación. El objetivo de esta norma es evitar que numerosas exenciones se trasladen al accionista de una sociedad anónima o socios de las otras sociedades mencionadas, a través de la distribución de dividendos o utilidades. Supongamos que una sociedad anónima del país que cierra su ejercicio contable al 30/06/2011 presenta la siguiente información: • Utilidad contable $325.000 • Utilidad impositiva $294.300 • Impuesto a las Ganancias $103.005 (correspondiente a la aplicación de la tasa del 35% sobre la utilidad impositiva de $294.300). En asamblea de accionistas celebrada el 5/11/2011, se aprobó una distribución de dividendos a los accionistas por un total de $240.000. Procedemos a calcular el impuesto de igualación de la siguiente manera: 1. La utilidad impositiva neta del impuesto a las ganancias asciende a $191.295 ($294.300 menos $103.005) 2. Los dividendos distribuidos por $240.000 exceden a la utilidad impositiva neta del impuesto a las ganancias en la suma de $48.705 ($240.000 menos $191.295) 3. Por lo tanto, el impuesto de igualación asciende a la suma de $17.046,75 (Excedente de $48.705 por la tasa del impuesto del 35%). Este impuesto debe ser calculado e ingresado por la sociedad anónima del país en concepto de retención con carácter único y definitivo a los accionistas de la firma.

Instrumentos financieros y/o contratos derivados

La ley grava en la segunda categoría del impuesto a los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados. Los contratos derivados son instrumentos formalizados entre partes cuyo valor deriva de la variación del precio de algún otro activo, que puede ser el

tipo de interés, el tipo de cambio o los precios de los bienes. Generalmente, estos productos son utilizados para reducir riesgos financieros –cobertura– por fluctuaciones desfavorables en los precios de los activos que se pretende proteger. Adicionalmente, se aplican como instrumentos de especulación financiera y se pueden dividir en contrato a futuro, a término, opciones y “swap”. Interés accionario distribuido por las cooperativas

La retribución (interés accionario) que distribuyan las cooperativas a sus socios se encuentra alcanzada por la segunda categoría del gravamen, existiendo al respecto dos excepciones. La primera de ellas se refiere al interés distribuido por las cooperativas de consumo, el cual se encuentra exento (artículo 20 inciso Impuestos I


68

d) LIG), y la segunda, referida a las rentas provenientes de los servicios personales prestados por los socios –que trabajen personalmente en la actividad– de las sociedades cooperativas denominadas de trabajo, incluyendo el retorno percibido por ellos, las cuales serán consideradas de la cuarta categoría. Locación de cosas muebles

La ley incluye como rentas de la segunda categoría a los beneficios de la locación de cosas muebles. Por ejemplo, una persona física residente en el país obtiene una renta mensual por el alquiler de obras de arte. La renta mencionada está gravada en el Impuesto a las Ganancias, ya que el alquiler de cosas muebles constituye renta de la segunda categoría. No obstante, cabe aclarar que si dichos bienes fueron alquilados juntamente con un inmueble, la renta obtenida por los mismos, corresponde atribuirla conjuntamente con la renta de la primera categoría. Obligaciones de no hacer

Se incluyen dentro de la segunda categoría – artículo 45 inciso f) LIG– las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer o por el abandono o no ejercicio de una actividad. No obstante, si la obligación es de no ejercer un comercio, industria, profesión, oficio o empleo, las ganancias serán consideradas como de la tercera o cuarta categoría, según corresponda. Por ejemplo, una persona física, residente en el país, pacta mediante un convenio con su vecino que no edificará en la medianera una pared superior a la existente, para lo cual cobrará una suma de dinero durante determinado período de tiempo. La renta obtenida por la persona física se encontrará alcanzada por la segunda categoría del gravamen al tratarse de una obligación de no hacer. Planes de seguro de retiro privados La Superintendencia de Seguros de la Nación dictó en 1987 la resolución 19106, mediante la que se creó el dominado “seguro de retiro”: toda cobertura que prevea, en caso de sobrevivencia, el pago periódico de una renta vitalicia o el pago del capital asegurado liquidado en forma de rentas vitalicias. Según el artículo 2070 del Código Civil, habrá contrato oneroso de renta vitalicia, cuando alguien por una suma de dinero, o por una cosa apreciable en dinero, mueble o inmueble que otro le da, se obliga hacia una o muchas personas a pagarles una renta anual durante la vida de uno o muchos individuos, designados en el contrato.

La norma incorpora en al artículo 45 inciso d) LIG –como renta de segunda categoría– los beneficios netos de aportes no deducibles, provenientes del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privados, que no tengan su origen en el trabajo personal, porque en el caso de que lo tengan su, se consideran de cuarta categoría. Cabe señalar que si el importe rescatado es aplicado a la contratación de un nuevo plan en las entidades que actúan en el sistema, dentro de los 15 días hábiles siguientes a la fecha del rescate, no estará sujeto al gravamen (artículo 101 de la ley). Para determinar el monto del beneficio gravado, en primer lugar, corresponde tener en cuenta que la ley permitía deducir (hasta el período fiscal 2008, inclusive) del total del resultado de las cuatro categorías, el aporte a planes de seguro de retiro privado, pero con un límite; por eso, todo el aporte que no pudo ser deducido como consecuencia de la limitación impuesta por la ley se convierte en un aporte no deducible. Al respecto, la ley establece que el beneficio neto gravable se establecerá por diferencia entre los beneficios o rescates percibidos y los importes que no hubieran sido deducidos a los efectos de la liquidación del gravamen, actualizados (artículo 102 de la ley). En el caso de pago del beneficio o rescate en forma de renta periódica, se establecerá una relación directa entre lo percibido en cada período fiscal resImpuestos I


69

pecto del total a percibir y esta proporción deberá aplicarse al total de importes que no hubieran sido deducidos actualizados como se indica en el párrafo precedente; la diferencia entre lo percibido en cada período y la proporción de aportes que no habían sido deducidos será el beneficio neto gravable de ese período (artículo 102 de la ley).

K

7. Determine la renta de la segunda categoría para el período fiscal 2008, en el caso que se plantea a continuación: Una persona física residente en el país, de profesión ingeniero, aportó, desde el año 2002 y hasta el año 2007, $10.000 anuales a un plan de seguro de retiro privado, habiendo totalizado por ello un aporte de $60.000: el importe total capitalizado ascendió a $83.000. En el año 2008, el ingeniero empezó a percibir una renta periódica de $2.000 mensuales como consecuencia del seguro contratado.

Resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones

El último inciso del artículo 45 grava los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones. En este aspecto, opinamos que al haber perdido operatividad y vigencia el decreto 493/2001 (modificatorio del Impuesto a las Ganancias y que incorporó este inciso en el artículo 45 LIG), los resultados del epígrafe no están gravados como rentas de la segunda categoría, salvo que encuadren en la tercera categoría (por ejemplo, si los obtuviera una sociedad de capital). Por ejemplo, una persona física, no habitualista en la compraventa de acciones, vende acciones que cotizan en Bolsa y que no cotizan: si bien, en principio, se trataría de rentas de la segunda categoría, se interpreta que las mismas no se encuentran gravadas, atento a la derogación de la ley 25.414 por medio de la ley 25.556. Cabe recordar que el artículo 7 de la ley 25.414 (denominada Ley de Superpoderes ) había incorporado en el apartado 3 del artículo 2 LIG, la gravabilidad de los resultados obtenidos por la enajenación acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga. Por el contrario, si se trata de una sociedad anónima argentina que vende en nuestro país acciones que cotizan y que no cotizan en Bolsa, para la empresa todas las operaciones están gravadas en el Impuesto a las Ganancias, dado que se trata de rentas de la tercera categoría. Deducciones de la segunda categoría

A la segunda categoría del impuesto, le corresponden las deducciones que se establecen en los artículos 80 y 82 de la ley.

W Impuestos I

Principio general de deducción de gastos (artículo 80 de la ley) y deducciones especiales de la primera, segunda, tercera y cuarta categoría (artículo 82 Ley). http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20ganancias/tor_c_020628_1997_07_11.xml?fn=document-frameset. htm$f=templates$3.0 Roberto Jesús Córdoba - Natalia Amoretti Curti

70

Deducción especial de la segunda categoría: regalías

En el artículo 86 de la ley, se establece que los beneficiarios de regalías residentes en el país podrán efectuar las siguientes deducciones, según el caso: a) Cuando las regalías se originen en la transferencia definitiva de bienes –cualquiera sea su naturaleza–, el 25% de las sumas percibidas por tal concepto, hasta la recuperación del capital invertido, valuado según el bien que se trate (bienes muebles, inmuebles, intangibles, acciones, cuotas o participaciones sociales, etcétera). b) Cuando las regalías se originen en la transferencia temporaria de bienes que sufren desgaste o agotamiento, se admitirá la deducción de las amortizaciones calculadas conforme a las normas del impuesto a las ganancias, según la naturaleza de los bienes (minas, canteras, bosques, bienes muebles o inmuebles). Por ejemplo, una persona física residente en el país obtiene regalías por la transmisión temporaria de una patente. En este caso, se puede deducir la amortización del bien que se transfiere hasta que se agote su vida útil. Las deducciones antedichas serán procedentes en tanto se trate de costos y gastos incurridos en el país. En caso de tratarse de costos y gastos incurridos en el extranjero, se admitirá como única deducción por todo concepto (recuperación o amortización del costo, gastos para la percepción del beneficio, mantenimiento, etc.) el 40% de las regalías percibidas. Las normas precedentes no serán de aplicación cuando se trate de beneficiarios residentes en el país que desarrollen habitualmente actividades de investigación, experimentación, etc., destinadas a obtener bienes susceptibles de producir regalías, quienes determinarán la ganancia por aplicación de las normas que rigen para la tercera categoría.

K

8. Determinar la renta de la segunda categoría para los períodos fiscales 2011 y 2012, en el caso que se plantea a continuación:

El 12/8/2010 el señor M. M. transfiere una fotocopiadora de manera definitiva al señor T. T. La misma había sido adquirida por el señor M.M. el 15/4/2008 en $15.000. El bien en cuestión tiene una vida útil de 5 años y desde su adquisición el señor M.M. lo tuvo afectado a la obtención de ganancias gravadas. En el período 2011, el señor M.M. percibe $14.000, y en el 2012, $ 25.000 en concepto de regalía.

Exenciones para las rentas de la segunda categoría

Se encuentran exentos del impuesto a las ganancias los ingresos obtenidos por las personas físicas y sucesiones indivisas por los siguientes conceptos: • Artículo 20 inciso h) de la ley: los intereses de los depósitos en caja de

ahorro, en cuentas especiales de ahorro, a plazo fijo y en los depósitos de terceros u otras formas de captación de fondos del público, excepto los intereses provenientes de depósitos con cláusula de ajustes. Todos estos

Impuestos I


71

•

•

•

•

depósitos tienen que ser realizados en instituciones incluidas en el régimen legal de entidades financieras de nuestro país. Esta exención no es aplicable cuando los depósitos sean realizados en o por establecimientos estables situados el exterior, propiedad de las entidades que mencionamos en el párrafo anterior, residentes en el país. Por ejemplo, una persona física percibe intereses provenientes de depósitos en una caja de ahorros del Banco de la Provincia de Buenos Aires. Los intereses en cuestión constituyen renta de la segunda categoría, dado que se trata de una suma que es producto de la colocación de un capital (artículo 45 inciso a) LIG). No obstante, dichos intereses se encuentran exentos en virtud de lo establecido en el artículo 20, inciso h), de la ley del impuesto. Artículo 20 inciso k) de la ley: las rentas de los títulos, acciones, cédulas, letras, obligaciones y demás valores emitidos por entidades oficiales, y si existe una ley que así lo disponga. Por ejemplo, una persona física percibe intereses generados en la tenencia de bonos emitidos por el Gobierno de la Provincia de San Luís. Dichos intereses son ganancias de la segunda categoría, pues se trata de una renta de títulos. No obstante, los intereses percibidos se encuentran exentos del impuesto en el marco de la disposición emanada del artículo 20, inciso k), de la ley del gravamen. Artículo 20 inciso v) de la ley: las actualizaciones de créditos de cualquier origen y naturaleza. Se incluyen en este inciso las diferencias de cambio provenientes de la adecuación de los valores en moneda extranjera a la moneda argentina de acuerdo a las variaciones del tipo de cambio (de la moneda foránea en relación con la moneda del país). Cuando las actualizaciones sean ganancias de fuente extranjera, la exención no alcanza a las diferencias de cambio de la misma fuente. Artículo 20 inciso j) de la ley: se encuentran exentos del gravamen, las ganancias provenientes por la explotación de derechos de autor y las restantes ganancias derivadas de derechos amparados por la ley 11.723 (Ley de Propiedad Intelectual). La exención es hasta la suma de $10.000 por período fiscal y además debe cumplir con los siguientes requisitos: - Las obras deben estar inscriptas en la Dirección Nacional del Derecho del Autor. - El beneficio no debe provenir de las obras realizadas por encargo, o su origen sea reconocido como una locación, formalizada o no contractualmente. - La titularidad de los derechos citados debe recaer directamente sobre el autor o sus derechohabientes. Artículo 20 inciso w): beneficios originados en la compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, obtenidas por personas físicas y sucesiones indivisas (salvo comisionistas. consignatarios, rematadores o auxiliares de comercio), excepto que se trate de acciones que no coticen en bolsas o mercados de valores. En este último caso, si la persona residente en el país es no habitualista en la realización de venta de acciones que no coticen en bolsas o mercados de valores, el resultado de la operación se encuentra fuera del objeto del gravamen.

Impuestos I


72

2.5.3. Ganancias de tercera categoría El legislador decidió llamarlas “Beneficio de las empresas y ciertos auxiliares de comercio”; se incluyen en esta categoría las rentas obtenidas por sujetos que las obtienen de actividades comerciales, industriales, agropecuarias y mineras, así como también las rentas obtenidas por los sujetos-empresa cualquiera sea la actividad desarrollada (aun cuando estos desarrollen actividades que serían de primera o segunda en otros sujetos). Vemos así que nos encontramos con rentas de esta categoría según la actividad desarrollada y otras según quién sea el sujeto que las obtenga; adicionalmente, nos encontramos con que una renta que en principio no sea atribuible a ninguna categoría, será de esta tercera categoría, por lo que la ley prevé una especie de categoría “residual”. El método de imputación general de esta categoría es el de devengado, pero existen algunas particularidades que la propia ley dispone en casos especiales. Ganancia bruta

Las ganancias brutas de esta categoría están conformadas por las siguientes:

I

G.2.11. Conformación de las ganancias brutas de Tercera Categoría Ganancias de Tercera Categoría

Las obtenidas por los sujetos del artículo 69. Las que deriven de cualquier otra clase de sociedades o empresas unipersonales constituidas en el país. Las derivadas de la actividad de comisionista, rematador, consignatario y demás auxiliares de comercio. Las derivadas de loteos con fines de urbanización. Las derivadas de fideicomisos. Las demás rentas no incluidas en otras categorías.


En forma complementaria, esta categoría grava también las compensaciones en dinero o en especie, los viáticos, etc., que se perciban por el ejercicio de actividades incluidas en esta categoría, en la medida que excedan lo que la AFIP considere razonable. Del mismo modo, si se desarrollan actividades profesionales (cuarta categoría), pero se las complementa con una explotación comercial, el resultado total de esta actividad será de tercera categoría. Rentas obtenidas por sociedades de capital y otros responsables

Se trata de las rentas obtenidas por los sujetos enumerados en el artículo 69 de la ley, al cual remitimos en mérito a la brevedad. Como vemos, en este artículo se establece la gravabilidad de las rentas obtenidas por los sujetos enumerados a la tasa del 35% (fija para todas las rentas). Nos encontramos aquí con 2 tipos de contribuyentes: los del inciso a) conformado por sociedades de capital constituidas en el país y los del inciso b) conformado por establecimientos estables pertenecientes a sujetos residentes en el exterior. Respecto de las sociedades de capital, mucho se ha discutido y se discute, sobre si es procedente gravar las utilidades de la sociedad y posteriormente gravar a los socios o accionistas cuando reciben renta de estas Impuestos I


73

sociedades. En nuestro país, la solución adoptada por el legislador es la de

considerar como no computable las rentas obtenidas de las sociedades por sus dueños, ya que se considera que por esas rentas ya tributó la sociedad y, de volver a hacerlo el dueño al recibir el remanente de utilidades, estaríamos en presencia de una doble imposición. Este tema fue abordado en el punto 2.5.2. cuando analizamos las rentas de la segunda categoría (distribución de dividendos y utilidades), por lo que nos remitimos a la lectura del mismo. El inciso b) de la ley se refiere a los establecimientos estables o permanentes en el país, pertenecientes a sujetos del exterior (pueden ser personas físicas o jurídicas); no debe confundirse con los sujetos del exterior que, no teniendo un establecimiento permanente en el país, están sometidos a un impuesto real que grava cada pago (artículos 91 a 93 de la ley); en el caso que analizamos, los establecimientos estables son sujetos del impuesto y liquidan y pagan en iguales condiciones que los demás contribuyentes nacionales. Rentas derivadas de otras sociedades o empresas ubicadas en el país

En este punto, se grava al resto de las sociedades, no incluidas en el artículo 69 de la ley, y a las empresas o explotaciones unipersonales. Quedan incluidas de esta manera las sociedades colectivas, de capital e industria y las sociedades de hecho. El punto fundamental para estas sociedades, es que no son sujetos pasivos de la obligación tributaria, esto significa que no pueden inscribirse en el impuesto ya que no son ellas, por sí mismas, las que tributan por sus rentas. Análoga consideración debemos hacer respecto de las empresas unipersonales. Por lo expuesto, estos sujetos determinaran una ganancia tributaria y posteriormente serán los socios de las mismas, quienes incluirán las mismas en sus declaraciones juradas personales; en el caso de la empresa unipersonal toda la renta se incorpora en la declaración de la persona física titular de esa empresa unipersonal. Otras rentas de tercera categoría

• Auxiliares de comercio: se incluye en esta categoría a los comisionistas,

rematadores y consignatarios, como así también al resto de los auxiliares de comercio no incluidos en la cuarta categoría. Los auxiliares de comercio están enumerados en el artículo 87 del Código de Comercio, del cual podemos enumerar (exceptuando a los que tributan por cuarta categoría): 1. 2. 3. 4.

Rematadores o martilleros. Barraqueros y administradores de casas de depósito. Factores o encargados. Dependientes del comercio, siempre que no trabajen en relación de dependencia. 5. Acarreadores, porteadores y empresarios del transporte. • Loteos con fines de urbanización: para que se configure este loteo, debe

verificarse cualquiera de las siguientes condiciones: a) Que del fraccionamiento de una unidad de tierra resulte un número de lotes superior a 50. b) Que en el término de dos años, contados desde la fecha de iniciación Impuestos I


Se trata un lugar fijo de negocios donde una empresa realiza toda o parte de su actividad; no se requiere que la misma sea ininterrumpida, pero sí que se realice de manera regular. No están incluidas en este concepto, las sociedades constituidas en el país, aún cuando pertenezcan a sujetos del exterior.

74

efectiva de las ventas, se enajenen –en forma parcial o global– más de 50 lotes de una misma fracción. Se trata de una de las denominadas rentas especialmente contempladas por el legislador , por lo tanto está alcanzada por el impuesto cualquiera sea el sujeto que las obtenga, y sin considerar si hay periodicidad, permanencia o habilitación de la fuente productora. • Edificación y enajenación de inmuebles bajo la ley 13.512: cuando se utiliza la ley de Propiedad Horizontal (ley 13.512) para construir, subdividir un inmueble y vender, el resultado de esta operación está alcanzada por el impuesto, cualquiera sea el sujeto que las obtenga y cualquiera sea el número de unidades que se obtengan. El Tribunal Fiscal sostuvo lo siguiente sobre este tema:

C

La construcción y venta supone la realización de una actividad empresaria compleja que se lleva a cabo durante un lapso prolongado en cuyo transcurso se confeccionan planos, se realizan numerosas adquisiciones de materiales, se utilizan los servicios de una o más empresas constructoras y sus respectivos subcontratistas, y por último, mediante una adecuada organización se venden los departamentos construidos en las condiciones habituales de plaza. Que es evidente que aun cuando todas o parte de esas actividades se efectúen por medio de contratistas, subcontratistas, o vendedores a comisión, la existencia de la actividad empresaria no viene a resultar afectada, por cuanto hacerlo así es justamente característico de este tipo de negocio. ( TRIBUNAL F ISCAL DE LA NACIÓN, Sala A, “Lisumo SA” 21/03/1969).

• Fideicomisos: Los fideicomisos se encuentran regulados por la ley 24.441 ,

que dispone que habrá fideicomiso cuando:

C

Una persona (fiduciante) transmita la propiedad fiduciaria de bienes determinados a otra (fiduciario), quien se obliga a ejercerla en beneficio de quien se designe en el contrato (beneficiario), y a transmitirlo al cumplimiento de un plazo o condición al fiduciante, al beneficiario o al fideicomisario. ( LEY 24.441).

Un esquema simplificado de un fideicomiso sería:

Impuestos I


75

I

Fuente: elaboración propia

LEER CON ATENCIÓN

L

Básicamente, existen dos tipos de fideicomisos : el financiero y el ordinario; el financiero se caracteriza por tener la capacidad legal de emitir títulos valores, el ordinario, en cambio, es un contrato entre particulares sin intervención de ninguna autoridad.

Según las características del fideicomiso, vemos que pueden ser sujetos del impuesto (artículo 69, inciso a) apartado 6), o pueden asimilarse a sociedades de personas (inciso agregado a continuación del d) del artículo 49); en estos últimos, los fideicomisos solo determinan la renta, atribuyen la misma al fiduciante-beneficiario y son estos últimos los encargados de tributar por las mismas. Deducciones especiales de la Tercera Categoría

Sin perjuicio de las deducciones especiales dispuestas por el legislador para las cuatro categorías (artículo 82 de la ley), existen también deducciones especiales exclusivas de la tercera categoría que se encuentran en el artículo 87, las cuales, respecto de las rentas de fuente extranjera, se encuentran adecuadas por el inciso d) del artículo 193; estas deducciones las deberemos imputar por el criterio del devengado. Gastos y erogaciones inherentes al negocio

Se trata de cualquier gasto que sea necesario (no hace falta que sea obligatorio ni imprescindible) para obtener, mantener o conservar la renta de esta categoría. Encontramos entre otros: gastos de propaganda, de estudio de mercados, de librería, de limpieza, etcétera. Castigos y previsiones contra los malos créditos

Se trata de la posibilidad de deducir los créditos incobrables generados por rentas no cobradas de esta categoría. La normativa (artículo 133 del DR) prevé la deducción de créditos dudosos o incobrables que tengan su origen en operaciones comerciales; se puede optar entre: Impuestos I


76

• Deducción directa del monto de créditos incobrables en el ejercicio. • Constitución de una previsión para esta contingencia.

Una vez que el contribuyente haya optado por el método de la previsión, su cambio solo será posible previa autorización de AFIP. Las condiciones para que un crédito pueda ser deducido como incobrable son: a) Que la manifestación de incobrabilidad corresponda al ejercicio. b) Que corresponda a operaciones comerciales propias del giro de la empresa c) Que el monto por deducir sea justificable, para lo que deberá cumplir alguno de los índices de incobrabilidad. Índices de incobrabilidad: para que la deducción por incobrables sea posible,

debe verificarse alguno de los siguientes índices: a) b) c) d) e) f)

Verificación del crédito en el concurso preventivo. Declaración de quiebra del deudor. Desaparición fehaciente del deudor. Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro. Paralización manifiesta de las operaciones del deudor. Prescripción.

Cuando se trate de créditos de montos no significativos que hagan económicamente no conveniente realizar acciones judiciales, también podrán deducirse los créditos que cumplan conjuntamente las siguientes condiciones: 1. El monto de cada crédito no deberá superar el monto que determine AFIP. Por medio de la RG (AFIP) 2791 (BO: 08/03/2010) se fijó el importe de deuda por cada cliente en $10.000. 2. El crédito debe tener una morosidad mayor a 180 días. 3. Debe haberse notificado al deudor su condición de moroso y reclamado el pago del crédito. 4. Debe haberse dejado de operar con el deudor.

K

9. Lea y analice el artículo 134 de Decreto Reglamentario, referido a la metodología para el cálculo de lo que se considera previsión normal impositiva para deudores incobrables. A continuación calcule la previsión impositiva para el cierre del ejercicio 2011 con los siguientes datos de cierre de cada año:

Impuestos I

2008

Deudores por ventas $ 150.000

Incobrables $ 4.500

2009

$ 180.000

$ 7.500

2010

$ 225.000

$ 11.000

2011

$ 285.000

$ 11.300


77

Gastos de organización

Se permite deducir los gastos de organización, los cuales incluyen los gastos que se realicen para la creación de una sociedad, incluyendo su organización administrativo contable. Se permite su deducción total en el primer ejercicio, o su diferimiento en un plazo de cinco años, a opción del contribuyente. Reservas matemáticas y para riesgos en curso

Es una deducción que pueden aplicar las compañías de seguros, de capitalización y similares, por los montos que destinen a integrar las previsiones por reservas matemáticas y reservas para riesgos en curso y similares, de d e acuerdo con las normas que al respecto disponga la Superintendencia de Seguros u otro organismo oficial. La previsión generada será considerada pérdida en el ejercicio de constitución; en el ejercicio siguiente, se imputarán contra esta los siniestros que se produzcan, y será ganancia gravada el excedente de previsión si lo hubiere; en caso de defecto se mandará como deducción directa. Comisiones y gastos incurridos en el extranjero

Se trata de las comisiones y gastos incurridos en el extranjero referidos a exportaciones o importaciones, en cuanto sean justos y razonables, es decir, en tanto no superen lo que habitualmente se paga por tales servicios. Podemos incluir dentro de estos gastos los siguientes: depósito, embarque, seguro, comisión al agente de compra o de venta, etcétera. Erogaciones y gratificaciones a favor del personal

Se trata de la posibilidad de deducir los gastos o contribuciones realizados a favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural, subsidios a clubes deportivos y, en general, todo gasto de asistencia a favor de los empleados, dependientes u obreros. Se considera que estos gastos ayudan a obtener un mayor rendimiento del personal y por lo tanto a la obtención de ganancias gravadas. También se permite deducir las gratificaciones dispuestas para el personal, como gratificación por parte de la asamblea de accionistas o socios, se trata en este caso de un hecho posterior al cierre del ejercicio, no obstante lo cual se permite su deducción en el ejercicio por el cual se pagan, si se abonan efectivamente antes del vencimiento para la presentación de la declaración jurada (si se abona efectivamente con posterioridad, será deducible en el ejercicio en que se abone). La norma permite a AFIP impugnar esta última deducción, en l a parte que exceda lo que habitualmente se abona por tales servicios. Gastos de representación

Se trata de la deducción de los gastos que reconozcan como finalidad la representación de la empresa fuera del ámbito de sus oficinas, locales o establecimientos, o en relaciones tendientes a mantener o mejorar su posición de mercado. Su monto deducible no podrá superar el 1,50% del total de retribuciones abonadas al personal en el ejercicio (sin considerar las gratificaciones del punto anterior). No se incluyen dentro de esta deducción, las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores potenciales, tales como gasto de propaganda, ni los Impuestos I


78

viáticos ni gastos de movilidad. Su cómputo debe deb e estar respaldado por la documentación que acredite el gasto efectuado, debiendo guardar la relación de causalidad que lo ligue con ganancias gravadas (artículo 141 del DR). Tratándose de viajes, no se permite la deducción de los gastos referidos a acompañantes de las personas a quienes la empresa recomendó su representación. Honorarios de directores y otros

Se trata de la posibilidad de deducir honorarios de directores, síndicos o miembros del consejo de vigilancia y las acordadas a los socios administradores, por parte de los contribuyentes del inciso a) del artículo 69. Es otro caso donde el gasto se efectuó una vez cerrado el ejercicio (el monto del honorario lo determina la asamblea de accionistas o reunión de socios); no obstante se permite su deducción en el ejercicio por el cual se paguen, siempre que se produzca la asignación individual a cada sujeto, antes del vencimiento para la presentación de la declaración jurada de la sociedad. El monto por deducir no podrá exceder el mayor de los siguientes topes (excepto para los síndicos que no tiene tope):

Se entiende por “utilidades contables del ejercicio” a las obtenidas luego de detraer el impuesto a las ganancias del ejercicio que se liquida, determinado según las normas de la ley y el Decreto Reglamentario.

a) El 25% de las utilidades contables del ejercicio. b) La suma que resulte de computar $12.500 por cada uno de los perceptores de dichos conceptos (o lo realmente asignado a cada sujeto, lo que resulte inferior). Debe tenerse presente que las sumas a deducir por este concepto no incluyen a las que se pudieran abonar a estos sujetos en concepto de sueldos u honorarios por otras tareas encomendadas, importes que tendrán el tratamiento según el tipo de gasto efectuado. En estos casos, a los efectos de la deducción de estos montos adicionales, deberá acreditarse que: • Se deben a una efectiva prestación de servicios. • Su magnitud guarda relación con la tarea encomendada. • Se ha cumplido con las obligaciones previsionales pertinentes (en caso de

corresponder).

K

10. Con los datos siguientes, determine el monto a deducir por la sociedad en concepto de honorarios de directores. Monto asignado director A: $24.000. Monto asignado director B: $10.000. Sueldo director B (por tareas gerenciales): $13.000. Utilidad contable de la sociedad: $84.000.

Bienes de cambio

Los bienes de cambio constituyen en las empresas con destino comercial (dedicadas a la compra-venta de mercaderías de reventa), el principal factor para tener en cuenta para la determinación de la ganancia gravada. Reviste particular interés determinar la valuación de los inventarios de bienes de cambio, ya que de su adecuado cómputo se determinará la ganancia Impuestos I


79

bruta de estas empresas atento a que la utilidad bruta surge de la diferencia entre las ventas netas menos el costo de ventas, como lo vemos en la siguiente igualdad: Ventas netas - Costo de ventas = utilidad bruta

Siendo Costo de Ventas igual igual a: Inventario inicial + compras netas - inventario final = costo ventas

Debemos tener presentes las siguientes consideraciones: • La valuación del inventario inicial surge del inventario final del ejercicio

anterior. • Las compras netas son aquellas compras de bienes de cambio realizadas en el ejercicio, netas de IVA y de devoluciones. • La valuación del inventario final surge de aplicar las valuaciones unitarias correspondientes al stock que surge de la toma de inventario al cierre del ejercicio. Desde el punto de vista impositivo, las valuaciones de los inventarios finales deben hacerse de acuerdo a las normas de los artículos 51 a 57 de la ley. Particularmente, las existencias de bienes de cambio se valúan por medio del artículo 52, el que establece: 1. Mercaderías de reventa, materias primas y materiales: se valuarán al

costo de la última compra efectuada en los dos últimos meses inmediatos al cierre del ejercicio. Si no existieran compras en ese período, se tomará el valor de la última compra efectuada en el ejercicio. En caso de no haber compras en el ejercicio, se tomará el valor de la existencia final al cierre del ejercicio anterior. 2. Productos elaborados: - El valor por consid considerar erar será será el precio de venta venta aplicado aplicado en los 2 últimos últimos meses anteriores al cierre, menos los gastos de venta y el margen de utilidad incluido en ese precio. Si no existen ventas en ese período, se partirá del precio de la última venta realizada en el ejercicio, menos los gastos de venta y el margen de utilidad. Por ultimo, de no existir ventas en el ejercicio, se considerará el precio de venta para el contribuyente al cierre del ejercicio, deduciendo los gastos de venta y el margen de utilidad para dicho precio. - Cuand Cuandoo se lleven sistemas sistemas que que permitan permitan la determinaci determinación ón del costo costo de producción de cada partida de los productos elaborados, se aplicará para la valuación de estos productos igual método que el establecido para las mercaderías de reventa, considerando como fecha de compra la finalización de la elaboración de los bienes. 3. Productos en curso de elaboración: al valor de los productos terminados, establecido conforme el punto anterior, se le aplicará el porcentaje de acabado a la fecha de cierre del ejercicio. Resulta útil tener presente que el Decreto Reglamentario en su artículo 75, establece una especie de glosario, donde se establecen claramente varios Impuestos I


Es el porcentaje de ganancia aplicado por el contribuyente al producto vendido, para obtener su precio final; debe tratarse de un margen normal para el producto y actividad desarrollados, y poder demostrarse su razonabilidad. Se determina relacionando el resultado neto del ejercicio que se liquida con las ventas del mismo período; en este caso, se segregarán del cálculo los siguientes ingresos: -De reventa de bienes de cambio. -Provenientes de prestaciones de servicio. -Originados en operaciones extraordinarias extraordin arias de la empresa.

80

conceptos que la ley enuncia sin definir, y referidos a la forma en que debe entenderse cada termino empleado; remitimos directamente al mismo. Costo en plaza: cuando, producto de la aplicación de los artículos 52 y 55 de la ley, el valor resultante resulte superior al costo en plaza (demostrable fehacientemente), se permite que el contribuyente utilice este último, como una forma de no sobrevaluar los inventarios. Para hacer uso de esta opción, el contribuyente deberá informar a la AFIP la utilización del mismo en el momento de presentar la declaración jurada. Bienes muebles amortizables

Se trata de los bienes muebles que tienen el carácter de bienes de uso para la empresa; dado que esta debe emplear la teoría del balance para la determinación de la ganancia gravada, el resultado de la realización de estos bienes lleva aparejada la necesidad de determinar el resultado de esta operación y de cargarlo en el correspondiente ejercicio (puede ser ganancia o quebranto). Para la determinación del resultado, se deberán tener en cuenta las disposiciones del costo computable que encontramos en el artículo 58 de l a ley; básicamente establece la valuación de estos bienes al valor residual de los mismos: costo original – amortizaciones ordinarias = costo computable

Luego se aplicará: precio venta – costo computable = resultado venta bien de uso Bienes inmuebles

El tratamiento de este tipo de bienes, dependerá del destino aplicado al mismo; efectivamente, si el bien está afectado como bien de uso, el tratamien-

to es totalmente análogo al analizado en el punto anterior respecto del resultado obtenido por la venta de dichos bienes, con la salvedad que deberemos determinar el costo computable con las disposiciones del artículo 59 de la ley. En caso de que el inmueble tenga el carácter de bien de cambio, a los efectos de su valuación se deberán tener en cuenta las disposiciones del artículo 55 de la ley, con la limitación que establece el artículo 56. Bienes intangibles

Su tratamiento se encuentra contemplado en el artículo 60 de la ley; aquí se dispone que cuando se enajenen llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros activos similares, la ganancia gravada se establecerá deduciendo del precio de venta el valor residual actualizado del bien vendido (costo menos amortizaciones que hubiera correspondido aplicar). Desuso

Este punto se refiere a bienes de uso amortizables que quedaren fuera de uso, en cuyo caso el contribuyente puede optar entre (artículo 66 de la ley): • seguir amortizando el mismo hasta la extinción de su valor original, o • imputar la diferencia entre el precio de venta y el importe aún no amortiza-

do, en el ejercicio en que se venda. Impuestos I


81

En caso de tratarse de bienes de cambio que quedaren fuera de moda, deteriorados, mal elaborados, que hayan sufrido mermas o perdido valor por otras causas similares, los mismos podrán valuarse al probable valor de realización, menos los gastos de venta (artículo 86, 2º párrafo del DR). Venta y reemplazo

Se trata de una figura especial aplicable en el supuesto de venta y reemplazo de un bien de uso por parte de una empresa. En estos casos, se establece la opción de imputar la ganancia al ejercicio en que se realizó la venta, o afectar la utilidad indicada para aplicar al costo del nuevo bien, lo que redundará en un menor valor amortizable de este último. Para la aplicación de este método se requiere: 1. La venta de un bien de uso y la adquisición de otro en el término de un año (es indiferente el orden cronológico en que se realizan las operaciones). 2. La obtención de una utilidad por la venta del bien de uso. En caso de tratarse del reemplazo de un bien inmueble, a las condiciones indicadas le debemos agregar:

a) El inmueble deber tener al menos dos años con el carácter de bien de uso al momento de la enajenación. b) La afectación de la utilidad, se hará en proporción a la reinversión que se haga del importe obtenido por la venta del inmueble reemplazado. Debemos tener presente que este método no significa una ganancia o beneficio para el contribuyente, ya que si bien por un lado no se declara una renta gravada, al mismo tiempo se disminuye el valor de deducciones por amortizaciones futuras en la misma medida, resultando por lo tanto de efecto neutro. Diferencias de cambio

Toda utilización en operaciones comerciales de monedas distintas de las de curso legal conlleva la necesidad de efectuar la conversión de las mismas a la moneda local, ya que resulta imprescindible para poder efectuar toda liquidación impositiva. En principio todos los bienes introducidos en el país o dados o recibidos en pago en moneda extranjera, deben ser valuados en pesos a la fecha de su recepción en pago, salvo disposición en contrario de la ley.

El artículo 68 de la ley dispone, respecto de las diferencias de cambio, diversas cuestiones: a) La utilización de un sistema uniforme para la contabilización de las operaciones; entendemos que se refiere a la contabilización fiscal. b) La utilización de tipos de cambio que fije la reglamentación. c) La forma en que se determinarán las diferencias de cambio: - Por revaluación anual de saldos impagos. - Por variaciones ocurridas entre la última valuación y el importe del pago total o parcial de los saldos. d) La incorporación al balance impositivo anual de las diferencias de cambio; recordamos, no obstante, que para quienes no practican ajuste por inflaImpuestos I


82

ción, las diferencias de cambio están exentas (artículo 20 inciso v LIG). - Operaciones en moneda extranjera: de acuerdo con el artículo 97 del Decreto Reglamentario, las operaciones en moneda extranjera, se convertirán al tipo de cambio comprador o vendedor, según corresponda, conforme la cotización del Banco de la Nación Argentina, al cierre del día en que se concrete la operación. - Contabilización de las operaciones: se encuentra reglamentado por el artículo 98 del Decreto Reglamentario, y dispone que toda operación en moneda extranjera, se asentará en la contabilidad fiscal: a) Si se trata de operaciones de contado: al cambio efectivamente abonado. b) Si se trata de operaciones a crédito: al tipo de cambio del día de entrada (en caso de compras), o de salida (para las ventas). - Diferencias computables: son diferencias de cambio computables las que provienen de operaciones gravadas y las que se produzcan por la cancelación de créditos que se hubieran originado para financiarlas. Serán consideradas de fuente argentina todas las diferencias de cambio que se produzcan por el ingreso de divisas al país, provenientes de las operaciones y cancelaciones del párrafo anterior. Bienes adjudicados a los socios

En caso de disolución, retiro o reducción de capital por parte las sociedades de personas, así como por parte de las sociedades de responsabilidad limitada y en comandita simple y por acciones; se consideraran vendidos por la sociedad los bienes adjudicados a sus socios, por un precio equivalente al valor de plaza al momento de dicha adjudicación (artículo 71 del Decreto Reglamentario). Disposición de fondos o bienes a favor de terceros

Se trata de una disposición especial del artículo 73 de la ley, por medio del cual se dispone que toda disposición de fondos o bienes efectuada a favor de terceros, por parte de sujetos comprendidos en el artículo 69 de la ley, y que no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa, hará presumir, sin admitir prueba en contrario, una ganancia gravada equivalente al mayor de los siguientes intereses: • Un interés con capitalización anual no menor al fijado por el Banco de la

Nación Argentina para descuentos comerciales. • Una actualización igual a la variación del índice de precios al por mayor, nivel general, con más un interés del 8% anual.

Impuestos I


83

LEER CON ATENCIÓN

L

Para que se aplique esta figura, es necesario que los fondos sean entregados en calidad de préstamo, no siendo esto una consecuencia propia del giro de la empresa ni algo que genere ganancias gravadas. No obstante, también se aplica cuando la disposición de fondos o bienes devengue una renta inferior a la establecida por esta figura, en cuyo caso, la renta presunta surgirá por la diferencia entre las tasas. Lo indicado no se aplica cuando se trate de sociedades de responsabilidad limitada, sociedades en comandita simple y la parte correspondiente a los socios comanditados de las sociedades por acciones. Tampoco resulta aplicable cuando proceda el tratamiento previsto por el tercero y cuarto párrafo del artículo 14 (regulaciones en materia de precios de transferencia).

• Honorarios de directores y similares: se considera que son operaciones

propias del giro de la empresa, las sumas adelantadas a directores en concepto de honorarios por sus funciones específicas, en la medida que no superen lo que les asigne individualmente la Asamblea de Accionistas y se encuentren adecuadamente individualizados y registrados contablemente. En caso de asignárseles un importe menor a la suma de los anticipos abonados, resultará de aplicación esta figura de la disposición de fondos que analizamos. • Disposición de fondos entre empresas vinculadas: respecto de este tema, cabe citar un caso que fue resuelto por la Corte Suprema en el mes de marzo del 2012; anteriormente, había fallos en distintas instancias con sentidos opuestos; desde el punto de vista empresario, no resultaban aplicables los intereses presuntos entre integrantes de un grupo económico ya que hacían prevalecer el principio de la realidad económica, al no poderse considerar “un tercero” en los términos del artículo 73 de la ley. Por supuesto la posición de AFIP era contraria a esta postura, y sostiene la aplicación de la figura por tratarse de figuras jurídicas distintas. La Corte Suprema acaba de expedirse, confirmando la postura de la AFIP, en el fallo Fiat Concord SA del 06/03/2012, cuyo comentario encontrarán aquí:

W

http://impuestos.iprofesional.com/notas/132780-Fallo-clave-la-Corte-marc-el-rumbo-a-seguir-para-prstamos-entre-firmas-de-un-mismogrupo-econmico

Empresas de construcción

Dado el particular desarrollo de las actividades de las empresas de construcción, el legislador ha previsto un régimen especial aplicable a estas empresas en el artículo 74 de la ley. El régimen especial resulta aplicable a las empresas que se dediquen a la construcción, reconstrucción y reparaciones de inmuebles para terceros; cuando las operaciones generadoras de beneficios afecten a más de un período fiscal se les da la opción a estas empresas para que apliquen distintos métodos para el reconocimiento de la ganancia: Impuestos I


84

a) Asignar a cada período fiscal el beneficio bruto que resulte de aplicar, sobre los importes cobrados, el porcentaje de ganancia bruto previsto para toda la obra por el contribuyente. b) Asignar a cada período fiscal el beneficio bruto que resulte de deducir del importe a cobrar por todos los trabajos realizados en el mismo, los gastos y demás elementos determinantes del costo de tales trabajos. Cualquiera sea la opción que se haga entre estos dos métodos, las diferencias en más o en menos que resulten de comparar la utilidad bruta final de toda la obra con la declarada por los métodos adoptados, deberá incidir en el ejercicio en que la obra concluya.

LEER CON ATENCIÓN

L

Elegido un método, el mismo deberá ser aplicado a todas las obras que efectúe el contribuyente, y no podrá ser cambiado sin previa autorización expresa de AFIP.

En caso de que una obra afecte a dos períodos fiscales, pero la duración de la misma no exceda de un año, el resultado podrá declararse en el ejercicio en que se termine la obra. Reorganización de sociedades

Se trata de un tratamiento especial previsto por el artículo 77 de la ley, por medio del cual no se deberá tributar por los resultados que pudieran surgir como consecuencia de una reorganización de: • Sociedades. • Fondos de comercio. • Empresas y/o explotaciones en general.

Para que se produzca el efecto indicado, es condición que la entidad continuadora, prosiga con la actividad de la o las empresas reestructuradas, por un lapso no inferior a dos años desde la fecha de reorganización. También es condición para obtener los efectos impositivos señalados que el o los titulares de la o las empresas antecesoras mantengan, durante un lapso no inferior a dos años, un importe de participación no menor al que debían poseer a esa fecha en la o las empresas continuadoras. Otro efecto de la reorganización es que los derechos y obligaciones fiscales de los sujetos que se reorganicen serán trasladados a los entes continuadores. Se entiende por reorganización: a) La fusión de dos o más empresas preexistentes a través de una tercera que se forme, o por absorción de una de ellas. Significa entonces que habrá fusión en dos casos: - cuando dos o más empresas se disuelven, sin liquidarse, para constituir una nueva, o cuando Impuestos I


85

- una ya existente, incorpora a otra u otras que, sin liquidarse, son disueltas. b) La escisión o división de una empresa en otra u otras que continúen, en conjunto, las operaciones de la primera. En este caso nos encontramos con tres casos posibles: - Cuando una sociedad destina parte de su patrimonio a una sociedad existente o participa con ella en la creación de una nueva sociedad. - Cuando una sociedad destina parte de su patrimonio para crear una nueva sociedad. - Cuando una sociedad se fracciona en nuevas empresas, jurídica y económicamente independientes. c) La venta de una entidad a otra que forma parte de un grupo económico. Lo esencial en este punto es que se trate de una operación interna de un “grupo económico”; no es necesario que exista una sociedad nueva o continuadora. Ajuste por inflación impositivo

Se trata de un método previsto en la ley para cuantificar los efectos de la inflación, y poder ajustar el resultado impositivo, depurándolo del efecto distorsivo de la pérdida de valor adquisitivo de la moneda. El no tener en cuenta el efecto distorsivo de los resultados por efecto de la inflación crea situaciones tributarias de inequidad directamente proporcionales a la tasa de inflación sufrida. El ajuste por inflación impositivo dejó de aplicarse por disposición de la ley de Convertibilidad a partir del 01/04/1992; mientras la inflación se mantuvo en niveles bajos, no hubo mayor discusión; luego de la crisis del país del año 2001, se han empezado a generar problemas, producto de la imposibilidad práctica para practicar el ajuste, unido esto a una inflación contenida en los índices oficiales pero no en la realidad económica. Sujetos posibles para practicar el ajuste: dispone el artículo 94 de la ley, que deberán practicar el ajuste por inflación los siguientes sujetos: • Los sujetos del artículo 69 de la ley. • Las demás sociedades constituidas en el país y las empresas o explota-

ciones unipersonales. • Los comisionistas, rematadores, consignatarios y demás auxiliares de comercio no incluidos en la cuarta categoría. Los sujetos indicados precedentemente no tendrán derecho a aplicar las exenciones contempladas en los incisos h (intereses), k) (ganancias de títulos) y v) (actualizaciones). Metodología de cálculo del ajuste: el cálculo se basa en procedimiento con dos etapas, en la cual la segunda corrige las distorsiones que genera la primera: • Ajuste estático: consiste en depurar del activo al inicio del ejercicio los

rubros no monetarios, dejando los monetarios expuestos a la inflación; idéntico procedimiento se realiza con el pasivo; luego, si el activo expuesto es mayor al pasivo, se generará una pérdida por exposición a la inflación y viceversa. La cuantía de este resultado estará dada por la diferencia de índices entre el correspondiente al inicio y el correspondiente al cierre del ejercicio. Impuestos I


86

• Ajuste dinámico: se basa en tener en cuenta los cambios producidos en el

capital expuesto a la inflación al inicio del ejercicio; se corrige así el ajuste estático al considerar las fluctuaciones de los rubros monetarios producidas en el ejercicio; atento a esto, resultarán ganancias las aplicaciones de activos expuestos a la inflación (un activo que estaba expuesto desde el inicio, deja de estar expuesto y ya no se pierde tanto), resultando pérdidas las incorporaciones producidas en el ejercicio de nuevos rubros expuestos a la inflación. Nuevamente, la cuantía de este ajuste estará dado por la diferencias de índices entre los correspondientes a los movimientos producidos y el cierre del ejercicio. De la suma algebraica de ambos ajustes surgirá el ajuste por inflación final para todo el ejercicio.

Si se observa y analiza detenidamente, se llegará a la conclusión de que todo el monto del ajuste por inflación dependerá de contar con índices de inflación para poder realizar los cálculos; podemos armar el capital expuesto, pero al no haber diferencia de índices no hay inflación; de la misma manera, podemos considerar todas las fluctuaciones del capital expuesto, pero nuevamente al ser el mismo índice al inicio y al cierre, el resultado será sin dudas cero. LEER CON ATENCIÓN

L

Nos encontramos así con que el ajuste por inflación impositivo no ha sido derogado (los artículos siguen en vigencia hasta que una ley los derogue), lo que se ha hecho es impedir que el cálculo arroje un valor distinto de cero.

LECTURA OBLIGATORIA

O

Litvin, C. (2011), “Capítulo XIX”, en: Impuesto a las Ganancias, La Ley, Buenos Aires, pp. 451-479.

2.5.4. Ganancias de la cuarta categoría En la cuarta categoría del impuesto se incluyen las rentas obtenidas del trabajo o esfuerzo personal. Respecto del criterio de imputación de ganancias y gastos, la ley prevé que las rentas de la cuarta categoría se imputarán al año fiscal por el criterio del percibido, salvo las siguientes excepciones: 1. La imputación de honorarios a directores de sociedades anónimas, síndicos o miembros de consejos de vigilancia y las retribuciones a los socios administradores, en las cuales el artículo 18 de la ley (y 26 del decreto reglamentario) establece que estas rentas se imputarán en el ejercicio en que la asamblea o reunión de socios apruebe su asignación individual. Impuestos I


87

2. La imputación de rentas que se abonen retroactivamente originadas en jubilaciones o pensiones, derivadas del desempeño de cargos públicos o del trabajo personal en relación de dependencia, en las cuales el artículo 18 de la ley, brinda la opción al contribuyente de imputarlas al año de percepción o al de su devengamiento. Por otra parte, y conforme fue estudiado en el punto 2.2.2. una vez que determinamos que una ganancia es objeto, se encuentra gravada o está alcanzada por el Impuesto a las Ganancias, debemos verificar que la misma no se encuentre contemplada en el artículo 20 de la ley, es decir que no se halle exenta. Es por ello que mencionaremos más adelante, algunas de las exenciones contempladas para las rentas de la cuarta categoría. Por último, y en referencia al artículo 1º de la ley, el cual establece que los sujetos residentes en el país tributan el Impuesto, por las rentas obtenidas en Argentina y en el exterior, podemos afirmar que en el caso que existan rentas de cualquier categoría de fuente extranjera, resultan aplicables las mismas normas que para las rentas de fuente argentina. Es decir, que la ganancia neta de fuente extranjera de cada categoría se determina detrayendo de la ganancia bruta los gastos admitidos en nuestra Ley de Impuesto a las Ganancias.

W

Las ganancias de la cuarta categoría de fuente extranjera se encuentran enumeradas en los artículos 160 y 161 de la Ley, que puede ver aquí: http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20ganancias/tor_c_020628_1997_07_11.xml?fn=document-frameset. htm$f=templates$3.0

Ganancia bruta. Composición

Los ingresos brutos de la cuarta categoría se encuentran enumerados en el artículo 79 de la ley.

K

11. Lea detenidamente el artículo 79 de la ley y enumere las rentas contempladas en la cuarta categoría:

W http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20ganancias/tor_c_020628_1997_07_11.xml?fn=document-frameset. htm$f=templates$3.0

Cabe aclarar que la enumeración del artículo 79 es taxativa, por lo que cualquier otra actividad no incluida expresamente constituye una ganancia de tercera categoría, conforme lo dispuesto en el inciso e) del artículo 49 de la Ley. Trabajo en relación de dependencia

En el inciso a) y b) del artículo 79 de la ley se gravan los ingresos obtenidos por el desempeño de cargos públicos y la percepción de gastos protocolares Impuestos I


88

y el trabajo personal ejecutado en relación de dependencia, respectivamente. Es decir que se encuentran alcanzados por el impuesto los sueldos (rentas) percibidos por estos trabajadores. Por su parte, el inciso c) incluye en esta categoría las rentas de jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal. Al respecto, cabe señalar que resulta lógico que este tipo de ganancias reciban el mismo tratamiento que los haberes que les dieron origen. Resulta de práctica muy común que los empleadores junto a los sueldos que abonen a sus dependientes, les otorguen los denominados “beneficios sociales”, por ejemplo, vales de combustibles, extensiones de o autorizaciones para el uso de tarjetas de compra y/o crédito, vivienda, viajes de recreo, pagos de educación del grupo familiar u otros conceptos similares (Ticket canasta, Luncheon Tickets, etcétera).

LEER CON ATENCIÓN

L

El artículo 100 de la ley establece que si bien estos beneficios sociales, en algunos casos, no revisten el carácter de remuneratorio a los fines de los aportes y contribuciones al Sistema Nacional Integrado de Jubilaciones y Pensiones, igualmente se encuentran alcanzados por el impuesto a las ganancias. El artículo solo excluye de esta disposición a dos conceptos, es decir, no quedarán gravados por el impuesto: 1. la provisión de ropa de trabajo o de cualquier otro elemento vinculado a la indumentaria y al equipamiento del trabajador para uso exclusivo en el lugar de trabajo; 2. el otorgamiento o pago de cursos de capacitación o especialización, en la medida en que los mismos resulten indispensables para el desarrollo y desempeño de la carrera del empleado o dependiente dentro de la empresa. Por ejemplo, una persona física, residente en el país, trabaja en relación de dependencia en una veterinaria; además del sueldo, le reintegran los gastos personales de alquiler y teléfono. En este caso, todos los conceptos que recibe el empleado son rentas de la cuarta categoría, dado que la remuneración más las referidas erogaciones ponen de manifiesto el disfrute personal obtenido con sus ingresos.

Podemos agregar que, modernamente, las empresas abonan a sus empleados remuneraciones en especie mediante las denominadas “stock opcions” de acciones. Las mismas consisten en la concesión a ciertos directivos y gerentes de empresas, la posibilidad futura de comprar acciones de la propia compañía a un valor establecido. Este valor es habitualmente menor al de plaza y resulta muy útil para alinear los intereses de los directivos con los de la empresa, ya que estos se verán beneficiados con el valor del aumento de las acciones. El artículo 110 del decreto reglamentario establece que si las compensaciones consisten en opciones de compra de acciones de la sociedad Impuestos I


89

o de otra perteneciente al grupo, la diferencia entre el costo de adquisición y el valor de cotización o, en su defecto, del valor patrimonial proporcional al momento del ejercicio de la opción, se considerará ganancia de la cuarta categoría. Beneficios netos de aportes no deducibles derivados de seguro de retiro privados

El inciso d) incluye como ganancias gravadas de la cuarta categoría a los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros, en cuanto tengan su origen en el trabajo personal. Sobre este tema, nos remitimos al punto 2.5.2. 2.5.2. cuando cuando analizamos este concepto de ganancia incluido entre las rentas de la segunda categoría. Servicios personales en cooperativas

El inciso e) del artículo 79 de la Ley grava en esta categoría a las rentas provenientes de los servicios personales prestados por los socios de las socieda socieda-des cooperativas mencionadas en la última parte del inciso g) del artículo 45, que trabajen personalmente en la explotación, inclusive el retorno percibido por aquellos. También sobre este tema nos remitimos al punto 2.5.2. 2.5.2. cuando cuando analizamos este concepto de ganancia incluido entre las rentas de la segunda categoría. Ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades anónimas y fideicomisario

El inciso f) del artículo 79 incluye las rentas derivadas por el desempeño de estas actividades. Asimismo, se incluyen en esta categoría las sumas asignadas a los socios administradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones. Por su parte, el artículo 112 del decreto reglamentario, considera comprendidos en este inciso a los honorarios del consejo de vigilancia. A continuación, incluimos algunas definiciones de estas actividades para comprender cuáles son las ganancias alcanzadas por el tributo en la cuarta categoría.

Impuestos I


90

K

G.2.12. Definiciones de las actividades de la cuarta categoría Profesiones liberales Oficios Albacea Síndico Mandatario Gestor de negocios Fideicomisario

Son las que integran las distintas carreras aprobadas en centros universitarios y que exigen para su desempeño estar habilitado por el respectivo título universitario. Por ejemplo, médico, ingeniero, contador, etcétera. Representan ocupaciones personales o manuales y habituales realizadas por sujetos que no se encuentran en relación de dependencia. Se trata de la persona designada por el testador o el juez para cumplir la última voluntad y custodiar los bienes de la persona fallecida. Son las personas que ejercen las funciones de fiscalización y control externo de las sociedades. Es la persona que acepta de modo expreso o tácito el encargo que otra persona (mandante), la que le otorga mandato para proceder en nombre y por cuenta de este en uno o más asuntos. Es la persona que se encarga de asuntos ajenos para su diligenciamiento, trámite o ejecución. Es la persona designada para custodiar los derechos de los poseedores de debentures emitidos por sociedades anónimas.


LEER CON ATENCIÓN

L

Si la organización para el ejercicio de profesiones liberales es una sociedad comercial (sociedad de profesionales), las rentas totales obtenidas por la sociedad se incluyen en la tercera categoría (artículo 49 inciso a) de la ley). El mismo tratamiento reciben las rentas si la actividad profesional es complementada con una explotación comercial (artículo 49, último párrafo de la ley).

El desempeño de funciones de director de sociedades anónimas, síndico, miembro de consejos de vigilancia y socio administrador de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones, son retribuidas mediante un honorario el cual se encuentra gravado para estos sujetos en la cuarta categoría del gravamen. No obstante, cabe aclarar lo siguiente: respecto de las sumas por concepto de honorarios de directores, miembros de consejos de vigilancia y de retribuciones a los socios administradores, el excedente no deducible por la sociedad –por aplicación de la limitación establecida en el artículo 87 inciso j) de la ley: $12.500 por cada beneficiario o el 25% de la utilidad contable contable del ejercicio, el importe que resulte mayor– tendrá el tratamiento para los beneficiarios de no computable cuando el impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan los honorarios o las remuneraciones mencionadas sea igual o superior al monto que surja de aplicar el 35% a las sumas que superen el límite indicado. Cuando el impuesto determinado sea inferior al monto que surja de aplicar el 35% a las sumas que superen el límite indicado, la renta obtenida por el beneficiario tendrá el tratamiento de no computable para la determinación del gravamen, hasta el límite de la ganancia neta sujeta a impuesto correspondiente a la sociedad que los asigne.

Impuestos I


91

LEER CON ATENCIÓN

L

Ejemplo: Una sociedad anónima, cuyo cierre de ejercicio opera al 31/12 de cada año, en el acta de asamblea celebrada ce lebrada el 15/04/2011 asignó a su director la suma de $15.000 en concepto de honorarios. La sociedad dedujo por tal concepto el importe de $ 12.500 (segundo tope establecido en el artículo 87 inciso j) de la ley). El importe del gasto deducido por la sociedad por $12.500 será ganancia gravada de la cuarta categoría para el director, mientras que la diferencia entre los honorarios asignados y el monto deducido deducid o por la sociedad de $2.500 ($15.000 menos $12.500), se consideran no computables en cabeza del director atento a que sobre dicha suma tributó (o debió tributar) el impuesto la sociedad). Supongamos, en primer lugar, que la utilidad impositiva de la socieso ciedad es $20.000. El impuesto determinado es el 35% (alícuota) por $20.000 = $7.000. En el caso que vimos, el excedente sobre la deducción de honorarios es de $2.500. Por lo tanto el impuesto determinado por la sociedad es de $7000 y resulta superior a $2.500 x 35%= $875 (impuesto calculado sobre el el excedente de honorarios). En este caso, resultarán no computables para el director el importe de $2.500, ya que sobre esa suma tributó el impuesto a las ganancias la sociedad. Por el contrario, supongamos que la utilidad impositiva de la sociedad es $1.000 El impuesto determinado es el 35% de $1.000= $350. En el caso que vimos, el excedente sobre la deducción de honorarios es de $2.500. Por lo tanto, el impuesto determinado por la sociedad es de $350, inferior a $2.500 X 35%= $875 (impuesto calculado sobre el excedente de honorarios). En este caso, van a resultar no computables solo $1.000 (ganancia neta determinada por la sociedad) y el excedente de $1.500 se atribuirá al director como ganancia de la cuarta categoría.

Cabe agregar que en el caso de los honorarios asignados por las sociedades a los síndicos, los mismos no tienen establecida ninguna limitación para su deducción, por lo que las retribuciones atribuidas a estos sujetos pueden ser detraídas en su totalidad por parte de la firma y resultan ganancias gravadas de la cuarta categoría para los síndicos, siempre que dichas sumas respondan a una efectiva prestación de servicios y que su magnitud guarde relación con la tarea realizada.

Impuestos I


92

L

Es muy habitual que las empresas abonen anticipos de honorarios a los directores, síndicos, miembros de consejos de vigilancia y socios administradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones. Es importante aclarar que dichos anticipos abonados a los sujetos precitados sin que la asamblea de accionistas o reunión de socios los haya aprobado en el año fiscal que se liquida no constituyen renta gravada para los beneficiarios en dicho período; se debe posponer su imputación como renta gravada al período dentro del cual la asamblea o reunión los haya aprobado. Para el ente societario que abona tales honorarios, serán aplicables los requisitos prescriptos en los artículos 87, inciso j) de la ley y artículo 142 del decreto reglamentario, en los que se establecen restricciones en cuanto al monto y oportunidad de imputación como gastos deducibles. Este tema fue profundizado cuando analizamos las deducciones especiales de la tercera categoría en el punto 2.5.3.

Ganancias derivadas de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana

Se encuentran alcanzadas en la cuarta categoría del inciso g) artículo 79 LIG y se refieren al desarrollo de las siguientes actividades: • Corredor: es un sujeto intermediario entre quien ofrece una cosa y quien

quiere o puede tomarla, a fin de ponerlos de acuerdo para terminar un negocio jurídico. • Viajante de comercio: es el trabajador que en representación de comerciantes o industriales concierta, mediante una remuneración, negocios relativos al comercio o industria de sus representados. • Despachante de aduana: es la persona que interviene en las tramitaciones destinadas a la obtención del despacho a plaza y otras tareas vinculadas con la importación o exportación de mercaderías. Obligaciones de no hacer en la cuarta categoría

Tal como fue estudiado en el punto 2.5.2. en el artículo 45 en su inciso f) de la ley, incluye dentro de la segunda categoría las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer o por el abandono o no ejercicio de una actividad. No obstante, si la obligación es de no ejercer un comercio, industria, profesión, oficio o empleo, las ganancias serán consideradas como de la tercera o cuarta categoría, según corresponda. Es por ello que si, por ejemplo, un jugador de fútbol percibe un importe por abandonar su actividad futbolística profesional, en este caso se trata de una obligación de no hacer, la que, por relacionarse con el no ejercicio de una profesión, corresponde incluirla en la cuarta categoría. Remuneraciones en dinero y en especie

La ley incluye expresamente en el último párrafo del artículo 79 como ganancias de la cuarta categoría a las compensaciones, en dinero o especie, viáticos, etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas dentro de la esta categoría –en cuanto excedan las sumas que la Administración

Impuestos I


93

Federal de Ingresos Públicos juzgue razonable en concepto de reembolso de gastos efectuados–, especificando la reglamentación que se considerarán compensaciones en especie a todas aquellas prestaciones a que se hacen referencia en el artículo 100 de la ley (beneficios sociales, vales de combustibles, extensión o autorización de tarjetas de compra y/o crédito, vivienda, viajes de recreo o descanso, pago de gastos de educación del grupo familiar u otros conceptos similares) y todas las prestaciones que bajo cualquier denominación fueren susceptibles de ser estimadas en dinero. Otras ganancias de la cuarta categoría

Analizaremos a continuación el tratamiento impositivo al resultado obtenido por la venta de bienes muebles e inmuebles, en el caso de personas físicas y sucesiones indivisas. • Venta de bienes muebles amortizables por parte de una persona física (o sucesión indivisa) no habitualista. El resultado obtenido por la enajenación

de bienes muebles amortizables, por parte de personas físicas no habitualistas, queda excluido del objeto de la ley del impuesto a las ganancias, toda vez que el apartado 3 del artículo 2 de dicho tributo ha sido derogado, conforme la interpretación realizada por la Procuración del Tesoro de la Nación en el dictamen 351/2003. Por ejemplo, una persona física, visitador médico, vende el automóvil que utiliza para desarrollar su actividad (bien mueble amortizable). La ganancia derivada de la venta no está alcanzada por el impuesto, ya que se si bien se trata de una renta que estaba taxativamente gravada en el artículo 2 apartado 3, actualmente ha sido derogado. • Venta de inmuebles por personas físicas y sucesiones indivisas. El resultado de estas operaciones son ganancias de capital sujetas al impuesto sobre la transferencia de inmuebles (ley 23.905) que no tributan el impuesto a las ganancias, salvo que cuando se trate de inmuebles recibidos en cancelación de créditos originados en la cuarta categoría y se transfieran dentro de los dos años de recibidos por aplicación del artículo 114 del decreto reglamentario. Por ejemplo, un abogado (profesión liberal) recibe un inmueble en cancelación de honorarios por un juicio en el que participó activamente. Si el profesional decide vender dicho inmueble, la ganancia está gravada siempre que la transferencia la realice dentro de los dos años, contados a partir de la fecha en la que recibió el bien mencionado. PARA REFLEXIONAR

P

Impuestos I

La gravabilidad de estos resultados constituye una verdadera excepción al criterio de la fuente, atento que grava para las personas físicas y sucesiones indivisas ganancias de capital. La mayoría de la doctrina considera que lo prescripto en el artículo 114 del decreto reglamentario es inconstitucional, ya que se realiza una extensión del objeto del gravamen por vía reglamentaria, cuando en realidad debería establecerse la tributación de estas operaciones a través de la propia ley (principio de legalidad).


Son aquellos que están destinados efectivamente a una utilización vinculada a la obtención, mantenimiento y conservación de rentas gravadas.

94

Deducciones de la cuarta categoría

A la cuarta categoría del impuesto, le corresponden las deducciones que se establecen en los artículos 80 y 82 de la ley.

W

Principio general de deducción de gastos (artículo 80 de la ley) y deducciones especiales de la primera, segunda, tercera y cuarta categoría (artículo 82 de la ley). Los puede consultar aquí: http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20ganancias/tor_c_020628_1997_07_11.xml?fn=document-frameset. htm$f=templates$3.0

Al respecto, cabe recordar que el artículo 17 de la ley delinea el principi o rector en materia de deducciones al disponer que los gastos deducibles son aquellos necesarios para obtener o, en su caso, mantener y conservar la fuente.

C

El significado de gastos necesarios debe conectarse con su utilidad real o potencial para obtener un fin: la renta gravada, no con la imprescindibilidad de la realización del mismo ni con su obligatoriedad; la deducibilidad no debe relacionarse con la libertad del contribuyente para realizar la erogación, sino por su relación con el propósito que se persigue. (F ERNÁNDEZ , 2005: 325).

En el mismo sentido, el artículo 80 de la ley permite la deducción de los gastos efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias alcanzadas por el Impuesto a las Ganancias. Asimismo, el artículo citado aclara que cuando los gastos se encuentren vinculados a ganancias gravadas, no gravadas y/o exentas del tributo, generadas por distintas fuentes productoras, la deducción se practicará de las ganancias brutas que produce cada una de esas fuentes en la parte o proporción respectiva. Por ejemplo, una persona física, contadora pública, tiene un estudio contable instalado en su casa habitación. Dicho estudio ocupa un 35% del total de superficie del inmueble. Durante el año 2010, abonó $400 que corresponden al impuesto inmobiliario de todo el inmueble. Por lo tanto, en la declaración jurada del período 2010, la contadora podrá deducir del resultado bruto de cuarta categoría $140 (igual a $400 x 35%) en concepto de impuesto inmobiliario del estudio profesional. En las ganancias de la cuarta categoría, donde cobra fundamental importancia la actividad personal de la persona física, resulta dificultoso –en muchos casos– distinguir entre los gastos que son específicamente personales del sujeto y los que son necesarios para la obtención de la renta gravada. Existen en la práctica algunas erogaciones que resulta imprescindible clasificar en función de la clase de gasto y según la intención con la cual el contribuyente las efectúa. Tal análisis de las erogaciones es fundamental en razón de la prohibición de la detracción de “los gastos personales y de sustento del contribuyente y su familia”, incluido como deducción no admitida en el artículo 88 inciso a) de la ley. Impuestos I


95

Por lo tanto, a la hora de establecer el tratamiento a otorgar a un determinado gasto, se torna crucial evaluar si se trata de una erogación para obtener la renta y por lo tanto deducible o, por el contrario, resulta un gasto mediante el cual se dispone o disfruta de dicha renta (no deducible).

K

12. Luego de leer detenidamente los fallos del Tribunal Fiscal de la Nación en los enlaces que se indican a continuación, detalle los gastos deducidos por los contribuyentes en el Impuesto a las Ganancias y señale el motivo por el cual fueron objetados por el fisco: a. http://tododederecho.blogspot.com.ar/2008/10/magdalena-ruiz-guiazu-sobreimpuestos_17.html b. http://tododederecho.blogspot.com.ar/2008/10/charly-garcia-sobre-impuestolas.html

Amortización y gasto de automóviles

Remitimos en este punto a lo ya desarrollado cuando vimos las deducciones no admitidas, en el acápite 2.4.3. Exenciones para las rentas de la cuarta categoría

El artículo 20 inciso i) de la ley de Impuesto a las Ganancias dispone que están exentas del impuesto los siguientes conceptos: • La indemnización por antigüedad en los casos de despido. • Los intereses reconocidos en sede judicial como accesorios de créditos

laborales. • Las indemnizaciones por causa de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad. Podemos agregar que en el mismo inciso i) del artículo 20 de la ley se establece que no se encuentran exentas y por lo tanto se gravan en la cuarta categoría: • Las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido. • Las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios y remuneraciones que se

perciban durante las licencias o ausencias por enfermedad. • Los beneficios o rescates, netos de aportes no deducibles, derivados de planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros, excepto los originados en la muerte o incapacidad del asegurado.

Impuestos I


96

LEER CON ATENCIÓN

L

Los ingresos por salario familiar se encuentran exentos en el impuesto a las ganancias (ley de asignaciones familiares 24.714, artículo 23). La retribución especial no remunerativa que se abona al personal que accede a la jubilación se encuentra alcanzada. Reviste el carácter de una indemnización compensatoria, emana de la voluntad unilateral del empleador y no es aplicable la indemnización del artículo 20 inciso i) de la ley.

2.6. Liquidación y pago del tributo En este punto, veremos las particularidades de la liquidación del tributo por parte de los contribuyentes, tanto en lo que atañe a su procedimiento como a las formalidades necesarias para su cumplimiento. La primera distinción que podemos hacer es que tenemos dos formas generales de determinación del tributo: una para residentes en el país y otra para los no residentes. La mayoría de los residentes tributarán a través de la presentación de declaraciones juradas confeccionadas por el propio contribuyente; por su parte, los no residentes tributarán con cada pago que reciban, mediante retenciones que tienen el carácter de pago único y definitivo (artículos 91 y siguientes de la ley). Pese a lo indicado, para algunas rentas en particular, la ley también dispone la tributación por medio de retenciones con carácter de pago único y definitivo, tal el caso del Impuesto de Igualación (artículo incorporado a continuación del artículo 69 de la ley) o la falta de conversión en títulos nominativos no endosables de los títulos valores privados (artículos 70 y 71 de la ley).

2.6.1. Alícuotas impositivas Las alícuotas impositivas constituyen los medios por los cuales se obtiene el impuesto determinado por medio de su aplicación sobre la base imponible. En el caso del Impuesto a las Ganancias, el legislador dispuso la aplicación de una escala progresiva para las personas físicas (artículo 90 de la ley) y una alícuota fija para los sujetos del artículo 69 de la ley. Personas físicas y sucesiones indivisas

Las personas físicas y sucesiones indivisas deberán utilizar la tabla contenida en el artículo 90 de la Ley a los efectos de obtener el monto de su obligación fiscal. Se trata de una tabla que aplica un método de progresión conocido como por grados o escalones, y consiste en subdividir la base imponible en grados o escalones y aplicar a cada uno de ellos una alícuota o porcentaje creciente, el monto del tributo final resultará de la suma de los montos determinados para cada segmento. A continuación exponemos la tabla mencionada en el párrafo anterior, según lo establecido en el artículo 90 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, así como una simplificación de la misma a los efectos del cálculo del gravamen. Impuestos I


97

I

G.2.13. Escala progresiva artículo 90 Ganancia Neta Sujeta a Impuesto Mas de $ A $

Pagarán $

0 10.000 20.000 30.000 60.000 90.000 120.000

900 2.300 4.200 11.100 19.200 28.500

10.000 20.000 30.000 60.000 90.000 120.000 en adelante

Tabla I Más el % Sobre el excedente de 9 0 14 10.000 19 20.000 23 30.000 27 60.000 31 90.000 35 120.000

Tabla II (simplificada) (G = ganancia imponible) Pagarán $ (0.09 * G) (0.14 * G) - 500 (0.19 * G) - 1.500 (0.23 * G) - 2.700 (0.27 * G) - 5.100 (0.31 * G) - 8.700 (0.35 * G) - 13.500

Fuente: elaboración propia según artículo 90 de la ley.

Cuando la determinación de la ganancia neta de estos sujetos incluya resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, por las cuales pueda acreditarse una permanencia en el patrimonio igual o superior a 12 meses, estos quedarán alcanzados por el impuesto hasta el límite del incremento de la obligación fiscal producto de la incorporación de estas rentas, que resulte de aplicar sobre las mismas la alícuota del 15%. Personas jurídicas y otros componentes

Ya hemos visto que para los sujetos del artículo 69 de la ley (sociedades de capital y establecimientos estables pertenecientes a sujetos del exterior) resulta aplicable la alícuota fija del 35% sobre la base imponible determinada en el ejercicio. En el caso de las sociedades de personas, contempladas en el artículo 49 inciso b) de la ley, dado que no son sujetos del impuesto, resulta imposible determinar su alícuota de imposición. Téngase presente que dichas sociedades determinarán su utilidad impositiva y distribuirán la misma entre sus socios según su participación en los resultados societarios, el monto a tributar finalmente surgirá de la incidencia, en cada declaración jurada individual de cada socio, de la renta asignada. Salidas no documentadas

Se trata de una figura especial, que pese a su aparente simplicidad, ha traído muchos problemas de interpretación, lo cual derivó en muchos pronunciamientos judiciales. Básicamente, se refiere al tratamiento que se dispensará cuando un contribuyente tiene salidas dinerarias sin el correspondiente respaldo documental; en este caso, si el contribuyente no puede demostrar por otros medios

que por su naturaleza ha debido efectuar el gasto para obtener, mantener o conservar la fuente productora de ganancias, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y además, el contribuyente deberá abonar un importe equivalente al 35% del gasto sin documentar. Se entiende que la imposibilidad de deducción radica en la imposibilidad de poder demostrar que el gasto tiene como función obtener, mantener o conservar ganancias gravadas, al carecer del requisito esencial de deducibilidad de un gasto la consecuencia natural es la imposibilidad de deducImpuestos I


98

ción. En cuanto al pago del 35%, se estableció como una forma de proteger la recaudación fiscal, ya que se asume que quien no documentó la operación no declarará la renta y por lo tanto no tributará por la misma: se traslada así al sujeto que abonó la renta la obligación de ingresar el tributo supuesto del tercero innominado. La propia ley contiene dos dispensas: no se exigirá el ingreso del 35% del gasto cuando: 1. La AFIP presuma que los pagos han sido efectuados para adquirir bienes. 2. La AFIP presuma que los pagos –por su monto u otras razones– no llegan a ser ganancias gravables en manos del beneficiario. • Deducibilidad del impuesto: se trata de determinar si el pago efectuado

del 35% del gasto indocumentado, puede ser deducido por el contribuyente en su declaración de ganancias; si bien parecería que no se puede deducir por aplicación del artículo 88 inciso d) de la ley (no resulta deducible el impuesto de esta ley), la Corte Suprema en el fallo Geigy Argentina SA (15/10/1969) avaló la deducibilidad del pago del 35%, ya que no se trata del impuesto de esta ley, es decir, no grava las ganancias obtenidas por el contribuyente. • Naturaleza del pago efectuado: también ha traído discusiones el tema de la naturaleza del pago efectuado: ¿se trata de una sanción o de un impuesto? La Corte Suprema se expidió sobre este tema en el fallo Radio Emi- sora Cultural del 09/11/00, donde dijo que el pago efectuado constituye un tributo, distinto del que se aplica sobre las rentas del contribuyente, pero que se abona a título propio. Es como considerar que dentro de la ley existen dos impuestos: uno a las rentas de los contribuyentes y otro a las salidas no documentadas. • Documentación apócrifa: respecto del tema de la carencia de documentación, se interpreta que ocurre cuando no hay constancia documental o cuando, habiéndola no es apta para demostrar su causa e individualizar al beneficiario; esto significa que se asimila la ausencia de documentación con la tenencia de documentación apócrifa. De esta manera fue como se expidió la Corte Suprema en el fallo Red Hotelera Iberoamericana SA del 26/08/2003.

PARA AMPLIAR

A

Le proponemos que, si le interesa ampliar su conocimiento del tema, encuentre, mediante búsqueda en Internet, alguno de los fallos citados. Luego, enumere los principios que se citan allí y asócielos con la síntesis aquí expuesta.

Beneficiarios del exterior

Se trata de aquellos sujetos que, siendo residentes del exterior, tributan por sus ganancias de fuente argentina. El artículo 91 de la ley en su cuarto párrafo define como “beneficiario del exterior” a aquel que “perciba sus ganancias en el extranjero, directamente o Impuestos I


99

a través de apoderados, agentes, representantes o cualquier otro mandatario en el país y a quien, percibiéndolos en el país, no acreditara residencia estable en el mismo”. De acuerdo con la normativa, son residentes del exterior: a) Los argentinos que hubieran perdido la condición de residentes, según el artículo 120. b) Los extranjeros que no hayan obtenido residencia en el país o que permanezcan en él un período inferior a 12 meses o cuando, permaneciendo en el país, las interrupciones a la permanencia superen el límite de los noventa días. c) Los extranjeros no residentes que se encuentren en el país por causas que impliquen que no existe intención de permanecer en él. d) Las sucesiones indivisas de quien no revistiera la calidad de residente antes de su fallecimiento. e) Los representantes diplomáticos y consulares de países extranjeros. f) Los representantes y agentes extranjeros que, no siendo residentes, actúen en organismos internacionales de los que la Nación sea parte, incluyendo los familiares no residentes que los acompañen. g) Los extranjeros cuya presencia en el país esté determinada por razones de índole laboral, que requieran su permanencia por un período que no supere los cinco años. h) Los extranjeros que ingresen con autorizaciones temporarias para cursar estudios. i) Cualquier ente constituido o domiciliado en el exterior. La normativa básica que regula el tratamiento de los beneficiarios del exterior, la encontramos en los artículos 91 a 93 de la ley; se dispone aquí que cuando se paguen beneficios netos de cualquier naturaleza a beneficiarios del exterior, quien paga deberá retener, con carácter de pago único y definitivo, el 35% de tales beneficios (no se trata del 35% del pago efectuado). La determinación del beneficio obtenido por estos sujetos se basa en presunciones que encontramos en el artículo 93 de la ley que no admiten prueba en contrario, al cual remitimos directamente. Pese a lo indicado, los

beneficiarios de los conceptos indicados en los incisos f) y g) de este artículo, podrán optar por la determinación de la ganancia neta sujeta a retención entre: • La presunción contenida en estos incisos. • El importe que resulte de deducir al beneficio bruto los gastos realizados en

el país necesarios para obtener, mantener o conservar la fuente productora de ganancias, así como las deducciones que la ley admite según el tipo de ganancia de que se trate (deben encontrarse debidamente documentados).

2.6.2. Pago del impuesto Por medio de la declaración jurada, los contribuyentes determinan su obligación tributaria que se manifiesta con el impuesto determinado. Este valor no podrá ser modificado en menos por posteriores declaraciones juradas presentadas por el contribuyente de acuerdo con lo establecido por el artículo 13 de la ley 11.683 de Procedimiento Tributario.

Impuestos I


100

Saldo de declaración jurada

El impuesto determinado no necesariamente es el monto que se debe ingresar, ya que puede ser que el contribuyente se haya visto afectado por algunos de los regímenes de percepción de impuesto en la fuente, los cuales generan ingresos directos que deberán aplicarse restando al impuesto determinado. Los ingresos directos aplicables son: • • • • •

Régimen de anticipos. Régimen de retenciones. Régimen de percepciones. Régimen de pagos a cuenta. Saldos de libre disponibilidad.

Normas generales obligatorias de valuación

Juntamente con su declaración jurada determinativa de tributo, el contribuyente persona física o sucesión indivisa deberá presentar una declaración con la nómina y valor de los bienes que poseía al 31 de diciembre del año por el cual formula la declaración y del anterior, así como también un detalle de las deudas contraídas a cada una de esas fechas. La declaración de ese patrimonio al inicio y al cierre, deberá hacerse utilizando las normas de valuación tributarias contenidas en la RG (DGI) 2527 de Normas Generales Obligatorias de Valuación Patrimonial. El texto de esta resolución lo podrán consultar en el siguiente enlace:

W

http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/ResolucionesGenerales/reag02002527_1985_02_27.xml

Esta resolución tiene como base estos dos principios generales: • Se valúa utilizando valores históricos. • Se emplea el método de lo devengado. Justificación patrimonial

Económicamente, se sabe que dado un determinado ingreso para una persona física, se verifica que: I = C + A

donde: I: es el total de ingresos de esa persona (gravados o no). C: es el monto consumido, e incluye todos los gastos para el mantenimiento del contribuyente, sus familiares a cargo y sus bienes. A: es el ahorro o desahorro producido en el período; en otras palabras, es la diferencia patrimonial entre el cierre y el inicio del ejercicio. Esto implica que del total de sus ingresos una persona destina parte (o todo) al consumo y el resto lo ahorra (en forma de inversión). Esta fórmula debe ser Impuestos I


101

considerada en forma aritmética, de modo que cuando el consumo resulta superior al ingreso, necesariamente se tuvo que haber producido un desahorro en el patrimonio de esa persona. Impositivamente, lo que se pretende es establecer la justificación de las variaciones patrimoniales producidas en el período para un contribuyente determinado. En la ecuación planteada vemos que el consumo (C) podría ser determinado si el contribuyente contara con un sistema de contabilidad personal que le permitiera conocer exactamente lo gastado por él en sus gastos personales, cosa bastante poco probable; la realidad es que el monto consumido se determina por diferencia, siendo, no obstante, imprescindible la verificación de su razonabilidad según el nivel socioeconómico del contribuyente (alquileres, gastos tarjetas de crédito, sueldo personal doméstico, colegio de los hijos, servicios, etcétera). En cuanto al nivel de ahorro (A) resultará de la resta aritmética: A = PN cierre - PN inicio

Cabe señalar que el Patrimonio Neto (PN) de inicio y cierre del ejercicio deberán estar valuados de acuerdo a las normas establecidas por la R.G. (DGI) 2527; obviamente, se verifica que tendremos un desahorro en caso de que el patrimonio neto al cierre resulte inferior al patrimonio neto al inicio, lo que implica que el nivel de ingreso alcanzado no fue suficiente para cubrir el consumo realizado. Impositivamente adoptamos que el ingreso (I), se identifica con el Resultado Impositivo del Ejercicio, con la “ganancia” de un ejercicio; no lo hacemos con la Ganancia Neta Sujeta a Impuesto para depurar el ingreso de las Deducciones Personales y de los Quebrantos de Ejercicios Anteriores, que, si bien son totalmente admitidos impositivamente, no conllevan un movimiento financiero de fondos. Efectuando un despeje aritmético de la fórmula original llegamos a que: C = I – A

lo que en términos impositivos sería: Consumido = RI - (PN cierre – PN inicio) Consumido = RI + PN inicio – PN cierre

Esta igualdad es correcta en términos económicos, pero no necesariamente lo es en términos impositivos, ya que no existe una correspondencia exacta entre ingreso y resultado impositivo. El método indirecto de determinación del consumido hace que sea necesario efectuar ajustes; entre otros podremos encontrar los siguientes ajustes: 1. Ingresos exentos o no alcanzados: son ingresos que representan una

ganancia financiera para el contribuyente, pero por su carácter no fueron considerados en la determinación del resultado impositivo; ejemplo: supóngase que con el producido de un juego de azar, el contribuyente adquiere Impuestos I


102

un automóvil; se trata de una ganancia no alcanzada por el Impuesto a las Ganancias pero que representa un incremento en el patrimonio al cierre. Si no efectuáramos ningún ajuste, veríamos disminuido el monto consumido porque nos habríamos “olvidado” de considerar un ingreso, solamente porque no es un ingreso gravado. 2. Bienes recibidos por herencia, donación o regalo: la característica de estos bienes es el título gratuito por el cual se los recibió, por lo cual se encuentran exentos del Impuesto a las Ganancias; nos encontramos entonces con ingresos económicos que tampoco fueron considerados en la determinación del resultado impositivo. 3. Amortizaciones, gastos o deducciones que no consumen fondos: se trata de ítems que representan deducciones admitidas en el Impuesto a las Ganancias (y computadas en el ejercicio) pero por los cuales no fue necesario efectuar egreso de dinero alguno; dentro de este punto, además de las amortizaciones, encontramos también como un ajuste muy común los gastos de mantenimiento presuntos por inmuebles alquilados (en realidad, sería la diferencia entre los gastos reales y los presuntos computados). 4. Participaciones en sociedades de personas: nos encontramos aquí con un conjunto de ajustes: - por un lado, la diferencia entre la acreditación contable de utilidades y la participación en la utilidad impositiva de la sociedad; se tratará de un mayor ingreso en caso de que la acreditación contable supere a la participación impositiva, ya que dentro del resultado impositivo estaríamos considerando una “ganancia” menor al real beneficio obtenido; y viceversa. - por el otro lado, tenemos la diferencia (si existe) entre la participación en el patrimonio de la sociedad al cierre y al inicio del ejercicio; ya que esta diferencia, que aparece en la composición patrimonial del contribuyente, no resulta considerada para la determinación del resultado impositivo. - debido a que estas sociedades no son sujetos del Impuesto a las Ganancias, las retenciones que se les practican deben ser computadas por los integrantes de la misma; situados ahora en la declaración jurada del socio, este recibe una participación de estas retenciones que significarán para él un mayor crédito, sin considerarse esta situación en el resultado impositivo. 5. Diferentes criterios de imputación de ganancias y/o deducciones: la RG

2527 adopta el criterio del devengado. Aparecen diferencias cuando debemos computar ingresos o deducciones por el criterio de lo percibido (en general, segunda y cuarta categorías), ya que tendremos ítems en la composición patrimonial que no se corresponden con la consideración del respectivo ingreso o deducción. Ejemplos: - Ingresos a devengar que aumentaron el patrimonio final (la parte no indemnizable de una mejora realizada por un inquilino que se prorratea en toda la duración del contrato); en este caso, el patrimonio final aumenta por todo el valor de la mejora que no corresponde indemnizar, pero en la consideración del resultado impositivo solo se tuvo en cuenta como ingreso la parte proporcional de lo no indemnizable en relación con la duración del contrato de locación. - Ingresos devengados que incrementan el patrimonio final (honorarios profesionales facturados); aquí aumenta el patrimonio final sin que exista una correlativa consideración de ganancia gravada. Impuestos I


103

6. Excedentes no deducibles de gastos: para determinadas deducciones exis-

ten topes legales que no se pueden sobrepasar; si hemos gastado más de lo que podemos deducir, tendremos una disminución de nuestro patrimonio al cierre, que no se corresponde íntegramente con la deducción computada, y se merece, por lo tanto, un ajuste. 7. Las deducciones no admitidas: es similar al punto anterior; en este caso se trata de gastos que por un imperativo legal (en general el artículo 88 de la ley) no pueden ser deducidos impositivamente: el propio impuesto a las ganancias; los impuestos sobre terrenos baldíos; algunos gastos relacionados con automóviles, etcétera. 8. La venta de bienes: en general, la RG (DGI) 2527 adopta el criterio de valuación histórico. En caso de venta de bienes no afectados, pueden surgir diferencias entre dicho valor histórico y el valor de venta de dichos bienes, que no estarían consideradas en el resultado impositivo si se trata de bienes no afectados, pero que serían, sin duda, resultados no alcanzados. Si nos referimos a la venta de bienes afectados, no consideramos la diferencia entre el precio de venta y el costo computable, ya que este resultado está tenido en cuenta en la conformación del resultado impositivo; la diferencia que sí debemos tener en cuenta es la que puede surgir entre el costo histórico y el costo computable de acuerdo a las normas del Impuesto a las Ganancias (artículos 58 y/o 59 de la ley); ya que será esta diferencia la que se reflejará a nivel patrimonial. Quizás se vea más claramente si se piensa en que al producirse la venta de un bien, el patrimonio al cierre disminuirá por el monto al que figuraba en el patrimonio al inicio y se verá incrementado por el precio de venta de dicho bien (ya sea por mayor disponibilidades o por un mayor crédito); la diferencia entre ambos significará el resultado de la operación que podrá o no estar reflejada en el resultado impositivo según se trate de un bien afectado o no; el ajuste pretende por lo tanto considerar este resultado para depurar el consumido real. La enunciación de los ajustes precedentes no pretende ser taxativa; será necesario un análisis particular de cada situación para determinar si tiene, o no, algún efecto en la justificación de las variaciones patrimoniales. Adentrándonos más en la faz práctica de la liquidación del impuesto a las ganancias, vemos que la metodología adoptada se basa en un sistema de partida doble que, partiendo de cero, va incorporando el patrimonio neto inicial más otros conceptos que signifiquen “entradas” en la columna II, mandando a la columna I el patrimonio neto final y otros conceptos que signifiquen “salidas”. La diferencia aritmética nos llevará al “consumido” del contribuyente para ese ejercicio. Algunos profesionales consideran que es admisible un consumido muy pequeño o incluso negativo; nosotros no adherimos a dicha postura, la realidad nos indica que es imposible que una persona consuma casi nada, biológicamente no es posible; aunque esa persona pudiera justificar que todo su consumo realmente es soportado por otro miembro de su familia, en definitiva se trataría de bienes recibidos a título gratuito, los que tienen su lugar en la justificación patrimonial. Esquemáticamente, tendríamos:

Impuestos I


104

I

G.2.14.

Patrimonio Neto Final

Patrimonio Neto Inicial

Resultado Impositivo del Ejercicio (quebranto)

Resultado Impositivo del Ejercicio (ganancia) Ganancias Exentas, no Gravadas, no Computables •

Atr ibui ble s a al gu na ca te go rí a

•

no atribuibles a alguna categoría

•

Pre mi os , s or teos y ju egos de a zar

•

Salario familiar

•

Intereses exentos

•

Resultado por venta de moneda extranjera

•

Otros ingresos exentos

Bienes recibidos herencia o donación Amortizaciones y gastos que no consumen fondos

Otros conceptos que no justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales

•

Amortizaciones deducidas en el ejercicio

•

Gastos presuntos

Otros conceptos que justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales

•

Ingresos a devengar (que aumentaron patrimonio inicial, pero de los que solo se consideró una parte como ganancia Ej: mejora en ejercicios futuros)

•

Ingresos a devengar (que aumentaron patrimonio final, pero de los que solo se consideró una parte como ganancia Ej: mejora)

•

Ingresos devengados (que aumentaron patrimonio inicial, Ej: honorarios devengados en el ejercicio anterior y percibidos en este)

•

Ingresos devengados (que aumentaron patrimonio final, Ej: honorarios devengados en el ejercicio y no percibidos)

•

Diferencia Costo Histórico - Costo Computable (En venta de bienes afectados)

•

Diferencia Costo Computable - Costo Histórico (En venta de bienes afectados)

•

Diferencia Costo Histórico - Precio Venta (En venta de bienes no afectados)

•

Diferencia Precio Venta - Costo Histórico (En venta de bienes no afectados)

En Participación Societaria (Soc. de personas): •

Part. Patrimonio Inicial - Part. Patrimonio Final

•

Part. Utilidad Impositiva - Acreditación Contable

En Participación Societaria (Soc. de personas): • •

Acreditación Contable - Part. Utilidad Impositiva •

•

Part. Patrimonio Final - Part. Patrimonio Inicial

Retenciones participadas

Ingresos Presuntos (Valor locativo, intereses presuntos, etc.)

Gastos no deducibles (excedente deducción): •

Sepelio

•

Seguros de vida

•

Seguro retiro privado

•

Donaciones

•

Medicina prepaga

•

Servicios médicos

•

Gastos automóviles

Deducciones no admitidas: •

Impuesto Determinado ejercicio anterior

∑ Columna I (Salidas)

∑ Columna II (Entradas)

CONSUMIDO Totales iguales

Impuestos I

Totales iguales


105

LECTURA OBLIGATORIA

O

Litvin, C. (2011), “Capítulo XI”, en: Impuesto a las Ganancias, La Ley, Buenos Aires, pp. 277-288.

2.6.3. Ingresos directos Son varios los motivos que hacen que el Estado haya aumentado la sanción de normas que establezcan regímenes de ingresos directos para cubrir las obligaciones fiscales de los contribuyentes. Entre los objetivos para tener en cuenta por el Estado para establecer estos regímenes, podemos mencionar los siguientes: 1. Es una forma de adelantar la percepción de los tributos, acercándolos al momento de la verificación del hecho imponible (tengan en cuenta que hechos imponibles verificados en el mes de enero, por una persona física, recién serán declarados en la declaración jurada de ese año, con vencimiento en abril del año siguiente). 2. Al tener el Estado la información sobre los ingresos efectuados, es una forma de hacer que los contribuyentes sean más cuidadosos y no se “olviden” de declarar utilidades. Régimen de anticipos

Consiste en un régimen que, tomando como supuesto que el impuesto determinado de un ejercicio será igual al del próximo, dispone el ingreso del impuesto resultante en cuotas periódicas, adelantando de esta manera la percepción del tributo. El régimen para el impuesto a las ganancias se encuentra regulado por la RG (AFIP) 327 donde se establecen distintos anticipos según los sujetos de la obligación tributaria: • Personas físicas y sucesiones indivisas: 5 anticipos del 20% de la base de

cálculo, con vencimiento en los meses de junio, agosto, octubre, diciembre y febrero. • Sujetos del artículo 69: 10 anticipos, el primero del 25% y los 9 restantes del 8,33% de la base de cálculo. La base de cálculo para determinar los anticipos surgirá del siguiente cálculo: 1. Impuesto determinado en el período fiscal inmediato anterior al que corresponda imputar los anticipos. 2. Menos: 3. El gravamen que corresponda por regímenes de promoción. 4. Retenciones y/o percepciones aplicadas en la declaración jurada tomada como base. 5. Pagos a cuenta sustitutivos de retenciones. 6. El impuesto a los combustibles líquidos por compras de “gas oil” computado en la declaración jurada base. Impuestos I


106

7. Pago a cuenta de gravámenes análogos del exterior. Dará: • Base de cálculo para anticipos.

No se deberá ingresar anticipo alguno cuando el monto del mismo sea inferior al mínimo que dispone la normativa: • Personas físicas: $100. • Sujetos del artículo 69: $45. Régimen opcional

Cuando el contribuyente considere que el cumplimiento del régimen general de anticipos superará el importe definitivo de la obligación tributaria, podrá hacer uso de un régimen opcional que le permite adecuar el monto de los anticipos a su estimación. La opción de adecuar los anticipos podrá efectuarse a partir del quinto anticipo para los sujetos del artículo 69, y a partir del tercero para las personas físicas; no obstante, si de la estimación surge que por el régimen general se ingresaría un monto que supere en más del 40% al importe estimado, la opción podrá realizarse desde el anticipo 1. Al hacer uso de la opción, el contribuyente se obliga a ingresar intereses resarcitorios en caso de haber hecho una estimación por un monto inferior al que surja cuando se presente la declaración jurada (hasta el límite del anticipo por el régimen general). Retenciones y percepciones en la fuente

Por medio de estos dos regímenes, se hace intervenir a un tercero que dispone de fondos del contribuyente para ingresarlos a AFIP a nombre del contribuyente; se crea de esta manera un responsable por deuda ajena. • Régimen de retención: se aplica cuando un sujeto, en razón de haber rea-

lizado alguna operación especifica en carácter de demandante de bienes o servicios provistos por el contribuyente, se transforma en deudor del mismo, al proceder al pago de su deuda en determinadas circunstancias la normativa lo designa “agente de retención”, y debe detraer una parte de ese pago en concepto de impuesto e ingresarlo a nombre del contribuyente al fisco. • Régimen de percepción: es un caso análogo al anterior, con la diferencia que en este caso se trata de un sujeto, llamado “agente de percepción”, que debe cobrar al contribuyente una suma de dinero, y debe agregar en ese momento una parte en concepto de impuesto e ingresarlo al fisco a nombre del contribuyente. En el impuesto a las ganancias nos encontramos con muchos regímenes de retención: entre los más importante tenemos el Régimen General de Retenciones de la RG (AFIP) 830 y el Régimen de Retención para Trabajadores en Relación de Dependencia de la RG (AFIP) 2437 que veremos adelante.

Impuestos I


107

En lo que respecta a regímenes de percepción, respecto del impuesto a las Ganancias, solo tenemos el Régimen para operaciones de Importación de la RG (AFIP) 2281, en la cual el agente de percepción es la Aduana y con los siguientes porcentajes:

I

G.2.16. Alícuotas aplicables para la retención en la aduana en las operaciones de importación. Concepto Importación definitiva de bienes Importación definitiva de bienes de uso o consumo particular del importador

Con CVDI 3,00% 11,00%

Sin CVDI 6,00% 11,00%

Fuente: elaboración propia

El CVDI es el Certificado de Validación de Datos de Importador, establecido por la RG (AFIP) 2238, el que deberá ser tramitado por los importadores inscriptos o que se inscriban en el Registro de Importadores y Exportadores de la Dirección General de Aduanas. Régimen General de Retenciones. RG (AFIP) 830

Es un régimen de retenciones aplicable a cuando ciertos sujetos (agentes de retención) paguen sumas de dinero a otros (sujetos pasibles de retención), por ciertos conceptos específicos (conceptos sujetos a retención); esto, siempre que se trate de beneficiarios del país y no se encuentren exentos o excluidos del ámbito de aplicación del Impuesto a las Ganancias. La resolución enumera por medio de anexos quiénes deben actuar como agentes de retención y quienes pueden ser sujetos pasibles de la misma; del mismo modo enumera los conceptos por los cuales, al momento de efectuar el pago, se debe retener. La determinación del monto de la retención se establece según el concepto por el cual se paga, fijándose una alícuota de retención según el sujeto pasible de retención se encuentre o no inscripto en el Impuesto a las Ganancias; adicionalmente para los sujetos inscriptos se establece un monto no sujeto a retención aplicable por cada concepto y por mes calendario (no por cada pago). En caso de efectuarse varios pagos, por un mismo concepto, a un mismo sujeto y en un mismo mes calendario, la norma obliga a aplicar un mecanismo que calcula la retención acumulando los pagos, aplicando un solo monto no sujeto a retención y detrayendo la retención ya efectuada en ese mes (artículo 26 de la RG).

Impuestos I


108

LEER CON ATENCIÓN

L

Resulta importante destacar que, si bien la retención debe hacerse con cada pago, se ha establecido un régimen especial para cuando el mismo se hace por medio de cheques de pago diferido; en este caso, la retención se calcula respecto del momento de la emisión o del cheque, debiendo hacerse el cheque por el monto del pago neto de la retención practicada. No deberá efectuarse retención cuando, aplicando las disposiciones de esta resolución general, el monto de la retención resultara menor a $20. El agente de retención deberá ingresar a AFIP la retención efectuada siguiendo el procedimiento, los plazos y las condiciones dispuestas por la RG (AFIP) 2233 (SICORE); por su parte, los sujetos retenidos recibirán de los agentes de retención un “certificado de retención”, los que servirán de prueba documental para aplicar esas retenciones en la declaración jurada del período en el que se efectuó la retención. Resulta importante señalar que, si bien las retenciones deben imputarse al período fiscal en el cual fueron efectuadas, pueden también imputarse en la declaración jurada retenciones sufridas por pagos posteriores al cierre (hasta el vencimiento para la presentación de la declaración jurada), en la medida en que el hecho imponible generador de esa retención haya sido incluido en esa declaración jurada; este caso resulta aplicable por rentas que deban imputarse aplicando el criterio de lo devengado.

Cuando se dé alguna circunstancia que haga imposible practicar la retención por parte del agente de retención, o cuando el mismo omita hacerlo por cualquier causa, el beneficiario del pago deberá ingresar a la AFIP un importe equivalente a la suma no retenida; esto se conoce comúnmente como “autorretención” (aunque técnicamente no corresponda llamarla así).

Régimen Retención para Trabajadores en Relación de Dependencia. RG (AFIP) 2437

Es el régimen de retención aplicable a todos los trabajadores en relación de dependencia por parte de sus empleadores y en relación a los sueldos que le abona. Téngase en cuenta que los contribuyentes que solo perciban ingresos por su trabajo en relación de dependencia, se encuentran exentos de presentar declaración jurada del Impuesto a las Ganancias, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 1 del Decreto Reglamentario de la ley; no obstante lo indicado, AFIP ha dispuesto que los trabajadores deben presentar dicha declaración jurada cuando obtengan ganancias brutas por un importe igual o superior a $144.000, en un año calendario. Toda la carga administrativa se ha depositado en el empleador, el cual deberá calcular la retención, efectuarla e ingresarla al fisco; para efectuar esta declaración, el trabajador deberá proporcionarle a su empleador los datos Impuestos I


109

necesarios para aplicar las deducciones a que tenga derecho. Para la determinación del importe por retener, el empleador partirá de la ganancia bruta de su trabajador y le restará, en caso de proceder, los siguientes conceptos:

a) b) c) d) e) f) g) h) i) j) k) l)

Aportes jubilatorios. Descuentos para obras sociales. Descuentos para empresas de medicina prepaga (tope 5% ganancia neta). Primas de seguro para caso de muerte. Gastos de sepelio. Gastos de movilidad, viáticos y representación (aplicable solo para corredores y viajantes de comercio). Donaciones a los fiscos nacional, provinciales o municipales y a instituciones exentas del Impuesto (tope 5% ganancia neta). Descuentos obligatorios por leyes nacionales o provinciales. Honorarios por servicios de asistencia sanitaria, médica o paramédica, el 40% de lo facturado (tope 5% ganancia neta). Intereses correspondientes a créditos hipotecarios para la compra o construcción de la casa habitación del trabajador (hasta $20.000 anuales). Aportes al capital social o al fondo de riesgo efectuados por los socios protectores de sociedades de garantía recíproca. Importes abonados a los trabajadores domésticos (tope ganancia no imponible).

Al importe obtenido por el cálculo anterior, le restará las deducciones personales que el trabajador tenga derecho:

1. Ganancia no imponible. 2. Cargas de familia. 3. Deducción por trabajo personal. Se obtiene así la ganancia neta sujeta a impuesto, a la cual se le aplicará la

escala del artículo 90 de la ley para llegar al monto de la retención. Es importante tener presente que el cálculo indicado debe hacerse en relación a cada mes calendario, para lo cual la resolución ha adecuado los montos de las deducciones y escalas convenientemente. Además de las retenciones mensuales, anualmente el empleador deberá confeccionar una declaración jurada. Adicionalmente a lo indicado, la resolución establece que los trabajadores se encuentran obligados a presentar a AFIP las siguientes declaraciones juradas según las ganancias brutas que hubieran percibido en el año calendario:

a) Ganancias iguales o superiores a $96.000: el detalle de sus bienes al 31 de diciembre de cada año, valuados conforme las normas del Impuesto sobre los Bienes Personales. b) Ganancias iguales o superiores a $144.000: además de la declaración anterior, el total de ingresos, gastos, deducciones admitidas y retenciones sufridas, de acuerdo con las normas del impuesto a las ganancias. Para los sujetos del punto b., se establece la opción de confeccionar las Impuestos I


110

declaraciones juradas indicadas mediante un régimen simplificado, disponible en la página de AFIP, al cual se accede mediante clave fiscal. Pago a cuenta impuesto del exterior

Para los sujetos residentes en nuestro país, que deben tributar por sus ganancias de fuente extranjera, la ley ha previsto el cómputo de un pago a cuenta por impuestos análogos pagados en el exterior. A tales efectos, el contribuyente debería efectuar dos cálculos: • Un primer cálculo de su obligación tributaria sin incorporar la renta del

exterior. • Un segundo cálculo incorporando la renta del exterior. La diferencia entre ambos cálculos, determinará el monto máximo por computar como pago a cuenta del exterior. A los efectos de determinar si se trata de un impuesto análogo, el artículo 169 de la ley, define que debe entenderse por impuesto análogo a aquel que grave las rentas definidas en el artículo 2 de la ley, en tanto graven la renta neta o acuerden deducciones que permitan recuperar los costos y gastos significativos incurridos para determinarla; quedan incluidas en este concepto las retenciones que con carácter de pago único y definitivo resulten procedentes. Pago a cuenta ganancia mínima presunta

Si bien el análisis de este impuesto lo veremos en la unidad 3, podemos adelantar que este impuesto constituye el mínimo que debería tributar un contribuyente determinado. Siendo así, cuando un contribuyente no alcanza ese mínimo, deberá tributar el impuesto a la Ganancia Mínima Presenta, y se dispuso que lo abonado por este último constituirá un pago a cuenta para el impuesto a las ganancias en los próximos diez ejercicios. Pago a cuenta impuesto sobre los débitos y créditos bancarios

El impuesto sobre los débitos y créditos bancarios se encuentra regulado por la ley 25.413; allí se dispone que, por cada débito y crédito efectuado sobre una cuenta bancaria, se deberá tributar el 0,6% de los montos involucrados, y están previstas otras alícuotas especiales para algunos casos. Por medio del artículo 13 del Decreto 380/2001, se dispuso que constituye pago a cuenta del impuesto a las ganancias el 34% del impuesto aplicado sobre los créditos bancarios alcanzados con una alícuota del 0,6% (se excluye entonces de este cómputo el impuesto sobre los débitos). En el caso de operaciones alcanzadas con alícuotas del 1,2%, el pago a cuenta será del 17% también del impuesto aplicado sobre los créditos. Cabe aclarar que lo indicado corresponde a la modificación introducida por el Decreto 534/2004, vigente desde el 01/05/2004. El importe de este pago a cuenta podrá aplicarse a cancelar el saldo de la declaración jurada del impuesto a las ganancias, como así también puede aplicarse para cancelar los anticipos de este impuesto. En el momento de aplicar este pago a cuenta, debe tenerse en cuenta que pueden imputarse en la declaración jurada, no solo los pagos a cuenta correspondientes a operaciones del ejercicio fiscal que se liquida, sino que puede incluirse las operaciones realizadas hasta la fecha de vencimiento para la presentación de la declaración jurada. Impuestos I


111


F ERNÁNDEZ , L. (2005), C APÍTULOS III Y VIII, Impuesto a las Ganancias , La Ley,

Primera Edición, Buenos Aires, pp. 109 y 325 LITVIN, C. (2011), CAPÍTULOS I, XI Y XIX , Impuesto a las Ganancias , La Ley, Primera

Edición Buenos Aires, pp. 9-33, 277-288 y 451-479. REIG, E. (1998). Impuesto a las Ganancias , Ediciones Macchi, Novena Edición,

Buenos Aires.

Referencias Web Biblioteca AFIP. http://biblioteca.afip.gob.ar/afip/gateway.dll/Normas/ ResolucionesGenerales/reag02001966_1977_10_12.xml. [Consulta: 31 de julio de 2012]. Descripción: Resolución General DGI, 1966/1977. Bib lio tec a AFIP. h t t p : / / b i b l i o t e c a . a f i p . g o b . a r / g a t e w a y . d l l / Jurisprudencia/Dictamenes/datyj/did_n_000007_1980_05_07. xml?f=templates$fn=document-frame.htm$3.0$q=$uq=$x=$up=1 . [Consulta: 31 de julio de 2012]. Descripción: dictamen AFIP Nº 7/1980. Biblioteca AFIP. http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Jurisprudencia/ Dictamenes/dal/did_l_000052_2001_07_27.xml?fn=document-frame. htm$f=templates$3.0. [Consulta: 31 de julio de 2012]. Descripción: dictamen AFIP Nº 52/2001. Biblioteca AFIP. http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20 ganancias/tor_c_020628_1997_07_11.xml?fn=document-fr ameset. htm$f=templates$3.0. [Consulta: 31 de julio de 2012]. Descripción: Ley de Impuesto a las Ganancias 20.628, t.0. 1997. Bib lio teca AFIP. http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/ ResolucionesGenerales/reag02002527_1985_02_27.xml. [Consulta: 31 de julio de 2012]. Descripción: Resolución General DGI Nº 2527/1985. Croca Consultores. http://croca-consultores.com/sitio/images/stories/ Jurisprudencia/Ganancias_Causa_Gelblung_Samuel_TFN_D_15_6_10_ Deduccion_Gastos_IVA_exencion.pdf . [Consulta: 31 de julio de 2012]. Descripción: fallo TFN causa Gelblung, 15/6/2010. CSJN. http://www.csjn.gov.ar/jurisp/jsp/fallos.do?usecase=mostrarHjFallos &falloId=83686. [Consulta: 31 de julio de 2012]. Descripción: fallo de la CSJN causa Vassalli SA v. DGI. Infoleg. http://www.infoleg.gov.ar/infolegInternet/anexos/0-4999/812/texact. htm. [Consulta: 31 de julio de 2012]. Descripción: Ley de Financiamiento de la Vivienda y la Construcción 24.441. Infoleg. http://www.infoleg.gov.ar/infolegInternet/anexos/110000-114999/ 111982/texact.htm. [Consulta: 31 de julio de 2012]. Descripción: Ley de Recursos de la Seguridad Social 26.063.

Impuestos I


112

Infoleg. http://www.infoleg.gov.ar/infolegInternet/anexos/155000-159999/ 158391/norma.htm. [Consulta: 31 de julio de 2012] Descripción: AFIP, RG 2681, exenciones al Impuesto a las Ganancias. Infoleg. http://www.infoleg.gov.ar/infolegInternet/anexos/35000-39999/ 39880/texact.htm. [Consulta: 31 de julio de 2012]. Descripción: Ley de Régimen de Asignaciones Familiares 24.714. Infoleg. http://www.infoleg.gov.ar/infolegInternet/anexos/45000-49999/ 46362/norma.htm. [Consulta: 31 de julio de 2012]. Descripción: Ley de Propiedad Horizontal 13.512. Infoleg. http://www.infoleg.gov.ar/infolegInternet/anexos/65000-69999/ 65015/texact.htm. [Consulta: 31 de julio de 2012]. Descripción: Ley de Prevención de la Evasión Fiscal 25.345. Iprofesional.com. http://impuestos.iprofesional.com/notas/132780-Falloclave-la-Corte-marc-el-rumbo-a-seguir-para-prstamos-entre-firmas-de-unmismo-grupo-econmico. [Consulta: 31 de julio de 2012]. Descripción: fallo de la CSJN caso Fiat Concord SA, 6/3/2012. Tododerecho. http://tododederecho.blogspot.com.ar/2008/10/charly-garciasobre-impuesto-las.html. [Consulta: 31 de julio de 2012]. Descripción: fallo del TFN Charly García sobre Impuesto a las Ganancias. Tododerecho. http://tododederecho.blogspot.com.ar/2008/10/magdalenaruiz-guiazu-sobre-impuestos_17.html. [Consulta: 31 de julio de 2012]. Descripción: fallo del TFN Magdalena Ruiz Guiñazú sobre Impuesto a las Ganancias. Universidad Notarial Argentina Virtual http://www.unav.edu.ar/campus/ biblioteca/publicaciones/tributario/sociedad_conyuges_impuesto_ ganancias.pdf . [Consulta: 31 de julio de 2012]. Descripción: la sociedad entre cónyuges y el impuesto a las ganancias.

Impuestos I


113

3 Otros impuestos Objetivos Que el estudiante logre: • Adquirir los conocimientos teóricos de la imposición dirigida hacia las

ganancias de capital y sobre los patrimonios. • Conocer los aspectos jurídicos, técnicos y prácticos de la normativa fiscal argentina complementada con los aportes jurisprudenciales y doctrinarios referida a los gravámenes que se aplican sobre las ganancias de capital y los patrimonios.

3.1. Impuesto a las ganancias de capital En este caso, incluiremos dos impuestos que gravan las rentas del capital para las personas físicas y sucesiones indivisas: el impuesto que grava las transferencias de inmuebles y el impuesto a los premios. Recordemos que ambos conceptos, por aplicación de la teoría de la fuente, quedan al margen del Impuesto a las Ganancias.

3.1.1. Impuesto a la transferencia de inmuebles Es un impuesto ampliamente difundido y de antigua data, el cual, a partir de modificaciones procedimentales dispuestas por AFIP, resulta de mucha aplicación en el momento de firmar una escritura traslativa de dominio. Características generales

En primer lugar, lo que debemos observar es que el nombre completo del tributo es Impuesto a la Transferencia de Inmuebles de Personas Físicas y Sucesiones Indivisas; se encuentra legislado por la ley 23.905 a partir del artículo 7 de la misma. Hecho imponible

Este impuesto grava las transferencias de inmuebles ubicados en el país, efectuados por personas físicas o sucesiones “indivisas” a título oneroso, en la medida en que dicha transferencia no se encuentra alcanzada por el Impuesto a las Ganancias. El concepto transferencia incluye la venta, permuta, cambio, dación en pago, aporte a sociedades y todo acto de disposición (excepto la expropiación) por el que se transmita el dominio a título oneroso.

Impuestos I


114

El impuesto nace desde el momento en que se perfecciona la transferencia gravada, lo que se produce cuando suceda el primero de los siguientes hechos: a) Cuando se suscriba el boleto de compraventa y se otorgue posesión. b) En el otorgamiento de la escritura traslativa de dominio. En caso de ventas judiciales, en el momento en que se firme el auto de aprobación del remate. Cuando la persona que transfiere el inmueble pertenezca a miembros de misiones diplomáticas y consulares extranjeras, a su personal técnico y administrativo y a sus familiares, la operación estará exenta de acuerdo con los convenios internacionales; en caso de no resultar aplicables, se eximirá a condición de reciprocidad. Igual tratamiento se aplicará a los miembros de organismos internacionales de los que la Nación sea parte. Base imponible

La base imponible está constituida por el valor de transferencia de la operación. Cuando la transferencia se realice por un precio no determinado, se computará el precio de plaza en el momento de perfeccionarse la transferencia de dominio; si el precio de plaza no fuera conocido, el enajenante deberá solicitar a la AFIP una “constancia de valuación” siguiendo el procedimiento que establece esta resolución. La tasa del impuesto es del 1,5%. Cuando se trate de operaciones fijadas en moneda extranjera, el monto por retener se determinará tomando el tipo de cambio vendedor para dicha moneda del Banco de la Nación Argentina en el cierre del día hábil cambiario inmediato anterior a aquel en que se perfeccione la transferencia. Si la operación de venta se concreta con pago a plazos, el impuesto se calculará sobre el total de la operación. Transferencia de inmuebles pertenecientes a sujetos del exterior

Se encuentran alcanzadas las transferencias de inmuebles de sujetos del exterior, cuando se trata de personas físicas o sucesiones indivisas. En estos casos, deberá retenerse el total del gravamen en oportunidad de su pago o acreditación, siendo responsabilidad de quien paga el cumplimiento de tal retención. Venta y reemplazo de vivienda. Opción

En el caso de venta de la única vivienda y/o terrenos del contribuyente, con el fin de adquirir o construir otra destinada a casa-habitación propia, podrá optarse por no abonar el impuesto. También resulta aplicable esta opción cuando el producido de la venta se destine a la construcción de un edificio bajo el régimen de la ley 13.512 y se reciba como máximo una unidad funcional como casa-habitación propia. Esta opción podrá efectuarse cuando las operaciones de compra y venta se realicen dentro del término de un año (el orden de las operaciones es indistinto); la utilización de esta opción debe manifestarse en el momento de suscribirse el boleto de compraventa si este otorga la posesión, o en el momento de la escrituración. Impuestos I


115

Régimen de retención

El régimen de retención de este impuesto se encuentra reglamentado por la RG (AFIP) 2141; en la misma, se dispone que deberán actuar como agentes de retención: a) Los escribanos de registro. b) Los adquirentes, cuando en momento de suscribir el boleto de compraventa se otorgue posesión (si no interviene el escribano). c) Los cesionarios de boletos de compraventa, en las condiciones del punto anterior. No se deberá actuar como agente de retención en los casos en que la ley dispone la no aplicación del impuesto; en caso de la opción de venta y reemplazo, el vendedor deberá obtener el “certificado de no retención” siguiendo el trámite previsto en esta resolución general con una antelación mínima de veinte días; al efecto, se puede seguir uno de los siguientes trámites: • Trámite simplificado: cuando se trate de las siguientes operaciones:

- Para inmuebles cuyo precio de transferencia sea igual o inferior a $120.000. - Cuando los inmuebles sean de un único dueño o ambos componentes de una sociedad conyugal, y el precio sea igual o inferior a $120.000. - Cuando se trate de inmuebles incorporados en la declaración jurada de bienes personales correspondiente al último período fiscal (cualquiera sea su valor). • Trámite general: resto de los inmuebles. Cuando un sujeto pasible de retención presente algún certificado emitido por AFIP, el agente de retención deberá verificar, previamente a su aceptación, la autenticidad, la vigencia y los alcances del mismo, ingresando a la página de AFIP con la “clave fiscal” propia del agente de retención.

3.1.2. Impuesto sobre premios de determinados juegos de sorteos y concursos deportivos El impuesto fue establecido a través de la ley 20.630 con vigencia a partir del 1/1/1974. Se trata de un impuesto directo, y por aplicación del actual artículo 75, inciso 2) de la Constitución Nacional, es un “gravamen de emergencia” cuya aplicación por parte del Estado Nacional debe ser por tiempo determinado. Es por ello, que fue prorrogado sucesivamente a través de los años hasta la actualidad. La última prórroga fue aprobada mediante ley 26.072 y su vigencia rige hasta el 31/12/2015. Hecho imponible

El artículo 1° de la ley 20.630 establece que se hallan alcanzados (son el obje- to ) los premios ganados en sorteos (loterías, rifas y similares), así como en concursos deportivos, distintos de apuestas de carreras hípicas, organizados en el país por entidades oficiales o por entidades privadas con la autorización pertinente. Impuestos I


116

Los artículos 1°, 2° y 3° del decreto reglamentario de la ley Nº 668/1974 formulan las algunas aclaraciones respecto del objeto del tributo: • Los premios alcanzados son todos los ganados en juegos o pronósticos,

con prescindencia de que el derecho a la participación en los mismos resulte de un acto a título oneroso o gratuito. • Se considerarán de sorteo aquellos juegos en los que, de un conjunto de elementos dados (billetes, números, bonos, etc.) al azar o por suerte, a uno o alguno de ellos se les atribuyen los premios previamente establecidos. • Los premios de juegos que combinan el azar con elementos o circunstancias ajenas a este, tales como la cultura, habilidad, destreza, pericia o fuerza de los participantes, solo se consideran alcanzados si la adjudicación de los mismos depende de un sorteo final.

LEER CON ATENCIÓN

L

Si bien el decreto reglamentario habla de un sorteo final, en el dictamen (Dirección de Asesoría Legal –DAL) Nº 58/1997 el fisco fijó el criterio de que si el sorteo se realiza al principio del concurso y no al final, y se formulan:

C Preguntas superficiales o banales –como por ejemplo, cuántos lados tiene un cuadrado–, o bien que resulten muy burdas o groseras, en el sentido de la respuesta buscada, o cuando de la misma pregunta surja la respuesta correcta, o bien se dé la conjunción de todas las hipótesis detalladas con el fin de quedar encuadrados dentro del artículo 3 del decreto 668/1974, se configuraría una maniobra para evitar el cumplimiento de la obligación legal, es decir el pago del gravamen, motivo por el cual no podría hablarse de elusión sino que deberá tenerse por configurado el hecho imponible. (Dictamen AFIP DAL, 1997).

En el mencionado artículo 1° de la ley analizada, se establece que no están alcanzados por el gravamen los premios de juegos de quiniela y aquellos que, por ausencia de terceros beneficiarios, queden en poder de la entidad organizadora. El artículo 1° del Decreto 668/1974 aclara que tampoco están alcanzados los premios o ganancias de juegos de azar habilitados por casinos y salas de juegos oficiales o autorizados por autoridad competente (ruleta, punto y

banca, treinta y cuarenta, etcétera). A partir de la década de 1990 se incentivaron en nuestro país concursos y sorteos de premios en el marco de una nueva modalidad para la promoción de ventas de productos y servicios, así como la entrega de premios en efectivo o en especie a través de concursos efectuados en medios masivos de comunicación (radio, televisión, etcétera). Impuestos I


117

Es por ello que el Poder Ejecutivo Nacional, mediante decreto Nº 588/1998 (BO: 26/5/1998), obligó a que los concursos, sorteos y competencias que implican una participación directa o indirectamente onerosa o promocional, que se realizan a través de medios masivos de comunicación (gráficos, radiales o televisivos), y que conlleven una elección aleatoria para determinar el ganador, cuenten con la autorización previa por parte de la Lotería Nacional Sociedad del Estado, quien resulta la autoridad de aplicación en este tipo de eventos.

LEER CON ATENCIÓN

L

Siendo ello así, están obligados a solicitar la autorización previa aquellos concursos, sorteos o competencias que: • requieran la utilización de una línea telefónica, que permita la participación por el solo hecho de establecerse la comunicación; • requieran el envío de la correspondencia para participar; • requieran la utilización de medios manuales, mecánicos y/o electrónicos para seleccionar al ganador; • otorguen premios fundados en pronósticos que efectúen los participantes, y cuyo resultado esté sujeto a acontecimientos futuros e inciertos.

La autoridad de aplicación solo autorizará a aquellas personas físicas o jurídicas que reúnan condiciones de idoneidad, solvencia moral y patrimonial, y bajo el cumplimiento de los requisitos y condiciones del decreto Nº 588/1998, y los que establezca la Lotería Nacional Sociedad del Estado. La Lotería Nacional Sociedad del Estado, posteriormente, mediante la resolución 157/1998 (BO: 25/8/1998) y luego por resolución 17/2011 (B.O. 21/02/2011), reglamentó el decreto Nº 588/1998, disponiendo que, para otorgar la autorización, se analizarán los actos que se propongan, determinando su real naturaleza, más allá de las formas aparentes con que se presente (es decir, la aplicación del principio de la realidad económica imperante en nuestro derecho tributario).

LEER CON ATENCIÓN

L

Por lo tanto, y a partir del dictado de las normas mencionadas precedentemente, se desprende que se encuentran alcanzados por el tributo solo aquellos concursos, sorteos o competencias que requieran autorización, quedando al margen del impuesto aquellos concursos respecto de los cuales no fuera necesario dar cumplimiento a dicho requisito.

Conforme lo establece el artículo 3° de la ley del gravamen, el nacimiento del hecho imponible se produce por el perfeccionamiento del derecho al cobro Impuestos I


118

del premio, el que se considerará efectivizado en el momento en que finalice el sorteo o el último acontecimiento materia de concurso. Exenciones

De acuerdo con lo establecido en el artículo 5° de la ley, están exentos del impuesto los premios cuyo monto neto, determinado conforme a lo prescripto en el artículo 4° de la ley, no exceda de $5.000 (monto actualizado a pesos argentinos). Es importante destacar que el monto mencionado precedentemente no se trata de un mínimo no imponible, motivo por el cual si el premio supera dicho importe, el impuesto se calculará sobre la base imponible sin descontar los $5.000. Liquidación del impuesto

En relación con la base imponible , el artículo 4° de la ley considera, sin admitir prueba en contrario, que el monto neto de cada premio representa el 90% del mismo, menos la deducción de los descuentos que sobre él establezcan las normas que regulen el juego o concurso. Asimismo, cabe agregar que no será computable como deducción el gravamen de emergencia que recae sobre el premio, es decir el propio impuesto.

En el caso de que los premios sean en especie, el artículo 6° del decreto reglamentario establece qué valor se considera para dicho premio, según los juegos y concursos sean organizados por entidades oficiales o privadas. Lo vemos en la siguiente síntesis:

I

G.3.1. Valuación de premios en especie Juegos y concursos organizados por entidades oficiales Juegos y concursos organizados por entidades privadas

El valor del premio es el asignado por la entidad organizadora. El valor del premio es el asignado o aceptado por la autoridad competente en oportunidad de otorgarse la autorización respectiva; en su defecto o cuando este sea manifiestamente inferior al corriente en plaza a la fecha del sorteo, se tomará este último.


En el artículo 4° del decreto reglamentario, se establece qué se entiende por monto de cada premio a los efectos de la determinación del gravamen, según se trate de juegos de loterías, rifas o quinielas, tal como surge en el cuadro que sigue:

Impuestos I


119

I

G.3.2. Valor del premio por computar según tipo de juego

Loterías Rifas Quinielas y concursos de apuestas de pronósticos deportivos

El monto de cada premio es el que corresponda a cada frac ción o billete de acuerdo con la modalidad de emisión adoptada por la entidad organizadora (vigésimo, décimo, quinto, tercio, etcétera). El valor del premio es el o los obtenidos en cada sorteo, por el billete que da derecho a la participación en él. El valor del premio es el que resulte en definitiva de la liquidación de cada boleta de juego o tarjeta, con prescindencia de las apuestas o combinaciones contenidas en ellas.


En el caso que el impuesto no se descuente o perciba, se presumirá sin admitirse prueba en contrario, que este acrece al respectivo premio (la liquidación se hará efectuando el mecanismo conocido como grossing up . Podemos agregar que, de acuerdo con la resolución general (AFIP) 1588 (artículo 6°), la sola mención especificando que los costos impositivos se encuentran a cargo de la persona o entidad organizadora dentro de las bases contractuales que reglamenten el mecanismo del sorteo se considerará causal suficiente para la aplicación del acrecentamiento. En cuanto a la alícuota del impuesto es del 31% (artículo 4 de la ley).

El método de grossing up consiste en practicar la retención sobre la suma de la ganancia neta presumida y el impuesto respectivo. Por lo tanto, se deberá dividir la ganancia neta presumida por un factor (1 - Tasa Impuesto x Presunción de Ganancia Neta) para que resulte la ganancia bruta sobre la cual se practique la retención.

Responsables del ingreso del impuesto

Conforme a lo establecido en el artículo 2 de la ley, es responsable del ingreso, la persona o entidad organizadora del juego o concurso, no siendo responsables del impuesto los beneficiarios de los premios gravados. Es decir, que la persona o entidad organizadora del evento se constituye en un responsable sustituto del ingreso del gravamen. En el caso de que el premio sea en efectivo, el impuesto será descontado de su monto en el momento en que se haga efectivo su pago. Por el contrario, si el premio es en especie, la persona o entidad organizadora exigirá su monto del beneficiario, pudiendo condicionar la entrega del premio a la percepción del monto debido por aquel concepto. Cabe agregar que la ley, en el artículo 5° bis, incluye situaciones en las cuales no exige la actuación como responsable sustituto, por lo que en dichos casos, el impuesto estará a cargo del beneficiario del premio, y la entidad organizadora actúa como agente de información: a) Cuando el monto total de la recaudación obtenible por la emisión en su importe bruto y el monto total de los premios programados no excedan de veinte veces y cinco veces respectivamente, el importe fijado en el artículo 5 de la ley. b) Cuando se trate de rifas o concursos organizados para allegar fondos destinados a viajes de finalización de cursos primarios, secundarios o universitarios, auspiciados por las respectivas autoridades educacionales, o rifas o concursos organizados por entidades comprendidas en los incisos e), f) o m) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias ; en el último de los casos, es decir cuando se trata de las comprendidas en el inciso m), a condición de que no sostengan planteles deportivos profesionales.

Impuestos I


La figura del responsable sustituto surge cuando el legislador desplaza al sujeto pasivo del tributo y designa a otro sujeto para que este lo sustituya e ingrese el gravamen, dejando a salvo su derecho de reclamar los montos pagados por el verdadero contribuyente.

120

K

1. Determine, en los casos que se plantean a continuación, el impuesto a los premios por ingresar: a. Premio en especie: Un programa de televisión muy popular organiza un sorteo, a través de llamados telefónicos (cuyo costo es a cargo del televidente- participante), participante), solicitando y obteniendo la autorización correspondiente para la realización del concurso. El premio que se entregará será un automóvil cero kilómetro cuyo valor de adquisición es de $105.000, el que se realizará en el último programa del año, el 15 de diciembre, bajo sorteo ante escribano público. El premio es libre de impuestos. b. Premio en efectivo: Un programa radial que cuenta con una gran audiencia organiza un sorteo, a través de llamados telefónicos (cuyo costo es a cargo del participante), solicitando y obteniendo la autorización correspondiente para la realización del concurso. El premio p remio por entregar será la suma de $5.000 semanales durante cuatro semanas de marzo bajo sorteos realizados ante escribano público (3/03, 10/03, 17/03 y 24/03). El premio es libre de impuestos.

3.2. Imposición sobre los patrimonios A continuación estudiaremos el impuesto sobre los bienes personales y a la ganancia mínima presunta.

3.2.1. Impuesto sobre los bienes personales El actual impuesto sobre los bienes personales fue creado mediante ley 23.966 (BO 1/08/1991) y reglamentado mediante el decreto Nº 127/1996. A pesar de ser un impuesto directo, la potestad tributaria la ejerce el gobierno nacional y por lo tanto el ámbito de aplicación del gravamen es en todo el territorio de la República Argentina. Es por ello, que se creó con carácter de emergencia y por un plazo determinado –nueve períodos fiscales– por imperio del artículo 75 inciso 2 de la Constitución Nacional. Posteriormente, fue prorrogado en el tiempo a través de sucesivas leyes, por lo que a la fecha, resulta plenamente vigente. Veamos en un esquema las características de este impuesto:

Impuestos I


121

I

G.3.3. Características que definen al impuesto


Aspecto objetivo y espacial

El objeto del gravamen comprende la totalidad de los bienes personales que las personas físicas o sucesiones indivisas –domiciliadas o radicadas en el país, respectivamente – posean al 31 de diciembre de cada año calendario, sea que los bienes estén ubicados en el país o en el exterior. En el caso de que las personas físicas o sucesiones indivisas que resultan titulares de los bienes alcanzados, estén domiciliadas o radicadas en el exterior, respectivamente, este impuesto grava solo aquellos bienes ubicados en el país que posean al 31 de diciembre de cada año calendario.

K

2. Los bienes objeto del tributo se consideran ubicados en el país o en el exterior, según la enunciación que realizan los artículos 19 y 20 de la ley, respectivamente. Lea los artículos mencionados y enumere los bienes alcanzados por el gravamen.

W http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20bienes%20 personales/tor_c_023966_1997_03_26.xml?fn=document-frameset. htm$f=templates$3.0

Impuestos I


122

C El artículo 1 del decreto reglamentario establece que el domicilio de las personas físicas es el que posean al 31 de diciembre de cada año, de conformidad con las disposiciones del artículo 3 de la Ley de Procedimiento P rocedimiento Tributario Nº 11.683.

El artículo 1 del decreto reglamentario establece que el lugar de radicación de la sucesión indivisa será: Si al 31/12 se inició el juicio sucesorio: el lugar de la apertura del respectivo juicio. Si al 31/12 no se inició el juicio sucesorio, habrá que contemplar las siguientes posibilidades: Si existe más de un heredero: en el último domicilio del causante. Si existe un solo heredero domiciliado en el país: en el domicilio del heredero. Una vez iniciado el juicio, el lugar de radicación será el de apertura del mismo.

La enumeración que la ley efectúa en el artículo 19 (bienes situados en el país) y en el 20 (bienes situados en el exterior) –en tanto se demuestre su “taxatividad”– posee la virtualidad jurídica de caracterizar adecuadamente el núcleo del elemento objetivo del hecho imponible, esto esto es, la definición del término “bienes”. ( GEBHARDT, 2009: 109).

Tal como expresamos anteriormente, el ámbito de aplicación del tributo es en todo el territorio de la Nación. Aspecto subjetivo

En el caso de personas físicas domiciliadas en el país y sucesiones indivisas radicadas en el mismo, tributan el impuesto por los bienes situados en el país y en el exterior. Por el contrario, las personas físicas domiciliadas en el exterior y sucesiones indivisas radicadas en el exterior solo tributan por los bienes situados en nuestro país. Personas físicas

Al respecto, nos remitimos a la definición de este concepto realizada en el Impuesto a las Ganancias en el punto 2.2.3 de la unidad 2. Sucesiones indivisas

Las sucesiones indivisas solo serán sujetos del tributo cuando la fecha 31 de diciembre de cada año, quede comprendida entre el fallecimiento del causante y la declaratoria de herederos o aquella en que se haya declarado válido el testamento que cumpla con la misma finalidad (artículo 17 de la ley). Deben imputarse a la sucesión indivisa los siguientes bienes: • La totalidad de los bienes propios del causante. • El 50% de los bienes gananciales de la sociedad conyugal de la que hubie-

se formado parte el causante.

LEER CON ATENCIÓN

L

Se debe tener en cuenta que si fallece la esposa (antes del 31/12) se extingue la sociedad conyugal modificándose, en consecuencia, los bienes que debe declarar el cónyuge supérstite.

Funcionarios públicos en el exterior

La ley, en su artículo 17, considera domiciliados en el país –y por lo tanto tributan por los bienes situados en el país y en el exterior– a los siguientes sujetos (y familiares que los acompañaren) cuando, debido al ejercicio de sus funciones, se encontraren en el exterior:

Impuestos I


123

• • • •

Agentes diplomáticos y consulares. Personal técnico y administrativo de las respectivas misiones. Funcionarios públicos de la Nación. Funcionarios que integran comisiones de las provincias y municipalidades.

En estos casos, podrían plantearse, en principio, situaciones de doble imposición sobre la materia gravada si el país extranjero gravara los mismos bienes en cabeza de estos sujetos con un impuesto similar al tributo de marras.

C

Es difícil que se planteen situaciones de doble imposición ya que la exención para los diplomáticos y funcionarios extranjeros en el país, está, en algunos casos sujeta a condición de reciprocidad y, en última instancia, nuestros diplomáticos y funcionarios en el exterior, tienen, al igual que todas las personas domiciliadas en el país, la posibilidad de atemperar o eliminar la doble imposición mediante el régimen de crédito fiscal del impuesto extranjero dispuesto por el artículo 25. (F ERNÁNDEZ, 2009: 79).

Sociedad conyugal

El artículo 18 de la ley sigue la misma regla que establece la ley del impuesto a las ganancias para la atribución de las rentas de la sociedad conyugal. En este caso y tratándose de bienes gravados, la Ley dispone que el marido declarará: • La totalidad de los bienes propios. • La totalidad de los bienes gananciales, salvo en los siguientes casos:

- Bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria. - Existencia de separación judicial de bienes. En este caso los bienes se atribuirán conforme a lo dispuesto por el respectivo fallo. - Otorgamiento de la administración de todos los bienes gananciales a la mujer en virtud de una resolución judicial. Menores de edad

Los bienes pertenecientes a menores de edad serán declarados, en representación de estos, por: • Los padres, o quienes ejerzan la patria potestad. • Tutores o curadores.

Cabe aclarar que los contribuyentes del impuesto son los propios menores de edad, constituyéndose en responsables por deuda ajena del cumplimiento de las obligaciones de estos quienes ejerzan la patria potestad (artículo 2 del decreto reglamentario).

Impuestos I


124

LEER CON ATENCIÓN

L

El fisco, a través del Dictamen (Dirección de Asesoría Técnica-DAT) 77/1996 opinó que los menores de edad son sujetos pasivos del tributo en la medida que se verifique el hecho imponible y por lo tanto deberían gestionar la CUIT, solicitar el alta en el impuesto y presentar la declaración jurada a su nombre pero firmada por la persona que ejerza su representación, quien por su parte, presentará la declaración jurada a que esté obligada en su caso por sus propios bienes, en forma separada e independiente, aun en el supuesto del padre que tenga el usufructo de los bienes del menor.

En este caso, como vemos, no se aplica la misma regla que en el Impuesto a las Ganancias, en atención a que en este último gravamen, los padres, tutores o curadores, etc. que poseían el usufructo de los bienes, sumaban las ganancias de los menores a las suyas propias. Sujetos de nacionalidad extranjera: caso especialmente legislado

El artículo 1 del decreto reglamentario, último párrafo contempla una situación especial a los efectos de liquidar e ingresar el gravamen de esta ley. Es el caso de personas físicas de nacionalidad extranjera que se encuentren domiciliadas en el país por razones laborales debidamente acreditadas y que requieran una residencia menor a los cinco años. Estos sujetos tributarán solo sobre sus bienes situados en el país pero respetando los plazos, formas y condiciones establecidos para las personas físicas domiciliadas en el país (presentación de declaración jurada determinativa e ingreso del impuesto resultante en cabeza propia, etcétera). Esto implica una diferencia con las personas físicas domiciliadas en el exterior, quienes presentan declaraciones juradas e ingresan el impuesto con carácter de pago único y definitivo a través de un responsable sustituto. Responsables sustitutos

Tal como vimos, las personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el exterior, son sujetos del gravamen conforme a lo establecido en el artículo 17 inciso b) de la ley y tributan por los bienes que poseen situados en el país. No obstante, estos sujetos son contribuyentes pero no son sujetos pasivos de la obligación tributaria, ya que la ley ha creado la figura del responsable sustituto. Asimismo, a partir del año 2002, la ley 25.585 (modificatoria del impuesto sobre los bienes personales) estableció que la figura del responsable sustituto también resulta aplicable a las sociedades y empresa regida por la Ley de Sociedades Comerciales (Ley 19.550), quienes deben liquidar e ingresar el impuesto correspondiente a las acciones y participaciones en el capital que las personas físicas y sucesiones indivisas posean en dichas entidades, pudiendo reintegrarse de estos últimos sujetos el impuesto ingresado. Exenciones

Los bienes exentos se encuentran taxativamente enunciados en el artículo 21 de la Ley. Impuestos I


125

K

3. Lea el artículo 21 de la ley y enumere las exenciones establecidas.

W http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20bienes%20 personales/tor_c_023966_1997_03_26.xml?fn=document-frameset. htm$f=templates$3.0

Valuación de bienes situados en la República Argentina

A continuación analizaremos las normas de valuación previstas por la ley del impuesto para cada uno de los bienes alcanzados por el tributo que se encuentran ubicados en nuestro país (artículo 22 de la ley).

W

http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20bienes%20personales/tor_c_023966_1997_03_26.xml?fn=document-frameset.htm$f=templates$3.0

Inmuebles

Los inmuebles se consideran bienes del país cuando se encuentran ubicados en el territorio argentino. En primer lugar, debe destacarse que los inmuebles integran el patrimonio del contribuyente y, por lo tanto, deben declararse, cuando se dé cualquiera de las siguientes situaciones: • Posesión. • Escrituración.

A los efectos de la valuación al 31/12, la norma distingue entre los inmuebles adquiridos, construidos, en construcción y mejoras, estableciendo para cada tipo una forma de valuación según la naturaleza.

I

G.3.4. Valuación de inmuebles en el país Adquiridos Construidos

En construcción

Mejor as

Costo de adquisición o valor de ingreso al Patrimonio. Menos Amortizaciones, calculadas desde la adquisición del bien. Valor del Ter reno Más: Costo de construcción (Suma de inversiones realizadas hasta la finalización de la construcción) Menos Amortizaciones, calculadas desde la finalización del bien. Valor del Terreno actualizado. Más Inversiones actualizadas

F inaliz adas: Ídem inmuebles constr uidos. En construcción: suma de inversiones actualizadas.


Impuestos I


Recodemos que la amortización será del 2 % anual, por trimestre de alta. La determinación de la proporción amortizable, es decir la correspondiente a edificios, construcciones o mejoras amortizables, se llevará a cabo de la siguiente forma: Teniendo en cuenta la relación existente entre el valor de dichos conceptos y el de la tierra, según el avalúo fiscal al momento de la adquisición, o en su defecto según el justiprecio que efectúe el contribuyente.

126

LEER CON ATENCIÓN

L

• Cuando no sea posible determinar el valor de adquisición o de ingreso al patrimonio, se tomará como valor del inmueble la base imponible para el impuesto inmobiliario o tributos similares o el valor fiscal al 31/12. • Se debe tener en cuenta que desde la vigencia de la Ley de Convertibilidad, (04/91), no se aplican a las denominadas actualizaciones. La ley del impuesto las menciona en varias oportunidades, pero no tienen aplicación práctica.

Una vez determinado el valor del inmueble, se lo debe comparar con la base imponible –vigente al 31/12 del año en el que se liquida el gravamen– fijada para el pago del impuesto inmobiliario o tributos similares o el valor fiscal determinado a la fecha citada. De la citada comparación, se debe computar el mayor valor. La comparación entre el valor determinado y la base imponible para el impuesto inmobiliario o valuación fiscal deberán realizarse en forma individual para cada uno de los inmuebles que el contribuyente debiera declarar. Además, si la base imponible para el impuesto inmobiliario o el valor fiscal no contemplará mejoras o construcciones que estuvieran incluidas en el val or determinado, deberá procederse de la siguiente forma: • La comparación se hará contemplando solo aquellos conceptos que estuvie-

ran incluidos en la base imponible del impuesto inmobiliario o valuación fiscal. • Las mejoras o construcciones no incluidas se adicionarán al importe que resulte de la comparación precedente, valuadas conforme las normas del impuesto.

Se entiende por sel precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta.

El artículo 17 del decreto reglamentario prevé la posibilidad de computar el valor de plaza del inmueble ubicado en el país bajo determinadas condiciones. Se refiere al caso en que el valor de plaza del bien inmueble sea inferior al valor determinado conforme a la aplicación de las normas de valuación previstas en la ley. En esa situación, se podrá tomar el valor de plaza, siempre que el contribuyente informe al Fisco –al momento de presentación de la declaración jurada del impuesto– el procedimiento utilizado para arribar a la valuación computada. Cabe agregar que solo en el caso inmuebles , la ley permite la deducción de deudas, cuando se verifiquen en forma concurrente las siguientes situaciones: • Se trate inmuebles destinados a casa-habitación del contribuyente o del

causante (en el caso de sucesiones indivisas). • El endeudamiento tuviera como finalidad la construcción de dichos inmuebles o bien la realización de mejoras en los mismos. El importe por deducir del valor del inmueble –valuado conforme a las normas de la ley– será el saldo adeudado al 31/12 de créditos hipotecarios, siempre que se cumplan las condiciones mencionadas. Impuestos I


127

K

4. Determine la base imponible por computar en el impuesto sobre los bienes personales al 31/12/2011, dada la siguiente situación:

Una persona física, domiciliada en el país, de profesión médico, adquiere el 12/01/2007 un inmueble en $100.000 con un crédito hipotecario, para afectarlo a su actividad. La valuación fiscal en el momento de la compra es de $80.000 por el edificio y $20.000 por el terreno. Al 31/12/2011 la valuación fiscal es de $150.000 y el saldo adeudado por el crédito hipotecario es de $86.000.

En el caso de cesión de la nuda propiedad del inmueble, con reserva de usufructo, la ley prevé el sujeto que gravará el bien, según la cesión sea gratuita u onerosa: • Cesión gratuita: el cedente deberá computar el valor total del inmueble. • Cesión por contrato oneroso: el valor del inmueble será computado por

mitades entre el nudo propietario y los usufructuarios.

Impuestos I


128

LEER CON ATENCIÓN

L

El fisco, mediante Nota Externa Nº 5/2006 (B.O. 22/11/2006), aclaró el tratamiento que se debe dispensar a los inmuebles rurales en los distintos impuestos patrimoniales, según el destino o afectación de los mismos. Al respecto, la norma interpreta que: a. De tratarse de inmuebles rurales afectados al patrimonio de una empresa unipersonal , los titulares de tales bienes deberán tributar: 1. el impuesto a la ganancia mínima presunta incorporado al activo de la explotación (artículo 2, inciso c) de la Ley de este gravamen) y 2. el impuesto sobre los bienes personales, por la participación patrimonial (artículo 19, inciso k) de la ley. b. De tratarse de inmuebles rurales no explotados, arrendados o cedidos en alquiler y que pertenezcan a personas físicas y sucesiones indivisas , dichos bienes resultan: 1. alcanzados por el impuesto a la ganancia mínima presunta (artículo 2°, inciso e) de la ley del gravamen) y, 2. exentos en el impuesto sobre los bienes personales (artículo 21, inciso f) de la ley del tributo). c. De tratarse de inmuebles rurales afectados al patrimonio de una sociedad de hecho (artículo 12 del decreto reglamentario de la ley del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta), tales inmuebles se hallan: 1. alcanzados por el impuesto a la ganancia mínima presunta, recayendo la obligación tributaria en la referida sociedad (artículo 2° inciso a) de la ley de este gravamen) y, 2. gravados por el impuesto sobre los bienes personales, respecto de la participación que posea la persona física o la sucesión indivisa (artículo 19, inciso j) de la ley de Impuesto sobre los bienes Personales), correspondiendo a: 2.1 los titulares de tales bienes incluir en la declaración jurada del impuesto sobre los bienes personales, el valor de su participación societaria. 2.2 las sociedades de hecho con objeto comercial, liquidar e ingresar el tributo conforme al régimen de responsabilidad sustituta dispuesta en el artículo incorporado a continuación del artículo 25 de la ley del impuesto sobre los bienes personales.

Automotores, aeronaves, naves y similares

La norma establece que se encuentran comprendidos dentro de este rubro: • Los automotores patentados o registrados en la República Argentina. • Las naves y aeronaves de matrícula nacional.

En el caso de valuación de automotores, la ley establece una norma general y una especial: Impuestos I


129

G.3.5. Valuación de automotores, aeronaves, naves y similares en el país Norma General

Norma Especial

Costo de adquisición o de ingreso al Patrimonio actualizado Menos Amortizaciones, desde la adquisición del bien y considerando una vida útil de 5 años (computamos la amortización completa correspondiente al año de alta del bien y ninguna amortización en el año de baja). El valor por computar para los automotores será el mayor que resulte de comparar: Valor determinado conforme a la norma general. Valor establecido al 31/12 por AFIP-DGI mediante la tabla elaborada a tal efecto. El artículo 18 del decreto reglamentario establece que en el caso de automotores totalmente amortizados, no se realizará esta comparación, sino que el valor a computar será cero (0).


K

5. Determine la base imponible a computar en el impuesto sobre los Bienes Personales al 31/12/2011, a partir de la siguiente situación:

Una persona física domiciliada en el país posee un automóvil Renault Megane patentado en el país, adquirido el 31/05/2011 en la suma de $ 80.000 y cuyo valor según tabla elaborada por el Fisco es de $82.300. Se considera una vida útil de 5 años.

Depósitos y créditos en moneda extranjera y argentina, así como las existencias de las mismas

En este rubro, la ley incluye los depósitos de dinero que se hallaren en el territorio del país al 31 de diciembre en entidades financieras del país, así como los créditos y las tenencias de dinero en efectivo, sean estos últimos en moneda nacional o extranjera, en el país a esa fecha.

I

G.3.6. Valuación de depósitos en dinero en el país Valuación de depósitos en moneda nacional

Valor al cierre Más Intereses devengados al 31/12. Actualizaciones legales, fijadas o pactadas judicialmente

Valuación de depósitos en moneda extranjera

Valor al cierre + intereses devengados al 31/12 (Convertido al último tipo de cambio comprador Banco Nación Argentina al 31/12)


En el caso de de existencias en moneda nacional, se valuarán a su valor nominal al 31/12. De tratarse de moneda extranjera, la existencia de la misma deberá convertirse al tipo de cambio comprador del Banco de la Nación Argentina a esa fecha. Dentro del vocablo “créditos” se incluyen también a los fines del impuesto los debentures y obligaciones negociables emitidas. Estos créditos se considerarán del país cuando el domicilio del deudor se encuentre en el territorio argentino.

Impuestos I


130

En el supuesto que los créditos o debentures cuenten con garantía real, se considerará como crédito del país, en tanto y en cuanto, los bienes sobre los que se hallen constituidos los derechos reales (por ejemplo hipoteca, prenda, etc.) se encuentren situados en el país.

LEER CON ATENCIÓN

L

Se debe tener en cuenta que en el caso de impuestos, los anticipos, retenciones, percepciones y pagos a cuenta de los mismos, son bienes computables solo en la medida en que excedan el monto del respectivo gravamen, determinado por el 31 de diciembre (artículo 7 decreto reglamentario).

La valuación de los créditos en el país, se efectuará de la siguiente manera:

I

G.3.7. Valuación de créditos en el país Créditos en Moneda del país

Valor al cierre del año fiscal Más Intereses devengados al 31/12. Actualizaciones legales, fijadas o pactadas judicialmente

Créditos en Moneda Extranjera

Valor al cierre + intereses devengados al 31/12. (Convertido al último tipo de cambio comprador del Banco de la Nación Argentina al 31/12)


K

6. Lea el siguiente caso y luego resuelva la consigna pedida debajo.

Una persona física, domiciliada en el país cedió el 01/01/2009 U$S2.000 en préstamo a otra persona física, domiciliada en el país, con más un 10% de interés anual. Al 31/12/2011, el deudor no había reintegrado capital ni intereses. Al 31/12/2011, el tipo de cambio dólar comprador del Banco de la Nación Argentina es de $3 y vendedor de $3,05. Se pide que usted determine la base imponible a computar en el impuesto sobre los bienes personales al 31/12/2011.

Objetos de arte, objetos para colección y antigüedades

Comprende a todos aquellos bienes que, por su valor, denotan una cierta capacidad contributiva. Entre dichos bienes podemos incluir, entre otros, a: • • • •

Obras de arte (pinturas, esculturas, etcétera). Objetos de colección. Joyas. Objetos en cuya elaboración se hubieran utilizado metales preciosos, perlas y/o piedras preciosas.

Impuestos I


131

La ley establece que se valúan al valor de costo, esto es, a su valor de compra, construcción o ingreso al patrimonio, actualizado. Por lo tanto, el valor de mercado de dichos bienes al 31/12 resulta intrascendente a los efectos de la valuación en el impuesto. Otros bienes no incluidos en puntos anteriores

En este inciso, la ley abarca, en forma residual, a todos aquellos bienes situados en el país al 31 de diciembre que no se encontraran incluidos taxativamente en ninguno de los rubros o apartados anteriores. Respecto del criterio de valuación de estos bienes, se prevé que imputan a su valor de adquisición, construcción o ingreso al patrimonio, debidamente actualizado, no considerándose importe alguno en concepto de amortización. Objetos personales y del hogar

El valor por computar bajo este rubro –excluidos los bienes que mencionamos más arriba (objetos de arte, objetos para colección y antigüedades)– será el valor de costo de los mismos o el importe que resulte de aplicar el 5% a la sumatoria de el total de bienes gravados en el país más el valor de los inmuebles en el exterior. De ambos montos, se debe computar el mayor.

LEER CON ATENCIÓN

L

A los efectos de calcular el 5%, los bienes gravados del país y los inmuebles del exterior deberán valuarse conforme a las normas del propio impuesto sobre los bienes personales.

Títulos públicos y demás títulos valores

Se consideran bienes del país todos aquellos títulos públicos emitidos por el Estado, ya sea Nacional, provincial o municipal, y ya sea que se hubieran emitido en pesos argentinos o en moneda extranjera. El criterio de valuación por aplicar dependerá de si cotizan o no en bolsas y mercados:

I

G.3.7. Valuación de títulos públicos y demás títulos valores Con cotización

Valor de cotización al 31/12. Dicho valor de cotización es publicado anualmente por la Administración Federal de Ingresos Públicos

Sin cotización

Valor de costo Más: intereses, actualizaciones y diferencias de cambio devengadas al 31/12.


Impuestos I


132

LEER CON ATENCIÓN

L

Los títulos públicos se encuentran gravados en el impuesto sobre los bienes personales, pero luego se eximen por aplicación del artículo 21 inciso g) de la ley.

Participaciones o titularidad en el capital de sociedades y empresas o explotaciones unipersonales

Este rubro refleja el valor patrimonial de las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en Argentina. La metodología de valuación será diferente según se trate de explotaciones que lleven libros y confeccionen balance, o de explotaciones que no reúnan tal requisito. Se computará la diferencia entre el activo menos el pasivo de la explotación unipersonal. En ambos casos, si el pasivo fuera superior al activo, el importe a consignar como participación será cero (artículo 24 del decreto reglamentario de la ley del gravamen). Acciones y participaciones sociales. Responsabilidad sustituta

En este caso, la ley grava la titularidad de acciones y participaciones societarias, siempre que se trate de emisiones realizadas por sociedades domiciliadas en Argentina. Para las acciones, deben incluirse bajo este rubro: • El valor de las acciones en circulación según balance de la sociedad emi-

sora cerrado en el año liquidado. • El valor de las acciones liberadas puestas a disposición como consecuencia de la distribución de dividendos. A continuación, esquematizamos en un cuadro, los criterios de valuación que establece la ley del impuesto para las acciones:

I

G.3.8. Valuación de acciones y participaciones sociales Con o Sin cotización

Valor Patrimonial Proporcional (VPP) sobre el último balance cerrado al 31/12. Si el último balance no cierra al 31/12 (por ejemplo, 31/7): Valor Patrimonial Proporcional (VPP) sobre el último balance cerrado al 31/12. Más Aumentos de capital (por ejemplo: aportes de capital) al 31/12 Menos Disminuciones de capital (por ejemplo: dividendos en efectivo o o en especie distribuidos ) al 31/12.


La ley 25.585 (BO 15/05/2002), modificó la metodología de liquidación e ingreso del gravamen para las acciones y participaciones sociales.

Impuestos I


133

En tal sentido, a partir de esa fecha, se estableció (a través de la incorporación del artículo agregado a continuación del artículo 25) que el gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19.550 (ley de sociedades comerciales), cuyos titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior y/o sociedades y/o cualquier tipo de persona de existencia ideal, domiciliadas en el exterior, será liquidado e ingresado por las sociedades regidas por la ley 19.550, las que revisten el carácter de responsables sustitutos.

La alícuota a aplicar será del 0,50%, calculado sobre el patrimonio neto, no siendo de aplicación el mínimo exento. Asimismo, las sociedades responsables del ingreso de este gravamen, tienen derecho a reintegrarse el importe abonado.

LECTURA OBLIGATORIA

O

K

FERNÁNDEZ, L. (2009), “Capítulo VII”, en: Impuesto sobre los Bienes Personales , La Ley, Buenos Aires, pp. 263-286.

7. Determine el impuesto a ingresar por el responsable sustituto en el caso que se plantea a continuación.

Una persona física, domiciliada en el país, posee el 50% de participación en una sociedad de responsabilidad limitada argentina, cuyo patrimonio neto al 31/03/2011 asciende a $ 70.000, según el último balance contable cerrado a esa fecha. Al 31/12/2011, se produjo una disminución patrimonial por el pago de $5.000 en concepto de dividendos en efectivo, efectuado el 15/12/2011.

Certificados de participación, títulos representativos de deudas y cuotas partes de fondos comunes de inversión

Los certificados de participación y los títulos representativos de deudas son dos formas de participación en fideicomisos financieros que se encuentren constituidos en nuestro país. La valuación por aplicar a estas tenencias, dependerá si los fideicomisos financieros cotizan o no en bolsas o mercados.

I

G.3.8. Valuación de tenencias en fideicomisos financieros Con cotización Al valor de cotización al 31 de diciembre. Sin cotización Su valuación será la sumatoria de: Costo Intereses o utilidades del fondo fiduciario devengadas al 31 de diciembre y no distribuidas a dicha fecha

Fuente: elaboración propia. Impuestos I


134

Las participaciones en fondos comunes de inversión (cuotas partes), se considerarán como bienes del país siempre que se trate de fondos constituidos en nuestro país. Para considerar la valuación, la ley primero distingue entre los fondos cuya participación se compone de cuotas parte en general y de cuotas parte de renta, para posteriormente diferenciar su valor al 31/12, según posean en esa fecha un valor de mercado.

I

G.3.9. Valuación de fondos comunes de inversión Cuot a par te Cuota parte de de renta

Al valor de cotiz ación al 31 de diciembre. Con cotización: Al valor de cotización al 31 de diciembre. Sin cotización: su valuación será la sumatoria de: Costo Intereses o utilidades devengados al 31 de diciembre y no distribuidos a dicha fecha


LECTURA OBLIGATORIA

O

Fernández, L. (2009), “Capítulo IV”, en: Impuesto sobre los Bienes Personales , La Ley, Buenos Aires, pp. 149-212.

Valuación de bienes situados en el exterior

A continuación analizaremos las normas de valuación previstas por la ley del impuesto para cada uno de los bienes alcanzados por el tributo que se encuentran ubicados el el extranjero (artículo 23 de la ley, ley que puede consultar en el enlace que sigue). El artículo 25 del decreto reglamentario entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que dicho valor resulta válido, se admitirán las certificaciones emitidas por: -Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado. -Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país. Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina.

W

http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20bienes%20 personales/tor_c_023966_1997_03_26.xml?fn=document-frameset. htm$f=templates$3.0

Inmuebles, automotores, aeronaves, naves, yates y similares, bienes inmateriales y demás bienes no incluidos en otros incisos En este rubro, la ley comprende, entre otros, a los bienes inmuebles ubicados en el exterior, a los automotores patentados o registrados en el exterior, a las naves y aeronaves de matrícula extranjera, bienes inmateriales, objetos suntuosos y otros bienes no incluidos en otros incisos. Para estos bienes, se prevé la aplicación de un solo criterio de valuación, es decir, el valor de plaza en el exterior al 31 de diciembre. Dicho valor deberá convertirse a moneda nacional utilizando el valor de cotización, tipo comprador del Banco de la Nación Argentina, del último día hábil anterior al 31/12 de cada año.

Impuestos I


135

Créditos, depósitos y existencia de moneda extranjera

Dentro del vocablo “créditos” se incluyen también a los fines del impuesto a los debentures y obligaciones negociables emitidas. Cuando se trate de créditos originados en saldos de precio por: a) venta de bienes situados en el país al momento de la enajenación, y/o b) actividades desarrolladas en el país, se considerarán del exterior cuando los deudores hubieran permanecido allí por un lapso mayor a seis meses contados desde que el crédito se hubiera hecho exigible –es decir, desde su vencimiento– hasta el 31 de diciembre. Asimismo, en el caso de créditos garantizados con derechos reales, para determinar si los mismos revisten el carácter de bien del país o del exterior, habrá que tener en cuenta la ubicación del bien que sirve de garantía. Es decir que, por ejemplo, un crédito hipotecario sobre un inmueble ubicado en Argentina se considerara un bien del país sin importar el domicilio del deudor. Para la valuación de los créditos del exterior, la ley establece que se computan a su valor de capital más los intereses devengados al 31 de diciembre, convertido en moneda nacional. Los depósitos en instituciones bancarias del exterior se consideran bienes situados en el extranjero, siempre que los mismos hubieran permanecido en fuera del país por más de 30 días dentro del mismo año calendario. De cumplirse con lo previsto en el párrafo anterior, el monto del depósito por ser considerado del exterior se determinará calculando el promedio del saldo acreedor diario de cada una de las cuentas en instituciones bancarias extranjeras. La diferencia entre el saldo de la cuenta al 31/12 y el monto calculado mediante el promedio anteriormente citado se considerará como un depósito situado en el país. Para efectuar la valuación de los depósitos, se adicionarán a su valor original los intereses devengados al 31 de diciembre, y el importe obtenido debe convertirse en moneda nacional. Títulos valores

En este rubro, la ley comprende a las acciones pertenecientes a sociedades domiciliadas en el exterior y títulos públicos emitidos por estados extranjeros. Para la valuación, se considerará si poseen o no valor de cotización en bolsas o mercados: • Si las acciones o títulos, tuvieran cotización en mercados del exterior: se

valuarán al último valor de cotización al 31 de diciembre. • En caso contrario, deberán valuarse a su valor de plaza. En el caso de las acciones se valúa al valor patrimonial proporcional que surja del último balance cerrado al 31/12 del año que se liquida. Cualquiera sea la valuación utilizada, las cifras obtenidas deberán convertirse a moneda nacional, utilizando el valor de cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación Argentina, del ultimo día hábil anterior al 31/12. Fideicomisos y fondos comunes de inversión

Se considerarán como bienes del exterior siempre que se trate de fideicomisos y fondos comunes constituidos en el exterior. Las valuaciones previstas para los bienes analizados son las siguientes: Impuestos I


136

I

G.3.10. Valuación fideicomisos del exterior Con cotiz ación Sin Cotización

Al valor de cotiz ación al 31 de diciembre. El valor obtenido Su valuación será la sumatoria de: nunca puede Costo ser menor Intereses o utilidades del al valor de fondo fiduciario devengadas al 31 plaza. de diciembre y no distribuidos a dicha fecha


I

G.3.11. Valuación fondo común de inversión del exterior Cuotas parte Cuotas Parte de renta Cuotas Parte de renta

Al valor de cotización al 31 de diciembre. El valor obtenido puede ser Con cotización: Al valor de cotización al 31 de nunca menor al valor de diciembre. plaza. Sin cotización: su valuación será la sumatoria de: El valor obtenido Costo nunca puede ser Intereses o utilidades devengados al 31 de diciem- menor al valor de bre y no distribuidos a dicha fecha plaza.


Cualquiera sea la valuación utilizada, las cifras obtenidas deberán convertirse a moneda nacional utilizando el valor de cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación Argentina, del ultimo día hábil anterior al 31/12.

LECTURA OBLIGATORIA

O

FERNÁNDEZ, L. (2009), “Capítulo IV”, en: Impuesto sobre los Bienes Personales , La Ley, Buenos Aires, pp. 212-215.

Bienes adquiridos a título gratuito

En el caso de bienes adquiridos a título gratuito (donaciones, herencias, legados, etc.) que integren el patrimonio al 31/12 de cada año, se deberá tener en cuenta respecto a ellos, la fecha de ingreso al patrimonio y el valor conforme con las disposiciones de la ley del Impuesto a las Ganancias (artículo 4 decreto reglamentario). Este último impuesto dispone que el valor de esos bienes es el valor impositivo en cabeza de su antecesor a la fecha de la declaratoria de herederos o declaración de validez del testamento o tradición del bien donado. Si no resulta posible determinar dicho valor, corresponderá computar el valor de plaza a la fecha citada. Mínimo exento

Con la modificación introducida por ley 26.317 (BO 10/12/07), se incorporó una nueva exención en la Ley, por la cual se encontrarán eximidos los bienes gravados cuyo valor en conjunto, determinado de acuerdo con las normas de esta ley, sea igual o inferior a $ 305.000 (valor actualizado). Asimismo, Impuestos I


137

cuando el valor de los bienes supere la mencionada suma quedará sujeto al gravamen la totalidad de los bienes gravados del sujeto pasivo del tributo. Por lo tanto, la reforma ha instituido lo que denominamos un mínimo exento en la mecánica de liquidación del gravamen.

W

El mínimo exento se encuentra normado en el artículo 21 inciso i) de la Ley, que puede consultar en http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20bienes%20 personales/tor_c_023966_1997_03_26.xml?fn=document-frameset. htm$f=templates$3.0

Alícuotas impositivas. Tasas del impuesto

Con la modificación introducida por ley 26.317 (BO 10/12/07), el gravamen a ingresar por las personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país, surgirá de la aplicación, sobre el valor total de los bienes gravados por el impuesto, excluidas las acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de sociedades regidas por la ley 19.550 (t.o. 1984 y sus modificaciones), con excepción de las empresas y explotaciones unipersonales, de la alícuota que surge del artículo 25 de la ley. Actualmente, las alícuotas oscilan entre el 0,50% y el 1,25%.

W

Las alícuotas del tributo se encuentran establecidas en el artículo 25 de la ley, que aquí puede consultar: http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20bienes%20 personales/tor_c_023966_1997_03_26.xml?fn=document-frameset. htm$f=templates$3.0

Gravámenes análogos pagados en el exterior

Tal como estudiamos en el acápite 3.2.1. las personas físicas domiciliadas en el país y sucesiones indivisas radicadas en el mismo, tributan el impuesto por los bienes situados en el país y en el exterior. En el caso de que la persona física (o sucesión indivisa) posea un bien en el extranjero y por el mismo tributara en el país foráneo un impuesto similar al gravamen bajo análisis, se produciría el efecto de la doble imposición, ya que el contribuyente abonará por el mismo bien el impuesto en nuestro país y en el exterior. Con el objetivo de eliminar o atenuar el efecto de la doble imposición, el artículo 25 de la ley establece que los sujetos del impuesto podrán computar como a pago a cuenta de este tributo, los impuestos abonados en el exterior, siempre y cuando el citado tributo tenga como base imponible al patrimonio o a la totalidad de los bienes.

Impuestos I


138

LEER CON ATENCIÓN

L

El pago a cuenta computable por gravámenes análogos abonados en el exterior tiene como limitación el incremento de la obligación fiscal en nuestro país originada por la incorporación de los bienes situados con carácter permanente en el exterior.

Esquema de liquidación del impuesto

A continuación, expondremos un esquema general de liquidación del impuesto:

I

G.3.12. Esquema de liquidación del impuesto

A favor del Fisco Bienes Computables Del país Del exterior Total bienes computables

XXXX XXXX XXXX

Bienes computables sujetos a Impuesto (deben ser superiores a $305.000 para continuar con la liquidación) Aplicación de alícuota de imposición Impuesto determinado Menos Pago a cuenta gravámenes del exterior Anticipos Saldo a favor período anterior IMPUESTO A INGRESAR, O SALDO A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE

XXXX XXX X XXXX XXX X XXXX XXX X XXXX


Anticipos

Las personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas, respectivamente, pueden computar contra el impuesto determinado de bienes personales, los anticipos efectivamente ingresados hasta la presentación de la declaración jurada. Según la Resolución General AFIP 2151 (BO 03/11/2006), los contribuyentes y responsables del impuesto sobre los bienes personales deberán ingresar cinco anticipos del 20% cada uno, en los meses de junio, agosto, octubre y diciembre del primer año siguiente al que deba tomarse como base para el cálculo, y en el mes de febrero del segundo año inmediato posterior, calculados sobre el siguiente procedimiento: • impuesto determinado en el período fiscal inmediato anterior a aquel al que

corresponderá imputar los anticipos menos • pago a cuenta por impuestos análogos pagados en el exterior De esta manera se obtiene la base de cálculo de los anticipos. Multiplicada dicha base por porcentaje del 20% , se llega al monto del anticipo a ingresar Impuestos I


139

Si el monto del anticipo, calculado en la forma que explicamos precedentemente, resulta inferior a $100, no corresponde el ingreso del mismo. Contribuyentes del exterior. Presunciones

La ley prevé, para las personas físicas domiciliadas en el exterior y sucesiones indivisas radicadas en el extranjero, el ingreso del impuesto a través de un responsable sustituto.

W

El régimen de la responsabilidad sustituta para los sujetos del exterior se encuentra establecido en el artículo 26 de la ley, que puede consultar aquí: http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20bienes%20 personales/tor_c_023966_1997_03_26.xml?fn=document-frameset. htm$f=templates$3.0

Los sujetos designados por la ley en carácter de responsables sustitutos son: • Los contribuyentes del impuesto a la ganancia mínima presunta; • Las sucesiones indivisas radicadas en el país; • Toda otra persona de existencia visible o ideal domiciliada en el país.

Para que se aplique el régimen de la responsabilidad sustituta, es condición necesaria que los sujetos mencionados precedentemente tengan el condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al impuesto que pertenezcan a personas físicas y sucesiones indivisas del exterior. De cumplirse con la condición citada en el párrafo anterior, los responsables sustitutos deben ingresar, con carácter de pago único y definitivo por los respectivos bienes al 31 de diciembre de cada año, la suma que surja de aplicar la alícuota del 1,25% sobre el valor de dichos bienes, valuados conforme a las normas de la ley. El régimen de sustitución no se aplicará cuando se trate de bienes que se detallan a continuación: • Los títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, las pro• • • •

vincias o municipalidades. Las obligaciones negociables previstas en la ley N° 23.576. Las acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de sociedad, incluidas las empresas y explotaciones unipersonales. Las cuotas partes de fondos comunes de inversión. Las cuotas sociales de cooperativas.

Asimismo, la ley establece dos presunciones de tipo absolutas, es decir, que no admiten prueba en contrario, por lo que los responsables sustitutos que encuadren en dichas situaciones, deberán ingresar necesariamente el impuesto de la ley de marras. La primera presunción absoluta prescripta en la ley se refiere a bienes inmuebles y establece que cuando se trate de inmuebles ubicados en el país, inexplotados o destinados a locación, recreo o veraneo, cuya titularidad direcImpuestos I


140

ta corresponda a sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones domiciliados o, en su caso, radicados o ubicados en el exterior, se presumirá, sin admitir prueba en contrario, que los mismos pertenecen a personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o, en su caso radicadas en el país. En este caso, los responsables sustitutos deberán ingresar, con carácter de pago único y definitivo, la suma que surja de aplicar la alícuota del 2,50% sobre el valor del o de los inmueble/s, valuado conforme a las normas de la ley. La segunda presunción absoluta que realiza la ley se orienta a los títulos valores y establece que cuando la titularidad directa de las obligaciones negociables previstas en la ley 23.576, las cuotas partes de fondos comunes de inversión y las cuotas sociales de cooperativas (se exceptúan los títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, las provincias o municipalidades y las acciones y participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19.550), corresponda a sociedades, cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones, domiciliados o, en su caso, radicados o ubicados en el exterior, en países que no apliquen regímenes de nominatividad de los títulos valores privados, se presumirá, sin admitir prueba en contrario que los mismos pertenecen a personas físicas o a sucesiones indivisas domiciliadas, o en su caso, radicadas en el país. En este caso, los responsables sustitutos deberán ingresar, con carácter de pago único y definitivo, la suma que surja de aplicar la alícuota del 2,50% sobre el valor de los bienes, valuado conforme a las normas de la ley. No obstante, la segunda presunción mencionada, referida a los activos financieros, no se aplicará cuando los titulares directos a que se refiere el mismo sean compañías de seguros, fondos abiertos de inversión, fondos de pensión o entidades bancarias o financieras cuyas casas matrices estén constituidas o radicadas en países en los que sus bancos centrales u organismos equivalentes hayan adoptado los estándares internacionales de supervisión bancaria establecidos por el Comité de Bancos de Basilea.

LEER CON ATENCIÓN

L

Atento a que el artículo 21 inciso i) de la ley expresamente establece que el mínimo exento (actualmente, de $305.000) se aplica a los sujetos domiciliados en el país, no resulta de aplicación dicho monto a los sujetos domiciliados en el exterior.

Por otra parte, para todas las presunciones establecidas en el artículo 26 de la ley, se establece un pago mínimo exento (actualmente de $255,75), por lo cual, cuando el impuesto calculado por el responsable sustituto resulte igual o inferior a esa suma, no corresponderá efectuar el ingreso del gravamen. Los responsables sustitutos obligados al ingreso del gravamen tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago. Las disposiciones que se establecen en la ley de Bienes Personales no regirán cuando resulten de aplicación las contenidas sobre responsabilidad sustituta en la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. Impuestos I


141

LEER CON ATENCIÓN

L

El fisco, en el Dictamen (DAT) Nº 58/2001, opinó que la presunción del cinco por ciento (5%) establecida en el artículo 22 inciso g) de la ley de Impuesto sobre los Bienes Personales, es de aplicación, solo para las personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas en el país, no siendo procedente para los sujetos residentes en el exterior, excepto que se trate de las presunciones del artículo 26 de la ley del tributo, en cuyo caso, al quedar los sujetos residentes en el exterior comprendidos en el artículo 19 de la misma (por los bienes situados en el país) como sujetos residentes en el país, es de aplicación la presunción instituida en el artículo 22 inciso g) de la norma.

LECTURA OBLIGATORIA

O

K

Fernández, L. (2009), “Capítulo VI”, en: Impuesto sobre los Bienes Personales , La Ley, Buenos Aires, pp. 251-261.

8. Determine si corresponde la aplicación del régimen de responsabilidad sustituta en los casos que se plantean a continuación: Caso a: una persona física, domiciliada en el país administra los siguientes bienes de propiedad de una persona física, domiciliada en el exterior: 1. un inmueble que destina a casa habitación cuando visita nuestro país ubicada en la Provincia de Córdoba. 2. un depósito en caja de ahorro en un banco del país. Caso b: una sociedad extranjera, posee en nuestro país: 1. dos departamentos ubicados en una zona urbana de la Provincia de Buenos Aires, los cuales adquirió en junio del 2011 con el fin de acondicionarlos para su posible reventa. 2. 10.000 hectáreas de campo en la provincia de Santa Fe, las cuales fueron arrendadas a una de las empresas agropecuarias más importantes de la zona. La empresa contrató a un agente inmobiliario del país para que se haga cargo de la administración y de todos los trámites vinculados a las operaciones con los inmuebles mencionados.

3.2.2. Impuesto a la ganancia mínima presunta El impuesto sobre la ganancia mínima presunta se encuentra legislado por la ley 25.063 (parte pertinente) y reglamentado por el Decreto 1533/98. Mucho se ha discutido sobre si se trata de un impuesto patrimonial o si se trata de un impuesto a la renta. Quienes asumen la postura de que se trata de un impuesto patrimonial la fundamentan en que su base imponible está determinada por el valor de los activos de ciertos sujetos. Impuestos I


142

La duda surgió dado que se trata de un impuesto complementario del impuesto a las ganancias, al establecer un nivel de tributación mínimo de rentabilidad y tener incorporado la figura de pago a cuenta recíprocos. Hecho imponible

Se encuentra definido por el artículo 1 de la ley, donde dispone el establecimiento de un impuesto que se determinará sobre la base de los activos al cierre de ejercicio de las empresas y por el término de diez años Si bien el texto original establecía una duración de diez años desde su creación el 31/12/1998, por sucesivas leyes se ha venido prorrogando, la última de las cuales (ley 26.545, artículo 7) establece la vigencia hasta el 30/12/2019 (inclusive).

Aspecto espacial

Está conformado por la posesión o tenencia de bienes en el país o en el extranjero, por parte de empresas al cierre de sus respectivos ejercicios fiscales. Obsérvese que si bien se trata de empresas del país, el aspecto espacial abarca no solo a los bienes situados aquí, sino también los situados en el exterior. Aspecto objetivo

Como habíamos dicho anteriormente, el aspecto objetivo de un impuesto se refiere a la manifestación de capacidad contributiva que el legislador decidió someter a imposición; en otras palabras: qué es lo que el impuesto grava. En este sentido, el impuesto a la ganancia mínima presunta grava la tenencia, posesión o pertenencia de bienes o derechos a la fecha de cierre de ejercicio. • Bienes situados en el país: dentro de estos bienes encontramos:

a) Bienes muebles amortizables. b) Bienes inmuebles. c) Bienes de cambio. d) Depósitos y créditos en moneda extranjera, así como las existencias de la misma. e) Depósitos y créditos en moneda local. f) Los títulos públicos y demás títulos valores –excepto acciones. g) Los certificados de participación y los títulos representativos de deuda en los fideicomisos financieros. h) Las cuotas partes de fondos comunes de inversión. i) Los bienes inmateriales. j) Los demás bienes que, si bien se encuentran situados en el extranjero, no pueden considerarse situados permanentemente en el exterior. k) Demás bienes. • Bienes situados en el exterior: los siguientes bienes se consideran situa-

dos permanentemente en el exterior: a) b) c) d) e)

Inmuebles situados fuera del territorio del país. Derechos reales constituidos sobre bienes situados en el exterior. Naves y aeronaves de matrícula extranjera. Automotores patentados en el exterior. Los bienes muebles y semovientes situados en el exterior (los transferidos en el ejercicio deben haber permanecido en el exterior por un lapso igual o

Impuestos I


143

f) g) h) i)

superior a 6 meses con anterioridad a la fecha de cierre). Títulos y acciones emitidos por entidades del exterior, y las cuotas partes de empresas constituidos o ubicadas en el exterior. Depósitos en instituciones bancarias del exterior (ídem punto e) Debentures emitidos por entidades o sociedades domiciliadas en el exterior. Créditos cuyos deudores se domicilien en el exterior.

En el caso de empresas locales de capital extranjero, deben considerar como activo, los saldos deudores de la casa matriz, del dueño o de la persona física o jurídica que directa o indirectamente la controle. Aspecto subjetivo

Son sujetos pasivos de este impuesto: a) b) c) d) e)

Sociedades domiciliadas en el país. Asociaciones civiles y fundaciones domiciliadas en el país. Empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país. Entidades comprendidas en el artículo 1 de la ley 22.016. Personas físicas y sucesiones indivisas, pero solo las titulares de inmuebles rurales y en relación a dichos inmuebles. f) Fideicomisos constituidos en el país (excepto los financieros previstos en los artículos 19 y 20 de la ley 24.441). g) Fondos comunes de inversión constituidos en el país. h) Establecimientos estables ubicados en el país, pertenecientes a personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el exterior. Monotributistas: los sujetos adheridos al monotributo no son sujetos del

impuesto a la ganancia mínima presunta, debido a que sus rentas, por la actividad por la cual adhirieron al monotributo, se encuentran exentas. Aspecto temporal

El aspecto temporal es la manifestación del momento en que debe verificarse el hecho imponible, para configurar la manifestación de capacidad contributiva que el legislador decidió someter a imposición. En el caso de este impuesto, se trata de un impuesto instantáneo, que opera en el momento de cierre del ejercicio fiscal. No obstante lo indicado, de acuerdo con lo establecido por el artículo 5 de la ley, cuando las variaciones patrimoniales ocurridas hicieran presumir un propósito de evasión, la AFIP podrá disponer que dichas variaciones se proporcionen en el tiempo, realizando los ajustes pertinentes.

Impuestos I


144

PARA AMPLIAR

A

Respecto de este tributo, podemos citar la interpretación de la Corte Suprema de Justicia sobre el aspecto temporal: cuando fue creado, la ley dispuso que comprendía a los ejercicios fiscales cerrados con posterioridad al día siguiente de su publicación el boletín oficial, como fue publicado el día 30/12/1998; se entendía que el día siguiente era el 31/12 y como era para los ejercicios cerrados “con posterioridad” a esa fecha, no quedaban incluidos los ejercicios cerrados el 31/12/1998; esto dio lugar a muchos pleitos, hasta que la Corte, en el fallo Georgalos Hnos. SA del 20/02/2001, dispuso que los ejercicios cerrados el 31/12/1998 quedaban comprendidos en este impuesto.

W Pueden consultar el fallo en el siguiente link: http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Jurisprudencia/ FallosFavorables/faf_001092_2001_02_20.xml?fn=document-frame.htm$f=templates$3.0

Exenciones

Las exenciones que previó el legislador para este impuesto se encuentran enumeradas en el artículo 3 de ley, al cual remitimos para su conocimiento.

L

Del mencionado artículo, remarcamos el inciso j) que establece la exención del impuesto cuando el valor en conjunto de los bienes del activo gravado ubicados en el país, valuado de acuerdo con las normas de esta ley, sea igual o inferior a $200.000. Tengan en cuenta respecto de este punto, que no se trata de un mínimo no imponible , con lo cual, si el valor de los bienes supera la cifra indicada, queda sujeto al impuesto la totalidad del activo.

Liquidación y pago del impuesto

A los efectos de la liquidación de este impuesto, en líneas generales, deberá seguirse el procedimiento que se detalla a continuación: 1. Se valuarán todos los bienes situados en el país. 2. Se valuarán todos los bienes situados en el exterior. 3. Se suman las valuaciones anteriores: a) Si el valor resulta = o < a $200.000: exento b) Si el valor resulta > a $200.000: la base imponible será el total del activo. 4. Se aplica la alícuota del 1% a esa base imponible y se obtiene así el impuesto determinado.

Impuestos I


145

Observaciones: • Cuando exista activo gravado en el exterior, los $200.000 se incrementa-

rán teniendo en cuenta el porcentaje que represente el activo del exterior sobre el activo total. • El mínimo exento de $200.000 no resulta aplicable respecto de los bienes inmuebles, situados en el país o en el exterior, excepto los que revistan el carácter de bienes de cambio o que no se encuentren afectados en forma exclusiva a la actividad comercial, industrial, agrícola, ganadera, minera, forestal o de prestación de servicios inherentes a la actividad del sujeto pasivo. Valuación de los bienes situados en el país

Los bienes gravados del activo en el país deberán valuarse de acuerdo con las siguientes normas: a) Bienes muebles amortizables: al valor residual, es decir el que surge de

detraer al valor de origen las amortizaciones que correspondan según la Ley de Impuesto a las Ganancias. b) Bienes inmuebles: al valor de origen actualizado se le detraerán, en caso de tener edificaciones, las amortizaciones que correspondan según la ley de Impuesto a las Ganancias. El valor a considerar a los efectos de este impuesto, de acuerdo con las normas anteriores, no podrá ser inferior a la base imponible establecida para el pago del impuesto inmobiliario. En caso de inmuebles rurales, el valor determinado según los párrafos anteriores, se reducirá restándole el mayor de los siguientes importes: - importe que resulte de aplicar el 25% sobre el valor fiscal asignado a la tierra libre de mejoras, o - $200.000 c) Bienes de cambio: según las normas de valuación del impuesto a las ganancias. d) Depósitos y créditos en moneda extranjera y las existencias de la misma: al último valor de cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación Argentina, a la fecha de cierre del ejercicio o inmediato anterior. e) Los créditos deben contener los intereses devengados al cierre, y deben estar depurados de incobrabilidades según las normas del impuesto a las

ganancias. f) Depósitos y créditos en moneda local: por su valor al cierre de ejercicio,

incluyendo los intereses devengados y depurados de los incobrables como el punto anterior. Los anticipos, retenciones y pagos a cuenta de gravámenes solo serán computables en la medida en que excedan el monto del respectivo tributo. Por disposición del artículo 10 de la ley, no se consideran activos los saldos pendientes de integración de los accionistas. g) Títulos públicos y demás títulos valores –excepto acciones–: al último valor de cotización a la fecha de cierre. Los que no coticen en bolsa se valuarán por su valor de costo incrementado por las actualizaciones, los intereses y diferencias de cambio. h) Certificados de participación y títulos representativos de deuda en los fideicomisos financieros: al último valor de cotización a la fecha de cierre.

Impuestos I


146

Los que no coticen en bolsa, se valuarán por su valor de costo incrementado por los intereses devengados, o en su caso, en el importe de las utilidades del fondo fiduciario que se hubieran devengado a favor de sus titulares y que no les hubieran sido distribuidas a la fecha de cierre. i) Las cuotas partes de fondos comunes de inversión: al último valor de mercado a la fecha de cierre del ejercicio. j) Los bienes inmateriales: por el costo de adquisición actualizado, menos las amortizaciones aplicables según las normas del Impuesto a las Ganancias. k) Demás bienes: por su costo de adquisición o incorporación al patrimonio. l) Participaciones en UTE: deberán valuarse teniendo en cuenta la parte proindivisa que cada partícipe posea en los activos destinados a dichos fines

K

9. Aplicando las disposiciones normativas enunciadas, determinar la valuación de los siguientes inmuebles: a. Inmueble construido: valor de adquisición del terreno: $45.000; inversiones realizadas: 14/02/2011 $25.000; 30/4/2011 $45.000 y 28/09/2011, $38.000. b. En el mismo terreno del punto anterior, también se está construyendo un galpón sin terminar a la fecha de cierre; inversiones realizadas 08/06/2011: $12.000; 15/11/2011: $18.000. c. Campo en Olavarría: adquirido el 18/03/2007, $450.000.

Valuación de los bienes situados en el exterior

Los bienes indicados en los incisos a., b., c., f., g., h., i., j. y k. del punto anterior se valuarán de acuerdo con las normas indicadas, excepto en lo relativo a: • Actualización de valores. • Cómputo de diferencias de cambio. • Referencias a los impuestos provinciales.

Los créditos, depósitos y tenencia de moneda extranjera, incluyendo los intereses devengados hasta la fecha de cierre, al valor a esa fecha según la cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación Argentina. Bienes no computables

A los efectos de la liquidación del gravamen, no serán computables: a) El valor atribuible a los bienes muebles amortizables de primer uso (salvo automotores), en el ejercicio de adquisición y en el siguiente. Se incluyen en este punto las adquisiciones de hacienda que tengan el carácter de activo fijo y también quedan comprendidos los bienes muebles amortizables importados utilizados por primera vez en el país, aun cuando con anterioridad a su importación hayan tenido uso en el exterior. b) El valor en las inversiones efectuadas para la construcción de nuevos edificios o mejoras, en el ejercicio de inversión y en el siguiente. Esta consiImpuestos I


147

deración no se hará cuando los inmuebles tengan el carácter de bienes de cambio o que no se encuentren afectados en forma exclusiva a la actividad comercial, industrial, agrícola, ganadera, minera, forestal o de prestación de servicios inherentes a la actividad del sujeto pasivo c) Cuando el sujeto sea la sociedad de garantía recíproca, esta no computará el valor de los montos correspondientes a los bienes que integran el fondo de riesgo; tales importes serán computables en la declaración de quienes efectuaron los aportes. d) Los bienes amparadores por el Régimen de Promoción del Hidrógeno, hasta el tercer ejercicio cerrado, inclusive, con posterioridad a la fecha de puesta en marcha del proyecto (artículo 17, inciso 2) de la ley 26.123). Saldo de declaración jurada

Una vez determinada correctamente la base imponible aplicable, el impuesto determinado surge de aplicar a la misma la alícuota del 1%. Todo lo relativo a las formalidades en cuanto a la determinación e ingreso del impuesto, ha sido reglamentado por la RG (AFIP) 2011/2006. La misma dispone la obligación de presentar declaración jurada en los siguientes casos: a) Cuando se encuentre inscripto en el respectivo gravamen, aun cuando no surja materia imponible sujeta a impuesto. b) Cuando corresponda la liquidación del gravamen por darse los presupuestos de gravabilidad que las normas establecen. Pagos a cuenta. Impuesto a las Ganancias

De acuerdo con las normas de este impuesto, el impuesto a las ganancias determinado por el ejercicio por el cual se determina este gravamen, podrá computarse como pago a cuenta de este último. En el caso de sujetos pasivos de este gravamen que no lo fueren del impuesto a las ganancias, es decir: • empresas o explotaciones unipersonales; • sociedades comprendidas en el artículo 49 inciso b) de la ley de Impuesto

a las Ganancias; • personas físicas y sucesiones indivisas titulares de inmuebles rurales, el cómputo de pago a cuenta se hará aplicando la alícuota del 35% sobre la utilidad impositiva a atribuir a los partícipes. Si el cómputo del pago a cuenta por impuesto a las ganancias, determinado según los párrafos anteriores, resulta superior al impuesto a la ganancia mínima presunta, no podrá considerarse ningún saldo a favor del contribuyente, ni será susceptible de devolución o compensación. Si el cómputo del impuesto a las ganancias como pago a cuenta fuera insuficiente (implicaría que el contribuyente no llega a obtener la rentabilidad

mínima que considera el legislador), se admitirá computar como pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias, el impuesto a la ganancia mínima presunta efectivamente ingresado (dentro de los diez ejercicios anuales inmediatos siguientes).

Impuestos I


148

Crédito por impuesto análogo abonado en el exterior

Cuando un contribuyente de este impuesto deba tributar por bienes de su propiedad situados en forma permanente en el exterior, podrá computar como pago a cuenta de este impuesto los tributos abonados en el exterior por los referidos bienes, en la medida en que sean similares al presente; es decir, que consideren como base imponible el patrimonio o el activo en forma global. Este pago a cuenta será procedente hasta el límite del incremento de la obligación tributaria, que se produce por haber incorporado el bien del exterior. Impuesto sobre los débitos y créditos bancarios

Parte del impuesto sobre los débitos y créditos bancarios puede aplicarse como pago a cuenta de este impuesto, en los mismos términos que ya analizamos respecto del impuesto a las ganancias. Esto puede hacerse también sobre el saldo de declaración jurada o para cancelar anticipos. Resulta obvio que el ejercicio de la opción para imputar estos pagos a cuenta, a cualquiera de estos impuestos, es una facultad del contribuyente. Anticipos

El régimen de anticipos para este impuesto se haya reglamentado por la RG (AFIP) 2011 artículos 10 a 21; siendo en sus términos muy similar. El número de anticipos a ingresar dependerá del sujeto de que se trate, tenemos de este modo: • Empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país y personas

físicas y sucesiones indivisas titulares de inmuebles rurales: 5 anticipos • Demás responsables: 11 anticipos. La metodología para calcular los anticipos se hará mediante el siguiente procedimiento:

I

G.3.13. Procedimiento para calcular anticipos Impuesto determinado del ejercicio anterior. Menos: Pago a cuenta por gravámenes del exterior Impuesto a las Ganancias determinado que resulte pago a cuenta dará: Base de cálculo de anticipos


Sobre esta base de cálculo de anticipos se aplicarán los siguientes porcenta jes para determinar el monto de cada anticipo: • Para quienes ingresan 5 anticipos: 20% • Para quienes ingresan 11 anticipos: 9%

Los contribuyentes que hubieran tenido activos no computables en el ejercicio base, pero que resultarán computables en el ejercicio por el cual se determinan los anticipos, deberán calcular la incidencia de esta incorporación a los efectos de determinar el monto de los anticipos. Impuestos I


149

Los montos por los que no se deberá ingresar anticipos son los mismos que para Impuesto a las Ganancias. • Para quienes ingresan 5 anticipos: $100. • Para quienes ingresan 11 anticipos: $45. Régimen opcional: en términos muy similares a los vistos para el Impuesto a

las Ganancias, esta resolución tiene previsto un régimen opcional de determinación e ingreso de anticipos. El análisis del mismo pueden verlo en la unidad 2, junto con la Resolución General indicada.

3.3. Fondo para la Educación y Promoción Cooperativa Este impuesto fue creado mediante la ley 23.427 del 15 de octubre de 1986, con posteriores modificaciones. Las finalidades que se buscaron con el dictado de estas disposiciones surgen del artículo 1 de la ley: a) Promover, mediante los programas pertinentes, la educación cooperativa en todos los niveles de enseñanzas primaria, secundaria y terciaria. b) Promover la creación y el desarrollo de las cooperativas en todos los ciclos del quehacer económico: producciones primaria y fabril, comercial, de servicios, de vivienda, de trabajo y de consumo. c) Asesorar a las personas e instituciones sobre los beneficios que otorga la forma cooperativa de asociarse, previstos en la ley 20.337, o aquella que, en el futuro, la modifique o sustituya. d) Promover la creación y el funcionamiento de las cooperativas que tengan por objeto elevar el nivel de vida de las comunidades aborígenes.

3.3.1. Hecho imponible El artículo 6º de la ley es el que delinea los aspectos que conforman el hecho imponible de este gravamen, al establecer una contribución especial, que se aplicará en todo el territorio de la Nación (aspecto espacial), sobre los capitales (aspecto objetivo) de las cooperativas inscriptas en el registro pertinente de la Secretaría de Estado de Acción Cooperativa de la Nación (aspecto sujetivo), al cierre de cada ejercicio económico y durante 28 períodos fiscales (aspecto temporal). Cabe aclarar que el gravamen se creó con carácter transitorio en el año 1986, por lo cual la cantidad de períodos fiscales en los cuales se extiende la aplicación del tributo debió ser modificada en varias oportunidades. La última modificación fue establecida por artículo 6 de la ley N° 26.545, (BO 2/12/2009) (por 28 períodos fiscales) y la vigencia es desde el día de su publicación en el Boletín Oficial , surtiendo efecto para los ejercicios que cierren a partir del 1º de enero de 2010, inclusive.

Impuestos I


150

3.3.2. Liquidación del impuesto El capital cooperativo surge de la diferencia entre el activo y el pasivo al fin de cada período anual, de acuerdo con las normas de valuación y de determinación establecidos en la propia ley (artículo 7). Es por ello que el artículo 8 establece los criterios de valuación para distintos bienes del activo cooperativo; posteriormente, en el artículo 10, los bienes ya valuados impositivamente son divididos en bienes computables y no computables para la liquidación del gravamen, como lo vemos en el siguiente esquema:

I

G.3.14. Bienes no computables


En cuanto al pasivo cooperativo, y conforme a lo establecido en el artículo, está compuesto, principalmente, por: las deudas, las reservas técnicas de las cooperativas de seguros de capitalización (y similares), los fondos de beneficios de los asegurados de vida, y los importes correspondientes a beneficios percibidos por adelantado y a realizar en ejercicios futuros. En el caso de que el activo esté compuesto por bienes computables y no computables, según la clasificación realizada en el impuesto, se deberá aplicar la regla de prorrateo del pasivo (artículo 13 de la ley). Según lo establecido en el artículo 14 de la ley, no son considerados activos los saldos de cuotas suscriptas pendientes de integración de los asociados, y no constituyen pasivos las deudas en contratos regidos por la ley de transferencia de tecnología cuando las mismas no se ajusten a las previsiones de dicha ley. Una vez determinado el capital cooperativo (activo menos pasivo), el artículo 15 de la ley, permite la deducción de los siguientes conceptos a los efectos de obtener el capital cooperativo imponible: a) Las sumas que se otorguen a los miembros del consejo de administración y de la sindicatura en concepto de reembolso de gastos y remuneraciones. b) Las habilitaciones y gratificaciones al personal que se paguen, o pongan a disposición, dentro de los cinco meses de cerrado el ejercicio social. Impuestos I


151

c) El retorno en dinero en efectivo de los excedentes repartibles que vote la asamblea que trate el balance y demás documentación correspondiente al ejercicio social que sirvió de base para la liquidación de la contribución. Actualmente, la alícuota que se aplica sobre el capital cooperativo imponible es del 2%, conforme a la modificación introducida por inc. b) del artículo 6 de la ley Nº 25.239 (B.O. 31/12/1999), y se aplica para los ejercicios que cierren con posteridad a la entrada en vigencia de la referida ley.

3.3.3. Exenciones El artículo 9º de la ley, establece exenciones a los siguientes bienes: a) Los situados en el Territorio Nacional de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, en las condiciones previstas por la Ley 19.640. b) Las acciones y demás participaciones en el capital de otras entidades sujetas al impuesto sobre los capitales, y las cuotas parte de los fondos comunes de inversión. c) Las cuotas sociales de cooperativas.

Impuestos I


152

Impuestos I


153


F ERNÁNDEZ , L. O. (2009), “Capítulos IV, VI y VII”, en: Impuesto sobre los Bienes Personales ,

Segunda Edición, La Ley, Buenos Aires, pp. 149-215, 251261 y 263-286 GEBHARDT, J. (2009), Impuesto sobre los Bienes Personales , Primera Edición,

Errepar, Buenos Aires.

Referencias Web AFIP. http://www.afip.gov.ar/afip/resol158803.html . [Consulta: 31 de julo de 2012]. Descripción: AFIP, Resolución General, Gravamen de emergencia a los premios de determinados juegos y sorteos. Biblioteca AFIP. http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Jurisprudencia/ FallosFavorables/faf_001092_2001_02_20.xml?fn=document-frame. htm$f=templates$3.0. [Consulta: 31 de julo de 2012]. Descripción: fallo CSJN causa Georgalos Hnos S/PEN S/Amparo. Biblioteca AFIP. http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20 bienes%20personales/tor_c_023966_1997_03_26.xml?fn=documentframeset.htm$f=templates$3.0. [Consulta: 31 de julo de 2012]. Descripción: Ley de Impuesto sobre los Bienes Personales (t.o. 1997) 23.966. Infoleg. http://infoleg.mecon.gov.ar/infolegInternet/anexos/0-4999/305/ texact.htm. [Consulta: 31 de julo de 2012]. Descripción: Ley de Impuesto a las Ganancias de Capital 23.905. I n f o l e g . http://infoleg.mecon.gov.ar/infolegInternet/anexos/ 160000-164999/160982/norma.htm. [Consulta: 31 de julo de 2012]. Descripción: Ley de Impuestos, Prórroga, 26.545. I n f o l e g . http://infoleg.mecon.gov.ar/infolegInternet/anexos/ 20000-24999/22268/texact.htm. [Consulta: 31 de julo de 2012]. Descripción:Ley de Cooperativas 23.427. Visitado por última vez el 11 de julio de 2012. I n f o l e g . http://infoleg.mecon.gov.ar/infolegInternet/anexos/ 40000-44999/44911/texact.htm. [Consulta: 31 de julo de 2012]. Descripción: Ley de Impuesto a las Ganancias, t.o. 1997. Visitado por última vez el 11 de julio de 2012. Infoleg. http://infoleg.mecon.gov.ar/infolegInternet/anexos/85000-89999/| 89937/texact.htm. [Consulta: 31 de julo de 2012]. Descripción: Ley 20.630 Gravamen de emergencia a los premios ganados en juegos de sorteo. Infoleg. http://www.infoleg.gov.ar/infolegInternet/anexos/25000-29999/ 28185/norma.htm. [Consulta: 31 de julo de 2012]. Descripción: Ley Impuestos I


Carpeta de Trabajo Impuestos I

Recommend Documents