Adnotare.................................. Adnotare......................................................... .............................................. .............................................. .............................................. ..................................04 ...........04 Annotation................................... Annotation........................................................... ............................................... .............................................. .............................................. ............................05 .....05 Lista abrevierilor...................... abrevierilor............................................. .............................................. .............................................. .............................................. ................................06 .........06 Introducere................................ Introducere....................................................... .............................................. .............................................. .............................................. ..........................07-10 ...07-10
Capitolul 1. Aspecte generale privind operaţiunile de import – export ............................11-24 1.1. Reglementarea normativă aerentă activită!ii de im"ort-e#"ort $n Re"ublica %oldova...11-15 %oldova...11-15 1.2. &lasiicarea si caracteristica ti"urilor "rinci"ale de o"era!iuni de im"ort-e#"ort.............16-1' 1.(. Regimurile vamale a"licate $n activitatea de comer! e#terior............................... e#terior...........................................1'-24 ............1'-24
Capitolul Capitolul 2. Contabilita Contabilitatea tea operaţiunil operaţiunilor or de import-exp import-export ort in cadrul cadrul S.C. „TDS Co! S.".#. ............................................ ................................................................... .............................................. .............................................. ............................................2 .....................25-65 5-65 2.1. &ontabilitatea o"era!iunilor de im"ort $n cadrul ).&. *+,) &o ).R.L.......................25-41 ).R.L.......................25-41 2.2. &ontabilitatea o"era!iunilor de e#"ort $n cadrul ).&. *+,) &o ).R.L........................41-61 ).R.L........................41-61 2.(. Recomandări "rivind "erec!ionarea contabilită!ii o"era!iunilor de im"ort-e#"ort..........61-65
Capitolul $. Auditul operaţiunilor de import-export ........................................... ..........................................................66-/0 ...............66-/0 (.1. laniicarea auditului o"era!iunilor de im"ort-e#"ort.......................................................66 im"ort-e#"ort.......................................................66-71 -71 (.2. Auditul o"era!iunilor de im"ort-e#"ort..................................... im"ort-e#"ort............................................................ ........................................71-77 .................71-77 (.(. inisarea auditului i "re3entarea ra"ortului de audit........................................................7 audit........................................................77-/0 7-/0 &onclu3ii i recomandări............................... recomandări...................................................... .............................................. .............................................. ............................./1-/( ....../1-/( ibliograie..................................... ibliograie............................................................ .............................................. .............................................. ............................................/ ...................../4-/7 4-/7 Ane#e................................. Ane#e........................................................ .............................................. .............................................. .............................................. .......................................// ................//
3
Adnotare la te3a de master cu tema
„Contabilitatea %i auditul operaţiunilor de import – export! )tructura )tructura te3ei te3ei introduce introducere re trei ca"itole ca"itole conclu3ii conclu3ii generale generale i recomandă recomandări ri bibliograi bibliograiee din 50 titluri 17 ane#e '( de "agini / tabele. &uvinte ceie comer! e#tern im"ort e#"ort monedă na!ională valută străină dieren!e de curs valutar dre"turi de im"ort e#"ort regimuri vamale. )co"ul studiului e#aminarea contabilită!ii i auditului o"era!iilor de comer! e#tern i undamenta undamentarea rea teoretică teoretică a direc!iilor direc!iilor de "erec!ion "erec!ionare are a metodologi metodologiei ei acesteia acesteia $n conte#tul conte#tul de3voltării rela!iilor economice interna!ionale. 8biectivele cercetării undamentarea căilor de "erec!ionare a contabilită!ii o"era!iilor de comer! comer! e#ter e#ternn $n sco"ul sco"ul asigur asigurării ării unu unuii nivel nivel s"orit s"orit de credib credibilit ilitate ate i com"ar com"arab abilit ilitate ate a inorma!iilor contabile9 a"recierea critică a modalită!ii de contabili3are a bunurilor materiale serviciilor $n comer!ul e#tern9 auditul o"era!iilor de im"ort i e#"ort. orn ornin indd de la sarc sarcin inil ilee orm ormul ulat atee a!ă a!ă de orga organi ni3a 3area rea cont contab abil ilită ită!ii !ii i audi auditu tulu luii o"era!iunilor de im"ort : e#"ort s-a argumentat necesitatea de a revedea as"ectele "roblematice ale acestora i a "erec!iona contabilitatea lor lu;nd $n considera!ie "articularită!ile ramurii. Re3ultatele studiului eectuat re"re3intă o de3voltare teoretică i metodologică "entru "erec!ionarea contabilită!ii contabilită!ii o"era!iunilor de im"ort : e#"ort.
4
Adnotare la te3a de master cu tema
„Contabilitatea %i auditul operaţiunilor de import – export! )tructura )tructura te3ei te3ei introduce introducere re trei ca"itole ca"itole conclu3ii conclu3ii generale generale i recomandă recomandări ri bibliograi bibliograiee din 50 titluri 17 ane#e '( de "agini / tabele. &uvinte ceie comer! e#tern im"ort e#"ort monedă na!ională valută străină dieren!e de curs valutar dre"turi de im"ort e#"ort regimuri vamale. )co"ul studiului e#aminarea contabilită!ii i auditului o"era!iilor de comer! e#tern i undamenta undamentarea rea teoretică teoretică a direc!iilor direc!iilor de "erec!ion "erec!ionare are a metodologi metodologiei ei acesteia acesteia $n conte#tul conte#tul de3voltării rela!iilor economice interna!ionale. 8biectivele cercetării undamentarea căilor de "erec!ionare a contabilită!ii o"era!iilor de comer! comer! e#ter e#ternn $n sco"ul sco"ul asigur asigurării ării unu unuii nivel nivel s"orit s"orit de credib credibilit ilitate ate i com"ar com"arab abilit ilitate ate a inorma!iilor contabile9 a"recierea critică a modalită!ii de contabili3are a bunurilor materiale serviciilor $n comer!ul e#tern9 auditul o"era!iilor de im"ort i e#"ort. orn ornin indd de la sarc sarcin inil ilee orm ormul ulat atee a!ă a!ă de orga organi ni3a 3area rea cont contab abil ilită ită!ii !ii i audi auditu tulu luii o"era!iunilor de im"ort : e#"ort s-a argumentat necesitatea de a revedea as"ectele "roblematice ale acestora i a "erec!iona contabilitatea lor lu;nd $n considera!ie "articularită!ile ramurii. Re3ultatele studiului eectuat re"re3intă o de3voltare teoretică i metodologică "entru "erec!ionarea contabilită!ii contabilită!ii o"era!iunilor de im"ort : e#"ort.
4
Annotation %aster
„Accounting and audit o& operations import – export! e xport! +esis +esis struc structur ture e introd introduc uction tion tree tree ca"t ca"ters ers concl conclusi usions ons and recomm recommend endati ations ons bibliogra"= o 50 titles titles 17 anne#es '( "ages / tables. >e=?ords oreign trade im"ort e#"ort currenc= oreign currenc= e#cange dierences e#"ort im"ort duties customs "rocedures. ur"ose e#amination o te accounting and auditing oreign trade o"erations and te teoretical directions to im"rove its metodolog= in te develo"ment o international economic relations. Resear Researc c ob@ect ob@ective ives s substa substanti ntiati ation on o ?a=s ?a=s to im"rov im"rovee e#tern e#ternal al trade trade accou accounti nting ng o"erations to ensure a ig level o credibilit= and com"arabilit= o accounting inormation9 critical a""reciation o te manner o accounting or goods services in oreign trade9 audit o im"ort and e#"ort o"erations. )tarting rom te tass ormulated to accounting and auditing organi3ation o o"erations im"ort im"ort - e#"ort e#"ort it as been argued argued te need to revie? revie? teir "roblemat "roblematic ic issues and to im"rove teir accounts taing into account te caracteristics o te sector. Results o studies is a teoretical and metodological develo"ment to im"rove accounting and auditing o"erations o im"ort - e#"ort.
5
#ista abrevierilor B% : anca Ba!ională a %oldovei9 &R - &ost and r eigt eigt ... C&ost i navlu ...D9 &I - &ost Insur ance ance and r eigt eigt ... C&ost asigur ar e i navlu ...D9 &I : &arr iage iage and Insur ance ance aid +o E C+r an ans "or t i asigur ar e "lătite ";nă ";nă la ...D9 &+ : &arr iage iage aid +o E C+r an ans"or t "lătit ";nă la ...D9 &)I : &omunitatea )tatelor I r Inde"endente9 &)B& : &omentar iile iile la )tandar dele dele Ba!ionale de &ontabilitate9 &+A : celtuieli de tr an ans "or t-a"r ovi3iona ovi3ionar e9 e9 ed At r ontie ontier ... ... CLivr at at la r ontie ontier ă ...D9 ,A - ,eliver ed ed ,ut= Fn"aid ... CLivr at at vamă ne"lătită ... D9 ,,F - ,eliver ed ed ,ut= aid ... CLivr at at vamă "lătită ...D9 ,, - ,eliver ed ed G# Hua= ... CLivr at at "e cei ... D9 ,GH - ,eliver ed ed G# )i" ... CLivr at at "e bor dul dul navei ...D9 ,G) - ,eliver ed ee Alongside )i" ... Cr anco anco de-a lungul vasului ...D9 A) A) - r ee ee &arr ie ier E E Cr anco anco tr an ans "or tato tator E ED9 &A : r ee ee on oar d E Cr anco anco la bo r d ...D9 8 - r ee dele Inter na!ionale na!ionale de &ontabilitate9 IA) - )tandar dele dele Inter na!ionale na!ionale de Ra"or ta tar e inanciar ă9 ă9 IR ) - )tandar dele national &ommer cial cial +er ms9 IB&8+GR %) %) : Inter national R.%. : Re"ublica %oldova9 cială9 )A : )ocietate "e ac!iuni9 )& : )ocietate comer cială9 dele Ba!ionale de Audit9 )BA : )tandar dele dele Ba!ionale de &ontabilitate9 )B& : )tandar dele )RL : )ocietate cu r ăs "under e limitată9
+A : ta#a "e valoa r e adăugată9 o"a a 8BF9 FBG&G - &omisia Gconomică "ent r u Gur o"a ivind sim"li ica icar ea ea "r ocedu ocedur ilo ilor o"er a!iilo a!iilor de comer ! i FB&GA&+ - &omitetul "r ivind o"er a!iilo a!iilor elect electr onice onice de a ace acer i9 i9 ul )FA9 F), : dolar ul o"eană9 FG : Fniunea Gur o"eană9 8.).&.G. : 8rgani3ația "entru "entru )ecuritate și &oo"erare &oo"erare $n Guro"a
6
'ntroducere Jn e"oca noastră nici o !ară indierent de mărimea sau bogă!iile sale nu-i "oate asigura toate "rodusele de care are nevoie numai din "roduc!ia "ro"rie. &a urmare iecare !ară este nevoită să desăoare o activitate de comer! e#terior. Activitatea de comer! e#terior cu"rinde $n ra"orturile cu străinătatea "rivind v;n3areacum"ărarea sau scimburile de măruri "restările de servicii trans"orturile i e#"edi!iile interna!ionale "roiectarea i e#ecutarea de lucrări asisten!ă sau colaborare tenică v;n3area sau cum"ărarea de licen!e "entru olosirea brevetelor de inven!ii sau a "rocedeelor tenologice consigna!ia sau de"o3itul re"re3entarea i comisionul o"era!iunile inanciare asigurările i turismul i $n general orice acte sau a"te de comer!. &omer!ul e#tern constituie "rimul lu# al circuitului mondial i cu"rin3;nd micarea bunurilor i serviciilor dintr-o !ară $n alta "rin trecerea rontierelor vamale ale !ării res"ective maniest;ndu-se sub două as"ecte i anume e#"ort i im"ort. &omer!ul e#tern a cunoscut un av;nt deosebit $nce";nd cu marile desco"eriri geograice c;nd au ost atrase $n circuitul mondial noi teritorii. &omer!ul interna!ional a ost dintotdeauna o oglindă a divi3iunii interna!ionale a muncii e#"rim;nd oarte idel s"eciali3area interna!ională. ,inamismul deosebit al lu#urilor comerciale este determinat i de creterea interde"enden!elor s"orite din economia mondială de a"tul că scimburile comerciale re"re3intă "rima ormă i cea mai acilă "entru !ările mai "u!in avansate de antrenare $n circuitul economic mondial. Jn ultimul deceniu av;ntul deosebit dat de cuceririle inorma!ionale de scăderea costului trans"orturilor de accesul mai ra"id i mai ietin la inorma!ii coroborat cu diminuarea tarielor la nivel interna!ional au constituit tot at;tea motiva!ii ce au contribuit la im"ulsionarea comer!ului interna!ional. 8dată cu a"licarea "rocesul de integrare euro"eană a R.%. s-a observat o cretere mult mai dinamică a scimburilor noastre cu F.G. acest lucru re"re3ent;nd de de"arte că aceasta constituie "rinci"alul "artener e#tern. ,e"ăirea "roblemelor de ordin economic i social cu care se conruntă societatea "e "arcursul "rocesului de de3voltarea a !ării este de"endent $ntr-o mare "arte de integrarea ei $n comunitatea economică euro"eană. e "erioada ultimilor ani R.%. s-a bucurat de $nregistrarea anumitor succese $n crearea unei imagini "o3itive "e arena interna!ională devenind membră a mai multor organisme i institu!ii cu statut interna!ional cum ar i &onsiliul Guro"ei 8rgani3a!ia %ondială a &omer!ului 8rgani3a!ia %ondială a ămilor 8.).&.G. Ini!iativa &entral-Guro"eană Ini!iativa de colaborare $n Guro"a de )ud-Gst actul de )tabilitate din Guro"a de )ud-Gst i altele. Jn ultimii ani s-au de"us eorturi ce conirmă activismul R.%. $n sera rela!iilor e#terne i cea a integrării euro"ene. Jnsă $n o"inia noastră %oldova nu "roită la 7
ma#im de avanta@ele "e care le are $n calitate de membru al organismelor i institu!iilor interna!ionale. )"orirea im"licării $n sensul dat ar conduce la accelerarea "rocesului de reormare $n cadrul economiei i la o integrare mult mai ra"idă a !ării $n structurile euro"ene. Activită!ile economice a"reciate at;t la nivel na!ional c;t i global "re3intă o veracitate e#trem de com"le#ă i diversă din mai toate as"ectele. Jnsă la desăurarea lor toate elurile de activită!i economice au o structură organi3atorico-unc!ională o modalitate de a i constituite $n toate verigile mai mici sau mai mari ce ac "arte din domeniul lor. resu"usele com"onenteverigi sunt bine$n!eles unită!ile economice denumite adesea $n mod generic i entită!i. Jn unele !ări mai sunt numite i $ntre"rinderi iar $n altele cor"ora!ii sau com"anii. unctele orte ale unei !ări $n ansamblu o re"re3intă $ntr-un inal o"ortunită!ile acesteia de $nregistrarea unui avanta@ com"etitiv i anume e#"loatarea i recunoaterea acestor "uncte orte constituie ceia s"re o creterea i de3voltarea rela!iilor de e#"ort-im"ort. Im"ortanța semniicația teoretică
și
"ractică cerințele moderne de organi3are a
contabilității analitice și li"sa de cercetărilor științiice "e "robleme s"eciice a domeniului dat au determinat alegerea temei de cercetare și a determinat sco"ul și obiectivele sale. As"ectele generale a clasiicării o"era!iunilor de im"ort : e#"ort s-au deinit i cercetat $n manualul *Comerţ internaţional de economiști ca Ion )toian Gmilia ,răgan %iai )toian. ,e asemenea autorul căr!ii „Tranzacţii de comerţ exterior, Negocieri, contracte, derulări” Ioan o"a anali3ea3ă $ntr-un mod deosebit aceste o"era!iuni de im"ort : e#"ort ce re"re3intă o ormă de interna!ionali3are a activită!ii comerciale. 8 altă sursă anali3ată i anume „Note de curs, Comerţ internaţional” de alentin 8sadci men!ionea3ă că aceste o"era!iuni "ot avea loc at;t
$ntre un gru" mai restr;ns de !ări "recum i $ntre toate !ările lumii. ,umitru ian $n manualul „Noul sistem contabil în comerţul exterior” ace reerire la contabilitatea o"era!iunilor de im"ort
:e#"ort anali3;nd minu!ios eta"ele derulării o"era!iunilor $n cau3ă cum ar i caracterul economic al activită!ii decontarea activită!ii de comer! e#terior mi@loace de "lată instrumente de "lată i credit modalită!i de reali3are a activită!ii de comer! e#terior.
Scopul lucr(rii $n cau3ă constă $n undamentarea contabilită!ii o"era!iunilor i a rela!iilor de im"ort - e#"ort din cadrul entită!ilor R.%. cu a@utorul anali3elor teoretice i metodologice cores"un3ătoare situa!iei curente de moment i de "ers"ectivă a comer!ului e#tern "rin lămurirea o"ortunită!ilor de $mbunătă!ire i im"lementare a strategiilor de "romovare a acestuia. )co"ul "ro"us este concreti3at reali3at de următoarele sarcini ale cercetării $n cau3ă •
studierea conce"tului de rela!ii economice interna!ionale din "ers"ectiva legisla!iei autotone i a contractului comercial interna!ional de v;n3are :cum"ărare9
•
argumentarea im"ortan!ei contabilită!ii o"era!iunilor de im"ort - e#"ort "entru economia na!ională9 8
•
a"recierea contabilită!ii o"era!iunilor de im"ort : e#"ort eectuate $n cadrul entită!ii anali3ate9
•
anali3a riscurilor $n reglementarea rela!iilor economice interna!ionale i trasarea unor măsuri $n vederea diminuării lor9
•
undamentarea im"ortan!ei reglementării na!ionale i interna!ionale a rela!iilor de im"ort : e#"ort9
•
argumentarea direc!iilor de "erec!ionare a rela!iilor de im"ort : e#"ort9
•
auditul o"era!iunilor de im"ort : e#"ort i eta"ele eectuării acestuia. 8biectul cercetării este ).&. *+,) &o ).R.L. număr de $nregistrare 1006600051'40 "rimit la 01 noiembrie 2006 este $nregistrată de &amera Jnregistrării de )tat a ,e"artamentului +enologii Inorma!ionale "e adresa r-nul Anenii Boi s. %ereni str. run3e %.(6 %,-6526. ).&. *+,) &o ).R.L. desăoară următoarele genuri de activitate
&omerțul cu ridicata al $mbrăcămintei și $ncălțămintei9
&omerțul cu amănuntul al $mbrăcămintei9
Jncirierea bunurilor "ersonale și a obiectelor cu destinație cultural și de u3 gos"odăresc9
Activități @uridice9
&omerț angro al "roduselor cerealiere9
)ervicii de contabilitate9
)ervicii de trans"ort. Gviden!a contabilă este automati3ată utili3;nd com"le#ul de "rograme elaborat de către serviciul inormati3ării $n res"onsabilitatea căruia se ală elaborarea i $ntre!inerea "rogramelor administrarea ba3elor de date $ntre!inerea calculatoarelor i re!elei locale. 8"era!iile de rutină ce !in de "relucrarea i acumularea inorma!iei este eectuată cu a@utorul calculatoarelor electronice. La entitate eviden!a contabilă se !ine conorm "oliticii de contabilitate elaborată $n ba3a - Legii contabilită!ii nr.11(-KI din 27.04.07 intrată $n vigoare la 10.01.0/9 - ).B.&. intrate "rin ordinul %inisterului de inan!e a R.%. nr.174 din 25 decembrie 1'' nr.11/ din 06 august 201(9 - lanul de conturi a"robat de %inisterul inan!elor "rin ordinul nr.11' din 06 august 201(9 9
- Altor acte legislative i normative !in;ndu-se cont de modiicările i com"letările ulterioare. undamentarea teoretică este descrisă $n cadrul mai multor ca"itole as"ecte generale "rivind com"onen!a i clasiicarea o"era!iunilor de im"ort : e#"ort recunoaterea i evaluarea acestora organi3area contabilită!ii o"era!iunilor de im"ort-e#"ort $n cadrul entită!ii "erecționarea contabilită!ii o"era!iunilor de im"ort-e#"ort conorm noilor standarde. )co"ul i sarcinile cercetării au determinat următoarea structură a lucrării adnotarea C$n limbile rom;nă i engle3ăD lista abrevierilor introducere trei ca"itole conclu3ii i recomandări i bibliograia cu 50 titluri. +e3a este e#"usă $n '2 "agini con!in;nd tabele ormule i ane#e. Jn introducere se argumentea3ă actualitatea temei sunt deinite sco"ul obiectul i sarcinile studiului "recum semniica!ia teoretică i valoarea re3ultatelor ob!inute $n urma cercetării. &a"itolul I „Aspecte generale privind operaţiunile de import – export! "re3intă o sinte3ă a reglementărilor normative a activită!ii de comer! e#tern i a criteriilor de clasiicare a acestora. Jn mod deosebit s;nt investigate regimurile vamale a"licate i as"ectele "roblematice ale acestora. &a"itolul II „Contabilitatea operaţiunilor de import – export )n cadrul S.C. „TDS
Co! S.".#.! relectă "articularită!ile i direc!iile de "erec!ionare a contabilită!ii o"era!iunilor de comer! e#terior "recum i "erecționarea contabilită!ii o"era!iunilor de im"ort : e#"ort conorm noilor ).B.&.. &a"itolul III *Auditul operaţiunilor de import – export! "re3intă "articularită!ile auditului o"era!iunilor de im"ort : e#"ort.
Conclu*iile %i recomand(rile generali3ea3ă re3ultatele studiului eectuat cu"rind "rinci"alele măsuri "rivind "erec!ionarea contabilită!ii o"era!iunilor de im"ort : e#"ort $n cadrul entită!ii.
10
Capitolul 1. „Aspecte generale privind operaţiunile de import – export! 1.1.
"eglementarea normativ( a&erent( activit(ţii de import-export )n "epublica +oldova
)istemul contabil utili3at $n R% are ca ba3ă Legea contabilită!ii i ).B.&. : urile. Jn acest mod contabilitatea entită!ilor din R.%. asigură utili3atorii cu inorma!ii de $naltă calitate ce răs"unde următoarelor cerin!e - să ie trans"aren!ă9 - să ie com"arabilă "entru "erioadele care este reali3abilă9 - să ie generate de un cost ce să nu de"ăesc beneiciile ate"tate. &reterea economică a unei !ări re"re3intă re3ultatul ac!iunilor unite a două ti"uri de actori i anume actorii interni i e#terni. actorii interni sunt cei lega!i de eorturile "e care le ace iecare "o"or $n sco"ul de3voltării economiei sale av;nd un rol determinant. actorii e#terni sunt lega!i de "artici"area !ărilor $n circuitul economic mondial a"t ce inluen!ea3ă creterea economică $n mod direct "rin intermediul actorilor interni multi"lic;ndu-le sau diminu;ndu-le or!a. Fn rol oarte im"ortant i $n continuă cretere dintre actorii e#terni o are comer!ul e#terior. Inluen!a actorului $n caută asu"ra creterii economice are loc sub mai multe orme. Jn "rim "lan comer!ul e#terior asigură $nă"tuirea reali3ării "rodusului social ciar $n condi!iile $n care structura cererii dieră de structura oertei. )e tie că asigurarea unei eicien!e a "roduc!iei "resu"une un anumit volum minim al acesteia. ,acă acest volum de"ăete ca"acitatea de absorb!ie a "ie!ei interne asigurarea unei "roduc!ii eiciente im"une a"elarea la "ia!a e#ternă. e de altă "arte unele "roduse ori nu "ot i ob!inute $n "roduc!ia internă ori nu este @ustiicată din "unct de vedere economic ob!inerea din "roduc!ia internă. i $ntr-un ca3 i $n altul aceste "roduse "ot i ob!ine numai de "e "ia!a e#ternă. e "lanul secund comer!ul e#tern duce la s"orirea sau diminuarea venitului na!ional "rodus $n e#terior $n unc!ie de ra"ortul dintre valoarea na!ională i valoarea interna!ională a mărurilor ce ac obiectul comer!ului e#terior. Jn condi!iile economiei de "ia!ă o"era!iunile economice e#terne re"re3intă rela!iile comerciale dintr-un domeniu sau altul dintre "ăr!ile : subiecte cu cetă!enie dierită. )ub$n!elesul tran3ac!iilor economice e#terne de comerciali3are $l constituie ac!iunile unor anumitor "ersoane 11
@uridice din !ări diverse ce au ca sco" stabilirea modiicarea sau sus"endarea dre"turilor civile i a obliga!iunilor la comerciali3area mărurilor i serviciilor $n cadrul comer!ului e#terior M2.1 "ag. /1N. +ran3ac!iile economice e#terne de comerciali3are au o serie de "articularită!i vi3avi de cele analoge $nceiate "entru livrările interne de măruri. Aceasta se e#tind nu numai asu"ra condi!iilor economice i inanciare ci i asu"ra reglementărilor @uridice. Fnele norme de dre"t ce reglea3ă "revederile "ăr!ilor tran3ac!iei de comerciali3are sunt sti"ulate $n contractele comerciale interna!ionale $n acordurile de colaborare economică "recum i $n instruc!iuni cu "rivire la comer! i eectuarea "lă!ilor. +ot odată o multitudine de "revederi normative de dre"t im"ortante se con!in $n actele i conven!iile interna!ionale multilaterale "rintre care este i &onven!ia de la iena M1.4N. &onven!ia $n cau3ă reglementea3ă cu "rocedurile legate de elaborarea coordonarea i legali3area tran3ac!iei i eectuarea ei ulterioară. revederile acesteia se a"lică de către "artici"an!ii la o"era!iunile comerciale e#terne indierent de a"tul dacă sunt sau nu sti"ulate $n contractul tran3ac!iei trimiterile la &onven!ia $n cau3ă. Regimul de comer! e#terior a R% a ost liberali3at $n anul 1''4. ,re"t consecin!ă aacerile de comer! cu anumite bunuri a devenit liber cu e#ce"!ia unor anumite categorii de "roduse cum ar i arme metale "re!ioase e#"lo3ivi otrăvurile medicamente articole i eci"amente medicale. Jnce";nd cu luna iulie a anului 2001 R% devine membru al 8rgani3a!iei %ondiale a &omer!ului C8%&D astel "olitica de tariare a %oldovei se ba3ea3ă "e regimul comercial i normele stabilite de către aceasta. R% nu a"lică careva interdic!ii sau restric!ii cantitative la im"ort care nu s-ar conorma cu dis"o3i!iile 8%&. Jnce";nd cu 1 martie 200/ R% beneicia3ă de reerin!ele &omerciale Autonome CA+OD $n comer!ul cu Fniunea Guro"eană aceste "reerin!e au ost "rimite ca urmare a im"lementării "oliticilor de de3voltare a unei bune administrări vamale i a unei bune guvernări. Jn 2006 a aderat de asemenea la acordul multilateral &G+A C&entral Guro"ean ree +rade AgreementD i acordul bilateral +A cu !ările &)I cu e#ce"!ia +ad@iistanului. La 27 iulie 2007 a intrat $n vigoare &G+A. ,e asemenea R% este membru al 8rgani3a!iei de &oo"erare Gconomică la %area Beagră )GPI PFA% i alte ini!iative economice regionale. &onorm datelor statistice $n anul 2014 importurile $n R.%. au totali3at 5(170 mil. dolari )FA volum inerior celui reali3at $n anul 201( cu (2Q. Im"orturile din ţ(rile ,niunii uropene CFG-2/D s-au cirat la 25677 mil. dolari )FA Ccu 1/Q mai mult dec;t $n anul 201(D de!in;nd o "ondere de 4/(Q $n total im"orturi. Im"orturile
12
de măruri "rovenite din ţ(rile CS' au avut o valoare de 144'( mil. dolari )FA Ccu 41Q mai "u!in dec;t $n anul 201(D care ecivalea3ă cu o cotă de 27(Q $n total im"orturi M(.4N. Jn anul 2014 e#"orturile de măruri au totali3at 2(('5 mil. dolari )FA volum inerior celui reali3at $n anul 201( cu (7Q. G#"orturile de măruri autotone au constituit 152'6 mil. dolari )FA C654Q din total e#"orturiD cu 56Q mai "u!in a!ă de anul 201(. Ree#"orturile de măruri au avut o valoare de /0'' mil. dolari )FA care ecivalea3ă cu o cotă de (46Q $n total e#"orturi. &om"arativ cu anul 201( ree#"orturile de măruri s-au ma@orat cu 02Q M(.4N. Jn "re3ent activitatea comercială e#ternă a R% este reglementată de următoarele acte legislative ma@ore i anume -
&odul iscal al R% nr. 116(-KIII din 24 a"rilie 1''7 M1.1N &odul vamal al R% nr.114'-KI 20.07.2000 M1.2N , Legea bugetului de stat "entru anul res"ectiv M1.5N &onstitu!iei Re"ublicii %oldova M1.(N Legea cu "rivire la tariul vamal M1.'N Legea reglementării de stat a activită!ii comerciale e#terne M1.7N alte acte normative "recum i de normele dre"tului interna!ional i de tratatele interna!ionale la care R% este "arte. &onorm Legii reglementării de stat a activită!ii comerciale e#terne deini!ia no!iunii de e#"ort are următorul cu"rins *e#"ort : o"era!iunile comerciale "rin care din Re"ublica %oldova se scot măruri C"roduseD lucrări servicii "recum i re3ultate ale activită!ii intelectuale Cobiecte ale "ro"rietă!ii intelectualeD M1.7 art.2N. a"tul e#"ortului se i#ea3ă $n momentul trecerii mărurilor C"roduselorD lucrărilor serviciilor "recum i a re3ultatelor activită!ii intelectuale Cobiectelor "ro"rietă!ii intelectualeD "este rontiera vamală a Re"ublicii %oldova iar cea de im"ort *o"era!iunile comerciale "rin care $n R% se introduc măruri C"roduseD lucrări servicii "recum i re3ultate ale activită!ii intelectuale Cobiecte ale "ro"rietă!ii intelectualeD. a"tul im"ortului se i#ea3ă $n momentul trecerii mărurilor C"roduselorD lucrărilor serviciilor "recum i a re3ultatelor activită!ii intelectuale Cobiectelor "ro"rietă!ii intelectualeD "este rontiera vamală "e teritoriul R%. ,e ma#imă im"ortan!ă "entru activitate de comer! e#tern este i Regulamentul "rivind reglementarea valutară "e teritoriul R% M1.15N. Regulamentul a ost elaborat $n ba3a Legii cu "rivire la anca Ba!ionala a %oldovei nr.54/-KIII din 21.07.1''5 i a altor acte normative ale R%. Regulamentul $n cau3ă stabilete regulile de ba3ă a eectuării o"era!iunilor valutare "recum i dre"turile i obliga!iunile re3iden!ilor i nere3iden!ilor $n domeniul eectuării 13
o"era!iunilor valutare. Jn ba3a Legii cu "rivire la anca Ba!ională a %oldovei din 12 iulie 1''5 B% de!ine dre"tul de a reglementa i a su"ravegea o"era!iunile cu valută "e teritoriul R %. Acte normative elaborate de B% ce reglementea3ă eectuarea o"era!iunilor cu valută de către băncile comerciale sunt - Regulamentul "rivind "o3i!ia valutară descisă a băncii nr. 126 din 2/.11.'79 - Regulamentul cu "rivire la autori3area i unc!ionarea caselor de scimb valutar nr1001/20 din 06.05.1''49 - Instruc!iunea "rivind modul de transerarescoatere din R% a mi@loacelor băneti de către unele categorii de "ersoane i3ice nr.1'6 din 07.0/.200(9 - Instruc!iunea "rivind ordinea acordării creditelor $n valută străină nr. /-1001din 02.02.1''6. Regulamentul cu "rivire la reglementarea valutară "e teritoriul R % servete dre"t ba3ă la gestionarea o"era!iunilor valutare "e teritoriul R %. &ontrolul asu"ra $nde"linirii tuturor o"era!iunilor cu valută străină conorm legisla!iei este eectuat de B% i Puvernul R %. Aceste organe au dre"tul de a reglementa i a su"ravegea "rin acte legislative acte normative bancare c;t i "rin crearea unor organe s"eciali3ate de control o"era!iunile valutare eectuate $n R %. ,e asemenea la contabili3area o"era!iunilor de im"ort - e#"ort $n aară de actele normative cu caracter general enumerate mai sus este necesar a se conduce de
#egea contabilit(ţii M1./N , ce "revede stabilirea cadrului @uridic a cerin!elor unice i a mecanismului de reglementare a contabilită!ii i ra"ortării inanciare $n R%. revederile legii $n cau3ă se a"lică tuturor "ersoanelor @uridice i i3ice ce desăoară activitate de $ntre"rin3ător $nregistrate $n R% indierent de domeniul de activitate ti"ul de "ro"rietate i orma @uridică de organi3are. )B& *)tocuri M1.1/N iind elaborat $n ba3a standardului interna!ional de contabilitate 2 *)tocurile de măruri i materiale M1.20N )B& *,ieren!ele de curs valutar i de sume M1.1'N. Gste de men!ionat a"tul că $ntregul cadru legislativ este destul de com"le# $nsă cunoaterea actelor normative acilitea3ă $n mod radical organi3area o"era!iunilor de im"ort : e#"ort "recum i dă "osibilitate evitarea mai multor "robleme care "ot a"ărea $n "rocesul de "erectare a documentelor "rimare necesare i a "rocedurilor vamale. )erviciul amal re"re3intă "rinci"ala autoritate centrală "entru administrarea activită!ilor vamale ale R%. 8"era!iile vamale i "rocedurile de im"ort : e#"ort sunt reglementate de &odul amal al R% M1.2N i de Legea R% cu "rivire la tariul vamal M1.'N. Jm"reună aceste două legi "romovea3ă "revederile generale $n domeniul dat "recum i im"lementarea "oliticilor vamale stabilirea modului de ormare i de a"licare a tariului vamal la mărurile introduse sau scoase de 14
"e teritoriul R% regulile de su"unere a acestora ta#elor vamale "recum i metodele de determinare a valorii $n vamă i a !ării de origine a mărurilor. ,erularea o"era!iunilor de im"ort : e#"ort anga@ea3ă un circuit de onduri materiale i băneti generator de re3ultate economice. ,re"t urmare ele au un caracter economic ce contribuie la crearea i s"orirea venitului na!ional al !ării. &aracterul economic al o"era!iunilor de im"ort : e#"ort de asemenea se regăsete i $n organi3area i conducerea contabilită!ii. entru această activitate modelul contabil este cel s"eciic unită!ilor economice care "rin con!inutul i structura sa eviden!ia3ă rela!iile "rivind investi!ia de onduri materiale i băneti consumul ondurilor $n cau3ă oca3ionate de desăurarea "roceselor economice "recum i de re3ultatele economice generate de "rocesul $n cau3ă. Jn conclu3ie "utem concide o deini!ie "ro"rie ins"ir;ndu-ne i reerindu-ne la toate anali3ele ăcute mai sus "e ba3a deini!iilor men!ionate $n acest "aragra i anume că "rin
export se $n!elege v;n3area de bunuri i servicii a"ar!in;nd economiei unei !ări $n alte !ări ceea ce contribuie $n mod obiectiv la de3voltarea !ărilor slab de3voltate i de a $ntre!ine rela!iile de "rietenie cu statele i !ările "arteneriate iar "rin import : a"rovi3ionare cu bunuri i servicii din aara !ării.
1.2.
Clasi&icarea si caracteristica tipurilor principale de operaţiuni de import-export
&omer!ul $n general re"re3intă activitatea de intermediere a scimbului de bunuri "rin $ntre"rinderi s"eciali3ate M2.25 "ag. 11N. Acesta asigură circula!ia mărurilor dintre "roducătorii de bunuri i consumatori $n calitatea lor de consumatori intermediari sau de cei inali. ,ic!ionarul e#"licativ al limbii rom;ne deinete comer!ul ca un *scimb de "roduse "rin cum"ărarea i v;n3area lor M(.2N. ,u"ă "o3i!ionarea geograică a "artici"an!ilor $n scimbul de măruri comer!ul reunete două com"onente mari i anume comer!ul interior i comer!ul e#terior.
Comerţul interior constă $n *ansamblul activită!ilor "rin care se stabilesc legături "ermanente $ntre "roduc!ia bunurilor materiale i consumul acestora asigur;nd circula!ia mărurilor $n cadrul unui "erimetru geograic na!ional M2.10 "ag. '7N.
Comerţul exterior cu"rinde o"era!iile de v;n3are-cum"ărare a bunurilor $ntre $ntre"rinderile autotone i cele nere3idente CstrăineD. La orma clasică a scimbului de măruri se adaugă ac!iunile de coo"erare economică i tenico-tiin!iică cu străinătatea $n domeniul lucrărilor de construc!ii-monta@ asisten!ei tenice o"era!iilor inanciare asigurărilor turismului i $n general a oricăror activită!i care generea3ă scimburi de bunuri i valori $ntre "ersoane nere3idente. 15
,in cele enumerate mai sus reiese că activitatea de comer! e#terior cu"rind două mari componente M2.24 "ag. 15-17N
1. scimburile comerciale cu străinătatea9 2. activitatea de coo"erare economică i tenico-tiin!iică.
Scimburile comerciale cu străinătatea includ o"era!iunile de v;n3are : cum"ărare interna!ională generate de divi3iunea interna!ională a muncii e#"un;ndu-se $n e#"ort i im"ort de bunuri lucrări i servicii. Exportul de bunuri şi servicii include
ansamblul o"era!iunilor de scimb "rin care
bunurile ob!inute $n e#ces de către unită!ile autotone i serviciile "restate de acestea se v;nd $n străinătate. restarea de servicii $n alte !ări este denumită $n literatura de s"ecialitate export invizibil deoarece tran3ac!iile comerciale nu au ca obiect bunurile. G#"ortul se concreti3ea3ă
$ntr-o ieire de bunuri i servicii din "erimetrul na!ional Clu# realD care generea3ă intrări de valută Clu# monetarD. Importul de bunuri şi servicii
include ansamblul o"era!iunilor de scimb "rin care
bunurile i serviciile necesare "roducătorilor i consumatorilor na!ionali se cum"ără de la entită!i din aara !ării. Aci3i!ia serviciilor oerite de "restatorii din străinătate este denumită $n literatura de s"ecialitate import invizibil . Im"ortul conduce la intrări de bunuri i utilită!i $n economia na!ională i la ieiri de dis"onibilită!i.
Cooperarea economic( %i cooperarea tenico-%tiinţi&ic( internaţional( constituie orme relativ mai noi i mai com"le#e ale rela!iilor dintre state. &om"le#itatea acestor activită!i este determinată de $mbinarea elementelor ce a"ar!in anumitor domenii cum ar i e#"loatare de resurse naturale "roduc!ie construc!ii-monta@ tiin!ă asisten!ă tenică i tenologică inan!are servicii etc. ,e regulă activitatea de coo"erare "resu"une e#isten!a unor legături de lungă durată mai str;nse $ntre "arteneri i eectuarea de "resta!ii reci"roce din care iecare "arte să ob!ină avanta@e economice c;t mai mari. Acestea se reali3ea3ă "rintr-o serie de orme concrete cu dierite grade de com"le#itate $n unc!ie de domeniul de activitate i de interesele economice ale "ăr!ilor. &omer!ul e#terior a ost im"us dre"t consecin!ă a "rocesului s"eciali3ării interna!ionale a economiilor na!ionale *determinat de o serie de actori cum sunt condi!iile naturale i3icogeograice mărimea teritoriului i "o"ula!iei iecărei !ări9 nivelul tenic i gradul de diversiicare al a"aratului "roductiv din iecare !ară9 tradi!iile economice9 a"ro"ierea geograică a statelor i stabilirea unor ra"orturi de com"lementaritate economică dinamică $ntre ele9 o serie de actori e#traeconomici Cdomina!ia colonială rela!iile de "roduc!ie ră3boaiele etc.D M2.2( "ag. 1/N. Fn actor oarte activ al de3voltării comer!ului e#terior l-a re"re3entat i revolu!ia tenicotiin!iică contem"orană ce a condus la ad;ncirea divi3iunii interna!ionale a muncii i la o 16
accentuare a interde"enden!elor economice dintre state contribuind i la diversiicarea ormelor de maniestare ale comer!ului interna!ional. &omer!ul e#terior i ormele de maniestare a acestuia $i "un am"renta i asu"ra modului de organi3are i conducere a contabilită!ii $n acest im"ortant sector al economiei na!ionale actorii "rinci"ali care inluen!ea3ă organi3area i conducerea contabilită!ii $n comer!ul e#terior sunt -
"articularită!ile activită!ii de comer! e#terior9
-
ti"urile de unită!i care activea3ă $n comer!ul e#terior. +răsăturile economico-inanciare ale iecărui domeniu de activitate inluen!ea3ă at;t organi3area contabilită!ii inanciare i de gestiune c;t i modul de valoriicare a inorma!iilor inanciar-contabile $n "rocesele de anali3ă deci3ie i control. rinci"alele "articularită!i ale activită!ii de comer! e#terior care determină organi3area i conducerea contabilită!ii inanciare sunt M2.24 "ag. (0-(5N caracterul economic al activită!ii reglementarea tran3ac!iilor comerciale "rin contracte e#terne i conven!ii interna!ionale9 diversitatea activită!ii de comer! e#terior9 sistemul de inan!are creditare i decontare a activită!ii. &aracterul economic al activită!ii se concreti3ea3ă $n contribu!ia comer!ului e#terior la crearea i s"orirea venitului na!ional. Activitatea de comer! e#terior contribuie la crearea venitului naţional "rin valoriicarea re3ultatelor ob!inute din economia na!ională $n divi3iunea
interna!ională a muncii i "rin asigurarea necesită!ilor interne de consum "roductiv i ne"roductiv de la e#tern. Sporul de venit naţional se reali3ea3ă ca urmare a dieren!elor dintre "roductivitatea interna!ională i "roductivitatea na!ională a muncii caracteri3;nd rentabilitatea economică a comer!ului e#terior. *Aceasta "resu"une $ntr-o acce"!iune generală ca la e#"ort "re!ul e#tern $n valută e#"rimat $n monedă na!ională să ie mai mare dec;t costurile interne iar la im"ort "re!ul de desacere "e "ia!a internă să ie mai mare dec;t "re!ul e#tern la care s-au aci3i!ionat mărurile res"ective M2.11 "ag. 14N. ,eoarece activitatea desăurată con!ine un caracter economic reglementările contabile a"licabile societă!ilor de comer! e#terior sunt comune cu cele ale unită!ilor ce desăoară acte de comer! $n sco"ul ob!inerii de "roit. Rela!iile de comer! e#terior au loc $ntre "arteneri situa!i $n dierite !ări care se caracteri3ea3ă "rintr-un sistem @uridic "ro"riu. ,in aceste considerente transerul mărurilor de la v;n3ător la cum"ărător are loc $n ba3a "revederilor din contractele $nceiate cu "artenerii e#terni. &ontractele $n cau3ă au la ba3ă conven!iile comerciale interna!ionale i con!in "revederi reeritoare la condi!iile de livrare trans"ortul i asigurarea mărurilor $n traicul interna!ional standardele de calitate "e care trebuie să le $nde"linească bunurile condi!iile i modalită!ile de "lată etc. Jn contabilitate această "articularitate determină a"ari!ia unor elemente s"eciice 17
generate de a"licarea unor "revederi ale dre"tului interna!ional Celemente cu dublă e#"rimare condi!ii de livrare i modalită!i de "lată "articulareD. ,iversitatea activită!ii de comer! e#terior re"re3intă o consecin!ă a ad;ncirii divi3iunii interna!ionale a muncii i a "rogreselor $nregistrate $n economie i societate. Astel "e l;ngă o"era!iile tradi!ionale de im"ort : e#"ort au a"ărut noi orme de comer! e#terior i coo"erare cum ar i o"era!iile combinate de comer! e#terior9 e#"orturile com"le#e9 coo"erarea economică9 comer!ul cu dre"turi de "ro"rietate industrială i intelectuală9 comer!ul electronic. Aceste orme noi "re3intă anumite "articularită!i ce le dieren!ia3ă unele de altele iar mecanismul de derulare este mai com"le# a!ă de cel al e#"ortului sau im"ortului. ormele de reali3are a activită!ii de comer! e#terior im"lică cunoaterea detaliată a iecărui ti" de o"era!iune "entru a organi3a sistemul inorma!ional-contabil astel $nc;t acesta să răs"undă nevoilor deci3ionale ale utili3atorilor e#terni c;t i a eci"ei de conducere a unită!ii. inanţarea constă $n ansamblul o"era!iunilor desăurate de către societă!ile de comer!
e#terior $n vederea constituirii resurselor "ro"rii. Aceasta se asigură "e ba3a a"ortului ini!ial al "ro"rietarilor la $niin!area unită!ii Cconstituirea ca"italului social "atrimoniului "ublic sau "atrimoniului regiei : $n unc!ie de orma @uridică a $ntre"rinderiiD i "e ba3a autoinan!ării Cresurse "ro"rii constituite "e "arcursul unc!ionării unită!ii "rin "relevarea unei "ăr!i din "roit sau din alte surseD. Resursele "ro"rii a"ar!in "ro"rietarilor re"re3intă garan!ia unită!ii $n rela!iile cu creditorii i nu determină anga@amente a!ă de "ersoane ter!e. La anumite intervale de tim" "ot a"area e#cedente ale resurselor "ro"rii ce sunt "lasate $n inan!area activită!ii altor entită!i. Acestea se concreti3ea3ă $n investi!ii inanciare i $n acordarea de credite comerciale "artenerilor de aaceri. Jnsă deseori resursele "ro"rii de inan!are sunt insuiciente "entru a asigura desăurarea activită!ii $n condi!ii normale i eiciente. Creditarea re"re3intă mi@locul "rin care societă!ile de comer! e#terior $i com"letea3ă nevoile de inan!are "rin atragerea resurselor dega@ate de ter!i. Resursele străine atrase de la creditori "ot genera contra"resta!ii din "artea unită!ii inan!ate Cdob;n3i datorate "entru $m"rumuturile contractateD sau numai obliga!ia de a acita sumele la scaden!a convenită C$n ca3ul creditelor comercialeD. !econtarea activită!ii vi3ea3ă mi@loacele concrete utili3ate la $ncasarea crean!elor i "lata
datoriilor generate de derularea o"era!iilor de comer! e#terior. ,ei sistemul de inan!are creditare i decontare "re3intă trăsăturile de ba3ă ale celui "racticat de unită!ile care desăoară activită!i "e "ia!a internă $n comer!ul e#terior a"ar anumite "articularită!i generate de olosirea monedelor străine $n evaluarea o"era!iilor utili3area de valute dierite $n rela!iile cu dieri!i "arteneri olosirea anumitor modalită!i de decontare 18
s"eciice sau cu "re"onderen!ă Cacreditivul documentar scrisoarea comercială de credit scimbul de documente de "latăD etc. Activitatea de comer! e#terior se "oate desăura "otrivit legisla!iei R% "rin societă!i comerciale i alte unită!i autori3ate să eectue3e o"era!ii economico-inanciare cu străinătatea. ,ei derularea de tran3ac!ii comerciale la e#tern nu este inter3isă "ersoanelor i3ice concuren!a i mărimea ca"italului necesar "entru a ac!iona "e "ie!ele interna!ionale ac "u!in "robabilă "artici"area acestora la circuitul economic mondial. ,re"t consecin!ă comer!ul e#terior se reali3ea3ă "rin societă!i comerciale s"eciali3ate autori3ate să active3e $n această ramură a economiei na!ionale. La ba3a structurării societă!ilor de comer! e#terior "ot i avute $n vedere criterii multi"le i anume 1D du"ă mărimea societă!ilor distingem societă!i mari mi@locii i mici. 2D du"ă orma @uridică $n care s-au constituit )ocietate cu răs"undere limitată societate "e ac!iuni $ntre"rinderi individuale $n nume colectiv etc. (D du"ă na!ionalitatea ca"italului investit cu ca"ital străin mi#t autoton. 4D du"ă natura i diversitatea activită!ii desăurate im"ort-e#"ort sau numai im"oert sau e#"ort. &onstatăm că gru"area societă!ilor de comer! e#terior du"ă unul sau altul din criteriile men!ionate are multi"le im"lica!ii de natură @uridică inanciară i contabilă.
1.$. "egimurile vamale aplicate )n activitatea de comerţ exterior 8rice activitate de comer! e#terior necesită diri@area de către stat a genului dat de activitate. Fnul din actorii "rinci"ali utili3a!i de stat este reglementarea vamală. La 17 ebruarie 200/ arlamentul R% a a"robat legea "entru modiicarea i com"letarea unor acte legislative nr. K %8 nr.46-50 din 25.0(.200/ "rin care s-au o"erat un ir de modiicări esen!iale $n legisla!ia vamală "rivind determinarea destina!iilor vamale i a regimurilor vamale $n cadrul acestora reanimarea de"o3itelor "rovi3orii reglementarea obliga!iei vamale se"arat de cea iscală. rin această modiicare au ost introduse standardele vamale euro"ene i $n R%. +otodată au ost caracteri3ate i concreti3ate regimurile vamale.
"egimul vamal re"re3intă totalitatea reglementărilor vamale care determină statutul mărurilor i mi@loacele de trans"ort $n unc!ie de sco"ul o"era!iunii comerciale i destina!ia mărurilor. &onorm standardelor legisla!iei comunitare i a codului vamal al R% se disting următoarele regimuri vamale 19
1. regimuri vamale de&initive care includ aD im"ortul bD e#"ortul 2. regimuri vamale suspensive aD tran3it bD antre"o3it vamal cD "erec!ionare activă Ccu sus"endareD dD transormare sub control vamal eD admitere tem"orară D "erec!ionare "asivă
"egimurile vamale de&initive sunt o"era!iuni de o singură dată "rin care mărurile se scot din su"ravegere vamală i se "un $n circula!ie liberă necondi!ionată ie "e teritoriul vamal ie $n aara acestuia cu a"licarea dre"tului de im"ort sau de e#"ort i măsurile de "olitică economică res"ective. &aracterul deinitiv acestui ti" de regim este conerit de a"tul că "rocedura de vămuire "revede $ncasarea obligatorie a dre"tului de im"ort sau de e#"ort. 8 altă trăsătură a regimurilor deinitive este $nceierea acestora care se ace numai "rin acordarea liberului de vamă i "unerea mărurilor res"ective $n circula!ie necondi!ionată. ,re"t urmare un regim vamal deinitiv nu "oate igura ca un regim vamal "recedent i nu "oate i continuat de un alt regim vamal. Jn acest conte#t reim"ortul sau ree#"ortul mărurilor sunt "roceduri vamale care $nceie alte regimuri dec;t cele deinitive. Regimurile vamale sus"ensive sunt o"era!iuni cu titlu tem"orar care au dre"t eect sus"endarea tem"orară sau "ar!ială a dre"turilor de im"ort sau de e#"ort. e toată "erioada alării mărurilor sub regim vamal sus"ensiv acestea se ală sub su"ravegere vamală iar autori3area regimului vamal sus"ensiv se admite numai $n ca3ul c;nd organele vamale "ot asigura su"ravegerea i controlul regimului $n cau3ă. rin autori3a!ia emisă organul vamal determină3ă termenii i condi!iile de "reluare i $nceiere a regimului vamal sus"ensiv. +ermenul de $nceiere a regimului vamal sus"ensiv "oate i "relungit de către organul vamal care a autori3at regimul sau $n ca3 de reu3 de organul ieraric su"erior la cererea scrisă argumentată a titularului o"era!iunii de"usă $n cadrul termenului acordat ini!ial. Gste de men!ionat a"tul că celtuielile su"limentare oca3ionate de acordarea regimului vamal sus"ensiv sunt su"ortate de titularul o"era!iunii. Jn vederea acordării unui regim vamal sus"ensiv organele vamale vor solicita constituirea unei garan!ii "entru a asigura acitarea oricărei obliga!ii ce "oate a"ărea. Regimurile vamale sus"ensive cu e#ce"!ia tran3itului se $nceie "rin clasarea sub o altă destina!ie vamală ie a mărurilor ini!iale ie a "roduselor com"ensate sau trans"ortate. 20
'mportul : regim vamal $n care mărurile sunt introduse "e teritoriul vamal i "rimesc statutul de măruri "use $n liberă circula!ie du"ă ce sunt "lătite dre"turile de im"ort i sunt a"licate măsurile de "olitică economică. Jn ca3ul im"ortului $n unele ca3uri "oate i acordată o reducere sau o scutire de ta#e vamale ceea ce se numete tratament tariar "reeren!ial. ,e astel de "riorită!i "ot beneicia unele categorii de măruri $n unc!ie de originea acestora "otrivit acordurilor interna!ionale la care R% este "arte. 8 "rocedură im"ortantă $n ca3ul im"ortului este constatarea originii mărurilor. 8rganul vamal constată originea mării $n ba3a următoarelor criterii aD mărurile ob!inute $n totalitate $ntr-o !ară9 bD mărurile ob!inute "rintr-o "relucrare sau transormare suicientă $ntr-o !ară. 8riginea mării trebuie conirmată "rin certiicatul de origine eliberat de organele !ării abilitate de aceasta.
xportul : regim vamal $n care mărurile sunt scoase de "e teritoriul vamal ără obliga!ia reintroducerii lor "e acest teritoriu. La e#"ort sunt admise mărurile "roduse at;t "e teritoriul !arii "recum i cele im"ortate i "use $n liberă circula!ie anterior cu e#ce"!ia mărurilor care sunt "use unor măsuri de restric!ie $n cadrul "oliticii economice. G#"ortul se eectuea3ă cu condi!ia onorării dre"turilor de e#"ort i instrumentele de "olitică economică. Liberul de vamă la e#"ort se acordă cu condi!ia ca mărurile să ie scoase de "e teritoriul vamal $n aceeai stare $n care se alau la data $nregistrării ,eclara!iei de e#"ort cu e#ce"!ia "ierderilor naturale aerente trans"ortării mărurilor. %ărurile autotone "ot i e#"ortate tem"orar $n ca3ul $n care urmea3ă a i reintroduse $n !ară ără a sueri vreo modiicare cu e#ce"!ia u3urii normale sau a "ierderilor naturale. 8rganul vamal i#ea3ă termenul $n care mărurile trebuie să ie reintroduse sau să ie "lasate sub o altă destina!ie vamală. +ermenul $n cau3ă nu trebuie să de"ăească "erioada a (ani. Gl "oate i "relungit $n unele ca3uri temeinic @ustiicate de către guvern $n iecare ca3 se"arat. G#"ortul "oate i "lătit deinitiv i tem"orar.
Tran*itul : regim vamal $n care mărurile sunt trans"ortate "e teritoriul vamal sub su"ravegere vamală de la un organ la altul ără "erce"erea dre"turilor de im"ort i e#"ort i ără a"licarea măsurilor de "olitică economică. +im"ul tran3itului este stabilit de organul vamal dar nu "oate de"ăi / 3ile de la data trecerii rontierei vamale. +itularul regimului vamal de tran3it este "ersoana sub res"onsabilitatea căreia are loc o"era!iunea de tran3it. ersoana $n cau3ă este obligată să de"ună la organul vamal de "lecare o declara!ie vamală de tran3it. Bu "ot i "lasate sub regim vamal de tran3it mărurile inter3ise de legisla!ia R%. entru a i "lasate sub regim vamal de tran3it mărurile trebuie să $ntrunească următoarele condi!ii 1. să nu ie utili3ate $n alte sco"uri dec;t cele de tran3it9 2. să ie trans"ortate la organul vamal de destina!ie $n termenii stabili!i de organul vamal de "lecare. 21
Jn ca3ul $n care titularul o"era!iunii de tran3it eectuată cu trans"ortul său "ro"riu nu "oate garanta res"ectarea legisla!iei vamale organul vamal este $n dre"t să acorde regim vamal de tran3it cu condi!ia res"ectării unor anumite cerin!e i anume sau $n3estrarea cores"un3ătoare a mi@locului de trans"ort sau eectuarea trans"ortului de măruri de către un alt trans"ortator sau cu $nso!ire vamală. &eltuielile su"limentare aerente ac!iunii date vor i su"ortate de trans"ortator. Regimul vamal de tran3it se $nceie atunci c;nd mărurile $m"reună cu documentele $nso!itoare sunt "re3entate la organul vamal de destina!ie $n starea ini!ială cu e#ce"!ia "ierderilor naturale.
Antrepo*it vamal : locul a"robat de organul vamal i alat sub su"ravegerea acestora unde "ot i de"o3itate mărurile i anume 1. a mărurilor străine ără a"licarea dre"turilor de im"ort i a măsurilor de "olitică econo-mică9 2. a mărurilor autotone destinate e#"ortului. ,e!inătorul de antre"o3it vamal este numit antre"o3itar care este o "ersoană @uridică ce administrea3ă i gestionea3ă antre"o3itul vamal. )ub regimul de antre"o3it vamal "ot i "lasate oricare măruri cu e#ce"!ia celor "revă3ute de legisla!ia R%. Antre"o3itul vamal "oate i "ublic sau "rivat. Antre"o3itul vamal "ublic este dis"onibil oricărei "ersoane "entru de"o3itarea mărurilor. Antre"o3itul vamal "rivat este destinat e#clusiv de"o3itării mărurilor de către antre"o3itar. entru a descide un antre"o3it vamal este necesară autori3a!ie. Jn vederea ob!inerii autori3a!iei solicitantul trebuie să de"ună o cerere $n scris care să con!ină inorma!ia necesară "entru acordarea autori3a!iei i $n s"ecial să demonstre3e că e#istă o ra!iune economică "entru antre"o3itare. Autori3a!ia se eliberea3ă numai "ersoanelor @uridice din R%. %ărurile "lasate sub regim vamal de antre"o3itare "ot i su"use următoarelor o"era!iuni 1. de asigurare a integrită!ii lor9 2. de "regătire cu acordul organului vamal s"re v;n3are i trans"ortare. 8"era!iunile sus men!ionate nu "ot modiica "arametrii tenici de calitate a mărurilor.
/er&ecţionare activ( : regim vamal ce "ermite ca mărurile să ie utili3ate "e teritoriul R% $n una sau mai multe o"era!iuni de "relucrare i anume 1. mărurile străine destinate scoaterii de "e teritoriul vamal sub ormă de "roduse com"ensatoare ără $ncasarea dre"turilor de im"ort i ără a"licarea măsurilor de "olitică economică. 2. mărurile im"ortate i "use $n liberă circula!ie dacă sunt scoase de "e teritoriul vamal sub ormă de "roduse com"ensatoare cu $ncasarea dre"turilor de im"ort i restituirea acestora la reali3area e#"ortului. entru a activa sub acest regim vamal se eliberea3ă autori3a!ia la solicitarea "ersoanei care eectuea3ă "erec!ionarea activă sau care este res"onsabilă de aceasta. Autori3a!ia se eliberea3ă numai "ersoanelor @uridice din R%. 8rganul vamal s"eciică $n 22
autori3a!ie termenul $n care "rodusele com"ensatoare trebuie să ie e#"ortate ree#"ortate sau li se atribuie o altă destina!ie a"robată de vamă. La stabilirea termen $n cau3ă se va !ine cont de "rocesele tenologice ale iecărui agent economic $n "arte. +ermenul dat $nce"e să decurgă din data $n care mărurile sunt "lasate sub regim vamal de "erec!ionare activă.
Trans&ormare sub control vamal : regim vamal ce "ermite ca mărurile străine să ie utili3ate "e teritoriul R.%. $n o"era!iuni ce duc la modiicarea naturii sau stării acestora ără a"licarea măsurilor de im"ort i "olitică economică. Autori3a!ia de transormare sub control vamal se eliberea3ă "ersoanei care eectuea3ă transormarea sau care este res"onsabilă de aceasta la solicitare. Ga se eliberea3ă doar "ersoanelor @uridice din R.%. Jn autori3a!ie este s"eciicat termenul $n care "rodusele transormate trebuie să ie e#"ortate sau li se atribuie o altă destina!ie a"robată de vamă. Autori3a!ia de transormare se eliberea3ă $n ca3ul $n care 1. mărurile de im"ort "ot i identiicate $n "rodusele transormate9 2. mărurile du"ă transormare nu mai "ot i readuse la orma sau la starea $n care se alau ";nă la "lasarea lor sub regimul vamal9 (. utili3area regimului vamal nu "oate duce la evitarea eectuării reglementării "rivind originea i restric!iile cantitative a"licate mărurilor im"ortate9 4. sunt $nde"linite condi!iile necesare ca regimul vamal să contribuie la crearea i men!inerea activită!ii de transormare a mărurilor $n R.%. ără urmări nedorite intereselor "roducătorilor autotoni de măruri similare.
Admitere temporar( : regim vamal ce "ermite utili3area "e teritoriul R.%. cu sus"endarea "ar!ială sau totală a dre"turilor de im"ort i ără a"licarea măsurilor de "olitică economică a mărurilor străine destinate ree#"ortului $n aceeai stare cu e#ce"!ia u3urii lor normale. e toată durata regimului vamal de admitere tem"orară mărurile trebuie să răm;nă $n "ro"rietatea "ersoanei străine. Gle nu "ot i v;ndute $nciriate sub$nciriate ga@ate transerate sau "use la dis"o3i!ia unei alte "ersoane "e teritoriul R% dec;t cu acordul organului vamal du"ă "lata dre"turilor de im"ort i eectuarea "rocedurilor vamale de "unere $n liberă circula!ie cu e#ce"!ia ca3urilor "revă3ute de legisla!ie. %ărurile introduse $n ba3a unui contract de leasing interna!ional se "lasea3ă sub regim vamal de admitere tem"orară.
/er&ecţionare pasiv( : regim vamal $n care mărurile alate $n liberă circula!ie sunt scoase "entru "relucrare sau transormare $n aara teritoriului vamal iar "rodusele com"ensatoare sunt introduse cu eliberarea totală sau "ar!ială de dre"turi de im"ort. G#"ortul tem"orar de măruri $n vederea
"erec!ionării
"asive
atrage
a"licarea
măsurilor
de
"olitică
economică
"revă3ute "entru e#"ortul deinitiv de măruri. Bu "ot i "lasate sub regimul dat 23
1. mărurile ce "rin scoaterea de "e teritoriul vamal creea3ă temei "entru e#onerarea de dre"turi de im"ort sau "entru restituirea dre"turilor de im"ort $ncasate9 2. mărurile ce $nainte de a i scoase de "e teritoriul vamal au ost im"ortate cu eliberarea totală de dre"turi de im"ort ";nă la e#"irarea termenului de e#onerare. erec!ionarea "asivă se eectuea3ă $n ba3a autori3a!iei eliberată de organul vamal conorm legisla!iei. Jn ea se indică termenul duratei acestui regim. 8rganul vamal determină termenul $n de"enden!ă de durata "rocesului tenologic @ustiicat din "unct de vedere economic. Jn aară de regimurile sus men!ionate mărurile "ot i "lasate $n 1. 3ona liberă9 2. maga3in *dut= ree9 (. ree#"ortul mărurilor9 4. distrugerea mărurilor9 5. abandon $n avoarea statului.
0ona liber( este o "arte a teritoriului vamal $n care mărurile străine sunt introduse i utili3ate ără a"licarea măsurilor de "olitică economică iar mărurile autotone sunt introduse i utili3ate cu res"ectarea condi!iilor stabilite "entru regimul vamal de e#"ort.
+aga*in „Dut ree! constă $n comerciali3area mărurilor sub su"ravegere vamală ără a"licarea măsurilor de "olitică economică $n locuri s"ecial amena@ate am"lasate $n aero"orturile interna!ionale sau la bordul aeronavelor. lasarea mărurilor $n astel de maga3ine se eectuea3ă ără "erce"erea dre"turilor de im"ort. Jn maga3inele $n cau3ă mărurile se comerciali3ea3ă contra lei moldoveneti contra valută străină i cu utili3area card-urilor bancare.
"eexportul m(r&urilor este destina!ia vamală care constă $n scoaterea mărurilor străine de "e teritoriul vamal ără "erce"erea dre"turilor de e#"ort i ără a"licarea măsurilor de "olitică economică.
Distrugerea m(r&urilor este destina!ia vamală ce constă $n distrugerea mărurilor străine sub su"ravegere vamală ără "erce"erea dre"turilor de im"ort i ără a"licarea măsurilor de "olitică economică. ,istrugerea mărurilor se eectuea3ă cu autori3a!ia organului vamal. Bu se acordă autori3a!ie $n ca3 $n care distrugerea mărurilor ar "utea aduce daune mediului "recum i alte cau3e "revă3ute de legisla!ie. &eltuielile ce a"ar $n ca3ul dat sunt su"ortate de către "ersoana interesată.
Abandonarea )n &avoarea statului este destina!ia vamală ce constă $n renun!area la măruri $n olosul statului ără acordarea dre"turilor de im"ort sau de e#"ort. Abandonul $n avoarea statului se ace cu acordul organului vamal. ersoana ce abandonea3ă mara nu su"ortă nici o celtuială. 24
Capitolul 2. Contabilitatea operaţiunilor de import-export in cadrul S.C. „TDS Co! S.".#. 2.1. Contabilitatea operaţiunilor de import )n cadrul S.C. „TDS Co! S.".#. &omer !ul e#ter n constituie o tr adi!ională i str ăvece or mă a activită!ii economice inter na!ionale car e actualmente continuă să men!ină "o3i!iile cele mai im"or tante $n com"le#ul gener al al r ela!iilor economice inter na!ionale. r actica mondială demon str ea3ă că oricar e !ar ă indi er ent de dimensiunile sale
geogr a ice i economice este obligată să "ar tici"e la cir cuitul economic mondial iar comer !ul e#ter ior bine dimensionat "oate deveni un adevă r at catali3ator al c r eter ii economice M2.20 "ag. 11N. &omer !ul e#ter n ca or mă de ba3ă a activită!ii economice e#te r ne constituie un domeniu "r ior itar al cer cetăr ii i "r acticii contabile. Im"or tul dir ect de bunur i constituie r ecent or ma de ba3ă a come r !ului e#ter ior $n R % i r e"r e3intă "r ocur ar ea bunur ilor str ăine de cătr e cum"ăr ător ii autotoni. Agen!ii economici
im"or tă diverse bunur i măr ur i "entr u v;n3ar e ulter ioar ă consumator ilor autotoni9 mater ie "r imă
i
mater iale
obiecte
de
mi@loace
i#e "entr u
des ăur ar ea
activită!ii
de
$ntr e"r in3ător . a. Jn momentul im"ortării bunurilor se transmit către im"ortator următoarele documente •
Invoice Cane#a 1D9
•
&ertiicatul de calitate9
•
&ertiicatul de conormitate9
•
&ertiicatul de origine a "roduselor Cane#a 2D9
•
acing list-ul9
•
&o"ie du"ă documentul de trans"ort. Invoice-ul Cane#a
1D este emis de către irma e#"ortatoare i este un document de sinte3ă
deoarece -
"ermite identiicarea mărurilor reali3ate9
-
este documentul "rimar $n ba3a căruia se o"erea3ă eviden!ele at;t la e#"ortator c;t i la im"ortator9
-
constituie actul comercial de "lată9
-
cu"rinde men!iuni "rivind condi!ia de livrare i termenul de "lată9
-
servete "entru eectuarea ormalită!ilor vamale. &e !ine de con!inutul invoice-ului acesta are un antet i un con!inut. Jn antet se "reci3ea3ă 25
-
numele i adresa v;n3ătorului9
-
date de identiicare i recunoatere a v;n3ătorului Corma @uridică ti"ul de activitate nr. de teleon a# nr. de $nmatriculare etc.D9
-
numele i adresa cum"ărătorului9
-
data i numărul acturii9
-
"reci3area numărului comen3ii $n ba3a căreia se ace livrarea9
-
nr. contractului de v;n3are : cum"ărare9
-
condi!iile de livrare9 Jn ceea ce "rivete con!inutul invoice-ului aceasta cu"rinde
-
denumirea comercială a bunului9
-
valoarea tran3ac!iei indic;ndu-se "re!ul unitar "e articole i valoarea totală9
-
mi@locul i modalitatea de "lată9
-
greută!ile brute i nete ale mărurilor ce ac obiectul tran3ac!iei. Jn certi&icatul de calitate se men!ionea3ă că e#"ortatorul a ost veriicat i atestat "entru abricarea "rodusului res"ectiv $n regim de asigurare a calită!ii conorm standardului de calitate I)8 '002 "recum i a"tul că "rodusele care ac obiectul acturii i e#"ediate către im"ortatori sunt $n conormitate cu normele interna!ionale de calitate $n vigoare. rin certi&icatul de con&ormitate se atestă că mara care ace obiectul e#"ortului a ost "rodusă $n concordan!ă cu s"eciica!iile tenice sti"ulate $n contract. )e eliberea3ă de către irma "roducătoare. Jn certi&icatul de origine Cane#a 2D se s"eciică !ara de origine a "roduselor av;nd $n vedere că ea "oate i deinită de !ara e#"ortatorului. Gl "ermite ob!inerea unor acilită!i vamale de către im"ortator i asigură res"ectarea măsurilor de "olitică comercială din !ara im"ortatoare.
/ac3ing list este documentul ce s"eciică modul de ambalare "entru trans"ort i numărul de colete numărul "aletelor dimensiunea lor modul $n care "rodusele sunt distribuite "e acea "aletă greutatea "e unitatea de ambalare greutatea neta totala a "roduselor de "e acel "aletă. )e mai s"eciica greutatea netă i brută a mărurilor trans"ortate "recum i valoarea lor.
Copia documentului de transport . ,ocumentele de trans"ort cunoscute $n tran3ac!iile interna!ionale sunt -
conosamentul maritim9
-
scrisoarea de trăsură eroviară9
-
scrisoarea de trăsură rutieră9
-
scrisoarea de trans"ort aerian. Acest ormular cu"rinde următoarele men!iuni
-
locul i data $ncărcării mării9 26
-
nume numele le i adre adresa sa e#"e e#"edi dito toru rulu lui9 i9
-
nume numele le i adre adresa sa tran trans" s"or orta tato toru rului lui99
-
locul locul i data data "rimi "rimirii rii mării mării i i locul locul "revă "revă3ut 3ut "ent "entru ru "reda "redarea rea ei9 ei9
-
nume numele le i adre adresa sa dest destin inat atar arul ului ui99
-
denumi denumirea rea curen curenta ta a mări măriii i i elul elul am ambal bala@u a@ului lui99
-
numărul numărul colete coletelor lor greutatea greutatea bruta sau cantitatea cantitatea astel astel e#"rima e#"rimata ta a mării9 mării9
-
instru instruc!i c!iuni uni necesa necesare re ormalit ormalită!i ă!ilor lor de vama i men!iune men!iuneaa ca trans"o trans"ortu rtull este este su"us reguli regulilor lor stabilite "rin &%R i nici unei alte reglementări contrare9 Aceasta se $ntocmete $n trei e#em"lare
un e#em"lar se remite e#"editorului9
al doilea $nso!ete mărurile ";nă la destinatar9
al treilea e#em"lar se re!ine r e!ine de către destinatar. Jn momentul $n care mara a a@uns la destina!ie este "reluată de comisionarul vamal care $nde"l $nde"line inete te $n numel numelee i $n contul contul im"ort im"ortato atorul rului ui decla declarar rarea ea $n detali detaliuu a mărur mărurilo ilorr "rin "rin de"unerea la autorită!ile vamale a declara!iei scrise "entru im"ortul de"o3itarea i alte o"era!iuni de vămuire "re3entarea mărurilor declarate la controlul vamal i acitarea la vamă a dre"turilor cuvenite bugetului de stat. La devama devamarea rea bun bunuril urilor or aeren aerente te o"era!i o"era!iuni unilor lor de im"ort im"ort se utili3 utili3ea ea3ă 3ă următo următoare arele le documente
Declaraţia vamal( de import Cane#a (D este documentul $ntocmit de către comisionarul vamal "rin care se "re3intă documentele necesare vămuirii. Gste $nso!ită de un desăurător ,... : 1 Cane#a 4D unde sunt "re3entate detaliat bunurile im"ortate valoarea trans"ortului "entru aceste bunuri bunuri se"arate valoarea valoarea vamală a mărurilor mărurilor i valoarea + +A. ersoanele @uridice c;t i cele i3ice ce trec rontiera sunt obligate să $ntocmească declara!ia vamală.
Decl Declar araţ aţia ia vamal vamal(( "oate i $n at;t $n ormă scrisă c;t i verbală "rin intermediul mi@loacelor electronice. ,eclara!ia vamală se "re3intă nu mai t;r3iu de 72 ore de la momentul trecerii $ncărcăturilor de rontieră iar atunci c;nd com"onen!a eroviară se ormea3ă la sta!iile eroviare ale %oldovei nu mai t;r3iu de 16/ de ore de la momentul trecerii rontierei. ,eclarantul răs"unde de "re3entarea declara!iei indierent de a"tul este el "ersoană directă ce e#"edia3ă mărurile i mi@loacele mi@ loacele de trans"ort "este rontieră sau nu. &onorm legii R% "rivind ta#a vamală se olosesc următoarele ti"uri de ta#e vamale -
ad-valoric( – calculată $n "rocente din valoarea vamală a mării9
-
special( – calculată conorm ta#ei stabilite "entru o unitate a mării9 27
-
combinat( – care combină ti"urile ta#ei vamale din ". 1 i 29
-
deosebit(
–
care se divi3ea3ă $n s"ecială a"licată "entru a "rote@a mărurile autotone la
e#"edierea "e teritoriul vamal a "roduc!iei străine9 -
anti-daping : a"licată $n ca3ul im"ortului mărurilor la "re!uri mai mici dec;t valoarea lor $n !ara im"ortului la momentul im"ortării9
-
taxa de compensare : olosită $n ca3ul im"ortului "e teritoriul vamal a mărurilor la "roducerea i e#"edierea cărora s-au olosit subven!ii dacă sunt $ncălcate interesele sau dacă au ost aduse "agube "roducătorilor "roducătorilor autotoni de măruri măruri identice. aloarea $n vamă este declarată organului vamal de către declarant la trecerea mării "este rontieră.
D4/-ul este dis"o3i!ia dis"o3i!ia dată de o institu!ie institu!ie denumită denumită ordonator unei bănci de a "lăti o sumă determinată determinată $n avoarea avoarea unei alte institu!ii institu!ii numită bene"iciar $n vederea stingerii unei obliga!ii băneti "rovenind dintr-o rela!ie directă e#istentă $ntre ordonator i i bene"iciar# &u"rinde $n "rinci"al : banca i sucursala ordonator -ulu - uluii : este este banc bancaa la care care ordonator -ul -ul dă dis"o3i!ie "rivind : : : : :
eectuarea "lă!ii i la care constituie de"o3itul. ordonator -ul -ul : este cel care ini!ia3ă o"era!iunea care "lătete stabilete condi!iile "lă!ii. sediul ordonator-ului Cadresa com"letăD9 codul iscal al ordonator -ului9 -ului9 data $ntocmirii9 modalitatea de "lată se s"eciică de asemenea dacă "lata se eectuea3ă $n avans dacă "lata se ace integral sau "ar!ial $n ca3ul unei "lă!i "ar!iale se s"eciica numărul ei i "rocentul "e care $l re"re3intă din valoarea totală a acturii iar $n ca3ul $n care aceasta "lată nu este "rima se men!ionea3ă i numărul i seria ,G ini!ială. Jn ca3u ca3ull importului de bunuri )n nume propriu unită!ile comerciale ac!ionea3ă "e "ie!ele e#terne i "e "ia!a internă "e contul i "e riscul lor. *Im"ortul "e cont "ro"riu constă $n cum"ărarea ermă a mărurilor de către unitatea comercială i rev;n3area lor beneiciarilor interni M2.' "ag. 161N. Re3ultatele activită!ii de im"ort se relectă $n totalitatea lor $n gestiunea unită!ii comerciale im"ortatoare. Rela!iile economice ale unită!ii de comer! au ca ba3ă @uridică contractele economice $nceiate cu urni3orii e#terni clien!ii interni i unită!ile "restatoare de servicii. Glementul esen!ial al contractelor economice $nceiate cu urni3orii e#terni este "re!ul bunurilor negociat negociat $ntr-una din condi!iile de livrare. F& se ocu"ă de aducerea mărurilor $n !ară su"ort;nd celtuielile e#terne cores"un3ătoare. cores"un3ătoare. Jn conormitate cu condi!ia &A "ostul moldovenesc de descărcare entitatea datorea3ă urni3orilor e#terni "re!ul bunurilor negociat cu acetia i celtuielile e#terne de trans"ort. Jn 28
condi!ia de livrare &I "ostul moldovenesc de descărcare beneiciarul datorea3ă urni3orilor e#terni "re!ul bunurilor "lus celtuielile de trans"ort e#tern i de asigurare. e l;ngă com"onentele enumerate mai sus "re!ul e#tern mai "oate cu"rinde i alte elemente cum sunt celtuieli de $ncărcare descărcare mani"ulare cone#e trans"ortului e#tern acitate "e "arcurs e#tern9 dierite comisioane e#terne de intermediere de control al mărurilor . a. m. d. Jn conclu3ie conclu3ie "utem men!iona men!iona că preţul extern de import5 care re"re3in re"re3intă tă valoarea )n
vam( cu"rinde •
•
"re!ul net al bunurilor im"ortate im"ortate C"re!ul e#tern $n condi!ia condi!ia de livrare 8D9 celtuielile de trans"ort "e "arcurs e#tern9 celtuielile cone#e trans"ortului e#tern acitate "e "arcurs e#tern9
•
costul asigurării "recum i
•
alte celtuieli "e "arcurs e#tern9 +ransormarea $n lei a "re!ului e#tern de im"ort se ace "e ba3a cursului de scimb valutar de la data devamării bunurilor. Contractele economice înc$eiate de unităţile comerciale importatoare cu clienţii interni
cu"rind ca element esen!ial "re!ul mărurilor stabilit de regulă $n condi!ia ranco : de"o3it urni3or.
/reţ /reţul ul de v6n* v6n*ar aree la inte intern rn al mărurilor im"ortate se negocia3ă cu clien!ii interni lu;ndu:se $n calcul trei com"onente
valoarea $n vamă9 "lă!ile ăcute $n vamă vamă Cta#a vamală "rocedura "rocedura vamală acci3e isau +A +AD9 adaosul unită!ilor comerciale Cmar@a im"ortatoruluiD.
4aloarea )n vam( Cvaloarea &I "ostul moldovenesc de descărcare sau ranco : rontiera moldoveneascăD cu"rinde toate celtuielile e#terne ăcute $n valută ";nă $n vamă. Ga se e#"rimă at;t $n valută c;t i $n lei la cursul valutar din declara!ia vamală de im"ort.
Taxa vamal( se calculea3ă "entru toate mărurile "revă3ute $n tariul vamal de im"ort "rovenite din !ările cu care se "ractică acest regim de im"o3itare. )e stabilete $n cote "rocentuale a"licate la valoarea e#ternă ranco r anco : rontieră moldovenească dieren!iate "e gru"e de măruri. )uma calculată se constituie ca venit la bugetul statului.
/rocedura vamal( se calculea3ă "entru toate mărurile vămuite "rin a"licarea unei cote "rocentuale la valoarea ranco : rontiera moldovenească moldovenească transormate $n lei la cursul din declara!ia vamală de im"ort.
29
Acci*ele se calculea3ă "entru anumite măruri "e ba3ă de cote dieren!iate "revă3ute $n normele legale. &a i ta#ele vamale acci3ele se constituie ca venit la bugetul statului. a3a de im"o3i im"o3itar taree "entru "entru calcu calculul lul acci3e acci3elor lor este este ormată ormată din din valoa valoarea rea e#tern e#ternăă ranco ranco - ronti rontiera era moldovenească transormată $n lei la cursul din declara!ia vamală de im"ort9 ta#a vamală9 rocedura vamală9
Adaosul unit(ţilor comerciale Cmar@a im"ortatoruluiD are rolul de a aco"eri celtuielile de v;n3are i de a asigura ob!inerea unui "roit. Jn literatura de s"ecialitate au ost conturate două variante de calcul al mar@ei im"ortatorului M2.24 "ag. 126N. •
rima variantă stă $n calcularea mar@ei im"ortatorului "rin a"licarea unei cote "rocentuale stabilite de iecare F& im"ortatoare la valoarea e#ternă ranco : rontieră moldovenească $n valută transormată $n lei la cursul 3ilei de la data livrării la intern a mărurilor im"ortante .
•
&ea de a doua variantă : ba3a de calcul "entru mar@a im"ortatorului o constituie costul de aci3i!ie $n vamă com"us din valoarea e#ternă ranco : rontiera : moldovenească ta#a vamală "rocedura vamală vamală i acci3ele. Jn vamă $n aara ta#elor nerecu"erabile men!ionate Cta#ă vamală "rocedura vamală acci3eD F& im"ortatoare mai "lătesc i tax( pe valoare ad(ugat( "e ba3a cotelor legale. a3a de calcul o constituie costul de aci3i!ie $n vamă ormat din valoarea $n vamă a mărurilor transormată $n lei la cursul din data devamării ta#a vamală "rocedura vamală acci3e. +A nu re"re3intă o com"onentă a "re!ului bunului im"ortat. Ga se adaugă la "re!ul de v;n3are iind considerată o"era!iune ăcută $n contul statului. ,in +A colectată F& au dre"tul să deducă +A "lătită $n vamă urm;nd urm;nd ca dieren!a să se regulari3e3e lunar cu bugetul statului. statului. Jn general conturile utili3ate "entru contabilitatea im"ortului "e cont "ro"riu sunt comune celorlalte o"era!ii comerciale ale entită!ii. +otui unele dintre aceste conturi se "articulari3ea3ă "rin con!inutul i modul modul de utili3are. ,ocumentele care stau la ba3a $nregistrării $n contabilitate a stocurilor i decontării costului mărurilor i im"ortul "e cont "ro"riu cu $ncasare la vedere sunt
: Invoice-ul : declara!ia vamală de im"ort : acturile unită!ilor "restatoare "restatoare de servicii : ia de calcul a im"ortului im"ortului ordinul de "lată "lată : dis"o3i!ia de "lată valutară la e#tern : cererea de descidere descidere de acreditiv acreditiv i : e#trasul de cont. entru "unerea $n eviden!ă a "rinci"alelor o"era!iuni "rivind im"o3itul de măruri "e cont "ro"riu cu "lata la vedere vedere vom anali3a anali3a următorul e#em"lu 30
).&. *+,) &o ).R.L. la 0'.10.2014 $n ba3a contactului $nceiat cu urni3orul e#tern $ntre"rinderea din Austria *&ristian urlacu a eectuat un im"ort de mi@loace i#e "e cont "ro"riu $n valoare de 2500000
euro $n condi!iile sti"ulate conorm ,eclara!iei vamale
+07(770(4 din 0' octombrie 2014 Cane#a (D Se calculează T%& '( ) din valoarea în vamă a mi*loacelor + 101(((50 O 4112 în sumă de .(./01,2' lei #
-
valoarea e#ternă '3(((,(( S9
-
ta#a vamală 201/60 lei9
-
"rocedura vamală 2055' C1(0/( O 7476D lei9
-
cursul de scimb valutar la data vămuirii mărurilor C0'.10.2014D : 1/6'07 lei S9
-
curs de scimb la data "lă!ii $n avans a bunurilor la e#tern C14.12.201(D : 1'21/4 lei S9
-
celtuieli de trans"ort (7(/140 lei
-
+A $n vamă 20Q 101(7462 lei9
Tabel 2.1 i%a de calcul a importului 7r.
lemente de calcul crt. 1. aloarea e#ternă a mării
4aloarea )n valut(
4aloarea )n lei
89:
81;5$<=> lei?9:
'3(((,((
46726750
2.
+rans"ort e#tern
-
(7(/140
(.
aloarea $n vamă C1O2D
-
50464/'0
4.
+a#a vamală
-
-
5.
rocedura vamală C(T0.4QD
-
22'/15
6.
&ost de aci3i!ie $n vamă
-
506/7(0'
7. +A $n vamă 20Q nregistr(rile contabile sunt
-
1@1$=5B2
1. )cimbul valutar !ebit contul '1/ „Conturi curente în valută străină”, subcontul '1/. „Conturi valutare în ţară” + 14(12.,4( lei5 Credit contul '13 „Trans"eruri băne6ti în expediţie” + 14(12.,4( lei#
2. lata $n avans "entru bunurile ce urmea3ă a i im"ortate Cane#a /D !ebit contul ''1 „&vansuri pe termen scurt acordate”, subcontul ''1' „&vansuri pe termen scurt acordate în străinătate” + 14(12.,4( lei5 Credit contul '1/ „Conturi curente în valută străină”, subcontul '1/. „Conturi valutare în ţară” + 14(12.,4( lei# 31
(. Aci3i!ia de măruri din im"ort $n valoare de 506/7(0' lei - relectarea datoriei către urni3orul străin a valorii mi@loacelor i#e im"ortate Cane#ele 1 ( 4 7D !ebit contul .'. „&ctive materiale în curs de execuţie”, subcontul .'.. „7tila* destinat instalării” + 120'20,3( lei Credit contul 3'. „!atorii pe termen scurt privind "acturile comerciale”, subcontul 3'.' „acturi de ac$itat în străinătate” + 120'20,3( lei
- relectarea serviciilor de trans"ort interna!ional Cane#a 4D !ebit contul .'. „&ctive materiale în curs de execuţie”, subcontul .'.. „7tila* destinat instalării” + /0/4.,1( lei5 Credit contul 3/8 „<e datorii pe termen scurt”, subcontul 3/8/ „!atorii pe termen scurt "aţă de alţi creditori” + /0/4.,1( lei.
-
relectarea datoriei "entru ta#a vamală Cane#a 5D !ebit contul .'. „&ctive materiale în curs de execuţie”, subcontul .'.. „7tila* destinat instalării” + '(.4,2( lei5 Credit contul 3/8 „<e datorii pe termen scurt”, subcontul 3/8/ „!atorii pe termen scurt "aţă de alţi creditori” + '(.4,2( lei.
-
relectarea datoriei "entru "rocedurile vamale Cane#a 5 6D !ebit contul .'. „&ctive materiale în curs de execuţie”, subcontul .'.. „7tila* destinat instalării” + '08,33 lei5 Credit contul 3/8 „<e datorii pe termen scurt”, subcontul 3/8/ „!atorii pe termen scurt "aţă de alţi creditori” + '08,33 lei.
4. +recerea $n cont a +A $n vamă Cane#a ( 5D !ebit contul 3/1 „!atorii privind decontările cu bugetul”, subcontul 3/1' „!atorii privind taxa pe valoare adăugată” + .(./01,2' lei5 Credit 3/8 „<e datorii pe termen scurt”, subcontul 3/8/ „!atorii pe termen scurt "aţă de alţi creditori” + .(./01,2' lei#
5. lata $n avans a dre"turilor de im"ort e#"ort din dis"onibilul din cont $n lei !ebit contul ''1 „&vansuri pe termen scurt acordate”, subcontul ''1. „&vansuri pe termen scurt acordate în ţară” + .(/20',30 lei5 Credit contul '1' „Conturi curente în valută naţională”, subcontul '1'. „9i*loace băne6ti nelegate” + .(/20',30 lei#
6. +recerea $n cont a sumei avansului acordat anterior iroului vamal &iinău int.1 $n acitarea "rocedurilor vamale conorm ,eclara!iei +07(770(4 din 0' octombrie 2014 32
!ebit contul 3/8 „<e datorii pe termen scurt”, subcontul 3/8/ „!atorii pe termen scurt "aţă de alţi creditori” + .(/20',30 lei Credit contul ''1 „&vansuri pe termen scurt acordate”, subcontul ''1. * &vansuri pe termen scurt acordate în ţară” + .(/20',30 lei .
7. lata acturii unită!ii "restatoare de servicii de trans"ort "e "arcurs e#tern $n valută na!ională !ebit contul 3/8 „<e datorii pe termen scurt”, subcontul 3/8/ „!atorii pe termen scurt "aţă de alţi creditori” + /0/4.,1( lei5 Credit contul '1' „Conturi curente în valută naţională”, subcontul '1'. „9i*loace băne6ti nelegate” + /0/4.,1( lei#
/. Jnciderea datoriei a!ă de urni3orul străin din contului avansului Cane#a /D !ebit contul 3'. „!atorii pe termen scurt privind "acturile comerciale”, subcontul 3'.' „acturi de ac$itat în străinătate” + 120'20,3( lei5 Credit contul ''1 „&vansuri pe termen scurt acordate”, subcontul ''1' „&vansuri pe termen scurt acordate în străinătate” + 120'20,3( lei#
'. Jnregistrarea dieren!ei de curs valutar neavorabilă - valoarea $n lei la momentul devamării bunului 25000 S # 1/6'07 lei U 46726750 lei - valoarea $n lei la momentul acitării $n avans 25000 S # 1'21/4 lei U 4/0461/0 lei - dieren!ă de curs valutar neavorabilă 1(1'4(0 lei C25000 # C1/6'07-1'21/4DD !ebit contul 0'' „C$eltuieli ale activităţii "inanciare”, subcontul 0''/ „C$eltuieli privind di"erenţele de curs valutar” – ./.81,/( lei5 Credit contul ''1 „&vansuri pe termen scurt acordate”, subcontul ''1' „&vansuri pe termen scurt acordate în străinătate” – ./.81,/( lei#
Jn importul de bunuri )n comision F& im"ortatoare activea3ă $n calitate de intermediari $ntre beneiciarii de im"ort i urni3orii e#terni. Fnitatea aci3i!ionea3ă bunuri de "e "ie!ele e#terne $n numele lor dar "e contul i "e riscul beneiciarilor de im"ort.
"elaţiile economice ale entită!ii "entru reali3area im"ortului $n comision au ca ba3ă @uridică contractele $nceiate cu beneiciarii de im"ort cu urni3orii e#terni i cu "restatorii de servicii. Rela!iile economice dintre F& im"ortatoare i societă!ile beneiciare ale im"ortului se derulea3ă "e ba3a unor contracte de comision . Aceste contracte "ot i $nceiate anual sau "entru iecare o"era!iune de im"ort. &ontractele de comision sunt contracte de "restări servicii i cu"rind date cu "rivire la M2.24 "ag. 161N dre"turile i obliga!iile celor doua "ar!i cu "rivire la derularea im"ortului9 mărimea cotei de comision datorată de beneiciarii de im"ort9 modul de decontare a im"ortului $ntre cele două "ăr!i dacă avansul se $ncasea3ă numai $n lei sau $n lei i $n 33
valută dacă acturarea celtuielilor $n contul beneiciarilor de im"ort se ace o singură dată la $nceierea o"era!iunilor de im"ort dacă dieren!ele de celtuieli i de curs valutar care a"ar se decontea3ă sau nu distinct. F.&. im"ortatoare $nceie contracte economice internaţionale cu urni3orii e#terni $n care titulare ale contractelor sunt. Jn contractele date sunt men!ionate "re!urile e#terne i condi!iile de livrare. &ondi!ia de livrare se negocia3ă de entitate cu urni3orul e#tern $n conormitate cu "revederile e#"rese ale contractelor de comision sau cu acordul "realabil al beneiciarilor de im"ort. unurile care ac obiectul im"ortului $n comision nu sunt gestionate i eviden!iate de F.&. im"ortatoare cu a@utorul conturilor de stocuri deoarece ele sunt diri@ate de la vamă direct beneiciarilor de im"ort. ,eci re*ultatele importului )n comision nu se re&lect( )n gestiunea
,C importatoare ci $n gestiunea unită!ilor beneiciare ale im"ortului. Decontarea importului )n comision se ace "e lu#ul invers al circula!iei bunurilor "rin acreditiv documentar incasso : documentar sau "rin eecte de comer!. Gta"ele decontării im"ortului $n comision sunt 1. Gntitatea im"ortatoare $ncasea3ă de la beneiciarii de im"ort un avans C$n lei sau $n lei i $n valutăD "e care $l utili3ea3ă "entru "lata celtuielilor e#terne ta#elor datorate $n vamă diverselor celtuieli interne i "entru reali3area comisionului cuvenit. 2. Gntitatea im"ortatoare eectuea3ă plăţile privind importul . )e acită mai $nt;i urni3orii e#terni. ,acă avansul de la beneiciarii im"ortului a ost $ncasat $n lei F& cum"ără valută de "e "ia!a valutară iar dieren!a de curs valutar dintre cursul de cum"ărare al valutei i cursul din declara!ia vamală de im"ort se regulari3ea3ă cu beneiciarii im"ortului. Acitarea datoriilor a!ă de "restatorii de servicii e#terne Ctrans"ort asigurareD se ace !in;nd cont de aceleai "rinci"ii ca i cele de la "lata urni3orilor e#terni de bunuri. lă!ile a!ă de "restatorii interni de servicii Ctrans"ort : mani"ulareD se ac din avansul $ncasat $n lei de la beneiciarii de im"ort. (. ,u"ă derularea tuturor o"era!iunilor "rivind im"ortul se "rocedea3ă la regularizarea cu bene"iciarii de import . entru aceasta se com"ară avansul $ncasat cu celtuielile eectuate
inclusiv comisionul cuvenit iar dieren!a se regulari3ea3ă "rin $ncasare sau "lată du"ă ca3. Regulari3area se ace se"arat "entru avansurile $ncasate $n valută i "entru cele $ncasate $n lei.
Celtuielile %i veniturile generate de activitatea de im"ort $n comision sunt similare celor oca3ionate de im"ortul "e cont "ro"riu. ,eoarece entitatea im"ortatoare au calitate de intermediari ele relectă $n gestiunea "ro"rie numai celtuielile generale eectuate Csalarii $ntre!ineri re"ara!ii "otă i telecomunica!ii etc.D i numai veniturile aerente comisionului de im"ort. Restul "lă!ilor "rivind mărurile C"lă!ile către urni3orii e#terni către "restatorii de 34
servicii "lă!ile $n vamăD i $ncasările eectuate sunt $nregistrate direct cu a@utorul conturilor de ter!i i de tre3orerie ără a aecta gestiunea F& im"ortatoare. &ontabilitatea im"ortului de măruri $n comision cu "lata la vedere
entru relectarea $n contabilitatea entită!ii a im"ortului $n comision cu "lata la vedere se utili3ea3ă $n general următoarele conturi •
221 „Creanţe pe termen scurt a&erente &acturilor comerciale! subcontul 2212 *&rean!e "e termen scurt aerente acturilor de "rimit din străinătate 22< „Alte creanţe pe termen scurt! : "entru eviden!a rela!iilor cu beneiciarii interni de im"ort9
•
;21 „Datorii pe termen scurt privind &acturile comerciale! subcontul 5212 *acturi de acitat $n străinătate ;$= „Datorii privind decont(rile cu bugetul! subcontul 5(42 *,atorii "rivind ta#a "e valoare adăugată : "entru eviden!ierea obliga!iilor de "lată "rivind mărurile im"ortate9
•
22 „Celtuieli ale activit(ţii &inanciare! subcontul 722( *&eltuieli "rivind dieren!ele de curs valutar B22 „4enituri din activitatea &inanciar(! subcontul 622( *enituri din dieren!e de curs valutar : "entru $nregistrarea dieren!elor de curs valutar
•
conturile din clasa 7 "entru relectarea celtuielilor "ro"rii de e#"loatare "rivind administrarea i conducerea unită!ii comerciale9
•
B11 „4enituri din v6n*(ri! - "entru relectarea veniturilor "ro"rii din comisioane. acturarea de către beneiciarii interni de im"ort a celtuielilor eectuate i a comisionului cuvenit unită!ii $n condi!iile $n care la sosirea mărurilor $n vamă se cunoate deinitiv valoarea $n vamă a acestora se "oate ace M2.24 "ag. 164N 1. ie eta"i3at $n următoare succesiune aD actura internă $ntocmită la sosirea mărurilor $n vamă "e ba3a acturii e#terne i declara!iei vamale de im"ort9 bD actura iscală "entru comisionul cuvenit F.&. "lus +A aerent9 cD actura internă su"limentară "entru celtuielile $n contul beneiciarilor de im"ort ulterior sosirii mărurilor $n vamă9 dD decontul de regulari3are a avansului $ncasat . 2. ie du"ă derularea tuturor o"era!iunilor de im"ort c;nd se $ntocmesc aD actura internă "entru celtuielile eectuate $n contul beneiciarilor care are loc la ba3a acturilor e#terne declara!ia vamală de im"ort celelalte documente de celtuieli "rivind im"ortul9 bD actura iscală "entru comisionul F.&. "lus comisionul aerent9 35
cD decontul de regulari3are a avansului $ncasat . entru eviden!ierea "rinci"alelor o"era!iuni "rivind im"ortul $n comision cu $ncasare la vedere se consideră următorul exemplu Jn ba3a datelor e#em"lului "recedent să "resu"unem că ).&. *+,) &8 ).R.L. eectuea3ă $n octombrie 2014 un im"ort de bunuri $n comision $n următoarele condi!ii la data de 01.10.2014 $ncasea3ă un avans $n lei de la beneiciarul de im"ort re"re3ent;nd 20 Q din valoarea acturată acestuia9 la data de 0'.10.2014 entitatea "rimete mărurile $n vamă $nso!ite de actura e#ternă. Im"ortul se eectuea3ă $n condi!ia de livrare &+ "entru suma de 25000 S9 celtuielile interna!ionale de trans"ort sunt de (7(/140 lei "rocedurile vamale 04 Q $n sumă de 201/5' lei +A 20Q - 100'2'.7/ lei9 comisionul unită!ii de comer! constituie 10Q din valoarea bunului $n vamă9 curs de scimb la data vămuirii 1/.6'07 lei S. -
la data de 10.10.2014 unitatea comercială acturea3ă bunurile im"ortate beneiciarului de im"ort9
-
la data de 1(.10.2014 eectuea3ă "lata urni3orilor e#terni la cursul de scimb de 1/672( lei S 9
-
la data de 14.10.2014 eectuea3ă decontarea cu beneiciarul intern de im"ort !in;nd cont de avansul $ncasat9
-
la data de 14.10.2014 se regulari3ea3ă cu beneiciarul de im"ort dieren!ele de curs valutar re3ultate din decontarea o"era!iilor de im"ort i se "rocedea3ă la regulari3area +A i la re"arti3area celtuielilor i veniturilor asu"ra re3ultatului e#erci!iului9
Tabelul 2.2 i%a de calcul al importului Br.
Glemente de calcul
crt. 1. 2. (. 4. 5. 6. 7. /. '. 10.
aloarea $n valută CSD
aloarea e#ternă +rans"ort e#tern aloarea $n vamă C1O2D rocedurile vamale &ost de aci3i!ie $n vamă C(O4D +A deductibilăC5K20QD &omision F.&. C( # 10QD re! de livrare C5O7D +A colectată C/#20QD aloarea acturată C/O'D
'3(((,(( -
aloarea $n lei C1/6'07 leiSD 46726750 (7(/140 50464/'0 201/5' 5066674' .(.///,18 50464/' 5571(2(/ 1114264/ 66/55//6
"e&lectarea operaţiunilor economice la mandatar 1. Jncasarea avansului de la clientul intern "e data de 01.10.2014 411(/44 # 20Q U 1((71177 lei 36
!ebit contul '1' „Conturi curente în valută naţională” subcontul '1'. „9i*loace băne6ti nelegate” + .//0..,00 lei5 Credit contul 3'/ „&vansuri pe termen scurt primite” subcontul 3'/. „&vansuri pe termen scurt primite în ţară” + .//0..,00 lei .
2. rimirea bunurilor din im"ort i acturarea lor beneiciarului de im"ort la data de 1(.10.2014 - La valoarea mării im"ortată !ebit contul ''. „Creanţe pe termen scurt a"erente "acturilor comerciale” subcontul ''.. „acturi de primit în ţară” + 120'20,3( lei5 Credit contul 3'. „!atorii pe termen scurt privind "acturile comerciale” subcontul 3'.' „acturi de ac$itat în străinătate” + 120'20,3( lei#
- )erviciul de trans"ort !ebit contul ''. „Creanţe pe termen scurt a"erente "acturilor comerciale” subcontul ''.. „acturi de primit în ţară” + /0/4.,1( lei5 Credit contul 3/8 „<e datorii pe termen scurt” subcontul 3/8/ „!atorii pe termen scurt "aţă de alţi creditori” + /0/4.,1( lei#
- rocedurile vamale !ebit contul ''. „Creanţe pe termen scurt a"erente "acturilor comerciale” subcontul ''.. „acturi de primit în ţară” + '(.4,38 lei5 Credit contul 3/8 „<e datorii pe termen scurt” subcontul 3/8/ „!atorii pe termen scurt "aţă de alţi creditori” + '(.4,38 lei#
- &omisionul "entru serviciile "restate !ebit contul ''. „Creanţe pe termen scurt a"erente "acturilor comerciale” subcontul ''.. „acturi de primit în ţară” + 3(121,48 lei# Credit contul 2.. „%enituri din v:nzări” subcontul 2../ „%enituri din servicii prestate” + 3(121,48 lei#
- +A colectată !ebit contul ''. „Creanţe pe termen scurt a"erente "acturilor comerciale” subcontul ''.. „acturi de primit în ţară” + 2431,1. lei5 Credit contul 3/1 „!atorii privind decontările cu bugetul” subcontul 3/1' „!atorii privind taxa pe valoare adăugată” 2432,1. lei#
$. lă!ile ăcute $n vamă C"rocedurile vamale i +A deductibilăD "e data de 0'.10.2014 !ebit contul 3/8 „<e datorii pe termen scurt” subcontul 3/8/ „!atorii pe termen scurt "aţă de alţi creditori” – .(.///,18 lei5 37
Credit contul '1' „Conturi curente în valută naţională” subcontul '1'. „9i*loace băne6ti nelegate” + .(.///,18 lei5 !ebit contul 3/8 „<e datorii pe termen scurt” subcontul 3/8/ „!atorii pe termen scurt "aţă de alţi creditori” + '(.4,38 lei5 Credit contul '1' „Conturi curente în valută naţională” subcontul '1'. „9i*loace băne6ti nelegate” + '(.4,38 lei.
=. lata $n lei a acturii "rivind trans"ortul interna!ional la data de 2'.01.1( !ebit contul 3/8 „<e datorii pe termen scurt” subcontul 3/8/ „!atorii pe termen scurt "aţă de alţi creditori” + /0/4.,1( lei5 Credit contul '1' „Conturi curente în valută naţională” subcontul '1'. „9i*loace băne6ti nelegate” + /0/4.,1( lei#
;. lata urni3orului e#tern al mării la data de 1(.10.2014 - valoarea $n lei la "lată
'3(((,(( S # 1/6'07 lei U 46726750 lei
- valoarea $n lei la acturare '3(((,(( S # 1/672( lei U 466/0750 lei - dieren!e de $ncasat de la clientul intern : 46000 lei !ebit contul 3'. „!atorii pe termen scurt privind "acturile comerciale” subcontul 3'.' „acturi de ac$itat în străinătate” + 1224(0,3( lei5 Credit contul '1/ „Conturi curente în valută străină” subcontul '1/. „Conturi valutare în ţară” + 1224(0,3( lei# !ebit contul '1/ „Conturi curente în valută străină” subcontul '1/. „Conturi valutare în ţară”+ 12(,(( lei5 Credit contul ''8 „<e creanţe pe termen scurt” subcontul ''81 „Creanţe pe termen scurt privind alte operaţii” + 12(,(( lei#
B. ,econtarea mărurilor cu beneiciarul de im"ort la data de 14.10.2014 valoarea acturată 66/55//6 lei9 avans re!inut 1((71177 lei9 dieren!a de $ncasat 5(4/470' lei !ebit contul '1' „Conturi curente în valută naţională” subcontul '1'. „9i*loace băne6ti nelegate” + 3/1410,(8 lei5 Credit contul ''. „Creanţe pe termen scurt a"erente "acturilor comerciale”subcontul ''.. „acturi de primit în ţară” + 3/1410,(8 lei#
+recerea $n cont a sumelor avansurilor "rimite la "re3entarea acturilor către cum"ărători "entru decontarea deinitivă !ebit contul 3'/ „&vansuri pe termen scurt primite” subcontul 3'/. „&vansuri pe termen scurt primite în ţară” + .//0..,00 lei5 Credit contul ''. „Creanţe pe termen scurt a"erente "acturilor comerciale” subcontul ''.. „acturi de primit în ţară” – .//0..,00 lei# 38
. Regulari3area cu clientul intern a dieren!elor re3ultate din o"era!iunile de decontare a im"ortului - dieren!a de returnat C&redit cont 22'D U 12(,(( lei# Jncasarea dieren!ei de curs valutar neavorabilă de la clientul intern !ebit contul ''8 „<e creanţe pe termen scurt” subcontul ''81 „Creanţe pe termen scurt privind alte operaţii” + 12(,(( lei5 Credit contul '1' „Conturi curente în valută naţională” subcontul '1'. „9i*loace băne6ti nelegate” + 12(,(( lei#
Contabilitatea importului de servicii %i active necorporale &onorm articolelor 101 C4D 10' C1D i 115 C2D din Codul &iscal M1.1N $nce";nd cu 4 a"rilie 2011 subiec!ii antre"renoriatului care im"ortă servicii acită +A la data eectuării "lă!ii inclusiv a "lă!ii "realabile nere3iden!ilor "entru serviciul de im"ort. ,acă un agent economic din străinătate e#"ortă $n R% bunuri Cde sumă mareD i servicii de Csumă micăD conorm art. 105 al C(D & - livrarea serviciilor legate de măruri se consideră "arte a e#"ortului de măruri M1.1N. re!ul serviciilor este indicat $n invoice. Jn "rimul r;nd conorm art.1C1D din & al R% acesta stabilete "rinci"iile generale ale im"o3itării $n Re"ublica %oldova astel "revederile lui nu se răsr;ng asu"ra e#"ortului mărurilor i serviciilor de către agentul economic din străinătate. Acesta se va conduce de "revederile legale valabile $n !ara din care se e#"ortă. Reerindu-ne la agentul economic care im"ortă aceste bunuri i servicii $n R% acesta se va conduce de art.11 din Lege cu "rivire la tariul vamal nr. 1(/0-KIII din 20.11.1''7 M1.'N. &onorm acestui articol $n valoarea $n vamă a mării care este ba3a de calcul a ta#elor de im"ort i +A se include i valoarea serviciilor cone#e nemi@locit legate de bunul im"ortat. ,re"t e#em"lu "ot servi serviciile de trans"ort de asigurare de instalare a utila@ului la sediul beneiciarului serviciile de dare $n e#"loatare i testare. entru a $n!elege mai bine "revederile legale $n acest sens vom descrie un e#em"lu ictiv. urni3orul străin a $nceiat cu beneiciarul din R% un contract de v;n3are a unei linii tenologice de "relucrare a cărnii. &onorm condi!iilor sti"ulate $n contract urni3orul se obligă să livre3e "iesele com"onente beneiciarului i să le asamble3e la sediul acestuia du"ă care teste3e i să dea $n e#"loatare linia tenologică. urni3orul a emis invoice-ul $n adresa 39
beneiciarului la valoarea liniei tenologice care include "re!ul "ieselor i "re!ul serviciilor de asamblare i testare. ,at !in;nd cont de a"tul că serviciile de asamblare i testare sunt nemi@locit legate de linia tenologică im"ortată valoarea $n vamă a acesteia va include automat i valoarea serviciilor astel ta#ele vamale i +A se va acita din valoarea totală contractuală. Astel c;nd re"re3entan!ii urni3orului vor asambla utila@ul i $l vor da $n e#"loatare cu $ntocmirea actului de eectuare a lucrărilor beneiciarul nu va avea obliga!ia de a calcula +A de la im"ortul de servicii deoarece la valoarea acestor servicii de@a s-a acitat +A la momentul im"ortului utila@ului. ,acă $nsă urni3orul va $nceia două contracte cu cum"ărătorul unul de livrare a "ieselor com"onente i altul de "restare a serviciilor de asamblare i dare $n e#"loatare a liniei tenologice res"ectiv cu emiterea a 2 invoice-uri dierite $n vamă se va calcula +A doar de la valoarea $n vamă a "ieselor com"onente ce nu va include i valoarea serviciilor. +A de la valoarea serviciilor im"ortate se va calcula conorm art.101C4D din & la data "restării serviciului indicată $n documentul care conirmă "restarea serviciului Cactul de eectuare a lucrărilorD cu condi!ia că locul "restării serviciilor "rin "risma art.111 din & se va considera Re"ublica %oldova M1.1N. Jn conormitate cu "revederile art.'( C(D din & mara "re3intă re3ultat al muncii sub ormă de articole măruri de larg consum i "roduse cu destina!ie tenico-economică clădiri construc!ii i alte bunuri imobiliare activele necor"orale. &oncomitent art.'( C/D din & s"eciică că im"ortul de măruri "re3intă introducerea mărurilor "e teritoriul Re"ublicii %oldova $n conormitate cu legisla!ia vamală. aloarea im"o3abilă se determină $n ba3a art. 100 din & iar cota de im"o3itare constituie 20Q . Astel $n ca3ul $n care nu are loc introducerea mărurilor "e teritoriul R% nu a"are obiect al im"unerii cu +A. %omentul a"ari!iei obliga!iunii "e +A "re3intă data im"ortului activelor necor"orale. Jn situa!iile $n care activele necor"orale la momentul introducerii lor $n !ară nu se declară la organul vamal atunci "entru declararea obliga!iunii agentul economic va "roceda $n modul următor
40
G#"lica!iile oerite "rin scrisoarea I) nr. C17-1(-021-(/04 D44 din 12 august 2002 $n "artea ce !ine de modul de declarare a obliga!iunii "entru im"ortul de servicii se a"lică i $n ca3ul im"ortului activelor necor"orale. Adică $n "erioada iscală $n care s-au im"ortat activele nemateriale "rin declara!ia +A $n care se declară im"ortul serviciilor $n bo#ele 1 2 / ' subiectul va relecta valoarea activelor nemateriale im"ortate i $n bo#a 17 relectă obliga!iunea "e +A M1.2(N. ,eoarece suma +A aerentă valorii activelor nemateriale du"ă declarare i acitare se "ermite a i trecută $n cont atunci suma +A relectată ca obliga!iune de la im"ortul activelor nemateriale $n luna $n care a ost acitată la buget $n declara!ia +A de ba3ă se va relecta $n bo#ele 129 1( ca iind destinată trecerii $n cont. is-a-vis de im"ortul unui activ nematerial reieind din considerentul că activul nematerial re"re3intă un re3ultat al serviciului "restat men!ionăm că regimul de im"unere cu +A se va a"recia ca urmare a determinării locului livrării serviciilor $n cau3ă $n conormitate cu "revederile art. 111 din C. Reeritor la a"licarea im"o3itului "e venit la sursa de "lată "entru nere3iden!i urmea3ă a !ine cont de "revederile art.7( din C "recum i de "egulamentul privind reţinerea
impo*itului pe venit la sursa de plat( din alte pl(ţi dec6t salariul . ,e asemenea men!ionăm că "otrivit art. 4 alin. C1D din & dacă un tratat interna!ional care reglementea3ă im"o3itarea sau include norme care reglementea3ă im"o3itarea la care R% este "arte sti"ulea3ă alte reguli i "revederi dec;t cele "revă3ute de legisla!ia iscală se a"lică regulile i "revederile tratatului interna!ional M1.1N.
2.2. Contabilitatea operaţiunilor de export )n cadrul S.C. „TDS Co! S.".#. G#"ortul re"re3intă calea asigurării creterii economice i interna!ionali3ării activită!ii entită!ilor. Acesta include ansamblul o"era!iunilor de scimb "rin care bunurile e#cedentare ob!inute de unită!ile autotone se v;nd $n străinătate M2.25 "ag. 12N. Jn conormitate cu "revederile art. 20 alin. C4D din Legea contabilită!ii o"era!iunile de e#"ort al activelor "ot i "erectate "rin documentele a"licate $n "ractica interna!ională sau cele "revă3ute de contract M1./N. ,erularea o"era!iunilor de e#"ort "revede ansamblul activită!ilor "rin intermediul cărora are loc livrarea mării de la v;n3ătorul autoton la cum"ărătorul străin alat $n aara otarelor 41
!ării i eectuarea "lă!ii de către cum"ărător v;n3ătorului. Jn acest "roces sunt im"licate "e l;ngă "ăr!ile contractului comercial - v;n3ătorul i cum"ărătorul : i o serie de entită!i sau organisme "restatoare de servicii s"eciali3ate e#"editori intermediari de tran3it com"anii de asigurări organe vamale organe de control al calită!ii etc. activitatea cărora "resu"une "erectări de documente s"eciice. Jn momentul e#"edierii mării se transmit către im"ortator următoarele documente •
actura comercială Cane#a 'D9
•
certiicatul de calitate9
•
certiicatul itosanitar Cane#a 11D9
•
certiicatul de conormitate9
•
certiicatul de origine a "roduselor9
•
•
"acing list-ul co"ie du"ă documentul de trans"ort Cane#a 10D. Factura comercială Cinvoice nr. PRR8-227 din 17.10.2014D Cane#a 'D este emisă de
către
irma e#"ortatoare ).&. *+,) &8 ).R.L. i este un document de sinte3ă deoarece -
"ermite identiicarea mărurilor v;ndute9
-
este actul "rimar "e ba3a căruia se o"erea3ă eviden!ele at;t la e#"ortator c;t i la im"ortator9
-
este documentul comercial de "lată9
-
cu"rinde men!iuni "rivind condi!ia de livrare i termenul de "lată9
-
servete la eectuarea ormalită!ilor vamale. Jn ca3ul nostru s-a utili3at scrisoarea de trăsura rutieră nr# ((4081( : &%R Cane#a 10D. Acest ormular cu"rinde următoarele men!iuni
-
locul i data $ncărcării mării9
-
numele i adresa e#"editorului9
-
numele i adresa trans"ortatorului9
-
locul i data "rimirii mării i locul "revă3ut "entru "redarea ei9
-
numele i adresa destinatarului9
-
denumirea curentă a mării i elul ambala@ului9
-
numărul coletelor greutatea brută sau cantitatea astel e#"rimată a mării9
-
instruc!iuni necesare ormalită!ilor de vamă i men!iunea că trans"ortul este su"us regulilor stabilite "rin &%R i nici unei alte reglementări contrare9
-
se $ntocmete $n trei e#em"lare
un e#em"lar se remite e#"editorului
al doilea $nso!ete mărurile ";nă la destinatar9 42
al treilea e#em"lar se re!ine de către destinatar. Jn momentul $n care mara a a@uns la locul de destina!ie este "reluată de comisionarul vamal care $nde"linete $n numele i $n contul e#"ortatorului declararea $n detaliu a mărurilor "rin de"unerea la autorită!ile vamale a declara!iei scrise "entru e#"ortul de"o3itarea i alte o"era!iuni de vămuire "re3entarea mărurilor declarate la controlul vamal i acitarea la vamă a dre"turilor cuvenite bugetului de stat. rimul "as $n cadrul eectuării "lă!ii este licita!ia valutară. Jn cadrul acestei eta"e ).&. *+,) &8 ).R.L. emite către banca la care se deservete un ordin de cum"ărare a valutei $ntocmindu-se ormula contabilă !ebit contul '13 „Trans"eruri băne6ti în expediţie”, Credit contul '1' „Conturi curente în monedă naţională”# Ordinul de cumpărare de valută
este un document ti"i3at al băncii "us la dis"o3i!ia
clientului ei document care con!ine următoarele "uncte "rinci"ale -
nume adresa nr. de teleon cod iscal9
-
acce"tarea sau res"ingerea ordinului9
-
cursul cotat erm sau cursul limitat solicitat de client al valutei9
-
lu#ul tran3ac!iei Cla vedere sau la termen : s"ot sau or?ardD9
-
cantitatea de valută solicitată9
-
contul de dis"onibil al ).&. *+,) &8 ).R.L. descis la bancă "lus contul din care se va recu"era ecivalentul $n lei al valutei cum"ărate9
-
contul al ).&. *+,) &8 ).R.L. $n care banca va vira suma $n valută9
-
documentele care "robea3ă natura o"era!iunii valutare Cactura e#ternă deinitivă i declara!ia vamală de im"ortD9
-
sco"ul cum"ărării valutei9
-
data $ntocmirii9
-
semnătura autori3ată a băncii "entru conirmare. )& care mi@locesc activitatea de comer! e#terior "ot ac!iona "e "ie!ele e#terne "e cont "ro"riu sau $n calitate de comisionare ale unită!ilor "roducătoare sau beneiciare de im"orturi. Atunci c;nd ac!ionea3ă "e cont "ro"riu F& cum"ără măruri de la urni3orii interni sau e#terni "entru a le revinde a"oi la e#tern sau la intern $n numele "e contul i "e riscul "ro"riu. Astel re3ultatele economico-inanciare ale o"era!iilor de comer! e#tern se relectă $n gestiunea )& iar unită!ile "roducătoarebeneiciare de im"orturi $nregistrea3ă $n contabilitatea "ro"rie o"era!iile de v;n3arecum"ărare $n mod similar desaceriia"rovi3ionării lade la intern. G#"ortul este un regim vamal $n care mărurile sunt scoase de "e teritoriul vamal ără obliga!ia reintroducerii lor "e acest teritoriu. La e#"ort s;nt admise mărurile abricate $n !ară 43
"recum i cele im"ortate i "use $n liberă circula!ie anterior cu e#ce"!ia mărurilor care s;nt su"use unor măsuri de interdic!ie sau de restric!ie $n cadrul "oliticii economice. G#"ortul se eectuea3ă cu condi!ia onorării dre"turilor de e#"ort res"ectării măsurilor de "olitică economică i $nde"linirii condi!iilor "revă3ute de &odul vamal i de alte acte normative. Liberul de vamă la e#"ort se acordă cu condi!ia ca mărurile $n cau3ă să ie scoase de "e teritoriul vamal $n aceeai stare $n care acestea se alau la data $nregistrării declara!iei vamale de e#"ort cu e#ce"!ia "ierderilor naturale aerente trans"ortării i "ăstrării $n condi!ii bune. %ărurile autotone "ot i e#"ortate tem"orar $n ca3ul $n care urmea3ă a i reintroduse $n !ară ără a sueri vreo modiicare cu e#ce"!ia u3urii lor normale sau a "ierderilor naturale. 8rganul vamal i#ea3ă termenul $n care mărurile trebuie să ie reintroduse sau să ie "lasate sub o altă destina!ie vamală. +ermenul a"robat trebuie să "ermită reali3area sco"ului utili3ării dar nu trebuie să de"ăească ( ani. Puvernul la solicitarea titularului o"era!iunii $n ca3uri e#ce"!ionale temeinic @ustiicate "oate "relungi termenul ini!ial de reintroducere a mărurilor. Jn e#"ortul de măruri "e cont "ro"riu F& au calitatea de cum"ărător : v;n3ător. Gle cum"ără măruri de la unită!ile "roducătoare i le v;nd clien!ilor e#terni "e contul i "e riscul "ro"riu relect;nd re3ultate $n "ro"ria lor gestiune. Rela!iile economice ale entită!ii comerciale cu unită!ile "roducătoare sunt reglementate "rin contracte interne iar cele cu beneiciarii e#terni "rin contracte e#terne. +ot odată F.&. au ra"orturi economico : @uridice cu unită!ile "restatoare de servicii res"ectiv cu societă!ile s"eciali3ate $n e#"edi!ii interna!ionale sau $n activitatea de control calitativ al mărurilor. re!ul de cum"ărare a mărurilor "revă3ut $n contractele încheiate cu producătorii interni
"oate i negociat $ntr-o anumită condi!ie de livrare M2.24 "ag. 42N ranco : abrică
ranco : de"o3it F.&. ranco : rontieră. ;n condiţia "ranco + "abrică celtuielile de circula!ie ";nă la de"o3itul entită!ii i a"oi
";nă la rontieră sunt su"ortate de F&. Atunci c;nd entitatea eectuea3ă o"era!iuni su"limentare de "relucrare sortare sau ambalare a mărurilor ele su"ortă i aceste celtuieli. ;n condiţia "ranco + "rontieră mărurile sunt livrate la e#tern direct din de"o3itul unită!ii
"roducătoare iar cea comercială datorea3ă "re!ul cores"un3ător acestei condi!ii de livrare care cu"rinde "re!ul mării i celtuielile de circula!ie ";nă la rontieră. ,econtarea este o"era!iunea de natură inanciară i comercială "rin care are loc stingerea crean!ei v;n3ării concomitent cu datoria cum"ărării. &um decontarea "ornete din ini!iativa im"ortatorului $n termeni contabili cel mai adesea această o"era!iune "oartă denumirea de "lată.
44
,econtarea dintre cele două "ăr!i se ace $n monedă CvalutăD. Astel are loc "lata "ro"riu3isă a im"ortatorului )& *luoil )RL către e#"ortatorul )& *+,) &8 )RL i aceasta ca o contra"artidă a mării livrate. ,econtarea se ace "rin ordin de plat( este modalitatea "rin care im"ortatorul )& *luoil )RL dis"une de licidită!i $n contul său bancar i com"letea3ă un ordin de "lată "rin care solicită să transmită din contul lui $n contul "e care $l indică Cal e#"ortatorului )& *+,) &8 )RL $n ca3ul datD la locul Cbanca & *%oldova-Agroindban )A il. nr. 4 &iinăuD i la data "reci3ată o anumită sumă de bani Cvalută 4125 F),D. rin această modalitate intervin cel "u!in două bănci una a im"ortatorului i alta a e#"ortatorului ambii "arteneri $nregistr;nd celtuieli bancare.
Condiţia de livrare este $n!elegerea contractuală dintre "arteneri "rivind asumarea obliga!iilor acestora "e "arcursul dintre livrarea mărurilor din de"o3itul e#"ortatorului ";nă la sosirea mărurilor la im"ortator. &ondi!ia de livrare arată locul i momentul $n care odată cu trecerea mărurilor de la e#"ortator la im"ortator se transeră i celtuielile i riscurile legate de e#"edi!ie. F3an!ele interna!ionale &amera Interna!ională de &omer! de la aris CInterna!ional &amber o &ommerce I&&D a "ublicat $n 1'(6 reglementările "entru condi!iile de livrare inter"retate uniorm de v;n3ător i de cum"ărător "rivind livrarea mărurilor su"ortarea celtuielilor transerul riscurilor i ormalită!ile documentare "rivind trecerea mărurilor de la v;n3ător la cum"ărător. Regulile amintite actuali3ate "eriodic
cu"rind
at;t unc!ia de
identiicare a obliga!iilor "ăr!ilor contractante c;t i unc!ia de a"licare automată a obliga!iilor ti"i3ate. ,ocumentul ce cu"rinde aceste reguli se numete IB&8+GR%) CInterna!ional &omercial +GR%)D. &ondi!iile de livrare indică "unctul geograic $n care mara se transmite de la v;n3ător la cum"ărător numit i punct critic, care de regulă coincide cu "unctul de transer al riscurilor i celtuielilor dintre e#"ortator i im"ortator cu unele e#ce"!ii. ,in "unct de vedere al modului cum sunt su"ortate celtuielile de trans"ort "e "arcurs e#tern de către "arteneri im"ortator i e#"ortator toate condi!iile de trans"ort se "ot gru"a $n "atru gru"e CG & ,D notate $n ordinea $n care trec riscurile i celtuielile de la unul la altul. Jn tran3ac!ia de e#"ort descrisă $n "re3enta lucrare condi!ia de livrare conorm Invoiceului nr. PRR8 : 227 din 17.10.2014 Cane#a 'D este &A Cree &arrierD ăleti ce ace "arte din gru"a G. ranco cărău $nseamnă că v;n3ătorul $i $nde"linete obliga!ia de livrare $n momentul $n care a "redat mara vămuită "entru e#"ort $n gri@a cărăuului desemnat de cum"ărător la locul sau "unctul convenit. Jn ca3ul $n care cum"ărătorul nu indică un "unct "recis v;n3ătorul "oate să aleagă "unctul de la locul său ra3a teritorială men!ionată unde cărăuul urmea3ă să "reia mara $n custodia sa. Jn ca3ul $n care "otrivit "racticii comerciale este necesar s"ri@inul v;n3ătorului 45
"entru $nceierea contractului cu cărăuul Ccum este ca3ul $n trans"ortul &R sau aerianD. ;n3ătorul ac!ionea3ă "e riscul i celtuiala cum"ărătorului M(.7N.
Contractele economice )nceiate cu clienţii externi cu"rind ca element esen!ial "re!ul de v;n3are al mărurilor negociat $n una din condi!iile de livrare M2.6 "ag. 70N 8 Cree on boardD9 &A Ccost and reigtD9 &I Ccost insurance reigtD Jn unc!ie de condi!ia de livrare se dieren!ia3ă nivelul i structura "re!ului e#tern. Astel $n condi!ia de livrare 8 "ostul moldovenesc de $ncărcare "re!ul e#tern cu"rinde numai "re!ul mării cores"un3ător valorii interna!ionale negociate9 $n condi!ia de livrare &A "re!ul e#tern cu"rinde "re!ul mării i trans"ortul "e "arcurs e#tern9 $n condi!ia de livrare &I "ostul străin de descărcare "re!ul e#tern cu"rinde "re!ul mării trans"ortul e#tern i asigurarea "e "arcurs e#tern. ,in "unct de vedere inanciar decontarea mărurilor se ace "e lu#ul circula!iei lor i anume la cumpărare entitatea comercială acită unită!ilor "roducătoare contravaloarea mărurilor aci3i!ionate $n monedă na!ională C$n leiD din dis"onibilită!ile băneti "ro"rii sau din credite bancare9 la livrarea la extern F& acită serviciile e#terne Ctrans"ort asigurare comisioane de intermediereD unită!ilor "restatore $n valută care se transormă $n lei la cursul de scimb al 3ilei9 la decontarea cu clienţii externi unitatea $ncasea3ă contravaloarea mărurilor v;ndute $n valută care se transormă $n lei la cursul de scimb al 3ilei cores"un3ătoare. ,atorită a"tului că "lata serviciilor e#terne i $ncasarea clien!ilor e#terni are loc ulterior acturării entitatea calculea3ă i $nregistrea3ă dieren!e de curs valutar astel dieren!a de curs valutar la "lata serviciilor U aluta acitată # Ccursul valutei la "lată : cursul valutei la acturareD9 dieren!a de curs valutar la $ncasare de la clien!ii e#terni U aluta $ncasată # Ccursul valutei la $ncasare : cursul valutei la acturareD. ,ieren!a de curs la $ncasare este neavorabilă dacă cursul la $ncasare este mai mic dec;t la acturare i avorabilă $n situa!ia inversă. ,ieren!a de curs la "lată este neavorabilă dacă cursul la "lată este mai mare dec;t cel de la acturare i avorabilă $n situa!ia inversă. ,ieren!a avorabilă re"re3intă un venit inanciar iar cea neavorabilă o celtuială inanciară. 8 "roblemă im"ortantă a e#"ortului de măruri "e cont "ro"riu se reeră la structura i contabilitatea celtuielilor i veniturilor $n cadrul unită!ii comerciale e#"ortatoare. rinci"alele celtuieli oca3ionate de e#"ortul de măruri "e cont "ro"riu sunt costul mărurilor v;ndute celtuielile interne i e#terne de circula!ie Ctrans"ort mani"ulare asigurare etc.D celtuielile generale Csalarii servicii comunale i telecomunica!ii amorti3area imobili3ărilor "rovi3ioanelor etc.D dieren!ele neavorabile de curs valutar amen3ile i "enalită!ile "lătite. ,intre veniturile generate de e#"ortul "e cont "ro"riu "ot i enumerate $ncasările din v;n3area bunurilor e#"ortate reluările de "rovi3ioane la venituri dieren!ele avorabile de curs valutar dob;n3ile 46
$ncasate amen3ile i "enalită!ile $ncasate. Jnregistrarea $n contabilitate a celtuielilor i veniturilor "rivind e#"ortul "e cont "ro"riu este inluen!ată de următorii actori -
clasiicarea contabilă a celtuielilor i veniturilor9 modul de eviden!iere $n conturi a veniturilor care se constituie ca ciră de aaceri.
Contabilitatea exportului de bunuri pe cont propriu G#"ortul de bunuri "e cont "ro"riu cu $ncasare la vedere "resu"une e#isten!a a două categorii de o"era!iuni
o"era!iuni "rivind cum"ărarea gestionarea i $nregistrarea $n contabilitate a stocurilor9
o"era!iuni "rivind livrarea la e#tern a bunurilor9 entru relectarea $n contabilitate a celor două categorii de o"era!iuni "entru eviden!a stocurilor de măruri se utili3ea3ă contul 217 *%ăruri sau 216 *roduse. entru eviden!a rela!iilor cu ter!ii Curni3ori clien!i bugetul statului onduri s"eciale etc.D se utili3ea3ă conturile 221 *&rean!e comerciale 521 *,atorii comerciale curente 544 *Alte datorii curente. entru eviden!a $ncasărilor i "lă!ilor generate de derularea e#"ortului se utili3ea3ă conturile 242 *&onturi curente $n monedă na!ională 24( *&onturi curente $n valută străină 245 *+ranser de numerar $n e#"edi!ie. entru eviden!a celtuielilor i veniturilor societă!ile de comer! e#terior utili3ea3ă conturile din clasele 6 i 7. Jn totalul celtuielilor i veniturilor "rivind e#"ortul "e cont "ro"riu "onderea "rinci"ală o au celtuielile cu mărurile Ccontabili3ate $n contul 711D i veniturile din v;n3area mărurilor Ccontabili3ate $n contul 611D.
Eperaţiunile privind stocurile de m(r&uri se $nregistrea3ă $n ra"ort de metoda utili3ată "entru eviden!a micării lor i anume metoda inventarului "ermanent i metoda inventarului intermitent. Jn situa!ia a"licării inventarului "ermanent contul 217 *%ăruri $nregistrea3ă $n debit la intrarea mărurilor $n gestiune costul de aci3i!ie iar $n credit la ieirea din gestiune costul de aci3i!ie calculat du"ă una din metodele de evaluare a ieirilor din stoc costul mediu "onderat C&%D "rima intrare : "rima ieire CI8D ultima intrare : "rima ieire CLI8D sau "re!ul standard. )oldul debitor al contului 217 semniică contravaloarea mărurilor alate $n stoc la cost de aci3i!ie. Jn unc!ie de s"eciicul activită!ii i necesită!ile "ro"rii ale F& contabilitatea analitică a stocurilor "oate i organi3ată du"ă una din următoarele metode metoda o"erativ : contabilă metoda cantitativ : valorică i metoda global : valorică. Jn ca3ul utili3ării metodei inventarului intermitent toate a"rovi3ionările cu măruri se $nregistrea3ă direct $n contul de celtuieli de e#"loatare. Jn conturile de măruri se $nregistrea3ă numai stocurile de la $nce"utul i s;ritul "erioadei de gestiune. Astel la inventar contul 711 *&ostul v;n3ărilor se creditea3ă concomitent cu $nregistrarea stocului constatat a"tic $n debitul contului 217 *%ăruri. La $nce"utul e#erci!iului următor are loc o"era!ia inversă. Jn aceste condi!ii soldul contului de celtuieli "rivind mărurile e#"rimă la s;ritul e#erci!iului ieirile 47
de măruri a căror valoare se re"arti3ea3ă asu"ra contului (51 *Re3ultat inanciar total sold;nd astel contul 711 *&ostul v;n3ărilorV. 8"era!iunile "rivind livrarea la e#tern a bunurilor im"lică $nregistrarea $n contabilitate at;t a o"era!iilor "ro"riu : 3ise de v;n3are c;t i a celor cone#e i de inali3are. Relectarea $n contabilitate a o"era!iunilor de comerciali3are a bunurilor la e#tern se dieren!ia3ă $n unc!ie de mai mul!i actori sistemul monetar de eviden!ă a o"era!iunilor cu străinătatea sistemul monomonetar sau "lurimonetar9 metoda olosită "entru eviden!a $ncasărilor i "lă!ilor $n devi3e la cursul 3ilei sau la curs i#9 condi!iile de livrare a mărurilor C8 &A &ID9 modalită!ile de decontare a e#"ortului Cacreditiv incasso : documentar eecte de comer!D9 Jn R% "entru eviden!a o"era!iunilor cu străinătatea se utili3ea3ă numai sistemul monomonetar Csau al integrită!ii directeD $n care toate crean!ele i anga@amentele e#terne "recum i dis"onibilită!ile i alte valori $n devi3e sunt eviden!iate $n valută i $n monedă na!ională. Glementele "atrimoniale interne sunt evaluate numai $n monedă na!ională. Jn sistemul occidental de contabilitate "entru relectarea $n contabilitate a o"era!iunilor cu străinătatea se "oate utili3a unul din următoarele sisteme monomonetar i "lurimonetar. Jn literatura de s"ecialitate din ran!a sistemul plurimonetar de eviden!ă a o"era!iunilor cu străinătatea este "re3entat ca o modalitate de !inere a contabilită!ii numai $n valută "entru elementele "atrimoniale e#terne i numai $n monedă na!ională "entru elementele "atrimoniale interne M2./ "ag. 252-265N. Jn categoria elementelor "atrimoniale e#terne se includ crean!ele i datoriile $n valută dis"onibilită!i $n devi3e etc. iar din categoria elementelor "atrimoniale interne ac "arte crean!ele i datoriile interne dis"onibilită!ile $n lei stocurile celtuielile veniturile re3ultate etc. Legătura dintre contabilitatea $n valută i contabilitatea $n monedă na!ională se ace "rin intermediul unui cont de viramente interne sau de legături interne. La s;ritul iecărui e#erci!iu $n valută $n contabilitatea !inută $n monedă na!ională "rin mi@locirea conturilor de viramente interne sau de legături interne. Jn condi!iile utili3ării sistemului monomonetar de eviden!ă crean!ele datoriile $n valută i alte elemente e#"rimate $n valută se relectă $n conturile cores"un3ătoare ie la cursul de la data constituirii lor ie la cursul 3ilei Ccursul de la data constituirii res"ectiv cel de la data licidării lorD. ,acă o"era!iunile se combină cu metodele de eviden!ă a dis"onibilită!ilor $n valută Ccursul 3ilei sau curs i#D re3ultă următoarele variante de contabili3are a e#"ortului M2.24 "ag. 52N eviden!a crean!elor la cursul de la constituire i a dis"onibilită!ilor $n devi3e la cursul 3ilei9 eviden!a crean!elor la cursul de la constituire i a dis"onibilită!ilor $n devi3e la curs i#9 eviden!a crean!elor i a dis"onibilită!ilor $n devi3e la cursul 3ilei9 eviden!a crean!elor la cursul 3ilei i a dis"onibilită!ilor $n devi3e la curs i#. 48
rimele două variante enumerate sunt a"licabile la noi $n !ară iar ultimele două variante sunt "re3entate $n literatura de s"ecialitate a unor !ări occidentale cum ar i ran!a. Jn varianta eviden!ei crean!elor la cursul de la constituire i a dis"onibilită!ilor $n devi3e la cursul 3ilei conturile $n care se $nregistrea3ă crean!ele i celelalte elemente "atrimoniale e#"rimate $n valută se debitea3ă i se creditea3ă $n valută i $n lei la cursul valutar de la data constituirii lor. ,acă eviden!a dis"onibilită!ilor $n devi3e se !ine la cursul 3ilei dieren!ele de curs valutar aerente $ncasărilor se calculea3ă "entru iecare o"era!iune de $ncasare. La s;ritul e#erci!iului inanciar se calculea3ă dieren!ele de curs valutar aerente dis"onibilită!ilor $n valută i acturilor ne$ncasate. )& *+,) &8 )RL e#"ortă gr;u "e cont "ro"riu cu $ncasare la vedere $n condi!ia &A ăleti. re!ul mării cores"un3ător valorii interna!ionale negociate este de 4125 F),. Gvolu!ia cursului dolarului $n lei $n e#erci!iul luat $n calcul este la acturare 14645/ lei la $ncasarea avansului de la clientul e#tern 146445 lei. ,ocumentele "e ba3a cărora se relectă $n contabilitate comerciali3area mărurilor la e#tern sunt actura e#ternă actura e#ternă "entru u3 intern documentele de e#"edi!ie trans"ort asigurare i vămuire Cscrisoare de trăsură interna!ională certiicatul de control "oli!a de asigurare declara!ia vamală de e#"ort Cane#a 12DD i documentele de decontare Cordin de "latăD. actura e#ternă "entru u3 intern denumită i *iă de calcul a e#"ortului re"re3intă un document de calcula!ie care servete unor necesită!i interne de stabilire a "rinci"alilor indicatori "rivind e#"ortul valoarea e#ternă cores"un3ătoare condi!iei de livrare celtuielile e#terne de circula!ie "e eluri ale acestora i valoarea e#ternă 8 net. %odelul sim"liicat al *iei de calcul a e#"ortului "entru e#em"lul "re3entat se "re3intă astel
Tabel 2.$ i%( de calcul a exportului Br. crt.
Glemente de calcul
aloarea $n devi3e CF),D 1. aloarea e#ternă &A 4125 Jn contabilitatea e#"ortatorului se $nregistrea3ă
aloarea $n lei C14645/ leiF),D 6041('( lei
1. Gmiterea acturii de v;n3are CInvoice Br. PRR8 : 227 din 17.10.2014 ane#a 'D relectarea valorii de v;n3are Cără +AD a mărurilor comerciali3ate $ntre"rinderii )& *luoil )RL Rom;nia cu acitarea ulterioară. )uma totală a Invoice-ului e de 4125 F), ecivalentul a 6041('( lei conorm cursului de scimb valutar la data de 17.10.2014 conorm B% de 14645/ lei "entru 1 F),.
49
,eci valoarea de v;n3are a mărurilor se $nregistrea3ă $n registrele contabile la suma de 6041('( lei !ebit ''. „Creanţe pe termen scurt a"erente "acturilor comerciale” subcontul ''.' „acturi de primit din străinătate” + 2(1./,8/ lei Credit 2.. „%enituri din v:nzări” + 2(1./,8/ lei
2. Relectarea sumei de mi@loace băneti "rimită sub ormă de avans "e termen scurt de la irma im"ortatoare *luoil )RL Rom;nia Cane#a 14 15D !ebit contul '1/ „Conturi curente în valută străină” subcontul '1/. „Conturi valutare în ţară” + 2(1(4,32 lei Credit 3'/ „&vansuri pe termen scurt primite” subcontul 3'/' „&vansuri pe termen scurt primite din străinătate” + 2(1(4,32 lei
(. Relectarea "rocedurilor vamale Cane#a 12 1(D !ebit contul 0.' „C$eltuieli comerciale” subcontul 0.'4 „<e c$eltuieli comerciale” + ./3,4' lei Credit contul 3/8 „<e datorii pe termen scurt” subcontul 3/8/ „!atorii pe termen scurt "aţă de alţi creditori” + ./3,4' lei
&ontractele economice $nceiate cu unită!ile "restatoare ce se reeră la trans"ortul de broer servicii de "arcare. &ores"un3ător condi!iilor de livrare stabilite la negociere iecare "artener $nregistrea3ă i su"ortă o cotă din celtuielile de trans"ort i su"ortă o "arte din riscuri "e tim"ul trans"ortului. &eltuielile de trans"ort $n unc!ie de modalitatea "ractică de eectuare a trans"ortului C"e a"ă căi erate mi@loace auto aerianD se $nregistrea3ă "e unul din conturile de celtuieli 712 *&eltuieli de distribuire /21 *&osturi indirecte de "roduc!ie $n cores"onden!ă cu contul 544 *Alte datorii curente irma de e#"edi!ie interna!ională. ,acă im"ortatorul dis"une de mi@loace "ro"rii de trans"ort atunci va relecta aceste celtuieli ie $n costul de aci3i!ie al mărurilor debitul contului 217 *%ăruri ie "e celtuieli cu materialele celtuieli de de"lasare etc. 4. La $nregistrarea celtuielilor de trans"ort se va $ntocmi ormula contabilă !ebit contul 0.' „C$eltuieli de distribuire”, subcontul 0.'8 „<e c$eltuieli de distribuire” Credit contul 311 „<e datorii curente”, subcontul 311' „<e datorii calculate curente”
5. Jnregistrarea acturii "rivind celtuielile "entru serviciile de "arcare La valoarea ără +A !ebit contul 4'. „Costuri indirecte de producţie” Credit contul 311 „<e datorii curente”, subcontul 311' „<e datorii calculate curente”
La valoarea +A 20 Q 50
!ebit contul 3/1 „!atorii "aţă de buget”, subcontul 3/11 „!atorii privind taxa pe valoarea adăugată” Credit contul 311 „<e datorii curente”, subcontul 311' „<e datorii calculate curente”
6. Jnregistrarea acturii "rivind celtuielile "entru serviciul itosanitar. !ebit contul 0.' „C$eltuieli de distribuire”, subcontul 0.'8 „<e c$eltuieli de distribuire” Credit contul 311 „<e datorii curente”, subcontul 311' „<e datorii calculate curente”
7. Jnregistrarea acturii "rivind celtuielile "entru servicii broer. La valoarea ără +A !ebit contul 0.' „C$eltuieli de distribuire”, subcontul 0.'8 „<e c$eltuieli de distribuire” Credit contul 311 „<e datorii curente”, subcontul 311' „<e datorii calculate curente”
La valoarea +A 20 Q !ebit contul 3/1 „!atorii "aţă de buget”, subcontul 3/11 „!atorii privind taxa pe valoarea adăugată” Credit contul 311 „<e datorii curente”, subcontul 311' „<e datorii calculate curente”
,escărcarea gestiunii de mărurile e#"ortate la cost de aci3i!ie conorm registrului de eviden!ă a conturilor 711 216 !ebit contul 0.. „Costul v:nzărilor” subcontul 0..' „%aloarea contabilă a măr"urilor v:ndute” Credit contul '.0 „9ăr"uri”
%odul de determinare constatare i relectare $n contabilitate a dieren!elor de curs valutar $n ca3ul eectuării o"era!iunilor $n valută străină este reglementat de "revederile )B& *,ieren!e de curs valutar i de sume. ,ieren!ele de curs valutar aerente soldurilor mi@loacelor băneti $n contul valutar se relectă $n modul următor /. La suma dieren!elor de curs valutar neavorabile la s;ritul e#erci!iului inanciar aerente dis"onibilită!ilor $n valută !ebit contul 0'' „C$eltuieli ale activităţii "inanciare” subcontul 2''/ „
'. La suma dieren!elor de curs valutar avorabile la s;ritul e#erci!iului inanciar aerente dis"onibilită!ilor $n valută !ebit contul ''.„Creanţe pe termen scurt a"erente "acturilor comerciale” subcontul ''.' „acturi de primit din străinătate” 51
Credit contul 2'' „%enituri din activitatea "inanciară” subcontul 2''/ „%enituri din di"erenţe de curs valutar” &ontabilitatea e#"ortului de măruri "e cont "ro"riu $n condi!iile utili3ării creditului comercial. G#"ortul cu credit comercial "e termen scurt se "ractică de regulă "entru măruri generale. Jncasarea crean!ei a!ă de clientul e#tern se ace la un anumit termen convenit de ambii "arteneri i $nscris $n contractul e#tern i $n actura comercială. entru creditul acordat societatea comercială e#"ortatoare "erce"e clien!ilor săi o dob;ndă care ciar dacă se include $n "re!ul e#tern al mării e#"ortate nu constituie un venit din e#"loatare ci un venit inanciar.
&alculul dob;n3ii e#terne la e#"orturile "e credit comercial "e termen scurt se ace du"ă ormula dob;n3ii sim"le astel M2.24 "ag 6'N
,s
=
G # # + 100 # +
2.1
unde ,s U dob;nda sim"lă9 G U valoarea e#"ortului e#clusiv dob;nda9 U "rocentul dob;n3ii9 + U tim"ul C"erioada de creditareD e#"rimat $n luni sau 3ile. Jn situa!ia $n care "re!ul e#tern negociat al mărurilor e#"ortate include i dob;nda e#ternă se "rocedea3ă la recalcularea cotei "rocentuale a dob;n3ii e#terne du"ă ormula sutei mărite astel
100 # > > r = 100 + >
2.2
unde > r U "rocent de dob;ndă recalculat > U "rocent de dob;ndă inclus $n "re!ul mării e ba3a "rocentului dob;n3ii recalculat se "oate determina dob;nda inclusă $n "re! du"ă rela!ia ! s
=
%> Cinclusiv dob:nda D x = r x T
100 # +
2.(
,ob;nda e#ternă se relectă $n mod dierit $n contabilitate $n ca3ul $n care este inclusă $n "re!ul e#tern a!ă de ca3ul $n care aceasta se acturea3ă se"arat. ,acă dob;nda e#ternă este inclusă $n "re! aceasta se $nregistrea3ă ca venit la acturare "rin următoarea ormulă contabilă
52
!ebit contul ''. „Creanţe comerciale” subcontul ''.' „Creanţe comerciale din străinătate” Credit contul 2.' „<e venituri din activitatea operaţionale” subcontul 2.'2 „<e venituri operaţionale”
Jn situa!ia $n care dob;nda e#ternă se acturea3ă se"arat de regulă aceasta se $nregistrea3ă $n contabilitate la $ncasare "rin următoarea ormulă contabilă !ebit contul '1/ „Conturi curente în valută străină”subcontul '1/. „ Numerar la conturi în ţară” Credit contul 2'' „%enituri "inanciare” subcontul 2'.3 „%enituri din dob:nzi a"erente altor activităţi”
,ob;nda e#ternă se relectă $n contul 621 numai $n ca3ul c;nd o"era!iunea de creditare "rivete doar e#erci!iul inanciar $n care are loc e#"ortul. ,acă "erioada de creditare "rivete două e#erci!ii inanciare succesive veniturile din dob;n3i aerente e#erci!iului următor se relectă $n contul 3/3 „%enituri anticipate curente” . Jn e#erci!iul următor veniturile $n avans se re"arti3ea3ă asu"ra veniturilor curente din dob;n3i. inan!area e#"ortului cu credit comercial "e termen scurt "rin credite bancare acordate "rin contul curent se "ractică numai $n ca3ul decontării e#"orturilor "rin incasso : documentar sau "rin eecte de comer!. ,acă $n contractul e#tern se "revede "osibilitatea decontării antici"ate termenului de "lată la ini!iativa clientului e#tern acesta beneicia3ă de o reducere de "re! denumită discount . Reducerea "re!ului e#tern cu suma discount-ului "ermite recu"erarea antici"ată a ondurilor de către entitatea e#"ortatoare i reducerea eortului inanciar al acesteia "rivind "lata dob;n3ii către banca inan!atoare "rin rambursarea antici"ată a creditului. ,acă "entru decontarea e#"ortului cu credit comercial se utili3ea3ă e"ecte comerciale acestea "ot i $ncasate de e#"ortator la vedere la termen sau "ot i scontate la o bancă comercială. Jn acest ca3 suma netă $ncasată de e#"ortator este egală cu valoarea nominală a eectului de comer! mai "u!in comisionul bancar iar $n ca3ul scontării mai "u!in i scontul. )contul este dob;nda calculată "entru "erioada de la $ncasarea eectului de comer! ";nă la scaden!ă. entru eviden!ierea modului de contabili3are a e#"ortului de măruri "e cont "ro"riu cu credit comercial "e termen scurt inan!at "rin credite bancare se consideră următorul e#em"lu )& *+,) &8 )RL cum"ără măruri de la urni3ori interni la cost de aci3i!ie 5000000 lei +A 20Q. lata urni3orilor interni se ace dintru-un credit bancar "e termen scurt "entru care banca "erce"e o dob;ndă de 6000 lei "e an. )ocietatea vinde mărurile $n aara !ării $n condi!ia de livrare &+ Iai "e credit comercial "e termen scurt C6 luniD "entru care "erce"e o dob;ndă e#ternă de 6Q. 53
8"era!iunile $nregistrate $n contabilitatea F& sunt următoarele
aci3i!ia de măruri de la urni3orii interni !ebit contul '.0„9ăr"uri” + 3((((,(( lei !ebit contul 3/1 „!atorii "aţă de buget” subcontul 3/11 „!atorii privind taxa pe valoarea adăugată” + .((((,(( lei Credit contul 3'. „!atorii comerciale curente” subcontul 3'.. „!atorii comeciale în ţară” + 2((((,(( lei
contractarea creditului bancar "e termen scurt !ebit contul '1' „Conturi curente în monedă naţională” subcontul '1'. „Numerar la conturi nelegat” + 2((((,(( lei Credit contul 3.. „Credite bancare pe termen scurt” subcontul 3... „Credite bancare în monedă naţională” + 2((((,(( lei
"lata urni3orilor interni !ebit contul 3'. „!atorii comerciale curente” subcontul 3'.. „!atorii comeciale în ţară” + 2((((,(( lei Credit contul '1' „Conturi curente în monedă naţională” subcontul '1'. „Numerar la conturi nelegat” + 2((((,(( lei
livrarea mărurilor la clientului e#tern cu credit comercial "e termen scurt
Tabelul 2.= i%( de calcul a exportului Br. crt. 1. 2.
Glemente de calcul aloarea e#ternă ,ob;nda e#ternă
aloarea $n devi3e
aloarea $n lei
CF),D 412500 11674
C14645/ leiF),D 6041('( 170'71
1. entru calculul dob;n3ii e#terne se "rocedea3ă la determinarea "rocentului de dob;ndă recalculat C> r D i a dob;n3ii sim"le C, sD astel
100 # 6 600 > r = = = 566Q 100 + 6 106 ! s
=
4125 x 566 x 6 = 11674 100 # 12
!ebit contul ''. „Creanţe comerciale” subcontul ''.' „Creanţe comerciale din străinătate” + 2'.'/,21 lei
54
Credit contul 2.. „%enituri din v:nzări” subcontul 2..' „%enituri din v:nzarea măr"urilor” + 2(1./,8/ lei Credit contul 2'' „%enituri "inanciare” subcontul 2'.3 „%enituri din dob:nzi a"erente altor activităţi” + .0(8,0. lei
2. scăderea din gestiune a mărurilor v;ndute !ebit contul 0.. „Costul v:nzărilor” subcontul 0..' „%aloarea contabilă a măr"urilor v:ndute” + 3((((,(( lei Credit contul '.0 „9ăr"uri” + 3((((,(( lei
(. $ncasarea crean!ei a!ă de clientul e#tern la un curs de scimb de 146445 lei F), !ebit contul '1/ „Conturi curente în valută străină” subcontul '1/. „Numerar la conturi în ţară” + 2'..4,.2 lei Credit contul ''. „Creanţe comerciale” subcontul ''.' „Creanţe comerciale din străinătate” + 2'..4,.2 lei
La suma dieren!elor de curs valutar neavorabile !ebit contul 0'' „C$eltuieli "inanciare” subcontul 0''. „C$eltuieli din di"erenţe de curs valutar” + 3,14 lei Credit contul ''. „Creanţe comerciale” subcontul ''.' „Creanţe comerciale din străinătate” + 3,14 lei
4. rambursarea creditului bancar i "lata dob;n3ii bancare băncii inan!atoare !ebit contul 3.. „Credite bancare pe termen scurt” subcontul 3... „Credite bancare în monedă naţională” + 2((((,(( lei !ebit contul 0.1 „<e c$eltuieli operaţionale” subcontul 0.1/ „C$eltuieli privind dob:nzile” + 2(((,(( lei Credit contul '1' „Conturi curente în monedă naţională” subcontul '1'. „Numerar la conturi nelegat” + 22(((,(( lei
Contabilitatea exportului de m(r&uri )n comision. Jn e#"ortul de măruri $n comision societă!ile de comer! e#terior *activea3ă $n calitate de intermediari comerciali3;nd mărurile la e#tern $n numele lor dar "e riscul unită!ilor "roducătoare de măruri "entru e#"ort $n scimbul unui comision M2.10 "ag. 227N. Astel F& devin intermediari $n cadrul rela!iilor comerciale dintre cum"ărători i v;n3ători. Jn această calitate ele $nceie contracte economice at;t cu unită!ile "roducătoare de bunuri c;t i cu clien!ii e#terni i cu unită!ile "restatoare de servicii. &ontractele economice $nceiate cu unită!ile "roducătoare sunt contracte de comision. 8biectul acestor contracte nu $l re"re3intă transerul de măruri ci "restarea de către F& a unor 55
servicii de s"ecialitate cu "rivire la $nceierea i derularea contractelor de v;n3are : cum"ărare interna!ională $n scimbul unui comision. &ontractele de comision "ot i $nceiate anual atunci c;nd $ntre cele două "ăr!i e#istă rela!ii comerciale "ermanente sau "entru iecare o"era!iune de comer! e#terior atunci c;nd rela!iile dintre cele două "ăr!i sunt $nt;m"lătoare. rinci"alele clau3e ale contractelor de comision se reeră la ra"orturile obliga!ionale de mandat i cele inanciare9 obliga!iile reci"roce ale "ăr!ilor i modalită!ile de colaborare cu "rivire la reali3area e#"orturilor9 "re!ul serviciilor "restate9 modalitatea de decontare a mărurilor i a comisionului9 &ontractele $nceiate cu clien!i e#terni sunt contracte obinuite de v;n3are:cum"ărare interna!ională $n care F& a"ar ca titulare. Glementul esen!ial al acestor contracte $l constituie "re!ul mărurilor negociat $ntr-una din următoarele condi!ii de livrare 8 "ortul moldovenesc de $ncărcare &A sau &I "ortul străin de descărcare. ,ei $n contractele $nceiate cu "restatorii de servicii F& a"ar ca beneiciare serviciile sunt e#ecutate $n contul unită!ilor "roducătoare. ,eoarece contractele e#terne sunt mai com"le#e dec;t cele de comision F& transmit unită!ilor "roducătoare sinte3e sau co"ii ale contractelor e#terne care se constituie ca ane#e la contractele de comision. %ărurile care ac obiectul contractului de comision circulă de regulă de la unită!ile "roducătoare direct către clien!ii e#terni. &a urmare a acestui a"t F& nu gestionea3ă eectiv mărurile i nu le $nregistrea3ă $n eviden!a contabilă. ,in "unct de vedere inanciar decontarea mărurilor are loc "e lu#ul invers al circula!iei mărurilor i anume M2.24 "ag. 104N se $ncasea3ă mărurile de la clien!ii e#terni $n valută la "re!ul convenit transormat $n lei la cursul 3ilei9 se acită $n valută serviciile e#terne "restate de societă!ile s"eciali3ate9 se acită $n valută sau $n lei unită!ilor "roducătoare valoarea e#ternă datorată9 se $ncasea3ă de la unită!ile "roducătoare comisionul cuvenit i celtuielile ăcute $n contul acestora altele dec;t serviciile e#terne. Bivelul comisionului se stabilete $n cote "rocentuale iar ba3a de calcul o constituie ie
valoarea e#ternă 8 net ie valoarea
cores"un3ătoare condi!iei eective de livrare a mărurilor. Jn situa!ia $n care celtuielile e#terne incluse $n "re!ul e#tern dieră de cele acturate de unită!ile "restatoare de servicii dieren!ele de celtuieli se regulari3ea3ă astel de"ăirile de celtuieli e#terne se $ncasea3ă iar economiile la celtuielile e#terne se acită de F& "restatorilor de servicii. ,acă dieren!ele de celtuieli sunt nesemniicative se "oate renun!a la regulari3are dieren!ele $n cau3ă iind relectate $n gestiunea F&. ,econtarea "re!ului e#tern cu unită!ile "roducătoare "oate i ăcută $n trei variante $n totalitate imediat du"ă $ncasarea de la e#tern dacă $n acest moment sunt cunoscute toate celtuielile care se re!in "roducătorilor din valoarea e#ternă datorată9 "lata imediat du"ă $ncasare 56
a valorii e#terne datorate mai "u!in celtuielile eectuate $n contul "roducătorilor ";nă la acea dată urm;nd ca du"ă derularea tuturor o"era!iunilor "rivind e#"ortul dieren!ele i celtuielile care a"ar să se regulari3e3e distinct9 "lata "ar!ială la $ncasarea de la e#tern $ntr-o "ro"or!ie stabilită de F& $n unc!ie de mărimea a"ro#imată a celtuielilor ce se vor eectua ulterior $n contul "roducătorilor urm;nd ca du"ă derularea tuturor o"era!iunilor "rivind e#"ortul să aibă loc regulari3area inală. Jn ceea ce "rivete celtuielile i veniturile unitatea relectă $n gestiunea lor numai celtuielile i veniturile "ro"rii. &eltuielile "ro"rii se reeră la administrarea i conducerea societă!ii i cu"rind salariile "ersonalului amorti3area imobili3ărilor energie i a"ă "otă i telecomunica!ii dieren!e neavorabile de curs valutar aerente "lă!ilor $n valută. eniturile "ro"rii din comisionul la e#"ort i din dieren!ele avorabile de curs valutar aerente $ncasărilor $n valută. &elelalte celtuieli i venituri legate de comerciali3area la e#tern a mărurilor nu se relectă $n gestiunea F& ci direct ca anga@amente sau crean!e "entru care se eectuea3ă decontările cores"un3ătoare $n valută sau $n lei. entru relectarea $n contabilitate a o"era!iunilor "rivind e#"ortul de măruri $n comision se utili3ea3ă de regulă conturile s"eciice e#"ortului de măruri $n nume "ro"riu. &eea ce dieră este metodologia contabilă. &a i la e#"ortul $n nume "ro"riu eviden!a o"era!iunilor s"eciice e#"ortului $n comision "oate i !inută $n sistem monomonetar "lurimonetar cu $ncasare la vedere sau "e credit comercial. G#"ortul $n comision nu generea3ă constituirea de "rovi3ioane "entru de"recieri de către entitate.
Contabilitatea exportului de m(r&uri )n comision 8"era!iunile de e#"ort de măruri $n comision cu $ncasare la vedere se reeră la M2.24 "ag. 107N acturarea i decontarea mărurilor cu clien!ii e#terni9 decontarea cu unită!ile "roducătoare9 decontarea cu unită!ile "restatoare de servicii9 calculul celtuielilor "ro"rii a veniturilor "ro"rii i a re3ultatelor inanciare9 &onorm art. 1065 al &odului &ivil comitentului $i a"ar!ine dre"turile asu"ra mărurilor transmise comisionarului $n urma acitării contractului nu ob!ine dre"tul asu"ra mărurilor. entru relectarea $n contabilitate a o"era!iilor s"eciice e#"ortului de măruri $n comision cu $ncasare la vedere se consideră următorul e#em"lu )& *+,) &8 )RL eectuea3ă $n e#erci!iul inanciar 2014 un e#"ort de măruri cu $ncasare la vedere $n următoarele condi!ii -
la data de 17.10.2014 acturea3ă mărurile clientului e#tern $n condi!ia de livrare &+ Iai "entru suma de 412500 F),. aloarea trans"ortului "e "arcurs e#tern determinată $n momentul livrării mărurilor este de 500 F),. &omisionul F& re"re3intă /Q9
-
la data de 20.10.14 de"une documentele de decontare la bancă i $ncasea3ă valuta decontarea iind ăcută "rin ordin de "lată9 57
-
la data de 2'.1014 se ace decontarea $n valută cu unitatea "roducătoare i cu unitatea "restatoare de servicii9 a ?peraţiunile în cursul exerciţiului '(.1 sunt@
Tabelul 2.; Br. crt. 1. 2. 4. 5.
actura extern( de u* intern Glemente de calcul aloarea $n devi3e CF),D aloarea e#ternă &A 412500 +rans"ort e#tern 50000 &omision F& C/QD ((000 aloarea cuvenită unită!ii (7'500 "roducătoare
aloarea $n lei C14645/ leiF),D 6041('( 7(22'0 4/((11 555/0/1
1. Jnregistrarea mărurilor livrate clientului e#tern $n condi!ia de livrare &+ Iai "e ba3a declara!iei vamale de e#"ort acturii e#terne acturii e#terne de u3 intern i a acturii interne emisă de unitatea "roducătoare C"e data de 0'.10.14D !ebit contul ''. „Creanţe comerciale”, subcontul ''.' „Creanţe comerciale din străinătate” + 200/2,4/ lei Credit contul 3'. „!atorii comerciale curente”, subcontul 3'.. „!atorii comeriale în ţară” + 3334(,4. lei Credit contul 2.. „%enituri din v:nzări”, subcontul 2../ „%enituri din prestarea serviciilor” + 14//,.. lei Credit contul 311 „<e datorii curente”, subcontul 311' „<e datorii calculate curente”++ 0/'',8( lei
2. lata către unitatea "roducătoare a sumei nete de (7'500 F), la data de 2'.10.10 - valoarea $n lei la "lată (7'500 F), # 146445 lei U 55575// lei - valoarea $n lei la acturare (7'500 F), # 14645/ lei U 555/011 lei - dieren!a de curs valutar avorabilă U 4'( lei !ebit contul 3'. „!atorii comerciale curente”, subcontul 3'.. „!atorii comerciale în ţară” + 33303,44 lei Credit contul '1' „Conturi curente în monedă naţională”, subcontul '1'. „Numerar la conturi nelegat”+ 33303,44 lei !ebit contul '1/ „Conturi curente în valută străină”, subcontul '1/. „Numerar la conturi în ţară” + .(,'4 lei Credit contul 2'' „%enituri "inanciare”, subcontul 2''. „%enituri din di"erenţe de curs valutar” + .(,'4 lei
$. lata trans"ortului e#tern unită!ii "restatoare de servicii 58
- valoarea $n lei la "lată 50000 F), # 146445 lei U 7(2225 lei - valoarea $n lei la acturare 50000 F), # 14645/ lei U 7(22'0 lei - dieren!a de curs valutar avorabilă
U O 065 lei
Credit contul 311 „<e datorii curente”, subcontul 311' „<e datorii calculate curente”++ 0/'','3 lei Credit contul '1' „Conturi curente în monedă naţională”, subcontul '1'. „Numerar la conturi nelegat” + 0/'','3 lei !ebit contul '1/ „Conturi curente în valută străină”, subcontul '1/. „Numerar la conturi în ţară” + (,23 lei Credit contul 2'' „%enituri "inanciare”, subcontul 2''. „%enituri din di"erenţe de curs valutar” + (,23 lei
=. Jncasarea comisionului de /Q la data de 2'.10.14 - valoarea $n lei la "lată ((000 F), # 146445 lei U 4/(26' lei - valoarea $n lei la acturare ((000 F), # 14645/ lei U 4/((11 lei - dieren!a de curs valutar neavorabilă U O 042 lei !ebit contul '1/ „Conturi curente în valută străină”, subcontul '1/. „Numerar la conturi în ţară” + 14/',28 lei Credit contul 311 „<e datorii curente”, subcontul 311' „<e datorii calculate curente” + 14/',28 lei !ebit contul '1/ „Conturi curente în valută străină”, subcontul '1/. „Numerar la conturi în ţară” + (,1' lei Credit contul 2'' „%enituri "inanciare”, subcontul 2''. „%enituri din di"erenţe de curs valutar” + (,1' lei
Contabilitatea exportului de m(r&uri )n comision pe credit comercial. Jn ca3ul e#"ortului de măruri $n comision "e credit comercial decontarea cu unită!ile "roducătoare se ace de către F& du"ă $ncasarea contravalorii mărurilor de la clien!ii e#terni. Jn aceste condi!ii reinan!area e#"orturilor revine unită!ilor "roducătoare. rin urmare e#"ortul $n comision "e credit comercial nu aectea3ă gestiunea unită!ii. &onorm contractelor de comision $nceiate cu unită!ile "roducătoare F& are obliga!ia să urmărească i să eectue3e o"era!iile de decontare la e#tern i la intern. ,ob;nda calculată i acturată clien!ilor e#terni "entru creditul comercial acordat se decontea3ă de F& unită!ilor "roducătoare "e măsura $ncasării de la e#tern. %odul de relectare $n contabilitate a dob;n3ii dieră *$n unc!ie de a"tul dacă dob;nda e#ternă este inclusă $n "re!ul mărurilor sau este acturată distinct M2.24 "ag. 116N. ,u"ă $ncasarea mărurilor de la e#tern dob;nda se decontea3ă unită!ilor "roducătoare o dată cu valoarea e#ternă a mărurilor datorată ,acă dob;nda e#ternă se acturea3ă se"arat de 59
mară ea se $nregistrea3ă $n contabilitatea entită!ii la $ncasarea de la e#tern Co dată cu maraD ca obliga!ie de "lată a!ă de unită!ile "roducătoare. ,u"ă $ncasarea de la e#tern are loc decontarea cu unită!ile "roducătoare valuta "lătită iind transormată $n lei la cursul 3ilei. Jn situa!ia $n care e#"ortul "e credit comercial se decontea3ă cu "arteneri e#terni antici"at termenului de "lată de regulă la decontarea "rin incasso : documentar discount-ul de care au beneiciat acetia se re!ine de către F& din "re!ul e#tern datorat unită!ii "roducătoare. articularită!ilor "re3entate li se mai adaugă la e#"orturile $n comision "e credit comercial "e termen lung următoarele 1. Astel de e#"orturi se "ractică "entru măruri com"le#e9 2. F& $ncasea3ă de la clien!ii e#terni $naintea "unerii $n abrica!ie a "roduselor un singur avans. Avansul $ncasat se transeră $n totalitate $n valută unită!ilor "roducătoare. &oncomitent cu acturarea mărurilor la e#tern avansul $ncasat se re!ine din crean!a e#ternă. Iar cel "lătit se re!ine din obliga!ia constituită a!ă de "roducători. (. &lien!ii e#terni re!in din valoarea e#ternă o cotă de garan!ie de bună e#ecu!ie. 4. F& re!ine unită!ilor "roducătoare la acturarea mărurilor la e#tern avansul "lătit acestora. ,e asemenea F& mai re!ine unită!ilor "roducătoare cota de garan!ie Cre!inută de "arteneri e#terniD i o cotă de risc "enalită!i i ne"revă3ute "entru eectuarea de celtuieli cu această destina!ie $n "erioada de garan!ie. Jn "erioada de garan!ie celtuielile eectuate diminuea3ă valoarea datorată "roducătorilor re"re3ent;nd cota de risc "enalită!i i ne"revă3ute. 5. La e#"irarea "erioadei de garan!ie F& restituie unită!ilor "roducătoare cota de garan!ie $ncasată de la "arteneri e#terni i cota de risc "enalită!i i ne"revă3ute neconsumată. &onorm Regulamentului cu "rivire la reglementarea valutară "e teritoriul R.%. M1.15N i art. ( C1D din Legea cu "rivire la reglementarea re"atrierii de mi@loace băneti măruri i servicii "rovenite din tran3ac!iile economice e#terne nr. 1466 din 2'.01.1''/ agen!ii economici re3iden!i ai R% s;nt obliga!i să $nregistre3e $n conturile lor din bănci $ncasările de la e#"ort sumele transerate $n avans "entru im"ortul neeectuat să eectue3e im"ortul de măruri i servicii $n urma "lă!ilor "entru im"ort sau să re"atrie3e mi@loacele băneti isau materiale $n urma altor tran3ac!ii economice e#terne C$n continuare re"atrierea mi@loacelor băneti i materialeD $n următoarele termene aD $n contractele de v;n3are : cum"ărare barter de e#"ort $n regim de consigna!ie - $n termenul stabilit $n contract dar nu mai mult de 2 ani de la data e#"edierii mărurilor res"ective sau eectuării "lă!ii "entru mară9 bD $n contractele de "relucrare - un an de la data $nceierii ciclului tenologic stabilită $n contract9 60
cD $n contractele de leasing la scoaterea obiectului leasingului din R% $ncasarea "lă!ilor se eectuea3ă $n termenele stabilite "entru eectuarea "lă!ilor conorm clau3elor contractuale dar cel "u!in o dată $n decurs de un an $nce";nd cu data scoaterii obiectului leasingului din !ară. La introducerea obiectului leasingului $n R% $n ca3ul acitării "lă!ii "realabile "otrivit contractului de leasing obiectul $n cau3ă se introduce $n termen de 2 ani $nce";nd cu data eectuării acestei "lă!i. Bu s;nt "asibile de re"atriere mi@loacele băneti i cele materiale utili3ate $n sco"ul aD
de3voltării ba3ei tenico-materiale su"ortării celtuielilor "entru lucrări de construc!ie re"ara!ie e#"loatare a imobilului $ntre!inerea $n regim de lucru re"ara!ia i moderni3area obiectelor i a utila@ului de "roduc!ie alat $n "ro"rietatea CarendatD re3identului R% dar situat "e teritoriul altor !ări9
bD
asigurării condi!iilor de muncă i de trai ale lucrătorilor cetă!eni ai R% care $i desăoară activitatea de muncă la obiectele ce a"ar!in CarendateD re3iden!ilor R% alate "e teritoriul altor !ări9
cD
asigurării ga@ării obiectelor $n cores"undere cu contractele de leasing $nceiate de către re3iden!ii Re"ublicii %oldova ";nă la inele ac!iunii contractului.
dD
eectuării $n străinătate a o"era!iunilor aerente investi!iilor directe i o"era!iunilor cu bunuri imobile s"eciicate $n Legea nr. 62-KI din 21 martie 200/ "rivind reglementarea valutară.
2.$. "ecomand(ri privind per&ecţionarea contabilit(ţii operaţiunilor de import-export. Fna din "roblemele ma@ore ale contabilită!ii activită!ii comerciale e#terne este recunoaterea i evaluarea bunurilor materiale im"ortate. &riteriile generale reeritoare la recunoaterea i evaluarea acestora sunt sti"ulate $n )B& *)tocuri M1.1/N )B& *Imobili3ări necor"orale i cor"orale M1.24N )B& *,ieren!e de curs valutar i de sumă M1.1'N. &onorm art. 21 din )B& *re3entarea situa!iilor inanciare activele constituie resurse economice identiicabile i controlabile de către entitate ce "rovin din a"te economice trecute din a căror utili3are se atea"tă ob!inerea unor beneicii economice M1.25N. Winem să men!ionăm că $n legisla!ia autotonă deo"otrivă cu legisla!ia contabilă se recunoate a"tul eectuării im"ortului Ctabelul 2.6.D.
Tabelul 2.B. "ecunoa%terea &aptului importului lemente
+omentul constat(rii
Actul normativ
61
data eliber(rii de către serviciile vamale a ,ata "rimirii mării )n circulaţie liber( "e teritoriul vamal mării al Re"ublicii
Legea cu "rivire la reglementarea re"atrierii de mi@loace băneti măruri i servicii "rovenite din tran3ac!iile economice e#terne Cart. 2D
$n momentul trecerii m(r&urilor peste Legea reglementării de stat a a"tul activită!ii comerciale e#terne im"ortului &rontiera vamal( "e teritoriul Re"ublicii %oldova Cart. 2D dac( importatorul respect( toate cerinţele prev(*ute de legislaţia vamal( la importul de m(r&uri pe teritoriul "epublicii +oldova %ara se %i dac( mar&a a &ost supus( taxei vamale . Jn consideră ca3ul $n care ta#a vamală "e mara im"ortată &odul iscal Cart. 10' alin. C2DD nu trebuie acitată mara se consideră im"ortată im"ortată ca i cum ea ar i ost su"usă ta#ei vamale cu res"ectarea "rocedurilor cores"un3ătoare de im"ort a mărurilor "revă3ute $n legisla!ia vamală.
redarea bunului
remiterea bunului către dob;nditor "recum i către cărău sau oiciul "otal "entru a i e#"ediat $n ca3ul $n care acesta este $nstrăinat &odul civil Cart. (22 alin. C1DD ără obliga!ia de a i trans"ortat. Cart. (22 alin. C2DD remiterea conosamentului sau a unui alt act care dă dre"tul de dis"o3i!ie asu"ra bunului este ecivalentă cu "redarea bunului.
Sursa 2.12 "ag.4(9 iecare din actele indicate mai sus reglementea3ă dieren!iat momentul recunoaterii im"ortului urmărind diverse obiective $n unc!ie de sco"ul reglementărilor "e care le con!in. Gste de men!ionat ac"tul că la entitatea )& *+,) &8 )RL utili3ea3ă la contabili3area o"era!iunilor de im"ort : e#"ort "lanul de conturi veci ceea ce constituie o $ncălcare a "revederilor contabile. ,in aceste considerente este bine venit introducerea $n eviden!ă a noului "lan de conturi ce va "ermite $nregistrarea de viitor a o"era!iunilor contabile aerente activită!ii de im"ort - e#"ort c;t mai clare i veridice deoarece noul "lan este conce"ut $n aa el $nc;t conturile să dea o imagine c;t mai clară asu"ra eviden!ei contabile. 8 serie de $ntrebări i diverse e#"lica!ii generea3ă la momentul actual "roblema stabilirii momentului transmiterii dre"tului de "ro"rietate asu"ra bunurilor obiectelor contractelor de v;n3are-cum"ărare interna!ionale $ntruc;t de solu!ionarea acesteia se consideră că de"inde stabilirea datei eectuării o"era!iunii $n valută străină. &a urmare aceasta aectea3ă relectarea o"era!iilor de comer! e#terior i relevan!a inorma!iilor contabile. Borma dre"tului interna!ional $n deliberarea acestei "robleme li"sete. Regulile cu caracter interna!ional IB&8+GR%) nu legali3ea3ă momentul transmiterii dre"tului de "ro"rietate 62
consemn;nd doar situa!ia legată de transerul celtuielilor i riscurilor de la e#"ortator la im"ortator. ,e asemenea i actele normative locale nu reglementea3ă e#"licit acest subiect. otrivit art. / alin. C2D din Legea contabilită!ii M1./N o"era!iile $n valută străină se !in $n monedă na!ională c;t i $n valută străină. )B& *,ieren!e de curs valutar i de sumă M1.1'N stabilete contabili3area ini!ială a activelor i datoriilor re3ultate din o"era!iile $n valută străină $n moneda na!ională a R% $n ba3a cursului de scimb valutar la data eectuării o"era!iunii : 3iua $n care $ntre"rinderea dob;ndete dre"tul de contabili3are a activelor i datoriilor. &onorm "revederilor )B& *)tocuri M1.1/N celtuielile de aci3i!ie a stocurilor de măruri i materiale cu"rind valoarea cum"ărăturilor9 ta#ele vamale i alte im"o3ite "revă3ute de legisla!ia $n vigoare Ccu e#ce"!ia im"o3itelor restituibile de organele iscaleD9 celtuieli de trans"ort legate nemi@locit de aci3i!ionarea mărurilor stocurilor de "roduc!ie i "restările de servicii de către ter!i. Rabaturile comerciale nu se includ $n valoarea lor de aci3i!ie. &eltuielile de aci3i!ionare a stocurilor de măruri i materiale "ot include i dieren!a de curs valutar survenită nemi@locit la "rocurarea recentă a stocurilor de măruri i materiale acturate $n valută străină. ,ieren!a s"eciicată "oate să survină ca re3ultat al unei serioase devalori3ări sau de"recieri a valutei care nu "oate i "revenită deoarece nu e#istă metode "ractice de edging CasigurareD. Jn con or mitate cu ar t. 1' din Legea contabilită!ii M1./N a"tele economice se
contabili3ea3ă $n ba3a documentelo r "r imar e i centr ali3atoar e. Jn gener al activitatea comer cială e#ter nă este e ectuată de "ersoane abilitate din diverse !ăr i iar com"le#itatea acesteia "r esu"une utili3ar ea unor su"or tur i de in or ma!ii s "eciale inter na!ionale ce unc!ionea3ă deo"ot r ivă cu documentele din ci r cuitul autoton.
iecare o"era!ie de im"ort gra!ie com"le#ită!ii i im"licării diverilor "artici"an!i "resu"une "relucrarea $n contabilitate a unui număr im"unător de documente aerente bunurilor livrate "restării serviciilor de trans"ort asigurare vămuire etc. Jn contabilitatea agen!ilor economici care "ractică o"era!ii de comer! e#terior se "erectea3ă $n sco"ul generali3ării inorma!iei "rivind im"ortul Bote de contabilitate sau )itua!ii aerente celtuielilor de "rocurare a activelor. Jn Botele de contabilitate se acordă "rioritate contabilită!ii o"era!iei de im"ort iar $n )itua!iile aerente celtuielilor de "rocurare a activelor se calculea3ă valoarea de intrare a bunurilor im"ortate. &onsiderăm că această inorma!ie relevantă "oate i sistemati3ată $ntr-un singur document care va servi mai multor sco"uri recunoatere rece"!ie evaluare. entru a uniica inorma!ia contabilă iscală i cea vamală se recomandă "erectarea iecărei o"era!ii aerente im"ortului de bunuri "rin document de u3 intern ia de eviden!ă a im"ortului M2.12 "ag. 51N utili3area căruia va acilita modul de colectare a inorma!iei contabile "recum i "relucrarea automati3ată. 63
8 "roblemă im"ortantă vi3ea3ă relectarea bunurilor im"ortate $n conturile contabile. lanul de conturi recent nu "revede "entru identiicarea bunurilor im"ortate subconturi sau conturi de gradul II la conturile 121 *Imobili3ări cor"orale $n curs de e#ecu!ie 211 *%ateriale 21( *8biecte de mică valoare i scurtă durată 217 *%ăruri. Jn literatura de s"ecialitate autotonă savan!ii de asemenea nu "ro"un conturi sau subconturi s"eciale "entru eviden!a bunurilor im"ortate. Jn acest conte#t "entru eviden!a sintetică a bunurilor im"ortate considerăm re3onabil i o"ortun de a descide un cont su"limentar de gradul I $n sistemul contabilită!ii de gestiune cu unc!ie contabilă de activ 41. „Aunuri importate” ne"revă3ut actualmente $n lanul de conturi contabile. Jn debitul contului se va relecta valoarea de "rocurare a activelor im"ortate i suma celtuielilor de trans"ort-a"rovi3ionare iar $n creditul contului se va $nregistra casarea valorii de intrare a activelor im"ortate determinată $n ia de eviden!ă a im"ortului. La contul /(1 *unuri im"ortate ar i @udicioasă desciderea conturilor de gradul II /41.1 *aloarea de "rocurare a bunurilor im"ortate i /41.2 *&eltuieli de trans"ort i a"rovi3ionare aerente im"ortului. 8 altă "roblemă "re3intă contabili3area dre"turilor vamale. Actualmente dre"turile vamale acitate ";nă la acordarea liberului de vamă se relectă $n contabilitate la contul 2(4 *Alte crean!e curente subcontul 2(4( *&rean!e "rivind alte o"era!ii. Autorul consideră indis"ensabilă identiicarea se"arată a decontărilor cu organele vamale la subcontul 2(44 *&rean!e "rivind dre"turile vamale acitate. entru datoriile a!ă de organele vamale se "ro"une desciderea contului de relec!ie o"usă 544( *,atorii "rivind dre"turile vamale. Gviden!a analitică urmea3ă să ie organi3ată "e ti"uri de dre"turi vamale ta#a vamală ta#a "entru "roceduri vamale CcomisionD acci3e +A. Jn ca3ul e#"ortului de bunuri eectuat ";nă la transmiterea dre"tului de "ro"rietate asu"ra acestora entitatea de!ine controlul lor cu toate că acest control nu are un caracter absolut. ,e aceea considerăm că utili3area contului de bilan! este mai "u!in "otrivită $n atare situa!ii "entru a asigura relectarea obiectivă a acestui a"t economic. ,e remarcat că un criteriu im"ortant "rivind recunoaterea a"tului e#"ortului $n sco"uri contabile ca atare $l constituie men!inerea controlului bunurilor ieite din gestiune. ,e a"t se creea3ă o situa!ie incertă legată de a"tul că bunurile e#"ortate "entru $ntre"rinderea e#"ortatoare nu "ot i recunoscute nici ca active nici ca celtuieli. Jn atare situa!ii nu trebuie trecut cu vederea a"tul că anume $n comer!ul e#terior v;n3area de bunuri com"ortă riscuri su"limentare $n ra"ort cu comer!ul interior. Iată de ce i se "ro"une scema eviden!ei e#"ortului de bunuri "rin intermediul contului contabilită!ii de gestiune 4/' „Aunuri exportate” . 64
&ontul /(2 *unuri e#"ortate este destinat cu "recădere generali3ării inorma!iei aerente bunurilor e#"ortate ";nă la transmiterea dre"tului de "ro"rietate i $nlăturarea deicien!elor aerente recunoaterii veniturilor din tran3ac!ia de e#"ort. Jn debitul contului se va $nregistra costul eectiv al "roduselor inite mărurilor i altor active e#"ortate cum"ărătorului străin $n valută na!ională care ulterior nu va i su"us recalculării la modiicarea valutei na!ionale a!ă de valuta străină contractată iind utili3at "entru $nregistrarea casării valorii de bilan! a bunurilor $nstrăinate iar $n credit : recunoaterea costului v;n3ărilor $n momentul transmiterii dre"tului de "ro"rietate cum"ărătorului străin i recunoaterea veniturilor din v;n3ări. )imilar utili3ării contului /(1 *unuri im"ortate $n ca3ul $n care la $ntocmirea bilan!ului contabil nu este transmis cum"ărătorului dre"tul de "ro"rietate asu"ra bunurilor e#"ortate rula@ul debitor al contului urmea3ă a i trecut $n debitul contului 251 *&eltuieli antici"ate curente sau contului 217 *%ăruri subcontul *%ăruri e#"ortate $n drum. La $nce"utul "erioadei ulterioare de gestiune inorma!ia urmea3ă să ie restabilită "rin ormula contabilă inversă. Jn ca3ul trans"orturilor mi#te este nea"ărat nevoie de i#at locul concret unde se ală $ncărcăturile e#"ediate "entru e#"ort. Jn asemenea situa!ii "ot i utili3ate următoarele conturi de gradul II descise la contul /(2 *unuri e#"ortate 4/'. „Aunuri exportate în drum pe teritoriul vamal”, 4/'' „Aunuri exportate în porturi 6i în puncte "eroviare”, 4/'/ „Aunuri exportate în drum peste $otare” . a.
La e#"ortul bunurilor sunt su"ortate diverse celtuieli legate de trans"ortarea acestora din "unctul de "lecare ";nă la "unctul de destina!ie. Aici mai intră celtuielile cone#e acestei "roceduri de asigurare vămuire etc. ,e men!ionat că toate celtuielile aerente v;n3ării bunurilor e#"ortate sunt re"arti3ate $ntre "ăr!ile contractuale $n de"enden!ă de condi!iile de livrare "revă3ute $n IB&8+GR%). entru eviden!a sintetică a celtuielilor de e#"ort actualul "lan de conturi "revede utili3area contului 712 *&eltuieli de distribu!ie. &a i $n ca3ul im"or tului autor ul r ecomandă di er en!ier ea activită!ii r es "ective $n sco"ul or gani3ăr ii contabilită!ii de celelalte activită!i de ba3ă. Jn acelai tim" se identi ică i dator iile "e ser viciile de inter medier e "r estate i "e celtuielile su"or tate $n contul comitentului. Jn ca3ul e#"or tului comitentul va r e lecta e#"edier ea măr ur ilor "r oduselor "r in or mula
contabilă ,ebit contul /(2 *unuri e# "or tate
&r edit contul 217 * %ăr ur i sau 216 *r oduse. &om"letările "ro"use vor asigură trans"aren!a i creterea gradului de de3văluire a inorma!iilor inanciare com"arabilitatea inorma!iilor din ra"oartele inanciare ale entită!ilor. )u"limentar "ro"unerile $i vor demonstra utilitatea $n conducerea i anali3a activită!ii entită!ii 65
ce "ractică activitatea de comer! e#terior inormarea "artenerilor de aaceri străini crearea unei ba3e de calcul a indicatorilor macroeconomici.
Capitolul $. Auditul operaţiunilor de import-export $.1. /lani&icarea auditului operaţiunilor de import-export ,eseori utili3atorii inorma!iei contabile maniestă o li"să de $ncredere $n vis-a-vis de aceasta iindcă urni3orii de inorma!ii contabile nu sunt $n mare "arte inde"enden!i $n ra"ort cu o"era!iunile eectuate i situa!iile "re3entate. Frmările economice ma@ore ce derivă din astea au ăcut indis"ensabilă inter"unerea activită!ii auditorilor inanciari acetia din urmă av;nd ca misiune mărirea credibilită!ii situa!iilor inanciare "ublicate de către entită!i. Auditul "re3intă o e#"erti3ă inde"endentă de anali3ă a ra"oartelor inanciare de către "ersoane $m"uternicite CauditoriD "entru stabilirea autenticită!ii "lenitudinii i cores"underilor "revederilor actelor normative i legislative ce reglementea3ă !inerea contabilită!ii i $ntocmirii ra"oartelor inanciare de asemenea i alt "e ti"uri de controale M2.4 "ag. 25N. olumul semniicativ de tran3ac!ii im"ort-e#"ort de bunuri conirmă stabilirea relațiilor internaționale și e#tinderea acestora. G#tinderea activității de e#"ort este atractivă nu numai "entru stat care stimulea3ă activitatea. G#"orturile i mai degrabă re3ultatul activită!ii de e#"ort $n orma "rimirii valută străină *grea "ermite entită!ilor să "ăstre3e ca"ital de lucru "entru de3voltarea lor de "roducție $n s"ecial $n situa ția economică ragilă din R%. Jn "lus "rețurile de "e "iața mondială "entru "rodusele e#"ortate sunt $n general mai mari dec;t "e "ia ța internă iar acilită!ile iscale $n sco"ul im"o3itării $n s"ecial +A "ermite o mai mare eicacitate a tran3acțiilor de e#"ort ale "roduselor lor dec;t "rin tran3acții similare "e "iața internă. +otodată activitatea de im"ort are ca "rim avanta@ creterea oertei de "roduse de calitate i inluen!e3ă i "re!urile de "e "ia!a autotonă. Re3ultatele o"erațiunilor din străinătate sunt relectate $n eviden!a contabilă și situa!iile inanciare anali3a acestora iind eectuată $n viitor de dieriți utili3atori ai acestor situații inanciare. iabilitatea situa!iilor inanciare este deosebit de im"ortantă "entru consumatorii e#terni. artenerii străini $nainte de a $nceia contracte cu entită!ile autotone doresc să ie sigure că toate ti"urile de "roduse derivate din R% vor a@unge la ei $n tim" și $n măsura "revă3ută $n contracte iar ca urni3ori străini vor să se asigure $n ca"acitatea de "lată a clientului. Jn acest sco" anali3a și
"rogno3a ca"acită!ii organi3ațiilor e#"ortatoare im"ortatoare se eectuea3ă "e ba3a situațiilor
66
inanciare. Gste recunoscut a"tul că inormațiile contabile sunt mai credibile dacă este conirmată de către un auditor inde"endent. Jn ba3a celor e#"use mai sus obiectivul "rinci"al al auditului o"erațiunilor de im"orte#"ort este de a stabili o"erațiunile de im"ort-e#"ort $n conormitate cu legislația $n vigoare "e c;t sunt ele de binevenite "recum și caracterul com"let și acuratețea relectării acestor tran3ac ții $n contabilitate. ormarea o"iniei auditorului cu "rivire la aceste la o"era!iunile de im"ort-e#"ort și legalitatea acestora ar trebui să se ba3e3e "e o com"ara ție a stării actuale de contabilitate și ra"ortare cu "rinci"iile de dre"t și contabile a"licabile $n o"erațiunile de relecție "rivind e#"ortul de valori și materiale. laniicarea activită!ii de audit conorm standardelor de audit este stabilită $n sarcina auditorilor ca eta"ă menită să asigure eicien!a activită!ii. rin "laniicarea activită!ii de audit auditorul $i $ntemeia3ă o strategie generală i o abordare amănu!ită legată de natura durata i sera de aco"erire a auditului. Gectuarea auditului se "laniică $n mod eicient i o"ortun. laniicarea "otrivită a activită!ii de audit diri@ea3ă auditul asu"ra com"artimentelor $nsemnate de auditat asu"ra de"istării "oten!ialelor riscuri i garantea3ă o"erativitatea auditului. Jntinderea "laniicării va dieren!ia de la o entitate la alta $n unc!ie de mărimea acestora com"le#itatea auditului e#"erien!a auditorului i cunoaterea activită!ii $ntre"rinderii. 8b!inera cunotin!elor aerente activită!ii entită!ii este o eta"ă ma@oră la "laniicarea auditului. &unotin!ele auditorului aerente activită!ii entită!ii a@ută la de"istarea evenimentelor a tran3ac!iilor i "racticilor ce au eecte semniicative asu"ra situa!iilor inanciare. Jn eta"a "laniicării auditorii elaborea3ă lanul general de audit i rogramele de audit. lanul general de audit elaborat de auditor re"re3intă o enun!are a strategiei generale de audit ce i#ea3ă direc!ia auditului "re3intă sera de cu"rindere i desăurarea auditului re"re3nt;nd un gid "entru elaborarea "rogramului de audit. Asteel auditorul va trebui să elabore3e i să documente3e un "rogram de audit ce va stabili natura durata i $ntinderea "rocedurilor "laniicate i cerute de audit "entru im"lementarea "lanului general de audit. rogramul de audit este $ntrebuin!a! ca un set de instruc!iuni adresate asisten!ilor ce iau "arte la eectuarea auditului i ca mi@loc de control i eviden!ă a desăurării activită!ii. La elaborarea "rogramului de audit auditorul va lua $n calcul evaluările s"eciice riscurilor inerente i de control ca i de nivelul necesar de asigurare garantat de "rocedurile esen!iale. At;t "lanul general de audit c;t i "rogramul de audit constituie res"onsabilitatea auditorului care "oate discuta elementele "lanului general de audit i anumite "roceduri de audit cu managerul i "ersonalul entită!ii $n sco"ul $mbunătă!irii eicien!ei i calită!ii auditului. 67
lanul "entru ob!inerea inorma!iilor va cu"rinde aD "re3entarea inorma!iilor necesare9 bD "re3entarea surselor de inorma!ii9 cD "re3entarea metodelor de colectare a inorma!iilor9 dD graicul desăurării activită!ilor cu"rinse $n "lan. &onorm ).B.A. (00 *laniicarea "laniicarea auditului !ine de elaborarea unei strategii generale i unei abordări detaliate a caracterului momentului de e#ercitare i a volumului "rocedurilor de audit "resu"use M1.21N. Auditorul urmea3ă a "laniica e#ercitarea auditului $ntrun mod c;t mai ra!ional i o"ortun. %otivele undamentale care e#"lică de ce auditorul ar trebui să-i "laniice adecvat anga@amentele s;nt următoarele •
ob!inerea suicientă de "robe temeinice9
•
men!inerea costurilor auditului la un nivel re3onabil9
•
evitarea ne$n!elegerilor cu clientul. 8b!inerea unei cantită!i suiciente de "robe temeinice este esen!ială dacă &om"ania de audit vrea să-i minimi3e3e răs"underea @uridică i să-i "ăstre3e bunul renume $n cercul de aaceri. %en!inerea costurilor la un nivel re3onabil a@ută &om"ania să răm;nă com"etitivă i astel să-i "ăstre3e sau să-i mărească ba3a de clien!i. Gvitarea ne$n!elegerilor cu clientul este im"ortantă "entru men!inerea unor rela!ii bune cu clien!ii. laniicarea lucrărilor de audit contribuie la acordarea unei aten!ii cuvenite celor mai im"ortante direc!ii ale auditului determinarea "roblemelor esen!iale i e#ecutarea ra"idă a lucrărilor. laniicarea de asemenea a@ută la re"arti3area eicientă a lucrărilor "ersonalului. olumul "laniicării de"inde de
•
mărimea agentului economic9
•
com"le#itatea auditului9
•
e#"erien!a anterioară de lucru a auditorului cu agentul economic dat9
•
cunoaterea business-ului clientului. &om"onentele de ba3ă ale "laniicării unui audit s$nt următoarele
1 re"laniicarea9 2 &unoaterea business-ului clientului. ( Jn!elegerea sistemelor contabil i de control intern. 4 Gvaluarea riscului i caracterului semniicativ. 5 )tabilirea caracterului momentului de e#ercitare i volumului "rocedurilor de audit. 68
6 Glaborarea lanului general de audit i a rogramului de audit. iecare din "rimele cinci com"onente are dre"t sco" să-l a@ute "e auditor să reali3e3e ultima eta"ă adică $ntocmirea unui lan general de audit eicient i eicace i redactarea unui rogram de audit. &erin!ele generale acce"tate de "ractica de audit la "laniicarea acestei activită!i sunt relectate $n ).B.A. (00 *laniicarea M1.21N. &onorm cerin!elor date la elaborarea "lanului i "rogramelor de audit este necesar să se !ină cont de următoarele 1 2 -
Activitatea de audit trebuie să ie "laniicată $n aa mod $nc;t să ie e#ercitată c;t mai eicient9 Auditorul trebuie să elabore3e i să "erecte3e documentar lanul general de audit concreti3;nd sera de a"licare a auditului i metodele de e#ercitare a lui9 rogramul de audit ce va con!ine caracterul momentul de e#ercitare i volumul "rocedurilor de audit : necesare $ntru reali3area "lanului general de audit9 (. lanul general i "rogramul de audit $n ca3 de necesitate trebuie să ie revi3uite. rima cerin!ă reiese din caracterul activită!ii de audit. iind o activitate cu caracter de antre"renoriat auditorul nu-i "oate "ermite celtuieli e#cesive cu at;t mai mult ne@ustiicate. Antre"renorii sunt obliga!i de concuren!ă să ie c;t mai eicien!i $n activitatea lor cu minim celtuieli să reali3e3e avanta@e economice ma#ime. +otodată activitatea de audit este o activitate de antre"renoriat ce se deosebete din multe "uncte de vedere de celelalte activită!i antre"renoriale. Jn "rimul r;nd această activitate este reglementată "rin Legea cu "rivire la activitatea de audit M1.10N Regulamentul "rovi3oriu cu "rivire la auditul bancar M1.16N iar serviciile cone#e auditul cu obiectiv s"ecial auditul inorma!iilor inanciare "revi3ionale i $n s"ecial auditul ra"oartelor inanciare : se e#ercită $n conormitate cu cerin!ele i recomandările )tandardelor Ba!ionale de Audit. ornind de la cerin!ele ).B.A. (00 *laniicarea M1.21N "lanul general de audit trebuie să
-
con!ină )era "resu"usă de a"licare a auditului : constituie un set de "roceduri de audit ce se consideră a
-
i utili3ate $n circumstan!ele create "entru asigurarea obiectivului auditului. %etodele "resu"use de e#ercitare a auditului : "ot i deinite ca sistemul ra!ional olosit "entru reali3area "rocedurilor de ob!inere a dove3ilor de audit. ).B.A. recomandă următoarele metode
• •
ra!ionale de ob!inere a dove3ilor de audit %etoda de testare selectivă9 %etoda de testare a controlului intern. %etoda de testare selectivă "ermite auditorului să micore3e volumul inorma!iei veriicate iar metoda de testare a controlului intern $i "ermite să reducă numărul "rocedurilor ce !in de esen!ă. Jn aa el ambele metode contribuie la diminuarea considerabilă a volumului lucrărilor de control i res"ectiv la $mbunătă!irea eicien!ei auditului. )u"limentar la cele men!ionate anterior ormularul "lanului general de audit mai trebuie
să con!ină i următoarele inorma!ii ,enumirea com"aniei de audit i a clientului9 erioada de e#ercitare a auditului9 69
&olaboratorii com"aniei de audit inclusiv e#"er!ii im"lica!i la auditare9 Bumărul de ore "laniicate tariul "e oră9 &omentarii sau trimiteri la documentele de lucru9 Bumele "renumele unc!ia i semnătura conducătorului veriicării de audit i conducătorului
com"aniei de audit9 ,ata semnării "lanului de audit de către conducătorul eci"ei de audit i conducătorul com"aniei
de audit. Jn ba3a contractului "entru deservirea de audit cu com"ania de audit ).A. *Audit-rim auditorul a elaborat i "erectat documentar "lanul misiunii de audit descriind sera de a"licare i metodele de e#ercitare a auditului "resu"use Cane#a 16D. La elaborarea "lanului de audit auditorul a !inut cont de aa as"ecte cum ar i aD &unoaterea serei de activitate a ).&. *+,) &8 ).R.L.9 bD Jn!elegerea sistemelor contabil i de control intern9 cD Riscul i caracterul semniicativ -
Gvaluările "resu"use ale riscului inerent i riscului legat de control constatarea domeniilor im"ortante "entru audit
-
,eterminarea
nivelului caracterului semniicativ care să "ermită a considera ra"oartele
inanciare ca iind autentice -
osibilitatea e#isten!ei denaturării semniicative lu;nd $n considerare e#"erien!a "erioadelor "recedente sau raudei
-
Identiicarea celor mai com"licate domenii de contabilitate inclusiv cele ce im"lică estimări contabile dD &aracterul momentul de e#ercitare i volumul "rocedurilor de audit9 eD &oordonarea gestiunea su"ravegerea i veriicarea
-
Atragerea altor auditori Corgani3a!ii de auditD Atragerea e#"er!ilor Am"lasarea agentului economic i com"onentelor acestuia Becesarul $n "ersonal "entru e#ercitarea auditului D Alte as"ecte
-
Res"ectarea "rinci"iului continuită!ii activită!ii
-
&ircumstan!e ce necesită o aten!ie deosebită cum ar i e#isten!a "ăr!ilor legate
-
&ondi!iile anga@amentului "rivind e#ercitarea auditului i res"onsabilitatea "revă3ută de acte legislative i normative
-
Batura i termenele de "re3entare agentului economic a documentelor de ra"ortare ale auditorului sau altor materiale $n conormitate cu condi!iile anga@amentului "rivind "restarea serviciilor de audit.
70
iecare din aceste com"onente are dre"t sco" să-l a@ute "e auditor să reali3e3e ultima eta"ă adică $ntocmirea unui lan general de audit eicient i eicace i redactarea unui rogram de audit.
$.2.
Auditul operaţiunilor de import-export
Fna din sarcinile "rimordiale ale autorită!ilor vamale inclusiv și $n R% este reducerea ormalită!ilor și accelerarea "rocesului de vămuire a mărurilor im"ortate sau e#"ortate. Jn sco"ul asigurării corectitudinii datelor indicate $n declara!ie du"ă eliberarea mărurilor autoritatea vamală "oate dis"une veriicarea documentelor comerciale și a datelor care se reeră la o"era!iunile de im"orte#"ort a anumitor măruri sau la o"era!iunile ulterioare cu im"licarea acestor măruri. Asemenea veriicări "ot i desășurate at;t la sediul im"ortatorului e#"ortatorului sau a oricărei "ersoane care este direct sau indirect im"licată $n o"era!iunea $n cau3ă sau a oricărei "ersoane care de!ine documente sau inorma!ii comerciale care se reeră la tran3ac!ia veriicată. ,acă $ncă este "osibil autoritatea vamală mai "oate dis"une i controlul i3ic al mărurilor. Auditul o"era!iunilor de im"ort-e#"ort este o modalitate de conirmare a inorma!iei declarate către im"ortatore#"ortator sub as"ectul veriicării conormării agentului economic și activită!ii acestuia la legisla!ia vamală și res"ectarea cerin!elor im"use de autoritatea vamală $n sco"ul utili3ării anumitor "roceduri și regimuri vamale. &onorm legisla!iei și celor mai bune "ractici el se a#ea3ă asu"ra X eriicarea im"orturilor e#"orturilor du"ă "unerea mărurilor $n liberă circula!ie9 X &ontrolul "rocedurilor s"eciale Ctran3it antre"o3it vamal "erec!ionare activă im"ort tem"orar etc.D9 X eriicarea administra!iei organi3ării "rocedurilor interne șisau sistemelor interne "entru $nregistrarea inorma!iei ce !in de mărurile im"ortate sau e#"ortate de către agentul economic. Gl se ba3ea3ă $n general "e direc!ionarea celor mai semniicative resurse s"re domeniile care "re3intă cel mai $nalt grad de risc și a ost cu succes utili3at "e "arcursul mai multor ani. )co"ul auditului o"era!iunilor de im"ort-e#"ort eectuat $n cores"undere cu )tandardele Interna!ionale de Audit constituie ormularea unei "ăreri reeritoare la veridicitatea "re3entării inorma!iei des"re o"era!iunile de im"ort $n eviden!a contabilă a entită!ii i $n situa!iile inanciare ale acesteia. 71
La eectuarea auditului o"era!iunilor de im"ort-e#"ort $n cadrul entită!ii auditorul trebuie să cunoască următoarele acte normative -
la auditul operaţiunilor de import5 re&lectate )n contabilitate %i-n situaţiile &inanciare5 )n con&ormitate cu S'C ).I.&. 1 *re3entarea situa!iilor inanciare9 ).I.&. 21 *Gectele variației cursurilor de scimb valutar9 ).I.&. (2 *Instrumente inanciare "re3entare9 ).I.&. (2 *rovi3ioane datorii contingente și active contingente9 ).I.&. (' *Instrumente inanciare recunoaștere și evaluare. +otodată trebuie să a"lice dis"o3i!iile directivelor Guro"ene acte din
-
domeniul im"o3itării dierite conven!ii $nceiate cu alte state etc.9 la auditul operaţiunilor de export5 re&lectate )n contabilitate %i-n situaţiile &inanciare5
)ntocmite )n con&ormitate cu S.7.C. ).B.&. *re3entarea situa!iilor inaciare9 ).B.&. *)tocuri9 ).B.&. *Imobili3ări necor"orale i cor"orale9 ).B.&. *olitici contabile modiicări ale estimărilor contabile erori i evenimente ulterioare 9 ).B.&. *,ieren!e de curs i de sumă. a3a normativă "re3entată de legisla!ie $n domeniul dre"tului civil ).A. ).R.L. legisla!ia iscală etc. Legisla!ia sti"ulea3ă că documentele care se reeră la o"era!iunile de im"ort sau e#"ort urmea3ă a i "ăstrate "entru o "erioadă de 6 ani. Gntitatea trebuie să ie $n stare să demonstre3e cum au ost aci3i!ionate și acitate bunurile im"ortate sau e#"ortate cum entitatea sau broerul vamal a clasiicat tariar mărurile și cum s-a luat deci3ia asu"ra declarării valorii $n vamă și originii mărurilor. entru aceasta trebuie ca entitatea să dis"ună de următoarele documente Csau cel "u!in de o "arte din eleD X &ontractul oerta comanda sau actura "roorma unde sunt indica!i termenii de livrare inclusiv cantitatea valoarea data livrării și modul de "lată9 X actura unde este indicată data livrării descrierea mărurilor cantitatea și valoarea condi!iile livrării CG#-?ors 8 &I etc.D9 X ,ocumentele de $nso!ire de tran3it C$n ca3 că e#istă asemeneaD unde este indicat cum mărurile au intrat $n %oldova itinerarul "arcurs si sunt a"licate ștam"ilele vamale necesare9 X Inorma!ia "reliminară des"re codul tariar și origine care conirmă clasiicarea tariară și originea mărurilor. Astel ba3a inorma!ională utili3ată la auditul ciclului dat o constituie - contractele de v;n3are-cum"ărare a stocurilor serviciilor e#ecutării lucrărilor "re3entate at;t $n valută na!ională c;t i străină "reten!iile $naintate de entitate .a.9 - dările de seamă i declara!iile iscale aerente o"era!iunilor de im"ort9 - @urnalele - order "entru conturile cores"un3ătoare acestor o"era!iuni declara!ii analitice9 - cartea mare balan!a de veriicare9
72
- ra"oartele inanciare i ane#ele la acestea $n care se relectă situa!ia vis-a-vis de o"era!iunile de im"ort. 8biectul auditului o"era!iunilor de im"ort $l constituie conturile de eviden!ă a o"era!iunilor $n cau3ă i conturile cores"ondente acestora o"era!iile cu conturile de datorii inanciare cu urni3oriiclien!ii străini inorma!ia relectată i "re3entată $n situa!iile inanciare aerente o"era!iunilor de im"ort-e#"ort. Av;nd $n vedere că obiectivul undamental care se urmărete $n desăurarea "rocesului de audit constă $n olosirea "rocedurilor "ro"rii ce "ermit auditorului stabilirea i e#"rimarea unei o"inii motivate $n legătură cu sinceritatea corectitudinea "re3entării $n ra"ortările de $ncidere a e#erci!iului a situa!iei inanciare a "atrimoniului i re3ultatelor inanciare ale $ntre"rinderii auditorul nu "oate "roceda la un control e#austiv a tuturor o"era!iunilor reali3ate de $ntre"rindere i a traducerii lor contabile. Gl trebuie să olosească $n unc!ie de normele "roesiei mi@loacele de control care să-i "ermită $n acelai tim" 1. să $i argumente3e o"inia adică să ob!ină 1.1. inorma!ii "robante necesare demonstrării că inorma!iile urni3ate sunt corecte i sincere9 1.2. elemente de $n!elegere a situa!iei inanciare i a re3ultatului9 2. )ă ob!ină eicien!a cea mai bună a mi@loacelor olosite adică să aleagă mi@locul de control sau o combina!ie de mi@loace care să-i "ermită ob!inerea "entru iecare obiectiv al celui mai bun ra"ort $ntre costul de control riscurile identiicate i nivelul de $ncredere ob!inut. entru ca o"era!iile traduse $n conturile anuale să răs"undă obiectivelor de $ntocmire corectă trebuie să răs"undă caracteristicilor următoare - să ie reale această no!iune se a"recia3ă $n o"o3i!ie cu o"era!iile ictive "roiectate nereali3ate9 - să se reere la $ntre"rinderea res"ectivă i nu la altă $ntre"rindere9 - să ie contabili3ate ără omisiuni toate o"era!iunile ce sunt reali3ate de $ntre"rindere i toate a"tele economice ce au legătură cu activitatea ei vor i contabili3ate9 - să ie contabili3ate ără dublă $nregistrare9 o"era!iunile nu vor i $nregistrate dec;t o singură dată9 - să ie $nregistrate $n contul cores"un3ător o"era!iunile vor i trecute $n conturile cores"un3ătoare au#iliare i generale i "re3entate corect $n conturile anuale9 - să ie contabili3ate la valoarea corectă o"era!iunile i a"tele vor i corect evaluate $n unc!ie de "rinci"iile contabile ce sunt a"licate9 - să ie luate $n considerare $n "erioada adecvată o"era!iunile vor i contabili3ate res"ect;nd "rinci"iul se"arării e#erci!iilor9 73
- a"licarea acestor metodologii im"lică o $n!elegere a T naturii inorma!iilor inanciare ce sunt relectate $n conturile anuale9 T naturii riscurilor cu care se conruntă auditorul. Jn aara obiectivelor generale $n cadrul auditului inanciar sunt urmărite anumite obiective s"eciice $n cadrul controlului conturilor. Astel $n cadrul controlului o"era!iunilor de im"ort-e#"ort se urmăresc următoarele obiective - toate celtuielile sunt contabili3ate corect9 - "rinci"iul contabili3ării celtuielilor este a"licat corect i res"ectă regulile contabile $n vigoare9 - se"ararea e#erci!iului este a"licată corect9 - soldurile conturilor de urni3ori sunt ormate din a"rovi3ionările ne"lătite9 - toate sumele "lătite $ncasate sunt corect contabili3ate9 - acturile $n rou C$n anulareD sunt @ustiicate i calculate corect. Im"orturile i e#"orturile de bunuri care ac obiectul dieritelor ti"uri de riscuri Crisc comercial risc inanciar risc valutar ineiciența o"erațiunii etc.D "ot avea dre"t urmare "osibilitatea denaturării a datelor contabile iind considerat necesar ca o"era țiunilor de im"orte#"ort să constituie un obiect i3olat al auditului. &aracteristica tran3acțiilor de comerț e#terior este că ele sunt eectuate $n aara otarelor !ării ceea ce $nseamnă că ba3a de inorma ții este mult mai largă dec;t $n evaluarea altor ti"uri de o"erațiuni $n cadrul entită!ii. La clasiicarea inormațiilor "entru eectuarea auditului o"era!iunilor de e#"ort este o"ortună divi3area acestora ca surse interne c;t și e#terne. &a o sursă de inormații e#terne $n tim"ul auditului a organi3ației im"ortatore sau e#"ortatoare trebuie să identiice mai $nt;i sursele inormaționale ale băncilor autoritățile vamale res"onsabile de su"ravegerea comer țului e#tern. Aceste surse includ de e#em"lu declarațiile vamale "așa"ortul tran3acției de im"ort-e#"ort bonuri autori3ate către bănci. reluarea inormații din aceste surse este o metodă eicientă de colectare și com"ilare a "robelor de audit. ,e asemenea $n aară de sursele enumerate mai sus ca surse e#terne de inormare mai "ot i utili3ate -
Inormații des"re situația "olitică și economică $ntre țările care sunt subiectele o"era!iunii $n cau3ă9
-
Inormații des"re "olitica monetară și iscală a statului9
-
Inormații industriale9 74
-
&aracteristicile contragen!ilor9
-
a3a legislativă și inormațională9
-
&onclu3iile organismelor oicial-guvernamentale auditorii e#terni și alte organi3ații autori3ate să eectue3e ins"ecții9
-
%ass-media inormații re!eaua de Internet. )urse interne de inormații includ inormații generate de actele @uridice ale entită!ii. Acestea includ documentele de $nregistrare a entită!ii ca "ersoană @uridică deoarece ele stau la ba3ă inormării auditorului i $n determinarea e3abilită!ii acestui ti" de activitate. Jn "lus corectitudinea lor actualitatea $nregistrării și $nregistrarea modiicărilor "ermit deducerea ideea e#isten!ei legitime a entită!ii. ,in "unct de vedere legal auditorul trebuie să evalue3e de asemenea
-
,ocumentele bancare și vamale9
-
&ontabilitatea și "olitica iscală9
-
&ontractele comerciale de im"ort-e#"ort9
-
&ontractele cu trans"ortatorii intermediarii e#"editorii ș i alte organi3aț ii9
-
,ocumentele "rimare. Acestea includ acturi invoice declarații cont actura registre de "rocurări și de v;n3ările e#trase de cont declarații contabile "rivind bunurile im"ortate-e#"ortate etc.
-
a3a de date contabilă.
-
)ituațiile inanciare.
-
)urse din aara eviden!ei contabile cum ar i de e#em"lu organi3area internă a ordinelor de im"ort-e#"ort. &onorm "revederilor I.).A. (15 M1.22N auditorul trebuie să "rimească inorma!ii adecvate la cererea administra!iei entită!ii i $n s"ecial
•
-
re&eritoare la operaţiile economice %i evenimentele perioadei expuse auditului5 care includ urm(toarele caracteristici e#isten!a : auditorului trebuie să "rimească dove3i că toate o"era!iile aerente o"era!iunilor de im"ort-e#"ort $ntr-adevăr au avut loc. i anume că toate o"era!iile ce au dus la a"ari!ia
-
$ndatoririlor i "lata acestora au la ba3ă documente @ustiicative9 "lenitudinea : auditorul trebuie să "rimească dove3i că toate o"era!iile legate de im"ort : e#"ort
-
sunt relectate $n totalmente $n registrele contabile9 măsurare : auditorul trebuie să "rimească dove3i că toate o"era!iile legate de o"era!iunile de im"ort-e#"ort sunt relectate $n contabilitate cu "reci3ie aritmetică $n "rimul r;nd această latură se reeră la o"era!iile legate de relectarea $ndatoririlor $n valută străină9
75
-
data $nceierii e#erci!iului : auditorul trebuie să "rimească dove3i suiciente i relevante că toate o"era!iile legate de o"era!iunile de im"ort-e#"ort sunt relectate $n "erioada
-
•
-
cores"un3ătoare9 clasiicarea : auditorul trebuie să "rimească dove3i suiciente i relevante că toată inorma!ia legată de im"ort-e#"ort este corect clasiicată9 re&eritoare la soldurile conturilor de la s&6r%itul perioadei – includ următoarele caracteristici e#isten!a : auditorul trebuie să "rimească inorma!ie reeritor la a"tul că soldurile conturilor "entru relectarea o"era!iunilor de im"ort-e#"ort at;t la $nce"utul "erioadei c;t i la s;ritul
-
"erioadei $ntr-adevăr e#istă9 dre"turi i obliga!ii : auditorul trebuie să "rimească dove3i veridice des"re a"tul că entitatea
-
de!ine $ndatoriri reale i nu ictive9 "lenitudinea : auditorul trebuie să "rimească dove3i reeritoare la a"tul că soldurile aerente
-
relectării o"era!iunilor de im"ort-e#"ort sunt relectate totalmente $n contabilitate9 evaluarea i re"arti3area : auditorul trebuie să "rimească dove3i des"re a"tul că evaluarea
-
actuală a $ndatoririlor legate de o"era!iunile de im"ort-e#"ort a ost relectată corect9 re&eritoare la re&lectare %i pre*entare - include următoarele caracteristici e#isten!a dre"turile i obliga!iile : auditorul trebuie să "rimească dove3i des"re a"tul că sumele aerente o"era!iunilor de im"ort-e#"ort relectate $n ra"oartele inanciare $ntr-adevăr e#istă i
-
$ntre"rinderea de!ine $n totalitate dre"turi i obliga!ii asu"ra lor9 "lenitudinea : auditorul trebuie să "rimească dove3i des"re a"tul că toată inorma!ia care trebuie să ie "re3entată reeritoare la o"era!iunile de im"ort-e#"ort i-a găsit relectarea $n
-
ra"oartele inanciare9 clasiicarea i nivelul de $n!elegere : auditorul trebuie să "rimească inorma!ie reeritor la a"tul că toate elementele aerente o"era!iunilor de im"ort-e#"ort $n situa!iile inanciare sunt corect "re3entate i clasiicate iind relectată toată inorma!ia des"re ele "entru $n!elesul investitorilor $n activitatea inanciară. La eectuarea auditului o"era!iunilor de im"ort-e#"ort auditorul $nde"linete următoarele "roceduri de audit M2.14 "ag. 27'N observare e#aminare inventariere conirmare recalculare evaluare sau "roceduri analitice.
Tabelul $.1. tapele5 ba*a in&ormaţional( %i procedurile de audit ale operaţiunilor de import – export tapele auditului G#aminarea corectitudinii inorma!iei relectată $n conturile de eviden!ă a o"era!iunilor de im"ort :
Fa*a in&ormaţional( &ontracte invoice - uri acturi acte de e#ecutare a lucrărilor declara!ii vamale etc.
/rocedurile de audit G#aminarea recalcularea
76
e#"ort $n ba3a relectării ini!iale $n ra"oarte eriicarea corectitudinii relectării micărilor $n conturile utili3ate la relectarea o"era!iunilor de im"ort : e#"ort eriicarea corectitudinii relectării soldurilor "e conturi i "re3entarea inorma!iei reeritoare la o"era!iunile de im"ort : e#"ort relectate $n situa!iile inanciare
Yurnale - order cores"un3ătoare conturilor cartelele conturilor etc.
G#aminarea recalcularea observarea
Yurnale - order datele căr!iimari situa!iile inanciare etc.
&onirmarea observarea e#aminarea recalcularea
Anali3;nd datele "rimite $n "rocesul auditării auditorul trebuie să evalue3e erorile de"istate i nivelul de materialitate a $ndatoririlor aerente o"era!iunilor de im"ort : e#"ort să determine caracteristicile calitative i cantitative a acestora i să tragă conclu3ii des"re veridicitatea inorma!iei generate de o"era!iunile de im"ort "re3entate $n situa!iile inaciare.
$.$.
inisarea auditului %i pre*entarea raportului de audit
Auditul o"erațiunilor de im"ort : e#"ort este una dintre cele mai im"ortante eta"e ale auditului situațiilor inanciare. Activitatea de veriicare $n acest domeniu necesită o atenție s"ecială deoarece datoriile creditoare către urni3orii de o"erațiuni economice e#terne $n documente "oate i incom"letă. Auditul o"erațiunilor de im"ort : e#"ort include X anali3a documentelor Ccontracte certiicate de tran3acții acturi bonuri de trăsură scrisori de trăsură internaționale etc.D care conirmă dre"tul clientului de a relecta $n contabilitate o"erațiunile "rivind datoriile creditoare $n general $n valută străină9 X veriicarea ordinii de ormare a costurilor mărurilor ș i materialelor eci"amentelor ș i altor active dob;ndite ca urmare a o"erațiunilor de im"ort9 X veriicare transerului de "ro"rietate $n comiterea de o"erațiuni din străinătate C$n conormitate cu dre"tul internațional sau contractele de im"ortD 9 X veriicarea e#istenței acuratețea și integralitatea de $nregistrare a valorii +A datorată de către entitate autorităților vamale . X auditul o"erațiunilor de im"ort care im"lică serviciile broer C agent comisionar agent etc.D9 X veriicarea ordinii de calculare a datoriei a!ă de autoritățile vamale "rivind ta#ele vamale9 77
X veriicarea documentelor @uridice calcularea recunoașterea și evaluarea sancțiunilor $n tim" "revă3ute de contractele de im"ort. Astel auditorul ar trebui să acorde atenție la ordinea de ormare a costului real al valorilor materiale im"ortatee#"ortate costurile de constituire a "lenitudinii o"ortunității de $nregistrare și
acilități de ra"ortare ale activelor dob;nditereali3ate ca urmare a o"erațiunilor de im"ort :
e#"ort. Im"ortant este să eviden!iem caracterul s"ecial al auditului im"ortului de active necor"orale Clucrări serviciiD atunci trebuie să ie luate $n considerare riscurile de denaturare de contabilitate și de ra"ortare iscală. )"eciicul acestui acord !ine de s"eciicul iscal al im"o3itării domeniul dat. Jn acest sens auditorul trebuie să acorde o atenție deosebită la caracteristicile de im"o3itare a tran3acției "rin normele dre"tului internațional. Jn sco"ul de a e#"rima o o"inie cu "rivire la e#austivitatea și e#actitatea o"era țiunilor de im"ort : e#"ort eectuate irma de audit determină $n "rimul r;nd caracteristicile im"orturilore#"orturilor de servicii. actorii s"eciici care inluenț ea3ă acest ti" de o"erații sunt •
)tatutul unei "ersoane @uridice străine. ,eterminarea statutului "ermite auditorului să evalue3e necesitatea de re!inerilor. Jn conormitate cu "revederile art. '( "ct. 'D din & im"ortul de servicii este caliicat dre"t "restarea de servicii de către "ersoanele @uridice i i3ice nere3iden!e ale R% "ersoanelor @uridice i i3ice re3idente sau nere3idente ale R% "entru care locul "restării se consideră a i R%. otrivit "revederilor art. '6 lit. aD din & "entru im"ortul de servicii se stabilete cota standard a +A de 20Q din valoarea im"o3abilă a acestora. Jn conormitate cu "revederile art. '7 alin. C1D din & valoarea im"o3abilă a livrării im"o3abile re"re3intă valoarea livrării acitate sau care urmea3ă a i acitată Cără +AD. rin urmare valoarea im"o3abilă a serviciului im"ortat re"re3intă valoarea acitată sau care urmea3ă a i acitată Cără +AD
•
indicată $n documentul care conirmă "restarea serviciului. Locul de "restare a serviciilor - otrivit "revederilor art. art.'( "ct.'D din & "rin no!iunea de im"ort de servicii se sub$n!elege "restarea de servicii de către "ersoanele @uridice i i3ice nere3idente ale R% "ersoanelor @uridice i i3ice re3idente sau nere3idente ale R% "entru care locul "restării se consideră a i R%. Jn conormitate cu "revederile art. '( "ct. 15D din & locul livrării serviciilor se determină conorm regulilor stabilite $n art.111 din &. Astel "otrivit "revederilor art.111 alin.C1D lit. eD liniu!a a treia din & locul livrării serviciilor de mareting se consideră sediul iar $n ca3ul $n care aceasta li"sete : domiciliul sau reedin!a beneiciarului acestor servicii. Jn conte#tul celor e#"use $n ca3ul $n care un nere3ident al R% acorda servicii de mareting unui re3ident al R% atunci $n conormitate cu "revederile art.111 alin.C1D lit. eD din &odul iscal re"re3intă im"ort de servicii care conorm "revederilor art.'6 lit. aD din &odul iscal se im"o3itea3ă +..A "e "rinci"ii generale M1.1N. 78
•
re3ența convențiilor internaționale tratatelor acordurilor "rivind evitarea dublei im"uneri care "ot i "revă3ute "entru scutirea totală de im"o3ite sau rate reduse "entru unele venituri ale nere3idenților $n R% . Gste necesar să se concentre3e auditorului "e care tratatele internaționale cu "rivire la evitarea dublei im"uneri nu se a"lică im"o3itelor indirecte care includ ta#a "e valoarea adăugată. Auditul o"erațiunilor de im"ort : e#"ort necesită cunoștințe de legislația internațională și
autotonă anumite secțiuni de contabilitate și iscalitate. Fn alt element destul de im"ortant ce trebuie anali3at $n "rocesul eectuării auditului
o"era!iunilor de im"ort : e#"ort o constituie o"era!iunile legate de valutele străine i calcularea dieren!elor de curs valutar generate de acestea. La acestea se reeră 1 ,ieren!ele $ntre momentul livrării i "lă!ii9 ,ieren!ele de curs ce sunt calculate la $nceierea "erioadei de gestiune.robele i inorma!iile culese trebuie să "ermită auditorului inanciar e#"rimarea unei o"inii asu"ra situa!iilor aerente o"era!iunilor de im"ort : e#"ort $n sensul că au ost sau nu elaborate conorm "rinci"iilor i regulilor contabile general acce"tate $n sensul că aceste situa!ii inanciare sunt sau nu sunt conorme cu reglementările legale. 8"inia e#"rimată $n ra"ortul de audit "oate i de "atru eluri 1. 8"inie ără re3erve : este e#"rimată atunci c;nd auditorul inanciar "rin elementele "robante ob!inute $n decursul misiunii sale a a@uns la conclu3ia că situa!iile inanciare datele semniicative din acestea au ost stabilite $n conormitate cu normele legale. Această o"inie ără re3erve semniică "ractic a"tul că situa!iile inanciare sub toate as"ectele "re3intă imaginea idelă clară i com"letă a "atrimoniului i a re3ultatelor ob!inute. ,acă auditorul inanciar are de ăcut observa!ii sau recomandări acestea se $nscriu $ntr-un "aragra se"arat sau $ntr-o ane#ă la ra"ort "reci3;ndu-se a"tul că nu re"re3intă o re3ervă. 2. 8"inia cu re3ervă sau re3erve : constată unele ine#actită!i nereguli "e care conducerea $ntre"rinderii nu le-a corectat $n tim"ul auditării. Aceste ine#actită!i nu sunt suicient de im"ortante "entru a a"recia că situa!iile inanciare nu au o imagine idelă clară i com"letă a "atrimoniului i ale re3ultatului. +otui aceste re3erve cum ar i su"raevaluarea sau subevaluarea unor costuri din bilan! calcularea eronată a amorti3ării sau a re3ultatului insuiciente "rovi3ioane etc. trebuie men!ionate clar i motivate cu aceste re3erve. (. 8"inia deavorabilă sau de3acordul cu conducerea irmei care reu3ă a"licarea unor "rinci"ii i "rocedee nu acce"tă solicitarea de conirmări directe de la ter!i sau bănci nu "une la dis"o3i!ia auditorului inanciar inorma!iile solicitate. Jn acest ca3 de3acordurile cu conducerea irmei sunt semniicative i au o inciden!ă im"ortantă asu"ra situa!iilor inanciare care devin incom"lete i nesincere. 79
Jn ra"ortul de audit adresat ac!ionarilor trebuie să se scrie amănun!it aceste delimitări de3acorduri i incertitudini. 4. Ra"ortul auditorului inanciar $n im"osibilitate de a e#"rima o o"inie sau limitarea lucrărilor de audit.
G#em"lu &ontractul de audit inanciar s-a semnat du"ă eectuarea
inventarului registrele contabile "re3intă greeli controlaudit intern ine#istent deci auditorul inanciar nu este $n măsură să e#"rime o anumită o"inie asu"ra situa!iilor inanciare av;nd obliga!ia să descrie clar toate motivele care @ustiică această im"osibilitate de e#"rimare a unei o"inii. Jn ba3a auditului e#ecutat de către com"ania de audit *Audit-rim ).A. la ).&. *+,) &8 ).R.L. s-a $ntocmit ra"ortul de audit Cane#a 17D care conirmă că o"era!iunile aerente o"era!iunilor de im"ort : e#"ort i relectate $n eviden!a contabilă a entită!ii oeră o imagine veridică i com"letă des"re situa!ia generată de către acestea $n cadrul ).&. *+,) &8 ).R.L. "entru "erioadele anali3ate.
Conclu*ii %i recomand(ri F& ce "ractică comer!ul e#tern trebuie să-i organi3e3e contabilitatea $n aa mod $nc;t să $nde"linească at;t atribu!iile de ordin general Cde la nivelul oricărei unită!i "atrimonialeD c;t i a celor atribu!ii s"eciice activită!ii de comer! e#tern. As"ectele caracteristice $n organi3area contabilită!ii activită!ii de comer! e#terior se reeră la derularea operaţiunilor pe baza contractelor externe de v:nzare +cumpărare sau de comision extern#
+ran3ac!iile interna!ionale sunt legali3ate de clau3ele contractuale iar as"ectele ne"revă3ute $n contract se reglementea3ă $n conormitate cu conven!iile comerciale 80
interna!ionale cu regulile i u3an!ele interna!ionale "rivind condi!ia de livrare trans"ort asigurarea modalitatea de decontare etc. &ontabilitatea urmărete i relectă o"era!iile derulate conorm contractului interna!ional unde se men!ionea3ă as"ecte legate de na!ionalitatea "ăr!ilor asigurarea im"ortului riscului valutar condi!iile de livrare conorm cărora se determină locul i momentul $n care se trece dre"tul de "ro"rietate asu"ra beneiciarilor de la v;n3ător la cum"ărător i modalitatea de decontare. actorii "rinci"ali ce inluen!ea3ă organi3area i conducerea contabilită!ii i auditului $n comer!ul e#tern sunt "articularită!ile activită!ii de comer! e#tern9 ti"urile de unită!i care activea3ă $n domeniu. )& *+,) &8 )RL este o entitate ce are ca gen "rinci"al de activitate comer!ul. ;nă la momentul de a!ă entitatea s-a e#tins "e "ia!a locală i e#ternă comerciali3;nd "rodusele at;t "ersoanelor i3ice c;t i @uridice. e viitor entitatea $i "ro"une să eectue3e o anali3ă mai a"roundată a clien!ilor "entru a "une la dis"o3i!ie un asortiment mai larg a mărurilor i "roduselor comerciali3ate. Jn anul 2014 se observă ma@orarea veniturilor i micorarea celtuielilor ceea ce a dus res"ectiv i la ob!inerea "roitului $n anul 2014. Aceasta se datorea3ă $n mare "arte creterii cererii la mărurile comerciali3ate. 8 "olitică a"arte se elaborea3ă $n ceea ce "rivete com"etitivitatea mărurilor "e "ia!ă i stabilirea locului entită!ii "rintre concuren!i. Jn urma studiului eectuat $n ba3a materialelor entită!ii )& *+,) &8 )RL se "oate de men!ionat că $n cadrul acesteia sunt utili3ate documente "rimare registre contabile situa!ii inanciare $ntocmite du"ă ormulare unice a"robate de %inisterul inan!elor al Re"ublicii %oldova caracteristice tuturor unită!ilor economice "recum i documente de utili3are internă s"eciice numai "entru )& *+,) &8 )RL. ăc;nd o generali3are a materialului e#"us $n lucrare autorul a constatat că organi3area eviden!ei contabile a o"era!iunilor de im"ort : e#"ort la )& *+,) &8 )RL se eectuea3ă $n conormitate cu legisla!ia $n vigoare cu toate că se $ntrevăd i mici abateri. Jn urma studiului eectuat la elaborarea lucrării autorul "oate scoate $n eviden!ă următoarele puncte forte
$n "rocesul de !inere a contabilită!ii o"era!iunilor de im"ort : e#"ort se !ine cont de legisla!ia $n vigoare $n s"ecial de actele normative i legislative enumerate $n bibliograia "re3entei te3e9 are loc "ăstrarea integrită!ii "atrimoniului documentele $ntocmindu-se 3ilnic la momentul eectuării o"era!iunilor de im"ort : e#"ort9
81
controlul asu"ra corectitudinii "erectării documentelor comerciale cu "rivire la o"era!iunile de im"ort : e#"ort com"letitudinea i "rom"titudinea $nregistrării i scoaterii de eviden!a a acestora de către "ersoanele res"onsabile9 &a puncte slabe "utem enumera următoarele as"ecte
nu se eectuea3ă inventarierea $ndatoririlor cu debitorii i creditorii străini astel neasigur;ndu-se
corela!ia dintre contabilitate i realitate "recum i $ntocmirea unui bilan! real. celtuieli vamale inclusiv ta#a vamală nu se relectă corect iind omise unele ormulare -1. Relectarea celtuielilor de trans"ort : a"rovi3ionare se $nregistrea3ă la contul 5(/ *rovi3ioane
aerente celtuielilor i "lă!ilor "reliminare Jn sco"ul solu!ionării "unctelor slabe enumerate mai sus autorul și-a "ermis ormularea unui set de "ro"uneri i recomandări "entru "erectarea contabilită!ii o"era!iunilor de im"ort : e#"ort $n cadrul )& *+,) &8 )RL 1 Asigurarea unui control "ermanent la evaluarea corectă a tran3ac!iilor generate de o"era!iunile de im"ort : e#"ort. 2 )ă se eectue3e inventarierea cel "u!in o dată $n an cu debitorii i creditorii străini "entru de"istarea stării reale a datoriilor i crean!elor $n cadrul entită!ii res"ective "entru asigurarea cores"underii $ntre situa!ia din contabilitatea i cea reală "recum i $ntocmirea unui bilan! c;t mai cores"un3ător situa!iei reale. ( La relectarea celtuielilor de celtuielilor de trans"ort : a"rovi3ionare a mărurilor im"ortate sau e#"ortate să se utili3e3e contul 712 *&eltuieli comerciale i 5(' *Alte datorii "e termen scurt "rin ormula contabilă !ebit contul 0.' „C$eltuieli comerciale” Credit contul 3/8 „<e datorii pe termen scurt”
Jn "re3enta lucrarea s-a eectuat i studiul auditului asu"ra o"era!iunilor de im"ort : e#"ort $n cadrul )& *+,) &8 )RL. Auditul - este o activitate desăurată $n ba3a licenței av;nd ca sco" conirmarea validită!ii ra"ortării iscale și inanciare "entru a reduce la un nivel c;t mai acce"tabil riscul de inormații eronate "entru utili3atorii interesați de situațiile inanciare din cadrul $ntre"rinderii către "ro"rietari "recum și alte "ersoane @uridice și i3ice. Jn ba3a veriicării "reliminare a o"era!iunilor de im"ort : e#"ort i a celorlalte as"ecte "revă3ute $n contractul de e#ercitare a auditului auditorul a elaborat "lanul general de audit "rogramul de audit care determina "rinci"alele domenii de ins"ecție. Jn urma veriicării eectuate s-a elaborat ra"ortul de audit care a arătat că $n cadrul )& *+,) &8 )RL "entru "erioada anali3ată re3ultatele inanciare lu#ul ca"italului "ro"riu sunt relectate $n conormitate cu ).B.&. i legisla!ia $n vigoare. &onclu3ia generală a auditorului asu"ra o"era!iunilor de im"ort : e#"ort a )& *+,) &8 )RL este "o3itivă. 82
Introducerea "ro"unerilor i recomandărilor enun!ate considerăm că vor contribui la o mai bună organi3are i desăurare a contabilită!ii ob!inerea unor inorma!ii obiective "rivind o"era!iunile de im"ort : e#"ort $n cadrul )& *+,) &8 )RL.
F'F#'EG"A' '. Acte normative 1.1.
&odul iscal al Re"ublicii %oldova Br. 116( : KIII din 24.04.1''7. Jn 9onitorul
?"icial al Bepublicii 9oldova 2005 nr. edi!ie s"ecială9
1.2.
&odul vamal Br. 114'-KI din 20.07.2000. Jn 9onitorul ?"icial al Bepublicii
9oldova 2000 nr. 160 art.12019
1.(.
&onstitu!ia Re"ublicii %oldova ado"tată la 2'.07.1''4 $n vigoare din 27.0/.1''4.
Jn 9onitorul ?"icial al Bepublicii 9oldova 1''4 nr. 19 83
1.4.
&onven!ia de la iena cu "rivire la dre"tul tratatelor $nceiată la iena la 2( mai
1'6'. Jn 9onitorului ?"icial „Tratate nternaţionale” volumul 4 "ag. 5(9 1.5.
Legea ugetului de stat al Re"ublicii %oldova "e anul 2014 nr. ((' din 2(.12.201(.
Jn %onitorul 8icial al Re"ublicii %oldova 2014 nr. 14-16 art.(49 1.6.
Legea cu "rivire la serviciul $n organele vamale nr. 1150- KI din 20.07.2000 . Jn
9onitorul ?"icial al Bepublicii 9oldova 2000 nr.106-10/ art.7659
1.7.
Legea cu "rivire la reglementarea de stat a activită!ii comerciale e#terne nr. 10(1-
KI din 0/.06.2000. Jn 9onitorul ?"icial al Bepublicii 9oldova 2000 nr.11'-120 art. /(/9 1./.
Legea contabilită!ii nr. 11(-KI din 27.04.2007. Jn 9onitorul ?"icial al Bepublicii
9oldova '((0 nr.'0-'( art.(''9
1.'.
Legea cu "rivire la tariul vamal nr. 1(/0-KIII din 20.11.1''7. Jn 9onitorul ?"icial
al Bepublicii 9oldova 1''/ nr.40-41 art. 2/69
1.10.
Legea cu "rivire la activitatea de audit Br. 61 din 16.0(.2007. Jn 9onitorul ?"icial al
Bepublicii 9oldova 2007 nr. 117-126 art. 5(09
1.11.
Zotăr;rea Puvernului cu "rivire la a"robarea Regulamentului "rivind modul de declarare
a valorii $n vamă a mărurilor introduse "e teritoriul Re"ublicii %oldova nr.600 din 14.05.2002 . Jn 9onitorul ?"icial al Bepublicii 9oldova 2002 Br. 66-6/ art. 6'79 1.12.
Zotăr;rea Puvernului cu "rivire la regulile de origine a mărurilor nr. 15''
1(.12.2002. Jn 9onitorul ?"icial al Bepublicii 9oldova 2002 nr. 174-176 art. 1755 1.1(.
Zotăr;rea Puvernului "entru a"robarea Regulamentului de a"licare a destina!iilor
vamale "revă3ute de &odul vamal al Re"ublicii %oldova nr. 1140 din 02.11.2005. Jn 9onitorul ?"icial al Bepublicii 9oldova 2005 nr. 157-160 art. 12/59
1.14.
Zotăr;rea Puvernului des"re a"robarea Regulamentului "rivind trans"ortarea
mărurilor "rin "osturile vamale interne de control nr.7'2 0/.07.2004. Jn 9onitorul ?"icial al Bepublicii 9oldova 2004 nr. 112-11/ art. '529
1.15.
Regulamentul "rivind reglementarea valutara "e teritoriul Re"ublicii %oldova
a"robat "rin Zotăr;rea &onsiliului de administra!ie al ăncii Ba!ionale a %oldovei "rocesverbal nr.2 din 1( ianuarie 1''4. Jn 9onitorul ?"icial al Bepublicii 9oldova 200( nr.56-5/ art.759 1.16.
Regulamentul "rivind activitatea de audit $n sistemul bancar al Re"ublicii %oldova
din 11.01.1''5. Jn 9onitorul ?"icial al Bepublicii 9oldova 1''5 nr. 01'9 1.17.
)tandardul Ba!ional de &ontabilitate C)B&D 2 *)tocurile de măruri i materiale
a"robat "rin 8rdinul ministrului inan!elor nr.174 din 25.12.1''7. Jn 9onitorul ?"icial al Bepublicii 9oldova 1''7 nr.//-'19 84
1.1/.
)tandardul Ba!ional de &ontabilitate C)B&D *)tocuri a"robat "rin 8rdinul
%inisterului inan!elor nr.11/ din 06.0/.201(. Jn 9onitorul ?"icial al Bepublicii 9oldova. 201( nr. 177-1/1 art. 12249 1.1'.
)tandardul Ba!ional de &ontabilitate *,ieren!ele de curs valutar i de sume a"robat
"rin 8rdinul %inisterului inan!elor Br. 11/ din 06.0/.201(. Jn 9onitorul ?"icial al Bepublicii 9oldova. 201( nr. 177-1/1 art. 12249
1.20.
)tandardului interna!ional de contabilitate 2 *)tocurile de măruri i materiale
ado"tat de &omitetul ).I.&. $n anul 1'75 i revi3uit $n anul 1''(9 1.21.
)tandardul Ba!ional de Audit C).B.A.D (00 *laniicarea elaborat
$n
ba3a
)tandardului Interna!ional de Audit (00 *laniicarea CI)A (00 *lanningD a"robat de edera!ia interna!ională a contabililor CIA&D $n redac!ia anului 1'''9 1.22.
)tandardul interna!ional de Audit (15 *&unoaterea entită!ii i mediului său i
evaluarea riscurilor de denaturare semniicativă9 1.2(.
)crisoarea I) Br. C17-1(-021-(/04 D44 "rivind im"ortul serviciilor din 12 august
20029 1.24.
)tandardul Ba!ional de &ontabilitate *Imobili3ări necor"orale i cor"orale a"robat
"rin 8rdinul %inisterului inan!elor Br. 11/ din 06.0/.201(. Jn 9onitorul ?"icial al Bepublicii 9oldova. 201( nr. 177-1/1 art. 12249
1.25.
)tandardul Ba!ional de &ontabilitate *re3entarea situa!iilor inanciare a"robat "rin
8rdinul %inisterului inan!elor Br. 11/ din 06.0/.201(. Jn 9onitorul ?"icial al Bepublicii 9oldova. 201( nr. 177-1/1 art. 12249
''. +anuale5 monogra&ii5 lucr(ri didactice5 bro%uri 1.1.
ALGKA &onstantin. Transporturi 6i expediţii internaţionale# ucureti All 1''5
1'(". I)B '7(-5'40-(029 1.2.
[\[]^ _. [. ` f. . DEFGH@ IJK# c LMO. hjk p
qqqj 2001 560 . I)B 5-27'-0121(-09 1.(.
I8LARF ,ana 8%8) )ever Pabriel AYIAB ,oru. Contracte interne 6i
internaţionale. ucureti +ribuna Gconomică 1''' (01". I)B '7('(4/40/9
1.4.
8,ARG avel. &uditul "inanciar# &iinău &iinău 200( 2'6". I)B ''75-
'544-2-19 1.5.
&ARAIABI Peorge &AA&F &ornel. %ămuirea măr"urilor de export import .
ucureti Gconomica 1''6 6/0". I)B '7(-'1'/-41-49 1.6.
I8BG)&F &ecilia I8BG)&F &ornel. Contabilitatea în comerţul exterior .
ucureti unda!ia Rom;nia de m;ine 2001 160". I)B '7(-5/2-460-499 85
1.7.
&RI)+GA )ilvia )+8I&A &amelia. !rept comercial . ucureti Lumina Le#
2002 256". I), '7(-/((/-2/-K9 1./.
,GRG %icel ,FAB+ %arcel. Pa comptabilitQ des sociQtQs commerciales .
aris La illegurin Gditions 54 1''0 46/". I)B 2/65211('/ '7/2/65211('59 1.'.
,F%I+RABA %iaela BGPRFWIF %agdalena. Contabilitatea în comerţ 6i
turism. ucureti %a#im 1''/ 4/0 ". I)B '7(-'5(0/-'-(9
1.10.
,F%RA artenie 8 Atanasiu. Contabilitatea de gestiune în comerţ 6i
turism. ,eva Intelcredo 1''5 256 ". I)B '7(-'6/(1-(-49
1.11.
GBG)&F &onstantin. Contabilitatea în comerţul exterior# ucureti tiin!iică i
Gnciclo"edică 1'77 (2/". I)B '7(270(6'59 1.12.
ulga iorica. +e3ă de doctor $n economie *roblemele contabilită!ii o"era!iilor de
comer! e#terior &iinău 2010 177 ".9 1.1(.
PRIIB&GA Lilia. Contractul comercial de v:nzare-cumpărare internaţional#
&iinău Reglama 2002 2'(". I)B ''75-'(2-27-49 1.14.
`[w[x `yz{|. DEFGH@ EOEROJMM UEKV. }~k _[ j•€z
‚ƒ„…|q€j† ƒ‡€q ƒzqˆ 2011 (5' c. I)B '7/-''75-75-557-(9 1.15.
BG,GRIWA Ale#andru. Corepondenţa conturilor contabile . &iinău 2007 640".
I)B '7/-''75-'546-4-/9 1.16.
8A Ioan. Tranzacţii Comerciale nternaţionale . ucureti Gconomică 1''7
44/". I)B '7(-'1'/-/7-29 1.17.
8A Ioan Radu ili". 9anagement internaţional . ucureti Gconomică 1'''
2/0". I)B '7/-'7(-5'0-10/-09 1.1/.
8G)&F +udor. !reptul Comerţului nternaţional . ucureti ,idactică i
"edagogică 1'/( 1'2 ". I)B '7(-'262-/(-K9 1.1'.
FIF Ale#andru. 9anagementul &"acerilor >conomice nternaţionale . ucureti
Gconomică 1''7 (//". I)B '7(-/112-4/-69 1.20.
RAILGAB alentin )+F,G8B8 &orina. < ar ticular ităţile comer ţului exter ior
al unei ţăr i mici în t r anziţie@ exemplul 9 oldovei. &iinău II% 2000 1/4 ".9
1.21.
)ZIP &. >arla. & S$ort Course in nternational Contracts@ !ra"ting t$e
nternational Sales Contract "or &ttorneWs and Non-&ttorneWs . 2nd Gdition. ‰ordl +rade ress
2002 I)B '7/-1//507(6559 1.22.
)+8IAB Ion ,RAPBG Gmilia )+8IAB %iai. Comerţ nternaţional# Te$nici,
strategii, elemente de baza ale comerţului electronic . ol. II ucureti &araiman 2000 67/".
I)B '7/-'7(-'64'1-7-'9 1.2(.
)F+ B. %IR8B ,. )F+-)GLGYAB ). Comerţ internaţional 6i politici 86
comerciale contemporane olumul I ucureti Gicient 2000 4//". I)B '7(-'(66-47-(9
1.24.
IAB ,umitru. Contabilitatea în comerţul exterior . Gd. a II-a ucureti
Gconomică 1''' (04 ". I)B '7(-5'0-224-'9 1.25.
+8%A &onstantin. Contabilitatea în comerţul exterior . Iai )edcom Libris 2005
247". I)B '7(-670-14'-29
'''. "esurse electronice (.1.
[email protected] - este creat "entru a acilita oricărei "ersoane să-i solu!ione3e "rom"t
"roblema cu caracter @uridic dar i să acă claritate $n diverse as"ecte ale acesteia9 (.2. ???.de#oline.ro - ,GK online trans"une "e Internet dicționare de "restigiu ale limbii rom;ne9 (.(. ???.ism.md : site-ul oicial al Ins"ectoratului iscal de )tat al Re"ublicii %oldova9 (.4. ???.statistica.md : site-ul oicial al iroului Ba!ional de )tatistică al Re"ublicii %oldova9 (.5. ???.le#
[email protected] : site-ul legisla!iei Re"ublicii %oldova9 (.6. ???.dic.academic.ru : enciclo"edie universală online9 (.7. tt"???.soviaserv.ro : condi!iile de livrare incoterms 2010.
87
