ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURESTI FACULT FACULTA ATEA DE FINANTE, ASIGURARI, BANCI B ANCI SI BURSE BURS E DE VALORI
TEZA DE DOCTORAT
CONDUCATOR STIINTIFIC: PROF. UNIV. DR. GHEORGHE BISTRICEANU
DOCTORAND: EC. OLTEANU ION
BUCURESTI 2003
CUPRINS INTRODUCERE
CAP. I SISTEMUL FISCAL 1.1 1.1.1 1.1.2 1.1.3 1.2 1.2.1 1.2.2 1.3 1.3.1 1.3.2 1.3.3
ISTORIA SISTEMULUI FISCAL ÎN ROMÂNIA Sistemul fiscal din România de la începuturi pâna în anul 1948 Sistemul fiscal din România în perioada comunista Sistemul fiscal din România dupa anul 1990 CLASIFICAREA SISTEMELOR FISCALE Clasificarile tehnice Clasificarile economice EVALUARE EVALUAREA A MATERIEI IMPOZABILE IMPOZ ABILE etode declarati!e etode pre"umti!e etode de e!aluare administrati!a
CAP. II POLITICA SI PRESIUNEA FISCALA 2.1 2.2 2.2.1 2.2.2 2.2.3 2.3 2.4 2.5 2.#.1 2.#.2 2.6 2.6.1 2.6.2
POLITICA POLITI CA FISCALA FISC ALA SI POLITICA POLITI CA BUGETARA IMPOZITUL- INSTRUMENT DE POLITICA CONJUCTURALA Sensi$ilitatea impo"itului %ncidenta impo"itului asuri directionale ale politicii fiscale POLITICA FISCALA SI AGENTUL ECONOMIC FISCALITA FISCALI TATEA TEA SI POLITICA POLITI CA SOCIALA SOCIAL A STABILIREA STABILIREA LIMITEI PRESIUNII FISCALE 'eoria impo"itului impo"itu lui optim Re"istenta la impo"ite PRESIUNEA FISCALA ÎN ROMÂNIA. ROMÂNIA . (resiunea fiscala la ni!el national (resiunea fiscala la ni!elul a)entului economic
CAP III EVAZIUNEA FISCALA 3.1 CONSIDERA CONSIDER ATII GENERALE 3.2 DEFINITIA SI CLASIFICAREA EVAZIUNII EVAZIUNII FISCALE 3.2.1 Cu pri!ire la definitia e!a"iunii fiscale si a fraudei fiscale 3.2.2 Clasificarea *uridica a e!a"iunii fiscale 3.3 MANIFESTARILE MANIFESTARILE FRAUDEI FISCALE 3.3.1 anifestarile sociolo)ice ale e!a"iunii fiscale 3.3.2 +!a"iunea fiscala nationala 3.3.3 +!a"iunea fiscala internationala 3.4 EVAZIUNE EVAZIUNEA A FISCALA FISCAL A ÎN ROMÂNIA . 3.5 FUNCTIILE EVAZIUNII EVAZIUNII FISCALE 3.#.1 ,unctia )enerala a e!a"iunii fiscale 3.#.2 ,unctia e!a"iunii fiscale în România
3 6 12 13 28 32 38 39 43 48 49 #2 #4 #8 #9 62 62 64 66 &0 &6 &8 8& 94 96 96 101 104 104 10& 10& 114 114 116 116 116 122 124 132 142 142 1##
3.6 INSTRUMENTE INSTRUME NTE DE MASURA A EVAZIUNI EVAZIUNIII FISCALE 3.6.1 etode apro-imati!e 3.6.2 etode statistice
1#8 1#8 161
CAP.IV CONTROLUL FISCAL. FISCAL .
16& 168
4.1 NECESITATEA NECESITATEA EERCITARII CONTROLULUI CONTROLU LUI FISCAL! FISC AL! FORMELE SI METODELE ACESTUIA 4.1.1 %storicul pri!ind controlul fiscal în România 4.1.2 ocul si importanta controlului fiscal 4.1.3 ,ormele si metodele controlului fiscal 4.2 ORGANELE DE CONTROL FISCAL SI COMPETENTELE ACESTORA 4.2.1 /r)anele de control fiscal 4.2.2 Competentele de control fiscal 4.3 DOCUMENTELE DE CONTROL FISCAL SI VALORIFICAREA VALORIFICAREA ACESTORA 4.3.1 ctele de control întocmite de or)anele fiscale 4.3.2 asuri de !alorificare a re"ultatelor controlului fiscal
168 1&2 1&4 182 182 18& 202 202 20#
CAP.V METODE SI TE"NICI DE COMBATERE A EVAZIUNII FISCALE
208
5.1 PERFECTIONAREA SISTEMULUI FISCAL 5.2 PERFECTIONAREA CONTROLULUI FISCAL 5.3 SANCTIONAREA SANCTION AREA EVAZIUNI EVAZIUNIII FISCALE FISC ALE
208 221 24&
CONCLUZII GENERALE PRIVIND EVAZIUNEA FISCALA# COMBATEREA SI PREVENIREA EVAZIUNII FISCALE ANEE BIBIOGRAFIE
2#1 2#& 2&4
INTRODUCERE orinta fiecaruia dintre noi este de a câsti)a cât mai multi $ani în mod cinstit pentru a reali"a o$iecti!ele pe care le propunem. ceasta depinde însa de mai multi factori cum ar fi pre)atirea profesionala a$ilitatea a)ilitatea si uneori norocul. / mare parte din $anii câsti)ati sunt preluati de catre stat su$ forma impo"itelor si ta-elor fara a se oferi o contraprestatie directa pentru aceasta ceea ce face ca a!erea indi!idului sau a a)entului economic sa se diminue"e si astfel sa nu mai poata reali"a partial sau în totalitate o$iecti!ele propuse. Cum este foarte )reu sa se desparta de o parte din !eniturile care %i se cu!in cauta sa se sustra)a de la plata impo"itelor si ta-elor datorate fie folosind imperfectiunile imperfectiunile le)ii fie încalcândo. +!a"iunea fiscala este re"ultanta lo)ica a defectelor si inadec!etelor unei le)islatii le)islatii imperfecte si rau asimilate a metodelor defectuoase de aplicare precum si a nepre!ederii le)iuitorului a carui fiscalitate e-cesi!a este tot atât de !ino!ata ca si acei pe care îi pro!oaca prin aceasta e!a"iune. +!a"iunea fiscala a de!enit un pericol social care afectea"a economia unui stat alaturi de tul$urarile sociale. (rin trecerea la noul tip de economie a)entului economic român nu ia fost )reu sasi adapte"e comportamentul comportamentul astfel încât e!a"iunea fiscala sa de!ina o maniera de lucru. ai )reu a fost pentru )u!ern care dupa aproape cinci"eci de ani de ci!ism fiscal e!a"iunea fiscala a aparut ca un fenomen economicosocial care a lo!it si lo!este !eniturile statului puternic si acum dupa apro-imati! 13 ani la fel ca la începutul anilor 90. emocrati"area emocrati"area finantelor pu$lice din tara noastra a produs o reactie antifiscala mai ales în rândul acelora care înaintea introducerii i ntroducerii reformelor fiscale erau erau e-onerati sau se $ucurau de importante pri!ile)ii în ceea ce pri!este o$li)atiile fiscale.
esi sistemul fiscal din tara noastra si conta$ilitatea nationala au fost adaptate adaptate întro mare masura fiscalitatii internationale int ernationale îndeose$i cerintelor c erintelor Comuni C omunitatii tatii +conomice +uropene 5datorita le)aturilor economice cu aceasta in!estitiilor efectuate de a)entii economici din aceste tari în România si a dorintei de aderare a tarii noastre la niunea +uropeana7 fenomenul e!a"iunii fiscale sa de"!oltat continuu îndeose$i la adapostul le)ilor. %ne-istenta specialistilor specialistilor în aplicarea corecta a le)ilor fiscale în special în rândul functionarilor functionarilor pu$lici precum si a accentuarii fenomenului fenomenului de coruptie 5specific 5specific tarilor sla$ de"!oltate sau în tran"itie la economia de piata7 au facut ca acest fenomen sa ia o amploare fara precedent în tara noastra. (ractic nu e-ista a)ent economic care sa elude"e le)ile fiscale. e)islatia pri!ind com$aterea e!a"iunii fiscale este ca si ine-istenta iar cea în !i)oare nu poate fi aplicata de or)anele competente faptele pre!a"ute în aceasta fiind )reu de do!edit. /data cu sporirea actiunilor de com$atere si pre!enire a e!a"iunii fiscale se constata o tot mai m ai pre)nanta perfectionare perfectionare a metodelor si formelor de e!a"iune fiscala or)ani"area si cooperarea în scopul sa!ârsirii de fapte de e!a"iune fiscala cu consecinta diminuarii creantelor fiscale ale statului. n acest sens se pot mentiona nedeclararea de $unuri si ser!icii disimularea !eniturilor !eniturilor reali"ate comerciali"area de marfuri a caror pro!enienta nu poate f i do!edita în conditiile le)ii si neînre)istrarea !eniturilor din comerciali"area acestora utili"area de firme ficti!e reali"area de operatiuni ficti!e reflectate în cheltuieli inclusi! operatiuni de aceasta natura cu strainatatea consecinta constituinduse în scur)eri de sume în !aluta în afara tarii. a acestea se adau)a contra$anda necunoasterea necunoasterea i)norarea si interpretarea a$u"i!a a le)ilor fiscale sau aplicarea eronata a acestora si totodata refu"ul la plata sau ter)i!ersarea o$li)atiilor fiscale. +!olutia si dinamica fenomenului e!a"ionist a pre*udiciilor pre*udiciilor înre)istrate prin e!a"iune fiscala demonstrea"a pe fondul situatiei economiei românesti ca sau amplificat ca"urile de eludare a le)ilor fiscale atât în sectorul pu$lic cât si în domeniul or)ani"arii si functionarii sectorului pri!at.
n aproape toate sectoarele sect oarele de acti!itate se constata ca"uri ca" uri de nerespectare a dispo"itiilor pri!ind aplicarea aplicarea le)ilor fiscale re)lementarilor re)lementarilor !amale si normelor de comert urmarinduse sustra)erea de la plata a impo"itelor si ta-elor datorate statului. (e masura adâncirii cooperarii economice internationale si a de"!oltarii relatiilor dintre state cu sisteme fiscale diferite si cu ni!el de fiscalitate diferit e!a"iunea fiscala nu se manifesta doar ca un fenomen national ci a de!enit unul international. ulti a)enti economici îsi transfera afacerile catre tari cu fiscalitate redusa acest fenomen fiind )reu de controlat de catre )u!ernanti. (ericolele care pot afecta economia datorate unei e!a"iuni fiscale e-cesi!e au fost semnalate si anali"ate de mai multi specialisti. cestea se pot manifesta prin $u)etului de stat de !eniturile sta$ilite sta$ilite prin le)e a fi încasate pri!area $u)etului de la contri$ua$ili inducerea de inechitati în rândul contri$ua$ililor în le)atura cu
prele!arile suportate de acestia alterarea mediului economic social si politic.
n !ederea ela$orarii acestui material m aterial sau s au !alorificat !alorifi cat re"ultatele re"ul tatele cercetarilor c ercetarilor în domeniul e!a"iunii fiscale 5nationale si internationale7 si controlului fiscal precum si e-perienta do$ândita în acti!itatea profesionala. ucrarea de fata a$ordea"a le)aturile comple-e dintre sistemul fiscal politica fiscala presiunea fiscala si e!a"iunea fiscala comparatii dintre e!a"iunea fi scala din România si tarile de"!oltate din +uropa si S cau"ele care au dus si duc la cresterea e!a"iunii fiscale rolul controlului fiscal si perfectionarea perfectionarea acestuia metodele si tehnicile de pre!enire si com$atere a e!a"iunii fiscale. ucrarea pre"inta o anali"a a presiunii fiscale asupra a)entului economic si a populatiei a ni!elul e!a"iunii fiscale în functie de presiunea fiscala si de politica fiscala a metodelor de com$atere si pre!enire a e!a"iunii fiscale si a conclu"iilor ce se desprind din aceasta anali"a.
CAPITOLUL I
SISTEMUL FISCAL Sistemul fiscal este definit ca totalitatea impo"itelor instituite întrun stat carei procura acestuia o parte co!ârsitoare din !eniturile $u)etare fiecare impo"it a!ând o contri$utie specifica si un rol important în economie. Sistemul fiscal este în mod normal e-presia !ointei politice a unei comunitati umane or)ani"ata pe un teritoriu determinat si dispunând de o autonomie suficienta pentru a putea prin intermediul or)anelor care o repre"inta sa se dote"e cu o serie de re)uli *uridice si fiscale. /rice sistem fiscal are urmatoarele caracteristici care presupune faptul ca el se aplica întrun E$%&'()*)+,+, ,&)%,/)) teritoriu )eo)rafic determinat fiind unicul colector al resurselor fiscale pentru un $u)et sau un sistem $u)etar.
A'+00), +)%,
adica un sistem fiscal este autonom din punct de
!edere tehnic daca este un sistem fiscal complet ceea ce înseamna ca acesta contine toate re)ulile de ase"are lichidare si încasare necesare pentru punerea sa în aplicare. ceasta autonomie are loc chiar daca continutul unui sistem fiscal dat a fost ela$orat su$ influenta directa sau indirecta a altui sistem fiscal sau daca el e!oluea"a în aceeasi directie cu cea din urma. aca un sistem fiscal pre"entând cele doua caracteristici de mai sus a fost ela$orat de or)anele proprii ale teritoriului în care se aplica se !a putea !or$i de autonomie fiscala completa sau de su!eranitate fiscala. Statul su!eran din punct de !edere politic si fiscal poate sa e-ercite o putere fiscala a$soluta sau de su!eranitate fiscala.
Statul su!eran din punct de !edere politic si fiscal poate sa e-ercite o putere fiscala în cadrul teritoriului sau. Sistemele fiscale au aparut si e!oluat în functie de interesele si ne!oile diferitilor :stapâni; de aceea or)ani"area fiscului nu a fost a)reata înca de la începuturi. ,iecare stat din antichitate si pâna asta"i sia adoptat propriul lui sistem fiscal mai mult sau mai putin perfectionat dupa cum aceasta a cunoscut o mai mare sau mai mica putere economica si militara. Sunt astfel cunoscute sistemele fiscale ale Chinei esopotamiei %ndiei +)iptului si Romei din antichitate aparute si perfectionate în strânsa le)atura cu ne!oile ra"$oaielor purtate de aceste state pentru e-pansiuni teritoriale sau în interior pentru mentinerea ordinii sau frontierelor. Spre e-emplu în China sunt cunoscute reformele fiscale din secolul < î.e.n. când sa creat monopolul de stat asupra sarii fierului si alcoolului iar în secolul <%% e.n. a fost instituit impo"itul pe recolta. n Roma antica în materie administrati!a a fost creat în anul 6 e.n. $u)etul militar 5aerarium militare7 destinat achitarii pensiilor !eteranilor dar si pentru acoperirea celorlalte cheltuieli militare. / alta noutate o constituie instituirea !isteriei imperiale aceasta centrali"a !eniturile pro!inciilor de ran) imperial si impo"itul !amal preluând si sumele o$tinute din confiscari cele de pe domeniu pu$lic impo"ite pe !ân"ari si eli$erari de scla!i. (entru statul roman impo"itele repre"entau principala sursa de !enituri. n functie de o$iecti!ul impus impo"itarii e-istau a.
impo"ite directe pe pamânt pe persoana = :tri$utum capitis; si mai târ"iu
pe mosteniri :!icesima hereditatium; impo"ite indirecte care !i"au in principal acti!itatile comerciale impo"ite e-traordinare pe !eniturile particulare 5pra"i de ra"$oi amen"i c. confiscari dari speciale monopoluri7. b.
n alta epoca %ustinian împaratul >i"antului în le)islatia sa ??i)estele?? apare un titlu special numit @?dreptul fiscului@?. parator al dreptului fiscului %ustinian este în acelasi timp si aparatorul celor cu o$li)atii fata de acesta. +l recomanda celor care strân)eau darile ca sa se comporte asemenea parintilor
fata de copii sa fie drepti în solutionarea pricinilor sai apere pe ne!ino!ati dar sai pedepseasca potri!it cu le)ea pe cei rai platnici sa nu primeasca mita de la contri$ua$ili etc. Sistemele fiscale în decursul istoriei ca si asta"i au e!oluat urmarind în principal ca a.
prin numarul si marimea impo"itelor sa satisfaca necesitatile de fonduri ale
statului b. c. d.
sa simplifice si sa înlesneasca munca de colectare a impo"itelor impo"itele sa fie tolerate de contri$ua$ili
sa creasca numarul contri$ua$ililor pentru eliminarea inechitatilor
%mpo"itele finantea"a acti!itatile statului. 'otusi impo"itele sunt si instrumente prin intermediul carora statul redistri$uie !enitul si a!utia si sunt o parte inte)ranta a politicii fiscale a statului fiind utili"ate la sta$ilirea cererii a)re)ate. %mpo"itele ca instrumente politice au unele functii de îndeplinit si o$iecti!e de satisfacut. in aceasta cau"a nu este surprin"ator faptul ca sistemul fiscal este fortat atunci când o$iecti!ele politice intra în conflict. aca acti!itatea statului îm$unatateste sau nu $unastarea sociala aceasta depinde si de faptul ca statul are la dispo"itie sau nu un sistem fiscal $un. Raspunsul la aceasta între$are este direct le)at de principiile impo"itarii si ce se întele)e prin sistem fiscal $un. Cele doua principii sunt principiul a!anta*ului 5echi!alentei7 si principiul capacitatii de a plati. P/)%))'& ,*,+,'&')! ca teorie pri!ind impo"itarea îsi are ori)inea în schim$ul !oluntar sau teoria pretului din finantele pu$lice si e-aminea"a costurile si a!anta*ele 5$eneficiile7 acti!itatilor sectorului pu$lic care pune fata în fata cetateanul indi!idual si statul. %ndi!i"ii se presupune ca îsi adaptea"a consumul de $unuri 5pu$lice sau pri!ate7 astfel încât a!anta*ul mar)inal din consum este e)al cu costul mar)inal. Re)ula care se desprinde este ca în )eneral contri$utia fiecarui indi!id la impo"ite tre$uie sa se $a"e"e pe a!anta*ul primit din consumarea $unurilor pu$lice. ceasta teorie mai este cunoscuta ca teoria echi!alentei.
(rincipiul a!anta*ului sufera unele carente re"ultate din faptul ca el !ine în contradictie cu unele din functiile si modul de constituire a unui sistem fiscal. ntele)ând impo"itele ca plati !oluntare pentru furni"area de $unuri pu$lice principiul nu este conform cu realitatea în care impo"itele sunt coerciti!e. aca impo"itele ar fi !oluntare si $a"ate pe e!aluarea mar)inala a fiecarui indi!id a a!anta*ului primit în acest ca" sar oferi oca"ia pentru toata lumea sa su$aprecie"e a!anta*ele pe care ei în realitate le primesc si deci sa ceara impo"ite mai mici. cest principiu i)nora complet necesitatea redistri$uirii !enitului catre stat. P/)%))'& %,,%)+,+)) , &,+)
a contri$ua$ilului în loc de a $a"a
o$li)atiile fiscale ale unui indi!id pe cât de mult $eneficia"a acesta de pe urma cheltuielilor pu$lice 5cât primeste din acestea7 fondea"a perceperea impo"itelor pe cât de mult îsi permite indi!idul sa plateasca. cest principiu îsi are ori)inea în preocuparile economistilor finantelor pu$lice din sec. A%Alea si începutul sec. AA care au cre"ut în minimali"area sacrificiului indi!idual al impo"itarii si în reali"area acestui o$iecti! si care au fost preocupati de reducerea cheltuielilor pu$lice. e asemenea ei au cerut ca sistemul de impo"itare sa fie B*ustB. cest principiu al e)alitatii impo"itarii sa $a"at pe o notiune speciala a *ustitiei aceea ca e)alitatea în plata impo"itelor implica e)alitatea în sacrificiu. (resupunând o anumita relatie po"iti!a dintre !enitul a)re)at si satisfactie impo"itele considerate independent de a!anta*e produc sacrificiul. n *urul acestei notiuni au fost de"!oltate teoriile sacrificiului e)al proportional si minimal. Sacrificiul e)al este definit ca o pierdere e)ala sau constanta de utilitate de fiecare contri$ua$il. Sacrificiul proportional înseamna o pierdere de utilitate care asi)ura ca indicele utilitatii dupa impo"itare între contri$ua$ili este echi!alent cu indicele înainte de impo"itare. 'eoria sacrificiului minim presupune o structura a impo"itarii care sa minimali"e"e pierderea utilitatii a)re)ate când aceasta este t otali"ata pentru toti contri$ua$ilii. Strâns le)ata de teoria sacrificiului e)al este teoria sacrificiului pro)resi! printre sustinatorii caruia se numara .. Rousseau (roudhon si SaD. n România
impo"itarea pro)resi!a a fost adoptata pentru prima data prin le)ea contri$utiilor directe din anul 1923. /$iectiunile care
sau ridicat dea lun)ul timpului în
le)atura cu impo"itarea pro)resi!a sunt a. b. c. d.
nu se stie de unde sa înceapa pro)resi!itatea si unde sa se termine daca impo"itul pro)resi! este prea ridicat da loc de fraude minimul care nu tre$uie sa fie impo"itat o tendinta de ni!elare a !eniturilor.
'eoria capacitatii contri$uti!e a fost fundamentata de dam Smith si ohn Stuard Eill. Critica teoriei capacitatii de a plati !i"ea"a în primul rând presupunerile pe care le face aceasta teorie 1.
!enitul este presupus a fi cel care determina utilitatea
2.
utilitatea mar)inala a !enitului se presupune ca este cunoscuta si în
descrestere pe masura cresterii !enitului 3.
utilitatile relati!e ale indi!i"ilor sunt presupuse a fi masurate prin diferentele
dintre !eniturile acestora este admisa comparatia dintre persoane a utilitatii. Sistemele fiscale au a!ut si au în )eneral urmatoarele coordonate trecerea de la impo"ite analitice la impo"ite sintetice a. adoptarea de noi procedee de ase"are si lichidare a impo"itelor b. cresterea randamentului fiscal c. . 4.
+!olutia de la impo"itului analitic la cel sintetic este considerat de catre specialisti fenomenul cel mai important al fiscalitatii. %mpo"itul sintetic este cel care este sta$ilit în functie de o marime economica considerata ce apartine în totalitatea sa unui contri$ua$il 5!enit cifra de afaceri patrimoniu7 în timp ce impo"itul analitic nu se spri*ina decât pe un element determinant al contri$ua$ilului 5un )en de !enit7. n ceea ce pri!este fiscalitatea directa fenomenul se manifesta prin e!olutia de la impo"itarea cedulara la impo"itarea unitara 5impo"itul )lo$al7 care se refera la un contri$ua$il real cel care suporta în definiti! sarcina fiscala. n ceea ce pri!este impo"itul indirect acesta este suportat de consumator. n decursul
timpului fiscalitatea indirecta asupra !eniturilor a e!oluat catre ta-ele aplicate asupra unor marimi economice a$stracte 5e-. ta-a pe !aloarea adau)ata7. istinctia istorica si comoda dintre impo"itele directe si indirecte este asta"i înlocuita printro clasificare sta$ilita în functie de natura elementului economic luat ca $a"a de impo"itare 5impo"it pe !enit pe cheltuieli pe capital7. n ceea ce pri!este transformarea tehnicilor de impo"itare în materie de ase"are sa trecut de la procedee de sta$ilire dupa indicii sau semne e-terioare la procedee de e!aluare directa pe $a"a unei declaratii !erificate care tre$uie sa demonstre"e !enitul sau cifra de afaceri impo"a$ila reala reiesita din date conta$ile pro$ante cu declaratiile tertilor. (ro)resele o$tinute în tehnica fiscala au permis o crestere puternica a presiunii fiscale a*un)ând ca aceasta sa creasca de la 30.9F în anii 60 la 41.2F în 1992 în tarile niunii +uropene. 'oate aceste pro)rese au fost si sunt posi$ile numai în masura în care sistemul fiscal se spri*ina pe o serie de principii de impunere. +ste !or$a de unele principii moderne care sau adau)at la canoanele su)erate de dam Smith 5echitate certitudine eficientarandament comoditate7 dintre care amintim neutralitate sta$ili"are efect stimulati!nestimulati! fle-i$ilitate si sta$ilitate redistri$uirea operati!a a !enitului si a!utiei. a aceste principii economistul france" aurice llais laureat al premiului Go$el în anul 1988 propune unele principii le)ate în principal de personalitatea su$iectului impo"a$il indi!idualitatea nediscriminarea impersonalitatea le)itimitatea si lipsa de ar$itru. Referinduse la sistemul fiscal din S Richard us)ra!e arata ca acesta ca al oricarei tari sa de"!oltat ca raspuns la o serie de influente economice politice si sociale. cesta nu a fost construit în consecinta dupa cerintele optime pentru o structura a impo"itelor :$une;. e la dam Smith pâna în pre"ent economistii au propus o serie de astfel de cerinte printre care cele mai importante sunt 1.
istri$utia sarcinii fiscale tre$uie sa fie echita$ila.
2.
%mpo"itele tre$uie alese astfel încât sa minimi"e"e împiedicarea luarii deci"iilor
economice astfel decât au loc acestea în ca"ul pietelor eficiente. 3.
aca politica fiscala este folosita pentru atin)erea unor o$iecti!e cum ar fi
marimea stimularii in!estitiilor aceasta tre$uie sa fie conceputa astfel încât sa minimi"e"e nereali"area echitatii sistemului. 4.
Structura impo"itelor tre$uie sa usure"e folosirea politicii fiscale pentru
o$iecti!ele sta$ili"arii si cresterii economice. 5.
Costurile de administrare si de conformare tre$uie sa fie asa de mici încât
sa fie compati$ile cu alte o$iecti!e. ceste cerinte alaturi de altele 5sa fie sta$il admitând un numar minim de schim$ari în structura si ni!elul impo"itelor sa fie transparent pentru a facilita de"$aterea politica si adoptarea deci"iilor de politica fiscala sa fie sensi$il la relatiile dintre diferite structuri ale administratiei pu$lice7 pot fi folosite ca si criterii pentru e!aluarea calitatii unui sistem fiscal.
1.1 ISTORIA SISTEMULUI FISCAL ÎN ROMÂNIA
constituind un pro)res e!ident fata de haosul si ar$itrariul care domnea în trecut ase"ând statul român pe temelii mai solide introducând rânduiala în finantele acestuia.
1.1.1 S)(+'& )(%,& 7 R08), &, 7%'+'/) 8, 7 194:
(rincipiul care a dominat administratia finantelor pu$lice în trecut deri!a din conceptia imperiala $i"antina a omnului stapân al tarii. stfel în sfaturile domnitorului 'arii Românesti Gea)oe >asara$ ce le lasa fiului sau era si urmatorul;...iar !enitul tau ceti !a !eni din toata tara sa fie tot în mâinile tale...; n !iata poporului român primul impo"it consemnat în documente datea"a de pe !remea cne"ilor 5clasa no$ililor care îsi transmiteau puterea din )eneratie în )eneratie asupra tinuturilor pe care le detineau7 în sec.A%%%. +ste !or$a de ta-ele !amale încasate în moneda timpului respecti! ele fiind cel dintâi mi*loc de a strân)e $ani pentru !oie!o"i.
atrân su$ denumirea de !ama si se percepea în natura. n sec. A< apare $irul impo"itul în $ani sin)urul !enit al !isteriei. ceasta era o dare personala pe cap de locuitor si perceputa în raport cu posi$ilitatea de plata a contri$ua$ililor. (lata $irului se facea numai de clasa :de *os;. >irul este impo"itul cel mai !echi al tarilor române atestat în documente înca din anul 124& în care se !or$este de !eniturile si foloasele concedate de !oi!odatele române ca!alerilor ioaniti. Sistemul dupa care se facea împartirea impo"itelor 5constatarea si reparti"area7 era cisluirea adica sta$ilirea impo"itului pe fiecare persoana se
facea de catre o$stea satului în functie de a!ere 5impo"itul se reparti"a pe comune acestea îl defalca pe familii si apoi pe locuitori7. n ceea ce pri!este perceperea impo"itului e-istau slu*$asi care erau însarcinati cu strân)erea $irului 5$irari7 si care au aparut dupa închinarea la turci. n sec. A<% pe lân)a $ir si ta-e !amale apar si )ainaritul !ama de cosit !acaritul. n ca"ul în care cine!a nu achita $irul acesta tre$uia achitat de ceilalti locuitori sau de proprietarul mosiei. Cel care platea $irul altuia do$ândea dreptul de proprietate asupra $unurilor de$itorului sau . n sec. A<%% $irul continua sa fie pre"ent aparând si alte dari în natura precum fumaritul tutunaritul desetina si po)onaritul e-istând în continuare ta-ele !amale. n aceasta perioada începe sa se concreti"e"e or)ani"area fiscala. Se fi-ea"a pentru prima data termenul de plata si suma de plata. 'oate acestea mai mult în teorie caci în practica continua !echiul sistem de impunere si percepere. n sec. A<%%% apare o noua dare directa denumita ci!erturi care era un impo"it personal platit în patru sferturi trimestriale. Celelalte !enituri în epoca feudala pro!eneau din e-ploatarea ocnelor de sare din pescuit din mosii etc. n acea perioada au e-istat mai multe dari în natura care nu au putut fi reconstituite decât dupa documentele istorice )asite în special dupa cele din epoca fanariota. n timp ce în alte state de"!oltarea capitalului a schim$at structura economiei acestor state si a facut sa se adopte sisteme fiscale corespun"atoare în principatele române a$ia în sec. A%Alea sa trecut la darile si prestatiile în natura la darile în $ani 5impo"itele7. Sirul mare ale acestor dari sa putut reconstitui dupa documente istorice din epoca fanariota. in documentele acestei perioade sa putut reconstitui modul cum era aplicate aceste dari si la ce a$u"uri au dus masurile impuse de ne!oia de $ani a domnitorilor pentru cumpararea domniei. ceasta stare de lucruri facea pe HilIinson consulul n)liei în (rincipate în perioada 18141821 sa spuna Bnu e-ista un popor în lume care sa fie mai apasat de nepotism si coplesit de dari ca taranul român din untenia si oldo!a si nimeni nu ar putea suferi cu aceeasi resemnare ca dânsul nici chiar *umatate din
sarcinile ce apasau asupra luiB.1 n timp ce în alte state de"!oltarea capitalului 5comertului industriei7 a schim$at structura economiei acestor state si a facut sa se adopte sisteme corespun"atoare în (rincipatele Române a$ia în sec. al A%Alea sa trecut de la darile si prestatiile în natura la darile în $ani. rmare a a!ansului economic luat si implicit a unor sisteme fiscale $ine definite în tarile +uropei /ccidentale în sec. A<%% si A<%%% apar o serie de scrieri fiscale care studiau impo"itul din punct de !edere al le)itimitatii le)alitatii si influentei lui sociale. n ,ranta ontesJuieu si Rousseau condamnau impo"itele ridicate si sperau ca acestea sunt temporare în Kermania %aco$ >orint" si ScheIendorff aparau acci"ele socotindule mai *uste. n istoria sistemului fiscal românesc reforma domnitorului Constantin a!rocordat este recunoscuta ca prima încercare stiintifica de ase"are si percepere a impo"itelor. (artea cea mai importanta a acestei reforme o constituie transformarea impo"itului direct dintrun impo"it de repartitie numit cotitate. pare astfel aplicarea unui principiu care însemna la !remea aceea o re!olutie fiscala. (e de alta parte aceste masuri pre!edeau ca toti contri$ua$ilii sa stie anticipat ce dari si în ce cuantum a!eau o$li)atia sa plateasca. (entru a aplica reforma fiscala Constantin a!rocordat a tre$uit sa recur)a la masuri de or)ani"are administrati!a. (e lân)a acestea domnitorul a dispus efectuarea unui recensamânt cu oca"ia caruia sau recen"at 14&000 contri$ua$ili carora li sa pre!a"ut câte o însemnare cu pecetea si sa sta$ilit numarul rolului de contri$utie iar plata impo"itului sa se faca la pârcala$ul satului ceea ce constituia o înlesnire pentru contri$ua$ili. 'ot acum sa înfiintat cassa rasurelor pentru plata functionarilor alimentata cu câte 4 parale de fiecare leu din !enitul )eneral al te"aurului. Reforma încercata de a!rocordat a urmarit sa aplice principiile )eneralitatii proportionalitatii si a raspunderii indi!iduale fata de fisc principii care _________________________________________________________________ 1 T. A(&,!;T/,+,+ ),+;! B'%'/(+)!1925! ,<. 21
se re)asesc în le)islatia fiscala din epoca moderna. atorita influentelor %mperiului otoman reforma nu a a!ut re"ultate practice domnitorii ce au urmat neaplicându le. (âna la Re)ulamentul /r)anic sistemul de impunere a fost consecinta fireasca a or)ani"arii sociale din acele timpuri ale carei ine)alitati sociale sau manifestat si în planul ine)alitatilor fiscale 5$oierii nu plateau $ir7 proprietatea funciara care era un i"!or însemnat de !enituri pentru tara si pre"enta o $a"a si)ura de impunere a fost scutita de orice impo"it în aceasta perioada. >a"ele finantelor de stat ale României moderne au fost puse de Re)ulamentele /r)anice ale unteniei si oldo!ei 5183118327. in punct de !edere $u)etar aceste acte constitutionale au însemnat trecerea de la sistemul financiar si fiscal $i"antin la sistemul de $u)ete anuale re)ulate $a"ate pe !enituri strânse si administrate dupa anumite re)uli $u)ete supuse controlului politic si *uridic al or)anelor constitutionale ale statului. Re)ulamentul or)anic constatând haosul lasat de domnitorii fanarioti a re)lementat noul re)im fiscal. +l a desfiintat toate darile în $ani si natura care e-istau în cele doua principate 5$irul $reslele !amile interioare !acaritul darile suplimentare etc.7. 'otodata Re)ulamentul or)anic a înfiintat si pastrat urmatoarele impo"ite directe 5capitatia dare personala da*dia ma"ililor patenta impo"it pe clase asupra comerciantilor si profesionistilor7 indirecte 5ta-ele !amale desfiintând !amile interioare ta-a de e-port asupra !acilor oieritul si cornaritul strainilor impo"itul asupra sarii !eniturile domeniilor manastirilor7 aditionale 51L10 din capitatie pentru înfrumusetarea oraselor7 locale 5cote asupra !inului tutunului etc7. Ca principii ale fiscalitatii moderne Re)ulamentul or)anic a statuat e)alitatea tuturor înaintea impo"itelor si a pre!a"ut ca impo"itul sa fie determinat si nu ar$itrar cum se proceda pâna atunci sa fie platit la anumite scadente cunoscute atât suma de plata cât si scadenta în mod anticipat de contri$ua$il. stfel în acest document care repre"inta prima Constitutie româneasca se
stipula :rept aceea comitetul chemat fiind a ase"a temeiurile noului Re)ulament care tre$uie sa ocârmuiasca de acum înainte (rincipatul
sa strice si sa desputernice"e orice $ir si da*die pentru fiecare an sa hotareasca neaparatele cheltuieli ale statului pentru fiecare an
c.
sa hotareasca $irurile si toate !eniturile care se !or strân)e de
a.
acum înainte si se !or rândui a întâmpina cheltuielile anului d.
sa ase"e re)uli hotarâtoare si nestramutate pentru recensamânt si
împartirea $irului si da*dilor e.
sa hotarasca rânduiala ce tre$uie sa se pastre"e la strân)erea $irului si a
celorlalte ramuri de !enituri ale statului;. (rintre meritele Re)ulamentului /r)anic desi nu a fost pri!it niciodata cu încredere de poporul român în domeniul finantelor si fiscalitatii - a facut prima unificare fiscala a tarilor române a!ând loc înainte de a fi
fost reali"ata unirea politic - a fi-at cheltuielile statului pe fiecare an - a introdus rânduiala în finante în locul anarhiei precedente - a fi-at darile si toate celelalte !enituri pentru a face fata cheltuielilor - a pus $a"ele sistemului fiscal modern incipient principii ale fiscalitatii
!ala$ile si asta"i. intre criticile aduse Re)ulamentului /r)anic în domeniul anali"at se remarca aceea ca nu a adus e)alitatea tuturor în fata impo"itelor 5$oierii nu plateau nici un impo"it direct7 precum si mentinerea sistemului !echi de adau)iri si scaderi la darile e-istente în functie de rodnicia a)riculturii anilor din acea perioada. Sistemul financiar din timpul lui Cu"a a tre$uit sa ia în considere pre!ederile Con!entiei de la (aris dar si sa tina seama de situatia reala a celor doua tari re"ultata în urma aplicarii stipulatiilor Re)ulamentului /r)anic. a începutul domniei .%. Cu"a declara ca impo"itele !or fi sta$ilite :numai treptat si aceasta în urma unor studii adânci;.
n anul 1862 odata cu unificarea administrati!a sau pus $a"ele unui început de or)ani"are financiara în scopul unificarii impo"itelor din cele doua ( rincipate !otânduse urmatoarele le)i unificarea impo"itului funciar fi-ânduse la 4F din !enitul net unificarea contri$utiilor de poduri si sosele ta-a de 10F asupra $unurilor de mâna moarta sa e-tins si în oldo!a. n
anul 1863 sa !otat o noua serie de le)i fiscale printre care cea mai importanta le)ea patentelor cu mai multe clase de patentari. Relati! la or)ani"area administratiei fiscale a aparut :Condica Contri$utiilor irecte;. Constatarea materiei impo"a$ile se facea prin recensaminte efectuate la inter!ale de # ani. ncasarea impo"itelor se facea de perceptori care erau a*utati de a)enti. %mpo"itele în !i)oare în perioada 18#91866 se )rupau astfel impo"ite directe 5capitatia taraneasca impo"itul funciar patenta7 si impo"ite indirecte 5ta-a de e-port ta-a de transmisie si ta-ele !amale7. ceste impo"ite nu au putut sa procure între)ul !olum de !enituri necesare echili$rarii $u)etului e-ercitiile $u)etare au fost tot timpul deficitare. n anul 1866 odata cu urcarea pe tron a lui Carol de Eohen"ollern tara a intrat într o noua fa"a de e!olutie au fost de"!oltate industria a)ricultura caile ferate impo"itele mai moderne. n anul 18&2 a început reforma impo"itelor care a ameliorat situatia financiara a $u)etului. n perioada 18661916 în România e-istau mai multe impo"ite impo"ite directe a. impo"itul funciar a)ricol si pe cladiri patenta careia i sau introdus trei clase contri$ua$ilii fiind impusi dupa
ocupatii si semne e-terioare caile de comunicatii
impo"itul complementar repre"entând 1F din !enitul )eneral al contri$ua$ilului impo"itul asupra !enitului din !alori mo$iliare impo"itul pe salarii
ta-ele militare.
impo"itele indirecte ta-ele de tim$ru b.
impo"itul pe $auturi spirtoase începând cu anul 186&. n anul 18&3 sa !otat
licenta asupra $auturilor spirtoase acest impo"it contri$uind semnificati! la formarea !eniturilor statului impo"itul pe !ii ta-ele !amale în 18&# a fost ela$orat tariful !amal
impo"ite pe consumatie impo"itul asupra "aharului impo"itul asupra produselor petroliere impo"itul pe spectacole. monopolurile statului d. monopolul sarii monopolul tutunului monopolul chi$riturilor monopolul cartilor de *oc monopolul prafului de pusca monopolul hârtiei de ti)arete. c.
f.
impo"itele locale care au fost re)lementate prin le)ea rurala din
anul 1864. n anul 1882 sa introdus carnetul de contri$ua$il si a aparut e)ea de or)ani"are a inisterului ,inantelor când apare prima le)e de urmarire. n anul 1900 (.(. Carp a introdus o reforma fiscala care a modificat toate impo"itele directe e-istente pâna la acea !reme impo"itul funciar patentele impo"itul asupra salariilor functionarilor pu$lici si pensionarilor. / alta reforma a fost cea a lui +. Costinescu din anul 1910 care urmarea impunerea tuturor !eniturilor întrun mod cât mai simplu fiind prima încercare de a introduce în România un impo"it unic prin înlocuirea celor 6 impo"ite directe 5funciar pe salarii pe a!erea mo$iliara patentele impo"itul personal si ta-a pe !ii7. %mpo"itul unic direct propus
era pro)resi!. ,iecare contri$ua$il era impus asupra totalului net al !eniturilor reali"ate de acesta din munca sau din fructificarea capitalului. ratianu care cerea introducerea impo"itului pro)resi! asupra !enitului din care o cota sa fie acordata administratiei locale. ntre cele doua ra"$oaie mondiale $u)etul statului a a!ut ca principala sursa de alimentare !eniturile fiscale la care se adau)au !eniturile cu caracter economic pro!enind din e-ploatarea ser!iciilor pu$lice de transport comunicatii etc. Structura )enerala a sistemului de !enituri a fost amplificata prin de"!oltarea continua a sistemului de impo"ite si ta-e si de marirea considera$ila a a!utiei pu$lice.
reducerea cheltuielilor pu$lice pâna la limita unde începe de"or)ani"area
ser!iciilor pu$lice. n acest sens le)ea $u)etara pre!edea 1.
instituirea unui control pre!enti! al cheltuielilor pu$lice prin reducerea
cheltuielilor suplimentare 2.
instituirea unui or)an care în cursul anului fiscal sa dea concursul
inisterul ,inantelor pentru a face reduceri peste cele pre!a"ute în $u)et
3 trecerea în le)ea $u)etara a unor dispo"itii din le)ea conta$ilitatii pu$lice
relati!e la ordonantarea cheltuielilor de personal si a celor materiale b.
sporirea !eniturilor prin crearea de noi impo"ite pâna la limita în care nu !a
stân*eni productia. (rincipiile de $a"a ale noului sistem fiscal erau impunerea !enitului efecti! reali"at în $a"a declaratiei contri$ua$ilului diferentierea sistemului de cote dupa natura ! eniturilor reali"ate introducerea impo"itului pe !enitul )lo$al. G.'itulescu a propus (arlamentului urmatoarele proiecte de le)i care !i"au a.
reforma contri$utiilor directe cu crearea impo"itului pro)resi! pe !enitul
)lo$al impo"itul pe lu- si cifra de afaceri b. impo"itul pro)resi! pe succesiuni c. d.
impo"itul e-traordinar pro)resi! pe a!ere si îm$o)atirea de ra"$oi. 'oate
!eniturile erau impuse cu cote proportionale. 'otalitatea !eniturilor cedulare si necedulare efecti! reali"ate de un contri$ua$il în anul precedent erau supuse în ca"ul în care depaseau minimul de e-istenta neimpo"a$il la impo"itul )lo$al pro)resi!. Cotele de impo"it erau cuprinse între 2 si #0F pentru !eniturile mai mari de 20 milioane lei. %mpo"itul pro)resi! pe a!ere si pe îm$o)atirea din timpul ra"$oiului a fost propus de 'itulescu su$ presiunea opiniei pu$lice scandali"ata de câsti)urile fa$uloase reali"ate de speculantii care sau ocupat cu apro!i"ionarea armatei si populatiei în perioada 19141921 acest impo"it fiind introdus si de alte tari ca ,ranta n)lia Kermania sau S. %mpo"itul se aplica tuturor cetatenilor indiferent de nationalitate care reali"asera a!eri în o anumita perioada si !i"a a!erile nete o$tinute prin aplicarea unor serii de sca"aminte. Sumele ce sar fi încasat tre$uiau afectate pentru plata despa)u$irilor de ra"$oi reducerea datoriei pu$lice si pentru cheltuielile necesare refacerii tarii. nsa aceasta le)e nu sa aplicat.
n acelasi an a fost introdus impo"itul asupra lu-ului si cifrei afacerilor repre"entând la acea !reme o noutate în sistemul fiscal românesc. +-perimentata pentru prima data în S aceasta a!ea la $a"a ideea de a ta-a o marfa ori de câte ori trecea dintro mâna în alta constituind o sursa de !enituri $u)etare cu cât circuitul economic de la producator la consumator era mai mare. e)ea pre!edea ta-e asupra locurilor de consumatie si hotelurilor pe o$iecte de lu- si impo"itul )eneral asupra cifrei de afaceri permanente sau accidentale do!edinduse unul din cele mai producti!e impo"ite. ui i sa adau)at si impo"itul pro)resi! pe succesiuni si impo"itul pro)resi! pe a!ere punerea lor în aplicare a însemnat :moderni"area; si :democrati"area; sistemului fiscal. ncepând din 1923 a fost pusa în aplicare noua le)e a contri$utiilor directe. Goul sistem de impo"ite era $a"at pe ideea impunerii !eniturilor reale reali"ate de persoane fi"ice. (rin noua le)e se înfiintau 6 impo"ite directe numite elementare înlocuind denumirea de cedulare respecti! a)ricole pe cladiri mo$iliare din salarii din industrie si comert si din profesiuni. %mpo"itul pe !enitul )lo$al se ase"a asupra între)ului !enit anual al contri$ua$ilului care se compunea din !eniturile supuse la impo"itele elementare. (entru e!aluarea acestor impo"ite se impuneau !eniturile capului familiei ale sotiei precum si a celorlalti mem$rii ai familiei ale caror !enituri erau la dispo"itia capului familiei.
e!a"iune e-plica randamentul din ce în ce mai mare al impo"itului pe salarii si importanta lui relati! preponderenta în între)ul sistem al contri$utiilor directe. plicarea acestui nou sistem de impo"ite directe înseamna introducerea în sistemul fiscal românesc a unor principii de impunere moderne compara$ile cu cele din statele capitaliste din apusul +uropei. n perioada 19211924 în ciuda unor dificultati de ordin economic si social sau reali"at în materie de finante unificarea $u)etara reforma impo"itelor directe consolidarea datoriei flotante e-terne crearea creditului industrial. (rin cresterea lor succesi!a sa cautat sa se înfrâne"e tendintele inflationiste pro!ocând totodata scumpirea treptata a !ietii în interior pâna la ni!elul preturilor din e-teriorul tarii. %mpo"itele indirecte nu au suferit modificari prin reforma din 1923 ele fiind aceleasi respecti! impo"itul tim$rului impo"itul pe automo$ile care era sta$ilit în functie de )reutatea masinii iar din 1939 în functie de capacitatea cilindrica a motorului impo"itul pe spectacole impo"itul pe lu- si cifra de afaceri ta-e de consumatie pe petrol faina "ahar ciment etc. +!olutia impo"itelor directe si indirecte in total !enituri $u)etare in perioada 19221928 se pre"enta astfel 5in F7 'a$elul nr. 1 E*0&'+), )0=)+&0/ )/%+ () ))/%+ 7 +0+,& *)+'/) >'<+,/
Anul Impozit Direct
Impozit indirect si taxa de consumatie
Monopolurilor Fiscale
Total
1922 8.2
51.
8.9
!8.8
192" 12.!
5#.$
.$
#.$
192$ 11.!
$.2
.8
!!.!
1925 12.$
".!
8.!
58.!
192! 15.
$9.5
12.1
."
192 2#.8
5#.5
11.1
82.5
1928 2".#
$$.#
1".$
8#.$
%ursa& '. (ondescu )*+aziunea ,iscala n om/nia0 *d. *conomica0 Iasi019"! pa !"
ntre anii 19241928 politica financiara a statului sa caracteri"at prin masuri $u)etare care au urmarit a.
e!olutia !eniturilor în functie de încasarile anului precedent
b.
mentinerea cheltuielilor ordinare în limitele stricte ale !eniturilor
reali"ate.
n perioada 1921192& în România sau reali"at $u)ete
e-cedentare. n anul 1929 întreprinderile statului si monopolurile de stat au fost or)ani"ate din nou pe criterii comerciale ele capatând o autonomie relati!a de!enind re)ii si case comerciale iar $u)etele lor au fost desprinse din $u)etele ordinare ale statului. n perioada 19301942 aproape 20F din !eniturile $u)etare au apartinut întreprinderilor si monopolurilor de stat. n anul 1934 le)ea contri$utiilor directe a desfiintat impo"itul )lo$al pro)resi! în locul lui introducânduse un impo"it suplimentar adau)at la fiecare impo"it elementar în parte. e)ea urmarea sa reali"e"e un sistem de control al !eniturilor pentru a împiedica e!a"iunea fiscala. n ase"area impo"itelor directe sa acordat atentie acelora le)ate de economia particulara de)re!ânduse fiscal salariile si proprietatea cladita. upa 193# sau ma*orat impo"itele indirecte aplicate asupra consumului si circulatiei marfurilor pe cifra de afaceri ta-ele de tim$ru si cele de înre)istrare. upa 1936 impo"itele indirecte ta-ele de consumatie si cifra de afaceri au format i"!orul principal de !enituri $u)etare. Kreutatea specifica a impo"itelor directe si indirecte pe ani în aceasta perioada au fost 'a$elul nr. 2
G/'+,+, (%))%, , )0=)+&0/ 7 /)0,, )+/>&)%,
I )/%+ I ))/%+
1934?35 1935?36 1936?3@ 193@?3: 193:?39 1939?4 192 1&8 1#9 162 244 210 &03 66# 660 693 6#9 6#3
Sursa . aie!sIi :Contri$utii la istoria finantelor pu$lice ale României; +d Stiintifica >ucuresti 19#&
n perioada ra"$oiului impo"itele directe au suferit o serie de restructurari radicale din care cea mai importanta a fost introducerea în anul 1941 a sistemului de impunere a !eniturilor din industrie si comert pe $a"a cifrei de afaceri anuale. Sistemul impo"itelor directe a fost completat cu un impo"it special pe celi$atari însa sursa fiscala de $a"a a continuat sa ramâna impo"itele indirecte. n 19331934 sa facut o importanta reforma fiscala când sau introdus în finantele statului elemente tinere cu pre)atire uni!ersitara de specialitate. mpartirea fiscala facuta din 1933 cuprindea irectorate re)ionale care cuprindeau re)iuni care în)lo$au mai multe
%nspectorate financiare re)ionale %nspectorate )enerale care cuprindeau inspectorate re)ionale si erau puse
su$ controlul directoratelor %nspectorate re)ionale care a!eau î n su$ordine administratii financiare din 14
*udete dministratii financiare care erau câte 13 în fiecare *udet si anume a. b. c.
de constatare mi-te de încasare si plati de constatare indirecta.
(entru reprimarea e!a"iunii fiscale la 2# decem$rie 1929 a fost adoptata :e)ea pentru reprimarea e!a"iunii fiscale la contri$utiile directe; (âna în anul 194# statul român ca si celelalte sia satisfacut ne!oile sale de !enituri pe urmatoarele cai - pe calea perceperii impo"itelor - din împrumuturi interne si e-terne - din a!erea sa particulara 5domeniul pu$lic si domeniul pri!at7.
I0=)+& )/%+ () +,$& ,())&,+ a.
I0=)+'& /(0,&
5capitatia7 era cunoscuta în timpul
Re)ulamentului /r)anic su$ numele de $ir si a fost temelia pe care a fost ase"ata reforma fiscala introdusa de Re)ulamentul /r)anic. Gumele de $ir sa
mentinut pâna în anul 18#9 când a fost supusa la impo"it si clasa pri!ile)iata si sa schim$at în impo"it personal 5capitatia7. n 18&& %.C. >ratianu ia schim$at numele în Bcai de comunicatiuneB. cest impo"it a fost desfiintat de e)ea la Contri$utiile irecte din 1923 pastrânduse numai impo"itul de 10 lei pentru aceia care nu a!eau nici un fel de !enit.
I0=)+'& '%),/ a fost introdus în le)islatia tarii noastre în 18#9.
b.
+l sa fi-at la început la 4F asupra !eniturilor proprietatilor nemiscatoare rurale si ur$ane suferind mai multe modificari dea lun)ul timpului. n anul 1923 a fost împartit în doua cedulare pentru proprietatile a)ricole si pentru cladiri.
I0=)+'& *)+'/)& 7+//)/)&0/ %0/%),& () )'(+/),&
c.
a fost introdus de Re)ulamentele /r)anice care au înfiintat impo"itul pe patenta pentru ne)ustori împartindu% în trei clase. n 18&& a fost completat cu ta-a proportionala în raport cu !aloarea locati!a a ma)a"inului. Reforma contri$utiilor directe din 1923 a a$ro)at toate le)ile e-istente în pro!inciile românesti si a sta$ilit un impo"it direct asupra !eniturilor comertului si industriei cota fiind fi-ata la 10F asupra !eniturilor nete.
cota de 5.
I0=)+'& (,&,/))
a fost înfiintat în anul 18&& aplicânduse o
si a durat pâna în anul 1891 când a fost desfiintat fiind reintrodus
în anul 1900. upa anul 1923 impo"itul a fost modificat si e-tins de la lefurile si pensiile pu$lice si pri!ate la )ratificatii si orice alte indemni"atii participarea la $eneficii ale functionarilor sau lucratorilor precum si rentelor !ia)ere. e.
I0=)+'& *)+'/)& ) /0()') () 0%',+)) neimpuse la alte
impo"ite atin)ea profesiunile li$ere si !enituri din ocupatii necomerciale 5e-perti translatori7. %mpo"itul era de 8F asupra !enitului net constatarea !eniturilor facânduse pe $a"a declaratiei contri$ua$ilului.
I0=)+'& /0,&
f.
se suprapunea peste
impo"itele elementare si era un impo"it personal si pro)resi!. a acest impo"it erau supuse numai !eniturile din tara ale contri$ua$ililor dar si cele pe care le posedau în strainatate daca acestia domiciliau mai mult de 6 luni în tara si cuprindea atât !eniturile personale ale capului de familie ale sotiei si copiilor minori ale caror !enituri le a!eau la dispo"itie.
I0=)+'& *,,& este unul din cele mai !echi impo"ite. l )asim chiar înainte de întemeierea tarilor române în cele doua (rincipate. ncepând cu Re)ulamentul /r)anic impo"itul !amal
sa perceput numai la
frontiera. (âna în 1860 a fost arendat iar apoi administrarea sa sa facut de catre stat. n anul 18&4 a aparut o le)e a !amilor si în 18&# sa ela$orat un tarif !amal în urma con!entiei comerciale încheiata cu ustro n)aria si alte state. b.
I0=)+'& +)>/'&') () 7/<)(+/,/)) ('%%()')&0/! 0,+))&0/ () +/,=,%+))&0/! a aparut în anul 18&2 ca de altfel si impo"itul asupra succesiunilor si donatiilor. ctelor *uridice sau e-tra*uridice li se aplicau tim$ru fi- sau tim$ru proportional. (entru succesiuni si donatii se percepeau ta-e de înre)istrare ca si pentru !ân"area de imo$ile si mo$ile.
c.
I0=)+'& &'$ () %)/, ,,%/)
a fost înfiintat în anul 1921 cota
fiind de 10F iar cota asupra afacerii de 1F si percepea pentru orice !ân"are de marfuri de catre comercianti sau intermediari mandatari etc. d.
I0=)+'& ,('/, 0>)%+&0/ %0(',+) ,%%)=.
Re)ulamentul
/r)anic a impus unele o$iecte de consumatie spirt !in rachiu tutun. %mpo"itul asupra $auturilor spirtoase a fost impus în anul 186& si a
suferit modificari. n 1898 apare impo"itul asupra "aharului iar în 1900 asupra petrolului.
M000&'/)& )(%,& onopolul sarii a fost dreptul domnului pâna la Re)ulamentul /r)anic când a de!enit drept al statului pâna în 1862 când a fost arendat. onopolul tutunului a fost înfiintat în anul 1864 desfiintat în 186& si reînfiintat în anul 18&2 fiind dat în concesiune >ancii României iar din anul 18&9 statul a administrat sin)ur acest monopol. onopolul hârtiei de ti)arete a intrat în !i)oare în anul 1900.
1.1.2 S)(+'& )(%,& 7 R08), 7 /)0,, %0')(+, Sistemul fiscal al României din perioada 18481989 nu a contri$uit cu nimic la opera de constituire a unui sistem fiscal modern cum dorea sa reali"e"e tara noastra. Sistemul fiscal din aceasta perioada nu a a!ut un rol deose$it în cadrul economiei nu a fost o pâr)hie a politicii $u)etare a!ând în !edere economia de comanda cum a fost cea a României din aceea perioada. in re)lementarile care pri!esc impo"itele si ta-ele în aceasta perioada enumeram L<, /.2?195 pri!ind impo"itul pe circulatia produselor înlocuit în anul a. 1962 de impo"itul pe circulatia marfurilor D%/+'& 153?1954 pri!ind impo"itul pe !eniturile populatiei prin care se b. sta$ileau transele de impo"it pe salarii 5retri$utii7 cuprinse între 6 si 16F. eseriasii indi!iduali persoanele care reali"au !enituri din închirieri erau impo"itati cu cote cuprinse între 1& si &0F. ceste transe ridicate aplicate li$erprofesionistilor au a!ut ca scop desfiintarea treptata c.
d.
a initiati!ei pri!ate în detrimentul celei socialiste D%/+'& 1@9?1962 pri!ind impo"itul pe !eniturile cooperatiilor si or)ani"atiilor cooperatiste si de consum "CM 12@6?1962 pri!ind impo"itul pe circulatia marfurilor datorat de or)ani"atiile economice socialiste sta$ilit în cote procentuale asupra
pretului cu ridicata sau asupra tarifului si în cote fi-e pe unitatea de masura. cest impo"it era sta$ilit o data cu formarea preturilor sau tarifelor sau când a!eau loc modificari de preturi. Se aplica în :cascada; asupra preturilor cu ridicata indiferent de numarul de !eri)i fara drept de deducere. fost utili"at pâna în anul 1993 când a fost înlocuit de ta-a pe !aloarea adau)ata e.
f.
"CM /. 545?19@ pri!ind re)lementarea unor impo"ite pe !eniturile populatiei D%/+'& 425?19@2 pri!ind impo"itul pe societatile mi-te cu participare româna si straina . cestea se impuneau cu o cota de 30F asupra
$eneficiilor anuale D%/+'& 2@6?19@3 pri!ind impunerea !eniturilor reali"ate de g. nere"identi în România impuse cu cote cuprinse între 10 si 2#F asupra !eniturilor din do$ân"i $re!ete drepturi de autor acti!itati artistice si sporti!e etc. cest impo"it a fost utili"at pâna în anul 199& când a fost înlocuit de o alta re)lementare similara h.
D%/+'& 395?19@6 pri!ind tariful !amal al României. 'a-ele !amale nu erau aplicate tarilor cu care România a!ea reciprocitate în special cu tarile mem$re C+R
i.
L<, 1?19@@ pri!ind impo"itul pe fondul total de retri$uire a unitatilor socialiste prin care se desfiinta impo"itul pe retri$utiile indi!iduale fiind sta$ilite cote unice de impo"it asupra fondului de retri$utii cuprins între 16 si 1&#F în functie de ramura de productie
j.
L<, 25?19:1 pri!ind impo"itele si ta-ele locale platit de persoane fi"ice si unitatile economice pentru cladiri mi*loace de transport terenuri panouri pu$licitare si chiar pentru câini
k.
L<, /. 2?19:@ pri!ind impo"itul a)ricol platit de cooperati!ele a)ricole de productie pentru
terenurile pe care detineau. cestea
plateau un impo"it fi- pe hectar diferentiat pe cate)orii de folosinta a terenurilor si "one de fertilitate fara a tine seama de renta$ilitatea sau
$eneficiile o$tinute de catre acestea. (rin aceasta re)lementare se impo"itau si !eniturile taranilor cooperatori. ceste impo"ite si ta-e asi)urau cea mai mare parte a !eniturilor $u)etului de stat alaturi de prele!arile o$li)atorii din $eneficiile unitatilor. >u)etele locale tre$uiau sa se autofinante"e din surse proprii. ceasta se reali"a prin o$li)atia populatiei la plata unor contri$utii sta$ilite a$u"i! de catre consiliile populare ale localitatilor munca patriotica efectuate în afara orelor de pro)ram sau de catre studenti si ele!i în timpul orelor de studiu recuperare de materiale refolosi$ile etc. ntro societate în care posi$ilitatile de reali"are a unor a!eri personale semnificati!e erau aproape ine-istente 5cu e-ceptia nomenclaturii7 recur)erea la impo"itare a constituit în permanenta un mi*loc de aplati"are a ni!elului de trai al ma*oritatii populatiei. ntr ade!ar si economiile socialiste cu toate ca ele concentrau la $u)etele statelor respecti!e în cadrul repartitiei primare cea mai mare parte a !enitului national au recurs la mecanismul impo"itelor dar nu atât din ratiuni economice si $u)etare cât mai ales politice si sociale. Caracteristicile de $a"a ale fiscalitatii din perioada comunista au fost 1.
rmarirea lichidarii ramasitelor orânduirii precedente cea capitalista si cu
a*utorul impo"itelor si ta-elor 5în afara masurilor politice7 aplicate micilor comercianti meseriasi si a li$er profesionistilor care mai ramasesera în acti!itate dupa actul nationali"arii din 1948. 2.
%mpo"itarea a lo!it numai !eniturile aferente proprietatii care nu apartineau
statului 5cooperatia or)ani"atiile o$stesti micii meseriasi etc.7 iar în ceea ce pri!este impo"itul pe salariile an)a*atilor începând cu 19&& prin plata acestuia de catre întreprinderi si însusirea salariului net de catre salariati s a acreditat ideea ca acestia nar plati impo"it 3.
Sistemul fiscal nu a *ucat un rol acti! în cadrul politicii fiscale si la rândul ei nici
aceasta în a)rementul sistemului economic centrali"at planificat. Gi!elul de trai c!asi)enerali"at sca"ut al populatiei care a fost ne!oita sa suporte mari in!estitii în proiecte ne!ia$ile demonstrea"a ca în realitate
populatia acti!a a fost supusa în acea perioada la o :impo"itare; de o factura cu totul ori)inala pentru a doua *umatate a secolului AA. e"echili$rele structurale dintre oferta a-ata preponderent pe productia de $unuri de in!estitii si cererea sol!a$ila interna si e-terna sau acumulat în timp contri$uind la distorsionarea capacitatii de productie. ipsa datoriei e-terne reali"ata pe $a"a reducerii importurilor a contri$uit la crest erea u"urii morale a tehnolo)iilor e-istente constituind un ilu"oriu a!anta* care a disparut rapid. Gi!elurile preturilor si salariilor erau sta$ilite la ni!el central si strict controlate urmarinduse o e)ali"are a !eniturilor reali"ate cu cele destinate consumului. ecanismele pietei nu functionau si e!ident pietele de capital erau ine-istente. >u)etul statului planul circulatiei monetare planul de credite si planul !alutar erau su$ordonate productiei planificate si industriali"arii rapide care tre$uia sa asi)ure cresterea e-tensi!a a economiei. Ratele sca"ute ale do$ân"ilor si politica salariilor mici )enerau suprae!aluari a $eneficiilor nete ale a)entilor economici care erau preluate la $u)et. (rele!arile din $eneficii impo"itul pe circulatia marfurilor si contri$utia la asi)urarile sociale erau utili"ate pentru alimentarea $u)etului de stat. (rin intermediul $u)etului statului se )estionau in!estitiile a)entilor economici a $unurilor si ser!iciilor pu$lice si protectia sociala a populatiei. nul 1989 )aseste România întro situatie economica si con*uncturala nefa!ora$ila. Sistemul centrali"at nu a creat premisele unei concurente reale între întreprinderi productia fiind planificata prin planuri pe linie de partid ducând la scaderea producti!itatii muncii si la necompetiti!itatea produselor românesti pe piata internationala. Relatiile comerciale se desfasurau în special cu tarile fost comuniste din tratatul C+R adoptânduse un sistem fiscal comun de toate tarile mem$re. 'otusi sistemul fiscal din perioada comunista are meritul de a fi sin)urul în care nu a e-istat fenomenul de e!a"iune fiscala proprietarul între)ii a!utii fiind statul care prele!a între)ul profit la $u)etul de stat. Rolul controlului fiscal din acea
perioada era de prote*area a!erii statului de fraudele an)a*atilor de modul cum era cheltuit $anul pu$lic pentru diferite in!estitii efectuate de institutiile statului.
1.1.3 S)(+'& )(%,& 7 R08), ', 199 /data cu trecerea la economia de piata reforma fiscala ca parte inte)ranta a reformei economice era o prioritate a statului. atorita mentalitatii si a altor distorsiuni induse de trecutul Bcentrali"atB al !ietii economice crearea unui sistem fiscal care sa se adapte"e cerintelor $u)etare ale tarii noastre a fost )reu de reali"at. Gici pâna în pre"ent nu sa reusit construirea acestui sistem care sa poata fi aplicat unitar de toti a)entii economici si acoperirea deficitelor $u)etare din anii precedenti aceasta fiind determinata atât de deci"iile politice cât si cele economice luate de )u!ernanti în aceasta perioada. n anul 1990 reforma fiscala sa caracteri"at prin anularea 5a$ro)area7 unor re)lementari !echi din perioada comunista reor)ani"area si descentrali"area actelor deci"ionale a a)entilor economici cu capital pu$lic dar si aparitia întreprin"atorilor particulari. (rimele re)lementari fiscale au aparut în anul 1991 respecti! impo"itul pe salarii impo"itul pe profit ela$orarea le)ii finantelor pu$lice. lterior au fost introduse acci"ele ta-a pe !aloarea adau)ata ta-ele !amale ta-ele locale fondurile speciale. n aceasta perioada impo"itele si ta-ele care formea"a actualul sistem fiscal au fost modificate 5numai în ceea ce pri!este ta-a pe !aloarea adau)ata au a!ut loc 280 de modificari 7. e asemenea nu putem sa nu remarcam incapacitatea sistemului fiscal românesc de a face fata ne!oilor $u)etare ale statului toate $u)etele din perioada 19912002 sau încheiat cu deficite $u)etare ponderea !eniturilor $u)etare a fost de!ansata constant de catre cheltuieli
:
@
6
5
V)+'/) C&+')&)
4
3
2
1
199
1991
1992
1993
1994
1995
199:
2
21
(onderea !eniturilor si cheltuielilor $u)etului de stat în $u)etul consolidat Sursa Rapoartele inisterului ,inantelor (u$lice pri!ind e-ecutia $u)etara
ceste deficite nu au fost o re"ultanta a optiunilor politice pri!ind un mod de )ândire a )hidarii economiei nationale ci a insuficientelor sistemului nostru fiscal. +le tre$uie puse în le)atura si cu situatia precara a economiei românesti din acesti ani cu rolul statului înca destul de acti! în economie si cu o administratie departe de a fi eficienta dar destul de stufoasa. (resiunea unor cheltuieli $u)etare pastrate si chiar marite a unor re!endicari sociale si a unor e"itari ale fortelor politice aflate la putere precum si inter!entiile
decise si $rutale ale or)anismelor financiare internationale 5,%
>anca ondiala7 au facut ca reforma fiscala din tara noastra sa se desfasoare ca un proces adhoc cu schim$ari frec!ente si elemente adau)ate. Conclu"ia ca România ca de altfel si celelalte tari din centrul si estul +uropei nu se afla în situatia de a a!ea un sistem fiscal modern $a"ândune pe conceptia ca un sistem fiscal nu este numai o suma de impo"ite induse prin le)islatie. in aceasta cau"a reforma fiscala tre$uie continuata pe $a"a de anali"e multiple si comple-e care sa includa calcule de cuantificare a di!erselor influente astfel încât sistemul fiscal ce urmea"a a fi definiti!at sa raspunda cât mai $ine cerintelor impuse politicii fiscale de catre reforma economica ce tre$uie reali"ata pentru a putea a!ea pretentii de inte)rare europeana a economiei românesti. ceste anali"e sunt serios afectate de o $a"a prea în)usta pentru impo"itarea !eniturilor personale care nu permite nici aprecierea randamentului potential al sistemului fiscal la un moment dat dar nici sta$ilirea )reutatii specifice a fiecarui impo"it în cadrul sistemului astfel încât distorsiunile induse în economie sa fie minime iar randamentul fiscal sa creasca. aca distorsiunile economice cresc în acelasi timp cu cotele de impo"ite situatia poate fi contracarata prin lar)irea sferei de aplicare a impo"itelor 5a $a"ei de impo"itare la ni!el )lo$al7 care permite îm$unatatirea caracterului neutru al fiscalitatii si sporirea echitatii fiscale. ceasta lar)ire poate a!ea loc prin includerea în rândul !eniturilor impo"a$ile si a altor !enituri 5câsti)uri în natura !enituri din capital etc.7 cât si prin suprimarea unei serii de reduceri si scutiri care ar conduce si la o simplificare a )estionarii impo"itelor. Sistemul fiscal actual cuprinde o )ama lar)a de impo"ite si ta-e suportate de a)entii economici în cote procentuale ridicate care creea"a asupra acestora o presiune fiscala ridicata. Conform le)ii $u)etului de stat din perioada 199&2003 impo"itele datorate de contri$ua$ili sunt A. 1.
%mpo"ite directe %mpo"itul pe profit 2#F introdus în anul 1991 în cota de 40F fiind
modificat de 8 ori pâna în anul 2002
2.
%mpo"itul pe salarii 1840F introdus în anul 1991 în pre"ent fiind
asimilat impo"itului pe !enit. a început cotele a*un)eau la 4#F 3.
%mpo"itul pe !enit 1#60F a fost introdus în anul 2000 fiind modificat la
începutul anului 2002. cesta cuprinde - impo"itul pe !enituri din salarii - impo"itul pe !enituri din cedarea folosintei $unurilor - impo"itul pe !eniturile din di!idende - impo"itul pe !eniturile din do$ân"i - impo"itul pe !enitul din transferul dreptului de proprietate mo$iliara - impo"itul pe !alorificarea dreptului de proprietate indi!iduala - impo"itul pe !eniturile din acti!itati a)ricole 4.
%mpo"itul pe !enituri reali"ate de persoane *uridice nere"idente #20F
introdus în anul 19&3 si modificat a$ia în anul 1998 5.
%mpo"it pe di!idende persoane *uridice 10F introdus în anul 199#
6.
Contri$utii la !eniturile salariale 2#F coprinde contri$utia pentru
persoanele cu handicap B. 1.
%mpo"ite indirecte 'a-a pe !aloarea adau)ata 19F intrusa în anul 1993 prin aplicarea
cotei de 18F ulterior fiind modificata la 22F 2.
cci"e = diferite cote procentuale sau specifice introduse în anul 1993
suferind 14 modificari în aceasta perioada 3.
'a-e pentru *ocuri de noroc diferite cote specifice = introdusa în anul
1994 4.
'a-a de autori"are pentru eli$erarea de licente cote fi-e specifice = a
fost introdusa în anul 1999 fiind modificata de 4 ori pâna în anul 2002 5. 6. 7. 8.
'a-e de tim$ru 'a-e notariale 'a-e !amale = diferite cote procentuale între 280F %mpo"itul pe titeiul din productia interna si )a"elor naturale
9.
'a-a pentru comerciali"area alcoolului ti)arilor si a cafelei = diferite cote
fi-e anuale introdusa în anul 1998 10.
%mpo"itul pe !eniturile microîntreprinderilor = 1#F din !enituri = introdus
în anul 2001 11.
lte impo"ite indirecte
Sistemele fiscale occidentale sunt în cea mai mare parte a lor fructul unei e!olutii si a unor acumulari treptate si îndelun) anali"ate pâna la consfintirea lor prin le)i fiscale. Cu toate acestea si aici se mai cauta optimul reformei fiscale pentru a constitui un spri*in mai eficace în aplicarea politicilor fiscale ale statelor respecti!e. Cu atât mai mult este necesara reforma fiscala în tara noastra care tre$uie sa re"ol!e pro$leme pri!ind asi)urarea mi*loacelor financiare pentru acoperirea cheltuielilor pu$lice utili"ând impo"itul ca pâr)hie fiscala la ni!el macroeconomic si alinierea la comandamentele inte)rarii europene care înainte de armoni"are fiscala presupune e-istenta unui sistem modern. n România impo"itele indirecte sunt precumpanitoare. n anul 2000 ele procurau 604F din totalul !eniturilor fiscale fata de 396F cele directe. rmarind mutatiile inter!enite în structura !eniturilor fiscale din tara noastra se constata ponderea impo"itelor directe în primii trei ani ai tran"itiei de la 64F în anul 1990 la &4&F în anul 1992. ceasta e!olutie reflecta orientarea politicii fiscale spre ma*orarea impo"itelor indirecte în principal ta-a pe !aloarea adau)ata si acci"ele care sunt mai comode decât cele directe în ce pri!este ase"area si perceperea lor. n tarile niunii +uropene ponderea impo"itelor pe $unuri si ser!icii sa diminuat de la 382F în 199# la 31F în anul 2000. ceste impo"ite diminuea"a cererea de consum a populatiei afectând ni!elul de trai în plus conduce la efecte inflationiste )reu de tinut su$ control. Statele mem$re ale niunii +uropene urmaresc e!itarea concurentei neloiale între ele. 'ratatul pri!ind niunea +uropeana cuprinde pre!ederi referitoare la re)imul de impo"itare tinând seama de re)lementari K''. n acest
sens nici un stat mem$ru nu sta$ileste direct sau indirect pentru produsele altui stat mem$ru impuneri interne de orice natura superioare celor care se aplica pentru produse similare. (entru a crea conditii de functionare corespun"atoare a pietei interne se impune armoni"area le)islatiei în toate domeniile economico sociale inclusi! a le)islatiei pri!ind impo"itele directe in special. Statele care doresc sa adere la niunea +uropeana au o$li)atia sa respecte dispo"itiile pri!ind impo"itele în consecinta tre$uie sa adopte din timp masuri le)islati!e corespun"atoare. %mpo"itele directe în statele mem$re ale niunii +uropene sunt de competenta autoritatilor pu$lice nationale. stfel impo"itele pe !enit si cele pe profit detin ponderea în cadrul impo"itelor directe au asiete apropiate ca si conceptie dar au ni!eluri diferite. %mpo"itul pe !enit este datorat de persoanele fi"ice fiind conceput ca impo"it pe !enit )lo$al pro!enind atât din surse interne cât si e-terne. %mpo"itul pe profit datorat de a)entii economici se calculea"a asupra totalitatii profitului reali"at conform re)lementarilor nationale elementele impunerii difera de la o tara la alta. n România au fost re)lementate impo"itele pe !enit si pe profit.
nele masuri nu sunt armoni"ate cu irecti!a cum este cota standard în ca"ul ta-ei pe !aloarea adau)ata si cotele mici la produsele noci!e 5alcool tutun cafea produse poluante etc.7 în ca"ul acci"elor. 'oate aceste de"iderate tre$uie pri!ite în dinamica deoarece un sistem fiscal tre$uie sa urmareasca în permanenta mersul economiei astfel încât sa fie un spri*in real si nu o frâna. Cadenta sa tre$uie sa fie când în fata când în urma cadentei economiei dupa cum necesitatile de politica economica o impun iar cele de politica fiscala o fac posi$ila.
1.2 CLASIFICAREA SISTEMELOR FISCALE Clasificarea sistemelor fiscale este impusa de necesitatea e-plicarii si e-trapolarii acestora si de studiul comparati! al diferitelor sisteme fiscale. +a este o necesitate atât din punct de !edere teoretic cât si practic. +conomistul france" ean >aptiste KeoffroD arata ca :(roliferarea uneori arhaica a prele!arilor fiscale necesita un efort de a face ordine de clasificare permitând printro le)atura coordonata sa se de)a*e întrun mod atât de rational cât si posi$il caracteristicile fundamentale ale sistemelor fiscale sa se ameliore"e fundamentele optiunilor fiscale ale )u!ernelor sa se de)a*e sensi$ilitatii nationale în domeniu economic si social...;1 Criteriile folosite în clasificarea sistemelor fiscale sunt numeroase impo"ite analitice sau impo"ite sintetice impo"ite reale sau impo"ite personale. i!ersitatea sistemelor fiscale re"ultat al conditiilor istorice si )eo)rafice de de"!oltare a statelor la care se adau)a influenta deci"iilor politice determina nerele!anta unor comparatii. pare astfel necesitatea )asirii unor elemente de referinta în functie de care sa anali"e"e spatial si temporal e!olutia sistemelor fiscale ale unor tari cu structuri economicosocial asemanatoare. _____________________________________________________________ 1 J.P. G/0! G/, /0>&( )(%,'$ %0+0/,);! P,/)( 1993!,<. 15.
1.2.1 C&,())%,/)& +)% Clasificarile tehnice sunt cele clasice si mai !echi în le)atura cu aceste clasificari fiind retinute doua te-te ma*ore tema impo"itului unic si tema alternati!ei impo"itului directimpo"itul indirect.
A.
T, )0=)+'&') ')%
esi impo"itul unic este considerat un capriciu financiar si o utopie el ramâne o notiune foarte comple-a si plina de în!ataminte. onismul fiscal nu este în mod necesar su$iect pentru fante"isti sau amatori ci pentru economisti ca llais Maldor sau Salin. aurice llais dupa ce su$linia"a )reutatea psiholo)ica a pro)resi!itatii impo"itului pe !enit care prote*ea"a a!erea do$ândita si se opune promo!arii celor mai capa$ili si accesul lor la proprietate el constata ca pentru a fi echita$ila impo"itarea tre$uie îndreptata asupra $unurilor de consum. %mpo"itul unic este o notiune comple-a. +-presia a fost adesea folosita în sens particular acela de a cauta o ase"are unica 5o $a"a unica de impo"itare7 menita sa permita e!itarea cumularii impo"itelor care cresc presiunea fiscala dispersând efectele de sensi$ilitate si reparti"ând posi$ilitatile de frauda fiscala. +!olutia impo"itelor pe cifra de afaceri e-prima aceasta dorinta pe de o parte de a suprima sau de a reduce mult impo"itele indirecte care sau multiplicat pe între) parcursul secolului AA iar pe de alta parte sa le înlocuiasca cu un impo"it )eneral pe consum. Cea mai mare parte dintre promotorii impo"itului unic mentin alaturi de acesta alte impo"ite ane-e sau satelite 5llais asocia"a impo"itul pe capital unei '< cu rata unica Maldor asocia"a impo"itul sau )eneral si pro)resi! asupra cheltuielilor cu impo"itele pe succesiuni7. cceptiunea unui impo"it unic dominant este destul de raspândita. ,iscalitatea scandina!a ca si cea americana se $a"ea"a în mod esential pe o impo"itare dominanta pe !enit. 'otusi impo"itul unic este considerat în multe ca"uri o utopie criticile care i se aduc fiind numeroase. n primul rând se considera ca principiul unicitatii nu este
prin el însusi un a!anta* apriori. %mpo"itele pot fi în acelasi timp multiple si simple iar un impo"it unic presupune o foarte mare comple-itate. Cele mai frec!ente critici pri!esc pro$lema ratei unui impo"it care este destinat sa înlocuiasca toate impo"itele ceea ce implica ale)erea unui ni!el de impo"itare foarte ridicat pentru )arantarea unor
încasari fiscale cel putin echi!alente cu cele procurate de
impo"itele ce ar urma sa fie înlocuite. Maldor a pre!a"ut pentru impo"itul sau )enerali"at asupra cheltuielilor o rata mer)ând de la 2# la 300F. n acest ca" se re)aseste pro$lema e-cesului re"ultat din ratele confiscatoare ale ratelor mar)inale ale impo"itului pe !enit adica incon!enientele pe care reforma fiscala încearca sa le înlature. +conomistul )erman Schueller a propus un impo"it unic pe ener)ia electrica sustinând ca ener)ia electrica se re)aseste în pretul tuturor produselor si astfel toti ar suporta impo"itul si sar elimina e!a"iunea si controlul fiscal. n aceasta perspecti!a impo"itul unic este perceput ca un impo"it dominant iar sistemele fiscale tre$uie sa fie *udecate pe $a"a a doua criterii a.
efectele lor asupra )radului de ine)alitate economica
b.
impartialitatea 5fairness7 lor între si dintre persoanele aflate în
circumstante similare. %mpo"itul unic este perceput mai ales ca un impo"it dominant care are la $a"a !enitul personal.
B.
D0(>)/)& )+/ )0=)+'& )/%+ () )0=)+'& ))/%+
a pre"entarea deose$irilor dintre impo"itul direct si impo"itul indirect sau a!ut în !edere urmatoarele criterii *uridic 5administrati!7 economic personali"arii si cel al elasticitatii.
C/)+/)'& '/))%
are la $a"a notiunea de rol nominati!. in punct de !edere
material rolul este lista contri$ua$ililor unei societati administrati!e indicând caracteristicile principale ale situatiei lor fiscale. uridic el constituie un titlu e-ecutoriu pe $a"a caruia administratia are sarcina încasarii o$li)atiei fiscale. cest procedeu este caracteristic impo"itelor directe cum ar fi impo"itul pe !enit. ar criteriul de distinctie a rolului nominati! este asta"i în foarte mare masura depasit 5impo"itul pe profit este un impo"it direct care nu se încasea"a pe $a"a de rol7 si din punct de !edere stiintific contesta$il deoarece el face ca natura impo"itului sa depinda de un element e-terior de un element de procedura pe care o simpla modificare le)islati!a poate sal puna su$ semnul înt re$arii. %nsuficienta criteriului *uridic si administrati! a condus la apelarea la un
%/)+/)' %00)%
$a"at pe incidenta si conform caruia impo"itul direct este
suportat de persoana carel plateste adica de de$itorul le)al în timp ce sarcina impo"itului indirect este transferata asupra unei alte persoane. stfel impo"itul pe profit 5pe !enitul societatilor7 este considerat ca un element de cost al productiei si se repercutea"a asupra preturilor produselor chiar daca aceasta repercutare depinde în mare masura de mediul economic de ni!elul de acti!itate si de preturi. (e de alta parte repercusiunea care caracteri"ea"a impo"itele indirecte este departe de a fi a$soluta. Criteriul de distinctie dintre impo"itele directe si impo"itele indirecte re"ida în capacitatea de personali"are a prele!arilor impo"itele directe fiind cele mai apte de indi!iduali"are în timp ce impo"itele indirecte în mod traditional reale sunt indiferente la situatia personala a contri$ua$ililor. n alt criteriu care sta la $a"a distinctiei dintre impo"ite directeindirecte este cel al &,(+)%)+,+)) adica al capacitatii de !ariatie al randamentului lor. +ste
!or$a pe de o parte de elasticitatea economica care masoara !ariatia randamentului impo"itului pro!ocata de e!olutia conditiilor economice si elasticitatea le)ala care e-prima posi$ilitatile de !ariatie a randamentului ca urmare a modificarii ratei le)ale de impo"itare. in punctul de !edere al elasticitatii economice se considera ca impo"itele directe $eneficia"a de o mai $una elasticitate le)ala decât impo"itele indirecte. stfel cresterea ratei de impo"itare a !enitului persoanelor fi"ice nu are ca principiu si consecinta reducerea materiei impo"a$ile si a randamentului impo"itului în timp ce cresterea fiscalitatii indirecte mai ales '< poate )enera o reducere a consumului deci a randamentului impo"itului. +lasticitatea economica este o calitate recunoscuta a impo"itelor indirecte care pre"inta o mai mare sensi$ilitate la fluctuatiile con*uncturale. Goile anali"e le)ate mai ales de presiunea fiscala si în special ale economistilor BoferteiB au încercat sa arate ca su$ presiunea unor rate mar)inale e-cesi!e în ceea ce pri!este impo"itul pe !enit randamentul anumitor impo"ite directe poate de!eni descrescator. +lasticitatea economica este mult mai satisfacatoare pentru impo"itele indirecte care sunt m ai sensi$ile la !ariatiile con*uncturilor economice. / economie în crestere furni"ea"a întotdeauna !enituri fiscale directe si indirecte suplimentare. ,luctuatiile con*uncturale nu au decât o incidenta redusa asupra randamentelor impo"itelor directe datorita decala*ului dintre încasarea !enitului si impo"itarea sa efecti!a. lta este situatia în ca"ul impo"itelor indirecte care sunt influentate îndeaproape de e!olutia con*uncturii economice si mai ales de ni!elul preturilor întrucât ele sunt calculate asupra acestora din urma.
1.2.2 C&,())%,/)& %00)% Structura sistemelor fiscale nu este numai o pro$lema le)islati!a. +a este dependenta de conditiile economice în care sistemul fiscal tre$uie sa se aplice. Gi!elul de de"!oltare economica di!ersitatea modurilor de producere a a!utiei 5contri$utia specifica a fiecarui sector al economiei nationale7 influentea"a în mod necesar repartitia prele!arilor fiscale e!olutia tehnica si randamentul sistemului fiscal. Specialisti au sta$ilit ca e-ista patru etape în e!olutia paralela a structurii sistemelor fiscale si a de"!oltarii economice. / prima etapa corespunde unei societati de economie primara a doua este cea a Bdecolarii economiceB a treia confirma procesul de"!oltarii iar a patra este cea a societatii de"!oltate. ceasta schema acopera în mod sensi$il diferite po"itii în care se afla tarile lumii de la cele su$de"!oltate 5cu un !enit per capital foarte sca"ut 300#00 dolari anual7 urmate de cele care în pofida dificultatilor si insuficientelor economice au asi)urat cel putin un timp o anumita lansare economica si pâna la tarile de"!oltate. n rândul acestora din urma se distin) doua ni!ele Bînalt de"!oltateB n)lia ,ranta >el)ia /landa %talia tarile scandina!e si Bsuperde"!oltateB aponia S Kermania. Caracteristica constanta a tarilor su$de"!oltate o constituie o presiune fiscala redusa 5în medie &8F din (%>7. ,actorii de"!oltarii fiscale re"ulta dintro serie de o$stacole care tin atât de moti!e istorice cât si economice sau sociolo)ice. (recaritatea resurselor fiscale este în plus accentuata de frauda )enerali"ata pe care o administratie sla$a si adesea compromisa nu este în stare a o sta!ili. Caracteristica ma*ora a fiscalitatii tarilor su$de"!oltate o constituie predominarea impo"itelor indirecte. cest lucru se e-plica prin imposi$ilitatea tehnica de a sta$ili un impo"it pe !enit ni!elul sca"ut de trai !enitul în ma*oritatea ca"urilor situându se su$ pra)ul minimului !ital. (e de alta parte fractiunea populatiei celei mai înstarite opune o re"istenta puternica instituirii unei fiscalitati directe.
n România e!olutia istorica a fiscalitatii în perioada inter$elica si continuând cu perioada postdecem$rista se remarca predominatia impo"itelor indirecte în prima perioada si a celor indirecte în cealalta perioada. Kreutatea specifica a impo"itelor directe si indirecte pe ani in România în doua perioade de referinta
'a$elul nr. 3
G/'+,+, (%))%, , )0=)+&0/ )/%+ () ))/%+
Exp. 193 193! 193" 193# 193$ 1939 1990 1991 1992 1999 2001 I%p. 19.2 1#.$ 1!.9 1".2 2. 21.0 !#." !#.3 "$.2 39.2 3#.1 D&'. I%p. #0.3 "".! "".0 "9.0 "9.3 "!.9 "!.3 32. 22." "0.# "2.3 I()&. %ursa& Anuarele statistice ale om/niei din anii prezentati
+!olutia dupa 1990 a fiscalitatii spre o pondere mai mare a impo"itelor indirecte ar parea sa indice ca România tre$uie inclusa în rândul tarilor economice conclu"ie eronata $ineînteles. Cau"a acestei e!olutii tre$uie cautata în capacitatea impo"itelor directe 5impo"it pe profit si salarii7 de a raspunde BfoameiB de !enituri fiscale a puterilor pu$lice în perioada de cri"a si rease"are economica si sociala care sa instalat începând cu anul 1990. n perioada imediat !iitoare ponderea impo"itelor indirecte au crescut in detrimentul celor directe. (onderea mai mare a impo"itelor indirecte în total !enituri fiscale a facut sa creasca e!a"iunea fiscala care a cunoscut o mare înflorire în perioada 19942002. Comple-itatea sistemelor fiscale de"!oltate sfidea"a orice tentati!a de clasificare satisfacatoare. ceasta deoarece e-ista un anumit numar de factori care e-plica importanta si )radul de perfectionare a fenomenului fiscal în tarile de"!oltate. cesti factori sunt mai întâi de natura economica. Gi!elul productiei ca
si di!ersitatea structurii acesteia sunt la ori)inea unei foarte mari producti!itati a sistemelor fiscale de"!oltate. cesti factori se refera la de"!oltarea tehnolo)ica traditiile *uridice si administrati!e care permit )estiunea sistemelor fiscale )rele 5lourds7 care se caracteri"ea"a prin sarcini mari apasatoare. aca se ia ni!elul presiunii fiscale drept criteriu de identificare a sistemelor fiscale acesta tre$uie întarit cu cel al repartitiei tipurilor de prele!ari în interiorul sistemului fiscal care este considerat ca fiind un element determinant al tipolo)iei sistemelor fiscale. in punct de !edere al repartitiei predominarea impo"itului direct este caracteri"ata ca principala caracteristica a tarilor de"!oltate. +ste incontesta$il faptul ca fiscalitatea directa este dominanta în tarile cele mai de"!oltate si în special în cele superde"!oltate. n cadrul tarilor cu economie de piata de"!oltata se întâlnesc re)imuri fiscale care se caracteri"ea"a printro foarte mare !arietate de prele!ari fiscale ale caror schema structurala !aria"a în functie de particularitatile economiei de piata care redau optiunile sociopolitice specifice. stfel e-ista structuri fiscale profund diferite în S fata de Suedia ca si între aceasta din urma si aponia. Sistemul suede" care a o$tinut si a mentinut ima)inea de model al fiscalitatii inter!entioniste si e)alitariste utili"ea"a pe cale e-tinsa prele!arile pro)resi!e asupra !enitului 5între !enitul impo"a$il de 80.000 coroane si cel de 300.000 coroane ecartul este de 3& ca dupa impo"itele directe nationale si locale aferente raportul sa nu fie decât 16F7. e asemenea fiscalitatea asupra capitalului reda !ointa de ni!elare a a!erilor datorita aplicarii unor rate pro)resi!e com$inate cu !arsarea unui impo"it fi- care creste cu partile de mostenire împreuna atin)ând rate aproape confiscatorii. a polul opus aponia o tara superde"!oltata a pus la punct un sistem fiscal cu o fiscalitate relati! moderata e-primând optiunile li$erale ale economiei. Chiar daca impo"itarea !enitului este pro)resi!a rata mar)inala de #0F nu lo!este decât !eniturile situate peste 200.000 dolari. n schim$ impo"itarea societatilor comerciale este mai )rea si mai comple-a tinând cont de importanta capitalului si de !olumul $eneficiului reali"at precum si de distri$uire care
fa!ori"ea"a în raport cu distri$uirea profitului. %mpo"itul pe succesiuni în)lo$ea"a o rata mar)inala ma-ima de &#F care lo!este transele mai mari de #00 milioane de Deni. ntre cele doua e-treme e-ista re)imuri care au împrumutat atât principiile statului pro!identa cât si pe cele ale li$eralismului economic ortodo-. ,iscalitatea este definita fie ca o com$inatie a impo"itelor pro)resi!e pe !enit si o fiscalitate indirecta relati! importanta în tari ca area >ritanie ,ranta Kermania. >el)ia fie de impo"ite directe care domina în mare parte lo!ind !eniturile particularilor societatilor si capitalului cum este ca"ul S si Canada. 'otusi dupa anii 1980 fiscalitatea americana marcata în timpul le)islaturii Rea)an de doctrinele economistilor BoferteiB sa caracteri"at printro reducere importanta a fiscalitatii directe prin restrân)erea mult a $aremului de impo"it pe !enit si a reducerii ratei de impo"itare 5cuprinsa intre 11 si 3#F7 . Clasificarea sistemelor fiscale se mai poate face din doua puncte de !edere a naturii impo"itelor predominante si a intensitatii presiunii fiscale. A.
upa natura impo"itelor predominante se pot identifica
sisteme fiscale în care predomina impo"itele indirecte. ici se include
sistemele fiscale rudimentare de tip arhaic specifice primelor entitati administrati!politice de tip statal si sistemele fiscale ale celor mai a!ansate tari din punct de !edere economic care au la $a"a impo"itul pe !enitul net si impo"itul pe societate sisteme fiscale în care predomina impo"itele indirecte. cestea sunt specif ice
tarilor su$de"!oltate fostelor tari socialiste tarile aflate în perioade de cri"a economica sau de confruntari militare tarilor a caror economii tind spre stadiul de"!oltat sisteme fiscale cu predominanta comple-a. +-ista structuri fiscale în care
principalele impo"ite dominante au ponderi apropiate în anumite perioade de timp. cestea sunt specifice tarilor de"!oltate economic cu structuri economicosociale echili$rate si cu re)imuri politice de tip socialdemocrat
- sisteme fiscale în care predomina impo"itele )enerale. cestea sunt specific e
celor mai de"!oltate tari în care predomina impo"itele de tip )eneral si în care e-ista un aparat fiscal si o conta$ilitate foarte $ine or)ani"ata. +ste !or$a de tari care aplica - impo"itul pe !enit care este un impo"it de tip )eneral aplicat asupra
ansam$lul !eniturilor nete ale contri$ua$ililor - impo"itul pe cifra de afaceri $rute sau '< care sunt impo"ite de tip
)eneral atunci când se lo!este consumul fara a se face discriminari pri!ind natura $unurilor - sisteme fiscale în care predomina impo"itele particulare. cestea sunt
caracteristice structurilor fiscale nee!oluate în care impo"itele sunt ase"ate pe anumite cate)orii su$ forma indiciara si forfetara si actualelor tari su$de"!oltate în care impo"itele directe lo!esc câte!a !enituri importante iar cele indirecte anumite produse destinate consumului intern sau e-portului. B.
upa intensitatea presiunii fiscale se pot identifica
sisteme fiscale )rele. cestea sunt caracteristice tarilor de"!oltate economic
în care participarea capitalului pu$lic compara$il cu cel pri!at în economia reala este redusa iar ser!iciile pu$lice sunt e-tinse. esi nu îndeplinesc conditiile enuntate datorita randamentului redus al economiei e-istentei unor or)anisme administrati!e de tran"itie marilor necesitati financiare necesare reformelor fostele tari socialiste se caracteri"au prin sisteme fiscale )rele. (entru ca un sistem fiscal sa fie considerat de tip B)reuB tre$uie sa îndeplineasca urmatoarele conditii a.
ponderea prele!arilor fiscale în ansam$lul prele!arilor pu$lice sa fie mare
58090F7 b.
ponderea mare a prele!arilor fiscale în (%> 5peste 2#30F7.
sisteme fiscale usoare. Sunt specifice tarilor su$de"!oltate sau aflate în
perioada de tran"itie spre stadiul de"!oltat precum si Bparadisurile fiscale B.
n acestea ponderea prele!arilor fiscale în (%> este mai redusa. (resiunea fiscala pe locuitor depinde de ni!elul (%> si de modul de distri$uire a ! enitului între participantii la reali"area acestuia.
1.3 EVALUAREA MATERIEI IMPOZABILE le)erea metodei de e!aluare a materiei impo"a$ile este o chestiune destul de delicata a!ând în !edere drepturile si interesele contri$ua$ililor. +a a tre$uit sa raspunda la între$ari de )enul BCum sa se sta$ileasca e-act posi$il materia impo"a$ila mena*ând în acelasi timp li$ertatea indi!iduala secretul familiilor si intimitatea !ietii pri!ateB Cum sa se concilie"e în acelasi timp e-actitatea si discretiaB +-actitatea care permite un randament $un al impo"itului si satisfacerea *ustitiei sociale si discretia care e!ita ca sistemul sa de!ina o inchi"itie fiscalaB Cum sa se e!ite re"istenta sau fu)a din fata impo"itului respectând în acelasi timp drepturile si li$ertatile cetatenilor B : etodele de e!aluare au e!oluat dea lun)ul timpului paralel cu e!olutia produselor fiscale. cestea tre$uie sa fie compati$ile cu principiile care stau la $a"a determinarii materiei impo"a$ile cu tehnicile de impunere si o$li)atiile a)entilor economici pri!ind or)ani"area si conducerea conta$ilitatii. 'eoria consemnea"a diferite clasificari ale metodelor de e!aluare. +conomistul france" . u!er)ere distin)e e!aluarea directa sau pe $a"a de do!e"i în care include e!aluarea pe $a"a declaratiilor contri$ua$ililor si e!aluarea pe $a"a declaratiei tertilor precum si e!aluarea indirecta sau prin pre"umtie care include e!aluarea pe $a"a semnelor e-terioare e!aluarea forfetara si e!aluarea administrati!a. +!aluarea pe $a"a declaratiei contri$ua$ililor si respecti! a tertilor constituie )rupa metodelor de e!aluare reala. n alt autor RaDmond u"ellec identifica doua )rupe de metode e!aluarea pe $a"a declaratiilor catre administratia financiara facuta de contri$ua$ili si de terti denumita e!aluare directa prin do!e"i reala la care adau)a )rupa metodelor de e!aluare administrati!a repre"entata de e!aluarea forfetara pe
$a"a de semne e-terioare si e!aluare directa reali"ata de or)anele fiscale în ca"ul a$sentei sau declaratiei fiscale incorecte. (entru teoria si practica fiscala clasificarea metodelor nu pre"inta !aloarea informationala pe care o pre"inta clasificarea prele!arilor fiscale. ceasta înseamna ca metoda tre$uie sa contri$uie la asi)urarea unei corecte sta$iliri a prele!arii fiscale sa elimine tendinta de sustra)ere prin diferite procedee partial sau inte)ral a contri$ua$ililor de la sarcinile le)al sta$ilite sa corespunda cu o$li)atiile carei re!in contri$ua$ililor pe linia or)ani"arii si conducerii conta$ilitatii si sa se reali"e"e cu un efort si cost cât mai redus. Comparati! cu numarul produselor fiscale e-istente metodele de e!aluare sunt putin numeroase în schim$ operatiunile prin care se reali"ea"a în practica pot conduce la !ariante specifice fiecarui impo"it. n practica financiara sau definit trei metode principale de e!aluare a masei impo"a$ile metodele declarati!e metodele pre"umti!e si metodele administrati!e. etodele declarati!e stau la $a"a e!aluarii directe în timp ce cele pre"umti!e si administrati!e stau la $a"a e!aluarii indirecte.
1.3.1 M+0& %&,/,+)* D%&,/,+), %0+/)>',>)&'&') 5declaratia controlata7 este procedeul cel mai simplu de cunoastere a materiei impo"a$ile si consta în furni"area cu promptitudine si pe propria raspundere a elementelor pri!ind situatia financiara a contri$ua$ilului. Se pleaca de la premi"a ca în mod efecti! contri$ua$ilul este în masura sa cunoasca natura si marimea !eniturilor sale a mostenirii sau cifrei de afaceri si sa indice administratiei situatia sa personala familiala sau profesionala. sociind contri$ua$ilul si administratia la determinarea $a"ei impo"a$ile metoda declarati!a implica din partea administratiei recunoasterea unei pre"umtii de e-actitate a declaratiei si din partea contri$ua$ilului un efort de sinceritate. nsa aici se afla principala lacuna a procedeului riscul de frauda care impune e-istenta
controlului. e asemenea declaratia este perceputa sau resimtita ca o constrân)ere dura aceea de a de"!alui un aspect fundamental al !ietii pri!ate. !anta*ele acestui sistem constau în usurarea sarcinii administratiei si în oferirea unui element de pro$a pentru administratie carel poate opune contri$ua$ilului.
D%&,/,+), +/+'&')
consta în declararea de catre persoana care cunoaste
marimea materiei impo"a$ile a datelor necesare pentru e!aluarea acesteia de catre or)anele fiscale 5salarii chirii drepturi de autor etc7. Sistemul este interesant pentru administratie care are de câsti)at în ceea ce pri!este e-actitatea deoarece tertul nu are nici un interes sa su$e!alue"e materia impo"a$ila. cest lucru se datorea"a atât faptului ca el se e-pune sanctiunilor cât si pentru ca salariile chiriile si drepturile de autor platite sunt cheltuieli care se deduc din profitul impo"a$il. ceasta tehnica este utili"ata în mod curent în area >ritanie si S ceea ce e-plica reputatia de ci!ism fiscal a contri$ua$ililor. n tara noastra odata cu implementarea impo"itarii )lo$ale a !eniturilor functionea"a acest procedeu. etoda asi)ura posi$ilitatea aplicarii principiului personali"arii pentru impo"itele directe prin intermediul deducerilor si reducerilor. Se asi)ura astfel o le)atura între !enitul impo"a$il si capacitatea contri$uti!a reala a contri$ua$ilului în conditiile e!itarii ero"iunii factorilor de productie recompensati prin e!itarea impunerii repetate a !enitului pro!enit din aceeasi sursa prote*area sursei stimularea economisirii si orientarea acesteia în directia in!estirii. etoda de e!aluare prin intermediul declaratiei fiscale ale contri$ua$ililor nu constituie o metoda perfecta dar pre"inta totusi a!anta*e certe. ceasta se $a"ea"a pe onestitatea declaratiilor contri$ua$ililor si pe dreptul de control al administratiei permitând sta$ilirea situatiei e-acte a contri$ua$ilului pe $a"a tuturor !eniturilor si o$li)atiilor acestora. e"a!anta*ul metodei consta în tendinta naturala a contri$ua$ililor de a sustra)e o parte a materiei impo"a$ile actiunii impo"itului prin di!erse tehnici întocmirea de documente false omisiuni frauduloase plati care nu au le)atura cu
o$iectul de acti!itate înre)istrari în conturi care nu corespund pre!ederilor le)ale transferul !eniturilor prin crearea de societati dependente si alte proceduri. (entru eliminarea neserio"itatii contri$ua$ililor a tendintei de a proceda la fraude fiscale si a e!itarii riscului diminuarii functionalitatii acestei metode de e!aluare este necesara or)ani"area unor structuri de control prin care sa se !erifice sinceritatea si !ala$ilitatea !eniturilor declarate în mod periodic dar fara a afecta acti!itatile desfasurate de contri$ua$ili. n acelasi timp este necesara e-istenta unor structuri care sa solutione"e rapid liti)iile ce pot sa apara între contri$ua$ili si administratie în urma !erificarilor. Controlul asupra e!aluarilor facute de contri$ua$ili se reali"ea"a pe $a"a informatiilor e-istente în conta$ilitatea acestora a celor e-istente la terte persoane cu care acestia au relatii economice prin !erificari faptice a acti!itatilor desfasurate informatii e-trase din conturile $ancare si prin !erificarea concordantei dintre ni!elul de trai a!ere si !eniturile declarate. /r)ani"area unui sistem informational menit sa asi)ure atât corecta e!aluare cât si controlul corect si o$iecti! al declaratiilor fiscale pe $a"a de informatii certe constituie marele a!anta* al metodei. n acelasi timp e-istenta acestuia implica un cost care nu poate sa depaseasca ni!elul !eniturilor reali"ate si nici sa repre"inte o pondere semnificati!a. tunci când aceste restrictii nu sunt îndeplinite se utili"ea"a metode de e!aluare a materiei impo"a$ile mai putin e-acte. %mpo"itele actuale care fac o$iectul acestei metode sunt repre"entate de impo"itul pe !enitul )lo$al '< impo"itele pe cifra de afaceri $rute impo"itele pe succesiuni si donatii. +!aluarea prin intermediul declaratiilor fiscale facute de terte persoane care cunosc situatia e-acta a contri$ua$ililor platitori completea"a în unele situatii metoda precedenta sau poate sa functione"e independent de aceasta. /$li)ati!itatea e!aluarii si pre"entarii actelor din care re"ulta cuantumul platilor facute apartine unor terte persoane fara a e-ista o$li)ati!itatea întocmirii unor declaratii periodice care sa fie depuse la administratia fiscala. etoda contri$uie la simplificarea relatiilor dintre administratia fiscala si contri$ua$ili în conditiile în care controlul periodic al informatiilor pri!ind !eniturile
impo"a$ile capata alte !alente. Sarcina administratiei se limitea"a la !erificarea a)entilor economici institutiilor pu$lice si persoanele care fac plati catre alti su$iecti din economie si în consecinta cunosc situatia e-acta a !eniturilor platite. (ersoanele terte sunt interesate sa e!alue"e si sa declare e-act materia impo"a$ila desi e-ista si riscul nedeclararii. %nteresul declararii e-acte e le)at de e!itarea unor penali"ari din partea administratiei si de posi$ilitatea ca unele !enituri sa fie deduse din propria lor $a"a impo"a$ila la ni!elul declarat. Riscul nesinceritatii apare atunci când anumite !enituri impo"a$ile au fost platite pentru acti!itati reali"ate în economia su$terana când se urmareste sustra)erea de la plata unor o$li)atii sociale sau unor impo"ite indirecte aferente unor $unuri si ser!icii nee!identiate conta$il. (entru toate impo"ite retinute prin stopa* la sursa e-ista riscul amânarii la plata a impo"itului retinut în scopul utili"arii ca sursa atrasa pentru finantarea acti!itatilor desfasurate. (ri!ita în ansam$lu metoda pre"inta a!anta*ul rapiditatii e!aluarii materiei impo"a$ile si platii impo"itului comoditatii pentru administratia fiscala si pentru contri$ua$ilul suportator. ceasta asi)ura securitatea flu-urilor prele!arilor fiscale împotri!a riscurilor insol!a$ilitatii platii o$li)atiilor datorate.
1.3.3 M+0 /='+)* Caracteristica comuna si principiala a acestor metode o constituie apro-imatia. in cadrul acestei metode fac parte tehnici pe $a"a de indicii si forfetare. etodele indiciare au la $a"a indicii adica aprecierea materiei impo"a$ile pe $a"a unor semne 5indicii7. Se aplica în ca"ul impo"itelor reale 5funciar pe cladiri etc.7 si da o ima)ine apro-imati!a a !alorii o$iectului supus impo"itarii fara a tine seama de persoana care detine o$iectul respecti!. ceasta e!aluare pre"inta a!anta*ul ca este simpla si putin costisitoare si de"a!anta*ul ca nu asi)ura o impunere echita$ila.
'ehnicile forfetare urmaresc atri$uirea de catre administratia fiscala de comun acord cu contri$ua$ilul unei anumite !alori o$iectului impo"a$il sta$ilind în acest fel marimea masei impo"a$ile. Si în acest ca" e!aluarea se face cu apro-imatie. +-istenta unui numar mare de mici su$iecti economici care au o$li)atia or)ani"arii unei e!idente conta$ile sumare sau care nu sunt o$li)ati la tinerea unei e!idente conta$ile a determinat mentinerea în sfera metodelor e-istente în practica fiscala a metodei de e!aluare forfetara. paritia metodei a constituit un pas înainte fata de e!aluarea pe $a"a semnelor e-terioare sau prin pre"umtie întrucât elementele nu mai sunt e-terioare materiei impo"a$ile. ceasta constituie re"ultatul discutiilor asupra echitatii fiscale întrucât !enitul si a!erea impo"a$ila pot suferi modificari în timp ce semnele ramân constante si prin urmare prele!area fiscala este i"olata de consecintele fluctuatiilor economice si a capacitatilor contri$uti!e. +!aluarea forfetara se reali"ea"a în functie de un numar de elemente economice presta$ilite specifice acti!itatilor de contri$ua$il care sunt în relatie directa cu materia impo"a$ila repre"entata de !enit sau de a!ere si influentând capacitatea contri$uti!a a acestora. e"a!anta*ul metodei consta în faptul ca indiferent de numarul elementelor rele!atoare utili"ate se a*un)e la o su$e!aluare )enerala a materiei impo"a$ile. ceasta tendinta este stimulata de e-istenta a doua influente una dinspre cadrul le)islati! si alta dinspre contri$ua$ili. (rin cadrul le)islati! se poate sta$ili tipul forfetei pentru fiecare impo"it în parte. / )rupare a acestora este totusi posi$ila în acest sens identificânduse forfete le)ale forfete con!entionale si forfete colecti!e. n ca"ul forfetei le)ale prin cadrul le)islati! se sta$ilesc elementele rele!atoare ale !enitului !ala$ile pentru toti contri$ua$ilii din aceeasi sursa si în aceleasi conditii $a"a de referinta fiind sta$ilita prin le)e. e e-emplu rata medie a $eneficiilor pe hectar chiriile practicate pe piata etc.
impo"a$ile este sta$ilita semiautomat întrucât administratia fiscala dispune de o anumita li$ertate de apreciere. ,orfeta comerciala sau indi!iduala se sta$ileste pe $a"a discutiei dintre administratie si contri$ua$il cautând sa tina seama de particularitatile acti!itatii desfasurate de fiecare contri$ua$il. dministratia utili"ea"a în acest scop $a"a informationala de care dispune si informatiile furni"ate de contri$ua$ili. ,orfeta colecti!a com$ina e!aluarea pe $a"a de declaratii cu cea forfetara !eniturile fiind e!aluate conform declaratiei iar cheltuielile forfetare conform pre!ederilor le)ale. Cealalta influenta pro!ine dinspre contri$ua$ili care au posi$ilitatea denuntarii forfetei în situatia în care !enitul impo"a$il e!aluat superior !enitului reali"at. Su$e!aluarea $a"ei impo"a$ile influentea"a asupra flu-urilor fiscale determinând pierderi pentru $u)et principiul *ustitiei fiscale fiind afectata deoarece capacitatea contri$uti!a este lo!ita partial. (entru contri$ua$ili metoda forfetara este comoda pre"inta a!anta*ul simplificarii e!identei si a diminuarii sau eliminarii costurilor cu tinerea acestora. a rândul sau administratia este scutita de a controla în mod repetat un numar mare de su$iecti economici cu o conta$ilitate fie sumara fie prost or)ani"ata influentând po"iti! asupra costurilor acesteia.
1.3.3 M+0& *,&',/ ,))(+/,+)*, dministratia fiscala sta$ileste potri!it acestei tehnici !aloarea materiei impo"a$ile. +le sunt consecinta prero)ati!elor atri$uite administratiei de a împiedica reaua !ointa a contri$ua$ilului în ca"ul apelarii la instrumente de ascundere a o$li)atiilor fiscale. ceste tehnici se distin) prin caracterul unilateral a$senta contradictoriului si e-istenta de pri!ile)ii pentru fisc.
n le)islatia fiscala din România sa pre!a"ut metoda de e!aluare a procedurilor din oficiu. stfel în e)ea pri!ind com$aterea e!a"iunii fiscale se pre!ede ;n ca"ul în care ca urmare a sa!ârsirii unei infractiuni sau contra!entii nu se poate sta$ili pe $a"a e!identelor contri$ua$ilului impo"itele ta-ele si contri$utiile datorate acestea !or fi determinate de or)anele de control prin estimare utili"ând în acest scop orice documente si informatii referitoare la acti!itatea si perioada desfasurata inclusi! compararea cu acti!itati si ca"uri similare;1 etoda este e-trem de simpla dar imperfecta pentru a corespunde cerintelor moderne de *ustitie fiscala. etoda constituie o aplicare limitata a principiului realitatii întrucât indicii utili"ati nu sunt suficienti de rele!anti pentru a determina !aloarea reala a materiei impo"a$ile. %mposi$ilitatea asi)urarii corelatiei capacitatii contri$uti!e cu o$li)atia fiscala si ne)li*area !eniturilor si a!erii care nu corespund indicilor e-terioare $ine presta$ilite fac ca metoda sa fie in*usta în ansam$lul sau în acelasi timp fiind neproducti!a pentru $u)et datorita randamentului sca"ut. (entru contri$ua$il pre"inta a!anta*ul ca este o metoda discreta care nu necesita un control periodic al administratiei fiscale. (entru administratie metoda este comoda caci contactele cu contri$ua$ilii sunt e-trem de reduse limitânduse la sta$ilirea !alorii si controlul acesteia la inter!ale mari de timp influentând po"iti! asupra costurilor acesteia. (entru a determina !aloarea impo"a$ila reala si cuantumul le)al al prele!arilor fiscale se folosesc metoda e!aluarii corecti!e. +!aluarile corecti!e apar ca urmare a e-ercitarii dreptului de control de administratie si este determinata de producerea urmatoarelor fapte defecte ale declaratiilor fiscale lipsa declaratiilor fiscale în cadrul termenelor le)ale omisiuni si erori cu pri!ire la e!aluarile facute de contri$ua$il sau persoanele de specialitate ale administratiei ________________________________________________________________ 1 L<, /. :@?1994 /)*) %0>,+/, *,=)')) )(%,&! M.O. 299?1994.
fiscale indiferent daca acestea sau produs cu sau fara intentia persoanelor implicate. n functie de relatiile care apar între administratie si contri$ua$ili si de cau"ele care au declansat e!aluarea corecti!a se pot identifica proceduri de corectare a e!aluarilor reali"ate anterior si proceduri de e!aluare din oficiu. (rocedura de corectare a e!aluarilor reali"ate anterior se aplica contri$ua$ililor care respecta o$li)atiile care le re!in pri!ind or)ani"area conta$ilitatii depun declaratii fiscale in termenele le)ale calculea"a retin si !irea"a impo"itele prin stopa* la sursa în cadrul termenelor. (rocedura include în sfera sa ansam$lul contri$ua$ililor indiferent daca acestia sunt supusi re)imului declaratiilor catre administratie re)imul forfetar sau re)imul $a"at pe semne e-terioare. (rocedura se declansea"a în momentul în care or)anul de control fiscal constata omisiuni si erori care influentea"a asupra flu-urilor fiscale destinate finantarii $u)etului. Resta$ilirea !alorii impo"a$ile le)ale si a cuantumul prele!arilor fiscale se e-tinde asupra între)ii perioade de prescriptie. Raspunderea contri$ua$ililor este diferita si depinde de producerea erorii cu sau fara intentie din partea sa si de persoana care a constatat si corectat eroarea. (rocedura de e!aluarea din oficiu se declansea"a în situatia în care contri$ua$ilii o$li)ati prin le)e refu"a tinerea e!identei conta$ile sau nu întocmesc si depun în termenele le)ale declaratiile fiscale e-ista o discrepanta între !eniturile declarate si informatiile detinute de administratia fiscala. dministratia utili"ea"a în acest ca" procedura dreptului contradictoriu care nu mai presupune participarea contri$ua$ililor la actul de e!aluare. +!aluarea se reali"ea"a pe $a"a elementelor cunoscute de administratie informatii din conturile $ancare informatii detinute de la terte persoane !aloarea locati!a a imo$ilelor detinute si cumparate suma totala a cheltuielilor personale cunoscute masini !apoare animale de rasa care apartin contri$ua$ilului.
n conclu"ie metoda de e!aluare pe seama semnelor e-terioare este compati$ila în ca"ul impo"itelor directe cu principiul realitatii iar pentru impo"itele directe cu tehnica impunerii specifice. +!aluarea pe $a"a declaratiei este compati$ila cu principiul personali"arii si cu tehnica ad!alorem. +!aluarea forfetara cuprinde elemente care corespund principiului personali"arii e!aluate dupa elemente reale presta$ilite dar specifice acti!itatii desfasurate de contri$ua$il. +!aluarile corecti!e contri$uie la corectarea flu-urilor fiscale actionând în directia reîntre)irii acestora. 'oate aceste principii si tehnici sunt la rândul lor le)ate de procedeele de determinare a cuantumului prele!arilor fiscale prin intermediul cotelor proportionale pro)resi!e si a tarifelor specifice.
CAPITOLUL II
POLITICA FISCALA SI PRESIUNEA FISCALA /r)ani"area sistemului fiscal conceperea si functionarea sa conduce la mutatii în !iata sociala economica si politica. in aceasta cau"a sistemul fiscal tre$uie anali"at nu numai din perspecti!a statica ci si dinamica. (rin utili"area sa ca instrument al deci"iilor politice sistemul fiscal este în acelasi timp )enerator si rod al politicii fiscale adica face sa functione"e diferite tehnici si mecanisme de prele!are a impo"itelor în scopuri politice economice si sociale. (olitica fiscala repre"inta ansam$lul deci"iilor de natura fiscala luata de factorul decident pu$lic în scopul asi)urarii resurselor financiare destinate finantarii ne!oilor pu$lice si a reali"arii unor finalitati de natura economicosociala în conditiile în care asupra economiei actionea"a factori reali sau o$iecti!i a caror tendinta nu este e-clusi! ciclica. %ndiferent de natura si amploarea macrodeci"iilor fiscale acestea se e-ercita prin constrân)ere pu$lica care este or)ani"ata si le)itima su$ aspect social determinând e!olutia structurala a sistemului fiscal. ceasta constituie e-presia deci"iilor de politica fiscala si în acelasi timp instrumentul prin care aceste deci"ii se transpun în practica. (olitica fiscala constituie una din !aria$ilele instrumentale de care centrul de deci"ie pu$lica dispune iar actiunea sa asupra !aria$ilelor endo)ene sau o$iecti!e din economie se reali"ea"a prin sistemul fiscal. Se poate aprecia ca politica fiscala cuprinde ansam$lul deci"iilor prin care se reali"ea"a modelarea structurala a sistemului fiscal si se asi)ura functionarea acestuia în scopul o$tinerii finalitatilor dorite de decidentul pu$lic în economie. Rationalitatea deci"iilor de politica fiscala implica respectarea principiilor de $a"a ale impunerii respecti! uni!ersalitatea *ustitia corectitudinea randamentul si comoditatea prele!arilor fiscale. n acelasi timp caracterul lo)ic al deci"iilor de politica fiscala presupune ca acestea sa fie luate în raport cu sensul si e!olutia pre!i"i$ila a !aria$ilelor economice endo)ene si optiunile mem$rilor societatii.
rmoni"area prin actul deci"ional a acestor doua cerinte influentea"a asupra finalitatilor produse de sistemul fiscal asupra mediului economicosocial. / parte a mem$rilor societatii considera întotdeauna ca deci"iile sunt straine de re"ultatul anali"elor economice si optiunile colecti!itatii a!ând un caracter pur politic. e re)ula însa decidentul politic recur)e la ar)umente economice pentru *ustificarea acestora.
2.1 POLITICA FISCALA SI POLITICA BUGETARA
(rin utili"area sa ca instrument al deci"iilor politice sistemul fiscal este în acelasi timp )enerator si rod al politicii fiscale adica face sa functione"e diferite tehnici si mecanisme de prele!are a impo"itelor în scopuri politice economice sau sociale. (olitica $u)etara 5fiscal policD7 este adesea înteleasa ca fiind sinonima cu politica fiscala în timp ce ea acopera o arie mai e-tinsa politica $u)etara în care impo"itul nu este decât o componenta printre altele. (olitica $u)etara tre$uie sa fie destinata mentinerii sau o$tinerii telurilor propuse utili"arii cât mai depline a fortei de munca unui )rad re"ona$il al sta$ilitatii ni!elului preturilor o $alanta de plati solida si o rata accepta$ila a cresterii economice. (olitica $u)etara îndeplineste trei functii 5o$iecti!e7 ma*ore 1. '%+), ,&0%,/ procesul prin care resursele totale sunt di!i"ate între $unuri pri!ate si $unuri sociale si prin care se ale) $unurile sociale '%+), )(+/)>'+) a*ustarea distri$utiei !enitului si 2. a!utiei pentru a asi)ura conformarea la o distri$utie B*ustaB si BcinstitaB '%+), (+,>)&)=,/ utili"area politicii $u)etare ca un 3. mi*loc de mentinere a unei utili"ari ridicate a fortei de munca un )rad re"ona$il al sta$ilitatii ni!elului preturilor si o rata corespun"atoare
de crestere economica cu luarea în considerare a efectelor asupra comertului e-terior si interior. 're$uie aratat ca încercarea de a coordona impo"itarea cheltuielile pu$lice si deficitul $u)etar întrun set coerent de politici care pot sa a*ute la conducerea unei economii nu este atât de !eche. (olitica apro-imati! o
/ (
e-ista
numai de
*umatate de secol în timp ce deficitul si impo"itele au fost utili"ate de milenii. intre cau"ele care au dus la aparitia si !itali"area politicii $u)etare au fost ra"$oiul cri"ele economice structurile )u!ernamentale si procesele politice. Ra"$oiul a fost un factor central în determinarea politicii $u)etare dea lun)ul istoriei. Relatia dintre ra"$oi impo"ite deficit si marimea inter!entiei statului în economie este una distincta si dura$ila. Ra"$oiul tinde sa )enere"e efecte comune. ntotdeauna acesta costa mult si necesita o importanta crestere a !eniturilor fiscale. Ca urmare nu numai ca impo"itele cresc dar sunt solicitate noi impo"ite. n plus de cele mai multe ori acestea nu sunt suficiente si se !otea"a deficite $u)etare care conduc la datorie pu$lica si la necesitatea finantarii datoriei si în ultima instanta pentru plata acesteia se recur)e la politici fiscale mai apasatoare. / alta consecinta a cheltuielilor le)ate de ra"$oaie o constituie faptul ca stresul asupra fiscalitatii tinde sa conduca la reforme structurale ma*ore. / importanta la fel de mare asupra politicilor $u)etare o au si cri"ele economice iar ca o consecinta a acestora structurile )u!ernamentale si procesele politice au de asemenea impact asupra politicilor anali"ate. in punct de !edere al eficientei folosirii cheltuielilor si a impo"itelor pentru relansarea economica apelând la notiunile de multiplicator al cheltuielilor pu$lice 5 ?GH1?1-C7 si multiplicator fiscal 5
ca
?TH1?1-C
7 se poate demonstra
pentru a lupta împotri!a depresiunii economice cresterea cheltuielilor economice este mai eficienta decât scaderea ni!elului impo"itelor. Cu toate acestea pentru relansarea economica se apelea"a de multe ori mai de)ra$a la scaderea impo"itelor decât la cresterea cheltuielilor pu$lice. cest lucru se datorea"a faptului ca cheltuiala pu$lica suplimentara se e-prima direct printro crestere a !enitului disponi$il care nu este în totalitate cheltuiala 5o parte este economisita7
si numai ulterior o crestere a cererii simtitor aplati"ata. n acest conte-t politica a aparut ca re"ultat al eforturilor de )asire a unor solutii de com$atere a recesiunii si a cri"elor economice si se materiali"ea"a în utili"area tuturor instrumentelor fiscale a $u)etului pu$lic în ansam$lu pentru a influenta !aria$ilele macroeconomice cum ar fi $alanta de plati inflatia ni!elul acti!itatii economice. Re"ulta ca în ceea ce pri!este politica $u)etara autoritatea pu$lica are de ales între 1.
a modifica cheltuielile $u)etare fara a modifica marimea
2.
a modifica !eniturile fiscale fara a modifica cheltuielile $u)etare
impo"itelor
3.
a modifica simultan atât !eniturile fiscale cât si cheltuielile
$u)etare respecti! modificarea permanenta a impo"itelor pe !eniturile personale si ale societatilor comerciale a creditului fiscal amorti"arii etc. ,iecare din aceste optiuni au un impact specific asupra sta$ili"arii economiei. stfel daca schim$area impo"itarii este !a"uta ca temporara familiile si a)entii economici pot sa i)nore în mare parte aceasta masura si sa continue sa cheltuiasca la fel ca înainte. / modificare permanenta în impo"ite afectea"a initiati!ele economice. (oliticii fiscale ca parte inte)ranta a politicii $u)etare a unui stat îi re!in sarcini $ine definite a. b. c.
d.
Conceperea sistemului )eneral de impo"ite si ta-e Sta$ilirea ni!elului )eneral si particular al fiscalitatii Colectarea la timp si în cuantumul planificat a platilor directe si indirecte a contri$ua$ilului cu costuri aferente cât mai mici (re!enirea si com$aterea e!a"iunii si fraudei fiscale. aca sta$ilirea
sistemului )eneral de impo"ite si ta-e precum si colectarea contri$utiilor directe si indirecte ale contri$ua$ililor sunt impuse de cerintele ce au fost consacrate în finantele moderne ale statelor 5un numar cât mai mic de impo"ite si ta-e dar cu un randament mai ridicat colectarea acestora la tre"orerie la momentul e-i)i$ilitatii în concordanta cu ne!oile de cheltuieli pu$lice7 celelalte doua sarcini ale politicii fiscale poarta o pronuntata amprenta nationala
determinata de politica economica dusa de )u!ernul aflat la putere de sta$ilitatea politica si sociala nationala si chiar priceperea si a$ilitatea factorilor de deci"ie de a com$ina si utili"a eficient celelalte politici ce le stau la îndemâna. ceasta deoarece ni!elul fiscalitatii adoptat tre$uie sa tina seama de necesitatile de !enituri $u)etare de posi$ilitatile economiei la un moment dat dar si de pra)ul de suporta$ilitate a contri$ua$ililor în le)atura cu contri$utiile la care sunt supusi si de efectul fiscalitatii asupra cresterii economice si prosperitatii !iitoare. n conditiile specifice în care tre$uie dusa politica fiscala în tara noastra este necesara o acti!itate intensa de anali"a fiscala la ni!el macroeconomic care presupune studii de pre!i"iune fiscala care nu se pot reali"a decât de specialisti în economie. tili"area impo"itului în cadrul strate)iei economice si sociale poate sa ai$a loc su$ doua forme pe de o parte politica con*uncturala sau pe termen scurt care atri$uie impo"itului re)larea pe termen scurt a economiei pe de alta parte politica structurala care recur)e la impo"it mai ales în cadrul unui proces de reforma fiscala pentru a modifica în profun"ime si pe termen lun) structurile economice si sociale ale tarii respecti!e.
2.2 IMPOZITUL INSTRUMENT DE POLITICA CONJUNCTURALA 2.2.1 S()>)&)+,+, )0=)+'&') Cunoasterea sensi$ilitatii impo"itului este indispensa$ila conceperii si aplicarii unei anumite politici fiscale. ceasta sensi$ilitate este !aria$ila în functie de structura fiscala de materia impo"a$ila sau de modalitatile tehnice pri!itoare la impo"it. Sensi$ilitatea impo"itului este în fapt sensi$ilitatea contri$ua$ilului la amputarea unei parti din !enitul sau. n mod traditional impo"itele directe sunt recunoscute ca fiind mai sensi$ile decât impo"itele indirecte. Randamentul
impo"itelor indirecte poate !aria în functie de consumurile care sunt afectate de impo"it restrân)erea consumului ca urmare a cresterii importante a preturilor !a fi mai putin semnificati!a pentru consumurile putin elastice. Si în ca"ul impo"itelor directe tre$uie facuta distinctie în ceea ce pri!este sensi$ilitatea în functie de natura impo"itelor. %mpo"itul pe !enitul persoanelor fi"ice si impo"itul pe profit sunt mai putin sensi$ile ca alte impo"ite directe cum este ca"ul impo"itului a)ricol. Sensi$ilitatea impo"itului depinde de asemenea de tehnicile de personali"are care permit sa se atenue"e sarcina fiscala si care alterea"a sensi$ilitatea impo"itului. stfel impo"itele proportionale urmaresc mai fidel !ariatiile con*uncturii decât impo"itele sta$ilite pe $a"a unui $arem pro)resi! care reactionea"a de o maniera mai nere)ulata la aceste !ariatii. n plus pro)resi!itatea $aremului se adau)a la multiple mecanisme de reduceri si e-onerori crescând distorsiunile între sensi$ilitatea teoretica si cea reala. cest mecanism consta în a autori"a societatile platitoare de impo"it pe profit sa opte"e pentru o ram$ursare în urma pierderilor înre)istrate de acestea ceea ce permite reducerea impo"itului de*a platit la $u)etul statului si în principiu sa $eneficie"e de o ram$ursare de impo"it. cest mecanism este folosit în mod curent în tarile an)losa-one la noi în tara nefiind re)lementat pâna la aceasta data decât recuperarea pierderilor comerciale pe o perioada de # ani. ecanismul accentuea"a efectele unei con*uncturi nefa!ora$ile asupra randamentului impo"itului pentru ca el determina $u)etul de stat sa ram$urse"e în timpul perioadei de recesiune impo"itele încasate anterior. 'otusi mecanismul !ine sa spri*ine a)entii economici în dificultate oferindule o parte din fondurile de finantare de care au ne!oie în perioadele de pierderi pe calea restituirii impo"itelor. Statul este în acest fel preocupat de !iitorul !eniturilor $u)etului de stat prin oferirea de posi$ilitati de mentinere în acti!itate si a celor care din diferite moti!e înre)istrea"a pierderi ceea ce presupune !enituri fiscale de la a)entii economici a*utati prin acest mecanism. ecanismele de încasare afectea"a direct sensi$ilitatea prele!arilor fiscale care este cu atât mai mare cu cât inter!alul de timp care separa faptul )enerator al
impo"itului de perceperea lui este mai scurt. %mpo"itele retinute la sursa sunt mai sensi$ile la !ariatiile con*uncturale chiar daca aceasta sensi$ilitate poate fi pertur$ata prin aplicarea mecanismelor corecti!e la sfârsitul e-ercitiului. n schim$ impo"itele încasate prin rolul fiscal sunt mai putin sensi$ile la e!olutiile con*uncturale în functie de decala*ul între faptul )enerator al impo"itului adica primirea !enitului si încasarea sa efecti!a.
2.2.2
I%)+, )0=)+'&')
%ncidenta impo"itului constituie una din pro$lemele fundamentale ale re)imului economic al impo"itului. n relatiile care se sta$ilesc între prele!area fiscala si acti!itatea economica pro$lema incidentei adica cine suporta impo"itul est e primordiala. %ncidenta este directa în ca"ul în care platitorul este una si aceeasi persoana cu cel care îl suporta realmente. %ncidenta indirecta este fenomenul prin care contri$ua$ilul le)al transfera sarcina impo"itului asupra altui a)ent economic transformândul de fapt în platitor. ici se înscriu impo"itele indirecte care desi afectea"a temporar tre"oreria a)entului economic ce finantea"a direct flu-ul fiscal ele sunt translatate sau repercutate fie su$ forma amputarii resurselor sau patrimoniului contri$ua$ilului de fapt fie conducând la o diminuare a puterii sale de cumparare prin cresterea preturilor de !ân"are. Richard us)ra!e !or$este în lucrarea sa N (u$lic ,inance in 'heor" and (racticeN de incidenta ,>(0&'+, 5e-aminarea efectelor asupra distri$utiei !eniturilor unui anumit impo"it cu altul în timp ce !enitul total si cheltuielile ramân constante7 incidenta )/+),&, 5schim$area distri$utiei ca urmare a su$stituirii unui impo"it cu altul cu altul în timp ce !enitul total si cheltuielile ramân constante7 si incidenta >'<+ 5schim$area po"itiei !eniturilor contri$ua$ililor ca re"ultat al com$inarii efectelor modificarii în impo"ite si cheltuieli pu$lice7.
impo"it ci si de cheltuielile pu$lice.1 Repercusiunea impo"itului este o notiune distincta de cea de difu"iune. ceasta din urma desemnea"a efectele repartitiei sarcini fiscale în sânul circuitului economic care se reflecta prin diminuari succesi!e ale !enitului a)entilor atinsi de fenomenul difu"iunii. ifu"iunea sarcinii fiscale asupra tuturor a)entilor economici se e-prima printro restrân)ere a consumului si printro pierdere de cifra de afaceri din partea producatorilor. Re"ulta ca în timp ce translatia fiscala conduce la micsorarea sarcinii fiscale difu"iunea antrenea"a o repartitie a prele!arii a!utiei si a consecintelor sale economice. %mpo"itele indirecte lo!ind marfurile se repercutea"a mai usor decât impo"itele directe care la rândul lor sunt mai usor repercuta$ile decât impo"itele pe a!ere. Caracterul translati! al impo"itelor indirecte re"ulta foarte adesea nu numai din natura lor ci si prin !ointa le)iuitorului. stfel este ca"ul ta-ei pe !aloarea adau)ata care nu este niciodata suportata de producatori ci de consumatori. %mpo"itele directe sunt usor repercuta$ile atunci când ele lo!esc !enituri le)ate de operatiuni de productie si de !ân"are a $unurilor si ser!iciilor. stfel este ca"ul impo"itului pe profit care este incorporat în preturile de !ân"are si suportate de furni"ori sau de consumatori. n )eneral impo"itul pe profit constituie o sarcina pe care întreprinderile încearca sa o transfere în preturi. Repercusiunea este le)ata de tehnicile de încasare a impo"itului. stfel plata în a!ans a impo"itului poate determina întreprinderile sal inte)re"e pe acesta în preturile de productie. %mpo"itul este deci mai usor transfera$il cu cât perioada de timp care separa faptul )enerator de percepere este mai scurta. a fel impo"itele retinute la sursa sunt mai usor repercuta$ile decât impo"itele încasate pe cale de rol fiscal. C onte-tul economic formarea preturilor elasticitatea cererii si ofertei starea cresterii economice determina în mare masura repercusiunea efecti!a a impo"itului si natura reala a incidentei. ecanismele de formare a preturilor *oaca _______________________________________________________________ 1 R. A. M'(&)% ),% ) +0/ , /,%+)%; N 0/K! 19:4!,<. 33:
un rol determinant în repercusiunea impo"itului. stfel în sectorul produselor industriale unde oferta si cererea se echili$rea"a pe cât posi$il si unde preturile sunt fi-ate cu o anumita ri)oare impo"itul este repercutat asupra cumparatorului care se !ede impo"itat prin pretul fi-at de producator. /ferta cauta sa repercute"e incidenta impo"itului fara sa ia în considerare faptul ca repercusiunea risca sa antrene"e o reducere a de$useelor 5a cererii7 si deci a !eniturilor lor. Cererea adica consumatorii cauta la rândul
lor sa e!ite incidenta restrân)ândusi
consumul. aca acestia accepta incidenta impo"itului aceasta antrenea"a acceptarea cresterii preturilor si deci o diminuare a capacitatilor lor economice. aca oferta este elastica ea reactionea"a printro contractie producatorul nesatisfacut de pretul de !ân"are poate deci sa micsore"e oferta de produse pentru a determina o crestere a preturilor si ameliorarea !eniturilor. cesta este ca"ul sectorului industrial care dispune de mi*loace financiare
si structuri
economice si financiare care permit o politica de elasticitate. n conclu"ie nu se poate concepe construirea unui sistem fiscal modern si aplicarea eficienta a unei politici fiscale fara a tine seama de aceste doua caracteristici ale impo"itului sensi$ilitatea si incidenta.
2.2.3 M,('/) )/%+)0,& ,& 0&)+)%)) )(%,& i*loacele de care dispun fortele pu$lice pentru a actiona asupra economiei nu sunt ne)li*a$ile $u)etul impo"itele moneda creditul. n total prele!arile administratiei pu$lice repre"inta 30#0F din productia nationala în cea mai mare parte a tarilor de"!oltate. (oliticile fiscale $u)etare si monetare stau la îndemâna statului pentru a cori*a nea*unsurile pietei pri!ind distri$utia !enitului folosirea fortei de munca si cresterea productiei. n ma*oritatea ca"urilor politicile con*uncturale 5raspunsul în ca"ul sur!enirii unor e!enimente impre!i"i$ile si e-terioare care pertur$a e!olutia asteptata a cresterii în conditii de sta$ilitate a preturilor7 asocia"a fiscalitatea la cheltuielile pu$lice si la politica monetara în
functie de !ariatiile con*uncturale si orientarile politice ale )u!ernului aflat la putere. Reforma fiscala are ne!oie de un flu- amplu si sta$il al cheltuielilor pu$lice cheltuieli orientate catre o$iecti!ele pu$lice si nu catre acela a sistemului planificat 5al marilor corporatii7. / distri$uire echita$ila a !enitului impune ca acestea sa fie acoperite printro structura a impo"itelor puternic pro)resi!e o structura a impo"itelor care sa reflecte interesul pu$lic cu corectitudine si nu sistemul planificat sau recompensa tehnostructurilor care o compun. / asemenea orientare a cheltuielilor si a impo"itelor concorda e-act cu e-i)entele politicii de sta$ili"are. n practica macroeconomica a statelor politica $u)etara este suplimentata de politica monetara inclu"ând instrumentele re"er!elor o$li)atorii ratele do$ân"ii politica :open marIet; si controalele creditului. / politica e-pansionista poate fi dusa prin înlesnirea 5ieftenire7 creditului sau 1. 2.
reducerea impo"itelor ori micsorarea cheltuielilor pu$lice. n ca"ul unei politici
economice restricti!e se pot lua masuri opuse celor enumerate. eci politicile monetara si $u)etara tre$uiesc duse împreuna pentru a permite urmarirea unor o$iecti!e multiple din domeniul politicii economice. asurile de ordin $u)etar pri!ind impo"itele si cheltuielile luate în le)atura cu masuri monetare sta$ili"atoare pot a!ea ca scop urmarit de puterile pu$lice cresterea economica si reali"area unei utilitati ridicate a fortei de munca. Sistemul fiscal e-ercita în mod spontan o functie re)ulatoare în economie prin incidenta si sensi$ilitatea impo"itului. / perioada de recesiune antrenea"a o reducere a încasarilor fiscale si implica o crestere a cheltuielilor pu$lice si în consecinta un deficit $u)etar. %n!ers o con*unctura e-pansionista mareste încasarile fiscale si reduce cheltuielile pu$lice re"ultând un echili$ru si chiar un e-cedent $u)etar cu caracter deflationist permitând frânarea a!ântului con*uncturii. n anul 194& Committe of +conomic e!elopment a enuntat principiul sta$ili"atorilor automati în care era pusa ideea Nfle-i$ilitatii interne a $u)etuluiN. ceasta a fost de"!oltata ca o reactie împotri!a preeminentei IeDnesiste si a
politicii contraciclice care în ma*oritatea ca"urilor se refera mai curând la strate)ii de relansare decât la politici de sta$ili"are. +fectul de sta$ili"are automata comporta unele limite. (rima tine de cau"e mecanice con*unctura recesionista antrenând o scadere a încasarilor fiscale adica o reducere a presiunii fiscale care induce o diminuare mai mica a !enitului. doua este de ordin psiholo)ic datorata efectelor retroacti!e asupra $a"ei de impo"itare sau efectelor feed$acI cresterea impo"itului antrenea"a fenomenele de fu)a din fata acestuia de e!a"iune si frauda care diminuea"a randamentul sau. n sta$ili"ator automat e-ercita o actiune care tinde sa atenue"e pâna la un anumit punct orice fluctuatie afectând economia nationala dar el nu poate sa elimine 100F efectele unei asemenea a)itatii. Sin)ure inter!entiile discretionare de ordin monetar si $u)etar sunt suscepti$ile sa instaure"e complet echili$ru normal. Gumeroasele studii reali"ate asupra acestui su$iect atesta importanta acordata efectului sta$ili"ator al impo"itului care !aria"a în functie de repartitia prele!arilor din sistemul fiscal. n tarile an)losa-one impo"itul pe !enitul persoanelor fi"ice si impo"itul pe profit e-ercita sin)ure 80F din efectul de sta$ili"are în timp ce în ,ranta acest efect este asi)urat de '<. Sta$ili"atorii automati functionea"a mai $ine atunci când este depresiune economica decât în ca"ul unei con*uncturi e-pansioniste. ceasta asimetrie tine de !ariatiile înclinatiei mar)inale de consum )lo$al care se diminuea"a în perioada de a!ând si creste în perioada de recesiune totusi efectul sta$ili"ator ramâne insuficient ca sin)urul mi*loc de re)lare economica. +l tre$uie completat de masuri fiscale directionale cum sunt 1.
a*ustarea pro)ramelor de lucrari pu$lice si alte pro)rame de in!estitii
colecti!e 2. 3.
!ariatia !olumului cheltuielilor de transfer !ariatia ratelor impo"itelor. %mpo"itul contri$uie adesea la înfaptuirea politicii de sta$ili"are. le)erea
fiscalitatii care sa raspunda scopului urmarit pune pro$leme delicate de ar$itra* în
cadrul unei anumite politici economice si sociale. ceasta deoarece fiscalitatea cea mai eficace este de natura sa sacrifice echitatea iar ale)erea unei prele!ari fiscale care sa re"ol!e pro$leme sociale risca sa compromita sta$ilitatea cautata. /ricare ar fi tipul de fiscalitate ales re"ultatele sau aratat adesea nesatisfacatoare. (entru unii impo"itul indirect nu este un instrument satisfacator pentru relansarea con*uncturala din cau"a incertitudinii repercusiunii efecti!e a scaderii '<. ltii pun la îndoiala posi$ilitatea influentarii în mod su$stantial consumul familiilor si de a modifica ni!elul afacerilor prin intermediul impo"itului pe !enitul persoanelor. a începutul anilor 80 au a!ut loc mutatii fiscale contradictorii. (rima a a!ut loc în S când administratia Rea)an a întreprins o reforma fiscala importanta prin reducerea semnificati!a a impo"itelor directe prin care )u!ernul american a o$tinut efecte rapide asupra ni!elului acti!itatii economice. n ,ranta din contra începând cu anul 1981 a a!ut loc o crestere a prele!arilor fiscale care a fost întreprinsa concomitent cu o operatie de relansare $u)etara de tip IeDnesist. Com$inând cheltuielile pu$lice si fiscalitatea planul pleca de la necesitatea de recucerire a pietei interne si de a selecta contri$ua$ili cei mai fa!ori"ati. +l a fost un esec în mod esential din cau"a dia)nosticului eronat asupra cri"ei si neadaptarii tehnicilor folosite si chiar a unui arhaism doctrinar. Contrapunerea celor doua e-emple de mai sus duce la conclu"ia ca relansarea consumului fara sa dispuna de un aparat producti! suficient de performant pro!oaca în mod ine!ita$il la scurt timp o cri"a financiara potri!it schemei clasice cresterea cererii insuficienta ofertei cresterea importurilor de"echili$rul $alantei comerciale deficit $u)etar sla$irea monedei nationale cri"a monetara. / politica fiscala sta$ili"atoare cau"ata de le)aturi foarte strânse între prele!arile fiscale si e!olutia preturilor poate a!ea în primul rând un aspect defensi! si se manifesta cu oca"ia reali"arii unei reforme structurale de natura sa pro!oace pertur$atii asupra con*uncturii economice. Sta$ili"area con*uncturala se poate reali"a fie prin mecanisme care folosesc cresterea fiscalitatii fie prin
mecanisme de reducere a acesteia. +ficienta cresterii fiscale depinde de rapiditatea incidentei cautate
si de domeniul de inter!entie de cate)oria
contri$ua$ililor !i"ati. %mpo"itul nu se manifesta decât ca un instrument rau adaptat actiunii con*uncturale datorita manipularii sale )reoaie incidentelor prea lente si cresterii mo$ilitatii capitalului. (uterile pu$lice tre$uie sa urmareasca înfaptuirea cât mai rapid posi$il a actiunii con*uncturale adica minimi"area decala*elor între aparitia ne!oii unei inter!entii si deci"ia în acest sens. n tara noastra e-ista foarte putine proceduri de accelerare a manipularii fiscalitatii deoarece re)ulile în materie depind de o inter!entie a le)islati!ului si de procedurile $u)etare.
2.3 POLITICA FISCALA SI AGENTUL ECONOMIC Cel mai important impact al politicii $u)etare în )eneral si a celei fiscale în special îl constituie efectele acestora asupra economisirii si formarii capitalului. ceasta deoarece forta de munca este mai producti!a daca este du$lata de un stoc important de capital. a cresterea acestuia contri$uie !enitul care este economisit si in!estit. / crestere a fiscalitatii are drept consecinta reducerea economisirii si a capitalului pri!at destinat in!estirii care !a afecta consumul !iitor. in aceasta cau"a pro$lema care se pune în le)atura cu politica fiscala ce tre$uie aplicata este una le)ata de ale)erea între consumul pre"ent si consumul !iitor. ,iscalitatea a constituit si continua sa constituie un o$stacol ma*or al e!olutiilor structurale ale a)entului economic. ,iecare întreprindere este atinsa în structura si o$iecti!ele sale întrun mod direct de presiunea fiscala ceea ce creea"a o serie de distorsiuni în comportamentul acesteia. (rin distorsiune fiscala întele)em modificarea comportamentul initial al a)entului economic considerat normal prin inter!entia impo"itului. nsa tre$uie tinut seama nu numai de influentele e-ercitate de re)ulile administrati!e ci si de po!ara sarcinilor financiare care fara o usurare a acestora în conditiile unui $loca* economico
financiar )enerali"at si a unei su$capitali"ari pot conduce la parali"area acti!itatii întreprinderilor e-istente si la prohi$itie pentru înfiintarea de societati comerciale noi în domenii care necesita in!estitii importante de capital. titudinea contri$ua$ilului fata de impo"it îm$raca un aspect psiholo)ic efectul impo"itului depinde de mai multe !aria$ile
3.
suma reala a impo"itului capacitatea contri$ua$ilului de a e!alua sarcina fiscala reala atitudinea sa fata de stat si fata de fiscalitate
4.
capacitatea de a utili"a re)ulile administrati!e în fa!oarea contri$ua$ilului
5.
)radul de o$isnuinta la impo"itele percepute.
1. 2.
%mpo"itele care lo!esc a)entii economici se rasfrân) în mod diferit asupra celor interesati de întreprinderi. stfel cei mai e-pusi sunt actionarii care în urma preluarii de catre stat a unei parti din profitul a)entului economic su$ forma impo"itului pe profit îsi !ad diminuate !eniturile din di!idende. in cau"a deducti$ilitatii do$ân"ilor din punct de !edere fiscal multi mana)eri apelea"a în locul finantarii proprii la finantarea e-terna prin datorii ceea ce poate crea conflicte de interese între actionari si conducatori precum si între actionari si creditori. Cresterea ratei mar)inale a impo"itului pe profit influentea"a de asemenea pe an)a*ati prin scaderea profita$ilitatii atunci când fiscalitatea nu poate fi transferata în preturi ceea ce poate conduce la reduceri de salarii sau la concedieri. tunci când cresterea fiscalitatii la ni!elul a)entului economic poate fi trecuta asupra preturilor prin intermediul acestuia este influentata acti!itatea altor a)enti economici precum si consumul personal. 'oate aceste influente se pot reîntoarce si influenta ne)ati! acti!itatea a)entului economic în cau"a prin intermediul cererii. nsa în final oamenii sunt cei care platesc impo"itele si nu întreprinderile. esi le)islatia româna pri!itoare la impo"itul pe profit a cunoscut unele modificari în ceea ce pri!este sarcina fiscala suportata de întreprinderile
românesti aceste modificari nu au a!ut ca re"ultat o usurare e!identa a po!erii fiscale. oti!atia acestei sustineri re"ida în faptul ca efectul modificarilor le)islati!e nu sa !a"ut în cresterea )radului de autofinantare a a)entilor economici e-istente si nici aparitia semnificati!a de noi societati comerciale în domeniul !ital pentru economia nationala. esi cota de impo"itare a fost redusa la 2#F a disparut reducerea de impo"it pe profit in!estit de contri$ua$ili în domeniul producti! sau al protectiei mediului reducere care ar fi contri$uit la o reala capitali"are a acestor a)enti economici. (entru a)entii economici care reali"ea"a o rata a profitului 5calculata ca raport între re"ultatul curent si capitalurile proprii7 mai mica de 20F se sta$ilesc pentru impo"itul pe profit urmatoare cote mar)inale
'a$elul nr.4
R,+& ,/<),& ,& )0=)+'&') /0)+
T/,( /0)+ )0=,>)& 030000000 lei
C0+, ,/<),&, 2&F
30000001&0000000 lei
29F
&0000001200000000 lei
31F
(este 200000000 lei
3&F
Sursa Re!ista %mpo"ite si 'a-e nr. 6 iunie 2002 pa).23
(ro)resi!itatea ratelor fiscale mar)inale în ca"ul a)entilor economici se $a" ea"a pe alte criterii decât cele a!ute în !edere de pro)resi!itatea !eniturilor personale. +a urmareste limitarea marimii întreprinderilor si spri*inirea a)entilor economici mici si mi*locii si este aplicata în multe sisteme fiscale apartinând tarilor cu economie de"!oltata. stfel în S marile corporatii sunt impo"itate cu o rata de 34F în timp ce întreprinderile mici si mi*locii la o rata de numai 1#2#F. 'ot aici sunt e-onerate de la impo"itare întreprinderi si corporatii pu$lice sau a)entii )u!ernamentale. ceasta impo"itare selecti!a tre$uie sa îm$ine în mod *udicios
atri$utele corporatiei 5eficienta economica si )radul înalt de concentrare7 cu necesitatea economica si sociala de stimulare a spiritului întreprin"ator si de creare de noi locuri de munca. n unele tari ca de e-emplu ,ranta sunt e-onerate de la plata impo"itului pe profit toate întreprinderile nou înfiintate în perioada 199#20 199#2000 00 implanta implantate te în "one "one $ine $ine delimit delimitate ate 5teritor 5teritoriiii rurale rurale de de"!olta de"!oltare re prio priori rita tara ra "one "one de redi redina nami mi"ar "are e ur$a ur$ana na etc.7 etc.7.. (ent (entru ru a $ene $enefifici cia a de sc scut utir ire e întreprinderile tre$uiesc tre$u iesc implantate în "one în î n mod real adica atât cu sediul social s ocial cât si cu mi*loace de e-ploatare. ceasta metoda a fost aplicata si în tara noastra în B"onele defa!ori"ateB aceasta fiind un fiasco. (rin aceste "one au fost facute importuri masi!e de materii prime si în special de produse alimentare ducând la falimentarea producatorilor din domeniu. e asemenea în aceste "one au fost înfiintate multe societati ficti!e ducând la cresterea fenomenului e!a"iunii fiscale. ceste credite fiscale nu au fost îndreptate îndreptat e spre domenii deficitare deficitar e cum ar fi cresterea cresterea capacitatii de cercetare cercetare inclusi! la ni!elul a)entului economic. stfel stfel în ,ranta cheltuielile cu cercetarea au fost în anul 1990 de 2 miliarde franci iar în anul 1999 de 28 miliarde miliarde franci. franci. n aponia e-ista e-ista urmatoarele urmatoarele forme de credit credit fiscal credite pentru impo"itele e-terne credite pentru cercetari e-perimentale credit fiscal pentru promo!area unor tehnolo)ii de !ârf 5ro$oti"are electronica7 credit fiscal pentru întarirea $a"ei materiale a întreprinderilor mici si mi*locii. Creditul fiscal a!anta*ea"a a!anta*ea"a pe in!estitorii in!estitorii straini straini care datorita fenomenului fenomenului du$lei impuneri au a!anta*e certe dintro in!estire întro tara cu fiscalitate redusa. +fectele politicii $u)etare si a celei fiscale asupra economiei în sectorul pri!at sunt importante deoarece permite di!i"area resurselor folosite între consum si formarea capitalului si deci influentea"a cresterea economica
•
•
actionea"a asupra cererii a)re)ate.
Spre e-emplu economia pri!ata în anul 1992 în S a totali"at 84& miliarde dolari adica 16F din (G> din care 198 miliarde re!eneau familiilor. n anul 199# în aceeasi tara totalul to talul !eniturilor reali"ate reali"at e de familii a fost fo st de 4689 miliarde dolari dolari 22# miliarde dolari repre"entau economiile 3226 miliarde dolari cheltuielile de consum iar 1238 miliarde dolari repre"entau impo"itele platite. +fectele impo"itarii asupra economisirii sunt complicate de faptul ca economiile nu sunt un $un sau ser!iciu care sa fie consumat. Când o persoana economiseste face în mod normal acest lucru în anumite scopuri. a*oritatea oamenilor economisesc pentru a creste consumul lor în !iitor sau pentru protectia !iitoare am$ele scopuri depind de suma economiilor acumulate. Suma care este disponi$ila în !iitor este afectata de suma de $ani economisita cât si de rata do$ân"ii aferenta acestor economii. n ca"ul unor do$ân"i ridicate sumele economisite !or fi mai mari. 'otusi orice suma pusa deoparte !a creste mult în !iitor. +fectele impo"itelor asupra economiilor depind de modul cum actionea"a o serie de factori asupra economiei. aca nu e-ista inflatie consumul curent se poate scrie
-C* -C*
CcO n care care O O
O P este !enitul personal înainte de impo"itare O r este rata do$ân"ii
aca se notea"a cu ' rata impo"itelor impo"itelor totale platite ecuatia ecuatia de!ine
C
cO
1-T 1-T- C* 1/
!
în care car e e-presia e-pre sia P51'7 P51 '7 repre"inta repr e"inta !enitul !enitu l disponi$il dis poni$il al contri$ua$i cont ri$ua$ilului lului pentru consum curent si economisire. +fectele fiscalitatii asupra economisirii economisirii poate re"ulta nu numai prin reducerea reducerea !enitului contri$ua$ililor ci si prin reducerea ratei !enitului din economisire. Re"ultatul poate fi o reducere a ratei de economisire. (entru unele state de"!oltarea economisirii a de!enit unul din aspectele cele mai importante ale politicii economice si ale politicii fiscale. stfel în ,ranta dupa 1988 economisirea economisirea a cunoscut cunoscut o redresare redresare spectaculoasa de care nu sunt straine mecanismele de incitatie fiscala. stfel potri!it celui deal A%%lea raport al Consiliului impo"itelor impo"itelor totalul acti!elor economisite a fost de 31#4 miliarde franci în 1989 crescând la &28# miliarde franci în 1998 întrun ritm de 14F 14F pe an. Kri*a pentru procesul economisirii în economie este purtata de ma*oritatea statelor. stfel în aponia nu sunt impo"itate urmatoarele surse de !enit ! enit personal a. b. c. d. e. f.
do$ânda înre)istrata pentru depo"itele $ancare curente do$ânda sau distri$uirea profiturilor re"ultate din depo"ite do$ânda pro!enita din economiile postale !enitul din do$ân"i pentru depo"ite mici do$ânda pentru o$li)atiunile )u!ernamentale
do$ânda pentru depo"itul constituit pentru plata impo"itului. n tara tara
noastra nu se poate !or$i pâna acum de o )ri*a speciala pri!ind prote*area si consolidarea economisirii economisirii pentru ca impo"itarea salariilor este destul de se!era iar introducerea impo"itului pe !enitul )lo$al nu creea"a conditiile pentru o politica în acest sens.
2.4 FISCALITATEA FISCALITATEA SI POLITICA SOCIALA +-ista e-emple de utili"are a fiscalitatii pentru a remedia penuria de forta de munca fie de a incita la an)a*are fie pentru a reorienta folosirea acesteia. stfel în area >ritanie G. Maldor a pus la punct Selecti!e +mploDment +mploDment 'a- 'a- care !i"a sa remedie"e de"echili$rele care caracteri"au repartitia fortei de munca aceasta fiind a$sor$ita de catre sectorul tertiar în detrimentul sectorului industrial. ceasta !i"a o modificare a repartitiei fortei de munca penali"ând sectorul ser!iciilor si determinând transferuri spre sectorul industrial. n ,ranta , ranta . aurQ a aratat ara tat ca un u n impo"it imp o"it pe salarii sa larii este neutru neut ru fata fa ta de de mi*loacele de productie chiar daca pe termen mai lun) acest tip de impo"itare incita întreprinderile sa su$stituie capitalul muncii chiar la un recul al an)a*arilor. +ste deci posi$il a lua în considerare o detantare a mâinii de lucru pentru a scadea costul sau în raport cu costul capitalului. (entru reducerea sarcinii sociale în !ederea sta$ili"arii soma*ului pot fi facute f acute diferite propuneri propune ri însa acestea nu poate sa nu ai$a incidenta asupra $u)etului ceea ce necesita m asuri de compensare. stfel în ,ranta (. (. >eltrame a propus compensarea acestor reduceri prin instituirea unor ta-e speciale asupra in!estirii chiar o e-cludere a dreptului de deducere a '<. ar aceste mecanisme nu sunt fara riscuri si pot oca"iona transferuri de sarcini între întreprinderi a!anta*ând pe cele care utili"ea"a multa forta de munca. %ncidentele cele mai mai ne)ati!e risca sa se faca simtite la crearea de noi întreprinderi pentru care o ta-a de acest )en poate constitui o frâna. ecanismele de lupta contra soma*ului sunt di!erse. Cea mai frec!enta consta în luarea de catre stat în sarcina sa în totalitate sau în parte a sarcinilor sociale patronate. Scaderea costului salariului minimal ce tre$uie suportat de catre o întreprindere creea"a posi$ilitatea posi$il itatea de noi locuri de munca. ,iscalitatea îsi manifesta functia sa sociala si prin redistri$uirea !eniturilor. (rintre tehnicile care au fost puse la punct în !ederea asi)urarii acestei redistri$uiri se numara impo"itul ne)ati! idee aparuta în S si a fost sustinuta
de personalitati cele$re ca . ,riedman. (roiectul pleca de la constatarea ca ineficacitatea politicii sociale tine în mare parte de dispersia si risipa a*utoarelor pu$lice pu$lice si ca este prefera$il prefera$il de a o înlocui înlocui cu o alocatie alocatie unica unica si )lo$ala. )lo$ala. cest cest proiect a fost respins. n area >ritanie în î n anii 80 pentru o mai m ai $una coordonare a politicilor politic ilor fiscale si sociale sa constituit sistemul creditului creditului din impo"it 5ta- credit7 su$stituinduse su$stitui nduse di!erselor alocatii în sarcina statului. stfel în functie de numarul copiilor copiilor aflati în întretinere a fost fos t )arantata o anumita anumit a suma care se deduce din impo"itul datorat si în ca" de e-cedent se acorda o su$!entie. %nstrumentul cel mai folosit pentru redistri$uirea redistri$uirea !eniturilor ramâne totusi impo"itul puternic pro)resi! dar si fiscalitatea ridicata are consecinte ne)ati!e asupra comportamentelor diminuea"a rata salariului efecti! primit pentru munca efectuata si a pretului timpului li$er. Recomandarile or)anismelor internationale precum Comisia +conomica a niunii +uropene si ale /C+ au urmarit prin politicile ela$orate sa asi)ure o :crestere echili$rata; a economiilor tarilor mem$re. Strate)iile ela$orate propun asi)urarea asi)urarea unei cresteri moderate si echili$rate a $u)etului prin armoni"area ratei de crestere a (G> în scopul e!itarii tensiunilor inflationiste asi)urarea unui echili$ru al $alantei de plati în scopul mentinerii echili$relor e-terne în conditiile în care se acorda o atentie deose$ita prote*arii dinamicii ofertei. n scopul dimensionarii cheltuielilor pu$lice se s e propune renuntarea la anali"a în termeni de utilitate sau de a!anta* colecti! si recur)erea la metodele :(lannin) pro)rammin) $ud)etin) $ud)etin) sDstem; si :/ptimi"area cheltuielilor cheltuielilor pu$lice;. nali"a efectelor cheltuielilor pu$lice utili"ând informatii oferite de /.C..+. au în !edere modificarea costurilor si preturilor relati!e în interiorul sectoarelor de acti!itate si la ni!elul ramurilor precum si efectul de !enit la ni!elul economiei nationale. Sta$ilirea naturii si dimensiunile prele!arilor fiscale urmea"a directia de )ândire a doctrinei neoli$erale si necesitatea unei armoni"ari a politicilor tarilor din niunea +uropeana. laturi de armoni"area tehnicilor de impunere pre"inta importanta presiunea fiscala e-ercitata de fiecare impo"it în scopul reducerii presiunii fiscale
)lo$ )lo$al ale e sau sau sint sintet etice ice.. Se asi) asi)ur ura a astf astfel el o anum anumitita a dime dimens nsiu iune ne )lo$ )lo$al ala a si stru struct ctur ural ala a a $u)e $u)etu tulu luii deoa deoare rece ce aces acesta ta acti action onea ea"a "a asup asupra ra con* con*un unct ctur urililor or economice dar în acelasi timp o reflecta întrucât sensi$ilitatea randamentului impo"itelor influentea"a asupra soldurilor $u)etare. asurile de actiune depind de corelatiile e-istente între un ansam$lu de !aria$ile rata de crestere a $u)etului statului comparati! cu rata de crestere naturala si spontana •
•
proportia cheltuielilor pu$lice în (G>
•
proportia cheltuielilor pri!ate în (G> e!olutia prele!arilor fiscale mar)inale
•
coeficientul mar)inal de capitali"are si de efectele acesteia asupra ratei de
•
crestere a economisirii economisir ii pri!ate în (G> si implicit asupra in!estitilor si profiturilor.
2.5
STABILIREA LIMITEI PRESIUNII FISCALE
(ro$lema presiunii fiscale la noi este mai actuala ca oricând în primul rând datorita faptului ca ne aflam în fa"a moderni"arii sistemului fiscal românesc în al doilea rând pentru ca economia româneasca resimte acut lipsa capitalurilor capitalurilor disponi$ile de a fi in!estite ceea ce impune o politica fiscala deose$ita iar în al treilea rând data fiind situatia precara în care se )aseste economia !eniturile reali"ate de c!asitotalitatea cate)oriilor de contri$ua$ili sunt inadec!ate pentru a fi )re!ate de o fiscalitate prea mare pentru a da nastere la urmari nedorite. (resiunea fiscala impusa de puterile pu$lice tre$uie pentru asi reali"a scopul în cadrul politicii fiscale sa concilie"e doua politici diametral opuse pe de o parte cea a statului care doreste sa fie tot mai m ai mare pentru acoperirea cheltuielilor cheltuielilor pu$lice crescânde si pe de alta parte cea a cetateanului care doreste o presiune fiscala cât mai mica.
Cresterea presiunii fiscale înre)istrata în cursul sec. A%Alea si al AAlea este în mod cert le)ata de e-tinderea rolului economic si social al statului. ceasta crestere a sarcinii fiscale este relati! recenta dar se accelerea"a an de an drept urmare a rolului pe care sil asuma statul si în acelasi timp a recur)erii la o fiscalitate puternica ser!ind ca masura antiinflationista în stare sa duca la reducerea consumului. ntrucât inflatia continua la fel de iute unii economisti di"identi a*un) sa atri$uie e-cesului tensiunii fiscale o responsa$ilitate mare în cri"a si inflatia "ilelor noastre. ,orma ultima a aler)iei fiscale re!olta contri$ua$ililor este la fel de !eche ca si impo"itul însasi. n istorie sunt cunoscute o serie de actiuni !iolente ale maselor 5rascoale re!olte7 care au a!ut ca sor)inte o presiune fiscala ce nu a mai putut fi suportata la un moment dat de catre acestia. stfel în Krecia antica coloniile ateniene sau re!oltat împotri!a a$u"urilor fiscale ale metropolei. n ,ranta astfel de e!enimente au marcat domnia mai multor re)i 5(hilippe cel ,rumos Charles al <%lea uis al A%%%lea7. Re!olutia en)le"a sa facut în sec. al A<%%lea împotri!a autoritarismului fiscal al monarhiei. Si în tara noastra au a!ut loc numeroase re!olte împotri!a darilor în $ani. ai aproape de noi re"istentele politice sunt în )eneral de o maniera mult mai pacifista. 'otusi se pot cita incidentele din area >ritanie din 1990 împotri!a "
pollta- 5instituit de )u!ernul 'hatcher si care înlocuia impo"itul local $a"at pe "
!aloarea locati!a a locuintelor printro suma forfetara datorata de fiecare adult a fost suprimat un an mai târ"iu în urma protestelor7. Respin)erea impo"itului poate îm$raca forme protestatare cunoscând o amploare în anii &0 în S apoi în tarile scandina!e. (resiunea fiscala este data de rata inflatiei care se calculea"a ca raport dintre încasarile fiscale 5de la ni!el central si de la ni!elul colecti!itatilor locale7 dintro anumita perioada de re)ula un an si !aloarea produsului intern $rut 5(%>7 reali"ata de o economie în aceasi perioada.
P/()', )(%,&, ,+)0,&, se calculea"a ca un indicator )lo$al si se e-prima astfel
P/()', )(%,&, <&0>,&, H I0=)+ C0+)=,+)) (0%),& PIB
cest indicator masoara procenta*ul prele!arilor o$li)atorii în sens lar) deci importanta acoperirii colecti!e a ne!oilor. n ca"ul acestei metode de e!aluare a presiunii fiscale e-ista incon!enientul de su$e!aluare a sarcinii fiscale mai ales întrun sistem fiscal dominat de impo"ite indirecte. n principiu folosirea indicatorului de mai sus pentru caracteri"area normala a acestui fenomen are un suport rational corect dar prin continut el e!oca numai prima latura a fiscalitatii e-topândo pe cea dea doua referitoare la satisfacerea anumitor ne!oi pu$lice prin cheltuielile efectuate de stat. Se creea"a impresia ca ni!elul fiscalitatii ar depinde numai de cele doua !aria$ile luate în calcul si ale caror marimi sau modificari înre)istrate în timp si spatiu ar putea e-plica diferentierile ce se constata între tari sau perioade supuse comparatiei. +-presia folosita pentru calcularea presiunii fiscale este una de tip cantitati! si nu calitati! . n practica fiscala internationala se folosesc alti indicatori deri!ati de masurare a presiunii fiscale 1.
caracter
R,+, )(%,&)+,+)) %0(0&),+ care elimina anumite prele!ari cu
redundant în scopul de a e-prima mai $ine partea de !enituri destinate finantarii acti!itatii administratiilor pu$lice. (rimul ni!el de consolidare consta în eliminarea coti"atiilor sociale si a impo"itelor platite de administratiile pu$lice. l doilea ni!el de consolidare se o$tine prin eliminarea tuturor prele!arilor o$li)atorii autofinantate 5adica nu numai cele care sunt suportate de administratiile pu$lice ci si cele care sunt alimentate prin !eniturile !arsate de catre acestea7. 2 . R,+, )(%,&)+,+)) + se o$tine eliminând din prele!arile o$li)atorii partea
redistri$uita direct a)entilor economici în special su$ forma prestatiilor sociale pentru familii
si a su$!entiilor pentru întreprinderi. Se o$tine astfel suma
prele!arilor o$li)atorii necesare propriei functionari a administratiei pu$lice si sunt
e-cluse toate elementele 5transferuri su$!entii si alocatii7 care tran"itea"a doar tre"oreriile pu$lice. 3.
R,+, )(%,&)+,+)) &,/<)+ re"ulta din luarea în calcul a anumitor
surse de finantare a cheltuielilor pu$lice altele decât prele!arile o$li)atorii. 4.
lte titluri de rate ale fiscalitatii re"ulta din di!erse com$inatii posi$ile ale
criteriilor de definire a numaratorului relatiei. (entru ,ranta sunt redati în ta$elul urmator diferiti indicatori ai presiunii fiscale 'a$elul nr. # I)%,+0/)) /()')) )(%,& 7 F/,+,
I()&*+-'& 19$! 1990 1999 R++ p'/+'&/-' -/&+-'&& R++ p'/+'&/-' ( R++ p'/+'&/-' /+'& R++ p'/+'&/-' *-(-/&)+ R++ p'/+'&/-' ( *-(-/&)+ 1$,1
1,# 20," ," 3$,"
,! 20,1 #,! 0,9
3,$ 20,1 "," 0,3 1#,3 1#,"
Sursa S.(. 'iffaine;+!asion fiscale mode d?emploi (aris 2001 pa) 183.
n tara noastra nu se urmareste statistic indicatorul presiune fiscala iar dupa 1990 nu a fost facuta pu$lica nici o cifra oficiala. (otri!it unor rapoarte statistice )radul de fiscalitate în perioada 19902001 sar pre"enta astfel 'a$elul nr. 6
G/,'& )(%,&)+,+ 7 R08),
I()&*+-'& G'+)4/ ) 5&*+/&6+' *+/*4/+ p +6+ p'/+'&/-' -+/ G'+)4/ ) 5&*+/&6+' *+/*4/+ p +6+ p'/+'&/-' 5&*+/
1990 1992 199 199" 199$ 2001 3",9 33,$ 3!,3 33,! 32,0 3, 3," 33,0 3,2 32, 30," 32,3
Sursa nuarele statistice ale României din perioadele mentionate
+-plicatiile e!olutiei presiunii fiscale în sensul cresterii acesteia tre$uiesc cautate în ine-ora$ila crestere a cheltuielilor pu$lice care la rândul lor sunt supuse anumitor le)itati economice sociale si politice. Gi!elul fiscalitatii este influentat si determinat de mai multi factori dintre care performantele economiei la un moment dat eficienta folosirii cheltuielilor pu$lice finantate din impo"ite necesitatile pu$lice sta$ilite prin politica )u!ernamentala si apro$ate de catre parlament )radul de întele)ere de catre contri$ua$ili a necesitatiilor $u)etare si de ade"iune la politica )u!ernului stadiul democratiei dintro tara etc. esi se constata ca tarile mai putin de"!oltate au o rata a presiunii fiscale relati! mai redusa iar rata presiunii fiscale creste în ca"ul tarilor de"!oltate economic se remarca totusi tari puternic de"!oltate care au presiune fiscala relati! sca"uta cum este ca"ul Canadei S aponia ustralia etc. Rata medie a presiunii fiscale este cuprinsa între 384F si 399F. %ndicatorul presiunea fiscala este foarte des utili"at în efectuarea de comparatii internationale ceea ce produce adesea interpretari eronate tocmai date de multiplele conditionari ale ni!elului acestuia. Ca urmare pe lân)a o presiune fi scala o$iecti!a determinata tehnic în functie de necesitatiile de finantare a cheltuielilor pu$lice e-ista si o presiune fiscala psiholo)ica care masoara pra)ul tolerantei la impo"ite. Cel mai adesea aceasta din urma ia forma presiunii fiscale indi!iduale care este raportul între totalul prele!arilor suportate de catre contri$ua$il si totalul !eniturilor o$tinute de acesta înainte de impo"itare. +a e-prima sacrificiul pe care contri$ua$ilul este ne!oit sal consimta asupra totalitatii a!utiei o$tinute de el în cursul unei perioade date 5de o$icei un an7. Ca urmare presiunea fiscala indi!iduala permite sa se tina seama de elementele su$iecti!e ale !ietii sociale. (rin simpla sa e-istenta impo"itul este în masura sa modifice comportamentul economic si social al contri$ua$ilului prin influenta e-ercitata asupra consumului si )radului de economisire al acestuia. in acest punct de !edere tre$uie luata în considerare si notiunea de presiune fiscala mar)inala care
re"ulta din aplicarea ratei de impo"it asupra !eniturilor suplimentare si ea este le)ata de e-istenta pro)resi!itatii impo"itului. ceasta notiune poate fi aplicata mai ales în ca"ul salariatiilor. ceasta forma de presiune tre$uie sa fie tratata separat de presiunea fiscala deoarece între ele e-ista deose$iri esentiale. stfel în timp ce presiunea )lo$ala poate fi foarte ridicata în rata mar)inala poate fi sca"uta si in!ers. e asemenea poate fi nesemnificati!a referirea la o rata medie de impo"itare fara a tine seama de presiunea mar)inala care este psiholo)ic cea mai resimtita de catre contri$ua$ili. Cresterea presiunii fiscale !a determina contri$ua$ilul sa opte"e între ne!oile pe care le are de satisfacut si le !a ale)e pe acelea care au cea mai mare utilitate mar)inala. %ncidenta impo"itului este în între)ime tri$utara elasticitatii tre$uintelor ea !aria"a în functie de natura impo"itului. %mpo"itul pe !enit influentea"a ne)ati! atât capacitatea de economisire cât si intentiile de consum în proportii diferite în functie de cate)oriile sociale. Se estimea"a ca !enitul net 5disponi$il7 dupa impo"itare are o utilitate mar)inala mai mare decât a impo"itului înainte de impo"itare. ceasta se e-plica prin faptul ca utilitatea fiind e)ala cu costul mar)inal si crescând pe masura diminuarii !enitului disponi$il contri$ua$ilul este ne!oit sa creasca cantitatea sa de munca remunerata deci sa creasca costul mar)inal pâna la e)ali"area unitatii mar)inale a profitului net care descreste cu cresterea !enitului reali"at prin munca. (resiunea fiscala indi!iduala apare foarte dificil de a fi fi-ata în anumite limite cu preci"ie atâta timp cât ea ramâne tri$utara unor elemente aleatoare ce tin de di!ersitatea prele!arilor caracterul adesea ocult al incorporarii lor în preturi !olumului de ser!icii pe care contri$ua$ilul le primeste din partea colecti!itatii si sunt foarte )reu de e!aluat a elementelor su$iecti!e ca si intentiile tehnice de încasare anihilea"a sensi$ilitatea fiscala a su$iectului impo"a$il. Gi!elul presiunii fiscale în lume !aria"a foarte mult iar comparatiile sunt foarte )reu de facut asa cum re"ulta din ta$elul de mai *os
'a$elul nr. &
N)*&'& /()')) )(%,& 7 +,/)& =*0&+,+
T+'+
195
198#
A(4/ 199#
1995
1999
ermania Australia Austria 3elia (anada Danemarca %pania %4A Finlanda Franta recia Irlanda Islanda Italia aponia 6uxem7ur or+eia oua eelanda :landa ;ortualia Marea 3ritanie %uedia *l+etia Turcia
"10! 2"02 "$0 "102 250$ 2909 1$0" 2509 2905 "$05 220# 2!0# 208 2505 180" "#0$ ""0" 2$0 ""02 180$ "#0$ "502 2#0 150#
"50 20! "80! $108 "20$ $10$ 190$ 290# "501 "!09 2505 "105 "10$ 2!02 2#09 "902 $$09 "10" $"0 2$0 "505 $"0! 290! 2#0
"80# 2805 $102 $$0$ "10! $505 2"08 290# ""0# $10 280$ "$0# "#05 "#02 250$ $10# $01 ""01 $508 280 "50" $901 "#08 210
"80# "#0# "01 $0! ""01 $90# 2808 2902 20# $$05 "101 "802 2809 "$0$ 20! $$0# $0! "$01 $$09 "10! "09 5#0$ "20# 190
"801 "801 $10# $$0" "50" $909 "$0$ "#01 "801 $"0# ""02 "0! ""08 "08 "#0! $20$ $505 $#0" $!0# "501 "!05 5!01 "108 290#
Media (*
20"
"505
"!0$
"905
"909
Sursa Raportul /SC+ adrid2000 site internet .ed!france.com
!ând la $a"a datele statistice presiunea medie a prele!arilor o$li)atorii în Comunitatea +uropeana în procente din (%> a crescut de la 2&3F la 399F. n afara miscarilor de sus în *os pe care leau cunoscut tarile respecti!e se desprinde o con!er)enta cu disparitia ecartului considera$il dintre unele tari.
in ta$el se poate desprinde o presiune fiscala puternica în tarile puternic de"!oltate economic în schim$ tarile cu economie mai putin de"!oltate sau chiar su$de"!oltate au presiune fiscala redusa. Se poate trasa de asemenea o )eo)rafie a presiunii fiscale care decupea"a +uropa de Gord cu presiune fiscala ridicata Suedia anemarca /landa Gor!e)ia >el)ia însa sunt tari în aceasta parte a +uropei cu presiune fiscala medie area >ritanie ,inlanda u-em$ur). Gi!elul fiscalitatii tine nu de po"itia )eo)rafica a unei tari sau alta ci de stadiul de"!oltarii economice si mai ales de cât de implicat este statul în economia respecti!ei tari. (resiunea fiscala poate de asemenea sa fie anali"ata si în functie de di!ersele structuri fiscale adica daca predomina prele!arile directe sau cele indirecte. Structura prele!arilor o$li)atorii este pre"entata în ta$elul de mai *os 'a$elul nr.8
N)*&'& /()')) )(%,& 7 +,/)& OSCE Tara ermania 3elia Danemarca %pania Franta recia Irlanda Italia 6uxem7ur :landa ;ortualia Marea 3ritanie Media (* Australia (anada %4A aponia %uedia *l+etia Media :(D*
Impozite I.' I.% 29.2 "1. 5#.8 21.9 12.2 1"." "". 2!.! 2$." 2#.$ 22. 2!.! 2!0# $5.$ "8.# "5.! 2$.# "8.$ "".9 "#.1
(%% 5." !. $.$ ." 5." $.$ ".5 1#.# 1." .! 22. 11.2 ." 11.1 8.$ 8." 2$.# $.$ !.5
(%I IA IInd Di+ 1!.# 18.9 ".1 25.$ 1#.8 2#.! 2.$ 25.2 2.# #. $. "".! 5.9 2.1 ".8 29.8 12.! 2.2 $.8 29.2 1$.! 1".1 ".# $!.$ 5.1 8.! $.$ $2.9 !.! 2".8 2.5 2.1 1#.8 1$.# .! ".$ 18.9 1!.9 ".! 2!.# 9.$ 1!. 1.8 $.5 8.# 9.! 12.9 "1.1 1#.# 1!.$ $.5 "2.$ 9." 28.! $.! 8. 8.9 29.5 11.$ 1!. 1#." 1!.! 1#.1 1$.! 1#.8 12.8 2$.1 $.# 2$.2 1#." 1#.2 8.5 18.9 .8 . 1".5 5.5
Sursa Raportul /SC+ adrid2000 site internet .ed!france.com.
2.1 2.! ".8 $.2 8. 5.2 1.8 ".$ 1.$ !.! 1.9 #.! ".5 5.5 1.9 1.1 ". $.9 11. "1.1
$."
Gotatii
%.<
impo"itul
pe
!enitul
persoanelor fi"ice %.S. impo"itul pe !enitul societatilor C.S.S. coti"atii sociale ale salariatilor C.S.%. coti"atii sociale ale întreprinderilor %.. impo"itul pe a!ere %.%nd impo"ite indirecte i! în)lo$ea"a coti"atiile lucratorilor independenti si impo"itul pe salarii. n $a"a datelor pri!ind structura impo"itelor se delimitea"a opo"itia dintre nordul si sudul +uropei în ceea ce pri!este presiunea fiscala. 'arile cu fiscalitate directa ridicata sunt în special cele din nordul +uropei Kermania >el)ia Suedia anemarca u-em$ur) etc. în timp ce fiscalitatea mai redusa se înre)istrea"a în tarile meridionale (ortu)alia Krecia Spania ,ranta. e asemenea din ta$elul de mai sus re"ulta o !ariatie puternica în ceea ce pri!este repartitia între impo"itele directe si impo"itele indirecte. n functie de aceasta repartitie se pot forma trei )rupe. n prima )rupa formata din anemarca ustralia Canada S >el)ia impo"itele directe predomina net. ,enomenul in!ers caracteri"ea"a (ortu)alia ,ranta Krecia si %rlanda. Celelalte tari cunosc un echili$ru între impo"itele directe si cele indirecte
.
%deea unei limite a prele!arilor fiscale corespunde principiului conform caruia entitatile pri!ate sunt în )eneral mai $uni utili"atori ai propriilor resurse decât puterea pu$lica precum si chestiunea morala de deposedare de o parte din re"ultatul muncii. (ra)ul fiscalitatii suporta$ile de contri$ua$ili a fost înaltat mereu de catre teoreticieni iar practica la depasit de fiecare data. +conomistii france"i de la începutul secolului A<%%%lea socoteau ca ni!elul de 10F nu tre$uie atins niciodata. ,i"iocratii au plasat acest pra) la 20F din !eniturile indi!iduale. Colin ClarI a ridicat plafonul la 2#F din !enitul national. (resedintele ,rantei Kiscard d+stain) a situat pra)ul fiscalitatii la 40F din (%> dar acesta a fost depasit în 1983 el fiind de peste 44F. in cele de mai sus re"ulta ca daca e-ista un pra) ma-im de
presiune fiscala el este dificil de determinat în mod stiintific. (lafonul fiscal este flotant pentru ca presiunea fiscala ma-ima este mai mult o perceptie care !aria"a în functie de circumstante economice politice si psiholo)ice decât un concept o$iecti!. stfel în 19#2 aferriere si Haline scriau N%mpo"itul ridicat pro!oaca acolo unde nu este imposi$il o diminuare a materiei impo"a$ile fie prin restrân)erea consumurilor neindispensa$ile fie prin ascundere si e!a"iune. *uns la un anumit punct impo"itul se de!orea"a prin el însusi. +-perienta a pro$at mai mult decât o data ca o reducere a impo"itelor a a!ut ca re"ultate o crestere a !enitului din impo"itN ai recent au e-istat încercari mai ales din partea lui rthur affer si a teoreticienilor americani ai scolii ofertei de a re)ândi la finele anilor 19&0 pro$lema optimului fiscal. %deea ca impo"itele afectea"a preferintele conduce teoreticienii la cautarea de sisteme fiscale optime. Cunoscând cum !or raspunde oamenii la impo"ite sar putea crea un sistem care sa minimi"e"e presiunea fiscala. e e-emplu daca am sti elasticitatea cererii pentru toate $unurile comerciali"ate sar putea crea un sistem optim al acci"elor în care sa se suporte acci"e mai mari de catre $unurile relati! inelastice la cerere si mai mici la $unurile cu elasticitate relati!a la cerere. eoarece informatia ceruta la implementarea sistemelor optime de impo"itare este considera$ila face acest demers impractica$il.
2.5.1 T0/), )0=)+'&') 0+)
'eoria impo"itului optim e-tinde notiunea de utilitate deri!ata din !enit prin includerea în calculul utilitatii a unor !alori ca timp li$er in!estitia educationala si in!estitia de capital. odele si !aria$ilele specifice incluse sunt de asemenea specificate întrun mod ca pot fi facute unele estimari empirice ale muncii si ofertei de capital si a altor factori similari. odelele tinând seama de diferite !alori politice
au fost create ca sa permita sa fie formulate diferite solutii fundamentale pe ponderea dorintelor unei societati de a se $a"a pe !aloarea e)alitatii !enitului. Ca si în teoriile clasice teoria impo"itului optim presupune o functie a $unastarii )enerale care include atât functia !enitului cât si functia impo"itului. n mod de concepere a $unastarii totale în sensul folosit de utilitaristii clasici este acela pornind de la di!i"area societatii în ni!ele si tipuri de a$ilitati. (entru fiecare clasa de persoane astfel definita utilitatea poate fi în mod simplu conceputa ca fiind !enituri minus impo"ite platite
U H Z - T pentru a$ilitatea tipului n cu !enitul T si impo"itele ' . aca aceasta utilitate este multiplicata prin ponderea tipului n de a$ilitate în societate sau f5n7 o$tinem utilitatea totala pentru aceasta clasa. aca repetam aceasta pentru toate )rupurile din societate si însumam re"ultatele o$tinem utilitatea totala sau $unastarea totala. ceasta poate fi e-primata astfel G
H
Z - T 0
pentru G ni!ele de a$ilitate în societate. (resupunând ca a$ilitatea este o !aria$ila continua decât discreta $unastarea poate fi e-primata su$ forma de inte)rala
H ?N
U Z - T
0
%mpo"itarea poate produce ca reactie a contri$ua$ilului ale)erea timpului li$er în locul muncii prin afirmarea ca timpul li$er are de asemenea o !aloare de utilitate. ,unctia utilitatii )enerale este
G
H ?
U$!
0
unde "5n7 este proportia fiecarei cheltuieli "ilnice cu munca pentru un anumit tip n si -5n7 este !enitul dupa impo"itare sau
H Z - TZ
Z H odelele matematice folosite necesita numeroase presupuneri si produc o multime de complicatii ale alternati!elor conditionate. esi dea lun)ul timpului economistii au încercat sa sta$ileasca limitele presiunii fiscale aceste limite nu au putut fi sta$ilite stiintific. nainte de al doilea ra"$oi mondial economistul )erman Sa- considera ca ni!elul optim al cheltuielilor pu$lice este atins atunci când utilitatea mar)inala a acestora este e)ala cu utilitatea mar)inala a !eniturilor pri!ate ramase la contri$ua$ili. Gi!elurile optime ale cheltuielilor pu$lice sau ale prele!arilor o$li)atorii sunt cele care ma-imi"ea"a functia utilitatii unei economii asa cum este determinata de cheltuielile pu$lice. (resiunea fiscala optima este cea care permite ma-imi"area produsului intern $rut si ma-imi"ea"a randamentul prele!arilor ce tre$uie suportate de contri$ua$ili. (resiunea fiscala e-cesi!a si ni!elurile ridicate ale impo"itelor si coti"atiilor sociale pro!oaca impacte ne)ati!e asupra comportamentului economic al a)entilor familiilor si implicit asupra re"ultatelor acti!itatii economice. rthur affer un proeminent economist al ofertei ar)umentea"a ca micsorarea ratelor de impo"itare este complet compati$ila cu !eniturile din
impo"itele constante sau chiar cu !enituri mai mari decât cele initiale. +l a transpus )rafic relatia dintre ratele impo"itelor si !eniturile totale din impo"ite rata impo"itului
0
!enitul total din impo"ite ,i).1 Cur$a lui affer
ceasta cur$a arata ca suma !eniturilor pe care )u!ernul le colectea"a este o functie a ratei impo"itelor 5presiunii fiscale7. +a arata ca atunci când ratele de impo"itare cresc foarte mult o crestere în rata de impo"itare poate duce la scaderea !eniturilor din impo"ite încasate la $u)et. n mod similar o scadere a ratei fiscalitatii poate )enera o acti!itate economica suplimentara care sa determine cresterea !eniturilor din impo"ite. (otri!it )raficului daca rata fiscalitatii poate creste de la "ero la 100F !enitul din impo"ite !a crestere de la "ero la ni!elul ma-im 57 si de aici scade pâna la "ero.
impo"a$ila scade. a o rata a fiscalitatii de 100F !enitul din impo"ite se reduce la "ero deoarece are loc o confiscare a tot ce se poate o$tine ca !enit si în aceasta situatie productia încetea"a. %n!ers o cota de 100 asupra unei $a"e "ero a !enitului nu poate conduce decât la un !enit din impo"ite e)al cu "ero. upa cum se poarte o$ser!a cur$a affer se poate decupa în doua "one. n "ona nehasurata numita si "ona admisi$ila reducerea !enitului din impo"ite este inferioara cresterii presiunii fiscale. n schim$ în "ona hasurata numita "ona inadmisi$ila orice crestere a presiunii fiscale nu este suficienta pentru a compensa descresterea $a"ei de impo"itare pe care o pro!oaca si care conduce la diminuarea încasarilor din !enituri reali"ate de puterile pu$lice. e aici re"ulta inutilitatea ineficienta si a$surditatea adoptarii unor rate ale presiunii fiscale prea ridicate. affer rationea"a ca daca se reduce rata fiscalitatii !or fi stimulate initiati!ele de a muncii economisi si a in!esti a i)nora si a accepta riscurile în afaceri deci declansarea unei e-pansiuni su$stantiale a !enitului national. +!itarea deficitului ce ar putea pro!eni din reducerea ratei de impo"itare !a fi spri*inita de a. b.
scaderea e!a"iunii si a fraudei fiscale
stimularea productiei si folosirea fortei de munca prin reducerea ratei de
impo"itare aceasta determina reducerea platilor de transfer ale )u!ernelor. (lecând de la cur$a lui affer propunem o alta repre"entare pur formala care se $a"ea"a pe rate de impo"itare posi$il de reali"at. Rata minima de impo"itare este rata corespun"atoare unui $u)et minim care sa asi)ure o $irocratie minima si eficienta pentru functionarea în $une conditii a statului. Rata ma-ima de impo"itare este rata impo"itului care satisface relatia G
+,$ H V0
G
VPD?V H 1-
VPD?V1!
0
unde < O !enitul reali"at de cetatenii unei tari întrun an
<( O !enitul personal le)iferat de puterea pu$lica. ceasta rata ma-ima nu ar fi posi$il de aplicat decât atunci când ar a!ea loc trecerea de la o economie de piata la una de comanda de la un stat democratic la unul totalitar.
,i).2
Cur$a lui affer deplasata
/ptimul fiscal depinde de limite de ordin psiholo)ic politic si economic. imitele de ordin psiholo)ic si politic sunt impuse de reactia contri$ua$ililor care pot sa opuna o puternica re"istenta cresterii prele!arilor o$li)atorii atunci când ei le estimea"a a fi e-cesi!e prin e!a"iune frauda reducerea acti!itatii
producti!e si chiar unele ca"uri de miscari de protest si re!olte. (ra)ul tolerantei unei populatii la impo"ite nu este imua$il el poate creste în mod sensi$il în ca"ul unor e!enimente )ra!e care afectea"a pre"entul si !iitorul acelei populatiei. e asemenea unele prele!ari o$li)atorii suplimentare pot fi facute sa para mai putin percepti$ile deci mai suporta$ile prin utili"area de tehnici cum ar fi impo"itarea indirecta sau retinerea la sursa multiplicarea
si di!ersificarea surselor de
procurare a impo"itelor care fac sistemele fiscale o$scure si comple-e. laturi de tehnici de transformare a prele!arilor o$li)atorii suplimentare în prele!ari suporta$ile se situea"a serio"itatea competenta si a$ilitatea puterilor pu$lice de a face !i"i$ile urmarile unei impo"itari suplimentare prin reali"area de proiecte care sa ai$a o lar)a aderenta si sa fie adusa la cunostinta în timp util contri$ua$ililor. (e de alta parte contri$ua$ilii au în )eneral tendinta sa !ada prele!arile o$li)atorii ca o confiscare a unei parti a !eniturilor lor fara a lua în suficienta masura în considerare a!anta*ele de care $eneficia"a de pe urma cheltuielilor pu$lice finantate de ele. n sta$ilirea limitei presiunii fiscale o contri$utie importanta o repre"inta factorul politic. cesta repre"entat prin partidele politice care în )eneral înaintea ale)erilor promit contri$ua$ililor o usurare a presiunii fiscale ca de multe ori dupa câsti)area ale)erilor sa nu mai poata sau sa nu mai tina seama de promisiunile facute anterior. imitele de ordin economic tin de faptul ca prele!arile o$li)atorii pot a!ea ca efect frânarea înclinatiei spre munca economii si spre in!estitii precum si sla$irea spiritului întreprin"ator. ntro lume economica profund concurentiala imperati!ul competiti!itatii constituie pentru puterile politice una din preocuparile economice ma*ore in acest punct de !edere a)entii economici au tot interesul de a fi afectati de sarcini fiscale si sociale cât mai usoare. aca marimea presiunii fiscale este suportata de familii aceasta nu pri!este mai putin competiti!itatea a)entilor economici cu conditia ca marimea impo"itelor indirecte coti"atiilor sociale sau impo"itelor indirecte suportate de familii sa nu fie
compensate prin cresteri salariale. / asemenea orientare presupune ca înrautatirea presiunii fiscale sa fie finantata de puterea de cumparare. (e masura ce producti!itatea creste si ni!elul de !iata se ameliorea"a presiunea fiscala poate deci sa creasca fara sa diminue"e semnificati! puterea de cumparare a !eniturilor disponi$ile. /rientarea cresterii prele!arilor de la familii mai accentuate decât a celor de la întreprinderi se poate *ustifica prin faptul ca acestia sunt sin)urii a)enti economici care $eneficia"a efecti! de cheltuielile pu$lice. (e de alta parte impo"itele si coti"atiile sociale care sunt puse în sarcina întreprinderilor sunt totusi în ultima instanta suportate de familii 5în calitate de consumatori salariati si proprietari7. %mpunând direct prele!arile suplimentare asupra familiilor fara a trece prin canalul impo"itelor sau coti"atiilor a)entilor economici este posi$ila cresterea presiunii fiscale fara a se risca sla$irea competiti!itatii.
2.5.2 R=)(++, &, )0=)+ Re"istenta la impo"ite poate a!ea forme !ariate ca de pilda a.
a$stinenta fiscala care consta în e!itarea îndeplinirii anumitor operatiuni în
scopul de a scapa de impo"itele la care ele dau nastere. +ste !or$a deci de o re"istenta pasi!a prin care o persoana acti!a cauta sa limite"e sau sa reduca acti!itatea sa salari"ata în scopul ca !enitul sau sa nu atin)a un anumit ni!el pentru a nu fi atins de o transa cu o rata ridicata a impo"itului sau un consumator nu cumpara produse care contin în pret o !aloare a impo"itului ridicata. $stinenta fiscala poate sa se concreti"e"e în scaderea acti!itatii economice d aca se reduce în mod pronuntat incitarea la munca la economisire si in!estire. (rin impo"itarea ridicata a !eniturilor si a $unurilor si ser!iciilor se încura*ea"a economia domestica sau autofurni"area de ser!icii. %ndi!i"ii sunt în fapt incitati sa consacre mai mult timp pentru a o$tine !enituri neimpo"a$ile si sa faca ei însasi di!erse lucruri decât sa recur)a la mâna de lucru profesionala. ceasta incidenta este dificil de masurat.
b.
re"istentele politice iau diferite forme si sunt o permanenta in decursul
istoriei. Re"istentele politice la prele!arile o$li)atorii se manifesta îndeose$i prin re!endicarile cate)oriale în fa!oarea micsorarii anumitor impo"ite sau coti"atii sociale ca si prin luarea de po"itie si !otarea partidelor politice care sunt împotri!a proiectelor sau masurilor de crestere a prele!arilor o$li)atorii. Contri$ua$ilul poate sa se oriente"e catre procedee mai directe de contestare a impo"itului !i"ând respectarea le)ii fie utili"ând dispo"itiile ei în profitul sau adica e!a"iunea fiscala fie !iolândo adica comitând frauda fiscala. c.
frauda si e!a"iunea fiscala sunt mi*loace de a fu)i din fata unei presiuni
fiscale e-cesi!e. (rintre principalele forme de e!a"iune utili"ate în di!erse tari se pot enumera a!anta*ele în natura acordate de patroni salariatiilor celor mai $ine platiti pentru a scapa de ratele ridicate de impo"itare a !enitului domiciliile în strainatate în paradisuri fiscale a persoanelor fi"ice si a societatilor comerciale. ,rauda fiscala consta în di!erse procedee frauduloase de diminuare a !eniturilor sau $eneficiilor. d.
procesele de repercusiune sau Ninflatia prin fiscalitateN repre"inta impulsul
dat inflatiei prin ma*orarea impo"itelor si coti"atiilor sociale. /rice crestere a presiunii fiscale are tendinta de a se repercuta asupra proceselor de determinare a preturilor si salariilor si de a alimenta inflatia. ceasta repercusiune este puternic le)ata de puterea sindicatelor si de mecanismele de aliniere a salariilor la e!olutia preturilor. (entru a preîntâmpina sau a înlatura urmarile nedorite si neproducti!e ale re"istentei la impo"ite mai multe tari au recurs la rela-are fiscala sau au adus modificari la le)islatia fiscala re)lementând în special cresterea semnificati!a a deducerilor standard si a scutirilor personale reducerea drastica a ratei impo"itului mar)inal lar)irea $a"ei de impo"itare scaderea ratelor impo"itului mar)inal pe !enit.
ncepând cu anii &0 su$ impulsul cri"ei economice si renasterea ideilor li$erale impo"itele au fost supuse unor critici se!ere. (resiunea fiscala este
e-cesi!a si ni!elele impo"itelor si coti"atiile sociale )enerea"a impacturi ne)ati!e asupra comportamentelor economice ale familiilor si întreprinderilor si asupra re"ultatelor acti!itatilor economice. +conomistii cererii considera contrar anali"elor IeDnesiste ca oferta este motorul !erita$il al acti!itatii economice. +-tinderea in!estitiilor economice si sociale ale statului a condus la e-cese pri!ind re)lementarile cheltuielile pu$lice si prele!arile o$li)atorii. ceste e-cese au drept consecinta frânarea acti!itatii producti!e asupra incitarilor la munca la economii si la in!estitii. eoarece cheltuielile pu$lice nu sunt finantate prin impo"ite forfetare ci prin impo"ite care creea"a distorsiuni în comportamentele a)entilor economici modificând re"ultatele calculelor lor de optimi"are re"ultând :pierderi nete; de $unastare materiala 5mar)inal elfare losses7. cestea cresc proportional fata de ni!elul cheltuielilor pu$lice a caror utilitate mar)inala descreste.
2.6 PRESIUNEA FISCALA ÎN ROMÂNIA 2.6.1 P/()', )(%,&, &, )*& ,+)0,& (resiunea fiscala în ca"ul contri$ua$ilului român a aparut e!identa dupa decem$rie 1989 odata cu aparitia indiciilor ca economia româneasca !a de!eni una de piata. esi a e-istat si în perioada postdecem$rista prin intermediul modului specific de repartitie a !enitului national de catre statul socialist conform principiilor ideolo)ice care stateau la $a"a acestuia. e atunci statul renuntând la pretentia de a prele!a la dispo"itia sa ma*oritatea profitului 5$eneficiului7 întreprinderilor cu capital de stat ca urmare a trecerii la reor)ani"area acestora pe principii comerciale !eniturile sale fiscale au început sa ai$a ca suport !enitul $rut al contri$ua$ililor. n ni!el ridicat de de"!oltare si o crestere economica po"iti!a permite reali"area unui !olum de !enituri fiscale curente si în perspecti!a în )eneral
satisfacator pretentiilor puterii politice. a rândul lor !olumul !eniturilor fiscale depinde de o serie de factori care nu sunt în neaparata corelatie directa cu ni!elul de de"!oltare a economiei unui stat. n tara noastra fondul pe care a aparut si sa de"!oltat presiunea fiscala în perioada 19902001 a fost determinat de un ni!el de de"!oltare fata de ni!elul anului 1989 de!enit an de referinta pentru statistica economica româneasca. Ge!oia de !enituri fiscale sa mentinut la un ni!el ridicat si au cunoscut o tendinta de crestere ca urmare a mentinerii unei $irocratii ample le)ata de pastrarea în linii mari a unui stat cu prero)ati!e lar)ite în domeniul re)lementarii si a deci"iei economice. n aceste conditii statul român a supus contri$ua$ilii sai întro stare cronica de saracie 5întreprinderi decapitali"ate si cu o renta$ilitate economica pro$lematica ma*oritatea populatiei au !enituri su$ limita de su$"istenta7 la o presiune fiscala relati! ridicata compara$ila cu cea a tarilor puternic de"!oltate. / presiune fiscala de peste 30F asa cum a fost si continua sa fie lo!este contri$ua$ilul român prea mult. / presiune fiscala sca"uta înseamna li$eralism capacitate mai mare de deci"ie la ni!elul celui care creea"a !enituri o )arantie mai mare în alocarea eficienta a resurselor nationale si o$tinerea unui randament economic superior. 'oate aceste o$iecti!e tre$uiesc a!ute în !edere de puterea pu$lica. (resiunea fiscala care este suportata de o economie nationala la un moment dat este re"ultanta însumarii presiunilor fiscale indi!iduale. 'oate !eniturile fiscale sunt furni"ate de contri$ua$ili persoane fi"ice în calitatea lor de proprietari de fapt ai patrimoniilor dintro economie de piata. %ndi!i"ii sunt cei care în mo$ilul lor de asi ma*ora patrimoniile indi!iduale creea"a cu a*utorul factorilor de productie noi sporuri ale a!utiei nationale pe care sio însusesc în diferite fa"e ale repartitiei. +ste deci lo)ic ca tot ei sa suporte contri$utia fiscala la formarea !eniturilor statului dar marimea acestei contri$utii nu tre$uie sa fie indiferenta atât din punct de !edere al contri$ua$ilului indi!idual cât si cel al statului ca administrator )eneral al !eniturilor fiscale prele!ate de la contri$ua$ilii nationali
urmarind sa nu descura*e"e munca initiati!a pri!ata in!estitiile
si sa nu
încura*e"e e!a"iunea frauda fiscala crima. (resiunea fiscala nu tre$uie anali"ata numai întrun mod ri)id matematic ca raport între !eniturile prele!ate de la contri$ua$ili si !eniturile primare o$tinute de acestia. (resiunea fiscala indi!iduala este rele!anta mai ales daca este anali"ata în strânsa corelatie cu puterea de cumparare a !eniturilor monetare nete 5ramase dupa impo"itare7 adica cu )radul în care !eniturile indi!iduale dupa impo"itare satisfac ne!oile de su$"istenta de economisire de petrecere a timpului li$er. esi presiunea de la noi din tara se înscrie în linia de tendinta a presiunii înre)istrata de ma*oritatea statelor europene ea este una confiscatorie pentru contri$ua$ilul român cu !enit mediu. cest fapt se e-plica prin aceea ca dupa suportarea tuturor impo"itelor 5pe salariu '< acci"e impo"ite si ta-e locale7 acestuia nui mai ramâne nimic nici chiar !eniturile necesare su$"istentei. $ordarea presiunii fiscale o !om face numai le)at de prele!arile centrale !om face a$stractie de impo"itele si ta-ele locale pentru un contri$ua$il mediu cu un salariu de # milioane lei si unul cu salariu de 10 milioane lei. Calculele sunt facute în functie de fiscalitatea e-istenta la 31 decem$rie 2002.
'a$elul nr. 9 S+/'%+'/, /()')) )(%,& ('0/+,+, ' (,&,/),+ )' 7 R08), 7 ,'& 22
N'. C'.
I()&*+-'&
C-('&4+&/ *4 (& /4(+' ) ! %&/&-+( /&
C-('&4+&/ *4 (& /4(+' ) 10 %&/&-+( /&
1 V(&4/ '4 /4(+' !000000 2 I%p-6& p +/+'&& 1#!0000 73!8 3 A/-*+'+ (&4/4& )&p-(&&/ )&( *+': 32!0000 + +/&%( (& +44'& 1!00000 +p+, &(*+/6&', 1!00000 /*'&*&+ * +/ */4&/& 2!0000 ) *-(-%&& I%p-6& p */4&/& 7*-(4% )&( *+': #!0000 + +**&6 110000 TVA "0000 ! V(&4'& )&p-(&&/ 2!00000 +/-*+ )4p+ p/++ &%p-6&/-' 73+33*; " T-+/ &%p-6& 72 2!00000 # P'&4( 5&*+/+7! ?1 !08
10000000 000000 708 "000000 2000000
12!0000 300000 3#!0000
!100000 !2,!8
in anali"a datelor din ta$el re"ulta ca un contri$ua$il mediu 5situatie în care se afla &080F din contri$ua$ilii români7 din !eniturile $rute ale unei slu*$e retri$uite cu # milioane lei se ale)e practic cu ma-imum 2# milioane lei pe care este ne!oit sai cheltuiasca pe mi*loace de su$"istenta 5alimente îm$racaminte întretinere7. (resiunea fiscala pe care o suporta acest contri$ua$il este de #0F în conditiile în care celelalte #0F din !eniturile $rute îi sunt insuficiente traiului decent neputânduse !or$i de economisire sau in!estitii.
n ca"ul unui contri$ua$il cu un !enit lunar de 10 milioane lei 5cu mult peste medie dar nu e-a)erat7 presiunea fiscala este de #22F iar rata de economisire este de 10F luânduse în calcul un consum re"ona$il . Gi!elul !eniturilor din tara noastra la care se adau)a o presiune fiscala apasatoare nu asi)ura contri$ua$ililor indi!iduali posi$ilitatea economisirii întro masura semnificati!a. ceasta situatie poate compromite !iitorul si moti!atia de a muncii mult mai $ine. Gu tre$uie încura*ata formarea capitalului national prin furt e!a"iune coruptie sau *af ci prin munca pri!ata asidua si prin de)re!area sarcinilor fiscale ce tre$uie suportate de munca. Cau"ele presiunii fiscale ridicate pentru contri$ua$ilul mediu sunt date de realitatile economice ale tarii noastre si anume ne!oia de resurse fiscale constante din partea puterii pu$lice pe fondul
mentinerii $irocratiei la un ni!el foarte mare si a unei economii aflate în continuare cri"a profunda de structura competiti!itate si mana)ement e-istenta unor importante !enituri o$tinute fie din Neconomia su$teranaN fie din
Neconomia de suprafataN ale caror acti!itati produse si !enituri nu scapa autoritatilor dar din di!erse ratiuni nu sunt incluse în masa !eniturilor impo"a$ile e-cluderea din rândul contri$ua$ililor a peste & milioane de cetateni si peste 1
milion de someri care nu contri$uie la formarea !eniturilor fiscale !enituri pe care unii din acestia le reali"ea"a în afara !eniturilor din pensii sau a*utoare si care scapa impo"itarii e-istenta unui sistem fiscal a unei le)islatii fiscale si a unui aparat fiscal înca
nepuse la punct neadaptate situatiei reale a economiei românesti actuale si de perspecti!a acestea ducând la carente în )estionarea sistemului fiscal contra$anda si e!a"iunea fiscala care au )asit Nsol fertilN în tara noastra si sa
de"!oltat continuu masurile întreprinse în directia limitarii acesteia fiind timide sau chiar ine-istente întreprinderile cu capital de stat nu au achitat din anul 1989 impo"itele si
ta-ele datorate în aceasi situatie aflânduse si multe întreprinderi pri!ate prote*ate
uneori de clientela politica prin acordarea de esalonari reduceri si chiar anulari ale acestor datorii.
2.6.2 P/()', )(%,&, &, )*&'& ,<+'&') %00)% %mpo"itele percepute de stat de la a)entii economici se constituie elemente de presiune fiscala care este cu atât mai pronuntata cu cât ponderea lor în !aloarea adau)ata reali"ata de contri$ua$ili este mai mare. (resiunea fiscala este resimtita si amplificata si din partea impo"itelor indirecte 5acci"e si '<7 care desi nu sunt suportate de întreprinderi afectea"a !olumul !ân"arilor si competiti!itatea lor prin intermediul preturilor. Gi!elul presiunii fiscale la care este supusa o întreprindere 5(,,7 se calculea"a dupa formula
PFF
H I0=)+ &,+)+ ,<+'& %00)% V,&0,/ ,,'<,+, ,<+'& %00)% 0=)+ /0)+ CAS ,&+ )0=)+
, & 0 , / , , ' <
Conform actualei le)islatii fiscale profitul si salariile sunt elementele cele mai impo"itate 52#F respecti! 40F7. n aceste conditii cu cât o întreprindere este mai profita$ila cu atât presiunea fiscala suportata de a)entul economic este mai mare. in punct de !edere al finantarii la ni!elul a)entului economic profitul alaturi de amorti"are constituie elementul principal de autofinantare. Cu cât profitul $rut corectat cu elementele pre!a"ute de le)ea fiscala este mai afectat de
impo"itul pe profit cu atât capacitatea de autofinantare a întreprinderii este mai redusa în conditiile date ale !olumului de amorti"are. ar marimea prele!arilor la $u)et din profitul $rut al e-ercitiului nu afectea"a numai acti!itatea de autofinantare ci si capacitatea de plata a a)entului economic pentru ca plata impo"itului pe profit este o chestiune de lichiditate 5plata impo"itului pe profit este un flu- financiar ne)ati!7. eoarece pe a)entul economic îl interesea"a în ultima instanta nu atât marimea !alorii adau)ate cât masa profitului reali"at presiunea fiscala resimtita direct este cea data mai ales de rata impo"itului pe profit. stfel presiunea fiscala în ca"ul unui a)ent economic care a reali"at întrun an fiscal o !aloare adau)ata de &84 milioane lei si a platit la $u)etul de stat si cel a asi)urarilor sociale de stat suma de 19& milioane lei din care impo"it pe profit 10 milioane lei. 'a$elul nr.10 P/()', )(%,&, &, )*&'& ,<+'&') %00)% 7 R08), 7 ,'& 22 milioane lei
r. (rt.
*lemente componente ale +alorii adauate
%uma
*lemente componente ale prele+arilor o7liatorii
%uma
1 emuneratii personal 2 (
51$ 1!1 2!
c
1!1
impozit pe pro,it
1# 19
$" $# 8$
2!
(.,.. O 19&000000 A 100 O 2633F @:4
ceasta presiune relati! redusa se datorea"a ponderii mari a asi)urarilor sociale în totalul prele!arilor si a ponderii mici a impo"itului pe profit ca urmare a
renta$ilitatii sca"ute a a)entului economic 51&F din cifra de afaceri7. n ca"ul întreprinderilor românesti presiunea fiscala ma-ima la care poate fi supusa o societate comerciale este de 30F presiune atinsa când !aloarea adau)ata este formata numai din profit.
/ alta conclu"ie este ca pe masura ce creste
profita$ilitatea a)entului economic si marimea a$soluta a profitului presiunea fiscala la care este supusa întreprinderea creste acest fapt datorânduse impo"itarii liniare a profitului si ca acesta este elementul de !aloare adau)ata cel mai impo"itat. n ca"ul întreprinderilor românesti în afara fiscalitatii mult prea Ne-i)enteN de la aceasta data tre$uie sa se tina seama ca acestea sunt ne!oite sa faca fata unor ne!oi mult prea mari de finantare a acti!itatii lor curente ca urmare a unei decapitali"ari )enerali"ate si a unei piete de capital incipiente. n lipsa unor masuri adec!ate de politica fiscala la ni!elul )u!ernului !om continua sa asistam la înrautatirea situatiei financiare a întreprinderilor românesti la mentinerea la cote su$mediocre a capitalului indi)en la noi si importante ca"uri de e!a"iune fiscala la ni!elul a)entului economic.
CAPITOLUL III
EVAZIUNEA FISCALA 3.1 CONSIDERATII GENERALE +!a"iunea fiscala este unul din fenomenele economicosociale comple-e de ma-ima importanta cu care statele de asta"i se confrunta si ale caror consecinte nedorite cauta sa le limite"e cât mai mult eradicarea fiind practic imposi$ila. +fectele e!a"iunii fiscale se repercutea"a direct asupra !eniturilor fiscale conduc la distorsiunii în mecanismul pietei si pot contri$ui la inechitati sociale datorate :accesului; si :înclinatiei; diferite la e!a"iunea fiscala din partea contri$ua$ililor. aca nu ar fi decât aceste cau"e aduse de e!a"iunea fiscala statul ar tre$ui sa se preocupe sistematic si eficient de preîntâmpinarea si limitarea fenomenului. +conomia su$terana 5$lacI economD7 ca forma de manifestare a e!a"iunii fiscale 5munca la ne)ru !ân"area ile)ala de dro)uri prostitutie *ocuri de noroc etc.7 este estimata a fi 9F din produsul intern $rut în area >ritanie 13F în Suedia 12F în >el)ia 1##F în %talia 8#F în S #F în aponia 9F în Canada si Kermania. n anul 2001 în S crima or)ani"ata a dispus de !enituri de 11# miliarde dolari echi!alentul a 400000 locuri de munca. e asemenea fiscul a fost indus în eroare de raufacatori cu peste 18 miliarde dolari nedeclarati si neplatiti la $u)etul statului. Semnificatia pro$lemei este mai mare în tarile mai putin de"!oltate unde )u!ernele pot întâmpina mari dificultati în supra!e)herea tran"actiilor care au loc în economie frauda fiscala în aceste tarii fiind estimata între 4L# si 9L10 din încasarile fiscale pre!a"ute. Gici tara noastra nu este departe de aceste estimari. Cu toate acestea statul prin puterile pu$lice poate sa incite la e!a"iune fiscala urmarind în special doua scopuri
1.
un scop :po"iti!; ar)umentat de intentia de a stimula formarea capitalului
2.
un scop :ne)ati!; reflectat în spri*inirea unor )rupuri de interese de multe
ori de tip mafiot cu toate consecintele pe care le implica. e aici chiar rolul e!a"iunii fiscale ca element dorit sau nu al politicii fiscale decur)ând direct din cel al fiscalitatii în )eneral. n aponia formarea capitalului a fost influentata si de e!a"iunea fiscala care este încura*ata oficial. n mod le)al un *apone" adult este scutit de ta-e pentru un cont de economii medii. aponia are de cinci ori mai multe conturi decât numarul populatiei. :%nter!entia; statului în mentinerea unui anumit )rad de e!a"iune fiscala tre$uie anali"ata prin prisma raportului dintre efect 5formarea capitalului7 si eforturi 5o mare risipa de resurse $u)etare crearea de inechitate în !eniturile disponi$ile ale contri$ua$ililor etc.7. +fectul $enefic al inter!entiei statului su$ raportul le)islati! este direct imediat si !i"i$il în timp ce efectele ei nefaste sunt treptate si indirecte nepercepti$ile. nul din aceste efecte este fenomenul coruptiei care este practic ine!ita$il însotitor al e!a"iunii fiscale. Raportul contri$ua$ilului cu sistemul fiscal este înainte de toate o pro$lema de perceptie în le)atura cu întrea)a prele!are pe care el tre$uie sa o achite. ceasta perceptie este caracteri"ata printrun sentiment de constrân)ere chiar de o presiune ceea ce e-plica permanenta opo"itie la impo"it. Când este !or$a sa se determine situatia *uridica a contri$ua$ilului prima idee care se impune este aceea a su$ordonarii stricte a acesteia le)ii fiscale. ,ata de fisc contri$ua$ilul se afla întro situatie le)ala si re)lementata. Contri$ua$ilul nu participa la ela$orarea re)ulilor fiscale acestea de cele mai multe ori sunt în contradictie cu ceea ce politicienii au promis atunci când ia solicitat !otul. n ultima instanta fundamentul impo"itului re"ida în su!eranitatea statului. Caracterul le)al al impo"itului determina natura raporturilor *uridice e-istente între contri$ua$ili si fisc fi-ând statutul contri$ua$ilului care este de tip )eneral si impersonal. cest caracter le)al al impo"itului implica consecinte si pentru administratie care si ea se afla su$ordonata principiului fundamental si ri)id al le)alitatii.
+-primarea acestui fapt re"ida prin aceea ca administratia nu dispune decât de o competenta $ine determinata care pentru contri$ua$il constituie de asemenea )arantarea drepturilor sale. ceasta înseamna ca impo"itarea este unilaterala dar nu si ar$itrara. n plus contri$ua$ilul )ratie înmultirii ca$inetelor de consiliere fiscala si e-pertilor conta$ili de"!oltarii surdelor de documentare dispune de informare fiscala la fel de a$undenta si performanta ca si cele ale administratiei. e asemenea internationali"area schim$urilor si circulatia capitalurilor au lar)it spatiul de mane!ra al unui contri$ua$il respecti! societatile multinationale. Ca urmare contri$ua$ilul contemporan ia din ce în ce mai mult parte la ela$orarea si punerea în practica a statutului sau. estul de des )u!ernele se decid sa participe la ne)ocieri impuse de reclamatii ale contri$ua$ililor ale caror acti!itati sunt stân*enite de distorsiunile re"ultate din conflictele cu administratia fiscala. nsa cei mai constiinciosi dintre contri$ua$ili resimt în mod necesar prele!area fiscala ca pe o amputare in*usta sau cel putin inoportuna a a!utiei personale. Cel mai adesea impo"itul este perceput ca un sacrificiu. Chiar în forma sa cea mai putin conflictuala impo"itul este întotdeauna resimtit ca o constrân)ere. / prima pro$a a acestei constrân)eri pentru contri$ua$il o constituie cea a declaratiei acesta aflânduse întro situatie comple-a si în fata careia el se afla adesea de"armat chiar incapa$il sa faca fata dificultatilor le)ate de o$li)atiile cei re!in. a aceasta se adau)a costurile psiholo)ice accesorii în cadrul carora comple-itatea si insta$ilitatea te-telor de le)e ocupa un loc important. / alta cale care duce la resimtirea de catre contri$ua$il a constrân)erilor fiscalitatii o constituie controalele fiscale. (entru multi contri$ua$ili întreprinderi mici comercianti profesiuni li$erale !erificarea este un cal!ar. ceasta situatie este cu atât mai pre)nanta în ca"ul tarii noastre cu cât în pre"ent nu e-ista o delimitare clara a atri$utiilor de control din cadrul inisterului ,inantelor (u$lice ceea ce conduce la suprapuneri de controale cu impact asupra psiholo)iei si comportamentului contri$ua$ililor.
3.2 DEFINITIA SI CLASIFICAREA EVAZIUNII FISCALE ultitudinea o$li)atiilor pe care le)ile fiscale le impun contri$ua$ililor si mai ales po!ara acestor o$li)atii au facut sa stimule"e în toate timpurile in)enio"itatea contri$ua$ililor de a in!enta procedee di!erse de eludare a o$li)atiilor fiscale. +!a"iunea fiscala a fost întotdeauna în special acti!a si in)enioasa pentru moti!ul ca fiscul lo!ind indi!i"ii si a!erea lor îl atin)e în cel mai sensi$il interes interesul $anesc. +!a"iunea fiscala este capitolul cel mai studiat din dreptul fiscal atât de tehnicieni cât si de teoreticieni *urnalisti etc. Cu toate acestea si în pofida a tot ce se scrie despre cau"e modalitati amploarea controlul si sanctiunile pri!itoare la e!a"iunea fiscala nu e-ista o definitie clara a acestei notiuni si a notiunii de frauda fiscala. +conomistul france" eanClaude artine" arata în lucrarea :a fraude fiscale; ca :aca se !or$este întrade!ar de frauda se !or$este în aceeasi masura de frauda le)ala sau le)itima de frauda ile)ala de e!a"iune internationala de e!a"iune le)ala de e!a"iune ile)ala de paradisuri fiscale sau refu)ii de a$u"ul dreptului de a fu)i din fata impo"itului de li$ertatea ale)erii caii celei mai putin impo"itate sau su$estimarea fiscala frauda la le)e sau economia su$terana.;1
3.2.1 C' /)*)/ &, ))+), *,=)')) )(%,& () , /,') )(%,& ,rauda fiscala desemnea"a o infractiune la le)e si se distin)e de e!a"iunea fiscala care se defineste ca o utili"are a$ila a posi$ilitatilor oferite de le)e. Sunt însa ca"uri când anumite le)islatii sau autori asimilea"a în parte cele doua notiuni. +!a"iunea fiscala 5a!oidance7 este minimi"area e-cesului de impo"itare prin utili"area alternati!elor accepta$ile reale. ,rauda fiscala 5ta- e!asion7 este determinata de contri$ua$ili sau consilierii sai profesionisti preocupati de a nu tine seama de le)ea fiscala în !i)oare. _________________________________________________________________________ 1.
J.C. M,/+)=!;L, /,' )(%,&;! P,/)(! 199! ,<. 224.
,rauda fiscala este o e-presie metaforica si am$i)ua si este utili"ata frec!ent în tarile francofone 5+l!etia ,ranta >el)ia etc.7 ea desemnând su$estimarea materiei impo"a$ile prin anumite ramuri fiscale de fa!oare 5mai ales în ca"ul impunerii forfetare7. Cel mai adesea frauda le)ala desemnea"a procedeele *uridice care permit scaparea de impo"itarea fara a contra!eni le)ii. a noi în tara e-ista astfel de e-emple notorii prin care procedeul a fost utili"at la scara nationala. na din acestea a fost înfiintarea de societati comerciale în :lant; de catre acelasi patron sau )rup de asociati imediat dupa ce o societatea iesea din perioada de scutire de plata a impo"itului pe profit a*un)ânduse ca profitând de lacunele le)ii nr. 12L1991 pri!ind impo"itul pe profit sa nu se plateasca de respecti!ii contri$ua$ili impo"it pe profit ani de "ile ceea ce a însemnat pierderea a apro-imati! doua $u)ete anuale în perioada 1991199#. acuna a fost mentinuta si de /rdonanta Ku!ernului nr.&0L1994 care a pre!a"ut ca societatile comerciale care au fost înre)istrate înainte de 1 ianuarie 199# la Re)istrul Comertului $eneficia"a în continuare de scutire de impo"it pe profit. /rdonanta a fost pu$licata în onitorul /ficial în data de 31 au)ust 1994 astfel încât cei interesati au a!ut la dispo"itie 4 luni de "ile pentru asi completa :"estrea; de societati comerciale. Ca urmare a acestui mod lacunar de re)lementare a impo"itului pe profit sa dat economiei nationale o du$la lo!itura 1.
nu sia atins scopul instituirii de facilitati fiscale din moment ce mai mult de *umatate din societatile comerciale înre)istrate la Re)istrul Comertului
nu au functionat 2.
a fost punctul de plecare al )enerarii si escaladarii fenomenului de
e!a"iune fiscala în economia româneasca. n alt e-emplu îl constituie "onelor defa!ori"ate care au creat multiple facilitati fiscale societatilor comerciale care efectuau in!estitii în aceste "one 5scutire de la plata impo"itului pe profit reducerea impo"itului pe salarii pentru salariatii an)a*ati din "onele respecti!e etc.7. nsa prin aceste "one au fost derulate ma*oritatea importurilor din tara noastra în special produse alimentare si produse finite ducând la falimentul producatorilor autohtoni care nu au mai facut
fata concurentei datorita preturilor sca"ute de piata si )auri importante $u)etului de stat prin neplata ta-elor !amale si impo"itelor datorate. Gici aceasta re)lementare fiscala nu sia atins scopul pentru care a fost instituita acela de a de"!olta economic "onele defa!ori"ate si
de a an)a*a forta de munca
disponi$ili"ata. ,rauda ile)ala este impusa de autorii care o folosesc prin simetrie cu formula precedenta. +a desemnea"a !iolarea directa si deschisa a le)ii fiscale o infractiune directa si deli$erata a re)ulilor impuse pentru sta$ilirea si plata impo"itului. stfel este ca"ul disimularii materiei impo"a$ile prin a$senta declaratiei prin operatiuni ficti!e sau de creare de societati ficti!e. n ceea ce pri!este definirea e!a"iunii fiscale opiniile specialistilor sunt diferite. stfel în perioada dintre cele doua ra"$oaie mondiale notiunea de e!a"iune fiscala era inclusa în cea de frauda. utorii contemporani definesc e!a"iunea fiscala ca totalitatea manifestarilor de :fu)a; din fata impo"itelor. +i sustin ca e!a"iunea poate fi ilicita a!ând uneori un caracter fraudulos si le)ala sau tolerata. (rin e!a"iune fiscala ilicita se întele)e actiunea contri$ua$ilului care !iolea"a prescriptiunea le)ala cu scopul de a nu plati impo"itul cu!enit. +!a"iunea fiscala este frauduloasa atunci când contri$ua$ilul o$li)at sa furni"e"e în spri*inul declaratiei sale *ustificari lea sta$ilit întrun mod nere)ulat cu scopul de a însela fiscul sau când !eniturile nedeclarate prin natura lor sa fie *ustificate materialiceste insuficienta lor atin)e un asa )rad încât !ointa fraudatorului sa apara e!identa. +!a"iunea fiscala este re"ultanta lo)ica a defectelor si inad!ertentelor unei le)islatii imperfecte si mai )reu asimilata a metodelor si modalitatilor defectuoase de aplicare precum si nepre!ederii si nepriceperii le)iuitorului a carui fiscalitate e-cesi!a este tot atât de !ino!ata ca si cei care îi pro!oaca prin aceasta e!a"iune. +!itarea impo"itelor poate a!ea loc prin trei modalitati a.
le)ea fiscala asi)ura ea însasi e!a"iunea printrun re)im fiscal de fa!oare
5în ca"ul re)imurilor de e!aluare forfetara7
b.
a$tinerea contri$ua$ilului de a îndeplini 5desfasura7 acti!itatea
operatiunea sau actul impo"a$il 5aceasta modalitate este frec!enta în ca"ul unei fiscalitati e-cesi!e deoarece rata mar)inala de impo"itare de!ine foarte ridicata e!a"iunea se produce în acest ca" prin su$stituirea timpului li$er e-onerat muncii impo"itate c.
folosirea lacunelor sistemului fiscal.
n literatura de specialitate e-ista doua opinii separate asupra le)alitatii e!a"iunii fiscale. na care considera ca e-ista în materie fiscala atât e!a"iune le)ala care consta în minimi"area o$li)atiilor fiscale cât si e!a"iune ile)ala sau nele)itima care este definita ca încercarea de a cauta eludarea le)ii. lta opinie se refera la faptul ca a!em de a face numai cu e!a"iune fiscala ca atare adica contri$ua$ilul respecta le)ea sau o !iolea"a. +l datorea"a impo"itul sau nu îl datorea"a. +!a"iunea fiscala este adesea re"ultatul fraudei fiscale. n functie de nedeclararea sau de declaratii false materia impo"a$ila scapa fiscalitatii si nu da loc impo"itarii scapând astfel de impo"itare sume considera$ile. (rincipiile care clarifica domeniul e!a"iunii fiscale sunt cele ale le)alitatii si cel al li$ertatii de )estiune. Conform principiului le)alitatii în materie fiscala c ontri$ua$ilul dispune de o li$ertate de ale)ere a situatiei celei mai fa!ora$ile din punct de !edere fiscal în special atunci când le)ea fiscala pre"inta lacune sau impreci"ii. Conform principiului li$ertatii )estiunii economice contri$ua$ilul poate opta pentru o cale mai putin impusa fiscal care sa inter"ica administratiei sa se amestece în )estiunea întreprinderii 5aprecierea riscului financiar modul de finantare practici comerciale sau de )estiune conta$ila7. (lecând de la cele doua principii de le)alitate si li$ertate a )estiunii fiscale practica e!a"iunii fiscale tre$uie sa $eneficie"e de o pre"umtie de le)alitate pe care administratia !a cauta sa o com$ata fie sustinând ca contri$ua$ilul a comis o eroare de apreciere de fapt sau de drept fie preci"ând ca deci"ia de )estiune depaseste limitele e!a"iunii pentru a se înscrie în practici frauduloase. esi deci"iile pe care le ia contri$ua$ilul în materie fiscala se pot $a"a pe cele doua principii principiul le)alitatii fiscale si cel al li$ertatii de )estiune
aceasta nu înseamna ca acesta poate face orice ca li$ertatea deci"iilor pe care le ia în materie fiscala nu este întrun anumit fel supra!e)heata. n aceasta "ona nepreci"ata pe care imperfectiunea le)ii o lasa la latitudinea contri$ua$ilului administratia nu ramâne imo$ila în cautarea de a sta$ili anumite limite. stfel în tarile an)losa-one aran*amentele *uridice suspecte sunt supuse unui test de :reasona$le $usiness purpose; )ratie caruia *udecatorul !a cauta sa sta$ileasca care a fost o$iecti!ul aran*amentului respecti!. in moment ce acest aran*ament nu are un fundament economic sau comercial ci numai unul fiscal *udecatorul pronunta inopo"a$ilitatea actului *uridic în chestiune. / alta forma de e!a"iune care se poate insera între actul anormal si eroarea conta$ila este deci"ia incorecta de )estiune procedura prin care conta$ilul actionea"a contrar re)ulilor fiscale 5constituirea de pro!i"ioane nededucti$ile fiscal7. n ceea ce pri!este e!a"iunea fiscala le)islatia româneasca este ca si ine-istenta neconstituind un spri*in real pentru sistemul fiscal românesc. n anul 1994 a fost instituita :e)ea pentru com$aterea e!a"iunii fiscale; în care le)iuitorul nu se refera la a$u"urile pri!ind impo"itele deci la e!a"iunea fiscala ile)ala ci în)lo$ea"a :orice mi*loace de sustra)ere în între)ime sau în parte de la plata impo"itelor; deci e!a"iunea le)ala. in parcur)erea listei contra!entiilor si infractiunilor pre!a"ute de le)e re"ulta ca nu sunt incluse în rândul acestora o serie de fapte care în literatura de specialitate sunt considerate fapte ilicite care stau la $a"a e!a"iunii fiscale le)ale e-istând astfel o inconsec!enta între definitia e!a"iunii fiscale 5mai mare7 si faptele enumerate ca fiind posi$ile acte de e!a"iune fiscala si sanctionate ca atare 5mai restrânse7. Conclu"ionând asupra di!ersitatii notiunilor de e!a"iune fiscala le)ala si ile)ala de frauda fiscala le)ala si ile)ala e-ista un sin)ur fenomen care aduce atin)ere !eniturilor fiscale ale $u)etului de stat acela al e!a"iunii fiscale care în functie de raportul actiunii de atin)ere a acestor drepturi fiscale poate fi e!a"iune fiscala licita si nu e!a"iune fiscala le)ala precum si e!a"iune fiscala ilicita care este sinonima cu frauda fiscala.
escrierea e!a"iunii fiscale licita si ilicita este necesara si utila pentru ca da posi$ilitatea cel putin teoretica estimarii marimii fenomenului pe cele doua forme de manifestare. ceasta disociere a*uta si la sensi$ili"area diferitilor factori de deci"ie politica si a celor administrati!i în cautarea si sta$ilirea mi*loacelor adec!ate de limitare si com$atere a e!a"iunii fiscale. e e!a"iunea fiscala licita ar tre$ui sa se ocupe îndeose$i factorii de deci"ie politica si apoi a celor administrati!i iar de e!a"iunea ilicita ar tre$ui sa se ocupe )u!ernul care raspunde de înfaptuirea politicii fiscale a statului care poate fi compromisa daca fenomenul e!a"iunii scapa de su$ control.
Conform schemei de mai sus contri$ua$ilul )lisea"a de la eroare la utili"area optiunilor fiscale de la simpla a$stinenta la manipularea a$ila a te-telor de le)e sau de la a$u" fata de le)ile fiscale la frauda calificata. n practica este dificil de a distin)e eroarea conta$ila in!oluntara de deci"ia luata constient în !ederea diminuarii impo"itului limita trasarii formelor e!a"iunii le)ale si ile)ale nu poate fi *alonata decât de la ca" la ca". Su$ un)hiul fiscal si cel penal delictul fraudei fiscale pre"inta trei elemente constituti!e clasice le)al material si intentional.
E&+'& &<,& este de o necesitate e!identa. (rincipiul le)alitatii incriminarilor ofera contri$ua$ilului o )arantie împotri!a a$u"urilor posi$ile ale statului condamnarea pentru frauda nu este posi$ila decât în $a"a unui te-t le)islati!.
E&+'& )++)0,& este elementul cel mai delicat al fraudei fiscale un punct de !edere comun nefiind înca sta$ilit între doctrina si dreptul po"iti!. (entru a do!edi intentia tre$uie mai întâi ca respecti!ul contri$ua$il sa fi a!ut cunostinta ca el !iolea"a o dispo"itie fiscala le)ala sau ca el a actionat !oluntar sau constient în totala cunostinta de cau"a. eci tre$uie demonstrat ca actul fraudei fiscale a fost comis li$er fara constrân)ere.
E&+'& ,+/),&
presupune ca frauda nu tre$uie sa fie considerata în
stare latenta. (entru a fi condamnata tre$uie do!edit un fapt e-terior. n le)islatia multor tari si tentati!a se pedepseste. ceasta e-tensie pune pro$lema dintre tentati!a si frauda consumata. (entru trasarea frontierei între e!a"iunea fiscala accepta$ila si cea inaccepta$ila doctrina a sistemati"at trei criterii moti!atia fiscala a contri$ua$ilului utili"area fortata a le)islatiei fiscale si profitul înre)istrat din operatiunea respecti!a.
3.2.2 C&,())%,/, '/))%, , *,=)')) )(%,&
(entru a e-ista o clasificare tre$uie admis ca e-ista diferite trepte de e!a"iune fiscala. Cel care comite o frauda oca"ionala este diferit de profesionist primul in!oca scu"a o$scuritatii te-telor de le)e în timp ce al doilea manifesta o intentie frauduloasa. (olitica represi!a a administratiilor fiscale din mai multe state este fondata tocmai pe aceasta distinctie între fraudele din ne)li*enta si fraudele manifeste. (rin amploarea lor prin repetare si natura mi*loacelor folosite acestea din urma sunt supuse unor condamnari penale de care primele pot scapa. +-ista astfel o distinctie clasica între frauda fiscala administrati!a si frauda fiscala penala. n timp ce prima este supusa doar penalitatilor fiscale a doua suporta sanctiuni penale. / alta distinctie are la $a"a e-istenta mi*loacelor frauduloase pentru comiterea fraudei fiscale. Conform acesteia e-ista frauda simpla si frauda comple-a. ,rauda simpla este intermediara între e!a"iune si frauda fiscala însotita de procedee frauduloase care sta$ileste !ointa de a se sustra)e impo"itarii. +a se defineste ca orice actiune sau omisiune comisa cu rea credinta pentru sustra)erea de la impo"itare. ceasta este o practica foarte raspândita care furni"ea"a ma*oritatea ca"urilor de aplicare a penalitatilor fiscale în materie de impo"itare. ,rauda comple-a este frauda tip prin e-celenta însa ea nu repre"inta decât o proportie foarte mica din infractiunile fiscale. cest delict poate îm$raca mai multe forme 1.
omisiunea !oluntara de a face declaratia de impunere la termenele
pre!a"ute 2. 3. 4.
ascunderea sumelor supuse impo"itarii or)ani"area insol!a$ilitatii piedicile puse încasarii impo"itelor.
n /landa frauda fiscala este definita ca fiind faptul de a sta$ili în mod intentionat o declaratie ine-acta de a pre"enta documente false sau de a nu
respecta o$li)atia le)ala de a furni"a administratiei anumite informatii necesare controlului. ,aptele sunt sanctionate cu închisoare sau amen"i ridicate 520000 dolari7 Conform le)ilor fiscale din %rlanda frauda fiscala este definita ca orice infractiune de a se sustra)e impo"itului. e)ea irlande"a sanctionea"a mai aspru delictele fiscale speciale care nu sunt proprii unei anumite cate)orii de impo"it ci comune tuturor impo"itelor si ta-elor percepute de administratia fiscala. +ste !or$a de infractiuni considerate ca foarte )ra!e si pasi$ile de sanctiuni se!ere. intre delicte enumeram - sta$ilirea unei declaratii ine-acte sau comunicarea de documente
ine-acte - opunerea la controlul fiscal - refu"ul de a pastra sau de a furni"a documentele prescrise de le)e. n
Kermania delictul de frauda fiscala este definit ca faptul de a omite în plina cunostinta de cau"a de a do!edi administratiei elementele care conditionea"a sta$ilirea impo"itului sau de ai comunica informatii ine-acte sau incomplete din moment ce aceste actiuni tind sa micsore"e impo"itarea sau de a procura a!anta*e fiscale ne*ustificate autorului lor sau unui tert. Sanctiunile constau în amen"i care a*un) pâna la 2 milioane de euro sau pedeapsa cu închisoare pâna la 10 ani pentru urmatoarele fapte - !ointa contri$ua$ilului de a se îm$o)atii prin frauda - importanta impo"itelor eludate - a!anta*ele de a detine o functie pu$lica sau complicitatea unui functionar.
n aponia unde onestitatea fiscala este în mod o$isnuit ridicata frauda fiscala face o$iectul repro$arii si este calificata ca si crima ea fiind cercetata nu numai de ser!iciile fiscale ci si de parchet si politie. n tara noastra sanctiunile pentru e!a"iune fiscale sunt pedepsite cu amen"i contra!entionale relati! sca"ute sau închisoare pâna la 10 ani pentru fapte ca
sustra)erea de la plata a impo"itelor nedeclararea !eniturilor distru)erea e!identelor conta$ile declararea ficti!a a sediului social etc.
3.3 MANIFESTARILE FRAUDEI FISCALE +!a"iunea fiscala nu depinde numai de ima)inea fiscalitatii ci si de climatul politic social specificul national si chiar reli)ios. Kenerali"area fenomenului la scara internationala tine de conditia umana de caracterul e)oist al firii acestuia de sentimentul de confiscare a re"ultatelor muncii fara a primi în schim$ echi!alentul acesteia. Gatura omeneasca are întotdeauna tendinta de a pune interesul )eneral în urma interesului particular considerând impo"itele mai mult un pre*udiciu decât o le)itima contri$utie la cheltuielile pu$lice care le micsorea"a patrimoniul. 'otusi nu toate cate)oriile profesionale sunt e)ale în fata posi$ilitatilor de e!a"iune fiscala. (osi$ilitatile de eludare difera de la o cate)orie sociala la alta în functie de natura si pro!enienta !eniturilor ori a a!erii supuse impo"itarii de modul de sta$ilire a materiei impo"a$ile de modul de or)ani"are a controlului sau de alti factori specifici. cceptarea impo"itului depinde de mai multi factori ni! elul impo"itarii coe"iunea sociala eficacitatea statului $irocratia coruptia etc.
3.3.1 M,)(+,/)& (0%)0&0<)% ,& *,=)')) )(%,&
+!a"iunea fiscala e-ista în toate tarile )eo)rafia internationala dem onstrea"a raspândirea planetara a fenomenului care cuprinde toate tarile fie puternic de"!oltate sau sla$ de"!oltate situate la nord sau sud est sau !est. stfel în %talia mai mult de doua milioane de persoane nu fi)urea"a în statistici deoarece cresterea impo"itelor si a altor o$li)atii încura*ea"a munca la :ne)ru; si e!a"iunea fiscala care au luat proportii ridicate. n Spania trei milioane de persoane îsi câsti)a e-istenta fara a a!ea contract de munca si fara a coti"a la
asi)urarile sociale. Re"ulta ca e-ista deose$iri de la o tara la alta în ceea ce pri!este frec!enta si marimea e!a"iunii. ,rauda fiscala în tarile în curs de de"!oltare atin)e proportii impresionante apro-imati! 8090F din !eniturile fiscale nu a*un) la $u)etul statului nici tara noastra nefiind departe de aceste cifre. a amploarea fenomenului e!a"iunii fiscale pentru aceste tari un rol important îl au incoerenta si permisi!itatea le)ii modul de aplicare a acesteia de catre administratiile fiscale comportamentul contri$ua$ililor coruptia. n tara noastra raspândirea )eo)rafica în interior desi nu e-ista date pu$lice pri!ind e!a"iunea fiscala re)iunea >ucurestiului cum este ca"ul si a altor capitale de tari este re)iunea cu cele mai numeroase fapte de fraude fiscale urmata de "onele de )ranita. +-plicatia acestei )eo)rafii a e!a"iunii fiscale consta în implantarea "onelor de productie comert si importuri este cea mai ridicata aici. n tarile de"!oltate sunt pu$licate periodic date statistice pri!ind e!a"iunea fiscala. stfel în Kermania cate)oriile de persoane si numarul de condamnari pentru anul 1999 sunt redate în ta$elul urmator 'a$elul 11
I/,%+)')& )(%,& 7 G/,), 7 ,'& 1999 P/(0, '/,/)+
N',/ %0,,/)
F ) +0+,&
(ersoane *uridice din care
196#
82#
Societati pe actiuni
216
90&
Societati raspundere limitata
1&49
&348
(ersoane fi"ice din care
41#
1&#
Comercianti i$er profesionisti
1## 112
6#1 4&0
Salariati
&9
331
)ricultori
69
289
2380
100
'/'
Sursa Raportul (olitie fiscale din Kermania 2000 site internet .ama"on.com.
/ anali"a în detaliu a sociolo)iei e!a"iunii fiscale arata ca condamnarile pentru frauda fiscala do!edita se concentrea"a în patru sectoare. stfel constructiile si lucrarile pu$lice industria hoteliera si restaurantele totali"ea"a 6#F din condamnarile persoanelor *uridice. n cadrul profesiunilor necomerciale conta$ilii sunt în capul listei cu peste 2#F din condamnari iar în rândul li$er profesionistilor e!a"iunea fiscala se concentrea"a în rândul a!ocatilor medicilor si notarilor. n ceea ce pri!este talia celor care pro!oaca fraude fiscale studiile confirma faptul ca frauda este o functie in!ersa a !enitului sau cifrei de afaceri ea fiind proportional mai importanta în ca"ul micilor contri$ua$ili decât a celor mari. +-plicarea acestei concentrari a fraudei fiscale la micii contri$ua$ili se face apelând la doua serii de factori metodolo)ici si autentici. in punct de !edere metodolo)ic e-plicatia re"ida în - micile întreprinderi sunt mai putin !erificate decât cele mari ceea ce le
e-pune la riscuri ulterioare mai mari în le)atura cu frauda f iscala - controlorii pot întâlni dificultati mai mari în întreprinderile importante p entru
a descoperii frauda fiscala. stfel întreprinderile mici sunt m ai e-puse la descoperirea de catre cei în drept a e!entualelor fraude fiscale - distorsiunile statistice fac ca o întreprindere care fraudea"a sume
importante reducândusi cifra de afaceri sa fie inclusa în !ederea luarii în control întro clasa corespun"atoare unei cifre de afaceri declarata cu atât mai redusa cu cât este mai mare frauda. icile întreprinderi recur) la frauda mai mult decât cele mari atât din cau"a facilitatilor cât si a necesitatii. ,acilitatea este asi)urata de caracterul familial al afacerii $eneficiind de secretul )estiunii sale de care nu $eneficia"a marile întreprinderi. n ser!iciu conta$il important asa cum au marile întreprinderi da acestora transparenta si mareste prea mult riscurile de a se pierde în ca"ul falsurilor conta$ile. ntreprinderile mici pot comite astfel frauda fiscala întro
securitate relati!a a!ând în !edere frec!enta !erificarilor care este mai redusa în rândul acestora. e multe ori recur)erea la frauda fiscala de catre micile întreprinderi este si o necesitate. atorita ratei de renta$ilitate aflate de multe ori la limita pentru asi mentine echili$ru sta$il sustra)erea de plata impo"itelor este o supapa de sal!are iar în ca" de recesiune economica daca mai este confruntata cu controale fiscale amanuntite poate a*un)e la faliment. ,rauda fiscala este un element acti! al micilor întreprinderi sau o componenta ma*ora a supra!ietuirii tre"oreriei lor. n ceea ce pri!este cau"ele fraudelor fiscale ele sunt foarte comple-e si au moti!atii di!erse. (rima cau"a este însasi impo"itul sistemul fiscal în sânul caruia ea se de"!olta. (rincipiul declarati! pe care se fondea"a cea mai mare parte a sistemelor fiscale de"!oltate constituie prin sine însusi o incitare la ascunderea !eniturilor. 'entatia este cu atât mai mare cu cât declaratia contri$ua$ilului $eneficia"a de o pre"umtie de sinceritate. Comple-itatea sistemelor fiscale este o sursa importanta de e!a"iune fiscala tehnicile de impo"itare e-plicând acest lucru. 'ehnicile de ase"are de percepere mecanismele de reducere si deducere facilitatile fiscale concura la fenomenul e!a"iunii fiscale. /rice impo"it ofera în mod potential posi$ilitatea e!a"iunii fiscale. stfel ta-a pe !aloarea adau)ata pre"entata ca un impo"it care nu poate fi fraudat contine în mecanismul deducerii )ermenii fraudei fiscale care se poate manifesta prin institutia ta-isului. Comple-itatea sistemelor fiscale ca factor incitator la ascunderea materiei impo"a$ile sofisticarea e-trema a re)ulilor fiscale din tarile de"!oltate risca sa conduca la o incitare permanenta la ascunderea masei impo"a$ile sau la reducerea masi!a a acesteia ca urmare a multiplicarii re)ulilor si a conditiilor de aplicare ale acestora. Comple-itatea este in!ocata atât în le)atura cu faptul ca face sarcina impunerii mult mai dificila cât si ca usurea"a in!ocarea i)norantei sau erorii când e-ista intentia de frauda. ceasta nu înseamna ca numai comple-itatea stimulea"a eforturile de e!a"iune fiscala. Conditiile economice )enerale modul de percepere le)imitatea cheltuielilor pu$lice *oaca roluri importante.
Caile de e!a"iune fiscala licita su$ acoperirea le)ii sunt e-trem de di!erse în functie de impo"it. (rintre principalele forme de e!a"iune mentionam a!anta*ele în natura 5masini de ser!iciu stocIoptiunidrepturi de su$scriere a unor actiuni ale întreprinderii atri$uite cadrelor de conducere în completarea salariului indemni"atii constituind cheltuieli profesionale resedintele de !acanta participarea la cheltuielile de scolari"are a copiilor etc.7 atri$uite de catre patroni salariatilor lor cei mai $ine platiti pentru a scapa de ratele ridicate de impo"itare a !enitului reduceri de impo"ite pe !enit pentru profitul rein!estit pentru de"!oltare acti!itatii aducatoare de profit posi$ilitatea deducerii din !enituri 5profit7 a unor cheltuieli pri!ind amorti"area si fondul de re"er!a întrun cuantum mai mare decât sar *ustifica din punct de !edere economic domicilii în strainatate în paradisuri fiscale 5centre financiare care ofera conditii de impo"itare mai fa!ora$ile decât se $ucura în tarile lor pentru re"identi care in!estesc aici pentru persoane fi"ice si societati comerciale etc.7. n ca" special îl repre"inta aponia unde o serie întrea)a de !enituri sunt neimpo"a$ile ceea ce permite recur)erea din plin la e!a"iunea fiscala licita. (rintre aceste !enituri se numara do$ânda înre)istrata pentru depo"itele $ancare do$ân"ile din !enituri pentru depo"itele mici si din o$li)atiunile )u!ernamentale do$ânda din conturile $ancare internationale etc. +conomistul ilton ,riedman spunea despre acest fenomen ca în S :cotele de impo"itare înalte si puternic pro)resi!e au stimulat aparitia pre!ederilor le)ale si a altora ce spri*ina e!a"iunea fiscala asa numite :portite; le)ale ce permit reducerea procentuale a cotelor de impo"it scutirea la plata a do$ân"ilor pentru o$li)atiunile emise de stat si cele municipale tratamentul deose$it de fa!ora$il aplica$il câsti)urilor de capital facilitati la înre)istrarea conta$ila a cheltuielilor posi$ilitatilor de plata indirecta
con!ersia !eniturilor o$isnuite în câsti)uri de capital si altele de acest fel;.1 n tara noastra o importanta sursa de e!a"iune fiscala licita care a fost la îndemâna persoanelor fi"ice pâna la aparitia ordonantei pri!ind impo"itul )lo$al a constituit o neimpo"itarea !eniturilor )lo$ale ale acestora 5!eniturile din do$ân"i câsti)uri reali"ate din capital !enituri oca"ionale etc7 impo"itânduse decât !eniturile o$tinute din acti!itatea de salariat !enituri din di!idende si cu intermitenta !eniturile imo$iliare. ceasta stare de lucruri sa rasfrânt asupra ratelor pro)resi!e ale impo"itului pe salarii impo"it care aducea apro-imati! 31.
din !eniturile fiscale ale $u)etului de stat dupa anul 1990.
eoarece frauda fiscala este în primul rând un fenomen social ea se reflecta în structurile societatii si ni!elul tehnic al sistemului fiscal. 'ehnicile de fraudare se pot clasifica în functie de diferite criterii. n prim criteriu este cel fiscal în $a"a caruia se distin)e frauda care se spri*ina pe ase"area impo"itului si care are loc în stadiu platii o$li)atiei fiscale. +a consta în diminuarea $a"ei impo"a$ile fie prin minimi"area !eniturilor $eneficiilor sau a cifrei de afaceri fie prin ma*orarea cheltuielilor deducti$ile din punct de !edere fiscal. ,rauda ce are loc cu oca"ia lichidarii 5platii o$li)atiilor fiscale7 se refera mai ales la ta-ele !amale si '<. +-istenta mai multor rate de impo"itare incita la a reali"a trecerea unei marfi de la o ru$rica impusa mai accentuat la o ru$rica mai putin impusa. stfel printro declaratie falsa în !ama cu pri!ire la caracteristicile si utili"area produselor importate se poate reali"a o reducere a impo"itarii prin aplicarea unei cote mai mici decât cea datorata . lt criteriul îl repre"inta cel material care permite sa se distin)a doua mari tehnici de frauda frauda prin disimularea 5ascunderea7 materiei impo"a$ile si cea prin ma*orarea cheltuielilor deducti$ile. 'ot în functie de acest de criteriul material se pot distin)e fraude prin actiune si prin omisiune. (rimele presupun un comportament acti! de e-emplu folosirea unui înscris ficti! _______________________________________________________________ 1 193
M. F/),! C,)+,&)( () &)>/+,+;! E. E%)%&0)%,! B'%'/(+)! 1995!,<.
în timp ce celelalte se limitea"a la o a$stinenta cum ar fi nedeclararea unui !enit. n functie de autorii fraudei se distin) fraude produse de persoane fi"ice si cele comise de persoane *uridice. n functie de criteriul cantitati! e-ista frauda arti"anala foarte lar) raspândita si frauda industriala care poate fi su$iectul structurilor mafiote.
3.3.2 E*,=)', )(%,&, ,+)0,&,
+!a"iunea fiscala nationala se manifesta între )ranitele unui stat. +a îm$raca doua forme respecti! arti"anala si industriala. ,rauda fiscala arti"anala are drept caracteristica ma*ora faptul ca ea este definita mai putin de modalitatile tehnice de reali"are sau amploarea sustra)erilor de la plata impo"itelor la $u)etul de stat cât de modul i"olat de actiune al autorilor lor. Cel care reali"ea"a frauda arti"anala actionea"a sin)ur fara a recur)e la o or)ani"atie în acest scop adica nu actionea"a în le)atura cu altii. stfel reducerea pretului de intrare la importul de produse sau nedeclararea acestora în !ama diminuarea pretului de !ân"are a unui imo$il omiterea înre)istrarii !eniturilor în conta$ilitate sau ma*orarea cheltuielilor deducti$ile sunt câte!a e-emple de e!a"iune fiscala arti"anala. 'ot o forma de frauda fiscala constituie si munca la ne)ru care este simptomatica pentru re"istenta la impo"ite. +a permite celui care o e-ercita sa o$tina !enituri nedeclarate iar pe patron îl scuteste de cheltuieli sociale 5contri$utii sociale7. Cu cât diferenta între salariul net efecti! primit de lucrator si costul )lo$al al locului de munca 5salariul $rut plus coti"atiile7 este mai ridicata cu atât patronul este mai interesat de folosirea de mâna de lucru nedeclarata. Ca urmare pierderile din impo"it pe !enit si coti"atii sociale pot fi considera$ile.
,rauda fiscala industriala se manifesta prin recur)erea la procedee comple-e si la aran*amente *uridice in)enioase acest tip de frauda a!ând atât caracter fiscal cât si penal. ,rauda fiscala industriala se reali"ea"a printro di!i"are a actiunii de comitere a fraudei în cadrul unei retele su$terane care are scopul de a spri*ini si acoperi operatiunile ficti!e. n acest ca" sunt implicate mai multe persoane fi"ice sau *uridice care reali"ea"a profituri importante prin sustra)erea de plata impo"itelor. (rincipiul de la care pleaca cei care comit frauda fiscala este simplu.
,urni"or real sau ficti!
Taxi Facturare cu T'A
educerea sau suprimarea taxei
'/nzarea cu taxele inclus diminuarea ,rauduloasa
osar ram7u rsare
;lata ,ara T'A sau cu T'A urmata de restituirea taxei
'R+T/R+R% >%C
(rin completarea de facturi fiscale ficti!e se permite societatilor comerciale $eneficiare deducatoare sa o$tina reduceri sau ram$ursari de impo"ite de la $u)etul statului. a noi în tara acest )en de frauda fiscala este cel al importurilor în special ti)ari cafea si $auturi alcoolice. Spre e-emplu un control al or)anelor fiscale din ,ranta au descoperit ca un fa$ricant de $auturi alcoolice a produs în distilerie proprie 200000 litri !isinata fara a folosi !isine. %ndustriasul adau)a putina !isinata în alcoolul neutru pe carel o$tinea distilând sucul de sfecla rosie. ntrea)a cantitate a fost e-portata în Kermania. n acelasi timp industriasul *ustifica cumpararea de !isine prin preluarea de la un an)rosist de fructe cu facturi false de cumparare. u fost astfel deturnate ta-e in !aloare de 10 milioane de franci. n tara noastra numai întrun an prin contra$anda cu ti)ari pierderile statului sunt de 2#0300 milioane dolari. / alta modalitate de e!a"iune fiscala nationala consta în diminuarea !alorii stocurilor supraestimarea amortismentelor si pro!i"ioanelor a!ând ca scop si ca efect deplasarea profiturilor în timp. Suprae!aluarea amortismentelor în cursul unui e-ercitiu este urmata de su$e!aluarea ulterioara caci amortismentele nu pot
depasi !aloarea de amorti"at a acti!elor imo$ili"ate iar pro!i"ioanele e-cesi!e tre$uiesc reinte)rate în $eneficii atunci când sunt fara o$iect.
3.3.3 E*,=)', )(%,&, )+/,+)0,&, Recur)erea la frauda fiscala internationala îsi )aseste e-plicatia în *ocul du$lei impuneri internationale re)imurilor fiscale nationale cât si a presiunii fiscale re"ultate de aici. (entru a e!ita sa fie supus la doua impo"itari distincte contri$ua$ilul cauta sa nu fie supus la nici una el refu)iinduse în "one prote*ate din punct de !edere fiscal. 'ehnicile folosite sunt numeroase continând o serie de com$inatii su$tile si utile recur)ând uneori la mecanisme frauduloase. +!a"iunea fiscala internationala este le)ata de ramificarea productiei anumitor întreprinderi spre tari cu le)islatii fiscale si sociale mai fa!ora$ile. +a este facilitata si încura*ata de e-istenta "onelor li$ere encla!e teritoriale care $eneficia"a de e-trateritorialitate !amala si care scapa total sau partial le)islatiilor nationale. %n!estitorii straini sunt in!itati sa implante"e aici unitati industriale si sa produca pentru e-port în conditii salariale si cheltuieli sociale deose$it de fa!ora$ile. Cele mai raspândite modalitati de e!a"iune fiscala la ni!el international sunt a$stinenta si disimularea. $stinenta este forma cea mai simpla si cea mai radicala de fu)a din fata impo"itelor. escura*at de o presiune fiscala ridicata contri$ua$ilul se a$tine sa produca sa munceasca sau sa in!esteasca si se îndreapta spre tari cu fiscalitate redusa. e asemenea în ca"ul e-istentei de filiale în strainatate societatea mama sta$ilita întro tara cu o presiune fiscala ridicata !a da sfaturi acestora sa nu distri$uie di!idende astfel profiturile )rupului se !or acumula în afara puterii fiscului national. isimularea materiei impo"a$ile presupune nedeclararea !eniturilor câsti)ate în strainatate sau a!erii situate acolo contri$ua$ilul dând informatii ine-acte fiscului despre tot ce trece în afara frontierelor.
%nstrumentele de reali"are a fraudei fiscale internationale se reali"ea"a în special prin trei tipuri de societati holdin)urile societatile de $a"a si s ocietatile ficti!e.
"0&)<'/)&
sunt instalate în tari ca ichtenstein u-em$ur) >ermude
Sin)apore Cipru si au functiuni multiple. +le )estionea"a în acelasi timp portofoliile de !alori mo$iliare pentru societatile de )rup o$tin participatii procura sursele de finantare prin lansarea de împrumuturi internationale încasea"a rede!ente onorarii si comisioane. Centrele respecti!e poarta denumirea de off shore financial centres. Caracteristicile principale ale acestor paradisuri fiscale 5ta- ha!en7 sunt pastrarea secretelor $ancare a aspectelor le)ate de conditiile le)ale acordate asupra asociatilor sau administratorilor. +le sunt sta$ilite în teritorii restrânse sta$ile politic cu moneda puternica dotate cu retea densa de institutii $ancare cu o puternica protectie a secretului $ancar si a afacerii i)norând controlul schim$urilor sunt deser!ite de linii aeriene $une cu retele moderne de telecomunicatii asi)urând le)aturi cu tarile de"!oltate $eneficia"a de a$senta sau ni!elul redus al impo"itarii !eniturilor sau $eneficiilor si refu"ul de a coopera cu fiscurile straine. (aradisul fiscal este si un paradis financiar propice spalarii $anilor pro!eniti din orice trafic. n contrast cu paradisurile fiscale tarile de"!oltate apar ca :infernuri fiscale; care au o atitudine am$i)ua fata de ele. nsa cu toate acestea o parte din tarile de"!oltate fac asta"i concurenta dura paradisurilor fiscale clasice prin intermediul re)imurilor fiscale pri!ile)iate în conditiile unei presiuni fiscale ridicate. n timp ce mentin un ni!el )lo$al ridicat al presiunii fiscale ele mentin la dispo"itia in!estitorilor structuri *uridice si re)imuri fiscale speciale care permit sa scape de orice impunere sau sa $eneficie"e de o impo"itare foarte usoara. stfel societatile de holdin) nu platesc nici un impo"it în /landa sau u-em$ur). Societatile de holdin) au o utilitate fiscala ridicata. stfel o societate dintro tara cu fiscalitate ridicata pentru !eniturile din capital si care doreste sa lanse"e un împrumut o$li)atar pentru a e!ita retinerea la sursa a impo"itului asupra
do$ân"ilor creea"a o societate de holdin) în ichenstein. /$iectul acesteia este sa emita titlurile de !aloarea respecti!a. Suma astfel o$tinuta în urma !ân"arii o$li)atiunilor este predata de catre societatea holdin) catre tara de ori)ine în schim$ul unei do$ân"i e)ala cu rata do$ân"i pentru o$li)atiunile emise. o$ân"ile !arsate de societatea holdin) detinatorilor de o$li)atiuni nu suporta nici o retinere micsorând astfel costul finantarii pentru societatea initiala.
S0%)+,+)& >,=,
:$ases companies; sunt societati care au o acti!itate
proprie. +le sunt create în tari cu o presiune fiscala redusa ser!ind pentru concentrarea si administrarea $eneficiilor comerciale si financiare reali"ate în alte tari de catre filiale si întreprinderile comerciale din )rupul fondator. +le )estionea"a tre"oreria )rupului care lea creat dar în tarile în care sunt sta$ilite unde fiscalitatea este mai redusa. cest tip de societati se întâlnesc mai ales în +l!etia unde !eniturile pro!enite din surse straine primite de societati care îsi au sediul aici atunci când sunt controlate de nere"identi.
S0%)+,+)& )%+)*
:sham companies; au o e-istenta materiala mai
neînsemnata. cestea nu au $a"a în tarile de refu)iu ci se re"uma adesea la o :cutie postala; efemera pe lân)a o $anca un a!ocat sau un conta$il. ceste societati ficti!e au un du$lu scop 1.
sa sta$ileasca în tarile de refu)iu profiturile reali"ate cu oca"ia anumitor
operatiuni 2.
sa faca mai dificil controlul fiscal al conta$ilitatilor di!erselor întreprinderi din
)rup. (rintre aceste societati se pot întâlni societati de $re!ete în numele carora se pot o$tine $re!ete care apoi sunt concesionate societati au-iliare de ser!icii care facturea"a la pret ma*orat ser!iciile în mod real furni"ate sau ser!iciilor ficti!e cum sunt societatile de pu$licitate sau pri!ind studiul pietei si trusturile. / alta tehnica consta în interpunerea unei entitati locali"ata întrun stat tert în raport cu statul în care !enitul este o$tinut si statul în care $eneficiarul acestui !enit îsi are resedinta
TA%F* '*IT ;*T4
(:'*TI* D* * ITA* IM;4*I
(:'*TI* D* *'ITA* A D436*I IM;4*I
A
C
A D436*I 3
%TAT46 D* *ID*TA
%TAT46 D* IM;4**
%TAT46 4D* %* :3TI* '*IT46
A%F* '*IT4I IM;:ITAT*
. Contri$ua$ilul compara a!anta*ele si incon!enientele con!entiilor utili"ate între state retinând con!entia care facilitea"a recur)erea la structuri *uridice de natura sa reduca sarcina fiscala fara sa comita ile)alitati. (rofitând de con!entiile cele mai fa!ora$ile retinerea la sursa în statul de unde pro!ine !enitul decât cea care ar fi operata daca !enitul ar fi fost transferat direct din statul sursei de !enit catre statul unde îsi are resedinta $eneficiarul. /stilitatea )u!ernului fata de aceasta tehnica se e-plica prin aceea ca tara sursa pierde din încasari fiscale pentru ca !a aplica o rata de retinere la sursa mai mica. ultiplicarea con!entiilor $ilaterale pri!ind e!itarea du$lei impuneri a creat o$li)atii referitoare la asistenta implicând schim$ul de informatii în le)atura cu !eniturile sau patrimoniile. etodele de reali"are a fraudei fiscale internationale constau în special în urmatoarele tehnici - transferul profiturilor catre o tara cu impo"ite reduse prin manipularea
preturilor tran"actiilor - nerepatrierea !eniturilor încasate în strainatate prin manipularea
remuneratiilor.
(ro$lema manipularii preturilor de transfer apare în relatiile dintre societatile mama si filialele acesteia. em$rii unui )rup nu au în realitate decât o autonomie foarte limitata în raport cu societate mama carel conduce. 'ran"actiile comerciale care au loc între diferitele societati de )rup la preturi fi-ate nu atât în functie de ade!arul economic cât de o strata)ema fiscala utili"ând portitele si de $resele oferite de diferitele le)islatii fiscale. etoda este cea a pretului de transfer 5transfer pricin)7. (rin transfer se întele)e orice iesire de !alori constatata în conturile unei întreprinderi care corespunde unei intrari de aceeasi !aloare în conturile unei alte întreprinderi. (entru ca administratia fiscala sa poata sta$ili pre"umtia de transfer indirect de $eneficii în strainatate tre$uie întrunite doua conditii - e-istenta simultana de le)aturi de dependenta între societati - e-istenta unui a!anta* anormal.
n mod concret frauda fiscala are loc prin ma*orarea preturilor de cumparare sau micsorarea pretului de !ân"are. a*orarea preturilor de !ân"are functionea"a la import în timp ce micsorarea la import. stfel o societate multinationala e-porta marfuri în alta tara utili"ând în acest scop doua filiale ale sale cea dintrun offshore 5spre e-emplu u-em$ur)7 si cea din tara importatoare. Societatea mama din tara e-portatoare e-porta initial filialei din u-em$ur) sta$ilind în mod artificial un pret de transfer redus astfel încât profiturile apar în $ilantul filialei din u-em$ur). a rândul ei filiala din u-em$ur) e-porta marfurile filialei din tara importatoare la un pret de transfer artificial astfel încât profiturile apar în $ilanturile filialei din u-em$ur). Scopul acestei operatiuni este transferarea celei mai mari parti din profit în u-em$ur) unde impo"itele pe !enit sunt foarte reduse. arfurile nu a*un) în schim$ niciodata în u-em$ur).
#5### *4: 5#### *4: *MAIA ;*T ;:D4(TI* 1##### *4:
A+>RK ;:FIT $5### *4:
ATA ;*T '=A* 151### *4:
TA%F* MAFA
n acest fel societatea mama îsi diminuea"a o$li)atiile catre $u)etul de stat. dministratia poate sa stân*eneasca metoda transferurilor de $eneficii re"ultate prin micsorarea pretului de !ân"are sau ma*orarea pretului de cumparare prin impunerea pretului concurentei depline fara a tine seama de le)atura de dependenta dintre societatile în cau"a . (retul de transfer al marfii este considerat anormal daca marimea sa este inferioara pretului de fapt a altor clienti sau preturile practicate normal micsorarea putânduse reali"a prin omisiuni în calculul pretului de cost ce ser!este ca $a"a a pretului de e-port sau suprimarea mar*ei de $eneficii asupra ser!iciilor restituite. (entru a se face referire la pretul pietei tre$uie îndeplinita o conditie preala$ila întreprinderile si contractele tre$uie sa fie compara$ile. anipularea remuneratiilor ser!iciilor în strainatate consta în nerepatrierea !eniturilor încasate. +!a"iunea fiscala este permisa prin societatile de $a"a sau societatile ficti!e care primesc remuneratiile pentru ser!iciile datorate unui contri$ua$il dintro tara puternic fiscali"ata. (rocedeul este frec!ent întâlnit în ca"ul profesiunilor artistice si sporti!e si a permis multor artisti sau sporti!i sa scape o parte mare din !eniturile lor sa nu fie impo"itate. stfel acestia primesc o remuneratie fi-a !arsata de catre societatea pe care el o controlea"a si mult inferioara onorariilor !arsate de catre societatile producatoare sau or)ani"atorii de întreceri sporti!e. Stelele de cinema prefera sa ai$a domiciliul în +l!etia sau onaco deoarece impo"itul pe !enit în aceste tari este mai mic decât în statele
!ecine. or"ii $ritanici se retra) la $atrânete întrun paradis al ta-elor pentru a e!ita impo"itele deose$it de mari impuse în n)lia pe a!erea decedatilor. n întrea)a lume e-ista 11 milioane de $anci si societati offshore. Gumai $eneficiile unei sin)ure companii transnationale din ,ranta 5Ges Corporation7 au fost de 48 miliarde franci în anul 2001 cu aceasta suma putânduse construi 300 de scoli 516 miliarde franci france"i în & ani7 prin impo"itarea !eniturilor în offshore. Re"ulta ca e!a"iunea fiscala constituie re"ultatul unui între) comple- de factori si a unor procedee tehnice mai mult sau mai putin speciali"ate. Se o$ser!a ca dintre toate cate)oriile sociale salariatii sunt aceia care dispun de cele mai reduse posi$ilitati de eludare a fiscului. (rocedeele frauduloase folosite în reali"area e!a"iunii fiscale sunt departe de a declansa întotdeauna urmarirea pentru frauda. (entru aceasta inter!in o serie de factori politici economici si sociali. n aceste conditii de reticenta fiscala depunerile plân)erilor pentru frauda nu pot fi decât modeste. stfel în ,ranta în perioada 19&0.1991 situatia plân)erilor penale se pre"enta astfel 'a$elul nr. 12
S)+',+), &8</)&0/ ,& 7 F/,+, nul
(lân)eri
nul
(lân)eri
19&0
61
1981
42
19&1 19&2
154 319
1982 1983
54 512
19&3
551
1984
5@9
19&4 19&#
641 @4
198# 1986
619 662
19&6
198&
19&&
6:@ 543
1988
@14 659
19&8
:@
1989
:55
19&9
2@4
1990
:64
1980
4:
1991
::@
Sursa S.(. 'iffaine :+!asion fiscale mode d?emploi; (aris 2001 pa). 214.
n practica di!erselor tari se întreprind masuri de pre!enire a fraudei fiscale printro politica de dialo) între contri$ua$il si fisc. Se cauta astfel sa se e!ite erorile sa se aplane"e tensiunile si sa se atenue"e frauda fiscala. Solutia fraudei consta mai putin în schim$area comportamentului su$iectilor impo"a$ili si în ratiunile e-istentei sale.
3.4 EVAZIUNEA FISCALA ÎN ROMÂNIA
+!a"iunea fiscala în România a de!enit moti! de preocupare pentru specialistii în domeniu administratia fiscala si factorul politic imediat dupa unificarea sistemelor fiscale în urma unirii pro!inciilor românesti din 1918 proces care a a!ut loc concomitent cu moderni"area sistemului fiscal prin raportarea la tarile +uropei /ccidentale între anii 1923192&. esi referiri la e!a"iunea fiscala precum si includerea de sanctiuni împotri!a celor care erau depistati ca e!a"ionisti au a!ut loc prin le)ile fiscale 5e)ea contri$utiilor directe din anul 19237 totusi prima le)e care se ocupa e-clusi! de e!a"iune fiscala a aparut în România în anul 1929. +ste !or$a de :e)ea pentru represiunea e!a"iunii fiscale la contri$utiile directe; 5pu$licata în onitorul /ficial 228 din 2# decem$rie 19297 care !or$este numai de întâr"ieri în depunerea declaratiilor de impunere de diminuarea !eniturilor declarate de tinere în ordine a carnetului de contri$ua$il de re)istre du$le de $ilanturi false etc. adica de nere)uli cu caracter administrati! sau fraude cu caracter penal. nsa nici aceasta le)e si nici celelalte le)i care pri!esc impo"itele si ta-ele si au pre!a"ut sanctiuni pentru fraudele fiscale propriu "ise nu re"ol!a si nici nu pune pro$lema e!a"iunii fiscale.
e remarcat ca e)ea pentru represiunea e!a"iunii fiscale la contri$utiile directe nu da definitia e-plicita a e!a"iunii fiscale iar în cuprinsul ei nu se pomeneste niciodata cu!ântul :e!a"iune fiscala;. intre fraudele fiscale comise în perioada inter$elica în România prin importanta sumelor se detasau cele comise de întreprinderile cu capital strain elementele fa!ori"ante se refereau la re)imul re"er!elor si amorti"arilor impunerea complementara dupa renta$ilitate si re)imul do$ân"ilor la împrumuturile din strainatate. n rândul marilor fraude este citata afacerea spirtului ne)ru care a costat $u)etul statului miliarde de lei. a adapostul ta-elor prohi$iti!e la $auturile spirtoase a înflorit frauda practicata de fa$ricile de spirt. +normele profituri care puteau fi o$tinute prin eludarea ta-elor le)ale circa 800000 lei la !a)on au inau)uarat epoca Nspirtului ne)ruN. Consumul declarat si ta-at al spirtului din cereale sa redus de la #1&& !a)oane în 192# la #99 !a)oane în 1928 si la 32 !a)oane în 1931 numai întrun an !eniturile din ta-ele aferente au sca"ut de la 16#2 miliarde lei la 400 miliarde lei. +!a"iunea fiscala alaturi de coruptie este fenomenul economic si social cel mai !ehiculat în perioada actuala începând cu cetateanul de rând în du$la sa iposta"a de contri$ua$il si ale)ator si pâna la sfera politicului de la !ârful societatii românesti. +!a"iunea fiscala în tara noastra a de!enit un fenomen atât de real si !ast încât pare sa nu mai deran*e"e pe nimeni pre"enta sa cotidiana în toate sferele aducatoare de !enit 5mai putin poate pe salariul platit de catre stat7. aca este sa receptam ideea ca e-istenta e!a"iunii fiscale ca fenomen este un semn de democratie atunci tânara democratie din România anilor 90 sa manifestat din plin lasândui acestui fenomen câmp lar) de actiune iar daca factorii de deci"ie le)islatia fiscala si cei pusi sa o aplice nu lau spri*init e-plicit atunci
cel putin încercarile de limitare a proportiilor sale au fost destul de
ineficiente. n spri*inul acestor afirmatii !in urmatoarele ar)umente cau"e care au condus la amplificarea si mentinerea e!a"iunii fiscale la proportii relati! ridicate în masa (%> si a !eniturilor fiscale
1.
+la$orarea )reoaie a unei le)islatii fiscale care sa do!edit plina de
lacune de incoerenta si impreci"ie mai ales în cadrul le)islatiei din domeniul impo"itarii !eniturilor a)entilor economici 2.
paritia târ"ie a e)ii pentru com$aterea e!a"iunii fiscale 5în anul 19947
precum si o anumita inertie în aplicarea acesteia în litera si spiritul impus de ea 3.
ipsa unui cod fiscal indispensa$il acti!itatii de aplicare a le)islatiei fiscale
în !ederea limitarii e!a"iunii fiscale 4.
/ fiscalitate relati! ridicata în comparatie cu posi$ilitatile reale ale
capacitatii contri$uti!e ale contri$ua$ililor precum si cu scopul formarii în mod cinstit a capitalurilor de care se duce lipsa acuta în rândul a)entilor economici 5.
Gumarul destul de restrâns al specialistilor ade!arati din domeniul fiscal la care
se adau)a o salari"are si dotare mediocra. a acestea se adau)a pre)atirea necorespun"atoare a *uristilor din instantele *udecatoresti în domeniul dreptului comercial si fiscal. %deea nee-primata pu$lic conform careia prin e!a"iune fiscala se poate acumula capital financiar pri!at poate fi profund daunatoare pentru societatea româneasca în ca"ul pierderii de su$ control a fenomenului. sa cum impo"itul prin el însusi contine )ermenul :omorârii: !eniturilor prin impo"ite tot asa e!a"iunea fiscala continea în ea însasi )ermenul haosului fiscal cu repercusiuni directe asupra economiei mai ales prin intermediul deficitului $u)etar. n aceasta perioada datele pri!ind e!a"iunea fiscala sunt ca si ine-istente. inisterul ,inantelor (u$lice tre$uie sa ofere periodic date cât mai e-acte fiind necesar totodata e-istenta unei structuri or)ani"atorice în cadrul ministerului care sa permita cule)erea de date din teritoriu despre e!a"iunea fiscala si prelucrarea statistica a acestora. Conform datelor ela$orate de inisterul ,inantelor (u$lice în anul 2000 au fost reali"ate 149414 actiuni de control identificânduse &3.482 ca"uri de e!a"iune fiscala 5409F din ca"urile !erificate7. ctiunile de !erificare sau concreti"at în sta$ilirea unor diferente de impo"ite si ta-e în suma de 212#4&00 milioane lei ma*orari de întâr"iere în suma de 23140800 milioane lei si amen"i în
suma de 1049#000 milioane lei. e asemenea sau dispus confiscari în suma de 163800 milioane lei. ,ata de anul precedent e!a"iunea fiscala descoperita a crescut atât în masura a$soluta cât si relati!a. Structura pe cate)orii a !eniturilor suplimentare pro!enite din !erificarile efectuate de aparatul de control fiscal se pre"inta astfel
iferente de impo"ite si ta-e a*orari de întâr"iere men"i contra!entionale Confiscari lte sanctiuni
in punct de !edere al impo"itului sau ta-ei unde sa locali"at structura e!a"iunii fiscale descoperita în anul 2001 în suma de 8&#.9&81 milioane lei este urmatoarea
'a$elul nr. 13
S+/'%+'/, *,=)')) )(%,& 7 R08), 7 ,'& 21
Impozit %uma >milioane lei? T'A
;rocentual "$.!109
"90!8
Impozit pe pro,it
221.##08
2502$
Impozit pe salarii
!.9"801
808
Accize
8801550"
1#0#
Impozite si taxe locale
2812!01
"021
Alte impozite si taxe 11$.#1509 %ursa& (artea al7a a u+ernarii0 site internet @@@. m,inante.ro.
1"0#2
sa cum re"ulta din ta$elul de mai sus ponderea cea mai ridicata o are '< înre)istrând o crestere fata de anii anteriori 524#F în anul 19997. n ceea ce pri!este componenta sociolo)ica a e!a"iunii fiscale produsa în România în perioada la care se refera raportul datele nu sunt detaliate. (onderea este detinuta de contri$ua$ilii persoane *uridice 5982F7 fata de contri$ua$ilii persoane fi"ice care detin o pondere în !aloarea e!a"iunii fiscale care este de 22F. e asemenea rapoartele nu ofera date pri!ind ponderea e!a"iunii fiscale pe domenii de acti!itate comert industrie transporturi a)ricultura acti!itati li$ere pentru a putea contura o ima)ine asupra manifestarii sociolo)ice a e!a"iunii fiscale. n $a"a datelor e-istente în raportul or)anelor fiscale ponderea co!ârsitoare a e!a"iunii fiscale sa produs în acti!itatea de comert deci în rândul comerciantilor. ceasta are la $a"a si mo$ilitatea foarte mare a acestei acti!itati 5din aceasta cau"a )reu de controlat si surprins e!a"iunea fiscala7 precum si de faptul ca in!estitiile de capital în acest sector a a!ut o pondere ridicata interesele in!estitorilor fiind de a recupera cât mai rapid in!estitia inclusi! prin recur)erea la e!a"iune fiscala. Raportata la ni!elul (%> e!a"iunea fiscala identificata are o pondere de 12F iar în !eniturile fiscale ale $u)etului de stat are o pondere de &F. (rin estimare e!a"iunea reala repre"inta apro-imati! 28F din (%>. nsa conform unor
rapoarte ale ser!iciilor secrete din tara noastra e!a"iunea fiscala a repre"entat în anul 2000 apro-imati! 40F din ponderea !eniturilor fiscale ale $u)etului de stat. Cresterea e!a"iunii fiscale este redata si de micsorarea an de an a încasarilor $u)etare cresterea inflatiei constatarile or)anelor de control etc. odalitatile cele mai utili"ate pentru reali"area e!a"iunii fiscale sunt în ca"ul impo"itului pe profit se refera la 1. 2. 3.
reducerea $a"ei de impo"itare neînre)istrarea inte)rala a !eniturilor
transferul !eniturilor impo"a$ile la societatile nou create în cadrul )rupului încadrarea eronata în perioadele de scutire +!a"iunea fiscala la '< sa produs prin aplicarea eronata a re)imului deducerilor 1. 4.
2.
necuprinderea unor operatii ce intra în sfera '< în $a"a de calcul a ta-ei
3.
nee!identierea si ne!irarea ta-ei pe !aloarea adau)ata aferenta
a!ansurilor încasate de la clienti aplicarea eronata a cotei "ero a acci"e modalitatiile de e!a"iune au cuprins micsorarea $a"ei impo"a$ile 1. utili"area unor cote inferioare celor le)ale 2. 4.
3.
nedeclararea corecta a operatiunii reale în ca"ul unor produse ale caror
preturi purtatoare de acci"e 5mai ales în ca"ul alcoolului7 etc. oti!ele e!a"iunii fiscale sunt comple-e si )reu de identificat. (rintre acestea enumeram necunoasterea i)norarea sau aplicarea eronata si a$u"i!a a le)islatiei fiscale re"istenta contri$ua$ililor la impo"ite ca un aspect ce tine de ci!ismul fiscal
modificarile inter!enite în le)islatia fiscala comple-itatea acesteia precum si
unele imperfectiuni în te-tele ela$orate care au determinari su$iecti!e si chiar a$u"i!e în special în ce pri!este a!anta*ele fiscale în fa!oarea anumitor cate)orii de contri$ua$ili. (rintre cau"ele e!a"iunii fiscale sunt si pro$lemele pri!ind dotarea cu mi*loacele necesare cu care se confrunta administratia în !ederea îndeplinirii atri$utiilor cei re!in 5personal insuficient numeric si calitati! tehnica de calcul alte mi*loace informati!e structura or)ani"atorica actuali"ata la noile e!olutii ale sistemului fiscal mi*loace *uridice proceduri etc.7 salari"area inadec!ata a or)anelor de control pe linia depistarii si com$aterii e!a"iunii fiscale. 'ehnicile de sustra)ere la plata a impo"itelor sunt de la cele mai simple la cele mai comple-e. Cea mai simpla o repre"inta neînre)istrarea în parte sau în între)ime a !eniturilor reali"ate prin neîntocmirea de documente pentru !ân"arile reali"ate sau ser!iciile prestate. cest fenomen este foarte )reu de controlat deoarece ulterior nu se poate do!edi aceasta ci numai daca faptuitorii sunt prinsi in fla)rant. / alta tehnica este folosita de importatorii sau producatorii de marfuri. cestia su$e!aluea"a marfurile prin declararea unor !alori foarte mici uneori chiar a "ecea parte din !aloarea reala. lterior acestea sunt facturate catre o societate ficti!a cu un procent foarte mic de profit care la rândul ei !inde ori catre o alta societate ficti!a sau catre an)rosist la un pret apropiat de pretul de piata. n)rosistul care de o$icei este una si aceeasi societate cu importatorul !inde de asemenea cu un profit foarte mic. n acest fel sunt sustrase sume importante repre"entând '< impo"it pe profit sau acci"e. Schema acestui fenomen se pre"inta astfel
%(/R''/R
#0100 +%
SC +' SR TAI 111## lei
;*T 1#### 6*I ;*T I(64%I'
A %( AMA %6 TAI
%( A6FA %6 TAI
( 3*TA %6 TAI
n acest ca" $u)etul a fost pre*udiciat cu urmatoarele sume '< &410 lei 5cota de 19F7 si impo"it pe profit 9� lei 5cota de 2#F7 aceasta numai în ca"ul unui produs. Societatile ficti!e sau :fantoma; sunt înfiintate special numai pentru aceasta acti!itate de cetateni straini în special ara$i chine"i sau turci care intra în România pentru perioade scurte de timp sau cu acte de identitate false achi"itionea"a documente fiscale folosite în scopul eludarii impo"itelor nu depun $ilanturi conta$ile declaratii de impo"ite sediile sociale declarate sunt ficti!e. ulte societati comerciale înre)istrea"a de$ite mari la $u)etul de stat pe care nu le achita în timpul acti!itatii comerciale ulterior acestea sunt cesionate la persoane fi"ice straine de!enind astfel si acestea societati :fantoma;. ceasta este o alta tehnica de e!a"iune fiscala. etoda este folosita de producatorii sau
comerciantii de alcool cafea tutun sau produse petroliere îndeose$i produsele acci"a$ile. n acest fel $u)etul de stat a fost pre*udiciat cu sume uriase. e mentionat ca aceste tehnici de e!a"iune fiscala a fost stopate în tarile de"!oltate din !estul +uropei fiind :importate; la noi în tara iar din punct de !edere le)islati! nu sa întreprins nimic în acest domeniu. (re"entam câte!a e-emple 1.
n anul 199& toti importatorii de cafea 5S(+R>RT%% (R/C/ >+G/
,// KR/( +%'+ +'C.7 au fost !erificati asupra modului de apro!i"ionare cu cafea !erde. in !erificarea facturilor fiscale de apro!i"ionare s au constatat urmatoare - distri$uitorul de facturi atri$uise seriile facturilor altor societati comerciale - societatile nu au fost identificate la sediul social declarat - asociatii sau administratorii societatilor nu au fost în tara în momentul
derularii acti!itatii economice - facturile nu au fost completate cu toate datele de identificare pri!ind
furni"orul $eneficiarul si datele pri!ind e-peditia - societatile furni"oare nu au depus $ilanturi declaratii de impo"ite si ta-e la
or)anele fiscale teritoriale - nu sa putut pre"enta înstiintarea de platitor de '< a furni"orului - contra!aloarea marfurilor a fost achitata în numerar sau prin conturi
deschise la $anci cu credi$ilitate redusa. n urma controalelor au fost calculate diferente de impo"it pe profit '< si ma*orari de întâr"iere în suma de 1& miliarde lei 5apro-imati! 2 milioane dolari7 pâna în pre"ent nefiind recuperata nici o suma deoarece acestea au fost contestate iar pe durata solutionarii contestatiilor societatile au fost cesionate neputânduse identifica faptuitorii fraudei fiscale desi au fost sesi"ate or)anele de cercetare penala. 2.
Societatile de transport international de persoane cu capital turcesc
5/R'/K R' si '/R/S7 au încheiat contracte de leasin) cu
societati din 'urcia pentru autocarele destinate acti!itatii de transport. (entru aceste contracte de leasin) societatile de transport din România erau o$li)ate sa calcule"e sa înre)istre"e si sa !ire"e la $u)etul statului impo"it pe rede!enta 5pentru !eniturile reali"ate în România de persoane nere"idente7 si '<. n urma controlului sau sta$ilit diferente de impo"ite si ma*orari în suma de 33 miliarde lei la ni!elul anului 1999. Gici aceste sume nu au fost recuperate deoarece or)anele de e-ecutare silita nu au a!ut pe ce face poprire autocarele fiind transferate în 'urcia conturile $ancare au fost închise iar mi*loacele fi-e au fost cesionate. 3.
SC S'R KR/( S a import titei pe care la prelucrat la Rafinaria Rafo /nesti
o$tinând în urma prelucrarii $en"ina si motorina. Cantitatile astfel o$tinute au fost li!rate catre cinci societati ficti!e 5societati neidentificate în timpul controlului7 ulterior acestea li!rând catre o societate comerciale la care asociat unic era unul dintre actionarii de la SC S'R KR/( S care detinea o $en"inarie. !ând în !edere ca societatea importatoare era si platitoare de acci"e sau calculat diferente de acci"e '< impo"it pe profit si ma*orari de întâr"iere în suma de 16 miliarde lei. ceste sume nu au fost recuperate de $u)etul de stat deoarece societatea a fost cesionata chiar în timpul efectuarii controlului la un cetatean iraIian care nu intrase niciodata în România. 4.
SC KR+'T SR a e-portat produse finite în Cipru la o societate offshore.
el)ia la un pret de trei ori mai mare decât pretul de !ân"are din România 5diferenta fiind impo"itata în Cipru unde impo"itul pe !enit este de 4F7. n urma !erificarilor efectuate sa constatat ca atât societatea din >el)ia cât si cea din Cipru a!eau acelasi asociat. fost recalculat impo"it pe profit in suma de 62 miliarde lei. 5.
rmare unei !erificari efectuate la un Comple- Comercial din >ucuresti unde se
afla marfa depo"itata de comercianti cetateni de ori)ine chine"a. a momentul controlului acestia nu au putut pre"enta documentele de pro!enienta
le)ala a marfurilor aflate în depo"it. fost luata masura confiscarii marfurilor e-istente 5apro-imati! 9 autocamioane7 în !aloare de 126 miliarde lei. 6.
SC %GRS %(+A SR a înre)istrat în e!identele conta$ile cheltuieli de
mana)ement si ser!icii facturate de o societate din elaare = societate offshore. ceste cheltuieli a!eau ca scop marirea cifrei de afaceri prospectarea pietei cautarea de noi furni"ori sau clienti. n realitate aceste ser!icii nu au fost e-ecutate niciodata nee-istând de!i"e în acest sens cheltuielile înre)istrate în conta$ilitate pentru a diminua profitul impo"a$il. fost recalculat impo"itul pe profit sta$ilindu se diferente si ma*orari de întâr"iere în suma de 4# miliarde lei.
3.5 FUNCTIILE EVAZIUNII FISCALE 3.5.1 F'%+), </,&, , *,=)')) )(%,&
arimea economiei su$terane 5$lacI economD7 este dificil de estimat. n ca"ul tarilor de"!oltate estimatiile !aria"a intre & si 1# F din produsul intern $rut. cest lucru ilustrea"a faptul ca nu e-ista instrumente si posi$ilitati sensi$ile si eficiente de masurare a acestui fenomen. n statul fiscal al "ilelor noastre acesta este un parado-. n împletirea de optiuni politice !i"ând e!a"iunea fiscala pe de o parte tendinta de limitare semnificati!a a acesteia sau folosirea e!a"iunii ca element po"iti! de politica fiscala pe de alta parte adesea nu e-ista interes de a masura amploarea e!a"iunii fiscale.ata fiind amploarea fenomenului )enerali"at la întrea)a )eo)rafie politica a lumii multitudinea modalitatilor concrete de manifestare a acesteia eforturile care le presupune strân)erea de date din punct de !edere tehnic operatiunea masurarii e!a"iunii fiscale de!ine o întreprindere )reu de reali"at. a toate acestea se mai adau)a un înca un element rele!ant si anume )reutatea efecti!a în depistarea si pro$area e!a"iunii fiscale în aceasta directie inter!enind factori multipli inconstienta le)islati!a in!enti!itatea )eneral
recunoscuta a e!a"ionistilor caracterul limitat al surselor destinate com$aterii fenomenului. n alt factor de determinare o$iecti!a a dificultatii masurarii amplorii e!a"iunii fiscale este acela ca în timp ce interesul imediat pentru limitarea acestuia îl poarta un sin)ur or)anism inisterul ,inantelor 5're"oreria7 ca repre"entant al statului în procurarea si administrarea $anului pu$lic pu$lic interesul în reali"area unei e!a"iuni fiscale îl are practic orice contri$ua$il al unei tari mai ales când este confruntat cu o presiune fiscala fiscala e-cesi!a. in acest punct de !edere !edere e!a"iunea fiscala tre$uie pri!ita ca pe o refulare din partea oricarui contri$ua$il si care de!ine o certitudine atunci când momentul este prielnic reali"arii ei. eoarece semnificatia marimii e!a"iunii fiscale consta s i în determinarea factorilor le)islati!i si )u!ernamentali sa întreprinda masuri în consecinta folosirea chiar si a unor metode apro-imati!e de estimare este conforma cu intentiile specialistilor. specialistilor. odul curent de e-primare a e!a"iunii fiscale este cel su$ forma relati!a ca raport între totalitatea !eniturilor cu!enite statului estimate a fi sustrase de la aceasta destinatie si produsul intern $rut sau prin raportarea numaratorului definit mai sus la totalitatea !eniturilor fiscale cuprinse în $u)etul de stat anual. 'otusi e!a"iunea fiscala se e-prima în cifre a$solute sau mai frec!ent atât su$ forma for ma relati!a cât si a$soluta. +!a"iunea fiscala este o marime endo)ena dar si e-o)ena adica ea depinde atât de autoritatile fiscale 5parlament )u!ern7 cât si de factori e-teriori 5!aria$ile economice culturale psiholo)ice7. psiholo)ice7. n aceste conditii pro$lema care se pune este de a sti daca autoritatile fiscale pot controla si în ce masura fenomenul e!a"iunii fiscale. ,unctia )enerala a e!a"iunii fiscale în marime a$soluta are un caracter empiric si !aloarea ei poate !aria de la o tara t ara la alta.
F H FZ!! în care care
, O functia functia e!a"iuni e!a"iuniii fiscale fiscale P O o marime repre"entati!a repre"entat i!a a !aria$ilelor ! aria$ilelor reale ale economiei 5produs intern $rut !enit national etc.7 A O o marime repre"entati!a a politicii fiscale 5marimea presiunii fiscale permisi!itatea le)islatiei fiscale ri)uro"itatea aplicarii acesteia se!eritatea sanctiunilor7 Z.
o marime repre"entati!a a )radului de înclinatie a contri$ua$ilului spre e!a"iune
fiscala 5 traditii starea de sanatate sociala cultura etc.7 ceasta functie functie este forma )enerala )enerala a e!a"iunii e!a"iunii fiscale. fiscale. aca se presupune presupune ca înclinatia înclin atia contri$u c ontri$ua$ilului a$ilului spre e!a"iune e !a"iune fiscala fiscal a se adaptea" a daptea"a a în mod spontan sp ontan la orice modificare a politicii fiscale 5mai ales prin !ariatia presiunii fiscale si a asprimii aplicarii le)islatiei fiscale7 !aria$ila T încetea"a sa mai fie o !aria$ila independenta în functia e!a"iunii fiscale. (utem deci scrie
Z.
Z$
,unctia e!a"iunii fiscale se simplifica si atunci de!ine
F H !
H ,unctia e!a"iunii fiscale !a lua forma
F H F Repre"entarea )rafica a functiei e!a"iunii fiscale în raport dintre ni!elul impo"itelor ta-elor si !eniturile $u)etare $u)etare este data de cur$a lui affer
2
N0 *,=)' 15 E*,=)' 1 1
5
-5
5
,unctia e!a"iunii fiscale
1
15
2
Gi!elul impo"itelor
a o crestere cu 0&# procente a impo"itelor si ta-elor !eniturile $u)etare scad cu 10 unitati iar la o crestere de peste 20F !eniturile $u)etare scad spre "ero e!a"iunea creste spre 100F.
le)aturi le)aturi destul de strânse între e!a"iunea fiscala si !aria$ile !aria$ile enuntate cu a*utorul coeficientilor de corelatie. n tara noastra în în perioada 19902000 19902000 marimile marimile reale reale din economie economie în special (%> (%> nu au cunoscut cunoscut oscilatii deose$ite deose$ite acestea situânduse situânduse constant su$ cel reali"a real i"att în anul anu l 1989 19 89 conf co nform orm nuarul nua rului ui stat st atis istiticc al Români Rom âniei ei 8&1F 8& 1F în 1991 199 1 F în 1992 634F în anul 2000. Cu toate acestea e!a"iunea fiscala fenomen aproape necunoscut pâna în 1990 de România a cunoscut o înflorire continua dupa aceasta data. n perioade de declin a productiei reale e!a"iunea fiscala a cunoscut un curs ascendent. !ând în !edere functia e!a"iunii fiscale se confirma !ala$ilitatea ei în ca"ul ecuatiei +O+5-7 datorita înclinatiei contri$ua$ilului român spre e!a"iune fiscala cred ca nu putem !or$i decât de o cota redusa a fenomenului. fenomenului. n aceste conditii !aria$ila cu încarcatura cea mai semnificati!a de care depinde amploarea e!a"iunii fiscale este politica fiscala în care includem marimea presiunii fiscala adoptata de stat permisi!itatea le)islatiei fiscale ri)uro"itatea aplicarii acesteia si se!eritatea sanctiunilor. sanctiunilor. intre sla$iciunile politicii fiscale din tara noastra noastra enumeram enumeram o presiune relati! ridicata si si neadaptata neadaptata fiecarui sector de acti!itate în functie de modul de formare a capitalului si duratei de rotatie al acestuia o le)islatie incoerenta de"ordonata cu portite de e!a"iune o aplicare timida si oscilanta a acestei le)islatii lipsa unor instrumente de procedura fiscala. 'eoria 'eoria utilitatii mar)inale descrescânde 5cu cât ai mai mult dintrun $un cu atât !a fi mai mica !aloarea pe care o atri$ui unitatilor aditionale din acest $un7 considera ca aceasta le)e nu este aplicata $anilor 5capitalurilor7. 5capitalurilor7. nsusirea carei face sa se sustra)a esentei teoriei utilitatii mar)inale descrescânde este ca ei se pot economisi se pot in!esti ceea ce nu se întâmpla în mod normal cu celelalte $unuri care pe masura ce se acumulea"a se aproprie de satietatea indi!idului îsi pierd din utilitate 5e-ceptie pot face $unurile imo$ile7. ceasta însusire a omului împreuna cu c u caracterul caract erul e)oist al acestuia acestu ia care pri!este cu ochi rai r ai tot ceea ce i se ia prin forta 5constrân)ere7 5constrân)ere7 face ca în )ândirea e!a"ionistilor e!a"ionistilor actiunea de e!a"iune sa fie daca nu considerata le)ala macar *ustificata. e aici permanenta
tentatie de împotri!ire prin aceasta forma :confiscarii ; unei parti din !enituri prin folosirea aptitudinilor si capacitatilor personale. /mul rational si constient de propriile capacitati dar si de durata !ietii 5a !ietii !ietii acti!e cu precadere7 nu poate renunta usor la ceea ce considera ca i se cu!ine pentru scopurile pu$lice nu întotdeauna întelese de el sau de cele mai multe ori nee!idente. Geîn)lo$area Geîn)lo$area $anilor în sfera de cuprindere a le)ii utilitatii mar)inale descrescânde descrescânde e-plica de ce marile e!a"iuni fiscale sunt reali"ate tocmai de cei cu patrimonii personale importante care nu )asesc inutila actiunea lor de asi mari aceste patrimonii inclusi! pe calea e!a"iunii fiscale ori a unor riscuri riscuri mai mari. +!a"iunea fiscala ca actiune a indi!idului nu este lipsita de rationalitate. ulte din dificultatile dificultatile cu care se confrunta oamenii pornesc de la dualismul utilitatecos t. n n calitate de persoane pri!ate dorim sa o$tinem ma-imul de utilitate si minimul de cheltuieli dar în calitate de persoane pu$lice dorim acelasi ma-im de utilitate dar daca se poate fara nici un cost fara a plati impo"ite sau impo"ite cât mai mici. Contri$ua$ilii cinstiti care au interes comun în stoparea sau reducerea e!a"iunii fiscale constienti de acest interes si a!ând unele mi*loace de al reali"a presiuni asupra autoritatilor fiscale nu fac în )eneral nimic pentru al atin)e. Comunitatea de interese nu este suficienta ca sa promo!e"e actiunea comuna ce permite promo!area interesul tuturor. o)ica actiunii colecti!e si lo)ica actiunii indi!iduale indi!iduale sunt doua doua lucruri diferite. diferite. ceasta ceasta ca urmare urmare a costurilor costurilor oca"ionat oca" ionate e de o actiune comuna. eci com$aterea e!a"iunii e!a"iunii fiscale prin prisma or)ani"arii or)ani"ari i luptei împotri!a ei presupune costuri considera$ile )reu de comensurat. +!a"iunea fiscala poate fi asimilata unei crime a :)ulerelor al$e; desi este aproape ne)li*ata de autoritati . / anali"a a autoritatilor americane din anul 1998 pre"inta o situatie a costurilor economice a crimelor
'a$elul nr.14
S)+',+), %0(+'/)&0/ %00)% ,& %/)&0/ 7 SUA
Crime împotri!a persoanelor
81#
Crime împotri!a proprietatii
3932
>unuri si ser!icii ile)ale
80&#
lte crime
2036 '/'
148#8
Cheltuieli de stat cu politia procuratura si tri$unale
31&8
Corectii
1034
Cheltuieli ale persoanelor particulare (entru com$aterea crimei
1910
'/'
20980
Sursa site internet . onc.transnational.or). in acest ta$el se desprinde o$ser!atia ca cheltuielile directe aferente economiei ne)re în care este inclusa si frauda fiscala sau ridicat ridicat la peste 8 miliarde dolari. dolari. Costurile totale oca"ionale au fost de apro-imati! 21 miliarde dolari adica adica apro-imati! 3#F din !enitul national. +!a"iunea fiscala ca parte inte)ranta si importanta a crimei economice este una din :marile industrii; ale acesteia prin proportia !eniturilor pe care le atin)e si a numarului autorilor autorilor implicati. /data cu cresterea rapida a ta-elor si cu alte le)iferari le)ifer ari a crescut mult mai repede e!a"iunea fiscala si alte tipuri de delicte ale )ulerelor al$e decât crimele. / do!ada indirecta a cresterii numarului de crime este cresterea mare a $anilor lichi"i aflati în circulatie. Si în tara noastra se constata o crestere a decontarilor pe $a"a de numerar ocolinduse ocolinduse circuitul $ancar care face posi$ila posi $ila ascunderea ascunder ea !eniturilor !eniturilo r deci e!a"iunea fiscala în ciuda le)i le)isl slat atie ieii pri!ind disciplina financiara destul de aspra în sanctiuni.
(a)u$a ce este produsa prin comiterea e!a"iunii fiscale consta în sumele de $ani sustrase de la plata lor catre $u)etul de stat de catre contra!enienti sau infractori. Con!in)erea societatii ca este pusa în prime*die de astfel de acti!itate constituie moti!atia pentru punerea în afara le)ii si limitarea acestei acti!itati. arimea daunelor pro!ocate de e!a"iunea fiscala tinde sa creasca cu ni!elul acti!itatii 5e!a"iunii fiscale7 ca în relatia
D HDA cu
D DQH în care
A
U 0
O este dauna pro!ocata statului de e!a"iunea fiscala iar este ni!elul acti!itatii. Conceptul de dauna si functia ce lea)a marimea acestuia de ni!elul acti!itatii este familiar economistilor ca urmare a discutiilor referitoare la acti!itatile cau"atoare de disfunctiuni e-terne. (e de alta parte !aloarea sociala a câsti)urilor infractorilor sau contra!enientilor din e!a"iune fiscala tinde sa creasca cu numarul de infractiuni 5contra!entii7 dupa relatia
I H CA Costul net sau pierderea societatii din e!a"iune fiscala este diferenta dintre dauna si câsti) respecti!
DA H "A - GA
eoarece infractorii o$tin de re)ula în cele din urma câsti)uri mar)inale diminuate si produc o dauna mar)inala ridicata din infractiuni aditionale
GQQ ! "QQ ! DQQH"QQ - GQQ
14
12
1 C,(+)<'/) ) /,' L) 2 L) 3 L) 4 L) 5 L) 6
:
6
4
2
0
1
2
3
4 5
Gi!elul impo"itelor Rata câsti)urilor mar)inale în raport cu e!a"iunea fiscala
escoperirea e!a"iunii fiscale si pedepsirea infractorilor sau contra!enientilor are loc cu atât mai usor cu cât se cheltuieste mai mult pentru fisc politie *ustitie si echipamente speciali"ate. eci
C H CI
I H '!!, C.
H C?I
în care C.
costul descoperirii e!a"iunii fiscale arestarii si condamnarii e!a"ionistilor
f O functia care re"uma )radul de în"estrare în lupta împotri!a e!a"iunii fiscale u O consumul de ener)ie umana m O consumul de ener)ie materiala a O consumul de capital Renta$ilitatea acti!itatii de descoperire a e!a"iunii fiscale de arestare si condamnare a infractorilor !a fi cu atât mai mare cu cât !or costa mai mult fiscul politia *udecatori a!ocati si cu cât !a fi mai de"!oltat )radul de în"estrare determinat de tehnolo)ii. Specialistii si teoriile lor sunt de acord ca o crestere a pro$a$ilitatii de condamnare sau pedepsire a unei persoane !a conduce la micsorarea întro proportie nedefinita a numarului de infractiuni pe care le comite persoana respecti!a. n anali"a numarului de infractiuni tre$uie plecat de la ipote"a ca o persoana comite o infractiune de e!a"iune fiscala daca utilitatea pro$a$ila a acelei infractiuni depaseste utilitatea pe care o poate o$tine folosindusi timpul si alte resurse în alte acti!itati. ceasta a$ordare implica e-istenta unei functii care lea)a numarul de infractiuni de e!a"iune fiscala comise de orice persoane de pro$a$ilitatea de a fi condamnata de pedeapsa primita daca este condamnata si de alte !aria$ile ca !enitul din acti!itati le)ale sau ile)ale frec!enta arestarilor si tendinta acelei persoane de a comite un act ile)al. ceasta se poate repre"enta astfel
A H A!! în care O numarul de infractiuni de e!a"iune fiscala pe care le !a comite o persoana întro anumita perioada p O pro$a$ilitatea per infractiune ca acea persoana sa fie condamnata f O pedeapsa per infractiune O o !aria$ila care cuprinde toate celelalte influente 5!enituri din alte acti!itati le)ale sau ile)ale frec!enta arestarilor înclinatia persoanei de a comite un act ile)al etc.7. ,unctia infractiunii de e!a"iune fiscala /O/5pf7 are proprietatea ca este in!ers proportionala cu p si f si depinde mai mult de primul factor 5p7 decât de ultimul 5f7 daca infractorii prefera riscul. ipsa pedepselor în ca"ul unor infractiuni este lun)a moartea sti)mati"are restrictii pri!ind deplasarea si ocupatia pierderea cetateniei amenda a!ertisment etc. (rin le)ea de com$atere a e!a"iunii fiscale în tara noastra se pre!ad ca pedepse pentru sa!ârsirea unei e!a"iuni fiscale închisoarea si inter"icerea unor drepturi amenda penala si amenda contra!entionala. (entru compararea costului diferitelor pedepse administrate infractorilor se con!ertesc pedepsele în echi!alentul lor monetar amenda este masura$ila direct. e e-emplu costul unei pedepse cu închisoare este diferenta dintre !eniturile pe care lear fi o$tinut infractorul în li$ertate si !aloarea restrictiilor impuse asupra consumului si li$ertatii sale. (e fiecare infractor îl !a costa cu atât mai mult pedeapsa cu închisoarea cu cât lun)imea pedepsei este mai mare. (edepsele nui afectea"a numai pe infractori ci si pe ceilalti mem$rii ai societatii. stfel amen"ile platite de contra!enienti sau infractori de!in !enituri pentru ceilalti iar în ca"ul închisorii sunt oca"ionate cheltuieli pu$lice suportate din impo"itele contri$ua$ililor cu )ardienii personalul administrati! cladiri masa etc.
Costul social total al pedepselor este costul cu care sunt afectati infractorii plus costul sau minus câsti)ul celorlalti mem$rii ai societatii. cest cost se poate scrie su$ forma de e-presie astfel
QH ! în care f? este costul social si $ coeficientul pierderii sociale datorate pedepsei care transforma f în f?. arimea lui $ !aria"a mult în functie de tipurile de pedepse $O0 pentru amen"i $U1 pentru închisoare sau alte pedepse )ra!e
.
aca scopul ar fi doar intimidarea infractorilor pro$a$ilitatea de condamnare p ar putea sta$ilita aproape de 1 iar pedepsele f ar putea fi fi-ate astfel încât sa depaseasca câsti)ul în acest fel numarul de infractiuni aproape ar fi redus. 'otusi o crestere a lui p mareste costul social al infractiunilor prin efectul sau asupra com$aterii infractiunilor C si la fel o crestere a lui f daca $U0 prin efectul sau asupra costului pedepselor $f. (entru !alori relati! mici ale lui p si f aceste efecte ar putea cântarii mai )reu decât câsti)ul social în urma intimidarii marite a infractorilor. Similar daca scopul ar fi doar determinarea pedepsei potri!ite fiecarei crime p ar putea fi fi-at aproape de 1 si f ar putea fi facut e)al cu marimea daunelor aduse restului societatii. (e de alta parte o astfel de politica nu tine seama de costul social al cresterii lui p fata de f?. upa anali"a elementelor care contri$uie la sta$ilirea costurilor sociale le)ate de e!a"iunea fiscala a!ând la $a"a relatiile comportamentale ale indi!idului putem trece la e-primarea functiei care masoara pierdere sociala din e!a"iune fiscala
L.
L D!C!>!A
cu ipote"ele
L?D! L?C! L?>
,actorii C$f si au fost definiti mai sus.
Costul unitar 2!5
2
1!5
C0(+'& *,=)')) )(%,& P)//, ) *,=)' C0(+'& ,/<),& ')+,+, *,=)'
1
!5
0
1
2
3
4
5
Gi!elul ta-elor ,unctia e!a"iunii fiscale în raport cu pierderile fiscale
eci pierderea sociala din e!a"iunea fiscala este o functie ce depinde de urmatoarele !aria$ile costul net sau pierderea societatii din e!a"iune fiscala si pedepsirea e!a"ionistilor costul social total al pedepselor si numarul infractiunilor de e!a"iune fiscala. ,unctia +5AT7 este o functie a e!a"iunii fiscale care e-prima factorii ce determina marimea pierderii din e!a"iune fiscala suferita de $u)etul statului fara a lua în considerare costurile sociale oca"ionate de acest fenomen. ,unctia
O5C$f7 este functia pierderii sociale din e!a"iune fiscala care ia în considerare costurile sociale pe care le implica.
3.5.2 F'%+), *,=)')) )(%,& 7 R08),
(âna în anul 1990 e!a"iunea fiscala era un fenomen necunoscut si aproape ine-istent. upa acest an fenomenul a cunoscut o :înflorire; în pre"ent nu e-ista domeniu al economiei care sa nu fie atins de acest fla)el. ncepând cu anul 1991 o data cu aparitia primelor le)i pri!ind impo"itele si ta-ele 5impo"itul pe salarii impo"itul pe profit7 a aparut si înclinatia contri$ua$ililor spre e!a"iune fiscala la început a!ând o cota mai redusa datorita noutatii acestei stari de spirit pentru el. / data cu aparitia ta-ei pe !aloare adau)ata si a acci"elor precum si a modificarilor permanente a le)islatiei pri!ind impo"itele si ta-ele fenomenul e!a"iunii fiscale a a!ut un trend ascendent. n aceste conditii !aria$ila cu încarcatura cea mai semnificati!a de care depinde amploarea e!a"iunii fiscale este politica fiscala presiunea fiscala permisi!itatea le)islatiei fiscale ri)uro"itatea aplicarii acesteia si se!eritatea sanctiunilor. !ând în !edere aceste aspecte functia e!a"iunii fiscale pentru România poate lua forma
FHF! n care ,e O functia e!a"iunii fiscale A O o marime repre"entati!a a politicii fiscale 5 marimea presiunii fiscale permisi!itatea le)islatiei fiscale7 P O o marime repre"entati!a a !aria$ilelor reale din economie 5produsul intern $rut !enitul national7.
eficientele politicii fiscale din tara noastra sunt o presiune fiscala ridicata = peste #0F o le)islatie incoerenta si cu !adite portite de e!a"iune o aplicare timida si oscilanta a acestei le)islatii lipsa instrumentelor de procedura fiscala si penala. Comportamentul uman are o contri$utie însemnata la acuti"area fenomenului e!a"iunii fiscale. nainte de anul 1990 !eniturile populatiei erau constante iar diferentele între diferite cate)orii erau m ici. +-istau câte!a cate)orii care a!eau !enituri mai ridicate de o$icei câsti)ate ile)al 5doctorii lucratorii comerciali responsa$ili de localuri pu$lice7 sau !eniturile si a!anta*ele demnitarilor însa nu puteau folosi aceste surplusuri de !enit pentru a in!esti. / data cu trecerea la economia de piata sau creat premisele o$tinerii unor câsti)uri ridicate precum si folosirea acestora în scopul dorit. Kustul câsti)urilor mari uneori prea usoare a facut ca o mare parte din contri$ua$ili sa nu plateasca impo"itele si ta-ele datorate $u)etului de stat pentru a acumula capitaluri cât mai mari. / parte din aceste capitaluri o$tinute pe calea e!a"iunii fiscale au fost rein!estite în mi*loace de productie constructii spatii comerciale îns a cea mai mare parte au fost folosite pentru scopurile personale 5!ile masini lu-oase distractii etc.7 sau au fost transferate în $anci din strainatate. Se estimea"a ca sumele transferate în strainatate sunt de apro-imati! & miliarde dolari în perioada 19902000. (a)u$ele produse de e!a"iune sau cifrat în aceasta perioada în medie de 10 1#F din (%>. stfel pornind numai de la re"ultatele o$tinute în anii 2000 si 2001 de Karda ,inanciara putem e-trapola pierderea din e!a"iune suferita de $u)etul statului în aceasta perioada.
'a$elul nr. 1# P,<'>& ) *,=)' ) R08), 7 /)0,, 2-21
=
milioane lei
I()&*+-'&
01.01;31.12.2000
%4M* T:TA6* -sta7ilite - ncasate Impozite si taxe -sta7ilite - ncasate Amenzi - aplicate - ncasate (on,iscari -sta7ilite - ncasate
01.01;31.12.2001
%
28!8$$# $"9818
$##$"8 !5$#1"
1$# 1$8
199!""9 1!"!!"
2!8!!## 218$8
1"5 1""
"$$9# 22592!
!$"!2$ "59#
12 1!!
$9!11 5#229
!$51$ 5955!
1"! 119
%ursa& (artea al7a a u+ernarii0 site internet @@@. m,inante.ro.
(rin raportarea acestor sume la diferentele constatate de Karda ,inanciara re"ulta multiplicatorul e!a"iunii fiscale - pentru anul 2000 = 2#6 - pentru anul 2001 = 360
(rin înmultirea multiplicatorului e!a"iunii fiscale cu diferentele de impo"ite constatate o$tinem pa)u$a apro-imati!a din e!a"iune produsa de contri$ua$ili e!a"ionisti respecti! - pentru anul 2000 = &3432064 milioane lei - pentru anul 2001 = 1441&0#6 milioane lei
ceasta repre"inta apro-imati! 42F din !eniturile încasate la $u)etul statului în aceasta perioada. Costurile descoperirii e!a"iunii fiscale sunt reduse a!ând în !edere salariile mediocre cu care sunt remunerati controlorii fiscali din inisterul ,inantelor (u$lice si de dotarea ine-istenta. !ând in !edere ca în S se cheltuiesc apro-imati! 20 miliarde dolari pentru com$aterea criminalitatii economicofinanciare în Kermania apro-imati! 11 miliarde euro în schim$ în tara noastra nu depaseste 10 milioane euro pe an în conditiile în care apro-imati! 80.
sunt cheltuielile cu salariile. esi renta$ilitatea acti!itatii de descoperire
este cu atât mai mare cu cât cheltuielile sunt mai mici nu putem spune ca în ca"ul tarii noastre sumele mici in!estite reflecta aceasta situatie. +ficienta sca"uta este data si de numarul mic de condamnari în ca"urile de e!a"iune fiscala constatate si cercetate de or)anele a$ilitate dar si de nerecuperarea pre*udiciului sta$ilit prin actele de control întocmite de or)anele de control.
3.6 INSTRUMENTE DE MASURA A EVAZIUNII FISCALE esi masurarea amplorii e!a"iunii fiscale este )reu de controlat metodele de masurare sunt mai putin precise. %nstrumentele folosite se $a"ea"a pe metode apro-imati!e sau pe anchete care sunt metode mai precise.
3.6.1 M+0 ,/0$),+)* I%,+,+), 0&)+)%,
consta în a!ansarea de cifre speculati!e pentru
o$tinerea unui impact asupra opiniei pu$lice. /$iecti!ul este mai putin de a da o informatie reala utili"a$ila cât de a determina o reactie în fa!oarea unor masuri
urmarite de cel care lansea"a aceste cifre. %ncantatia politica este o metoda pifometrica 5Ndupa mirosN7 cu utili"are frec!enta în finantele pu$lice. ceasta este folosita pentru aprecierea economiei su$terane adica productia si !eniturile nedeclarate. Se lansea"a cifre pur speculati!e pentru a con!in)e cetatenii oamenii politici ca fenomenul e-ista în stare acuta. Spre e-emplu în ,ranta ministru finantelor e!alua frauda fiscala la circa 100 miliarde franci în 1983 iar în anul 1993 la cifra de 200 miliarde de franci adica 3F din (%>. a noi în tara au fost putine ca"uri când au fost a!ansate cifre referitoare la e!a"iunea fiscala. n anul 1994 si 1998 Ser!iciul Român de %nformatii a facut pu$lic raporturi estimând e!a"iunea fiscala la 38F din (%> în 1994 si #0F în anul 1998. e asemenea )u!ernul prin primulministru a declarat în 1996 ca e!a"iunea fiscala repre"inta 60.
din $u)etul national adica apro-imati! 10.000 miliarde lei. Raporturile anuale ale
inisterul ,inantelor (u$lice arata ca mai mult de *umatate din a)entii economici controlati au fost depistati ca e!a"ionisti. n unele ca"uri e!aluarea unor cifre sim$olice si ma)ice ale e!a"iunii fiscale urmareste sa pre)ateasca opinia pu$lica în le)atura cu se!eritatea !erificarilor care se impun si care urmea"a a se efectua. +stimarea metodolo)ica se face prin
instrumente economice si sociolo)ice.
%nstrumentele economice sunt utili"ate pentru a masura frauda fiscala cât si fenomenul economiei su$terane. +conomia su$terana cuprinde productia le)ala nedeclarata $unuri si ser!icii ile)ale !eniturile în natura desimulate. a rândul ei productia nedeclarata componenta principala a economiei su$terane corespunde la ceea ce se mai numeste Neconomia la ne)ruN 5frauda si e!a"iunea fiscala munca la Nne)ruN7. esi ea este ascunsa fiscului nu înseamna ca în mod necesar ea scapa în totalitate conta$ilitatii nationale deoarece conta$ilitatile nationale practica corectii pentru a tine cont de declaratiile su$e!aluate. +stimarea economiei su$terane adica munca la ne)ru comertul cu stupefiante prostitutia !eniturile în natura ascunse etc. se face plecând de la di!erse metode care se $a"ea"a pe aceasi idee. Se estimea"a ca economia
su$terana lasa urme care apar pe piata muncii în a)re)atele monetare sau su$ forma de"acordului între !enituri si cheltuieli. %ndiciile economiei su$terane pe piata muncii pot fi cercetate prin sonda*
5metoda
ofera posi$ilitatea de a o$tine informatii referitoare la întrea)a colecti!itate prin o$ser!areacercetarea numai a unei parti a acesteia7. e e-emplu unui esantion repre"entati! al populatiei i se pune între$area daca au participat la economia clandestina în calitate de cumparator sau !ân"ator de $unuri si ser!icii nedeclarate. +santionul este între$at si în le)atura cu numarul de ore lucrate la ne)ru salariul orar etc. putânduse e!alua marimea economiei oculte. ceasta metoda utili"ea"a a)re)atele conta$ilitatii nationale cum ar fi !enitul national. +a se foloseste de asemenea pentru estimarea fraudei fiscale. asurarea e!a"iunii si fraudei fiscale porneste de la conta$ilitatea nationala. ceasta masoara în primul rând diferenta dintre !eniturile cunoscute din punct de !edere fiscal si !eniturile reale din punct de !edere economic. Conturile nationale dau în fiecare an o descriere e-hausti!a a !eniturilor percepute din impo"ite si ta-e ele putând fi comparate cu statisticile directiei de impo"ite si ta-e. +cartul care apare prin comparare poate fi interpretat su$ re"er!a precautiilor ca masurând e!a"iunea si frauda fiscala. Comparatia dintre statisticile fiscale si datele conta$ilitatii nationale nu permite totusi sa se faca o departa*are între frauda si e!a"iune fiind necesare studii foarte fine pentru masurarea economiei su$terane si fraudei. Conta$ilitatile nationale practica anali"e Nsensi$ileN ale e!olutiei (%> în diferite ipote"e pri!itoare la talia economiei su$terane. (ierderea de $unastare asociata cu tratamentul diferentiat al muncii casnice si al muncii prin intermediul pietei este în S cuprinsa între 20 si 4# miliarde lei. /ferta data de munca si capital este fi-a si toate elasticitatile sunt unitare. +stimarile pentru diferite elasticitati este redata în ta$elul urmator
'a$elul nr. 16 +stimarea pierderii de $unastare din tratarea diferentiata a muncii casnice si muncii pietei în S
E/+&*&++ p'+4/4& *-%; p(+ p('4 &(&'&/ p&+& 1 1 1 = = =
E/+&*&++ 4&4&'&& <( p'-)4*+&+ *+(&*+
E/+&*&++ 4&4&'&& <( p'-)4*+&+ ) P&+++
P&')' ) %&/&+') USD
4(++' 8 )&( (&4/ 4'(4/4&
1 = = 1 = =
1 1 = 1 1 =
.! 3.$ 3$." 2.3 2.2 22.2
13 13 11 # # "
Sursa ,ilip (alda 'a- e!asion and firm sur!i!al Gorthampton S 2001 pa).98.
+stimarea a fost facuta utili"ând modelul echili$rului )eneral care presupune e-istenta numai a doua $unuri 5sau doua sectoare7 în economie ca e-ista numai doi factori de productie ca acesti doi factori sunt oferiti întro cantitate fi-a pietele sunt concurentiale si se pleaca dintro po"itie de optim (aretian în a$senta impo"itarii împartind economia în doua sectoare un sector de piata si un sector al productiei casnice.
3.6.2 M+0 (+,+)(+)% I(+/'+& (0%)0&0<)% pentru masurarea e!a"iunii fiscale au fost ela$orate plecând de la statistici ale controlului fiscal su$ forma anchetelor particulare în rândul anumitor profesii considerate mai Ne-puseN la e!a"iunea fiscala. esi rectificarile care se fac în cursul si în urma !erificarilor fiscale pot fi urmarea unor erori constatate din cau"a unei )resite aplicari a le)islatiei 5fara e-istenta intentiei sa!ârsirii e!a"iunii fiscale7 totusi în cele mai multe ca"uri
aceste rectificari au ca re"ultat reinte)rarea în $a"a de impo"itare a !eniturilor sustrase de la impo"itare. Re"ultatele !erificarilor fiscale sunt utili"ate în toate tarile niunii +uropene si S pentru e!aluarea economiei oculte. Re"ultatele controalelor au fost e-trapolate la întrea)a populatie impo"a$ila. (e aceasta $a"a sa e!aluat ca în Suedia între 81# F din !enitul national este sustras impo"itarii. nchetele particulare în rândul anumitor profesiuni sau în anumite sectoare sunt de asemenea un instrument de masura. nchetele se fac asupra profesiunilor li$erale a!ocati medici conta$ili oameni de litere etc.
M+0, (,+)0'&') //=+,+)* ,& %0+/)>',>)&)&0/. este o
ceasta
metoda foarte raspândita care este utili"ata în asociatie fie cu un sonda* pentru o ancheta de opinie fie cu !erificari fiscale aprofundate. 1 socierea unui control fiscal aprofundat si a unui esantion repre"entati! de
contri$ua$ili presupune constituirea unui esantion de $a"a de circa 40.000 familii fiscale pe $a"a unei tra)eri la sorti aleatoare pornind de la totalitatea contri$ ua$ililor persoane fi"ice. Selectia esantionului se face în functie de natura !enitului impo"a$il si de natura !enitului cate)orial dominant cum ar fi salariile $eneficiile industriale si comerciale sau $eneficii necomerciale. (rin reduceri succesi!e plecând de la esantionul de $a"a se retin doua esantioane repre"entati!e continând 416# contri$ua$ili. (entru toti contri$ua$ili facând parte din aceste doua esantioane sunt facute !erificari aprofundate ale situatiilor fiscale de ansam$lu. atorita repre"entati!itatii celor doua esantioane re"ultatele o$tinute pentru fiecare dintre ele în ce pri!este ratele de crestere a $a"elor de impo"itare si procenta*ul de plata a impo"itelor permite sa se faca o estimare statistica pentru întrea)a masa de contri$ua$ili. etoda se poate folosi pentru e!aluarea în parte a fiecarui impo"it sau ta-a datorata $u)etului de stat. ceasta permite masurarea nu numai a fraudei în sens *uridic ci si suma !eniturilor nedeclarate care se pot descoperi daca se
procedea"a la !erificarea tuturor contri$ua$ililor impo"itati pentru !eniturile o$tinute. n ceea ce pri!este controlul fiscal acesta îm$raca mai multe forme si utlili"ea"a diferite instrumente. Gecesitatea controlului fiscal este impusa mai ales în conditiile suprematiei sistemului declarati! de impunere de trei moti!e principale 1. 2.
pentru asi)urarea respectarii le)ii si !ointei le)iuitorului
din ratiuni de *ustitie si echitate în scopul e!itarii situatiei în care
contri$ua$ilii cinstiti sa plateasca în locul contri$ua$ililor fraudulosi 3.
din moti!e economice adica sa se asi)ure conditii de concurenta loiala între
a)entii economici. ,ormele controlului fiscal sunt în functie de preci"ia cercetarii si impo"itelor la care se refera. (entru fiscalitatea propriu"isa se distin) de o$icei controlul sumar si controlul aprofundat. Controlul sumar se efectuea"a asupra dosarului fiscal în $iroul a)entului !erificator si poate fi formal 5se limitea"a la simpla !erificare cifrica a declaratiei de impunere si a documentelor necesare7 si controlul asupra pieselor dosarului 5controlul curent si e-hausti! asupra documentelor ce se afla în le)atura cu cel !erificat la sediul a)entului !erificator7. Controlul aprofundat 5care sta la $a"a masurarii e!a"iunii fiscale7 difera de precedentul prin mi*loacele folosite si scopul !erificarii. +l consta în !erificarea faptica si nu numai asupra documentelor în ceea ce pri!este sinceritatea declaratiei de impunere. n aceasta pri!inta se distin) !erificari conta$ile si !erificari încrucisate ale între)ii situatii fiscale.
%nstrumentele controlului fiscal sunt în primul rând or)anice 5tin de modul de or)ani"are a fiscului7. Cel mai ela$orat din aceste instrumente cel mai eficace dar si cel mai contestat îl constituie $alantele de tre"orerie. >alanta de tre"orerie este un procedeu care permite administratiei sa !erifice daca suma totala a mi*loacelor de plati în timpul perioadei e-aminate este e)ala cu cea a resurselor de care contri$ua$ilul a putut dispune în cursul acelei perioade. n e!entual de"echili$ru constituie pro$a e-istentei unor !enituri oculte 5e!a"iune fiscala7. Ser!iciile fiscale compara disponi$ilitatile de)a*ate adica de care a dispus contri$ua$ilul cu disponi$ilitatile cheltuite. n decala* între cei doi termeni comparati daca nu este e-plicat pro$ea"a !enituri oculte. n acest ca" !enitul pre"umat este e!aluat la o suma superioara !enitului declarat. n conclu"ie $alanta tre"oreriei este un mi*loc eficient pentru e!aluarea !enitului pre"umat a unui contri$ua$il. aca NiesirileN sunt superioare NintrarilorN se pre"uma un !enit nedeclarat e)al cu soldul $alantei. / pro$lema importanta impusa de controlul fiscal o constituie metodele ce tre$uie sa stea la $a"a selectiei contri$ua$ililor !erificati. n tarile cu traditii fiscale controlul fiscal a fost coordonat si rationali"at si mai nou informati"at. Selectia contri$ua$ililor presupune determinarea sectoarelor cu riscuri mari de frauda fiscala si în al doilea rând selectionarea dosarelor cu risc ridicat pornind de la marii e!a"ionisti si de la marii contri$ua$ili. (rimii se refera e!ident la contri$ua$ilii care au de*a un trecut fiscal. Reperati si sanctionati acestia au un dosar care este ree-aminat anual în cadrul controlului asupra documentelor iar marii contri$ua$ili pot fi persoane fi"ice sau persoane *uridice. (entru selectia acestora sunt sta$ilite fise de selectie în urma controlului asupra documentelor dosarului fiscal pe $a"a carora urmea"a !erificarea la fata locului. ceste fise cuprind principalele caracteristici fiscale ale contri$ua$ilului si preci"ea"a moti!ele de selectie care *ustifica o propunere de !erificare. +-ista pericolul ca prin aceasta metoda unii contri$ua$ili sa nu fie controlati niciodata.
%nformati"area controlului fiscal a fost aplicata în tarile de"!oltate si consta în reali"area unui esantion aleator al contri$ua$ililor sta$ilinduse un procent de 10.
din contri$ua$ili dintrun departament acestia fiind !erificati minutios.
/ anali"a descripti!a a sumelor suplimentare pri!ind impo"itele o$tinute se efectuea"a pe $a"a unei metode matematice anali"a discriminantului. +a permite sta$ilirea unei corelatii între e-istenta sumelor sta$ilite suplimentar si sumele care fi)urea"a la diferite ru$rici ale declaratiei. /data aceasta anali"a matematica facuta se a*un)e la calcularea pentru fiecare declaratie de impunere a unei note. Cu cât nota este mai ridicata cu atât e-ista sansa ca declaratia sa faca o$iectul unei reimpuneri. Se solicita apoi calculatorului sa scoata declaratiile cu notele cele mai mari. Cu acest sistem de selectie din trei declaratii !erificate una face o$iectul reimpunerii. 2.
socierea unei anchete prin chestionar cu esantion repre"entati! al
populatiei ceasta metoda este folosita pentru masurarea economiei su$terane pe piata muncii. +santionul repre"entati! contine apro-imati! 900 de persoane care sunt inter!ie!ate si completea"a un chestionar pentru a sti daca au utili"at ser!icii ale muncii la ne)ru sau daca au efectuat ser!icii salari"ate în conditii nele)ale. Chestionarul pre!ede între$ari în le)atura cu numarul de ore de munca si cu salariul orar permitând e!aluarea marimii economiei oculte. n Statele nite în 1999 sa calculat ca apro-imati! 68F din contri$ua$ili nu au facut declaratii de impunere. n tara noastra masurarea fraudei fiscale se face e-clusi! prin metode apro-imati!e 5incantatia politica este cea mai utili"ata în pre"ent7. (iedicile în aplicarea instrumentelor si tehnicilor metodice si stiintifice pentru masurarea e!a"iunii fiscale se datorea"a nu ina$ilitatii în mane!rarea acestor instrumente ci multiplelor imperfectiuni si particularitati din domeniul fiscal e!a"iunea masi!a reali"ata de di!erse )rupuri de interese si de unii a)enti economici aparuti pentru a profita de lar)ile $rese din le)islatia fiscala comparati!
cu e!a"iunea fiscala nesemnificati!a a contri$ua$ililor persoane fi"ice importante handicapuri le)ate de or)ani"area acti!itatii fiscale nefolosirea înca a metodei conta$ilitatii nationale pentru e!identa macroeconomica etc. 'arile cu economie de"!oltata au or)anisme speciali"ate pentru dimensionarea acestui fla)el. Re"ultatele masuratorilor fenomenului e!a"iunii fiscale sunt apro-imati!e cifrele a!ansate fiind uneori ne*ustificate. +conomia paralela este cifrata pentru principalele tari de"!oltate între #F si 13F din (%> însa re"ultatele sunt diferite de la o tara la alta. stfel în ,ranta e!a"iunea fiscala a fost estimata în anul 1998 la 120 miliarde franci în Suedia între 38F si ##F din (G> iar în S si Canada atin)e 10F din !enit. Reparti"area marimii fraudei fiscale în ,ranta pe feluri de !enit $u)etar se pre"inta astfel 'a$elul nr. 1&
R,/+)=,/, ,/))) /,') )(%,& 7 F/,+,
Bncasari ,iscale
TVA I%p-6& p (& I%p-6& p +'
3$ 1"3 10
5miliarde franci france"i7
Fraude >estimari? 0;! 3!;0 10;1!
Fraude C
2",# #,3 3, 1,#
I%p-6& p (&4/ -*&+&/-' A/ &%p-6&
#1
1!
3",1 2#,$
20!
0
$,"
5Sursa S.( 'iffaine : +!asion fiscale mode d?emploi; (aris 2001 pa) 22#7
!,1
CAPITOLUL IV
CONTROLUL FISCAL Gimanui nui face placere sa plateasca impo"ite dar este o$li)atia fiecaruia dupa le)ea fiscala dintro tara de a plati suma corecta de impo"it. e asemenea este o an)a*are morala ca fiecare cetatean sa contri$uie cu partea sa corecta la po!ara fiscala. paritia statului a fost începutul a!ântului acti!itatii de control. +l sa impus ca o acti!itate umana ceruta de celelalte acti!itati si niciodata nu ia sca"ut rolul si importanta. (erfectionarea si aprofundarea lui au a!ut urmari $enefice în folosul celor care lau folosit. cest lucru la facut indispensa$il si la impus ca o performanta. n mod concis prin control se întele)e !erificare si supra!e)here. Conform :e (etit arousse; sensul notiunii de control este cel de !erificare interpretare atenta a re)ularitatii unui act !ala$ilitate a unui document iar +Aul da urmatoarea definitie anali"a permanenta sau periodica a unei acti!itati a unei situatii etc. pentru a urmarii mersul ei si pentru a lua masuri de îm$unatatire. / definitie mai tehnica este aceea care considera controlul a fi procesul de comparare a situatiei de fapt cu cea impusa si daca este ca"ul aplicarea masurilor corecti!e astfel încât reali"arile sa fie conforme cu o$iecti!ele sta$ilite. in punct de !edere conceptual controlul financiar repre"inta !erificarea modului de îndeplinire a pro)ramelor sta$ilite a erorilor a$aterilor lipsurilor deficientelor din acti!itatea economicofinanciara. Controlul este o anali"a permanenta sau periodica a unei acti!itati a unei situatii pentru a urmarii mersul si pentru a lua masuri de îm$unatatire. Controlul financiar parte inte)ranta a mana)ementului constituie în acelasi timp e-presia unei necesitati o$iecti!e ca forma de cunoastere ceea ce îi confera o sfera mult mai lar)a cu semnificatii multiple care depasesc interesul strict al întreprinderii. %ndiferent de scop controlul este în acelasi timp un proces de cunoastere a trecutului de apreciere a
pre"entului si de descifrare a !iitorului. e asemenea acesta asi)ura protectia intereselor ce )ra!itea"a în *urul întreprinderii furni"ând o !i"iune )lo$ala asupra ei. n concordanta cu definitiile date sarcinile controlului sunt furni"area de informatii pri!ind cunoasterea realitatii a starii de fapt propunerea de masuri in !ederea cori*arii starii de fapt în sensul dorit de cel
care a dispus controlul luarea de masuri de catre institutia controlului pentru descura*are îndreptare
si pedepsire.
4.1 NECESITATEA EERCITARII CONTROLULUI FISCAL! FORMELE SI METODELE ACESTUIA 4.1.1 I(+0/)%'& /)*) %0+/0&'& )(%,& 7 R08),
/ prima perioada este fi cea cuprinsa între secolele al A<%%lea si al A%A lea când domnitorul fiind atotputernic dispunea de !eniturile tarii fara a asculta de cine!a. eoarece nu e-ista o repre"entanta nationala cu drepturi financiare domnitorul nu era controlat de nimeni asupra utili"arii !eniturilor e-istând un control al domnului e-ercitat în numele si pentru interesul lui pentru ca persoanele însarcinate cu perceperea !eniturilor sa nu comita *afuri sau a$u"uri. ntre anii 1#00 si 1� se întâlnesc :re)istrele pentru socotelile !isteriei; iar dupa anul 1� pâna în anii 1832 ia nastere autoritatea consultati!a pe lân)a !isterie si Sfatul compus din sapte $oieri aceasta situatie aparând în 'ara Româneasca si oldo!a ca urmare a înfaptuirii reformelor cu caracter fiscal administrati! si a)ricol. Sta$ilirea si utili"area fondurilor se facea la ordinul domnitorului nee-istând re)uli $ine determinate. ceasta perioada se caracteri"ea"a prin lipsa re)ulilor de control pri!ind între$uintarea !eniturilor strânse de la populatie.
n perioada 183218#8 dominata de aplicarea Re)ulamentelor /r)anice sa pus $a"a unei or)ani"ari financiare sta$ilinduse unele norme pu$lice de control financiar. (rin a$ordarea noului sistem financiar sa acordat dunarilor /$stesti din cele doua (rincipate dreptul de a încu!iinta perceperea darilor si efectuarea cheltuielilor fiind folosita pentru prima oara notiunea de $u)et ulterior luând fiinta controlul o$stesc care în timpul anului putea sa cercete"e orice cheltuiala a statului si sa ade!ereasca încasarile. cest or)anism a de!enit ulterior inisterul Controlului care e-ercita controlul asupra conturilor de )estiune. (rin Re)ulamentul /r)anic se inau)urea"a un sistem simplu de înre)istrare a operatiunilor financiare de încasari si plati ser!ind punerii în ordine a finantelor pu$lice si un control e-ercitat de or)anele administrati!e 5Controlul o$stesc7 care a!ea misiunea de a cerceta în mod amanuntit operatiunile facute de slu*$asii tarii si de a pre)ati controlul suprem al dunarii /$stesti care constata nere)ulile si le denunta domnitorului pentru ca acesta sa pedepseasca pe cei !ino!ati. n anul 18#8 sau pus în practica principiile $u)etare din Con!entia de la (aris în $a"a careia sa apro$at primul re)ulament al conta$ilitatii pu$lice care a contri$uit la introducerea ordinii în finantele pu$lice si a facilitat efectuarea controlului acestora. n anul 1862 sa creat ser!iciul %nspectiei )enerale de finante su$ conducerea inisterului ,inantelor ale carei sarcini erau sa controle"e inopinat conta$ilitatea a)entilor economici apartinând inisterului ,inantelor si sa semnale"e nere)ulile re"ultate. n anul 1864 sa înfiintat ca or)an independent si speciali"at nalta Curte de Conturi care a!ea sarcina de e-ercita controlul *urisdictional asupra $u)etului. in 1929 prin e)ea conta$ilitatii este introdusa partida du$la o$li)atorie pentru toate administratiile pu$lice. (rin aceasta le)e apare profesiunea de conta$il putânduse determina astfel raspunderea în ca" de frauda. n anul 1918 a fost înfiintata Karda ,inanciara care dupa noua ani a fost desfiintata fiind reînfiintata în anul 1932 în întrea)a tara care era :un corp de control fiscal or)ani"at militareste care face parte din administratia centrala a inisterului ,inantelor. Karda ,inanciara este o institutie puternica în toate statele.
Si în România Karda ,inanciara a a!ut un rol important în perioada inter$elica când a!ea atri$utii în pre!enirea fraudelor a$u"urilor si a$aterilor fiscale fiind împuternicita sa confiste o$iectele si marfurile sustrase de la plata impo"itelor si ta-elor. (usa su$ comanda unui inspector )eneral din inisterul ,inantelor Karda ,inanciara a!ea misiunea sa reprime e!a"iunea fiscala si îndeplinea urmatoarele conditii comisarii locuiau în ca"armi atâta timp cât detineau aceasta functie 5casatoria
era incompati$ila cu functia de comisar7 armamentul uniforma si însemnele erau purtate tot timpul de personalul
institutiei recrutarea personalului se facea in functie de starea de sanatate re"istenta
fi"ica $aremul de !ârsta 530 ani7 si re"ultatele a$sol!irii anumitor scoli superioare ser!iciul specific consta în patrulare posturi de pa"a la ! edere sau ascunse
si !erificarea la fata locului armele din dotare se puteau folosi în afara le)itimei aparari si celor care dupa somatie se sustra)eau sau se opuneau controlului ;soldele; erau dintre cele mai moti!ante. Karda ,inanciara a functionat în perioada inter$elica pâna în 1948 când a fost desfiintata fiind considerata la fel de eficienta ca si celelalte institutii de acelasi tip din tarile europene. upa 1948 atri$utiile sale au fost preluate de catre ilitia +conomica . n anul 1991 a fost reînfiintata Karda ,inanciara prin e)ea 30L1991 pri!ind or)ani"area si functionarea Controlului financiar si a Kar"ii ,inanciare. e aceasta data Re)ulamentul de or)ani"are si functionare nu mai est e atât de drastic atri$utiile drepturile si o$li)atiile fiind mai reduse. n paralel cu Karda ,inanciara functionea"a su$ autoritatea inisterului de %nterne (olitia +conomica care în special tratea"a delictele fiscale de natura penala în urma constatarilor facute în special de catre Karda ,inanciara. cest paralelism a dus de multe ori la disfunctionalitati în acti!itatea institutiei atât din punct de !edere al finalitatii
controlului cât si a o$iecti!itatii acestuia. e asemenea în fruntea institutiei au fost pusi conducatori pe criterii politice care au influentat o$iecti!itatea controlului la unii a)enti economici clienti politici sau amici ai acestora. >a"a materiala precara si selectionarea personalului 5o parte au fost an)a*ati din structurile inisterului de %nterne sau inisterului pararii Gationale7 care nu au a!ut pre)atirea profesionala adec!ata7 au fost alte cau"e ale ineficientei acestei institutii corelata cu ni!elul sca"ut al salariilor si stimulentelor desi conform le)ii de or)ani"are si functionare atri$utiile le)ale sunt aceleasi cu cele îndeplinite în perioada inter$elica respecti! de a e-ercita controlul operati! si inopinat în le)atura cu aplicarea si e-ecutarea le)ilor fiscale si re)lementarilor !amale urmarind
împiedicarea oricarei sustra)eri de la plata impo"itelor si ta-elor respectarea normelor de comert urmarind împiedicarea acti!itatilor de
contra$anda si procedeelor inter"ise de le)e. oti!atia fata de munca a personalului Kar"ii ,inanciare are de suferit pe de o parte din cau"a modestei salari"arii dar si datorita lipsei unei le)i care sai prote*e"e si sa le confere drepturi speciale în ca"ul pierderii capacitatii de munca în timpul sau ca urmare a ser!iciului. n alt or)anism de control financiar al stat este epartamentul de control financiar de stat or)ani"ata la ni!el central în cadrul inisterului ,inantelor (u$lice cât si teritorial la ni!elul *udetelor si municipiului >ucuresti. cestea au atri$utii în special în controlarea si administrarea fondurilor de la $u)et pentru cheltuielile de
functionare si întretinere ale or)anelor centrale si locale controlea"a utili"area fondurilor acordate de stat pentru reali"area de in!estitii
de interes )eneral su$!entii unor acti!itati !erifica e-actitatea si realitatea înre)istrarilor în e!identele pre!a"ute de le)e
si de actele de constituire a societatilor comerciale si a celorlalti a)enti economici urmarind sta$ilirea corecta si îndeplinirea inte)rala si la termen a tuturor o$li)atiilor financiare si fiscale fata de stat
îndeplineste atri$utii de control potri!it le)ii.
4.1.2 L0%'& () )0/+,+, %0+/0&'&') )(%,& Controlul financiar este instrumentul pe carel au la îndemâna puterile pu$lice pentru supra!e)herea si determinarea prin metode si tehnici specifice asi)urarii constituirii resurselor financiare pu$lice în speta a !eniturilor fiscale. Controlul fiscal permite administratiei fiscale ca în termenul de prescriptie sa constate si sa înlature omisiunile su$e!aluarile si erorile de impo"itare. (ornind de la faptul ca resursele financiare pu$lice se constituie si se )estionea"a printrun sistem unitar de $u)ete 5$u)etul de stat $u)etul asi)urarilor sociale de stat $u)etele locale etc.7 controlul financiar tre$uie !a"ut ca un instrument important de reali"are a !eniturilor fiscale cuprinse în $u)etul de stat si $u)etele locale. n mod concret controlul financiar urmareste a.
încasarea tuturor impo"itelor si ta-elor datorate de contri$ua$ili la termenele
pre!a"ute de le)i si în cuantumul sta$ilit în functie de $a"a de impo"itare si cotele care se aplica acesteia b.
depistarea impo"itelor si ta-elor sustrase de la plata catre $u)etul de stat
sau $u)etele locale si atra)erea lor la aceste $u)ete în functie de destinatia pre!a"uta de le)e sau norme c.
semnalarea unor carente le)islati!e care fa!ori"ea"a e!a"iunea fiscala sau
în)reunea"a încasarea la $u)et a !eniturilor fiscale pentru a furni"a fundamente pentru îm$unatatiri le)islati!e. (entru reali"area finalitatii controlului fiscal este necesar î ndeplinirea urmatoare cerinte 1.
un cadru or)ani"atoric care sa defineasca responsa$ilitatile celor carora li
se confera atri$utii de control financiar precum si sa asi)ure )arantii de reali"are a acestor atri$utii în afara oricarei imi-tiuni din afara sistemului fiscal în reali"area
acti!itatii de control dar si în afara oricaror a$u"uri din partea or)anelor de control financiar 2.
un cadru le)islati! cât mai simplu mai complet si mai elastic 5în sensul
permiterii perfectionarii rapide a cadrului le)islati! în !ederea închiderii oricarei portite de e!a"iune7 3.
un personal calificat si moti!at care sa reali"e"e în conditiile cele mai $une
acti!itatea de control 4.
o dotare tehnica menita sa spri*ine operati!itatea si eficacitatea
administratiei fiscale în )eneral si a controlului fiscal în special. ceste cerinte sunt departe de a fi îndeplinite de actuala or)ani"are a acti!itatii de control. in aceasta cau"a reactiile la actuala stare de lucruri pri!itoare la controlul financiar nu sunt a$sente. stfel paralelismul si echi!ocuri în delimitarea atri$utiilor diferitelor or)ane de control fiscal atât din inisterul ,inantelor cât si din alte structuri au dus la ineficacitatea aplicarii corecte a le)ilor fiscale a încasarilor !eniturilor la $u)etul statului si la cresterea fenomenului de e!a"iune fiscala. ulte acte normati!e nu au preci"at e-pres ce structura de control poate controla un impo"it sau altul sau este a$ilitat pe o anumita le)e. n acest sens este necesara o reor)ani"are la toate ni!elurile a acti!itatii de control în primul rând controlul fiscal o delimitare stricta a responsa$ilitatilor si atri$utiilor. n ,ranta autoritatile pentru a face fata comple-ei acti!itati fiscale pe care o presupune o economie comple-a a fost necesara o repartitie rationala a sarcinilor ser!iciilor de control. n anul 1990 administratia fiscala a recuperat impo"ite si ta-e în suma de 33 miliarde franci france"i din care 14 miliarde au pro!enit în urma controlului de $irou 5asupra dosarelor fiscale7 iar 19 miliarde in urma controlului e-tern 5la sediul sau domiciliul contri$ua$ilului7. Ser!iciul de control fiscal cuprinde circa &000 a)enti reparti"ati pe trei directii 1.
irectiile nationale care au ca o$iect de acti!itate în special controlul e-tern
al întreprinderilor foarte mari nationale si internationale. n cadrul acestor directii functionea"a irectia nationala pri!ind !erificarile situatilor fiscale care controlea"a situatia fiscala a contri$ua$ililor cu !enituri comple-e irectia
!erificarilor nationale si internationale irectia nationala pri!ind !erificarile situatiilor fiscale care e-aminea"a situatia fiscala personala a contri$ua$ililor cu !enituri importante si irectia nationala de anchete fiscale care este conceputa ca o structura de in!esti)are si cercetare. 2.
irectiile nationale care !erifica întreprinderile cu o cifra de afaceri pâna la
400 milioane franci. 3.
irectiile departamentale care sunt însarcinate cu operatiuni de control
e-tern a micilor societati controlul de $irou înre)istrari fiscale etc. Structura or)ani"arii controlului fiscal dintro anumita tara este dependenta de o serie de factori structura economica densitatea populatiei caracteristicile )eo)rafice elemente de traditie etc. (ro$lema esentiala ramâne le)atura dintre acti!itatile )eneratoare de impo"ite si ta-e si cantitatea de munca necesara autoritatilor fiscale pentru colectarea tuturor impo"itelor si ta-elor. ceasta relatie pentru a conduce la o structura cât mai apropiata de optim tre$uie sa tina seama de unele restrictii cum ar fi eficienta cât mai mare pe a)ent fiscal si limitarea cât mai mult posi$il a e!a"iunii si fraudei fiscale. rmarea fireasca a acesteia o constituie numarul de personal fiscal cuprins intro structura sau alta . /r)ani"area controlului din tara noastra nu corespunde ca structura or)ani"atorica ca numar de personal de control si nici ca pre)atire profesionala în domeniul financiar conta$il si fiscal.
4.1.3 F0/& () +0& %0+/0&'&') )(%,& Controlul fiscal este indisolu$il le)at de metodele tehnicile procedurile de control mi*loacele tehnice cu care este în"estrat mi*loace *uridice carei stau la îndemâna 5mi*loace normati!e mi*loace de reali"are efecti!a a controlului mi*loacele de recuperare a !eniturilor $u)etare constatate de control a fi sustrase la plata7 etc. n functie de criteriile care sunt puse la $a"a anali"ei formelor de control fiscal se poate delimita
A.
in punctul de !edere al aprofundarii cunoasterii realitatii fiscale se distin)
%0+/0&'& ),%),/ 0%'+,/ 5la $iroul administratiei fiscale7
1.
care
consta în e-aminarea elementelor componente ale dosarului contri$ua$ilului. cest dosar poate contine erori sau anomalii care sa *ustifice în anumite ca"uri începerea unui control e-terior faptic la domiciliul contri$ua$ilului. Controlul poate compara informatiile transmise de patroni salariati institutii financiare etc. Controlul cheltuielilor permite sa se sta$ileasca daca sumele deduse se încadrea"a în pre!ederile le)ii si daca actele *ustificati!e sunt conform cerintelor impuse acestora 2.
presupune
%0+/0&'& ),%),/ %+)* la sediul contri$ua$ilului care
deplasarea la contri$ua$il pentru a o$tine informatii suplimentare necesare. n cadrul acestei forme se distin) trei proceduri a. b.
!erificari conta$ile la societatile comerciale li$eri profesionisti etc.
controlul încrucisat al situatiei fiscale personale care !i"ea"a !erificarea
aprofundata a situatiei fiscale a tuturor contri$ua$ililor cu referire la totalitatea !eniturilor e-istenta concordantei dintre !eniturile declarate si realitatea constata c.
perche"itia sau dreptul de a face !i"ite la domiciliu este o procedura
e-ceptionala pusa în aplicare în ca" de infractiuni )ra!e. B.
în functie de sfera de cuprindere a impo"itelor si ta-elor controlul fiscal
poate fi 1.
</,& în ca"ul în care sunt cuprinse în !erificare totalitatea
impo"itelor si ta-elor datorate de un contri$ua$il ,/+),& când !erificarea !i"ea"a numai o parte din impo"itele si 2. ta-ele la care este supus contri$ua$ilul. C.
in punctul de !edere a )radului de e-tindere a !erificarilor asupra
operatiunilor impo"a$ile se distin) 1.
%0+/0& ),%),/ +0+,& când sunt !erificate toate operatiunile
documentele pro$ele care stau la $a"a sta$ilirii cuantumului unui impo"it ta-a
sau a tuturor impo"itelor platite de un a)ent economic. ceasta forma permite
depistarea daca este ca"ul a e!a"iunii fiscale deoarece presupune efectuarea unui e-amen complet al tuturor aspectelor acti!itatii desfasurate de unul sau mai multi a)enti economici luând în considerare documentele de interes e-aminarea conturilor $ancare etc. 2.
ce
%0+/0&'& ),%),/ /) (0, daca !erificarile sunt partiale în ceea
pri!este operatiunile documentelor perioada etc. referitoare la un anumit impo"it sau ta-a. D. 1.
n functie de scopul urmarit prin controlul financiar acesta poate fi %0+/0& ),%),/ )0/,/ care are drept scop intentia
administratiei de a informa a)entii economici în le)atura cu drepturile si o$li)atiile de natura fiscala 2.
%0+/0&'& ),%),/ /'+), urmareste mentinerea le)aturii cu
contri$ua$ilul si urmarirea modului în care acesta îsi respecta o$li)atiile fiscale. Scopul acestei forme de control este de a compara e!identele primare si conta$ile cu datele din declaratiile si deconturile depuse de contri$ua$il în !ederea !erificarii corectitudinii sumelor platite precum si !erificarea modului de respectare a termenelor de plata 3.
%0+/0&'& ),%),/ /0/)'-=)( 5de fond7 are drept scop urmarirea
pre!enirii si com$aterii ca"urilor de sustra)ere de la sta$ilirea si plata impo"itelor si ta-elor prin orice mi*loace de catre oricare contri$ua$ili. E.
n functie de momentul controlului fiscal fata de depunerea declaratiilor
fiscale de efectuarea platilor acesta poate fi 1. %0+/0& , /)0/) care cuprinde mi*loace si procedurile folosite pentru o mai $una informare si cola$orare între contri$ua$ili si administratie %0+/0&'& , 0(+/)0/) care urmareste !erificarea sinceritatii 2. declaratiilor fiscale deconturilor etc. utili"ând metode si proceduri de control mai mult sau mai putin sofisticate pentru anali"a financiara a contri$ua$ilului. Cu oca"ia oricarei forme de control întreprinse de or)anul de control se pot o$tine informatii utile în !ederea or)ani"arii si desfasurarii cât mai eficiente a controalelor
urmatoare. e asemenea controlul tre$uie sa contri$uie la cresterea
ci!ismului fiscal la îm$unatatirea întele)erii si acceptarii de catre contri$ua$il a impo"itului precum si la un comportament cât mai corect al controlului fata de contri$ua$il care sa complineasca protectia drepturilor contri$ua$ilului consfintite prin le)e. (rocedurile de control folosite dau în )eneral caracteristica controlului fiscal respecti!. +-ista astfel urmatoarele forme de control control informati! control operati! si inopinat controlul reciproc si încrucisat control de rutina controlul selecti! controlul dia)nostic control de )rup etc. Controlul fiscal presupune urmatoarele etape pre)atirea !erificarii 1. desfasurarea controlului 2. definiti!area si încheierea controlul. 3. n afara acestor etape tre$uie facuta referire si la perioada ulterioara a controlului fiscal cea a !alorificarii actului de control constând în urmarirea si încasarea e!entualelor diferente în plus de impo"ite sta$ilite de or)anul de control. (re)atirea !erificarii are la $a"a dosarele fiscale si toate informatiile o$tinute sau ceea ce se poate o$tine în le)atura cu contri$ua$ili preconi"ati a fi luati în control 5date de identificare natura acti!itatii modul de conducere a e!identelor re"ultatele altor controale antecedentele fiscale etc.7 n element intermediar între momentul pre)atirii !erificarii si cel al desfasurarii controlului fiscal îl constituie înaintarea a!i"ului de !erificare si inter!entie inopinata. >ineînteles nu este necesara înstiintarea contri$ua$ilului în ca" de e-istenta a unor indicii de e!a"iune fiscala. esfasurarea controlului fiscal începe cu contactul or)anului fiscal cu contri$ua$ilul. cest contact are o importanta deose$ita deoarece este de natura sa influente"e atât derularea cât si eficienta controlului. %nter!iul cu contri$ua$ilul tre$uie sa ofere informatii în special în le)atura cu a.
daca respecti!ul contri$ua$il mai desfasoara si alte acti!itati pe
lâ n) a cele declarate pentru care are o$li)atia sa se înre)istre"e si sa plateasca impo"ite si ta-e la $u)et
b.
daca are sucursale filiale sau este asociat cu alte persoane *uridice si
fi"ice c.
daca au inter!enit schim$ari în structura sau or)ani"area întreprinderii de la
data ultimului control care sa ai$a implicatii fiscale d.
daca informatiile si dispo"itiile primite cu oca"ia controalelor precedente au
fost corecte si respectate de catre contri$ua$il e.
daca e-ista un precedent de nerespectare a o$li)atiilor fiscale de catre
contri$ua$il si din ce cau"a. %nter!iul tre$uie de o$icei urmat de !i"itarea locului unde se reali"ea"a acti!itatile impo"a$ile pentru a se putea reali"a o prima apreciere asupra !olumului si specificului acti!itatii a)entului economic. rmatoarea etapa din cadrul desfasurarii controlului o repre"inta !erificarea re)istrelor societatii a e!identelor primare a e!identelor conta$ile re)istre de conta$ilitate $ilanturi conta$ile declaratii de impunere deconturi fiscale etc. n functie de constatarile reiesite în timpul desfasurarii controlului or)anul de control fiscal încheie acti!itatea la contri$ua$ilul în cau"a prin întocmirea actului de control 5proces!er$al note de constatare sau alte acte7. +tapa urmatoare o repre"inta !alorificarea constatarilor prin urmarirea încasarii creantelor sta$ilite cu oca"ia controlului aceasta etapa fiind de multe ori hotarâtoare în aprecierea acti!itatii administratiei fiscale. /$iecti!ele a!ute în !edere la controlul fiscal sunt specifice fiecarui impo"it si ta-a în parte. +le tre$uiesc urmarite cu perse!erenta si profesionalism de catre or)anul de control fara însa a stir$i din personalitatea contri$ua$ilului. (ri!it numai din punct de !edere al or)anului de control care participa la efectuarea controlului fiscal re"ultatele acestuia din urma de multe ori depind în afara pre)atirii profesionale a tenacitatii a flerului de sansa etc. +ste !or$a mai ales de descoperirea e!a"iunii fiscale care pentru a fi depistata solicita o serie de informatii ra$dare perspicacitate profesionalism si uneori sansa din partea controlorului. Contri$utia fiecaruia din aptitudinile sau elementele aratate la
re"ultatele unui control fiscal este diferita aproape de fiecare data în ca"ul instrumentarii unui ca" de e!a"iune fiscala. n )eneral la începerea controlului fiscal reactia contri$ua$ilului este una de opo"itie de respin)ere a acestuia considerând ca are loc o in)erinta în uni!ersul sau intim fara nici o le)atura de cau"alitate o$iecti!a. (rin modul inteli)ent însa de a$ordare a controlului prin )arantii le)islati!e puse la dispo"itia contri$ua$ilului în relatia sa cu administratia financiara si prin alte mi*loace 5comunicare permanenta între fisc si contri$ua$il participarea acestuia la masuri cu caracter fiscal sau de )estiune fiscala etc.7 se poate a*un)e rapid la acceptarea controlului fiscal ca pe un rau necesar. Contri$ua$ilul fie el persoana fi"ica sau a)ent economic este constient ca acti!itatea sa se desfasoara nu fara riscuri. in multitudinea de astfel de riscuri 5al afacerilor financiar al ratei de schim$ al do$ân"ilor al lichiditatilor etc.7 face parte si riscul fiscal. n afara ca"urilor când acest risc este asumat constient 5 în cau"a fraudei fiscale si a e!a"iunii fiscale7 de cele mai multe ori riscul este inerent acti!itatii unui a)ent economic. +l se poate datora unei serii între)i de factori comple-itatea sistemului fiscal desele si nepre!a"utele modificari ale acestuia un personal propriu insuficient sau cu lacune în sistemul fiscal erori omisiuni etc. 'otusi si în cadrul riscului asumat constient si în a celui inerent este necesara o e!aluare a riscului fiscal. +lementele care tre$uiesc luate în considerare la e!aluare sunt în principal urmatoarele frec!enta si comple-itatea controalelor fiscale )ra!itatea sanctiunilor fiscale la care se e-pune contri$ua$ilul lun)imea perioadei de prescriptie a!anta*ele nete de pe urma asumarii unui risc fiscal adica a!anta*ele $rute din impo"itele si ta-ele neplatite minus sanctiunile fiscale pro$a$ile e!aluate în $ani. atorita comple-itatii si )radului pro$a$ilistic al multora dintre factorii aratati mai sus în mod practic se întâmpina )reutati din partea contri$ua$ililor în e!aluarea si cuantificarea riscului fiscal. Cu toate acestea o încercare de estimare si de limitare a acestuia este pre"enta la orice a)ent economic serios. Cele mai utili"ate cai în aceasta pri!inta sunt apelarea la
ser!iciile unor consilieri fiscali auditarea fiscala consultarea fiscala a administratiei fiscale controlul intern propriu etc. +liminarea riscului fiscal ar tre$ui sa fie în primul rând preocuparea le)iuitorului în domeniul fiscal si în al doilea rând a contri$ua$ilului însasi dar de cele mai multe ori nu se întâmpla asa. n primul ca" se constata o în)ri*oratoare lipsa de coerenta conci"iune si claritate a te-telor de le)e din domeniul fiscal precum si o impercepti$ila preocupare de asi)urare a securitatii fiscale a contri$ua$ililor. n al doilea ca" se retine usurinta cu care sunt tratate aspectele fiscale de catre contri$ua$ili. e aici ca"urile frec!ente de e!a"iune fiscala descoperite . %nteresul administratiei fiscale este e!ident deoarece ea are rolul colectarii la timp si în cuantumul sta$ilit cu respectarea pre!ederilor le)ii a impo"itelor si ta-elor. /rice sustra)ere la plata acestora constituie o pierdere pentru $u)et si o micsorare a posi$ilitatilor de finantare a cheltuielilor pu$lice. (entru a)entul economic interesul re"ida din faptul ca fiscalitatea are un impact direct asupra re"ultatelor nete 5profitului7 destinate reparti"arii catre actionari sau pentru finantarea interna. /rice penalitate fiscala su$ orice forma ar fi aplicata de catre or)anul de control are o incidenta directa micsorând profitul net destinat distri$uirii. e asemenea ea poate a!ea urmari ne)ati!e si asupra lichiditatii a)entului economic asupra !alorii actiunilor si credi$ilitati de asemenea partenerii si îndeose$i cei financiari 5$ancile si institutiile financiare7 e-aminea"a cu m ulta atentie situatia financiara a clientilor sai a riscurilor aferente manifestând un interes circumspect în ca"ul e-istentei unui risc fiscal. Scopul administratiei fiscale este de a colecta suma corecta de impo"it de la toti contri$ua$ilii. 'oate sistemele moderne de impo"itare încearca sa atin)a acest scop prin utili"area conceptelor ce promo!ea"a ni!ele înalte de conformare !oluntara unde contri$ua$ili îsi autodetermina impo"itele. 'oate strate)iile an)a*ate si deci"iile luate ar tre$ui îndrumate spre atin)erea acestui înalt ni!el de conformare !oluntara. cest concept !a asi)ura un ma-imum de colectare a impo"itelor printrun minim de cost atunci când este implementat pe deplin si
functionea"a eficient. n sistem le)islati! eficient tre$uie sa îm$unatateasca eforturile administratiei fiscale de a crea mediul propice unui sistem de autoimpunere care sa functione"e eficient. utoritatea de aplicare a pre!ederii le)ilor fiscale ar încura*a contri$ua$ilul sa se conforme"e pe cont propriu decât sa a*un)a ca inspectorul sai determine o$li)atiile de impo"itare. ntrun mediu de autoimpunere este de asteptat ca contri$ua$ilii sa pastre"e si sa întocmeasca în re)ula documentele conta$ile pri!ind !ân"arile si profiturile si sa raporte"e acestea si sumele corecte de impo"ite datorate )u!ernului pe $a"a !oluntara. >ineînteles statul tre$uie sa asi)ure mi*loacele necesare pentru ca acest proces sa ai$a succes administratia fiscala tre$uie sa asiste contri$ua$ili pentru ca acestia sa întelea)a ce se asteapta de la ei sa întelea)a mai usor cerintele le)ii si procedurile fiscale modul de completare a declaratiilor fiscale. Sistemul conformarii !oluntare ce foloseste autoimpunerea ca mi*loc de colectare a impo"itelor si ta-elor tre$uie sa recompense"e contri$ua$ilii care completea"a corect declaratiile si sa pedepseasca pe aceia care nu completea"a declaratia deloc sau o fac incorect. Contri$ua$ilii !or prefera sa stie ca daca îsi depun declaratiile cu corectitudine atunci ei pot considera ca siau facut datoria fata de tara si fata de administratie. ncura*area contri$ua$ililor sa se conforme"e se face prin aratarea acestora ca este în interesul lor sa se conforme"e !oluntar si de asemenea sa descura*e"e contri$ua$ilii de asi minimali"a impo"itele prin pedepsirea acelora )asiti a fi în neconcordanta. tunci când se efectuea"a un control contri$ua$ilul este descoperit ca nu sa conformat le)ii fiscale este necesar sa ia masuri sa se transforme întrun $un contri$ua$il în !iitor. ceasta se face prin e-plicarea a ce este necesar sa faca pe !iitor contri$ua$ilul pentru a e!ita pro$lemele. e asemenea poate fi necesara o pedeapsa sau aplicarea unei amen"i aditionale impo"itului si do$ân"ii datorate. (e aceasta cale contri$ua$ilii !or întele)e mesa*ul clar ca este în cel mai $un interes al lor ca sa plateasca !oluntar suma corecta de impo"it fara a se în)ri*ora în pri!inta posi$ilitatii controlului si aplicarii penali"arilor.
n consecinta administratia fiscala în misiunea de control tre$uie sa ai$a în !edere urmatoarele o$iecti!e 1. 2.
ncura*area conformarii !oluntare
tili"area controalelor ca o piedica în calea nonconformarii prin selectarea
celor mai producti!e ca"uri pentru control 3.
(re)atirea controlorilor pentru a conduce controale complete si
profesionale care sa determine impo"itele si penali"arile corecte si sa îm$unatateasca conformarea pe !iitor 4.
'ratarea tuturor contri$ua$ililor cu respect si curtoa"ie
Cautarea continua a cailor de îm$unatatire a eficacitatii si a eficientei
5.
muncii de control.
4.2 ORGANELE DE CONTROL FISCAL SI COMPETENTELE ACESTORA 4.2.1 O/<,& %0+/0& )(%,& Controlul are o sfera de manifestare lar)a cuprin"ând nu numai constituirea si reparti"area fondurilor ci si )estionarea eficienta a resurselor. Controlul reali"arii o$iecti!elor socialeconomice si al apararii inte)ritatii a!utului pu$lic constituie o parte inte)ranta a muncii de conducere si o îndatorire patriotica a fiecarui cetatean. Respectarea si întarirea disciplinei economice si financiare se pot asi)ura prin e-ercitarea unui control ri)uros multilateral si sistematic din partea or)anelor de control. Controlul financiar se e-ercita de catre mai multe or)ane si în primul rând de (arlament si Ku!ern. (arlamentul e-ercita controlul economicofinanciar cu prile*ul de"$aterii apro$arii ca si în procesul e-ecutarii si cu oca"ia încheierii $u)etul pu$lic national
precum si cu prile*ul e-aminarii
si !otarii le)islatiei fiscale. e asemenea
(arlamentul mai e-ercita controlul prin comisia de $u)et finante $anci. n anumit control e-ercita si presedintele României cu oca"ia e-aminarii si promul)arii le)ilor sau emiterii de decrete. Curtea de Conturi este or)anul suprem de control financiar si de *urisdictie în domeniul financiar care functionea"a pe lân)a (arlamentul Românei. ceasta institutie îsi e-ercita functiile în mod independent si în conformitate cu pre!ederile Constitutiei si ale celorlalte le)i ale tarii ea decide în mod autonom asupra pro)ramului sau de control. Curtea de Conturi este institutia de control financiar din România si are toate prero)ati!ele prin le)e de a cunoaste modul de respectare a le)alitatii a utili"arii $anilor pu$lici $una administrare a acestora si eficienta utili"arii lor. a $a"a acti!itatii Curtii de Conturi sta principiul ierarhiei institutiilor statului precum si a conducatorilor acestora pre!a"ute în dispo"itiile le)ale pri!itoare la administratia pu$lica centrala si locala potri!it caruia în $a"a Constitutiei si a le)ii sale de or)ani"are si functionare controlea"a pe ministri pe ceilalti conducatori ai institutiilor centrale si locale în calitatea lor de ordonatori de credite pre"entând (arlamentului un raport asupra conturilor de )estiune ale $u)etului pu$lic national din e-ercitiul $u)etar e-pirat cuprin"ând si nere)ulile constatate. ctiunile de control se initia"a din oficiu si pot fi sistate numai de (arlament în ca"ul depasirii competentelor sta$ilite prin le)e. Curtea de Conturi are acces neîn)radit la acte documente si informatii necesare e-ercitarii functiilor sale de control si *urisdictionale oricare ar fi persoanele *uridice si fi"ice. Ku!ernul e-ercita controlul economic si financiar cu prile*ul e-aminarii proiectelor de le)i cu caracter financiar si cu oca"ia discutarii proiectului $u)etului de stat pentru anul urmator precum si controlul )eneral pri!ind e-ecutia $u)etara pe anul e-pirat. (rimulministru al Ku!ernului are un epartament de Control +conomico ,inanciar care e-ercita controlul financiar pre!enti! asupra eficientei si le)alitatii cheltuielilor ce se efectuea"a de catre or)anele centrale ale statului si de catre
prefecturile *udetene si a municipiului >ucuresti !erifica e-ecutarea $u)etului pu$lic national si al $alantei de plati e-terne controlea"a le)alitatea $ilanturilor conta$ile ale or)anelor centrale ale administratiei de stat pre"inta lunar primului ministru conclu"iile din controalele si anali"ele efectuate iar la finele anului contul )eneral anual de închidere a e-ercitiului $u)etar e-ercita alte actiuni de control si de anali"a în domeniul economicofinanciar. nele atri$utii de control financiar e-ercita primariile si prefecturile. Controlul financiar se e-ercita de catre inisterul ,inantelor (u$lice prin epartamentul Controlului ,inanciar de Stat de catre directiile )enerale ale finantelor pu$lice si a controlului financiar de stat ale *udetelor si municipiului >ucuresti administratiile financiare circumscriptiile si perceptiile rurale. Controlul financiar de stat cuprinde cu atri$utii diferentiate !erificarea periodica a inte)ritatii si corectitudinii folosirii mi*loacelor si fondurilor pu$lice iar pe de alta parte respectarea le)islatiei financiare si corectitudinea a)entilor economici. n numele statului inisterul ,inantelor efectuea"a prin aparatul sau speciali"at controlul administrarii si utili"arii resurselor financiare ale or)anelor centrale si locale ale administratiei de stat precum si ale institutiilor pu$lice. e asemenea !erifica respectarea re)lementarilor financiar conta$ile în acti!itatea desfasurata de catre companiile nationale re)iile autonome societatile comerciale si alti a)enti economici pri!ind îndeplinirea o$li)atiilor acestora fata de $u)etul de stat. (rin unitatile sale speciali"ate inisterul ,inantelor (u$lice actionea"a operati! si ferm pentru pre!enirea si com$aterea fraudelor contra!entiilor si infractiunile în domeniul fiscal !amal si al preturilor luând masurile le)ale corespun"atoare. Controlul financiar de stat este or)ani"at si functionea"a în cadrul inisterul ,inantelor si se reali"ea"a prin epartamentul Controlului de Stat si Karda ,inanciara. a ni!elul *udetelor si al municipiului >ucuresti functionea"a câte o directie )enerala a finantelor pu$lice si a controlului financiar care au în structura si sectii ale Kar"ii ,inanciare.
epartamentul Controlului ,inanciar de Stat din inisterul ,inantelor si unitatile sale teritoriale au urmatoarele atri$utii controlea"a administrarea si utili"area fondurilor acordate de la $u)et pentru
cheltuielile de întretinere si de functionare a or)anelor centrale si ale administratiei de stat precum si a unitatilor finantate de la $u)et e-aminea"a utili"area fondurilor acordate de s tat pentru reali"area in!estitiilor
de interes )eneral su$!entionarea unor acti!itati si produse etc. !erifica folosirea mi*loacelor si a fondurilor din dotare si respectarea
re)lementarilor financiarconta$ile în acti!itatea companiilor nationale re)iilor autonome si a societatilor comerciale cu capital de stat urmareste e-actitatea si realitatea înre)istrarilor în e!identele pre!a"ute de
le)e si de actele de constituire a societatilor comerciale si a celorlalti a)enti economici !erificând sta$ilirea corecta si îndeplinirea inte)rala si la termen a tuturor o$li)atiilor financiare si fiscale fata de stat lichidarea si pre!enirea e!a"iunii fiscale. e asemenea inisterul ,inantelor îndeplineste si alte atri$utii de control sta$ilite prin le)e. /r)anele controlului financiar de stat au dreptul sa ceara iar conducerile si salariatii administratiei de stat institutiile pu$lice si a)entii economici supusi controlului au o$li)atia sa puna la dispo"itie re)istrele si corespondenta actele piesele *ustificati!e
darile de seama $ilanturile conta$ile precum si alte documente necesare controlului sa pre"inte pentru !erificare !alorile de orice fel pe care le )estionea"a sau le
au în pastrare care potri!it le)ii se afla su$ incidenta controlului sa dea informatii si e-plicatii !er$ale si în scris dupa ca" în le)atura cu
pro$lemele care formea"a o$iectul controlului sa eli$ere"e potri!it le)ii documentele solicitate în ori)inal sau copii
certificate
Gerespectarea o$li)atiilor de mai sus constituie contra!entii si se sanctionea"a conform le)ii. n $a"a constatarilor re"ultate din controlul efectuat or)anele inisterului ,inantelor au dreptul sa dispuna luarea de masuri în !ederea si pre!enirii nere)ulilor constatate în acti!itatea
financiar conta$ila a administratiei centrale si locale corectarea si completarea $ilanturilor conta$ile si !arsarea la $u)et a
impo"itelor ta-elor si altor !enituri datorate $u)etului de stat suspendarea aplicarii masurilor care contra!in re)lementarilor financiar
conta$ile si fiscale. ntrun an calendaristic un a)ent economic poate face o$iectul unui sin)ur control al conta$ilitatii pentru sinceritatea $ilantului si determinarea sumelor datorate. ,ac e-ceptie !erificarea reclamatiilor cu pri!ire la e-istenta unor eludari ale le)ilor fiscale care se efectuea"a ori de câte ori este ca"ul. n alt or)an de control este Karda ,inanciara constituit dintrun corp de control financiar speciali"at al statului militari"at înarmat neînca"armat in!estit cu prero)ati!ele necesare si care functionea"a în cadrul inisterului ,inantelor. Karda ,inanciara efectuea"a control operati! si inopinat în le)atura cu aplicarea si e-ecutarea le)ilor fiscale si a re)lementarilor !amale urmarind
pre!enirea e!a"iunii fiscale adica a oricarei sustra)eri de la plata impo"itelor si ta-elor respectarea normelor de comert urmarind sa pre!ina acti!itatile de
contra$anda si orice procedee inter"ise de le)e orice alte atri$utii si acti!itati date în competenta ei. n !ederea îndeplinirii atri$utiilor de ser!iciu or)anele de control au urmatoarele competente sa efectue"e controale în localuri si dependintele în care se produc se
depo"itea"a se comerciali"ea"a $unuri sau se desfasoara acti!itati care fac o$iectul impo"itarii sa !erifice e-istenta si autenticitatea documentelor *ustificati!e pe timpul
transporturilor de marfuri precum si în locurile de desfasurare a unor acti!itati de
productie prestari de ser!icii acte si fapte de comert când e-ista indicii de sustra)ere de la îndeplinirea o$li)atiilor fiscale sau de reali"are a unor procedee nele)ale sa !erifice re)istrele si orice alte documente din care re"ulta îndeplinirea
o$li)atiilor fiscale sa efectue"e perche"itii în localuri pu$lice sau particulare case dependinte
curti daca e-ista indicii ca în aceste locuri sunt ascunse marfuri sau instalatii cu care se fa$rica produse fara îndeplinirea o$li)atiilor fiscale sau se comit fraude fiscale sa confiste potri!it pre!ederilor le)ii o$iectele sau produsele corpuri delicte
sustrase de la plata impo"itelor si ta-elor sau a caror fa$ricatie sau desfacere este inter"isa si sa ridice documentele care pot ser!i la do!edirea fraudelor si contra!entiilor descoperite sa constate contra!entii si sa aplice sanctiunile corespun"atoare potri!it
competentelor le)ale sa sesi"e"e or)anele de urmarire penala în le)atura cu infractiunile constatate
cu oca"ia e-ercitarii atri$utiilor de ser!iciu. (ersonalul Kar"ii ,inanciare este o$li)at sa încheie acte scrise asupra re"ultatelor controlului si constatarilor pe care le face sa ai$a o comportare ci!ica demna corecta.
4.2.2 C0++& %0+/0& )(%,& A.
Controlul impozitului pe profit
intre toate impo"itele care sunt percepute în tara noastra impo"itul pe profit este cel mai supus e!a"iunii fiscale. ceasta caracteristica este imprimata de modalitatea de calcul 5e-istenta de scutiri reduceri cheltuieli deducti$ile etc.7 de presiunea fiscala destul de ridicata e-ercitata de impo"itul pe profit datorita ratei ridicate în comparatie cu posi$ilitatile reale 5de afaceri de mana)ement de
capitali"are etc.7 ale a)entilor economici si nu în ultimul rând de caracterul limitat al controlului fiscal asupra acestui impo"it 5o or)ani"are putin eficienta a aparatului fiscal în )eneral si a celui de control în special o dotare tehnica si umana mediocra o moti!are su$mediocra lipsa unei le)islatii fiscale e-hausti!e etc7. aca initial /.K. nr.&0L1994 pri!ind impo"itul pe profit a împartit contri$ua$ilii pentru acest impo"it în mari si mici si a sta$ilit modalitati distincte de determinare a profitului impo"a$il pentru fiecare din acestia forma finala a ordonantei renunta la departa*arile amintite începând cu ianuarie 199&. Ca atare si o$iecti!ele de control pri!ind impo"itul pe profit !or cunoaste unele modificari. (e lân)a faptul ca ponderea contri$utiei impo"itului pe profit la procurarea resurselor fiscale ale $u)etului cunoaste o tendinta de scadere fata de anul 1990 randamentul fiscal al acestuia este în )eneral sca"ut datorita multiplelor posi$ilitati de e!a"iune fiscala. 'otusi printrun control fiscal ri)uros si prin masuri le)islati!e pertinente în acest domeniu randamentul impo"itului pe profit poate creste în perioada urmatoare. /data alesi a)entii economici care !or face o$iectul unui control fiscal pe linia impo"itului ale)ere care se poate $a"a pe !ariate criterii 5antecedente semne de între$are desprinse din declaratiile de la dosarul fiscal ponderea acti!itatii7 este necesar din partea or)anelor de control cunoasterea tuturor o$iecti!elor ce tre$uie urmarite în timpul controlului propriu"is. ceste o$iecti!e pornesc în mod firesc de la modul în care le)iuitorul a sta$ilit sa se determine profitul impo"a$il. n mod esential controlul tre$uie sasi concentre"e atentia asupra acestui o$iecti! întrucât $a"a de impo"itare constituie elementul fundamental al impo"itului pe profit în conditiile cunoasterii ratelor de impo"itare 5mai ales daca e-ista o rata unica de impo"itare cum este ca"ul tarii noastre7. (otri!it le)islatiei în !i)oare din tara noastra profitul impo"a$il se calculea"a ca diferenta între !eniturile din li!rarea $unurilor mo$ile a $unurilor imo$ile pentru care sa transferat dreptul de proprietate ser!icii prestate si lucrari e-ecutate inclusi! din câsti)uri din orice sursa si cheltuielile efectuate pentru reali"area acestora dintrun an la care se adau)a cheltuielile nededucti$ile.
eci primul o$iecti! important de urmarit în le)atura cu determinarea masei impo"a$ile îl constituie !erificarea e!identierii si luarii în calcul a tuturor !eniturilor reali"ate de a)entul economic 5inclusi! câsti)urile din alte surse7. in modul în care sa le)iferat determinarea profitului impo"a$il re"ulta ca la !enituri tre$uie a!ute în !edere urmatoarele 1.
!enituri din !ân"area de $unuri sau prestarea de ser!icii si e-ecutarea de
lucrari specifice o$iectului de acti!itate al a)entului economic 2.
!enituri din !ân"area oricaror $unuri mo$ile procurate de acesta cu orice
destinatie 3.
!enituri din !ân"area unor $unuri imo$ile 5imo$ile terenuri7
!enituri din câsti)uri din orice sursa 5din participatii din di!idende !enituri financiare etc7. 4.
+rori intentionate sau nu se pot produce în le)atura oricare din sursele de !enit enumerate. Controlul fiscal în functie de amploarea sa 5selecti! sau comple-7 tre$uie sa urmareasca daca toate operatiunile în urma carora sau reali"at !enituri de catre contri$ua$il au fost corect si în totalitate e!identiate atât in documente de e!identa primara cât si în e!identa conta$ila. Sustra)erea unor !enituri de la declarare este una din cele mai comune forme de e!a"iune si în plus de multe ori )reu de descoperit. escoperirea sa presupune controale încrucisate la furni"ori compararea intrarilor cu iesirile controale inopinate 5mai ales în ca"ul acti!itatilor de comert7 !erificarea modului de determinare a adaosului comercial si compararea lui cu c el al altor comercianti din acelasi domeniu si cu apro-imati! aceeasi putere economica luarea în considerare a tuturor informatiilor le)ate de acti!itatea a)entului economic controlat etc. Cele mai raspândite forme de diminuare a !eniturilor de catre contri$ua$ili sunt 1.
necuprinderea în declaratiile de impunere a !eniturilor ce se reali"ea"a prin
toate su$unitatile 5sucursale filiale depo"ite ma)a"ine puncte de lucru7 diminuând astfel !eniturile totale reali"ate
2.
do$ândirea si comerciali"area de produse si marfuri fara documente de
pro!enienta cu intentia de a ascunde !eniturile reali"ate din !ân"area acestora 3.
efectuarea de operatiuni comerciale ficti!e între societati comerciale ale
aceluiasi patron sau între societati ale unor patroni diferiti aflati întro retea de interese fara miscarea efecti!a a $unurilor cu scopul de a transfera profitul de la o societate platitoare de impo"it pe profit la o alta societate scutita sau care $eneficia"a de facilitati fiscale 4.
înscrierea în documentele de li!rare a unor date nereale în le)atura cu
cantitatea si pretul $unurilor comerciali"ate în !ederea diminuarii scriptice a !eniturilor si pe aceasta cale a $a"ei de impo"itare 5.
or)ani"area sau conducerea de e!idente conta$ile du$le ori alterarea
memoriilor aparatelor de ta-at de marca* sau a altor mi*loace de stocare a datelor în scopul diminuarii !eniturilor supuse impo"itarii n e-emplu tipic de neînre)istrare de !enituri cu consecinta producerii e!a"iunii fiscale o repre"inta acti!itatea desfasurata în tara noastra de unii a)enti economici de o$icei de ori)ine ara$a. cestia importa din tarile de ori)ine diferite produse 5alimentare ti)ari cafea te-tile etc.7 pre"entând în !ama documente de pro!enienta 5facturi e-terne7 cu !alori diminuate pentru care platesc ta-e !amale si ta-a pe !aloare adau)ata modice apoi aceste marfuri sunt !ândute catre societati ficti!e înfiintate special pentru aceste operatiunii cu facturi si chitante false la preturi modice 5su$ 1F adaos comercial7. poi aceste societati ficti!e re!ând marfa catre ade!aratii clienti la preturi apropiate de pretul pietei acestia re!ân"ând la rândul lor detailistilor tot cu adaosuri mici. e multe ori societatea importatoare si societatea en )ross apartin aceluiasi patron sau unei anumite retele. (rin mane!ra amintita în cadrul unei retele $ine or)ani"ata a)entii economici respecti!i produc o du$la e!a"iune fiscala mai întâi prin !ân"area catre clienti ficti!i a fost diminuat profitul impo"a$il si în consecinta impo"itul pe profit în al doilea rând a fost diminuata ta-a pe !aloarea adau)ata prin neplata acesteia de catre societatea ficti!a.
+!a"iunea fiscala din acti!itatea a)entiilor economici din domeniul comertului este în continuare întretinuta si amplificata de posi$ilitatea lasata unor comercianti straini în special ara$i si chine"i de a comerciali"a pe lân)a marfuri cu documente 5la preturi du$ioase7 si $locuri de facturi si chitante în al$ în care cumparatorii îsi înscriu nestin)heriti cantitatile si preturile care le con!in pentru a acoperii e!a"iunea fiscala produsa. Sesi"ând amploarea e!a"iunii ce se poate reali"a prin nedeclararea si nee!identierea !eniturilor usurinta cu care se poate recur)e la aceasta precum si )reutatea descoperirii unei astfel de e!a"iunii le)iuitorul a pre!a"ut în e)ea pri!ind com$aterea e!a"iunii fiscale sanctiuni penale destul de drastice. Cu toate acestea în masura în care nu se reuseste sa se instituie un cadru )eneral de le)alitate !a fi )reu sa se descopere si sa se sanctione"e fapte de natura e!a"iunii fiscale. l doilea o$iecti! urmarit de controlul fiscal la !erificarea impo"itului pe profit îl repre"inta cheltuielile. sa cum pre!ede te-tul de le)e se au în !edere numai cheltuielile efectuate pentru reali"area !eniturilor înre)istrate. ceasta înseamna ca !a fi e-clusa de la calculul impo"itului pe profit orice cheltuiala care nu sa efectuat pentru reali"area !eniturilor o$tinute 5cheltuieli somptuoase pentru placere pentru acoperirea unor ne)li*ente etc.7 (entru acest fapt este necesara cercetarea tuturor conturilor de cheltuieli e-aminând piesele *ustificati!e ale acestora si e-tra)ând pentru a tine cont de ele la calcularea profitului impo"a$il pe cele care nu sau efectuat pentru reali"area !eniturilor a)entului economic ca fiind e-a)erate sau nea!ând le)atura cu !eniturile înre)istrate. Supradimensionarea costurilor de productie sau a cheltuielilor acti!itatii desfasurata în scopul diminuarii profitului sau !enitului impo"a$il se poate face prin 1.
înre)istrarea în e!identele conta$ile a unor cheltuieli care nu sunt aferente
!eniturilor 2.
mentinerea pe sold a unor cheltuieli sau diferente de pret mai mici decât
cele corespun"atoare marfurilor si produselor ne!ândute e-istente în stoc
includerea în costuri a unor cheltuieli de natura in!estitiilor si a do$ân"ilor
3.
$ancare aferente împrumuturilor pentru in!estitii suprae!aluarea cheltuielilor aferente !eniturilor si a celor care sunt
4.
deducti$ile cuprinderea pe costuri a unor cheltuieli ce nu pri!esc acti!itatea societatii ci a altor societati ce apartin aceluiasi patron unde acesta are interese în scopul micsorarii profitului impo"a$il al societatilor platitoare de impo"it pe profit 5.
înre)istrarea pe cheltuieli a unor amen"i si penalitati pentru care nu se
admite deducerea fiscala includerea pe costuri sau cheltuieli a unor drepturi salariale ficti!e
6.
înre)istrarea prin actele conta$ile sau alte documente le)ale a unor cheltuieli care nu au la $a"a operatiuni reale. 7.
e mentionat ca în masura în care cheltuielile sunt efectuate pentru reali"area !eniturilor cele care se iau în calcul se refera la ansam$lul cheltuielilor inclu"ând cheltuielile de e-ploatare cheltuielile financiare cheltuielile e-ceptionale cheltuielile de $unuri imo$iliare !ândute etc. Cheltuielile cele mai suscepti$ile de a cuprinde elementele ce pot sa nu fie efectuate pentru reali"area !eniturilor sunt cele cuprinse în urmatoarele conturi de cheltuieli cheltuieli de întretinere si reparatii cheltuieli cu rede!entele locatiile de )estiune si chiriile cheltuielile pri!ind comisioanele si onorariile cheltuieli cu transportul de $unuri si persoane cheltuieli cu deplasari detasari si transferari alte cheltuieli cu ser!icii e-ecutate de terti pierderi din creante alte cheltuieli de e-ploatare etc.
n controlul le)alitatii cheltuielilor pri!ind profitul impo"a$il un moment aparte îl constituie !erificarea ca elemente de cheltuieli pentru care le)iuitorul nu
admite deducerea lor din !enituri sa nu afecte"e !eniturile în limitele sta$ilite de le)e pentru aceste cheltuieli nededucti$ile. /$iecti!ul al treilea în !erificarea impo"itului pe profit îl repre"inta modul în care s a calculat si e!identiat profitul impo"a$il si impo"itul pe profit. (otri!it le)islatiei acesta se determina trimestrial cumulat de la începutul anului fiscal prin aplicarea unei cote )enerale de 2#F sau a unor cote de e-ceptie 5în ca"ul e-porturilor acti!itati din *ocuri de noroc acti!itati din a)ricultura etc.7 (lata impo"itului pe profit se efectuea"a trimestrial asi)urând astfel contri$ua$ililor un moment de respiro mai mare a)entii economici nu se mai !ad constrânsi ca luna de luna sa faca fata presiunii pro!ocata de plata impo"itului pe profit asupra lichiditatii acestora. 'otusi mai ales în ca"ul contri$ua$ililor cu pro$leme acute de lichiditate termenul trimestrial ar putea sa constituie o )rea lo!itura datorita impactului unei sume mai mari a impo"itului pe profit corespun"ator a trei luni asupra lichiditatii din *urul datei scadentei acestei plati. n ca"ul neplatii în termen contri$ua$ilul este o$li)at sa plateasca ma*orari de întâr"iere conform pre!ederilor le)ale acestea afectând atât lichiditatile cât si eficienta a)entului economic. Controlul impo"itului pe profit se finali"ea"a prin încheierea actului de control care tre$uie sa refaca situatia fiscala a contri$ua$ilului în concordanta cu realitatea datelor fiscale proprii. ctul de control !a cuprinde sumele sta$ilite în plus de or)anul de control calculul ma*orarilor de întâr"iere aferente sumelor sustrase la plata precum si penali"arile aferente 5sanctiuni contra!entionale sau înaintarea catre or)anele de cercetare penala7.
B.
Controlul taxei pe valoarea adaugata
'a-a pe !aloarea adau)ata este un impo"it de consum care este incorporat în pretul de !ân"are al produselor si ser!iciilor. Consumatorul final este deci cel care suporta în realitate sarcina fiscala respecti!a. )entul economic are o po"itie intermediara este consumator si plateste '< asupra cumpararilor de $unuri si ser!icii este !ân"ator si colectea"a '< asupra !ân"arilor de $unuri si ser!icii.
)entul economic !arsa la $u)et '< colectata dupa deducerea '< aferenta cumpararilor ceea ce corespunde în principiu impo"itarii !alorii sale adau)ate. (rin maniera în care se percepe la $u)et ta-a pe !aloarea adau)ata sa urmarit si sa o$tinut cresterea eficacitatii în materie de fiscalitate. e asemenea datorita acestei maniere ea este considerata un impo"it deloc sau )reu de sustras de la plata catre $u)et. Cu toate ca a)entul economic nu suporta sarcina acestei ta-e ci numai o )estionea"a deoarece de suportat sarcina fiscala re!ine consumatorului final înclinatia spre e!a"iune fiscala în materie de '< este determinata pe de o parte de tentatia însusirii unor sume deloc ne)li*a$ile 5mai ales în ca"ul unor cote ridicate7 iar pe de alta parte de impactul acestui impo"it asupra tre"oreriei si lichiditatii a)entilor economici. ecanismul esential prin care se reali"ea"a sustra)erea de catre contri$ua$il de la plata ta-ei pe !aloarea adau)ata îl constituie fie ma*orarea ficti!a a '< deducti$ila prin intrari ficti!e de $unuri de la societatea ficti!a create special pentru aceste operatiuni fie prin micsorarea '< colectata ca urmare a su$e!aluarii !alorii iesirilor de produse marfuri si ser!icii 5prin micsorarea ficti!a a cantitatilor li!rate sau a preturilor practicate7. n cadrul controlului pe linia ta-ei pe !aloarea adau)ata este important de a !erifica operatiunile efectuate de a)entul economic si cuprinse în sfera de aplicare a '< au fost corect delimitate în operatiuni impo"a$ile o$li)atorii si operatiunile scutite de '<. ceasta delimitare este importanta pentru delimitarea
dreptului de deducere a '< care se sta$ileste in raport cu participarea $unurilor si ser!iciilor respecti!e la reali"area operatiunilor pre!a"ute de le)islatie 5operatiuni supuse ta-ei pe !aloarea adau)ata $unuri scutite de ta-a la care se pre!ede dreptul de deducere actiuni de sponsori"are reclama si pu$licitate precum si alte operatiuni pre!a"ute de le)e cu respectarea plafoanelor si destinatiilor pre!a"ute de le)e7. n alt o$iecti! important în !erificarea '< îl constituie controlul realitatii tuturor intrarilor 5cumparari7 de produse prestari ser!icii marfuri insistânduse mai ales pe intrarile cu !alori importante se urmareste în acest fel prin !erificari încrucisate daca sau recurs la documente si operatiuni ficti!e. Re"ulta ca nu tre$uie luate de $une datele înscrise în *urnalul de cumparari ele putând ascunde operatiuni si documente ficti!e. in aceasta cau"a se impune !erificarea intrarilor în )estiunea a)entului economic precum si daca operatiunile de cumparare la a)entul economic !erificat îi corespunde o operatiune de !ân"are la un alt a)ent economic real printrun control încrucisat. upa !erificarea intrarilor urmea"a !erificarea modului de facturare a produselor ser!iciilor si marfurilor de catre a)entul economic !erificat în urmarirea ca"urilor în care sa recurs la înscrierea de cantitati mai mici decât cele li!rate sau a unor preturi diminuate fata de preturile normale ale pietei diminuânduse în acest mod '< colectata cu urmari directe în determinarea '< de platit la $u)etul statului micsorândo sau chiar anulândo 5aparând în mod nele)al dreptul de ram$ursare7. +-ista multe chei de control în le)atura cu realitatea datelor pri!ind cumpararile si !ân"arile din *urnalul !ân"arilor si cel al cumpararilor. / prima cheie !i"ea"a e-istentei concordantei dintre totalul cumpararilor înscris în *urnalul cumpararilor dintro luna sau perioada si totalul rula*elor de$itoare ale conturilor pri!ind stocurile din aceeasi perioada. / alta cheie o repre"inta !erificarea concordantei dintre totalul !ân"arilor înscris în *urnalul de !ân"ari si rula*ele creditoare ale conturilor de !enituri din !ân"ari de produse marfuri ser!icii prestate si din alte acti!itati. n fine o alta cheie pentru sta$ilirea de aceasta data
a realitatii ta-ei pe !aloarea adau)ata aferenta perioadei !erificate prin înmultirea ta-ei pe !aloarea adau)ata de plata cu suma re"ultata din înmultirea !alorii adau)ata de a)entul economic !erificat 5salarii CS impo"ite ta-e si alte !arsaminte asimilate amorti"ari si profit7 cu procentul de '< e-istent. ceasta cheie este mai )reu de aplicat in ca"ul în care e-ista mai multe cote de '<. esi aceste chei nu sunt suficiente pentru a oferi indicii e-acte pri!ind ta-a pe !aloarea adau)ata acestea a*uta totusi or)anul de control pentru !erificarea ta-ei. (entru a sta$ili cu certitudine e!entualele sustra)eri ale a)entului economic de plata ta-ei pe !aloarea adau)ata este necesar sa se întreprinda !erificari minutioase în le)atura cu toate operatiunile de intrari 5cumparari7 si iesiri 5!ân"ari7 ale perioadei luate în !erificare apelânduse la controale încrucisate atât în pri!inta cumpararilor cât si în pri!inta !ân"arilor. / importanta deose$ita în controlul ta-ei pe !aloarea adau)ata tre$uie sa fie acordata faptului )enerator si e-i)i$ilitatii acesteia. (lecând de la re)ula )enerala instituita prin le)islatie ca faptul )enerator si e-i)i$ilitatea '< iau nastere la data li!rarii $unurilor sau e-ecutarii ser!iciilor or)anul de control tre$uie sa urmareasca e!entualele ca"uri de facturare cu întâr"iere ca" care conduce la întâr"ierea e!identierii '< colectata si la reducerea '< de plata pentru perioada respecti!a. lte o$iecti!e urmarite de controlul fiscal în le)atura cu ta-a pe !aloarea adau)ata se refera la folosirea cotei adec!ate de impo"itare sta$ilirea corecta a $a"ei de impo"itare 5folosirea preturilor si tarifelor ne)ociate a preturilor de licitatie sta$ilirea corecta a !alorii în !ama pentru $unurile de import7 realitatea si e-actitatea datelor din decont depunerea la timp a decontului etc.
C.
Controlul asupra impozitului pe salarii
%mpo"itul pe salarii este perceput de catre stat de la salariati 5persoane fi"ice7 dar plata acestuia este asi)urata de a)entii economici care folosesc munca an)a*ata. atorita modului de percepere prin stopa* de la sursa 5retinerea si !irarea la $u)et a impo"itului pe salarii de catre cei care an)a*ea"a pentru an)a*atii lor7 în principiu nu ar tre$ui sa e-iste )ri*a administratiei în ceea ce pri!este sustra)erea la plata a acestui impo"it. Cu toate acestea datorita proliferarii muncii la ne)ru 5fara e-istenta unui contract de an)a*are sau de prestari ser!icii7 sau a muncii ??o parte la ne)ru?? adica patronul sta$ileste prin contract sau con!entie un salariu intentionat mai mic iar restul îl plateste fara forme le)ale ca"urile de sustra)ere la plata a impo"itului pe salarii sunt destul de numeroase ca si sumele cu care este pri!at $u)etul de stat. n acest ca" acti!itatea de control fiscal pe aceasta linie îsi )aseste necesitatea si utilitatea pentru descoperirea ca"urilor de e!a"iune fiscala. escoperirea ca"urilor de munca la ne)ru este mai dificil de descoperit aceasta presupunând detinerea de informatii si)ure si concrete cele mai !aloroase fiind cele oferite chiar de catre an)a*atii în cau"a. n alt o$iecti! al controlului impo"itului pe salarii consta în !erificarea sta$ilirii corecte a $a"ei de impo"itare aplicarea corecta a cotelor de impo"itare sta$ilirea reala a e!entualelor facilitati fiscale efectuarea corecta a calcului lunar a impo"itului retinerea si plata sa la termenul le)al întocmirea si depunerea declaratiilor etc.
D.
Accizele
cci"ele ca impo"it asupra consumatiei unor produse de import si din tara 5alcool $auturi alcoolice ti)ari cafea produse electronice $i*uterii $lanuri etc.7 sunt !eniturile fiscale cele mai sensi$ile în sustra)erea de la plata catre $u)etul statului datorita cotelor ridicate aplicate produselor respecti!e neînre)istrarea si neplata acestora aducând profituri uriase a)entilor economici producatori sau comercianti. Controlul fiscal pri!itor la acci"e tre$uie sa urmareasca daca a)entul economic !erificat a reali"at operatiuni 5productie import sau comerciali"are7 cu produse supuse acci"elor daca $a"a impo"a$ila a fost corect sta$ilita cotele folosite sunt cele le)ale si au fost aplicare corect la $a"a impo"a$ila daca sa $eneficiat strict în conformitate cu le)ea de facilitatile fiscale acordate. Se urmareste în special daca restituirea acci"elor aferente produselor finite e-portate au la $a"a operatiuni reale si calcule corecte. e asemenea se !a !erifica daca au fost produse returnate de la e-port si !alorificate în tara si daca a)entul economic a calculat si !arsat la $u)etul statului acci"e conform pre!ederilor le)ale. Se !a !erifica în continuare daca sa respectat termenul de e-i)i$ilitate sa efectuat plata la $u)et a acci"elor datorate si daca decontul a fost întocmit corect si a fost depus în termen la or)anele fiscale. n ca"ul constatarii unei e!a"iunii or)anul de control are dreptul si o$li)atia resta$ilirii situatii reale calculând suma corecta a acci"elor ma*orari de întâr"iere si contra!entiile sta$ilite de le)e. in raportul inisterului ,inantelor (u$lice pri!ind diferentele de impo"ite si ta-e sta$ilite prin acte de control în anii 20002001 au re"ultat urmatoarele
'a$elul nr. 18
D)/+& )0=)+ () +,$ %0(+,+,+ 0/<,& %0+/0&
milioane lei
I)%,+0/) 'otal sume sta$ilite in care
2 21 1996336
2686#9&
13#
impo"it pe profit
132236
331#49
2#1
'<
184936
4680#2
2#3
acci"e
244084
#82112
238
60298
136846
22&
alte impo"ite si ta-e
13&4&82 ma*orari si penalitati 1168038 Sursa Cartea al$a a )u!ernarii 2001 site internet .mfinante.ro.
8
+!aluarea comparati!a a indicatorilor pre"entati reflecta o crestere semnificati!a în cifre a$solute si relati!e. in aceste sume 14&4862 milioane lei repre"inta pre*udicii aduse $u)etului de stat prin acte de e!a"iune fiscala ceea ce repre"inta 3682F din sumele constatate.
E.
Controlul privind disciplina financiara
n rol important în constatarea si pre!enirea e!a"iunii fiscale îl repre"inta controlul operati! si inopinat pe carel e-ecuta or)anele speciali"ate ale administratiei fiscale 5Karda financiara (olitia fiscala alte or)ane speciali"ate7. ceste controale au ca o$iecti! modul în care a)entii economici respecta disciplina financiara si re)lementarile le)ale si !amale în domeniu. Controlul operati! si inopinat se poate e-ecuta la sediul a)entului economic la ma)a"inele de !ân"are halele de productie depo"ite pe caile de comunicatii
asupra mi*loacelor de transport sau în alte locuri unde au loc acte si fapte de comert. a sediul a)entului economic se !or !erifica documentele de e!identa primara operati!a respecti! modul de întocmire al facturilor întocmirea documentelor de receptie !erificarea modalitatilor de plata si încasare insistându se asupra operatiunilor în numerar 5întocmirea re)istrului de casa compararea numerarului e-istent în casierie cu documentele de plata sau încasare le)al întocmite7 !erificarea întocmirii cronolo)ice si sistematice a celorlalte documente de e!identa conta$ila primara 5*urnalele '< re)istrele de conta$ilitate fise de ma)a"ie etc.7. a depo"ite si în halele de productie !or fi !erificate documentele de pro!enienta a marfurilor si produselor e-istente 5facturi fiscale a!i"e de e-peditie note de receptie etc.7 in!entarierea produselor e-istente si !erificarea concordantei între documentele le)ale si produsele e-istente . Controlul asupra mi*loacelor de transport !a fi efectuat împreuna cu or)anele de politie rutiera si se !or !erifica e-istenta documentelor de pro!enienta pentru marfurile e-istente pe timpul e-peditiei 5a!i" de însotire a marfii carnetul '%R CR declaratiile !amale scrisoare de trasura sau alte documente necesare pe timpul transportului7. (entru a !erifica autenticitatea documentelor pre"entate si a realitatii operatiunilor efectuate controlul !a continua la furni"orii si $eneficiarii marfurilor produselor sau ser!iciilor efectuate 5controlul încrucisat7. Gerespectarea disciplinei financiare de catre a)entii economici se sanctionea"a cu amenda contra!entionala sau dupa ca" cu închisoare sau amenda penala. stfel sunt pre!a"ute sanctiuni pentru faptele de e!a"iune fiscala nedeclararea în termenele pre!a"ute de le)e de catre contri$ua$ili a
!eniturilor si $unurilor supuse impo"itelor ta-elor si contri$utiilor neîntocmirea în termen a documentelor primare pri!ind impo"itele reali"ate
sustra)erea de la plata a impo"itelor ta-elor si contri$utiile datorate statului
pentru !eniturile o$tinute prin e-ercitarea de acti!itati neautori"ate calcularea eronata a impo"itelor si ta-elor cu consecinta diminuarii !alorii
creantei fiscale cu!enite statului neaducerea la îndeplinire a dispo"itiilor date prin actele de control refu"ul de a pre"enta or)anului financiarfiscal $unurile materiale supuse
impo"itarii neretinerea si ne!arsarea la termenele le)ale a impo"itelor si ta-elor ce se
reali"ea"a prin stopa* la sursa nedepunerea actelor situatiilor si a oricaror date în le)atura cu acti!itatea
efectuata de catre unitate si su$unitatile cerute de or)anele financiarfiscale în !ederea cunoasterii realitatii financiarconta$ile refu"ul de a pre"enta or)anelor de control pre!a"ute de le)e documentele
*ustificati!e si actele de e!identa conta$ila necesare pentru sta$ilirea o$li)atiilor fata de stat întocmirea necorespun"atoare sau incompleta a documentelor de e!identa
conta$ila primara sau de e!identa conta$ila ori acceptarea unor astfel de documente cu scopul de a împiedica controlul financiarconta$il pentru identificarea ca"urilor de e!a"iune fiscala sustra)erea de la plata impo"itelor ta-elor si a contri$utiilor datorate statului
prin neînre)istrarea unor acti!itati pentru care le)ea pre!ede o$li)atia înre)istrarii în scopul o$tinerii de !enituri sustra)erea de la plata o$li)atiilor fiscale în între)ime sau în parte prin
nedeclararea unor !enituri impo"a$ile sau ta-a$ile sau efectuarea oricaror alte operatiuni în acest scop fapta de a nu e!identia prin acte conta$ile sau alte documente le)ale în
între)ime sau în parte !eniturile reali"ate ori de a înre)istra cheltuieli care au la $a"a operatiuni reale daca au a!ut ca urmare neplata ori diminuarea impo"itului ta-ei si a contri$utiei.
e asemenea le)ea sanctionea"a si ca"urile de nerespectare a re)lementarilor fiscale în domeniul !amal prin declararea ine-acta su$ orice forma a !alorilor sau prin sustra)erea $unurilor de la operatiunile de !amuire în scopul neachitarii ta-elor !amale sau al diminuarii acestora ori a altor o$li)atii fiscale.
4.3 DOCUMENTELE DE CONTROL FISCAL SI VALORIFICAREA ACESTORA 4.3.1 A%+& %0+/0& 7+0%)+ 0/<,& )(%,& ctele de control sunt documente în care se consemnea"a constatarile re"ultate din actiunea de control fiscal. cestea pot fi acte unilaterale 5note unilaterale note raport note de pre"entare7 sau $ilaterale 5proces!er$al de control proces !er$al de constatare si sanctionare a contra!entiilor note de constatare etc7. P/0%('& */>,& %0+/0& ca act de control de $a"a cuprinde o 1. parte introducti!a în care se consemnea"a date menite sa facilite"e identificari pri!ind unitatea controlata or)anele de control perioada supusa controlului perioada în care sa efectuat controlul repre"entantii le)ali etc. n cuprinsul procesului!er$al sunt redate constatarile propriu"ise pe capitole corespun"atoare tematicii 5când aceasta e-ista7 sau re)lementarile le)ale. (entru fiecare deficienta se redau o$li)atoriu si întro succesiune stricta date si elemente dupa cum urmea"a o$iectul !erificarii constatarea operatiunile si documentele !erificate din care sa desprins constatarea cau"ele care au determinat deficientele sau a$aterile consecintele economice si financiare ale deficientelor constatate dispo"itiile le)ale încalcate numele prenumele si functia persoanelor raspun"atoare
e!entualele o$iectii ale persoanelor controlate si punctul de !edere le)al
fundamentat al or)anului constatator 5 trimiteri la notele e-plicati!e etc.7 masuri luate operati! în timpul controlului si documentele în care sau
materiali"at sarcinile masurile si o$li)atiile care sunt luate atât de unitatea
controlata cât si de or)anul de control pentru solutionarea pro$lemelor constatate. n partea finala a procesului!er$al se pre"inta faptul ca la terminarea controlului au fost restituite toate actele si documentele puse la dispo"itia or)anului de control indicânduse numarul de e-emplare care sau întocmit si cum au fost reparti"ate. a final procesul!er$al se semnea"a în mod o$li)atoriu de catre or)anele de control si de conducerea unitatii controlate. Constatarile se )rupea"a pe pro$leme corespun"ator o$iecti!elor controlate. n ca"ul în care sunt consemnate fapte de natura penala se !or înscrie în mod o$li)atoriu persoanele facute raspun"atoare. +!entualele o$iectiuni asupra constatarilor din procesul!er$al de control tre$uie clarificate si solutionate înaintea semnarii acestuia. a procesul!er$al de control se ane-ea"a situatii ta$ele documente ridicate în copie certificata note e-plicati!e necesare sustinerii constatarilor. (rocesul!er$al de control este actul care sinteti"ea"a în termeni clari si precisi re"ultatele controlului financiar pe o$iecti!e si directii ordonate în care se pre"inta deficientele a$aterile si lipsurile constatate în acti!itatea a)entului economic asa cum au re"ultat din aplicarea metodelor tehnicilor si procedeelor de control din discutiile e-plicatiile si sustinerile de o parte si de alta pâna sa a*uns la forma finala ordonata dupa re)ulile or)anismului de control financiar. Constatarile nu pot contine aspectele po"iti!e din acti!itatea a)entului economic sau parerile ori sustinerile persoanelor controlate altele decât cele în le)atura cu a$aterile controlului. 2.
P/0%('&-*/>,& %0(+,/ () (,%+)0,/ , %0+/,*+))&0/ cuprinde
în mod o$li)atoriu numele prenumele si functia celui care îl încheie fapta
contra!entionala constatata si amenda cu care este sanctionata persoana
raspun"atoare de sa!ârsirea a$aterilor ocupatia domiciliul actul de identitate $unurile confiscate o$iectiunile formulate de contra!enient $a"a le)ala pri!ind contra!entia si semnaturile or)anului de control a contra!enientului si e!entual al martorilor. cest document se întocmeste pentru sanctionarea contra!entiilor constatate în timpul controlului sau în !ederea confiscarii marfurilor fara pro!enienta le)ala. Gecuprinderea unuia dintre elementele mai sus mentionate duce la nulitatea procesului!er$al. 3.
N0+& %0(+,+,/ sunt documente de control $ilaterale în care se
consemnea"a fenomenele sau faptele care ulterior nu ar mai putea fi do!edite prin trecerea timpului forma !olumul continutul sau acele fapte care ulterior nu ar putea fi pro$ate 5lipsuri temporare constatate lipsa actelor de pro!enienta etc7 +ste indicata folosirea martorilor asistenti la sta$ilirea realitatilor faptelor constatate care !or semna nota. ceste note tre$uie întocmite direct atunci când au fost constate fenomenele si tre$uie semnate de persoanele responsa$ile de la locurile controlate si de catre or)anul de control financiar. 4.
N0+& ')&,+/,&
se întocmesc atunci când în urma controlului nu se
constata a$ateri ori prin !olumul si importanta lor nu *ustifica întocmirea de procese!er$ale. n acest act se arata concret ce documente sau controlat si constatarile facute. 'otusi pentru un specialist în controlul financiar a da )ir despre corectitudine si le)alitate unei unitati controlate este un act de responsa$ilitate ma*ora. 5.
N0+, /=+,/
repre"inta un raport personal al a$aterilor de
control cu conclu"ii si propuneri referitoare la a$aterile constatate care se ane-ea"a la actele de control încheiate. Gota de pre"entare cuprinde or)anele sau persoanele din afara a)entului economic controlat care au dat dispo"itii ce au determinat a$aterile constatate pro$leme care necesita controlul în continuare de a)entul
economic controlat si de or)anul care a dispus controlul propuneri de aplicare a unor sanctiuni disciplinare de imputare sau sta$ilire a raspunderii penale. 'oate actele de control se înre)istrea"a la a)entul economic si la sediul or)anului de control care la încheiat.
4.3.2 M,('/) *,&0/))%,/ , /='&+,+&0/ %0+/0&'&') )(%,&
constatarilor or)anelor de control financiar conducerea a)entului economic controlat si cea a or)anului care a dispus controlul sta$ilesc masuri ce se iau în continuare pentru înlaturarea si pre!enirea a$aterilor
aplicarea sanctiunilor disciplinare sta$ilirea raspunderii materiale
înaintarea catre or)anele a$ilitate a actelor încheiate în ca"ul constatarii de
fapte penale etc. în termenele sta$ilite de le)e. asurile care se dispun se iau pe $a"a actelor de control le)al întocmite de or)anele directiei de control financiar si se adresea"a conducatorului a)entului economic controlat. (entru dispunerea acestor masuri de !alorificare a constatarilor controlului inisterul ,inantelor prin or)anele sale speciali"ate emite documentul :ispo"itie de înlaturare si pre!enire a deficientelor masurilor nele)ale:. cest document cuprinde dispo"itiile date unitatii controlate si se transmite dupa încheierea actului de control fi-ânduse s i termenul pâna la care a)entul economic are o$li)atia sa comunice masurile luate. ispo"itia o$li)atorie se da cu scopul ca cei controlati sa intre în le)alitate. Suspendarea aplicarii masurilor nele)ale se dispune când actul ile)al este în curs de consumare ori consumarea lui nu a început si are scopul sa nu comita o ile)alitate sa nu actione"e ile)al pâna se dispune intrarea în le)alitate. aca în urma actului de control au re"ultat sume datorate $u)etului de stat se întocmeste documentul : !i" de urmarire încasare : care se trimite irectiei finantelor pu$lice pentru a lua masurile le)ale se urmarire si încasare a sumelor sta$ilite. n acest document se mentionea"a impo"itele sta$ilite de or)anul de control !arsate efecti! în timpul controlului si diferenta de încasat pe cate)orii impo"ite ta-e ma*orari penalitati amen"i contra!entionale alte sume sta$ilite cu oca"ia controlului. ceste documente se înscriu în Re)istrul de încasari si !arsaminte la $u)et. irectia controlului financiar de stat urmareste la a)entii economici controlati modul de aplicare a masurilor sta$ilite în timpul controlului si a celor transmise prin documentele de !alorificare acestea fiind e!identiate în ,isa re"ultatelor controlului. Gumai la sfârsitul controlului dupa ce au fost epui"ate toate o$iecti!ele acestuia e!entualele pa)u$e materiale pot fi cuantifica$ile la ade!arata lor dimensiune.
catre or)anele de control ale Curtii de Conturi care prin controlul specific clasea"a sau nu actul de control. Controlul fiscal alaturi de le)islatia fiscala sunt instrumentele de lupta împotri!a e!a"iunii fiscale în orice economie fie ea puternic de"!oltata sau sla$ de"!oltata. e aceea )u!ernele aflate la conducere tre$uie sa acorde o atentie mai mare compartimentelor de control speciali"ate în !erificarea încasarea sau recuperarea !eniturilor $u)etare 5impo"ite ta-e si alte contri$utii7 pentru reali"area o$iecti!elor propuse de pro)ramul de )u!ernare. nsa în functie de interesele acestora or)ani"area controlului fiscal poate fi folosit ca un instrument care sa asi)ure informarea dinamica reala si pre!enti!a sa înlature deficientele si anomaliile sau pentru actiuni populiste pentru asi crea o ima)ine po"iti!a în ochii populatiei creânduse !i"iunea ca a)entii economici sunt !ino!ati de nea*unsurile create în tara la un moment dat.
CAPITOLUL V
METODE SI TE"NICI DE COMBATERE A EVAZIUNII FISCALE Com$aterea e!a"iunii fiscale este o pro$lema primordiala a oricarui )u!ern a!ând ca scop încasarea tuturor creantelor $u)etare ce i se cu!in pentru reali"area o$iecti!elor propuse prin pro)ramul de )u!ernare sau respectarea indicatorilor $u)etari a!ând drept consecinta cresterea ni!elului de trai al populatiei. +!a"iunea fiscala a de!enit un fenomen o :epidemie; care prin amploarea pe care o ia arata sla$iciunea unui stat sau a societatii. etodele si tehnicile de com$atere a acestui fenomen constau în principal în perfectionarea sistemului fiscal precum si perfectionarea controlului fiscal.
5.1 PERFECTIONAREA SISTEMULUI FISCAL (erfectionarea sistemului fiscal are în !edere pe de o parte îm$unatatirea politicii fiscale si $u)etare iar pe de alta parte reducerea presiunii fiscale. Sistemul fiscal actual cuprinde în structura sa o multitudine de impo"ite ta-e si contri$utii pe care contri$ua$ilii tre$uie sa le achite la anumite date scadente în functie de e-i)i$ilitate ducând de multe ori la disfunctionalitati în acti!itatea economica a întreprinderii si în cea a tre"oreriei 5flu-urilor de numerar7. stfel în România un contri$ua$il persoana *uridica este supus la numar ridicat de impo"ite ta-e si contri$utii datorate $u)etului de stat $u)etului asi)urarilor sociale de stat si celui de sanatate sau $u)etelor locale asa cum re"ulta din ta$elul de mai *os
I0=)+& ,+0/,+ %0+/)>',>)&) 7 ,'& 22 N/. C/+. D')/ )0=)+ C0+, )0=)+ 1 %mpo"it pe profit
'a$elul nr.19 2#F
2
%mpo"it pe salarii
1840F
3
%mpo"it pe di!idende
4.
'a-a pe !aloarea adau)ata
#.
cci"e
iferite cote în functie de produs 5între 2300F7
6
'a-e !amale
iferite cote în functie de produs 5între 180F7
&
,onduri speciale salariiV
8
Contri$utia la asi)urari sociale
9
,ond soma*
10
si)urari de sanatate
11
'a-e de tim$ru
12
%mpo"it pe cladiri
1#F din !aloare constructiei
13
'a-e pe mi*loace auto
iferite cote în functie de capacitatea cilindrica
#10F 19F
6F 3944F #F 14F 130F
V u fost a$ro)ate de le)ea $u)etul ui pe anul 2003
cestea sunt impo"itele pe care tre$uie sa le calcule"e si sa le plateasca orice a)ent economic care functionea"a pe teritoriul României. a acestea se m ai adau)a impo"ite specifice unor acti!itati 5ta-a pentru *ocurile de noroc contri$utia pentru turism impo"itul pe !eniturile persoanelor fi"ice sau *uridice nere"idente ta-e de pu$licitate etc7 la care se mai adau)a diferite ta-e anuale pentru autori"atii licente amen"i penalitati si ma*orari 5do$ân"i7 de întâr"iere pentru neplata în termen a impo"itelor. Gumarul mare al impo"itelor pe care tre$uie sa le plateasca un contri$ua$il precum si cuantumul acestora creea"a o presiune fiscala ridicata asupra întreprinderii. !ând în !edere si ceilalti factori care actionea"a asupra acti!itatii a)entului economic ni!elul cererii si ofertei
concurenta ni!elul !ân"arilor termenul de încasare ni!elul de trai al populatiei producti!itatea muncii etc. multi contri$ua$ili fac fata din ce în ce mai )reu presiunii fiscale ducând la falimentul acestora sau la apelarea la e!a"iune fiscala pentru a supra!ietui. ,raudarea impo"itelor si ta-elor de catre o parte din contri$ua$ili creea"a concurenta neloiala între producatori. !ând în !edere sistemul concurential al economiei de piata si ni!elul de trai al populatiei ni!elul preturilor este elementul economic primordial pentru reali"area acti!itatii unei întreprinderi. n acest ca" o întreprindere care nu achita impo"itele la stat poate !inde cu preturi mai mici decât cei care îsi achita toate ta-ele. Consideram cinci producatori care produc cu costuri de productie diferite aran*ati în fi)ura de mai *os în ordine crescatoare în functie de costul de productie.
,i)ura 1
Ku!ernul se implica asupra acti!itatii a)entilor economici aplicândui ta-e si impo"ite. cum costul fiecarei întreprinderi repre"inta suma dintre costul de productie si ta-e. 'a-ele impuse nu schim$a ordinea producatorilor.
,i)ura 2 n ca"ul în care producatorii e!ita ta-ele mai mult sau mai putin ordinea producatorilor se !a schim$a. Costurile totale sunt formate din costurile de
productie si impo"itele aplicate. ntreprinderea cu cel mai mic cost plateste cele mai multe ta-e pentru ca este cea mai putin a$ila sau doritoare sa e!ite e!a"iunea fiscala.
,i)ura 3 in acest e-emplu re"ulta ca sa schim$at ordinea producatorilor astfel încât cel mai putin eficient producator !a furni"a cel mai mult. (ierderea re"ultata din in!ersarea ordinii a)entilor economici se reflecta în diferenta dintre costul de a furni"a o anumita productie cu cele mai putin eficiente întreprinderi minus costul de a furni"a aceeasi productie cu cele mai eficiente întreprinderi.
nclinatia spre sustra)erea de la plata impo"itelor si talentul în sfera productiei sunt strâns le)ate. Cei mai eficienti producatori sunt cei mai putin eficienti e!a"ionisti cresterea impo"itelor !a fa!ori"a supra!ietuirea e!a"ionistilor. cesti e!a"ionisti îi !or împin)e pe producatorii eficienti în afara pietei. ,unctia costului de productie total este direct proportionala cu costul de productie si in!ers proportionala cu ta-ele suportate. (roducatorii sunt în numar infinit inde-at cu f si sunt distri$uiti pe inter!alul W0GX cu frec!enta 1. (arametrul N repre"inta Ymasura; pe piata. Costurile întreprinderii f este functie liniara a indicelui
f.
Costurile sunt functie de ta-a T fiind perceputa de fiecare unitate pe produs
5aceasta ta-a poate cuprinde asi)urarile sociale ale an)a*atilor a)entului economic7. (resupunem ca fiecare a)ent economic tinde spre e!a"iune fiscala în proportie in!ersa cu costurilor sale fiecare producator eludea"a o parte T. suma totala a ta-ei ,unctia costului total al unei societatii f este data de relatia
Cf
OW
fZ'
5
f/N
din
1fLG 7Xdf
în care f O costul total de productie ' Osuma )lo$ala a impo"itelor G O costul total. +cuatia de mai sus demonstrea"a ca cei mai putin eficienti producatori sunt cei mai $uni în materia sustra)erii de la plata impo"itelor. $ilitatea de a de a e!ita 5eluda7 ta-ele pe masura cresterii costurilor de productie f duce la cresterea !ân"arilor acestora proportional cu partea de impo"it sustrasa la plata.
a un anumit ni!el $ine determinat al ta-elor si impo"itelor chiar si întreprinderile cu cel mai sca"ut cost de productie pot sa ai$a acelasi cost total 5ta-e plus cost de productie7 ca si a)entii economici cu cel mai ridicat cost de productie. ,i)ura 4 ,i)ura arata cur$a de apro!i"ionare atunci când masura a)entilor economici este GO10. Cur$a inferioara repre"inta apro!i"ionarea
cumulata în a$senta ta-elor. ,iecare producator ale carui costuri sunt mai mici decât pretul de echili$ru participa pe piata si împarte productia în mod e)al cu ceilalti. ntreprinderile sunt ordonate de la stân)a la dreapta pe o scala a costurilor crescatoare de productie ceea ce este firesc. (e masura ce ta-ele cresc cur$a de apro!i"ionare se roteste în sens in!ers acelor de ceasornic în *urul punctului 1. Cur$a se roteste deoarece întreprinderile care au costurile cele mai înalte de productie nu contri$uie la plata cresterii de ta-e iar cele cu costurile cele mai sca"ute platesc întrea)a crestere de ta-e. tunci când ta-ele sunt de 10 unitati cur$a cumulata de apro!i"ionare se
aplati"ea"a indicând ca la aceasta rata a ta-elor întreprinderile au aceeasi suma a costurilor de productie si de ta-e. / ta-a de 10 unitati fortea"a chiar si a)enti economici cu costuri de productie cele mai sca"ute sa ai$a aceleasi costuri totale 5ta-e plus costurile de productie7 ca si întreprinderile care au costurile cele mai ridicate de productie. (este limita de 10 unitati cur$a de apro!i"ionare nu mai poate ordona producatorii pe scala eficientei producti!e deoarece în acest ca" nu ordinea este cea care determina cine produce.
R+,>)&)+,+, /0'%,+0/)&0/ ) '%+) %0(+'& /0'%+)
;rodu (ost (ota cator ;rod. imp
(ost total
(ota imp
(ost total
(ota imp
(ost total
'a$elul nr.20
(ota imp
1#C 2#C 2C 15C 1000 20,0 1020,0 100,0 1100,0 1!0,0 11!0,0 200,0 1200,0
>
1020 20, 100, 102,0 1122,0 1!3,0 11#3,0 20,0 122,0
C
10!0 21,0 10#1,0 10!,0 11!!,0 1!#,! 120#,! 210,0 12"0,0
10"0 21,2 10$1,2 10",0 11"",0 1!9,0 1219,0 212,0 12#2,0
+
10#0 21, 1091, 10#,0 11##,0 1"0,! 1230,! 21,0 12$,0
(ost total
(entru orice ni!el al ta-elor si impo"itelor peste cel determinat 5în ca"ul pre"entat 10 unitati7 apare o :in!ersare; a talentelor. Cel mai putin eficient producator de!ine dintro data producatorul cu cel mai sca"ut cost total iar cel mai eficient producator de!ine producatorul cu costurile cele mai ridicate. n )u!ern care ridica ta-ele atât de mult încât sa in!erse"e ordinea furni"orilor se !ede o$li)at sa asiste si la in!ersarea aptitudinilor. incolo de un anumit ni!el 5punctul 3 din fi)ura 47 doar cei care se sustra) cel mai $ine fiscalitatii !or putea produce în continuare. aca doar cei care se sustra) cel mai $ine platii ta-elor supra!ietuiesc deoarece ta-ele sunt ridicate atunci )u!ernul !a colecta !enituri mai mici.
incolo de ta-a de 10 unitati talentul intra în functiune si de!ine factorul dominant în determinarea sumei dintre costurile de productie si ta-ele. tunci când ni!elul ta-elor este de 1# unitati producatorii nu mai sunt ordonati crescator de la stân)a la dreapta în functie de costurile crescatoare de productie. n schim$ îi ordonea"a dupa costurile descrescatoare de productie. Când ta-ele sunt "ero cur$a de alimentare reflecta cel mai fidel piata producatorilor. +ficienta minima a producatorilor se afla in aria cuprinsa între ['O1# si ['O0 însa ta-ele nu reduc numarul furni"orilor. iferenta dintre costurile lor de productie si costurile care ar fi dominat daca )u!ernul ar fi reusit eradicarea e!a"iunii fiscale repre"inta deplasarea pierderii totale. ceasta pierdere se datorea"a unei selectii ad!erse se!ere care conduce la o in!ersare completa a talentelor. (ierderea de deplasarea apare su$ forma trape"ului hasurat dintre ['O0 si ['O1#. atura superioara dintre punctele 1 si 2 repre"inta costurile de productie ale a)entilor economici care considera profita$il sa produca la preturi predominante. atura superioara are o alura descendenta deoarece în conditii de in!ersiune producatorii cei mai putin eficienti au suma cumulata cea mai sca"uta a costurilor de productie si ta-e si se plasea"a în e-trema stân)a a laturei cantitati!e. ,iind producatorii cei mai putin eficienti ei sunt împinsi catre e-trema dreapta a a-ei cur$ei de apro!i"ionare cu ta-e "ero intre G[ 'O1# si G. Costul de productie pentru întreprindere de!ine
Cf O1?2WG2 =5G['O1#72 X Re"ulta ca presiunea fiscala si numarul mare de impo"ite si ta-e la care este supus contri$ua$ilul fac sa creasca numarul de a)enti economici care fraudea"a impo"itele sau a celor care ies din piata. n fi)ura nr. 4 este pre"entata situatia în care ta-ele la care sunt supusi e)al producatori sunt e)ale 5' 7. +chili$rul dintre cantitatile de produse o$tinute pret
si !eniturile $u)etare este dat de ni!elul ta-ele 5'7 sta$ilite care sunt sta$ilite în mod e)al sau ine)al între contri$ua$ili. n ca"ul în care altor
T T<,&
oferta este sta$ilita în functie de cererea
întreprinderi a caror cost este apropiat de pretul de piata. ,unctia de cost !a lua forma fZ'51fLG7O(. Cantitatea de produse 5oferta 7 este data de relatia
[s OGV(rWfZ' 51fL'7O(X O GV(rWfO5('7GL5G'7 O 5('7GL5G'7 (retul este dat de cantitatea de marfuri cerute de piata
W5G'7Z'VGXL5G'7
P.
ROG
'51fLG71LGdf
0
RO'V[S 51[S L2G7 n ca"ul
TH T<,&
se aplica functia cost în care 'OG
COfZ'51fLG7O G n aceste conditii e-ista un echili$ru total iar ni!elul !eniturilor $u)etare este data de relatia
RO'[L2 T T<,& n ca"ul functia costului de productie !a fi fZ'51fLG7O(. n aceasta situatie cantitatea de marfuri li!rata este data de relatia
S OGV(WfO5('7VGL5G'7 O N
WGV5('7X N-T
(retul de !ân"are este dat de relatia
PO WG5G'7Z'GX N-TN
R O '5G[7 2N n aceasta "ona a ta-elor apare in!ersarea talentelor producatorilor ducând la in!ersarea cur$ei ofertei în fa!oarea acelora care se sustra) de la plata ta-elor. (ierderea de !enituri $u)etare este data de relatia
(> O [VG[2 (ierderea din !enituri repre"inta diferenta $eneficiul consumatorului 5asa cum este indicat de cur$a cererii7 si costurile corespun"atoare care ar fi re"ultat pentru producerea acestor $unuri 5cum sunt indicate în functia costurilor de productie atunci când 'O1# unitati si nu catre cur$a de apro!i"ionare atunci când 'O07. (ierderea din dislocare a întreprinderilor cu costuri sca"ute catre întreprinderile cu costuri ridicate poate e-cede în descura*area consumului. n )u!ern care împin)e ta-ele atât de sus încât sa in!erse"e ordinea furni"orilor se !a )asi pe partea )resita a cur$ei lui affer cu o discontinuitate în caderea la ni!elul ta-elor la care talentele se in!ersea"a si !or produce e!a"ionisti cei mai $uni.
Repre"entarea )rafica a pierderilor de !enituri $u)etare în functie de ni!elul ta-elor
(resupunem ca pe piata a!em 1000 de producatori 5G7 ni!elul impo"itelor este 10F 5'7 iar costul total de productie 5f7 este 100 unitati. n urma aplicarii functiilor re"ulta urmatorii indicatori pre"entati în ta$elul de mai *os
I)%,+0/)) )%)+, , /0'%,+0/)&0/ 7 '%+) )*&'& +,$&0/
'a$elul
nr.21. Indicatori T.
T<
,& Cantitatea de
T.
T
T.
,&
+/
100 1010
1000
marfuri (Q) Pretul de vânzare
1001
(P) Veniturile
T<
1000
1010
#000 4000
bugetare (R)
Cresterea ni!elului ta-elor duce la scaderea cererii si la micsorarea !eniturilor $u)etare. nsa e-ista un ni!el al ta-elor la care desi acestea sunt fraudate ni!elul !eniturilor $u)etare sunt cele mai mari. n acest ca" ni!elul ta-elor sunt aceleasi pentru toti contri$ua$ilii si atât cererea cât si oferta sunt constante iar ni!elul încasarilor este mare. e la acest optim !eniturile $u)etare scad $rusc e!a"ionisti nu mai platesc nimic sau forte putin iar cei care plateau sunt eliminati de pe piata.
900
,i)ura 4 Consideram
ca
piata
accepta un pret de 12 unitati pe unitatea de produs iar ta-a datorata $u)etului de stat este # unitati. (rimul producator are costul de productie de 8 unitati iar costul total este de 13 unitati. a acest cost este posi$il ca aceasta sa nu mai
produca. ntreprinderea nr. 2 care eludea"a ta-ele are un cost de productie de 10 unitati dar eludea"a 4 unitati din # cât este ni!elul ta-elor. Costul total al acestei întreprinderi este de 11 unitati si ea ramâne pe piata o$tinând un profit de 1 unitate. m$ele întreprinderi pot produce în acelasi timp fara a marii efortul financiar. ntreprinderea nr. 2 care eludea"a ta-ele transfera cele 4 unitati din impo"itele pe care nu le achita la $u)et catre întreprinderea nr. 1. mpreuna
!or produce la un cost total de 9 unitati si o$tin un profit de 3 unitati fiecare. n acest fel întreprinderea nr. 1 !a eluda ta-ele sa poata supra!ietui sau îsi !a întrerupe acti!itatea. Reducerea ta-elor la 3 unitati a ta-elor !a duce la !ân"area produselor cu un profit de 1 unitate iar întreprinderea nr. 2 !a eluda $u)etul numai cu o unitate . Reducerea presiunii fiscale asupra a)entilor economici !a conduce la micsorarea e!a"iunii fiscale la cresterea numarului de a)enti economici si implicit la cresterea încasarilor $u)etare. celasi lucru este !ala$il si în ca"ul persoanelor fi"ice. +ste $inecunoscut e-emplu impo"itului pe !enituri din chirii care pâna în anul 199& era de 40F din suma declarata. (ersoanele care închiriau declarau numai o parte din sumele încasate. n anul 199& procentul de impo"it a fost sca"ut la 1#F . a aceasta cota încasarile $u)etare au crescut în suma a$soluta proprietarii imo$ilelor declarând sumele reale încasate sau aproape de acestea a!ând în !edere ca societatile comerciale puteau deduce inte)ral aceste sume din profitul impo"a$il . in anul 2000 încasarile din chirii fac o$iectul impo"itului pe !enitul )lo$al si cotele de impo"it pro)resi! a*un) la 40F. in nou încasarile $u)etare au sca"ut iar e!a"iunea fiscala sa marit. Reducerea numarului de impo"ite la numai doua ar re"ol!a pro$lema presiunii fiscale precum si a e!a"iunii fiscale. stfel fiecare contri$ua$il persoana *uridica !a plati un impo"it indirect asupra cifrei de afaceri respecti! asupra încasarilor efecti!e si unul direct asupra profitului o$tinut de societate.
,i)ura # %mpo"itul indirect asupra cifrei de afaceri !a fi retinut automat din încasarile prin contul $ancar al societatii. ceasta ceasta presupune ca toate încasarile si platile 5flu-urile de numerar7 sa fie efectuate numai prin decontare $ancara. n acest fel e-ista un control strict asupra !eniturilor si a cheltuielilor a)entului economic iar
plat plata a impo"i impo"itul tului ui se efectu efectuea" ea"a a la încasa încasare rea a !enitu !enituri rilo lorr si nu la
factu factura rarea rea
acestora asa cum pre!ede si le)islatia actuala din tara noastra. %mpo"itul pe profit !a fi calculat asupra profitului impo"a$il si !a fi achitat de societate trimestrial sau semes semestr tria iall pent pentru ru a perm permite ite aceste acesteia ia sas sasii cree cree"e "e fluflu-ur urii
de tre"o tre"ore rerie rie în
!ederea desfasurarii normale a acti!itatii. )entul economic nu !a mai achita impo"itul impo"itu l pe salarii si contri$utiile cont ri$utiile sociale ale an)a*atilor !or platii acestora sumele $rute 5care sa includa impo"itele si asi)urarile sociale7. sociale7. Salariatii îsi !or achita sin)uri impo"itul pe salarii în cadrul impo"itului pe !enitul )lo$al precum si asi)urarile sociale în cuantumul sta$ilit de le)e. Sarcina fiscala se deplasea"a catre persoana fi"ica a!ând în !edere ca acesta îsi încasea"a su$ forma $ruta toate !eniturile care i se cu!in 5salarii inclusi! coti"atiile sociale di!idende sau alte a!anta*e salariale7.
E$&' Societatea comerciala @? lfa?? S are o cifra de afaceri anuala de 10 miliarde de lei iar !aloarea adau)ata 5adaosul comercial 7 este de 1#F re"ultând un $eneficiu de apro-imati! 13 miliarde lei. 'eoretic 'eoretic a)entul economic ar tre$ui sa achite la $u)etul statului urmatoarele sume
'< 1300000000 - 19F O 24&000000 lei
%mpo"it pe profit 1300000000 - 2#F O 32#000000 lei re"ultând o suma
ma-ima de plata de #&2 milioane lei însa aceasta este suma ma-ima ce poate fi platita de a)entul economic dar aceasta se poate diminua tinând cont de deducerile care le poate face asupra cheltuielilor si a '< a*un)ând uneori sa nu se plateasca nici o suma la $u)et. a acestea se mai m ai adau)a celelalte impo"ite directe si indirecte pe care tre$uie sa le achite a)entul economic 5impo"it pe salarii contri$utii sociale acci"e ta-e etc.7 (rin aplicarea unei cote unice spre e-emplu de 2F aplicata asupra cifrei de afaceri a)entul economic ar plati un impo"it anual de 200 milioane de lei fara
a tine seama de cheltuielile pe care le face a)entul economic. a acesta se !a adau)a impo"itul impo"itul pe profit profit corespun corespun"ator "ator.. cest cest impo"it impo"it o$li)a o$li)a toate toate întrepri întreprinder nderile ile sa o$tina un randament 5profit7 mai mare de 2F pentru a fi renta$il si a supra!ietui pe piata. Societatea comerciala comercial a :>eta; S are o cifra de afaceri anuala de # miliarde lei iar în timpul anului înre)istrea"a pierdere si '< de ram$ursat în suma de #00 milioane lei. Salariile an)a*atilor sunt înre)istrate la !aloarea salariului minim pe economie societatea neînre)istrând impo"it pe salarii de plata diferenta de salariu fiind achitata la :ne)ru;. 'oate operatiunile pri!ind tre"oreria sunt efectuate în numerar numerar.. (rin aplicare aplicarea a cotei de 2F asupra asupra cifrei cifrei de afaceri afaceri societatea societatea !a achita suma de 100 milioane lei. rmare a decontarilor platilor si încasarilor prin !iramente $ancare societate societatea !a înre)istra toate !eniturile înre)istrate precum si toate cheltuielile reale si !a fi ne!oita sa achite salariile la !aloarea reala. Cele doua societati au acelasi profil 5domeniu de acti!itate7 si acelasi numar de an)a*ati. n acest mod e-ista e-is ta o echitate între î ntre toti a)entii economici ec onomici deoarece o mare m are parte din acestia nu au platit ani de "ile nici un impo"it sau ta-a la $u)etul de stat din contra unele întreprinderi a!ând chiar sume de recuperat de la $u)etul de stat 5cum este ca"ul ta-ei pe !aloarea adau)ata recuperata de multi a)enti economici în $a"a unor u nor documente docum ente fiscale fisca le false7. false 7. n ta$elele de mai *os * os pre"entam situatia situati a comparati!a între sistemul actual si si sistemul propus.
'a$elul nr. 22 I0=)+& ,%)+,+ ,<+)) %00)%) 7 ()(+'& ,%+',& milioane lei
I0=)+
SC ALFA;
Cifra de afaceri
SC BETA BETA;; 1
5
13
'< de plata pl ata
24@
%mpo"it pe profit
325
%mpo"it pe salarii
25
Coti"atii sociale
3
11
lte impo"ite impo"ite
2
15
1322
26
(rofit
T0+,& T0+,&
'a$elul nr. 23 I0=)+& ,%)+,+ ,<+)) %00)%) 7 ()(+'& /0'( milioane lei
I0=)+
SC ALFA;
Cifra de afaceri
SC BETA BETA;; 1
5
13
%mpo"it pe cifra de afaceri
2
1
%mpo"it pe profit
325
'otal
525
1
(rofit
Societatea >+' !a fi ne!oita sa înceapa sa achite ta-ele la început impo"itul pe cifra de afaceri si apoi impo"it pe profit a!ând în !edere ca toate !eniturile !or fi încasate prin !iramente iar salariatii !or fi platiti de asemenea prin !irament pentru pentru drepturile salariale totale. Cuantumul acestor impo"ite tre$uie sta$ilit pe de o parte în mod stiintific tinând cont de factorii care actionea"a asupra $u)etului 5ni!elul cheltuielilor $u)etare numarul contri$ua$ililor numarul salariatilor factorii sociali politici etc.7 dar si în mod empiric prin încercari succesi!e pâna la sta$ilirea unui optim pe de alta parte. !anta*ele acestui sistem sunt - echitatea fiscala a tuturor a)entilor economici în fata le)ii. n acest mod toti
contri$ua$ilii platesc în procent e)al si la termen impo"itele datorate - creea"a o concurenta loiala între producatori comercianti sau prestatorii
ser!icii po"itia lor pe piata fiind sta$ilita în functie de renta$ilitatea si a$ilitatea în afaceri si nu de a$ilitatea în a se sustra)e platii impo"itelor - e-istenta unui flu- continuu de încasari de !enituri la $u)etul statului
a!ând în !edere ca aproape "ilnic un a)ent economic încasea"a prin conturi $ancare - controlul masei monetare prin nee-istenta operatiunilor de plata sau
încasare în numerar ci numai prin decontare deco ntare $ancara - simplificarea controlului fiscal - urmarirea mai usor a contri$ua$ililor în special a persoanelor fi"ice care
sunt o$li)ate sasi sasi plateasca indi!idual indi!idual impo"itele impo"itele ta-ele si asi)urarile asi)urarile socia so ciale le pe care le datorea"a desfiintânduse stopa*ul la sursa. (ersoanele fi"ice sunt mai usor de urmarit si e!entual de e-ecutat silit în ca" de neplata în termen a impo"itelor datorate renta$ilitate care sa depaseasca - întreprinderile sunt o$li)ate sa ai$a o renta$ilitate cota de impo"it. plicarea acestui procedeu poate a!ea deficiente în sta$ilirea cotei de impo"it aplicata asupra cifrei de afaceri astfel încât sa nu influente"e asupra
renta$ilitatii societatii dar si asupra !eniturilor $u)etare ce tre$uiesc reali"ate pentr pentru u acope acoperir rirea ea cheltu cheltuiel ielilo ilor. r. e asemen asemenea ea e-ista e-ista riscu riscuri ri minime minime datora datorate te functi functiona onarii rii siste sistemul mului ui $ancar $ancar 5falim 5falimen entul tul $anci $ancii7 i7 si a secret secretulu uluii $ancar $ancar desi desi oper operati atiuni unile le efectu efectuate ate de perso persoane anele le *urid *uridice ice pot pot fi !erifi !erificat cate e 5aces 5acestea tea sunt sunt înre)istrate înre)istrat e în conta$ilitatea conta$ilit atea întreprinderii7 întreprinde rii7 pro$lemele apar la persoanele fi"ice. Ku!er Ku!ernel nele e pot pot înche încheia ia con!en con!entii tii cu $anci $ancile le comerc comercia iale le pentru pentru acorda acordarea rea de informatii pri!ind tran"actiile financiare ale clientilor $ancilor implicatii în afaceri fiscale penale fiind prote*ati în continuare clientii cinstiti. (olitica fiscala a )u!ernului pentru com$aterea e!a"iunii fiscale tre$uie îndreptata pe de o parte în com$aterea e!a"iunii fiscale nationale si a e!a"iunii fiscale internationale. Com$aterea e!a"iunii fiscale nationale presupune ca )u!ernul 5e-ecuti!ul7 si respecti! parlamentul 5le)islati!ul7 tre$uie sa aplice un set de masuri le)islati!e si asi)urarea lo)isticii lo)isticii acestora pentru aplicarea cât mai simpla si cât mai corecta a acestora. asurile care se impun - creare unui cod de procedura fiscala care sa cuprinda toate impo"itele si
ta-ele pe care le datorea"a fiecare cate)orie de contri$ua$ili si sa cuprinda e-plicit si simplificat toate elementele constituti!e ale acestora modul de calcul 5cu e-emple concrete7 termenele de plata conturile si $ancile unde se !irea"a drepturile si o$li)atiile pe care le are contri$ua$ililor a reducerilor reducerilor esalonarilor - eliminarea facilitatilor acordate contri$ua$ililor sau scutirilor de impo"ite acordate anumitor contri$ua$ili f urni"e"e online - crearea unui sistem informatic la ni!el national care sa furni"e"e informatii despre fiecare contri$ua$il respecti! date de identificare date despre !erificarile efectuate declaratiile depuse impo"itele achitate sanctiunile si pedepsele - editarea de pu$licatii de specialitate de catre inisterul ,inantelor care s a
facilite"e interpretarea unitara a actelor normati!e sau informarea acestora permanenta prin mi*loace de comunicare a tuturor modificarilor aparute în le)islatia fiscala
- îm$unatatirea ser!iciilor oferite contri$ua$ililor prin acordarea de asistenta
fiscala acestora - introducerea în scoli a orelor de educatie fiscala pentru a da la timp o
educatie contri$ua$ililor despre rolul impo"itelor precum si a sanctiunilor la care sunt supusi în ca" de sustra)ere sau neplata - e-ecutarea silita si pedepsirea persoanelor !ino!ate si nu numai
e-ecutarea silita a $unurilor societatii cum se aplica în pre"ent si în tara noastra a!ând în !edere ca sumele de $ani pro!enite din e!a"iune nu sunt in!estite în acti!e pentru ne!oile a)entului economic ci pentru marirea a!erii proprii a asociatiilor - reor)ani"area controlului financiar prin sta$ilirea competentelor cei re!ine
fiecarui or)an de control din cadrul inisterului ,inantelor (u$lice astfel încât sa se elimine suprapunerile din acti!itatea de control financiar si e!aluarea pe $a"a de indicatori a controalelor fiscale si armoni"area cu cerintele comunitatii europene - luarea de masuri antia$u" din partea or)anelor de control - simplificarea sistemului conta$il si armoni"area la standardele
internationale de conta$ilitate. +la$orarea unei le)i pentru com$aterea e!a"iunii fiscale care sa cuprinda toate faptele de frauda identificate de catre or)anele de control fiscal pâna la acel moment si sta$ilirea de masuri si sa ai$a în !edere recuperarea în primul rând a creantelor $u)etare a pre*udiciilor produse prin e!a"iune si frauda fiscala si actuali"area le)ii la noi fapte descoperite de catre or)anele de control si sa pre!ada în cuprinsul ei actiuni cum ar fi •
distru)erea documentelor de e!identa conta$ila
•
falsificarea documentelor de e!identa conta$ila sau tinerea incompleta a
acestora pentru a în)reuna acti!itatea de control în sta$ilirea !eniturilor refu"ul punerii la dispo"itie a documentelor conta$ile sau distru)erea acestora •
•
oferirea de informatii false sau necooperarea cu or)anele de control
•
darea unor declaratii false înselatoare sau inconstiente ascunderea faptelor sau a re)istrelor
•
deteriorarea sau distru)erea documentelor conta$ile si alterarea
•
memoriilor $a"elor de date aflate pe suport informatic •
an)a*area în acti!itati ile)ale
•
costul personal al traiului si acumularea de acti!e depaseste !enitul
raportat. ceste masuri tre$uie aplicate cu fermitate de catre or)anele statului si respectate de toti contri$ua$ilii. (entru com$aterea e!a"iunii fiscale nationale )u!ernul poate actiona mai usor prin sistemul le)islati! sau prin autoritatile statului. (ro$lemele apar în ca"ul e!a"iunii fiscale internationale unde )u!ernele nu pot sa inter!ina direct. sa cum am pre"entat în capitolele anterioare paradisurile fiscale ofera in!estitorilor a!anta*e pe care tarile de resedinta nu le poate oferi respecti! impo"ite reduse sau nule secretul operatiunilor efectuate pastrarea secretului $ancar sta$ilitate politica un sistem $ancar de"!oltat infrastructura le)aturi cu e-teriorul telecomunicatii etc. 'oate aceste state refu"a sa încheie acorduri $ilaterale cu celelalte state unde întreprinderile îsi au sediul social pri!ind informatii despre contri$ua$ili. n aceste conditii !erificarea !eniturilor contri$ua$ililor este aproape imposi$il de efectuat de catre institutiile )u!ernamentale $u)etul statului pier"ând anual sume importante care în mod normal i se cu!in. asurile de com$atere a e!a"iunii fiscale internationale sunt mai dificil de instituit si de aplicat deoarece !i"ea"a în primul rând relatiile dintre aceste state. asurile care se impun sunt - e-cluderea persoanelor $eneficiare a facilitatilor din paradisurile fiscale din
con!entiile de aplicare a du$lei impuneri - aplicare de ta-e !amale de e-port pentru li!rarile de produse si ser!icii
li!rate catre tarile offshore - nededucti$ilitatea cheltuielilor de ser!icii sau mana)ement facturate din
aceste tari catre societatile din tarile de ori)ine
- aplicarea de ta-e !amale de import discriminatorii pentru marfurile
importate prin aceste tari sau impo"itarea în functie de !aloarea din tara de ori)ine a marfurilor - impo"itarea discriminatorie a transferurilor $ancare din si în aceste tari - o$li)ati!itatea platii de impo"ite de catre persoanele care îsi muta
domiciliul fiscal pro!i"oriu în aceste tari 5sporti!i artisti $ancheri7 si pentru perioadele când nu sunt impo"itati în tarile de ori)ine prin plata unui impo"it lunar echi!alent cu cel platit cât a locuit în tara de ori)ine - retra)erea cetateniei persoanelor care nu platesc o anumita suma de
impo"it în cursul unui an în tara de ori)ine sau transfera si impo"itea"a toate !eniturile in offshere - accesul autoritatilor la conturile $ancare ale societatilor sau persoanelor
care îsi transfera !eniturile în paradisuri fiscale - crearea unui cadru concurential cu paradisurile fiscale prin acordarea de
facilitati apropiate de cele acordate de catre acestea. 'arile care sunt afectate de aceasta modalitatea de e!a"iune fiscala au încheiat o serie de acorduri pentru a limita acest fenomen însa eficacitatea lor nu a fost cea scontata. cordurile nu au pre!a"ut e-pres clau"e pri!ind schim$ul de informatii pri!ind operatiunile efectuate de catre contri$ua$ili decât pentru anumite tipuri de operatii dro)uri armament terorism crima or)ani"ata. cestea nu ofera date despre celelalte operatiuni pe de o parte datorita prote*arii prin secretul $ancar a clientilor $ancii sau datorita prote*arii contri$ua$ililor pentru a nu le pertur$a afacerile. (aradisurile fiscale sunt acu"ate de catre or)anismele internationale ca practica o concurenta financiara care aduce pre*udicii statelor cu re)im fiscal normal prin atra)erea de persoane sau societati pri!ate. esi ele au fost somate de catre /C+ si niunea +uropeana sa re!ina la re)imuri normale de fiscalitate la diferite termene acestea refu"a deoarece se multumesc cu aceste încasari $u)etare chiar daca sunt de mici dimensiuni presupun eforturi mici si aduc !enituri importante în raport cu talia lor economica.
Schim$ul de informatii între autoritatile fiscale constituie un mi*loc de lupta împotri!a nerespectarii o$li)atiilor fiscale în materie de tran"actii transfrontaliere. %nformatiile transmise tre$uie sa foloseasca efecti! la diminuare e!a"iunii si fraudei fiscale fara o$stacole prin utili"area tehnolo)iei informatiei pentru identificarea în timp real a contri$ua$ililor care se sustra) de la plata impo"itelor si ta-elor.
5.2 PERFECTIONAREA CONTROLULUI FISCAL Controlul fiscal este pentru )u!ern prin repre"entantii sai le)ali :arma; principala în lupta si com$aterea e!a"iunii fiscale. e or)ani"area si eficienta controlului financiar depinde )radul de colectare a !eniturilor $u)etare si micsorarea fraudei si e!a"iunii fiscale. i!ersitatea si comple-itatea fenomenelor economice precum si a celor financiare ce decur) în mod necesar din pro$lematica tran"itiei catre economia li$era o importanta deose$ita o are întarirea rolului si inter!entiei prompte a or)anelor statului si societatii ci!ile a structurilor or)ani"atorice si functionale ale aparatului speciali"at de control pe toate laturile economico sociale. (erfectionarea controlului fiscal ca pâr)hie de com$atere a e!a"iunii fiscale tre$uie sa urmareasca în primul rând - or)ani"area structurilor de control fiscal planificarea si strate)ia
pro)ramului de control - speciali"area personalului din structura controlului fiscal - eliminarea coruptiei.
A.
O/<,)=,/, (+/'%+'/)&0/ %0+/0& )(%,&! &,))%,/, ()
(+/,+<), %0+/0& /r)ani"area structurilor de control fiscal a facut parte din o$iecti!ul reformelor fiscale ale mai multor tari. Si tara noastra o data cu trecerea la economia de piata a trecut la reor)ani"area controlului a!ând în !edere noile conditii. nsa or)anele de control au fost înfiintate fie prin :copierea; lor dupa modelul tarilor de"!oltate prin înfiintarea sau reînfiintarea unor or)anisme noi 5Curtea de Conturi Karda ,inanciara (olitia economicofinanciara7 sau speciali"area celor e-istente 5Controlul financiar de stat dministratiile financiare7. ceste or)ane de control s au do!edit ineficiente în reali"area o$iecti!elor pentru care au fost create respecti! colectarea !eniturilor $u)etare si com$aterea e!a"iunii si fraudei fiscale. Cau"ele care au dus la ineficienta acestora au fost controlul fiscal a fost folosit ca instrument pentru actiuni populiste pentru asi crea o ima)ine po"iti!a în !i"iunea contri$ua$ililor aratând ca o parte din a)entii economici sunt !ino!ati de nea*unsurile si neîndeplinirea pro)ramelor de )u!ernare prin actiuni în locurile pu$lice 5piete centre comerciale artere rutiere7 sau pentru prote*area clientelei politice controlul fiind folosit ca mi*loc de a elimina concurenta sau pentru atra)erea de noi :clienti; incompetenta 5multi inspectori au fost an)a*ati în $a"a unor testari superficiale sau prin relatii7 ni!elul sca"ut al salari"arii sla$a dotare materiala 5lipsa tehnicii de calcul a mi*loacelor de transport mi*loace de informare7 coruptie traficul de influenta deficiente în mana)ement 5conducatorii institutiilor au fost promo!ati pe criterii politice unii nea!ând pre)atirea profesionala în domeniu7 multe controale au fost efectuate fara respectarea pre!ederilor le)ale au fost ram$ursate de la $u)etul statului impo"ite 5în special '<7 în $a"a unor documente ficti!e sau au fost încasate comisioane pentru ram$ursarea le)ala a ta-elor. 'oate acestea au dus la cresterea e!a"iunii fiscale deficite $u)etare foarte mari neîndeplinirea pro)ramelor de reforma si saracirea populatiei.
Reor)ani"area controlului fiscal presupune cresterea eficientei acestuia si înlaturarea paralelismelor. +ste $inecunoscut faptul ca în tara noastra controlul fiscal este efectuat de mai multe or)ane în paralel respecti! irectia de control fiscal din cadrul inisterul ,inantelor (u$lice irectia de control financiar fiscal din cadrul irectiilor Kenerale ale ,inantelor (u$lice *udetene si a municipiului >ucuresti Karda ,inanciara si (olitia economica. Control fiscal mai e-ercita fara a a!ea nici o le)atura cu aceasta si Corpul de Control al Ku!ernului 5(rimului ministru7 corpurile de control ale ministerelor si chiar inspectiile comerciale ale prefecturilor si primariilor. (rin e)ea controlului fiscal promul)ata în anul 199& cu modificarile si completarile ulterioare nu se preci"ea"a în mod e-pres care sunt or)anele de control ce au dreptul sa e-ercite atri$utiuni de control fiscal. cest paralelism a condus la disfunctionalitati ma*ore în actul de e-ercitare a controlului fiscal. nlaturarea paralelismului în controlul fiscal implica a.
b.
e-ercitarea %0+/0&'&') 0 numai de catre irectiile de control de control fiscal e-ercitarea %0+/0&'&') )0),+ de catre Karda ,inanciara si înaintarea actelor de control dupa ca" irectiei de control fiscal sau or)anelor de cercetare penala
e-ercitarea de catre Curtea de control a '/)()%+)0,& c.
%0+/0&'&')
asupra actelor de control întocmite de cele doua or)ane mentionate mai sus d.
inter"icerea efectuarii de control fiscal de catre alte or)ane ale statului Scopul
controlului fiscal este de a colecta suma corecta de impo"it de la toti contri$ua$ilii. 'oate sistemele moderne încearca sa atin)a acest scop prin utili"area conceptelor ce promo!ea"a înalte ni!ele de conformare !oluntara. 'oate strate)iile an)a*ate si deci"iile luate de or)anele de control fiscal tre$uie îndrumate spre atin)erea acestui ni!el de conformare !oluntara. cest concept !a asi)ura un ma-im de încasare a impo"itelor pentru un minim de cost atunci când este implementat pe deplin si functionea"a eficient.
Controlul unei societati comerciale !a a!ea un impact direct asupra afacerii prin asi)urarea colectarii sumei corecte de impo"ite si prin asi)urarea unei îndrumari specifice despre modul cum sa se conforme"e în !iitor. %mportant este ca controlul sa ai$a un efect direct asupra celorlalte societati ne!erificate. cest efect înseamna constiincio"itatea administratorilor ca anumite afaceri sunt alese controlate si determinate sa plateasca impo"ite penalitati si do$ân"i si sai determine pe acestia sa se conforme"e mai $ine le)ilor si cerintelor fiscale. n rol important în cadrul controlului fiscal îl are întocmirea de planuri strate)ice pentru a duce la îndeplinire munca institutiei. Strate)iile misiunii de control sunt 1.
+la$orarea unui plan anual de control care sa mareasca !eniturile si sa
aloce echipelor de control un numar potri!it de contri$ua$ili în !ederea efectuarii controlului 2.
Selectarea contri$ua$ililor în !ederea controlului si includerea acestora în
planul de control 3.
(roiectarea planului de control si selectarea contri$ua$ililor luând în
considerare marimea afacerii amplasarea )eo)rafica se)mentul de piata istoricul controalelor efectuate informatii de la terte persoane 4.
(re)atirea controlorilor pentru a conduce controale complete si
profesionale care sa determine impo"itele si penali"arile corecte 5.
Cautarea continua a cailor de îm$unatatire a eficacitatii si eficientei muncii
de control si identificarea punctelor sla$e ale pro)ramului de control si corectarea acestora 6.
(unerea la cunostinta contri$ua$ililor a o$li)atiilor pri!ind impo"itele de a
tine si completa corect documentele financiarconta$ile si asistarea acestora când este necesar 7.
Recompensarea contri$ua$ililor care completea"a în termen declaratiile si platesc impo"itul corect prin neselectarea lor pentru control.
(lanul tre$uie reali"at înainte de începerea anului calendaristic la sediul central al ministerului folosind datele de la $irourile re)ionale. (lanul tre$uie sa fie
realist sa reflecte ceea ce este fe"a$il luând în considerare numarul si calitatea personalului de control care !a fi solicitat sa reali"e"e pro)ramul. Sta$ilirea unui pro)ram modest conduce la scaderea concentrarii personalului de control cu pri!ire la efectuarea unei cantitati re"ona$ila de munca. Sta$ilirea unor scopuri înalte este de asemenea o pro$lema daca sunt fara ratiune. e aceea mana)ementul de control este o sarcina foarte sensi$ila de a cântarii cu atentie si apoi de a crea un plan de control care sa fie respectat de echipa de lucru. ntro administrare moderna a impo"itarii datele tre$uie sa fie corelate cu re"ultatele controalelor efectuate. ceste informatii !or fi sta$ilite pentru a sta$ili planurile o$iecti!e pentru !iitor. Renta$ilitatea controlului si timpul folosit repre"inta doua elemente importante. ceste cifre pot fi folosite pentru a calcula raporturile renta$ilitateLcost si a cunoaste timpul necesar efectuarii controlului pentru anumite cate)orii de contri$ua$ili 5mari medii si mici7. Colectarea datelor despre pro)ramul de control se poate face dupa schema de mai *os
T)'&
N/.
%0+/)>',>)&'&')
%0+/)>',>)&)&0/
0
+0+,&
1
C.
mi
ci
C
,& N/.
P/0%+'&
N/. ,) (+),+ N/. +0+,&
G/,
%0+/)>.
%0+/)>.
8, &, %0+/0& *)+'/)
,%0/)/
(&%+,+)
(&%+,+)
2 2L1
3
4
*/))%,+
%0+/0&'&')
# 2V4
6 #L1
medii C mari
nainte ca inspectorul sal con!oace pe platitorul de impo"ite sau sal !i"ite"e aceasta tre$uie sa efectue"e o anali"a de precontrol care sa cuprinda elementele
,
interne cu pri!ire la platitorul de impo"ite acti!itatea si istoricul controlului.
/data ce controlorul a strâns toate informatiile pe care lea putut o$tine si lea studiat aceasta tre$uie sa pre)ateasca controlul propriu"is. propriu"is. +tapele cont co ntro rolu lulu luii sunt su nt urmatoarele a.
Cercetarea pro$lemelor pro$lemelor.. ceasta ceasta înseamna studierea studierea le)islatiei dom d omeni eniilile e de acti!itate pe care le !a solutiona si documentele pe care le !a controla.
b.
Contactarea platitorului de impo"ite. %nspectorul !a transmite în scris sau
prin alte mi*loace de comunicare si îl !a informa ca a fost selectionat pentru control si sa pre)ateasca documentele ce tre$uie !erificate materiale situatii care tre$uie tre$uie întocmite. e asemenea tre$uie tre$uie desemnata persoana care repre"inta a)entul economic pe parcursul controlului 5administratorul societatii conta$ilul etc.7 c.
+fectuarea controlului propriu"is si întocmirea documentelor de control.
n rol deose$it deose$it în efectuarea controlului controlului îl are controlul controlul inopinat. n )eneral platitorii de impo"ite în!ata despre o$li)atiile lor de impo"itare dar corectitudinea este înca o pro$lema de aceea inspectorii fac !i"ite neanuntate la sediul companiei sau la punctele de lucru ale acesteia. ceasta tehnica este folosita pentru a împiedica platitorul de impo"ite sa se pre)ateasca în asteptarea controlului. Contri$ua$ilii pot ascunde documente sau acti!ele societatii de controlor contactarea acestuia pentru al pre!eni asupra controlului îl !a a*uta sa si aran*e"e acti!ele si acti!itatea companiei în asa fel încât sa fie conforme cu !eniturile false pre)atite. n multe tari sistemul !oluntar de impunere este nou si se considera ca )radul de corectitudine este sca"ut si de aceea este folosita optiunea controlului inopinat. cesta poate fi utili"at ut ili"at si în ca"ul c a"ul în care e-ista suspiciuni cu pri!ire pri! ire la platitorii de impo"ite. atorita istoriei controalelor din trecut au re"ultat nere)uli pri!ind înre)istrarea înre)istra rea !eniturilor !enitu rilor sau în ca"ul unor sesi"ari. sesi" ari. Controlorul Cont rolorul care efectuea"a efectu ea"a controlul inopinat tre$uie sasi planifice tehnica si i nformatiile pe care doreste sa le culea)a.
mai mare. mare. aca inspect inspectoru orull îsi planifica planifica controlu controlull cu chi$"u chi$"uiala iala el îsi poate poate îndeplinii misiunea fara eforturi mari. +l tre$uie sa pre)ateasca o lista a lucrurilor pe care care are are ne!o ne!oie ie sa le o$se o$ser! r!e e modu modull cum cum !a proc proced eda a si înre înre)i )ist stra rare rea a o$ser!atiilor. ditional la controlul inopinat i nopinat o sarcina )rea a muncii de control apare a pare în momentul în care contri$ua$ilul contri$ua$ilul nu are documente conta$ile folositoare pentru reconstituirea !eniturilor !eniturilor si a profitului profitului sau calculele efectuate efectuate de acesta nu sunt credi$ile. n acest ca" inspectorul tre$uie sasi e-tinda propriile aptitudini de conta$ilitate si sa fie un $un in!esti)ator si un comunicator siret. n prima pr ima fa"a controlorul contr olorul !a încerc î ncerca a sa inter!ie! inter !ie!e"e e"e contri c ontri$ua$i $ua$ilul lul pentru pentr u a o$tine mai multe informatii despre stilul de !iata cheltuielile efectuate pe parcursul perioadei. e multe ori contri$ua$ilul poate declara ca $anii pe care ia cheltuit sau a facut achi"itii sunt acumulati în anii precedenti. n continuare sunt inter!ie!ati an)a*atii întreprinderii întreprinderii mem$rii familiei si e!entual terte persoane cu care a a!ut le)aturi de afaceri. n fa"a a doua se !a !erifica sediul de afaceri punctele de lucru si resedinta unde !a cule)e informatii despre 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.
!olumul cifrei de afaceri metodele de !ân"are si modul de înre)istrare a acestora controalele interne clientii si furni"orii furni"orii importanti importanti modul de plata si încasare a !eniturilor ni!elul de implicare a patronului în afaceri natura calitatea si marimea amplasamentului echipamentele echipamentele utili"ate marimea in!entarului de mi*loace fi-e si o$iecte de in!entar aspecte unice ale operatiunii afacerii
n fa"a a treia se !a trece la controlul efecti! prin !erificarea declaratiilor de impunere depuse depuse în anii anteriori si compararea compararea profiturilor profiturilor o$tinute. aca profiturile sunt reduse de la un an la altul sunt indicii ca e-ista pro$leme. upa
!erificarea declaratiilor de impunere se !a trece la reconstituirea !eniturilor prin parcur)erea urmatoarelor etape +tapa 1. eterminarea surselor si aplicarea fondurilor. ceasta implica im plica întocmirea în tocmirea unei situatii situat ii în care c are se !or ! or pre"enta toate !eniturile ! eniturile cunoscute si a cheltuielilor pe care lea efectuat. %nspectorul %nspectorul !a calcula ce cheltuieli a efectuat contri$ua$ilul pentru ne!oile personale si ale familiei sale cheltuieli pentru achi"itionarea de acti!e cheltuielile cu calatoriile protocolul etc. Sursa fondurilor poate fi calculata prin cercetarea faptului de unde a luat contri$ua$ilul $anii cu care a trait a!ând în !edere ca de o$icei sin)ura sursa de !enituri este afacerea sa. +tapa 2. eterminarea !alorii nete a întreprinderii. ceasta depinde de a$ilitatea a$ilita tea controlorului de a do!edi ca contri$ua$ilul a acumulat acti!e aditionale dupa punctul de început al perioadei controlate si ca acestea au fost platite din sume pro!enind din !eniturile afacerii. (artea de cheltuieli tre$uie sa indice toti $anii cheltuiti indiferent de natura cheltuielilor. (artea !eniturilor tre$uie sa ia în considerare toate sumele de $ani disponi$ile ale contri$ua$ilului contri$ua$ilului 5încasarile depo"ite $ancare alte !enituri aditionale7. Când contul este complet !a arata daca a raportat !enituri compara$ile cu cheltuielile. aca !enitul net din afacere este mai mic decât partea cheltuielilor cheltuielilor si nu este e-plicat prin alte surse de finantare atunci sumele aditionale repre"inta !enituri nete aditionale nedeclarate. +tapa 3.
SRS <+G%' G+' +CR' /S'+G%R% '/' <+G%'R%
S+
CE+'%+%
S+
6000
20000 CE+'%+% CSG%C+
3000
#000 %+G'+
8000
R+S'RG' 2#000 E%G+
6000
S% >%'+R%% 'RGS(/R'
3000 4000 #000
%<+RS+ +(/ +(/T% T%' '
>GC >GCR R
3#000
'/'
2#000
SRS+ SRS+ +C +CR R'+ '+
1000
<+G%' %'%/G Studii de ca" pri!ind determinarea !eniturilor nedeclarate A.
a un ser!ice auto !eniturile aditionale se pot determina prin !erificarea
societatilor de asi)urari platile efectuate de acestea pentru daune fiind încasare de atelierul de reparatii. e asemenea asem enea se pot !erifica !erific a furni"orii de piese de schim$. B.
Spalatoriile utili"ea"a apa pentru cur curatarea atarea hainelor. hainelor. ,iecare încarcatura încarcatura de
rufe foloseste o cantitate fi-a de apa. ,actura companiei de apa !a arata cantitatea totala de apa folosita iar prin aceasta se !a determina numarul de încarcari de de rufe spalate. / data sta$ilite sta$ilite acestea pot fi calculate calculate intrarile totale. C.
n restaurant tip :fastfood; utili"ea"a 200 )rame de $rân"a la fa$ricarea
unui sortiment de mâncare. +l comanda $rân"a de la un sin)ur producator. Controlorul !a !erifica facturile de !ân"are de la producator determinând cantitatea de $rân"a achi"itionata. mpartindo la cantitatea
folosita pentru pentru o$tinerea o$tinerea sortimentului sortimentului se poate determina determina numarul numarul de sortimente !ândute care !or fi comparate cu cele declarate. / societate de transport marfa poate fi !erificata prin citirea Iilometra*ului
D.
mi*loacelor de transport. Se determina din documente distantele efectuate pentru care sau emis documente diferenta repre"entând curse efectuate fara a se emite documente. Se determina !enitul pe Iilometrul efectuat se înmulteste cu diferenta d iferenta de Iilometrii ne*ustificata cu documente si se o$tine !enitul aditional. cestea sunt câte!a cât e!a e-emple cum se pot reconstitui !eniturile !e niturile utili"ând doar câte!a informatii. Controlorii pot )enera multe astfel de formule pe masura cresterii e-perientei e-perientei acestuia. Controlul se complica când nu se emit documente *ustificati!e pe tot parcursul procesului economic de la producator si pâna la consumatorul final.
B.
S%),&)=,/, /(0,&'&') ) (+/'%+'/, %0+/0& )(%,&
Speciali"area personalului de e-ecutie se efectuea"a prin pre)atiri aditionale atât în proceduri elementare cât si în su$iecte su$iec te mai a!ansate. Re!i"uirea ca"urilor de control este o sursa $una de informatie în în!atarea su$iectelor ce tre$uie acoperite în cursurile a!ansate de pre)atire. n perioadele în care au loc implementari de noi le)i l e)i sau proceduri este est e util sa ai$a loc un seminar care sa instruiasca tot personalul asupra noului cod. e multe ori se întâmpla ca pu$licul sa fie informat asupra procedurilor de control iar controlorii nu au fost informati în mod adec!at asupra acestora. Goua le)e poate constitui o "ona unde multi contri$ua$ili contri$ua$ili !or face )reseli datorita i)norantei i)norantei acestora sau datorita intentiei de de a folosi !eche le)e. (re)atirea controlorilor !a necesita sa acopere o !arietate de su$iecte - le)ea fiscala - tehnici de control
- proceduri pe care contri$ua$ili tre$uie sa le urme"e - tratarea contri$ua$ililor cu respect - comportarea etica a controlorilor - ela$orarea documentelor de control.
Controlorul nu tre$uie sa îndeplineasca sarcina unui conta$il de a re!i"ui c onturile si înre)istrarile companiei el tre$uie sa *oace rolul de in!esti)ator sau de detecti! care încearca sa scoata la lumina ade!arul cu pri!ire la !eniturile platitorilor de impo"ite care pot fi ascunse. Controlorul tre$uie sa identifice ceea ce este !ital la pro$lema respecti!a si sa o înre)istre"e în documentele de lucru. cesta e-aminea"a re)istrele a)entului economic dosarele istorice re!i"uirea informatiilor de la terti daca sunt puse la dispo"itie !a încerca sa întelea)a natura afacerii si sa pro)no"e"e posi$ilele pro$leme cu care se poate întâlni pe parcursul controlului.
C.
E&)),/, %0/'+))
+liminarea coruptiei este elementul primordial în perfectionarea controlului fiscal ca element de com$atere a e!a"iunii fiscale. Coruptia alaturi de incompetenta sunt elementele care fa!ori"ea"a cresterea e!a"iunii fiscale între cele doua componente e-istând o relatie direct proportionala. Coruptia sau acti!itatea de corupere este o acti!itate umana destul de $ine ela$orata. +a nu este supusa ha"ardului sau inconstientului ci este o acti!itate rationala responsa$ila. atorita coruptiei o societate in!oluea"a în între)ul ei în afara unui manuchi de profitori restul societatii suporta costurile )lo$ale ale acestui fenomen precum si a e!a"iunii fiscale si crimei or)ani"ate. Coruptia are cau"e psiholo)ice istorice sociale politice dar în principal o determinare economica. e aceea unele tari cunosc o perpetuare a fenomenului coruptiei si in!olutiei economicosociale. Coruptia este o acti!itate economica deoarece
a.
se $a"ea"a pe resurse limitate
b.
dispune de un proces operational fa!oarea înlesnirea oportunitatea în
)eneral a!anta*ul ocult c. d. e. f.
dispune de o finantare specifica dispune de o piata proprie satisface anumite tre$uinte urmareste reali"area de profituri.
Coruptia este o acti!itate economica si pentru ca cele mai numeroase si importante acte sa!ârsite au le)atura cu actele si faptele economice. cti!itatea de corupere este una spontana la ni!elul societatii ea nefiind formal or)ani"ata însa daca ea se ne)li*ea"a poate de!eni o acti!itate sistematica si curenta. cti!itatea de corupere este desfasurata de functionari pu$lici si oameni politici care se folosesc de locul ocupat si puterea de care dispun în structura si ierarhia pu$lica este o acti!itate para"itara desfasurata în paralel si pe suportul acti!itatii pu$lice datorita resurselor care le stau la îndemâna respecti! 1. 2. 3.
înclinatia functionarului pu$lic sau a politicianului spre a se lasa corupt e-istenta unui sector pu$lic
imo$ilismul factorului politic si a puterii *udecatoresti. ,inantarea coruptiei este
asi)urata în primul rând de stat celor cu functii în structura de stat care au posi$ilitatea si se lasa corupti în detrimentul reali"arii sarcinilor de ser!iciu pentru care sunt retri$uiti. cestia folosesc timpul de munca pentru care sunt platiti de la $u)etul statului pentru a procura noi :resurse; necu!enite. / alta componenta a finantarii coruptiei o constituie pierderile suferite de societate ca urmare a incorectitudinii si necinstei functionarilor pu$lici si celor care apelea"a la aceste ser!icii. (ierderile sunt mai mari decât e!a"iunea fiscala produsa prin coruptie. +a consta din înlocuirea alocarii de resurse prin mecanismele puse la dispo"itie de piata care sunt mai putin distorsionate cu alocarea prin mecanismul coruptiei care sfidea"a le)ile economiei de piata. (iata coruptiei este limitata si închisa în ea nu au acces decât a)entii ce dispun de anumite moti!atii si resurse precum si o înclinatie spre imoralitate.
ceasta este o piata :su$terana; fiind influentata de starea )enerala a economiei de moralitatea societatii de factorii politicii si de )radul de implicare a statului în economie. (ersoana corupta nu este proprietarul acti!itatii ci se afla întrun raport de administrare a unor acti!itati $unuri si ser!icii aflate în proprietatea pu$lica. cti!itatea de corupere este strâns le)ata de coe-istenta sectorului pu$lic si a celui pri!at. Cu cât întinderea sectorului pu$lic este mai mare cu atât coruptia este mai accentuata. Rationamentul e-istentei coruptiei consta în dorinta de a o$tine câsti)uri cât mai mari a celor care participa la actul de coruptie dorinta care este cu atât mai mare cu cât discrepanta dintre !eniturile functionarilor 5mici7 si a celor c are recurs la coruptie 5mult mai mari7 sunt importante precum si cu cât lipsa de moralitate a societatii este mai pronuntata. esi coruptia apare ca desfasurata în )eneral de persoane fi"ice care au acces la putere nu de multe ori cea interesata de or)ani"are este puterea politica. cti!itatea este )reu de controlat si de cuantificat dat fiind caracterul sau ocult coordonatele sale fiind )reu de pro$at. ctul de corupere si fenomenul coruptiei în )eneral sunt acti!itati imorale. %moralitatea si ile)alitatea se $a"ea"a în primul rând pe faptul ca functionarii pu$lici si oamenii politici corupti !ând din interesele si sperantele contri$ua$ililor din impo"itele carora sunt platiti în loc de a le apara si consolida iar în al doilea rând reali"ea"a e!a"iune fiscala prin sumele de $ani primite de la corupatori ceea ce se resfrân)e de asemenea ne)ati! asupra contri$ua$ililor. Coruptia este pre"enta si în sânul economiei si societatii românesti mult mai mult o data cu trecerea la economia de piata desi ea este pre"enta de secole în tara noastra. Gici controlul financiar nu a scapat de acest fenomen. Cau"ele sunt multiple - salari"area modesta a functionarilor care nu asi)ura nici necesitatile
curente - $irocratia si incompetenta
- numarul mare de functionari pu$lici e-istenti datorita )radului mare de
implicare a statului în economie - politi"area acti!itatii de control prin numirea în functii de conducere si
mana)ement a unor repre"entanti ai puterii pu$lice - haosul le)islati! care caracteri"ea"a sistemul fiscal actual - presiunea fiscala ridicata la care sunt supusi a)entii economici - dreptul de a sta$ili cuantumul sanctiunilor de catre or)anele de control - ni!elul de de"!oltare a economiei - perpetuarea ni!elului de trai a populatiei.
ulti functionari si oameni politici sunt implicati în acti!itatea unor a)enti economici 5administratori cen"ori mem$rii ai consiliilor de administratie etc.7 fiind interesati de $unul mers a acestora fiind prote*ate de e!entualele controale ale or)anelor a$ilitate. / parte din functionari lucrea"a în cadrul sistemului de control sau în posturi de deci"ie tocmai pentru asi prote*a afacerile. esi le)ile aparute dupa 1990 au pre!a"ut ca functionarii pu$lici sa nu fie implicati în acti!itatea societatilor comerciale acestia nu au renuntat nici la afaceri nici la functii din administratia pu$lica cesionând conducerea societatii pe numele rudelor sau apropiatilor acestora. ntre coruptie si e!a"iunea fiscala e-ista o le)atura interdependenta. stfel în tarile scandina!e unde coruptia este aproape ine-istenta 5în ,inlanda si anemarca este "ero7 si e!a"iunea fiscala are !alori foarte mici 5anemarca 2F ,inlanda 1#F Suedia &F7. nual datorita coruptiei sunt deturnate 80 miliarde de dolari. n raport al % %nternational din iulie 2002 se arata ca e-ista un raport strâns între coruptie competiti!itate si e!a"iune fiscala întocmind un raport a celor mai competiti!e sunt mai putin corupte po"itia 1 corespunde celei mai putin corupte
'a$elul nr. 24
R,0/+'& /)*) %0/'+), 7 /)0,, 2-21 P0=)+) 2 P0=)+) 21 16 'ara Statele
14
nite
41
61
Sin)apore
9:
11
,inlanda
3:
9
u-em$ur)
5@
34
/landa frica
54
52
de Sud
@9
5
r)entina
5
:2
'urcia Rusia
6
Colum$ia
Sursa % %nternational iulie 2002.
upta împotri!a coruptiei ca pâr)hie de com$atere a e!a"iunii fiscale tre$uie dusa de )u!ern dar si de oameni de afaceri si persoanele cinstite care îsi !ad afacerile de primi sau sperantele pentru o !iata mai $una pentru ceilalti. n primul rând tre$uie actionat asupra cau"elor care o )enerea"a si o perpetuea"a. ceasta presupune 1.
Selectionarea si perfectionarea personalului pe $a"a de competenta
2.
Salari"area moti!ata a personalului din acti!itatea de control fiscal prin
acordarea de retri$utii decente premii a!anta*e în natura autoturism si telefon de ser!iciu concedii )ratuite transport )ratuit pe mi*loacele de transport 3.
(rote*area functionarilor si a familiilor acestora împotri!a pericolelor la care
se e-pun prin acti!itatea de control 4.
(romo!area în functii de conducere a unor profesionisti în domeniu
5.
i$ertatea de deci"ie în actiunile pe care le desfasoara si neimplicarea
politicului în acti!itatea acestora
6.
locare de sume importante de la $u)etul statului pentru com$aterea
e!a"iunii fiscale 5echipamente tehnolo)ice cule)erea de informatii pu$licatii de specialitate etc.7 7.
(edepsirea celor care se fac !ino!ati de acte de coruptie indiferent de
po"itia pe care o detin. !ând în !edere ca în acti!itatea de control si o parte necuantifica$ila a controlului fiscal multi a)enti economici se conformea"a !oluntar le)ilor fiscale tocmai datorita e-istentei or)anelor de control de )radul mai mic sau ine-istenta coruptiei în rândul or)anelor de control depinde si conformarea !oluntara a a)entilor economici.
5.3 SANCTIONAREA EVAZIUNII FISCALE ,aptele de e!a"iune fiscala constituie contra!entii sau infractiuni în functie de )ra!itate lor. e)islatiile fiscale a tarilor cu economie de piata au pre!a"ut pedepse pentru faptele de e!a"iune fiscala sa!ârsite de a)entii economici. Sanctiunile sunt îndreptate în special spre recuperarea sumelor sustrase de la plata datorate $u)etului de stat do$ân"ilor penalitatilor si a altor diferente de plata sta$ilite de or)anele de control. a acestea se adau)a pedepsele adiacente respecti! sanctiunile contra!entionale penale sau administrati!e. Sanctiunile fiscale sunt instrumentele mi*loacele prin care sunt pedepsite a$aterile de la normele fi-ate de le)ile fiscale. n reali"area politicii fiscale a statului nostru sanctiunile fiscale au fost ca si ine-istente. ceasta stare de lucruri a constituit o cau"a ma*ora a fraudelor fiscale la ni!el national. (entru a stopa eficient e!a"iunea fiscala or)anele de control fiscal tre$uie sa ai$a la îndemâna cele mai adec!ate sanctiuni. Studiile efectuate si aplicate îndeose$i în tarile puternic de"!oltate au demonstrat ca aplicarea celor mai aspre masuri au nu
numai un rol reparator de a încasa impo"itul sta$ilit cu oca"ia descoperirii lui ci mai de)ra$a un rol pre!enti! pentru descura*area acestor fapte. e aceea sanctiunile fiscale tre$uie sa fie di!ersificate si suficient de aspre în raport cu )ra!itatea faptelor de ni!elul impo"itului sustras de recidi!a etc. e)ea pentru com$aterea e!a"iunii fiscale adoptata de (arlament în anul 1994 5sanctiuniile sta$ilite prin aceasta fiind pre"entate în capitulul 47 nu acopera toata aria de fapte sa!ârsite de a)entii economici din tara noastra prin încalcarea le)ilor fiscale fiind necesar implementarea de noi re)lementari. Sanctiunile fiscale se pot clasifica dupa modul de aplicare si )radul de se!eritate astfel a.
amenda fiscala = este mi*locul cel mai o$isnuit pentru sanctionarea
a$aterilor fiscale. n raport cu )ra!itatea faptei cu )ra!itatea faptei sa!ârsite de contri$ua$il poate fi amenda contra!entionala = aplicata de or)anele de control
sta$ilita în suma fi-a re)lementata prin le)e sau proportionala care este sta$ilita în raport de impo"itul sustras si se aplica de re)ula în ca" de recidi!a sau când e-ista elemente de intentie amenda penala = aplicata de instanta *udecatoreasca pe $a"a
actelor de control fiscal în ca"ul încalcarii cu intentie a unor norme în materie fiscala considerate infractiuni. n ca"ul infractiunilor sa!ârsite de contri$ua$ili pentru anumite fapte mai )ra!e acestea sunt sanctionate cu închisoare concomitent cu alte masuri cum ar fi inter"icerea unor drepturi confiscarea a!erii si a $unurilor do$ândite prin eludarea le)ilor b.
do$ân"ile si ma*orarile de întâr"iere pentru neplata inte)rala si la
termen a impo"itelor datorate. cestea se aplica pentru a compensa pre*udiciul adus statului pentru neîncasarea la timp a impo"itului iar procentul de do$ânda are la $a"a costul de împrumut )u!ernamental
c.
confiscarea $unurilor care este o masura complementara
sanctiunii contra!entionale d. e. f. g.
suspendarea sau anularea autori"atiei de e-ercitare a acti!itatii închiderea unitatii $locarea contului $ancar suspendarea acti!itatii a)entului economic.
/r)anele de control fiscal tre$uie sa ai$a la îndemâna mi*loace eficiente de constrân)ere respecti! de reparare a pre*udiciului adus statului prin ascunderea documentelor sau o$iectelor impo"a$ile sau ta-a$ile. n acest sens în tara noastra or)anelor de control li sau le)iferat dreptul de a sta$ili prin estimare ni!elul impo"itului datorat utili"ând în acest scop orice documente si informatii referitoare la acti!itatea si perioada desfasurata sau compararea cu acti!itati similare preturi practicate pe piata etc. Constararea si sanctionarea faptelor de e!a"iune fiscala este efectuata de or)anele de control ale inisterului ,inantelor (u$lice 5irectia de Control ,iscal Karda ,inanciara7 Curtea de Conturi or)anele inisterului de %nterne prin actele de control întocmite iar faptele penale de catre instantele *udecatoresti în $a"a constatarilor or)anelor de control fiscal. ,aptele de e!a"iune fiscala sanctionate de le)ile din tara noastra se refera în )eneral la - refu"ul de a pre"enta or)anelor de control pre!a"ute de le)e docum entele
*ustificati!e necesare pentru sta$ilirea o$li)atiilor fata de stat - sustra)erea de la plata a impo"itelor ta-elor si a contri$utiilor datorate prin
neînre)istrarea unor acti!itati - or)ani"area sau conducerea de e!idente conta$ile du$le distru)erea
documentelor de e!identa conta$ila sau a suporturilor informationale de stocare a datelor - refu"ul de a permite accesul or)anelor de control în locurile unde se
desfasoara acti!itati impo"a$ile
- nedepunerea declaratiilor de impo"ite si ta-e la or)anele fiscale teritoriale - declararea ficti!a a sediilor sociale etc.
(entru faptele de e!a"iune fiscale persoanele !ino!ate sunt sanctionate cu amen"i contra!entionale cuprinse între #00 mii lei si 3 milioane lei sau închisoare pâna la & ani. n alte tari sanctiunile pentru faptele de e!a"iune fiscala sunt foarte aspre. stfel în Kermania amen"ile fiscale a*un) pâna la 2 milioane de euro în S pedepsele cu închisoarea a*un) la 60 ani iar în China e!a"ionisti sunt condamnati la moarte. e mentionat ca pâna în anul 199& pentru impo"itele si ta-ele sustrase la plata contri$ua$ili erau o$li)ati sa achite o suma e)ala cu diferenta de impo"ite si ta-e sta$ilita în urma controlului iar daca persoana contra!enienta sa!ârsea o noua contra!entie în termen de un se sta$ilea de plata o suma e)ala cu du$lul diferentelor constatate. ceasta pre!edere este aplicata în tarile de"!oltate în Kermania penalitatea fiind de 300F. nsam$lul de sanctiuni fiscale aplicate pentru com$aterea e!a"iunii fiscale tre$uie sa ai$a si un caracter pre!enti! prin aplicarea corecta si fara discriminare a sanctiunilor precum si prin mediati"area ca"urilor descoperite. ,aptele de e!a"iune fiscala sunt mai )reu de do!edit în comparatie cu alte fapte antisociale de aceea sanctiunile pentru com$aterea e!a"iunii fiscale tre$uie re)lementate astfel încât contri$ua$ilul sa ai$a sarcina de a do!edi corectitudinea pri!ind impo"itul calculat si ca aplicarea sanctiunii fiscale este ne*ustificata.
CONCLUZII GENERALE PRIVIND EVAZIUNEA FISCALA COMBATEREA SI PREVENIREA EVAZIUNII FISCALE
Crearea si e-istenta unei societati perfecte în care toti mem$rii societatii sa fie cinstiti onesti sa desfasoare o acti!itate producti!a sa îsi plateasca toate impo"itele si ta-ele care le datorea"a sa nu e-iste crime infractiuni coruptie sa fie respectata le)ea este o utopie. 'oate acestea ar fi posi$ile numai în ca"ul în care e-ista numai proprietate pu$lica sau numai proprietate pri!ata ceea ce este de asemenea o utopie. +-istenta celor doua forme de proprietate pu$lica si pri!ata creea"a distorsiuni în reali"area societatii perfecte. istorsiunile apar în functie de )radul de întindere a unui forme de societate. (roprietatea pu$lica are ne!oie de resurse pentru a acoperii cheltuielile pe care le an)a*ea"a marimea lor fiind data de ponderea acesteia în cadrul economiei nationale. Sursa principala de !enituri sunt în principal impo"itele si ta-ele pe care le încasea"a de la persoanele fi"ice si de la întreprinderile pri!ate. (ersoanele fi"ice si întreprinderile pri!ate o$tin !enituri si în functie de renta$ilitate $eneficii. e o parte din aceste $eneficii tre$uie sa renunte pe cale impo"itului si sa le !ire"e la $u)etul statului. Gumai ca renuntarea la o parte din $eneficiile o$tinute nu este prea usoara de aici apare i"!orul e!a"iunii fiscale. inia e!a"iunii fiscale este data de urmatoarea linie cau"ala
;*%I4 AIA*
EVAZIUNE %TAT
T
FISCALA
(:4;TIA
Statul pentru indi!id = contri$ua$il repre"inta un lucru impersonal si rapace. e aceea fiscalitatea îi este impusa prin le)e iar acesta considerândo ca pe o confiscare a roadelor muncii sale în fa!oarea unor teluri o$scure si fara urmari $enefice si directe asupra sa nu o !ede cu ochi $uni. in aceasta cau"a multi contri$ua$ili încearca sa se sustra)a ca mod de raspuns la atentarea statului la li$ertatea lor de a folosi între)ul !enit câsti)at asa cum considera ei de cu!iinta. +!a"iunea fiscala este o optiune indi!iduala a celor ce recur) la ea. %ndi!idul considera un $un )estionar al propriului !enit decât statul pentru !eniturile colectate pe cale fiscala sau pe orice cale. Cau"ele e!a"iunii fiscale sunt date în primul rând de fiscalitatea e-cesi!a si de ni!elul coruptiei si mai putin de e)oismul indi!idului care reactionea"a la cele doua elemente. %storia sistemului fiscal al tarii noastre arata ca dea lun)ul timpului $u)etul statului 5!isteria7 a fost sustinuta de m icii contri$ua$ili si de populatie acestia fiind deseori cei sanctionati pentru faptele de e!a"iune fiscala. arii contri$ua$ili care în mod normal tre$uie sa alimente"e $u)etul statului cu sume uriase sunt în topul e!a"ionistilor în special în societatile în care este pre"enta coruptia.
Sa acreditat si înca se acreditea"a ideea ca lasând :portite; e!a"iunii fiscale pentru acumulare de capital în anumite perioade prin rein!estirea !eniturilor astfel create formând o $a"a mai mare de impo"itare si recuperarea acestora de catre stat în perioadelor !iitoare. Si în tara noastra o data cu trecerea la economia de piata sa acreditat aceasta idee pri!ind :acumularea primiti!a de capital; consecintele fiind starea actuala a economiei. ceasta a dus la falimentarea industriei micsorarea in!estitilor în domeniul producti! deoarece au fost efectuate importuri masi!e de marfuri si produse la preturi su$e!aluate care au creat concurenta neloiala pentru producatorii autohtoni.
lor corecta cum este ca"ul unor tari ca Cehia (olonia n)aria Croatia Slo!acia si Slo!enia state care au cunoscut o puternica crestere economica în ultimii ani fiind si candidate la aderarea la niunea +uropeana iar în altele ca Rusia craina >ul)aria si România fenomenul sa accentuat. /amenii politici importanti sunt de o$icei cei mai $o)ati din tara sau sunt repre"entati în structurile de conducere de prepusi pentru a le repre"enta interesele sau pentru a le prote*a afacerile în special de controalele fiscale. (arado-al desi aceste societati nu îsi platesc corect impo"itele sau nu au platit niciodata impo"ite ei sunt de multe ori $eneficiarii fondurilor de la $u)etul statului. ,actorul politic acaparea"a po"itii si atentii importante în !iata economica si sociala a României care a a!ut o contri$utie importanta la ori)inea pertur$atiilor ma*ore de la ni!elul economiei nationale si tot lui îi re!ine misiunea atenuarii si înlaturarii lor. +!a"iunea fiscala a de!enit dea lun)ul timpului un fenomen international. i$erali"area schim$urilor comerciale si li$ertatea de circulatie a indi!idului au creat premisele accentuarii acestui fenomen. ulte tari 5apro-imati! au de!enit :paradisuri fiscale; 5offshore7 fiind refu)ii pentru multe societati în special societatile multinationale care îsi transfera si impo"itea"a !eniturile la cote foarte mici în comparatie cu tarile de ori)ine $u)etele statelor respecti!e fiindule micsorate încasarile cu sume considera$ile. n aceste ca"uri )u!ernele tarilor respecti!e nu pot lua masuri directe împotri!a com$aterii fenomenului de e!a"iune fiscala. (rin aceste tari se efectuea"a ma*oritatea importurile si e-porturilor preturile marfurilor fiind :re)late; astfel încât în tarile de ori)ine sa fie o$tinute $eneficii minime. e asemenea cetatenii straini care îsi înfiintea"a societati comerciale pe teritoriul altor state eludea"a fiscul si le)ile fiscale deoarece întreprinderile pe care le înfiintea"a nu detin acti!e corporale 5nu efectuea"a in!estitii în mi*loace fi-e sau constructii toate $eneficiile le)ale si ile)ale sunt transferate în tara de ori)ine7 si pot oricând parasi tara în ca"ul în care apar pro$leme cu autoritatile.
(entru ei riscurile la care se e-pun în ca"ul în care nu îsi achita ta-ele catre $u)etul statului sunt mai mici decât în ca"ul contri$ua$ililor autohtoni. +fectele ne)ati!e ale e!a"iunii fiscale sunt multiple si se rasfrân) asupra ni!elului de trai al populatiei îndeose$i clasa medie si cea saraca. Ku!ernanti sunt ne!oiti sa micsore"e cheltuielile $u)etare 5în!atamânt sanatate ordine pu$lica aparare etc7. +fectele sunt scaderea salariilor $u)etarilor creste ni!elul coruptiei si a presiunii fiscale. (entru re"ol!area acestor pro$leme sunt necesare schim$ari profunde care sa fie înfaptuite treptat în perioade mai lun)i de timp. ceste schim$ari tre$uie fundamentate stiintific porninduse de la anali"a sistemului fiscal cau"elor care au dus la aparitia si amplificarea fenomenului surprinderea realitatilor sociale 5traditii ni!el de cultura ni!elul de trai mentalitati etc.7 precum si alocarea unor resurse financiare si unane importante. (entru limitarea ca"urilor de optiune în fa!oarea e!a"iunii fiscale sunt necesare masuri comple-e care !i"ea"a cadrul de or)ani"are si )estionare a societatii cu precadere a puterii politice ce tre$uie pusa în slu*$a cetateanului. Contri$ua$ilul tre$uie sa perceapa aceste masuri pe calea fiscalitatii prin reducerea presiunii fiscale prin încrederea ca le)ea este respectata si e-ista echitate fiscala. ntre stat si e!a"ionisti tre$uie sa e-iste în permanenta o :lupta; fiecare parte aparândusi !eniturile considerate ca parte le)itima de fiecare. i!ersitatea formelor de !enit caracterul su$iecti! si am$i)uu al le)ilor fiscale staruinta cu care sunt aplicate conduc la $rese în orice sistem fiscal. esi toti factorii politici promit în pro)ramele de )u!ernare lupta împotri!a e!a"iunii fiscale e-istenta intereselor de )rup fac ca acesti factori sa actione"e în mod contradictoriu. Ca indi!i"i suntem cu totii înclinati spre e!a"iune fiscala mai ales când presiunea fiscala este e-cesi!a )u!ernanti nu )estionea"a corect si eficient !eniturile sau când constatam ca !eniturile nu sunt îndestulatoare. ar le)ea tre$uie aplicata corect si tre$uie respectata de toti mem$rii societatii iar statul sa apere interesele tuturor mem$rilor sai nu numai a celor $o)ati el tre$uie sa fie
)arantul prosperitatii o$tinuta prin munca si achitând corect impo"itele si ta-ele datorate. +!a"iunea fiscala ca fenomen nu poate fi com$atuta în totalitate dar se pot limita efectele acesteia prin implicare permanenta a )u!ernului si a contri$ua$ililor onesti.
G+A nr. 1
C,= *,=)' )(%,&, 7 0)'& )0/+'/)&0/ /0'( F0/, *,=)')) sustra)erea la plata a ta-elor !amale '< si a impo"itului pe profit. D(%/)/, 0'&') o societate comerciala importa încaltaminte 2. 1.
respecti! 10000 perechi pantofi din piele. (retul de !ân"are al producatorului din tara de ori)ine este de 20 S pe pereche dar factura de !ân"are e-terna este întocmita pentru pretul de 1 S pe pereche. arfurile sunt declarate în !ama ca pantofi din înlocuitori din piele si sunt !amuite la !aloarea su$e!aluata de 1 S perechea 5fara
a
fi
declarate
contra!aloare
transportului
asi)urarilor
manipularilor etc. care împreuna cu !aloarea marfii formea"a !aloarea în !ama7 respecti! 10000 S pentru toata cantitatea fata de 200000 S cât este !aloarea reala. upa efectuarea formalitatilor !amale pretul unei perechi de pantofi de!ine 2 S perechea respecti! 20000 S pentru toata cantitatea. arfa este !ânduta catre o societate ficti!a la !aloarea de 21000 S care este facturata apoi catre un an)rosist de pantofi la !aloarea de 2#0000 S pentru a acoperii !aloarea marfii importate de 200000 S 5diferenta de 180000 S fiind transferata ile)al în tara de ori)ine7 respecti! 2# S pereche. 3. P/')%)'& în urma !erificarilor efectuate la societatea an)rosista de pantofi sa constatat ca pentru documentele de pro!enienta ale marfii achi"itionate sau constatat urmatoarele societatea furni"oare nu functionea"a la sediul social declarat repre"entantii
le)ali ai societatii nu se aflau în tara în momentul efectuarii
tran"actiei
comerciale nu a depus la or)anele fiscale raportarile periodice societatea cumparatoare nu detinea copie dupa înstiintarea de platitor
de impo"ite factura de apro!i"ionare nu apartinea societatii furni"oare
Sa dispus societatii !irarea la $u)etul statului a urmatoarelor sume '< 519F7 = 3991# S impo"it pe profit = #2#21 S ma*orarile penalitatile si sanctiunile aferente. 4. B,=, &<,&, le)islatia în !i)oare pri!ind '< le)islatia în !i)oare pri!ind impo"itul pe profit le)ea pentru com$aterea e!a"iunii fiscale. Gota potri!it le)islatiei în !i)oare societatea importatoare nu a putut fi sanctionata deoarece tara de ori)ine a importului nu ofera date pri!ind preturile de e-port practicate desi atât societatea importatoare cât si societatea an)ro a!eau aceiasi asociati. Ca"ul a fost înaintat spre solutionare or)anelor de cercetare penala. TAA D* :II*
IM;:TAT:
FIMA FI(TI'A
G+A nr. 2
C,= *,=)' )(%,&, /)*) /(+)+')/, )&<,&, , )0=)+&0/ &, >'<+'& (+,+'&') F0/, *,=)')) solicitarea la administratia finantelor pu$lice a urmatoarelor sume - '< = 10 miliarde lei - acci"e = & miliarde lei. D(%/)/, 0'&') o societate comerciala care 2. desfasoara acti!itati comerciale multiple 5comert ser!icii consultanta etc.7 depune 1.
la administratia financiara o cerere pentru ai fi ram$ursata de la $u)etul statului suma de 1& miliarde lei repre"entând '< si acci"e re"ultate din acti!itatea de e-port efectuata precum si a '< de ram$ursat re"ultata din acti!itatea societatii. in !erificarile efectuate au re"ultat urmatoarele a.
societatea a efectuat un e-port de alcool etilic în >ul)aria în !aloare totala de 10 miliarde lei pentru care au fost deduse acci"e în !aloare de & miliarde lei si '< în suma de 4 miliarde lei pentru care a pre"entat ca documente *ustificati!e facturi de apro!i"ionare de la o fa$rica de alcool. n realitate alcoolul nu a fost e-portat niciodata în >ul)aria 5au fost !i"ate doar documentele !amale de e-port în unele ca"uri sau în cisterne sa aflat apa7 întrea)a cantitate fiind !ânduta la producatori clandestini de $auturi alcoolice.
b.
diferenta de 6 miliarde lei repre"entând '< de ram$ursat a fost
*ustificata cu facturi de ser!icii de la societati ficti!e ser!iciile prestate neputând fi *ustificate. Contra!aloarea facturilor a fost achitata numai în numerar neputânduse astfel identifica furni"orii de ser!icii.
P/')%)'& urmare controlului efectuat nu a fost apro$ata
3.
cererea de ram$ursare a impo"itelor solicitate fiind dispuse la plata '< dedus fara documente *ustificati!e impo"it pe profit aferent si acci"a estimata de plata la $u)etul statului aferenta $auturilor alcoolice produse si !ândute de catre producatorii clandestini ma*orari de întâr"iere penalitati si contra!entii în suma totala de 21 miliarde lei. Ca"ul a fost trimis spre solutionare or)anelor de cercetare penala. 4.
-
B,=, &<,&, le)islatia în !i)oare pri!ind acci"ele le)islatia în !i)oare pri!ind '< le)islatia în !i)oare pri!ind impo"itul pe profit le)ea pentru com$aterea e!a"iunii fiscale codul penal
;:D4(AT: 3A4T4I A6(::6I(*
*;:TAT:
346AIA
D:(4M*T * FI(T
;:D4(AT:I (6AD*%TII (:M*(IAT
(:M*(IAT
G+A nr. 3
C,= *,=)' )(%,&, /)*) ('(+/,</, &, &,+, , )0=)+&0/ 7 0)'& /0'(&0/ +/0&)/ 1.F0/, *,=)'))
sustra)erea la plata a impo"itului pe profit '< ta-a
speciala de moderni"area drumurilor prin productia si comerciali"area produselor petroliere. 2.
D(%/)/, 0'&')
doua societati comerciale ficti!e au efectuat
importuri de titei din Rusia pe care lau transferat în !ederea prelucrarii la Rafinaria R,/ /nesti din care sau o$tinut urmatoarele produse $en"ine motorine si pacura. upa achitarea contra!alorii prestatiei la rafinarie produsele re"ultate au fost li!rate :scriptic; catre cinci societati ficti!e a!ând asociati persoane fi"ice cetateni iraIieni. n realitate marfa a a*uns la mai multe $en"inarii din tara prin intermediul unei societati comerciale din >ucuresti. Controlul a fost început la rafinarie pentru a identifica procesatorii de produse petroliere care la momentul respecti! erau o$li)ati sa achite la $u)etul statului acci"ele si fondul special de moderni"area drumurilor pu$lice 5ulterior acestea se plateau de catre rafinarie7. rmare !erificarilor efectuate cele doua societati importatoare de petrol nu au putut fi identificate la sediul social declarat iar asociatii fi"ici nu fi)urau în e!identele politiei de frontiera ca intrati pe teritoriul României. n acest fel se pierduse circuitul economicofinanciar al operatiunii. n numar de telefon lasat la sediul rafinariei a dus la identificarea unei societati comerciale din >ucuresti care a comerciali"at în aceeasi perioada produse petroliere catre diferite rafinarii din tara. (entru aceste li!rari repre"entantii societatii au pre"entat ca documente de pro!enienta facturi de la cinci societati comerciale :ficti!e; 5care nu au fost identificate la sediul social declarat asociatii fi"ici nu au fost niciodata în România nu au depus la or)anele fiscale teritoriale $ilanturi conta$ile si declaratii de impo"ite pla*ele de facturi erau atri$uite altor societati comerciale7. Contra!aloarea marfurilor a fost achitata numai în numerar
împiedicând astfel !erificarile asupra conturilor $ancare. ,acturile de achi"itie nu erau completate cu toate datele respecti! datele pri!ind e-peditia si nu a putut pre"enta copie dupa înre)istrarea ca platitor de impo"ite a furni"orilor. 3.P/')%)'& sau sta$ilit la plata contra!aloarea acci"elor '< dedus în plus ta-a speciala de moderni"area drumurilor pu$lice si impo"itul pe profit inclusi! ma*orarile de întâr"iere în suma totala de 3& miliarde lei. 4.
-
B,=, &<,&, le)islatia în !i)oare pri!ind acci"ele le)islatia în !i)oare pri!ind '< le)islatia în !i)oare pri!ind impo"itul pe profit le)ea pentru com$aterea e!a"iunii fiscale codul penal le)islatia pri!ind fondul special de moderni"are a drumurilor pu$lice.
IM;:TAT: AFIAI* IM;:TAT:
%( A6FA 34(4*%TI
%A
FI(TI'A "
IMA
FIMA FI(TI'A 1 FIMA
FI(TI'A
IMA
FI(TI'A FIMA5 FI(TI'A 2 3*IAI I
Gota e!a"iunea în domeniul produselor petroliere se afla pe primul loc fiind domeniul cu cele mai mari sume fraudate. SG( (etrom detine #0F din productia si comerciali"area produselor petroliere din tara noastra diferenta fiind produsa si comerciali"ata de celelalte rafinarii. in încasarile totale la $u)etul statului SG( (etrom a achitat urmatoarele sume - acci"e pentru produse petroliere = 92F - ta-a speciala pentru moderni"area drumurilor pu$lice = 96F. Re"ulta ca aproape
*umatate din impo"ite nu sunt achitate sau sunt sustrase la $u)etul statului de societatile care produc si comerciali"ea"a produse petroliere.
G+A nr. 4
C,= *,=)' )(%,&, /)*) /'%/, )0=)+'&') /0)+ /) *,=)' )(%,&, )+/,+)0,&, 1.
F0/, *,=)')) reducerea profitului impo"a$il si a impo"itului pe
profit si transferul unor sume importante de $ani în !aluta în afara teritoriului României. D(%/)/, 0'&') o societate comerciala a!ând ca asociat 2. *uridic
o persoana *uridica dintrun offshore face o in!estitie importanta în tara noastra prin construirea unui centru comercial. upa finali"area in!estitiei spatiile construite în centrul comercial au fost închiriate la mai multe societati comerciale.
B,=, &<,&, le)islatia în !i)oare pri!ind impo"itul pe profit le)ea pentru com$aterea e!a"iunii fiscale codul penal le)islatia pri!ind repatrierea sumelor în !aluta.
%:(I*TAT*A (:M*(IA6A :M=IA
(ITA* (:TA 'A6:A
%:(I*TAT*A :FF%:* IM;:IT ;* '*IT 205C A(T4A D* %*'I(II %I AA*M*T
G+A nr. #
C,= *,=)' )(%,&, /)*) ('(+/,</, &, &,+, , )0=)+&0/ /) ('>(+)+')/, /0'( 1.
F0/, *,=)'))sustra)erea la plata a acci"elor si a ta-ei
speciale de moderni"area drumurilor pu$lice prin su$stituirea de produse petroliere. D(%/)/, 0'&') o societate comerciala care 2. comerciali"ea"a
produse petroliere an)ro catre diferite $en"inarii din tara a constatat ca datorita concurentei si a preturilor pietei $eneficiile sale au sca"ut. !ând în !edere ca pentru aproape toti car$urantii care se comerciali"ea"a prin $en"inarii pentru alimentarea auto!ehiculelor contin în pretul de !ân"are si '< acci"e si ta-a speciala de moderni"are a drumurilor pu$lice carei ridica su$stantial si micsorea"a $eneficiile. Societatea a achi"itionat de la mai multe rafinarii diferite fractii 5deri!ate7 re"ultate din prelucrarea titeiului 5sol!enti $en"en toluen com$usti$il usor lichid7 amestecate în diferite proportii re"ultând produse petroliere apropiate de caracteristicile $en"inei si motorinei dar de calitate inferioara. ceste fractii nu sunt acci"ate si nu sunt supuse ta-ei speciale de moderni"are a drumurilor pu$lice. (rodusele re"ulte au fost !ândute prin intermediul unor societati ficti!e la diferite $en"inarii si apoi catre consumatori ca si com$usti$ili la pretul pietei. (retul de achi"itie al acestor produse este de cinci ori mai mic decât pretul de !ân"are. P/')%)'& sa dispus societatii plata la $u)etul statului a acci"ei 3. a ta-ei speciale de moderni"are a drumurilor pu$lice precum si a '< si impo"itului pe profit sustrase la plata prin !ân"area prin societati ficti!e ma*orari de întâr"iere în suma de 1& miliarde lei. Ca"ul a fost înaintat or)anelor de cercetare penala pentru e!a"iune fiscala su$stituire de produse precum si pentru pa)u$ele produse clientilor la auto!ehicole prin folosirea com$usti$ililor. 4 . B,=, &<,&,
le)ea pri!ind protectia populatiei împotri!a actiunilor ilicite
- le)islatia în !i)oare pri!ind acci"ele - le)islatia în !i)oare pri!ind '< - le)islatia în !i)oare pri!ind impo"itul pe profit - le)ea pentru com$aterea e!a"iunii fiscale - codul penal - le)islatia pri!ind fondul special de moderni"are a drumurilor pu$lice.
IMA A: AM*%T*(A* ;:D4%* AFIAI* FA(TII
FIMA FI(TI'A
3*IAI*
3*IAI*
G+A nr. 6
C,= *,=)' )(%,&, /)*) +/,(/'& *,&'+, 7 ,,/, +,/)) 1.
F0/, *,=)')) transferul sumei de 2#0000 +uro catre o societate
comerciala din %talia asociat unic la un a)ent economic din România. 2.
D(%/)/, 0'&')
o societate comerciala care are ca o$iect de
acti!itate producerea si comerciali"area de instalatii termice a!ând ca asociat unic o persoana *uridica din %talia încheie un contract de intermediere neînre)istrat la or)anele fiscale prestatorul ser!iciilor fiind societatea comerciala din %talia pentru care achita suma de 2#0000 +uro suma pentru care sa e!identiat si achitat la $u)etul statului un impo"it în cuantum de #F conform pre!ederii Con!entiei de e!itare a du$lei impuneri încheiat între România si %talia. !ând în !edere ca la data controlului nu sa putut pre"enta certificatul de re"identa fiscala al societatii comerciale din %talia sa dispus a)entului economic din România plata unui impo"it de 1#F conform pre!ederilor le)ale. e asemenea pentru suma de 2#0000 +uro repre"entând ser!icii importate si facturate de prestatorul e-tern sau calculat ta-e !amale si ta-a pe !aloarea adau)ata corespun"atoare. eoarece prestatiile pretins a fi fost efectuate de catre asociatul unic nu a!eau la $a"a operatiuni reale nu sau calculat si !irat ta-e !amale si ta-a pe !aloarea adau)ata aferente acesta este un ca" eloc!ent de e!a"iune fiscala si de :scur)ere; de !aluta în afara tarii. 3.
P/')%)'&
au fost recalculate impo"itul pe !enituri reali"ate în
România de persoane fi"ice si *uridice nere"idente ta-e !amale si ta-a pe !aloare adau)ata în suma de 16 miliarde lei ma*orari de întâr"iere în suma de 6#0 milioane lei si amenda contra!entionala. 4.
B,=, &<,&,
le)islatia pri!ind impo"itul pe !enituri reali"ate în România de persoane fi"ice
si *uridice nere"idente le)islatia pri!ind ta-a pe !aloarea adau)ata
tariful !amal al României le)islatia pri!ind e!a"iunea fiscala le)islatia pri!ind impo"itul pe profit Codul penal.
G+A nr. &
C,= *,=)' )(%,&, /) /(%+,/, 7&()/)) &, &,+, ,%0/,+ '0/ %0+/)>',>)&) %,+/ M))(+/'& F),+&0/ P'>&)% diminuarea o$li)atiei de plata fata de $u)etul statului 1.F0/, *,=)')) prin înre)istrarea ma*orarilor de întâr"iere în conturi de cheltuieli deducti$ile. 2.
D(%/)/, 0'&')
o societate comerciala a solicitat si a o$tinut
de la inisterul ,inantelor (u$lice scutirea de la plata a sumei de 119 miliarde lei repre"entând ma*orari de întâr"iere aferente impo"itului pe profit impo"itului pe salarii si ta-a pe !aloarea adau)ata. ceasta suma a fost e!identiata în conta$ilitatea societatii în creditul contului &&1 :
P/')%)'&
ca urmare a înre)istrarii ca si cheltuieli deducti$ile fiscal
a ma*orarilor de întâr"iere la plata catre cele doua $u)ete au fost recalculate diferente de impo"it pe profit în suma de 3# miliarde lei si ma*orari de întâr"iere în suma de 46 miliarde lei. e asemenea au fost sesi"ate or)anele de urmarire penale pentru infractiune potri!it e)ii conta$ilitatii.
B,=, &<,&, le)islatia pri!ind impo"itul pe profit le)ea conta$ilitatii. 4.
G+A nr. 8
D)()', *,=)')) )(%,& )+))%,/ 7 ,)) 2-22 7 R08), Gr. Crt. 1 2 3 4
+A(%C'%%
2000
2001 2001L2000
Gr. de !erificari efectuate Gr de e!a"iunii fiscale identificate Rata ca"urilor de e!a"iune în total !erificari
160044 1#1 109&&F 1029#0 114932 11164F 6433F 6#44F 32368 4&11# 14#4&F
# 6
(onderea în (%> a e!a"iunii F P0/, 7 *)+'/) >'<+,/ , *,=)')) )(%,& )+))%,+
11 6!5
12 6!3
01F 02F
G+A nr.9
/r)ani"area controlului fiscal la ni!elul inisterului ,inantelor (u$lice la ni!el central si teritorial
INISTERUL FINANTELOR PUBLICE
IRECTIA GENERALA DE >NDRUMARE SI CONTROL FISCAL
GARDA FINANCIARA CENTRALA
IRECTIA GENERALA A FINANTELOR PUBLICE ?UDETENE
IRECTIA DE CONTROL FINANCIAR FISCAL
ECTIILE GARZII FINANCIARE
BIBLIOGRAFIE A(&, T00/
'ratat de finante cuprin"ând si le)islatia dupa ra"$oi 'ipo)rafiile Reunite Române >ucuresti. 193#
B)(+/)%,' G0/<
e-icon de finante $anci si asi)urari ucuresti 2001
B)(+/)%,' G0/< A0%)+) M),) N
,inantele a)entilor economici +ditura +conomica >ucuresti 2001
B0(+, I0&
Controlul financiar +ditura (olirom %asi 2000
B0'&(%' M)/%, G)+, M,/%&
Controlul financiar +ditura +ficicient >ucuresti 199&
C&0%0+)%) D0/)
olul si frauda în dreptul comercial. ,rauda fiscala +ditura e- >ucuresti 199#
C0(%' V)/<)&
+!a"iunea fiscala în România +ditura +conomica %asi 1936
C/,%)' S+,
Controlul financiar si auditul financiar. +-perti"a conta$ila +ditura +conomica 2002
D,') C&,'
Khidul paradisurilor fiscale +ditura 'ri$una >ucuresti 2000
E'=> A&>/+
es prele!ement o$li)atories (, (aris 1992
G0/0 J.B.
Krands pro$lemes fiscau- contemporans (, (aris 1993 'he a"mans Kuide to 'a- +!asion i ni!erse.com Ge PorI 2000 (aradise fiscale et oposition international ma"on (aris 2000
"0&=/ "/ M,/K L*/ F/,%)( M,K) ".". O(+) ".J. M0(+,' T,+),,
e$t and 'a-es 'imes >ooIs Ge PorI 1994 >u)et si tre"orerie pu$lica +ditura u StDle >ucuresti 2000
M'+,' V)%+0/ Controlul si auditul financiar conta$il conta$il +ditura SDl!i >ucuresti 2000 M'+,' M,/)&,
Z'%, S+, M'(
(u$lic ,inance in theor" and practice Eill >ooI CompanD Ge PorI 1994
P,&, F)&)
'a- e!asion and firma sur!i!al in competiti!e marIets Cheltenham ondra M2000 Kestiunea financiara a institutilor pu$lice = !olumul % +ditura +conomica 2000
R0, C0(+,+) S))0(%' N)%0&, S+, I.D. S+,%' I0 S+,%' I0
S+,(%' C-+) I(,(%' A'/& B,)%'() A/), S,/+= T.R.
+!enimente istoricofiscale ale României +ditura Ga!acorici >ucuresti 1942 ,raude si sanctiuni fiscale >ucuresti 193# Kestiunea financiara a a)entilor economici +ditura +conomica 199& 'eoria pietelor financiare ,inantele întreprinderilor nali"a si )estiunea financiara +ditura +conomica 199& nali"a economicofinanciara a întreprinderilor +ditura +conomica 1999
'he chantham face of fiscal federalism .+. Sharpe
%nc Ge PorI 1990
S,<', D, D/0('
'ratat de drept fiscal si financiar +ditura ll >ecI 2001
S,<', D, D/0(' T'+'<)' M),&,
+!a"iunea fiscala +ditura /scar (rint 1996
S,<', D, D/0(' (rocedura fiscala în România +ditura /scar (rint 1996 I&)(%' S)0, S,*, D, T),)/ S,)+ E+) +!asion fiscale mode demploi ma"on(aris 2001 T,&0( I0, ,inantele României +ditura Sedona 'imisoara 1998 V,%,/& I'&), A<&,% G,>/)&, B)(+/)%,' G0/< B0,/ M,/), B/%, F&0/), M0(+,' T,+),, G0/<(%' F&0/)
,inante pu$lice editia a%%a +ditura idactica si (eda)o)ica >ucuresti 2002
T0%)' C0(+,+) V)+)&, G0/<+,
,iscalitate 'itu aiorescu +ditura Secore- >ucuresti 1998
V)&&0+ D.
harmonisation fiscale europeene ma"on (aris 1991
V)+)&, G0/<+, C,&) M,<,&, V)+)&, N)%0&+,
,iscalitate +ditura +conomica >ucuresti 2002
V)+)&, G0/<+, J'/,*& V,()&
etode si tehnici fiscale +ditura Rocrist >ucuresti 2000
Re)ulamentele /r)anice %nstitutul de arte )rafice
Carol Kro$el >ucuresti 190# e)ea contri$utiilor directe V
din anul 1923 pu$licata în onitorul /ficial nr. 288L1923
V
e)ea nr. 344L1929 pri!ind com$aterea e!a"iunii fiscale pu$licata în onitorul /ficial 228L1929
V
e)ea nr. 8&L1994 pri!ind com$aterea e!a"iunii fiscale pu$licata în onitorul /ficial nr. 299L1994
V V
V
V V VV
V VV
V VV
/rdonanta Ku!ernului României nr. 1#L1996 pri!ind îtarirea disciplinei financiar !alutara pu$licata în onitorul /ficial nr. 24L1996 e)ea nr.12L1990 Repu$licata pri!ind prote*area populatiei împotri!a unor acti!itati ilicite pu$licata în onitorul /ficial nr. 133L1991 e)ea nr. 30L1991 pri!ind or)ani"area si functionarea controlului fiscal si a Kar"ii ,inanciare pu$licata în onitorul /ficial nr. 64L1991 /rdonanta Ku!ernului României nr.2& pri!ind re)imul acci"elor pu$licata în onitorul /ficial nr. 489L1998 e)ea nr. #21L2002 pri!ind re)imul acci"elor pu$licata în onitorul /ficial nr. #6&L2002
e)ea nr. #21L2002 pri!ind supra!e)herea unor produse supuse acci"elor pu$licata în onitorul /ficial nr. #&1L2002 /rdonanta Ku!ernului României nr. 23L199# repu$licata pri!ind sistemul de marcare a ti)aretelor si $auturilor alcoolice pu$licata în onitorul /ficial nr. 3&4L199&
V VV
e)ea $u)etului de stat pe anul 199& pu$licata în onitorul /ficial nr. &6L199&
V VV
e)ea $u)etului de stat pe anul 1998 pu$licata în
onitorul /ficial nr. 20&L1998 e)ea $u)etului de stat pe
V VV
anul 1999 pu$licata în onitorul /ficial nr. 2#6L1999
V VV
e)ea $u)etului de stat pe anul 2000 pu$licata în onitorul /ficial nr. &8&L2000
V VV
e)ea $u)etului de stat pe anul 2001 pu$licata în onitorul /ficial nr. &96L2001
V VV
e)ea $u)etului de stat pe anul 2002 pu$licata în onitorul /ficial nr. 214L2001
V VV
e)ea $u)etului de stat pe anul 2003 pu$licata în onitorul /ficial nr. 860L2002
V VV
/rdonanta Ku!ernului României nr. &0L1994 repu$licata cu modoficarile ulterioare pri!ind impo"itul pe profit pu$licata în onitorul /ficial nr. 40L1994
V VV
e)ea nr. 414L2002 pri!ind impo"itul pe profit pu$licata în onitorul /ficial nr.640L2002
V VV
/.K. nr. &3L1999 pri!ind impo"itul pe !enit pu$licata în onitorul /ficial nr. 419L1999
V VV
/.K.nr. &L2001 pri!ind impo"itul pe !enit pu$licata în onitorul /ficial nr. 43#L2001
V VV
V VV
V VV
/.K.nr. 3L1992 rep. cu modificarile ulterioare pri!ind '< pu$licata în onitorul /ficial nr. 288L199# e)ea nr. 34#L2002 pri!ind ta-a pe !aloarea adau)ata pu$licata în onitorul /ficial nr. 3&1L2002 e)ea nr. #00L2002 pri!ind finantele pu$lice pu$licata în onitorul /ficial nr. #9&L2002
V VV V VV
nuarul statistic al României
anii 199&2001
Colectia re!istei %mpo"ite si ta-e pe anii 19982002
