UNIVERSITATEA DIN ORADEA FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE PROGRAMUL DE STUDII UNIVERSITARE DE MASTERAT – Finanţe, Bănci, Asigurări
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară în contextul procesului de armonizare contabilă internaţională - suport de curs –
Titular de curs: Conf.univ.dr. Victoria BOGDAN Oradea 2009
CUPRINS Capitolul 1. Factori determinanţi în accelerarea procesului de armonizare contabilă internaţională • Globalizarea pieţelor financiare şi de capital • Utilitatea informaţiilor financiar-contabile pe pieţele de capital • Nevoia de transparenţă contabilă internaţională internaţională • Contradicţia între culturile contabile naţionale Capitolul 2. 2. Conceptul de armonizare contabilă contabilă obiectul normalizării contabile • Delimitări conceptuale privind obiectul • Nevoia de normalizare contabilă • Necesitatea şi rolul normalizării şi armonizării contabilităţii consolidate • Organizaţii implicate în procesul normalizării şi convergenţei contabile Capitolul 3. Raportul dintre normalizarea şi armonizarea contabilă internaţională • Fondul problemei • Corelaţia clasificare contabilă – armonizare contabilă • Analiza pertinenţei clasificărilor contabile pe baza rezultatelor obţinute în procesul de normalizare Capitolul 4. Dispozitivul de normalizare normalizare şi armonizare armonizare contabilă • Cadrul contabil conceptual • Reţeaua de norme sau standarde contabile • Reglementările contabile. Dreptul contabil • Planul de conturi general • Ghidurile profesionale şi dicţionarele de conversie contabilă • Politicile de contabilitate • Instituţia normalizării contabile Capitolul 5. Politica de normalizare şi armonizare contabilă adoptată de Uniunea Europeană • Procesele decizionale şi realizările UE în domeniul armonizării contabile
CUPRINS Capitolul 1. Factori determinanţi în accelerarea procesului de armonizare contabilă internaţională • Globalizarea pieţelor financiare şi de capital • Utilitatea informaţiilor financiar-contabile pe pieţele de capital • Nevoia de transparenţă contabilă internaţională internaţională • Contradicţia între culturile contabile naţionale Capitolul 2. 2. Conceptul de armonizare contabilă contabilă obiectul normalizării contabile • Delimitări conceptuale privind obiectul • Nevoia de normalizare contabilă • Necesitatea şi rolul normalizării şi armonizării contabilităţii consolidate • Organizaţii implicate în procesul normalizării şi convergenţei contabile Capitolul 3. Raportul dintre normalizarea şi armonizarea contabilă internaţională • Fondul problemei • Corelaţia clasificare contabilă – armonizare contabilă • Analiza pertinenţei clasificărilor contabile pe baza rezultatelor obţinute în procesul de normalizare Capitolul 4. Dispozitivul de normalizare normalizare şi armonizare armonizare contabilă • Cadrul contabil conceptual • Reţeaua de norme sau standarde contabile • Reglementările contabile. Dreptul contabil • Planul de conturi general • Ghidurile profesionale şi dicţionarele de conversie contabilă • Politicile de contabilitate • Instituţia normalizării contabile Capitolul 5. Politica de normalizare şi armonizare contabilă adoptată de Uniunea Europeană • Procesele decizionale şi realizările UE în domeniul armonizării contabile
• Directivele contabile europene – construirea unei politici de
informare • Identificarea unui cadru contabil european – abordare juridică
Capitolul 6. Strategii de armonizare armonizare contabilă adoptate de IASB strategiilor de armonizare contabilă • Premise ale elaborării strategiilor internaţională normalizare şi armonizare • Etape ale procesului strategic de normalizare contabilă internaţională elaborat de IASB Capitolul 7. Situaţiile financiare conform referenţialului IAS/IFRS • IAS 1 , IAS 7, IFRS 1 Capitolul 8. Contabilitatea tranzacţiilor şi evenimentelor conform referenţialului internaţional • IAS 16, IAS 38, IAS 36, IAS 40, IFRS 5 • IAS 17, IAS 2, IAS 18 • IAS 8, IAS 12, IAS 33 • IAS 20, IAS 21, IAS 37 • IAS 23, IAS 33 • IAS 19, IFRS 2 Capitolul 9. „ Războiul „ Războiul rece” rece” al referenţialelor contabile • Un inventar al principalelor diferenţe între IAS/IFRS şi US GAAP • Consideraţii privind procesul convergenţei standardelor naţionale cu cele internaţionale convergenţei contabile • Armonizarea în contextul convergenţei Bibliografie
Capitolul 1. Factori determinanţi în accelerarea procesului de armonizare contabilă internaţională Mondializarea economiilor, cu predilecţie a pieţelor financiare, determină cu acuitate nevoia de comparabilitate a situaţiilor financiare, fapt care implică o accelerare a procesului de armonizare a normelor, regulilor şi practicilor contabile, la nivel internaţional. Începută încă din secolul al XVI-lea şi aprofundată în secolul al XIX-lea, mişcarea de integrare a economiilor s-a dezvoltat, o dată cu crearea GATT, după cel de al doilea război mondial, şi s-a accentuat, la începutul anilor ‘80, concomitent cu dezvoltarea noilor tehnologii de telecomunicaţii şi cu declanşarea valului de dereglementare financiară. Înainte de a avansa în terenul controversat al armonizării contabile, să vedem cum putem distinge oferta de cererea de capitaluri, la nivel internaţional. După Benoît Lebrun, Lebrun, internaţionalizarea pieţelor financiare se produce în două modalităţi: • o piaţă financiară locală poate să atragă investitorii străini; • întreprinderile locale pot căuta să obţină fonduri pe o piaţă financiară străină. În primul caz , oferta de capitaluri se deplasează în străinătate. Investitorul este satisfăcut, cel puţin pentru început, de practicile contabile locale. El se adaptează la nivelul transparenţei informaţionale oferite de ţara pentru care optează. Percepţia securităţii care asigură practicile contabile locale se reflectă în nivelul mai mult sau mai puţin ridicat al indicatorului „indicele câştigului”, calculat ca raport între cursul acţiunii şi beneficiul aferent unei acţiuni, observat pe aceste pieţe. Astfel, indicii câştigului foarte ridicaţi pe pieţele financiare germane şi japoneze se explică, mai ales, prin prudenţa contabilă cu care estimează că întreprinderile acestor ţări îşi întocmesc conturile lor. În al doilea caz , cererea de capitaluri este cea care se internaţionalizează. Emitentul trebuie să se plieze exigenţelor informaţionale ale pieţelor unde el şi-a formulat cererea. Fireşte, în această situaţie, problemele contabile se pun de o manieră mult mai marcată, profundă decât în cadrul internaţionalizării ofertei de capitaluri. Spre deosebire de mişcarea de integrare a economiilor, eforturile de armonizare contabilă internaţională au debutat, în mod real, acum mai bine de un sfert de secol, o dată cu înfiinţarea IASB în anul 1973. Astăzi armonizarea este considerată un proces ireversibil, deşi unii o consideră un vis imposibil şi inutil sau o utopie. Adepţii armonizării contabile, aşteaptă de la aceasta, în mod deosebit, o mai mare eficienţă a pieţelor financiare şi o contribuţie la fixarea regulilor jocului concurenţei globale. Nu puţine au fost şi mai sunt încă obstacolele şi etapele de trecut. Armonizarea contabilă internaţională, internaţională, după cum remarca Ch. Hoarau, Hoarau, dorită în principal de actorii „ pieţei globale de capitaluri, este marcată de modelul anglo-saxon şi se confruntă cu mediul economic, social şi cultural al diverselor sisteme contabile” . Armonizarea contabilă internaţională în opinia prof. Feleagă N. (1997) poate să fie definită ca un proces politic care vizează reducerea diferenţelor între practicile contabile, la nivel mondial, în vederea asigurării compatibilităţii şi comparabilităţii lor.
Cât priveşte gestionarea procesului de armonizare la nivel internaţional, organizarea, evoluţia şi realizările în această direcţie sunt asociate cu demersurile şi acţiunile Organismului internaţional de normalizare contabilă, dar gradul de penetrabilitate al normelor IASB trebuie totuşi relativizat, căci practica a numeroase întreprinderi multinaţionale arată că, totodată influenţa normelor americane este profundă. Cine se introduce în „atmosfera epocii”, înţelege că în actualul „război al normelor contabile”, majoritatea ţărilor dezvoltate şi a societăţilor mari optează pentru normele IASB, care s-ar constitui într-un fel de paravan în faţa ameninţării hegemoniei americane. Cu toate acestea este important să reţinem că normele americane şi cele IASB vehiculează aceeaşi concepţie a contabilităţii, conform căreia obiectivul său este de a furniza informaţii utile luării deciziilor de către investitorii bursieri. Presiunile în favoarea armonizării contabile internaţionale sunt generate de organismele profesionale contabile naţionale, membre ale IASB, dar mai ales de actorii pieţei internaţionale de capitaluri şi de organismele de reglementare bursieră, regrupate în sânul Organizaţiei internaţionale a comisiilor de valori mobiliare (IOSCO). Dincolo de interesele lor naţionale, aceste organisme, investitorii instituţionali şi marile întreprinderi membre ale comunităţii financiare internaţionale au câteva interese esenţiale comune: o mai mare eficienţă a pieţelor de capitaluri, o mai bună alocare a resurselor pe plan mondial şi o reducere a costurilor tranzacţiilor care presupun mobilitatea capitalurilor. Consecinţă a unei realităţi economice şi culturale, modelul contabil este dincolo de utilitatea tehnică, un mijloc de afirmare a unei identităţi, dar mai ales un model social. Prin urmare, răspunsul adus de americani finalităţii contabilităţii este în acord cu faptul că, 4/5 din activitatea economică a ţării este regizată financiar de sistemul bursier. Situaţie care nu o regăsim şi în ţările Europei continentale, unde protecţia creditorilor este la fel de importantă, dacă nu mai importantă decât informaţia oferită acţionarilor. La acestea se mai adaugă şi presiunea exercitată de cerinţele informaţionale ale salariaţilor. Chiar americanii recunosc că, în domeniul contabil nu există în mod necesar un singur răspuns pentru o problemă dată, cu atât mai mult cu cât utilitatea situaţiilor financiare pentru investitorii bursieri nu pare să fie confirmată de practică. 1.1. Globalizarea pieţelor financiare şi de capital Creşterea considerabilă a activităţii în cadrul pieţelor financiare din ultima perioadă a fost determinată de accentuarea mobilităţii internaţionale a capitalului. Fenomenul are un puternic impact asupra economiilor naţionale, sistemului monetar internaţional şi abilităţii firmelor şi a naţiunilor de a atrage fonduri din exterior. O mare deschidere a avut loc îndeosebi în cadrul acelor burse de valori, puternic internaţionalizate, în care societăţile şi guvernele au fost capabile să investească în afara graniţelor. Aceste pieţe au cunoscut o creştere masivă şi au beneficiat de o modificare de fond a activităţii. Geneza acestor fenomene s-a datorat unei serii de factori 2 interconectaţi :
2
DuŃescu, A., InformaŃia contabilă şi pieŃele de capital, Editura Economic ă, Bucureşti, 2000, pag.19
1) inovaţiile întreprinse în domeniul managementului de risc, concentrate în sfera instrumentelor financiare, la care se adaugă volatilitatea accentuată a dobânzilor şi ratelor de schimb în perioada anilor ’70; 2) contribuţia rapidă şi decisivă a noilor tehnologii în telecomunicaţii, care au determinat o reducere substanţială a costului de acces pe noile pieţe şi al diversificării portofoliului; 3) adaptarea concomitentă de către guvernele ţărilor dezvoltate a ideologiei pieţei libere, ceea ce a dus la limitarea sau anularea reglementărilor restrictive; 4) creşterea fluxurilor internaţionale de capital, având drept consecinţă imediată majorarea deficitului extern al unor ţări sau a surplusului altora (este bine cunoscută situaţia finanţării deficitului Statelor Unite prin achiziţiile japoneze de dolari americani şi euroobligaţiuni); 5) creşterea rolului instituţiilor şi organizaţiilor pe pieţele de capital şi diminuarea participării directe a investitorilor individuali. În pofida acestor realizări, piaţa mondială de capital este imperfectă, ca urmare a riscurilor privind ratele de schimb, riscurilor naţionale şi existenţei controlului asupra schimburilor comerciale. Din cauza acestor bariere, încă prezente, ţările mai puţin dezvoltate sunt, în cel mai fericit caz, participante marginale în cadrul acestor pieţe, putând obţine împrumuturi numai de la alte concerne sau agenţii internaţionale, cum ar fi Fondul Monetar Internaţional şi Banca Mondială. Ţările dezvoltate economic participă intens, atât ca furnizori cât şi ca utilizatori de fonduri, în timp ce ţările mai puţin dezvoltate participă doar ca utilizatori de fonduri. Globalizarea pieţelor de capital şi gradul tot mai înalt de integrare s-au făcut simţite încă din anii ’60, o dată cu apariţia şi dezvoltarea pieţei euroobligaţiunilor şi încercării de introducere a monedei unice europene, totuşi tot uşi contabilitatea uniformă nu a devenit presantă decât către anii ’80 şi ’90. “Dezvoltarea sistemului euromonedei a fost poate cea mai importantă inovaţie financiară din perioada postbelică …, comparabilă, ca importanţă, cu descoperirea cocsului, pentru industria fierului şi a oţelului sau a motorului cu aburi în dezvoltarea căilor ferate … “ (Podolsky, 1986). Globalizarea economică în faza incipientă atrage pe pieţele financiare numai participanţi sofisticaţi, buni cunoscători ai fenomenelor economice şi familiarizaţi cu particularităţile pieţelor naţionale. În prezent, majoritatea burselor de valori arată preponderenţa investitorilor mai puţin sofisticaţi, ca participanţi operativi în întreaga lume, ceea ce poate însemna începutul maturizării pieţei financiare mondiale. Ţinând seama de tendinţele spre o mondializare crescătoare, societăţile doresc aplicarea unui sistem contabil uniform, uniform, şi aspiră la o funcţionare economică eficace. Dacă întreprinderile sunt obligate să-şi întocmească situaţiile financiare conform mai multor referenţiale contabile, în mod cert diferite, pentru a-şi informa investitorii pe diferitele pieţe financiare în care ele operează, sau pentru alte scopuri naţionale, această stare este în detrimentul acestora, penalizându-le din punct de vedere financiar, ele având sentimentul că îşi irosesc resursele. Evoluând într-un cadru multinaţional, apare ca evidentă dorinţa unor întreprinderi de a-şi creşte capitalul în mai multe ţări. Atragerea Atr agerea lor spre sp re diferitele pieţe financiare este dată şi de concurenţa tot mai acută între aceste pieţe, dornice să majoreze “partea” lor în activitatea mondială.
Concurenţa între pieţele de capitaluri influenţează autorităţile naţionale de control spre o evoluţie a mentalităţilor favorabilă recursului la normele contabile internaţionale. La nivel mondial, pieţele financiare cele mai puternice apreciază utilizarea normelor contabile internaţionale ca o formă de realizare a unei concurenţe mai eficace, cunoscut fiind faptul că necesitatea întocmirii conturilor suplimentare, pentru introducerea pe o piaţă străină constituie actualmente o frână. Globalizarea crescătoare a pieţelor de capitaluri, mondializarea tot mai evidentă a economiilor, procesul de lărgire a Uniunii Europene, într-un cuvânt “internaţionalizarea” a generat contabilitatea internaţională care s-a impus în zilele noastre prin preocupările sale de armonizare internaţională a regulilor şi practicilor contabile. Contabilitatea internaţională caută actualmente să-şi definească “frontierele” şi conţinutul plecând de la normalizarea contabilă internaţională. 1.2. Utilitatea informaţiilor financiar – contabile pe pieţele de capital În încercarea de a reflecta modul în care bursele de valori asimilează informaţia financiar – contabilă, un număr însemnat de cercetători au produs dovezi empirice asupra înţelegerii şi utilizării surselor de informaţii de către analiştii financiari, în elaborarea recomandărilor făcute investitorilor. Potrivit Asociaţiei Americane de Contabilitate, “procedeul de identificare, măsurare şi comunicare a informaţiilor economice, permiţând luarea de decizii de către utilizatori” îl reprezintă contabilitatea, definiţie potrivită realităţilor economice şi financiare contemporane. Aceasta reflectă motivul esenţial pentru care informaţia contabilă este cerută în cadrul unei economii de piaţă şi evidenţiază importanţa procesului de comunicare. Pentru a putea dezvolta caracteristicile informaţiilor financiare trebuie identificaţi întâi utilizatorii acestora şi tipul de informaţie cerută de fiecare categorie de beneficiari în parte. În tabelul următor sunt prezentate diferitele categorii de utilizatori, pentru care informaţia financiar – contabilă este necesară şi importantă în luarea deciziilor: Tabelul nr.1 Categoriile de utilizatori ai informaţiilor financiar – contabile UTILIZATORI
DECIZII PE BAZĂ DE INFORMAŢII
Acţionarii
Cumpărarea, vânzarea sau deţinerea de acţiuni;
Creditorii
Majorarea, reducerea sau păstrarea constantă a nivelului creditelor şi împrumuturilor acordate; Cerinţe de mărire a salariului; schimbarea locului de muncă;
Salariaţii
Organizaţii guvernamentale şi Majorarea taxelor şi impozitelor; examinarea impactului firmei obşteşti în mediul înconjurător; Clienţii Cumpărarea produselor firmei;
Managerii Publicul
Determinarea nivelului până / de la care operaţiunile pot fi întreprinse; Evaluarea impactului economic şi social al firmei;
Utilizatorii informaţiilor publicate în documentele anuale de sinteză sunt numeroşi şi formează o populaţie variată, însă este general acceptată ideea că, cea mai largă şi importantă categorie de potenţiali beneficiari o formează investitorii. Ideea de a încerca satisfacerea directă a nevoii de informaţie financiar – contabilă a tuturor utilizatorilor, reali sau potenţiali, este o misiune dificilă, dacă nu chiar imposibilă. Recunoaşterea intereselor legitime ale diferitelor grupuri de utilizatori ridică întrebarea dacă este de dorit producerea unor conturi anuale exhaustive, care să cuprindă toate informaţiile potenţial utile. Pe de altă parte, apare şi o altă problemă, legată de nivelul educaţional al utilizatorilor de informaţii, conţinutul şi forma de prezentare a conturilor anuale neputând fi reduse “până la cel mai mic numitor comun”. La toate acestea se mai adaugă şi conflictele de interese dintre diferite grupuri de utilizatori, alimentată de eterogenitatea acestora. Distincţia dintre informaţiile valabile şi cele inutile este crucială, profesia contabilă trebuind să se preocupe cu precădere de furnizarea de informaţii adecvate, pentru a nu deveni o arie de cercetare sterilă. Conform standardelor internaţionale de contabilitate atributele calitative ale informaţiilor contabile trebuie să fie: relevanţa, credibilitatea, comparabilitatea şi inteligibilitatea. Relevanţa informaţiilor contabile se referă la capacitatea acestora de a fi utile beneficiarilor în luarea de decizii, oferind suportul necesar în evaluarea evenimentelor trecute, prezente şi viitoare sau în corectarea evoluţiilor precedente. Credibilitatea presupune ca, informaţia contabilă să nu conţină nici o eroare sau elemente de subiectivism şi să ofere o imagine fidelă a fenomenelor sau proceselor reflectate. Cu alte cuvinte, informaţia contabilă trebuie să fie neutră, obiectivă, completă şi să reflecte substanţa şi efectul evenimentelor şi nu convenienţele legale. Solomon precizează că această caracteristică apare atunci când: 1) adevărul şi numai adevărul a fost reflectat; 2) când întregul adevăr a fost reflectat; 3) utilizatorii pot fi siguri de veridicitatea informaţiei. Comparabilitatea presupune necesitatea ca utilizatorii să poată compara informaţiile din conturile anuale ale aceleiaşi societăţi, într-un anumit interval de timp şi să extragă tendinţe privind poziţia financiară şi performanţele respectivei entităţi. Utilizatorii trebuie să aibă de asemenea posibilitatea de a compara conturile anuale ale diferitelor societăţi, pentru a evalua poziţia financiară şi performanţele acestora, acţiunea fiind viabilă dacă evenimente similare sunt prezentate în acelaşi mod. Inteligibilitatea sau uşurinţa cu care utilizatorii înţeleg informaţia contabilă trebuie să devină o calitate esenţială a documentelor contabile de sinteză. Un factor important în această privinţă este maniera de prezentare a conturilor anuale. Pentru ca
această prezentare să-şi atingă scopul, datele contabile sunt agregate şi clasificate în cel mai adecvat mod cu putinţă. Acestor calităţi esenţiale se mai adaugă şi altele cum sunt: consistenţa informaţiilor şi publicarea detaliată a tuturor elementelor considerate a fi de interes pentru utilizatori. Informaţia contabilă trebuie să fie de asemenea cuantificabilă monetar, ceea ce impune ajustări periodice datorită instabilităţii manifestate în acest domeniu. Pe de altă parte se presupune că şi utilizatorii, la rândul lor, trebuie să aibă un anumit nivel de educaţie, care să le permită evaluarea corespunzătoare a informaţiilor cuprinse în conturile anuale: “ … utilizatorii trebuie să aibă un nivel rezonabil de cunoştinţe care să le permită studierea informaţiilor cu rezonabilă diligenţă (Comitetul Internaţional de Standarde Contabile – I.A.S.C.). Mai apare însă, şi problema abilităţii contabilului de a comunica cu succes informaţia produsă, celor care o doresc precum şi cea legată de abundenţa de informaţii, care “întunecă” mesajul esenţial şi face ca reacţia utilizatorului să fie diferită de cea scontată de emitent. Această din urmă dificultate ar putea fi soluţionată prin elaborarea unor note informative care să prezinte pe scurt principalele informaţii de larg interes precum profitul, cifra de afaceri, viteza de rotaţie a activelor etc. Unul dintre motivele esenţiale pentru care informaţia financiar–contabilă publicată pare să fie puţin utilizată este neînţelegerea sa din punct de vedere conceptual şi semantic. Lee şi Tweedie concluzionează în preambulul cercetării lor empirice întreprinse în 1981: “ … concluzia generală a acestui studiu este aceea că informaţiile financiar – contabile prezentate de companii sunt în general puţin înţelese şi utilizate … Este probabil o concluzie puţin surprinzătoare, dar care arată eşuarea acţiunii de comunicare din partea contabililor, conturile anuale devenind documente elaborate de contabili pentru contabili.” O posibilă soluţie ar fi creşterea rolului analiştilor financiari şi a intermediarilor instituţionali, care să “decodifice” informaţiile şi să le facă accesibile publicului larg, ştiind că aşa cum sugera Buzby , în acest sens: “Cel mai bun serviciu pe care contabilitatea îl poate face pentru investitorul mediu este acela de a produce informaţii mai multe şi mai adecvate, destinate analistului financiar”. Altă posibilitate ar fi simplificarea informaţiilor contabile, însă trebuie ţinut seama de faptul că nivelul ideologic al conturilor anuale nu poate scădea până la cel mai mic numitor comun. Analiştii instituţionali reprezintă poate cel mai informat şi articulat grup de utilizatori de informaţie. Un alt studiu întreprins de Lee şi Tweedie (1981) vine să arate că nici nivelul de înţelegere al acestora nu este cel scontat, fiind totuşi superior altor categorii de utilizatori industriali. Rolul intermediarilor şi în special, al analiştilor financiari tinde să se adâncească datorită complexităţii şi limbajului tehnic specific al conturilor anuale, informaţiile contabile devenind tot mai sofisticate şi abundente, iar concurenţa dintre utilizatorii acestora, tot mai acerbă. 1.3. Nevoia de transparenţă contabilă internaţională Transparenţa informaţiilor financiar-contabile ne trimite cu gândul la gradul de comprehensibilitate a acestora de către utilizatorii, la cât de uşor, limpede pot fi acestea
însuşite de către analişti şi alţii, şi dincolo de inteligibilitate profesia contabilă caută dindărătul „culiselor” pregătirii conturilor şi capacitatea de divulgare a datelor, satisfăcând cerinţele şi necesităţile de informare ale unei palete cât mai vaste şi variate de utilizatori. Presiunile internaţionale pentru realizarea comparabilităţii normelor contabile şi a transparenţei acestora rezultă din diverse interese şi se adresează unor grupuri largi de participanţi şi organizaţii. Aceste presiuni sunt împinse „la rampă” de convingerea conform căreia îmbunătăţirea şi ridicarea nivelului de comparabilitate, facilitează realizarea unor comparaţii mai eficiente a profitabilităţii companiilor, cu rezultate pozitive asupra beneficiilor economice. Situaţiile financiare ale corporaţiilor internaţionale constituie o preţioasă sursă de informaţii care trebuie exploatată şi canalizată în scopul atingerii unor multitudini de obiective. Acest concurs de împrejurări şi de realităţi economice face necesară realizarea unei armonizări contabile, în condiţiile concrete de spaţiu şi de timp şi de conturare a liniilor definitorii ale conceptului pentru a se evita orice confuzie, ambiguitate, bâjbâială sau angoasă generată de incertitudinea stăpânirii termenului vehiculat. Cu toate că multe studii şi articole de specialitate au abordat incitantul subiect al armonizării contabile, puţine sunt cele care încearcă dar şi reuşesc cu „tărie” şi convingător să traseze liniile de demarcaţie între standardizare, normalizare şi armonizare contabilă. Restul cercetătorilor, să ne fi iertată remarca îndrăzneaţă dar nu izbutesc decât să „încerce marea cu degetul” , pendulând între noţiunile amintite mai sus care cel mai adesea se confundă între ele atunci când dimpotrivă ar trebui să se lumineze aspectele privitoare la concept şi arie de cuprindere. În ceea ce ne priveşte ne situăm în tabăra celor care caută încă răspunsuri la foarte multe semne de întrebare ridicate, decantând semnificaţia oricărui argument firav prins din coada condeiului sau din abilitatea gândului. Astfel cei cu adevărat interesaţi şi motivaţi în căutările lor de „marea provocare”, care o reprezintă armonizarea sunt conştienţi şi o afirmă cu toată convingerea că această implică o poziţie mult mai flexibilă în raport cu standardizarea şi normalizarea care sunt ambele centrate pe uniformitate. Este mult mai facil şi la îndemână să uniformizezi prin reglementări decât să armonizezi raportându-te la principii contabile general acceptate. Pentru a satisface nevoia de transparenţă contabilă cerută de internaţionalizarea pieţelor, conform comisiei operaţiunilor bursiere, sunt posibile, din punct de vedere teoretic, următoarele căi identificate de Benoît Lebrun şi citate în articolul intitulat „Armonizarea contabilă internaţională” : • regulile contabile aplicate de întreprinderea care obţine fonduri pe o piaţă străină sunt admise pe această piaţă, în special prin recunoaşterea mutuală a normelor, în ţara de provenienţă a acestei întreprinderi şi în cea în care doreşte să investească capitalurile; • piaţa financiară străină pretinde întreprinderii ca ea să-şi întocmească situaţiile financiare conform normelor în vigoare în ţara în care se situează această piaţă, cererea uneori limitându-se la tablouri de corespondenţă întocmite care permit retratarea conturilor întocmite după normele locale (regionale) în conturi modificate conform noilor norme;
•
armonizarea contabilă internaţională: conform acestei căi, toate pieţele financiare ar trebui să admită conturile pregătite şi publicate pe baza referenţialului IASB sau a celui american, opozabil celui internaţional. Utilizându-se prima cale de satisfacere a nevoii de transparenţă contabilă, recunoaşterea mutuală a normelor contabile, se realizează o respectare a identităţilor naţionale, atât de lezate uneori de procesul de armonizare sau cel de convergenţă al normelor. Deşi este o chestiune de deschidere spre nou şi de adaptare a unor atitudini, după ceea ce este verificat deja şi poate mult mai flexibil. Dezvoltarea armonizării contabile internaţionale, în exclusivitate pe baza unui joc de norme internaţionale, conduce în opinia lui Hoarau la difuzarea în lume a concepţiei anglo-saxone privind finalităţile informaţiei contabile. Eu nu văd nimic malefic şi ucigător în această tendinţă, propagarea şi propulsarea unei concepţii contabile cu mai multă agresivitate a existat dintotdeauna, cu siguranţă sub alte faţete şi recunoaştem astfel de intruziuni culturale încă de la Schmalenbach încoace. Să admitem însă, multă vreme în Europa continentală, armonizarea internaţională a fost resimţită ca o modalitate de implementare a concepţiei contabile americane. Acest sentiment a fost cu atât mai mult întărit cu cât s-a descoperit gradul de apropiere destul de ridicat între normele IASB şi cele americane. Fără a fi partizanii conceptelor contabile americane, pardon. Să nu uităm că sunt maeştrii conceptualizării contabilităţii şi în ultimul secol cel puţin şi-au ajustat şi perfecţionat cadrul general conceptual după necesităţile impuse de piaţa financiară şi de capital. Recunoaşterea reciprocă a normelor contabile s-a dovedit empiric că ar conduce la creşterea emisiunilor internaţionale. Dar ar avea inconvenientul de a nu asigura în condiţii optime, transparenţa şi comparabilitatea conturilor, calităţi esenţiale necesare protecţiei investitorilor. Această cale sau modalitate de satisfacere a nevoii de transparenţă contabilă, pare astăzi definitiv condamnată, datorită primei de risc pe care investitorii ar plăti-o emitenţilor, atunci când aceştia utilizează reguli contabile locale care nu asigură o transparenţă suficientă. Cea de a doua modalitate de satisfacere a nevoii de transparenţă contabilă se referă la piaţa financiară străină, care cere emitentului să-şi întocmească situaţiile financiare, conform normelor ţării în care operează această piaţă. Se pare că singura ţară care a avut forţa utilizării acestei căi este Statele Unite. Forţa pieţei financiare americane a permis să se impună emitenţilor străini reguli contabile americane, fenomen explicabil prin două motive logice şi convergente: • autorităţile pieţei financiare americane însărcinate cu securitatea pieţei nu pot să aplice emitenţilor străini alte reguli decât cele impuse întreprinderilor americane; • chiar întreprinderile americane nu ar putea admite ca emitenţii străini să nu fie supuşi aceloraşi restricţii ca ale lor. Aceasta a doua cale nu este posibilă decât dacă ea se rezumă la o singură piaţă. Ce s-ar întâmpla dacă fiecare piaţă financiară ar impune unui emitent propriile sale reguli ? Ar fi capabilă întreprinderea multinaţională să suporte imensele costuri administrative legate de prezentarea conturilor în raport de o multitudine de reguli contabile diferite ? În pofida acestor atuuri deţinute, dominaţia financiară americană tinde să se atenueze o dată cu răspândirea ştirilor în lumea întreagă despre marile scandaluri financiare de pe Wall Street. Totodată, liberalizarea economiilor, apelul din ce în ce mai
evident la finanţarea de tip bursier, privatizarea masivă a unor sectoarelor publice, explozia economică a unor ţări din Asia determină o multipolarizare a pieţelor financiare. Tendinţa este de reechilibrare a pieţelor financiare, în favoarea celor mai dinamice. A treia cale ce poate fi exploatată în scopul satisfacerii nevoii de transparenţă, o constituie armonizarea contabilă internaţională. În această direcţie s-au canalizat eforturi tot mai susţinute, s-au născut în acelaşi timp o multitudine de întrebări, printre care: oare recunoaşterea internaţională actuală a normelor contabile americane poate să satisfacă, pe termen lung, ansamblul emitenţilor mondiali, sau această recunoaştere internaţională ar trebui să fie transferată, treptat, organismului internaţional de normalizare ? Fireşte întrebarea a suscitat, în ultimul timp, vii dezbateri, opinii controversate, chiar adevărate polemici s-au iscat. Şi acestea ca urmare a credibilităţii în creştere, sub aspect tehnic a normelor IASB. La acestea se mai adaugă şi miza politică la care se pretează acest fenomen: creşterea credibilităţii IASB este sinonimă cu o pierdere de putere pe care ar presupune-o hegemonia contabilă americană. Cea mai elocventă probă a credibilităţii IASB a fost opoziţia mereu crescătoare întâmpinată de acest organism din partea singurului său competitor serios, puterea de normalizare contabilă americană, reprezentată de FASB. Opoziţia nu apare pe faţă, vădit manifestată ci este inteligent camuflată. Mai mult, oficial FASB îşi manifestă susţinerea eforturilor IASB. Războiul se poartă atunci, prin intermediul OICVM, în interiorul cărui organism, reprezentanţii americani sunt foarte puternici. În cadrul organismului, puterea americană poate delimita limitele normelor IASB, refuzându-le omologarea. Aşa s-a întâmplat în 1994, când OICVM a declarat zece norme contabile internaţionale ca fiind neacceptabile, respingând patru dintre ele şi solicitând revizuirea celorlalte şase. Bineînţeles autorităţile naţionale şi cele europene nu puteau să nu se implice în această bătălie a greilor. Şi vom vedea că „centru de greutate” al deciziilor de resort se mută astfel pe un teren „neutru” cum este Europa, arbitrând meciul referenţialelor pentru obţinerea supremaţiei. Dar cum bine ştim e mai uşor să câştigi o bătălie decât să îţi păstrezi titlul de învingător. Normele IASB sunt tot mai mult preferate de companiile internaţionale după recentele scandaluri care au zguduit lumea financiară şi contabilă americană, dar în opinia noastră acest lucru nu înseamnă că războiul a fost câştigat şi victoria revendicată. Este o luptă ciudată pentru supremaţie cu răsturnări de situaţii „peste noapte” şi cu o permanentă antrenare în perfecţionarea normelor aflate în competiţie care astfel devin tot mai comparabile, compatibile dar şi convergente. 1.4. Contradicţia între culturile contabile naţionale Deşi unii ar fi înclinaţi să creadă că evenimentele istorice au produs mutaţii similare în cadrul evoluţiei sistemelor contabile, totuşi în acest moment se poate observa că această prezumţie este foarte departe de adevăr. În ciuda existenţei unor similitudini se poate spune că există tot atâtea sisteme contabile câte ţări există pe glob deoarece nu se pot găsi două sisteme în întregime identice. În câteva puţine cazuri, cum sunt Marea Britanie şi Irlanda, Statele Unite şi Canada – diferenţele sunt relativ puţine şi relativ minore, în cele mai multe cazuri însă, spre exemplu Marea Britanie şi Franţa sau Statele Unite şi Mexic, diferenţele sunt atât de majore încât includ şi diferenţele fundamentale.
Diferenţele pot exista la toate nivelurile sistemului contabil. Dacă se consideră ca exemplu contabilitatea activelor, în acest domeniu se va regăsi o paletă de diferenţe în normele şi practicile contabile utilizate. Ţările pot astfel adopta metode diferite de evaluare, de la utilizarea strictă a sistemului costurilor istorice până la sistemul costurilor curente complete. Ţările pot de asemenea adopta definiţii diferite ale unui activ – utilizând şi forma juridică, ori definiţii bazate pe substanţa economică a acestuia. Diferenţele şi în importanţa relativă acordată diferitelor principii contabile, ar influenţa totodată metodele contabile utilizate. Prin sistem în general , se înţelege un ansamblu coerent de principii, reguli, norme, tehnici, proceduri, etc., dependente între ele şi formând un întreg organizat prin care se încearcă a se defini, clasifica şi reglementa un domeniu al cunoaşterii umane, orientând întreaga activitate în direcţia realizării unor obiective bine definite. Dicţionarul explicativ al limbii române, ediţia 1975, prezintă următoarea definiţie a termenului sistem: „ ansamblu de elemente (principii, reguli, forţe etc.), dependente între ele şi formând un întreg organizat, care pune ordine într-un domeniu de gândire teoretică, reglementează clasificarea materialului într-un domeniu de ştiinţe… sau face ca o activitate practică să funcţioneze potrivit scopului urmărit.” Aşadar având în vedere conceptul de sistem în general, suntem în măsură să definim sistemul contabil ca un ansamblu organizat al teoriilor, concepţiilor, principiilor, procedeelor, metodelor şi tehnicilor de lucru prin intermediul cărora are loc obţinerea, prelucrarea, stocarea şi transmiterea informaţiilor financiar-contabile. Sistemul contabil este rezultatul unui proces complex. Este influenţat de, şi la rândul său, influenţează numeroşi factori. Diferenţele naţionale ale sistemelor contabile rezultă în mare parte din condiţiile economice diferite. Astfel deosebirile referitoare la ponderea sectorului privat, gradul de industrializare, rata inflaţiei sau nivelul creşterii economice implică sisteme contabile distincte deoarece aşa cum contabilitatea unei mici întreprinderi este diferită de cea a unei corporaţii internaţionale tot aşa centrele contabile dintr-o ţară subdezvoltată cu o economie preponderent bazată pe agricultură diferă de cele ale unui stat dezvoltat puternic industrializat. Însă factorii economici nu constituie singura influenţă importantă asupra dezvoltării unui sistem contabil, un rol important exercitând şi ceilalţi factori ai mediului extern şi cei industriali, care formează sistemul politic, legislativ, fiscal, educaţional, financiar, sociocultural şi chiar religios. În unele ţări musulmane spre exemplu3 în care doctrinele religioase nu permit dobânzile, sistemul contabil al acestora nu va cuprinde proceduri contabile referitoare la acestea. Cultura unei ţări este în acelaşi timp, importantă, aceasta poate fi privită ca un factor moderator care ori amplifică influenţa celorlalţi factori, ori contribuie la reducerea influenţelor exercitate de aceştia. Toate acestea ne ajută să înţelegem reglementările (normele) contabile ale unei ţări şi totodată obiectivele contabilităţii, satisfacerea necesităţilor investitorilor, creditorilor, guvernului sau a altor utilizatori, modalitatea de normalizare, legală (guvernamentală) sau realizată de organizaţiile profesionale sau alte grupuri, extinderea şi stricteţea normelor contabile.
3
Cosma, D., Contabilitatea în lumea interdependen Ńelor globale, Editura Augusta, Timi şoara, 1998, pag.28
Factorii menţionaţi anterior cu influenţele lor exercitate asupra unui sistem contabil pot fi reuniţi şi prezentaţi într-o modalitate sintetizată, în următoarea figură 4. InfluenŃele externe care includ: - ComerŃul - InvestiŃiile - Penetrarea pie Ńelor Cultura societă ii
Cultura contabilă SISTEMUL CONTABIL
InfluenŃele interne/ecologice care sunt exercitate de: - Factorii demografici şi geografici
InstituŃii - Politice şi economice - Reglementare legislativ ă - Reglementare fiscală - CorporaŃii financiare - Profesiunea contabil ă
Practici contabile
Reglementarea contabilă
În timp ce toţi aceşti factori sunt importanţi, în majoritatea ţărilor occidentale dezvoltate, influenţele majore asupra sistemului contabil sunt exercitate de instituţiile ţării respective – în particular modul cum aceasta îşi organizează sistemul politic şi economic, juridic, financiar şi nu în ultimul rând profesional. Sistemul politic şi economic Unul dintre factorii determinanţi, considerat de către unii analiştii ai vremurilor pe care le trăim cu toţii, decisiv în stabilirea reglementărilor şi practicilor contabile este sistemul politic al unei ţări. Diferenţele în sistemele politice se vor reflecta în modalităţile diferite în care economia este organizată şi controlată. Acestea mai apoi vor influenţa obiectivele sau rolul contabilităţii. Cel mai răspândit sistem politic în Europa Occidentală, America de Nord, Japonia şi Australia este sistemul liberal democratic. Al doilea sistem politic după importanţă este cel egalitar-autoritar, care include ţări precum China, Coreea de Nord, Vietnam, Cuba, sistem care includea şi Uniunea Sovietică şi Europa de Est înaintea căderii comunismului. Ceea ce este în mod particular important pentru contabilitate este cum fiecare sistem îşi organizează relaţiile sale economice. Sistemele politice egalitar – autoritare tind să coexiste cu sistemele economice de planificare centralizată, în care producţia, preţurile, cererea şi oferta vor fi determinate în mod centralizat şi planificat. Contabilitatea în aceste sisteme va îndeplini două roluri – de a contribui la planificarea centralizată şi de a contribui la controlarea economiei. Sistemele politice liberal – democratice sunt asociate cu sistemele economice capitaliste, în care preţurile, cererea şi oferta sunt toate determinate pe piaţă, iar 4
Roberts C., Weetman P., Gordon P., International Financial Accounting – A comparative approach, 1998
guvernul nu intervine. În practică, nici o ţară din acest sistem nu a ajuns chiar atât de departe, astfel că guvernul reglementează şi controlează măcar câteva aspecte ale pieţei şi comportamentului participanţilor pe piaţă. O trăsătură economică importantă care influenţează contabilitatea este tipologia organizaţiilor de afaceri care domină economia. Astfel două caracteristici ale acestor organizaţii economice sunt în mod particular importante pentru explicarea regulilor şi practicilor contabile: • Complexitatea organizaţiilor economice • Structura industrială a unei ţări. Un alt factor economic important care influenţează contabilitatea este inflaţia. Pe măsură ce rata inflaţiei creşte, cresc şi problemele ridicate de utilizarea costului istoric. Multe dintre ţările dezvoltate au suferit de inflaţie şi au avut tendinţa de a privi contabilitatea de inflaţie cu suspiciune şi drept rezultat regăsim aplicarea strictă a sistemului costului istoric în majoritatea ţărilor Europei Continentale şi a Americii de Nord. Inflaţia continuă să reprezinte însă o serioasă problemă pentru multe ţări. Mexic, Chile şi Brazilia, spre exemplu, au avut rate anuale ale inflaţiei de peste 100% în ultimii ani. Evident, când inflaţia atinge asemenea niveluri, costul istoric al unui activ, în curând devine irelevant. Un exemplu interesant este cel al Braziliei, care în 1976 introducea o nouă Lege a companiilor, a cărei majoră preocupare o reprezenta protejarea intereselor acţionarilor minoritari şi introducea noi reguli privind obligativitatea acordării dividendelor. Măsurile de reglementare contabilă au făcut şi ele parte din seria de măsuri economice anti – inflaţioniste care au fost adoptate de Brazilia. Sistemul juridic Potrivit analiştilor Roberts, Weetman şi Gordon5 două grupuri de sisteme de drept se regăsesc în ţările liberal democratice: - sistemul romano – germanic, caracterizat prin descendenţa sa romană şi tendinţa de codificare; - sistemul de “common – law ”, necodificat şi prezentând particularitatea coexistenţei a trei sisteme de reglementări paralele - common – law, equity, statute – law. Dreptul romano – germanic (continental) şi cel de common – law formează două mari sisteme de drept deosebite. Common – law nu este nici el unitar. Dreptului britanici se alătură dreptul SUA, care are o structură proprie, particularităţi marcante şi o evoluţie deosebită de cel dintâi. Dreptul dominioanelor britanice (Canada – cu excepţia provinciei Quebec, Australia, Noua Zeelandă) s-au îndepărtat de dreptul metropolei. Acelaşi lucru s-a întâmplat şi cu state din Africa sau Asia, foste colonii britanice, cazul cel mai spectaculos fiind al Indiei. Conform lui Réne David, se poate vorbi de un sistem de drept islamic, al lumii sovietice, hindus, chinez tradiţional, iar Réne Radiere 6 după ce arată că importante nu sunt regulile de drept, cât principiile superioare ale civilizaţiilor, distinge următoarele 5
Roberts C., Weetman P., Gordon P., International Financial Accounting, A comparative Approach, London, 1998, pag.2 6 Radiere R., Introduction au droit compare, 2 – eme edition, Strassbourg, 1966, policopiat, pag.230
grupe de sisteme: continental (în care include drepturile francez, german, spaniol), unul de common – law ( în care include drepturile Regatului Unit, ale SUA, ale diferitelor ţări ale Commonwealth - ului) şi în sfârşit unul al ţărilor socialiste. Sistemele de drept care au la bază elemente de inspiraţie religioase şi tradiţionale au suferit aceleaşi evoluţii. Spre exemplu dreptul musulman, cel mai cunoscut şi mai răspândit datorită numărului mare de subiecte aplicabile şi în care, alături de principiile şi reglementările dreptului tradiţional, îşi fac apariţia tot mai frecvent şi elemente aparţinând altor sisteme. Este cazul unor state islamice (Irak, Siria, Algeria, Egipt) care au adaptat reglementări moderne fără a înlătura dreptul islamic. Şi în materie contabilă, evoluţia a fost identică. Întrebarea care se ridică, în mod evident, ar fi căror sisteme contabile aparţin aceste state ? Celor europene ori de inspiraţie common – law, de la care s-au inspirat tehnicile contabile actuale, ori celor tradiţionale ? Întrepătrunderea acestor sisteme au dus la unele formule originale, cum a fost cazul Turciei, care după revoluţia Junilor Turci, a îndepărtat dreptul islamic, receptând codurile elveţiene. Sunt cunoscute totodată şi alte sisteme de drept, cum sunt cele ebraic, hindus, chinez tradiţional, japonez etc. Revenind la clasificarea care aparţine analiştilor Roberts, Weetman şi Gordon, conform izvoarelor dreptului contabil anglo – saxon, caracteristica procedurilor contabile anglo – saxone constă în absenţa unui plan contabil generalizat, precis, rigid, pe care întreprinderile sunt obligate să îl aplice. Ţările anglo – saxone sunt ţări în care tradiţia şi cutuma joacă rolul esenţial în locul dreptului scris; prin urmare o foarte mare libertate este acordată conducătorului întreprinderii în prezentarea documentelor, sub rezerva ca situaţiile financiare să ofere o imagine fidelă (exactă şi precisă) a aspectelor economice, juridice şi financiare ale întreprinderii. Preponderenţa izvoarelor dreptului comunitar european este dată atât de tratatele institutive, ca izvoare primare principale, cât şi de alte reguli cuprinse în documentele adaptate de către instituţiile comunitare în aplicarea acestor tratate. Dreptul comunitar este dat de ansamblul regulilor de drept, aplicabile în ordinea juridică comunitară (art.164 şi 173) ale Tratatului Comunităţii Economice Europene, unele dintre ele chiar nescrise: principiile generale de drept sau jurisprudenţa Curţii de Justiţie; normele de drept a căror provenienţă se află în afara ordinii juridice comunitare, provenind din relaţiile externe ale comunităţilor; dreptul complementar, provenit din actele convenţionale încheiate între statele membre pentru aplicarea tratatelor. Sistemul reglementărilor fiscale În unele ţări fiscalitatea este un factor important care influenţează contabilitatea, câtă vreme în alte ţări ea exercită o influenţă redusă sau chiar deloc, asupra regulilor şi practicilor raportate. În ţări precum Franţa şi Germania rapoartele publice contabile sunt utilizate ca bază pentru determinarea pasivelor fiscale, pe de altă parte în SUA şi Marea Britanie rapoartele contabile publicate sunt ajustate în scopuri fiscale şi sunt prezentate diferit faţă de rapoartele către acţionari.
Se apreciază7 că, la nivel european continental, pot fi identificaţi doi factori tradiţionali care influenţează doctrinele şi practicile contabile, şi anume: 1) gradul de apropiere a relaţiilor “contabilitate – fiscalitate”; 2) necesităţile de informare financiară a investitorilor pe pieţele de capitaluri; În raport de modul de acţiune şi interacţiune a acestor factori pot fi definite două zone de influenţă la nivel comunitar, iar practicile contabile ale ţărilor europene necomunitare, cu riscuri minime de eroare pot fi ataşabile celor două zone. Aceste zone sunt: 1) Zona tradiţională de influenţă fiscală dominată de practicile contabile germano- franceze caracterizată prin următoarele: a) Administraţia fiscală impozitează profiturile înregistrate în contabilitate şi nu admite alte cheltuieli deductibile fiscal, decât cele înregistrate efectiv în contabilitate. Aceasta generează tendinţa de utilizare a unor metode contabile care vizează minimizarea profitului contabil publicat pentru a se reporta “presiunea fiscală”; b) În Europa continentală numărul de firme a căror acţiuni sunt cotate la bursă este relativ limitat, finanţarea firmelor făcându-se prioritar de către sistemul bancar, de unde şi cererea mai redusă de informaţii contabile din partea investitorilor. Totuşi, în ultimii ani a crescut apelul acestora la economisirea publică, fapt care a generat ca tot mai multe firme germane, franceze, belgiene şi spaniole să fie obligate să-şi întocmească şi să-şi prezinte conturile consolidate, în conformitate cu normele contabile internaţionale. Tendinţa de dezvoltare a finanţării de tip bursier n-a modificat însă în profunzime comportamentul firmelor mici şi mijlocii, care se bazează în continuare pe o finanţare familială şi bancară a capitalurilor; c) Sistemele contabile din zona de influenţă franco-germană sunt puternic normalizate prin texte de lege şi reglementare, de aplicabilitate naţională a căror modificare este caracterizată de imobilism chiar şi atunci când cadrul legislativ şi reglementar îşi propune să creeze un echilibru pe piaţa cererii de informaţii contabile din partea tuturor categoriilor de utilizatori. De regulă, în acest context administraţia fiscală este cea care deţine rolul central în fixarea raportului ”confidenţialitate – transparenţă”; d) Profesia contabilă liberală în ţările Europei continentale este organizată în general, după un sistem de tip dualist: pe de o parte cenzorii au atribuţii de audit legal şi pe de altă parte experţii contabili şi fiscali au atribuţii de audit contractual. În această zonă, profesia contabilă liberală fiind puternic ataşată puterii publice, normele elaborate de acestea nu sunt obligatorii având doar o valoare recomanditivă; e) În zona Europei continentale conturile anuale consolidate nu constituie o prioritate. Conturile anuale întocmite au scopuri fiscale, motiv pentru care marja de libertate lăsată de reglementările în vigoare este redusă. 2) Zona tradiţională de influenţă a pieţelor de capitaluri dominată de practicile contabile britanice, americane, irlandeze şi olandeze caracterizate prin următoarele: 7
Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Editura Economic ă, 1995, pag.42
a) Legislaţia fiscală are influenţe limitate asupra practicilor contabile curente, şi de regulă, nu afectează conţinutul şi modul de prezentare a informaţiei contabile către public, în general, şi investitorilor în special; b) Pieţele de capitaluri, respectiv bursele de valori mobiliare sunt extrem de sensibile la informaţia contabilă publicată de firme, informaţia privată, fiind, de regulă “profitul net consolidat pe o acţiune” care influenţează direct cursurile bursiere; c) Textele legislative şi / sau reglementare cu incidenţe asupra contabilităţii se rezumă, de regulă, la ilustrarea principiilor contabile generale; d) Profesia contabilă este, de regulă, independentă de autorităţile publice şi joacă un rol prioritar în elaborarea şi punerea în aplicare a normelor contabile. Normele sau standardele elaborate de profesia contabilă ţin cont, direct de nevoile practicii, în unele ţări ca Regatul Unit şi Irlanda având o aplicabilitate obligatorie, iar în altele cum ar fi, de exemplu, Olanda trebuie să primească girul cercetărilor universitare, agreate mult de practică, dar fără a fi obligatorii; e) În sistemele contabile naţionale aparţinând acestei zone tradiţionale de influenţă, întocmirea şi publicarea conturilor anuale consolidate este o tradiţie foarte apreciată de investitori. Aceste conturi fiind întocmite în mod prioritar, în beneficiul pieţelor de capitaluri, întreprinderile vor avea tendinţa să maximizeze rezultatele contabile publicate. Deoarece o astfel de informare a investitorilor este dificil conciliabilă cu o gestiune fiscală optimală, sistemele contabile sunt deconectate de fiscalitate, cu alte cuvinte, rezultatul contabil nu este poluat cu elemente fiscale. Într-un asemenea mediu, întreprinderea în special sub influenţa pieţelor financiare va tinde să facă alegeri mai flexibile şi deci mai puţin prudente. În linii generale, ponderea tendinţelor tradiţionale în sistemele de contabilitate reprezintă un factor inhibator, dar nevoia de armonizare contabilă la nivel regional şi mondial favorizează procesul de dezvoltare a contabilităţii cu noi dimensiuni. Analiza culturală a valorilor contabile Instituţiile unei ţări sunt organizate şi conduse de oameni. Regulile contabile sunt în mod similar fixate de oameni iar contabilitatea este condusă la rândul ei de oameni. Atât normele contabile cât şi contabilitatea vor fi influenţate de oameni care le creează, dezvoltă şi perfecţionează, de oameni care le păstrează şi de cei care le utilizează. Evident, oameni diferiţi gândesc şi acţionează în feluri diferite. Ei au gusturi diferite, convingeri şi atitudini diferite. Totuşi acestea nu sunt reguli general valabile căci oamenii adesea au în comun multe gusturi similare, convingeri şi atitudini asemănătoare. Dacă revenim la modelul schematic de prezentare a influenţelor exercitate de mediul instituţional şi extern asupra unui sistem contabil, vom observa cum, contabilitatea este influenţată de cultura unei societăţi şi în acelaşi timp de cultura de grup adică cultura profesiei contabile. Diferenţele culturale dintr-o societate sunt reflectate în modalităţile în care societatea, ea însăşi se organizează. Modul în care sistemul economic este organizat, felul în care companiile sunt organizate şi conduse, controlate şi finanţate, sistemul legislativ în întregul său şi organizaţiile profesionale sunt toate influenţate de cultură. Dar cultura totodată are o influenţă directă asupra
contabilităţii. Influenţează pregătirea informaţiilor contabile, cât şi prelucrarea acestora în vederea oferirii lor către utilizatori şi auditori, determinând în acelaşi timp într-o mai mică sau mai mare măsură tipologia normelor elaborate şi a practicilor ce urmează a fi aplicate. Cultura influenţează deci atât normele şi valorile acestor sisteme cât şi comportamentul grupurilor aflate în interacţiune şi în cadrul relaţiilor dintre sisteme. Analiza culturală în domeniul teoriilor şi practicilor organizaţiilor este rodul demersurilor cercetărilor întreprinse de sociologul francez Geert Hofstede care între anii 1967 – 1978 a prelucrat 116.000 de chestionare, realizate în aproximativ 50 de ţări care au constituit în fapt un recensământ sistematic al diferenţelor dintre diferite culturi naţionale şi o analiză laborioasă a consecinţelor specificităţii acestora asupra organizării firmelor, practicilor de conducere şi motivării participării salariaţilor la gestiunea firmelor. Hofstede8 defineşte cultura naţională ca “un fel de medie a credinţelor şi valorilor în jurul căreia se situează membrii săi”. În esenţă, ea este o programare mentală colectivă, adică acea condiţionare pe care o împărţim cu ceilalţi membri ai naţiunii, regiunii, grupului, dar şi cu cei care aparţin altor naţiuni, regiuni sau grupuri. Hofstede a plecat de la observarea diferenţelor de programare mentală dintre membrii diferitelor naţiuni, sursa principală care alimentează aceste diferenţe este reprezentată de limbaj şi tot ceea ce derivă din el. Paleta de surse este însă infinit mai complexă. Hofstede constată astfel că britanicii stau la coadă ori de câte ori trebuie să aştepte, în timp ce francezii nu excelează în acest sens. Olandezii salută stăinii care intră într-un spaţiu limitat şi închis ca, de exemplu, un compartiment al unui vagon, o sală de aşteptare la medic sau un lift, în timp ce belgienii nu procedează la fel. Austriecii aşteaptă semaforul să treacă pe culoare verde pentru a traversa strada, chiar dacă nu există vehicule în apropiere, în timp ce olandezii nu au obiceiul respectării acestei reguli. Elveţienii se “oftică” atunci când un străin comite o eroare de circulaţie, în timp ce suedezii nu sunt atât de “deranjaţi”. Aceste programe mentale sunt greu de modificat, dacă individul nu este detaşat de cultura sa. Definirea trăsăturilor caracteristice ale unei culturi naţionale trebuie să ne conducă să înţelegem că fiecare individ este programat mental de aceeaşi manieră. Este şi motivul pentru care Hofstede defineşte cultura naţională ca o medie. În cercetările sale, pentru a descrie culturile naţionale, Hofstede utilizează o terminologie formată din patru criterii diferite, pe care le numeşte dimensiuni, deoarece acestea se pot combina în toate modalităţile posibile şi în acelaşi timp, cele patru dimensiuni ale culturii naţionale sunt relativ independente unele de celelalte. Acestea se referă la: 1) individualismul opozabil colectivismului (individualism versus collectivism); 2) distanţă ierarhică mare sau mică (large versus small power distance); 3) control puternic sau slab asupra incertitudinii (strong versus weak uncertainty avoidance); 4) masculinitatea, opozabilă feminităţii (masculinity versus feminity).
8
Geert Hoftstede, Relativite culturelle des practiques et theories de l’organisation, Revue francaise de gestion, septembrie – octombrie, 1987
Studiul lui Hofstede a fost subordonat analizei consecinţelor asupra teoriei şi practicilor managementului. Plecând de la valorile sociale definite de Geert Hofstede, specialiştii englezi Lee H. Radebough şi Sidney J. Gray, formulează9 patru valori dihotomice ale culturii contabile şi anume: 1) Profesionalism – controlul legal (professionalism versus statutory control), care presupune alternativa dintre o prioritate a judecăţilor profesionale pentru susţinerea unei reglementări contabile şi o prioritate a controlului asupra aplicabilităţii normelor contabile elaborate cu sau fără consultarea profesioniştilor – contabili. Aceasta este o valoare culturală contabilă semnificativă, deoarece peste tot în lume raportul dintre influenţa profesiei contabile pe de o parte şi controlul legal al exercitării acesteia pe de altă parte se pune mai mult sau mai puţin tranşant. Astfel, de exemplu în Regatul Unit modalitatea de acţiune pentru realizarea imaginii fidele este atributul prioritar al profesionistului – contabil care poate solicita informaţii contabile suplimentare indiferent dacă “demersul său informaţional” întăreşte sau încalcă legea. În schimb, în Franţa sau Germania, de exemplu, rolul profesionistului contabil trebuie să se rezume strict la verificarea aplicabilităţii corecte a normelor contabile. 2) Uniformitate – flexibilitate (uniformity versus flexibility), care propune alternativa dintre practicile contabile uniforme, deci puternic standardizate şi / sau normalizate şi practicile contabile flexibile adaptabile circumstanţelor în care se găsesc şi evoluează societăţile comerciale. Este de asemenea, o valoare culturală contabilă semnificativă deoarece comparabilitatea datelor contabile este o cerinţă fundamentală a tuturor sistemelor naţionale de contabilitate. În acest context unele sisteme contabile naţionale, în special din Europa continentală sunt tributare “uniformităţii”, practicile lor contabile fiind “regizate” de un Plan Contabil General ca principal instrument de normalizare contabilă, control fiscal şi satisfacere a nevoilor informaţionale macroeconomice. Ţări ca Franţa şi Spania excelează în acest sens. În alte ţări cum ar fi Statele Unite şi Regatul Unit priorităţile aparţin comparabilităţii companiilor în timp şi spaţiu, apărând o necesitate mai evidentă pentru flexibilitate. 3) Conservatorism – optimism (conservatism versus optimism), care presupune alternativa dintre un control al incertitudinii elementelor viitoare şi libertatea de asumare a riscurilor. Aceasta este o valoare culturală contabilă semnificativă deoarece principiul prudenţei în materie de evaluare contabilă are consecinţe multiple şi complexe. Cercetările empirice atestă faptul că unele ţări cum ar fi Japonia, Germania, Franţa, Elveţia sunt adeptele unor abordări foarte conservatoare, practicile lor fiind încărcate de “constituiri şi anulări de provizioane” în timp ce altele ca Statele Unite, Regatul Unit, Olanda sunt mult mai receptive la asumarea riscurilor viitoare. 4) Discreţie – transparenţă (secrecy versus transparency), care presupune alternativa dintre preferinţă pentru confidenţialitate şi limitare a comunicării informaţiilor contabile numai pentru cei direct implicaţi în actele de
9
Pop A., Contabilitate comparată şi aprofundată, Editura Intelcredo, 1996, pag.15,16
conducere şi finanţare a întreprinderii şi o publicitate totală sau cvasitotală a informaţiei contabile. Aceasta apare tot mai mult ca o valoare culturală contabilă semnificativă datorită necesităţilor tot mai mari de informaţii contabile a managerilor şi obligaţiilor morale a profesioniştilor – contabili de a furniza informaţiile necesare actelor de decizie unei palete cât mai largi de utilizatori. Totuşi, în măsura în care normele contabile naţionale o admit “discreţia” sau “confidenţialitatea” trebuie să fie atitudinea fundamentală normală a profesionistului – contabil. Actualul sistem contabil din România, sub rezerva confirmărilor viitoare de către cercetările empirice aprofundate, apreciem că se caracterizează prin cote înalte de control legal, conservatorism, uniformitate şi confidenţialitate. Gray în cercetările sale întreprinse în vederea clasificării sistemelor contabile analizează şi reprezintă schematic10 legăturile dintre valorile sociale, cele culturale şi practicile fundamentale ale acestor sisteme. În acest sens, el marchează o distincţie utilă în zona practicilor, între autoritate şi impunere fie prin controlul legal, fie prin mijloacele profesiei, pe de o parte şi caracteristicile de măsurare şi de comunicare, pe de altă parte. Gray constată în continuare că valorile contabile cele mai relevante pentru o autoritate profesională sau legală trebuie să fie “profesionalismul” şi “uniformitatea”. Acestea pot fi combinate rezultând următoarea clasificare a zonelor de cultură contabilă. Control legal Ţările asiatice
dezvoltate
Flexibilitate Uniformitate
Ţările asiatice (foste colonii) Europa nordică
Ţările Anglo – saxone
ROMÂNIA Ţările latine mai
mai puţin dezvoltate
puţin
Orientul apropiat Japonia
Ţările africane Ţările germanofone
Ţările latine mai dezvoltate
Profesionalism
Pentru formularea judecăţilor de valoare care definesc abordarea sa bazată pe valorile culturale, Gray a utilizat concluziile analizelor statistice ale lui Hofstede. Plasarea României în sistemul de judecăţi formulate de Gray îi aparţine profesorului Niculae Feleagă care îşi motivează alegerea făcută astfel 11: “eroarea percepţiei nu poate 10 11
Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Edi Ńia a II-a, vol. I, Editura Economic ă, pag.39 Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Edi Ńia a II-a, vol.I, Editura Economic ă, pag.40
să fie prea mare, cunoscut fiind gradul înalt de rigiditate al noului sistem contabil şi demersul exclusiv public al normalizării contabile, rezultat şi din absenţa “de facto” a profesiei contabile în procesul de concepere şi de aprobare a normelor.” Mă întreb dacă astăzi, în condiţiile demarării programului de armonizare contabilă în ţara noastră cu Directivele europene dar pentru o categorie tot mai largă de întreprinderi, şi cu Normele Contabile Internaţionale, există şanse reale şi obiective, fundamentate pe practica întreprinderilor româneşti ca, ţara noastră să migreze din cadranul în care a fost plasată în urma studiului dezvoltat de profesorul N. Feleagă, îndreptându-se către „profesionalism” şi poate ceva mai lent şi către „flexibilitate”. Unde se plasează profesia contabilă în acest tablou? Care este caracterul fundamental al normalizării contabile acum la început de mileniu III, marcat de explozia fără precedent a tehnologiei comunicaţiilor? Care sunt noile valenţe şi dimensiuni ale contabilităţii româneşti, în acest context ? Acestea sunt doar câteva întrebări care ne încearcă gândul şi spiritul şi care îşi vor găsi posibile răspunsuri într-o secţiune dedicată de noi, dezvoltării sistemului contabil românesc. Revenind la concluzia lui Gray, se poate constata că grupul de ţări asiatice este legat mai strâns de grupul germanofon decât cel anglo – saxon, zonele de cultură contabilă anglo – saxonă şi nord europeană contrastând cu ţările latine dezvoltate, pe de o parte, cu Japonia, ţările latine mai puţin dezvoltate etc., pe de altă parte. În altă ordine de idei, Gray focalizează clasificările sale pe analiza relaţiei între valorile contabile semnificative şi practicile de evaluare, de măsurare şi de comunicare financiară. Aceste valori se referă la stările de opoziţie, antiteză între conservatorism şi optimism, precum şi între discreţie (confidenţialitate) şi transparenţă. Confidenţialitate ROMÂNIA Ţările latine Ţările germanofone mai puţin dezvoltate Ţările asiatice mai puţin dezvoltate
Orientul apropiat Japonia
Ţările africane Optimism Ţările asiatice (foste colonii) Ţările nordice
Ţările Anglo – saxone
Conservatorism
Transparenţă Prin introducerea în analize a dimensiunilor valorilor culturii contabile şi a practicilor de evaluare / măsurare şi de comunicare, care definesc sistemele contabile, Gray constată că, de data aceasta, zonei “ţări anglo – saxone – ţări nordice” i se adaugă grupul asiatic al fostelor colonii. Ansamblul de zone culturale aflat sub spectrul “optimism – transparenţă” intră în contrast cu zonele culturale definite de cadranul “confidenţialitate – conservatorism”. În opinia profesorului N. Feleagă, noul sistem contabil românesc poate fi caracterizat prin valori înalte ale confidenţialităţii şi conservatorismului. Cu toate că s-a optat pentru o altă deschidere de data aceasta către mai mare flexibilitate, accentele de discreţie, uneori împinse până la secretomanie şi inerţie nu au dispărut. În această direcţie suntem de aceeaşi părere cu sociologul Hofstede care sublinia faptul că la nivelul unei naţiuni, cultura şi deci implicit subcultura de grup, în cazul nostru cea contabilă, evoluează lent. Analizele lui Gray considerăm a fi de mare valoare pentru cercetarea contabilă internaţională, ele dezvoltate şi sprijinite de instrumentele cercetării empirice, ar putea demonstra în ce măsură valorile culturale influenţează dezvoltarea practicilor contabile, pe plan internaţional, validarea concluziilor abordării sale ar fi obligat la colectarea de date relevante şi fiabile, referitoare la valorile şi practicile contabile. Am văzut că, şi acest aspect a fost de foarte mulţi autori evocat, diversitatea sistemelor sau modelelor contabile, se explică esenţialmente prin contextul economic, politic, juridic, social şi nu în ultimul rând cultural. În mod concret, cel mai frecvent se avansează următorii factori explicativi: modalităţile de finanţare a întreprinderilor, influenţele juridice şi ale fiscalităţii, precum şi rolul şi poziţia statului în determinarea obiectivelor informaţiei contabile şi în procesul de normalizare. Modalităţile de finanţare diferă de la o ţară la alta. Astfel, în Japonia, Germania şi, în general, în Europa continentală, împrumuturile bancare constituie sursa de finanţare prioritară a întreprinderilor în timp ce, în ţările anglo – saxone, emisiunea de acţiuni este mult mai frecventă. Această situaţie face dificile comparaţiile între ţări. Astfel, nu se poate compara indicele de îndatorare al unei întreprinderi germane sau japoneze cu cel al unei societăţi americane sau britanice, deoarece în virtutea modalităţilor diferite de finanţare, valorile de referinţă nu sunt identice. Tot în acest context, ne putem aştepta ca o întreprindere germană sau japoneză să prezinte o rată de acoperire a dobânzilor mult sub nivelul celor ale societăţilor americane, respectiv britanice, cu o situaţie financiară sănătoasă. De asemenea, aceste diferenţe de comportament financiar se manifestă şi pe planul politicii de distribuire a profitului. Întreprinderile din lumea anglo – saxonă distribuie dividende într-o măsură mai mare decât cele germane sau japoneze. Spre exemplu, un indice de distribuţie de 4% din capital este perceput ca slab în S.U.A. şi satisfăcător, sau chiar ridicat, în Germania sau în Elveţia. Influenţa dreptului şi a fiscalităţii permite diferenţierea sistemelor sau modelelor contabile în: • modelul german caracterizat prin reglementarea riguroasă a regulilor contabile şi alinierea contabilităţii la dispoziţiile fiscale; • modelul anglo-saxon care promovează autoritatea normelor contabile rezultate din uzanţe. Contabilitatea este de cele mai multe ori aproape
independentă de fiscalitate. Aceste două extreme se combină în grade diferite în sistemele contabile din alte ţări. În ţările care utilizează modelul german, opţiunile contabile sunt puternic influenţate de fiscalitate. Pentru a minimiza impozitul, firmele au tendinţa să promoveze estimări şi metode care diminuează rezultatul. Duratele de amortizare, spre exemplu corespund frecvent maximului admis de fisc. Provizioanele sunt excesive în raport cu deprecierile şi riscurile reale. În ţările anglo-saxone, unde contabilizarea unei operaţii nu condiţionează tratamentul său fiscal, situaţia este inversă: societăţile pot, fără să fie penalizate fiscal, să prezinte un rezultat care să satisfacă investitorii de capital. În aceste condiţii, ţinând seama numai de aceste considerente contabilitatea unei societăţi britanice sau americane este net superioară faţă de cea a unei societăţi germane. Influenţa fiscală poate conduce şi la înregistrarea în conturi a unor operaţiuni fără justificare economică. Fiscul condiţionează uneori acordarea unei reduceri de impozit de contabilizarea într-o formă specială a operaţiunilor. Rezumând, se poate afirma că, în cazul Germaniei, cultura contabilă este dominată de vectorul „fiscalitate-prudenţă”. Totuşi şi influenţa acestui vector pare să cunoască o serie de modificări după cum subliniază Feleagă (1996): • fiscalitatea – concordanţa riguroasă între prezentarea contabilă consolidată şi obligaţiile fiscale a început să devină mai suplă. Acest aspect reprezintă, după părerea noastră abia începutul unui proces de lungă durată, prin care conturile societăţilor germane să poată deveni comparabile cu cele ale societăţilor din alte ţări comunitare; • prudenţa – cultul pentru o prudenţă dusă la extrem, chiar excesivă, a fost repus în cauză cu ocazia publicării tablourilor de corespondenţă cu normele americane (US GAAP) a întreprinderilor care doresc să-şi mărească gradul de credibilitate şi comparabilitate internaţională a rezultatelor lor. Dincolo de cei doi poli – anglo-saxon şi german – care creează un adevărat şoc al culturilor contabile, întrebarea care se ridică fireşte, este unde se plasează lumea latină, îndeosebi Franţa? Este îndeobşte cunoscut că în Franţa, administraţia fiscală a autorizat întreprinderile să-şi deducă din beneficiul impozabil o fracţiune din creşterea costurilor de reînnoire a stocurilor, cu condiţia constituirii unui provizion în sumă echivalentă. În Franţa incidenţa fiscalităţii este consemnată în conturi specifice, provizioanele de natură fiscală sunt astfel menţionate într-o rubrică specială. Mişcarea de armonizare contabilă internaţională a antrenat o accentuare a dualităţii modelului contabil francez şi o reducere a funcţiilor sociale ale contabilităţii. Şi în sfârşit, vorbind despre peisajul financiar francez şi cultura sa contabilă, nu putem să facem abstracţie de faptul că ele sunt componente ale unui peisaj european. În procesul normalizării contabile, culturile naţionale s-au grupat în aşa fel încât se situează pe două poziţii net opuse. O primă concepţie se caracterizează prin enunţarea unor norme contabile detaliate, comportând o definiţie precisă a terminologiei, o formulare a principiilor şi a metodelor de înregistrare, a nomenclaturii foarte aprofundate a conturilor – plan de conturi – şi a modulelor uniforme pentru prezentarea situaţiilor financiare. Această concepţie este, în general marcată de angajamentul direct al statului care impune norme contabile fie într-o formă autoritară, fie cel mai de dorit pe o bază de înţelegere cu profesioniştii contabili. De pildă, în cultura contabilă franceză de normalizare s-a
adoptat o asemenea concepţie, deoarece planul contabil impune un cadru normativ detaliat prin „legile contabile” şi reglementările contabile, prin decrete şi hotărâri, după ce elaborarea lor a dat loc unei largi colaborări între administraţia de stat şi profesioniştii contabili, în mod deosebit în cadrul „Consiliului naţional al contabilităţii”. Varianta aceasta a normalizării preponderent publice are avantajul asigurării producerii unei informaţii contabile omogene. În pofida diversităţii întreprinderilor, ea manifestă în acelaşi timp şi o uniformitate şi o rigiditate care face mai dificilă adaptarea cadrului contabil la nevoile specifice privind unele sectoare ale economiei sau la evoluţiile economice rapide cum sunt: internaţionalizarea pieţelor de capitaluri, inovaţiile financiare, inflaţia etc. O a doua concepţie este reprezentată de varianta normalizării contabile existentă în ţările influenţate de doctrina contabilă anglo-saxonă. În esenţă, ea se caracterizează prin enunţul principiilor contabile şi al unui cadru conceptual, definindu-se normele generale de contabilizare. Totuşi ea lasă largi posibilităţi de alegere a modalităţilor de aplicare detaliată a acestor norme. Punerea în aplicare, în acest context a normalizării atrage o răspundere mai mare a profesioniştilor contabili, întrucât administraţia deleagă acestora o misiune de reflecţie şi recomandări. Astfel, cu titlu ilustrativ în S.U.A. sursa majoră a normalizării este asigurată de lucrările Organismului american de normalizare contabilă (FASB), care este emanaţia unei fundaţii de drept privat, care la rândul său este rezultatul asociaţilor profesioniştilor contabili, a actorilor de pe pieţele financiare, cât şi a organismelor de reglementare a acestor pieţe.
Capitolul 2. Conceptul de armonizare contabilă Se poate vorbi de o mare bogăţie şi varietate a fenomenului contabil european, cu atât mai mult internaţional. Demersurile ştiinţifice întreprinse în domeniul clasificării sistemelor contabile au pus fără îndoială în evidenţă acest fapt. Criteriile de clasificare nu au fost întotdeauna riguroase, alegerea criteriilor şi parametrilor în raport de care s-a realizat gruparea ţărilor au dat naştere numeroaselor controverse. Profesorul Jaques Richard opina că: „practic nu se poate vorbi de sisteme contabile datorită marii diversităţi a elementelor care stau la baza construcţiei sistemului”. 26 E dificil să decantezi lucrurile atunci când există o mare diversitate şi complexitate a fenomenului studiat, totuşi conceptul de sistem a fost foarte mult utilizat nu numai în clasificările contabile internaţionale ci şi în demonstrarea şi definirea proceselor de normalizare şi armonizare contabilă. Studiul nostru îşi va propune o delimitare cât mai riguroasă, în măsura în care fenomenul se pretează la aşa ceva, a 26
Richard, Jaques, Faut – il abroger le Plan Conptable General ? , RFC 247, Juillet – Aont, 1993
obiectului armonizării contabile internaţionale. Cu alte cuvinte ce este supus armonizării în contabilitate? Sistemele contabile fac obiectul procesului complex al armonizării sau normele, regulile şi practicile contabile ? Cert este că, în prezent, nu se poate vorbi de un sistem contabil universal, dar se fac eforturi susţinute pentru normalizarea – armonizarea contabilităţii. Marele val de mondializare şi globalizare a economiilor, ca şi a pieţelor financiare impune comparabilitatea conturilor din întreaga lume. Marii împrumutători şi marii investitori au nevoie să înţeleagă şi să compare situaţia financiară şi performanţele întreprinderilor, indiferent care este sistemul juridic şi contabil la care sunt supuse de localizarea sediului lor. Nimeni nu se gândeşte să repună în discuţie mondializarea, dar trebuie minimalizate riscurile de neînţelegere căci, în materie financiară existenţa unui risc implică o primă de risc care ar fi de altfel pusă în sarcina utilizatorilor de capital. Trebuie să se dispună deci de un referenţial comun. La nivel internaţional, normalizarea contabilă comportă elaborarea de reguli sau de norme aplicabile, în totalitate sau parţial, la un ansamblu de ţări, la un ansamblu de întreprinderi sau la câte un ansamblu de specialişti ai profesiei contabile. Normalizarea contabilă internaţională presupune existenţa de autorităţi capabile să elaboreze reguli sau norme, să le facă obligatorii şi să sancţioneze nerespectarea lor. Armonizarea contabilă internaţională este procesul prin care regulile sau normele naţionale, diferite de la o ţară la alta, uneori divergente, sunt perfecţionate pentru a fi făcute comparabile şi a se da aceleaşi interpretări evenimentelor şi tranzacţiilor. Această definiţie este cea mai frecvent întâlnită de noi, în mai toate lucrările şi studiile cercetate şi care devine opozabilă celei care se focalizează pe sistemul contabil, atunci când se urmăreşte fixarea obiectului de studiu. Dar vom mai reveni asupra obiectului armonizării contabile şi cu alte reflecţii. Instituţia prin care se realizează normalizarea contabilă internaţională este „Comisia internaţională a standardelor contabile” (International Accounting Standards Board: I.A.S.B.), organism specializat în elaborarea şi publicarea de norme contabile internaţionale, care trebuie respectate cu ocazia prezentării conturilor anuale şi a situaţiilor financiare. Ea şi-a propus ca obiectiv să sigure acceptarea şi aplicarea acestor norme la nivel mondial, altfel spus să minimalizeze diferenţele între practicile contabile naţionale şi chiar să creeze un limbaj comun pentru toate întreprinderile din lume. Destul de pretenţios şi măreţ, chiar utopic sună această din urmă frază la o primă lectură fugară a ei. Cert este însă că, dacă obiectivele nu ar fi atât de precise şi limbajul nu ar fi cerut de actorii operanţi pe piaţa informaţiilor financiar-contabile pentru o mai facilă şi eficientă comunicare, toate eforturile ar fi în van. Dar lucrurile nu se produc la întâmplare ! Astăzi, pe plan mondial, contabilitatea se confruntă cu cel mai profund proces de armonizare determinat îndeosebi de noua configuraţie a relaţiilor economice şi financiare internaţionale intrate într-un proces de globalizare generalizată sub impulsul circulaţiei capitalurilor în cadrul pieţei internaţionale de capital şi în care valenţele informaţiei contabile trebuie să satisfacă toate categoriile de participanţi la aceste fluxuri (investitorii, creditorii, agenţiile de rating) reprezentând o interfaţă a mediului de afaceri. Practic, contabilitatea este chemată să răspundă acestor mutaţii la
care este expusă economia mondială, când libera circulaţie a capitalurilor, serviciilor şi a forţei de muncă, capătă putere de postulat. Procesul de armonizare contabilă se realizează într-un mod concertat atât ca urmare a organismelor care îşi fac prezenţa tot mai pregnant ca expresie a afirmării profesiei contabile liberale şi a necesităţii normalizării pornind de la centrele satisfacerii practicii contabile cât şi prin participarea organismelor de supraveghere a pieţei de capital, sau alte organisme reprezentative ale Naţiunilor Unite sau Comunităţii Europene ca şi organizaţii internaţionale sau guvernamentale. În rândul tuturor „polilor” sau „centrilor” de normalizare contabilă, rolul marcant îl joacă astăzi, Comitetul Internaţional de Normalizare Contabilă (I.A.S.B.). 2.1.
Delimitări conceptuale privind obiectul armonizării contabile
Diversitatea sistemelor contabile în lume este deci, un fapt uşor de constatat. Putem să ne gândim în mod rezonabil că evoluţia economică marcată de internaţionalizarea pieţelor şi de activitatea întreprinderilor, mai ales creşterea investiţiei internaţionale directe, va determina tot mai mult naţiunile să încerce apropierea sistemelor lor contabile. Această apropiere este deja cerută cu insistenţă de investitorii internaţionali care vor să poată compara, garantat şi după criterii echivalente, oportunităţile plasării capitalului. Într-adevăr, mai multe studii comparative au arătat că, după metodele folosite de la o ţară la alta, rezultatele aceleiaşi întreprinderi erau sensibil diferite. De asemenea, alte voci se ridică, în numele respectării egalităţii în concurenţă, pentru ca toate societăţile să cunoască deopotrivă o tratare echitabilă, fiind supuse aceloraşi reguli de publicare a informaţiilor financiare. Mizele sunt, din multe puncte de vedere, considerabile şi atunci se pun două probleme principale: sub egida cărui organism sau căror organisme se vor efectua tentativele de armonizare ? Care concepţie contabilă va predomina, dat fiind că cele mai marcante şi mai influente culturi contabile din lume – cea anglo-saxonă şi cea franceză continuă să se opună ? Mai multe organizaţii internaţionale vor să aducă o contribuţie activă la stabilirea normelor internaţionale. În 1982, O.N.U. constituia un grup interguvernamental de experţi, unul dintre obiectivele acestuia fiind să vegheze asupra intereselor ţărilor în curs de dezvoltare, în ceea ce priveşte publicarea informaţiilor contabile. Majoritatea ţărilor membre O.N.U., constituită din ţări în curs de dezvoltare, consideră într-adevăr că societăţile multinaţionale nu furnizează suficiente informaţii şi nu le permit să controleze activitatea din propriile ţări. Grupul de experţi estimează de altfel că, prea adesea, normele întocmite de ţările anglo-saxone sunt formulate în scopul de a fi uşor acceptate de către oamenii de afaceri, dar neglijează nevoile altor utilizatori. Grupul consideră că, în special informaţiile relative la măsurile luate pentru protecţia mediului sunt insuficiente. O.C.D.E., care regrupează ţările occidentale cele mai industrializate, a devansat O.N.U. publicând, în 1976, un document, cu scopul de a arăta trăsăturile caracteristice, asemănările sau deosebirile esenţiale care trebuie luate în considerare pentru orice încercare de armonizare. Adoptate de guvernele ţărilor membre „principiile directoare” adresează întreprinderilor multinaţionale un ansamblu de recomandări care vizează, în special,
mai buna informare a publicului asupra structurii, activităţilor şi politicii acestor întreprinderi. Lipsită de orice constrângere, aplicarea în practică a acestor principii se bazează în mod esenţial pe sprijinul partenerilor sociali, al cercurilor de afaceri şi al sindicatelor care sunt asociate la elaborarea lor. În ceea ce priveşte Comunitatea europeană, aceasta are ca obiectiv armonizarea normelor contabile ale statelor membre în cadrul unui program de armonizare a dreptului societăţilor. După adoptarea şi transpunerea directivelor a IV-a, a VII-a, a VIII-a, la nivel european nu s-a mai manifestat nici un semn de progres pe linia regulilor contabile de bază şi a prezentării informaţiilor financiare. Totuşi, Comunitatea europeană urmăreşte îndeaproape dezvoltarea internaţională a contabilităţii, încercând în acelaşi timp să-şi păstreze propria identitate. În acest scop, ea a decis în 1990, instaurarea unui Forum consultativ al contabilităţii cuprinzând reprezentanţi ai organismelor de normalizare contabilă ale statelor membre, reprezentanţi ai preparatorilor şi utilizatorilor de conturi, profesia contabilă, precum şi mediile universitare. Forul nu este un organism de normalizare, scopul său principal este de a consilia Comisia europeană asupra problemelor contabile şi de a căuta soluţiile cele mai bune de armonizare. Gilbert Gelard, analizând reforma contabilă a societăţii franceze opina astfel „textele directivelor europene sunt deja texte vechi, negociate în anii 1970. Ele nu pot evolua decât pe baza propunerii Comisiei europene şi a unui consens politic al statelor membre”. Ele erau deja incomplete din start, deoarece consensul nu era realizat în cazurile mai dificile. c. Totodată regulile contabile trebuie să reflecte o realitate economică şi financiară în continuă schimbare, ca atare, acestea trebuie să fie flexibile şi adaptabile la diverse circumstanţe. Dimpotrivă, directivele reprezentau un instrument foarte rigid. Cât priveşte soluţia actualizării directivelor, prin completarea cu soluţii tehnice pentru problemele care nu erau tratate, aceasta nu putea să aibă sorţi de izbândă, căci unele state membre ar fi profitat de oportunitate, pentru a căuta să negocieze anumite puncte din directive. Mai mult o revizuire de o asemenea anvergură ar fi solicitat foarte mult timp, modificările directivelor ar fi trebuit să fie rezervate numai cazurilor în care s-ar fi adus o fundamentare juridică. Şanse mai mari de reuşită ar fi avut soluţia creării unui organism european de normalizare contabilă, respinsă totuşi din teama de a nu se ajunge la elaborarea unui al treilea nivel de norme, care s-ar fi adăugat normelor naţionale şi normelor internaţionale, deja existente. Cunoscând limitele, rigidităţile şi insuficienţele directivelor europene, un rol din ce în ce mai activ în procesul complex al armonizării contabile, îl au organizaţiile profesionale internaţionale, în primul rând I.A.S.B. şi I.F.A.C. (International Federation of Accountants). I.A.S.B. consideră că, armonizarea poate progresa dacă se va concentra pe situaţiile financiare. După preşedintele său „proiectul I.A.S.B. presupune unirea identităţilor naţionale sau regionale într-un consens general” . Dar această dorinţă întâmpină rezistenţă, deoarece se reproşează, în general, I.A.S.B. - ului că suferă influenţa F.A.S.B. - ului (Finnancial Accounting Standards Board), organismul de normalizare american. Aceasta nu face decât să evidenţieze, la acest nivel, preponderenţa primei puteri economice mondiale, care continuă să fie punctul de
referinţă pentru pieţele capitalului, pentru metodele şi ideile în materie de management. Urmărind în logica sa crearea unei doctrine internaţionale şi inspirându-se precis din primele lucrări ale F.A.S.B. pentru un proiect de cadru teoretic contabil, I.A.S.B. a publicat în 1989, un „cadru pentru pregătirea şi prezentarea situaţiilor financiare”. Este vorba întrucâtva de ambiţia de a produce convenţii fundamentale la care să se refere orice elaborare, interpretare sau aplicare a normelor de contabilitate şi de informare financiară. Ca şi cadrul F.A.S.B., cel al I.A.S.B. este realizat după aceeaşi structură şi aceleaşi idei; el se divide în patru părţi: - obiectivele situaţiilor financiare (poziţia financiară, rezultatele şi modificările poziţiei financiare); - caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare (inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea, comparabilitatea); - structurile situaţiilor financiare (active, datorii, capitaluri proprii, venituri şi cheltuieli); - evaluarea structurilor situaţiilor financiare. Prezentarea acestui cadru a provocat multe discuţii în mediile interesate, mai ales în Franţa, unde întreţine opoziţia dintre concepţia anglo-saxonă şi cea continentală. Dacă aceste două mari concepţii s-au apropiat la sfârşitul anilor ’80, atât în materie de concepte, convenţii, cât şi în ceea ce priveşte metodele de evaluare, ele rămân fundamental opuse, cel puţin pe două planuri esenţiale: 1. normalizarea anglo-saxonă nu este codificată într-un plan naţional; 2. cheltuielile sunt clasificate după natură în contabilitatea franceză şi după funcţii în contabilitatea anglo-saxonă, ceea ce implică, pentru contabilitatea franceză, ţinerea a două contabilităţi separate: generală (sau financiară) şi analitică (sau de gestiune). Dincolo de aceste două aspecte, unul tehnic şi altul instituţional, există mai ales două concepţii ale satisfacerii nevoilor utilizatorilor care se opun şi care rezultă din diferenţele culturale şi de civilizaţie. Anglo-saxonii dau prioritate informaţiilor necesare luării deciziilor de către investitori; concepţia lor poartă clar amprenta liberalismului, adică se acordă puţină consideraţie pentru implicaţiile asupra colectivităţii naţionale; lăsându-se o mai mare responsabilitate profesioniştilor în aprecierea situaţiilor financiare. Concepţia franceză a normalizării contabile se vrea mai „împăciuitoare” între diferitele părţi interesate, oferind un cadru mai formalist. Fie la nivel naţional, fie la cel internaţional, regulile contabile nu rezultă, în principal, dintr-o savantă elaborare ştiinţifică, ci după cum punctează D. Boussard „elaborarea regulilor contabile este un proces politico-strategic complex în care fiecare parte îşi apără interesele”. Viitorul armonizării internaţionale a contabilităţii se va desfăşura deci, într-un raport de forţe între organizaţiile profesionale, organizaţiile politice internaţionale, marile firme multinaţionale şi statele naţiunilor puternic industrializate. În acest joc la scară planetară nu se pot neglija nici rolul şi influenţa marilor cabinete de „audit” internaţionale, de origine anglo-saxonă, care îşi vehiculează modelul şi reuşesc să şi-l impună în ceea ce, pe drept cuvânt, am putea numi o competiţie internaţională.
Revenind la ceea ce ne-am propus cu privire la delimitarea obiectului armonizării contabile, în această incursiune ştiinţifică se impune a ne introduce treaptă cu treaptă pentru a înţelege cum s-au născut primele tentative de armonizare şi ce şi-au propus acestea să armonizeze. Fiind organic, interdependent şi logic legată la normalizarea şi reglementarea contabilă, armonizarea îşi va delimita clar obiectul şi frontierele numai raportându-se la procesele menţionate. Astfel, primele preocupări teoretice privind normalizarea contabilităţii au avut loc la sfârşitul secolului al XIX-lea în S.U.A., în cadrul marilor trusturi şi concerne. În Europa, în anul 1919, profesorul E. Schmalembach elaborează primul cadru unitar de conturi în Germania, luând ca bază sistemul zecimal Dewey utilizat în Statele Unite. După cel de al doilea război mondial s-a intensificat acţiunea privind normarea contabilităţii şi în alte ţări. Au apărut astfel preocupări pentru normarea contabilităţii în Franţa, Suedia, Norvegia, Austria, Anglia, Italia, România, Cehoslovacia, Iugoslavia, Ungaria, Polonia etc. În ţara noastră primele planuri de conturi cu caracter individual s-au folosit de către societăţile industriale, comerciale şi de bănci. Unul dintre primele planuri îl constituie cel al Uniunii Fabricilor de Maşini din anul 1930. În anul 1941, profesorul Ion Evian, luând ca bază cadrul general de conturi al profesorului Schmalembach, elaborează primul cadru unic de conturi pentru întreprinderile industriale şi comerciale, bazat pe sistemul zecimal de simbolizare. Astfel prin elaborarea acestui cadru unitar de conturi, România s-a situat printre primele ţări europene preocupate îndeaproape de normalizarea contabilităţii. Dar ce înţelegem prin normă contabilă şi care este obiectul normalizării ? Normele sunt reguli obligatorii stabilite prin lege sau prin uz, după care trebuie să se conducă cineva sau pe baza cărora se face o apreciere. Sau într-o altă formulare, normele sunt dispoziţii obligatorii fixate prin lege sau prin uz, care impun o anumită ordine recunoscută ca obligatorie sau recomandabilă. Normele contabile sunt reguli precise de evaluare, de înregistrare, de grupare şi de prezentare a informaţiilor contabile. Acestea impun un limbaj comun pe baza căruia se asigură comparabilitatea, comunicarea şi înţelegerea informaţiei contabile. Operaţiunile repetitive se soluţionează după aceeaşi normă, dar apar şi cazuri particulare care nu pot fi soluţionate după o singură normă, care impun emiterea de noi norme. Normalizarea contabilităţii are ca obiect definirea de principii, reguli şi norme generale bazate pe o terminologie precisă şi identică pentru toţi utilizatorii asigurând înţelegerea informaţiilor contabile în timp şi spaţiu, definirea legăturilor precise între nevoile de gestiune specifice fiecărei întreprinderi, legislaţie şi contabilitate naţională se armonizează „prezentarea documentelor de sinteză, metodele contabile şi terminologia”. Jean Francois Casta defineşte normalizarea contabilă ca fiind procesul prin care se armonizează „prezentarea documentelor de sinteză, metodele contabile şi terminologia”. Obiectivele principale ale normalizării contabilităţii sunt: • determinarea unei terminologii şi a principiilor contabile generale; • definirea informaţiilor conţinute în situaţiile financiare; • stabilirea modului de prezentare a acestor situaţii financiare; • elaborarea unui plan de conturi şi a unei scheme de contabilizare a diferitelor operaţii.
Ultimul obiectiv reprezintă forma cea mai restrictivă de normalizare, este de fapt normarea contabilităţii. Rezultă deci că normarea contabilităţii este componenta cea mai „standardizată a unui proces mai larg” şi anume a procesului de normalizare a contabilităţii. Normalizarea contabilităţii permite: • controlul şi centralizarea informaţiilor; • fundamentarea riguroasă a deciziilor de către utilizatorii informaţiilor contabile; • creşterea încrederii între partenerii sociali care folosesc un limbaj contabil standardizat şi inteligibil. Normalizarea contabilităţii contribuie la ameliorarea, standardizarea şi armonizarea tehnologiilor contabile de culegere, înregistrare, grupare şi prezentare a informaţiilor contabile. Normalizarea şi reglementarea au ca funcţie principală definirea informaţiei contabile, care trebuie să fie difuzată de întreprinderi şi care trebuie să asigure un fel de reglare între interesele divergente ale producătorilor, ale profesioniştilor contabili şi ale utilizatorilor. În anul 1982, L.A. Daley şi G.E. Mueller au identificat patru abordări în procesul de normalizare contabilă, pornind de la raportul dintre aportul public şi cel privat: • o abordare de tip politic, în care predomină intervenţia statului în procesul de normalizare contabilă (Franţa şi Germania); • o abordare de tip pragmatic, în care profesia contabilă liberală joacă un rol decisiv în elaborarea şi punerea în aplicare a normelor (Marea Britanie); • o abordare mixtă, în care normele elaborate de profesia contabilă liberală sunt impuse prin intervenţia publică (S.U.A.), unde Comisia Valorilor Mobiliare (S.E.C.) – care joacă un rol de reglementare în publicarea informaţiei financiar-contabile a societăţilor cotate la bursă, a mandatat un organism privat al profesiei contabile, şi anume FASB, să elaboreze un ansamblu de principii contabile general admise (US GAAP); • o abordare mixtă, în care normele sunt compromisul participării sindicatelor muncitoreşti, profesiei contabile şi asociaţiilor patronale (cazul Olandei unde Comitetul de Reflecţie Tripartită prin negocieri multiple elaborează reglementările contabile). Desigur, în cei peste douăzeci de ani care au trecut de la studiul menţionat, evoluţia normalizării contabile franceze trădează o asimilare a unor elemente ale teoriei şi practicilor anglo-saxone. De fapt încă prin integrarea dispoziţiilor Directivei a IV- a în legislaţia franceză se produce o primă mutaţie de fond: contabilitatea se degajă de caracterul său instrumentalist în serviciul prioritar al statului, devenind un sistem de informare privind întreprinderea şi pentru întreprindere. Pornind de la contradicţiile între culturile contabile naţionale, care cu trecerea timpului şi ca urmare a fenomenelor de globalizare şi extindere a pieţelor de capitaluri s-au accentuat ajungându-se până la declanşarea războiului pentru câştigarea supremaţiei în materie de contabilitate, şi induse de voinţa organismelor internaţionale implicate, s-au manifestat, la început destul de firav şi modest, tentativele de armonizare. Foarte contestate la început aceste tentative şi încercări de armonizare
contabilă, cu trecerea timpului s-au dovedit a fi imperios de necesare, în pofida caracterului lor controversat şi extrem de complex. Văzută ca o apropiere a sistemelor contabile, o formă de minimalizare a diferenţelor între regulile şi practicile contabile naţionale, o reconciliere a diferitelor culturi contabile, un ansamblu de acorduri încheiate între principalele organisme implicate în crearea unui limbaj unitar comun, revizii, ameliorări aduse normelor regionale în scopul utilizatorilor de informaţii contabile, o formă de compromis la care au ajuns principalii piloni ai blocurilor contabile opozabile, armonizarea contabilă internaţională s-a impus treptat, discret, având o evoluţie sinuoasă, devenind astăzi o certitudine, realitate vie pe care o trăim şi suntem conştienţi cu toţii de necesitatea ei. Pe undeva, e şi firesc că s-a întâmplat aşa. O evoluţie fulminantă, în ascensiune bruscă a fenomenului ar fi generat cu siguranţă panică în sânul actorilor internaţionali ce operează pe piaţa informaţiilor contabile, creând confuzie şi probabil regretabile erori, ducând în final la condamnarea definitivă la ineficienţă, inutilitate şi risipă de resurse. Categoric ea se manifestă sub forma unui proces care este în evoluţie graduală, treptată şi care incită în continuare la vii dezbateri, provoacă în permanenţă raţionamentul profesionistului contabil, invită la dialog şi la permanenta antrenare, ancorare în spiritul vremurilor trăite, anticipând viitorul. Faptul că ea poartă şi „vălul misterului” , căci nu este prea clar şi sigur cum trebuie să ne armonizăm, şi domeniul contabil tehnocrat devine unul modelabil, interpretabil, flexibil pe bază de postulate, principii, obiective, ne captează desăvârşit menţinându-ne spiritul şi gândul tânăr şi neobosit. Pentru a conchide la cele prezentate în ideile de mai sus, putem afirma că termenul de armonizare are diverse accepţiuni, conţinutul noţiunii fiind interpretat diferit de diverşi autori. Astfel, uneori are semnificaţia de „unificare”, alteori de „apropiere” şi „coordonare” a reglementărilor contabile. Aşadar, observăm că în realizarea procesului de armonizare se poate vorbi de o etapizare sau de diverse grade de realizare a armonizării. Lovindu-se în derularea sa, de obstacolul identităţii în numeroase ţări, între regulile contabile şi cele fiscale, eforturile pe linie de armonizare s-au concentrat asupra conturilor consolidate, în principal şi s-au identificat şi suprapus cu demersurile IASB în materie de normalizare şi armonizare contabilă. Concret aceste acţiuni întreprinse trebuiau să conducă la stabilirea conturilor consolidate după normele IASB, fără a mai fi retratate şi deci acceptate în această formă de către autorităţile bursiere ale diferitelor ţări. De pildă, o societate germană care îşi întocmeşte conturile consolidate conform normelor IASB, ar trebui să fie acceptată la bursele din Londra sau New York, fără să fie necesar să întocmească conturi conform normelor britanice sau americane. Subscriem la părerea reputatului specialist francez, G. Gélard că: „armonizarea are o mare valoare educativă” . Ea împiedică adâncirea rupturii dintre ţări, furnizând un teren comun de înţelegere. Ea se va realiza mai bine dacă nu se va pretinde că este exhaustivă. De altfel, ea nu va fi niciodată complet terminată”. Pe plan regional şi chiar mondial coexistă mai multe culturi contabile, două dintre ele fiind deosebit de marcante şi influente, şi anume: • cultura contabilă şi sistemul de contabilitate vest-european, denumit şi continental, ale căror promotori sunt Franţa şi Germania;
•
cultura contabilă şi sistemul contabil anglo-saxon ale căror promotori sunt Marea Britanie şi Statele Unite. Sub influenţa celor două blocuri de putere contabilă, sistemele contabile naţionale prezintă mari divergenţe, ceea ce a generat, mai ales în perioada postbelică, iniţierea unui proces de armonizare, de apropiere a sistemelor contabile, chiar a culturii contabile a diferitelor ţări sau grupuri de ţări. Derulându-se la nivel mondial ca rezultat al globalizării şi financiarizării din ce în ce mai accentuate, şi derivând din normalizarea contabilă care are ca obiective: determinarea unei terminologii şi a principiilor contabile general admise, recunoaşterea şi evaluarea elementelor ce compun situaţiile financiare, modalitatea de prezentare a rapoartelor financiare şi adoptarea în acest sens a celui mai potrivit instrument de normare contabilă, armonizarea contabilă presupune „ potrivirea desăvârşită a elementelor unui întreg”, dar şi în contextul unei „bune înţelegeri între colectivităţi” în scopul satisfacerii cerinţelor utilizatorilor de informaţii financiare şi contabile. În acest sens elementele întregului, considerăm că sunt reprezentate de regulile şi practicile contabile naţionale, diferite de la o ţară la alta, uneori divergente care pentru a fi „potrivite desăvârşit” , sunt perfecţionate pentru a fi făcute comparabile. Această armonizare este cerută, în principal, dar nu numai, de marii investitori internaţionali „care vor să poată compara, garantat şi după criterii echivalente, oportunităţile plasării capitalului”, ceea ce nu se poate realiza dacă firmele nu sunt supuse aceloraşi reguli de publicare a informaţiilor economico-financiare. În acest scop, pe plan regional s-au constituit mai multe organisme internaţionale guvernamentale şi neguvernamentale al căror obiectiv este contribuţia activă la armonizarea contabilităţii. Considerăm însă că, însăşi „buna înţelegere” a acestor organisme şi acţiunea concertată a acestora pentru finalizarea unor obiective intră în sfera de cuprindere a acestui proces în plină expansiune mondială, armonizarea contabilităţii. Pentru ţara noastră, a cărei opţiune este pentru intrarea în Uniunea Europeană, sistemul contabil nu poate fi decât cel european, aşa cum este plămădit prin Directivele contabile. În acest sens, documentele UE referitor la Directivele contabile prevăd: „ Armonizarea contabilă face parte din programul armonizării dreptului societăţii, care are ca obiect promovarea dreptului de constituire. Directivele contabile vizează protecţia nu numai a investitorilor ci şi a terţilor în scopul garantării unui nivel egal de protecţie a fiecăruia. Această armonizare este realizată prin directive. Normele contabile au fost integrate cu legislaţia fiecărui stat membru. Aceste norme trebuie să fie interpretate în referinţă cu Directivele contabile aplicabile. La fel, normele contabile create de un organism naţional de normare nu se pot situa înaintea normelor bazate pe Directivele contabile. Fără aceasta nu ar exista normalizarea”. Sau aşa cum se prevede în mod direct în Directiva a IV-a a UE privind întocmirea şi prezentarea conturilor anuale sociale, art. 1: „Măsurile de coordonare indicate de prezenta directivă se aplică dispoziţiilor legislative, reglementare şi administrative ale statelor membre referitoare la următoarele categorii de societăţi: societăţi pe acţiuni, societăţi cu răspundere limitată, societăţi în nume colectiv şi societăţile în comandită simplă.” Totodată, în alegerea şi proiectarea unui sistem de contabilitate nu se poate pierde din vedere sintagma:…”Nici un sistem de contabilitate nu este foarte bun şi toate sunt infinit variabile. Cei care au curajul, umorul şi energia să adopte, să construiască şi
să aplice un sistem de contabilitate au o singură şansă, să-l aleagă şi să nu permită schimbarea prea deasă a acestuia. De asemenea, sistemul ales nu trebuie să fie nici prea flexibil şi nici prea rigid, iar în răgazul dintre cele două extreme trebuie încurajat raţionamentul profesional în adoptarea deciziilor de detaliu privind tratamentul contabil al tranzacţiilor economice şi evenimentelor”. Continuarea reformei contabile începută prin adoptarea Legii contabilităţii nr. 82/1991 nu se poate face decât prin implementarea adecvată şi în totalitate a Directivelor contabile europene, raportate la normele contabile internaţionale. Dacă sistemul contabil din România este în concordanţă cu Directivele europene, răspunsul îl dă însuşi Ministerul Finanţelor Publice prin instituţia normalizării contabile. Aceasta, prin analiza diagnostic organizată în acest sens, a ajuns la concluzia firească că, sistemul contabil românesc în componentele sale, necesare şi esenţiale, este în conformitate cu prevederile Directivelor europene, fiind deschis către perfecţionare şi dezvoltare, în contextul actual al lărgirii UE, spre asimilarea adecvată şi completă a tuturor prevederilor din directive. Astfel, de facto şi de jure, în „Programul de dezvoltare a sistemului contabil din România”, s-a fixat ca prim obiectiv pe termen scurt, completarea regimului contabilităţii în vederea finalizării implementării Directivei a IVa UE şi continuarea procesului de armonizare cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Obiectivul de mai sus, în măsura în care invocă Standardele Internaţionale de Contabilitate, ridică problema de principiu - aceea a raportului dintre naţional – european - internaţional privind normalizarea şi armonizarea contabilităţii. În acest sens, Directivele europene prin strategia lor, pe lângă scopul principal, acela de a europeniza contabilitatea comunităţii, acceptă şi oferă sprijin în adoptarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi a altor standarde de contabilitate, cu recunoaştere internaţională, dar numai în măsura în care acestea devin compatibile cu ceea ce este european. În ceea ce priveşte poziţia UE faţă de domeniul contabilităţii aceasta se bazează pe un protocol adoptat în 1995, potrivit căruia UE oferă sprijin în adoptarea IAS - urilor, în măsura în care acestea rămân compatibile cu Directivele europene. De asemenea, aşa cum se arată şi în programul Ministerului Finanţelor, nu sunt excluse incompatibilităţile dintre Directiva a IV-a şi Standardele Internaţionale de Contabilitate. Documentul proiect FEE „Comparaţie între Directivele CEE în domeniul contabilităţii şi IAS, în lumina evoluţiei pe plan internaţional în domeniul contabilităţii”, recunoaşte aceste conflicte. În concluzie, reforma sistemului contabil românesc la început de mileniu III este şi va fi marcată de perfecţionare şi dezvoltare, în lumina referenţialelor menţionate mai sus. Drumul ce urmează a fi parcurs, nu poate fi decât cel al implementării în mod adecvat a tuturor prevederilor Directivelor europene în normele şi reglementările contabile naţionale. Practic de aici încolo începe un proces îndelungat de reevaluare, revizie şi ameliorare, într-un cuvânt armonizare care trebuie să se deruleze prin raportare la Standardele Internaţionale de Contabilitate. Fără a ocoli naţionalul şi europeanul privind principiile, regulile şi procedurile contabile, orice sistem de contabilitate „se caută pe sine”, descoperindu-şi singur slăbiciunile dar şi „punctele tari”, însuşindu-şi propriul instrument principal de normalizare şi armonizare, în jurul căruia „se ţese mai apoi totul”.
Nevoia de armonizare contabilă Normalizarea internaţională este de natură a facilita într-o proporţie considerabilă schimburile economice şi industriale pe plan internaţional. Armonizarea internaţională se impune din ce în ce mai mult, şi resimţim în ultimul timp o evoluţie progresivă a trecerii de la armonizarea europeană la armonizarea internaţională. Normalizarea şi armonizarea sunt două procese indispensabile şi uneori, complementare. Primul vizează conceperea normelor, iar cel de al doilea, compatibilitatea între diferitele norme. Desigur este important să adăugăm că ambele concepte sunt în evoluţie şi dezvoltare şi prin urmare trebuie analizate şi tratate în context ca şi concepte dinamice. Pentru a sublinia acest dinamism, consider că este suficient să privim cu „ochii mileniului III” cele două fenomene care cu toate că se petrec pe fundalul internaţionalizării pieţelor de capitaluri şi-au „cimentat” semnificaţia şi câştigat cognoscibilitatea, adunând acum şi alte valenţe cum sunt: convergenţa normelor contabile, reconcilierea referenţialelor contabile, compromisuri politice şi culturale. S-au întreprins eforturi importante şi susţinute, în ultimele decenii pentru normalizarea regulilor contabile, la nivel internaţional. Această evoluţie s-a accentuat puternic în cursul ultimilor ani. Se remarcă câteva trepte sau nivele diferite în această evoluţie a procesului: • mişcare de armonizare în sânul ţărilor occidentale dezvoltate, membre ale OCDE (Organizaţia de Cooperare şi Dezvoltare Economică); • tentativă de extindere spre o armonizare mondială, indiferent de nivelul de dezvoltare al ţărilor în cadrul ONU (Organizaţia Naţiunilor Unite); • mişcare de armonizare în sânul Uniunii Europene, în scopul de a se ajunge la crearea pieţei unice şi la libera circulaţie a persoanelor, a veniturilor şi a capitalurilor; • un aport direct al profesioniştilor contabili care a avut ca răspuns crearea şi dezvoltarea IASB. Susţinută în principal de comunitatea financiară internaţională, mişcarea de armonizare contabilă, la nivel mondial, a cărei esenţă conduce pe termen lung, la o anumită uniformitate a normelor şi practicilor naţionale, se confruntă cu o varietate a obiectivelor atribuite situaţiilor financiare, dar mai ales, cu mediul economic, social şi cultural al diferitelor sisteme contabile, culminând cu manifestări de afirmare a suveranităţii şi identităţii naţionale. Comisia Operaţiunilor Bursiere subliniază necesitatea asigurării armonizării internaţionale în termenii următori: „Internaţionalizarea crescândă a pieţelor financiare presupune ca din ce în ce mai mult să fie asigurată o mai bună comparabilitate a conturilor societăţilor din diferite ţări. De fapt, divergenţele între situaţiile financiare stabilite în conformitate cu normele internaţionale de către fiecare ţară, lacunele relevate în informaţia contabilă difuzată de unele dintre acestea, şi uneori, variaţiile unei norme naţionale de la un an la altul, fac ca şi comparaţiile să devină imposibile: ca spre exemplu, compararea productivităţii medii a personalului între grupurile unei ţări şi cele dintr-o altă ţară când de fapt societăţile din aceste ţări nici măcar nu sunt constrânse să indice în rapoartele lor anuale nici efectivele de personal, nici costurile cu acesta ?”
Se impune a fi subliniat şi faptul că acceptarea ideii de a se angaja pe această cale, a normelor universale, recunoscute pe plan mondial este costisitoare, ţinând cont că fiecare ţară concepe şi se serveşte de un sistem compatibil cu propriile sale tradiţii. Acţiunile exersate în direcţia adoptării normelor internaţionale acceptate, impun, înainte de toate, un consens asupra necesităţii acestor norme. Şi o convingere fermă privind importanţa utilităţii lor ! După cum ne iniţiază Gilbert Gelard în Reflexion, este uşor să subscrii la această necesitate de-a lungul a mai multor discursuri, totuşi e mai greu de admis ca aceasta să modifice reguli şi norme proprii şi să disturbe obişnuinţele în gândire şi raţionament. Preţul de plătit pentru armonizarea internaţională ca o premisă a realizării normalizării, este în mod inevitabil, renunţarea la un provincialism. Dar această renunţare nu trebuie să fie doar răspunsul faptic al unora. Aceasta trebuie să fie partajată în mod cinstit de către toate părţile. Dincolo de aceste aspecte mai mult sau mai puţin subiective, armonizarea contabilă internaţională este mai întâi, o necesitate ce emană din cerinţele utilizatorilor de situaţii financiare. Aspiraţia lor către o contabilitate uniformă s-a manifestat de mai multe zeci de ani. Totuşi, ea nu a devenit presantă, decât în anii ‘80 şi ‘90. Factorul esenţial al acestei presiuni a fost şi este mondializarea din ce în ce mai evidentă a economiilor. Tendinţele economice şi financiare determină din ce în ce mai mult o internaţionalizare a normelor contabile. Un alt factor important este reprezentat de procesul de lărgire a Uniunii Europene. Pe măsură ce noi ţări intră în UE şi noi societăţi îşi adaptează structurile lor pentru a obţine calificativul de societăţi europene, depăşind astfel stadiul de societăţi naţionale, asistăm la crearea unui număr din ce în ce mai mare de societăţi multinaţionale. Totodată, concurenţa între pieţele de capitaluri influenţează autorităţile naţionale de control spre o evoluţie a mentalităţilor favorabilă recursului la Normele Contabile Internaţionale. La nivel mondial, pieţele financiare cele mai puternice apreciază utilizarea IAS, ca o formă de realizare a unei concurenţe mai eficace, cunoscut fiind faptul că necesitatea întocmirii de conturi suplimentare, pentru introducerea pe o piaţă străină, constituie o frână. Armonizarea contabilă internaţională este cerută şi de tendinţa de privatizare a unor întreprinderi. Transferul unor societăţi din ce în ce mai numeroase, din proprietatea statului în sectorul privat, reclamă noi necesităţi în materie de capitaluri private, care de regulă sunt de dimensiuni prea mari, pentru a fi satisfăcute de pieţele de capitaluri ale unei singure ţări. În aceste condiţii este justificată doleanţa unor asemenea întreprinderi pentru crearea şi aplicarea concretă a unor norme contabile uniforme. Am văzut, de asemenea că normalizarea şi armonizarea contabilă sunt necesare şi datorită diversităţii agenţilor economici care contribuie la definirea ofertei şi a cererii de informaţii contabile şi datorită dezechilibrelor care pot exista între ofertă şi cerere. Şi pentru cei care nu s-au lăsat încă convinşi de necesitatea armonizării contabile europene şi internaţionale, nu-mi rămâne decât să-l invoc pe Karel Von Hulle, pentru a dărâma frontierele operabilităţii domeniului contabil, fără a leza voit identitatea normelor contabile naţionale sau regionale: „Când ai o piaţă europeană ce operează cu o singură monedă, ai nevoie de o gândire europeană comună despre contabilitate şi despre reglementări contabile şi ale pieţelor financiare. Această nevoie va exista, poate
nu azi, ci într-un viitor apropiat. Nu există altă alternativă decât să acţionăm împreună în Europa” , pentru a răspunde schimbărilor la nivel internaţional şi naţional. La cele prezentate de Karel Von Hulle, pentru a argumenta în plus nevoia actuală, stringentă de armonizare contabilă, aş mai adăuga-o pe cea conform căreia pentru un sistem contabil modern sunt necesare cel puţin patru caracteristici principale: • informaţii financiar-contabile elaborate după normele internaţionale; • trebuie să fie produse informaţii fiscale conform normelor naţionale şi statisticii naţionale. În această direcţie, fără a se pierde din vedere un tablou de trecere de la rezultatul contabil la cel fiscal şi o oarecare supleţe pe care acesta trebuie să o aibă, în acelaşi timp trebuie să permită autorităţilor fiscale să se sprijine pe documentele fiscale elaborate după normele specifice fiecărui sistem contabil; • trebuie să existe posibilitatea pregătirii şi prezentării informaţiilor de gestiune, după funcţie; • în ţările aflate încă în tranziţie, trebuie menţinută o structură de conturi standardizată la care se adaugă un nomenclator standardizat foarte bine adaptat condiţiilor concrete din regiunea respectivă. De-a lungul timpului s-au manifestat, tacit sau explicit, anumite temeri, legate de necesitatea şi utilitatea aplicării Normelor Contabile Internaţionale la nivel naţional, ştiut fiind faptul că influenţele politice, economice, culturale, sociale şi chiar religioase şi-au pus amprenta asupra filozofiei, doctrinei şi politicilor naţionale de contabilitate. O serie de argumente hotărâtoare în favoarea IAS se referă la accentuarea globalizării economiilor naţionale şi a integrării pieţelor financiare şi sistemelor informaţionale. Prin urmare, atragerea capitalului internaţional se va baza şi pe oferta de informaţii relevante, inteligibile, şi mai ales, comparabile, ofertă elaborată într-un limbaj contabil universal înţeles. Normele Contabile Internaţionale răspund acestor cerinţe. „Produsele finite” ale contabilităţii elaborate într-o ţară sunt din ce în ce mai des utilizate şi în alte ţări. Presiunea armonizării contabile vine atât de la cei care utilizează informaţiile contabile cât şi de la organismele naţionale de normalizare şi de reglementare a profesiei.27 Investitorii şi analiştii financiari trebuie să înţeleagă situaţiile financiare ale firmelor străine ale căror acţiuni ar dori să le cumpere. Aceştia ar dori, de asemenea, să poată să compare situaţiile financiare ale unor firme localizate în ţări diferite şi să se asigure că informaţiile sunt relevante. De exemplu, în ceea ce priveşte evaluarea stocurilor, practica utilizată în majoritatea ţărilor este „metoda FIFO” pe când în Marea Britanie se utilizează conceptul „cea mai mică valoare dintre cost – FIFO – şi valoarea realizabilă netă”, iar în Statele Unite conceptul „cea mai mică valoare dintre cost LIFO – şi costul curent de înlocuire”. Prin urmare, numeroase organisme interguvernamentale, inclusiv Uniunea Europeană sunt interesate de a proteja investitorii de diferitele sfere de influenţă. Totodată, companiile care doresc să acceadă pe anumite pieţe naţionale de capital vor fi 27
CECCAR, DuŃescu A, Ghid pentru înŃelegerea şi aplicarea standardelor interna Ńionale de contabilitate, Bucure şti, 2001, pag.12
obligate să elaboreze situaţii financiare care să corespundă practicilor din ţara respectivă. Avantajele utilizării IAS sunt resimţite mai pregnant de firmele care doresc să aibă acces la finanţare internaţională. Chiar şi firmele care nu pot fi caracterizate ca „multinaţionale” vor resimţi presiunea armonizării. Numeroase aspecte legate de finanţarea investiţiilor, evaluarea performanţelor, luarea de decizii în domeniul contabilităţii manageriale vor beneficia de pe urma armonizării. Un alt grup implicat în armonizarea contabilă este cel al companiilor multinaţionale de contabilitate, ai căror numeroşi clienţi au cel puţin o filială sau sucursală într-o altă ţară. Astfel, elaborarea, consolidarea şi auditarea situaţiilor financiare ale acestor companii ar genera costuri şi onorarii mai reduse, precum şi o creştere a mobilităţii personalului, a dată cu armonizarea contabilă. La nivelul autorităţilor fiscale există proceduri complicate cu privire la impozitarea veniturilor / profiturilor obţinute în străinătate, datorită metodelor diferite de determinare a bazei de impozitare în ţările de realizare. Aceste autorităţi fiscale au fost cele care au creat o bună parte din aceste diferenţieri, ca urmare a avantajelor fiscale sau cerinţelor fiscale expres prevăzute. În consecinţă, armonizarea ar reprezenta un avantaj şi pentru guvernele naţionale, care ar putea urmări şi controla mai uşor operaţiile companiilor multinaţionale. Un fapt este declarat înţeles, adică inteligibil, aşa cum vrem să arătăm noi că este armonizarea contabilă în derulare la nivel internaţional, atunci când el poate fi gândit ca reprezentând realizarea sau manifestarea unor intenţii. Dar în acelaşi context al inteligibilităţii fenomenului, după cum sublinia H. Pirenne: „ Sarcina noastră e să înţelegem de ce, la aceeaşi dată, diferite societăţi umane se găsesc în epoci diferite.” Dacă vom înţelege natura diferenţelor existente, provenienţa lor şi decalajele în timp identificate în evoluţia unui sistem contabil, vom avea arsenalul de argumente pregătit pentru a combate orice tentativă de subminare a necesităţii şi importanţei armonizării contabile. 2.3. Organizaţii implicate în procesul normalizării şi armonizării contabile Ultimele decenii s-au caracterizat prin numeroasele acţiuni întreprinse, în vederea armonizării standardelor şi a regulilor contabile, pentru a apropia sistemele de contabilitate atât de diferite de la o ţară la alta. Frecvent aceste demersuri sunt rodul unor instituţii internaţionale, organizaţii profesionale sau organizaţii sindicale internaţionale. Să nu omitem a preciza că astfel de organisme care-şi consacră munca şi activitatea normalizării ori armonizării contabile sunt din punct de vedere juridic distincte şi este vorba de organismele interguvernamentale şi organismele profesionale. După profesorul N. Feleagă (1996), un inventar al organismelor va releva: a) Organizaţii interguvernamentale; b) Organizaţii profesionale de contabilitate; c) Organizaţii sindicale internaţionale. Organizaţiile interguvernamentale, reunesc în principal următoarele instituţii: • Organizaţia Naţiunilor Unite (ONU); • Comunitatea economică europeană (UE);
• •
Organizaţia de cooperare şi de dezvoltare economică (OCDE); Consiliul african de contabilitate. În rândul organizaţiilor profesionale de contabilitate, ar fi de enumerat cel puţin următoarele: • Comisia internaţională de normalizare a contabilităţii (IASC, astăzi IASB); • Federaţia internaţională a experţilor contabili (IFAC); • Asociaţia naţiunilor din Asia de Sud-Est (ASEAN); • Asociaţia interamericană de contabilitate (AIC); • Confederaţia contabililor din Asia şi Pacific (CAPA); • Uniunea europeană a experţilor contabili economici şi financiari (UEC). Iar organizaţiile sindicale internaţionale, cuprind organismele de resort implicate în procesele amintite, printre care se numără: • Confederaţia internaţională a sindicatelor libere (CISL); • Confederaţia mondială a muncii (CMT); • Confederaţia europeană a sindicatelor (CES). Scopul prezentării unui asemenea inventar al organismelor implicate în armonizarea contabilă este de a selecta acele instituţii a căror activitate sau demers a lăsat urmări, a creat precedente în studiul aprofundat al procesului sau cel puţin a incitat la dialog sau dezbateri. Într-o altă lucrare de aceeaşi factură, Reforma în Sistemul Contabil Românesc, autoriii N. Farcane şi D. Cotleţ, ajung la concluzia că printre organismele interguvernamentale interesate de normalizarea contabilă trebuie citate: Comunitatea Europeană, Consiliul African de Contabilitate, OCDE, ONU şi Uniunea Vamală şi Economică a Africii Centrale (UVEAC). După aceiaşi autori organismele profesionale interesate şi implicate în procesele de normalizare şi armonizare contabilă sunt: • Federaţia Asiatică a Contabililor – Assean Federation of Accountants (AFA); • Asociaţia Interamericană de Contabilitate – Association Interamericana de Contabilidad (AIC); • Comitetul Internaţional al Standardelor Contabile – International Accounting Standards Board (IASB); • Confederaţia Contabililor din Asia şi Pacific – Confederation of Assean and Pacific Accountants (CAPA); • Federaţia Internaţională a Experţilor Contabili – Federation Internationale des Experts Comptables (IFAC); • Uniunea Europeană a Experţilor Contabili – Union Europeenne des Experts Comptables (UEEC); • Grupul de studii al Experţilor Contabili ai CEE – Groupe D”Etudes des Experts Comptables des CEE (GEEC); • Federaţia Internaţională a Experţilor Contabili Francofoni – Federation Internationale des Experts Comptables Francophones (FIDEF).
Necesitatea armonizării contabile nu a trecut neobservată pe lângă diferitele instituţii care ocupă un loc important în domeniul contabil. Împărtăşim părerea distinsei cercetătoare, Ramona Neag şi considerăm că cele mai importante iniţiative şi rezultate în acest sens aparţin IASB şi UE. Alături de cele două organisme pilon, Organizaţia de Cooperare şi Dezvoltare Economică (OCDE) şi Conferinţa Naţiunilor Unite pentru Comerţ şi Dezvoltare au contribuit, prin mijloacele lor specifice, la acest proces complex ce priveşte şi dezvoltarea economiei mondiale. 2.3.1. Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate – pilon puternic în susţinerea construcţiei limbajului contabil internaţional Standardele Internaţionale de Contabilitate nu au apărut ca urmare a unui exerciţiu de imaginaţie, ci s-au dezvoltat o dată cu practicile generate pentru rezolvarea cazuisticii speciale, speţelor şi proceselor economice particulare, utilizându-se experienţa internaţională. Astfel, Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate s-a născut din dorinţa şi nevoia de a distila, la nivel internaţional, experienţa contabilă specifică diferitelor ţări, de a armoniza diferenţierile culturale şi caracteristicile socio – economice care „încarcă” sistemele contabile naţionale şi de a elabora un model conceptual unitar al situaţiilor financiare. 29 Standardele Internaţionale de Contabilitate nu oferă şabloane sau modele „tip”, ci încurajează utilizarea anumitor convenţii şi principii generale în construcţia raţionamentului profesional, fără să anihileze toate particularităţile naţionale. Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate („International Accounting Standards Committee”- I.A.S.C., din 2000 IASB) a luat fiinţă în 1973 ca organism independent, cu sediul la Londra. Comitetul iniţial se compunea din membri ai organismelor profesionale contabile din nouă ţări: Australia, Canada, Franţa, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie şi Irlanda, Statele Unite şi Germania de Vest. În prezent, alături de aceşti membri fondatori mai activează alte şapte organisme internaţionale, prin reprezentanţii lor (India, Malaiezia, Ţările Nordice, Africa de Sud, Elveţia etc.), în total 143 de organizaţii din 104 ţări. I.A.S.B. se bazează pe suportul profesional şi financiar al membrilor săi, precum şi a comunităţii oamenilor de afaceri, analiştilor financiari, membrilor activi ai pieţelor internaţionale de capital, avocaţi şi bancheri şi colaborează îndeaproape cu organismele naţionale de reglementare contabilă, cu comisiile valorilor mobiliare de pe pieţele internaţionale de capital, cu Comisia Europeană, Banca Mondială etc. I.A.S.B. este un organism independent dar, începând cu 1983, a stabilit o relaţie profesională strânsă cu Federaţia Internaţională a Experţilor Contabili ( I.F.A.C.). Coordonarea I.A.S.B. cade în prezent în sarcina unui Consiliu Director, care cuprinde 14 reprezentanţi – persoane fizice – (12 membri permanenţi şi 2 membri provizorii) şi este condus de un preşedinte ales dintre reprezentanţii Consiliului, cu mandat pe doi ani şi jumătate.
29
CECCAR, DuŃescu A., Ghid pentru înŃelegerea şi aplicarea Standardelor Interna Ńionale de Contabilitate, 2001, pag.14 şi urm.
Principalele atribuţii ale Consiliului sunt emiterea proiectelor de standarde care sunt distribuite spre analiză şi comentare celor implicaţi, emiterea Standardelor Internaţionale de Contabilitate votate, stabilirea procedurilor operaţionale legate de activitatea membrilor săi, promovarea şi îmbunătăţirea imaginii şi utilităţii Standardelor Internaţionale de Contabilitate, sprijinirea finanţării obiectivelor I.A.S.B., fără a-i influenţa independenţa. În prezent au fost elaborate 41 de Standarde Internaţionale de Contabilitate care acoperă – din punct de vedere al reflectării în situaţiile financiare – o gamă largă de operaţii economice din cele mai diverse sfere de activitate: industrie, servicii, finanţe, agricultură. Publicarea IAS este precedată de proiecte de expunere, pregătite de diferitele comisii ale Consiliului. Respectivele proiecte sunt distribuite membrilor I.A.S.B., pentru a fi analizate şi comentate. De asemenea, aceste proiecte de expunere sunt înmânate şi unor organizaţii guvernamentale, membrilor burselor internaţionale, altor persoane interesate să-şi spună opinia, eventualele controverse fiind discutate, clarificate şi soluţionate. Pentru ca un proiect să fie aprobat este nevoie de votul a cel puţin două treimi din membrii Consiliului, care apoi este distribuit profesioniştilor financiar – contabili şi tuturor celor afectaţi şi implicaţi. Opiniile sunt apoi colectate şi analizate şi este definitivată forma publicabilă a standardului. Standardul finalizat trebuie aprobat de trei pătrimi din membrii I.A.S.B. În anumite situaţii, Standardele Internaţionale de Contabilitate permit două tratamente contabile pentru evenimente şi tranzacţii similare; unul dintre tratamente va fi considerat „de bază” iar celălalt „alternativ ”. Termenul „de bază” reflectă mai bine opţiunea I.A.S.B. pentru cele două alternative. Aceste tratamente se reflectă nu la modele de contabilizare, ci la modul în care informaţia contabilă trebuie să fie prezentată în situaţiile financiare. În consecinţă, obiectivul esenţial al Standardelor Internaţionale de Contabilitate îl reprezintă situaţiile financiare şi mai puţin tehnica înregistrărilor contabile. Din anul 1997 a fost înfiinţat un Comitet pentru Interpretări care analizează aspectele contabile care pot beneficia de un tratament divergent sau inacceptabil, în absenţa îndrumărilor practice ale autorităţilor, iar din ianuarie 2001 a fost înfiinţat şi un Consiliu de Îndrumare a Standardelor care va furniza, pentru noi grupări şi indivizi care provin din zone geografice diferite şi au diverse pregătiri, o modalitate oficială de a sprijini şi informa I.A.S.B. cu privire la activitatea de elaborare a standardelor şi asupra implicaţiilor generate de aplicarea standardelor. Scopul Comitetului pentru Standarde este mult mai larg decât acela de a publica şi promova respectivele standarde. I.A.S.B. şi-a propus să realizeze un progres substanţial în ceea ce priveşte uşurinţa şi siguranţa comparabilităţii situaţiilor financiare din diferite ţări, sau cel puţin publicarea naturii şi semnificaţiei diferenţelor. Cele mai mari avantaje de pe urma standardizării le au ţările în care întreprinderile au investitori, auditori, filiale sau societăţi – mamă din străinătate. Prin urmare, putem afirma că Standardele Internaţionale de Contabilitate au contribuit la dezvoltarea economiei naţionale şi au favorizat în special ţările în curs de dezvoltare, prin intermediul multiplelor legături economice.
Standardele de Contabilitate Internaţionale – caracterizare generală şi clasificare În interiorul graniţelor fiecărei ţări, reglementările locale controlează, într-un grad mai ridicat sau mai scăzut, emiterea situaţiilor financiare. Astfel de reglementări locale includ standarde de contabilitate care sunt promulgate de organismele de reglementare şi/sau de organismele profesionale ale contabililor din respectivele ţări. Înainte de înfiinţarea I.A.S.B. existau în mod frecvent diferenţe, atât la nivelul formei, cât şi al conţinutului, între standardele contabile publicate ale majorităţii ţărilor. I.A.S.B. ia cunoştinţă de proiectele de expunere sau de standardele contabile deja emise pe marginea fiecărui subiect, şi în lumina unor astfel de cunoştinţe elaborează un Standard Internaţional de Contabilitate în vederea acceptării acestuia pe scară largă. Pentru a duce la bun sfârşit această sarcină de adaptare a standardelor existente şi pentru elaborarea de Standarde Internaţionale de Contabilitate care să trateze noi subiecte, I.A.S.B. se concentrează pe ceea ce este esenţial. Prin urmare, I.A.S.B. face tot ceea ce poate pentru a nu oferi Standardelor Internaţionale de Contabilitate un caracter atât de complex încât acestea să nu poată fi aplicate eficient la nivel mondial. Standardele întocmite şi adoptate de I.A.S.B. sunt revizuite în mod constant pentru a se putea lua în calcul stadiul actual şi necesităţile de actualizare. Standardele Internaţionale de Contabilitate promulgate de I.A.S.B. nu înlocuiesc reglementările locale, coordonând întocmirea situaţiilor financiare în anumite ţări. Obligaţiile asumate de membrii I.A.S.B. dovedesc faptul că acolo unde Standardele Internaţionale de Contabilitate sunt respectate sub toate aspectele materiale, acest lucru trebuie prezentat. Acolo unde reglementările locale solicită devieri de la litera Standardelor Internaţionale, membrii locali ai I.A.S.B. vor depune toate eforturile în scopul convingerii autorităţilor că beneficiile armonizării cu Standardele Internaţionale de Contabilitate sunt de necontestat. Standardele Internaţionale de Contabilitate, elaborate de I.A.S.B. în decursul a peste 30 de ani, se prezintă, astăzi, într-un număr atotcuprinzător, totalizând 41 de standarde, domenii de operaţiuni patrimoniale ale societăţii comerciale (IAS – 41), inclusiv 25 de interpretări în materie, care reprezintă instrumente de referinţă (benchmark) în armonizarea la nivel mondial a situaţiilor financiare ale exerciţiului. În procesul examinării de ansamblu a celor 41 de standarde de contabilitate internaţionale, în ordinea elaborării se pot constitui trei clase de standarde şi anume:30 a) standarde care tratează probleme concrete, principii, reguli şi metode de reflectare în contabilitate a unor elemente patrimoniale şi care în esenţă, în ansamblul lor, alcătuiesc reguli contabile care vizează direct agentul economic – cum ar fi de exemplu reflectarea operaţiilor economice la costul istoric, determinarea şi oglindirea în costuri a amortismentelor imobilizărilor corporale şi necorporale, contabilizarea construcţiilor, a plasamentelor, conturilor consolidate, situaţiile fluxului de numerar etc.; b) standarde care tratează probleme cu caracter general, de ansamblu, vizând informarea celor interesaţi asupra principiilor, regulilor şi metodelor de contabilitate utilizate (I.A.S. 1 „Prezentarea situaţiilor financiare) sau 30
Cosma D., Contabilitatea în lumea interdependen Ńelor globale, Editura Augusta, 1998, pag. 276
îmbracă caracterul de informaţii pe care trebuie să le furnizeze întreprinderea în situaţiile financiare; c) în final, cea de a treia categorie de standarde se referă la tratarea unor probleme globale ca o aplicabilitate concretă într-o anumită activitate, unde acţionează numai anumite categorii de întreprinderi cu o specificitate deosebită – cum ar fi de exemplu societăţile bancare şi instituţiile financiare asimilate lor (I.A.S. 30 „Informaţii prezentate în situaţiile financiare ale băncilor şi ale instituţiilor financiare similare). La o primă lectură a celor 41 de Standarde de Contabilitate Internaţională şi făcându-se şi comparaţia cu instrumentele fundamentale ale contabilităţii se desprind următoarele concluzii: a) consacrarea prin standardele de contabilitate a principiilor, regulilor şi metodelor contabile pe care se bazează prelucrarea informaţiei în contabilitate; b) cuprinderea în ansamblul standardelor de contabilitate internaţională a întregului patrimoniu juridic şi economic care constituie obiectul diferitelor clase din Planul de conturi general; c) în timp ce Planul de conturi general tratează elementele patrimoniale pe baza relaţiei intrări–ieşiri, Standardele Internaţionale de Contabilitate realizează tratarea completă a unor probleme (imobilizări, stocuri, amortizări, situaţii financiare consolidate, impozit pe profit, situaţiile financiare în economiile hiperinflaţioniste etc.); d) abordarea globală a problemelor tratate de Standardele Internaţionale de Contabilitate din punct de vedere economic, juridic, financiar şi contabil, de aşa manieră încât se oferă o imagine exhaustivă a conţinutului noţiunilor care reflectă obiectul standardului respectiv, în care conţinutul este de natură economică, iar aspectele juridice, contabile, financiare şi de alte diverse naturi îşi găsesc reflectarea corespunzătoare în documentul consacrat. În baza caracteristicilor distinctive enumerate mai sus şi luând cunoştinţă de întregul conţinut al Standardelor Internaţionale menţionate, se poate aprecia că acestea tratează pe segmente delimitate, totalitatea elementelor patrimoniale ale diverşilor agenţi economici (inclusiv societăţile bancare şi de asigurări, precum şi cele din agricultură). O altă clasificare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, după aspectele contabile la care se referă, este cea propusă de autorii Clare Roberts, Pauline Weetman şi Paul Gordon în „International Financial Accounting – A Comparative Approach” elaborată în 1998. Redăm în continuare, această grupare a normelor contabile internaţionale după şapte aspecte principale, care aparţine autorilor menţionaţi mai sus: 1) PREZENTAREA ŞI TRANSPARENŢA INFORMAŢIILOR CONTABILE • IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” • IAS 7 „Situaţiile fluxului de numerar” • IAS 8 „Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile” • IAS 35 „Activităţi în curs de întrerupere” • IAS 14 „Raportarea pe segmente”
•
IAS 24 „Prezentarea informaţiilor referitoare la tranzacţiile cu părţile afiliate” • IAS 33 „Rezultatul pe acţiune” • IAS 34 „Raportarea financiară interimară” 2) RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA ACTIVELOR • IAS 2 „Contabilitatea stocurilor” • IAS 16 „Imobilizări corporale” • IAS 36 „Deprecierea activelor” • IAS 23 „Costurile îndatorării” • IAS 25 „Contabilitatea investiţiilor financiare” • IAS 38 „Active necorporale” • IAS 40 „Investiţii imobiliare” 3) RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA DATORIILOR • IAS 10 „Evenimente ulterioare datei bilanţului” • IAS 12 „Impozitul pe profit” • IAS 17 „Leasing” • IAS 19 „Beneficiile angajaţilor” • IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare şi descriere” • IAS 37 „Provizioane, datorii şi active contingente” • IAS 39 „Instrumente financiare, recunoaştere şi evaluare” 4) RECUNOAŞTEREA ACTIVITĂŢILOR ECONOMICE • IAS 11 „Contabilitatea în construcţii” • IAS 18 „Venituri” • IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală” 5) EVALUARE • IAS 15 „Informaţii care reflectă efectele variaţiei preţurilor” • IAS 29 „Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste” 6) CONTABILITATEA GRUPURILOR DE SOCIETĂŢI • IAS 21 „Efectele variaţiei – cursurilor de schimb valutar” • IAS 22 „Combinări de întreprinderi” • IAS 27 „Situaţiile financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în filiale” • IAS 28 „Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate” • IAS 31 „Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participaţiune” 7) DOMENII SPECIALIZATE • IAS 26 „Contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii”, • IAS 30 „Informaţii prezentate în situaţiile financiare ale băncilor şi ale instituţiilor financiare similare” • IAS 41 „Agricultura” Din analiza structurată a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, pe ciclurile de activitate ale întreprinderilor, autoarea A. Duţescu desprinde o altă clasificare a acestora: standarde referitoare la ciclul investiţional, standarde referitoare la ciclul de exploatare şi standarde care vizează ciclul de finanţare.
Prezentăm în continuare această grupare a standardelor pe cicluri de activitate ale întreprinderilor: I. CICLUL INVESTIŢIONAL Standarde care se referă la: a) Imobilizări corporale: • IAS 16 „Terenuri şi mijloace fixe” • IAS 17 „Leasing” • IAS 40 „Investiţii imobiliare Alte standarde utilizate: IAS 36 „Deprecierea activelor”, IAS 8 „Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile”, IAS 11 „Contractele de construcţii”, IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală”, IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”, IAS 23 „Costurile îndatoririi”, IAS 35 „Activităţi în curs de întrerupere”, IAS 37 „Provizioane, datorii şi active contingente”, IAS 12 „Impozitul pe profit”, IAS 15 „Informări care reflectă efectele variaţiei preţurilor”, IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste”. b) Imobilizări necorporale: IAS 38 „Active necorporale” Alte standarde utilizate: IAS 17, IAS 11, IAS 20, IAS 22, IAS 36, IAS 8, IAS 12, IAS 15, IAS 29, IAS 21, IAS 23. c) Investiţii financiare: • IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare şi descriere” • IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare” d) Deprecierea activelor: IAS 36 Deprecierea activelor II.CICLUL DE EXPLOATARE Standarde care se referă la: a) Stocuri şi rotaţia acestora: IAS 2 „Contabilitatea stocurilor” Alte standarde utilizate: IAS 20, IAS 18, IAS 19, IAS 8, IAS 12, IAS 14, IAS 23, IAS 21, IAS 29 b) Performanţele întreprinderii: IAS 18, IAS 2, IAS 20, IAS 11, IAS 17, IAS 36, IAS 37, IAS 39, IAS 21, IAS 23, IAS 8, IAS 12, IAS 29, IAS 33, IAS 14. c) Capitalul uman şi efectele remuneraţiilor prezente şi viitoare: • IAS 19 „Beneficiile angajaţilor” • IAS 26 „ Contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii” III.CICLUL DE FINANŢARE Standarde care se referă la: a) Datorii – surse convenţionale şi neconvenţionale de finanţare • IAS 37 „Provizioane, datorii şi active contingente” b) Capitalurile proprii – imaginea forţei întreprinderilor • IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” Alte standarde utilizate: • IAS 10 „Evenimente ulterioare datei bilanţului” • IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare şi descriere” • IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”.
Promovarea şi monitorizarea standardelor În ceea ce priveşte promovarea şi monitorizarea contabilă, examinarea trebuie să vizeze patru tipuri de ţări: ţări în curs de dezvoltare, ţări în tranziţie, ţările Europei de Vest şi Japonia şi ţările cu economii finanţate prin pieţe de capital. Referitor la ţările în curs de dezvoltare (Nigeria, Malaiezia, Singapore etc.) succesul Standardelor Internaţionale de Contabilitate a fost cel mai spectaculos. Respectivele ţări au adoptat aceste standarde aproape „ad literam”, fără sau cu foarte puţine amendamente de ordin naţional. Pe de altă parte, este evident că aceste ţări au aparţinut sau au fost puternic influenţate de fostul Regat Unit al Marii Britanii; prin urmare, varianta preluării acestor standarde ca atare a reprezentat cea mai puţin costisitoare metodă de elaborare a standardelor naţionale. Un alt avantaj legat de adoptarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate ar fi acela de evitare a alternativelor politice neatractive prin adoptarea de standarde britanice sau americane. Ţările în tranziţie din Europa de Est şi China au nevoie de o adaptare a economiilor lor la mecanismele de piaţă. În acest sens, întrebarea clasică a fost: „Care sistem contabil ar trebui adoptat ?” . Multe ţări sau organisme vest europene (Germania, Franţa, C.E.E.) au încercat să influenţeze deciziile în acest sens. I.A.S.B. are avantajul că este organismul internaţional de normalizare contabilă care are o influenţă esenţială atunci când se pune problema elaborării de standarde. Ţările Europei de Vest şi Japonia au o atitudine ambivalentă faţă de Standardele Internaţionale de Contabilitate. Într-o oarecare măsură I.A.S.B. este văzut ca un organism care dă contabilităţii anglo – saxone o respectabilă dimensiune internaţională şi contribuie subtil la subminarea tradiţiilor contabile continentale. În multe situaţii Standardele Internaţionale de Contabilitate au fost considerate incompatibile cu litera sau spiritul unor standarde europene şi japoneze. Cu timpul această atitudine s-a modificat în favoarea ideii de a oferi pieţelor de capital informaţii care să prezinte o imagine fidelă a realităţilor economice. Cauzele schimbării de atitudine au fost: larga reprezentare a organismelor profesionale europene în I.A.S.B., pregătirea unor experţi europeni în marile cabinete multinaţionale de contabilitate şi audit, dorinţa unor guverne europene de a întări forţa pieţelor naţionale de capital, permanenta internaţionalizare a pieţelor financiare, dorinţa de a evita dominaţia Statelor Unite în domeniul contabilităţii. Impactul internaţional al standardelor Efectele directe al Standardelor Internaţionale de Contabilitate în ţările europene se manifestă în două direcţii: unele organisme naţionale de normalizare contabilă au avizat utilizarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, în anumite circumstanţe (de exemplu, Franţa şi Italia, pentru conturile consolidate) şi unele întreprinderi au ales să utilizeze – parţial sau total – respectivele standarde, în elaborarea situaţiilor financiare (Elveţia, Germania). Efectele indirecte se remarcă prin acceptarea generală a multor idei ale standardelor internaţionale, atât în Europa, cât şi în Japonia. Spre exemplu, în timpul negocierilor guvernamentale pentru directiva a şaptea europeană, existenţa IAS 3 (înlocuit ulterior de IAS 27 şi IAS 28) referitor la contabilitatea grupurilor a reprezentat un punct de referinţă. Ultimul grup de ţări include membrii fondatori ai I.A.S.B., respectiv Statele Unite, Marea Britanie, Australia, Africa de Sud şi Olanda. Ideea publicării unor
informaţii relevante, fidele, consolidate şi auditate pe pieţele de capital este direct asociată cu aceste ţări. Conţinutul multor standarde este asemănător sau chiar a fost influenţat de practicile contabile din aceste ţări. Influenţa există şi în sens invers: de exemplu, Marea Britanie a dezvoltat cadrul contabil conceptual după apariţia celui din Standardele Internaţionale de Contabilitate. De asemenea, organismele de standardizare contabilă din Marea Britanie, Canada sau Australia analizează atent Standardele Internaţionale relevante, înainte să le adopte sau să le modifice pe cele proprii. Actualmente, tendinţa este clar definită: directivele europene specifice activităţii financiar – contabile se vor „ajusta” conform prevederilor Standardelor Internaţionale de Contabilitate. În concluzie, globalizarea economiei cere armonizarea contabilităţilor naţionale prin I.A.S.B., viitorul se află acum în standardele globale, nu în cele locale. 2.3.2. Poziţia Uniunii Europene în euroarmonizarea contabilă Tratatul de la Roma a exprimat ca obiectiv libera circulaţie a persoanelor, bunurilor, a capitalurilor şi a serviciilor în cadrul Uniunii, la acea vreme, Comunitatea Economică Europeană. Comisia Europeană, cea care constituie puterea executivă a Uniunii, a adoptat un program de armonizare a dreptului societăţii comerciale, scopul fiind constituirea unui veritabil teren uniform pentru toate societăţile comerciale europene. Primul obiectiv l-a constituit eliminarea tuturor obstacolelor în calea liberei concurenţe, cât şi crearea pieţei unice europene. Al doilea obiectiv l-a constituit evitarea constituirii de paradisuri fiscale susceptibile de a atrage sediile sociale ale întreprinderilor, graţie unor reglementări mult mai puţin restrictive. Programul de armonizare europeană, care includea şi euroarmonizarea contabilă a început cu mult entuziasm în anii 1970, dar a mai slăbit din intensitate după 1980. Conform art. 54-3-g a Tratatului de la Roma, Uniunii Europene i s-a încredinţat elaborarea directivelor a căror finalitate să fie obţinerea unei armonizări în dreptul societăţilor comerciale. Astfel, în domeniul contabil au fost aprobate două directive cu impact semnificativ: • Directiva a 4-a privind conturile anuale ale întreprinderilor individuale, pe 25 iulie 1978; • Directiva a 7-a în materie de conturi consolidate, pe 11 iunie 1983. Lucrările la Directiva a 4-a, cea care a fost contestată de multe state, au început în anul 1969 printr-un studiu realizat de un grup prezidat de un german, M. Elmendorff. Un prim proiect a fost publicat de Comisia Europeană în anul 1971, apoi în 1974. Versiunea finală a fost adoptată de Consiliu în 1978. Dintre ţările membre ale Uniunii, Danemarca a fost prima ţară care a aplicat Directiva a 4-a în 1980, iar ultima a fost Italia, în 1991. Procesul lent de aplicare a directivelor, în ţările membre ale Uniunii, demonstrează dificultăţile întâmpinate de Uniunea Europeană în acest domeniu. Numărul mare de ţări şi instituţii implicate în acest proces, provoacă o modificare rapidă a conceptelor de bază iniţiale, fapt ce concură la obţinerea unui amestec de principii şi practici contabile, provenind de la ţări cu tradiţii diferite în acest domeniu, şi nu numai. Astfel, este concludentă situaţia Directivei a 4-a.
În proiectul din 1971, inspirat în mare măsură din dreptul societăţilor germane, se menţiona că în contabilitate trebuie respectate principiile contabile general acceptate. În proiectul din 1974, în schimb a fost modificat acest aspect prin introducerea conceptului de imagine fidelă a situaţiei întreprinderii, reluând astfel tradiţia britanică în materie de pregătire şi întocmire a conturilor, şi anume „true and fair view”. Această modificare se datorează, fără îndoială intrării în Uniunea Europeană a Marii Britanii şi a Irlandei de Nord, ţări care au reuşit impunerea tradiţiei lor contabile. În ţările membre ale UE, normalizarea contabilităţii are următoarele obiective: • să asigure reglementarea practicilor contabile şi astfel să determine ameliorarea contabilităţii; • să permită utilizatorilor de informaţii contabile să ia decizii raţionale, pe baza informaţiilor contabile; • să creeze un climat de încredere între proprietarii de capital şi administratorii afacerilor; • să servească ca arbitru între diferitele părţi care participă la viaţa economică şi în special, între producătorii informaţiei contabile şi auditorii care certifică calitatea informaţiei asigurând astfel credibilitatea socială a informaţiei contabile; • să acorde o anumită protecţie auditorului contabil prin limitarea responsabilităţii sale – auditorul contabil îşi limitează responsabilitatea nu la reprezentarea fidelă a realităţii economice, ci la o reprezentare a realităţii în conformitate cu normele contabile general recunoscute; • să permită consolidarea informaţiei contabile la nivelul grupurilor de societăţi; • să permită elaborarea de statistici naţionale. 2.3.3. Rolul altor organisme în derularea procesului de armonizare Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică (OCDE) OCDE, înfiinţată în anul 1961, regrupează treizeci dintre cele mai bogate ţări ale lumii. Manifestarea interesului acestei organizaţii îndreptat spre contabilitatea internaţională a avut loc după anii 1970. Principalele sale realizări în acest domeniu leau constituit directivele în domeniul informaţiei sectoriale, publicate în 1976, şi care recomandau societăţilor multinaţionale să publice cifra de afaceri, rezultatul exploatării şi investiţiile nete pentru fiecare zonă geografică şi fiecare sector de activitate. OCDE are în structura sa un comitet a cărui activitate se desfăşoară în domeniul normelor contabile. Lucrările realizate sub patronajul OCDE nu fac însă obiectul unor astfel de difuzări. OCDE organizează conferinţe specializate, la care asistă reprezentanţii guvernelor şi delegaţii din partea unor organisme interesate, cu sunt: IASB, IFAC, FEE, etc. Conferinţele sale, care nu sunt deschise observatorilor din afară, formează un forum, unde oficialii pot schimba idei şi informaţii cu privire la anumite subiecte de actualitate. Finalitatea acestor discuţii presupune obţinerea unui consens cu privire la problemele abordate, dar acest consens este realizat doar prin votul ţărilor participante, respectiv al celor treizeci de ţări membre.
Acest organism este mult mai cunoscut prin intermediul lucrărilor sale în domeniul fiscalităţii, iar modelul ei cu privire la dubla impunere serveşte deseori ca bază de referinţă pentru convenţiile de evitare a dublei impuneri dintre ţări. Totodată, lucrările sale în domeniul preţului de transfer din anii 1979 şi 1995, sunt considerate deja clasice în fiscalitatea internaţională. Conferinţa Naţiunilor Unite asupra Comerţului şi Dezvoltării Începutul anilor ’70 a marcat creşterea vădită a interesului anumitor instituţii pentru contabilitatea internaţională. Printre aceste instituţii se numără şi ONU. Astfel, grupul de lucru din cadrul ONU, cu privire la companiile multinaţionale, a creat un comitet al cărui scop principal era analiza informaţiei sectoriale cu privire la activitatea desfăşurată de întreprinderi. Comitetul s-a constituit, în principal, din reprezentanţi ai ţărilor în curs de dezvoltare, acestea nutrind la şansa de a obliga societăţile multinaţionale să furnizeze informaţii ţărilor în care sunt stabilite. Din nefericire, recomandările acestui comitet au fost ignorate de mai toate ţările dezvoltate. ONU îşi manifestă în continuare interesul cu privire la acest subiect, constituind la Geneva, un secretariat specializat în acest domeniu. Activitatea acestui secretariat se desfăşoară sub directa îndrumare a Conferinţei Naţiunilor Unite pentru Comerţ şi Dezvoltare. Atribuţiile sale principale constau într-o asistenţă tehnică permanentă şi în organizarea unei conferinţe anuale cu privire la probleme contabile de stringentă actualitate. De asemenea, în agenda de lucru a ONU intră şi organizarea conferinţei anuale a unui grup de experţi în domeniul standardelor contabile internaţionale şi al situaţiilor financiare, denumit Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting – ISAR. Această organizaţie a creat grupuri de lucru menite să abordeze diverse probleme din domeniul contabil. Rapoartele pregătite de către aceste grupuri de lucru sunt prezentate la conferinţa anuală şi sunt dezbătute de reprezentanţi ai unui număr de peste cincizeci de state. Obiectivul este asigurarea unei baze tehnice guvernelor din diferite ţări, permiţând acestora luarea unor decizii în materie contabilă. În prezent, ISAR urmăreşte problemele legate de adoptarea IAS - urilor şi a standardelor de audit. El a publicat un document intitulat Concluzii legate de contabilitatea şi situaţiile financiare elaborate de către corporaţiile transnaţionale, cu recomandări orientate spre acest gen de societăţi. Prin urmare, se observă că scopul principal al acestor două organisme OCDE şi UNCTAD, nu este elaborarea unor norme contabile, ci asistarea ţărilor în domeniul contabil. Categoric, principalul beneficiar al eforturilor de armonizare realizate sunt ţările în curs de dezvoltare. Concluzia desprinsă este că aportul acestor organizaţii la eforturile legate de armonizarea contabilă internaţională se limitează doar la un rol de informare şi influenţă. Dificultăţile în săvârşirea acţiunilor de armonizare sunt numeroase şi variate sub aspectelor problematicilor pe care le cuprind. Cel mai important obstacol în calea armonizării îl constituie dimensiunea diferenţelor actuale privind practicile contabile naţionale. Aceste diferenţieri merg până la rădăcina problemei: modul de producere a informaţiei contabile. Dihotomia generală dintre „acţionar / reprezentare fidelă” şi „creditor / conservatorism” reprezintă un alt obstacol suficient de important, care nu va putea fi surmontat decât o dată cu modificările de atitudine şi legislaţie.
Nu este prea clar cum trebuie să „ne armonizăm” concret: producând şi raportând un singur set de documente (rapoarte) financiare sau două, unul pentru nevoile interne (naţionale) şi altul pentru nevoile externe (internaţionale) ? O altă problemă care ar putea intra sub semnul întrebării, cel puţin este cea referitoare la conceptul naţional / naţionalism. La nivel naţional pot exista reticenţe cu privire la acceptarea compromisurilor legate de schimbarea practicilor naţionale, pentru a fi similare cu cele ale altor ţări, reticenţă care poate fi manifestată nu numai la nivelul unei ţări ci şi la nivelul unei companii, din teama de a-şi pierde reputaţia. Alte preocupări vizează flexibilitatea / rigiditatea IAS, care se referă la temerea că acestea nu vor fi capabile de a răspunde schimbărilor de circumstanţă sau atitudine, la nivel naţional (de exemplu: problema conversiei situaţiilor financiare ale entităţilor externe prin metoda curentă sau metoda temporală, utilizată pentru consolidarea de grup). În ciuda acestor inerente obstacole, armonizarea contabilă câştigă teren iar Standardele Internaţionale de Contabilitate îşi întăresc tot mai mult poziţia în Europa, atât în ţările membre ale Uniunii Europene, cât şi în ţările foste comuniste. Cât priveşte limitele armonizării contabile internaţionale, acestea pot să fie analizate în majoritatea cazurilor, ţinând cont de contextul lor istoric. Astfel, până aproape de sfârşitul deceniului trecut, I.A.S.B. a emis norme elaborate de grupuri de lucru, constituite în mod esenţial din autori asociaţi ai marilor cabinete. Ca atare, în mod natural, aceste norme erau comparate cu normele contabile emise de organizaţiile ţărilor anglo – saxone. Dar pentru a fi evitate contestaţiile, ele propuneau, în general, mai multe prelucrări contabile, fapt care a condus la o lipsă de comparabilitate a informaţiilor, atunci când, societăţile, pentru întocmirea conturilor, făceau apel la referenţialul contabil internaţional. În ultimii ani, această limită a fost eliminată prin reducerea substanţială a numărului de prelucrări, o normă internaţională precizând o prelucrare de referinţă, recomandată de I.A.S.C. şi eventual, o prelucrare alternativă. O limită obiectivă a armonizării contabile internaţionale este rezultatul dihotomiei „întreprinderi mari, deschise fluxurilor financiare la nivel mondial – întreprinderi mici şi mijlocii”. Dacă întreprinderile mari sau grupurile sensibile la fenomenele de globalizare şi financiarizare sunt şi vor fi adepte ale întocmirii şi prezentării conturilor pe baza filozofiei I.A.S.B., nu acelaşi lucru se poate spune şi despre întreprinderile mici şi mijlocii, care reprezintă un segment important în ţesutul economic al fiecărei ţări. O armonizare contabilă internaţională pentru acest segment economic este o acţiune delicată şi dacă nu imposibilă, cel puţin de lungă durată. 28 O altă limită obiectivă a armonizării este dată faptul că I.A.S.B. este un normalizator fără putere coercitivă, aplicarea normelor sale fiind facultativă. Dar deşi obiectivă, această limită poate să fie realizată, deoarece, astăzi pentru marile companii şi grupuri cotate pe pieţele financiare străine, referenţialul I.A.S.B. a devenit opozabil referenţialului american (F.A.S.B.) şi din motive politice, preferat acestuia din urmă. Mai mult, majoritatea organismelor naţionale de normalizare perfecţionează referenţialul lor contabil în raport cu filozofia şi prelucrările prevăzute în normele
28
Feleagă N., Sisteme Contabile Comparate, ediŃia a II-a, vol. I, Editura Economică 1999, pag.19
contabile internaţionale, ceea ce indirect, asigură o atenuare a lipsei de putere coercitivă a organismului internaţional. Sir Bryan Carsberg, secretar general al I.A.S.C., cu prilejul primei sale vizite întreprinse în România, în contextul discuţiilor axate pe problematica, evoluţiilor în procesul de elaborare a Standardelor de Contabilitate Internaţionale, menţiona că tendinţa manifestată pe plan mondial este aceea de creare a unui sistem (set) de standarde contabile internaţionale, care să fie asimilate de comunităţile fiecărei ţări, în loc să fie create de către fiecare ţară, standarde contabile naţionale. Ideea pe care vrem să o degajăm aici cu sprijinul celor subliniate de domnia sa Sir B. Carsberg este aceea a importanţei depăşirii barierelor impuse de diferenţele naţionale în scopul creării unui limbaj uniform comun, acţiune parţial înfăptuită deja cu sprijinul organismelor interesate de construirea unei baze reale şi eficiente de comunicare între companiile de interes internaţional. Ceea ce mai vreau să spun este că, procesul este ireversibil şi a te împotrivi nu duce la nimic constructiv. Dar şi armonizarea are limitele sale, mai mult, are bătăliile sale pierdute. E un proces din care naţiunile cu certitudine nu au numai de câştigat. Întrebare firească: au mai mult de câştigat sau mai mult de pierdut ? Este aceasta şi o problemă de identitate naţională? Unde se situează politicul în această ecuaţie cu atâtea necunoscute? O certitudine există. Toate epocile fertile din punct de vedere politic au cunoscut sau au generat la scurt timp o reflecţie privind chestiunea identităţii, pe care noi, posteritatea, o putem aprecia ca fiind deopotrivă adecvată şi fascinantă.
Capitolul 3. Raportul dintre normalizarea şi armonizarea contabilă internaţională Studiul de faţă se referă la modalitatea în care procesele de normalizare şi standardizare în domeniul contabilităţii interacţionează sau se interpun cu acţiunile întreprinse în vederea armonizării legislaţiei europene în domeniul contabil, cât şi a celei internaţionale. Fondul problemei ce urmează a fi discutat este generos şi extrem de vast, poate chiar ar putea fi calificat drept un subiect inepuizabil, motiv pentru care materialul utilizat pentru încropirea acestui studiu ar trebui să se bazeze pe consultarea unei vaste literaturi de specialitate care se găseşte interesată de această tematică, subiect care este după părerea noastră în mare măsură interdisciplinar, însă predomină materialele de specialitate consultate care se referă la domeniul contabilităţii. Scopul studiului este iniţierea unor analize ori discuţii, frecvent ridicarea unor semne de întrebare sau exclamare ne vor provoca şi incita în aprofundarea materialului, asupra felului în care evoluăm în procesul de armonizare contabilă la nivel naţional, european sau internaţional.
Este nevoie ca această incursiune în peisajul atât de complex şi frumos în acelaşi timp al contabilităţii internaţionale, care este la ora „căutărilor” în vederea delimitării obiectivelor şi a frontierelor sale, să înceapă cu informaţii de bază care urmăresc plasarea contabilităţii în actualul context internaţional. Vom observa cu uşurinţă în acest sens, contabilitatea nu este numai o „chestiune” tehnică ci ea este influenţată şi influenţează, chiar potenţează la rândul său anumiţi factori şi implicit aspecte ale vieţii politice, economice, culturale, etc. Aceste aspecte au ca urmare diferenţele de soluţii adoptate în contabilitate pentru rezolvarea vreunei problematici, ceea ce creează o multitudine de semne de întrebare, domenii neexploatate suficient, confuzii. Pentru a diminua aceste diferenţe, a le minimaliza, a retuşa disparităţile se fac eforturi de reglare a lor, toate acestea servesc scopului de înfăptuire a armonizării contabile internaţionale. Pe parcursul studiului se vor prezenta atât eforturile organismului internaţional privat de normalizare contabilă, cât şi demersurile întreprinse în scopul armonizării contabile europene. Cu toate acestea rămân însă multe diferenţe existente care pot fi identificate la nivelul contabilităţii internaţionale şi care îşi vor găsi rezolvarea probabil într-un viitor mai apropiat sau îndepărtat. Este motivul principal pentru care ne vom îndrepta atenţia şi către o revizuire generală a proceselor globale şi îndeosebi asupra discuţiilor privind posibilitatea de a guverna aceste procese ce se află deja în derulare. Comunitatea Europeană, ca actor internaţional se va afla în centrul atenţiei noastre pe tot parcursul demersului nostru de cercetare a fenomenului, fiind discutată o metodă propusă spre a fi utilizată normativ în procesul de armonizare contabilă aflat în plină desfăşurare. În încercarea noastră de a delimita ştiinţific raportul dintre normalizarea şi armonizarea contabilă, ne vom prevala şi de filosofia lui Kant care considera: „în cadrul perfecţiunilor apar întotdeauna două elemente, care, în unitatea lor armonioasă, constituie perfecţiunea în genere, şi anume: diversitatea şi unitatea. Simpla diversitate fără unitate nu ne poate mulţumi.”1 3.1. Fondul problemei La începutul secolului trecut, când a început cercetarea în domeniul contabilităţii, preocuparea principală a unui grup predominant de cercetători a fost de a găsi un calcul corect pentru determinarea şi măsurarea venitului contabil, o modalitate fidelă de comensurare a acestuia. Această direcţie de cercetare a fost denumită „the true income school”, deoarece ea nu recunoştea că grupuri de interese diferite au puncte de vedere diferite asupra contabilităţii. Dimpotrivă, se considera că, pe baza rigorii teoriei economice neoclasice, este posibilă dezvoltarea deductivă a regulilor de comensurare, măsurare contabilă care vor avea ca rezultat venitul real. Oricum, pe parcursul anilor însă, a devenit din ce în ce mai clar faptul că domeniul contabilităţii nu este ca şi economia. Ea este şi a fost dintotdeauna o disciplină aplicată, care se dezvoltă inductiv. Există în cadrul profesiei contabile dorinţa firească de a „perfecţiona” contabilitatea, dar problema cea mai frecvent ridicată a fost aceea de a preciza şi identifica care sistem contabil este mai bun şi care este mai prost, neexistând nici un acord în privinţa obiectivelor contabile în cercetarea ştiinţifică întreprinsă. În cadrul acestei profesii, în sprijinul „perfecţionării” amintite au existat încercări de a dezvolta un 1
I., Kant, Logica general ă, Editura ştiinŃifică şi enciclopedică, Bucureşti, 1985, pag. 92
cadru general care să fie aplicat deductiv, dar însăşi construcţia, arhitectura acestui cadru a fost descrisă în teorie ca fiind modelată inductiv (Archer, 1993). Contabilitatea a fost percepută tot mai mult ca fenomen „politic” cu consecinţe economice, în special în anii ’70. Acest lucru a fost descris îndeosebi în Statele Unite unde dezbaterile şi cercetarea contabilă în acest domeniu au fost întotdeauna active. Mai mulţi autori care au studiat şi scris pe această temă au descris modul în care marile companii au protestat vis-à-vis de standardele care au impus consecinţe economice negative pentru dezvoltarea acestora; ele au abordat chiar Congresul, care a intervenit pe lângă Comisia Valorilor Mobiliare, care la rândul său a intervenit pe lângă Comitetul de Normalizare Contabilă. Îndeosebi începând cu anii ’80 s-au intensificat studiile cu privire la contabilitatea internaţională comparată. Cercetând acest domeniu a devenit evident de clar un lucru: contabilitatea s-a dezvoltat şi a evoluat diferit în diverse ţări, datorită diferitelor tipuri instituţionale şi organizatorice ale ţărilor. Astfel, Nobes (1984) prezintă şapte factori pe care îi consideră importanţi pentru explicarea diferitelor soluţii contabile adoptate în teoria şi practica acestor ţări: sistemul juridic, sistemul de finanţare, fiscalitatea, profesia contabilă, inflaţia, doctrina şi factorii accidentali. Diferitele obiective ale contabilităţii sunt accentuate în ţări diferite, în special datorită modalităţii diferite de organizare a societăţilor. Cercetarea în domeniul contabilităţii internaţionale s-a diversificat şi extins, abordându-se cel mai adesea studiul pe ţări, aşa cum am văzut, în vederea identificării şi explicării diverselor practici contabile regăsite în cadrul acestora. Multe dintre aceste studii, s-au transformat în analize culturale care şi-au fondat cercetarea pe studiul efectuat de Hofstede (1980,1983). El a utilizat date care au fost trimise angajaţilor unei companii multinaţionale I.B.M., pentru a evita cultura organizatorică de grup, identificând în schimb culturile naţionale. Factorii culturali delimitaţi în studiul întreprins de Hofstede, cât şi cercetările mai aprofundate în domeniu, preluate de S. Gray au fost descrise de noi şi analizate cu implicaţiile lor asupra procesului de armonizare contabilă, într-un capitol anterior. În Statele Unite, standardele contabile sunt rezultatul eforturilor de normalizare privată realizate de F.A.S.B., sub supravegherea agenţiei de stat S.E.C., standardele contabile sunt stabilite în primul rând pentru companii publice sau companii aflate pe lista comisiei. În societăţile individualiste, problemele economice sunt mai accentuate; sarcina lor este mai importantă decât relaţia, regulile trebuie să fie în egală măsură valabile pentru toate grupurile, şi desigur, interesul individual este mai important decât interesul colectiv. Conform lui Hofstede, toate ţările capitaliste occidentale sunt societăţi individualiste. Societăţile cu putere mai mare sunt organizate ierarhic, având puterea centralizată şi subordonaţi instruiţi, nu consultaţi. După Hofstede, ţările latine şi Japonia dispun de o distanţă ierarhică, o rază de putere mai mare decât celelalte ţări vestice occidentale, dar nici una nu se situează la intensitatea maximă pe scara puterii. În societăţile cu un grad ridicat de evitare a incertitudinii se resimte nevoia acută de reguli exacte, existând încrederea în profesionişti, experţi şi în obiectivitate. Acelaşi Hofstede, consideră că această dimensiune este cea care face diferenţa între Germania, având un grad ridicat de evitare a incertitudinii şi Marea Britanie unde se regăseşte un nivel redus de evitare a incertitudinii. În afară de Marea Britanie, ţările scandinave prezintă şi ele un grad redus al acestei dimensiuni. Ţările latine prezintă un grad mult mai ridicat decât al Germaniei iar Statele Unite se situează undeva la mijloc.
În sfârşit, dimensiunea un pic ciudată de „masculinitate versus feminitate” nu are nimic de a face cu comportamentul de „băiat sau fată”, ci ne spune despre atitudinea în muncă şi trădează comportamentul în relaţiile dintre oameni. În societăţile masculinizate, realizările sunt importante şi munca este cea care dă sens vieţii. În societăţile feminizate, cu pondere mai mare a femeilor în cadrul forţei de muncă, conflictele în raporturile de muncă sunt soluţionate prin compromisuri şi negocieri. Ţările scandinave şi Olanda sunt ţări feminine. Franţa şi Spania se situează la mijloc, iar restul ţărilor vestice se află la extremă. Diferenţele dintre soluţiile contabile adoptate în practică se regăsesc în măsurători diferite ale veniturilor, în raport de ţara în care este geografic situată sau listată (cotată) compania. Aceste diferenţe uimesc mai ales pe aşa zişii „specialişti” contabili care cred cu convingere: contabilitatea este o tehnică foarte profesionistă şi neutră. De exemplu, analiştii pe probleme de investiţii din Statele Unite, au fost destul de surprinşi când compania germană Daimler-Benz (astăzi Daimler-Crysler), după ce a fost cotată la bursa new-yorkeză, şi-a prezentat raportul anual din 1992, atât conform regulilor sau standardelor americane, cât şi celor germane. Cazul companiei este arhicunoscut şi a făcut deja istorie, întrucât pe aceeaşi perioadă de timp ea a raportat o pierdere de 949 milioane DM (586 milioane USD) în Statele Unite şi un câştig de 168 milioane DM în Germania. Diferenţele dintre soluţiile contabile adoptate generează o serie de probleme. Cele mai frecvent astfel de probleme menţionate sunt: • probleme pentru companiile care trebuie să-şi întocmească rapoartele financiare conform diferitelor standarde sau norme naţionale, fapt care creează mult mai multă muncă şi uneori dificultăţi în alegerea regulilor, atunci când nu este clar care set de norme este cel mai adecvat; • probleme pentru utilizatori, cei care trebuie să citească şi să interpreteze situaţiile financiare, şi care adesea au puţine cunoştinţe de contabilitate sau foarte vagi, cu atât mai puţine de contabilitate internaţională; • o problemă generală referitoare la „condiţiile nedrepte” , întrucât contabilitatea are consecinţe economice, nu numai indirect, prin decizii de investiţie, ci şi direct, deoarece contabilitatea este baza deciziilor luate în privinţa negocierii salariilor, preţurilor, stabilirii dividendelor, iar în unele ţări este baza deciziilor luate de fiscalitate, precum şi de stat în eforturile sale de redirecţionare şi stimulare a afacerilor. Odată cu internaţionalizarea tot mai pronunţată a pieţelor de capital, nicidecum după liberalizarea sectorului financiar în anii ’80, problemele ridicate de percepţia şi aplicarea diferitelor principii contabile au devenit tot mai acute. Cea mai mare piaţă financiară la vremea respectivă, pentru capitalul străin, a fost bursa din New York. O condiţie pentru ca firma să fie cotată la bursa din New York, a fost aceea ca aceasta să raporteze rezultatele obţinute conform standardelor contabile americane. Aceasta a făcut ca, standardele sau normele americane să devină pentru mulţi, regulile internaţionale. La fel a fost în Suedia, cel puţin pentru perioada anilor ’80, când şase companii suedeze au fost listate la bursa new - yorkeză, întrucât Suedia este o ţară mică dar cu companii mari şi puternice. Datorită răspândirii acestor companii multinaţionale, standardele contabile americane au fost, de asemenea utilizate în mare măsură în general în Suedia (Artsberg, 1992). Acelaşi model a fost urmat de o serie de alte ţări, astfel încât în acea perioadă normele contabile americane deveniseră „regulile de aur”.
Eforturile de normalizare depuse în încercarea de a reduce numărul de alternative, de tratamente contabile la nivel internaţional, nu s-au aflat pe agenda de lucru a profesiei, până în anul 1973, anul înfiinţări I.A.S.B.. Odată cu crearea I.A.S.B. sau intensificat eforturile depuse în vederea armonizării contabile, plecându-se de la modelul deductiv-normativ. Toate acestea creează o anumită nevoie de legitimitate pentru organismul internaţional de normalizare contabilă. I.A.S.B. a încercat încă de la începuturile existenţei sale să dobândească legitimitate, pretinzând a fi un organism profesionist şi neutru. Au existat desigur critici formulate destul de vehement referitor la pretenţia de neutralitate, cercetările empirice demonstrând tot mai mult faptul că domeniul contabil are consecinţe economice. A armoniza înseamnă a prescrie schimbări; schimbări ale rezultatului contabil, în care cineva câştigă şi cineva pierde. Există de asemenea unele indicii despre natura politică a standardizării, dar în cadrul I.A.S.B. puţine studii empirice au încercat să argumenteze aceste considerente. Iniţiativa care a stat la baza creării I.A.S.B. a fost una britanică, ea fiind o reacţie vis-à vis de influenţa americană asupra contabilităţii. Întreaga problematică a armonizării în domeniul contabil a devenit şi mai complicată, atunci când directivele contabile ale Comunităţii Europene au fost în cele din urmă încorporate în legislaţia ţărilor membre în anii ’80 şi ’90 şi a devenit evident faptul că F.A.S.B., Uniunea Europeană şi I.A.S.B. nu se bazează întotdeauna pe aceleaşi principii, promovând adesea opinii divergente asupra celei mai adecvate modalităţi de realizare a armonizării. Se recunoaşte totodată un dezacord în privinţa nivelului de armonizare, care este văzut ca fiind realizat sau necesar de realizat, U.E. dar şi I.A.S.B. în acest sens discutând despre normalizare, şi-au redus treptat numărul de alternative, în privinţa tratamentelor contabile aplicabile diferitelor structuri ale situaţiilor financiare. S-au efectuat studii în încercarea de a măsura nivelul armonizării contabile internaţionale, dar concluzia trasă în urma analizelor a fost una singura: mai avem mult până să putem cu adevărat vorbi despre rapoarte financiare armonizate. Nici U.E. şi nici I.A.S.B. nu au reuşit să înfăptuiască armonizarea contabilă la un nivel satisfăcător, numeroase critici chiar au pretins că eforturile depuse în acest sens nu au generat nici pe departe efectele scontate. Un exemplu al consecinţelor negative ale dizarmoniei contabile la nivel internaţional s-a observat atunci când sediul băncii MeritaNordbanken a fost stabilit în Finlanda în loc de Suedia, datorită posibilităţii Finlandei de a utiliza metoda comuniunii de interese la întocmirea conturilor consolidate. Această metodă nu este permisă în Suedia, unde este acceptată numai metoda achiziţiei. U.E. recomandă metoda achiziţiei, dar dă totodată unui stat membru opţiunea de a utiliza metoda comuniunii de interese, situaţia fiind identică şi în cazul tratamentului contabil adoptat de IAS - uri. Întrucât acest studiu întreprins se referă la activitatea şi procesul de armonizare contabilă a principalelor organisme pilon I.A.S.B., U.E. şi F.A.S.B., aceste eforturi vor fi descrise şi vor concentra atenţia noastră în secţiuni următoare. Demersul nostru de cercetare ştiinţifică va lua în schimb acum o turnură, îndreptându-şi „ochiul critic” asupra relaţiei dintre clasificările contabile internaţionale şi procesul armonizării contabile, în aşteptarea unui „junghi intelectual”, scopul urmărit fiind cel al unei mai aprofundate înţelegeri a procesului de normalizare şi armonizare în sine.
3.2. Corelaţia clasificare contabilă - armonizare contabilă În ultimul deceniu, preocupările cercetătorilor în contabilitatea internaţională sau îndreptat spre măsurarea şi analiza gradului de realizare a procesului de armonizare contabilă internaţională, explicându-se astfel eforturile mai reduse şi modeste privind clasificarea sistemelor contabile internaţionale în această perioadă. Prin următoarele încercări de cercetare în domeniu vom combate fractura pe care o observăm în analiza rolului clasificărilor contabile în delimitarea şi evaluarea strategiilor de dezvoltare contabilă la nivel internaţional, dorinţa noastră este aceea de a face trecerea de la clasificări la procesul de armonizare, explicabilă şi chiar evidentă în împrejurările date. Clasificarea este rezultatul comparaţiei. Maxima lui Descartes,: „gândesc, deci compar” ne va fi călăuză în mai toate analizele contrastante la care ne vom încumeta în demersul nostru. A compara este modul obişnuit de a gândi. Cel care compară nu trebuie să caute doar o mai bună înţelegere a lucrurilor care îl înconjoară. Lărgindu-şi câmpul de observaţie, comparatistul caută reguli şi încearcă să aducă la lumină cauzele generale ale fenomenelor studiate. Numeroase cercetări au încercat să clasifice ţările în diferite grupe, fie prin studiul diverselor reglementări contabile naţionale, fie al practicilor contabile de întreprindere. Ideea constă în punerea în evidenţă a similitudinilor sau a disparităţilor în sistemele contabile ale diferitelor ţări. Ce interes putem găsi în clasificarea sistemelor contabile? descrierea unui fenomen complex În chimie, tabloul lui Mendeleev de clasificare a elementelor permite cunoaşterea proprietăţilor unui element prin locul pe care îl ocupă în tablou. Dacă transpunem această idee în contabilitate, o clasificare a ţărilor după sistemul contabil facilitează înţelegerea lor, furnizând elemente ce caracterizează sistemul contabil al unei ţări fără să fim obligaţi să luăm la cunoştinţă ansamblul regulilor contabile care îl caracterizează. un instrument de comparare O clasificare oferă un mijloc de comparare a sistemelor contabile. Ţări aparţinând aceluiaşi grup au şanse mari să reacţioneze similar la acelaşi eveniment . În consecinţă, asemenea clasificări pot da posibilitatea organismelor de normalizare să anticipeze problemele contabile şi să se inspire din soluţiile puse la punct de alte ţări din acelaşi grup. O soluţie va avea mai multe şanse de reuşită dacă ea a dat rezultate într-o altă ţară din acelaşi grup. Urmărirea unei clasificări în timp furnizează, de asemenea informaţii importante despre evoluţia sistemului contabil al unei ţări şi despre influenţa pe care o poate exercita o ţară asupra celorlalte. un instrument de asistare a politicii de armonizare contabilă internaţională La nivel internaţional, studiile de clasificare contabilă sunt utilizate în aprecierea dificultăţilor de realizare a politicii de armonizare contabilă internaţională. Astfel, ţările apropiate vor fi mai uşor de armonizat din punctul de vedere al sistemului contabil ales decât ţările aparţinând unor clase opozabile.
O asemenea analiză este posibilă însă doar în cazul în care clasificarea s-a făcut în scopul armonizării sistemelor contabile. Caracteristicile sistemelor contabile selecţionate trebuie să fie semnificative în raport cu procesul de armonizare. O expunere cronologică a modelelor de clasificare permite identificarea a trei perioade: • Anii ’60-’70, perioadă marcată de începuturile studiului sistemelor contabile comparate; • Perioada anilor ’70-’80, caracterizată prin fundamentarea empirică a studiilor întreprinse; • Anii ’80-’90 care au constituit vârful cercetării contabile internaţionale. I. De la modelele fundamentate pe obiectivele contabilităţii la modelele care susţin morfologia sistemelor contabile: anii 60 - 70 Aceste prime clasificări au avut în comun considerarea sistemelor contabile drept rezultat al acţiunii factorilor care influenţează natura şi practicile contabile. Ele sunt rezultatul intuiţiei cercetătorului şi al cunoaşterii pe care acesta o are asupra sistemelor contabile existente. Este tipul de abordare adoptat de Mueller, Seidler sau de American Accounting Association. Mueller, 1967- Un model fondat pe obiectivele contabilităţii În această primă tentativă de clasificare a sistemelor contabile, Mueller, bazându-se pe obiectivele contabilităţii ţărilor cu economie de piaţă, propune patru modele de dezvoltare a sistemelor contabile: Modelul macroeconomic Este acela în care contabilitatea serveşte intereselor naţionale. Într-o asemenea abordare, politicile contabile naţionale condiţionează practicile contabile de întreprindere. Autorul relevă o serie de corelaţii în acest sens: veniturile ar putea să fie ajustate pentru a se putea promova stabilitatea economică în afaceri; cotele de amortizare pot fi corectate în vederea stimulării creşterii economice etc. Suedia, Franţa şi Germania sunt ataşate acestui model. Modelul microeconomic Este acela în care contabilitatea serveşte intereselor întreprinderii. Un asemenea model este fundamentat pe conceptul de menţinere a capitalului fizic şi promovează evaluarea în costuri de înlocuire ca alternativă sau complement la evaluarea în costuri istorice. Ţara ataşată acestui model este Olanda. Modelul „contabilitate independentă” Se identifică cu modelul în care contabilitatea este rezultatul practicilor întreprinderilor şi unde profesia joacă un rol primordial . Această abordare este proprie Statelor Unite şi Regatului Unit al Marii Britanii şi, prin extensie, întregii lumi anglosaxone. Modelul „contabilitate uniformă” Este acela în care contabilitatea este standardizată şi utilizată ca instrument de control de către administratorii întreprinderilor dar şi de către puterea publică . Un astfel de sistem contabil presupune o realizare uniformă a măsurării, prezentării şi publicării informaţiilor contabile. Sunt plasate aici Franţa, Germania, Suedia şi Elveţia.
Această primă tentativă a lui Mueller de a clasifica sistemele contabile suportă câteva critici: în primul rând, nu există o determinare clară între modelul macroeconomic şi modelul uniform, acestea având tendinţa de a se suprapune. Franţa, Germania şi Suedia sunt date ca exemple în ambele modele; în al doilea rând, clasificarea nu se bazează pe practicile de întreprindere, ci pe o abordare intuitivă a manierei în care contabilitatea este percepută în fiecare ţară, precum şi pe factorii care au contribuit la dezvoltarea sa. A. Roberts remarca faptul că, în ciuda exemplelor furnizate de Muller, nu se indică prea clar în ce clasă pot fi plasate celelalte ţări. Pentru Nobes, absenţa ierarhiei este limita majoră a clasificării lui Mueller. Consecinţa este imposibilitatea aprecierii locului pe care ţările îl ocupă unele în raport cu altele şi, de aici îndoiala cu privire la aportul pe care această clasificare îl are la cunoaştere. Sistemul contabil norvegian este mai apropiat de sistemul suedez sau de sistemul britanic? Această clasificare a constituit sursa altor clasificări, precum cea a lui Oldham 1987, care nu reţine decât două axe. Prima axă furnizează orientarea sistemului contabil. Acesta poate privilegia ţara în ansamblul său (orientare macroeconomică) sau doar întreprinderea (orientare microeconomică). A doua axă dă o măsură a gradului de flexibilitate a contabilităţii: uniformă şi relativ statică sau independentă şi flexibilă. Mueller, 1968 - Un model fondat pe cadrul economic al afacerilor În a doua sa tentativă de clasificare a sistemelor contabile, Mueller apelează la aprecieri ale nivelului de dezvoltare economică, ale complexităţii afacerilor, ale climatului politic şi social, ale sistemelor de drept etc. El identifică 10 grupuri de ţări. Ce poate fi imputat acestei clasificări este prezenţa cel puţin discutabilă în aceeaşi grupă a unor ţări precum Israel şi Mexic sau Germania şi Japonia. Forţa acestei clasificări este pusă sub semnul întrebării prin faptul că sunt grupe care se limitează la o singură ţară, în timp ce altele cuprind un număr apreciabil de ţări. În plus, lipseşte o evaluare empirică a deosebirilor privind practicile contabile. Seidler, 1967 - Un model fondat pe sferele de influenţă Seidler analizează procesul de „exportabilitate” a sistemelor contabile la nivel internaţional, identificând trei sfere de influenţă: • sisteme contabile aflate sub influenţa sistemului contabil britanic; • sisteme contabile aflate sub influenţa sistemului contabil american; • sisteme contabile aflate sub influenţa sistemului contabil francez. Studiul lui Seidler se opune radical celui realizat de Mueller, deoarece el se focalizează exclusiv asupra factorilor externi de influenţă şi neglijează orice factor intern. Cu toate acestea, o asemenea clasificare are puţine şanse să explice schimbările actuale în sistemele contabile, zonele de influenţă dovedindu-se mult mai complexe decât cele care sunt sugerate prin model. Influenţa tot mai mare a organismului internaţional de normalizare contabilă face ca zonele marcate de Seidler să nu mai fie aşa de bine delimitate.
American Accounting Association (A.A.A.), 1977- O morfologie a sistemelor contabile În 1977, A.A.A propune, conform propriei sale expresii, o morfologie a sistemelor contabile, aducând la zi opt variabile, numite parametri, susceptibile să influenţeze fundamental un sistem contabil: sistemul politic, sistemul economic, nivelul de dezvoltare economică, obiectivele contabilităţii financiare, originea normelor contabile, educaţia şi formarea contabilă, aplicarea normelor de etică, clientul. În baza acestei morfologii, A.A.A. identifică cinci zone de influenţă la nivel mondial: • britanică; • franco-hispano-portugheză; • germano-olandeză; • comunistă; • americană. Studiul a reuşit să explice mai degrabă motivele care au prevalat în alegerea diferiţilor parametrii, decât relaţiile de condiţionare între parametrii şi particularităţile sistemelor contabile. II. Modele empirice în vogă: anii ’70-’80 La sfârşitul anilor ’70, numeroşi cercetători au dezvoltat clasificări care se fundamentează pe studii empirice ce apelează la metode statistice mai mult sau mai puţin elaborate. Aceste studii sunt axate în mod esenţial pe rezultatele anchetelor Price Waterhouse şi aplică, în general o analiză factorială ce vizează aducerea la zi a numeroase grupe de ţări cu practici contabile omogene. În ciuda similarităţii abordărilor, aceste clasificări diferă uneori de o manieră importantă. Da Costa, 1978 –Un caz scolastic Studiul lui Da Costa, Bourgeois şi Lawson a fost primul în care s-a încercat, pe cale empirică, realizarea unei regrupări a sistemelor ce prezintă o anumită omogenitate în ceea ce priveşte practicile contabile. El se sprijină pe anchetele Price Waterhouse care recenzează principiile şi tratamentele contabile adoptate în 38 de ţări prin răspunsurile la chestionarele trimise corespondenţilor firmei de audit în lume. Nereţinând decât 100 de întrebări, autorii notează răspunsurile pe o scară de 5 puncte, ce permit a aprecia dacă practica: 1. nu există sau nu este permisă; 2. este urmată de un număr redus de întreprinderi; 3. este urmată de majoritatea întreprinderilor; 4. este urmată de aproape jumătate din întreprinderi; 5. este urmată de toate întreprinderile. Studiul permite identificarea a şapte factori susceptibili să explice practicile contabile: • gradul de divulgare a informaţiei contabile; • reglementarea contabilităţii; • măsurarea rezultatului; • conservatorismul; • fiscalitatea; • inflaţia;
•
orientarea spre pieţele financiare. Deşi riguros la prima vedere, demersul autorilor nu a dat rezultatele aşteptate. Analiza factorială a permis identificarea doar a două grupe de ţări: primul grup este format din Regatul Unit şi din ţările Commonwealth, iar cel de al doilea din ţări, care chiar şi pe cale intuitivă le-am fi asociat cu greu: SUA, ţările europene, altele decât Regatul Unit, Japonia şi ţările Americii de Sud. Frank, 1979 - Practici legate de factorii de mediu Studiul lui Frank se alimentează din două surse: cercetările lui Mueller şi cele realizate de Da Costa, Bourgeois şi Lawson. El utilizează ansamblul datelor furnizate de anchetele Price Waterhouse, iar prin tratamentul statistic caută să evite capcanele studiului lui Da Costa. Rezultatele sunt mai coerente, autorul identificând patru grupe: • Modelul britanic al Commonwealth; • Modelul latino-american; • Modelul european-continental; • Modelul american. Rezultatele sale sunt apropiate de cele ale lui Seidler. Originalitatea studiului ţine de tentativa autorului de a lega practicile contabile identificate în fiecare grupă de factori de mediu. El reţine astfel limba oficială a ţării ca expresie a culturii, un grup de variabile legate de structura economică a ţării şi un alt ansamblu de variabile care reflectă modelele de schimburi comerciale între ţări. Nair şi Frank, 1980 - Delimitarea practicilor de măsurare de cele care privesc divulgarea informaţiei Pentru a putea proceda la comparaţii care să dea o mai mare stabilitate rezultatelor, autorii reţin datele anchetelor din 1973 şi 1975. Se realizează o separare a datelor relative la tratamentul contabil de cele care privesc divulgarea informaţiei. Argumentul invocat este că aceste reguli nu provin de la aceeaşi autoritate şi se supun, prin urmare unei logici diferite: a fiscalităţii, într-un caz şi a acţionarilor în celălalt caz. Acest studiu confirmă rezultatele anterioare, însă numai din punct de vedere al practicilor de măsurare. Autorii observă o puternică instabilitate a modelului în cei doi ani studiaţi, numeroase ţări migrând dintr-o grupă în alta. III. Modelele evoluate: anii ’80-’90 Sunt considerate a fi cele mai evoluate întrucât clasificările realizate în această perioadă caută să umple lacunele studiilor existente deja şi inovează prin abordarea ierarhică sau cea culturală. Nobes, 1981, 1983 - O clasificare ierarhică Atunci când Nobes prezintă modelul său de clasificare, el încearcă să poată acoperi insuficienţele clasificărilor existente în incapacitatea lor de a indica locul pe care îl ocupă un sistem contabil în raport cu celelalte. Nobes pune pentru prima dată problema distanţei ierarhice. Apelând la o cale deductivă, Nobes identifică două categorii de sisteme contabile: primul de inspiraţie microeconomică, iar cel de-al doilea de inspiraţie
macroeconomică. Fiecare categorie este în continuare divizată în subclase, ele însele divizate în familii şi apoi în specii, cărora le sunt ataşate diferitele ţări studiate. În prima categorie, Olanda este considerată o specie aparte. O a doua familie, de influenţă britanică, cuprinzând Regatul Unit, Irlanda, Noua Zeelandă şi Australia se caracterizează printr-un puternic pragmatism. A doua categorie cuprinde specii larg influenţate de fiscalitate: Italia, Franţa, Belgia, Spania. O altă specie cu dominantă legală este constituită de Germania şi de Japonia, în timp ce Suedia este izolată într-o specie particulară. Într-un alt demers ştiinţific al cercetărilor sale, Nobes face apel la modelele statistice, testând modelul cu ajutorul practicilor societăţilor cotate. Anul de referinţă, 1980 nu este ales întâmplător, deoarece la această dată directivele europene nu pot afecta practicile contabile. Clasificarea lui Nobes, deşi riguroasă prin studiul influenţei a 9 factori care pot să producă trăsături discriminatorii în contextul analizei practicilor de măsurare din 14 ţări dezvoltate, nu a fost validată decât la nivelul claselor şi familiilor, nu însă şi la nivelul speciilor. Gray, 1988 - Un model fondat pe valorile culturale Bazându-se pe lucrările lui Hofstede din anii 1980, 1983, Gray emite ipoteza conform căreia între cultură şi contabilitate există o relaţie de determinare. El reproşează clasificărilor anterioare că au subestimat factorul cultural. Reţinând 4 valori contabile pe care el le consideră a fi legate de cultura unei ţări, Gray întocmeşte hărţi în două dimensiuni, pe care plasează cele 9 grupe de ţări definite de Hofstede. Doupnik şi Salter, 1993- Consacrarea modelului lui Nobes La zece ani după ce Nobes şi-a prezentat modelul, într-un context mult diferit, marcat de efectele politicii europene de armonizare contabilă, Doupnik şi Salter reuşesc să-l valideze. Pentru a nu-şi asuma aceleaşi erori, autorii au elaborat propria lor bază de date, inspirându-se din anchetele Price Waterhouse. S-a cerut asociaţilor marilor firme de audit să calculeze procentul întreprinderilor care utilizează o anumită metodă contabilă şi dacă aceasta se fundamentează pe practicile de întreprindere sau pe reglementările în vigoare în ţara respectivă. O analiză tipologică a permis regăsirea exact a celor două clase enunţate de Nobes. Au putut fi identificate 9 grupe, acest număr explicându-se prin faptul că autorii au lucrat pe un număr mai mare de ţări. Un grup latino-american şi un grup arab îşi fac apariţia iar Olanda migrează în grupul de influenţă britanic, ceea ce ar tinde să reflecte impactul armonizării europene, în timp ce Germania şi Japonia formează fiecare un grup izolat. Recursul la clasificările contabile internaţionale se bazează pe postulatul formulat de Roberts: „… ţări apropiate vor fi mai uşor de armonizat din punct de vedere al sistemului contabil decât ţări aparţinând unor clase opozabile”2. Atât cât s-a realizat de-a lungul timpului în procesul de armonizare contabilă s-a înfăptuit fie pe calea recunoaşterii mutuale, fie pe calea convergenţei între diverse referenţiale, fie pe calea standardizării acestor referenţiale. 2
C. Roberts, S. Salter, J. Kantor, „The I.A.S.C. comparability project and current financial reality: an empirical study of reporting in Europe” , British Accounting Review, vol. 28, pag. 2
Noţiunea de recunoaştere mutuală corespunde unui grad de armonizare relativ redus şi modest pentru că ea nu încearcă să elimine toate diferenţele existente între regulile contabile ale diferitelor ţări. Este vorba despre definirea unui cadru care limitează diferenţele susceptibile să existe şi de a postula că reglementările contabile naţionale sunt echivalente. Acest demers permite ca informaţiile contabile elaborate pe bază de reglementări sensibil diferite să fie considerate echivalente. Chiar dacă situaţiile financiare necesită retratări, pentru a fi comparabile, ele nu vor trebui să fie modificate pentru a penetra pe o piaţă financiară, având acceptul noţiunii de recunoaştere mutuală. Alegerea unei armonizări pe calea directivelor este coerentă cu obiectivul recunoaşterii mutuale: directivele se limitează la enunţarea principiilor generale, lăsând adesea opţiuni, şi ţine de statele membre să-şi definească în legislaţia naţională modalităţile de punere în practică a acestor principii. Divergenţele care subzistă reflectă absenţa consensului politic încă de la începutul negocierilor. G. Gelard referitor la cele menţionate susţinea că: „…Într-un fel directivele au stopat diferenţele, cu atât mai mult cu cât ele au evoluat foarte greu” .3 Opinia exprimată de profesorul G. Gelard nu o împărtăşim întru-totul. Dacă directivele europene împart sistemele contabile în sisteme ale Europei comunitare şi ale restului lumii, punând accentul pe un set de reguli şi principii recunoscute mutual, diferenţele nu s-au şters, ci au fost convenţional neglijate. Tocmai evoluţia lentă a acestor directive face ca diferenţele să subziste. În opinia noastră, recursul la armonizarea pe calea recunoaşterii mutuale se sprijină pe zonele de influenţă. Marea Britanie, Franţa, Germania sunt principalii artizani ai acestui proces. Interesantă este analiza pertinenţei unor clasificări, dat fiind faptul că unele ţări au renunţat la anumite opţiuni ale directivelor europene în favoarea altora, diferenţiindu-se de altele din aceeaşi clasă în mod semnificativ. Factorul politic a fost evident prioritar. Acesta poate avea şi efecte perverse în procesul de cunoaştere a sistemelor contabile. Un anumit profil al sistemului contabil induce o anumită percepţie a factorilor de mediu consideraţi, în cele mai multe din clasificări, drept factori de diferenţiere. De aceea, când ne raportăm la directivele europene pentru a cunoaşte specificul unui sistem contabil, trebuie să o facem cu prudenţă. O a doua cale posibilă de armonizare constă într-un proces de convergenţă a diverselor referenţiale contabile. Este vorba despre o apropiere de fond a diverselor norme contabile naţionale, o reconciliere a principalelor referenţiale contabile. Aplicând directivele contabile europene, ţările membre au participat la un astfel de proces de convergenţă: mărturie este introducerea în Franţa sau Germania a conceptului de imagine fidelă izvorâtă din practicile contabile britanice. Prima perioadă a strategiei I.A.S.B., care lasă o mare libertate opţiunilor, ar putea, de asemenea, să fie ataşată căutării unei convergenţe. Se poate identifica chiar o convergenţă între US GAAP şi normele IAS, favorizată prin presiunea exercitată de I.O.S.C.O.. De asemenea, susţinerea din partea Comisiei Europene a lucrărilor I.A.S.B. şi participarea sa în calitate de observator poate fi văzută ca un răspuns la nevoia de convergenţă a normelor contabile.
3
G. Gelard, Une reforme necessaire de la normalisation comptable francaise: quelques prealables , Revue Francaise de Comptabilite, nr. 274, ianuarie, pag. 83-87
Şi totuşi, procesul de armonizare evoluează lent şi nu pare a fi în măsură să răspundă la nevoile imediate de finanţare internaţională a întreprinderilor. Această „stare de fapt” a determinat schimbarea strategiei I.A.S.B. la sfârşitul anilor ’80. Nu este just să se lase organismelor de reglementare a pieţelor financiare dreptul exclusiv de a desemna corpul de norme de informare financiară cel mai adaptat, deoarece costurile generate de competiţia între diferitele corpuri de norme ar risca să fie prea ridicate. A treia cale posibilă constă în unificarea sau standardizarea normelor contabile, care nu exclude curentul de convergenţă evocat mai sus. Nu este vorba de standardizarea tuturor normelor, ci doar a celor aplicabile întreprinderilor internaţionale. De altfel, dată fiind diversitatea sistemelor contabile, juridice, politice, financiare, economice, cum ar putea standardele internaţionale sau altele (cum ar fi cele americane) să fie inserate în asemenea sisteme atât în fond cât şi în formă? Această acţiune implică, prin urmare, ca în fiecare ţară sau regiune modalităţile de articulare a standardelor sau normelor internaţionale cu regulile locale, să fie clar şi bine definite. O armonizare pe calea unificării normelor nu se va realiza la nivel european. Ritmul de lucru al instanţelor Comunităţii Europene este puţin compatibil cu nevoile manifestate de grupurile multinaţionale şi de pieţele financiare. Singurele referenţiale internaţionale recunoscute, în jurul cărora o asemenea unificare ar putea să se realizeze, sunt normele I.A.S.B. şi US GAAP. Primul este un organism cu vocaţie internaţională, în timp ce, în al doilea caz este vorba de norme naţionale croite pentru mediul de afaceri american, care nu lasă loc intervenţiilor exterioare. O armonizare pe calea unificării normelor, cum este cea realizată de I.A.S.B., nu poate nici confirma dar nici infirma vreuna din clasificările contabile. Aceasta deoarece armonizarea nu vizează sistemul contabil în întregul său, ci doar standardele de referinţă din care derivă principalele practici contabile care servesc întreprinderilor cu vocaţie internaţională. Clasificările contabile pornesc de la premisa existenţei unei uniformităţi contabile în cadrul aceleiaşi ţări, câtă vreme armonizarea pleacă de la recunoaşterea principalelor disparităţi existente la nivelul regulilor şi practicilor contabile în interiorul unei ţări ori regiuni sau între diferitele ţări şi culturi contabile. Dacă totuşi clasificarea se sprijină pe caracteristici care sunt considerate esenţiale şi în cadrul procesului de armonizare o ţară poate învăţa din experienţele alteia, situată în aceeaşi grupă şi poate trece mai uşor prin acest proces. Analiza pertinenţei clasificărilor contabile pe baza rezultatelor obţinute în procesul de armonizare Clasificările contabile internaţionale nu au fost elaborate pentru a servi procesului de armonizare. Mai mult decât atât, s-a demonstrat în urma cercetărilor întreprinse că doar în puţine cazuri caracteristicile de diferenţiere a sistemelor contabile sunt şi cele reţinute în studiile care au avut drept scop analiza rezultatelor armonizării contabile internaţionale. Cu toate acestea, în opinia noastră se poate recunoaşte o relaţie de intercondiţionare între clasificările contabile şi procesul de armonizare. Cheia de boltă a acestei teorii este aceea a compatibilităţii metodelor de cercetare, în ambele cazuri. Rezultatele eforturilor de armonizare contabilă au la bază cercetări care se concentrează pe studiul şi analiza regulilor sau al practicilor contabile. În acelaşi timp însă şi clasificările contabile s-au fundamentat şi consolidat pe astfel de studii.
Van der Tas (1988) opune studiului armonizării practicilor, acţiune numită şi „armonizare materială” pe cel al regulilor sau al normelor contabile, ce poate fi delimitat prin sintagma „armonizare formală”. Aşa cum am mai apreciat, contribuţia acestuia este remarcabilă şi constă în elaborarea unei metodologii de apreciere a gradului de armonie, la o anumită dată, dar şi evoluţia acestuia în timp, folosindu-se metoda indicilor. Armonizarea corespunde, conform sensului dat de cercetător, creşterii gradului de comparabilitate, ceea ce înseamnă că un număr important de întreprinderi trebuie să aplice, în aceleaşi circumstanţe, acelaşi tratament contabil unui eveniment dat. Indicii lui Van der Tas4, furnizează un mijloc pentru evaluarea influenţelor organismelor de normalizare asupra armonizării situaţiilor financiare. În acest sens, în opinia autorului armonizarea poate fi: • forţată, atunci când clauzele obligatorii prescriu sau, dimpotrivă, interzic aplicarea unuia sau mai multor tratamente contabile; • simulată, dacă aceste clauze nu sunt obligatorii; • spontană, dacă armonizarea observată nu poate fi atribuită introducerii clauzelor, obligatorii sau nu. Revenind la filosofia kantiană care ne călăuzeşte reflecţiile în încercarea de a surprinde esenţa fenomenelor în sine, stăruind cu analiza asupra regulilor în genere, autorul reuşeşte să atingă sublimul în exprimarea logicii care este un canon:”…totul în natură, atât în lumea fără viaţă, cât şi în cea vie, se petrece după reguli, chiar dacă noi nu le cunoaştem întotdeauna. Ploaia cade după legile gravitaţiei, iar deplasarea animalelor se face tot după reguli. Peştele în apă, pasărea în cer se mişcă după reguli. În genere, întreaga natură nu este nimic altceva decât o înlănţuire de fenomene supusă regulilor; şi nicăieri nu există vreo neregularitate. Când credem să fi găsit aşa ceva, atunci nu putem spune decât că regulile respective nu ne sunt cunoscute”. 5 Punct şi de la capăt. Tay şi Parker (1990) au aprofundat ulterior aceste definiţii aparţinând lui Van der Tas, şi au considerat diversitatea totală şi uniformitatea ca două extreme ale unui continuu. 6 Aceştia definesc armonia ca o stare de consens a întreprinderilor în jurul unor metode contabile şi armonizarea ca un proces care permite atingerea uniformităţii, ca stare de fapt. Întrucât expunerea utilizării metodei indicilor Van der Tas a mai făcut obiectul preocupărilor noastre, nu vom reveni asupra prezentării acesteia dar ne vom concentra atenţia spre conturarea câtorva concluzii care se desprind din cele mai relevante studii efectuate care au vizat efectele armonizării contabile. Indicii C şi I elaboraţi de Van der Tas prezintă anumite deficienţe. Dacă o metodă este puţin utilizată într-o ţară şi utilizată masiv în altele, valoarea indicelui I tinde spre zero şi dă iluzia unei totale absenţe a armoniei între ţări. Absenţa unui element din bilanţ poate să însemne fie că întreprinderea nu dispune de un astfel de element, fie că ea a ales să-l elimine cu ajutorul unei metode adecvate, cum ar fi spre exemplu tratamentul goodwill-ului. Nedivulgarea informaţiei nu este luată în considerare la calculul indicilor. 4
L. Van der Tas, Measuring harmonisation of financial reporting practice , Accounting and Business Research, Vol. 18, pag. 157-169 5 I. Kant, Logica general ă, Editura ştiinŃifică şi enciclopedică, Bucureşti, 1985, pag. 64 6 Ş. Bunea, Rolul clasific ărilor contabile asupra proiect ării şi evalu ării strategiilor de dezvoltare contabil ă la nivel interna Ńi onal , revista Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor, martie 2003
Archer, Delvaille şi McLeay (1995) descompun indicele C în două componente. 7 Prima componentă (within country C index) permite măsurarea nivelului de comparabilitate în interiorul fiecărei ţări şi astfel poate ţine cont de impactul normelor naţionale. Cealaltă componentă (between country C index) permite măsurarea nivelului de comparabilitate între ţări şi astfel poate ţine cont de impactul măsurilor luate la nivel internaţional. Aceste studii amintite relevă cel puţin două ipoteze. O primă ipoteză ar fi aceea că cu cât numărul de întreprinderi care nu divulgă informaţii este mai mare, cu atât impactul asupra măsurării gradului de armonizare este mai puternic. Cea de a doua ipoteză poate fi formulată astfel: cu cât numărul metodelor diferite este mai mic, cu atât gradul de armonizare va fi artificial ridicat. După Gernon şi Wallance (1995), studiile fondate pe calculul indicilor nu argumentează suficient aspectele care susţin aceste calcule, cu alte cuvinte sunt lipsite de un cadru teoretic de referinţă. Determinarea unui indice nu poate să fie exclusiv justificat prin proprietăţile sale intrinseci, ci trebuie să pornească de la o veritabilă interogare asupra diversităţii practicilor contabile, în condiţiile expansiunii pieţelor financiare, de exemplu. Autorii citaţi se îndoiesc cu privire la utilitatea acestor studii pentru investitori sau pentru organismele de normalizare, atâta vreme cât există riscul atribuirii aceleiaşi importanţe unor elemente pentru care un indice prezintă aceeaşi valoare, deşi ele nu au acelaşi impact pe piaţa financiară şi nu prezintă acelaşi interes pentru utilizatori. O alternativă la studiile efectuate şi enumerate de noi constă în studierea eforturilor în materie de armonizare pornind de la reglementarea contabilă. Armonizarea normelor ar trebui să conducă la o armonizare a practicilor contabile, condiţia realizării acestui obiectiv este reducerea numărului de metode, tratamente contabile alternative. Pe de altă parte, armonizarea normelor trebuie disociată de o uniformizare a canoanelor ori regulilor, prin armonizarea lor înţelegând crearea de modele sau ghiduri de urmat, care nu le putem concepe independent de aplicarea lor sau in abstracto. Doogar şi Rueschhoff (2000) studiază flexibilitatea normelor contabile naţionale ca factor de conformitate cu normele I.A.S.B.. 8 Au fost avute în vedere 23 de norme şi rezultatele unei anchete a I.A.S.B. asupra 54 de ţări, iar concluziile desprinse de cercetători îi determină să identifice trei nivele de uniformitate: • un singur tratament este permis, oricare ar fi circumstanţele şi obiectivul tranzacţiei, şi se identifică o uniformitate absolută - 40% din normele studiate; • diferite tratamente sunt permise în funcţie de diferite circumstanţe şi obiective, relevând o uniformitate circumstanţială - 45% din normele studiate; • mai multe tratamente sunt acceptate, generând flexibilitate - 15% din normele studiate. 7
S. Archer, P. Delvaille, S. McLeay, The Measurement of Harmonisation and comparability of Financial Statements Items: Within Country and Between Country Effects , Accounting and Business Research, vol. 25, nr. 98, 1995, pag. 67-80 8 Ş. Bunea, Rolul clasific ărilor contabile asupra proiect ării şi evalu ării strategiilor de dezvoltare contabil ă la nivel interna Ńi onal , revista Contabilitatea, Expertiza şi auditul afacerilor, martie 2003
Rezultatele conduc la constatarea că o reglementare naţională este cu atât mai puţin conformă cu normele internaţionale cu cât aceasta comportă clauze de uniformitate absolută. Un scor previzibil dar şi paradoxal, dacă avem în vedere faptul că gradul de flexibilitate redus al normelor naţionale nu explică numărul mare de ţări care au adoptat normele IAS. Un studiu care confirmă clasificarea ierarhică elaborată de Nobes este cel realizat de Larson şi Kenny în anul 1999. Baza de date a fost asigurată de anchetele Coopers & Lybrand (1991,1993) şi PriceWaterhouse (1995), care vizau regulile contabile din 33 de ţări. În 1993, 14 din cele 33 de ţări aveau reguli naţionale conforme cu cele ale I.A.S.B.. Acest grup era format din: Statele Unite, Marea Britanie, ţările foste colonii britanice şi Olanda. Regăsim aici modelele bazate pe microeconomie cât şi modelele de contabilitate independentă, după Mueller sau categoria microeconomică aşa cum a fost ea stabilită de Nobes în 1983, în care oricum normele sunt puternic influenţate de profesia contabilă independentă. Un număr de 17 ţări sunt mai mult sau mai puţin conforme cu normele I.A.S.B.. Acest grup este constituit din ţările Europei continentale, dar şi de Japonia şi de anumite ţări din America latină şi acoperă categoria macroeconomică enunţată de Nobes, cât şi de Mueller, în care statul joacă un rol important în procesul de reglementare. Două ţări, Suedia şi China, nu sunt conforme normelor I.A.S.B. în cele mai multe dintre regulile vizate. În perioada 1991-1995, normele internaţionale au suportat o serie de revizuiri şi ameliorări care au avut drept scop eliminarea unui anumit număr de tratamente alternative. Efectul obţinut a fost o diminuare a gradului de conformitate al normelor naţionale cu cele ale I.A.S.B., şi deci o dezarmonizare uşoară. Şi totuşi, ne place nu ne place, armonizarea contabilă internaţională este o realitate ale cărei efecte s-au făcut resimţite şi în arhitectura sistemului contabil românesc. Până în anul 2005, normele internaţionale vor deveni obligatorii în cadrul U.E., cel puţin pentru întreprinderile cotate pe pieţele financiare. Pe de altă parte, I.O.S.C.O. (organismul internaţional de reglementare a pieţelor de capital) recunoaşte aceste norme şi cere organismului internaţional de normalizare contabilă (I.A.S.B.) să crească gradul de comparabilitate a acestora cu normele americane (US GAAP), în speranţa că piaţa americană de capital le va recunoaşte, mai devreme sau mai târziu. Cum să înţelegem interdependenţa dintre clasificarea contabilă şi armonizarea contabilă? Cu toate că în literatura de specialitate majoritatea autorilor care au studiat rezultatele eforturilor de armonizare contabilă internaţională nu s-au pronunţat în acest sens, cu siguranţă că au ţinut seama de clasificările contabile măcar în momentul alegerii ţărilor care să facă parte din eşantionul studiat. Unii dintre aceştia au folosit aceleaşi baze de date cu cele utilizate pentru realizarea clasificărilor, câtă vreme alţii au preferat să îşi construiască propria bază de date pentru a nu prelua eventualele erori. Unii dintre cercetători au folosit aceeaşi metodologie de cercetare, avantajul fiind o compatibilitate metodologică care ar putea duce la rezultate care să confirme sau să infirme, în mod evident o clasificare sau alta. Alţii au dezvoltat noi metodologii de cercetare pentru a obţine un supliment de informaţii sau o creştere a comparabilităţii informaţiei în timp şi spaţiu.
Este tot mai frecvent vehiculată ipoteza conform căreia, dacă vom studia clasificările contabile realizate la intervale mari de timp, va fi evidentă realizarea armonizării contabile internaţionale. Această ipoteză nu trebuie considerată „literă de lege” sau postulat, deoarece: • clasificările contabile internaţionale nu au fost realizate din perspectiva procesului de armonizare; • clasificările contabile se bazează pe informaţii care nu au fost culese în acest scop; • clasificările contabile nu s-au reluat la intervale de timp care să permită comparaţia, iar dacă s-au reluat, alta a fost metodologia sau baza de date utilizată; • clasificările contabile nu reţin între caracteristicile de diferenţiere a sistemelor contabile decât foarte rar pe acelea vehiculate de studiile care privesc realizările procesului de armonizare; • clasificările contabile şi studiile privind armonizarea atribuie unui sistem contabil un caracter uniform, deşi acestea ar fi fost mai relevante dacă se proceda la disocierea practici de evaluare - practici de informare financiară, precum şi întreprinderi cu vocaţie naţională - întreprinderi cu vocaţie internaţională; • clasificările contabile fundamentate pe studiul practicilor contabile de întreprindere au la bază de fapt studiul normelor naţionale; • studiile privind armonizarea contabilă internaţională au mai degrabă un rol constatator, şi mai puţin explicativ, indicându-se motivele care frânează aplicarea normelor internaţionale într-o anumită ţară, spre exemplu. În pofida acestor argumente, în opinia noastră nu trebuie neglijat un anumit feedback care există între aceste două categorii de cercetări în contabilitatea internaţională. I.A.S.B. oferă anual o bază de date generoasă pentru efectuarea de clasificări din perspectiva procesului de armonizare contabilă şi nu numai. El ar trebui să ofere şi o metodologie standardizată de analiză a rezultatelor acestui proces, deoarece în timp aceste rezultate pot duce la o nouă configuraţie a sistemelor contabile.
Capitolul 4. Dispozitivul de normalizare şi armonizare contabilă Orişice sistem tehnic pentru a funcţiona are nevoie de un dispozitiv, angrenaj care reunind mai multe componente, serveşte la îndeplinirea obiectivelor, finalizarea proceselor şi obţinerea rezultatelor. Prin urmare, printr-un dispozitiv înţelegem un ansamblu de piese legate între ele într-un anumit fel şi care îndeplineşte o funcţie bine determinată într-un sistem tehnic. Toate instrumentele şi mecanismele folosite în normalizarea contabilităţii, figurează sub apelaţia de dispozitivul normalizării contabilităţii, iar toate normele contabile impuse în mod obligatoriu printr-o normă juridică sunt denumite reglementări contabile (drept contabil). În aceste condiţii, dispozitivul de normalizare şi reglementări contabile, deşi nuanţabil sau diferenţiabil de la o ţară la alta, se defineşte prin următoarele componente: • cadrul contabil sau cadrul conceptual; • reţeaua de norme sau standarde contabile naţionale (locale); • sistemul de reglementare normativă contabilă (dreptul contabil); • planul de conturi şi schema de contabilizare a operaţiilor economice şi financiare; • ghiduri contabile profesionale; • dicţionarul de conversie contabilă; • politici de contabilitate;
•
instituţia normalizării contabile şi legea contabilităţii.
4.1. Cadrul contabil conceptual Pentru că este ţinută de întreprinderi, de conducătorii şi contabilii săi, şi pentru că informaţia pe care ea o produce este destinată terţilor fără critică asupra ei, contabilitatea se vede supusă normelor şi regulilor al căror scop ultim este de a asigura credibilitatea şi fiabilitatea. În fiecare ţară, în funcţie de tradiţia sa contabilă şi de caracteristicile socio – economice – politice, sistemele de normalizare şi reglementare diferă în privinţa rolurilor pe care le au în acest sens, organismele profesionale private şi puterea publică. Ca piesă componentă a dispozitivului de normalizare şi armonizare contabilă, cadrul contabil conceptual a făcut obiectul a numeroase dezbateri, avansându-se argumente atât „pro”, cât şi „contra”, concluzia polemicilor dezvoltate, în opinia noastră este cea conturată de C. Lamigou: „ideea existenţei unui cadru de referinţă nu a fost niciodată abandonată” . Problemele care se ridică pe viitor în contextul armonizării contabile internaţionale sunt: va putea răspunde un cadru conceptual la problemele complexe ridicate de acest proces? , este posibilă implementarea unui cadru conceptual de referinţă în diferite ţări ? Pentru a găsi răspunsuri la aceste întrebări, s-au avansat numeroase teze, idei, unele chiar îndrăzneţe, printre care cea a existenţei în toate ţările a unui cadru conceptual implicit. Părerea noastră vrea să întărească necesitatea adoptării unui cadru conceptual sau perfecţionarea sa continuă acolo unde acesta există deja, pentru a face faţă dinamicii la care se pretează domeniul contabil. Dar înainte de toate, ce să înţelegem printr-un cadru contabil conceptual ? După majoritatea opiniilor formulate, provenind din diferitele culturi contabile, cadrul contabil conceptual reprezintă o teorie contabilă normativă, capabilă să asigure elaborarea de norme solide şi coerente. În mod concret acesta constituie, „un sistem coerent de obiective şi de principii fundamentale, legate între ele, susceptibile să conducă la formularea de norme solide şi să indice natura, rolul şi limitele contabilităţii financiare şi ale situaţiilor financiare”. Construirea şi utilizarea unui cadru conceptual, s-a pus pentru prima dată, în Statele Unite. Conceput şi elaborat în perioada 1973-1985, cadrul conceptual american răspunde unor probleme teoretice şi instituţionale ale normalizării americane, şi mai apoi stă la baza elaborării cadrelor contabile adoptate pe rând în: Canada, Australia, Marea Britanie, precum şi de organismul internaţional de normalizare şi armonizare contabilă. De o manieră generală, structura unui cadru contabil conceptual se prezintă astfel: • obiectivele informării financiare; • caracteristicile calitative ale informaţiei financiare; • elementele componente ale situaţiilor financiare; • criterii de recunoaştere şi metode de evaluare. Cadrul conceptual internaţional, numit şi „Cadru de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare” , publicat în iulie 1989, se inspiră din substanţa conceptuală a cadrului american, dar se particularizează mai ales prin faptul că doreşte să nu se adreseze în mod predominant unei singure categorii de utilizatori, în speţă
investitorii, aşa cum o făcuse „predecesorul” lui, ci unei palete largi de utilizatori, ceea ce denotă caracterul său „mai social”. Cu toate acestea, cadrul conceptual britanic, numit şi „ Enunţ de principii pentru informarea financiară” , şi publicat în decembrie 1999, este cu siguranţă produsul cel mai fin în materie de conceptualizare a contabilităţii, la nivel mondial, sintetizând tot ceea ce este bun din cadrele anterior elaborate dar purtând şi nota definitorie a eforturilor organismului britanic de normalizare (ASB) şi perfecţionare a ansamblului referenţialului său. În esenţă, cadrul contabil conceptual, defineşte conceptele care stau la baza întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare pentru utilizatorii externi. Întrucât asistăm la implementarea literei referenţialului internaţional, pentru construirea limbajului comun de informare, trebuie precizat că IASB, a creat un cadru care din punct de vedere conceptual abordează: • obiectivul situaţiilor financiare; • caracteristicile calitative care determină utilitatea informaţiilor din situaţiile financiare; • definirea, recunoaşterea şi evaluarea elementelor pe baza cărora sunt întocmite situaţiile financiare (active, datorii, capitaluri proprii, venituri şi cheltuieli); • conceptele de capital şi de menţinere a nivelului capitalului. Obiectivele Cadrului general elaborat de IASB sunt: • sprijinirea IASB în elaborarea viitoarelor IAS - uri şi în revizuirea celor existente; • sprijinirea IASB în promovarea armonizării reglementărilor, standardelor şi procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaţiilor financiare prin realizarea unor concepte de bază care să reducă numărul tratamentelor contabile alternative permise de IAS; • sprijinirea organismelor naţionale de elaborare a standardelor în procesul de dezvoltare a standardelor naţionale; • sprijinirea celor care întocmesc situaţii financiare conform IAS şi pentru a face faţă problemelor care nu se regăsesc în acestea; • sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaţiilor financiare cu IAS; • sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare elaborate în conformitate cu IAS; • furnizarea de informaţii celor interesaţi de activitatea IASB, privind modul de elaborare a standardelor. Acelaşi cadru prevede că el nu este o normă contabilă internaţională şi deci nu reprezintă un standard de evaluare sau de înregistrare. Dacă apare un conflict între elementele de conţinut ale cadrului şi o normă contabilă internaţională, obligaţiile prevăzute de norma contabilă prevalează asupra acestui cadru. În acest sens, IASB recunoaşte că, într-un număr limitat de cazuri poate exista un conflict între Documentul cadru şi prevederile unui IAS. În acelaşi timp însă, având în vedere faptul că activitatea conducerii IASB, se orientează după Cadrul contabil la elaborarea standardelor viitoare
şi la revizuirea celor existente, numărul cazurilor de conflict dintre cele două categorii de documente, estimăm că se va diminua. 4.2. Reţeaua de norme sau standarde contabile Într-o accepţiune generală, standardul contabil , noţiune agreată în contabilitatea anglo-saxonă, reprezintă o regulă sau un ansamblu de reguli care reglementează înregistrarea şi evaluarea în contabilitate, elaborarea şi prezentarea informaţiei contabile în situaţiile financiare. În limba franceză, termenul de standard are semnificaţia de normă (regles comptables) care are semnificaţia unei date de referinţă. De altfel, fiecare standard este centrat pe un set de principii generale, pe o temă sau un anumit aspect contabil sau un sector de activitate instituţionalizat. După sfera de aplicare, standardele se pot clasifica în: • standarde internaţionale; • standarde europene; • standarde naţionale, regionale sau locale. În ceea ce priveşte IAS - urile sau IFRS – urile elaborate de IASB, aşa cum se desprinde din strategia IASB, rolul şi importanţa lor constă în: • furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate în toate ţările lumii, capabile să armonizeze într-o măsură cât mai mare standardele şi procedurile contabile practicate în diverse ţări. În consecinţă, IASB se concentrează asupra aspectelor esenţiale, astfel încât standardele să nu devină prea complicate, dificil de aplicat şi de adoptat la specificul contabilităţii fiecărei ţări; • asigurarea aceleiaşi baze pentru elaborarea situaţiilor financiare, astfel încât investitorii şi băncile internaţionale să poată face analize comparative ale diferitelor oportunităţi de investiţii; • IAS sau IFRS nu se suprapun standardelor de contabilitate locale. Statutul IASB prevede că, atunci când rapoartele financiare naţionale sau locale sunt conforme cu IAS în toate elementele esenţiale, acest lucru trebuie specificat în note. Dacă însă standardele naţionale sau locale sunt mult diferite, atunci reprezentanţii IASB au sarcina de a convinge organismele abilitate asupra avantajelor acestora şi a armonizării cu IASB; • sfera de aplicare a IAS se circumscrie numai la elementele esenţiale şi de la data specificată în textul standardului cu excepţia celor care se aplică retroactiv. Orice limitare a sferei de aplicare este înscrisă şi explicitată în conţinutul fiecărui standard; • fiind un organism privat, IASB nu are autoritatea de a adopta acorduri internaţionale de natură să oblige alinierea tuturor ţărilor la IFRS. Armonizarea naţională sau locală la internaţionalul din IAS se realizează, categoric prin convingerea autorităţilor locale. Standardele Contabile Europene numite şi Directive, sunt elaborate de Uniunea Europeană, fiind formalizate prin Directiva a IV-a care cuprinde, aşa cum am mai
arătat, normele privind întocmirea şi prezentarea conturilor anuale sociale, Directiva a VII-a care reglementează conturile consolidate întocmite de grupurile de întreprinderi şi Directiva a VIII-a privind profesia liberă contabilă orientată spre auditarea conturilor anuale. Sfera şi caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona ţărilor membre ale Uniunii Europene, iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezintă o sursă de drept contabil. Standardele naţionale sau locale sunt elaborate de fiecare ţară în raport de Standardele de Contabilitate Internaţionale şi Directivele Contabile Europene. Geografia contabilă a acestor standarde este refluxul simultan al identităţilor naţionale, al tradiţiei contabile, al situaţiilor socio-economice şi al efectelor de dominare culturală pe plan internaţional. De asemenea, conceperea, elaborarea şi adoptarea standardelor naţionale este un proces politico-strategic în cadrul căruia fiecare ţară îşi apără interesele. IAS – urile sau IFRS – urile pot prezenta interes pentru normele naţionale sau locale în următoarele ipostaze: • adoptarea directă ca norme naţionale; • izvor documentar pentru elaborarea reglementărilor naţionale; • bază de referinţă pentru armonizare între naţional şi internaţional; • adoptarea ca norme pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare de către întreprinderile multinaţionale şi marile societăţi cotate pe pieţele financiare. În actualul context contabil internaţional, accentul cade tot mai mult pe standarde globale şi nu pe cele locale. Şi atunci cum rămâne cu tradiţia contabilă specifică fiecărei ţări sau regiuni, dar cu identitatea naţională ? Vor vrea ţările lumii să accepte standardele internaţionale doar pentru a facilita un limbaj uniform de comunicare pe care să-l înţeleagă mai toţi utilizatorii de informaţie financiarcontabilă ? De ce să se renunţe la normele naţionale ? Se justifică cu adevărat substituirea normelor locale cu cele globale ? Răspunsul îl găsim în armonizarea normelor naţionale cu cele internaţionale. Această armonizare, o percepem realizându-se gradual şi în funcţie de interesele fiecărei ţări. 4.3. Reglementările contabile. Dreptul contabil Elaborarea de norme contabile este atât produsul acţiunii politice, cât şi al unei reflecţii logice sau al unor rezultate empirice. Pentru ce ? Pentru că ea este o decizie socială. Normele fac să apese restricţii asupra comportamentelor, în consecinţă ele trebuie acceptate de părţile afectate. Această acceptare poate fi forţată sau voluntară sau ambele în acelaşi timp. În măsura în care normele sunt impuse prin texte legale şi reglementate, ele devin reglementări. Reunirea şi ierarhizarea tuturor textelor privind reglementările contabile într-un ansamblu unitar conduc la un adevărat drept contabil. Acesta cuprinde totalitatea legilor, normelor, ordinelor, instrucţiunilor şi a altor acte normative referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii şi la întocmirea situaţiilor financiare sau a documentelor de sinteză şi de raportare.
Cadrul juridic al contabilităţii unei ţări este produsul unei noi ramuri a dreptului, numită drept contabil. El se bazează pe un ansamblu de reguli ierarhizate şi definite după cum urmează: • tratate sau acorduri internaţionale (reglementări, directive); • texte legislative (legi şi ordonanţe); • texte reglementare (decrete şi hotărâri); • elemente de jurisprudenţă (deciziile tribunalelor); • doctrină (alte surse). Tratatele internaţionale au, din momentul publicării lor, o autoritate superioară legilor, cu condiţia ca fiecare tratat sau acord să fie aplicat şi de celelalte părţi. În timp ce reglementările au o întindere generală, fiind obligatorii prin toate elementele componente şi direct aplicabile în oricare dintre statele membre, prin finalitatea lor, directivele lasă instanţelor naţionale competenţa în materie de formă şi de mijloace de aplicare. Legile sunt texte votate de Parlament. Ele statuează numai problemele importante, limitate, în mod imperativ, de constituţie. Ordonanţele au, în principiu, acelaşi ril, iar atunci când este cazul, ele pot modifica legile. Decretele sunt promulgate de guvern şi conţin fie dispoziţii, sub forma reglementărilor administraţiei publice, fie dispoziţii sub formă de decrete în Consiliul de stat, fie, în sfârşit, sub formă de decrete simple, pregătite de ministere. În aceeaşi grupă de surse, dar ierarhic sub decrete, se plasează hotărârile care, în domeniul contabilităţii, au îmbrăcat forma de hotărâri ministeriale. Deciziile tribunalelor au misiunea de a asigura, cu ocazia examinării recursurilor de litigii asupra cărora ele sunt sesizate, că dispoziţiile legale au fost exact aplicate. Jurisprudenţa care rezultă nu are un caracter obligatoriu. Doctrina este constituită din interpretări sau avize referitoare la elementele asupra cărora textele legislative şi reglementare nu au făcut precizări. Se încadrează în categoria doctrină: răspunsurile ministeriale, circularele administrative, recomandările diferitelor organisme, etc. Ar mai fi de adăugat şi diferenţierile care pot fi semnalate de la o cultură contabilă la alta, în ierarhia dar şi componenţa surselor dreptului contabil. Drept pildă, invocăm diferenţa care am remarcat-o între sursele dreptului contabil francez şi sursele dreptului contabil britanic. Dacă ierarhia dreptului contabil francez este următoarea: tratatele internaţionale, textele votate de Parlament (legile), textele reglementare (decrete şi hotărâri), jurisprudenţa şi doctrina contabilă, sursele dreptului contabil britanic se concentrează la trei piese de rezistenţă, şi anume: legea societăţilor comerciale, normele emise de organismul de normalizare contabilă, avizele şi luările de poziţii ale Comisiei de valori mobiliare. 4.4.
Planul de conturi general
Formalismul propriu ţinerii contabilităţii se realizează prin planul de conturi. Acesta defineşte toate conturile operaţionale folosite pentru înregistrarea situaţiei şi mişcării elementelor patrimoniale şi extrapatrimoniale. Fiecare cont de diverse grade de cuprindere a mulţimii elementelor patrimoniului este delimitat prin următoarele caracteristici: • denumire şi simbol cifric;
• încadrat într-o clasă şi grupă în raport de un anumit criteriu de clasificare; • conţinutul şi funcţia contabilă, precum şi corespondenţa cu alte conturi.
Totodată, este de regulă prezentată şi o monografie privind înregistrarea în conturi a principalelor operaţii economice şi financiare. Primul plan contabil, care a influenţat normalizarea contabilităţii în numeroasele ţări, a fost elaborat în anul 1928 de către economistul german Eugen Schmalenbach. În Franţa, Planul Contabil General, constituie documentul fundamental de referinţă pentru toate întreprinderile industriale şi comerciale, oricare ar fi formele lor juridice, ramura de activitate şi caracterul lor public sau privat. Ca urmare la lucrările executate de o comisie instituită de guvernul de la Vichy în anul 1942, a fost elaborat primul Plan Contabil General din Franţa în anul 1947. Revizuirea sa a dus la adoptarea Planului din 1957 care a fost în vigoare până în anul 1983. O altă revizuire, începută în anul 1970, avea să conducă la Planul din 1982, care a fost aprobat prin decizia ministerială din 27 aprilie 1982 şi a intrat în vigoare începând cu 1 ianuarie 1984. Un plan contabil general este o construcţie coerentă elaborată, de regulă, cu aportul substanţial al profesiei contabile, urmând ca după validarea sa în practică să fie impus agenţilor economici prin reglementări normative. Planul contabil general cuprinde: • un ansamblu de principii, procedee şi reguli privind organizarea contabilităţii; • o listă de conturi reunite şi clasificate într-un sistem de conturi sau plan de conturi precum şi recomandări sau precizări privind utilizarea lor în funcţie de conţinutul lor economic şi funcţia contabilă; • un vocabular contabil. Se întâlnesc frecvent, două tipuri de planuri contabile generale: a) planuri contabile generale bazate pe principiul priorităţii situaţiilor financiare anuale şi a funcţiei de informare externă şi care au o esenţă dualistă de organizare a contabilităţii cu cele două circuite: contabilitatea financiară şi contabilitatea internă de gestiune; b) planuri contabile generale bazate pe principiul circuitului valorilor în ciclul „aprovizionare – producţie – desfacere” şi care vizează normalizarea contabilităţii de gestiune. De asemenea, se apreciază că pentru elaborarea şi utilizarea planului de conturi se folosesc două concepte: plan de conturi general şi plan de conturi descentralizat. Planul de conturi general este un produs guvernamental, fiind standardizat la nivel naţional. Deci el este acelaşi pentru toţi operatorii sau agenţii economici. În schimb, planul de conturi descentralizat se diferenţiază pe fiecare operator economic, fiind elaborat în mod autonom de agenţii economici în raport de elementele descrise, recunoscute şi evaluate în situaţiile financiare. În bună măsură, aceste elemente cuprinse în situaţiile financiare, imprimă un caracter unitar şi planurilor de conturi descentralizate. Între cele două categorii de planuri de conturi se pot situa şi planurile de conturi profesionale, elaborate centralizat pe ramuri de activitate delimitate instituţional: agricultură, industrie, comerţ, etc. Întrucât geneza Planului de Conturi General se plasează geografic în Germania, suntem datori să menţionăm că, există două sensuri ale P.C.G. german: unul este un cadru de conturi „Kontenrahmen”, care fixează un profil pentru companiile dintr-
un anumit sector, iar celălalt este un Plan de conturi detaliat „Kontenplan”, dezvoltat în cadrul unei afaceri şi utilizat pentru nevoile proprii de informare. Ambele utilizează un sistem zecimal de clasificare a conturilor. Din anul 1945 nu mai este obligatorie folosirea unui anumit Kontenrahmen pentru un sector de activitate. Deşi planurile de conturi germane nu sunt obligatorii, ele au un istoric interesant şi o puternică influenţă asupra P.C.G. francez, acesta din urmă este considerat de către doctrina contabilă cea mai bună construcţie de acest gen, fiind structurat în trei părţi: a) partea I-a, „Dispoziţii generale – terminologia şi planul de conturi” , care cuprinde, pe capitole şi secţiuni, norme cu privire la principiile contabile, normalizarea şi armonizarea contabilităţii, organizarea contabilităţii şi utilizarea programelor informatice în prelucrarea automată a informaţiei contabile, un glosar de termeni contabili, lista de conturi cu referiri la criteriile de clasificare, codificare şi adaptare a listei de conturi, la specificul unităţii patrimoniale, care este obligată să o aplice; b) partea a II-a, „Contabilitate generală” , care cuprinde reguli şi metode de evaluare, reguli de funcţionare a conturilor bilanţiere, de rezultate şi speciale, reguli de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare anuale, reguli speciale cu privire la situaţii particulare, reguli şi metode de consolidare a conturilor, întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale şi a conturilor consolidate; c) partea a III-a, „Contabilitate de gestiune” , cuprinde reguli generale privind organizarea contabilităţii de gestiune, alegerea indicatorilor specifici analizei contabile, metodelor de calculaţie a costurilor, nomenclatoarelor de conturi şi soluţii de utilizare a acestora pentru gestiunea unităţii patrimoniale. Ideea elaborării unor planuri contabile detaliate, aplicabile mai multor agenţi economici s-a accentuat spre finele secolului al XIX-lea sub influenţa a trei factori principali: 1) dezvoltarea pieţelor financiare care a determinat nevoia unei mai bune contabilizări a performanţelor firmelor, mai ales în situaţii de criză; 2) accelerarea concentrării întreprinderilor în mari grupuri industriale care a impus o serie de norme contabile comune pentru întreprinderile componente ale grupului; 3) explozia gândirii şi cercetării ştiinţifice în materie de normalizare contabilă, începând cu situaţiile financiare anuale şi continuând cu procedurile contabile de detaliu. În zilele noastre în Europa Centrală şi de Est, se manifestă o tendinţă de dezvoltare a modelelor contabile bazate pe principiul dualismului, dar cum practicile moniste şi dualiste au coexistat şi coexistă, existând posibilitatea de opţiune a firmelor pentru oricare dintre ele, importantă ar fi conceperea unor planuri contabile generale, compatibile atât variantei moniste cât şi celei dualiste. 4.5. Ghidurile profesionale şi dicţionarele de conversie contabilă
Particularităţile economice, financiare, comerciale şi juridice ale ramurilor de contabilitate care impact de detaliu semnificativ în contabilitate trebuie formalizate textual prin ghidurile profesionale. Un ghid îl putem percepe sub forma unui îndrumar sau călăuze care are rolul de a orienta mişcările unui mecanism sau angrenaj, de regulă de natură tehnică. Prin conţinutul lor, ghidurile contabile profesionale, vor reprezenta lucrări monografice şi instrumentări privind normele şi reglementările contabile aplicabile la nivelul tipurilor de entităţi care organizează şi conduc contabilitatea. Faţă de instrumentele sau piesele de normalizare contabilă, prezentate mai înainte, ghidurile conţin şi instrumentări şi precizări de detaliu privind „producţia” de informaţii, redactarea rapoartelor financiare şi comunicarea informaţiei. De regulă, ghidurile practice contabile, nu au caracter de reglementare, scopul lor fiind acela de a facilita înţelegerea şi aplicarea în plan operaţional a conceptelor, principiilor şi a problematicii de ansamblu pe care le incumbă normele naţionale sau IAS – urile, în condiţiile de aplicare a raţionamentului profesional. Acestea însă se pot constitui în adevărate „abecedaruri”, pentru administratorii unităţii şi consilierii săi, în vederea adoptării unor politici şi programe proprii prin care să se asigure măsurile necesare de implementare a normelor naţionale sau internaţionale, după caz. De asemenea, ghidurile practice contabile dacă sunt elaborate la un nivel profesional au menirea şi de a oferi soluţii concrete de rezolvare a cerinţelor reglementărilor naţionale sau a IAS – urilor. Aceste lucrări sunt cu atât mai importante şi necesare, cu cât profesia contabilă din regiunea sau ţara respectivă, tocmai a intrat într-o nouă etapă de evoluţie sau se află într-un moment de răscruce în cadrul reformei demarate. În acest sens ghidurile pot veni în întâmpinarea profesiunii contabile care simte accentuat nevoia de a-şi lămuri anumite aspecte sau problematici controversate sau care se găsesc, din anumite motive, în condiţii de inoperabilitate. De multe ori, obiectivul esenţial al elaborării unei asemenea lucrări este foarte ambiţios, căci asistarea profesiei contabile într-un proces complex implică multe riscuri neprevăzute. Indiferent de forma în care este concepută o asemenea carte, ca un ghid de interpretare sau şi de elaborare de opţiuni sau soluţii, îşi propune, dacă este elaborată într-un stil profesional să constituie bază pentru fundamentarea raţionamentului profesional în chestiuni majore, cum ar fi: recunoaşterea şi evaluarea, contabilizarea proceselor şi operaţiilor care au un impact semnificativ asupra activităţii întreprinderii. În ceea ce priveşte elaborarea ghidurilor contabile, care să ofere suport profesiei contabile româneşti în procesul complex al armonizării cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, două sunt cele care s-au remarcat prin soluţiile acordate sau prin maniera de redactare şi expunere a argumentelor armonizării cu IAS, şi anume: • Ghidul practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, lucrare elaborată sub coordonarea Ministerului Finanţelor Publice; • Ghidul pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, întocmit în sprijinul reformei contabile din România, sub egida CECCAR, de prof. univ. dr. Adriana Duţescu. Dicţionarele de conversie contabilă, sunt impuse de fenomenul globalizării economice mondiale.
Regulile şi procedurile de traducere a situaţiilor financiare locale sau naţionale, în sistemul contabil al firmelor intrate sub incidenţa conturilor consolidate sau în cazul cotaţiilor la bursele străine impun elaborarea dicţionarelor de conversie contabilă. Operaţia de convertire a datelor firmei pe sistemul contabil respectiv, se constituie întro problemă cu date variabile, se înscrie în perimetrul expertizei contabile, auditului contabil sau analizei financiare. 4.6. Politicile de contabilitate În principiu, politica de contabilitate reprezintă opţiuni privind principiile, fazele de evaluare, regulile şi procedurile specifice adoptate pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. Aşa cum reiese din IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” , politica de contabilitate reprezintă ansamblul principiilor, convenţiilor, regulilor şi metodelor adoptate la nivel naţional sau la nivelul entităţilor contabile pentru înregistrarea contabilă şi pentru întocmirea situaţiilor financiare. În măsura în care aceste elemente devin norme aplicate imperativ prin texte legale, politica de contabilitate se raportează şi subordonează sistemului de reglementare normativă. La nivel naţional, în mod concret, politica de contabilitate este elaborată de instituţia normalizării, iar la nivel de întreprinderi, politica este elaborată şi asumată de către conducătorul de întreprindere. Atunci când nu există cerinţe specifice, conducerea unităţii trebuie să adopte politici care să asigure furnizarea de informaţii de către situaţiile financiare, informaţii care să fie: a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor; b) credibile în sensul că: • reprezintă fidel rezultatele şi poziţia financiară a întreprinderii; • reflectă substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor şi nu doar forma juridică; • sunt neutre, adică nepărtinitoare; • sunt prudente; • sunt complete sub toate aspectele semnificative. În lipsa unei norme explicite şi a unei interpretări, conducerea întreprinderii va face apel la judecata profesională în vederea dezvoltării unei politici contabile care să conducă la cele mai utile informaţii, pentru destinatarii informaţiilor financiare. În exercitarea acestei judecăţi, conducerea întreprinderii trebuie să ia în considerare: • dispoziţiile şi comentariile normelor contabile internaţionale, referitoare la ieşiri similare şi legate de problema în cauză; • definiţiile, criteriile de recunoaştere, constatare şi de evaluare pentru active, datorii, venituri şi cheltuieli, expuse în cadrul contabil conceptual al IASB; • poziţiile oficiale ale altor organisme de normalizare şi practicile admise ale sectorului de activitate, în măsura în care ele nu contravin consideraţiilor anterioare. În acelaşi timp, IAS 1 dezvoltă şase dintre cele mai importante principii şi baze ale referenţialului IASB, politici contabile precum: continuitatea activităţii, independenţa exerciţiilor şi contabilitatea de angajamente, permanenţa metodelor de
prezentare, importanţa relativă şi gruparea soldurilor, necompensarea şi excepţiile sale, informaţiile comparative. Politicile contabile, aplicabile unei întreprinderi se pot structura în următoarele categorii de abordare: • politici contabile generale: referitoare la probleme de fond ale organizării raportării financiare, respectiv recunoaştere, clasificare, evaluare, prag de semnificaţie, etc.; • politici contabile specifice, aferente raportării financiare, referitoare la particularităţile care privesc diferitele categorii specifice de active, datorii, capitaluri proprii, venituri, cheltuieli şi rezultate. Divulgarea politicii de contabilitate trebuie efectuată în Notele explicative la situaţiile financiare, secţiunea: Politici şi metode contabile. Într-o astfel de notă la conturile anuale se prezintă: abaterile de la principiile contabile şi schimbarea metodelor de evaluare, menţionându-se: natura, motivele, evaluarea efectului asupra poziţiei financiare şi a performanţelor întreprinderii; reguli de evaluare alternative, care privesc: elementele afectate şi valoarea acestora la costul istoric; baza de evaluare adoptată, ajustările efectuate în vederea aplicării regulilor de evaluare alternative, influenţa asupra rezultatului, etc; suma dobânzilor incluse în costul de producţie al activelor imobilizate şi circulante cu ciclu lung de fabricaţie. Pentru o contabilitate reglementată, politicile contabile, după părerea noastră, pot să nu fie declarate în situaţiile financiare. În schimb, modificările politicii de contabilitate, ce influenţează în mod esenţial asupra evaluării şi luării deciziilor de către consumatorii de informaţii, precum şi cauzele acestor modificări trebuie dezvăluite în notele explicative la situaţiile financiare. Modificarea unei politici contabile trebuie efectuată doar dacă este cerută de statutul, contractul de societate sau de un organism de elaborare a normelor contabile, sau dacă această modificare are ca rezultat o prezentare mai adecvată a evenimentelor sau tranzacţiilor în cadrul situaţiilor financiare. Această schimbare este agreată numai dacă îmbunătăţeşte relevanţa şi credibilitatea situaţiilor financiare, a performanţelor şi a fluxurilor de numerar. Raportându-ne la referenţialul contabil internaţional şi norma sa, IAS 8 „Profitul net, pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile”, situaţiile următoare nu pot fi considerate schimbări ale politici contabile: • adoptarea unei metode contabile pentru evenimente sau tranzacţii care au o substanţă diferită decât cele anterioare; • adoptarea unei noi metode contabile pentru evenimente sau tranzacţii noi sau care anterior au fost neimportante sau nesemnificative. Publicarea metodelor, implicit a poziţiilor contabile, după cum rezultă din IAS 1, trebuie să facă parte din situaţiile financiare. Aceeaşi normă precizează că, actualmente, metodele contabile nu sunt în întregime şi regulat relevate în situaţiile financiare. Ele sunt publicate, sub diverse forme, mai mult sau mai puţin clar şi integral în interiorul aceleiaşi ţări, cât şi de la o ţară la alta. În acelaşi joc al situaţiilor financiare, anumite metode contabile importante pot fi menţionate, în timp ce altele nu. Dar în ţările în care este cerută publicarea metodelor contabile importante, nu există întotdeauna reguli care
să asigure o metodă de publicare uniformă. Necesitatea unei mai mari uniformităţi în situaţiile financiare, s-a accentuat o dată cu dezvoltarea grupărilor de întreprinderi şi extinderea relaţiilor financiare internaţionale. 4.7. Instituţia normalizării şi armonizării contabile Pentru înfăptuirea obiectivelor privind normalizarea, armonizarea, dezvoltarea şi perfecţionarea contabilităţii este necesară o instituţie a normalizării care să prezinte credibilitate. În sfera preocupărilor unei asemenea instituţii, intră următoarele misiuni: • elaborarea şi menţinerea la zi a cadrului contabil general, a standardelor sau normelor contabile naţionale, a planului de conturi general, a mementoului practic de contabilitate şi a dicţionarului de conversie contabilă. Toate normele contabile elaborate de instituţia normalizării, devin obligatorii prin intervenţia statului, în mod concret a Ministerului Finanţelor; • avizarea doctrinară a tuturor propunerilor legislative şi a reglementărilor juridice în domeniul contabilităţii; • elaborarea de norme destinate a fi omologate, privind normele contabile internaţional recunoscute. O instituţie a normalizării contabile, prin natura sa poate fi de esenţă statală sau publică, adică o instituţie a statului, de esenţă pragmatică, adică o instituţie a profesiei contabile şi în sfârşit, de esenţă mixtă. În acest din urmă caz, statul de regulă, deleagă autoritatea normalizării unei instituţii a profesiei contabile, dar în acelaşi timp, prin intervenţia sa, face obligatorii normele elaborate de organismul profesiei. În ţara noastră o asemenea instituţie se identifică cu Ministerul Finanţelor Publice, iar în cadrul acestuia cu Direcţia Generală de Reglementări Contabile. Procesul actual de normalizare contabilă românească, este caracterizat printr-o natură publică, deoarece normele contabile emană sub influenţa puternică a instituţiilor statului. Deşi, încă din anul 1992 s-a înfiinţat prin H.G. 575/1992, Colegiul Consultativ al Contabilităţii, care funcţionează pe lângă M.F.P., ca organism mixt, cu participarea unei game largi de „protagonişti” interesaţi de normalizarea contabilităţii: reprezentanţi ai M.F.P., CECCAR, BNR, Curţii de Conturi şi altor organisme centrale, directori financiar-contabili, universitari, etc., având scopul declarat de a elabora propuneri şi recomandări privind perfecţionarea şi aplicarea standardelor contabile, procesul de normalizare contabilă românească continuă să aibă o puternică dominanţă publică, deoarece acest organism nu şi-a format şi publicat propria doctrină contabilă sub formă de avize, propuneri sau recomandări privind normele contabile. Conform articolului 4 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, Ministerul Finanţelor Publice elaborează şi emite norme şi reglementări în domeniul contabilităţii, planul de conturi general, modelele situaţiilor financiare, registrelor şi formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă, normele metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora. Aliniatul 2, al aceluiaşi articol, mai precizează că, normele şi reglementările contabile pentru instituţiile de credit, unităţile de asigurarereasigurare, precum şi pentru unităţile care operează pe piaţa de capital se elaborează şi se emit de Banca Naţională a României, Comisia de Supraveghere a Asigurărilor şi Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare, cu avizul M.F.P. De asemenea, se mai adaugă
că elaborarea reglementărilor contabile se face prin consultarea organismelor profesionale de profil. Actualmente, nucleul dreptului contabil românesc este reprezentat de dispozitivul normativ, prezentat în „Reglementări contabile pentru agenţi economici” , care reuneşte şi grupează: Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată şi modificată, O.M.F.P. nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate şi O.M.F.P. nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene. În Franţa, normalizarea după cel de al doilea război mondial şi chiar mult înainte, se află sub tutela statului, totuşi, contrar aparenţelor, rolul profesiunilor, dacă nu este acelaşi ca în Statele Unite, este departe de a fi minor şi tinde, se pare, să sporească. Plasat sub autoritatea Ministrului însărcinat cu afacerile economice, Consiliul Naţional al Contabilităţii, este un organism consultativ cu responsabilitatea de a da avizul său prealabil tuturor reglementărilor, instrucţiunilor sau recomandărilor de ordin contabil propuse de administraţii sau servicii publice, comisii sau comitete create la iniţiativa puterilor publice, organismele controlate direct sau indirect de către stat; în fapt este organismul oficial de normalizare. Misiunea sa cea mai cunoscută este aducerea la zi a Planului Contabil General dar totodată atribuţia sa constă şi în precizarea sub forma avizelor sau recomandărilor, a modalităţilor unei bune practici contabile. De fapt, aceste avize şi recomandări constituie o parte foarte importantă a activităţii sale. Un alt exemplu se poate constitui în organismul american de normalizare contabilă, „Financial Accounting Standards Board” , în abreviere FASB. Este numai unul, însă principalul, dintre cele trei organisme ale dispozitivului de normalizare american, celelalte două sunt Financial Accounting Foundation (FAF) şi Financial Accounting Standards Advisory Council (FASAC). FAF finanţează FASAC şi FASB, desemnează membrii lor, cel puţin 20 pentru FASC şi 7 pentru FASB. Acestui FASB îi revine stabilirea normelor contabile iar FASAC se limitează la consiliere privind natura şi urgenţa problemelor de tratat. FASB nu are putere oficială în materie de reglementare contabilă, în ceea ce priveşte societăţile ale căror titluri sunt cotate la bursă, această putere aparţine legal Comisiei operaţiunilor de bursă americane, Securities and Exchange Commission (SEC). Creată în anul 1934, aceasta poate veghea la aplicarea legislaţiei relative la funcţionarea burselor americane de valori, are puterea de a defini conţinutul şi prezentarea situaţiilor financiare difuzate de societăţile ale căror titluri sunt cotate. Totuşi, SEC nu a exercitat niciodată realmente puterea sa contabilă reglementară şi a lăsat profesiunilor grija definirii normelor îmbunătăţite. FASB, în calitate de organism de normalizare reprezentativ al profesiunilor, se bucură astfel, prin delegarea SEC, de puterea de normalizare. Se poate ajunge astfel, la divergenţe între SEC şi FASB, în acest caz exigenţele SEC sunt cele care prevalează. Şi în sfârşit pentru a mai ilustra încă o dată forţa comparaţiei, două dintre trăsăturile esenţiale ale contabilităţii britanice sunt participarea nesemnificativă a statului la reglementarea contabilă precum şi reglementarea şi evoluţia principiilor contabile prin efortul unei profesii liberale, cu adevărat puternice.
Comitetul de normalizare contabilă britanică, a propus în anii ’80, crearea unei entităţi independente de profesie, dotată cu puterea de a emite norme, inspirată după modelul american. În acest sens prin Legea societăţilor comerciale din anul 1989, guvernul şi-a arogat dreptul să numească un consiliu responsabil cu reglementarea contabilă, numit „ Financial Reporting Council” (Consiliul Comunicării Financiare), care va fi instalat în anul 1990. Pentru a-şi realiza obiectivele, CCF dispune de două comitete importante: „Consiliul normalizării contabile” , care este de fapt organismul britanic de normalizare contabilă, şi „Comitetul de revizuire a informaţiilor financiare”, a cărui menire este de a controla aplicarea normelor. Dependent de organismul de normalizare contabilă, fiinţează „Comitetul de urgenţă” , a cărui sarcină este să examineze acele texte ale Legii societăţilor comerciale sau ale normelor contabile care conduc la interpretări nesatisfăcătoare sau conflictuale. După această trecere în revistă a câtorva dintre cele mai reprezentative instituţii de normalizare contabilă care fiinţează în diferite ţări, întrebarea care se ridică este care instituţii sunt mai eficiente în activitatea lor: cele de natură publică, de esenţă privată sau mixtă ? Vom căuta pe parcursul excursului nostru ştiinţific răspunsuri la această întrebare. Pe loc, îmi vine acum un singur răspuns bazat pe rezultatele analizelor încheiate, normalizarea privată s-a soldat cu promovarea consolidării profesiei contabile liberale iar modelul contabil astfel închegat pare că, funcţionează performant având baze solide, adică norme contabile viguroase. Trebuie să recunoaştem că numeroşi factori influenţează natura normalizării contabilităţii dintr-o anumită regiune şi că de cele mai multe ori inclusiv tradiţia culturală contabilă are un cuvânt greu de spus. Capitolul 5. Politica de normalizare şi armonizare contabilă adoptată de U.E. 5.1. Procesele decizionale şi realizările Uniunii Europene în domeniul armonizării contabile Armonizarea contabilă europeană a început în anul 1970, ca parte integrantă a armonizării dreptului societăţilor. Există o legătură importantă între armonizarea contabilă şi armonizarea dreptului societăţilor pentru că: • în unele ţări, contabilitatea nu este considerată parte integrată a dreptului. Este cazul Regatului Unit al Marii Britanii şi Olandei, în care prevalează pragmatismul şi principiul primordialităţii realităţii economice în faţa formei juridice; • în altele, contabilitatea este integrată dreptului : o celebră formulă franceză spune „contabilitatea este algebra dreptului” . Prin urmare, principiul priorităţii realităţii economice asupra aparenţei juridice este adesea o anatemă, principiul prudenţei cunoaşte o aplicare excesivă, un activ este recunoscut numai prin prisma dreptului de proprietate. Eforturile depuse de Comunitatea Europeană pe linia armonizării s-au concretizat în directive - care ar trebui să servească drept mediator între diferitele culturi. Întreaga activitate din domeniul afacerilor, din zilele noastre se caracterizează prin internaţionalizare ori globalizare, astfel că şi contabilitatea va dobândi aceleaşi valenţe,
şi la fel ca şi în cazul economiei, în general se impune necesitatea guvernării acestor fenomene globale. Această problemă o vom supune discuţiei în continuare. Este posibil a guverna procese globale? Pentru a discuta guvernarea fenomenelor şi a proceselor globale trebuie să ne punem următoarea întrebare: Ce anume generează aceste fenomene sau acţiuni? Globalizarea nu este un proces nou; istoric vorbind, globalizarea poate fi văzută ca şi „valuri care se intensifică în diferite perioade de timp” (Robertsons, 1992). Globalizarea a mai fost definită drept „… intensificarea relaţiilor sociale mondiale, care leagă localităţi aflate la mare depărtare, într-un asemenea mod încât evenimentele locale sunt modelate de evenimente care au loc la distanţe mari şi invers”. 9 Mulţi autori discută despre globalizare ca proces şi chiar ca o serie sau înlănţuire de procese, identificându-se diverse „discursuri” asupra globalizării. Kelluer (1998) menţionează următoarele cinci astfel de „discursuri”: intensificarea economiei de piaţă, critica adusă noii economii, rolul statului naţional, dimensiunea culturală şi dimensiunea ecologică. Primele trei dimensiuni menţionate sunt axate pe economia mondială şi pe schimbările ce au loc în cadrul construcţiei sale. Este greu însă de trasat o linie clară de demarcaţie între discursuri, căci acestea sunt dependente unele de altele şi reflectă diverse aspecte ale aceluiaşi fenomen. De exemplu, discuţia despre standardizarea culturală sau „americanizare” este în mare măsură legată de globalizarea economiei. Şi până şi mişcarea islamistă care este o globalizare religioasă de astăzi, se poate spune că îşi dobândeşte forţa dintr-un discurs anti-american şi anti-capitalist. Se impune prin urmare nevoia de a considera globalizarea ca fiind ceva ce implică atât aspecte economice, politice cât şi culturale. Oricum, are sens să discutăm despre diferite modalităţi sau valuri de globalizare, întrucât ne ajută să înţelegem că acest fenomen nu este unic pentru prezentul nostru şi că se poate învăţa foarte mult din istorie. Dar totuşi, este relevant să vedem diferitele caracteristici specifice ale valului de globalizare cu care ne confruntăm în prezent. Therborn (1998) a identificat şase valuri de globalizare. După el, a existat o perioadă de de-globalizare şi naţionalizare după primul război internaţional, care a avut ca urmare abandonarea sistemului etalonului internaţional-aur, ducând la scăderea comerţului internaţional mondial şi întărirea puterii statale, precum şi la o diminuare egală a puterii pieţei. Al cincilea val a început imediat după al doilea Război Mondial, însă a fost un val preponderent politic, care a generat Războiul Rece şi lupta pentru dominaţia mondială între cele două superputeri, Statele Unite şi fosta Uniune Sovietică. Odată cu prăbuşirea bruscă a URSS, aspectele economice şi culturale capătă deodată un rol dominant. Acest al şaselea val a fost „pregătit” deja în timpul anilor ‘70, de mecanismele de reglare ale economiei şi în special de prăbuşirea sistemului de la Bretton Woods în anul 1973. Odată cu destabilizarea pieţelor financiare la mijlocul anilor ‘80, comerţul cu diferite instrumente financiare a explodat realmente. Odată cu computerizarea şi mai ales cu apariţia Internet-ului în anii ’90, internaţionalizarea economiei a fost şi mai accentuată, însă şi cultura a fost în egală măsură afectată. Un aspect important în literatura despre globalizare este discuţia legată de întrebarea, dacă lumea este o scenă sau un sistem. Considerând lumea o scenă, înseamnă a avea o părere optimistă despre posibilitatea de a conduce, iar conceptul de „internaţional” poate fi destul de precis în utilizare. S-a mai spus că, globalizarea este un 9
Giddens, 1990, pag. 64
concept relativ neutru, cel puţin comparativ cu concepte ca şi „imperialism”, care are o conotaţie negativă, şi „modernizare”, care are un sens pozitiv (Kelluer, 1998). Oricum, din perspectiva guvernării, cuvântul „global” poate să indice lipsa posibilităţii de a conduce şi va avea ca urmare o concepţie pesimistă, iar unii cercetători, în special în tradiţia teoriei sociale instituţionale promovează această concepţie, axându-se în acelaşi timp pe felul în care „sistemul”, care este neidentificat şi anonim, formează ordinea mondială (Wallerstein 1976). Therborn, care susţine o părere mai optimistă, în timp ce nu condamnă în totalitate concepţia socială instituţională, propune să ne ridicăm următoarele întrebări: „Cât anume se poate vorbi de sistem, cât anume s-a putut vorbi în trecut şi cât se va putea vorbi pe viitor? Cât de multă interacţiune a actorilor formaţi la nivel regional, naţional şi/sau local există sau a existat şi este probabil să existe la nivel mondial?” Acestea sunt întrebări care se nasc în mod firesc atunci când se are în vedere procesul armonizării contabile internaţionale. Argumentele pozitive sunt în majoritatea lor focalizate pe aspectele economice ale globalizării; ele contribuie la creşterea economică şi astfel la bunăstare - inovaţii tehnologice care ne oferă şi asigură o viaţă mai confortabilă, o societate deschisă în care în special tehnologia informaţiei oferă tuturor accesul la informaţie şi la tot mai multă libertate culturală. Argumentele negative reprezintă efectele devastatoare asupra culturii locale, având ca şi consecinţă standardizarea, o dominare continuă a lumii industrializate deja dezvoltate, cu consecinţe de mediu şi o posibilitate redusă de guvernare. Pentru a putea monitoriza procese globale, dacă este posibil să fie monitorizate, trebuie să avem o teorie asupra cauzelor care generează aceste fenomene. Atât marxismul cât şi teoria economică a lui Adam Smith consideră globalizarea ca fiind inerentă şi inevitabilă sistemului economic, însă ei au, desigur, atitudini diferite în ceea ce priveşte rezultatul acestor procese. În esenţă, considerăm că există multe avantaje care pot fi dobândite din comerţul internaţional, însă credem de asemenea că economia nu înseamnă numai producerea bunăstării, ci şi distribuirea acesteia, şi ambele aspecte trebuie considerate în teoria normativă. Ceea ce susţinem aici este că reglarea economiei este necesară şi la fel şi normalizarea contabilităţii. În contabilitate acest lucru nu este contradictoriu, întrucât nu există ţară dezvoltată în care contabilitatea să nu fie normalizată. Şi atunci, revenim la întrebarea: Cum guvernăm, sau reglementăm contabilitatea la nivel global? Pentru a guverna procese globale, statele trebuie să se unească. Procesele globale sunt în general văzute ca rezultat al acţiunilor şi activităţilor desfăşurate în special în ţările capitaliste dezvoltate (Axtmann, 1998). Cel puţin acest lucru se poate afirma şi considera ca fiind real cu privire la globalizarea economiei. Mult timp Statele Unite au dominat lumea capitalistă, însă odată cu înfiinţarea U.E., există astăzi concurenţă în privinţa poziţiei dominante în rândul macro-zonelor: S.U.A., U.E. şi Zona Asia-Pacific. U.E. „acasă” şi ca actor internaţional Un paradox în era globalizării s-a considerat a fi acela că, generează mobilitate regională. U.E. se poate spune că reprezintă o piaţă internă suficient de mare pentru a-i asigura un rol dominant ca actor internaţional. Dar, aşa cum am mai punctat, U.E. a evoluat şi s-a dezvoltat într-un „capitalism reglementat”, extinzându-se astfel dincolo de aria economicului, devenind un proiect politic mai mult sau mai puţin considerat
ambiţios. Iar pentru a putea guverna într-o perspectivă mai de durată, U.E. nu trebuie să aibă numai putere instrumentală de sancţionare, dar şi putere legitimă. Extinderea U.E. nu numai sub formă de proiect economic, ci şi într-unul social poate fi văzută ca o mişcare înspre stabilirea legitimităţii. Desigur, acest lucru trebuie să aibă implicaţii la nivelul contabilităţii, astfel că procesele de creare a bunăstării cât şi consecinţele distribuirii bunăstării sunt luate în considerare în proiectul de armonizare contabilă demarat în sânul Comunităţii Europene. Aspectele complicate ale proiectului dar şi ale procesului de armonizare contabilă din perspectivă europeană, astăzi, derivă din faptul că C.E. trebuie atât să permită companiilor să lucreze la nivel internaţional, cât şi să îngrijească de consecinţele activităţii lor desfăşurate în cadrul Uniunii şi de dezvoltarea soluţiilor contabile, care să impulsioneze procesele democratice în desfăşurare. Nu este de ignorat în aceste circumstanţe nici conflictul cu I.A.S.B., care vede dezvoltarea contabilă numai ca rezultat al consideraţiilor profesioniste. I.A.S.B. recunoaşte astfel tendinţa generală observată în procesele globale, caracterizată de schimbările ce intervin brusc sau rapid şi distanţele geografice ample. După Gidlund (1999) gândirea elitistă trebuie să domine şi să înlăture procesele democratice în asemenea împrejurări. Acest conflict trebuie soluţionat într-o manieră adecvată. Hyden (1997) a subliniat că atenţia trebuie focalizată şi asupra concurenţei dintre normele „formate de piaţă” şi normele stabilite prin procesele democratice. Totodată el consideră că s-ar putea să fie necesară mobilizarea acestora din urmă pentru a ajusta consecinţele sociale create de primele. Aceste probleme nu sunt deloc simple şi uşor de rezolvat, deoarece în cadrul U.E. există deopotrivă susţinători pentru mai multă tehnocraţie cât şi partizani ai curentului care doresc decalarea întregului proiect european. 5.2. Directivele contabile europene - construirea unei politici de informare Directiva a 4- a, din 25 iulie 1978, a vizat coordonarea dispoziţiilor naţionale referitoare la: • structura, conţinutul şi formatul situaţiilor financiare anuale; • normele de evaluare; • publicarea documentelor de sinteză şi de raportare. Ea are o dublă misiune: • să răspundă unor nevoi de informare asupra întreprinderilor europene: informaţiile trebuie să fie comparabile şi echivalente; • să armonizeze toate regulile destinate să asigure protecţia acţionarilor şi terţilor, oferind o protecţie echivalentă în toate ţările membre. În perimetrul de aplicare a dispoziţiilor Directivei a 4-a sunt cuprinse: societăţile pe acţiuni, societăţile cu responsabilitate limitată şi echivalentele lor. Directiva autorizează însă statele membre să acorde derogări de la obligaţiile prevăzute pentru întreprinderile care nu îndeplinesc anumite criterii de mărime pe parcursul a cel puţin două exerciţii consecutive. Armonizarea prezentării conturilor are ca obiectiv primordial conferirea unei „imagini fidele a patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatelor unei societăţi”.
Conform directivei, conturile sau situaţiile financiare anuale cuprind: • bilanţul; • contul de profit şi pierdere; • anexa (astăzi politicile contabile şi notele explicative). Se precizează însă că statele membre pot cere şi întocmirea altor situaţii; de exemplu, în Regatul Unit normele contabile solicită întreprinderilor întocmirea şi publicarea unui tablou de finanţare. Directiva a prezentat două scheme pentru bilanţ: una sub formă de cont şi alta sub formă de listă, cea de a doua fiind mai pregnant deschisă către analiza financiară. Ambele se caracterizează prin flexibilitate. Aceasta se manifestă atât prin posibilitatea oferită de articolul 4, de a detalia sau regrupa diferite posturi, dar mai ales prin existenţa opţiunilor de încadrare în schemă a diferitelor elemente. Spre exemplu, se lasă posibilitatea de a înscrie: • cheltuielile de constituire, fie înaintea activului imobilizat, fie ca element component al imobilizărilor necorporale; • profitul (pierderea) fie ca ultimă rubrică a activului, fie cu semnul „+”, „-” în structura capitalurilor proprii; • conturile de regularizare, fie separat, fie ca element component al activului circulant (pentru cele de activ) sau al datoriilor (pentru cele de pasiv). Pentru contul de profit şi pierdere, Directiva a 4-a prevede patru scheme. Două dintre ele utilizează clasificarea cheltuielilor după natură, îmbrăcând forma de listă sau cont, iar celelalte se folosesc de clasificarea cheltuielilor după funcţiile întreprinderilor, sub formă de listă sau de cont. Directiva a 4-a delimitează principiile contabile generale în conformitate cu care trebuie efectuată evaluarea: • continuitatea activităţii; • permanenţa metodelor; • prudenţa; • independenţa exerciţiilor; • necompensarea; • intangibilitatea bilanţului de deschidere; • costul istoric. Deşi principiul costurilor istorice rămâne regula de bază în evaluare, prin articolul 33 se acordă o mare libertate statelor în realizarea procesului de evaluare. Aceasta se manifestă, în principal, prin posibilitatea derogării de la costul istoric şi utilizarea valorii de înlocuire sau a altor valori. În plus, Directiva a 4-a mai face precizări privind conţinutul raportului de gestiune, publicarea şi controlul conturilor anuale. Directiva a 7-a, din 13 iunie 1983, vizează armonizarea întocmirii conturilor consolidate. Armonizarea este explicată prin aceleaşi considerente ca şi în cazul conturilor individuale, singura excepţie fiind entitatea de referinţă, grupul, în locul societăţii individuale. Este vorba despre: • nevoia de informare financiară a asociaţilor şi terţilor, cu date despre situaţia financiară, evoluţia acesteia şi performanţele grupurilor; • asigurarea comparabilităţii şi echivalenţei acestor informaţii.
Acest dispozitiv face precizări privind: condiţiile şi modul de întocmire a conturilor consolidate şi a raportului de gestiune, controlul şi publicarea acestora. „Punctele nevralgice” ale armonizării prin directivele contabile europene, sunt următoarele: • Directiva a 4-a nu face nici o referinţă asupra metodei de contabilizare a elementelor în devize. Ea cere doar menţionarea în anexă a metodei utilizate. Consecinţa acestei insuficienţe este utilizarea unei diversităţi de metode. Conflictul cel mai important rezidă în alegerea între metoda costului istoric (de exemplu, Germania) şi cea a cursului de închidere. Când cursul de închidere este utilizat, diferenţele de conversie afectează (cazul Regatului Unit) sau nu (de exemplu, Franţa) contul de profit şi pierdere; • Lipsesc precizările privind contabilizarea impozitului pe profit. Aceasta duce la diferenţe privind reflectarea fiscalităţii amânate. În timp ce în ţările în care conturile se întocmesc într-o optică fiscală nu se face referinţă decât rareori la aceasta, în lumea anglo-saxonă impozitele amânate sunt contabilizate; • Proprietatea nu este percepută în acelaşi fel în diversele ţări. În multe ţări europene, proprietatea economică nici nu există sau, dacă există, are doar o valoare teoretică. Este cazul Germaniei, care deşi a introdus acest concept, criteriile fixate de Ministerul Finanţelor pentru atribuirea proprietăţii economice, fac ca în cvasitotalitatea cazurilor, locatorul să rămână proprietarul economic. Directiva a 4-a nu a reuşit să tranşeze această problemă, fapt care se reflectă în coexistenţa unor soluţii opozabile. • Armonizarea vizează sub aspectul tehnic şi principiile contabile. Studiile realizate au concluzionat că dacă în termeni de integrare a prevederilor Directivei a 4-a în legislaţiile ţărilor membre se poate vorbi de o armonizare a principiilor, există diferenţe de interpretare a acestora de la o ţară la alta (principiul prudenţei). Întrucât am văzut care sunt cele mai importante slăbiciuni ale directivelor contabile europene, propunem în continuarea studiului şi a analizei noastre câteva teme de reflecţie, încercând să găsim şi răspunsuri acolo unde credem că este de aşteptat şi de înfăptuit acest lucru: • În ce măsură se poate vorbi de un progres pe linia armonizării contabile europene? Este posibilă o „reconciliere culturală contabilă” în sânul Uniunii Europene? • În contextul politic internaţional actual, armonizarea contabilă a raportărilor financiare în cadrul U.E. este de „dorit” şi „posibilă”, în acelaşi timp? • Ce efecte are armonizarea contabilă a statelor din U.E. asupra statelor europene care nu sunt membre? • Elaborarea unui cadru conceptual la nivel european ar reduce eforturile de armonizare, oferind şansa de a „visa” măcar la o Europă contabilă? Am văzut aşadar că procesul armonizării contabile în cadrul Uniunii Europene este parte a armonizării legii companiilor şi este guvernat de cele trei directive principale: Directiva a patra care se referă la conturile individuale ale companiilor, respectiv rapoartele financiare ale acestora, Directiva a şaptea care vizează conturile consolidate ale societăţilor de grup şi directiva a unsprezecea referitoare la informaţiile care trebuie oferite de filialele companiilor. Cea mai importantă este Directiva a patra, care este şi
baza celorlalte directive contabile şi care cuprinde principiile de bază ale evaluării şi specifică componenţa rapoartelor financiare, precum şi ce fel de informaţii trebuie să cuprindă acestea. În privinţa Directivei a patra, Comisia a început consultările în anul 1965 iar în 1971 ia naştere şi prima propunere, care, este uşor de observat, a fost puternic influenţată de gândirea economică germană. Oricum în 1973, Marea Britanie alături de alte ţări s-a alăturat Uniunii Europene şi în cadrul celei de a doua propuneri revizuite ale comisiei din 1974, s-a petrecut o importantă schimbare care va marca cursul istoriei: conceptul britanic de „true and fair view” a fost introdus în cuprinsul directivei. „Conturile anuale vor arăta o imagine adevărată şi fidelă asupra activelor, pasivelor, poziţiei financiare, contului de profit şi pierdere ale unei companii”.10 „În cazuri excepţionale, când aplicarea unei prevederi reglementate prin această Directivă nu este compatibilă cu obligaţiile stipulate în paragraful 3, acea prevedere va trebui anulată, pentru a se oferi o imagine reală şi corectă în înţelesul paragrafului 3…” 11 Unii comentatori consideră că germanii nu vor accepta niciodată această formulare, dacă vor înţelege în mod special interpretarea britanică a conceptului de imagine fidelă şi atitudinea britanică privind reglementările contabile, la modul general. Dar germanii au rezolvat „inconvenientele” acestui concept, prin simplul fapt că au ignorat paragraful 5 al Directivei şi nu l-au asimilat legislaţiei lor, presupunând că acele rapoarte întocmite în conformitate cu legislaţia sunt prin definiţie „reale şi corecte”. Directiva a patra a fost votată de Consiliu în anul 1978 şi prima dată teoretică de intrare în vigoare a sa a fost anul 1980. Primii care au ratificat această directivă au fost Marea Britanie şi Danemarca în 1981, şi ultima a fost Italia, în anul 1991. A durat nu mai puţin de 26 de ani de la prima negociere până când ultimul stat a încorporat-o în sistemul său legislativ. Întrucât contabilitatea este tot mai mult privită acum ca un limbaj al afacerilor, au apărut pe parcurs multe probleme privind acest proces care s-a derulat lent, legislaţia aflându-se deja într-o stare depăşită. De exemplu, pe la mijlocul anilor ’80 au fost create multe instrumente financiare şi au început să fie tot mai mult utilizate pe pieţele financiare. Bineînţeles că toate acestea nu au fost cuprinse în directivele contabile ale Comisiei Europene. Dar, pe lângă tranzacţiile noi care nu puteau fi prevăzute, directivele au fost criticate şi pentru că nu cuprindeau multe aspecte ce erau bine cunoscute la acea vreme, ca de exemplu: convertirea valutelor străine, leasing-ul, pensiile şi subvenţiile guvernamentale. Directiva a patra cuprindea însă principiile generale de evaluare şi se putea argumenta aplicarea acestora. Dar chiar şi aici apăreau probleme, deoarece principiile puteau fi interpretate diferit în context internaţional. De exemplu, ce se înţelegea prin a fi „realizat ceva?” Reprezintă aceasta faptul că o companie a vândut ceva într-o tranzacţie, sau poate o companie să înregistreze un venit doar pe baza faptului că există o creştere a valorii generale pe piaţă? Există după cunoştinţa noastră un singur caz adus în atenţia Curţii Europene, care implică principiile contabile şi anume principiul realizării. Este vorba despre curtea superioară supremă a Germaniei, BGH (Bundesgerichtshof), în materie de drept civil care a apelat la Curtea Europeană şi a cerut interpretarea acestui principiu. Oricum, 10 11
Comisia Europeană - Directiva a patra din Legea companiilor, art. 2, p.3 Comisia Europeană - Directiva a patra din Legea companiilor, art. 2, p. 5
Curtea Europeană restricţionează explicit interpretarea circumstanţelor foarte specifice cazului, în concluzie, nici un principiu general nu putea fi dedus din acesta. Chiar dacă directivele contabile nu au reuşit să îndrume cu succes, în mare măsură, problemele legate de evaluare, totuşi acestea au îmbunătăţit conţinutul informaţional al rapoartelor financiare. A patra directivă conţine forme standardizate ale conturilor anuale, cât şi un număr de cerinţe de dezvăluire a informaţiilor în raportul managerilor sau în notele explicative la bilanţ şi contul de profit şi pierdere. Se pare că inexistenţa unui consens asupra validării principiilor şi normelor trebuia „rezolvată” prin a arăta, cel puţin utilizatorului, cum au fost întocmite rapoartele financiare, ceea ce necesită în opinia noastră o oarecare îndemânare din partea utilizatorului care va trebui să facă singur toate ajustările pentru a reuşi să compare cifrele raportate de companii similare dar care provin din ţări diferite. Tehnica dezvăluirii informaţiilor nu rezolvă problema consecinţelor economice şi financiare inegale care odată cu acestea sunt rezultatul cuantificării veniturilor. Răspunsurile la criticile aduse directivelor am considerat că pot fi sintetizate şi prezentate sub trei aspecte sau secţiuni principale: • Înfiinţarea unui Comitet de Contact; • Constituirea unui Forum Contabil Consultativ; • Discuţii cu I.A.S.B.. Comitetul de Contact a fost înfiinţat şi constituie parte a celei de a patra directive şi este compus din reprezentanţi ai guvernului şi ai Comisiei, iar funcţiile sale sunt specificate în articolul 52: „Un Comitet de Contact va fi format sub auspiciile Comisiei. Funcţiile acestuia vor fi: a. de a facilita, fără prejudiciu, prevederile art. 169 şi 170 ale Tratatului, armonizarea aplicării acestei Directive prin intermediul întâlnirilor obişnuite, discutându-se aspecte practice ridicate de aplicarea acesteia în plan operaţional; b. de a recomanda Comisiei, dacă este necesar, completările sau amendamentele acestei directive.” Nu am găsit în urma cercetărilor întreprinse prea multă informaţie făcută publică, cu privire la acest Comitet de Contact, dar probabil „vocea” acestuia va putea fi auzită prin d-nul van Hulle, reprezentantul Comisiei. El a scris câteva articole despre armonizarea Comunitară în mod special şi despre cea internaţională în mod general. (Karel van Hulle este administratorul principal şi contabilul şef al Comisiei C.E., şi de asemenea profesor de contabilitate la K.U. Leuven) Reflecţiile mele personale cu privire la opinia domniei sale exprimată în aceste articole sunt acelea că accentuează prea mult procesul, aspectul legal-juridic şi că normele I.A.S.B. nu pot fi acceptate în Europa dacă nu cumva vor fi înrădăcinate în procesul legal european. Sunt discuţii pe rol între I.A.S.B. şi U.E.. Este, oricum, destul de dificil să obţinem o imagine nuanţată despre care parte o influenţează pe cealaltă; există, după părerea mea, multă implicare politică îndărătul multor articole scrise de diverse personalităţi, favorizând unul sau altul din modelele de armonizare. Într-un articol scris de d-nul van Hulle, în anul 1992, în urma conferinţei organizate de către Comisia U.E. la Bruxelles în ianuarie 1990, acesta raporta despre viitorul armonizării standardelor contabile în cadrul U.E.. Atât reprezentanţi ai guvernului, profesionişti contabili şi academicieni, reprezentanţi ai organizaţiilor europene ai principalilor utilizatori cât şi preparatori de conturi şi reprezentanţi ai organismelor de normalizare contabilă
naţională au participat la conferinţă. Spre surprinderea profesorului van Hulle, rezultatul acestei conferinţe a fost că nimeni nu a mai dorit reducerea numărului de opţiuni sau alternative din Directiva a patra. Într-un alt articol, domnia sa şi-a exprimat indignarea privind dificultăţile întâmpinate de procesul armonizării contabile europene:…”Este corect a spune că standardele contabile încă diferă destul de mult de la ţară la ţară. Este de asemenea interesant a se observa cât de mândri sunt oamenii în privinţa propriilor lor reguli contabile şi de fapt cât de mare este mândria lor. S-ar putea să nu le placă, dar tot cred că normele comunitare sunt cu mult mai bune decât cele care există acum în alte ţări. Aceasta este provocarea armonizării.” 12 O altă consecinţă a Conferinţei din 1990 a fost crearea Forumului Consultativ Contabil în sprijinul părţilor interesate de raportările financiare, pentru a facilita apropierea de activitatea Comisiei depusă pe linia armonizării contabilităţii. Forumul este prezidat de Comisie. În loc să aducă amendamente directivei, se spune: …”Comisia va trebui să decidă care statut se va acorda concluziilor trase în urma dezbaterilor din cadrul Forumului. Decizia se va lua de la caz la caz pe baza consultării cu membrii Forumului şi ai Comisiei de Contact. Dacă se realizează progrese fără adoptarea noii legislaţii, la nivelul Comunităţii s-ar putea să nu se iniţieze noua legislaţie. Desigur, Comisia poate decide de asemenea încorporarea propunerii de la Forum într-o recomandare”. (Van Hulle, 1992). În anul 1995, Comisia adoptă o nouă abordare sau chiar atitudine şi într-un comunicat de la comisie, se regăseşte propunerea ca U.E. să sprijine, influenţeze „procesul de armonizare internaţională”, normele contabile internaţionale fiind menţionate în mod particular. Dar este de asemenea la fel de important ca U.E. să asigure conformitatea, convergenţa acestor norme internaţionale cu directivele contabile şi cu Legea Comunitară. Fondul acestei noi abordări sau viziuni o constituie preocuparea specială vis-à-vis de „actorii globali” care au nevoie de capital, şi este vorba în special de cei cotaţi la Bursa de valori din New York care nu acceptă standardele contabile europene. Comisia a încercat în acest sens să iniţieze discuţii cu lumea contabilă americană despre recunoaşterea reciprocă a conturilor anuale, „dar s-a găsit puţin interes din partea americanilor”. Se crede însă la ora actuală în posibilitatea înregistrării unui succes mai răsunător din partea Comisiei, ca urmare a influenţării I.A.S.B.:…”pentru a se asigura iminenta implicare europeană în activitatea continuă din cadrul I.A.S.B., Comitetul de Contact va examina şi va căuta să stabilească o poziţie acceptată în viitoarele standarde preliminare publicate de I.A.S.B.. O poziţie unanim acceptată din partea U.E. asupra acestora poate fi mai apoi transmisă I.A.S.B.. Aceasta va permite Uniunii să câştige în mod progresiv o poziţie mai influentă asupra activităţii I.A.S.B., incluzând stabilirea agendei de lucru, astfel că rezultatele vor reflecta din ce în ce mai mult poziţia U.E.”. 13 Primul şi poate cel mai semnificativ rezultat al acestei noi abordări, viziuni şi atitudini în acelaşi timp, a fost un studiu comparativ întocmit de F.E.E., asupra căruia vom mai reveni pe parcursul demersurilor noastre de cercetare ştiinţifică, al normelor I.A.S.B. cu Directivele contabile europene ale U.E., pentru a se afla dacă există divergenţe mari între cele două modele sau referenţiale de armonizare şi pentru a se descrie sistematic natura eventualelor diferenţe. S-a găsit că există doar două conflicte majore: este vorba 12 13
European Accounting Review, nr. 2, 1993, pag. 387-396 Armonizarea contabilă: o nouă strategie vis-a-vis de armonizarea interna Ńională, COM 95(98)
despre fondul comercial şi condiţiile de consolidare a conturilor de grup. Din această analiză a Comisiei de Contact se desprinde concluzia că nu sunt diferenţe semnificative între aceste două modele de normalizare şi armonizare, între cele două referenţiale . Aceasta fiind o concluzie foarte surprinzătoare, de vreme ce ambele modele de armonizare conţin un număr de opţiuni care în practică sunt utilizate în mod diferit şi conduc la rezultate divergente. Se regăsesc, de asemenea diferenţe fundamentale între principiile contabile generale care descriu cele două referenţiale. Considerând numai diferenţierile la nivelul principiilor contabile şi aria de cuprindere sub aspect tematic mult mai vastă a IAS decât a directivelor U.E., se poate declara întreaga situaţie ca fiind cel puţin nesatisfăcătoare sau cum s-ar exprima poetul:…”şi tot ce-i neînţeles se schimbă-n neînţelesuri şi mai mari”. 14 5.3. Identificarea unui cadru contabil european - abordare juridică Am afirmat anterior că U.E. este un actor internaţional. Dar în domeniul contabilităţii nu s-a afirmat suficient de combativ şi hotărâtor, astfel încât nu s-a observat prea multă acţiune. Parafrazându-l pe N. Iorga, „cea mai bună filozofie este cea a acţiunii”, considerăm că această insuficienţă derivă din nesiguranţa ce poate fi recunoscută în privinţa obiectivelor armonizării contabile. Ceea ce le trebuie europenilor pentru a face un pas înainte în procesul armonizării contabile credem că este o metodă mai structurată, un cadru care să genereze „o bază unitară” şi să permită obţinerea de soluţii contabile într-un mod mai constructiv. Se simte tot mai acut nevoia unei metode care să conducă la identificarea unui adevărat cadru contabil comun ori a unei doctrine care să impulsioneze normalizarea contabilă în plină derulare în Europa , transformând-o astfel realmente într-un puternic actor internaţional, întărind convingerile noastre că armonizarea nu este doar o sintagmă foarte în vogă în ultimele decenii sau chiar un trend, nu este nici o utopie ci este o realitate aproape palpabilă, concretizată în acţiune. Este firesc ca un proces de interacţiune între oameni să presupună atât conflicte de interese cât şi o comuniune de interese şi la fel se întâmplă şi în cadrul cooperării europene. Ceea ce s-a subliniat până acum în literatura de specialitate în domeniul contabilităţii cu privire la armonizarea europeană este conflictul de interese. În „tradiţia continentală” se obişnuieşte să se discute despre soluţiile contabile ca despre convenţii, adică soluţii dezvoltate ca acorduri după un proces de „negocieri” între diferitele grupuri interesate. Contabilitatea a fost şi este văzută în continuare ca şi un domeniu în care există numeroase interese şi prin urmare a fost ales modelul reprezentării şi a fost firesc să se reglementeze părţi ale contabilităţii, în drept. Legea are rolul de a codifica „acordurile” şi de a le oferi un temei juridic. Gândirea judiciară este destul de frecvent întâlnită, însă raţiuni juridice nu s-au aplicat expres. Întrucât contabilitatea este un fenomen social reglementat , considerăm că o asemenea metodă este relevantă şi că gândirea contabilă va deveni mai structurată. Oricum însă, mulţi contabili se vor teme de îndată ce vor auzi cuvântul lege şi metodă legală, deoarece pe bună dreptate pentru ei aceasta înseamnă a preda iniţiativa, a o transfera unei profesii concurente-avocaţilor, şi pare de asemenea să comporte reglementări juridice, 14
L. Blaga, „Eu nu strivesc corola de minuni a lumii” , Poezii antume, Editura Eminescu, Bucure şti, 1988, pag. 10
pe care mulţi contabili le consideră ca o ameninţare. Metoda juridică, aşa cum este ea propusă aici nu are drept rezultat nici unul dintre aceste lucruri. A utiliza o metodă juridică nu înseamnă neapărat a pune forma juridică înaintea substanţei economice a evenimentelor. Care principii sunt exacte şi care reguli se aplică este o chestiune pe care trebuie să o decidă actorii din acest domeniu; la fel şi în ceea ce priveşte procedurile de interpretare a acestor reguli. Procedurile juridice sunt, cum ar veni, convenţii în sine. Aceasta înseamnă că atât regulile cât şi procedurile de interpretare a regulilor sunt acorduri sociale. În timp ce profesia juridică ne ajută să găsim sursele, izvoarele relevante care susţin acordurile sociale, profesioniştii contabili trebuie să interpreteze conţinutul lor. În Europa este „potrivită” o metodă juridică, întrucât pentru programul U.E. de armonizare nu există nici un cadru conceptual în sens anglo-saxon adoptat, dar există reguli de procedură, precum şi reguli de conţinut, asupra cărora s-a convenit. Astăzi, există de asemenea, multe cercetări bazate pe literatura britanică, cu o abordare constructivă a contabilităţii. În ciuda acestui fapt, relaţia dintre drept şi contabilitate este mai controversată în Marea Britanie decât în restul Europei. Imaginea şi forma juridică a fost considerată prea critică şi deci lipsită de interes în tradiţia contabilă anglo-saxonă. A considera contabilitatea ca un ansamblu de convenţii şi construcţii sociale, înseamnă că se impune necesitatea unei metode care să ia în considerare aceste aspecte. Metoda juridică poate fi un asemenea dispozitiv, care să ajute la înţelegerea şi soluţionarea aspectelor contabile şi la emiterea judecăţilor de valoare într-o manieră mai structurată. Procesul de reglementare trebuie să fie unul deschis. Rawls a arătat că oamenii, atunci când îşi păstrează anonimatul, se comportă diferit faţă de situaţiile când trebuie să ia decizii făţiş şi să le susţină în interacţiunea lor cu alţii. Deosebirea constă mai degrabă în comportamentul care urmează un alt tip de raţionalitate, o raţionalitate politică şi nu una economică. Cei care urmează o raţionalitate politică sunt gata să acţioneze în interesul public dacă şi alţii o fac; ei sunt gata să sugereze principii şi norme, care pe termen lung conferă echitate, justeţe şi condiţii corecte de cooperare. Aceasta este modalitatea logică de cooperare în societăţile complexe din punct de vedere politic şi interdependente economic. Raţionalitatea politică ia în considerare faptul că, economia are de a face cu mai mult decât eficienţa „obtuză”. Cum dictonul „pacta sunt servanda” s-a dovedit a fi o idee foarte rezonabilă în societate, nu este nevoie să punem sub semnul întrebării necesitatea unei metode juridice. De fapt, intrarea în Uniunea Europeană înseamnă că o ţară trebuie să-şi adapteze sistemul de drept pentru armonizarea acestuia cu procedurile stabilite în cadrul Comunităţii. O cale simplă de a susţine o metodă juridică este a spune că astăzi contabilitatea este reglementată juridic în Europa; aşadar o metodă juridică nu este doar relevantă, dar şi necesară. În demersurile noastre întreprinse, legea este studiată prin rolul său ca mediu central de echilibrare a aşteptărilor sociale şi de facilitare a integrării. Iar această diferenţă contează, deoarece legea, dreptul în esenţă şi în această ipostază nu se poate baza numai pe ameninţarea cu pedeapsa, legea trebuie să se clădească pe angajament şi astfel ea devine puternică. Prin utilizarea unei metode juridice, se acordă atenţie naturii politice a contabilităţii, şi acesta este primul pas spre a prelua controlul asupra consecinţelor economice ale contabilităţii. Până şi Solomons (1978,1991), care este bine cunoscut
pentru că accentuează părerile profesionale, neutre asupra contabilităţii, admite că aceasta are consecinţe economice. Bromwich are un argument puternic împotriva acestei opinii şi a „teoriei hărţilor”:…”oricum, spre deosebire de hărţi, declaraţiile contabile sunt alcătuite în special din fenomene non-empirice. Multe elemente contabile nu pot fi observate în lumea reală. Astfel, numeroase teorii contabile concurente nu sunt ipoteze referitoare la chestiuni empirice. Ele vizează mai degrabă idei produse de om. Dezbaterile cu privire la diferite sisteme de măsurare sau evaluare par a se concentra nu pe abilitatea ori capacitatea lor de a măsura empiric elementele, ci mai degrabă pe cât de utile se consideră a fi acestea. Asemenea argumente nu pot fi rezolvate doar prin a lua în considerare dovezile empirice.” Metoda juridică se referă la regulile de procedură şi poate fi utilizată indiferent dacă reglementarea este sub formă de lege sau nu. Archer (1993) este de părere că jurisprudenţa este utilă dacă reglementările sunt promulgate de către organizaţii private; el făcând deosebirea între o „bază dogmatică-legală” şi „jurisprudenţă”. Opinia domniei sale se armonizează bine cu propriile noastre raţionamente în această chestiune. Lehrberg (1996) afirmă că metoda juridică este extrem de valoroasă dacă legea sau alte surse de drept nu sunt contradictorii - ceea ce în opinia noastră este situaţia Directivelor comunitare. În cadrul acestei secţiuni nu ne ocupăm de chestiunea reglementării publice sau private, care a fost şi este încă mult discutată în literatura de contabilitate. Suntem de acord cu Miller & Power (1992) asupra faptului că în practică aceasta nu este o chestiune de „variante”. În societăţile moderne de astăzi calea aleasă a fost cea a unei combinaţii, amestec între reglementarea publică şi cea privată, iar metoda promovată în aceste rânduri ţine cont de aceasta. Dacă ne concentrăm pe contabilitate ca şi domeniu reglementat, tragem aceleaşi concluzii ca şi cele ale lui Hyden pentru studiile de drept care pot să fie dogmatice/aplicate sau interpretativ/descriptive. Metoda juridică utilizată aici este metoda interpretării. Conform hermeneuticii, există trei dimensiuni într-o interpretare: parte/întreg, trecut/viitor, exterior/interior. Aceste trei dimensiuni vor fi aplicate în studiul nostru pentru a selecta sursele de date relevante care ne pot ajuta să tragem concluzii asupra contabilităţii europene. Pentru a începe cu prima dimensiune, cea a părţii/întregului, considerăm că regulile specifice ale directivelor trebuie interpretate din principiile contabile generale şi din obiectivele U.E.; regulile trebuie interpretate din principii iar principiile trebuie să fie definite din regulile specifice precizate în directive. Astfel, nu suntem de acord nici cu Ordelheide (1996) care pretinde că regulile specifice pot fi interpretate separat de principiile generale (lex specialis se aplică înaintea lex generalis), şi nici cu dorinţa exprimată de Alexander & Archer (1998) de a avea o metaregulă care ar putea ajuta unilateral la înţelegerea specificului dezirabil. A doua dimensiune a interpretării este dimensiunea timp. Dacă vrem să înţelegem cum trebuie să interpretăm conţinutul directivelor europene astăzi, trebuie să cercetăm procesul istoric care a dus la dezvoltarea directivelor cu condiţiile sale, dar să avem totodată şi o concepţie, viziune asupra viitorului: care este obiectivul final şi suprem al armonizării comunitare? Cea de a treia dintre dimensiunile hermeneutice este exterior/interior. Condiţiile exterioare sunt regulile de procedură stipulate în acordurile reciproce, comune din cadrul U.E., pe care statele membre trebuie să le urmeze. În afară de acestea, există
condiţiile interne ale statelor membre. Întrebări care se nasc firesc, completează teritoriul cercetării noastre: care a fost poziţia iniţială a statelor membre?; care sunt condiţiile în implementarea directivelor? Un aspect important al unei metode juridice este acela de a identifica ce surse pot fi utilizate pentru interpretări. Sistemele de drept europene sunt împărţite tradiţional în două mari grupuri: tradiţia dreptului civil şi cea a dreptului cutumiar jurisprudenţial. Tradiţia dreptului civil se bazează mai mult pe litera legii decât tradiţia dreptului cutumiar, care se bazează mai mult pe practică. Activitatea de pregătire este utilizată foarte puţin în dreptul cutumiar, iar argumentele provenite din intenţie legislativă sunt mult mai puţin întâlnite în Marea Britanie decât în oricare altă ţară. În pofida acestui lucru, nu există o ordine ierarhică clară între sursele de drept şi rolul Curţii supreme a U.E. este diferit de rolul tribunalului în ţările care aplică dreptul civil. Nu în ultimul rând, datorită internaţionalizării, există o tendinţă bine conturată, cea a utilizării diverselor surse şi a efectuării diferitelor ponderi ale acestora. Selecţia surselor variază de asemenea între diverse zone substanţiale şi acest lucru este destul de firesc, întrucât procedurile juridice sunt convenţii între părţile implicate şi se aşteaptă ca grupuri diferite să se implice în zone substanţial diferite. Sursele de drept identificate la nivelul Uniunii Europene sunt următoarele: • Materiale, documente juridice scrise; • Principii juridice generale; • Practica tribunalelor Comunităţii Europene; • Doctrină. Materialul juridic scris poate fi împărţit în material primar şi material secundar. Materialul secundar este alcătuit în special din documente promulgate, legiferate de instituţiile comunitare, cum sunt: decretele, directivele, rezoluţiile, propunerile şi declaraţiile. Decretele, directivele şi rezoluţiile au caracter obligatoriu, propunerile şi declaraţiile, nu. Însă Curtea U.E., a acordat atenţie de asemenea şi reglementărilor care nu au un caracter obligatoriu. Dacă metoda juridică trebuie folosită pentru soluţionarea conflictelor, atunci reglementările obligatorii sunt cele mai relevante, pentru că se resimte nevoia de a găsi linia de demarcaţie între ceea ce este permis şi ceea ce nu este permis. Dar dacă se utilizează metoda juridică pentru a decide asupra ceea ce s-a hotărât de fapt, atunci este mai interesant de aflat acele soluţii care sunt într-adevăr convenţii, adică asupra cărora toţi pot fi de acord că ele sunt permise, decât a găsi limita maximă a permisivităţii. Principiile juridice generale sunt considerate ca sursă juridică în sine. (Hartley 1994, p.139). În caz de conflict între justiţia scrisă şi cea nescrisă, principiile pot fi utilizate pentru a respinge sau anula justiţia scrisă, secundară; ea nu poate anula justiţia primară, dar poate fi utilizată ca şi ghid de interpretare al acesteia. Trebuie de asemenea să reţinem că procesul juridic în U.E. este extrem de politic. Instituţiile administrative (incluzând tribunalul, curtea de justiţie) sunt conduse de instituţii politice şi de voinţa politică în mare măsură. De exemplu, directivele sunt negociate în final de reprezentanţi ai guvernelor statelor membre. Dacă comparăm rolul curţii de justiţie a U.E. cu cel al curţii din SUA, care are un rol bine stabilit, precis întrucât ambele curţi de justiţie au o poziţie centrală în cadrul sistemelor lor de drept, putem afirma că Curtea U.E. este o instituţie centrală în cadrul proceselor politice, pe când curtea americană ar trebui să exercite control juridic asupra proceselor politice. Curtea U.E. este dominată de voinţa politică şi judecătorii acţionează adesea ca
reprezentanţi ai ţărilor lor, deşi nu sunt oficiali aleşi în această calitate, pe când judecătorii curţii americane sunt numiţi ca membri distinşi, de onoare ai expertizei legale juridice.
Capitolul 6. Strategii de armonizare contabilă adoptate de IASB Având în vedere internaţionalizarea pieţelor financiare, de unde necesitatea „dotării” marilor întreprinderi multinaţionale cu un ansamblu de norme, norme cu privire la care se năştea fireşte întrebarea, cine le va defini, problema care se punea era deci, cui să revină sarcina de a gestiona acest proces de elaborare, revizuire şi perfecţionare a normelor contabile. Comisia americană de valori mobiliare dorea ca standardele americane să devină elemente de referinţă, dar multe alte ţări doreau afirmarea mai evidentă a normelor internaţionale. Şi în interiorul Uniunii Europene, ca răspuns la întrebarea de mai sus, organismele de normalizare începeau să se agite. Nevoia de schimbare se făcea simţită tot mai acut. Ea venea atât din exteriorul cât şi din interiorul Uniunii Europene. Astfel, decizia Comisiei Europene de a accepta participarea în Comitetul consultativ al IASC din 1990, în calitate de observator, a fost întâmpinată favorabil de majoritatea statelor membre. Cu toate acestea însă, participarea Comisiei la lucrările IASC, s-a confruntat cu o serie de probleme. Frecvent, explicaţia pentru aceste greutăţi se găsea în faptul că, pentru multe dintre temele discutate de IASC, nu există un răspuns clar în directive. Toate organismele interesate au în ultimii ani pe prim planul agendei lor de lucru, necesitatea de a dinamiza procesul de armonizare în domeniul contabil. În acest sens problema cea mai stringentă era aceea a întreprinderilor multinaţionale iar una dintre soluţiile posibile era excluderea lor din câmpul de aplicare a directivelor, lăsânduli-se libertatea de a utiliza alte norme contabile. Soluţia nu era, totuşi lipsită de complexitate, deoarece trebuia să se clarifice, pe de o parte ce tip de societăţi ar intra în această categorie iar pe de altă parte, ce norme contabile să le fie autorizate, cele internaţionale, americane sau ambele. Mai mult, ea ar fi necesitat modificarea directivelor, fapt ce ar fi cerut o perioadă mai lungă şi renunţarea la abordarea omogenă, în materie de armonizare contabilă, abordare care fusese până acum piesa de rezistenţă a Uniunii Europene. Continuând aceeaşi idee, soluţia recunoaşterii mutuale a conturilor anuale, printr-un acord cu Statele Unite, nu trezea interes americanilor, deoarece normele lor erau, oricum recunoscute, ca să nu mai vorbim despre faptul că eterogenitatea directivelor nar fi permis să se dispună de un ansamblu de norme detaliate, care să răspundă exigenţelor acestora. După ce s-a renunţat la revizuirea directivelor, proiectul fiind considerat de prea mare anvergură şi costisitor, s-a eliminat totodată şi soluţia creării unui organism european de normalizare contabilă, pentru a nu da naştere la un al treilea nivel de norme, la nivel european s-a fixat prioritatea convergenţei normelor naţionale cu cele internaţionale şi s-a urmărit conformitatea între IAS – uri şi Directive. Directive . Responsabilii IASC s-au arătat disponibili să revadă orice normă care nu ar fi fost în conformitate cu Directivele. Examinarea normelor contabile internaţionale a fost încredinţată unui grup de lucru restrâns, care reunea experţi reprezentanţi ai statelor membre, grup prezidat de Comisia europeană. 6.1. Premise ale elaborării strategiilor de armonizare contabilă internaţională
În comparaţie cu modul de aplicare a Directivelor europene, IASC emite norme care nu sunt obligatorii. Pe de altă parte, în activitatea sa, IASC nu suferă, de o interfaţă politică, deci poate căuta cea mai bună soluţie tehnică la anumite aspecte contabile. În ceea ce priveşte scopul pentru care IASC a fost creat pot să apară unele îndoieli, fiindcă centrul de interes îl constituie conturile consolidate ale societăţilor multinaţionale cotate la bursă. IASC pretinde însă a fi în serviciul întreprinderilor comerciale din întreaga lume. Eforturile de armonizare întreprinse de acest organism se îndreaptă spre realizarea unui veritabil consens internaţional şi spre suprimarea barierelor create de autorităţile bursiere. Se invocă nu de puţine ori că acest comitet reprezintă o sursă de inspiraţie sau un punct de reper pentru normalizatorii naţionali. Acest lucru este foarte adevărat, dar IASB este prea adaptat întreprinderilor multinaţionale pentru a putea răspunde unor necesităţi ale unor economii în creştere. Prin urmare, IASB ar trebui luat ca referenţial şi nu ca o regulă de aplicat de către aceste ţări. Gilbert Gelard, Gelard, referindu-se la IASC, sublinia: „Este o garanţie împotriva adoptării, la nivelul întregii comunităţi financiare, a normelor americane, făcute pentru americani, fără contrapropuneri echilibrate, ţinând cont de idei valabile care ar putea fi emise de neamericani”. Trebuie menţionat faptul că, începând cu anii ’80, IASC a adoptat o nouă politică de armonizare, definită printr-o mai mare implicare în realizarea unor norme contabile recunoscute de bursele de valori din întreaga lume. Astfel un acord între IASC şi IOSCO, încheiat în anul 1987 a condus la elaborarea unui program de ameliorare finalizat în 1989 şi al cărui scop era eliminarea în cea mai mare parte a opţiunilor existente la nivelul normelor şi de a se completa subiecte neacoperite din practică. Teoretic dar probabil şi practic, programul ar fi condus la acceptarea normelor de către IOSCO, fără a se ajunge la modificarea rolului IASC. Sau, cu alte cuvinte, IASC ar fi devenit un organism oficial de normalizare contabilă. Comparativ cu beneficiile mari rezultate în urma deschiderii către piaţa financiară americană, pentru societăţile europene cotate, după cum evaluează specialiştii, costul unui asemenea program era nesemnificativ. Şi pentru a întări cele menţionate anterior, acordul s-a constituit, de asemenea, într-un real stimulent pentru organismele naţionale de normalizare, în vederea alinierii cerinţelor normelor contabile ale IASC. Programul a fost însă abandonat, ca urmare a refuzului comisiei tehnice a IOSCO de a recunoaşte normele contabile revizuite. Şi redefinit ulterior în 1995. Un singur lucru este foarte clar aici. În absenţa înţelegerii dintre IASC şi IOSCO, câştig de cauză de regulă au avut normele contabile americane iar în aceste condiţii Comisia Europeană, aflată la ora maturităţii sale în materie de strategie de armonizare contabilă, a conştientizat că orientarea spre referenţialul internaţional ar putea fi o soluţie. Pentru a facilita utilizarea IAS – urilor şi în acelaşi timp asigurarea respectării directivelor se cer următoarele: • în vederea respectării normelor IAS existente, trebuie t rebuie depăşit orice conflict între standarde (norme) şi directive; • în vederea respectării viitoarelor IAS, Uniunea Europeană va trebui să fie în măsură să asigure că acestea nu vor conţine conflicte fundamentale cu directivele europene. În prezent, în condiţiile recunoaşterii mutaţiilor structurale produse în contabilitatea internaţională ca urmare a fenomenelor de globalizare şi
internaţionalizare a pieţelor de capitaluri, premisele capitaluri, premisele create în vederea elaborării unor noi strategii de armonizare contabilă sunt: • rezultatul acordului sau a înţelegerii dintre IASC şi IOSCO; • amendarea Directivei a 4-a, anunţată de Comisia Europeană pentru a facilita astfel utilizarea IAS; • reacţia pozitivă a anumitor ţări europene la nevoile unor societăţi cotate la bursele de valori, prin adoptarea unei noi legislaţii care se îndreaptă spre anumite reguli contabile acceptate internaţional; • introducerea monedei euro încurajează o mai mare transparenţă în contabilitate prin impunerea unui singur cadru contabil conceptual. IASC este singurul organism care asigură conceperea şi perfecţionarea de norme contabile, la nivel internaţional. Chiar dacă ONU şi OCDE au puterea să elaboreze norme, ele nu-şi asumă „de facto”, rolul normalizator şi se bazează pe lucrările IASC. După cum ştim, normele internaţionale, se referă în general la evaluarea, prezentarea şi comunicarea informaţiilor, relative la situaţiile financiare ale întreprinderii. Sub aspectul redactării lor, ele sunt de inspiraţie britanică, britanică , adică: destul de concise, vizând mai mult principiile decât regulile şi lăsând o marjă largă de manevră judecăţii profesionale. Această concepţie este opusă op usă celei specifice normelor n ormelor americane, emise de FASB, care sunt extrem de detaliate. Ceea ce îl face pe Gilbert Gelard, să afirme că: „nu trebuie să pui toţi anglo-saxonii în acelaşi coş”. Cu toate acestea, multe ţări europene au simţit că IASC a constituit în mare parte un front în favoarea SUA şi a Regatului Unit. În acest sens, reputatul profesor C. Nobes spunea: „ Într-o „ Într-o oarecare măsură, IASC a fost văzut ca un cal troian ce ascundea inamicul anglo-american înăuntrul unei respectabile faţade internaţionale. Calul este condus în inima Europei şi de aici contribuţia sa subtilă la subminarea contabilităţii continentale tradiţionale.” Destul de „grele” aceste cuvinte ale renumitului profesor Nobes, în comparaţie cu viziunea optimistă a lui Gelard. De unde, revelaţia noastră de moment este că, armonizarea presupune şi o apropiere prealabilă a diferitelor moduri de a gândi, înainte de a acţiona. 6.2. Etape ale procesului strategic de normalizare şi armonizare contabilă internaţională, elaborat de I.A.S.B. IASC, astăzi IASB este o operă instituţională a profesiei contabile. Din anul 1983, membrii IASB includ toate organismele profesionale contabile, membre ale Federaţiei Internaţionale a Contabililor. Să înţelegem deci că, normele contabile sunt opera contabililor. Sau mai bine să fim realişti ! Clemenceau spunea că, războiul este un lucru prea important pentru a fi încredinţat militarilor. militarilor. Analizând critic procesul istoric de normalizare contabilă din Statele Unite, Bernard Colasse, releva că: „…normalizarea contabilităţii este, socialmente, prea importantă, pentru a fi încredinţată numai contabililor. În acest efort uriaş se înscriu, pe o poziţie privilegiată, investitorii şi statul, dar şi alţi utilizatori de informaţii contabile precum partenerii comerciali, sistemul financiar – bancar, sindicatele etc.” (citat preluat din N. Feleagă, Sisteme contabile comparate, Ediţia a II-a, vol. II, Normele contabile internaţionale, Editura Economică, Bucureşti, 2000, pag.16)
Desigur o etapizare a procesului istoric al armonizării contabile internaţionale, este o activitate extrem de complexă care cere foarte multă răbdare, rigurozitate dar şi migală. Precizia chirurgicală cu care trebuie disecat ştiinţific un asemenea subiect generos, a invitat pe mulţi cunoscători de contabilitate internaţională la un asemenea demers. Nu sunt puţin cei care s-au aplecat asupra subiectului în speranţa de a aduce ceva nou în cunoaşterea procesului de armonizare dar câţiva sunt cu adevărat cei care au înţeles despre ce este vorba. Nu ne propunem ceva atât de îndrăzneţ, dar în urma analizei aprofundate efectuate asupra procesului, constatăm că o parte din fazele unui asemenea proces de armonizare contabilă internaţională se suprapun etapelor strategice ale IASB, parcurse în realizarea rolului său normalizator şi armonizator. Astfel pentru a marca aceste etape, vom purcede la prezentarea unei retrospective a locului şi rolului IASB, în armonizarea contabilă internaţională între anii 1973 şi 2003. Etapa cuprinsă între anii 1973-1988: În căutarea consensului O caracteristică de bază a activităţii IASC este dată de abordarea consensuală şi caracterul democratic al procesului de adoptare a normelor. Rezultat al acestui demers, normele publicate între 1973 şi 1988 ofereau opţiuni destul de largi şi favorizau acceptarea lor de către un număr mare de întreprinderi. Utilizându-se acest joc al opţiunilor care figura în aceste norme, aceeaşi operaţie putea să fie contabilizată în mod diferit, respectându-se fără mari probleme zona conformităţii cu normele IASC. Din nefericire, este evident că un asemenea demers – căutarea consensului – se făcea în detrimentul obiectivului armonizării şi comparabilităţii situaţiilor financiare. Pentru a rezuma se poate spune că, primele norme internaţionale descriau toate practicile recunoscute în lumea occidentală, fiind eliminate cele care erau calificate ca prea deviate sau extravagante. Cu alte cuvinte, evocând cele zise de preşedintele organismului internaţional, în acea vreme: „ceea ce este important impo rtant în normele IASC IA SC nu este ceea ce ele autorizează, ci ceea ce ele interzic”. Această etapă a procesului strategic de armonizare al IASC, s-a dovedit a fi o fază de pionierat, caracterizată de o abordare suplă, pe opţiuni, care a condus la norme internaţionale foarte populare, fiecare regăsindu-se în normă, nimeni nefiind exclus. Etapa cuprinsă între anii 1989-1993: În căutarea comparabilităţii Faza consensului a condus la o perioadă de lipsă de credibilitate. Un text care permite un lucru şi contrariul său este o normă ? Aceasta ? Aceasta este întrebarea care a marcat perioada amintită. Din răspunsul negativ la această întrebare a apărut ideea de a nu reţine, dintre opţiunile existente, decât una, în numele asigurării comparabilităţii datelor. Şi măsura a fost luată. În ianuarie 1989, IASC a publicat, un proiect E 32 „Comparabilitatea situaţiilor financiare”, care viza tocmai reducerea numărului de opţiuni contabile. Proiectul a devenit realitate în noiembrie 1993, pentru că el a dat naştere la publicarea a zece norme revizuite, aplicabile pentru prima dată în exerciţiile deschise începând cu 1 ianuarie 1995. Normele contabile internaţionale, vor permite, începând cu acea dată, în unele cazuri, utilizarea a două prelucrări contabile pentru tranzacţiile şi evenimentele de aceeaşi natură, una din prelucrări fiind denumită „prelucrare de referinţă” iar cealaltă, „altă prelucrare autorizată” . Declaraţia de intenţie privind „Comparabilitatea situaţiilor financiare” din 1990, dădea explicaţia următoare:
„Consiliul s-a pronunţat că trebuia să fie utilizat semnul de „prelucrare de referinţă”, în locul expresiei propuse, „prelucrare preferenţială”, pentru cele câteva cazuri în care el continuă să autorizeze o alegere pentru prelucrarea contabilă a tranzacţiilor şi evenimentelor de aceeaşi natură. Expresia „prelucrare de referinţă” reflectă într-un mod mai exact intenţia Consiliului de a identifica un punct de referinţă, atunci când trebuie să se facă o alegere între mai multe alternative”. Obiectivul acestei etape strategice se pare că avea o notă politică: de a face standardele contabile internaţionale acceptabile pe toate pieţele financiare din lume. Perioada a fost marcată de mai multe reuşite decât cea precedentă iar procesul de armonizare contabilă internaţională raportat la realizările organismului a progresat şi a intrat în linie dreaptă, cea a armonizării în principal prin referire la standardele internaţionale. 1994 – Un an dificil pentru IASC Deoarece IASC era în plin proces de consolidare a rolului său de principal organism normalizator şi armonizator, alţi actori globali „binevoitori” interesaţi în subminarea poziţiei ocupate de IASC s-au opus destul de vehement unor norme ale organismului. Astfel, în timp ce IASC tocmai îşi publica unele standarde revizuite şi ameliorate, se năşteau incertitudini importante, referitoare la viitorul organismului internaţional în procesul de armonizare contabilă. Acestea s-au constituit în adevărate semne de nelinişte şi pentru procesul de armonizare în sine, care considerăm se suprapune în acest caz acestei perioade controversate şi zbuciumate traversate de IASC. IOSCO este unul dintre adversarii IASC – ului în această etapă, etapă, deoarece respinge o parte din standardele internaţionale. Această respingere s-a produs întrucât IOSCO în 1993, aprobase o listă de aspecte contabile esenţiale, pe care întreprinderile multinaţionale trebuiau să le trateze, în mod obligatoriu, în prospectele de emisiune de titluri şi în notele de informaţii. Cu ocazia conferinţei sale anuale din 1994, IOSCO a considerat însă că zece din standardele internaţionale, ce tratau astfel de aspecte contabile esenţiale, nu erau acceptabile. Opoziţia faţă de dispoziţiile unor proiecte de normă ale IASC, apare şi din partea întreprinderilor, şi se manifestă cu evidenţă în cazul normelor revizuite IAS 9 „Costurile activităţilor de cercetare şi de dezvoltare”, care ulterior este abrogată şi înlocuită de IAS 38 „Imobilizările necorporale” şi IAS 22 „Grupările de întreprinderi”. Posibilitatea publicării unei singure imagini a conturilor reglementate, se reduce în contextul utilizării standardelor. Dacă, până acum căutarea unui consens mai mare limita numărul de divergenţe între normele IASC şi cele naţionale, revizuirea normelor va introduce divergenţe noi, semnificative. După ce, în 1990 Uniunea Europeană, declarase că încurajează o acţiune concertată cu IASC, în vederea avansării procesului de armonizare internaţională, acum strategia europeană în materie contabilă dădea semne vădite de ezitare. Şi aceasta deoarece, UE lăsa să se înţeleagă că s-ar putea orienta spre conceperea de norme contabile proprii, reproşând organismului internaţional în special elaborarea de standarde puternic inspirate din normele americane considerate inadaptabile contextului european. Sau un fel de „îmi iau jucăriile şi plec”, „mă descurc mult mai bine singur”, în traducere, poziţia luată de UE. 1995,” Soarele se iveşte printre nori” , adică semnele unei prime 1995,” evoluţii pozitive
În prima parte a anului 1995, apar semnele dezamorsării stării de criză contabilă. Franţa şi Germania iau poziţii în favoarea standardelor internaţionale. Mai întâi, în Franţa se ia poziţie în favoarea normelor IASC, poziţie care se manifestă, în mod practic prin: • avizul organismului francez de normalizare contabilă, CNC, din ianuarie 1995, care acceptă ca revizuirea normelor IASC să poată antrena, în anumite condiţii, o schimbare de metode contabile în conturile franceze; • avizul favorabil al Comisiei franceze de valori mobiliare, din mai 1995, care pleda pentru aplicarea standardelor internaţionale revizuite. În caz contrar, în scurt timp, toate ţările lumii ar aplica standardele americane, ceea ce ar face să se prefere un prezent imperfect decât un prezent perfect dar inaccesibil. În ceea ce priveşte Germania: Germania: • în 1994, trei grupuri gru puri farmaceutice şi/sau chimice semnificative semn ificative şi cu greutate, Bayer, Schering şi Hoechst, au adoptat standardele internaţionale; • Ministrul justiţiei a propus autorizarea întreprinderilor care doreau să se coteze pe pieţele financiare străine, să utilizeze normele IASC pentru conturile lor consolidate, în timp ce conturile individuale continuau să se întocmească în conformitate cu normele germane. Pragmatismul german era totuşi contestat de eventualitatea unei ilegalităţi vizavi de Directivele contabile europene. În sfârşit, în Statele Unite, Comisia americană de valori mobiliare, SEC, continuă să solicite, pentru conturile publicate conform standardelor internaţionale, un tablou de corespondenţe, corespondenţe, cu imaginea generată de aplicarea standardelor americane, cu excepţia câtorva aspecte referitoare la: duratele de amortizare a diferenţelor din achiziţie, conversia situaţiilor financiare ale întreprinderilor care îşi prezintă conturile lor în moneda unei economii hiperinflaţioniste, tabloul de trezorerie. În iulie 1995, la Paris, IOSCO a ţinut cea de a douăzecea sa conferinţă anuală. Ca rezultat al acestei conferinţe, IOSCO şi IASC au încheiat un acord prin care stabileau o listă de domenii contabile, care până în anul 1999, urmau să facă obiectul unor norme noi internaţionale, sau al revizuirii de norme IASC deja existente. Obiectivul celor două organizaţii era şi este în continuare ca, situaţiile financiare întocmite în conformitate cu normele IASC, să poată fi utilizate şi recunoscute pe toate pieţele bursiere ale lumii, în special în Statele Unite, pentru emisiuni şi cotaţii transfrontaliere, fără nici o corespondenţă cu normele contabile naţionale ale ţărilor în care fiinţează diversele pieţe. De fapt, IOSCO trebuia să reexamineze, în 1999 sau 2000, ansamblul de standarde internaţionale, pentru a da acordul său cu privire la utilizarea lor, pentru toate cotaţiile şi emisiunile internaţionale. Decizia de a aştepta ca un ansamblu de norme să fie acceptat în 1999, şi nu să se adopte o abordare „normă cu normă”, era considerată ca având cele mai mari şanse ş anse de reuşită. Deoarece, consecinţele acordului IASC – IOSCO s-au făcut resimţite şi la nivel european, această etapă strategică de armonizare contabilă în care s-a aflat IASC, în
anul 1995, considerăm că poate fi asimilată şi validată şi ca o etapă a procesului de armonizare contabilă internaţională, suprapunându-se etapei de evoluţie în care s-a situat IASC. Încurajate de pasul înainte realizat de acordul IASC – IOSCO, ţările Europei comunitare au manifestat cu claritate voinţa lor de a favoriza: • calea normelor IASC, în disputa cu standardele americane sau în detrimentul unui eventual referenţial la nivel european; • implementarea efectivă a referenţialului IASC în Europa, rezolvându-se astfel problema majoră a incompatibilităţii standardelor internaţionale cu directivele europene. Pe de altă parte, IASC şi IOSCO nu aveau, în mod obligatoriu, aceeaşi abordare, în privinţa manierei de a duce la bun sfârşit acest acord, deoarece: • IOSCO dorea să procedeze la o examinare independentă a fiecărei norme publicate de IASC; • în timp ce IASC, considera că, această examinare şi acordul asupra normelor publicate să fie implicite, prin participarea IOSCO în Comitetul consultativ al IASC; de asemenea, organismul internaţional de normalizare dorea ca IOSCO să colaboreze mai mult în ameliorarea procesului de elaborare a normelor, şi deci a calităţii acestora. Dincolo de conflictele cu IOSCO, IASC a ameliorat calitatea relaţiilor sale cu alţi parteneri, în special cu Uniunea Europeană şi unele întreprinderi europene. Asta a determinat Uniunea Europeană să-şi revizuiască atitudinea faţă de IASC şi să renunţe la a-şi crea un referenţial contabil de nivel european. Prin urmare, într-o primă etapă, Comisia europeană, a acceptat să participe la lucrările Consiliului IASC ca observator şi a invitat, la rândul ei, IASC la Forul său consultativ. Rezultatul a fost fructuos şi validat de mediul de afaceri internaţional: la sfârşitul anului 1995, Comisia îşi prezenta noua sa strategie: actualizarea directivelor şi evoluţia normelor la nivelul UE numai pentru marile întreprinderi, în acord cu normele IASC. 1997 – Un an important în evoluţia strategiei de armonizare internaţională a IASC – Înfiinţarea Comitetului permanent de interpretare Consiliul IASC în anul 1997 a format un Comitet permanent de interpretare (Standing Interpretations Commitee: SIC) pentru a examina, în urgenţă, problemele contabile susceptibile să facă obiectul prelucrărilor divergente sau inacceptabile, în absenţa instrucţiunilor. Această examinare este realizată în contextul standardelor contabile internaţionale existente şi al cadrului IASC. SIC cu ocazia pregătirii interpretărilor, consultă comitetele naţionale similare, care au fost desemnate, în acest scop de către organismele membre. Comitetul abordează probleme a căror importanţă este suficient de generală, şi nu pe cele care vizează un număr mic de întreprinderi. Interpretările acoperă: • atât probleme ajunse la maturitate, practici nesatisfăcătoare, în cadrul standardelor internaţionale existente; • cât şi probleme emergente, subiecte noi care se raportează la o nouă normă contabilă internaţională existentă, dar care nu au fost examinate, atunci când a fost elaborată norma. Perioada cuprinsă între 1998 – 2000; Înnoirea strategiei IASC
În anul 1997, comitetul IASC a numit un grup de lucru: „Strategie” (Strategy Working Party), menit a găsi soluţii cu privire la noua strategie de urmat. În decembrie 1998, acest grup de lucru a publicat un document pentru discuţii, „Structurarea IASC pentru viitor” (Shaping IASC for the Future), care expune propuneri pentru reorganizarea organismului internaţional, pentru secolul al XXI-lea, documentul fiind publicat şi pe Internet, pe site-ul web al IASC. SWP a publicat raportul său la sfârşitul anului 1999. Comitetul IASC a aprobat raportul prezentat şi a fost unanim de acord cu noua structură propusă pentru IASC. Această susţinere a fost acompaniată de aprobarea venită din partea unor organisme naţionale de normalizare, din partea Consiliului IFAC, de către SEC şi FASB. Nouă structură este definită de câteva axe. IASC va fi organizat ca un organism independent, şi va cuprinde două organisme principale: Trustul (Trustees) şi Comitetul (Board). Pe lângă Comitet vor funcţiona Comitetul interpretărilor şi un Comitet de consiliere (Standards Advisory Council). Noul organism menit a asigura fondurile necesare bunei funcţionări a IASC va fi Trustul. Acesta va avea competenţele necesare în numirea membrilor Comitetului şi va fi format din 19 membri: 6 din America de Nord, 6 din Europa, 4 din Asia şi Pacific, şi 3 din restul lumii. Comitetul se va compune din 14 membri. Obiectivul urmărit este ca acest comite să reprezinte cea mai bună combinaţie între cunoştinţele tehnice deţinute şi experienţa în domeniul afacerilor, fără ca interesele regionale sau o componenţă particulară să-l influenţeze. Reforma IASC şi redefinirea strategiilor sale de acţiune pentru a se accelera procesul de armonizare internaţională, concepută în 1999 şi pusă în aplicare începând cu anul 2000, a justificat şi schimbarea denumirii şi a siglei din IASC în IASB, adică „International Accounting Standards Board”, pregătindu-se astfel pentru noul mileniu care bătea la uşă încărcat cu provocări, speranţe. În anul 2000, pe 30 martie la Berlin, preşedintele IASB, domnul Stig Enevoldsen, a făcut o prezentare a problemelor curente şi de perspectivă ale IASB, probleme care reprezintă obiective care stau în faţa organismului de normalizare contabilă internaţională, la sfârşitul mileniului. După cum sublinia domnia sa în alocuţiunea sa, „IASC Current Trends and Future Perspectives” , „organismele de normalizare contabilă vor trebui să lucreze în comun pentru ca numeroasele norme contabile naţionale să conveargă spre un limbaj contabil global” . Problemele ridicate şi supuse discuţiei la Berlin au fost cele referitoare la: noua structură a IASB, noile dezvoltări politice pe glob, Europa, activitatea IASB în cel de al 27-lea an de existenţă, prezentarea situaţiilor financiare pe internet, interpretările date standardelor internaţionale, noile probleme. Primii ani ai mileniului III – IASB angrenat în cursa reconcilierii referenţialelor naţionale cu referenţialul internaţional. Pe ordinea de zi a reuniunii membrilor IASB de la Londra, din 18-19 noiembrie 2003, se aflau următoarele aspecte contabile, ce urmau a fi dezbătute şi amendate: • Grupări de întreprinderi; • Beneficiile angajaţilor; • Instrumente financiare; • Revizuirea IFRS - urilor; • Contractele de asigurări; • Leasing;
•
Prezentarea rezultatului global. La secţiunea privind revizuirea şi ameliorarea IFRS – urilor, obiectivul urmărit a fost cel de a identifica la nivelul referenţialului posibilităţile de opţiune între alternativele contabile adoptate pentru a crea premisele facilitării reconcilierii normelor contabile naţionale cu normele internaţionale, accentuându-se şi problemele pe care le ridică terminologia. De asemenea la început de mileniu III, prezentarea informaţiilor financiare pe Internet devine ceva normal şi de aceea IASB trebuie să aibă în vedere acest aspect. În acest sens, IASB a elaborat un document denumit „Raportarea financiară pe Internet” , care a concluzionat faptul că, pe plan internaţional, se constată o puternică modificare a modului de prezentare a situaţiilor financiare, de la un mediu bazat pe prezentarea scrisă, la un mediu digital. Necesitatea elaborării unei norme contabile, a celei mai bune practici, sau a unui cod de conduită, în acest domeniu, a constituit concluzia studiului menţionat anterior.
Capitolul 7. Situaţiile financiare conform referenţialului IAS/IFRS IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare Obiectivul acestui Standard este de a prescrie baza pentru prezentarea situaţiilor financiare generale, pentru a asigura comparabilitatea, atât cu situaţiile financiare ale întreprinderii pentru perioadele precedente, cât şi cu situaţiile financiare ale altor întreprinderi. Pentru a realiza acest obiectiv, acest Standard prevede considerente generale pentru prezentarea situaţiilor financiare, recomandări pentru structura acestora şi cerinţe minime privind conţinutul situaţiilor financiare. Recunoaşterea, evaluarea şi evidenţierea tranzacţiilor şi evenimentelor specifice sunt tratate în alte Standarde Internaţionale de Contabilitate. Situaţiile financiare generale sunt acelea menite să satisfacă nevoile utilizatorilor care nu sunt în situaţia de a cere rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informaţii. Situaţiile financiare generale sunt acelea care sunt prezentate separat sau în cadrul altui document public, cum ar fi raportul anual sau prospectul de emisiune. Acest Standard nu se aplică informaţiilor financiare interimare condensate. Acest Standard se aplică în egală măsura situaţiilor financiare ale unei întreprinderi individuale şi situaţiilor financiare consolidate pentru un grup de întreprinderi. Totuşi, aceasta nu împiedică prezentarea situaţiilor financiare consolidate în conformitate cu cerinţele Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi a situaţiilor financiare ale societăţii-mamă în baza cerinţelor naţionale în cadrul aceluiaşi document, atâta timp cât baza pentru întocmirea fiecărei situaţii este clar evidenţiată în notele privind politicile contabile. Scopul situaţiilor financiare
Situaţiile financiare sunt o reprezentare financiară structurată a poziţiei financiare a unei întreprinderi şi a tranzacţiilor efectuate de aceasta. Obiectivul situaţiilor financiare generale este de a oferi informaţii despre poziţia financiară, performanţa şi fluxurile de numerar ale unei întreprinderi, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice. Situaţiile financiare prezintă, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor încredinţate conducerii întreprinderilor. Pentru a atinge acest obiectiv, situaţiile financiare oferă informaţii despre: (a) activele; (b) datoriile; (c) capitalurile proprii; (d) veniturile şi cheltuielile, inclusiv câştigurile şi pierderile; şi (e)fluxurile de numerar ale întreprinderii. Aceste informaţii, împreună cu alte informaţii din notele la situaţiile financiare, ajută utilizatorii la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar ale întreprinderii şi, în special, a momentului şi gradului de certitudine a generării numerarului şi echivalentelor de numerar. Responsabilitatea pentru situaţiile financiare Responsabilitatea întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare revine consiliului de administraţie şi/sau altui organ de conducere al unei întreprinderi. Componente ale situaţiilor financiare Un set complet de situaţii financiare include următoarele componente: (a) bilanţul; (b) contul de profit şi pierdere; (c) o situaţie care să reflecte fie: (i) toate modificările capitalurilor proprii; fie (ii) modificările capitalurilor proprii, altele decât acelea provenind din tranzacţii de capital cu proprietarii şi distribuiri către proprietari; (d) situaţia fluxurilor de numerar; şi (e) politicile contabile şi notele explicative. Întreprinderile sunt încurajate să prezinte, în afara situaţiilor financiare, o analiză financiară efectuată de conducere care descrie şi explică caracteristicile principale ale performanţei financiare şi poziţiei financiare ale întreprinderii, precum şi principalele incertitudini cu care se confruntă. Un astfel de raport poate include o analiză a: (a) principalilor factori şi influenţe care determină performanţa, inclusiv a modificărilor mediului în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea, reacţiei întreprinderii la modificările respective şi efectul acestora, precum şi a politicii de investiţii pentru a menţine şi îmbunătăţi aceste performanţe, inclusiv politica de dividende; (b) surselor de finanţare ale întreprinderii, politicii de îndatorare şi politicilor de gestionare a riscului; şi (c) punctelor forte şi resurselor întreprinderii a căror valoare nu este reflectată în bilanţ conform Standardelor
Internaţionale de Contabilitate. Multe întreprinderi prezintă, în afara situaţiilor financiare, situaţii suplimentare, cum ar fi rapoartele asupra mediului şi situaţiile asupra valorii adăugate, în special în sectoarele în care factorii de mediu sunt semnificativi şi atunci când angajaţii sunt consideraţi a fi un grup important de utilizatori, .întreprinderile sunt încurajate să prezinte astfel de situaţii suplimentare atunci când conducerea crede că acestea vor ajuta utilizatorii în luarea deciziilor economice. Situaţiile financiare trebuie să prezinte fidel poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de numerar ale unei întreprinderi. Aplicarea corespunzătoare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, cu informaţii suplimentare prezentate atunci când este necesar, are ca rezultat, în aproape toate cazurile, situaţii financiare care realizează o prezentare fidelă. O întreprindere ale cărei situaţii financiare sunt conforme eu Standardele Internaţionale de Contabilitate trebuie să evidenţieze acest Situaţiile financiare nu trebuie descrise ca fiind conforme cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, decât dacă satisfac toate căinţele fiecărui Standard aplicabil şi fiecărei interpretări aplicabile a Comitetului Permanent pentru Interpretări. Tratamentele contabile neadecvate nu pot fi rectificate, nici prin evidenţierea politicilor contabile utilizate, nici prin note sau material explicativ. În cazurile extrem de rare în care conducerea ajunge la concluzia că respectarea unei cerinţe dintr-un Standard ar induce în eroare şi, prin urmare, este necesară o abatere de la o cerinţă în scopul obţinerii unei prezentări fidele, întreprinderea trebuie să prezinte următoarele: (a) concluzia conducerii că situaţiile financiare prezintă fidel poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de numerar ale întreprindem; (b) conformitatea, sub toate aspectele semnificative, cu Standardele Internaţionale de Contabilitate aplicabile, cu excepţia abaterii de la un Standard pentru realizarea unei prezentări fidele; (c) Standardul de la care s-a abătut întreprinderea, natura abaterii, inclusiv tratamentul cerut de Standard, motivul pentru care tratamentul ar induce în eroare în circumstanţele respective şi tratamentul adoptat; şi (d) impactul financiar al abaterii asupra profitului net sau pierderii nete, activelor, datoriilor, capitalurilor proprii şi fluxurilor de numerar pentru fiecare perioadă prezentată. Situaţiile financiare au fost uneori descrise ca fiind „bazate pe” sau „conforme cu cerinţele semnificative ale” sau „în conformitate cu cerinţele contabile ale” Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Adeseori nu există alte informaţii, deşi este clar că nu sunt satisfăcute cerinţe semnificative de prezentare a informaţiilor sau chiar cerinţe contabile. Astfel de situaţii ‚induc în eroare, deoarece micşorează credibilitatea şi inteligibilitatea situaţiile financiare. Pentru a se asigura că situaţiile financiare sunt conforme cu Standardele Internaţionale de Contabilitate şi că acestea îndeplinesc cerinţele utilizatorilor pe plan internaţional, acest Standard include cerinţa generală ca situaţiile financiare să ofere o prezentare fidelă, recomandări privind modul de
respectare a ceratei privind prezentarea fidelă şi recomandări suplimentare pentru determinarea cazurilor extrem de rare în care este necesară o abatere. De asemenea, se cere o descriere foarte clară a circumstanţelor care determină o abatere. Existenţa unor cerinţe naţionale conflictuale nu este suficientă, în sine, pentru a justifica o abatere a situaţiilor financiare întocmite conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate. În aproape toate cazurile, o prezentare fidelă este realizată prin conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate aplicabile, sub toate aspectele semnificative. O prezentare fidelă solicită: (a) alegerea şi aplicarea politicilor contabile în conformitate cu paragraful 20; (b) prezentarea informaţiilor, inclusiv a politicilor contabile într-o manieră care oferă informaţii relevante, credibile, comparabile şi inteligibile; şi (c) furnizarea de informaţii suplimentare atunci când cerinţele din Standardele Internaţionale de Contabilitate sunt insuficiente pentru a permite utilizatorilor să înţeleagă impactul tranzacţiilor şi evenimentelor particulare asupra poziţiei financiare şi rezultatelor financiare ale întreprinderii. În cazuri extrem de rare, aplicarea unei cerinţe specifice dintr-un Standard Internaţional de Contabilitate ar putea avea drept consecinţă situaţii financiare care induc în eroare. Va fi cazul numai atunci când tratamentul cerut de Standard este în mod clar neadecvat şi astfel nu poate fi realizată o prezentare fidelă prin aplicarea Standardului sau numai prin prezentarea de informaţii suplimentare. Abaterea nu este justificată doar pentru că un alt tratament ar oferi, de asemenea, o prezentare fidelă. Atunci când se apreciază necesitatea unei abateri de la o cerinţă specifică din Standardele Internaţionale de Contabilitate, trebuie avute în vedere: (a) obiectivul cerinţei respective şi de ce anume obiectivul respectiv nu este realizat sau nu este relevant în circumstanţele respective; şi (b) modul în care circumstanţele întreprinderii diferă de acelea ale altor întreprinderi care urmează cerinţa respectivă. Deoarece circumstanţele care solicită o abatere sunt extrem de rare, iar necesitatea abaterii va fi obiectul unei dezbateri considerabile şi al unui raţionament subiectiv, este important ca utilizatorii să fie conştienţi că întreprinderea nu a respectat sub toate aspectele semnificative Standardele Internaţionale de Contabilitate. Este important ca acestora să li se ofere suficiente informaţii pentru a le permite să emită un, raţionament, dispunând de informaţii corespunzătoare asupra necesităţii abaterii şi să calculeze ajustările necesare pentru a respecta Standardul. IASB va monitoriza situaţiile de neconformitate care sunt aduse în atenţia sa (de întreprinderi, de auditorii şi de organele de reglementare ale acestora, de exemplu) şi va lua în considerare necesitatea clarificării prin interpretări sau amendamente la Standarde, după cum este cazul, pentru a se asigura că abaterile rămân necesare numai în cazuri extrem de rare. Politici contabile
Conducerea trebuie să aleagă şi să aplice politicile contabile ale unei întreprinderi, astfel încât situaţiile financiare să fie conforme cu toate cerinţele fiecărui Standard Internaţional de Contabilitate aplicabil şi ale fiecărei interpretări a Comitetului Permanent pentru Interpretări. Atunci când nu există cerinţe specifice, conducerea trebuie să adopte politici care să asigure furnizarea de informaţii de către situaţiile financiare, informaţii care să fie: (a) relevante pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor; şi (b) credibile în sensul că: (i) reprezintă fidel rezultatele şi poziţia financiară a întreprinderii; (ii) reflectă substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, şi nu doar forma juridică; (iii) sunt neutre, adică nepărtinitoare;. (iv) sunt prudente; şi (v) sunt complete sub toate aspectele semnificative. În absenţa unui Standard Internaţional de Contabilitate specific şi a unei interpretări a Comitetului Permanent pentru Interpretări, conducerea îşi foloseşte raţionamentul profesional la dezvoltarea unei politici contabile care să ofere cele mai utile informaţii utilizatorilor situaţiilor financiare ale întreprinderii. În exercitarea acestui raţionament profesional, conducerea ia în considerare: (a) cerinţele şi recomandările din Standardele Internaţionale de Contabilitate care se referă la aspecte similare şi conexe; (b) definiţiile, criteriile de recunoaştere şi evaluare pentru active, datorii, venituri şi cheltuieli prevăzute ta Cadrul general al IASC; şi (c) reglementările altor organisme de stabilire a Standardelor şi practicile acceptate în sector, numai in măsura în care acestea sunt consecvente cu literele a) şi b) ale acestui paragraf. Continuitatea activităţii La întocmirea situaţiilor financiare, conducerea trebuie să evalueze capacitatea întreprinderii de a-şi continua activitatea. Situaţiile financiare trebuie întocmite pe baza continuităţii activităţii, cu excepţia caşului în care conducerea fie intenţionează să lichideze întreprinderea sau să înceteze activitatea, fie nu are o altă alternativă. Atunci când, la efectuarea evaluării, conducerea are cunoştinţă de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiţii care pot cauza îndoieli semnificative asupra capacităţii întreprinderii de a-şi continua activitatea, incertitudinile respective trebuie evidenţiate. Atunci când situaţiile financiare nu sunt, întocmite pe baza continuităţii activităţii, acest fapt trebuie evidenţiat, împreună cu baza de întocmire a situaţiilor ‚financiare şi motivul .pentru care întreprinderea nu îşi va mai putea continua activitatea. Atunci când conducerea apreciază dacă prezumţia continuităţii activităţii este adecvată, sunt luate în considerare toate informaţiile disponibile pentru viitorul previzibil, care trebuie să fie de cel puţin 12 luni de la data bilanţului, fără a fi limitat la această perioadă. Importanţa acordată depinde de fiecare caz în parte. Atunci când întreprinderea a avut o activitate profitabilă în trecut şi acces uşor la resurse financiare,
se poate ajunge la concluzia că prezumţia continuităţii activităţii este adecvată ară o analiză detaliată. În alte cazuri, conducerea poate fi nevoită să ia în considerare o gamă largă de factori care afectează profitabilitatea curentă şi anticipată, graficele de rambursare a datoriilor şi sursele potenţiale de refinanţare înainte de a fi sigură că prezumţia continuităţii activităţii este adecvată. Contabilitatea de angajamente Întreprinderea trebuie să-şi întocmească situaţiile financiare folosind contabilitatea de angajamente, cu excepţia informaţiilor privind fluxurile de numerar. În baza contabilităţii de angajamente, tranzacţiile şi evenimentele sunt recunoscute atunci când apar (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentele de numerar sunt încasate sau plătite), sunt înregistrate în evidenţele contabile şi sunt raportate în situaţiile financiare ale perioadelor la care se referă. Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza unei asocieri (corelări) directe între costurile suportate şi obţinerea unor elemente specifice de venit. Totuşi, aplicarea conceptului de corelare nu permite recunoaşterea elementelor în bilanţ care nu satisfac definiţia activelor sau a datoriilor. Consecvenţa prezentării Modul de prezentare şi clasificare a elementelor în situaţiile financiare trebuie menţinui de la o perioadă la alta cu excepţia cazului când: (a) o schimbare semnificativă în natura activităţii întreprinderii sau o analiză a prezentării situaţiilor financiare demonstrează că schimbarea respectivă va avea ca rezultat o prezentare mai adecvată a evenimentelor şi tranzacţiilor; sau (b) o schimbare a prezentării este cerută de un Standard Internaţional de Contabilitate sau de o interpretare a Comitetului Permanent pentru Interpretări. O achiziţie sau cedare semnificativă ori o revizuire a prezentării situaţiilor finanţare poate sugera că situaţiile financiare trebuie prezentate diferit. O întreprindere trebuie să modifice prezentarea situaţiilor financiare doar dacă este probabilă utilizarea în continuare a acestei structuri revizuite sau beneficiul unei prezentări alternative este evident. Atunci când se face astfel de schimbări ale modului de prezentare, întreprinderea îşi reclasifică informaţiile comparative în acord cu paragraful 38-40. O modificare a prezentării în vederea conformităţii cu cerinţele naţionale este permisă atâta timp cât prezentarea revizuită este consecventă cu cerinţele acestui Standard. Prag de semnificaţie şi agregare Fiecare element semnificativ trebuie prezentat separat în situaţiile financiare. Valorile nesemnificative trebuie agregate cu valorile de natură sau funcţie similară şi nu trebuie prezentate separat. Situaţiile financiare rezultă din prelucrarea unui volum mare de tranzacţii care sunt structurate prin agregare pe grupe în funcţie de natura sau funcţia lor. Etapa finală a procesului de agregare şi clasificare este prezentarea de date condensate şi clasificate care formează elemente – rânduri, fie în situaţiile financiare propriu-zise, fie în note. Dacă un element – rând nu este în mod individual semnificativ, atunci el este agregat cu alte elemente fie în situaţiile financiare propriu-zise, fie în note.
Un element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi prezentat separat în situaţiile financiare propriu-zise poate fi, totuşi, suficient de semnificativ încât să poată fi prezentat separat în note. În acest context, informaţia este semnificativă dacă neprezentarea sa ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea şi natura elementului judecat în circumstanţele particulare ale omisiunii sale. Când se apreciază dacă un element sau un cumul de elemente este semnificativ, sunt evaluate împreună natura şi mărimea elementului respectiv, în funcţie de circumstanţe, fie natura, fie mărimea elementului ar putea fi factorul determinant De exemplu, activele individuale de aceeaşi natură şi funcţie sunt agregate chiar dacă valorile individuale sunt mari. Totuşi, elementele mari care diferă ca natură sau funcţie sunt prezentate separat. Pragul de semnificaţie implică faptul că nu trebuie respectate cerinţele specifice de prezentare ale Standardelor Internaţionale de Contabilitate dacă informaţiile rezultate nu sunt semnificative. Structură şi conţinut Situaţiile financiare trebuie identificate şi separate In mod clar de alte informaţii din acelaşi document publicat. Standardele Internaţionale de Contabilitate se aplică numai situaţiilor financiare, şi nu altor informaţii prezentate în raportul anual sau alt document Prin anuare, este important ca utilizatorii să poată distinge informaţiile elaborate prin utilizarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate de alte informaţii care pot fi folositoare utilizatorilor, dar nu fac obiectul Standardelor. Fiecare componentă a situaţiilor financiare trebuie în mod clar identificată. În plus, următoarele informaţii trebuie evidenţiate în mod special şl repetate atunci când sunt necesare înţelegerii corespunzătoare a Informaţiilor prezentate: (a) denumirea întreprinderii raportoare sau alte mijloace de identificare; (b) dacă situaţiile financiare se referă la întreprinderea individuală sau la un grup de întreprinderi; (c) data bilanţului sau perioada acoperită de situaţiile financiare, în funcţie de componenta respectivă a situaţiilor financiare; (d) moneda de raportare; şi (e) nivelul de precizie utilizat în prezentarea cifrelor din situaţiile financiare. Situaţiile financiare trebuie prezentate cel puţin anual. Atunci când, în circumstanţe excepţionale, data bilanţului unei întreprinderi se schimbă fi situaţiile financiare anuale sunt prezentate pentru o perioadă mai lungă sau mal scurtă de un an, întreprinderea trebuie să prezinte, in plus faţă de perioada acoperită de situaţiile financiare: (a) motivul folosirii unei perioade diferite de un an; şi (b) faptul că sumele comparative pentru contul de profit şi pierdere, modificările capitalurilor proprii, fluxurile de numerar şi notele aferente nu sunt comparabile.
În circumstanţe excepţionale, o întreprindere poate fi obligată sau poate hotărî să schimbe data bilanţului său, de exemplu ca urmare a achiziţiei sale de către o altă întreprindere, care raportează bilanţul la o dată diferită. În acest caz este important ca utilizatorii să fie conştienţi că valorile prezentate pentru perioada curentă şi sumele comparative nu sunt comparabile şi că este prezentat motivul pentru care s-a modificat data bilanţului. În mod normal, situaţiile financiare sunt întocmite în mod consecvent, acoperind o perioadă de un an. Totuşi, anumite întreprinderi preferă să raporteze, de exemplu, pentru o perioadă de 52 de săptămâni, din motive practice. Acest Standard nu împiedică această practică, întrucât este puţin probabil ca situaţiile financiare rezultate să fie semnificativ diferite de acelea care ar fi prezentate pentru un an. Utilitatea situaţiilor financiare este afectată dacă acestea nu sunt puse la dispoziţia utilizatorilor într-o perioadă rezonabilă de timp după data bilanţului. Întreprinderile ar trebui să fie în măsură să emită situaţie financiare în termen de şase luni de la data bilanţului. Factori care există în mod constant, cum ar fi complexitatea activităţii unei întreprinderi, nu reprezintă un motiv suficient pentru a nu raporta la momentul oportun. Termenele limită concrete sunt prezentate de legislaţie şi reglementările pieţei sub multe jurisdicţii. Bilanţ Fiecare întreprindere trebuie să determine, pe baza naturii activităţii sale, dacă să prezinte sau nu activele curente şi imobilizate şi datoriile curente şi pe termen lung, ca şi clasificări separate în bilanţ. Indiferent de metoda de prezentare adoptată, întreprinderea trebuie să prezinte valoarea ce se aşteaptă a fi recuperată sau achitată după mai mult de 12 luni, pentru flecare element de activ şi datorie care combină sume ce se aşteaptă a fi recuperate sau achitate atât înainte, cât şi după 12 luni de la data bilanţului. Atunci când întreprinderea furnizează bunuri sau prestează servicii in cadrul unui ciclu de exploatare clar identificabil, clasificarea separată în bilanţ a activelor curente şi imobilizate şi a datoriilor curente şi pe termen lung oferă informaţii utile, făcându-se distincţie între activele nete care sunt în mod continuu rulate sub formă de capital circulant şi acelea utilizate în activitatea pe termen lung a întreprinderii. De asemenea, acest fapt evidenţiază activele ce se aşteaptă a fi realizate în cadrul ciclului curent de exploatare şi datoriile exigibile în cursul aceleiaşi perioade. Informaţiile despre scadenţa activelor şi datoriilor sunt utile pentru evaluarea lichidităţii şi solvabilităţii întreprinderii. IAS 32, Instrumente financiare: prezentare şi descriere, solicită prezentarea scadenţei atât pentru activele financiare, cât şi pentru datoriile financiare. Activele financiare cuprind creanţele comerciale şi similare, iar datoriile financiare includ datoriile comerciale şi pe cele similare. Informaţiile privind data anticipată pentru recuperarea şi stingerea activelor şi datoriilor nemonetare cum sunt stocurile şi provizioanele sunt şi ele utile, indiferent dacă activele şi datoriile sunt sau nu clasificate ca fiind curente şi imobilizate pe termen lung. De exemplu, întreprinderile prezintă valoarea stocurilor ce se aşteaptă a fi recuperată după mai mult de un an de la data bilanţului.
Activele curente Un activ trebuie clasificat ca activ curent atunci când: (a) se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut pentru vânzare sau consum în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii; sau (b) este deţinui, în principal, în scopul comercializării sau pe termen scurt şi se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; sau (c) reprezintă numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricţionată. Toate celelalte active trebuie clasificate ca active imobilizate. Datorii curente O datorie trebuie clasificată ca datorie curentă atunci când: (a) se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii; sau (b) este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. Datoriile curente pot fi clasificate într-o manieră similară activelor curente. Anumite datorii curente, cum ar fi datoriile comerciale şi cele către angajaţi şi alte costuri de exploatare, fac parte din fondul de rulment utilizat în ciclul normal de .exploatare a activităţii. Astfel de elemente de exploatare sunt clasificate ca datorii curente, chiar dacă sunt exigibile după mai mult de 12 luni de la data bilanţului. Alte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului curent de exploatare, dar sunt exigibile în termen de 12 luni de la data bilanţului. Exemple sunt: partea curentă din datoriile .purtătoare de dobândă, descoperirile de cont, dividendele de plătit, impozitul pe profit şi alte datorii necomerciale. Datoriile purtătoare de dobândă prin care se finanţează pe termen lung fondul de rulment, şi nu sunt exigibile în 12 luni, sunt datorii pe termen lung. Întreprinderile trebuie să continue clasificarea datoriilor pe termen lung purtătoare de dobândă ca datorii pe termen lung chiar şi atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la data bilanţului dacă: (a) termenul iniţial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni; (b) întreprinderea intenţionează să refinanţeze datoria pe termen lung; şi (c) intenţia respectivă este susţinută de un acord de refinanţare sau de reeşalonare a plăţilor, care este încheiat înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru depunere. Valoarea oricărei datorii care a fost exclusă din datoriile curente conform acestui paragraf, împreună cu informaţiile care vin să susţină această prezentare, trebuie evidenţiate în notele la bilanţ. Informaţii ce trebuie prezentate în bilanţ
Bilanţul trebuie să cuprindă elementele-rânduri care prezintă, cel puţin, următoarele valori: (a) imobilizări corporale; (b) active necorporale; (c) active financiare (fără valorile de la d), J) şi g); (d) investiţii financiare contabilizate prin metoda punerii în echivalenţă; (e) stocuri; (f) creanţe comerciale şi similare; (g) numerar şi echivalente de numerar; (h) datorii comerciale şl similare; (i) datorii şi active fiscale, aşa cum sunt ele cerute de IAS 12, Impozit pe profit; 0) provizioane; (k) datorii pe termen lung purtătoare de dobândă; (l) Interes minoritar; şi (m) capital emis şi rezerve. Alte elemente-rânduri, titluri şi subtotaluri trebuie prezentate în bilanţ. Atunci când un Standard Internaţional de Contabilitate o cere sau când o astfel de prezentare este necesară pentru a prezenta fidel poziţia financiară a întreprinderii. Informaţii ce trebuie prezentate fie în bilanţ, fie în note Detaliile oferite în subclasificări, fie în bilanţ, fie in note, depind de cerinţele Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi de mărimea, natura şi funcţia sumelor implicate. Prezentările diferă pentru fiecare element, de exemplu: (a) activele corporale sunt clasificate după clasă aşa cum este descris în IAS 16, Imobilizări corporale; (b) creanţele sunt analizate pe grupe de creanţe comerciale, creanţe privind membrii grupului, creanţe de la părţi afiliate, plăţile efectuate în avans şi alte sume; (c) stocurile sunt subclasificate, conform IAS 2, Stocuri în marfă, materii prime şi materiale, producţie în curs de execuţie şi produse finite; (d) provizioanele sunt analizate prezentându-se separat provizioanele pentru beneficiile de pensionare cuvenite angajaţilor şi alte elemente clasificate într-o manieră corespunzătoare activităţii întreprinderii; şi (e) capitalurile proprii şi rezervele sunt analizate evidenţiindu-se separat diferite clase de capital vărsat, prime de capital şi rezerve. Întreprinderile trebuie să prezinte următoarele informaţii, fie în bilanţ, fie în note: (a) pentru fiecare clasă de capital social: (i) numărul de acţiuni autorizate; (ii) numărul acţiunilor emise şi vărsate integral, şi emise dar nevărsate integral; (iii) valoarea nominală pe acţiune sau faptul că acţiunile nu au valoare nominală; (iv) o reconciliere a numărului acţiunilor existente la începutul şi la sfârşitul anului; (v) drepturile, preferinţele şl restricţiile ataşate clasei respecti ve
(vi) acţiunile proprii deţinute de întreprindere sau de filiale sau întreprinderi asociate ; şi (vii) acţiunile rezervate pentru emisiune în baza contractelor de opţiuni şi a contractelor de vânzare, inclusiv termenele şi sumele aferente; (b) descrierea naturii şi scopului fiecărei rezerve din cadrul capitalurilor proprii; (c) valoarea dividendelor care au fost propuse sau declarate după data bilanţului, dar înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru depunere; şl (d) valoarea dividendelor preferenţiale cumulative nerecunoscute. O întreprindere fără capital social, cum ar fi parteneriatele, trebuie să prezinte informaţii echivalente celor cerute mai sus, evidenţiindu-se mişcările pe parcursul perioadei pentru flecare categorie de interes în capitalurile proprii, precum şi drepturile, preferinţele şi restricţiile ataşate flecarei categorii de i nteres de capital. Cont de profit şi pierdere Informaţii ce trebuie prezentate în contul de profit şi pierdere Contul de profit şi pierdere trebuie să includă, cel puţin, elemente-rânduri care ia prezinte următoarele valori: (a) veniturile din activităţile curente; (b) rezultatele activităţii de exploatare; (c) costurile de finanţare; (d) partea din profit şi pierdere aferentă întreprinderilor asociate şi asocierilor te participare, contabilizată prin metoda punerii în echivalenţă; (e) cheltuielile cu impozite şi taxe; (f) profitul sau pierderea din activităţi curente; (g) elementele extraordinare; (h) interesul minoritar; şi (i) profitul net sau pierderea netă a perioadei. Alte elemente-rânduri, titluri şi subtotaluri trebuie prezentate în contul de profit şt pierdere atunci când un Standard Internaţional de Contabilitate o cere sau atunci când o astfel de prezentare este necesară pentru prezentarea fidelă a rezultatelor financiare ale întreprinderii. Efectele diferitelor activităţi, tranzacţii şi evenimente ale unei întreprinderi diferă ca stabilitate, risc şi previzibilitate, iar prezentarea elementelor de performanţă ajută la înţelegerea performanţelor realizate şi la evaluarea rezultatelor viitoare. Alte elemente – rânduri sunt incluse in contul de profit şi pierdere, iar descrierile utilizate şi ordinea elementelor sunt modificate când este necesar pentru explicarea elementelor de performanţă. Factorii ce trebuie avuţi în vedere cuprind pragul de semnificaţie, precum şi natura şi funcţia diferitelor componente de venituri şi cheltuieli. Informaţii ce trebuie prezentate fie în contul de profit şi pierdere, fie în note
Întreprinderile trebuie să prezinte, fie în contul de profit şi pierdere, fie în notele la contul de profit şi pierdere, o analiză a cheltuielilor utilizând o clasificare bazată fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinaţia lor în cadrul întreprinderii. Elementele de cheltuieli sunt, în continuare, subclasificate pentru a evidenţia sfera componentelor rezultatelor financiare care pot diferi în ceea ce priveşte stabilitatea, potenţialul de câştig sau pierdere şi previzibilitatea. Aceste informaţii sunt furnizate într-unul din două moduri posibile. Prima metoda de analiză este cunoscută ca metoda clasificării după natura cheltuielilor. Cheltuielile sunt agregate în contul de profit şi pierdere conform naturii lor (de exemplu, amortizarea, achiziţiile de materii prime, cheltuielile cu transportul, salariile, cheltuielile de publicitate) şi nu sunt realocate pe diferitele funcţii din cadrul întreprinderii. Această metodă este simplu de aplicat ta multe întreprinderi mai mici, deoarece nu este necesară nici o alocare a cheltuielilor de exploatare pe clasificările funcţionale. Variaţia stocurilor de produse finite şi în curs de execuţie pe parcursul perioadei reprezintă o corecţie a cheltuielilor de producţie pentru a reflecta faptul că fie producţia a mărit nivelul stocurilor, fie vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor. În unele jurisdicţii, creşterea produselor finite şi în curs de execuţie în cursul perioadei este prezentată imediat după veniturile din analiza de mai sus. Totuşi, prezentarea utilizată nu trebuie să sugereze că astfel de valori reprezintă venituri. Cea de-a doua metodă de analiză este cunoscută ca metoda clasificării după destinaţia cheltuielilor sau metoda „costului vânzărilor” şi clasifică cheltuielile după funcţia lor ca parte a costului vânzărilor, distribuţiei sau activităţilor administrative. Această prezentare oferă deseori informaţii mai relevante pentru utilizatori decât clasificarea cheltuielilor după natură, dar alocarea costurilor pe destinaţii poate fi arbitrară şi implică în mod considerabil utilizarea raţionamentului profesional. Întreprinderile care clasifică cheltuielile după funcţie trebuie să prezinte informaţii suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea şi cu personalul. O întreprindere trebuie să prezinte, fie în contul de profit şi pierdere, fie în note, valoarea dividendelor pe acţiune, declarate sau propuse, pentru perioada la care se referă situaţiile financiare. Modificări ale capitalurilor proprii Întreprinderile trebuie să prezinte, ca o componentă separată a situaţiilor sale financiare, o situaţie care să evidenţieze: (a) profitul net sau pierderea netă a perioadei; (b) fiecare element de venit şi cheltuială, câştig sau pierdere care, aşa cum este cerut de alte Standarde, este recunoscut direct în capitalurile proprii, şi totalul acestor elemente; şi (c) efectul cumulativ al modificărilor politicii contabile şi corecţia erorilor fundamentale abordate la tratamentele de bază din IAS 8.
În plus, întreprinderile trebuie să prezinte, fie în situaţia modificărilor capitalurilor proprii, fie în note: (d) tranzacţiile de capital cu proprietarii şi distribuţiile către aceştia; (e) soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la începutul perioadei ‚şl la data bilanţului, precum şi modificările pe parcursul perioadei; şi (f) 0 reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capitaluri proprii, prime de capital şl fiecărei rezerve la începutul şl sfârşitul perioadei, prezentând distinct fiecare modificare. Modificările în capitalurile proprii ale întreprinderii între două date ale bilanţului reflectă creşterea sau reducerea activului net sau a avuţiei în cursul perioadei, în baza principiilor particulare de evaluare adoptate şi prezentate în situaţiile financiare. Cu excepţia modificărilor rezultate din tranzacţiile cu acţionarii, cum ar fi aporturile de capital şi dividendele, modificarea globală a capitalurilor proprii reprezintă câştigurile şi pierderile totale generate de activităţile întreprinderii pe parcursul perioadei. IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile, cere ca toate elementele de venituri şi cheltuieli recunoscute într-o perioadă să fie incluse în determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei, cu excepţia cazului în care un Standard Internaţional de Contabilitate nu cere sau nu permite altceva. Alte Standarde cer ca pierderile şi câştigurile, cum ar fi deficitele şi surplusurile din reevaluare şi anumite diferenţe de curs valutar să fie recunoscute direct ca modificări ale capitalurilor proprii împreună cu tranzacţiile de capital şi cu distribuţiile către proprietarii întreprinderii. Întrucât este importantă luarea în considerare a tuturor câştigurilor şi pierderilor la evaluarea modificărilor poziţiei financiare a unei întreprinderi între două date ale bilanţului, acest Standard solicită o componentă distinctă a situaţiilor financiare care să evidenţieze câştigurile şi pierderile totale ale unei întreprinderi, inclusiv pe cele care sunt recunoscute direct în capitalurile proprii. Situaţia fluxurilor de numerar IAS 7 stabileşte cerinţe pentru prezentarea situaţiei fluxurilor de numerar şi informaţiile care trebuie prezentate. Acest Standard afirmă că informaţiile privind fluxurile de numerar sunt folositoare utilizatorilor situaţiilor financiare, oferind o bază pentru evaluarea capacităţii întreprinderii de a genera numerar şi echivalente de numerar, precum şi a necesităţilor întreprinderii pentru utilizarea fluxurilor de numerar respective. Note la situaţiile financiare Notele la situaţiile financiare ale unei întreprinderi trebuie: (a) Să prezinte informaţii despre bazele de întocmire a situaţiilor financiare şt despre politicile contabile specifice selecţionate şi aplicate pentru tranzacţii şl evenimente semnificative;
(b) Să prezinte informaţiile cerute de Standardele Internaţionale de ‚ Contabilitate care nu sunt prezentate th altă parte în situaţiile financiare; şi (c) Să ofere informaţii suplimentare care nu sunt prezentate în situaţiile financiare, dar care sunt necesare pentru o prezentare fidelă. Notele la situaţiile financiare trebuie prezentate într-un mod sistematic. Fiecare element din bilanţ, contul de profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor de numerar trebuie să facă trimitere la toate informaţiile aferente din note. Notele la situaţiile financiare includ descrieri narative sau analize mai detaliate ale stimelor prezentate în bilanţ, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de numerar şi situaţia modificării capitalurilor proprii, precum şi informaţii suplimentare, cum ar fi angajamentele şi datoriile contingente. Ele includ informaţiile cerute şi încurajate a fi prezentate de Standardele Internaţionale de Contabilitate şi alte prezentări necesare pentru o prezentare fidelă. Notele sunt în mod normal prezentele în următoarea ordine care ajută utilizatorii la înţelegerea situaţiilor financiare şi compararea acestora cu situaţiile altor întreprinderi: (a) declaraţia conformităţii cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (a se vedea paragraful 11); (b) prezentarea bazei (bazelor) de evaluare şi a politicilor contabile aplicate; (c) informaţii care stau la baza elementelor-rânduri prezentate în fiecare situa)ie financiară în ordinea în care este prezentat fiecare element-rânduri şi fiecare situaţie financiară; şi (d) alte prezentări, inclusiv: (i) contingenţe, angajamente şi alte informaţii financiare; şi (ii) informaţii nefinanciare. Prezentarea politicilor contabile Secţiunea politicilor contabile din notele la situaţiile financiare trebuie să descrie următoarele: (a) baza (bazele) de evaluare utilizate la întocmirea situaţiilor financiare; şi (b) flecare politică contabilă specifică necesară pentru o înţelegere corespunzătoare a situaţiilor financiare. În plus faţă de politicile contabile specifice utilizate în situaţiile financiare, este important ca utilizatorii să cunoască baza (bazele) de evaluare utilizată (e) (costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă, valoarea justă sau valoarea actualizată), deoarece aceasta (acestea) formează baza de întocmire a situaţiilor financiare ca întreg. Atunci când este utilizată mai mult de o bază de evaluare te situaţiile financiare, de exemplu, atunci când sunt reevaluate anumite active imobilizate, este suficientă indicarea categoriilor de active şi datorii la care se aplică fiecare bază de evaluare. IAS 7 Situaţia fluxurilor de numerar
Informaţiile referitoare la fluxurile de numerar ale unei întreprinderi sunt utile utilizatorilor de situaţii financiare, punându-le la dispoziţie o bază pentru evaluarea capacităţii întreprinderii de a genera numerar şi echivalent de numerar, şi a nevoilor sale de a utiliza acele fluxuri de numerar. Deciziile economice luate de către utilizatori impun o evaluare a capacităţii unei întreprinderi de a genera numerar sau echivalente de numerar, precum şi a momentului şi siguranţei concretizării acestora. Obiectivul acestui Standard este acela de a impune furnizarea de informaţii cu privire la istoricul mişcărilor de numerar şi de echivalent de numerar ale unei întreprinderi, prin intermediul situaţiei fluxurilor de numerar, clasificând fluxurile de numerar din timpul perioadei în fluxuri din activităţi de exploatare, investiţie şi finanţare. Utilizatorii situaţiilor financiare ale unei întreprinderi sunt interesaţi de modul în care întreprinderea generează şi foloseşte numerarul şi echivalentele de numerar. Acest lucru se întâlneşte indiferent de natura activităţilor întreprinderii şi chiar dacă numerarul poate fi privit ca produs al societăţii, aşa cum ar putea fi cazul unei instituţii financiare. Întreprinderile au nevoie de numerar, în esenţă, pentru aceleaşi motive, oricât ar fi de diferite principalele lor activităţi producătoare de venituri. Întreprinderile au nevoie de numerar pentru a-şi desfăşura activităţile, a-şi plăti obligaţiile şi pentru a asigura rentabilitate investitorilor, în consecinţă, acest Standard cere tuturor întreprinderilor să prezinte o situaţie a fluxurilor de numerar. Atunci când este utilizată împreună cu restul situaţiilor financiare, situaţia fluxurilor de numerar furnizează informaţii care permit utilizatorilor să evalueze modificările în activele nete ale unei întreprinderi, structura sa financiară (inclusiv lichiditatea şi solvabilitatea sa), precum şi capacitatea întreprinderii de a influenţa valoarea şi momentul de apariţie a fluxurilor de numerar, în vederea adaptării la circumstanţele şi oportunităţile în continuă schimbare. Informaţiile referitoare la fluxurile de numerar sunt folositoare la stabilirea capacităţii unei întreprinderi de a genera numerar şi echivalente de numerar şi dau posibilitatea utilizatorilor să dezvolte modele de evaluare şi comparare a valorii actualizate a fluxurilor de numerar viitoare ale diferitelor întreprinderi. De asemenea, aceste informaţii sporesc gradul de comparabilitate al raportării rezultatelor din exploatare între diferite întreprinderi deoarece elimină efectele utilizării unor tratamente contabile diferite pentru aceleaşi tranzacţii şi evenimente. Definiţii Numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere. Echivalentele de numerar sunt investiţiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Fluxurile de numerar sunt intrările sau ieşirile de numerar şi echivalente ale acestuia. Activităţile de exploatare sunt principalele activităţi producătoare de venit ale întreprinderilor, precum şt alte activităţi care nu sunt activităţi de investiţie sau finanţare.
Activităţile de investiţie constau în achiziţionarea şi cedarea de active imobilizate şi de alte investiţii, care nu sunt incluse în echivalentele de numerar. Activităţile de finanţare sunt activităţi care au ca efect modificări ale dimensiunii şi compoziţiei capitalurilor proprii şi datoriilor întreprinderii. Numerar şi echivalente de numerar Echivalentele numerarului sunt păstrate, mai degrabă, în scopul îndeplinirii angajamentelor pe termen scurt, decât pentru investiţii sau în alte scopuri. Pentru a califica un plasament drept echivalent de numerar, acesta trebuie să fie uşor convertibil într-o sumă prestabilită de numerar şi să fie supus unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Prin urmare, un plasament este, în mod normal, calificat drept echivalent de numerar doar atunci când are o scadenţă mică de, să zicem, trei luni sau mai puţin de la data achiziţiei. Investiţiile de capital nu sunt considerate echivalente de numerar, cu excepţia cazului în care sunt, în fondul lor economic, echivalente de numerar, de exemplu, în cazul acţiunilor preferenţiale achiziţionate în cursul unei perioade scurte înaintea scadenţei lor şi cu o dată de răscumpărare specificată. În general, împrumuturile bancare sunt considerate activităţi de finanţare. Totuşi, în anumite ţări, descoperirile de cont care sunt rambursabile la vedere fac parte integrantă din gestiunea numerarului unei întreprinderi. În aceste circumstanţe, descoperirile de cont sunt considerate ca o componentă a numerarului şi echivalentului de numerar. O caracteristică a acestor aranjamente bancare este faptul că soldul bancar fluctuează, deseori, între disponibil şi descoperit. Fluxurile de numerar exclud mişcările între elemente care constituie numerar sau echivalente de numerar, deoarece aceste componente fac parte din gestiunea numerarului unei întreprinderi, şi nu din activităţile de exploatare, investiţie şi finanţare. Gestiunea numerarului presupune plasarea excedentului de numerar în echivalente de numerar. Prezentarea unei situaţii a fluxurilor de numerar Situaţia fluxurilor de numerar trebuie să prezinte fluxurile de numerar din cursul perioadei, clasificate în activităţi de exploatare, investiţie şi finanţare. O întreprindere prezintă fluxurile sale de numerar din activităţile de exploatare, investiţie şi finanţare într-o manieră care corespunde cel mai bine activităţii sale. Clasificarea în funcţie de activităţi furnizează informaţii ce permit utilizatorilor să stabilească impactul respectivelor activităţi asupra poziţiei financiare a întreprinderii, precum şi valoarea numerarului şi a echivalentelor de numerar. Aceste informaţii pot fi folosite, de asemenea, pentru a evalua relaţiile ce apar între activităţile respective. O tranzacţie poate include fluxuri de numerar care sunt clasificate diferit. De exemplu, când rambursarea în numerar a unui împrumut include atât dobânda, cât şi principalul, elementul dobândă poate fi clasificat drept activitate de exploatare, iar elementul de capital, drept activitate de finanţare. Activităţi de exploatare Valoarea fluxurilor de numerar ce provin din activităţi de exploatare este un indicator cheie al măsurii în care activităţile întreprinderii au generat suficient flux de numerar
pentru a rambursa împrumuturile, a menţine capacitatea de funcţionare (producţie) a întreprinderii, a plăti dividende şi a face noi investiţii, fără a recurge la surse externe de finanţare. Informaţiile cu privire la componentele specifice ale istoricului fluxurilor de numerar din exploatare, împreună cu alte informaţii, sunt folositoare în prognozarea viitoarelor fluxuri de numerar din exploatare. Fluxurile de numerar provenite din activităţi de exploatare sunt derivate, în primul rând, din principalele activităţi producătoare de venit ale întreprinderii. Prin urmare, ele rezultă, în general, din tranzacţiile şi alte evenimente care intră în determinarea profitului net sau a pierderii nete. Exemple de fluxuri de numerar provenite din activităţi de exploatare sunt: (a) încasările în numerar din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii; (b) încasările în numerar provenite din redevenţe, onorarii, comisioane şi alte venituri; (c) plăţile în numerar efectuate către furnizorii de bunuri şi prestatorii de servicii; (d) plăţile în numerar efectuate către şi în numele angajaţilor; (f) încasările şi plăţile în numerar ale unei societăţi de asigurare pentru prime şi daune, anuităţi şi alte beneficii generate de poliţele de asigurare; (f) plăţile în numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepţia cazului în care ele pot fi identificate în mod specific cu activităţile de investiţie şi finanţare; şi (g) încasările şi plăţile în numerar provenite din contracte încheiate în scopuri de plasament sau tranzacţionare. Activităţi de investiţie Prezentarea separată a fluxurilor de numerar provenite din activităţi de investiţie este importantă deoarece fluxurile de numerar reprezintă măsura în care cheltuielile au servit obţinerii de resurse menite a genera viitoare venituri şi fluxuri de numerar . Exemple de fluxuri de numerar provenite din activităţi de investiţie sunt: (a) plăţile în numerar pentru achiziţionarea de imobilizări corporale, necorporale şi alte active imobilizate. Aceste plăţi le includ şi pe acelea care se refera la costurile de dezvoltare capitalizate şi la construcţia, în regie proprie, a imobilizărilor corporale; (b) încasările în numerar din vânzarea de imobilizări corporale, active necorporale şi alte active imobilizate; (c) plăţile în numerar pentru achiziţia de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor întreprinderi şi de interese în asocierile în participaţie (altele decât plăţile pentru aceste instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea păstrate în scopuri de plasament şi de tranzacţionare); (d) încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor întreprinderi, şi interese în asocierile în participare (altele decât încasările pentru acele instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea păstrate iui scopuri de plasament şi de tranzacţionare);
(e) avansurile în numerar şi împrumuturile efectuate către alte părţi (altele decât avansurile şi împrumuturile efectuate de o instituţie financiară); (f) încasările în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor efectuate către alte părţi (altele decât avansurile şi împrumuturile unei instituţii financiare); (g) plăţile ta numerar aferente contractelor futures, forward, de opţiuni şi swap, în afara cazului când acestea sunt deţinute în scopuri de plasament sau de tranzacţionare sau când plăţile sunt clasificate ca fiind activităţi de finanţare; şi (h) încasările în numerar aferente contractelor futures, forward, pe opţiuni sau swap, în afara cazului când acestea sunt deţinute în scopuri de plasament sau de tranzacţionare sau când încasările sunt clasificate ca fiind activităţi de finanţare. Când un contract reprezintă un instrument de acoperire a unei poziţii de risc identificabile, fluxurile de numerar aferente respectivului contract sunt clasificate în aceeaşi manieră ca şi fluxurile de numerar aferente poziţiei astfel acoperite. Activităţi de finanţare Prezentarea separată a fluxurilor de numerar provenite din activităţi de finanţare este importantă deoarece este utilă în previzionarea fluxurilor de numerar viitoare aşteptate de către finanţatorii întreprinderii. Exemple de fluxuri de numerar provenite din activităţi de finanţare sunt: (a) încasările în numerar provenite din emisiunea de acţiuni sau alte instrumente de capital; (b) plăţile în numerar efectuate către proprietari pentru a achiziţiona sau răscumpăra acţiunile întreprinderii; (c) încasările în numerar provenite din emisiunea titlurilor de creanţă, a împrumuturilor, datoriilor neasigurate, obligaţiunilor, ipotecilor şi a altor împrumuturi pe termen scurt sau lung; (d) rambursările în numerar ale unor sume împrumutate; şi (e) plăţile în numerar efectuate de locatar pentru reducerea obligaţiilor aferente unui contract de leasing financiar. Raportarea fluxurilor de numerar din activităţi de exploatare O întreprindere trebuie să raporteze fluxurile de numerar din activităţi de exploatare folosind una dintre cele două metode: (a) metoda directă, prin care sunt prezentate clasele principale de plăţi şi încasări brute în numerar; sau (b) metoda indirectă, prin care profitul net sau pierderea netă este ajustată cu efectele tranzacţiilor ce nu au natură monetară, amânările sau angajamentele de plăţi sau încasări în numerar din exploatare trecute sau viitoare, şi
elementele de venituri şi cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiţii sau finanţări. Întreprinderile sunt încurajate să raporteze fluxurile de numerar obţinute din activităţi de exploatare folosind metoda directă. Metoda directă furnizează informaţii care sunt folositoare în estimarea fluxurilor de numerar viitoare şi care nu sunt disponibile prin metoda indirectă. Pe baza metodei directe, informaţiile privind clasele principale de plăţi şi încasări brute în numerar pot fi obţinute: (a) fie din înregistrările contabile ale întreprinderii; fie (b) prin ajustarea vânzărilor, a costului vânzărilor (dobânzi şi alte venituri similare şi cheltuieli cu dobânda şi alte cheltuieli similare pentru instituţiile financiare) şi a altor elemente în contul de profit şi pierdere cu: (i) modificările pe parcursul perioadei ale stocurilor şi ale creanţelor şi datoriilor din exploatare, (ii) alte elemente decât numerarul; şi (iii) alte elemente pentru care efectele numerarului sunt fluxurile de numerar din investiţii sau finanţare. Prin metoda indirectă, fluxul de numerar net din activităţi de exploatare este determinat prin ajustarea profitului net sau a pierderii nete cu efectele: (a) modificărilor survenite pe parcursul perioadei în stocuri şi în creanţele şi datoriile din exploatare; (b) elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amânate, pierderile şi câştigurile în valută nerealizate, profiturile nerepartizate ale întreprinderilor asociate şi interesele minoritare; şi (c) tuturor celorlalte elemente pentru care efectele în numerar sunt fluxurile de numerar din investiţii şi finanţare. Alternativ, fluxul net de numerar din activităţile de exploatare poate fi prezentat folosind metoda indirectă, prin evidenţierea veniturilor şi cheltuielilor prezentate în contul de profit şi pierdere şi pe parcursul perioadei survenite în valoarea stocurilor şi a creanţelor şi datoriilor din exploatare. Raportarea fluxurilor de numerar din activităţi de investiţii şi finanţare Fluxurile de numerar provenite din următoarele activităţi de exploatare, investiţie şi finanţare pot fi raportate pe o bază netă: (a) plăţile şi încasările în numerar efectuate în numele clienţilor, atunci când fluxurile de numerar reflectă, mai degrabă, activităţile clientului decât pe acelea ale întreprinderii; şi (b) plăţile şi încasările In numerar pentru elementele pentru care rulajul este rapid, sumele sunt mari, iar termenul de scadenţă este scurt. Fluxurile de numerar provenite din flecare dintre următoarele activităţi ale unei instituţii financiare pot fi raportate pe o bază netă:
(a) încasările şi plăţile de numerar pentru acceptarea şi rambursarea depozitelor cu o dată fixă de scadenţă; (b) plasarea depozitelor la şi retragerea acestora de la alte instituţii financiare; şi (c) avansurile în numerar şi împrumuturile făcute clienţilor, precum şi rambursarea acestor avansuri şi împrumuturi . Fluxurile de numerar provenite din tranzacţiile efectuate în valută trebuie înregistrate în moneda de raportare a unei întreprinderi prin aplicarea cursului de schimb dintre moneda de raportare şi valută, asupra valorii în valută, la data fluxului de numerar. Fluxurile de numerar ale unei sucursale din străinătate trebuie convertite la cursul de schimb dintre moneda de raportare şi valută, la data fluxului de numerar. Fluxurile de numerar exprimate în valută sunt raportate într-o manieră conformă cu IAS 21, Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar. Aceasta permite utilizarea unui curs de schimb ce aproximează cursul actual. De exemplu, la înregistrarea tranzacţiilor în valută sau pentru conversia fluxurilor de numerar ale unei sucursale din străinătate se poate folosi, pentru o perioadă, un curs de schimb mediu ponderat. Cu toate acestea, IAS 21 nu permite folosirea cursului de schimb de la data bilanţului atunci când se convertesc fluxurile de numerar ale unei sucursale din străinătate. Profitul şi pierderile nerealizate ce provin din variaţia cursurilor de schimb valutar nu sunt fluxuri de numerar. Totuşi, efectul variaţiei cursului de schimb valutar asupra numerarului şi echivalentelor de numerar deţinute sau datorate în valută este raportat în situaţia fluxului de numerar pentru a reconcilia numerarul şi echivalentele de numerar la începutul şi la sfârşitul perioadei. Această valoare este prezentată separat de fluxurile de numerar provenite din activităţi de exploatare, investiţie, finanţare şi include diferenţele, dacă există, ale acelor fluxuri de numerar care au fost raportate la cursul de schimb de la sfârşitul perioadei. Elemente extraordinare Fluxurile de numerar asociate cu elementele extraordinare trebuie clasificate ca provenind din activităţi de exploatare, investiţie şi finanţare şi prezentate adecvat şi separat . Fluxurile de numerar asociate cu elementele extraordinare sunt prezentate separat în situaţia fluxului de numerar ca provenind din activităţi de exploatare, investiţie şi finanţare, pentru a da posibilitatea utilizatorilor să înţeleagă natura lor şi efectul pe care îl au asupra fluxurilor de numerar prezente şi viitoare ale întreprinderii. Aceste prezentări vin în completarea prezentărilor separate privind natura şi valoarea elementelor extraordinare cerute de IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile. Dobânzi şi dividende Fluxurile de numerar din dobânzi şi dividende încasate sau plătite trebuie prezentate separat. Fiecare dintre acestea trebuie clasificat într-o manieră consecventă de la a perioadă la alta, ca fiind generat fie de activităţi de exploatare, fie de investiţie sau de finanţare. Valoarea totală a dobânzilor plătite de-a lungul unei perioade este prezentată în situaţia fluxului de numerar, indiferent dacă a fost recunoscută drept cheltuială în contul de profit şi pierdere, sau capitalizată în conformitate cu tratamentul alternativ permis de
IAS 23, Costurile îndatorării. Atât dobânda plătită, cât şi dobânda şi dividendele încasate sunt clasificate de instituţiile financiare, de obicei, drept fluxuri de numerar din exploatare. Totuşi, nu există un consens privind clasificarea acestor fluxuri de numerar de către alte întreprinderi. Atât dobânda plătită, cât şi dobânda şi dividendele încasate pot fi clasificate drept fluxuri de numerar din exploatare, deoarece intră în determinarea profitului net sau a pierderii nete. Alternativ, dobânda plătită şi dobânda şi dividendele încasate pot fi clasificate drept fluxuri de numerar din finanţare şi, respectiv, din investiţie, deoarece ele reprezintă costuri ale atragerii surselor de finanţare sau a eficienţei investiţiilor. Impozitul pe profit Fluxurile de numerar provenite din impozitul pe profit vor fi prezentate separat şi vor fi clasificate drept fluxuri de numerar din activităţi de exploatare, cu excepţia situaţiei în care ele pot fi alocate în mod specific activităţilor de finanţare şi investiţie. Impozitele pe profit sunt generate în urma tranzacţiilor care dau naştere unor fluxuri de numerar clasificate în situaţia fluxurilor de numerar ca activităţi de exploatare, investiţie şi finanţare, în timp ce cheltuielile cu impozitul pot fi alocate fără dificultate activităţilor de investiţie şi finanţare, fluxurile de numerar aferente impozitelor respective sunt, adesea, imposibil de alocat şi pot apărea într-o perioadă diferită de cea a fluxurilor de numerar aferente tranzacţiei de bază. Prin urmare, impozitele plătite sunt clasificate, de obicei, drept fluxuri de numerar din activităţi de exploatare. Totuşi, atunci când este posibilă identificarea fluxului de numerar din impozite şi alocarea lui unei tranzacţii individuale care dă naştere unor fluxuri de numerar clasificate drept activităţi de investiţie sau finanţare, fluxul de numerar din impozite va fi clasificat în mod corespunzător ca activitate de investiţie sau finanţare. Atunci când fluxurile de numerar din impozite sunt aferente mai multor clase de activităţi, este prezentată valoarea totală a impozitelor plătite. Investiţii în filiale, întreprinderi asociate şi asocieri în participaţie Atunci când se prezintă o investiţie într-o întreprindere asociată sau filială pe baza metodei punerii în echivalenţă sau a costului, investitorul limitează informaţiile raportate în situaţia fluxurilor de numerar la acele fluxuri de numerar generate între el şi întreprinderea în care s-a investit, de exemplu, la dividende şi avansuri. O întreprindere care prezintă interesul său într-o entitate controlată în comun (a se vedea IAS 31, Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participaţie) folosind consolidarea proporţională, va include în situaţia consolidată a fluxurilor de numerar ponderea aferentă ei din fluxurile de numerar ale entităţii controlate în comun. O întreprindere care prezintă un asemenea interes folosind metoda punerii în echivalenţă include în situaţia fluxurilor de numerar fluxurile de numerar generate de investiţia sa în entitatea controlată în comun, precum şi repartizările şi alte vărsăminte sau încasări apărute între această şi entitatea controlată în comun. Componente ale numerarului şi ale echivalentelor de numerar
O întreprindere trebuie să evidenţieze componentele numerarului şi ale echivalentelor de numerar şi să prezinte o reconciliere a sumelor din situaţia fluxurilor sale de numerar cu elementele echivalente raportate în bilanţ. Având in vedere diversitatea practicilor de gestiune a numerarului şi a practicilor bancare utilizate în lume şi pentru a respecta IAS1, Prezentarea situaţiilor financiare, o întreprindere va indica politica adoptată în determinarea componentelor numerarului şi ale echivalentelor de numerar. Efectul oricărei modificări în politica de determinare a componentelor numerarului şi echivalentelor de numerar, de exemplu, o modificare în clasificarea instrumentelor financiare anterior considerate ca făcând parte din portofoliul de investiţii ale întreprinderii, este raportat în conformitate cu IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile. IFRS 1 Aplicarea pentru prima dată a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară Standardul înlocuieşte SIC – 8. „Aplicarea pentru prima dată a Standardelor Internaţionale de Contabilitate” ca bază pentru contabilitate, şi asigură asupra faptului că: √
primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi, şi
√
rapoartele financiare interimare pentru o anumită parte a perioadei la care se referă situaţiile financiare conţin informaţii de înaltă calitate care: a) - sunt transparente pentru utilizatori şi comparabile pentru toate perioadele prezentate; b) - asigură un punct de plecare pentru contabilitatea ulterioară a entităţii în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS); şi c) - pot fi generate la costuri mai mici decât beneficiile utilizatorilor.
Definiţii ale termenilor utilizaţi Bilanţul contabil al unei entităţi (publicat sau • bilanţul contabil de deschidere IFRS
nepublicat) la data de trecere la IFRS.
• GAAP anterioare
Baza de contabilitate pe care entitatea care aplică pentru prima dată IFRS a utilizat-o anterior adoptării IFRS.
• data de trecere IFRS
Începutul primei perioade pentru care o entitate prezintă informaţii comparative integrale conform IFRS în primele situaţii financiare
• costul estimat
Valoarea utilizată ca alternativa pentru cost sau costul amortizat la o anumită dată. La amortizarea ulterioară se va avea în vedere faptul că entitatea a recunoscut iniţial activul sau datoria la o valoare reprezentând acest cost estimat.
• valoarea justă
Valoarea la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de bună voie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.
• primele situaţii
Primele situaţii financiare pentru a căror întocmire o
financiare IFRS
entitate adoptă Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), printr-o declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate la IFRS.
• entitate care aplică pentru prima dată IFRS
• Standardele
O entitate care prezintă primele situaţii financiare IFRS
Standarde şi Interpretări adoptate de Consiliul pentru
Internaţionale de
Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASB).
Raportare
Acestea includ: (a) Standardele
Financiară (IFRS)
Internaţionale
de
Raportare
Financiară; (b) Standardele Internaţionale de Contabilitate; şi (c) Interpretările
emise
de
Comitetul
pentru
Interpretarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRIC) sau fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC) şi adoptate de IASB.
• data de raportare
Sfârşitul celei mai recente perioade acoperite de situaţii financiare sau un raport financiar interimar
O entitate va aplica IFRS 1 în următoarele cazuri: în momentul întocmirii primelor situaţii financiare IFRS, şi pentru toate rapoartele financiare interimare pe care le întocmeşte în conformitate cu IAS 34 „Raportarea financiară interimară” pentru o
parte din perioada la care se referă primul set de situaţii financiare IFRS Primul set de situaţii financiare IFRS ale unei entităţi:
este reprezentat de situaţiile financiare anuale pentru care entitatea adoptă
IFRS ca bază a contabilităţii, printr-o declaraţie explicită şi fără rezerv e în respectivele situaţii financiare de conformare la IFRS.
IFRS 1 se aplică în cazurile în care o entitate adoptă IFRS ca NOUĂ BAZĂ A
CONTABILITĂŢII IFRS 1 nu se aplică:
în cazul modificării politicilor contabile de către o entitate care aplică deja
IFRS. Principalele caracteristici ale aplicării IFRS 1:
• IFRS 1 se aplică în cazurile în care o entitate adoptă pentru prima dată IFRS, printr-o declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate la IFRS;
• În general , IFRS 1 prevede că o entitate trebuie să aplice toate IFRS în vigoare la data de raportare în cazul primelor situaţii financiare IFRS;
• În particular, IFRS 1 impune entităţilor anumite condiţii la întocmirea Bilanţului contabil de deschidere IFRS ca punct de plecare pentru contabilitatea conform IFRS: IFRS
1 permite excepţii limitate de la îndeplinirea acestor condiţii în anumite
cazuri specifice, în special atunci când costul respectării acestei cerinţe este mai mare decât beneficiile utilizatorilor situaţiilor financiare.
• IFRS 1 interzice aplicarea retroactivă a IFRS în unele cazuri, în special dacă aplicarea retroactivă impune conducerii să evalueze condiţiile existente anterior, după cunoaşterea rezultatului unei anumite tranzacţii.
• IFRS prevede efectuarea unor prezentări care explică modul în care trecerea de la aplicarea GAAP la aplicarea IFRS a afectat:
√
situaţia financiară raportată a entităţii
√
performanţa financiară şi
√
fluxurile de numerar
Aplicarea în România Potrivit Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1121/4 iulie 2006, publicat în Monitorul oficial nr. 602/12 iulie 2006: (1) Având în vedere necesitatea asigurării conformităţii reglementărilor naţionale în domeniul contabilităţii cu reglementările Uniunii Europene, în exerciţiul financiar al anului 2007, în România se continuă implementarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS),. (2) prin Standarde Internaţionale de Raportare Financiară se înţelege Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS) şi Interpretările aferente (Interpretările SIC - IFRIC), amendamentele ulterioare la acele standarde şi interpretările aferente, standardele şi interpretările viitoare aferente, aşa cum sunt aprobate de Uniunea Europeană, traduse şi publicate în limba română. (3) Societăţile comerciale ale căror valori mobiliare la data bilanţului sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată şi care întocmesc situaţii financiare
consolidate au obligaţia ca, începând cu exerciţiul financiar al anului 2007, să aplice Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. (4) Instituţiile de credit continuă să aplice Standardele Internaţionale de Raportare Financiară la întocmirea situaţiilor financiare consolidate. (5) Piaţa reglementată are înţelesul prevăzut la art. 125 din Legea nr. 297/2004 privind piaţa de capital, cu modificările şi completările ulterioare. (7) Situaţiile financiare obţinute prin aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară fac obiectul auditului financiar, potrivit legii. Pentru anul 2007, celelalte entităţi de interes public definite conform Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 907/2005∗ privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplică reglementări contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, respectiv reglementări contabile conforme cu directivele europene, pot aplica Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) la întocmirea situaţiilor financiare individuale sau consolidate, pentru necesităţi proprii de informare. Toate entităţile care au obligaţia să aplice sau au optat pentru aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară trebuie să asigure continuitatea aplicării acestora. În relaţia cu instituţiile statului, toate entităţile, inclusiv cele care aplică Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, întocmesc situaţii financiare anuale conforme cu directivele europene. La aplicarea IFRS potrivit cerinţelor menţionate mai sus se aplică IFRS 1. Bilanţul de deschidere IFRS Bilanţul contabil de deschidere IFRS al unei entităţi este baza de plecare pentru contabilitatea ulterioară conform IFRS. Entităţile au obligaţia să menţioneze în bilanţul de deschidere IFRS, data de trecere la aplicarea IFRS. Aceasta reprezintă începutul primei perioade pentru care se prezintă informaţii comparative integrale în conformitate cu IFRS. Bilanţul de deschidere nu trebuie publicat în primele situaţii financiare IFRS. ∗
Art. 34 din Legea contabilităŃii nr.82/1991, cu modific ările şi completările ulterioare republicată defineşte persoanele juridice de interes public.
Exemplu. O entitate care întocmeşte situaţii financiare IFRS pentru exerciţiul financiar încheiat la 31 dec.2007 şi include informaţii comparative pentru un singur exerciţiu financiar anterior, data de trecere la aplicarea IFRS va fi 1 ianuarie 2006, iar bilanţul de deschidere IFRS va fi întocmit la această dată. O entitate care a optat să prezinte informaţii comparative integrale pentru două exerciţii financiare anterioare va întocmi bilanţ de deschidere IFRS la data de 1 ianuarie 2005. În bilanţul de deschidere IFRS., o entitate: a) va recunoaşte toate activele sau datoriile a căror recunoaştere este cerută de IFRS; b) va exclude (derecunoaşte) acele elemente de active sau datorii care nu sunt permise conform cerinţelor IFRS; c) va reclasifica conform IFRS elementele care au fost recunoscute anterior conform GAAP (respectiv reglementările contabile naţionale aplicate, exemplu: OMFP 1752/2005, cu modificările şi completările ulterioare); d) va aplica IFRS la evaluarea tuturor activelor şi datoriilor recunoscute. Ajustările generate de aplicarea pentru prima dată a IFRS se înregistrează în cadrul rezultatului reportat sau în altă categorie a capitalurilor proprii. Exemplu:
-
o entitate care trebuie să derecunoască active întrucât nu sunt îndeplinite cerinţele prevăzute de IFRS (ex: fond comercial eronat recunoscut în situaţiile financiare individuale), reflectă valorile respective în rezultatul reportat;
-
o entitate care trebuie să evalueze la valoarea justă titlurile de participare disponibile pentru vânzare, recunoaşte diferenţele respective în cadrul rezervei din evaluarea la valoarea justă;
-
o entitate care pentru anumite grupe de imobilizări corporale efectuează recunoaşterea la valoarea justă potrivit prevederilor I.A.S. 16, va recunoaşte diferenţa dintre cost şi valoarea justă a imobilizărilor corporale în rezerva de reevaluare.
De regulă bilanţul de deschidere IFRS impune obţinerea de informaţii pe care raportările financiare, întocmite pe baza reglementărilor contabile aplicate anterior, nu le cuprind. În toate aceste cazuri, entităţile trebuie să identifice aceste diferenţe astfel încât să fie obţinute şi prezentate corespunzător cerinţelor IFRS.
Prezentăm în continuare câteva exemple privind efectele aplicării cerinţelor IFRS 1 la întocmirea bilanţului de deschidere: Posibile
Cerinţe IFRS 1 a)
recunoaşterea
activelor
efecte ale aplicării IFRS 1 şi
datoriilor cerută de IFRS
-
active şi pasive aferente contractelor de leasing financiar (IAS 17);
-
creanţe şi datorii privind impozitele amânate (IAS 12);
-
planuri de pensii şi beneficii determinate (IAS 19);
-
provizioane pentru obligaţii legale sau implicite (IAS 37);
-
imobilizări necorporale achiziţionate (IAS 38);
-
instrumente financiare derivate (IAS. 39); alte active şi datorii care nu au fost recunoscute ca atare pe baza reglementărilor contabile anterioare
b) derecunoaşterea activelor şi datoriilor care nu sunt permise
-
conform IFRS
imobilizări necorporale de natura brevetelor, licenţelor şi mărcilor de fabricaţie, generate intern (IAS 38)
-
fond comercial eronat recunoscut (IFRS 3) provizioane pentru situaţii în care nu există obligaţii legale sau implicite;
-
alte active şi datorii recunoscute în situaţiile financiare care exced cerinţele IFRS
c) clasificarea tuturor activelor şi pasivelor în conformitate cu IFRS
-
clasificarea
unor
imobilizări
corporale
deţinute pentru vânzare (IFRS 5, IAS 2, etc.)
-
instrumente financiare care eronat au fost clasificate anterior în categoria capitalurilor proprii (IAS 21);
-
clasificarea titlurilor de participare în funcţie de scopul şi perioada deţinerii, etc. (IAS 1)
d) evaluarea tuturor activelor şi pasivelor în conformitate cu IFRS
-
deprecierea
imobilizărilor
corporale
şi
necorporale IAS 36);
-
evaluarea instrumentelor financiare (IAS 39);
-
evaluarea creanţelor (IAS 11, IAS 18. etc.); evaluarea provizioanelor (IAS 37); evaluarea creanţelor şi a datoriilor privind impozitele amânate (IAS 12);
-
evaluarea obligaţiilor privind beneficiile angajaţilor (IAS 19, etc.);
Politici contabile O entitate va utiliza aceleaşi politici contabile pentru:
-
Bilanţul de deschidere IFRS precum şi pentru toate perioadele prezentate în primele situaţii financiare IFRS.
Politicile contabile vor fi conforme cu toate IFRS în vigoare la data de raportare pentru primele sale situaţii financiare conforme cu IFRS, cu anumite excepţii
prevăzute de IFRS 1. O entitate poate aplica un nou IFRS care nu este încă obligatoriu dacă acesta permite o aplicare anticipată. Exemplu: Data de raportare pentru primele situaţii financiare IFRS ale entităţii A este 31 decembrie 2007. Entitatea A decide să prezinte în acele situaţii financiare informaţii comparative doar pentru un an. Ca urmare, data trecerii sale la IFRS este 1 ianuarie 2006 (sau, echivalent, închiderea activităţii la 31 decembrie 2005). Entitatea A a prezentat situaţiile financiare conform principiilor contabile general acceptate anterioare în fiecare an la 31 decembrie, inclusiv la 31 decembrie 2006. Entitatea A trebuie să aplice IFRS în vigoare pentru perioadele ce se sfârşesc la 31 decembrie 2007 în: (a) (b)
întocmirea bilanţului IFRS de deschidere la 1 ianuarie 2006; şi întocmirea şi prezentarea bilanţului pentru 31 decembrie 2007 (inclusiv valorile comparative pentru 2006), contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor în capitalurile proprii şi situaţia fluxurilor de trezorerie pentru anul în curs până la 31 decembrie 2007 (inclusiv valorile comparative pentru 2006) şi prezentarea informaţiilor (inclusiv informaţiile comparative pentru 2006). Dacă un IFRS nou nu este încă obligatoriu, dar permite aplicarea anticipată,
entităţii A i se permite, dar nu i se solicită, să aplice acel IFRS în primele sale situaţii financiare IFRS. Politicile contabile pe care le utilizează o entitate pentru bilanţul de deschidere IFRS pot să difere de acelea pe care le-a utilizat pentru aceeaşi dată ca urmare aplicării reglementărilor contabile naţionale. Ajustările generate de aplicarea noilor politici contabile trebuie recunoscute direct în rezultatul reportat (sau dacă este adecvat, într-o altă categorie de capitaluri proprii) la data trecerii la IFRS. Entităţile trebuie să selecteze cu atenţie politicile contabile care urmează să fie aplicate pentru bilanţul de deschidere IFRS, luând în considerare implicaţiile acestora asupra bilanţului de deschidere IFRS şi asupra raportărilor financiare privind perioadele următoare.
Situaţii în care se poate opta la aplicarea retroactivă a IFRS IFRS 1 stabileşte două categorii de excepţii de la principiul că bilanţul de deschidere IFRS al unei entităţi trebuie să fie conform cu fiecare IFRS.
-
scutirii opţionale de la aplicarea retroactivă; excepţii obligatorii de la aplicarea retroactivă.
Scutirile opţionale au fost stabilite cu scopul de a uşura într-o oarecare măsură întocmirea primelor situaţii financiare IFRS. Exemple de scutiri opţionale de la aplicarea retroactivă: A. Combinări de întreprinderi Combinările de întreprinderi care au fost recunoscute anterior datei de trecere la aplicarea IFRS nu trebuie retratate. Totuşi, aplicarea scutirii necesită efectuarea unor ajustări. În situaţia în care se aplică scutirea: √ nu se modifică clasificarea combinării ca achiziţie sau uniune de interese; √ activele şi pasivele achiziţionate sau preluate prin combinarea de întreprinderi
sunt recunoscute în bilanţul contabil de deschidere IFRS al cumpărătorului, cu excepţia situaţiei în care IFRS nu permite recunoaşterea acestora; √ costul estimat IFRS al activelor şi pasivelor achiziţionate sau preluate reprezintă
valoarea contabilă conform GAAP anterioare, la data combinării de întreprinderi; √ activele şi pasivele care sunt evaluate la valoarea justă conform IFRS sunt
retratate la valoarea justă în bilanţul de deschidere IFRS; de exemplu, activele disponibile pentru vânzare sau investiţiile imobiliare (dacă se optează pentru evaluarea la valoarea justă). Activele şi pasivele care nu au fost recunoscute în situaţiile financiare anterioare ale entităţii, întocmite conform GAAP, imediat după operaţiunea de combinare de întreprinderi, sunt recunoscute în Bilanţul de deschidere IFRS dacă îndeplinesc condiţiile de recunoaştere. De exemplu, o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS recunoaşte activele şi pasivele aferente unui contract de leasing financiar al unei filiale, recunoaşte imobilizările necorporale achiziţionate de o subsidiară, dar nu poate recunoaşte imobilizările necorporale generate intern (de natura brevetelor, mărcilor, etc.) de către o subsidiară.
De asemenea, cu toate că scutirea există, valoarea contabilă a fondului comercial stabilită conform GAAP anterioare trebuie ajustată în următoarele situaţii: √
imobilizările necorporale care sunt recunoscute pentru prima dată în conformitate cu IFRS;
√
imobilizările necorporale care au fost recunoscute conform GAAP anterioare, dar nu îndeplinesc criteriile pentru a fi recunoscute conform IFRS;
√
ajustările prevăzute de IFRS privind activele şi datoriile contingente.
Fondul comercial trebuie testat privind deprecierea conform prevederilor IAS 36, la data de trecere la aplicarea IFRS, indiferent dacă există sau nu un indiciu de depreciere a acestuia. Cu toate acestea, fondul comercial nu este ajustat în funcţie de amortizarea anterioară a fondului comercial sau în vederea reclasificării unor imobilizări necorporale incluse în fondul comercial conform GAAP anterioare, cu excepţia cazurilor în care imobilizările necorporale respective pot fi recunoscute separat în Bilanţul IFRS al entităţii achiziţionate. Fondul comercial înregistrat direct în capitalurile proprii nu poate fi reluat. B. Valoarea justă sau reevaluarea la costul estimat O entitate poate opta pentru măsurarea unei imobilizări corporale la data de trecere la IFRS la valoarea justă a acesteia şi poate utiliza respectiva valoare justă ca fiind costul estimat la data respectivă. O entitate care aplică pentru prima dată IFRS poate opta pentru utilizarea reevaluării anterioare conform GAAP a unei imobilizări corporale la sau anterior datei de trecere la IFRS ca fiind costul estimat la data reevaluării, cu condiţia ca: la data reevaluării valoarea reevaluată să fie comparabilă cu:
-
valoarea justă; sau costul sau costul amortizat conform IFRS, ajustate pentru a reflecta, de exemplu, modificarea indicelui general sau specific al preţurilor.
Prevederile referitoare la evaluarea la data de trecere la IFRS şi la reevaluarea imobilizărilor corporale sunt aplicabile şi în următoarele cazuri :
√
investiţii imobiliare, dacă o entitate optează să utilizeze modelul de cost prevăzut de IAS 40 „Investiţii imobiliare”şi
√
imobilizări necorporale care îndeplinesc:
-
criteriile de recunoaştere ale IAS 38 „Active necorporale” (inclusiv măsurarea corectă a costului iniţial); şi
-
criteriile IAS 38 privind reevaluarea (inclusiv existenţa unei pieţe active)
În cazul altor active şi pasive entitatea nu va aplica prevederile referitoare la evaluarea la data de trecere la IFRS şi la reevaluarea imobilizărilor corporale. Dacă o entitate care aplică pentru prima dată IFRS a calculat un cost estimat în conformitate cu GAAP anterioare pentru o parte sau toate activele şi pasivele sale prin evaluarea acestora la valoarea justă la o anumită dată ca urmare a unui eveniment precum privatizarea sau oferta publică iniţială, atunci:
-
entitatea poate utiliza aceste evaluări la valoarea justă ca urmare a unor evenimente ca fiind costul estimat pentru IFRS la data estimării respective. C. Beneficiile angajaţilor În conformitate cu IAS 19 „Beneficiile angajaţilor”, o entitate poate opta pentru
utilizarea unei abordări de tip „coridor” care permite nerecunoaşterea unor câştiguri şi pierderi actuariale. Aplicarea retroactivă a acestei abordări impune unei entităţi să clasifice câştigurile şi pierderile actuariale de la iniţierea planului până la data de trecere la IFRS în două categorii, respectiv recunoscute şi nerecunoscute. Totuşi, o entitate care aplică pentru prima dată IFRS poate opta pentru recunoaşterea tuturor câştigurilor şi pierderilor actuariale la data de trecere la IFRS, chiar dacă utilizează abordarea de tip „coridor” pentru câştigurile şi pierderile actuariale ulterioare. În cazul în care o entitate care aplică pentru prima dată IFRS utilizează această opţiune, o va aplica în cazul tuturor planurilor. D. Diferenţe cumulative de conversie IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar” prevede că o entitate trebuie:
- să clasifice ca o componentă separată a capitalurilor proprii unele diferenţe de schimb valutar; şi - să transfere, în momentul vânzării unei filiale străine, diferenţele de conversie cumulative aferente respectivei filiale (inclusiv, dacă este cazul, câştigurile şi pierderile aferente garanţiei contra riscului de schimb valutar) în contul de profit şi pierdere ca parte a câştigului sau pierderii aferente vânzării. Totuşi, o entitate care aplică pentru prima dată IFRS nu trebuie să îndeplinească aceste cerinţe în cazul diferenţelor cumulative de conversie care au existat la data de trecere la IFRS. Dacă o entitate care aplică pentru prima dată IFRS utilizează această excepţie, atunci:
√
diferenţele cumulative de conversie pentru toate operaţiunile externe sunt considerate zero la data de trecere la IFRS; şi
√
câştigul sau pierderea aferente unei vânzări ulterioare a unei filiale străine vor exclude diferenţele de conversie care au rezultat înainte de trecerea la IFRS şi vor include diferenţele de conversie ulterioare.
E. Instrumente financiare compuse În conformitate cu IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare şi descriere”, o entitate trebuie să clasifice separat părţile componente ale unui instrument compus în componente de datorii şi componente de capital propriu. În cazul în care componenta de datorii nu mai este înscrisă în bilanţ, aplicarea retroactivă a IAS 32 impune clasificarea capitalurilor proprii în două categorii: - prima categorie este inclusă în rezultatul reportat şi reprezintă dobânda acumulată aferentă componentei de pasiv; şi - cea de-a doua categorie reprezintă componenta de capital propriu iniţială. Totuşi, o entitate care aplică pentru prima dată IFRS nu trebuie să separe aceste două categorii în cazul în care componenta de pasiv nu mai este în sold la data de trecere la IFRS.
F. Activele şi pasivele filialelor, întreprinderilor asociate şi asocierilor în participaţie Este posibil ca adoptarea IFRS de către societatea mamă şi de către filiale să aibă loc la date diferite. De exemplu, este posibil ca o societate nouă din Austria să întocmească primele situaţii financiare IFRS la 31 decembrie 2005, în timp ce filialei acesteia din România să i se impună aplicarea IFRS în situaţiile financiare locale la 31 decembrie 2007. Scutirea permite filialei să evalueze activele şi pasivele fie la valorile contabile incluse în situaţiile financiare consolidate ale societăţii mamă, fie pe baza IFRS 1 aplicat la data de trecere la aplicarea IFRS. Astfel, dacă o filială aplică pentru prima dată IFRS după societatea mamă, în situaţiile financiare separate, filiala va evalua activele si pasivele astfel: Cazul 1 în
cazul în care nu s-au efectuat ajustări în scopul consolidării; sau
pentru efectele combinării de întreprinderi în care societatea mamă a
achiziţionat filiala, filiala evaluează activele şi pasivele:
la valorile contabile la care ar fi incluse în situaţiile financiare consolidate ale societăţii mamă, în funcţie de data de trecere a societăţii mamă la IFRS. SAU Cazul 2 la valorile contabile prevăzute de celelalte IFRS, în funcţie de data de trecere a filialei la IFRS. Este posibil ca aceste valori contabile să fie diferite de valorile contabile la care ar fi incluse în situaţiile financiare consolidate ale societăţii mamă, în funcţie de data de trecere a societăţii mamă la IFRS, în următoarele situaţii: - când excepţiile prevăzute de IFRS 1 determină efectuarea de evaluări care depind de data de trecere la IFRS; - când politicile contabile utilizate în situaţiile financiare ale filialei diferă de cele din situaţiile financiare consolidate.
( De exemplu, filiala poate utiliza tratamentul de bază prevăzut de IAS 16 „Imobilizări corporale”, iar grupul poate aplica tratamentul alternativ permis.) Totuşi, dacă o entitate adoptă pentru prima dată IFRS ulterior adoptării IFRS de către filiala acesteia (sau asociatul sau asocierea în participaţie), în situaţiile financiare consolidate entitatea va evalua activele şi pasivele filialei (sau asociatului sau asocierii în participaţie) la aceleaşi valori contabile ca în situaţiile financiare separate ale filialei (sau asociatului sau asocierii în participaţie), după ajustarea în scopul consolidării, ajustările conform metodei punerii în echivalenţă şi pentru efectele combinării de întreprinderi în care societatea mamă a achiziţionat filiala. În mod similar, dacă societatea mamă adoptă pentru prima dată IFRS pentru situaţiile financiare separate anterior sau ulterior adoptării IFRS pentru situaţiile financiare consolidate, aceasta va evalua activele şi pasivele la aceeaşi valoare în ambele situaţii financiare, cu excepţia ajustărilor de consolidare. Excepţii obligatorii de la aplicarea retroactivă IFRS 1 interzice aplicarea retroactivă a IFRS privind: - derecunoaşterea activelor financiare şi a datoriilor financiare; - contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor - estimări - activele clasificate ca deţinute pentru vânzare şi pentru activităţi întrerupte. A. Derecunoaşterea activelor financiare şi pasivelor financiare O entitate care aplică pentru prima dată IFRS va aplica cerinţele privind derecunoaşterea stipulate de IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi măsurarea” începând cu data de intrare în vigoare a IAS 39. Astfel, dacă o entitate care a adoptat pentru prima dată IFRS a derecunoscut activele financiare şi pasivele financiare conform GAAP utilizate anterior într-un exerciţiu financiar care a început anterior datei de 1 ianuarie 2001, nu va recunoaşte respectivele active şi pasive conform IFRS (decât dacă acestea se califică pentru recunoaştere ca urmare a unei tranzacţii sau eveniment ulterior). Totuşi, entitatea care aplică pentru prima dată IFRS : va recunoaşte toate instrumentele derivate şi dobânzile, precum activele şi pasivele asociate efectuării serviciului datoriei, păstrate după tranzacţia de derecunoaştere şi existente încă la data de trecere la IFRS; şi va consolida toate entităţile cu scop special pe care le controlează la data de trecere la IFRS, chiar dacă aceste entităţi au existat anterior datei de trecere la IFRS sau deţineau active financiare şi pasive financiare care au fost derecunoscute conform GAAP utilizate anterior.
B. Contabilitatea operaţiunilor de acoperire împotriva riscurilor Conform prevederilor IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi măsurare”, la data de trecere IFRS, o entitate: - va măsura toate instrumentele derivate la valoarea justă; şi - va elimina toate pierderile şi câştigurile înregistrate în avans care au fost raportate conform GAAP anterioare ca active sau pasive. O entitate nu va reflecta în Bilanţul de deschidere IFRS un tip de relaţie de acoperire a riscurilor care nu este conform cu IAS 39. C. Estimări Estimările unei entităţi conform IFRS la data de trecere la IFRS vor fi conforme cu estimările efectuate la aceeaşi dată conform GAAP anterioare (după efectuarea ajustărilor pentru reflectarea tuturor diferenţelor în ce priveşte politicile contabile), cu excepţia cazului în care există dovezi obiective că respectivele estimări erau eronate. D. Active clasificate ca deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte IFRS 5 Active imobilizate deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte solicită aplicarea sa prospectivă activelor imobilizate care întrunesc criteriile de a fi clasificate ca deţinute pentru vânzare şi pentru activităţi care întrunesc criteriile de a fi clasificate drept întrerupte după data intrării în vigoare a IFRS 5. O entitate cu data trecerii la IFRS la sau după 1 ianuarie 2005 aplică IFRS 5 retroactiv. Cerinţe de prezentare şi descriere Informaţii comparative În conformitate cu IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”: primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi vor include informaţii comparative pentru cel puţin un an conform IFRS. Excepţii de la cerinţa de a retrata informaţiile pentru IAS 39; IFRS 4; IFRS 6; IFRS 7.
În orice situaţii financiare care conţin sinteze istorice sau informaţii comparative conforme cu GAAP o entitate trebuie: - să marcheze în mod vizibil informaţiile conforme cu GAAP care nu sunt conforme cu IFRS - să descrie natura ajustărilor principale pe care le-a făcut conform cu IFRS, fără a cuantifica acest ajustări O entitate va explica felul în care trecerea de la aplicarea GAAP anterioare la aplicarea IFRS a afectat:
√ √
situaţia financiară raportată; performanţa financiară; şi
√
fluxurile de numerar.
Reconcilieri Primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi vor include:
√
reconcilieri între capitalurile proprii ale entităţii raportate conform GAAP anterioare şi capitalurile proprii conform IFRS la următoarele date: - data de trecere la IFRS; şi - sfârşitul celei mai recente perioade prezentate în cele mai recente situaţii financiare anuale ale entităţii conform GAAP anterioare;
√
o reconciliere a contului de profit şi pierdere conform GAAP anterioare pentru cea mai recentă perioadă din cele mai recente situaţii financiare anuale ale entităţii cu contul de profit şi pierdere conform IFRS pentru aceeaşi perioadă; şi
√
dacă entitatea a recunoscut sau reversat pentru prima oară pierderile din depreciere la întocmirea Bilanţului de deschidere IFRS , prezentările pe care IAS 36 “Deprecierea activelor” le-ar fi impus dacă entitatea ar fi recunoscut respectivele pierderi din depreciere sau reversările în perioada începând cu data de trecere la IFRS.
Utilizarea valorii juste ca fiind costul estimat – informaţii de prezentat Dacă o entitate utilizează valoarea justă ca fiind costul estimat în cazul unor imobilizări corporale, investiţii imobiliare sau imobilizări necorporale în Bilanţul de deschidere IFRS, pentru fiecare post bilanţier din Bilanţul contabil IFRS iniţial, primele situaţii financiare IFRS ale entităţii vor prezenta următoarele: - cumulul respectivelor valori juste; şi - ajustarea totală a valorilor contabile raportate conform GAAP anterioare. Rapoarte financiare interimare Dacă o entitate prezintă un raport financiar interimar în conformitate cu IAS 34 “Raportarea financiară interimară” pentru o parte din perioada la care se referă primele situaţii financiare IFRS, pe lângă cerinţele IAS 34 se aplică şi următoarele cerinţe: Dacă entitatea a prezentat un raport financiar interimar pentru o perioadă interimară comparabilă, fiecare astfel de raport financiar interimar va include reconcilieri ale: - capitalurilor proprii conform GAAP anterioare la sfârşitul respectivei perioade interimare comparabile cu capitalurile proprii conform IFRS la data respectivă; şi
-
contului de profit şi pierdere conform GAAP anterioare pentru respectiva perioadă interimară comparabilă (curentă şi a perioadei până la data respectivă) cu contul de profit şi pierdere conform IFRS pentru perioada aferentă.
Capitolul 8. Contabilitatea tranzacţiilor şi evenimentelor conform referenţialului internaţional IAS 16 „Imobilizări corporale” Obiectivul acestui standard este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizarile corporale. Problema principala in contabilizarea imobilizarilor corporale este identificarea momentului de recunoastere a acestor active, a valorii contabile si a cheltuielilor cu amortizarea si cu pierderile din depreciere suferite. Imobilizarile corporale sunt acele elemente tangibile care : a) sunt detinute pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau prestarea de servicii , pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative; şi b) este preconizat a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade. Costul unui element de imobilizari corporale va fi recunoscut ca activ daca si numai daca : a) este posibila generarea catre entitate de beneficii economice viitoare aferente activului; b) costul activului poate fi măsurat în mod credibil; Piesele de schimb si echipamentul de service sunt, in general, inregistrate ca stocuri si recunoscute in profit si pierdere atunci cand sunt consumate. Totusi, piesele de schimb si echipamentul permanent sunt considerate imobilizari corporale cand o entitate preconizeaza sa le utilizeze mai mult de o perioada. In mod similar , daca piesele de schimb si echipamentele de service pot fi utilizate numai in legatura cu un element de imobilizari corporale, ele sunt contabilizate ca imobilizari corporale. Durata de viata utila este : a) perioada in care un activ este prevazut a fi disponibil pentru utilizare de catre o entitate sau b) numarul de unitati de productie similare preconizate sa se obtina din activ de catre o entitate; Elementele de imobilizari corporale pot fi achizitionate pentru siguranta sau din motive legate de mediu. Achizitia unor astfel de imobilizari corporale, desi nu creste in mod direct beneficiile economice viitoare , poate fi necesara unei entitati in obtinerea beneficiilor economice viitoare din alte active. Astfel de elemente de imobilizari corporale se califica pentru a fi recunoscute ca active deoarece dau posibilitatea entitatii
sa obtina beneficii economice viitoare din activele conexe in exces fata de ceea ce s-ar putea obtine daca acele elemente nu ar fi fost achizitionate. Conform principiului de recunoastere a costului, mentionat intr-un paragraf anterior, o entitate nu recunoaste la valoarea contabila a unui element de imobilizari corporale costurile intretinerii zilnice a elementului respectiv. Mai degraba acestea sunt recunoscute in profit sau pierdere o data ce apar. Costurile intretinerii zilnice sunt in primul rand costurile de lucru si de consumabile si pot include costul componentelor mici. Scopul acestor cheltuieli este adesea descris ca fiind pentru ” reparatiile si si intretinerea ” elementului de imobilizari corporale. Unele componente ale unor imobilizari corporale pot necesita inlocuirea la intervale regulate. De exemplu, un furnal poate necesita recaptusirea dupa un numar de ore de utilizare specificat, sau interiorul unui avion , cum ar fi scaunele si galeriile , poate necesita inlocuirea de mai multe ori in timpul vietii avionului. Valoarea contabila a acelor parti inlocuite este derecunoscuta in conformitate cu prevederile de derecunoastere din acest Standard. Un element al imobilizarilor corporale care este recunoscut ca activ va fi evaluat initial la costul sau. Costul este format din: a) pretul de cumparare , incluzand taxele vamale si taxele nerecuperabile, dupa deducerea reducerilor comerciale si a rabaturilor; b) orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locatia si conditia necesare pentru ca acesta sa poata opera in modul dorit de conducere; c) estimarea initiala a costurilor de demontare si mutare a elementului si restaurarea amplasamentului unde va fi mutat, obligatia pe care o dobandeste entitatea la achizitionarea elementului sau ca o consecinta a utilizarii elementului pe o perioada anumita in alte scopuri decat cele de a produce stocuri in timpul acelei perioade. Exemple de costuri direct atribuibile : • • • •
costuri initiale de livrare si manipulare; costuri de instalare si asamblare; onorariile profesionale; costuri de testare a functionarii corecte a activului , etc.
Despre amortizare si perioda de amortizare Asa cum mentionam intr-un articol anterior, IAS 16 prescrie tratamentul contabil al imobilizarillor corporale. Vom veni aici cu precizari suplimentare referitoare la amortizarea acestora. Valoarea amortizabila a unui activ va fi alocata pe o baza sistematica duratei sale de utilizare. Durata de viata utila si valoarea reziduala ar trebui revizuite cel putin la sfarsitul exercitiului financiar si daca situatia reala difera de estimarea initiala
modificarile vor trebui inregistrate ca o cheltuiala, intr-o estimare contabila, in conformitate cu prevederile din IAS 8 ” Politici contabile, modificari in estimarile contabile si erori “. Valoarea amortizabila a unui activ este determinata dupa ce s-a scazut valoarea lui reziduala. In practica, valoarea reziduala a unui activ este nesemnificativa si prin urmare nu se in considerare la calcularea amortizarii. Amortizarea unui activ incepe atunci cand acesta este diponibil pentru folosinta , adica atunci cand se afla in locatia si conditia necesare functionarii sale intr-o maniera dorita de conducere. Amortizarea inceteaza cel mai devreme la data cand activul este clasificat ca detinut pentru vanzare (in conformitate cu IFRS 5) si la data la care activul este derecunoscut. Durata de viata utila reflecta utilitatea preconizata a activului pentru entitate. Conducerea entitatii poate decide cedarea activelor dupa o perioada specificata de timp sau dupa consumarea unei proportii specificate din beneficiile economice viitoare inglobate in activ. Prin urmare, durata de viata utila a unui activ poate fi mai mica decat durata economica. Estimarea duratei de viata utile este o problema de rationament a bazat pe experienta entitatii cu active similare. La stabilirea duratei de viata utile se iau in considerare urmatorii factori : a) utilizarea preconizata a unui activ; b) uzura fizica preconizata care depinde la randul sau de o serie de factori operationali (de exemplu programul de intretineri si reparatii ); c) uzura morala tehnica si comerciala care rezulta din modificarile sau imbunatatirile din productie sau din modificarile de pe piata pentru produsul respectiv; d) limitele legale sau similare privind utilizarea activului , cum ar fi datele de expirare ale contractelor de leasing aferente Din categoria exceptiilor mentionam terenurile. Acestea au o durata de viata nelimitata si prin urmare nu se amortizeaza. O crestere a valorii terenului pe care se afla o cladire nu afecteaza valoarea amortizabila a cladirii. Daca costul terenului contine si costuri de demontare, de mutare si restaurare a amplasamentului , acea portiune de activ de teren este amortizata pe perioada beneficiilor obtinute din inregsitrarea costurilor. Exista situatii in care terenul insusi poate avea o durata de utilizare limitata , caz in care este amortizat intr-un mod care reflecta beneficiile care vor deriva din el.
Revizuirea duratei de viaţă utilă Durata de viaţă utilă a unui element al imobilizărilor corporale trebuie revizuită periodic şi, dacă estimările sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior, atunci cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor viitoare trebuie ajustată.
Pe parcursul duratei de viaţă a unui activ, se poate face constatarea că durata de viaţă utilă estimată nu este adecvată. De exemplu, durata de viaţă utilă poate fi prelungită ca urmare a efectuării unor cheltuieli ulterioare privind activul, ce îmbunătăţesc parametrii de funcţionare ai acestuia în plus faţă de performanţa estimată iniţial. Pe de altă parte, schimbările tehnologice sau schimbările în structura pieţei pot duce la diminuarea duratei de viaţă utilă a activului. În aceste cazuri, durata de viaţă utilă şi, prin urmare, rata de amortizare, sunt modificate pentru perioada curentă şi pentru perioadele viitoare. Politica de reparaţii şi întreţinere practicată de întreprindere poate, de asemenea, afecta durata de viaţa utilă a unui activ. Politica întreprinderii poate duce la prelungirea duratei de viaţă utilă a activului sau la creşterea valorii sale reziduale. Totuşi, adoptarea unei astfel de politici nu înseamnă că nu mai este necesară înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea. Revizuirea metodei de amortizare Metoda de amortizare aplicată activelor trebuie revizuită periodic şt, dacă se constată o modificare semnificativă în modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbată pentru a reflecta această modificare. Când apare necesitatea schimbării metodei, atunci este necesara şi modificarea estimărilor contabile şi deci, cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor viitoare trebuie ajustată. Cheltuieli ulterioare Cheltuielile ulterioare aferente unul element de natura imobilizărilor corporale care a fost deja recunoscut trebuie adăugate valorii contabile a activului numai atunci când se estimează că întreprinderea va obţine beneficii economice viitoare suplimentare faţă de performanţele estimate iniţial ca fiind corespunzătoare. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost suportate. Cheltuielile ulterioare privind imobilizările corporale sunt recunoscute ca activ numai atunci când acea cheltuială îmbunătăţeşte starea respectivului activ faţă de performanţa estimată iniţial. Exemple de îmbunătăţiri care duc la creşterea de beneficii economice viitoare sunt: (a) modificarea unei imobilizări corporale pentru a-i extinde durata de viaţă utilă, incluzând sporirea capacităţii acesteia ; (b) modernizarea unor componente ale activelor imobilizate, cu scopul de a obţine îmbunătăţiri substanţiale ale calităţii producţiei; (c) adoptarea unui nou proces de producţie care permite reducerea substanţială a costurilor de exploatare estimate iniţial.
Cheltuielile privind reparaţiile sau întreţinerea imobilizărilor corporale sunt făcute cu scopul de a obţine sau de a păstra nivelul beneficiilor economice viitoare, pe care o întreprindere se aşteaptă să le obţină pe baza performanţelor estimate iniţial. Prin urmare, acestea sunt înregistrate în contabilitate ca şi cheltuieli, atunci când au loc. De exemplu, costul întreţinerii sau al reparaţiilor generale pentru imobilizările corporale se înregistrează drept cheltuială, atunci când mai degrabă restabileşte decât îmbunătăţeşte performanţele estimate iniţial. Tratamentul contabil adecvat în cazul cheltuielilor efectuate ulterior achiziţionării unei imobilizări corporale depinde de factorii care au fost luaţi în considerare la evaluarea iniţială şi la recunoaşterea elementelor aferente, şi de posibilitatea recuperării acestei cheltuieli ulterioare. De exemplu, când valoarea contabilă a unei imobilizări corporale a ţinut cont deja de pierderea unor beneficii economice, cheltuiala ulterioară efectuată pentru a readuce activul imobilizat în situaţia de a realiza beneficii economice viitoare este capitalizată, cu condiţia ca valoarea contabilă să nu depăşească valoarea recuperabilă a activului. Acelaşi lucru se întâmplă şi când preţul de achiziţie al activului reflectă deja obligaţia întreprinderii de a realiza cheltuieli în viitor pentru a aduce activul în stare de funcţionare. Un astfel de exemplu poate fi achiziţionarea unei clădiri ce necesită renovări, în acest caz, cheltuielile ulterioare sunt adăugate la valoarea contabilă a activului, în măsura în care aceste cheltuieli pot fi recuperate din utilizarea în viitor a acestuia. Unele componente importante din cadrul imobilizărilor corporale pot necesita înlocuiri la intervale regulate de timp. De exemplu, un furnal necesită recăptuşirea pereţilor după un anumit număr de ore de funcţionare; interiorul unui avion (scaunele şi tapiseria) necesită înlocuirea de câteva ori în timpul duratei de viaţă a aeronavei. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru că ele au durate de viaţă utilă diferite de cea a activului din care fac parte. Prin urmare, în cazul în care criteriile de recunoaştere din paragraful 7 sunt îndeplinite, atunci cheltuiala efectuată pentru înlocuirea şi renovarea unei componente este contabilizată ca o achiziţie a unui activ distinct, iar componenta înlocuită este scoasă din evidenţă. Măsurarea ulterioară recunoaşterii iniţiale Tratament contabil de bază Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie înregistrată la cost, mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere. Tratament contabil alternativ permis Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie înregistrată Ia valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate, în aşa fel încât
valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanţului . Reevaluări Valoarea justă a terenurilor şi clădirilor este, de obicei, valoarea lor de piaţă. Această valoare este determinată pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaţi. Valoarea justă a celorlalte categorii de imobilizări corporale este, de obicei, valoarea lor de piaţă determinată în urma unei evaluări. Atunci când nu există nici o posibilitate de a identifica o valoare de piaţă, din cauza faptului că acel gen de imobilizări corporale este foarte rar vândut, atunci acele active sunt evaluate la costul de înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzătoare. Frecvenţa reevaluărilor depinde de evoluţia valorii juste a imobilizărilor corporale în cauză, în cazul in care valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea contabila, atunci este necesară o nouă reevaluare. Unele imobilizări corporale pot suferi modificări semnificative şi fluctuante ale valorii juste, necesitând, prin urmare, reevaluări anuale. Pentru imobilizările corporale ale căror valori juste nu suferă modificări semnificative, nu este necesar să se facă reevaluări. Pentru acestea, reevaluările făcute la 3-5 ani pot fi mai adecvate. La reevaluarea unei imobilizări corporale, orice amortizare cumulată la data reevaluării este: (a) fie recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă brută a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă este folosită în cazul în care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzătoare; fie (b) eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă recalculată la valoarea reevaluată a activului. De exemplu, această metodă este folosită pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă. În cazul în care un element al imobilizărilor corporale este reevaluat, atunci întreaga clasă din care face parte acel element trebuie reevaluată. O clasă de imobilizări corporale este o grupare de active de aceeaşi natură şi cu utilizări similare, aflate în exploatarea unei întreprinderi. Exemple de astfel de clase sunt următoarele: (a) terenuri; (b) terenuri şi clădiri; (c) maşini şi echipamente; (d) nave (e) aeronave; (f) automobile;
(g) mobilier, instalaţii, piese de schimb şi asamblare; şi (h) echipament de birotică. Elementele dintr-o clasă de imobilizări corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare a unor valori care sunt o combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite. Cu toate acestea, o anumită clasă de active poate fi reevaluată permanent, dacă această reevaluare se poate realiza în timp scurt şi dacă aceste reevaluări pot fi mereu actualizate. În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorata ca urmare a unei reevaluări, această majorare trebuie înregistrată direct în creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de „diferenţe din ‚reevaluare”. Cu toate acestea, majorarea constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ recunoscută anterior ca o cheltuială. În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări, această diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Cu toate acestea, o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din surplusul din reevaluare corespunzător aceluiaşi activ, în măsura în care diminuarea nu depăşeşte valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare. Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat direct în rezultatul reportat atunci când acest surplus este realizat. Se considerată că întregul surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de întreprindere; în acest caz, valoarea surplusului realizat este diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului. Transferul din surplusul din reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin contul de profit şi pierdere. Casarea şi cedarea Un element al imobilizărilor corporale trebuie eliminat din bilanţ, atunci când acesta este cedat sau când este scos din uz definitiv şi nu se mai aşteaptă obţinerea unor beneficii economice viitoare în urma cedării acestuia. Câştigurile sau pierderile obţinute în urma casării sau cedării unui element al imobilizărilor corporale trebuie determinate ca diferenţă între încasările nete estimate din cedare şi valoarea contabilă a activului, şi trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere. În cazul în care un element al imobilizărilor corporale este schimbat pentru un activ similar, costul activului achiziţionat este egal cu valoarea contabilă a activului cedat şi nu se înregistrează nici un câştig sau pierdere. Imobilizările corporale care sunt retrase din uz şi deţinute în scopul cedării sunt înregistrate la valoarea lor contabilă de la data la care activul este retras din uz. Cel puţin la sfârşitul fiecărui an financiar, o întreprindere
testează activul la depreciere pe baza IAS 36 Deprecierea activelor şi recunoaşte în consecinţă orice pierdere din depreciere. IAS 38 Active necorporale Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fără suport material şi deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat altora, sau în scopuri administrative: (a) controlat de către întreprindere, ca rezultat al unor evenimente trecute; şi (b) de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare către întreprindere. Cercetarea este o investigaţie originală şi planificată, efectuată in perspectiva câştigului de noi cunoştinţe ştiinţifice sau tehnologice, precum şi a unei mai bune înţelegeri. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe într-un proces de planificare sau proiectare, în scopul producţiei de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării. Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de viaţă utilă. Valoarea amortizabilă este costul unui activ sau altă sumă substituită costului în situaţiile financiare, mai puţin valoarea sa reziduală. Durata de viată utilă este fie: (a) perioada de timp de-a lungul căreia se aşteaptă ca activul să fie utilizat de întreprindere, fie (b) numărul de produse sau unităţi similare care se aşteaptă să fie /obţinute de către întreprindere prin folosirea activului respectiv. Costul este suma de numerar sau echivalent numerar plătit, sau valoarea justă calculată pentru achiziţionarea unui activ la momentul achiziţiei sau producţiei. Valoarea reziduală este suma netă pe care o întreprindere se aşteaptă s-o obţină pentru un activ la finele duratei de viaţă utilă, după deducerea costurilor evaluate pentru vânzare. Valoarea justă a unui activ este suma pentru care activul poate fi schimbat, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. O piaţă activă este o piaţă unde există toate condiţiile următoare: (a) elementele comercializate In cadrul pieţei sunt omogene; (b) cumpărători şi vânzători interesaţi pot fi găsiţi în permanenţă; şi (c) preţurile sunt disponibile publicului . O pierdere din depreciere este suma cu care valoarea contabilă a unui activ depăşeşte valoarea sa recuperabilă. Valoarea contabilă este suma la care un activ este recunoscut
în bilanţ, după deducerea oricăror amortizări cumulate şi a oricăror pierderi cumulate din depreciere. Întreprinderile cheltuiesc frecvent resurse sau angajează datorii, pentru achiziţia, dezvoltarea, menţinerea sau mărirea unor resurse necorporale, cum ar fi cunoştinţele ştiinţifice sau tehnologice, proiectarea şi implementarea unor noi procese sau sisteme, licenţe, proprietăţi intelectuale, cunoştinţe despre piaţă şi mărci înregistrate (inclusiv mărci şi titluri de publicaţii). Exemple obişnuite de astfel de elemente sunt componentele software de calculator, patente, drepturi de copyright, producţii cinematografice, liste de clienţi, drepturi de ipotecă; licenţe pentru pescuit, cote de import, francize, contracte cu distribuitori sau clienţi, clienţi consecvenţi, segment de piaţă şi drepturi de comercializare. Definiţia unui activ necorporal solicită ca activul necorporal să fie identificabil pentru ari distinge clar de fondul comercial. Fondul comercial ce apare dintr-o combinare de întreprinderi de tipul achiziţiei reprezintă o plată efectuată de cumpărător, care anticipează obţinerea unor beneficii economice viitoare. Beneficiile economice viitoare pot rezulta din sinergia activelor necorporale achiziţionate sau din active care, individual, nu se califică pentru recunoaştere în situaţiile financiare, dar pentru care achizitorul este pregătit să efectueze o plată la momentul achiziţiei. Un activ necorporal poate fi clar distins de fondul comercial, dacă activul este separabil. Un activ este separabil, dacă întreprinderea poate închiria, vinde, schimba sau distribui beneficiile economice viitoare atribuibile activului respectiv, fără a se lipsi de beneficii economice viitoare care apar de la alte active utilizate în cadrul aceleiaşi activităţi de obţinere de venituri. Separabilitatea nu este în mod necesar o condiţie pentru identificabilitate, atâta timp cât o întreprindere poate identifica un activ prin alte metode. De exemplu, dacă un activ necorporal este achiziţionat împreună cu un grup de active, tranzacţia poate implica transferul de drepturi legale, care oferă posibilitatea întreprinderii să identifice activele necorporale. Similar, dacă un proiect intern tinde să creeze drepturi legale pentru întreprindere, natura acestor drepturi poate ajuta întreprinderea în identificarea unui activ necorporal corespunzător, produs din resurse proprii. De asemenea, chiar dacă un activ generează beneficii economice viitoare doar în combinaţie cu alte active, activul este identificabil dacă întreprinderea poate identifica beneficiile economice viitoare care decurg din activ. Control O întreprindere controlează un activ, dacă întreprinderea are puterea de a obţine beneficii economice viitoare ce decurg din resursa respectivă şi, de asemenea, poate restricţiona accesul altora la beneficiile respective. Capacitatea unei întreprinderi de a controla beneficii economice viitoare de la un activ necorporal va reieşi în mod normal din drepturile legale la care se poate face apel într-o instanţă. În absenţa drepturilor legale, este mai dificil să se demonstreze controlul. Totuşi, exercitarea legală a unui drept nu este o condiţie necesară pentru control, întrucât întreprinderea poate fi capabilă să controleze beneficiile economice viitoare în alt mod.
Piaţa şi cunoştinţele tehnologice pot da naştere la beneficii economice viitoare. O întreprindere controlează acele beneficii dacă, de exemplu, cunoştinţele sunt protejate de drepturi legale, cum ar fi drepturile de copyright, o restricţie impusă de un contract comercial sau din obligaţia de păstrare a secretului profesional impusă salariaţilor. O întreprindere poate avea o echipă de angajaţi experimentaţi şi poate fi capabilă să identifice efectele marginale asupra salariaţilor, ale cursurilor de pregătire profesională ce conduc la obţinerea de viitoare beneficii economice. Întreprinderea poate aştepta, de asemenea, ca personalul să continue să-şi pună la dispoziţia întreprinderii abilităţile profesionale. Oricum, de obicei, o întreprindere are control insuficient în legătură cu beneficiile economice viitoare provenite de la o echipă de personal calificat şi din pregătirea profesională pentru a considera că aceste elemente întrunesc definiţia unui activ necorporal. Dintr-un motiv similar, este puţin probabil ca posedarea unui anumit talent managerial sau tehnic să îndeplinească definiţia unui activ necorporal, dacă nu este protejat de drepturi legale pentru a folosi şi a obţine aşteptatele beneficii economice viitoare şi nu întruneşte şi celelalte criterii ale definiţiei. O întreprindere poate avea un portofoliu de clienţi sau un segment de piaţă şi aşteaptă ca, datorită eforturilor sale în construirea relaţiilor sale cu clienţii şi a loialităţii acestora, clienţii să continue să trateze cu întreprinderea. Oricum, în absenţa drepturilor legale de a proteja sau altfel de a controla relaţiile cu clienţii sau loialitatea clienţilor către întreprindere, întreprinderea de obicei are control insuficient asupra beneficiilor economice ce ar putea rezulta din relaţiile şi loialitatea clientului pentru a considera că aceste elemente (portofoliul clienţilor, segmentul de piaţă, relaţiile cu clienţii, loialitatea clientului) întrunesc definiţia de active necorporale. Beneficii economice viitoare Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-un activ necorporal pot include venit din vânzarea produselor sau servicii, reduceri de cost sau alte beneficii rezultate din folosirea activului de către întreprindere. De exemplu, folosirea proprietăţii intelectuale în procesul de producţie poate reduce costurile de producţie viitoare mai curând decât să crească veniturile viitoare. Recunoaşterea şi evaluarea iniţială a unui activ necorporal Un activ necorporal trebuie recunoscut dacă şi numai dacă: (a) se estimează că beneficiile economice viitoare care sunt atribuibile activului vor fi obţinute de către întreprindere, şi (b) costul activului poate fi evaluat în mod fidel . Întreprinderea va evalua probabilitatea beneficiilor economice viitoare folosind prezumţii rezonabile şi justificate care reprezintă cea mai bună evaluare realizată de către conducere a setului de condiţii economice care vor exista pe parcursul duratei de viaţă utile a activului. Întreprinderea utilizează raţionamente pentru a evalua gradul de certitudine ataşat fluxului de beneficii economice viitoare care decurg din folosirea activului, pe baza dovezilor disponibile în momentul recunoaşterii iniţiale, acordând mai multă importanţă dovezilor externe.
Un activ necorporal trebuie măsurat iniţial la cost . Dacă un activ necorporal este achiziţionat separat, costul activului necorporal poate fi de obicei evaluat cu fidelitate. Aceasta se întâmplă mai ales când contravaloarea achiziţiei este sub formă de numerar sau alte active monetare. Costul unui activ necorporal conţine preţul său de cumpărare, incluzând orice taxe de import şi impozite din vânzare nereturnabile, precum şi orice cheltuială direct atribuibilă pregătirii activului pentru folosirea sa. Cheltuielile direct atribuibile includ, de exemplu, comisioane profesionale pentru servicii legale. Orice sconturi comerciale şi rabaturi sunt deduse pentru a se ajunge la valoarea de cost. Schimburi de active Un activ necorporal poate fi achiziţionat în schimbul, integral sau parţial, unui activ necorporal diferit sau al unui alt activ. Costul unui astfel de element este măsurat la valoarea justă a activului primit, care este echivalent valorii juste a activului cedat, ajustat cu valoarea oricărui numerar sau echivalent de numerar transferat. Un activ necorporal poate fi achiziţionat în schimbul unui activ similar care are o folosinţă similară în aceeaşi categorie de activitate şi care are o valoare justă similară. Un activ necorporal poate fi, de asemenea, vândut în schimbul unei contribuţii Ia capitalul social al unui activ similar. În ambele cazuri, de vreme ce procesul de însuşire a câştigurilor este incomplet, nici un câştig sau pierdere nu este recunoscut(ă) în tranzacţie. În loc, costul noului activ ‚este valoarea contabilă a activului cedat. Oricum, valoarea justă a activului primit poate furniza dovada unor pierderi din deprecieri în activul cedat. În aceste împrejurări, o pierdere din depreciere este recunoscută pentru activul cedat, iar valoarea contabilă, după depreciere, este transferată noului activ. Fondul comercial generat intern Fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut ca activ. În unele cazuri, cheltuiala este suportată pentru a genera beneficii economice viitoare, dar nu rezultă în crearea unui activ necorporal care să întrunească criteriul de recunoaştere în acest Standard. Astfel de cheltuială este deseori descrisă ca şi contribuind la fondul comercial produs din resurse proprii. Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca un activ din cauză că nu este o resursă identificabilă controlată de o întreprindere, al cărei cost poate fi evaluat cu fidelitate. Active necorporale generate intern Uneori, este dificil a preciza dacă un activ necorporal generat intern se califică pentru recunoaştere. Este deseori dificil: (a) să se identifice dacă şi momentul din timp când există un activ identificabil care va genera probabile beneficii economice viitoare; şi
(b) să se determine costul activului cu fidelitate. În unele cazuri, costul de generare internă a unui activ necorporal nu poate fi separat de costul menţinerii sau sporirii fondului comercial generat intern al întreprinderii sau al funcţionării de zi cu zi. În consecinţă, pe lângă respectarea reglementărilor generale pentru recunoaşterea şi măsurarea iniţială a unui activ necorporal, o întreprindere va aplica reglementările şi îndrumările din paragrafele 40-55 de mai jos tuturor activelor necorporale generat intern. Pentru a preciza dacă un activ necorporal generat intern întruneşte criteriul pentru recunoaştere, o întreprindere desparte procesul de generare a acestuia în două faze: (a) fază de cercetare; şi (b) fază de dezvoltare. Dacă o întreprindere nu poate distinge dintre etapa de cercetare şi etapa de dezvoltare a unui proiect intern pentru crearea unui activ necorporal, întreprinderea tratează cheltuiala în acel proiect ca şi cum ar fi fost realizată numai în etapa de cercetare. Etapa de cercetare Nici un activ necorporal provenit din cercetare (sau din etapa de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau în etapa de cercetare a unul proiect intern) trebuie recunoscută ca o cheltuială, atunci când este efectuată. IAS 38 are în vedere că, în etapa de cercetare a unui proiect, o întreprindere nu poate demonstra că există un activ necorporal care va genera probabile beneficii economice viitoare. În consecinţă, această cheltuială este întotdeauna recunoscută ca o cheltuială, atunci când este efectuată. Exemple de activităţi de cercetare sunt: (a) activităţi în scopul obţinerii de noi cunoştinţe; (b) căutarea de evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor din cercetare sau alte cunoştinţe; (c) cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii; şi (d) formularea, proiectarea, evaluarea şi selecţia finală a alternativelor posibile pentru materiale noi sau îmbunătăţite, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii. Etapa de dezvoltare Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din etapa de dezvoltare a unui proiect intern ) trebuie să fie recunoscut dacă şi numai dacă o întreprindere poate demonstra următoarele: (a) fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului necorporal în aşa fel, încât să fie disponibil pentru utilizare sau vânzare; (b) intenţia sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vândut; (c) abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal;
(d) modul în care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. Printre alte lucruri, întreprinderea trebuie să demonstreze existenţa unei pieţe pentru produsele obţinute de acel activ necorporal sau pentru însuşi activul necorporal, sau, dacă este să fie folosit intern, utilitatea activului necorporal; (e) existenţa resurselor tehnice, financiare şi a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfârşit dezvoltarea sa în vederea utilizării sau vinderii activului necorporal; şi (f) abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibilă activului .necorporal în timpul dezvoltării sale. În etapa de dezvoltare a unui proiect, o întreprindere poate, în unele cazuri, să identifice un activ necorporal şi să demonstreze că activul va genera probabile beneficii economice viitoare. Aceasta este din cauză că etapa de dezvoltare a unui proiect este mai avansată decât etapa de cercetare. Exemple de activităţi de dezvoltare sunt: (a) proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor; (b) proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă; (c) proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine-pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă; şi (d) proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite. Pentru a demonstra cum un activ necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare, o întreprindere estimează beneficiile economice viitoare ce urmează a fi primite din activ folosind principiile din IAS 36, Deprecierea activelor. Dacă activul va genera beneficii economice numai în combinaţie cu alte active, întreprinderea aplică conceptul unităţilor generatoare de numerar, aşa cum este expus în IAS 36. Disponibilitatea resurselor pentru finalizarea, folosirea şi obţinerea de beneficii din activul necorporal poate fi demonstrată, de exemplu, cu un plan de afaceri ce arată resursele tehnice, financiare şi alte resurse necesare şi abilitatea întreprinderii de a asigura aceste resurse. În anumite cazuri, o întreprindere demonstrează disponibilitatea finanţărilor externe prin obţinerea unui indiciu cu privire la interesul unui creditor de a finanţa planul. Mărcile, emblemele, titlurile de publicare, liste de clienţi şi elemente similare în substanţă, generate intern, nu trebuie să fie recunoscute ca active necorporale. Costul unui activ necorporal generat intern Costul unui activ necorporal generat intern cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o bază consecventă şi rezonabilă, producând şi pregătind activul pentru folosinţa sa. Costul include, dacă este aplicabil: (a) cheltuiala la materiale şi servicii folosite sau consumate în generarea activului necorporal;
(b) salariile şi alte costuri legate de personalul angajat direct în generarea activului necorporal; (c) orice cheltuială care este atribuită direct la generarea activului, cum ar fi taxele pentru a înregistra un drept legal şi amortizarea patentelor şi a licenţelor care sunt folosite pentru a genera activul; şi (d) cheltuielile de regie care sunt necesare pentru a genera activul şi care pot fi alocate pe o bază consecventă şi rezonabilă pentru activ (de exemplu, o alocaţie pentru deprecierea imobilizărilor corporale, prime de asigurare şi chirie). Alocarea cheltuielilor de regie este făcută pe baze similare acelora folosite în alocarea cheltuielilor de regie asupra stocurilor (a se vedea IAS 2, Stocuri). IAS 23, Costurile îndatorării, stabileşte criteriile pentru recunoaşterea dobânzii ca o componentă a costului activului necorporal generat intern. Următoarele nu sunt componente ale costului unui activ necorporal generat intern: (a) cheltuieli de regie pentru comercializare, administrative sau generale, cu excepţia cazului în care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregătire a activului pentru folosinţă; (b) ineficientele identificate în fazele de început şi pierderile din exploatare iniţiale apărute înainte ca un activ să realizeze performanţa planificată; şi (c) cheltuiala cu pregătirea personalului pentru exploatarea activului. Cheltuieli ulterioare Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal după cumpărarea sau finalizarea sa trebuie recunoscute atunci când sunt efectuate, cu excepţia cazului în care: (a) este probabil că această cheltuială va permite activului să genereze benefică economice viitoare peste standardul de performanţă iniţial prevăzut; şi (b) această cheltuială poate fi evaluată cu fidelitate şi atribuită activului Dacă aceste condiţii sunt întrunite, cheltuielile ulterioare trebuie să fie adăugate la costul activului necorporal . Cheltuielile ulterioare pentru un activ necorporal recunoscut sunt recunoscute în cheltuieli, dacă acestea sunt necesare pentru a menţine activul la standardul său de performanţă iniţial stabilit. Natura activului necorporal este în aşa fel că, în multe cazuri, nu este posibil de a determina dacă există probabilitatea ca toate cheltuielile ulterioare să mărească sau să menţină beneficiile economice care vor intra în întreprindere din exploatarea acestor active. În plus, este deseori mai dificil de a atribui o astfel de cheltuială direct unui anumit activ necorporal decât activităţii în sine ca un întreg. În consecinţă, numai rareori cheltuiala efectuată după recunoaşterea iniţială a unui activ necorporal achiziţionat sau finalizat din resurse proprii va fi adăugată la costul unui activ necorporal. Evaluare ulterioară recunoaşterii iniţiale Tratament contabil de bază
După recunoaşterea iniţială, un activ necorporal trebuie contabilizat la cost, mai puţin orice amortizare cumulată şi orice pierderi cumulate din depreciere. Tratament contabil alternativ permis După recunoaşterea iniţiată, un activ necorporal trebuie contabilizat la o valoare reevaluată, aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării, mai puţin orice amortizare cumulată ulterior şi orice pierdere din depreciere cumulată ulterior. În scopul reevaluării pentru acest Standard, valoarea justă trebuie determinată prin raportare la o viată activă. Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanţului . Tratamentul contabil alternativ permis nu permite: (a) reevaluarea activelor necorporale care nu au fost recunoscute anterior ca active; sau (b) recunoaşterea iniţială a activelor necorporale la alte valori decât costul lor. Frecvenţa reevaluărilor depinde de fluctuaţia (volatilitatea) valorilor juste ale activelor necorporale supuse reevaluării. Dacă valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea sa contabilă, o reevaluare suplimentară este necesară. Unele active necorporale pot suferi mişcări semnificative şi fluctuante în valoarea justă, de aici necesitatea reevaluării anuale. Astfel de reevaluări frecvente nu sunt necesare pentru activele necorporale, a căror valoare justă înregistrează numai mişcări nesemnificative. Dacă un activ necorporal este reevaluat, orice amortizare cumulată la data reevaluării este fie: (a) reexprimată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă netă a activului, în aşa fel încât valoarea contabilă a activului după reevaluare să fie egală cu valoarea sa reevaluată; sau (b) eliminată din valoarea contabilă netă a activului şi valoarea netă reexprimată la valoarea reevaluată a activului. Dacă un activ necorporal este reevaluat, toate celelalte active din clasa sa trebuie reevaluate, dacă nu este nici o piaţă activă pentru aceste active . O clasă de active necorporale este o grupare de active de natură similară şi folosite, în operaţiunile unei întreprinderi. Elementele dintr-o clasă active necorporale sunt reevaluate simultan pentru a evita reevaluarea selectivă a activelor şi raportarea unor sume în situaţiile financiare care ar reprezenta o combinaţie de costuri şi valori la date diferite. Dacă valoarea contabilă a unui activ necorporal este majorată ca rezultat al reevaluării, majorarea trebuie inclusă în capitalurile proprii la poziţia surplusuri din reevaluare. Oricum, o creştere în reevaluare trebuie recunoscută ca venit, în măsura în care reia o descreştere din reevaluare a aceluiaşi activ şi această descreştere din reevaluare a fost recunoscută anterior ca o cheltuială. Dacă valoarea contabilă a unui activ este scăzută ca rezultat al reevaluării, scăderea trebuie recunoscută ca o cheltuială. Oricum, o pierdere din reevaluare trebuie
suportată direct din surplusul de reevaluare corespunzător, în măsura în care scăderea nu depăşeşte suma înregistrată în surplusul din reevaluare corespunzător aceluiaşi activ. Surplusul cumulat din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat direct la rezultatul reportat atunci când surplusul este realizat. Tot surplusul poate fi realizat la casarea sau cedarea activului. Oricum, o parte din surplus poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de întreprindere; într-un astfel de caz, valoarea surplusului realizat este diferenţa dintre amortizarea bazată pe valoarea contabilă reevaluată a activului şi amortizarea care ar fi trebuit să fie recunoscută pe baza costului istoric al activului. Transferul din surplusul din reevaluare la rezultatul reportat nu este făcut prin intermediul contului de profit şi pierdere. Amortizare Amortizare Valoarea amortizabilă a unui activ necorporal trebuie să fie alocată sistematic de-a lungul celei mai bune estimări a duratei sale de Există o presupunere discutabilă că durata de viaţă utilă a unui activ necorporal nu va depăşi douăzeci de ani de la data când activul este pregătit pentru utilizare. Amortizarea trebuie începută atunci când activul este pregătit pentru utilizare. Pe măsură ce beneficiile economice concretizate într-un activ necorporal sunt consumate în timp, valoarea contabilă a activului este redusă pentru a reflecta această consumare. Aceasta este realizată prin alocarea sistematică a valorii reevaluate a activului, mai puţin orice valoare reziduală, ca o cheltuială pe durata de viaţă utilă a activului. Amortizarea este recunoscută fie că a fost sau nu o creştere în, de exemplu, valoarea justă a activului sau valoarea recuperabilă. Trebuie luaţi în considerare mai mulţi factori în determinarea duratei de viaţă utilă a unui activ necorporal, incluzând: (a) uzura preconizată a activului de către întreprindere şi dacă activul ar putea fi condus eficient de către o altă echipă de management; (b) ciclurile de viaţă tipice pentru activ şi informaţiile publice privind evaluarea duratelor de viaţă utilă a unor active similare, folosite într-o manieră similară; (c) uzura tehnică, tehnologică sau de alte tipuri de uzură morală; (d) stabilitatea sectorului în care operează activul şi schimbările care apar în cererea pentru produsele sau serviciile obţinute din acel activ; (e) acţiunile preconizate ale concurenţilor sau potenţialilor concurenţi; (f) nivelul cheltuielilor de întreţinere necesare obţinerii de beneficii economice viitoare, precum şi intenţia şi capacitatea de a atinge un astfel de nivel; (g) perioada de control asupra activului şi limite legale sau similare în folosirea activului, cum ar fi datele de expirare a contractelor de leasing corespunzătoare; şi (h) dacă durata de viaţă utilă a activului este dependentă de durata de viaţă utilă a altor active ale întreprinderii.
Dat fiind ritmul rapid de schimbări tehnologice, software-ul şi multe alte active necorporale sunt supuse unei uzuri tehnologice. În consecinţă, probabil că durata de viaţă utilă a acestora este scurtă. Estimările asupra duratei de viaţă utilă a unui activ necorporal în general prezintă cu atât mai puţină încredere, cu cât durata de viaţă utilă creşte. Acest Standard adoptă presupunerea că este puţin probabil ca durata de viaţă utilă a activelor necorporale să depăşească douăzeci de ani. Durata de viaţă utilă a unui activ necorporal poate fi foarte lungă, dar este întotdeauna finită. Incertitudinea justifică evaluarea vieţii productive a unui activ necorporal pe o bază prudentă, dar nu justifică alegerea unei durate de viaţă utilă care este nerealist de scurtă. Dacă este realizat un control asupra beneficilor economice viitoare dintr-un activ necorporal, prin dreptul de proprietate care a fost garantat pentru o perioadă finită, durata de viaţă utilă a activului necorporal nu trebuie să fie mai mare de perioada garantată de dreptul de proprietate, cu excepţia cazului în care: (a) drepturile de proprietate pot fi reînnoite; şi (b) reînnoirea este aproape sigură. Pot fi şi factori economici şi factori juridici care să influenţeze durata de viaţă utilă a unui activ necorporal: factorii economici determină perioada asupra căruia beneficiile economice viitoare vor fi primite; factorii juridici pot restricţiona perioada asupra căreia întreprinderea controlează accesul la aceste beneficii. Durata de viaţă utilă este cea .mai scurtă din aceste perioade, determinată de aceşti factori. Următorii factori, printre alţii, indică faptul că reînnoirea unui drept de proprietate este practic sigur: (a) valoarea justă a unui activ necorporal nu se reduce, pe măsură ce se apropie expirarea datei iniţiale sau nu se reduce mai mult decât costul reînnoirii dreptului respectiv; (b) există dovada (bazată, probabil, pe experienţa trecută) că drepturile legale vor fi reînnoite; şi (c) există dovada că toate condiţiile necesare pentru obţinerea reînnoirii dreptului legal (dacă este vreunul) vor fi satisfăcute. Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice ale activului sunt consumate de către întreprindere. Dacă acel model nu poate fi determinat în mod fidel, trebuie folosită metoda liniară. Cheltuiala cu amortizarea pentru fiecare perioadă trebuie să fie recunoscută ca o cheltuială, cu excepţia cazului în care alt Standard Internaţional de Contabilitate permite sau solicită ca aceasta să fie inclusă in valoarea contabilă a unui alt activ. O gamă largă de metode de amortizare poate fi folosită pentru a aloca sistematic valoarea amortizabilă a unui activ, pe durata de viaţă utilă. Aceste metode includ metoda liniară, metoda degresivă şi metoda însumării cifrelor. Metoda folosită pentru un activ este selectată şi bazată pe modelul preconizat al consumării beneficiilor economice şi este aplicată consecvent de ta o perioadă la alta, dacă nu există o schimbare în modul preconizat al consumării de beneficii economice care să derive din
acel activ. Rareori, dacă vreodată va exista o dovadă persuasivă pentru a sprijini o metodă de amortizare pentru activele necorporale care să rezulte într-o valoare mai mică a amortizării cumulate decât s-ar fi obţinut prin metodă liniară. Amortizarea este recunoscută, de obicei, ca o cheltuială. Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după deducerea valorii sale reziduale. O valoare reziduală, alta decât zero, înseamnă că o întreprindere intenţionează să înstrăineze activul necorporal înainte de sfârşitul duratei de viaţă economică. Dacă se adoptă tratamentul contabil de bază, valoarea reziduală este evaluată folosind preturi existente la data achiziţiei activului, pentru vânzarea unui activ similar care a ajuns la sfârşitul duratei de viaţă utilă şi care a operat în condiţii similare cu acelea în care activul va fi folosit. Valoarea reziduală nu este crescută ulterior pentru a reflecta schimbări de preţ sau valoare. Dacă este adoptat tratamentul contabil alternativ permis, o nouă evaluare a valorii reziduale este făcută la data fiecărei reevaluări a activului folosind preţurile existente la acea dată. Revizuirea perioadei de amortizare şi a metodei de amortizare Perioada de amortizare şi metoda de amortizare trebuie revizuite cel puţin la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar. Dacă durata de viaţă utilă preconizată a activului este diferită în mod semnificativ de estimările precedente, perioada de amortizare trebuie schimbată în concordanţă. Dacă a existat o schimbare semnificativă în modul preconizat de obţinere a beneficiilor economice din partea activului, metoda amortizare trebuie schimbată pentru a reflecta acest nou mod. Astfel de schimbări trebuie contabilizate ca modificări ale estimărilor contabile, pe baza IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile, prin ajustarea cheltuielii de amortizare pentru perioadele curente şi viitoare. Pe durata de viaţă unui activ necorporal poate deveni evident că evaluarea duratei sale utile de viaţă utilă nu este adecvată. De exemplu, durata de viaţă utilă poate fi prelungită prin întreprinderea de cheltuieli ulterioare care pot duce la îmbunătăţirea condiţiei activului cu mult peste standardului iniţial de performanţă. De asemenea, recunoaşterea unei pierderi din depreciere poate indica faptul că perioada de amortizare are nevoie să fie schimbată. Cu timpul, modul în care beneficiile economice viitoare vor putea fi obţinute de o întreprindere prin folosirea unui activ necorporal se poate schimba. De exemplu, poate deveni evident că o metodă de amortizare degresivă este mai potrivită decât o metodă liniară. Alt exemplu este cazul în care folosirea drepturilor aferente unei licenţe este amânată. În aşteptarea derulării unor acţiuni privind alte componente ale planului de afaceri. In acest caz, beneficiile economice care decurg din activ pot să nu fie obţinute până într-o perioadă ulterioară. Recuperabilitatea valorii contabile – pierderi din depreciere Pentru a determina dacă un activ necorporal este depreciat, o întreprindere aplică IAS 36, Deprecierea activelor. Acest Standard explică modul în care o întreprindere
revizuieşte valoarea contabilă a activelor sale, cum determină valoarea recuperabilă a unui activ, precum şi momentul în care recunoaşte sau reia o pierdere din depreciere. Casări şi cedări Un activ necorporal trebuie să fie eliminat din contabilitate (eliminat din bilanţ) la cedare sau atunci când nici un beneficiu economic viitor nu-mai este aşteptat din utilizarea şi cedarea sa ulterioară. ulterioară . Câştigurile sau pierderile provenite din casarea sau cedarea unui activ necorporal trebuie să fie determinate ca diferenţă dintre încasările nete aferente cedării şl valoarea contabilă a activului şi trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere. pierdere . Un activ necorporal care este retras din folosinţa activă şi deţinut în vederea cedării este menţinut la valoarea sa contabilă de la data la care activul este retras din folosinţa activă. Cel puţin la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar, o întreprindere testează activul pentru depreciere, conform IAS 36, Deprecierea activelor, şi recunoaşte orice pierdere din depreciere în concordanţă. IAS 36 Deprecierea activelor Valoarea activelor imobilizate corporale se consumă treptat, iar avantajele economice aferente acestora sunt puse faţă în faţă cu cheltuielile privind consumul lor, respectiv cu amortizarea. La un moment dat, se poate constata că avantajele economice asociate unui activ sunt mai mici decât cele estimate iniţial. În acest caz, o firmă nu mai poate prezenta în bilanţ activele sale la valoarea netă contabilă, ci trebuie să ţină seama de pierderea de valoare. Obiectivul IAS 36 „Deprecierea activelor” e activelor” este de a stabili procedurile pe care o entitate trebuie să le aplice pentru a se asigura că activele sale nu sunt înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea recuperabilă . Astfel, standardul are în vedere: • situaţiile în care o entitate trebuie să calculeze valoarea recuperabilă a activelor, luând în calcul indicatorii interni şi externi de depreciere; • evaluarea valorii recuperabile pentru activele individuale, dar şi pentru unităţile generatoare de trezorerie; • recunoaşterea şi reluarea pierderilor din depreciere. Standardul IAS 36 se aplică activelor pe termen lung (nu şi activelor deţinute pe termen scurt), cu excepţia activelor financiare, a activelor pe termen lung deţinute în vederea vânzării şi a investiţiilor imobiliare evaluate la valoarea justă. Definiţia conceptelor cheie din IAS 36 Conceptul Definiţia şi explicaţia Pierderea din Suma cu care valoarea contabilă a unui activ depăşeşte valoarea
depreciere
sa recuperabilă. Pierderea apare, aşadar, atunci când valoarea recuperabilă este mai mică decât valoarea netă contabilă a activului. Maximul dintre valoarea justă a activului minus costurile de Valoarea vânzare (preţul net de vânzare) şi valoarea de utilizare. Dacă una recuperabilă din cele două valori este mai mare decât valoarea netă contabilă a activului, atunci activul nu este depreciat *. Suma care se poate obţine din vânzarea unui activ în cadrul unei tranzacţii defăşurate în condiţii obiective, prin voinţa unor părţi Valoarea justă minus costurile aflate în cunoştinţă de cauză, mai puţin costurile cedării (costurile suplimentare atribuibile direct cedării activului, cum de vânzare15 sunt costurile de degajare a activului şi cele ocazionate de aducerea activului în stare de vânzare). Valoarea actualizată a fluxurilor viitoare de numerar estimate, Valoarea de care se aşteaptă să fie generate ca urmare a utilizării activului în utilizare mod continuu, precum şi din cedarea acestuia la sfârşitul duratei de viaţă utilă. Cel mai mic grup identificabil de active care generează intrări de Unitatea numerar din utilizarea continuă, intrări care sunt, în mare generatoare de măsură, independente de intrările de numerar generate de alte trezorerie active sau grupuri de active. În plus, sunt deduse datoriile aferente activelor, dacă există. Rata de Este o rată a rentabilităţii utilizată pentru a converti o sumă de actualizare bani, de plătit sau de încasat în viitor, în valoarea ei prezentă. Exemplu: Exemplu: O firmă deţine un echipament care are o valoare contabilă netă de 250.000 lei. Valoarea de utilizare calculată în funcţie de beneficiile economice aduse de echipament pe durata de viaţă utilă este de 262.400 lei. În această situaţie, compania nu trebuie să mai estimeze preţul net de vânzare, deoarece valoarea de utilizare depăşeşte valoarea netă contabilă şi astfel activul nu este depreciat (situaţia este valabilă şi în cazul c azul în care se cunoaşte preţul net de vânzare şi acesta este mai mare decât valoarea netă contabilă). Cum s-a determinat valoarea de utilitate? Presupunem că beneficiile economice aduse de echipament anual sunt estimate la 50.000 lei, iar rata de actualizare este de 4% pe an. Durata de viaţă rămasă este de 6 ani. Valoarea de utilizare = 50.000/(1+0.04) + 50.000/(1+0.04)2 +...+ 50.000 (1+0.04) 6 = 262.400 lei (aproximativ) Indicii privind deprecierea activelor La închiderea exerciţiului financiar, o întreprindere trebuie să determine valoarea recuperabilă a activelor pentru care există indicii că ar putea fi depreciate .
Mai exact, o entitate verifică dacă există indicii ale deprecierii activelor, luând în calcul atât surse externe de informaţii, cât şi surse interne. Sursele externe de informaţii se referă la: declinul valorii de piaţă, modificările negative în climatul legal sau de afaceri care au un efect advers asupra întreprinderii, modificări în mediul tehnologic, care afectează valorile activelor aflate în uz, ratele de piaţă ale dobânzilor se majorează, ceea ce face ca valoare de utilizare a activului să fie poate mai mică decât valoarea netă contabilă16, valoarea contabilă a activelor este mai mare decât capitalizarea bursieră a companiei. Sursele interne aduc dovezi referitoare la învechire sau deteriorare fizică a activelor, modificări privind durata sau modul de utilizare a activelor, modificări care includ planuri de întrerupere sau restructurare a activităţii căreia îi aparţine un activ, precum şi dovezi care indică faptul că un activ are rezultate mai slabe decât cele aşteptate sau implică depăşiri semnificative ale costurilor. De exemplu, exemplu, firma Y concurentă a firmei X dezvoltă o linie de fabricaţie care are ca scop obţinerea unor produse de aceeaşi calitate cu a firmei X, dar comercializate la un preţ mai scăzut, datorită faptului că are un consum mai redus de energie. În acest caz, există un indiciu că linia l inia de fabricaţie a firmei X ar putea fi depreciată. Alte dovezi ale faptului că un activ ar putea fi depreciat pot să-şi aibă sursa în raportarea internă, internă , şi anume: fluxurile de trezorerie necesare exploatării şi întreţinerii activului sunt semnificativ mai mari decât necesarul previzionat iniţial; valoarea actualizată a fluxurilor nete de trezorerie previzionate este semnificativ mai mică decât cea estimată; existenţa unei creşteri semnificative a pierderilor previzionate generate de activ, dar şi existenţa unor pierderi similare celor previzionate etc. În plus, valoarea recuperabilă trebuie estimată anual, chiar dacă nu există indicii de depreciere, pentru: active necorporale cu o durată de viaţă utilă nedefinită (deoarece, de regulă, acestea nu se amortizează) şi pentru şi pentru active necorporale care nu sunt gata de utilizare (deoarece, abilitatea acestora de a produce avantaje viitoare pentru recuperarea valorii contabile este mai incertă înainte de utilizare). Recunoaşterea şi evaluarea unei pierderi din depreciere Aşa cum am menţionat anterior, o pierdere din depreciere apare atunci când valoarea netă contabilă este mai mare decât valoarea care se poate recupera prin vânzarea sau utilizarea activului în continuare. Valoarea care se poate recupera prin vânzare este dată fie de preţul dintr-un acord irevocabil de vânzare (dacă există), fie de preţul practicat pe o piaţă activă, fie de preţul tranzacţiilor recente cu active similare în acelaşi sector de activitate. Valoarea de utilitate (de utilizare) a activului se determină
prin actualizarea fluxurilor viitoare de trezorerie generate de activul respectiv în activitatea de exploatare (fără a lua în calcul modul de finanţare a imobilizării, respectiv cheltuielile financiare şi impozitul pe profit). În plus, se va lua în calcul starea actuală a activului, adică nu vor fi luate în considerare restructurările sau investiţiile viitoare care vor modifica nivelul de performanţă al activului. Un element important şi destul de dificil în actualizarea fluxurilor de trezorerie este cel al alegerii ratei de actualizare. actualizare . De De regulă, aceasta reflectă rata medie a dobânzilor bancare. De ce luăm în calcul două valori şi alegem valoarea maximă ca valoare recuperabilă? Răspunsul la această întrebare îl găsim dacă avem în vedere realitatea economică, în sensul că, în mod normal, dacă avantajele utilizării unui activ sunt mai mari decât cele aferente vânzării, o firmă va utiliza în continuare activul. În situaţia inversă, când încasările din vânzare sunt mai mari decât avantajele utilizării, logic este ca firma să cedeze activul. Recunoaşterea unei pierderi din depreciere presupune înregistrarea unei cheltuieli în contul de profit şi pierdere, cu excepţia cazului în care există o rezervă din reevaluare pentru activul respectiv, când va fi afectată rezerva respectivă până la epuizarea acesteia, iar restul afectează cheltuielile. După recunoaşterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului va fi ajustată în perioadele următoare, în vederea repartizării valorii contabile nete revizuite a activului, mai puţin valoarea reziduală, în mod sistematic, pe toată durata de viaţă v iaţă utilă rămasă. Exemplu: O companie deţine un echipament, pentru care se cunosc următoarele informaţii: valoarea de intrare 400.000 lei; amortizarea cumulată 120.000 lei; durata de viaţă rămasă 10 ani; valoarea de utilizare estimată 260.000 lei; preţul de vânzare 284.000 lei; cheltuielile ocazionate de vânzare 12.000 lei. Activul este depreciat? În caz afirmativ, calculaţi şi înregistraţi pierderea din depreciere. Valoarea netă contabilă = 400.000 – 120.000 = 280.000 lei. Valoarea recuperabilă = max [260.000; (284.000-12.000)] = max (260.000; 272.000) = 272.000 lei. Pierderea din depreciere = 272.000 – 280.000 = 8.000 lei. Înregistrarea contabilă este: Cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea = Ajustări pentru deprecierea 8.000 imobilizărilor imobilizărilor corporale
În perioadele următoare, cheltuiala cu amortizarea contabilă va fi de: 272.000/10 ani = 27.200 lei şi nu de 280.000/10 ani = 28.000 lei.
Pentru determinarea valorii de utilizare a unui activ, o entitate trebuie să folosească proiecţiile folosească proiecţiile fluxului de numerar (înainte de impozitul pe profit şi de costurile de finanţare), precum şi o rată de actualizare, actualizare, care reflectă evaluările pieţei curente ale valorii în timp a banilor şi riscurile specifice activului. Exemplu: O companie deţine un utilaj, pentru care se cunosc următoarele informaţii: valoarea contabilă 420.000 lei; amortizarea cumulată 120.000 lei; durata utilă de viaţă rămasă 6 ani; valoarea reziduală 24.000 lei; valoarea fluxurilor de numerar viitoare estimate din exploatarea continuă a utilajului 50.000 lei; rata de actualizare 5%; valoarea justă a bunului 160.000 lei; cheltuielile cu vânzarea 8.000 lei. Este depreciat activul? Dacă da, să se înregistreze pierderea aferentă deprecierii. Valoarea netă contabilă = 420.000 – 120.000 = 300.000 lei. Valoarea de utilizare = 50.000/(1+0.05)+50.000/(1+0.05) 2+…+50.000/(1+0.05) 6+24.000/(1+0.05)6 = 271.693 lei. Valoarea recuperabilă = max [271.693; (160.000-8.000)] = max (271.693;152.000) ) = 271.693 lei. Pierderea din depreciere = 300.000 – 271.693 = 28.307 lei şi se înregistrează ca în exemplul precedent. De regulă, valoarea recuperabilă trebuie estimată pentru un activ individual. Atunci când acest lucru nu este posibil, deoarece activul nu generează intrări de trezorerie decât în combinaţie cu alte active, entitatea determină valoarea recuperabilă pentru unitatea generatoare de numerar căreia îi aparţine activul. Valoarea recuperabilă a unei unităţi generatoare de numerar se determină în acelaşi fel ca cea a unui activ individual. Entitatea trebuie să identifice toate activele care au legatură cu unitatea generatoare de trezorerie care este analizată. O pierdere din depreciere pentru o unitate generatoare de trezorerie trebuie să fie alocată pentru reducerea valorii nete contabile a activelor care fac parte din acea unitate, în următoarea ordine: fond comercial, dacă există, există, celelalte active pe baza ponderii valorii contabile a fiecărui activ în valoarea contabilă totală. Exemplu: O firmă deţine o instalaţie (A) a cărei valoare contabilă netă este de 200.000 lei, despre care există indicii că este depreciată. Instalaţia nu generează fluxuri de numerar în mod independent, în sensul că ea este dependentă de un sistem de transport al produselor şi de locaţia în care este amplasată. Instalaţia de trasport (B) are valoarea contabilă netă de 220.000 lei, iar clădirea (ca locaţie) are valoarea contabilă netă de 190.000 lei. Valoarea recuperabilă estimată pentru această unitate generatoare de
trezorerie este de 550.000 lei. Care este pierderea din depreciere şi cum se înregistrează aceasta? Valoarea contabilă netă a UGT este de 610.000 lei mai mare decât valoarea recuperabilă estimată de 550.000 lei. Aşadar, deprecierea este de 610.000 – 550.000 = 60.000 lei şi se va repartiza astfel: instalaţia A: 60.000 x 200.000/610.000 = 19.672 lei instalaţia B: 60.000 x 220.000/610.000 = 21.639 lei clădirea: 60.000 x 190.000/610.000 = 18.689 lei Pierderea de valoare se va contabiliza astfel: Cheltuieli cu ajustările pentru deprecierea imobiliărilor = % 60.000 Ajustări pentru deprecierea construcţiilor 18.689 Ajustări pentru deprecierea instalaţiilor 41.311
Valoarea contabilă a oricărui activ nu trebuie redusă sub cea mai mare valoare dintre valoarea justă minus costurile de vânzare, valoarea de utilizare şi zero. Reluarea unei pierderi pie rderi din depreciere deprecie re La fiecare dată a bilanţului, o entitate trebuie să analizeze dacă există indicii că o pierdere din depreciere, recunoscută într-o perioadă anterioară, nu mai există sau s-a diminuat. În condiţiile modificării estimărilor precedente, pierderea din depreciere recunoscută pentru un activ va activ va fi reluată. reluată. Important este faptul că valoarea contabilă a activului va creşte până la valoarea sa recuperabilă, dar fără a depăşi valoarea netă contabilă pe care ar fi avut-o activul dacă nu era depreciat. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ trebuie recunoscută în contul de rezultate (ca venit), cu excepţia cazului în care activul este înregistrat la valoarea reevaluată, atunci când reluarea pierderii este tratată ca o creştere din reevaluare. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar va fi alocată activelor unităţii în mod proporţional cu valorile contabile nete ale acelor active. Ca şi anterior, valoarea contabilă a unităţii generatoare de trezorerie nu trebuie să depăşească valoarea netă contabilă determinată dacă nici o pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscută în anii anteriori. Exemplu: O firmă deţine un utilaj, în următoarele condiţii, la 31.12.N: valoarea de intrare 200.000 lei; amortizarea cumulată 60.000 lei; durata de viaţă rămasă 10 ani; valoarea de utilizare determinată 130.000 lei; valoarea justă 142.000 lei; cheltuielile ocazionate de vânzare 6.000 lei. La 31 12 N+1, valoarea recuperabilă este estimată la: a). 118.000
lei; b). 132.000 lei. Să se determine deprecierea activului în timp şi să se prezinte înregistrările contabile. La 31.12. N: Valoarea netă contabilă = 200.000 – 60.000 = 140.000 lei. Valoarea recuperabilă = max [130.000; (142.000 – 6.000)] = max (130.000; 136.000) = 136.000 lei. Pierderea din depreciere = 140.000 – 136.000 = 4.000 lei şi se înregistrează astfel: Cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea = Ajustări pentru deprecierea 4.000 imobilizărilor imobilizărilor corporale
Pentru perioadele următoare amortizarea va fi de: 136.000/10 ani = 13.600 lei. La 31.12.N+1: Situaţia a): Valoarea netă contabilă = 136.000 – 13.600 = 122.400 lei. Valoarea recuperabilă = 118.000 lei mai mică decât valoarea contabilă netă. Rezultă că noua depreciere este de 122.400 – 118.000 = 4.400 lei, care se înregistrează similar exerciţiului financiar anterior. Situaţia b): Valoarea netă contabilă = 136.000 – 13.600 = 122.400 lei. Valoarea recuperabilă = 132.000 mai mare decât valoarea contabilă netă. Aprecierea este de 132.000 – 122.400 = 9.600 lei, care trebuie reluată. Dacă activul nu era depreciat, valoarea netă contabilă în acest moment ar fi fost de 200.000 – 60.000 – 14.000 17 = 126.000 lei. Aşadar, reluarea deprecierii nu trebuie să depăşească valoarea de 126.000 lei, adică aceasta este de: 126.000 – 122.400 = 3.600 lei şi se înregistrează astfel: Ajustări pentru deprecierea = Venituri din ajustări pentru deprecierea 3.600 imobilizărilor corporale imobilizărilor
Interpretarea deprecierii activelor Atunci când sunt recunoscute pierderi din depreciere, situaţiile financiare sunt afectate şi, implicit, o serie de indicatori financiari. Ca exemple, putem enumera: • indicatorii de rentabilitate cresc, deoarece baza valorică a activelor este mai scăzută; • indicatorii de îndatorare cresc din cauza bazei valorice mai scăzute a capitalurilor proprii; • marja profitului scade şi ea, deoarece scade profitul;
•
capitalurile proprii ale acţionarilor scad şi ele; • cheltuielile viitoare cu amortizarea reduse tind să aibă ca efect creşterea profitabilităţii viitoare a firmei; • profitabilitatea viitoare crescută şi valorile scăzute ale activelor tind să crească rentabilitatea viitoare a activelor, dar şi a capitalurilor proprii etc. Trebuie totuşi menţionat că pierderile din depreciere nu afectează în mod direct fluxurile de numerar (nu sunt nici deductibile din punct de vedere fiscal). Totuşi, pierderile din depreciere indică faptul că fluxurile de numerar viitoare din exploatare pot fi mai mici decât cele prognozate anterior. În plus, trebuie să menţionăm că deprecierea UGT ridică probleme, în sensul că, uneori, un activ depreciat este cuprins într-o UGT, care pe ansamblu nu este depreciată şi, în felul acesta, nu mai apare evidenţiată deprecierea în contabilitate. Sau, alteori, un activ depreciat este ataşat altei UGT şi ea depreciată, tocmai pentru a afecta rezultatul într-o anumită direcţie. Activele necurente deţinute pentru vânzare şi abandonurile de ativităţi conform IFRS 5 IFRS 5 abordează problema activelor imobilizate deţinute în vederea vânzării, precum şi a abandonurilor de activităţi. Printre aspectele mai importante vizate de acest standard, se remarcă: • evaluarea imobilizărilor deţinute în vederea vânzării la valoarea cea mai mică dintre valoarea netă contabilă şi valoarea justă, minus costurile de vânzare; • încetarea amortizării activelor deţinute în vederea vânzării; • prezentarea separată în situaţiile financiare a acestor active şi a rezultatelor aferente. Aplicabilitatea standardului vizează activele imobilizate, cu excepţia celor financiare şi a investiţiilor imobiliare. Baza conceptuală a IFRS 5 O companie trebuie să clasifice un activ imobilizat (sau grup de active) ca deţinut în vederea vânzării atunci când valoarea sa contabilă se recuperează mai degrabă prin vânzare decât prin folosirea în continuare a acestuia. În acest scop, activul trebuie să fie pregătit pentru vânzarea imediată în starea sa prezentă, iar vânzarea sa trebuie să fie foarte probabilă. Pentru ca vânzarea să fie foarte probabilă, trebuie ca managementul să-şi fi exprimat angajamentul faţă de un plan de vânzare a activului şi, în plus, să fi iniţiat un program activ de căutare a unui cumpărător şi de finalizare a planului.
O activitate este considerată a fi întreruptă atunci când aceasta reprezintă o componentă a unei entităţi care a fost fie casată, fie clasificată ca deţinută pentru vânzare şi care: reprezintă un segment major al afacerii sau o zonă geografică de operaţiuni; face parte dintr-un plan unic de casare a unui segment major al afacerii; este o sucursală achiziţionată exclusiv cu intenţia revânzării. Un grup de active destinat cedării este un grup de active (şi datorii asociate) ce urmează a fi cedate prin vânzare sau prin altă modalitate (prin schimb, de exemplu), împreună ca grup, în cadrul unei tranzacţii singulare. Într-un asemenea grup de active pot fi incluse orice fel de active şi datorii, inclusiv active curente care nu intră în sfera de aplicare a IFRS 5. Tratamente contabile prevăzute de IFRS 5 Activele imobilizate deţinute în vederea vânzării trebuie evaluate la minimul dintre valoarea contabilă netă şi valoarea justă, mai puţin costurile de vânzare, iar diferenţa majoră faţă de celelalte imobilizări este dată de faptul că acestea nu se amortizează. Motivul este clar: costul lor se recuperează prin vânzare şi nu prin utilizare. Pentru ca un activ imobilizat să fie clasificat ca destinat cedării, trebuie ca acesta să răspundă următoarelor criterii, simultan: • conducerea îşi exprimă angajamentul faţă de un plan de vânzare; • activul este pregătit pentru pentru vânzarea imediată în starea sa actuală; • există un program activ şi alte măsuri pentru identificarea unui cumpărător; • vânzarea este foarte probabilă şi se aşteaptă să fie realizată în cel mult un an de la data clasificării; • activul este promovat la un preţ rezonabil şi este puţin probabil ca planul să se modifice semnificativ sau să se aibă în vedere vreun plan pentru anularea vânzării . Există situaţii în care vânzarea poate să aibă loc în mai mult de un an, dar ca urmare a unor factori care nu se află sub controlul întreprinderii. Şi în acest caz, activul respectiv va fi clasificat ca destinat cedării, dacă există suficiente dovezi că entitatea este în continuare angajată în planul de vânzare a activului; în plus, costurile de vânzare vor fi actualizate. Creşterile valorii actualizate a costurilor de vânzare care apar ca urmare a trecerii timpului trebuie prezentate în contul de profit şi pierdere drept cost de finanţare. Exemplu:
O companie intenţionează să cedeze unul din depozitele sale, astfel încât a iniţiat un plan de căutare a unui cumpărător. Presupunem că apar mai multe situaţii: Situaţia 1: Clădirea a fost eliberată şi în orice moment poate fi vândută (vânzare imediată, transfer în starea actuală – în bilanţ, clădirea apare ca activ destinat vânzării); Situaţia 2: În depozit există stocuri, dar care pot fi transferate în scurt timp în altă locaţie (eliberarea are loc în scurt timp – activ destinat vânzării); Situaţia 3: În depozit există stocuri care necesită o perioadă de peste un an pentru a fi transferate (în acest caz, depozitul nu este disponibil pentru o vânzare imediată, ceea ce face ca acesta să nu fie clasificat ca destinat vânzării); Situaţia 4: Depozitul nu este liber şi, în plus, stocurile depozitate sunt de asemenea natură încât au produs pagube mediului înconjurător. Remedierea pagubelor produse mediului la care este obligată de către autorităţi durează mai mult de un an (întârzierea transferului face ca activul să nu fie calsificat ca destinat vânzării); Situaţia 5: Acelaşi caz ca cel precedent, dar există un angajament ferm de achiziţie a unui cumpărător, care se angajează să remedieze el pagubele (spaţiul poate fi cedat în starea în care se găseşte, cumpărătorul a fost gasit – activ destinat vânzării); Situaţia 6: Depozitul a fost clasificat ca destinat cedării în cursul exerciţiului curent. În exerciţiul financiar următor vânzarea n-a avut loc, condiţiile pieţei s-au deteriorat, astfel încât firma a fost nevoită să reducă preţul (activul fiind promovat la un preţ rezonabil, va fi clasificat în continuare ca destinat vânzării); Situaţia 7: Acelaşi caz cu cel precedent, dar compania deţinătoare nu reduce preţul (preţul fiind mai mare decât valoarea justă a activului, acesta nu mai poate fi clasificat ca activ destinat vânzării). Un activ (grup de active) care urmează să fie abandonat (casat) nu trebuie clasificat ca deţinut în vederea vânzării, deoarece valoarea sa contabilă nu va fi recuperată prin vânzare. Entitatea va prezenta, totuşi, separat rezultatul şi fluxul de trezorerie generate de activul ce urmează a fi casat. Atunci când valoarea justă minus costurile de vânzare este mai mică decât valoarea netă contabilă pentru un activ destinat cedării, în contabilitate este înregistrată o pierdere din depreciere. Aceasta va fi reluată în cazul unei creşteri ulterioare a valorii juste, dar fără a depăşi pierderea din depreciere cumulată care a fost recunoscută anterior (de fapt, fără a depăşi valoarea netă contabilă pe care ar fi avut-o activul dacă nu era depreciat). Exemplu: O companie deţine o instalaţie pe care intenţionează să o cedeze. Vânzarea poate avea loc în orice moment, iar acţiunile pentru găsirea unui cumpărător au fost iniţiate.
Valoarea contabilă a instalaţiei este de 200.000 lei, iar amortizarea cumulată de 40.000 lei. La data bilanţului apar următoarele situaţii: a). Valoarea justă a instalaţiei – 240.000 lei, costurile de vânzare – 16.000 lei; b). Valoarea justă a instalaţiei – 164.000 lei, costurile de vânzare – 16.000 lei, activul nu este vândut în cursul exerciţiului, iar la noua dată bilanţului, valoarea justă este estimată la 180.000 lei, iar costurile de vânzare – 15.600 lei; c). Valoarea justă a instalaţiei – 164.000 lei, vânzarea se va realiza peste un an, cheltuielile cu vânzarea sunt estimate la 22.000 lei, iar rata de actualizare este de 10%. a).Valoarea netă contabilă = 200.000 – 40.000 = 160.000 lei Valoarea justă minus costurile de vânzare = 240.000 – 16.000 = 224.000 l ei Evaluarea activului destinat vânzării se va face la min (160.000; 224.000) = 160.000 lei Clasificarea activului ca disponibil pentru vânzare presupune următoarea înregistrare: % = Instalaţii (imobilizări corporale) 200.000 Instalaţii (active destinate vânzării) 160.000 Amortizarea instalaţiei 40.000
b). Valoarea netă contabilă = 200.000 – 40.000 = 160.000 lei Valoarea justă minus costurile de vânzare = 164.000 – 16.000 = 148.000 lei Evaluarea activului destinat vânzării se va face la min (160.000; 148.000) = 148.000 lei Clasificarea activului ca disponibil pentru vânzare presupune înregistrările: % = Instalaţii (imobilizări corporale) 200.000 Instalaţii (active destinate vânzării) 160.000 Amortizarea instalaţiei 40.000
şi, Deprecierea de: 160.000 – 148.000 = 12.000 lei Cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea = Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor imobilizărilor corporale 12.000
La închiderea exerciţiului următor, valoarea justă minus costurile de vânzare = 180.000 – 15.600 = 164.400 lei Valoarea netă contabilă = 160.000 – 12.000 = 148.000 lei Evaluarea se va face la min (164.400; 148.000) = 148.000 lei
Activul nu mai este depreciat, pierderea de valoare va fi reluată, dar în limita deprecierii existente, de 12.000 lei, şi nu de 164.400 – 148.000 = 16.400 lei Înregistrarea contabilă este: Ajustări pentru deprecierea = Venituri din ajustări pentru deprecierea 12.000 imobilizărilor corporale imobilizărilor
În bilanţ, instalaţia destinată cedării va fi prezentată la valoarea de 160.000 lei (160.000 – 12.000 + 12.000). c). Valoarea netă contabilă = 200.000 – 40.000 = 160.000 lei Valoarea justă minus costurile de vânzare actualizate = 164.000 – 22.000/(1+0.1) = 164.000 – 20.000 = 144.000 lei Evaluarea instalaţiei se face la min (160.000; 144.000) = 144.000 lei Clasificarea activului ca disponibil pentru vânzare presupune următoarea înregistrare: % = Instalaţii (imobilizări corporale) 200.000 Instalaţii (active destinate vânzării) 160.000 Amortizarea instalaţiei 40.000
şi Deprecierea de: 160.000 – 144.000 = 16.000 lei Cheltuieli cu deprecierea instalaţiei destinată cedării = Ajustări pentru depreciere 16.000
La sfârşitul exerciţiului financiar, se înregistrează şi cheltuielile ocazionate de trecerea timpului (20.000 *10% = 2.000 lei): Cheltuieli financiare = Ajustări pentru depreciere 2000
Astfel, la închiderea acestui exerciţiu financiar, activul destinat cedării este prezentat în bilanţ la valoarea de 142.000 lei (160.000 – 16.000 – 2.000). Interpretarea prevederilor IFRS 5 În situaţiile financiare, valorile aferente activităţilor întrerupte sunt prezentate separat de cele ale activităţilor care se continuă. Aceasta ajută analistul financiar să facă distincţia între activităţile continue şi profitabilitatea viitoare, pe de o parte şi activităţile abandonate, pe de altă parte. Câştigurile sau pierderile aferente activelor imobilizate vândute sau abandonate vor fi prezentate disticnt în contul de rezultate.
IAS 40 Imobile de plasament Definiţii Investiţiile imobiliare (imobilele de plasament) se definesc ca fiind acele proprietăţi imobiliare (terenuri sau clădiri – sau părţi din clădiri – sau ambele) deţinute de proprietar (sau de către locatar în baza unui contract de leasing) pentru a le închiria sau pentru a beneficia de pe urma creşterii lor în valoare şi nu pentru: • a fi utilizate în producţia de bunuri, prestarea de servicii sau în scopuri administrative; sau • a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. Următoarele constituie exemple de investiţii imobiliare sau imobile de plasament: a) terenuri deţinute, mai degrabă, în scopul creşterii pe termen lung a valorii capitalului, decât în scopul vânzării într-un timp foarte scurt, pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; b) terenurile deţinute pentru a fi utilizate în viitorul încă nedeterminat. (dacă o întreprindere nu a hotărât că va utiliza terenul fie ca pe un tip de proprietate imobiliară utilizată de proprietar, fie în scopul vânzării rapide pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, atunci terenul este considerat ca fiind deţinut în scopul creşterii valorii capitalului); c) o clădire aflată în proprietatea întreprinderii raportoare (sau deţinută de întreprinderea raportoare în baza unui contract de leasing financiar) şi închiriată în baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaţional; d) o clădire care este nu este folosită, dar care este deţinută spre a fi închiriată în baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaţional. Mai jos sunt prezentate exemple de proprietăţi imobiliare care nu sunt investiţii imobiliare şi care nu trebuie să facă obiectul acestui standard: a) proprietăţi ocupate de către proprietar (adică proprietăţi deţinute pentru utilizarea lor în activitatea de producţie, de distribuţie de bunuri şi servicii sau cu scop administrativ) – tratate de către IAS 16, Imobilizări corporale; b) proprietăţi deţinute pentru vânzarea în activitatea curentă – tratate de către IAS 2, Stocuri ; c) proprietăţi ce sunt construite sau îmbunătăţite cu scopul de a fi folosite ulterior ca investiţii imobiliare. IAS 16 se aplică acestor categorii de proprietăţi până în momentul definitivării construcţiei sau îmbunătăţirii, moment în care proprietatea imobiliară devine investiţie imobiliară şi se aplică standardul de faţă. Totuşi, acest standard este aplicabil pentru investiţiile imobiliare existente care sunt reîmbunătăţite cu scopul de a fi în continuare utilizate ca investiţii imobiliare; d) proprietăţi construite sau îmbunătăţite în numele unor terţe părţi – tratate de către IAS 11, Contractele de construcţie; Recunoaşterea şi evaluarea iniţială Investiţiile imobiliare trebuie recunoscute ca active numai atunci când:
a) este probabil ca beneficii economice viitoare aferente investiţiei imobiliare să fie generate către întreprindere; şi b) costul investiţiei imobiliare poate fi evaluat în mod rezonabil O investiţie imobiliară trebuie evaluată iniţial, la cost. Costurile de tranzacţionare trebuie incluse în evaluarea iniţială. Costul unei investiţii imobiliare achiziţionate este format din preţul de cumpărare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile (ex. onorariile profesionale pentru prestarea serviciilor juridice, taxele de transfer a proprietăţii şi alte costuri de tranzacţionare). Costul unei investiţii imobiliare construite în regie proprie este costul de la data la care construcţia sau îmbunătăţirea este finalizată. Până la acea dată, o întreprindere aplică IAS 16. La acea dată, proprietatea imobiliară devine investiţie imobiliară şi se aplică acest standard. Cheltuieli ulterioare Cheltuielile ulterioare aferente unei investiţii imobiliare care a fost deja recunoscută trebuie adăugate la valoarea contabilă a investiţiei imobiliare atunci când există probabilitatea că vor fi generate către întreprindere beneficii economice viitoare, în plus faţă de standardul de performanţă iniţial. Celelalte cheltuieli trebuie recunoscute în contul de profit şi pierdere, în perioada în care ele apar. Evaluarea ulterioara recunoasterii initiale Standardul permite unei întreprinderi să aleagă între două tratamente contabile: Modelul bazat pe valoarea justă După recunoaşterea iniţială, o întreprindere care alege modelul bazat pe valoarea justă trebuie să evalueze toate investiţiile sale imobiliare la valoarea lor justă, cu excepţia cazului în care întreprinderea nu are capacitatea de a determina această valoare justă. În rarele cazuri în care nu se poate determina o valoare justă, o întreprindere trebuie să evalueze acea investiţie imobiliară utilizând tratamentul de bază prezentat în IAS 16. Valoarea reziduală a investiţiei imobiliare trebuie presupusă a fi egală cu zero. Întreprinderea trebuie să continue aplicarea IAS 16 până la momentul cedării investiţiei imobiliare. Un câştig sau o pierdere apărut(ă) în urma unei modificări a valorii juste a investiţiei imobiliare trebuie inclus(ă) în profitul net sau în pierderea netă a perioadei în care apare. Valoarea justă a investiţiei imobiliare este, de regulă, valoarea sa de piaţă, adică cel mai probabil preţ care se poate obţine, în mod rezonabil, pe piaţă, la data bilanţului. Valoarea justă a proprietăţii imobiliare trebuie să reflecte stadiul actual al pieţei şi împrejurările existente la data bilanţului, şi nu la o dată anterioară sau viitoare. În lipsa preţurilor curente de pe o piaţă activă, o întreprindere poate lua în considerare informaţii provenite din mai multe surse, incluzând: • preţurile curente de pe o piaţă activă a proprietăţilor imobiliare cu natură, stare sau localizare diferită (sau care se supun unor contracte diferite de leasing sau de altă natură), ajustate astfel încât să reflecte acele diferenţe;
•
preţurile recente de pe pieţe mai puţin active, cu ajustări care să reflecte orice modificări survenite în condiţiile economice de la data tranzacţiilor care au fost efectuate la acele preţuri; şi • previziuni actualizate ale fluxurilor de numerar, bazate pe estimări relevante ale fluxurilor de numerar viitoare, susţinute de termenii oricăror contracte existente de leasing sau de altă natură şi (acolo unde este posibil) de probe externe, cum ar fi chiriile de pe piaţa curentă aferente proprietăţilor imobiliare similare, cu aceeaşi localizare şi aflate în aceeaşi stare, precum şi utilizarea ratelor de actualizare care reflectă incertitudinile cu privire la valoarea şi durata fluxurilor de numerar, în condiţiile pieţei curente. Pentru a determina valoarea justă a investiţiilor imobiliare, o întreprindere va evita dubla evidenţiere a activelor sau datoriilor care sunt recunoscute în bilanţ ca active sau datorii distincte. De exemplu: a) echipamente ca lifturi sau aparate de aer condiţionat sunt adesea parte integrantă a clădirii şi sunt, în general, incluse în categoria investiţiilor imobiliare, şi nu sunt recunoscute separat ca imobilizări corporale; b) dacă un birou este închiriat împreună cu mobilierul din interior, atunci valoarea justă a biroului include, în general, valoarea justă a mobilierului, deoarece veniturile din chirii sunt aferente biroului mobilat. Atunci când mobilierul este inclus în valoarea justă a investiţiei imobiliare, o întreprindere nu va recunoaşte mobilierul ca fiind activ separat; c) valoarea justă a investiţiei imobiliare exclude veniturile din leasing operaţional, amânate sau înregistrate în avans, deoarece întreprinderea le recunoaşte distinct pe acestea ca activ sau datorie. Dacă o întreprindere a evaluat anterior o investiţie imobiliară la valoarea justă, atunci întreprinderea trebuie să continue evaluarea acestor investiţii imobiliare la valoarea justă, până la momentul cedării (sau până la momentul la care proprietatea imobiliară devine proprietate imobiliară utilizată de proprietar sau întreprinderea începe îmbunătăţirea acesteia cu scopul vânzării ulterioare pe parcursul desfăşurării normale a activităţii), chiar dacă tranzacţiile de piaţă comparabile devin mai puţin frecvente sau preţurile pieţei devin disponibile cu o oarecare întârziere. Modelul bazat pe cost După evaluarea iniţială, o întreprindere care optează pentru modelul bazat pe cost trebuie să evalueze toate investiţiile sale imobiliare utilizând tratamentul contabil de bază din IAS 16, adică la cost, mai puţin orice amortizare cumulată şi orice pierderi cumulate din depreciere. Transferuri Transferuri la sau de la categoria de investiţie imobiliară trebuie făcute numai atunci când există o modificare a utilizării, evidenţiată de: (a) începerea utilizării de către proprietar, pentru un transfer de la investiţie imobiliară la alte proprietăţi imobiliare; (b) începerea procesului de îmbunătăţire, în perspectiva vânzării, pentru un transfer de la investiţie imobiliară la stocuri; (c) încheierea utilizării de către proprietar, pentru un transfer de la alte proprietăţi imobiliare la investiţii imobiliare;
(d) începerea unui leasing operaţional cu o altă parte, pentru un transfer de la stocuri la investiţii imobiliare; sau (e) definitivarea procesului de construcţie sau îmbunătăţire, pentru un transfer de la proprietatea imobiliară în curs de construcţie sau îmbunătăţire (acoperită de IAS 16) la investiţie imobiliară. Pentru transferul unei investiţii imobiliare înregistrate la valoarea justă la proprietăţi imobiliare utilizate de proprietar sau stocuri, costul proprietăţii, în scopul contabilizării ei ulterioare conform IAS 16 sau IAS 2 trebuie să fie valoarea sa justă de la data modificării utilizării. Dacă o proprietate imobiliară utilizată de proprietar devine o investiţie imobiliară care va fi înregistrată la valoarea justă, o întreprindere trebuie să aplice IAS 16 până la data modificării utilizării. Întreprinderile trebuie să trateze orice diferenţă de la acea dată, dintre valoarea contabilă a proprietăţii imobiliare, în baza IAS 16, şi valoarea sa justă, la fel ca pe o reevaluare, în baza IAS 16. Pentru un transfer de la stocuri la investiţie imobiliară care va fi înregistrată la valoarea justă, orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare la acea dată şi valoarea sa contabilă anterioară trebuie recunoscută în profitul net sau pierderea netă a perioadei. Atunci când o întreprindere definitivează construcţia sau îmbunătăţirea unei investiţii imobiliare, construită în regie proprie şi care va fi înregistrată la valoarea justă, orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare de la acea dată şi valoarea sa contabilă anterioară trebuie recunoscută în profitul net sau în pierderea netă aferentă perioadei. Tratamente contabile pentru transferuri: 1) reflectarea în bilanţ a investiţiilor imobiliare la cost – amortizarea cumulată – deprecierile de valoare 2) reflectarea imobilizărilor ca investiţii imobiliare la valoarea justă, cu reflectarea plusurilor şi minusurilor de valoare în contul de profit şi pierdere Reguli specifice pentru transferuri: a) daca un activ este transferat de la imobilizări la investiţii imobiliare (de la IAS 16 – valoare amortizabilă la IAS 40 – valoare justă ) este evaluat la valoarea justă şi (+) sau (-) de valori rezultate în momentul transferului se înregistrează ca o reevaluare; b) un stoc trece la investiţii imobiliare (de la IAS 2 la IAS 40) (+) si (-) de valori rezultate afectează contul de profit şi pierdere; şi invers daca o investiţie imobiliară trece în activitatea întreprinderii (de la IAS 40 la IAS 16) valoarea justă devine cost ce se va amortiza. Exemplu: Până pe 1 august N, întreprinderea a ocupat un imobil cu birouri, imobil care se află în proprietatea sa. Pe 1 august N, societatea l-a închiriat altor societăţi, astfel încât imobilul a devenit imobil de plasament. La această dată, se cunosc următoarele informaţii privind imobilul: valoarea justă, 14.000 u.m., valoarea de intrare, 10.000 u.m., amortizare cumulată 4.000 u.m. Să se contabilizeze schimbarea clasificării imobilului, la 1 august N, ştiind că societatea foloseşte modelul valorii juste, în conformitate cu IAS 40.
Schimbarea clasificării imobilului la 1 august N generează următoarele înregistrări contabile: • anularea amortizării cumulate, prin imputare asupra valorii de intrare a clădirii: Amortizarea clădirilor •
= Clădiri
4.000
recunoaşterea imobilului de plasament, evaluat la valoarea justă, şi a diferenţei dintre valoarea justă a imobilului de plasament şi valoarea sa contabilă [14.000 – (10.000-4.000)], ca element de capitaluri proprii:
Imobile de plasament
= % Clădiri Rezerve din reevaluare
14.000 6.000 8.000
Exemplu: Societatea are ca obiect de activitate achiziţia şi vânzarea de clădiri. Pe 1 noiembrie N, managerii au decis ca una dintre clădirile achiziţionate în vederea vânzării să fie închiriată terţilor. Se cunosc următoarele informaţii privind clădirea: cost de achiziţie: 20.000 u.m., valoarea justă la 1.11.N: 21.000 u.m. La 31.12.N, valoarea justă a clădirii este 21.200 u.m. Să se contabilizeze schimbarea clasificării activului, la 1 noiembrie N, şi evaluarea acestuia la 31.12.N, ştiind că societatea foloseşte modelul valorii juste, în conformitate cu IAS 40. Schimbarea clasificării activului, la 1.11.N, generează următoarea înregistrare contabilă: Imobile de plasament
= % Stocuri de mărfuri Venituri din imobile plasament
de
21.000 20.000 1.000
La 31.12.N, se recunoaşte variaţi valorii juste (21.200-21.000): Imobile de plasament
= Venituri din imobile de plasament
200
IAS 17 Leasing Definitii Leasingul este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul unei plăţi sau serii de plăţi, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă convenită de timp. Leasingul financiar este operaţiunea de leasing care transferă, în mare măsură, toate riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi transferat, în cele din urmă, sau nu. Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar.
Leasingul irevocabil reprezintă operaţiunea de leasing care este revocabilă doar: (a) dacă survine un eveniment contingent a cărui producere era puţin probabilă; (b) cu permisiunea locatorului; (c) în cazul în care locatarul contractează cu acelaşi locator un nou leasing privind acelaşi bun sau unul echivalent; sau (d) în momentul plătirii, de către locatar, a unei sume suplimentare, astfel încât, la începutul contractului de leasing, continuarea lui este certă, într-o măsură rezonabilă. Începutul contractului de leasing reprezintă cea dintâi dată dintre data contractului de leasing sau data angajamentului părţilor de a respecta principalele prevederi ale leasingului. La această dată: a) leasingul este clasificat ca operaţional sau financiar; b) în cazul leasingului financiar, sunt determinate sumele ce vor fi recunoscute la data începerii duratei contractului de leasing. Data începerii duratei contractului de leasing este data de la care locatarul îşi poate exercita dreptul de folosinţă al bunului. Este data recunoaşterii iniţiale a contractului de leasing. Durata contractului de leasing reprezintă perioada de timp irevocabilă pentru care locatarul a contractat bunul în leasing şi orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are opţiunea de a continua utilizarea bunului în regim de leasing, cu sau fără plată suplimentară, opţiune a cărei exercitare de către locatar este certă, într-o măsură rezonabilă, la începutul contractului de leasing. Plăţile minime de leasing sunt acele plăţi de-a lungul duratei contractului de leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat sa le efectueze, excluzând chiria contingentă, costurile serviciilor şi impozitele pe care locatorul le va plăti şi care se vor rambursa acestuia, împreună cu: (a) în cazul locatarului - orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliată locatarului; sau (b) în cazul locatorului - orice valoare reziduală garantată locatorului fie de către: (i) locatar; (ii) o parte afiliata locatarului,. sau (iii) o terţa parte independentă, capabilă din punct de vedere financiar să satisfacă aceasta garanţie. Totuşi, dacă locatarul are o opţiune de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de scăzut faţă de valoarea justă la data la care operaţiunea devine exercitabilă, încât, la începutul contractului de leasing, există certitudinea rezonabilă ca opţiunea va fi exercitată, atunci plăţile minime de leasing includ plăţile minime plătibile pe durata contractului de leasing şi plata necesară pentru exercitarea acestei opţiuni de cumpărare. Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de bună voie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauza, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. Durata de viaţă economică este fie: (a) perioada de-a lungul căreia se estimează ca un bun este utilizabil economic de către unul sau mai mulţi utilizatori; fie (b) numărul unităţilor de producţie sau al unităţilor similare care se estimează a se obţine prin utilizarea bunului de către unul sau mai mulţi utilizatori.
Durata de viaţă utilă este perioada estimată care rămâne, de la începutul duratei contractului de leasing, fără a fi limitată la acesta, pe parcursul căreia se aşteaptă ca beneficiile economice încorporate în bun să fie consumate de către întreprindere. Valoarea reziduală garantată este: (a) în cazul locatarului, acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau de o parte afiliată acestuia (valoarea garanţiei constituind valoarea maximă ce devine plătibilă, în orice situaţie); şi (b) în cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau de o terţă parte neafiliată locatorului ce este capabilă, din punct de vedere financiar, să onoreze obligaţiile asumate prin garanţie. Valoarea reziduală negarantată reprezintă acea parte din valoarea reziduală a bunului în regim de leasing, a cărei realizare, de către locator, nu este sigură sau este garantată numai de o parte afiliată locatorului. Costurile directe iniţiale sunt costurile suplimentare direct atribuibile negocierii contractului de leasing, cu excepţia costurilor apărute în cazul producătorilor şi dealerilor de leasing. Investiţia brută în leasing este suma plăţilor minime de leasing aferente unui leasing financiar, din punctul de vedere al locatorului, şi orice valoare reziduală negarantată acumulată în contul locatorului. Investiţia netă în leasing este investiţia brută în leasing, actualizată cu rata de dobândă implicită a contractului de leasing. Venitul financiar nerealizat reprezintă diferenţa dintre: (a) investiţia brută în leasing (b) investiţia netă în leasing. Rata implicită a dobânzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, la începutul contractului de leasing, determină ca valoarea actualizată cumulată (a) a plăţilor minime de leasing şi (b) a valorii reziduale negarantate sa fie egala cu valoarea justa a bunului în regim de leasing şi costurile iniţiale directe ale locatorului. Rata dobânzii marginale a locatarului este rata dobânzii pe care locatarul ar trebui să o plătească pentru un leasing similar sau, dacă aceasta nu este determinabilă, rata pe care, la începutul contractului de leasing, locatarul ar trebui să o suporte pentru a împrumuta, pentru aceeaşi perioadă, şi cu o garanţie similară, fondurile necesare pentru achiziţionarea bunului. Chiria contingentă este acea parte a plăţilor de leasing care nu are o valoare determinata, dar este stabilită în funcţie de un factor, altul decât trecerea timpului (de exemplu, un procentaj din vânzări, gradul de utilizare, indici de preţ, ratele dobânzilor practicate pe piaţă). Clasificarea contractelor de leasing O operaţiune de leasing este considerată ca fiind leasing financiar , dacă transferă, în mare măsură, toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate. O operaţiune de leasing este considerată leasing operaţional , dacă nu transferă, în mare măsură, toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate. Tratamentul contabil al contractelor de leasing financiar
Operaţiunile de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatarilor La data începerii duratei contractului de leasing locatarii trebuie să recunoască operaţiunile de leasing financiar în bilanţurile lor ca active şi datorii la o valoare egală cu valoarea justă a bunului în regim de leasing sau cu valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing, dacă aceasta din urmă este mai mică. Pentru calcularea valorii actualizate a plăţilor minime de leasing, se consideră ca factor de actualizare rata implicită a dobânzii din contractul de leasing, dacă aceasta se poate determina; în caz contrar, trebuie utilizată rata dobânzii marginale a locatarului. Orice costuri iniţiale directe ale locatarului sunt recunoscute ca active. Plăţile de leasing trebuie împărţite în cheltuieli de finanţare a leasingului şi reducerea datoriei neachitate. Cheltuielile de finanţare trebuie alocate pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing, astfel încât să se obţină o rata periodică constantă a dobânzii la soldul datoriei rămase în fiecare perioadă. Un leasing financiar dă naştere unor cheltuieli cu amortizarea aferentă bunului precum şi unor cheltuieli financiare, în fiecare perioadă contabilă. Politica de amortizare pentru bunurile în regim de leasing trebuie să fie consecventă cu cea aplicată activelor amortizabile deţinute în proprietate, iar amortizarea înregistrată trebuie calculată în baza prevederilor IAS 16 Imobilizări corporale. Dacă nu există în mod rezonabil certitudinea ca locatarul va obţine dreptul de proprietate până la sfârşitul duratei contr de leasing, activul trebuie amortizat în totalitate pe durata cea mai scurtă dintre durata contractului de leasing şi durata de viaţă utilă a acestuia. Exemplu Societatea ZARO SRL achiziţionează în luna februarie 2004 de la o societate de leasing un autoturism în regim de leasing financiar pe o perioada de 3 ani la un preţ de 30,000 EURO. Dobânda conform scadenţarului este de 6,000 EURO. Cursul de la data achiziţiei a fost de 37,000 Lei/EURO. Ratele se plătesc conform următorului scadenţar: Scadenţ Rata Dobânda a 7-Jan-05 10.000 3.000 7-Jan-06 10.000 2.000 7-Jan-07 10.000 1.000 30.00 6.000 0
La 31.12.2004 şi 07.01.2005, cursul valutar este de 40,000 Lei/EURO respectiv 40,500 EUR. a) Efectuarea înregistrărilor aferente achiziţiei imobilizării 2133 Mijloace transport
167 1,110,000 de Alte mprumuturi şi datorii asimilate
30,000 EUR *37,000
b) Înregistrările de închidere a exerciţiului financiar 2004. Menţionaţi poziţiile bilanţiere în care se înregistrează datoriile aferente leasingului la 31.12.2004 ; Răspuns: 665
167
90,000
30,000 EUR *3,000
Cheltuieli Alte privind împrumuturi şi diferenţele de datorii asimilate curs valutar 666 1687 Cheltuieli Dobânzi privind dobânzile aferente altor împrumuturi şi datorii pe termen lung 6811 2813 Cheltuieli Amortizarea de exploatare instalaţiilor, privind mijloacelor de amortizarea transport, animalelor imobilizărilor şi plantaţiilor
lei.
120,000
3,000 EUR * 40,000
185,000
10/12*1/5*1,110,000
Distincţie între datorii pe termen lung şi datorii pe termen scurt.
c) Prezentarea notelor explicative aferente leasing-ului: 1) Valoarea netă a mărfurilor achiziţionate în leasing financiar este 925 milioane 2) Reconcilierea plăţilor minime de leasing şi valoarea lor actuală: Maturitate
Pe termen scurt (mai puţin de 1 an) Pe termen lung (intre 1 şi 5 ani) Plăţi nete minime de leasing Valoarea obligaţiei de leasing Mai puţin de 1 an Intre 1 şi 5 ani
31 2004
Decembrie
520,000 800,000 1,320,000 31 Decembrie 2004 520,000 920,000
Mai puţin: dobânzi aferente perioadelor viitoare
(120,000)
Plăţi nete minime de leasing
1,320,000
Operatiuni de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatorilor Locatorii trebuie să recunoască în bilanţ bunurile deţinute în regim de leasing financiar drept creanţe, la o valoare egală cu investiţia netă în leasing. Costurile iniţiale directe majorează valoarea creanţei. Recunoaşterea venitului financiar trebuie să se bazeze pe un model care reflectă o rată periodică constantă a rentabilităţii aferentă investiţiei totale nete a locatorului corespunzătoare leasingului financiar. Ratele de încasat se tratează, de către locator, ca rambursare a principalului şi ca venit financiar aferent, acesta din urmă reprezentând
recompensa locatorului pentru investiţia şi serviciile sale. Tratamentul contabil al contractelor de leasing operaţional Operaţiuni de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatarilor Plăţile de leasing în cazul unui leasing operaţional trebuie recunoscute ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere liniar de-a lungul duratei contractului de leasing, în cazul în care o altă bază sistematică nu este reprezentativă pentru ritmul beneficiilor utilizatorului. Operatiuni de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatorilor Locatorul trebuie să prezinte bunurile deţinute în regim de leasing operaţional în bilanţ, în conformitate cu natura acestora. Venitul rezultat din leasingul operaţional trebuie recunoscut ca venit pe o bază liniară, pe durata contractului de leasing, cu excepţia cazului în care o altă bază sistematică nu este considerată mai reprezentativă pentru ritmul în care se diminuează beneficiile generate de utilizarea bunului. Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obţinerea venitului din leasing, sunt recunoscute drept cheltuieli. Costurile directe iniţiale suportate special pentru obţinerea venitului dintr-un leasing operaţional fie se amână şi se alocă la venituri pe durata contractului de leasing proporţional cu venitul înregistrat din chirie, fie se recunosc în contul de profit şi pierdere ca o cheltuială în perioada în care se efectuează. Amortizarea bunurilor în regim de leasing trebuie să se facă pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare a locatorului pentru bunuri similare, iar cheltuielile cu amortizarea trebuie calculate în baza IAS 16 şi IAS 38. Exemplu de leasing financiar: Contractul de leasing cuprinde următoarele informaţii: Preţ echipament Durata leasingului Dobânda Valoarea ratelor Durata de viaţă utilă este de
10.000 euro 36 luni 1.500 euro 6.500 euro 4 ani
La sfârşitul contractului de leasing, dacă locatarul respectă termenele de plată şi sunt îndeplinite condiţiile contractului de leasing, beneficiarul are dreptul să cumpere echipamentul la valoarea lui reziduală de 2.000 euro. Toate taxele, impozitele şi alte cheltuieli care afectează obiectul contractului de leasing vor fi suportate de către locatar. Din clauzele principale prezentate se poate constata că, contractul se încadrează, din prisma IAS 17 „Leasing”, în categoria leasingului financiar având în vedere faptul că: - contractul conferă locatarului opţiunea de a cumpăra bunul; - durata contractului de locaţie acoperă cea mai mare parte din durata de viaţă economică a activului, chiar dacă la sfârşitul contractului poate să nu apară transferul de proprietate.
Pentru utilizator, acest leasing financiar dă naştere unor cheltuieli cu amortizarea aferentă bunului, precum şi unor cheltuieli financiare. Exemplu de leasing operaţional S.C. BIC ROM SA. preia în baza unui contract de leasing un utilaj necesar desfăşurării producţiei. Termenul de leasing, conform contactului, este de 3 ani. Valoarea totală a contractului este de 18.000 euro, plăţile urmând să se facă trimestrial, în rate egale de 1.500 euro. Valoarea de piaţă a echipamentului la momentul semnării contractului de leasing este de 40.000 euro. De asemenea, contractul de leasing nu conţine nici o clauză prin care beneficiarul să opteze pentru cumpărarea utilajului la sfârşitul contractului de leasing. Analizând datele prezentate mai sus în concordanţă cu IAS 17„Leasing”, contractul se încadrează în categoria leasingului operaţional întrucât: - valoarea plăţilor nu acoperă în mare măsură valoarea justă a bunului primit în locaţie; - contractul nu conferă locatarului dreptul de a cumpăra bunul la sfârşitul contractului. Plăţile de leasing sunt recunoscute drept cheltuieli în contul de profit şi pierdere în contabilitatea utilizatorului. Tranzacţii de vânzare şi de leaseback O tranzacţie de vânzare şi de leaseback implică vânzarea unui bun de către vânzător şi închirierea către vânzător a aceluiaşi bun în regim de leasing. plăţile de leasing şi preţul de vânzare sunt, de obicei, interdependente, întrucât sunt negociate împreuna. Tratamentul contabil al tranzacţiei de vânzare şi de leaseback depinde de tipul contractului de leasing. Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un leasing financiar, orice surplus reprezentând diferenţa dintre suma rezultată din vânzare şi valoarea contabilă nu trebuie recunoscut imediat ca venit în situaţiile financiare ale locatarului-vânzător, ci trebuie amânat şi amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing. Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un leasing operaţional şi este evident că tranzacţia se face la valoarea justă, orice profit sau pierdere trebuie recunoscută imediat. Dacă preţul de vânzare este mai mic decât valoarea justă, orice profit sau pierdere trebuie recunoscută imediat, cu excepţia cazului în care pierderea se compensează prin plăţi de leasing viitoare cu o valoare sub preţul pieţei şi profitul sau pierderea trebuie amânată şi amortizată proporţional cu plăţile de leasing, pe durata estimată de utilizare a bunului. Dacă preţul de vânzare este mai mare decât valoarea justă, surplusul reprezentând diferenţa dintre preţul de vânzare şi valoarea justă trebuie amânat şi amortizat pe durata estimată de utilizare a bunului. În cazul unui leasing operaţional, dacă valoarea justă, în momentul tranzacţiei de vânzare şi de leaseback, este mai mică decât valoarea contabilă a bunului, pierderea egală cu diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea justă trebuie înregistrată imediat. Contextul aferent acestui montaj este sugerat de următoarea schemă de principiu:
Vânzarea bunului Întreprinderea I
concomitent cu reluarea bunului în locaŃie
Întreprinderea II
Avantajele întreprinderii I: păstrează bunul, beneficiind de utilizarea lui; rezolvă o posibilă problemă de trezorerie, prin încasarea imediată a preţului de vânzare a bunului. Avantajele întreprinderii II: în varianta unei locaţii-finanţare, prin redevenţele încasate, îşi asigură rentabilitatea investiţiei sale (veniturile din dobânzi); în varianta unei locaţii simple, rentabilitatea nu se poate asigura decât atunci când suma chiriilor încasate este superioară preţului de vânzare. Aceste tranzacţii pot apărea atunci când vânzătorul-locatar are probleme legate de cash flow sau finanţare sau pentru că poate obţine o serie de avantaje fiscale în urma unei asemenea tranzacţii. Într-un astfel de context este foarte importantă luarea în considerare a faptului că au loc două tranzacţii economice distincte. Se menţionează că nu există un transfer fizic al bunului. Mai întâi are loc o vânzare a activului şi apoi un contract de leasing pentru acelaşi bun, contract în care vânzătorul iniţial devine locatar şi cumpărătorul locator. O tranzacţie de vânzare şi de leaseback este, de obicei, astfel structurată încât preţul de vânzare al activului să fie mai mare sau egal cu valoarea curentă de piaţă. Rezultatul unui preţ de vânzare aşa de mare este o plată periodică de chirie mai mare pe parcursul perioadei de leasing. Tranzacţia este atractivă deseori datorită avantajelor fiscale induse şi pentru că îi oferă finanţare locatarului. Vânzătorul-locatar beneficiază de pe urma preţului ridicat de vânzare pentru că obţine un câştig din vânzare mai mare, precum şi deductibilitatea plăţilor de leasing, care de obicei sunt mai mari decât deprecierea luată anterior în considerare. Cumpărătorul-locator beneficiază atât de pe urma plăţilor de chirii ridicate, cât şi de o bază mai largă a deprecierii. Problema avantajelor şi eventualelor dezavantaje, generate de un astfel de montaj, se va discuta în contextul unor cazuri concrete, prin analiza unor anumite aspecte ale contabilităţii creative (bad accounting). De altfel, acest montaj poate fi utilizat de întreprinderi pentru cosmetizarea imaginii lor financiare, atunci când jocul între cele două tipuri de contracte de locaţie este speculat pentru „împodobirea bilanţului”18. După cum am prezentat anterior, operaţia de lease-back constă în vânzarea unui activ şi preluarea imediată a acestuia în locaţie. Este evident că, prin această operaţie, situaţia reală a întreprinderii nu se modifică, ea utilizând în continuare activul. Operaţia de lease-back permite însă constatarea la rezultate, în anul vânzării, a unui plus de 18
Niculae Feleaga, Liliana Malciu: Politici şi op Ńi uni contabile (Fair Accounting versus Bad Accounting), pag. 424
valoare care, în realitate, va fi neutralizat de chiriile viitoare. În plus, prin încadrarea contractului de închiriere în categoria leasingului operaţional, se evită constatarea unei datorii şi, în consecinţă, majorarea ratei îndatorării. Pe acest fond, prevederile normei IAS 17 încearcă să limiteze posibilităţile de ameliorare a rezultatului, prin recurgerea la operaţii de lease-back, stabilind în acest scop o serie de prevederi. Pentru a exemplifica cele afirmate, voi compara consecinţele operaţiei de lease back asupra rezultatului cu consecinţele recurgerii la un împrumut garantat pentru imobilizarea în cauză. Societatea „Z" se află în dificultate financiară. Pentru a face faţă acestei situaţii, ea poate utiliza una dintre următoarele două modalităţi: 1) Recurge la un împrumut bancar, pe trei ani, în valoare de 30.000 u.m.. Împrumutul este garantat cu un mijloc fix cu valoarea contabilă de 40.000 u.m., amortizarea calculată fiind de 10.000 u.m., rată anuală a dobânzii este de 10%. 2) Realizează o operaţie de lease-back cu un mijloc fix în următoarele condiţii: preţ de vânzare 60.000 u.m., valoare contabilă 40.000 u.m., amortizare calculată 10.000 u.m., durata contractului de închiriere 3 ani, chiria anuală 17.063 u.m., natura contractului: leasing operaţional. Din analiza celor doua variante de finanţare asupra ratei îndatorării 19 se observă o rată a îndatorării în cazul finanţării prin lease-back de 0% pentru toată durata de finanţare, pe când în cazul finanţării printr-un împrumut bancar rata îndatorării pentru anul I de finanţare este de 56,58%, pentru anul al II-lea de 22,89%, iar pentru anul al III-lea de 0%. Consecinţele operaţiilor de lease-back asupra contului de profit şi pierdere şi asupra bilanţului au făcut din acestea o modalitate de finanţare mai atractivă, în unele cazuri, decât finanţarea bancară. Pentru a stopa „împodobirea" situaţiilor financiare, prin recurgerea la operaţii de lease-back, unele organisme de normalizare au inclus în norme prevederi privind contabilizarea acestora. Astfel, norma internaţională LAS 17 stabileşte că modul de contabilizare depinde de natura contractului de locaţie. Dacă este vorba despre o locaţie-finanţare, plusul (minusul) de valoare degajat de operaţia de vânzare nu trebuie considerat un beneficiu (o pierdere) al (a) exerciţiului în care are loc vânzarea, ci trebuie etalat pe durata contractului. Deoarece soluţia de contabilizare prezentată conduce la mărirea ratei îndatorării, societatea va fi tentată să prevadă în contract clauze care îi permit încadrarea acestuia în categoria locaţie-exploatare. Dacă este vorba despre o locaţie-exploatare, contabilizarea depinde de mărimea preţului de vânzare şi de mărimea redevenţelor. Astfel, în cazul în care: preţul de vânzare şi redevenţele au fost stabilite la valoarea justă, rezultatul din cesiune este recunoscut integral în exerciţiul vânzării; preţul de vânzare este inferior valorii juste, rezultatul din cesiune este recunoscut integral în exerciţiul vânzării, exceptând situaţia în care este vorba despre o pierdere care va fi compensată în viitor de redevenţe inferioare preţului pieţei; preţul de vânzare este superior valorii juste, rezultatul provenit dintr-un preţ de vânzare excesiv se etalează pe durata contractului. 19
Rata îndatorării reprezintă raportul dintre total datorii şi capitaluri proprii.
Aparent, prevederile normei IAS 17 limitează posibilităţile de ameliorare a rezultatului, prin recurgerea la operaţii de lease-back, în varianta locaţie-exploatare. În realitate însă, raportarea la valoarea justă creează teren favorabil pentru netezirea rezultatului. Este suficient ca întreprinderea să aibă o atitudine mai pesimistă sau mai optimistă în estimarea valorii juste pentru a schimba total datele problemei. Altfel spus, invocarea valorii juste, poate reprezenta o scuză pentru întreprinderile care, în funcţie de interes, doresc recunoaşterea imediată sau amânarea recunoaşterii unui profit sau a unei pierderi. Deşi, în ultimii ani, a sporit vigilenţa analiştilor financiari, tehnica finanţării prin lease-back îşi conservă încă o parte din eficacitate. Acest lucru este posibil deoarece anexa nu precizează care este natura locaţiilor, nu descompune vânzările de imobilizări în „vânzări normale” şi „vânzări lease-back” şi nici nu furnizează informaţii privind valoarea justă a preţurilor de vânzare şi a redevenţelor. În plus, sarcina analiştilor financiari este îngreunată de faptul că există cazuri, în care utilizarea finanţării de tip lease-back nu decurge din dorinţa întreprinderilor de a degaja un rezultat artificial, ci dintr-o bună gestiune. IAS 2 Stocuri Definiţii Pentru a încadra un element în categoria stocurilor trebuie să verificăm dacă acesta corespunde definiţiei prezentată de standard: Stocurile sunt active: a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; b) în curs de producţie pentru a fi vândute în perioadele următoare; c) sub forma de materii prime şi materiale consumabile, folosite pentru producţia unor bunuri sau pentru realizarea unor servicii. Valoarea netă realizabilă este preţul de vânzare estimat a fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea elementului de stoc, precum şi a costurilor asociate vânzării acestuia. Evaluarea iniţială Evaluarea reprezintă desemnarea unei expresii monetare unui element în vederea prezentarii în situaţiile financiare. Stocurile sunt evaluate în bilanţ la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate cheltuielile afectate achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. Aceste costuri pot fi: a) Costurile de achiziţie a stocurilor care cuprind preţul de cumpărare, taxe de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la autorităţile fiscale), costuri de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite, materiale şi servicii. Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziţie. Costurile de achiziţie pot include diferenţele de curs valutar care au apărut direct din achiziţionarea
recentă de bunuri facturate în valută doar în acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevăzut de IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar. Aceste diferenţe de curs valutar se limitează doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetară accentuată împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de acoperire a riscului şi care afectează datorii care nu pot fi deconectate, rezultate din achiziţia recenta a stocurilor. b) Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unităţilor produse, cum ar fi costurile cu manopera directă. De asemenea, ele includ şi alocarea sistematică a regiei de producţie, fixă şi variabilă, generată de transformarea materialelor în produse finite. Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum sunt: amortizarea, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor. Regia variabilă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime şi materialele şi cu forţa de muncă. Alocarea regiei fixe de producţie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitaţii normale de producţie. Capacitatea normală de producţie este producţia estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului. Nivelul actual de producţie poate fi folosit dacă se consideră că acesta aproximează capacitatea normală. Valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi de produs se majorează ca urmare a obţinerii unei producţii scăzute sau a neutilizării unor active. Regia nealocată este recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut. În exerciţiile în care se înregistrează o producţie neobişnuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi de produs este diminuata, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor. Regia variabilă este alocată fiecărei unităţi de produs pe baza folosirii reale a facilităţilor productive. Un proces de producţie poate aduce la obţinerea simultană a mai multor produse. Este cazul, de exemplu, al produselor cuplate sau în cazul în care un produs este principal şi altul este un produs secundar. Atunci când costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs în parte, acesta se aloca pe baza unei metode raţionale, aplicate cu consecvenţă. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vânzare relativă pe fiecare produs, fie în stadiul de producţie în care produsele devin identificabile, fie în momentul finalizării procesului de producţie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativă. În aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabilă netă şi această valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabilă a produsului principal nu diferă în mod semnificativ faţă de costul său. c) Alte costuri se includ în costul stocurilor numai în măsură în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. De exemplu, poate fi adecvată includerea în costul stocurilor a regiilor sau costul proiectării produselor destinate anumitor clienţi. Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit:
a) pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normale admise; b) cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie; c) regiile generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se găsesc în prezent; şi d) costurile de desfacere. În anumite circumstanţe, costul îndatorării poate fi inclus în costul stocurilor. Aceste circumstanţe sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis IAS 23 Costul îndatorării. Costul stocurilor unui prestator de servicii Costul stocurilor unui prestator de servicii constă, în primul rând, din manopera şi din alte costuri legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare. Costurile cu personalul angajat în activitatea de desfacere şi administraţie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au loc. Taxa pe valoarea adaugată este inclusa în costul de achiziţie doar dacă nu este deductibilă fiscal. Pentru importuri: costul de achizitie al stocurilor cuprinde pretul de cumparare, taxele de import si alte taxe (daca intreprinderea nu le recupereaza ulterior de la autoritatilor fiscale), costurile de transport, manipulare si alte costuri direct atribuibile achiziţiei. Costul stocurilor supuse prelucrării se determină prin însumarea cheltuielilor directe cu o cotă parte din cheltuielile indirecte de producţie, fixe şi variabile, ocazionate de transformarea materiilor prime în produse finite. Reducerile comerciale (rabatul, remiza si risturnu-ul) sunt deduse pentru a determina costul de achiziţie. Tratamentul reducerilor comerciale trebuie să fie coerent cu prevederile IAS 18 „Venituri din activităţile ordinare”. IAS 2 nu mai permite includerea în costul de achiziţie a diferenţelor de curs valutar ce rezultă ca urmare a unei achiziţii recente de stocuri exprimată într-o monedă străină. IAS 2 insistă asupra distincţiei dintre cheltuieli fixe şi cheltuieli variabile. Cheltuielile variabile sunt cheltuieli care se modifică în funcţie de volumul de activitate al întreprinderii, dar nu neapărat proporţional cu acesta. Cheltuielile fixe sunt cheltuieli care rămân relativ constante în timp, indiferent de cum variază volumul producţiei. Capacitatea normală de producţie este producţia estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului. Aceasta poate fi aproximată pornind de la nivelul actual de producţie. Gradul de utilizare a capacităţii de producţie se determină prin raportarea capacităţii efective la capacitatea normală de producţie. Modalităţile de determinare a costului Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinate prin identificarea specifică a costurilor individuale. Identificarea specifică a costului presupune atribuirea
costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente care sunt, de regulă, fungibile. În aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rămân în stoc este metoda „primul intrat-primul ieşit” (FIFO) sau metoda costului mediu ponderat (CMP). Metoda primul intrat-primul ieşit (FIFO) presupune ca primele elemente cumpărate sunt cele care se şi vând primele şi, prin urmare, elementele care rămân în stoc la sfârşitul perioadei sunt cele cumpărate sau produse cel mai recent. Metoda costului mediu ponderat (CMP) calculează costul fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic sau după recepţia fiecărei intrări, în funcţie de circumstanţele în care se găseşte întreprinderea. Evaluarea la ieşire Atunci când stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a stocurilor trebuie recunoscută ca o cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător. Valoarea oricărei diminuări a stocurilor până la valoarea realizabilă netă şi toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc diminuarea sau pierderea de valoare. Valoarea oricărei stornări a diminuării valorii stocurilor ca urmare a unei creşteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscută ca o reducere a cheltuielii cu stocurile în perioada în care a avut loc stornarea. Procesul de recunoaştere ca o cheltuială a valorii stocurilor vândute duce la conectarea costurilor la veniturile din activitatea curentă. Stocurile încorporate într-un alt activ imobilizat realizat în regie proprie sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viaţă a acelui activ. Evaluarea bilanţieră Stocurile sunt evaluate în bilanţ la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat în condiţiile normale de activitate, diminuat cu costurile necesare finalizării lor, precum şi cu costurile de vânzare. Costul stocurilor nu este recuperabil dacă aceste stocuri au suferit deteriorări, au fost uzate moral integral sau parţial sau preţurile lor de vânzare s-au diminuat. Practica diminuării valorii stocurilor sub cost, până la valoarea realizabilă netă, este consecventă cu principiul conform căruia activele nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. De obicei, stocurile sunt diminuate până la valoarea realizabilă netă element cu element. În unele cazuri poate fi mai adecvată gruparea elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care aparţin aceleiaşi game de produse care au scopuri sau utilizări similare, stocuri care sunt produse sau comercializate în aceeaşi zonă geografică, etc. Estimarea valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi în momentul în care are loc estimarea valorii stocurilor şi trebuie să ia în considerare fluctuaţiile de preţ şi de cost care sunt direct legate de evenimentele care au intervenit după finele
perioadei, în măsura în care aceste evenimente confirmă condiţiile existente la sfârşitul perioadei. Estimarea valorii realizabile nete ia în considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt deţinute. Astfel, valoarea realizabilă netă a stocurilor ce urmează a fi livrate în baza unor contracte ferme pentru vânzarea de bunuri sau prestarea de servicii este preţul stabilit contractual. În situaţia în care cantitatea contractată este mai mică decât cantitatea deţinută, valoarea realizabilă netă a surplusului se va determina pornind de la preturile generale de vânzare practicate pe piaţă. Valoarea materialelor şi a consumabilelor folosite în producţie nu este diminuată sub cost dacă se estimează că produsele finite în care urmează să se încorporeze vor fi vândute pentru un preţ mai mare sau egal cu costul lor. În caz contrar, costul materialelor aferente se diminuează până la valoarea realizabilă netă . Pentru fiecare perioadă ulterioară se efectuează o nouă evaluare a valorii realizabile nete. Dacă acele condiţii care au determinat decizia de a diminua valoarea realizabilă netă au încetat să mai existe, atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va storna, astfel încât noua valoare contabilă a stocului să fie egala cu cea mai mică valoare dintre val de intrare şi val realizabilă netă revizuită. La încheierea exerciţiului se determină valoarea realizabilă netă şi se verifică dacă aceasta este inferioară costului stocurilor pentru a se înregistra o depreciere. Tehnici de măsurare a costurilor la preţ standard Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficientei şi capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile actuale. Tehnici de măsurare a costurilor la preţ cu amănuntul Metoda preţului cu amănuntul este adesea folosită în comerţul cu amănuntul pentru a măsura costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă de determinare a costului. Costul bunurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia în considerare stocurile al căror preţ a fost redus sub preţul de vânzare iniţial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament. IAS 18 Veniturile activităţilor ordinare Venituri ce intră sub incidenţa normei IAS 18 IAS 18 trebuie aplicat pentru contabilitatea veniturilor provenite din: a) vânzarea bunurilor; b) prestarea serviciilor; şi c) utilizarea de către alţii a activelor entităţii, producătoare de dobânzi, redevenţe şi dividende. TVA colectată de întreprindere în contul statului nu este un venit. IAS 18 nu tratează veniturile care rezultă din: • contractele de locaţie (IAS 17) • dividendele pentru investiţii puse în echivalenţă potrivit IAS 28
• •
contractele de asigurare (IFRS 4) modificarea valorii juste a activelor şi datoriilor financiare şi cesiunea lor (IAS 39) • modificări în valoare a altor active curente • recunoaşterea iniţială şi modificările în valoarea justă a activelor biologice (IAS 41) • câştigurile din derecunoaşterea imobilizărilor corporale (IAS 16) Recunoaşterea şi evaluarea veniturilor din vânzarea de bunuri, prestări de servicii, dobânzi, redevenţe, dividende Venitul din activităţi curente este: fluxul brut de beneficii economice dintr-un exerciţiu financiar, rezultat în cursul activităţilor obişnuite ale unei entităţi atunci când acest flux se materializează prin creşteri ale capitalurilor proprii ale entităţii, altele decât creşterile rezultate din contribuţiile din partea participanţilor la capital. Valoarea justă reprezintă suma la care este tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat în mod obiectiv. Sumele colectate în numele terţilor nu îndeplinesc criteriile aplicabile veniturilor (adică nu reprezintă un flux de beneficii economice pentru societate şi nu rezultă în creşterea capitalurilor proprii), deci sunt excluse din categoria veniturilor. De asemenea, în cazul relaţiei de comisionar, comisionarul poate încasa sume în numele comitentului, dar aceste sume nu reprezintă creşteri ale capitalurilor proprii, prin urmare nu pot fi înregistrate în veniturile comisionarului. Pentru acesta doar comisionul încasat de la comitent îndeplineşte criteriile pentru a fi recunoscut ca venit. Evaluarea veniturilor din activităţi curente Veniturile din activităţi curente trebuie evaluate la valoarea justă a mijlocului de plată primit sau de primit. În cele mai multe situaţii, mijlocul de plată este sub formă de numerar sau echivalente de numerar, iar în acest caz valoarea veniturilor este suma numerarului sau a echivalentelor de numerar primită sau ce urmează a fi primită. Următoarele situaţii trebuie tratate distinct: În cazul în care intrarea de numerar sau echivalente de numerar este amânată (de exemplu atunci când se acordă un credit furnizor pe o perioadă mai lungă), valoarea justă a mijlocului de plată poate fi mai mică decât numerarul primit sau de primit, pentru că în acest caz suma finală ce va fi încasată include şi un element de finanţare. Diferenţa dintre valoarea justă şi suma nominală a mijlocului de plată este recunoscută ca fiind venit din dobânzi. Veniturile din vânzarea bunurilor sunt recunoscute atunci când toate condiţiile următoare sunt îndeplinite: • riscurile şi beneficiile semnificative ce decurg din proprietatea bunului sunt transferate cumpărătorului; • nu mai există control efectiv din partea entităţii asupra bunurilor vândute; • mărimea veniturilor poate fi măsurata în mod rezonabil;
•
este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către entitate; • costurile tranzacţiei pot fi măsurate în mod rezonabil. Prestări de servicii Veniturile asociate unei tranzacţii ce implică prestarea serviciilor sunt recunoscute în măsura gradului de execuţie a tranzacţiei la data bilanţului. Rezultatul unei tranzacţii ce implică prestarea serviciilor poate fi estimat în mod rezonabil atunci când toate condiţiile următoare sunt îndeplinite: • suma veniturilor poate fi estimată în mod rezonabil; • este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către entitate; • stadiul de finalizare a tranzacţiei la data bilanţului poate fi evaluat în mod rezonabil; • costurile apărute cu ocazia tranzacţiei şi costurile necesare pentru finalizarea tranzacţiei pot fi evaluate în mod rezonabil. Când rezultatul unei tranzacţii ce implică prestarea de servicii nu poate fi estimat în mod rezonabil, venitul trebuie recunoscut doar în limita cheltuielilor recunoscute ca fiind recuperabile. Metoda procentului de execuţie se referă la recunoaşterea veniturilor pe măsura execuţiei tranzacţiei şi presupune recunoaşterea veniturilor în perioadele contabile în care sunt prestate serviciile. Stadiul de execuţie a tranzacţiei poate fi determinat utilizând metoda care evaluează cel mai rezonabil serviciile executate. De exemplu: serviciile executate până la data respectivă ca procent din serviciile totale ce trebuie executate; proporţia costurilor apărute până la data respectivă din costurile totale estimate ale tranzacţiei. Dobânzi, redevenţe, dividende Veniturile din dobânzi, redevenţe, dividende sunt recunoscute atunci când toate condiţiile următoare sunt îndeplinite: • este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către entitate; • mărimea veniturilor poate fi măsurată în mod rezonabil. Baze de recunoaştere a veniturilor: - dobânzile trebuie recunoscute folosind metoda dobânzii efective, respectând prevederile Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 39 (IAS 39) (Notă: Versiunea anterioară a lui IAS 18 prevedea că dobânzile trebuie recunoscute periodic, în mod proporţional, pe baza randamentului efectiv al activului); - redevenţele trebuie recunoscute pe baza contabilităţii de angajamente, conform realităţii economice a contractului; - dividendele trebuie recunoscute atunci când este stabilit dreptul acţionarului de a i se plăti aceste dividende.
IAS 12 Impozitul asupra rezultatului Obiectivul standardului Prevede regimul contabil al impozitului pe profit. Stabileşte principii şi oferă recomandări pentru înregistrarea în contabilitate a consecinţelor fiscale prezente şi viitoare legate de: • Recuperarea/decontarea viitoare a valorii contabile a activelor/pasivelor din bilanţul contabil al unei entităţi; •
Tranzacţiile aferente perioadei curente recunoscute în contul de profit şi pierderi sau direct în capitalurile proprii. Aria de aplicabilitate În conformitate cu prevederile acestui standard, o întreprindere trebuie să recunoască o datorie cu impozitul amânat, cu anumite excepţii prevăzute de standard, în condiţiile în care este posibil ca recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii să determine efectuarea unor plăţi viitoare mai mari sau mici privind impozitul pe profit curent, decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecinţe fiscale. Impozitul pe profit luat în calcul la determinarea şi înregistrarea în contabilitate a profitului net/pierderii nete dintr-un exerciţiu financiar trebuie să cuprindă atât impozitul curent , cât şi impozitul amânat . Elemente cheie - Definiţii Cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impozitul pe profit) reprezintă valoarea globală inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exerciţiului în ceea ce priveşte impozitul curent şi pe cel amânat. Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil/recuperabil în raport cu profitul impozabil/pierderea fiscală pe o perioadă. • Datoriile şi creanţele fiscale curente trebuie luate în calcul la stabilirea impozitului pe profit şi trebuie să fie recunoscute pentru perioadele de impozitare curente şi anterioare, aplicând cota de impozit aplicabilă perioadei respective (IAS 12.12). •
Beneficiul unei pierderi fiscale care poate fi folosită pentru a diminua impozitul curent al unei perioade trecute trebuie recunoscut ca şi activ (IAS 12.13). Impozitul pe profit curent, indiferent dacă este o creanţă sau o datorie, trebuie calculat la valoarea recuperabilă/de plată de la/către autorităţile fiscale, folosind rata stabilită prin legile fiscale în vigoare la data bilanţului (IAS 12.46). Impozitul amânat Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit plătibile în perioadele contabile viitore, în ceea ce priveşte diferenţele temporare impozabile. Creanţele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveşte: • Diferenţele temporare deductibile
•
Reportarea pierderilor fiscale nefolosite
•
Reportarea creditelor fiscale nefolosite Diferenţa temporară este diferenţa între valoarea economică (contabilă) a unei creanţe sau datorii din bilanţ şi baza lui fiscală. Diferenţele temporare pot fi: • Diferenţe temporare impozabile: vor genera sume impozabile în determinarea profitului impozabil al exerciţiilor viitoare atunci când valoarea contabilă a creanţei/ datoriei va fi încasată/decontată. În bilanţ acestea vor fi înregistrate ca datorie cu impozitul pe profit amânat. • Diferenţe temporare deductibile: vor genera sume deductibile în determinarea profitului impozabil al exerciţiilor viitoare atunci când valoarea contabilă a creanţei/datoriei va fi încasată/decontată. În bilanţ acestea vor fi înregistrate ca şi creanţă cu impozitul pe profit amânat. Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau a acelei datorii în scopuri fiscale. Impozitul amânat (creanţă sau datorie) apare atunci când: • Exista diferenţe între valoarea contabilă şi baza fiscală a unei creanţe sau datorii • Aceste diferenţe sunt reversibile (temporare) • Creanţele sau datoriile respective fac obiectul impozitării Diferenţele între baza fiscală şi valoarea contabilă pot fi: • Permanente, situaţie în care diferenţele respective nu fac obiectul impozitului amânat, cheltuieli nedeductibile fiscal (ex.: cheltuieli protocol, penalităţi de neplata a impozitelor la buget) sau venituri neimpozabile (ex.: constituirea rezervei legale) • Temporare – care vor genera sume impozabile sau deductibile atunci când valoarea contabilă a activului sau datoriei este recuperată, respectiv stinsă. De asemenea impozitul amânat poate să apară atunci când: • Există valori deductibile sau impozabile în viitor, dar care nu au un activ sau o datorie corespondenta în bilanţ • Există pierderi fiscale neutilizate, în condiţiile în care există şi probabilitatea realizării de profituri impozabile viitoare faţă de care pierderile fiscale să fie reportate În determinarea ambelor forme ale impozitului pe profit se pleacă, de regulă, de la aceeaşi cotă de impozitare, respectiv cea prevăzută de legislaţia fiscală. Totuşi, creanţele şi datoriile privind impozitul amânat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se aşteaptă a se aplică pentru perioada în care activul va fi realizat sau datoria va fi decontată, pe baza ratelor de impozitare (si a prevederilor fiscale) care au fost reglementate sau se estimează a fi reglementate până la data bilanţului. În acest sens, pentru situaţiile financiare ale anului 2004 impozitele amânate se vor calcula aplicând cota de impozit de 16% la nivelul diferenţelor temporare rezultate la finele anului. Această cotă poate fi deja utilizată la determinarea impozitelor amânate la finele anului
2004, deoarece prin OUG nr. 138/2004 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (aplicabila la 1 ianuarie 2005) este cunoscută noua cotă de determinare a impozitului pe profit (16%) ce va fi utilizată în perioadele următoare. Potrivit reglementărilor contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001, reconcilierea dintre rezultatul contabil şi cel fiscal va fi prezentată în notele la situaţiile financiare anuale (Nota 10 „Alte informaţii”). Recunoaşterea impozitului amânat Recunoaşterea datoriei cu impozitul amânat. IAS 12 menţionează că datoria cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută pentru toate diferenţele temporare impozabile. Există trei excepţii de la recunoaşterea unei datorii cu impozitul pe profit amânat, după cum urmează (IAS 12.15): Datorii care provin din recunoaşterea fondului comercial, pentru care amortizarea nu este deductibilă fiscal; Datorii care provin din recunoaşterea iniţială a unui element de activ/pasiv altul decât din consolidare, care în momentul tranzacţiei nu afectează profitul contabil sau fiscal; Datorii care provin din profiturile nedistribuite din investiţii în care întreprinderea este în măsură să controleze momentul reluării diferenţei şi este posibil ca această reluare să nu aibă loc în viitorul previzibil. Recunoaşterea unei creanţe cu impozitul amânat. O creanţă cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută pentru toate diferenţele temporare deductibile, pierderi fiscale neutilizate, şi credite fiscale nefolosite în măsura în care este posibil ca profitul impozabil din care să fie deductibilă diferenţa temporara să fie disponibil cu următoarea excepţie: (IAS 12.24) Fond comercial negativ care a fost tratat ca şi venit amânat prin IAS 22 (înlocuit de IFRS 3) Recunoaşterea iniţială a unui activ/datorii, alta decât cea prevăzută iniţial şi care în momentul tranzacţiei nu afectează profitul contabil sau impozabil
Creanţele cu impozitul pe profit amânat pentru diferenţe temporare deductibile ce rezultă din participaţii în sucursale, filiale, întreprinderi asociate sau de tip joint-venture trebuie recunoscute în măsura în care este probabil ca diferenţa temporară să se reia într-un viitor previzibil, şi profitul impozabil să fie disponibil, iar diferenţa temporară să fie utilizată. (IAS 12.44). Valoarea contabilă a creanţelor cu impozitul pe profit amânat trebuie revizuită la închiderea exerciţiului şi diminuată în măsura în care nu mai este probabilă disponibilitatea unui profit impozabil suficient pentru a permite utilizarea acestui activ. Orice astfel de diminuare trebuie reluată în măsura în care profitul devine suficient. (IAS 12.37). O creanţă cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută pentru o pierdere fiscală neutilizată cât şi pentru credite din impozite (credite fiscale) neutilizate, în măsura în care este probabil să se dispună de beneficii impozabile viitoare, asupra
cărora vor putea fi imputate aceste pierderi fiscale şi credite de impozit neutilizate. (IAS 12.34). Recunoaşterea unei cheltuieli cu impozitul pe profit sau al unui venit. Impozitul pe profit curent sau amânat trebuie recunoscut ca şi venit sau cheltuială şi inclus în profitul net al perioadei, mai puţin în situaţiile în care provine din: ( IAS 12.58) • O tranzacţie sau eveniment care este contabilizat direct în capitalul propriu • O tranzacţie contabilizată ca şi achiziţie. Dacă impozitul se referă la elemente contabilizate direct în capitalurile proprii atunci şi acesta trebuie contabilizat direct în capitalurile proprii (IAS 12.61). Dacă impozitul se referă la o achiziţie, trebuie contabilizat ca activ sau pasiv identificabil la data achiziţiei în conformitate cu IFRS 3 – Combinări de întreprinderi.(afectând astfel fondul comercial) Implicaţiile fiscale ale dividendelor În anumite legislaţii, impozitul pe profit se calculează la un procent mai mare sau mai mic dacă parte sau tot profitul net sau nerepartizat este plătit ca şi dividende. În alte legislaţii, impozitul pe profit poate fi rambursat dacă parte sau tot profitul net sau nerepartizat este plătit ca şi dividende. Distribuţii viitoare de profit sub forma de dividende sau rambursări de impozit plătit nu pot fi anticipate în măsurarea impozitului pe profit amânat indiferent dacă acesta este creanţă sau datorie. (IAS 12.52). IAS 10 Evenimente după închiderea exerciţiului recomandă prezentarea şi interzice estimarea unor dividende propuse sau declarate după închiderea exerciţiului, însă înainte de aprobarea situaţiilor financiare. IAS 12 sugerează prezentarea implicaţiilor fiscale ale unor astfel de dividende, precum şi natura şi suma atribuită ca şi impozit pe profit acestor dividende. (IAS 12.82) Măsurarea creanţei/datoriei cu impozitul pe profit amânat Creanţa/datoria privind impozitul pe profit amânat se determină prin înmulţirea diferenţelor temporare cu cota de impozit ce se aşteaptă a fi aplicată în perioadele în care activul va fi realizat sau datoria va fi decontată, pe baza cotei de impozit care a fost adoptată sau cvasiadoptată până la închiderea exerciţiului curent ( IAS 12.51). Creanţa/ datoria privind impozitul pe profit amânat nu poate fi actualizată. Principalele ajustări efectuate potrivit reglementărilor fiscale, asupra rezultatului contabil, în vederea determinării impozitului pe profit curent, se referă la următoarele aspecte: - elemente similare veniturilor rezultate ca urmare a retratării - elemente similare cheltuielilor rezultate ca urmare a retratării - cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar deductibile fiscal, care sunt reportate din perioada precedentă - sume utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor legale în limita a 5% din profitul contabil, anual, până ce acesta va atinge 20% din capitalul social sau patrimoniu, după caz, potrivit prevederilor legale fiscale
- alte sume deductibile în limitele prevăzute de legislaţia în vigoare - dividende primite de la altă persoană juridică română - alte venituri neimpozabile - cheltuieli cu impozitul pe profit - impozitul pe venitul realizat în străinătate - amenzi, confiscări, dobânzi pentru plata cu întârziere şi penalităţi de întârziere datorate către autorităţile române sau străine, altele decât cele prevăzute în contractele comerciale încheiate între persoanele rezidente - cheltuieli de protocol, cheltuieli sociale şi alte cheltuieli care depăşesc limita legală - cheltuieli cu amortizarea contabilă nedeductibilă fiscal - sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste limitele prevăzute de lege - cheltuieli cu dobânzile nedeductibile fiscal care nu sunt reportate pentru perioada următoare - cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar nedeductibile fiscal, care sunt reportate pentru perioada următoare - cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile - pierderi din surse externe, calculate pe fiecare sursă de venit - alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal - alte venituri neimpozabile, prevăzute expres în acte normative speciale Urmare a aplicării celor două metodologii de lucru, legislaţia fiscală în vigoare pentru determinarea impozitului pe profitul curent şi IAS 12 pentru determinarea impozitului pe profit amânat, se poate concluziona că rezultatul final (profit sau pierdere fiscala) se poate determina şi astfel: Rezultat fiscal = Rezultat contabil +/- Diferenţe permanente +/Diferenţe temporare Prezentare şi descriere în Notele la situaţiile financiare Impozitul pe profit curent, creanţa sau datorie trebuie compensat în bilanţ numai dacă compania are dreptul şi intenţia să regularizeze acest lucru.( IAS 12.71). Impozitul pe profit amânat, creanţa sau datorie trebuie compensat în bilanţ numai dacă compania are dreptul şi intenţia să regularizeze acest lucru şi dacă sunt sub jurisdicţia aceleiaşi autorităţi fiscale .(IAS 12.74) Informaţii ce se prezintă în Note la situaţiile financiare: • Creanţa cu impozitul pe profit curent ( IAS 12.69) • Datorie cu impozitul pe profit curent ( IAS 12.69) • Creanţa din impozitul pe profit amânat (întotdeauna clasificat ca şi non-curent) ( IAS 12.69-70) • Datorie din impozitul pe profit amânat (întotdeauna clasificat ca şi non-curent) ( IAS 12.69-70) • Cheltuiala/ venit cu/din impozitul pe profit referitoare la profitul sau pierderea din activităţi curente ( trebuie prezentat în contul de profit şi pierdere) ( IAS 12.77)
• Componentele importante ale cheltuielii/venitului din impozitul pe profit. ( IAS
12.79) • Impozitul pe profit curent sau amânat consolidat, referitor la elementele înregistrate direct în capitalurile proprii ( IAS 12.81) • Impozitul referitor la activităţile extraordinare ( IAS 12.81) • Explicarea relaţiei dintre cheltuială/venitul cu impozitul şi taxa care ar fi reieşit aplicând impozitul curent la profitul sau pierderea contabilă (poate fi prezentat ca o reconciliere între taxe) (IAS 12.81) • Schimbările în procentele aplicate ( IAS 12.81) • Sume referitoare la diferenţele temporare deductibile, pierderi fiscale neutilizate, şi credite fiscale neutilizate ( IAS 12.81) • Diferenţe temporare asociate cu participaţiile în sucursale, filiale, întreprinderi asociate sau de tip joint-venture ( IAS 12.81) • Pentru fiecare tip de diferenţă temporară şi pierdere sau credit fiscal neutilizat, suma referitoare la creanţa sau datoria fiscală amânată recunoscute în bilanţ şi respectiv orice cheltuială/venit cu acest impozit recunoscut în contul de profit şi pierdere ( IAS 12.81) • Taxa referitoare la discontinuitatea activităţii ( IAS 12.81) • Implicaţiile fiscale ale dividendelor după data închiderii exerciţiului ( IAS 12.81) • Detalii asupra creanţelor cu impozit pe profit amânat (IAS 12.82) Exemple de calcul şi înregistrare a impozitului pe profit amânat: Exemplul 1 – Mijloace fixe: durata de viaţă utilă estimată este mai mare decât durata normală de funcţionare prevăzută în legislaţie În anul 2002 a fost achiziţionat un echipament cu valoarea de 100.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare lineară de-a lungul perioadei de viaţă utilă estimată de 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata normală de funcţionare stabilită prin normele prevăzute de Legea nr. 15/1994 este de 4 ani. Potrivit exemplului de mai sus, amortizarea contabilă anuală este de 20.000 u.m., iar cea fiscală este de 25.000 u.m. La data de 31 decembrie 2003 (momentul retratării, la doi ani după achiziţie), situaţia imobilizării corporale respective este următoarea: Bază contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă 100.000 – 40.000)60.000 Bază fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100.000-50.000) 50.000 Diferenţă temporară impozabilă 10.000 Datorie totala cu impozitul amânat (25 % x diferenţa temporară impozabilă)2.500 Datorie iniţială cu impozitul amânat Cheltuieli cu impozitul amânat 2.500 La momentul retratării, societatea a recunoscut o datorie privind impozitul amânat şi a înregistrat suma corespunzătoare în contul de rezultat reportat ca urmare a retratării (contul 1172). 1172 = 4412
2.500
La data de 31 decembrie 2004 (finele primului an de aplicare efectivă a OMFP nr. 84/2001), situaţia imobilizărilor corporale respective, este următoarea: Bază contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă 100.000 – 60.000) 40.000 Bază fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100.000-75.000) 25.000 Diferenţă temporară impozabilă 15.000 *) 20 Datorie totală cu impozitul amânat (16 % x diferenţa temporară impozabilă) 2.400 Datorie iniţiala cu impozitul amânat 2.500 Ajustările la datoria iniţială cu impozitul amânat rezultată din reducere 900 Asupra ratei de impozitare, (venit) 9 % x 10.000= 900, se înregistrează în credit cont 1173 Cheltuiala cu impozitul amânat aferentă creări şi reluării diferenţelor temporare, 5.000 x 16 %= 800, se înregistrează în debit cont 6912) În anul 2004, înregistrarea veniturilor din impozitul pe profit amânat – rezultate din modificarea cotei de impozit – se face pe seama conturilor de capitaluri, 1173 (prevederile IAS 12), iar cheltuiala cu impozitul amânat în contul 6912. 4412 = 1173 900 6912 = 4412 800 Situaţia privind impozitul amânat de-a lungul anilor, până la stingerea diferenţelor temporare, se prezintă astfel: Anul 2003 Valoarea contabilă la 60.000 sfârşitul anului Baza fiscală 50.000 Diferenţa temporară 10.000 impozabilă Datorie totală cu impozitul 2.500 amânat Datorie iniţială cu impozitul amânat Cheltuiala cu impozit amânat 2.500 (Venit din în debit contului impozitul 1172 amânat)
2004
2005
2006
40.000
20.000
-
25.000
-
-
15.000
20.000
-
2.400
3.200
-
2.500
2.400
3.200
(100) 800 în contul 800 6912 în contul 6912 (900) în creditul contul 1173
(3.200) în contul 791
Exemplul 2 – Mijloace fixe: durată de viaţă utilă mai mică decât durata normală de funcţionare 20
Se utilizează cota de impunere pe profit aprobat ă a fi utilizat ă în perioada următoare, în cazul nostru începând cu anul 2005 cota impozitului pe profit conform O.U.G. nr. 138/2004 va fi 16 %.
În anul 2002 a fost achiziţionat un echipament cu o valoare de 100.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare lineară de-a lungul unei perioade de viaţă utilă estimată la 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata de viaţă utilă stabilită prin normele prevăzute de Legea nr. 15/1994 este de 8 ani. Potrivit acestui exemplu, amortizarea contabilă anuală este de 20.000 u.m., iar cea fiscală este de 12.500 u.m. La data de 31 decembrie 2003 (momentul retratării, la doi ani după data recunoaşterii ca activ al echipamentului respectiv), situaţia se prezintă astfel: Bază contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă 100.000-40.000) Bază fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100.000-25.000) Diferenţă temporară deductibilă Creanţă totală cu impozitul amânat (25 % x diferenţa temporară) Creanţă iniţială impozitul amânat Venituri din impozitul amânat
60.000 75.000 15.000 3.750 (3.750)
La momentul retratării, dacă au fost îndeplinite condiţiile din IAS 12, societatea a recunoscut o creanţă privind impozitul amânat şi a înregistrat suma corespunzătoare în contul de rezultat reportat ca urmare a retratării (contul 1172). 4412 = 1172
3.750
La data de 31 decembrie 2004, finele primului an de aplicare efectivă a reglementărilor contabile, armonizate cu directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, situaţia echipamentului respectiv este următoarea: Bază contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă cumulată 100.000-60.000) 40.000 Bază fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100.000-37.500) 62.500 Diferenţă temporară deductibilă 22.500 Creanţă totală cu impozitul amânat (16 % x diferenţa temporară) 3.600 Creanţă iniţială cu impozitul amânat 3.750 Ajustările la creanţa iniţială cu impozitul amânat rezultată din reducerea asupra ratei de impozitare, 9 % x 15.000= 1.350, se înregistrează în debit cont 1173 1.350 Venit din impozitul amânat, 7.500 x 16 %= 1.200, se înregistrează în credit cont 791 (1.200) Înregistrarea în contabilitate a impozitelor amânate în anul 2004 1173 = 4412 4412 = 791
1.350 1.200
Situaţia privind impozitul amânat de-a lungul celor doi ani se prezintă astfel: Anul
2003
2004
Valoarea contabilă la sfârşitul anului Baza fiscală Diferenţa temporară deductibilă Creanţa totală cu impozitul amânat Creanţa iniţială cu impozitul amânat Cheltuiala (venituri) din impozitul amânat
60.000 40.000 75.000 62.500 15.000 22.500 3.750 3.600 3.750 (3.750) (1.200) (în credit ct 1172) (în credit ct. 791) Cheltuiala din ajustarea creanţei iniţiale cu reducerea 1.350 cotei de impozitare (în debit ct. 1173) Din punct de vedere fiscal cheltuielile cu impozitul pe profit amânat sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amânat sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil.
Diferenţele temporare pot să apară şi în cazul în care, cu ocazia reevaluării, este revizuită durata de viaţă utilă şi se estimează a fi diferită de durata normală de funcţionare rămasă stabilită conform legislaţiei fiscale. Într-un asemenea caz, impactul asupra impozitului amânat se evaluează conform comentariilor anterioare de la exemplul 1 sau exemplul 2, după caz. O situaţie relevantă de calcul al impozitului pe profit amânat este şi atunci când societatea aplică deducerea suplimentară de 20 % din valoarea de intrare a imobilizării corporale la momentul achiziţiei, conform art. 24 (12) din Legea nr. 571/2003. Exemplul 3 – Stocuri - Aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate cu directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate În perioada de aplicare efectivă a Reglementărilor contabile armonizate cu directivele europene şi cu IAS, sumele ajustate la retratarea stocurilor se vor include pe cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit curent la momentul scăderii din evidenţă a stocurilor asupra cărora s-au efectuat ajustări. Exemplu – Scăderea din evidenţă a stocurilor ajustate la retratare (continuare pe acelaşi exemplu de la retratarea stocurilor) Până la 31.12.2004, stocurile existente la 31.12.2003 s-au vândut la un preţ de 6.000.000 lei/buc. La data de 31.12.2004, situaţia impozitului amânat se prezintă astfel: Bază contabilă a stocului retratat Bază fiscală Diferenţa temporară deductibilă Creanţa totală cu impozitul amânat Creanţa iniţială cu impozitul amânat 31.250.000 Cheltuiala cu impozitul amânat 31.250.000
- veniturile din vânzarea produselor finite 4111 = 701 6.000.000.000
- scăderea din evidenţă a produselor finite, la costul de producţie 711 = 345 4.875.000.000 Calculul şi înregistrarea impozitului curent Venituri impozabile Cheltuieli deductibile Profit impozabil Impozit pe profit (25 %)
Extras din declaraţia fiscală 6.000.000.000 5.000.000.000 1.000.000.000 250.000.000
6911 = 4411 250.000.000 - înregistrarea impozitului amânat 6912 = 4412 31.250.000 Situaţia profitului contabil Extras din situaţia financiară a contului de profit şi pierdere Venituri Cheltuieli Profit contabil Cheltuiala cu impozitul curent şi amânat (25 % x 1.125.000.000) Profit net
6.000.000.000 4.875.000.000 1.125.000.000 281.250.000 843.750.000
IAS 20 Contabilitatea subvenţiilor publice şi informaţiile de furnizat privind ajutorul public IAS 20 se aplică în contabilitatea şi prezentarea subvenţiilor guvernamentale, precum şi în prezentarea altor forme de asistenţă guvernamentală. Definiţii Guvernul se referă la guvernul propriu-zis, la agenţiile guvernamentale şi la alte instituţii similare locale, naţionale sau internaţionale. Asistenţa guvernamentală reprezintă asistenţa întreprinsă de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei întreprinderi sau unei categorii de întreprinderi care îndeplinesc anumite criterii. În contextul acestui Standard, asistenţa guvernamentală nu include beneficii oferite indirect prin acţiunile guvernului care influenţează condiţiile economice generale, cum ar fi provizioanele pentru infrastructura în zonele în dezvoltare sau impunerea unor constrângeri comerciale întreprinderilor concurente. Subvenţiile guvernamentale reprezintă asistenţa acordată de guvern, sub forma unor transferuri de resurse către o întreprindere în schimbul îndeplinirii, în perioadele trecute sau viitoare, a anumitor condiţii legate de activitatea de exploatare a unei întreprinderi. Se exclud acele forme de asistenţă guvernamentală cărora nu li se poate
atribui în mod rezonabil o anumită valoare, precum şi acele tranzacţii cu guvernul care nu se pot distinge de operaţiunile comerciale normale ale unei întreprinderi. Subvenţiile aferente activelor reprezintă subvenţii guvernamentale pentru acordarea cărora principala condiţie este ca întreprinderea beneficiară să cumpere, să construiască sau să achiziţioneze active imobilizate. De asemenea, pot exista condiţii suplimentare care să restricţioneze tipul sau amplasarea activelor, sau perioadele în care acestea urmează a fi achiziţionate sau deţinute. Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile guvernamentale diferite de cale pentru active. Împrumuturile nerambursabile sunt împrumuturi al căror creditor se angajează să dispenseze debitorul de rambursarea acestora în anumite condiţii prestabilite. Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ poate fi tranzacţionat de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat în mod obiectiv. Aspecte principale • Subvenţiile guvernamentale, inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă, nu
se recunosc până când nu există suficientă siguranţă că: (a) întreprinderea va respecta condiţiile ataşate acordării lor; şi (b) subvenţiile vor fi primite.
• Subvenţiile guvernamentale se recunosc, pe o bază sistematică, drept venit pe
perioadele corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenţii urmează a le compensa. Aceste subvenţii nu trebuie creditate direct în conturile de capital şi rezerve.
• O subvenţie guvernamentală care urmează a fi primită drept compensaţie pentru
cheltuieli sau pierderi deja suportate, sau în scopul acordării unui ajutor financiar imediat întreprinderii, fără costuri financiare viitoare aferente, trebuie recunoscută ca venit al perioadei când devine creanţa de înregistrat. Subvenţii guvernamentale nemonetare • O subvenţie guvernamentală poate lua forma unui transfer de active nemonetare,
cum ar fi pământul sau alte resurse pentru uzul întreprinderii. În acest caz este normal a se determina valoarea justă a activului nemonetar şi a se contabiliza atât subvenţia cât şi activul la valoarea justă. Uneori se poate utiliza o soluţie alternativă, de a înregistra atât activul cât şi subvenţia la valoarea nominală. Prezentarea subvenţiilor aferente activelor • Subvenţiile guvernamentale pentru active, inclusiv subvenţiile nemonetare la
valoarea justă, trebuie prezentate în bilanţ, fie ca venit amânat, fie prin deducerea subvenţiei pentru obţinerea valorii contabile a activului. Exemplu: Pentru achiziţionarea unui activ în valoare de 100.000 RON, o întreprindere beneficiază de o subvenţie guvernamentală de 10.000 RON. Activul va fi depreciat prin metoda liniară pe o durată de 10 ani. Înregistrarea acesteia în contabilitate se va face printr-una din următoarele metode:
(a) Prezentarea subvenţiei ca venit amânat: Înregistrarea activului la achiziţie: Mijloace fixe = Numerar (Banca)
100,000
Înregistrarea subvenţiei la primire: Numerar = Venituri amânate 10,000 Înregistrarea amortizării anuale a mijlocului fix: Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe = Amortizarea mijloacelor fixe 10,000 Înregistrarea venitului din subvenţie (concomitent cu amortizarea mijlocului fix): Venituri amânate din subvenţii = Venituri din subvenţii
1,000
Deducerea subvenţiei din valoarea contabilă a activului: Înregistrarea activului la achiziţie din care s-a dedus valoarea subvenţiei: Mijloace fixe = Numerar (Banca)
90,000
Înregistrarea amortizării anuale a mijlocului fix: Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe = Amortizarea mijloacelor fixe
9,000
Prezentarea subvenţiilor aferente veniturilor • Subvenţiile legate de venit pot fi prezentate:
(a) în creditul contului de profit şi pierdere, fie separat, fie cu titlu general cum ar fi „Alte venituri”; sau (b) se pot deduce în raportarea cheltuielilor aferente. Rambursarea subvenţiilor guvernamentale • O subvenţie guvernamentală care devine rambursabilă se înregistrează ca o
ajustare a unei estimări contabile (conform IAS 8 Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile).
• Rambursarea unei subvenţii aferente veniturilor se referă în primul rând la
creditele amânate neamortizate acordate ca urmare a subvenţiei. În măsura în care suma rambursată depăşeşte aceste credite amânate, sau dacă nu există astfel de credite, suma rambursată se recunoaşte imediat ca o cheltuială.
• Rambursarea unei subvenţii aferente activelor se înregistrează prin creşterea
valorii contabile nete a activului, sau prin reducerea soldului venitului amânat cu suma rambursabilă. Amortizarea suplimentară acumulată care s-ar fi recunoscut până la
momentul respectiv ca o cheltuială în absenţa subvenţiei, trebuie recunoscută imediat ca şi cheltuială. Prezentarea informaţiilor • Este necesar să fie prezentate următoarele informaţii:
(a) politica contabilă adoptată pentru subvenţiile guvernamentale, inclusiv metodele de prezentare adoptate în situaţiile financiare; (b) natura şi extinderea subvenţiilor guvernamentale recunoscute în situaţiile financiare, precum şi o specificare a celorlalte forme de asistenţă guvernamentală care au adus întreprinderii beneficii directe; şi (c) condiţii neîndeplinite şi alte situaţii neprevăzute legate de asistenţa guvernamentală care a fost reflectat în situaţiile financiare. IAS 21 Efectele variaţiilor cursurilor monedelor străine Recunoaştere iniţială O tranzacţie în valută este o tranzacţie care este exprimată sau care necesită decontarea în valută, inclusiv tranzacţiile rezultate, atunci când o entitate: a) cumpără sau vinde bunuri sau servicii al căror preţ este exprimat în valută; b) împrumută sau oferă spre împrumut fonduri, iar sumele ce urmează a fi plătite sau încasate sunt exprimate în valută; sau c) achiziţionează sau cedează active, contractează sau achită datorii exprimate în valută prin alte modalităţi decât cele enumerate mai sus. O operaţiune în valută trebuie înregistrată în momentul recunoaşterii iniţiale în moneda de raportare, aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda străină, la data efectuării tranzacţiei. Aşadar tranzacţiile trebuie transformate din valută în lei la data la care este recunoscută tranzacţia, la cursul de schimb dat de BNR pentru ziua respectivă. Valoarea rezultată în lei este utilizată pentru a înregistra tranzacţia contabilă. Elementul esenţial este momentul în care este recunoscută tranzacţia. O tranzacţie este recunoscută în momentul în care există probabilitatea ca aceasta să genereze beneficii economice viitoare către sau dinspre întreprindere. Societăţile din România contabilizează tranzacţiile doar atunci când există un document justificativ al unei terţe părţi care susţine tranzacţia. În cazul în care se achiziţionează un activ dintr-o ţară străină, documentul justificativ care este adesea utilizat este documentul de transport ştampilat de autorităţile vamale. După cum s-a menţionat mai sus, data recunoaşterii unei tranzacţii trebuie să fie data la care sunt transferate riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate. Exemplu (a) Pe data de 15 octombrie, pe baza unui contract de cumpărare de combustibil, se stabileşte că societatea este responsabilă pentru transportul şi asigurarea bunurilor. Preţul a fost cotat ca “preţ la vedere pentru combustibil la data încărcării acestuia pe
navă”. Contractul a fost semnat în momentul în care el a fost încărcat în cisterne. O parte din combustibil a fost folosit ca şi combustibil pentru navă. → Riscurile şi avantajele au fost transferate pe 15 oct. (b) Pe 15 octombrie pe baza unui contract de cumpărare ce are ca obiect combustibil s-a stabilit că vânzătorul este responsabil pentru transportul şi asigurarea bunurilor. Preţul a fost cotat ca fiind “preţ la vedere pentru combustibil la data descărcării acestuia de pe navă în containerele societăţii”. Acest lucru s-a întâmplat după ce combustibilul a trecut prin vamă la data de 15 noiembrie. Până în momentul în care el a trecut de pe vas în containerele societăţii, vânzătorul a deţinut titlul de proprietate asupra uleiului. → Riscurile şi avantajele au fost transferate pe data de 15 noiembrie care este, de asemenea, şi data ştampilei vamale de pe documentele de transport. Diferenţele dintre contractele prezentate la punctele (a) şi (b) sunt clare. În realitate, însă, contractele nu sunt chiar atât de explicite, situaţie în care se apelează la raţionamentul profesional pentru a se decide momentul în care trebuie transferate riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate. Revenind la problematica înregistrării tranzacţiilor în valuta, în acest scop este deseori folosit un curs care aproximează cursul actual de la data efectuării tranzacţiei; de exemplu, un curs mediu calculat pentru o săptămână sau o lună se aplică tuturor tranzacţiilor efectuate în acea perioadă. Dacă totuşi cursurile de schimb fluctuează în mod semnificativ, folosirea cursului mediu pentru o anume perioadă de timp este necorespunzătoare. Pe lângă volatilitatea cursului de schimb, aplicarea acestui tratament ar putea depinde şi de frecvenţa şi de valoarea tranzacţiilor înregistrate. Astfel, utilizarea sa este inadecvată când întreprinderea realizează tranzacţii de valoare mare, dar intermitente în timp, sau este justificată, din motive practice, în cazul unui flux continuu de tranzacţii cu valori mici. Exemplu La 1 decembrie N, o societate românească vinde mărfuri unui client din Austria la un preţ de 10.000 euro. Încasarea contravalorii mărfurilor vândute urmează să aibă loc pe 15 ianuarie N+1, iar societatea din România întocmeşte situaţii financiare la 31 decembrie N. La data tranzacţiei cursul de schimb al monedei europene este de 3,70 lei/euro. Prin urmare, societatea din România înregistrează o creanţă şi un venit evaluate în lei. Conform prevederilor IAS 21 „Efectele variaţiilor cursurilor monedelor străine” conversia sumelor din euro în lei se face cu ajutorul cursului de schimb de la data efectuării tranzacţiei. Aşadar valoarea creanţei şi a venitului se determină prin aplicarea cursului de schimb de la data tranzacţiei (3,70 lei/euro) la suma în valută (10.000 euro). Valoarea obţinută este de 37.000 lei. Raportarea la data bilanţului La fiecare dată a bilanţului: a) elementele monetare exprimate în valută trebuie raportate utilizând cursul de închidere; b) elementele nemonetare înregistrate la cursul istoric şi exprimate în valută trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data efectuării
tranzacţiei; c) elementele nemonetare înregistrate la valoarea justă şi exprimate în valută trebuie raportate utilizând cursul de schimb existent în momentul determinării valorilor respective. Valoarea contabilă a unui element este determinată în conformitate cu standardele internaţionale de contabilitate relevante. De exemplu, anumite instrumente financiare şi imobilizări corporale pot fi evaluate la valoarea justă sau la costul istoric. Indiferent dacă valoarea contabilă se determină având ca bază costul istoric sau valoarea justă, sumele astfel determinate pentru elementele în valută sunt apoi convertite în moneda de raportare. Spre exemplu, dacă presupunem că o societate deţine active financiare în valută. Aceste active sunt evaluate, în conformitate cu prevederile normei IAS 39, „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare", la cost, cost amortizat sau valoare justă (în funcţie de categoria în care este încadrat), în valută, şi apoi se recurge la conversia valorii obţinute în moneda de raportare. Exemplu Dacă avem în vedere datele din exemplul precedent şi considerăm că, la 31 decembrie N, cursul de schimb al monedei europene este de 3,80 lei/euro, creanţa de 10.000 euro valorează acum 38.000 lei (a crescut cu 1.000 lei). Se observă că venitul din vânzarea mărfurilor nu este afectat de variaţia cursului de schimb (el rămâne înregistrat la 37.000 lei, deşi cursul evoluează de la 3,70 lei/euro la 3,80 lei/euro). Vânzarea mărfurilor este rezultatul unei decizii operaţionale, în timp ce suportarea riscului variaţiei cursului de schimb este rezultatul unei decizii financiare. Din acest motiv, valoarea venitului determinată la data tranzacţiei nu trebuie ajustată ca urmare a deciziei financiare de a amâna încasarea până la 31 ianuarie N+l. Caracteristica esenţială a unui element monetar este dreptul de a primi (sau obligaţia de a furniza) un număr fix sau determinabil de unităţi monetare: ■ pensii şi alte beneficii ale angajaţilor ce trebuie plătite în numerar; ■ provizioane ce pot fi stabilite în numerar. Similar, un contract de a primi (sau furniza) un număr variabil de instrumente de capitaluri proprii ale entităţii sau o cantitate variabilă de active în care valoarea justă ce trebuie primită (sau furnizată) este egală cu un număr fix sau determinabil de unităţi monetare este un element monetar. Caracteristica esenţială a unui element nemonetar este absenţa unui drept de a primi (sau a obligaţiei de a furniza) un număr fix sau determinabil de unităţi monetare: ■ sume plătite în avans de bunuri şi servicii (de exemplu, chiria plătită în avans); ■ fondul comercial; ■ imobilizări necorporale; ■ stocuri; ■ imobilizări corporale; ■ provizioane care urmează a fi stabilite prin furnizarea unui activ nemonetar. Exemplu
La închiderea exerciţiului N, activele unei întreprinderi cuprind: un utilaj achiziţionat pe data 10.04.N-2 din import, cost de achiziţie ■ 80.000 €, cursul valutar din data achiziţiei 1 EUR = 3,75 RON; ■ un teren achiziţionat la un cost de 100.000 € in N-4, cursul valutar la data achiziţiei 1 EUR = 3,80 RON; terenul a fost reevaluat la 31.12.N la 125000€; ■ stoc de mărfuri cumpărat la 30 septembrie N, cost de achiziţie 7.500 USD, curs valutar 1 USD = 2,62 RON; la sfârşitul anului N se constată că este depreciat pentru 10% din valoarea stocului; ■ creanţe 9.000 €, cursul valutar la data vânzării 3,65 RON şi 2.500 USD, curs valutar la data vânzării 2,73 RON; ■ în contul de la banca 2.000 €. La data de 31.12.N cursul valutar este de 1 EUR = 3,85 RON şi 1 USD = 2,95 RON. La ce valori se vor prezenta în bilanţul încheiat la 31.12.N aceste elemente? Elemente Utilaj Teren Mărfuri Creanţe 1 Creanţe 2 Disponibilităţi în valută
Valoare 80.000 EUR 100.000 EUR 7.500 USD 9.000 EUR 2.500 USD 2.000 EUR
Curs la data Curs valutar Valoare în achiziţiei la 31.12.N bilanţ 3,75 300.000 3,80 481.250* 2,62 17.685** 3,65 3,85 34.650 2,73 2,95 7.375 3,85 7.700
Analiza El. nemonetar El. nemonetar El. nemonetar El. monetar El. monetar El. monetar
* Teren: 125 000 € x 3,85 lei/€ = 481.250 lei ** Mărfuri: 19.650 lei (7.500 USD x 2,62)- ajustare 10% = 17.685 lei Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar Prelucrarea de referinţă Diferenţele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării elementelor monetare sau a raportării elementelor monetare ale unei întreprinderi la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar, ele urmând astfel sa afecteze rezultatul entităţii. Diferenţele de curs valutar aferente elementelor monetare trebuie recunoscute în două momente: a) la data bilanţului b) la data decontării. Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar la data bilanţului: În contextul exemplului precedent, riscul variaţiei cursului valutar poate fi evitat prin solicitarea decontării imediate (la data tranzacţiei), prin încheierea unui contract forward prin care să se vândă 10.000 euro la un curs fix sau prin orice altă modalitate de acoperire. Modul de contabilizare a operaţiunilor de acoperire a riscului de curs valutar face obiectul unei alte norme şi anume IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi
evaluare”. Existenţa unui risc de variaţie a cursului neacoperit trebuie reflectată prin recunoaşterea unor diferenţe de curs valutar. Impactul acestei recunoaşteri asupra situaţiilor financiare este următorul: Bilanţ Active
Capitaluri proprii şi datorii
………. Clienţi în valuta ………..
… ………. 38.000 Rezultat (înainte de impozitare) … ……….
… 38.000 …
Contul de profit şi pierdere Venituri din vânzarea mărfurilor ……….. Venituri din diferenţe de curs Rezultat (înainte de impozitare)
37.000 … 1.000 38.000
b) Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar la data decontării: Pe 15 ianuarie N+l, data decontării creanţei, cursul de schimb pentru euro este de 3,90 lei/euro. Încasarea a 10.000 euro va determina creşterea disponibilităţilor în devize (care convertite în lei la data decontării reprezintă 39.000 lei) şi stingerea creanţei (înregistrată la valoarea de 38.000 lei). Diferenţa de 1.000 lei afectează contul de profit şi pierdere (se recunoaşte un venit financiar). Efectul cumulat al tranzacţiei în valută constă în încasarea unei creanţe de 39.000 lei, evaluată iniţial la 37.000 lei. Acest câştig de 2.000 lei, realizat din tranzacţia în valută, afectează rezultatul contabil din două exerciţii (cu 1.000 lei în exerciţiul N şi cu 1.000 lei în exerciţiul N+l). Exemplu În N-2 entitatea ALFA a achiziţionat din import un echipament în valoare de 18.505 €. Cursul valutar la data achiziţiei a fost de 3,47 lei/€. Plata furnizorului extern se efectuează astfel: ■ în N-2 s-a plătit 8.505 €, cursul valutar a fost 1 € = 3,42 lei; ■ la 31 decembrie N-2, cursul valutar a fost 1 € = 3,48 lei; ■ în N-l s-a plătit 5.000 €, cursul valutar a fost 1 € = 3,50 le i; ■ la 31 decembrie N-l, cursul valutar a fost 1 € = 3,51 lei; ■ în N s-a plătit 5.000 €, cursul valutar 1 € = 3,49 lei. Rezolvare a) Achiziţia echipamentului in N-2 (18.505 € x 3,47 lei/€ = 64.212,35 lei): 2131 „Echipamente tehnologice”
=
404 „Furnizori de imobilizări”
b) Efectuarea primei plăţi în N-2, la un curs valutar de 3,42 lei/€: 8.505 € x 3,47 lei/€ = 29.512,35 lei 8.505 € x 3,42 lei/ € = 29.087,10 lei 8.505 € x (3,47 lei/ € - 3,42 lei/ €) = 425,25 lei
64.212,35
404 „Furnizori de imobilizări”
=
% 5124 „Conturi la bănci în valută” 765 „Venituri din dif. de curs valutar”
29.512,35 29.087,10 425,25
c) Prezentarea datoriei în bilanţul de la sfârşitul anului N-2: Datoria rămasă x (Curs valutar 31.XII.N-2 - Curs valutar la data achiziţiei) = 10.000 € x ( 3,48 - 3,47) = 100 lei
665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”
=
404 „Furnizori de imobilizări”
100
d) Plata efectuată în N-l la un curs valutar de 3,50 lei/€: 5.000 € x 3,48 lei/€ = 17.400 lei 5.000 € x 3,50 lei/ € = 17.500 lei 5.000 € x (3,50 lei/ € - 3,48 lei/ €) = 100 lei
% 404 „Furnizori de imobilizări” 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”
= 5124 „Conturi la bănci în valută”
17.500
17.400 100
e) Prezentarea datoriei în bilanţul de la sfârşitul anului N-l: 5.000 € x (3,51 lei/ € - 3,48 lei/ €) = 150 lei 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”
=
404 „Furnizori de imobilizări”
150
f) Plată efectuată în N, la un curs valutar de 3,49 lei/€: 5.000 € x 3,51 lei/€ = 17.550 lei 5.000 € x 3,49 lei/ € = 17.450 lei 5.000 € x (3,51 lei/ € - 3,49 lei/ €) = 100 lei 404 „Furnizori de imobilizări”
=
% 5124 „Conturi la bănci în valută” 765 „Venituri din dif. de curs valutar”
17.550 17.450 100
Investiţia netă într-o entitate externă Diferenţele de curs valutar ce apar în legătură cu un element monetar care, din punct de vedere economic, face parte din investiţia netă a unei întreprinderi într-o entitate externă trebuie clasificate în situaţiile financiare ale întreprinderii ca fiind capitaluri proprii până în momentul cedării investiţiei nete, moment în care diferenţele trebuie recunoscute ca fiind venituri sau cheltuieli.
Din punct de vedere economic, este asimilat investiţiei nete în străinătate un element monetar pentru care decontarea nu este planificată şi nu există şanse de a se deconta într-un viitor previzibil. Exemplu La 1 septembrie N, societatea românească M a acordat un împrumut de 2.000.000 euro filialei sale germane F. Acest împrumut are, de fapt, caracterul unei finanţări permanente. Cursul monedei europene a suportat următoarea evoluţie: - la 1 septembrie N: 3 lei/euro; - la 31 decembrie N: 3,1 lei/euro. În contabilitatea societăţii M se vor înregistra: - la 1 septembrie N, acordarea împrumutului (2.000.000 euro x 3 lei): 2671 „Sume datorate de filiale”
=
5124 „Conturi la bănci în valută”
6.000.000
- la 31 decembrie N, constatarea diferenţelor de curs [2.000.000 euro x (3,1 - 3)]: 2671 „Sume datorate de filiale”
=
107 „Rezerve din conversie”
200.000
Aspecte privind acoperirea riscului variaţiei cursului de schimb valutar Tranzacţiile exprimate în valută (de exemplu, vânzări şi cumpărări de mărfuri) implică expunerea creanţelor şi datoriilor la variaţia cursului de schimb. Societăţile pot recurge la acoperirea acestor poziţii expuse. În termeni economici, acoperirea priveşte efectul de compensare a câştigurilor şi pierderilor din două tranzacţii care reacţionează opus la riscul acoperit. Exemple simple pot fi reprezentate de un împrumut contractat de o societate într-o monedă în care sunt exprimate vânzările sale sau de încheierea unui contract forward pe cursul de schimb pentru a acoperi variaţia acestuia asupra creanţelor şi datoriilor exprimate în monedă străină. Este foarte important să se facă distincţie între conceptul economic de acoperire şi ce înseamnă acoperire din punct de vedere contabil. Companiile încheie tranzacţii în monedă străină care le expun profitul şi fluxurile de trezorerie viitoare la volatilitate ca urmare a riscului de curs valutar. Pentru a-şi asigura succesul, o companie trebuie să monitorizeze expunerea la risc şi să ia măsuri pentru menţinerea acestuia în limite rezonabile. Exemplu Pe 1 noiembrie N, societatea ALFA cu sediul în România vinde mărfuri unei societăţi germane la preţul de 6.000 euro. Pentru a se acoperi împotriva riscului variaţiei cursului de schimb, pe 1 noiembrie N, ALFA încheie un contract forward prin care vinde 6.000 euro pentru 21.600 lei, cu livrarea pe 1 martie N+l (cursul forward este de 3,6 lei/euro). Cursul de schimb la 1 noiembrie N este de 3,75 lei/euro, la 31 decembrie N este de 3,70 lei/euro, iar la 1 martie N+l de 3,65 lei/euro. Înregistrările contabile operate de ALFA sunt următoarele:
- la 1 noiembrie N, vânzarea mărfurilor la extern (6.000 euro x 3,75 lei): 4111 „Clienţi”
=
707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”
22.500
- la 1 noiembrie N, încheierea contractului forward: Aferent contractului forward, se înregistrează o creanţă faţă de brokerul cu care s-a încheiat contractul forward de 6.000 euro la cursul forward (6.000 euro x 3,6 lei/euro = 21.600 lei) şi o datorie de 6.000 euro la cursul zilei (6.000 euro x 3,75 lei/euro = 22.500 lei). Diferenţa dintre cursul forward şi cursul zilei (3,75 lei/euro – 3,6 lei/euro) va determina recunoaşterea unui discount, care va fi amortizat liniar pe durata contractului: % 461 „Debitori diverşi/Broker” xxx „Discount din forward”21
=
462 „Creditori diverşi/Broker”
22.500 21.600
900
- la 31 decembrie N, actualizarea creanţei în euro şi contabilizarea diferenţei de curs valutar, 6.000 euro x (3,75 -3,70) lei: 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”
=
4111 „Clienţi”
300
- la 31 decembrie N, diferenţa de curs din contractul forward: 462 „Creditori diverşi/Broker”
=
765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”
300
- la 31 decembrie N, amortizarea discount-ului pentru partea aferentă exerciţiului N, 900 lei/2 luni: 668 „Alte cheltuieli financiare”
=
xxx „Discount”
450
- la 1 martie N+1, încasarea creanţei în devize, 6.000 euro x 3,65 lei: % 5124 „Conturi la bănci în valută” 665 „Cheltuieli din dif. de curs valutar”
=
4111 „Clienţi”
22.200 21.900 300
- la 1 martie N+1, exercitarea contractului forward: 462 „Creditori diverşi/Broker” 21
=
% 765 „Venituri din diferenţe de curs
În planul de conturi din OMF 2374/2007 nu s-au creat conturi pentru reflectarea instrumentelor financiare derivate.
22.200 300
valutar” 5124 „Conturi la bănci în valută” -
21.900
la 1 martie N+1, încasarea creanţei faţă de broker:
5121 „Conturi curente la bănci”
=
461 „Debitori diverşi/Broker”
21.600
- amortizarea discount-ului pentru partea aferentă exerciţiului N+1, 900 lei/2 luni: 668 „Alte cheltuieli financiare”
=
xxx „Discount”
450
Tratamentul alternativ permis Diferenţele de curs care rezultă dintr-o depreciere severă a monedei, împotriva căreia nu există posibilitatea practică de acoperire şi care afectează o datorie ce nu poate fi rambursată, legată de achiziţia recentă a unui activ cu preţ exprimat în valută, sunt incluse în valoarea contabilă a activului respectiv . Se precizează însă că, prin această încorporare, valoarea contabilă ajustată a activului nu trebuie să depăşească minimul dintre costul de înlocuire şi suma recuperabilă prin vânzarea sau utilizarea activului22. Condiţiile aplicării tratamentului alternativ permis sunt detaliate de interpretarea SIC 11 „Schimb valutar - capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizări monetare accentuate". Această interpretare analizează următoarele aspecte: a) în ce condiţii datoria „nu poate fi decontată" şi nu „se pot lua nici un fel de măsuri de acoperire împotriva riscului"; b) când achiziţia unui activ este considerată „recentă". Referitor la primul aspect, se precizează că, pentru a include pierderile din diferenţe de curs valutar aferente datoriilor în valoarea contabilă a unui activ aferent, trebuie să se demonstreze faptul că valuta necesară decontării datoriei nu a fost disponibilă întreprinderii raportoare şi că a fost imposibilă acoperirea riscului de schimb (de exemplu, cu ajutorul instrumentelor derivate, cum ar fi contractele forward, opţiunile sau alte instrumente financiare). Această situaţie poate apărea doar foarte rar, de exemplu, criza traversată de valută din cauza restricţiilor de schimb impuse de guvern sau de banca centrală, simultan cu lipsa instrumentelor de acoperire împotriva riscului. În ceea ce priveşte achiziţia „recentă" de active, aceasta se referă la achiziţii care au loc în timp de 12 luni, înaintea devalorizării sau deprecierii accentuate a monedei de raportare. În concluzie, raţiunea aplicării tratamentului alternativ permis este aceea potrivit căreia pierderile din diferenţe de curs valutar trebuie incluse în valoarea contabilă a unui activ doar dacă respectivele pierderi sunt o consecinţă de neevitat a cumpărării activului şi, prin urmare, urmează să fie considerate ca parte a costului său de achiziţie. Dacă o întreprindere a putut să îşi deconteze datoria sau să se asigure împotriva riscului pierderilor valutare în orice moment înainte de apariţia devalorizării sau a deprecierii 22
Calculul valorii recuperabile cade sub incidenŃa normei IAS 36 „Deprecierea activelor”.
accelerate, pierderea apărută la o dată ulterioară a putut fi evitată şi, prin urmare, nu trebuie capitalizată. Exemplu La 1 octombrie N, societatea românească X a achiziţionat echipamente tehnologice, în valoare de 500.000 euro, de la un furnizor francez. Datoria faţă de furnizor este scadentă la 31.12.N. Presupunem că în luna decembrie N, moneda naţională a suferit o depreciere accentuată. Datorită restricţiilor de schimb impuse de guvern, societatea X se află în imposibilitatea de a procura valuta necesară decontării datoriei. Valoarea recuperabilă a activului la 31 decembrie N: 1.600.000 lei. Cursul monedei europene a suportat următoarea evoluţie: - la 1 octombrie N: 2,50 lei/euro; - la 31 decembrie N: 3,50 lei/euro. În contabilitatea societăţii X se vor înregistra următoarele: a) la 1 octombrie N, achiziţia echipamentelor industriale (500.000 euro x 2,50 lei): 2131 „Echipamente tehnologice”
=
404 „Furnizori de imobilizări”
1.250.000
b) la 31 decembrie N, înregistrarea diferenţelor de curs (500.000 euro x 3,50 lei – 1.250.000 lei = 500.000 lei), parţial în valoarea contabilă a echipamentelor tehnologice (1.600.000 – 1.250.000 = 350.000 lei) şi parţial în cheltuielile exerciţiului curent (500.000 - 350.000 = 150.000 lei): % = 2131 „Echipamente tehnologice” 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs
404 „Furnizori de imobilizări”
500.000
350.000 150.000
valutar”
OMF 94/20.02.2001 precizează că, în România, tratamentul alternativ permis de IAS 21 nu poate fi aplicat, întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de interpretarea SIC 11. IAS 29 „Raportarea financiară în economii hiperinflaţioniste” (paragraful 23) precizează că tratamentul alternativ permis din IAS 21 nu este adecvat pentru o întreprindere care publică situaţii financiare exprimate în moneda unei economii hiperinflaţioniste, situaţie în care valoarea contabilă a activului este retratată de la data achiziţiei. De asemenea, SIC 7 „Introducerea monedei euro" prevede că tratamentul nu este aplicat de ţările membre ale Uniunii Economice şi Monetare, deoarece el este incompatibil cu stabilitatea cerută a monedelor de participare.
Situaţii financiare ale operaţiunilor din străinătate Clasificarea activităţilor din străinătate Metoda folosită pentru conversia situaţiilor financiare ale unei operaţiuni desfăşurate în străinătate depinde de modul în care aceasta este finanţată şi administrată de către întreprinderea care prezintă situaţiile financiare (întreprinderea raportoare). Astfel, operaţiunile din străinătate se clasifică fie în activităţi din străinătate ce fac parte integrantă din activităţile întreprinderii care prezintă situaţiile financiare, fie în entităţi externe (străine). O activitate în străinătate care face parte integrantă din activităţile întreprinderii raportoare reprezintă o extindere a activităţii acesteia din urmă. De exemplu, o astfel de activitate se poate limita la vânzarea bunurilor importate de la întreprinderea raportoare şi remiterea încasărilor către aceasta. Într-o asemenea situaţie, variaţia cursului de schimb dintre moneda de raportare şi moneda ţării în care se desfăşoară activitatea din străinătate are un efect imediat asupra fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii ce prezintă situaţiile financiare (întreprinderea raportoare). Astfel, variaţia cursului de schimb afectează, în special, elementele monetare individuale ale activităţii din străinătate şi mai puţin investiţia netă efectuată de întreprinderea ce prezintă situaţiile financiare. În schimb, entitatea externă acumulează lichidităţi şi alte elemente monetare, efectuează cheltuieli, generează venituri şi, eventual, negociază împrumuturi exprimate în monedă locală. De asemenea, ea poate să realizeze tranzacţii în monede străine, inclusiv în moneda de prezentare a societăţii raportoare. În această situaţie, modificarea cursului de schimb afectează, în primul rând, investiţia netă a întreprinderii raportoare în entitatea externă şi mai puţin elementele monetare şi nemonetare deţinute de entitatea externă. IAS 21 „Efectele variaţiilor cursurilor monedelor străine” prin paragraful 26 prezintă unele indicii ce diferenţiază o entitate externă de o activitate din străinătate care face parte integrantă din activităţile întreprinderii raportoare:
Entitatea externă (străină)
Activitatea din străinătate ce reprezintă o prelungire a activităţii întreprinderii raportoare în străinătate
Deşi întreprinderea raportoare poate controla Activitatea din străinătate are un grad redus de activitatea din străinătate, activitatea din autonomie faţă de întreprinderea raportoare. străinătate are un grad mare de autonomie faţă de întreprinderea raportoare.
Tranzacţiile efectuate cu întreprinderea raportoare nu au o pondere însemnată în cadrul activităţilor efectuate.
Tranzacţiile se efectuează, n cea mai mare parte, cu întreprinderea raportoare.
Activităţile sunt finanţate, în cea mai mare parte, din activitatea proprie sau din împrumuturi locale şi mai puţin de întreprinderea raportoare.
Activitatea din străinătate depinde, în principal, de finanţarea furnizată de întreprinderea raportoare.
Cheltuielile cu forţa de muncă, materialele şi Activitatea din străinătate se bazează, în cea mai alte componente ale produselor şi serviciilor mare parte, pe produse şi servicii furnizate de activităţii din străinătate sunt efectuate în întreprinderea raportoare. monedă locală şi mai puţin în moneda societăţii raportoare.
Activitatea din străinătate se realizează în alte monede decât moneda întreprinderii raportoare (activitatea din străinătate vizează o piaţă situată în exteriorul ţării, în care se află întreprinderea raportoare).
Activitatea din străinătate vizează o piaţă situată în ţara unde se află întreprinderea raportoare.
Fluxurile de trezorerie ale întreprinderii raportoare nu sunt influenţate de operaţiile cotidiene aferente activităţii din străinătate.
Fluxurile de trezorerie ale întreprinderii raportoare sunt influenţate direct de operaţiile cotidiene aferente activităţii din străinătate.
Exemplu Societatea germană M a investit în societatea românească F. Se cunosc următoarele informaţii privind relaţiile dintre cele două societăţi: - societatea M controlează societatea F, dar operaţiile lui F se desfăşoară cu un grad semnificativ de autonomie; - tranzacţiile cu M nu reprezintă o pondere importantă în totalul tranzacţiilor derulate de F; - activităţile lui F sunt finanţate, în principal, din operaţiuni proprii şi din împrumuturi contractate pe plan local; - cheltuielile cu salariile, materialele şi alte componente ale produselor realizate de F sunt plătite, în principal, în lei, şi nu în euro; - vânzările lui F sunt obţinute din vânzări în afara spaţiului european; - fluxurile de trezorerie ale societăţii M nu sunt influenţate semnificativ de activităţile curente ale filialei din România. Având în vedere caracteristicile prezentate anterior, se poate afirma că societatea F este o entitate externă. Exemplu Societatea franceză X are o reprezentanţă Y în România pentru vânzarea de produse electronice. Reprezentanţa Y comercializează doar produse create de către X şi îi
remite acesteia câştigurile din vânzare. Este evident că o modificare a cursului de schimb leu/euro are efect imediat asupra fluxurilor de trezorerie şi afectează mai degrabă elementele monetare individuale deţinute de către Y decât investiţia netă a lui X în Y. Clasificarea unei activităţi din străinătate se poate efectua, în principiu, pe baza elementelor prezentate mai sus, dar, în unele situaţii, clasificarea unei activităţi din străinătate ca entitate externă sau ca parte integrantă a activităţii întreprinderii raportoare poate fi neclară. în această situaţie, se foloseşte raţionamentul profesional pentru realizarea clasificării. Alegerea metodei de conversie Situaţiile financiare ale activităţii din străinătate trebuie să fie convertite în moneda întreprinderii raportoare în vederea încorporării lor în situaţiile financiare consolidate. Această încorporare urmează procedurile de consolidare prevăzute de IAS 27 „Situaţii financiare consolidate şi contabilizarea investiţiilor în filiale" şi IAS 31 „Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participaţie". Fără ca IAS 21 să prezinte în mod explicit metodele de conversie, pentru conversia situaţiilor financiare ale activităţii din străinătate se utilizează următoarele metode: - metoda cursului istoric; - metoda cursului de închidere. Metoda cursului istoric este metoda utilizată pentru conversia situaţiilor financiare ale activităţii din străinătate ce face parte integrantă din activitatea întreprinderii raportoare. IAS 21 face următoarele referiri cu privire la această metodă: - situaţiile financiare ale activităţii din străinătate ce face parte integrantă din activitatea societăţii raportoare trebuie convertite ca şi cum operaţiile din străinătate ar fi ale întreprinderii raportoare însăşi; - costul şi amortizarea imobilizărilor se convertesc utilizându-se cursul de schimb de la data achiziţionării activului; dacă activul este exprimat la valoarea justă se utilizează cursul de la data evaluării; - stocurile sunt convertite pe baza cursului existent în momentul efectuării costurilor aferente acestora; - valoarea recuperabilă sau valoarea realizabilă a unui activ este convertită pe baza cursului de schimb existent atunci când a fost determinată valoarea recuperabilă sau valoarea realizabilă netă; de exemplu, atunci când valoarea realizabilă netă a unui stoc este determinată în valută, această valoare este convertită folosindu-se cursul de schimb existent la data determinării acestei valori (de obicei, cursul folosit este cel de închidere). Uneori, este necesar să se reducă valoarea contabilă a unui activ în situaţiile financiare ale întreprinderii raportoare, chiar dacă această ajustare nu a fost necesară în situaţiile financiare ale operaţiei în străinătate. Deşi IAS 21 nu precizează în mod explicit, conversia operaţiunilor în străinătate care sunt parte integrantă a operaţiunilor întreprinderii raportoare are la bază distincţia dintre elementele bilanţiere monetare şi nemonetare. Elementele monetare sunt convertite pe baza cursului de închidere (cursul de la sfârşitul exerciţiului financiar). Elementele nemonetare sunt convertite pe baza cursului de schimb istoric (curs existent la data contabilizării acestora).
Schematic, în condiţiile utilizării metodei cursului istoric, elementele bilanţiere sunt convertite pe baza următoarelor cursuri: Elemente bilanţiere Imobilizări necorporale şi corporale: - Valoare brută - Amortizare Titluri imobilizate Stocuri şi producţie neterminată: - Evaluate la cost - Evaluate la valoarea realizabilă netă Creanţe Investiţii financiare pe termen scurt: - Evaluate la cost - Evaluate la valoarea de piaţă Cheltuieli înregistrate în avans Capitaluri proprii23 Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Datorii Venituri înregistrate în avans Subvenţii pentru investiţii
Curs de închidere
Curs istoric X X X X
X X X X X X X X X X
Veniturile şi cheltuielile trebuie să fie convertite pe baza cursului de schimb existent în ziua în care a avut loc tranzacţia care le-a generat. Totuşi, în practică, pentru conversia veniturilor şi cheltuielilor se utilizează un curs mediu al perioadei. Excepţie se face în cazul cheltuielilor privind amortizările şi provizioanele pentru depreciere care, din motive de omogenitate, trebuie să fie convertite pe baza aceluiaşi curs de schimb utilizat pentru activul corespondent. Deoarece în cazul utilizării metodei cursului istoric activitatea din străinătate este considerată o continuare a activităţii societăţii raportoare, diferenţele de conversie sunt considerate câştiguri sau pierderi de schimb din tranzacţii care, în consecinţă, sunt contabilizate sub formă de venituri sau cheltuieli. Metoda cursului de închidere este metoda utilizată pentru conversia situaţiilor financiare ale unei entităţi externe. IAS 21 menţionează că pentru conversia situaţiilor financiare ale unei entităţi externe, în vederea încorporării acestora în situaţiile financiare ale întreprinderii raportoare, trebuie să se ţină cont de următoarele aspecte: - activele şi datoriile entităţii externe, atât monetare, cât şi nemonetare trebuie convertite pe baza cursului de închidere; - elementele de venituri şi cheltuieli ale entităţii externe trebuie convertite pe baza cursurilor de schimb existente la data efectuării tranzacţiei, cu excepţia cazului în care entitatea externă raportează în moneda unei economii hiperinflaţioniste, situaţie în care veniturile şi cheltuielile sunt 23
Rezultatul este determinat prin diferen Ńă.
convertite la cursul de închidere; - toate diferenţele de curs valutar trebuie să fie incluse în categoria capitalurilor proprii, până în momentul cedării investiţiei nete. Deşi IAS 21 nu face nici o referire la conversia capitalurilor proprii, menţionăm că acestea sunt convertite pe baza cursului istoric. În ţara noastră, normele referitoare la consolidarea conturilor prevăd o singură metodă de conversie a situaţiilor financiare ale activităţilor din străinătate, respectiv metoda cursului de închidere. Această metodă presupune ca: a) în bilanţ: i) să se folosească cursul de închidere pentru conversia tuturor posturilor bilanţiere, cu excepţia capitalurilor proprii; ii) să se efectueze conversia capitalurilor proprii pe baza cursului istoric; iii) să se determine, ca element distinct al capitalurilor proprii, o diferenţă de conversie ce reprezintă diferenţa între capitalurile proprii exprimate la cursul de închidere şi capitalurile proprii exprimate la cursul istoric; iv) să se înscrie, ca element distinct al capitalurilor proprii, o diferenţă de conversie ce reprezintă diferenţa între rezultatul determinat pe baza cursului mediu şi rezultatul determinat pe baza cursului de închidere; v) diferenţa de conversie, înscrisă la capitalurile proprii, să fie repartizată între grup şi interesele minoritare. b) în contul de profit şi pierdere: cheltuielile şi veniturile să fie exprimate (convertite) pe baza unui curs mediu. Dacă entitatea externă are o dată de raportare diferită de cea a societăţii mamă, atunci cursul de închidere utilizat este cursul de schimb de la data la care raportează entitatea externă. Dacă acesta variază semnificativ între cele două date, atunci sunt necesare ajustări. Conform normei IAS 27, intervalul dintre cele două date nu poate însă depăşi 3 luni. Exemplu de conversie a situaţiilor financiare ale activităţii din străinătate Societatea X, cu sediul în România, deţine o participaţie de 100% în capitalul filialei Y, aflată într-o ţară din Uniunea Europeană. Bilanţul şi contul de profit şi pierdere ale societăţii Y, la 31.12.N, se prezintă astfel: Bilanţul societăţii Y la 31 decembrie N - mii euro (EUR) Activ
Valori
Capitaluri proprii şi datorii
Valori
Imobilizări (valoare brută) Amortizarea imobilizărilor Stocuri Creanţe Disponibilităţi
1.000
Total activ
1.950
(100) 400 300 350
Capital social Rezerve Rezultat Datorii financiare pe termen lung şi mediu Credite bancare pe termen scurt Furnizori
600 200 100 400 100 550
Total capitaluri proprii şi datorii
1.950
Contul de profit şi pierdere al societăţii Y la 31 decembrie N - mii euro (EUR) Elemente Venituri din vânzări de mărfuri Costul mărfurilor vândute Cheltuieli privind amortizarea Alte cheltuieli Rezultatul exerciţiului
-
Valori 1.500 (1.200) (50) (150) 100
Societatea Y a fost înfiinţată în exerciţiul N-2; Stocurile au fost achiziţionate în cursul exerciţiului N; Cursul monedei europene (EUR) a avut următoarea evoluţie în raport cu leul (ROL): Data
N-2, data înfiinţării societăţii N-2, cursul de la sfârşitul anului N-l, data achiziţionării imobilizărilor N-l, cursul mediu N-l, cursul de la sfârşitul anului N, cursul din momentul achiziţionării stocurilor N, cursul mediu N, cursul de la sfârşitul exerciţiului
Cursul RON/EUR 3,00 3,20 3,30 3,35 3,50 3,65 3,65 3,80
- Rezervele de la sfârşitul exerciţiului N au fost constituite din rezultatele exerciţiului N-2 (75) şi N-l (125). a) Conversia situaţiilor financiare (bilanţ şi cont de profit şi pierdere) în condiţiile utilizării metodei cursului istoric (presupunem că activitatea din străinătate face parte integrantă din activitatea întreprinderii raportoare): Utilizarea acestei metode presupune începerea conversiei conturilor filialei cu bilanţul , diferenţele de conversie fiind prezentate la nivelul contului de profit şi pierdere.
Conversia bilanţului Posturi bilanţiere
Valoarea în EUR (mii)
Activ Imobilizări Amortizarea imobilizărilor Stocuri Creanţe Disponibilităţi Total activ Capitaluri proprii şi datorii Capital social Rezerve* Rezultat** Datorii financiare pe termen lung şi mediu Credite bancare pe termen scurt Furnizori Total capitaluri proprii şi datorii
Cursul de conversie
1.000 (100) 400 300 350
3,30 3,30 3,65 3,80 3,80
1.950
Valoarea în RON (mii) 3.300 (330) 1.460 1.140 1.330 6.900
600 200 100 400
3,00
100 550
3,80 3,80
3,80
1.950
1.800 677,50 432,50 1.520 380 2.090
6.900
* Conversia rezervelor se face pe baza cursului istoric existent la data constituirii acestora: 75.000 x 3,20 + 125.000 x 3,50 = 240.000 + 437.500 = 677.500 lei. ** Rezultatul se calculează ca diferenţă, astfel încât să se obţină egalitatea bilanţieră. Conversia contului de profit şi pierdere Elemente Venituri din vânzări de mărfuri Cheltuieli privind mărfurile Cheltuieli privind amortizarea Alte cheltuieli Diferenţe de conversie** Rezultatul exerciţiului
Valoarea în EUR (mii) 1.500 (1.200) (50) (150) 100
Cursul de Valoarea în conversie RON (mii) 3,65 3,65 3,30 3,65
5.475 (4.380) (165) (547,50) 50 432,50
** Diferenţele generate de conversia situaţiilor financiare ale filialei din străinătate sunt reflectate în contul de profit şi pierdere; acestea se calculează ca diferenţă, astfel încât rezultatul din contul de profit şi pierdere să fie egal cu cel din bilanţ.
b) Conversia situaţiilor financiare (bilanţ şi cont de profit şi pierdere) în condiţiile utilizării metodei cursului de închidere (presupunem că activitatea din străinătate îmbracă forma unei entităţi externe): Atunci când se utilizează această metodă, conversia conturilor filialei începe cu contul de profit şi pierdere, diferenţele de conversie fiind prezentate ca un post distinct în cadrul capitalurilor proprii . Conversia contului de profit şi pierdere Elemente
Valoarea în EUR (mii)
Venituri din vânzări de mărfuri Cheltuieli privind mărfurile Cheltuieli privind amortizarea Alte cheltuieli Rezultatul exerciţiului
1.500 (1.200) (50) (150) 100
Cursul de Valoarea în conversie RON (mii) 3,65 3,65 3,65 3,65 3,65
5.475 (4.380) (182,50) (547,50) 365
Conversia bilanţului Posturi bilanţiere Activ Imobilizări Amortizarea imobilizărilor Stocuri Creanţe Disponibilităţi
Valoarea în EUR (mii) 1.000 (100) 400 300 350
Total activ Capitaluri proprii şi datorii Capital social Rezerve* Rezultat Diferenţe de conversie** Datorii financiare pe termen lung şi mediu Credite bancare pe termen scurt Furnizori
1.950
Total capitaluri proprii şi datorii
1.950
Cursul de conversie 3,80 3,80 3,80 3,80 3,80
Valoarea în RON (mii) 3.800 (380) 1.520 1.140 1.330 7.410
600 200 100
3,00
400
3,80
1.800 677,50 365 577,50 1.520
100 550
3,80 3,80
380 2.090
7.410
* Conversia rezervelor se face pe baza cursului istoric existent la data constituirii acestora: 75.000 x 3,20 + 125.000 x 3,50 = 240.000 + 437.500 = 677.500 lei.
** În cazul utilizării metodei cursului de închidere, diferenţele de conversie generate de conversia situaţiilor financiare ale filialei sunt prezentate în cadrul capitalurilor proprii. Ele se calculează ca diferenţă, astfel încât să se obţină egalitatea bilanţieră. Diferenţele de curs rezultate în urma conversiei situaţiilor financiare ale entităţii externe îşi au originea în: - conversia veniturilor şi cheltuielilor la cursurile de schimb de la data efectuării tranzacţiilor (un curs mediu, în exemplul prezentat), în timp ce activele şi datoriile sunt convertite pe baza cursului de închidere; - conversia investiţiei nete în entitatea externă de la deschiderea exerciţiului la un curs de schimb diferit de cel la care aceasta a fost anterior raportată; - modificările survenite în capitalurile proprii ale entităţii externe. Încorporarea situaţiilor financiare ale unei entităţi externe în cele ale întreprinderii raportoare se face prin procesul de consolidare. Cedarea unei entităţi externe În momentul cedării unei entităţi externe, valoarea cumulată a diferenţelor de curs valutar, ce sunt legate de entitatea externă şi care au fost înregistrate la capitalurile proprii, trebuie să fie recunoscută ca un venit sau ca o cheltuială. O întreprindere poate ceda participaţia sa într-o entitate străină prin vânzare, rambursarea capitalului social sau abandonarea, totală sau parţială, a acelei entităţi. în cazul unei cedări parţiale, numai proporţia corespunzătoare din diferenţele de conversie acumulate este inclusă în câştigul sau pierderea din cedare. Insă o reducere a valorii contabile a unei entităţi externe nu constituie o cedare parţială. In consecinţă, nici o parte a câştigului sau pierderii amânate aferente diferenţelor de curs nu este recunoscută în momentul reducerii. Deoarece IAS 21.18 precizează că elementele monetare care din punct de vedere economic fac parte din investiţia netă a unei întreprinderi reprezintă o extindere sau o reducere a investiţiei nete a întreprinderii în entitatea externă, este justificat ca variaţiile acestor elemente monetare ce determină o diminuare a investiţiei nete să constituie un motiv pentru ajustarea diferenţelor de curs valutar aferente entităţii externe respective raportate în capitalurile proprii. IAS 23 Costurile îndatorării Costurile îndatorării cuprind dobânzile şi alte costuri suportate de o entitate în legătură cu împrumutul de fonduri. Un activ cu ciclu lung de producţie este un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare. Costurile îndatorării pot include: (a) dobânzile corespunzătoare descoperirilor de cont şi împrumuturilor pe termen scurt şi lung; (b) amortizarea reducerilor sau primelor aferente împrumuturilor; (c) amortizarea cheltuielilor complementare realizate în scopul obţinerii împrumuturilor; (d) cheltuielile de finanţare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute în conformitate cu IAS 17, Leasing; şi
(e) diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută, în măsura în care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda. Exemple de active cu ciclu lung de producţie sunt stocurile care necesită o perioadă substanţială de timp pentru a le aduce la stadiul de vânzare, sau secţii producătoare, unităţi producătoare de energie şi investiţii imobiliare. Alte investiţii, precum şi acele stocuri care sunt fabricate în mod curent sau altfel produse în cantităţi mari pe o bază repetitivă de-a lungul unei scurte perioade de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de producţie. Nu sunt active cu ciclu lung de producţie nici activele care în momentul achiziţiei sunt gata pentru utilizarea prestabilită sau pentru vânzare. Tratament contabil de bază Costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială în perioada în care ele au apărut. Tratament contabil alternativ permis Costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de producţie trebuie capitalizate ca parte din costul acelui activ. Valoarea costurilor îndatorării care poate fi capitalizată trebuie determinată în conformitate cu acest Standard. Costurile îndatorării ce pot fi capitalizate: Costurile îndatorării care sunt atribuibile în mod direct achiziţionării, construirii sau producerii unui activ cu ciclu lung de producţie sunt acele costuri care ar fi fost evitate dacă nu s-ar fi efectuat cheltuielile cu activul cu ciclu lung de producţie. Când o entitate împrumută fonduri special în scopul obţinerii unui anumit activ cu ciclu lung de producţie, costurile îndatorării asociate în mod direct acelui activ cu ciclu lung de producţie pot fi uşor identificate. Poate fi dificil de identificat o relaţie directă între împrumuturile specifice şi un activ cu ciclu lung de producţie şi de determinat împrumuturile care ar putea fi altfel evitate. O asemenea dificultate apare, de exemplu, când activitatea de finanţare a unei entităţi este coordonată central. Dificultăţi apar, de asemenea, când un grup foloseşte o gamă de instrumente pentru a împrumuta fonduri cu rate variabile ale dobânzilor şi dă cu împrumut respectivele fonduri pe diferite baze altor entităţii din grup. Alte complicaţii apar în timpul utilizării împrumuturilor exprimate în sau legate de monede străine, când grupul îşi desfăşoară activitatea în economii hiperinflaţioniste, şi din fluctuaţii ale cursurilor de schimb valutar. Prin urmare, este dificilă determinarea valorii costurilor îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţionării unui activ cu ciclu lung de producţie şi este necesară exercitarea raţionamentului profesional. În cazul în care fondurile sunt împrumutate special în scopul obţinerii unui activ cu ciclu lung de producţie, suma costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinată ca diferenţă între costurile actuale ale îndatorării generate de acele împrumuturi în timpul perioadei şi orice venit rezultat din investiţia temporară a acelor împrumuturi.
Reglementările financiare pentru un activ cu ciclu lung de producţie pot conduce la obţinerea de către o entitate a unor fonduri împrumutate şi la apariţia de costuri ale îndatorării înainte ca o parte sau totalitatea fondurilor să fie folosite pentru cheltuielile cu activul cu ciclu lung de producţie. În astfel de circumstanţe, fondurile sunt adesea investite temporar până la cheltuirea lor pentru activul cu ciclu lung de producţie. În determinarea valorii costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate de-a lungul unei perioade, orice venit realizat din asemenea fonduri este dedus din cheltuielile suportate cu împrumuturile. În măsura în care fondurile sunt împrumutate în general şi folosite în scopul obţinerii unui activ cu ciclu lung de producţie, suma costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate trebuie determinată prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra cheltuielilor cu acel activ. Rata de capitalizare trebuie să fie media ponderată a costurilor îndatorării aplicabilă împrumuturilor entităţii, care nu sunt rambursate în timpul perioadei, altele decât împrumuturile făcute special pentru a obţine un activ cu ciclu lung de producţie. Valoarea cheltuielilor capitalizate într-o perioadă nu trebuie să depăşească valoarea costurilor îndatorării suportate în timpul acelei perioade. Surplusul valorii contabile a unui activ cu ciclu lung de producţie peste valoarea recuperabilă Când valoarea contabilă sau ultimul cost estimat al activului cu ciclu lung de producţie depăşeşte valoarea sa recuperabilă sau valoarea net realizabilă, valoarea contabilă este redusă sau amortizată în conformitate cu cerinţele Standardelor Internaţionale de Contabilitate. În anumite situaţii, valoarea reducerii sau a amortizării este repusă în conformitate cu alte Standarde Internaţionale de Contabilitate. Perioada de începere a capitalizării Capitalizarea costurilor îndatorării ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de producţie trebuie să înceapă în momentul în care: (a) se realizează cheltuielile pentru acel activ; (b) se generează costurile îndatorării; şi (c) sunt în curs activităţile necesare pentru pregătirea activului în vederea folosirii prestabilite sau a vânzării lui. Cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de producţie includ doar acele cheltuieli care au generat plăţi de numerar, transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purtătoare de dobândă. Cheltuielile sunt diminuate cu orice sume progresive primite şi subvenţii primite în legătură cu activul. Media valorii contabile a activului de-a lungul perioadei, inclusiv costurile îndatorării anterioare capitalizării, este în mod normal o aproximare rezonabilă a cheltuielilor cărora li s-a aplicat rata de capitalizare în acea perioadă. Activităţile necesare pregătirii activului pentru utilizarea sa prestabilită sau pentru vânzare cuprind mai mult decât construirea fizică a activului. Ele includ o muncă tehnică şi administrativă anterioară începerii construcţiei fizice, cum ar fi activităţile asociate cu obţinerea avizelor anterioare începerii construcţiei fizice. Totuşi, asemenea activităţi exclud deţinerea unui activ când nu are loc nici o activitate de producţie sau de dezvoltare care să modifice condiţia activului. De exemplu, costurile îndatorării apărute
în timp ce are loc amenajarea terenului sunt capitalizate în timpul perioadei în care se desfăşoară activităţi legate de amenajare. Oricum, costurile îndatorării apărute în timp ce terenul achiziţionat în scopul construirii de clădiri este deţinut fără nici o altă activitate asociată de dezvoltare nu sunt acceptate pentru capitalizare. Întreruperea capitalizării Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie întreruptă în timpul perioadelor prelungite în care nu se lucrează pentru obţinerea activului respectiv. Costurile îndatorării pot fi realizate în timpul unei perioade prelungite în care se întrerup activităţile necesare pregătirii unui activ pentru utilizarea sa prestabilită sau vânzare. Astfel de costuri sunt costurile cu deţinerea activelor p arţial finalizate şi care nu se capitalizează. Totuşi, capitalizarea costurilor îndatorării nu se întrerupe în mod normal pe parcursul unei perioade în care se desfăşoară importante lucrări tehnice şi administrative. De asemenea, capitalizarea costurilor îndatorării nu se întrerupe când o pauză este o parte necesară a procesului de aducere a unui activ în starea de a fi utilizat sau vândut. De exemplu, capitalizarea continuă în timpul perioadei prelungite necesare pentru ajungerea la maturitate a stocurilor sau perioadei prelungite în timpul căreia creşterea nivelului apei amână construirea unui baraj, dacă asemenea creştere este obişnuită pe parcursul perioadei de construcţie în zonele geografice implicate. Încetarea perioadei de capitalizare Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze când se realizează cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de producţie în vederea utilizării prestabilite sau a vânzării acestuia. Un activ este în mod normal finalizat în scopul utilizării sale prestabilite sau al vânzării, atunci când construcţia fizică a activului este terminată, chiar dacă unele lucrări administrative de rutină pot continua încă. Dacă mai sunt de realizat unele modificări minore, cum ar fi decorarea interioară a unei clădiri, din ordinul cumpărătorului sau al utilizatorului, atunci se consideră că a fost încheiată cea mai mare parte a activităţilor. IAS 37 Provizioane, datorii eventuale şi active eventuale Obiectivul acestui Standard este de a se asigura că baza de evaluare şi criteriile de recunoaştere adecvate sunt aplicate provizioanelor, datoriilor şi activelor contingente şi că sunt prezentate suficiente informaţii în cadrul notelor la situaţiile financiare pentru a da posibilitatea utilizatorilor să înţeleagă natura, oportunitatea şi valoarea lor. IAS 37 trebuie aplicat de către toate întreprinderile în procesul de contabilizare a provizioanelor, datoriilor şi activelor contingente, cu excepţia: (a) celor rezultate din contracte executorii, cu excepţia contractelor oneroase; (b) celor care constituie obiectul altui Standard Internaţional de Contabilitate. Standardul nu se aplică instrumentelor financiare care constituie obiectul IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”. Contractele executorii sunt acelea în cadrul cărora nici una dintre părţi nu si-a îndeplinit obligaţiile asumate sau în care ambele părţi au îndeplinit doar parţial şi echivalent obligaţiile. Prezentul Standard nu se aplică în cazul contractelor executorii
decât dacă sunt oneroase. În situaţia în care un tip special de provizion, activ sau datorie contingentă cade sub incidenţa altui Standard Internaţional de Contabilitate, se vor aplica prevederile acestuia din urmă şi nu ale IAS 37. De exemplu, anumite tipuri de provizioane se regăsesc în Standardele referitoare la: (a) contracte de construcţii (a se vedea IAS 11, Contracte de construcţii); (b) impozite pe profit (a se vedea IAS 12, Impozitul pe profit); (c) operaţiuni de leasing (a se vedea IAS 17, Leasing). Totuşi, deoarece IAS 17 nu conţine cerinţe specifice pentru leasing-urile operaţionale care devin oneroase, în astfel de cazuri se va proceda la aplicarea prezentului Standard; (d) beneficiile angajaţilor (a se vedea IAS 19, Beneficiile angajaţilor). (e) contracte de asigurare (a se vedea IFRS 4, Contracte de asigurări ). Unele sume considerate ca provizioane pot fi legate de recunoaşterea veniturilor, de exemplu, în cazul în care o întreprindere oferă garanţii contra unui tarif. Prezentul Standard nu se referă la recunoaşterea veniturilor. IAS 18, Venituri din activităţi curente, identifică circumstanţele în care venitul este recunoscut şi furnizează recomandări practice în ceea ce priveşte aplicarea criteriilor de recunoaştere. Prezentul Standard nu modifică cerinţele IAS 18. Standardul defineşte provizioanele ca fiind obligaţii cu exigibilitate sau valoare incerte. În unele ţări, termenul „provizion” este utilizat, de asemenea, în contextul unor elemente precum amortizarea, deprecierea activelor şi creditele neperformante; acestea constituie ajustări ale valorii contabile a activelor şi nu constituie obiectul prezentului Standard. Alte Standarde Internaţionale de Contabilitate specifică dacă cheltuielile sunt considerate active sau costuri. Astfel de aspecte nu constituie obiectul prezentului Standard. Prin urmare, prezentul Standard nu limitează şi nici nu solicită capitalizarea costurilor recunoscute la constituirea unui provizion. Standardul se aplică provizioanelor pentru restructurare (inclusiv pentru activităţile în curs de întrerupere). În situaţia în care o acţiune de restructurare se înscrie în definiţia unei activităţi în curs de întrerupere, IFRS 5 „Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţi în curs de întrerupere”, poate solicita prezentări suplimentare. Definiţii Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă. Datoria: este o obligaţie curentă a unei întreprinderi, rezultată din evenimente anterioare, a cărei stingere se aşteaptă să determine o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice ale întreprinderii. Eveniment angajat: evenimentul care generează o obligaţie legală sau implicită, astfel încât întreprinderea trebuie sa onoreze obligaţia respectivă. Obligaţie legală: este obligaţia care rezultă
(a) dintr-un contract (în mod explicit sau implicit); (b) din legislaţie; sau (c) alt efect al legii. Obligaţie implicită: obligaţia care rezultă din acţiunile unei întreprinderi în cazul în care: (a) prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scrisă a firmei sau printr-o declaraţie suficient de specifică, întreprinderea a indicat partenerilor săi că îşi asumă anumite responsabilităţi; şi (b) ca rezultat, întreprinderea a indus partenerilor ideea că îşi va onora acele responsabilităţi. Obligaţie contingentă este: (a) o obligaţie posibilă, apărută ca urmare a unor evenimente trecute şi a cărei existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii; sau (b) o obligaţie curentă, apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscută, deoarece: (i) nu este sigur ca vor fi necesare resurse (care să afecteze beneficiile economice) pentru stingerea acestei obligaţii; sau (ii) valoarea obligaţiei nu poate fi evaluată cu suficientă credibilitate. Activ contingent: un activ posibil care apare ca urmare a unor evenimente anterioare şi a cărui existenţă va fi confirmată numai prin apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii. Contract oneros: un contract în care costurile inevitabile implicate de îndeplinirea obligaţiilor contractuale depăşesc beneficiile economice estimate a se obţine din respectivul contract. Restructurare: un program planificat şi controlat de managementul întreprinderii şi care modifică semnificativ, fie: (a) nivelul activităţii realizate de întreprindere; sau (b) modalitatea în care este realizată activitatea. Recunoaştere Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care: (a) o întreprindere are o obligaţie curenta (legală sau implicită) generată de un eveniment anterior; (b) este probabil ca o ieşire de resurse care să afecteze beneficiile economice să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă; şi (c) poate fi realizata o estimare credibila a valorii obligaţiei. Obligaţii contingente O întreprindere nu trebuie să recunoască o obligaţie contingentă. Active contingente O întreprindere nu trebuie să recunoască activele contingente.
Evaluare Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente, la data bilanţului. Exemplu O întreprindere vinde produse însoţite de un certificat de garanţie care acoperă costurile reparaţiilor generate de defecte de producţie ce apar în primele şase luni de la data cumpărării. Dacă la toate produsele vândute se identifică defecte minore, se vor înregistra costuri de reparaţie de 1 milion. Dacă la toate produsele vândute se identifica defecte majore, se vor înregistra costuri de reparaţie de 4 milioane. Experienţa întreprinderii şi estimările indică pentru anul care urmează ca dintre produsele vândute 75% nu vor înregistra defecte, 20% vor înregistra defecte minore şi 5% defecte majore. Valoarea estimată a costului cu reparaţiile este: (75% x 0) + (20% x 1.000.000) + (5% x 4.000.000) = 400.000 Rambursări În cazul în care se estimează că o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de către o terţă parte, rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că suma va fi primită dacă firma îşi onorează obligaţia. Rambursarea trebuie considerată ca un activ separat. Suma recunoscută pentru rambursare nu trebuie să depăşească valoarea provizionului. În contul de profit şi pierdere, costurile legate de un provizion pot fi prezentate la valoarea acestuia diminuată cu suma recunoscută pentru rambursare. Modificări în provizioane Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai buna estimare curentă. În cazul în care nu mai este probabilă o ieşire de resurse care încorporează beneficiile economice, pentru stingerea unei obligaţii, provizionul trebuie anulat. Nu vor fi recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare. Pierderile viitoare din exploatare nu satisfac definiţia unei datorii şi nici criteriile generale pentru recunoaşterea provizioanelor.Estimarea unei pierderi viitoare din exploatare indică faptul că anumite active se pot deprecia. Întreprinderea va testa aceste active, în conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor. Contracte oneroase Dacă o întreprindere are un contract oneros, obligaţia contractuală curentă trebuie înregistrată şi evaluată ca un provizion. Exemplu: Contract oneros O întreprindere desfăşoară o activitate profitabilă producând într-o unitate închiriată printr-un contract de leasing. În cursul lunii decembrie 2000, întreprinderea îşi mută activitatea într-o fabrică nouă. Conform contractului de leasing, perioada de
închiriere mai durează încă patru ani, contractul nu poate fi anulat şi nici fabrica nu poate fi reînchiriată unui alt beneficiar. Obligaţia curenta generată de un eveniment anterior care obligă Evenimentul care obligă îl constituie semnarea contractului de leasing care generează o obligaţie legală. Ieşirile de resurse necesare onorarii obligaţiei - Când contractul de leasing devine oneros, este probabil să apară ieşiri de resurse. Concluzie - Se recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a plăţilor inevitabile de redevenţe Restructurare O obligaţie implicită de restructurare apare numai în cazul în care o întreprindere: a) dispune de un plan oficial, detaliat, pentru restructurare, care să stipuleze cel puţin: i) activitatea sau partea de activitate la care se referă; ii) principalele domenii afectate de planul de restructurare; iii) numărul aproximativ de angajaţi care vor primi compensaţii pentru încetarea activităţii, atribuţiile şi posturile acestora; iv) cheltuielile implicate; şi v) data la care se va implementa planul de restructurare. b) demararea implementării planului de restructurare sau comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectaţi de procesul de restructurare a indus aşteptări referitoare la restructurare celor care vor avea de suportat efectele restructurării. Un provizion aferent restructurării va include numai costurile directe generate de restructurare, şi anume, cele care sunt simultan: (a) generate în mod necesar de procesul de restructurare; şi (b) nu sunt legate de desfăşurarea continuă a activităţii întreprinderii. Un provizion pentru restructurare nu trebuie să includă costuri precum cele implicate de: (a) recalificarea sau mutarea personalului care nu este afectat de restructurare; (b) marketing; sau (c) investiţiile în noi sisteme şi reţele de distribuţie. Pierderile din exploatare până la data restructurării nu sunt incluse în provizioane, cu excepţia cazului în care sunt legate de un contract oneros. Câştigurile din înstrăinarea preconizată a activelor nu sunt luate în considerare la evaluarea provizionului, chiar dacă vânzarea activelor este o componentă a restructurării. Exemplu - Provizion restructurare a) Închiderea unei unităţi de producţie – Implementarea restructurării
nu se realizează înainte de data bilanţului; La 12 decembrie 2004, Consiliul de Administraţie decide să închidă o unitate de producţie. Înainte de data bilanţului (31 decembrie 2004) decizia nu a fost comunicată nimănui dintre cei afectaţi de aceasta şi nu s-a întreprins nimic pentru implementarea deciziei. Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă - Nu a avut loc nici un eveniment care obligă, deci nu există nici o obligaţie. Concluzie - Nu se recunoaşte nici un provizion. b) Închiderea unei unităţi de producţie - Comunicarea /implementarea restructurării se realizează înainte de data bilanţului La 12 decembrie 2004, Consiliul de Administraţie decide să închidă o unitate care realiza un anumit produs. Pe 20 decembrie, Consiliul a aprobat un plan detaliat legat de acest eveniment, au fost trimise scrisori clienţilor pentru a identifica alte surse de aprovizionare, iar personalul unităţii respective a fost informat asupra restructurării. Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă Evenimentul care obligă îl constituie comunicarea deciziei de restructurare clienţilor şi angajaţilor, fapt care generează, începând de la acel moment, o obligaţie implicită, deoarece induce aşteptarea că unitatea de producţie va fi închisă. Ieşirile de resurse, concretizate în beneficiile economice, necesare onorarii obligaţiei - sunt probabile. Concluzie - Se recunoaşte un provizion, la 31 decembrie 20004 pentru cea mai bună estimare a costurilor aferente închiderii unităţii de producţie. Prezentarea informaţiilor Pentru fiecare clasă de provizioane, o întreprindere trebuie să prezinte: (a) valoarea contabilă la începutul şi la sfârşitul perioadei; (b) provizioanele suplimentare realizate în cadrul perioadei, inclusiv creşterea provizioanelor existente; (c) sumele utilizate (i.e. cele apărute şi plătite din provizion) în timpul perioadei; (d) sumele nefolosite şi reluate în timpul perioadei; şi (e) creşterea valorii actualizate în timpul perioadei datorită efectului în timp şi modificările datorate evoluţiei ratei de actualizare. Nu sunt necesare informaţii comparative. O întreprindere trebuie să prezinte pentru fiecare clasă de provizioane: (a) o scurtă descriere a naturii obligaţiei şi estimarea perioadei în care se vor înregistra ieşiri de resurse; (b) gradul de risc legat de valoarea sau momentul apariţiei acestor ieşiri. În cazul în care este necesar a fi furnizate informaţii adecvate, întreprinderea va prezenta principalele presupuneri referitoare la evenimentele viitoare, şi (c) valoarea oricăror rambursări preconizate, menţionându-se valoarea tuturor activelor recunoscute pentru rambursarea preconizată.
Cu excepţia situaţiei în care posibilitatea apariţiei unei ieşiri de resurse este înlăturată, o întreprindere trebuie să prezinte, pentru toate clasele de datorii contingente, la data bilanţului, o scurtă descriere a naturii datoriei contingente şi, dacă este cazul: (a) o estimare a efectelor financiare; (b)indicarea gradului de risc legat de suma sau momentul ieşirii resurselor; şi (c) posibilitatea unei rambursări. IAS 33 Rezultatul pe acţiune Politica contabilă a IASB în materie de determinare şi interpretare a rezultatului pe acţiune al întreprinderii este pusă în aplicare prin intermediul IAS 33. Obiectivul acestui standard constă în stabilirea principiilor necesare pentru determinarea şi prezentarea rezultatului pe acţiune, care va permite o mai bună comparare a indicatorilor de performanţă ai diferitelor întreprinderi în cadrul aceleiaşi perioade, precum şi a indicatorilor aceleiaşi întreprinderi de la o perioadă la alta. Rezultatul pe acţiune este unul dintre indicatorii cu cea mai mare vechime şi cei mai des utilizaţi şi menţionaţi în analizele financiare întocmite pentru situaţiile financiare ale întreprinderilor, cu precădere, anglo-saxone. Până spre sfârşitul anilor ’60, utilizarea acestui indicator era deja generalizată şi se agrease o metodă de calcul al rezultatului pe acţiune ce îndeplinea cerinţele de consistenţă şi compatibilitate, metodă care a fost treptat preluată de toate organismele de reglementare şi normalizare contabilă, inclusiv de IASB care în ianuarie 1997 aproba şi publica IAS 33 „Rezultatul pe acţiune”. IAS 33 a fost elaborat de IASB în strânsă legătură cu FASB, acesta din urmă fiind organismul american de normalizare contabilă. FASB a emis standardul FAS 128 „Rezultatul pe acţiune” (Earnings per share), care se aplică întreprinderilor care activează în zona pieţelor financiare. Majoritatea informaţiilor cu privire la calculul, prezentarea şi publicarea indicatorului „rezultatul pe acţiune” prevăzute de IAS 33 sunt comparabile cu cele stipulate în standardul FAS 128. IASB şi-a propus să uniformizeze modalitatea de calcul al rezultatului pe acţiune. Există în schimb şi anumite diferenţieri între cele două standarde. Cea mai importantă diferenţă între cele două standarde constă în faptul că FAS 128 solicită, atât pentru calculul rezultatului pe acţiune de bază (basic EPS), cât şi pentru cel al rezltatului diluat (diluted EPS), să fie publicate mărimile relative la diferitele componente ale rezultatului, în timp ce IAS 33 nu solicită decât publicarea rezultatului pe acţiune EPS pentru rezultatul net (Feleagă N, 1999). Rezultatul pe acţiune, ca cifră de sine stătătoare, nu este extrem de util, pentru că preţul pe acţiune, pentru acţiunile cotate, poate varia foarte mult influenţat de piaţă. Dacă de exemplu, o companie X are un rezultat pe acţiune de 8.000 u.m., iar o companie Y are 16.000 u.m., la aceeaşi dată, aceasta nu înseamnă că Y este de două ori mai profitabilă decât X. Ceea ce este important pentru investitori este câştigul obţinut din investiţia făcută. Sfera de aplicabilitate a IAS 33 şi comentarii privind unele definiţii din standard
IAS 33 se aplică societăţilor ale căror acţiuni ordinare sau potenţiale sunt tranzacţionate sau în curs de tranzacţionare pe pieţele de capital. Astfel, prevederile acestui standard se aplică atât pentru companiile listate în cadrul Bursei de Valori, cât şi pentru cele cotate pe RASDAQ. În plus, pentru investitor este important câştigul obţinut pe investiţia făcută, iar acest lucru se poate măsura cu ajutorul indicatorului preţ/rezultat pe acţiune, care poate opera ca bază de comparaţie a performanţei financiare pentru companiile listate care operează în acelaşi sector de activitate. Indicatorul preţ/rezultat pe acţiune poate fi astfel un indicator complementar util în urmărirea creşterilor potenţiale de câştig, astfel că un preţ/rezultat pe acţiune cu valoare mare indică o creştere potenţială semnificativă a câştigurilor companiei: Preţ/rezultat pe acţiune = Preţul curent de piaţă al unei acţiuni/Rezultatul pe acţiune Societăţile care nu vor intra în sfera de aplicare a IAS 33, dar care doresc să prezinte acest indicator în contul de profit şi pierdere vor utiliza metodologia de determinare a rezultatului pe acţiune în conformitate cu prevederile standardului. O întreprindere ale cărei acţiuni ordinare sunt cotate la o bursă de valori trebuie să publice doi indicatori: • rezultatul pe acţiune de bază (basic earnings per share) • rezultatul pe acţiune diluat (diluted earnings per share) IAS 33 foloseşte termenul specific de „acţiuni ordinare”, întrucât în cazul în care există mai multe clase de acţiuni ordinare, rezultatul trebuie împărţit pe aceste clase, pe baza drepturilor la dividende, iar rezultatul pe acţiune trebuie calculat separat pe fiecare clasă. Conform, IAS 33, toate acţiunile ordinare vor fi incluse în calcului mediei ponderate a numărului de acţiuni, mosul în care acţiunile se califică pentru alocarea de dividende având şi el impact asupra calculului. În plus, încă din februarie 2000, Comitetul pentru interpretarea IAS specifica faptul că toate instrumentele financiare, cât şi orice alte contracte ce pot genera emisiuni de acţiuni ordinare către cel ce deţine instrumentul financiar se clasifică drept acţiuni ordinare pentru scopul acestui standard, prevederea fiind stipulată de SIC 24 „Câştigul pe acţiune – Instrumente financiare şi alte contracte care pot fi decontate pe acţiuni”. IAS 33 defineşte în mod indirect acţiunile ordinare potenţiale ca „instrumente financiare sau alte contracte care pot îndreptăţi titularul la acţiuni ordinare”. Spre deosebire de standardul britanic echivalent, FRS 14, IAS 33 nu discută tratamentul acţiunilor ordinare ale entităţii care face raportarea şi care sunt deţinute de un membru al grupului. Deşi chestiunea nu este adresată în mod explicit în prevederile standardului, este limpede, din unul din exemplele ilustrative ale IAS 33, că acţiunile de trezorerie (acţiuni emise şi deţinute de companie) sunt prezentate ca o deducere din acţiunile în circulaţie şi deci nu sunt luate în considerare la calculul mediei ponderate a acţiunilor în circulaţie. Evaluarea rezultatului pe acţiune de bază Rezultatul pe acţiune de bază (basic earnings per share) se calculează ca raport între rezultatul net al perioadei aferent acţiunilor ordinare şi numărul mediu ponderat al acţiunilor ordinare în circulaţie pe parcursul anului.
Rezultatul net al perioadei aferent acţiunilor ordinare se determină ca diferenţă între rezultatul net al perioadei, din care au fost excluse interesele minoritare, elementele extraordinare şi dividendele preferenţiale. Numărul mediu de acţiuni în circulaţie se calculează prin adăugarea la numărul de acţiuni aflate în circulaţie la începutul exerciţiului a emisiunilor noi de acţiuni şi deducerea rambursărilor de acţiuni sau a achiziţiilor de acţiuni proprii. Ponderarea se face în funcţie de factorul timp. În cazul în care în cursul unui exerciţiu se modifică numărul de acţiuni ordinare aflate în circulaţie societatea trebuie să publice din motive de comparabilitate rezultatul pe acţiune de bază recalculat pentru exerciţiul precedent. Exemplul 1 La S.C. EPSILON SA., se cunosc următoarele informaţii privind exerciţiul financiar încheiat la 31.12.N: Profit din activităţile ordinare înainte de impozitare:.........100.000 u.m. - Impozit pe profitul din activităţi ordinare:.........................16.000 u.m. = Profit din activităţile ordinare după impozitare:...............84.000 u.m. - Interese minoritare...............................................................4.000 u.m. = Profit atribuibil acţionarilor societăţii mamă:...................80.000 u.m. Dividendele în valoare de 40.000 u.m. au fost repartizate astfel: • pentru acţiuni ordinare 25.000 u.m.; • pentru acţiuni preferenţiale 15.000 u.m. La începutul exerciţiului N, existau în circulaţie 9.000 de acţiuni ordinare. La 30.09.N, au fost emise încă 4.000 de acţiuni ordinare. Rezultatul net al exerciţiului aferent acţiunilor ordinare = 80.000 u.m. – 15.000 u.m. = 65.000 u.m. Numărul mediu ponderat al acţiunilor ordinare în circulaţie în cursul lui N = 9.000 + 4.000 x 3/12 = 10.000 acţiuni Rezultatul pe acţiune de bază = 65.000/10.000 = 6,5 u.m. Exemplul 2 Fie societatea din exemplul precedent. Presupunem că, în exerciţiul N-1, ea a publicat un rezultat pe acţiune de 5 u.m. Numărul de acţiuni ordinare în circulaţie a fost de 9.000. Întrucât s-a modificat numărul de acţiuni, pentru a asigura comparabilitatea datelor, este necesar să se recalculeze rezultatul pe acţiune de bază aferent exerciţiului N-1. Rezultatul pe acţiune de bază pentru N-1 = Rezultatul net al acţiunilor ordinare în N-1/Numărul mediu ponderat al acţiunilor ordinare în circulaţie în N Rezultatul pe acţiune de bază pentru N-1 = 9.000 x 5/10.000 = 45.000/10.000 = 4,5 u.m. Evaluarea rezultatului pe acţiune diluat Rezultatul pe acţiune diluat (diluted eranings per share) se calculează prin ajustarea rezultatului pe acţiune de bază cu efectul tutoror acţiunilor comune potenţiale
diluate care s-au aflat în circulaţie în cursul anului. Astfel, rezultatul net al perioadei se majorează cu următoarele elemente nete de impozit: • dividendele ce revin acţiunilor preferenţiale în cazul conversiunii acestora în acţiuni ordinare; • dobânzile aferente obligaţiunilor convertibile în acţiuni ordinare; şi • toate celelalte elemente care nu ar putea fi incluse în rezultat dacă emisiunea de acţiuni potenţiale nu ar fi avut loc. De asemenea, numărul de acţiuni ordinare se măreşte ca urmare a creşterii numărului de acţiuni ordinare care ar fi puse în circulaţie în cazul conversiei tuturor acţiunilor comune potenţiale diluate. IAS 33 precizează că se vor reţine pentru calculul rezultatului pe acţiune diluat doar acţiunile potenţiale ordinare care au un efect diluant. Acţiunile ordinare potenţiale trebuie să fie considerate ca diluante dacă şi numai dacă, conversia lor în acţiuni ordinare ar avea ca efect reducerea rezultatului net pe acţiune al activităţii ordinare aflate în stare de continuitate. Efectele acţiunilor ordinare antidiluante nu se iau în considerare la calculul rezultatului pe acţiune diluat. Când se analizează dacă acţiunile ordinare potenţiale sunt diluante sau antidiluante, se urmăreşte fiecare serie de acţiuni, în mod separat. Mai mult, fiecare serie de acţiuni ordinare potenţiale se ia în ordine, de la cele mai diluante la cele mai puţin diluante. Standardul american FAS 128 utilizează două metode în vederea determinării rezultatului pe acţiune diluat: metoda „dacă sunt convertite” (if converted method) şi metoda „acţiunilor răscumpărate” (treasury stock method). Metoda „if converted” Utilizată pentru titlurile convertibile prin transformarea lor în acţiuni comune, la deschiderea exerciţiului sau atunci când are loc emisiunea lor, dacă aceasta este posterioară
Metoda „treasury stock” Utilizată pentru opţiuni, drepturi de subscriere, etc., presupunând că veniturile exercitării opţiunilor sau DS-urilor sunt folosite de societate în vederea răscumpărării de acţiuni ordinare.
IAS 33 utilizează metoda „if converted” fără a o denumi într-un anume fel, precum şi o metodă asemănătoare cu cea americană „treasury stock method”. Exemplul 3 S.C. OMEGA S.A. în exerciţiul N-1 a emis 10.000 obligaţiuni convertibile în acţiuni ordinare. Valoarea nominală a unei obligaţiuni este de 1.000 u.m. iar dobânda nominală 10%. La data emisiunii obligaţiunilor, s-a stabilit că pe 01.07.N+1 fiecare 100 obligaţiuni pot fi convertite în 103 acţiuni. La începutul exerciţiului N, societatea avea în circulaţie 100.000 acţiuni ordinare. Rezultatul net al exerciţiului N aferent acţiunilor ordinare a fost de 200.000.000 u.m. Cota de impozit pe profit este de 16%. Rezultatul pe acţiune de bază = 200.000.000/100.000 = 2.000 u.m./acţiune Calculul rezultatului pe acţiune diluat
u.m.
Rezultatul net al exerciţiului..........................................................200.000.000
+ Dobânda economisită netă (10.000 x 1.000 x 10%) – (1.000.000 x 16%)...................................................840.000 u.m. Rezultatul net diluat.......................................................................200.840.000 u.m. Acţiuni ordinare în circulaţie................................................................100.000 Acţiuni potenţiale 10.000 obligaţiuni x 103/100....................................10.300 Număr total de acţiuni potenţiale...........................................................110.300 Rezultatul pe acţiune diluat pentru exerciţiul N = 200.840.000/110.300 = 1.820,85 u.m. În cazul unei emisiuni de drepturi (opţiuni, waranturi, etc.) preţul de exercitare este de regulă mai mic decât valoarea justă a acţiunilor. De aceea, o asemenea emisiune de drepturi include un element de gratuitate. Pentru asemenea contracte, se calculează numărul de acţiuni care ar fi fost emise la valoarea justă iar diferenţa dintre numărul de acţiuni emise şi numărul de acţiuni care ar fi fost emise la valoarea justă se tratează ca o emisiune de acţiuni ordinare, fără plată (gratuite). Acţiunile ordinare gratuite sunt diluante şi intră în calculul rezultatului pe acţiune diluat. Exemplul 4 Se cunosc următoarele informaţii privind societatea ALFA, în exerciţiul N: - rezultatul net al perioadei aferent acţiunilor ordinare: 2.400.000 u.m.; - numărul mediu ponderat de acţiuni ordinare în circulaţie: 500.000 acţiuni; - valoarea justă medie a unei acţiuni în N: 40 u.m.; - în N-1 au fost emise opţiuni pentru cumpărarea a 100.000 de acţiuni ordinare, la un preţ unitar de 30 u.m. Durata de exercitare a opţiunilor: 4 ani. În N-1 şi N nu s-au exercitat opţiuni. Rezultatul aferent acţiunilor ordinare = 2.400.000 u.m./500.000 acţ. = 4,8 u.m./acţ. Numărul de acţiuni care ar fi fost emise la valoarea justă = 100.000 x 30/40 = 75.000 acţiuni Numărul de acţiuni gratuite (diluante) = 100.000 – 75.000 = 25.000 Numărul total de acţiuni ordinare efective şi potenţiale = 500.000 + 25.000 = 525.000 acţiuni Rezultatul pe acţiune diluat = 2.400.000/525.000 = 4,57 u.m/acţiune Controverse privind utilitatea indicatorului „rezultatul pe acţiune” pentru întreprinderile româneşti O.M.F.P. nr. 94/2001 a ţinut cont de prevederile IAS 33 „Rezultatul pe acţiune” şi a introdus acest indicator ca ultimă rubrică în formatul de prezentare al contului de profit şi pierdere. Acest lucru a reprezentat la vremea respectivă un element de noutate şi modernitate pentru mediul contabil românesc. Prin urmare, ultimele rubrici ale
contului de profit şi pierdere din Ordinul 94/2001 prezentau rezultatul pe acţiune de bază şi rezultatul pe acţiune diluat. În mod surprinzător, prin Ordinul nr. 1752/2005 care aprobă regelementările contabile conforme cu Directivele Europene, normalizatorul contabil român renunţă la prezentarea indicatorului menţionat mai sus. Astfel ultima rubrică din actualul cont de profit şi pierdere al întreprinderilor româneşti este profitul sau pierderea netă a exerciţiului financiar. Alegerea normalizatorului contabil este una, mai puţin fericită, în opinia noastră. Considerăm conţinutul IAS 33 prin prevederile sale rezonabil şi ar trebui să se dovedească fezabil pentru companiile româneşti. Probabil, opţiunea normalizatorului este legată şi de părerea analiştilor financiari cum că nu este posibil să se distileze performanţa unei organizaţii complexe într-un singur indicator. Multe companii prezintă adesea alţi indicatori de analiză financiară, cum ar fi rentabilitatea capitalurilor şi gradul de îndatorare. De asemenea este adevărat că unele dintre problemele mai complexe, în mod special acţiunile cu emisiune potenţială nu au încă aplicabilitate în contextul mediului de afaceri românesc. Cu toate acestea în condiţiile extinderii şi dezvoltării pieţelor de capital în România, utlizarea unui atare indicator devine imperativă şi suntem convinşi că acest standard îşi va dovedi necesitatea. Explicaţia este una simplă. Pieţele de capitaluri sunt extrem de sensibile la informaţia contabilă publicată de companii prin intermediul indicatorului „profit net consolidat pe o acţiune” care influenţează direct cursurile bursiere. În concluzie, prezentarea unui asemenea indicator de performanţă cum este cel prevăzut de IAS 33 devine pentru întreprinderile româneşti, în mod special pentru cele cotate la bursă, o opţiune facultativă ce poate fi cuprinsă în Notele explicative la situaţiile financiare. IAS 8 Politici contabile, schimbări de estimări şi corectări de erori 1. Delimitări conceptuale Politicile contabile sunt principii, baze convenţii, reguli şi practici specifice, aplicate de o întreprindere, în întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. O schimbare în estimarea contabilă este o ajustare a valorii contabile a unui activ sau unei datorii, sau a valorii consumului periodic al unui activ care rezultă din evaluarea statutului actual şi beneficiilor viitoare aşteptate de la acesta, şi a unei obligaţii asociate cu un astfel de element. Schimbarea în estimarea contabilă ce rezultă din noi informaţii sau din noi dezvoltări nu constituie o corectare de eroare. Aplicarea unei cerinţe este impracticabilă atunci când o entitate nu o poate aplica după ce s-a făcut orice efort în acest sens. In cazul unei anumite perioade precedente, este imposibil de aplicat retrospectiv o schimbare într-o politică contabilă sau să se realizeze o re-raportare retrospectivă pentru corectarea unei erori dacă: (a) efectele aplicării retrospective sau re-raportarea retrospectivă nu sunt determinabile;
(b) aplicarea retrospectivă sau re-raportarea retrospectivă necesită presupuneri privind intenţia conducerii din perioada respectivă; sau (c) aplicarea retrospectivă sau re-raportarea retrospectivă necesită estimări semnificative ale sumelor şi este imposibilă distingerea obiectivă a informaţiilor privind acele estimări care: (i) oferă dovezi privind circumstanţele existente la datele respective când acele sume vor fi recunoscute, măsurate sau dezvăluite; şi (ii) ar fi fost disponibile când situaţiile financiare pentru perioada precedentă au fost autorizate de a fi emise pe baza altor informaţii. Metoda retrospectivă constă în aplicarea unei ajustări asupra situaţiilor financiare, ca şi când aceasta ar fi fost aplicată de la început. (Feleagă L, Feleagă N. 2005). Aplicarea retrospectivă înseamnă corectarea recunoaşterii, măsurării şi dezvăluirii sumelor de elemente ale situaţiilor financiare ca şi cum eroarea din perioada precedentă nu ar fi existat. Metoda prospectivă constă în aplicarea unei ajustări asupra situaţiilor financiare, plecând de la data de la care aceasta (ajustarea) este luată în cont. Erorile sunt omisiuni sau inexactităţi comise în situaţiile financiare ale unei entităţi, cu privire la una sau mai multe perioade precedente, care provin dintr-o neadaptare de a folosi sau dintr-o utilizare nesatisfăcătoare ce: (a) era disponibil, atunci când situaţiile financiare ale acestor perioade au fost publicate; (b) ar fi putut să fie obţinută şi luată în cont, în mod raţional, în întocmirea şi prezentarea acestor documente de sinteză. Astfel de erori includ greşeli matematice, greşeli în aplicarea politicilor contabile, neglijenţă în prelucrare, interpretări defectuoase a faptelor şi fraude. (Malciu L., Feleaga N., 2005) Prelucrări contabile Standardul IAS 8 tratează trei probleme importante ale prelucrării contabile şi anume cazurile de: schimbări de politici contabile, schimbări de estimări contabile şi corectările de erori contabile. Schimbări de politici contabile Utilizatorii trebuie să fie în măsură să compare situaţiile financiare ale unei întreprinderi, pe o anumită perioadă, pentru a identifica tendinţele poziţiei ei financiare, performanţelor sale şi fluxurilor de trezorerie presupuse de diversele activităţi. Astfel că întreprinderea trebuie să utilizeze aceleaşi politici contabile care vor fi adoptate pentru fiecare exerciţiu, respectând principiul permanenţei metodelor. O schimbare de politici contabile trebuie să fie efectuată numai dacă ea este impusă printr-o reglementare sau de către un organism de normalizare contabilă sau dacă o astfel de schimbare conduce la o prezentare mai adecvată a evenimentelor sau tranzacţiilor incluse în situaţiile financiare ale întreprinderii. Dacă o întreprindere efectuează o schimbare de politici contabile care rezultă fie din aplicarea unui standard care nu include prevederi tranzitorii, fie din decizia întrepriderii, schimbarea trebuie să fie aplicată retrospectiv
Aplicarea retrospectivă presupune că entitatea trebuie să ajusteze soldul de deschidere al fiecărei componente de capital afectate, pentru perioada cea mai veche prezentată, ca şi când noua metodă ar fi fost totdeauna aplicată. Totuşi, o schimbare în politica contabilă ar trebui aplicată retrospectiv cu excepţia cazului în care aceasta este imposibil să determine efectele specifice perioadei sau efectul cumulativ al schimbării. Exemplul 1 Întreprinderea X construieşte o clădire pentru nevoi proprii. Dobânzile împrumuturilor relative la această construcţie au fost până în prezent capitalizate. În cursul exerciţiului N, managerii au decis să schimbe politicile contabile şi să contabilizeze dobânzile la cheltuieli. Ei consideră că noua politică conduce la o mai mare transparenţă a costurilor finanţării şi face situaţiile financiare a lui X comparabile cu cele ale altor întreprinderi din aceeaşi ramură. Dobânzile capitalizate au fost de: 5.460 u.m., în N-1, şi 10.920 u.m. , în exerciţiile anterioare lui N-1. Contul de profit şi pierdere al exerciţiului N prezintă un rezultat contabil, înainte de deducerea cheltuielilor cu dobânzile şi a cheltuielilor cu impozitul pe profit, de 63.000 u.m., cheltuieli cu dobânzile exerciţiului curent 6.300 u.m. şi cheltuieli cu impozitul pe profit 9.072 u.m. Întreprinderea nu a început să amortizeze clădirea deoarece aceasta nu este încă dată în funcţiune. Contul de profit şi pierdere publicat în exerciţiul N-1 se prezintă astfel: Rezultat contabil înainte de deducerea dobânzilor şi a impozitului pe profit Cheltuieli privind dobânzile Rezultatul contabil înainte de impozitare Cheltuieli privind impozitul pe profit Rezultatul net
37.800 37.800 - 6.048 31.752
La începutul exerciţiului N-1, rezultatul nerepartizat era de 42.000 u.m., iar la închiderea exerciţiului N-1, 73.752 u.m. Cota de impozit pe profit este de 16%. Capitalul social al societăţii X este de 21.000 u.m. Presupunem că nu există alte componente ale capitalurilor proprii cu excepţia capitalului social şi a rezultatelor nerepartizate. Contul de profit şi pierdere pentru exerciţiul N şi pentru exerciţiul N-1 (retratat) se prezintă astfel: Rubrici Rezultat contabil înainte de deducerea dobânzilor şi a impozitului pe profit Cheltuieli privind dobânzile Rezultatul contabil înainte de impozitare Cheltuieli privind impozitul pe profit Rezultatul net
N 63.000
N-1 (retratat) 37.800
- 6.300 56.700 - 9.072 47.628
- 5,460 32.340 - 5.174.4 27.165.6
Situaţia variaţiei capitalurilor proprii, la rândul ei, se va prezenta după cum urmează: Rubrici Capitalurile proprii la deschiderea exerciţiului N-1 Efectul schimbărilor de politici (10,920 – 10,920x16%) Capitalurile proprii la deschiderea exerciţiului N-1 ajustate Rezultatul exerciţiului N-1 = Capitalurile proprii la închiderea exerciţiului N-1 Rezultatul exerciţiului N = Capitalurile proprii la închiderea exerciţiului N
Capital social 21.000
Rezultat nerepartizat 42.000
Total 63,000
- 9.442,8
- 9.442,8
21.000
35.557,2
53.557,2
21.000
27.165,6 62.722,8
27.165,6 80.722,8
21.000
47.628 110.350,8
47.628 128.350,8
Informaţii furnizate în notele explicative: În exerciţiul N, societatea a schimbat politicile referitoare la tratamentul costurilor împrumuturilor. În exerciţiile anterioare, s-a procedat la capitalizarea costurilor împrumuturilor. În prezent, ele sunt considerate cheltuieli ale exerciţiului curent. Managerii consideră că noua politică conduce la o mai mare transparenţă a costurilor finanţării şi face situaţiile financiare ale lui X comparabile cu cele ale altor întreprinderi din aceeaşi ramură. Schimbarea de politici contabile s-a realizat retrospectiv şi informaţiile comparative pentru N-1 au fost retratate. Efectele schimbării asupra exerciţiului N-1 şi asupra exerciţiilor anterioare lui N-1 sunt: Informaţii Efectul asupra exerciţiului N-1 Cresc cheltuielile privind 5,460 dobânzile Scad cheltuielile cu impozitul 873.6 Scade rezultatul exerciţiului 4,586.4 Informaţii Efectul asupra exerciţiilor anterioare lui N-1 Scade rezultatul exerciţiului 9.172,8 (10,920 – 10,920x16%) Scad activele imobilizate şi 13.759,2 rezultatul nerepartizat la 31.12.N1 (10,920+5,460)x 84%
O schimbare în politica contabilă nu trebuie confundată cu adoptarea unei noi politici contabile. Următoarele nu reprezintă schimbări în politica contabilă: a) adoptarea sau alterarea iniţială a unei politici contabile necesară datorită evenimentelor sau tranzacţiilor care sunt clar diferite în substanţă de cele care au avut loc anterior, sau b) adoptarea iniţială a unei politici contabile în recunoaşterea evenimentelor sau tranzacţiilor care se derulează pentru prima oară sau care anterior au avut un efect neînsemnat.
De exemplu, să presupunem că o companie a folosit metoda terminării lucrărilor şi apoi adoptă metoda procentajului de avansare pentru noile contracte. Dacă nu a exista nicio schimbare în natura acestor contracte, înseamnă că este vorba de o schimbare a politicii contabile (care ar trebui aplicată retroactiv la contractele existente anterior, după cum vom discuta în următoarea secţiune). Dar dacă noile contracte sunt substanţial diferite de contractele precedente, probabil având termen mai lungi sau structuri de cost mai uşor de estimat, atunci noua politică contabilă nu reprezintă neapărat o schimbare în politica contabilă. In loc, schimbarea aparentă de politică rezultă din aplicarea unei politici la un set nou de circumstanţe economice. Diferenţa dintre o schimbare în politică şi adoptarea unei noi politici pentru evenimente economice diferite nu este întotdeauna uşor de sesizat. Schimbările de estimări contabile Ca rezultat al elementelor nesigure, inerente în activităţile unei întreprinderi, multe rubrici ale situaţiilor financiare pot să nu fie măsurate cu precizie, dar pot să fie numai estimate. În mod normal, estimarea presupune judecăţi bazate pe informaţiile cel mai recent disponibile şi cele mai fiabile. Poate fi necesară, de exemplu, estimarea creanţelor incerte, a duratei de utilitate sau a ritmului aşteptat de consumare a avantajelor economice viitoare procurate de imobilizările corporale şi necorporale. Totodată, unul din domeniile în care judecăţile referitoare la estimări ocupă un loc central îl constituie şi întreaga problematică a amortizării, provizionării şi deprecierii activelor. Schimbările de estimări contabile sunt greu de acceptat, in principiu, datorită acţiunii principiului permanenţei metodelor. Totuşi atunci când circumstaţe noi pun în discuţie estimarea iniţială se poate proceda la o schimbare de estimare contabilă. Diferenţierea între schimbările din politicile contabile şi schimbările din estimările contabile ar putea cauza anumite dificultăţi în evaluarea de asigurări. Acele măsurători, având în vedere incertitudinea tipică riscului asigurării, sunt estimări. IAS 39.34 stabileşte că “o estimare poate avea nevoie de revizuire dacă schimbările apar în circumstanţele pe care a fost bazată estimarea sau ca rezultat al unei informaţii noi sau unei experienţe mai mari ...” Uneori, este dificil să se distingă între o schimbare de politici contabile şi o schimbare de estimare contabilă. În astfel de cazuri, schimbarea este tratată ca o schimbare de estimare contabilă, solicitându-se, totodată, furnizarea unor informaţii adecvate. IAS 8 stipulează că efectul unei schimbări într-o estimare contabilă va fi recunoscut în perspectivă prin includerea acesteia în profit sau pierdere în: (a) perioada schimbării, dacă schimbarea afectează doar acea perioadă; sau (b) perioada schimbării şi perioadele viitoare, dacă schimbarea le afectează pe amândouă. Exemplul 2 Întreprinderea X a achiziţionat un produs program, la un cost de achiziţie de 112.000 u.m., la 01.01.N-2. Conducerea întreprinderii a estimat o durată de utilitate de 5 ani, pentru acest program. Totodată un terţ s-a angajat să cumpere acest produs, la sfârşitul duratei sale de utilitate, la un preţ de 7.000 u.m. Având în vedere evoluţia progresului în domeniul informaticii, după 2 ani, conducerea reexaminează durata de
utilitate a activului şi estimează că durata reziduală cea mai adecvată este de 2 ani. Estimările privind valoarea reziduală nu se modifică. Pentru exerciţiile N-2 şi N-1, întreprinderea calculează şi contabilizează o amortizare de: (112.000 -7.000) / 5 = 21.000 u.m. 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”
2808 „Amortizarea altor imobilizări necorporale”
21.000(x2)
Valoarea netă contabilă a imobilizării rămasă după al doilea an va fi: (112.00042.000) = 70,000 u.m. În fiecare din exerciţiile N şi N+1 întreprinderea va înregistra cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor, de (70.000-7.000) / 2 = 31.500 u.m. 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”
2808 „Amortizarea altor imobilizări necorporale”
31.500(x2)
Concluzie: Schimbarea de estimare contabilă a afectat rezultatul exerciţiului curent N pentru că mărimea cheltuielilor e cu 10.500 u.m. mai mare dar şi rezultatele exerciţiului viitor N+1. Acţiunea schimbării de estimare contabilă se face întotdeauna prospectiv şi nu retrospectiv. Erorile perioadei precedente Cu excepţia cazului în care este imposibil de determinat efectele specifice perioadei sau efectul cumulativ al erorii, o entitate va trebui să corecteze retrospectiv erorile perioadei precedente în primul set de situaţii financiare autorizate pentru a fi emise după descoperirea acesteia prin: (a) retratarea sumelor comparative pentru perioadele precedente prezentate în care a apărut eroarea; sau (b) dacă eroarea a apărut înainte de cea mai devreme perioadă precedentă, reraportarea bilanţurilor de început ale activelor, pasivelor şi capitalului propriu pentru cea mai devreme perioadă precedentă prezentată. Omisiunile sau raportarea eronată a articolelor sunt materiale dacă ar putea, individual sau colectiv, să influenţeze deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare. Erorile pot fi legate de recunoaşterea, evaluarea şi prezentarea unui element al situaţiilor financiare sau informaţia oferită în legătură cu acesta. Dacă erorile au fost descoperite în timpul anului fiscal când au avut loc, acestea sunt corectate înainte de publicarea situaţiilor financiare aprobate. Totuşi, erori fundamentale sunt uneori descoperite doar în următorii ani fiscali. Notele explicative (anexele) trebuie să ofere o informare completă privind natura efectului erorii. Unele dintre erorile observate în concordanţă cu IAS 8 au o valoare mică şi, în timpul anului fiscal este folosită de obicei o formulă complementară de corectare. Exemplul 3
În exerciţiul N s-a întocmit un plan de amortizare a unei clădiri conform căruia amortizarea anuală era de 110.500 u.m. În exerciţiul N+1 se constată eroarea din planul de amortizare conform căreia amortizarea anuală este de 110.380 u.m. Este vorba de o eroare mică şi corectarea ei se face în exerciţiul astfel: 6811 „Cheltuieli de exploatare = privind amortizarea imobilizărilor”
2812 „Amortizarea construcţiilor”
120
Concluziile analizei noastre sunt prezentate în următorul tabel: Sumarul schimbărilor contabile şi modalităţi de raportare Tipul de schimbare contabilă
Abordarea contabilă recomanda tă
Politica contabilă Situaţie obişnuită Retroactiv
Capacitatea de retratare doar a bilanţurilor de deschidere Estimare contabilă
Retroactiv
Eroare contabilă
Retroactiv
Prospectiv
Politica contabilă Corectarea Situaţii ulterioară cu comparative şi care a fost rezultatele anilor identificată anteriori Profit acumulat de deschidere retratate în toate perioadele precedente afectate. Profit acumulat de deschidere doar pentru perioada curentă Ajustarea din urmă necalculată sau raportată
Rezultatele anilor anteriori retratate la a nouă politică
Rezultatele anteriori neschimbate
anilor rămân
Rezultatele anilor anteriori rămân neschimbate Noi estimări aplicate doar contabilităţii pentru perioadele curentă şi viitoare. Profit acumulat de Rezultatele anilor deschidere dacă anteriori retratate eroarea nu a fost pentru a corecta eliminată eroarea.
IAS 19 Beneficiile angajaţilor Obiectivul acestui standard este de a descrie contabilizarea şi prezentarea informaţiilor referitoare la beneficiile angajaţilor. Standardul cere unei întreprinderi să recunoască: (a) o datorie, atunci când un angajat a prestat servicii în schimbul beneficiilor ce urmează a fi plătite în viitor; şi
(b) o cheltuială, atunci când întreprinderea consumă beneficiile economice ce apar ca urmare a serviciului prestat de un angajat în schimbul beneficiilor. Arie de aplicabilitate Acest standard trebuie aplicat de un angajator la contabilizarea beneficiilor angajaţilor. Acest standard nu tratează raportarea planurilor de beneficii ale angajaţilor (a se vedea IAS 26, Contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii). Acest standard se aplică tuturor beneficiilor angajaţilor, incluzându-le şi pe acelea ce sunt furnizate: (a) în baza unor planuri oficiale sau alte contracte oficiale între o întreprindere şi angajaţi individuali, grupuri de angajaţi sau reprezentanţi ai acestora; (b) în baza unor dispoziţii legislative sau prin contracte la nivel de sector de activitate, prin care întreprinderile sunt solicitate să contribuie la planuri naţionale, de stat, ale sectoarelor de activitate, sau alte planuri cu mai mulţi angajatori; sau (c) prin acele practici neoficiale care dau naştere la o obligaţie implicită. Activităţile neoficiale dau naştere la o obligaţie implicită când întreprinderea nu are o altă alternativă realistă decât să plătească beneficiile angajaţilor. Un exemplu de o obligaţie implicită este situaţia în care o modificare a practicilor neoficiale ale unei întreprinderi ar produce o deteriorare neacceptabilă a relaţiei întreprinderii cu angajaţii ei. Beneficiile angajaţilor includ: (a) beneficii pe termen scurt, cum ar fi indemnizaţii, salarii şi contribuţii la asigurările sociale, concedii de odihnă anuale plătite şi concedii medicale plătite, planuri de prime şi participări la profit (dacă se plătesc în douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei) şi beneficii nemonetare, (cum ar fi asistenţa medicală, cazare, maşini şi bunuri sau servicii gratuite, sau subvenţionate) pentru angajaţii curenţi; (b) beneficii post-angajare, cum ar fi pensiile, alte beneficii de pensionare, asigurări de viaţă post-angajare, şi asistenţă medicală post-angajare; (c) alte beneficii pe termen lung, care includ plăţi în urma plecărilor pe termen lung din serviciu cu sau fără garantarea păstrării postului respectiv, jubilee sau alte beneficii ce decurg din servicii pe termen lung, beneficii pentru perioade cu indisponibilităţi pe termen lung şi, dacă nu sunt plătibile în totalitate în termen de douăsprezece luni după încheierea perioadei, participări la profit, planuri de prime şi compensaţii amânate; (d) beneficii pentru încheierea contractului de muncă; (e) compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii. Deoarece fiecare categorie identificată mai sus de Ia (a) la (e) are caracteristici diferite, acest standard stabileşte cerinţe separate pentru fiecare categorie. Beneficiile angajaţilor includ beneficii furnizate fie angajaţilor, fie persoanelor dependente de acestea şi pot fi achitate prin plăţi (sau prin furnizarea de bunuri sau servicii) făcute fie în mod direct angajaţilor, soţilor acestora, copiilor sau altor persoane dependente, sau altora, cum ar fi societăţile de asigurări. Un angajat poate presta
servicii către o întreprindere lucrând cu normă întreagă, cu o jumătate de normă, permanent, ocazional sau temporar. Pentru scopul acestui Standard, termenul de angajaţi include directorii şi alţi membri ai personalului de conducere. Definiţii Beneficiile angajaţilor sunt toate formele de contraprestaţii acordate de o întreprindere în schimbul serviciului prestat de angajaţi. Beneficii pe termen scurt ale angajaţilor sunt beneficii ale angajaţilor (altele decât beneficiile pentru încheierea contractului de muncă şi compensaţiile sub forma participaţiilor ta capitalurile proprii) care sunt datorate, în totalitate, în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză. Beneficiile post-angajare sunt beneficiile angajaţilor (altele decât beneficiile pentru încheierea contractului de muncă şi compensaţiile sub forma participărilor la capitalurile proprii) care sunt plătibile după încheierea contractului de angajare. Planurile de beneficii post-angajare sunt contracte oficiale sau neoficiale, în baza cărora o întreprindere furnizează unuia sau mai multor angajaţi beneficii postangajare. Planurile de contribuţii determinate sunt planuri de beneficii post-angajare, în baza cărora o întreprindere plăteşte contribuţii fixe într-o entitate separată (un fond) şi nu va avea nici o obligaţie legală sau implicită de a plăti contribuţii suplimentare dacă fondul nu deţine suficiente active pentru a plăti toate beneficiile angajaţilor aferente serviciului prestat de angajat în perioadele cu rente sau anterioare. Planurile de beneficii determinate sunt planuri de beneficii post-angajare, altele decât planurile de contribuţii determinate. Planurile cu mai mulţi angajatori sunt planuri de contribuţii determinate (altele decât planurile de stat) sau planuri de beneficii determinate (altele decât planurile de stat) care: (a) pun în comun activele cu care au contribuit diferite întreprinderi care nu se află sub control comun; şi (b) folosesc acele active pentru a asigura beneficii angajaţilor mai multor întreprinderi, bazându-se pe faptul că atât contribuţia, cât şi nivelurile beneficiului sunt determinate fără a se ţine seama de identitatea întreprinderii care angajează personalul în cauză. Alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor sunt beneficiile angajaţilor (altele decât beneficiile post-angajare, beneficiile pentru încheierea contractului şi compensaţiile sub forma participărilor la capitalurile proprii) care nu sunt datorate în totalitate în
termen de douăsprezece luni, după sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză. Beneficiile pentru încheierea contractului de muncă sunt beneficii ale angajaţilor ce se plătesc fie ca rezultat al: (a) deciziei unei întreprinderi de a încheia contractul unui angajat înainte de data normală de pensionare; sau (b) a deciziei unui angajat de a accepta în mod voluntar plecarea în şomaj în schimbul acelor beneficii. Compensaţiile sub forma participaţiilor la capitalurile proprii sunt beneficiile angajaţilor, în baza cărora fie: (a) angajaţii au dreptul să primească instrumente financiare de capitaluri proprii emise de întreprindere (sau de societatea-mamă a acesteia); sau (b) valoarea obligaţiei întreprinderii către angajaţi depinde de preţul viitor al instrumentelor financiare de capitaluri proprii emise de întreprindere. Planurile de compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii sunt contracte oficiale sau neoficiale, în baza cărora o întreprindere oferă compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii pentru unul sau mai mulţi angajaţi. Beneficiile legitime ale angajaţilor sunt beneficiile angajaţilor ce nu sunt condiţionate de angajări viitoare. Valoarea actualizată a unei obligaţii privind beneficiul determinat este valoarea actualizată, fără scăderea oricăror active ale planului, a plăţilor viitoare previzionate cerute pentru a stinge obligaţia ce rezultă din serviciul angajatului în perioadele curente şi anterioare. Costul serviciilor curente reprezintă creşterea valorii actualizate a unei obligaţii privind beneficiul determinat, ce rezultă din serviciul angajatului în perioada curentă. Cheltuielile cu dobânzile reprezintă creşterea înregistrată în timpul unei perioade în valoarea actualizată a unei obligaţii privind beneficiul determinat, ce apare pentru că beneficiile sunt cu o perioadă mai aproape de achitare. Valoarea justă: este suma la care poate fi tranzacţional un activ sau decontată o datorie, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. Rentabilitatea activelor planului reprezintă dobânda, dividendele şi orice alt venit ce derivă din activele planului, împreună cu câştiguri şi pierderi realizate sau nerealizate generate de activele planului, mai puţin orice costuri pentru administrarea planului şi mai puţin orice impozit de plătit prin însuşi acest plan. Câştigurile si pierderile actuariale cuprind: (a) ajustări din experienţa (efectele diferenţelor între ipoteze actuariale anterioare şi ceea ce s-a întâmplat, de fapt); şi (b) efectele schimbărilor în ipotezele actuariale.
Costul serviciilor anterioare este creşterea valorii actualizate a obligaţiei privind beneficiul determinat pentru serviciul angajatului în perioade anterioare, ce rezultă în perioada curentă din introducerea sau schimbarea beneficiilor post-angajare, sau altor beneficii pe termen lung ale angajaţilor. Costul serviciilor anterioare poate să fie pozitiv (dacă beneficiile sunt introduse sau îmbunătăţite) sau negativ ( dacă beneficiile existente sunt reduse). Beneficii pe termen scurt ale angajaţilor Beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor includ articole ca: (a) indemnizaţii, salarii şi contribuţii la asigurările sociale; (b) absenţe pe termen scurt compensate (cum sunt concediul de odihnă anual plătit şi concediul medical plătit), atunci când absenţele se aşteaptă să aibă loc în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză; (c) participări la profit şi prime de plătit în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză; şi (d) beneficii nemonetare (cum sunt asistenţa medicală, cazarea, maşini şi bunuri sau servicii gratuite, sau subvenţionate) pentru angajaţii curenţi. Contabilizarea beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor este în general simplă, pentru că nu sunt cerute ipoteze actuariale pentru a evalua obligaţia sau costul şi nu există nici o posibilitate de apariţie a unui câştig sau a unei pierderi actuariale. Mai mult, obligaţiile privind beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor sunt evaluate pe o bază neactualizată. Recunoaştere şi evaluare Toate beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor Atunci când un angajat a prestat un serviciu către o întreprindere în timpul unei perioade contabile, întreprinderea trebuie să recunoască valoarea neactualizată a beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor, aşteptate a fi plătite în schimbul acelui serviciu: (a) ca datorie (cheltuiala angajată), după deducerea oricărei valori deja plătite. Dacă valoarea deja plătită depăşeşte valoarea neactualizată a beneficiilor, o întreprindere trebuie să recunoască acel exces ca activ (cheltuială plătită anticipat) în măsura în care plata anticipată va conduce, de exemplu, la o reducere a plăţilor viitoare sau la o rambursare de numerar; şi (b) ca şi cheltuială, cu excepţia cazului în care un alt Standard Internaţional de Contabilitate recomandă sau permite includerea beneficiilor în costul unui activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2, Stocuri, şi IAS16, Imobilizări corporale). Absenţe compensate pe termen scurt
Întreprinderea trebuie să recunoască costul previzional al beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor sub forma absenţelor compensate, conform paragrafului 10,după cum urmează: (a) în cazul absenţelor compensate acumulate, când angajaţii prestează un serviciu ce măreşte dreptul lor la absenţe compensate viitoare; şi (b) în cazul absenţelor compensate neacumulate, când acestea au loc. O întreprindere poate compensa angajaţii pentru absenţe din diferite motive, cum ar fi concedii, disponibilităţi pe termen scurt şi pe caz de boală, maternitate sau paternitate, îndeplinirea datoriei de jurat şi serviciu militar. Dreptul la absenţe compensate se împarte în două categorii: (a) prin acumulare; şi (b) prin neacumulare. Absenţele compensate acumulate sunt acelea care sunt reportate şi pot fi folosite în perioade viitoare, dacă nu se utilizează în întregime dreptul aferent perioadei curente. Absenţele compensate acumulate pot fi fie legitime (cu alte cuvinte, angajaţii au dreptul la o plată în numerar pentru dreptul nefolosit la plecarea din întreprindere) sau nelegitime (când angajaţii nu au dreptul la o plată în numerar pentru dreptul nefolosit la plecare). Când angajaţii prestează un serviciu care creşte dreptul lor la absenţe viitoare compensate, apare o obligaţie. Obligaţia există şi este recunoscută chiar dacă absenţele compensate sunt nelegitime, deşi posibilitatea ca angajaţii să poată pleca înainte de a folosi un drept nelegitim acumulat afectează evaluarea respectivei obligaţii. O întreprindere trebuie să evalueze costul absenţelor compensate acumulate ca fiind valoarea suplimentară pe care întreprinderea prevede să o plătească drept rezultat al dreptului nefolosit ce s-a acumulat la data bilanţului . Planuri privind participarea la profit şi primele O întreprindere trebuie să recunoască costul previzional al participării la profit şi primelor cuvenite în conformitate cu paragraful 10, atunci, şi numai atunci, când: (a) întreprinderea are o obligaţie legală sau implicită pentru a face astfel de plăţi ca rezultat al evenimentelor anterioare; şi (b) poate fi făcută o estimare certă a obligaţiei. O obligaţie actualizată există atunci, şi numai atunci, când întreprinderea nu are o altă alternativă realistă decât să efectueze aceste plăţi. Pe baza unor planuri de participare la profit, angajaţii primesc procente din profit doar dacă ei rămân în întreprindere pentru o perioadă specificată. Astfel de planuri creează o obligaţie implicită la fel ca serviciul prestat de angajaţi, serviciu ce creşte valoarea de plătit dacă angajaţii rămân în serviciu până la terminarea perioadei specificate. Măsurarea unor astfel de obligaţii implicite reflectă posibilitatea ca unii angajaţi să poată pleca din întreprindere fără a primi procente din profit.
O întreprindere poate să nu aibă o obligaţie legală de a plăti o primă. Cu toate acestea, în unele cazuri, o întreprindere are obiceiul de a plăti prime. În astfel de cazuri, întreprinderea are o obligaţie implicită pentru că aceasta nu are o altă alternativă realistă decât de a plăti aceste prime. Măsurarea obligaţiei implicite reflectă posibilitatea ca unii angajaţi să poată pleca din întreprindere fără a primi o primă. Întreprinderea poate face o estimare serioasă în legătură cu obligaţia ei implicită sau legală pe baza unui plan de participare la profit sau de atunci şi numai atunci, când: (a) termenii oficiali ai planului conţin o formulă de determinare a valorii beneficiului; (b) întreprinderea determină sumele de plătit înainte de autorizarea pentru depunere a situaţiilor financiare; sau (c) experienţa anterioară este foarte clară în ce priveşte valoarea obligaţiei implicite a întreprinderii. O obligaţie derivată în baza unui plan de participare la profit şi de prime rezultă din serviciul angajatului şi nu dintr-o tranzacţie cu proprietarii întreprinderii. De aceea, o întreprindere recunoaşte costul planurilor de participare la profit şi de prime nu ca distribuire a profitului net, ci ca o cheltuială. Dacă plăţile de participare la profit şi ale primelor nu se fac în totalitate în termen de douăsprezece luni după sfârşitul perioadei în care angajaţii au prestat serviciul în cauză, aceste plăţi sunt alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor (ase vedea paragrafele 126131). Dacă plăţile de participare la profit şi ale primelor satisfac definiţia compensaţiilor sub forma participării la capitalurile proprii, o întreprindere le tratează conform paragrafelor 144-152. Beneficii post-angajare: distincţia între planuri de contribuţii determinate şi planuri de beneficii determinate Beneficiile post-angajare includ, de exemplu: (a) beneficii de retragere, cum sunt pensiile; şi (b) alte beneficii post-angajare, cum sunt asigurările de viaţă post-angajare şi asistenţa medicală post-angajare. Contractele prin care o întreprindere furnizează beneficii post-angajare sunt planuri de beneficii post-angajare. O întreprindere aplică acest Standard tuturor contractelor de acest gen, fie ca implică sau nu stabilirea unei entităţi separate pentru a primi contribuţiile şi pentru a plăti beneficiile. Planurile de beneficii post-angajare sunt clasificate fie ca clanuri de contribuţii determinate, fie ca planuri de beneficii determinate, depinzând de substanţa economică a planului, aşa cum derivă din termenii şi condiţiile principale. În cazul planurilor de contribuţii determinate: (a) obligaţia legală sau implicită a întreprinderii este limitată la valoarea cu care se hotărăşte să se contribuie la fond. Astfel, valoarea beneficiilor post-angajare primite de angajat este determinată de valoarea contribuţiilor plătite de o întreprindere (şi poate, de asemenea, şi de angajat) unui plan de beneficii post-angajare sau unei societăţi de asigurări, împreună cu venituri din investiţii, apărute din contribuţii; şi
(b) în consecinţă, riscul actuarial (acela că beneficiile vor fi mai mici decât se aşteaptă) şi riscul investiţiei (acela, că activele investite vor fi insuficiente pentru a putea genera beneficiile aşteptate) cad asupra angajatului. Exemple de cazuri în care o obligaţie a întreprinderii nu este limitată la valoarea cu care se hotărăşte să se contribuie la fond sunt cele în care întreprinderea are o obligaţie legală sau implicită prin intermediul: (a) unei formule de beneficiu al planului care nu este legat în mod exclusiv de valoarea contribuţiilor; (b) unei garanţii, fie în mod indirect printr-un plan, fie în mod direct, a rentabilităţii specificate a contribuţiilor; sau (c) acelor practici neoficiale ce dau naştere la o obligaţie implicită. De exemplu, o obligaţie implicită poate apărea atunci când o întreprindere are un istoric care dovedeşte că obişnuieşte creşterea beneficiilor foştilor angajaţi pentru a ţine pasul cu inflaţia, chiar dacă nu are nici o obligaţie legală de a face acest lucru. Pe baza planurilor de beneficii determinate: (a) întreprinderea are obligaţia să furnizeze angajaţilor curenţi şi foştilor angajaţi beneficiile convenite; şi (b) riscul actuarial (acela că beneficiile vor costa mai mult decât se aşteaptă) şi riscul investiţiei cad, în fond, asupra întreprinderii. Dacă experienţa actuarială sau investiţională sunt mai slabe decât se aşteaptă, obligaţia întreprinderii poate să crească. Beneficii asigurate O întreprindere poate plăti prime de asigurare pentru a finanţa un plan de beneficii post-angajare. Întreprinderea trebuie să trateze un astfel de plan ca pe un plan de contribuţii determinate, mai puţin dacă întreprinderea va avea (fie în mod direct, fie în mod indirect, prin plan) o obligaţie implicită sau legală: (a) să plătească beneficiile angajaţilor în mod direct, atunci când sunt cuvenite; sau (b) să plătească contribuţii-sume suplimentare dacă asigurătorul nu plăteşte toate beneficiile viitoare ale angajatului raportate la serviciul acestuia în perioade curente sau anterioare. Dacă întreprinderea reţine o astfel de obligaţie legală sau implicită, întreprinderea trebuie să trateze planul ca pe un plan de beneficii determinate. Beneficiile asigurate printr-un contract de asigurări nu au nevoie să se afle într-o relaţie directă sau automată cu obligaţia întreprinderii faţă de beneficiile angajaţilor. Planurile de beneficii post-angajare ce presupun contracte de asigurare sunt supuse aceleiaşi distincţii între contabilizare şi finanţare ca şi alte planuri finanţate. Când o întreprindere finanţează o obligaţie privind beneficiul post-angajare prin contribuţia la o poliţă de asigurare, în baza căreia întreprinderea (în mod direct, în mod indirect prin plan, prin mecanismul de stabilire a (în mod direct, în mod indirect prin plan, prin mecanismul de stabilire a primelor viitoare sau printr-o relaţie de afiliere cu
asigurătorul) reţine o obligaţie legală sau implicită, plata primelor nu echivalează cu un contract privind o contribuţie determinată. Beneficii post-angajare: planuri de contribuţii determinate Contabilizarea planurilor de contribuţii determinate este simplă, pentru că obligaţia întreprinderii raportoare pentru fiecare perioadă este determinată de sumele cu care s-a contribuit în acea perioadă, în consecinţă, nu sunt cerute ipoteze actuariale pentru evaluarea obligaţiei sau cheltuielii şi nu există nici o posibilitate pentru pierderi sau câştiguri actuariale. Mai mult, obligaţiile sunt evaluate pe o bază neactualizată, exceptând cazul când ele nu sunt cuvenite în totalitate în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză. Recunoaştere şi evaluare Atunci când un angajat a prestat un serviciu în cadrul unei întreprinderi, în timpul unei perioade, întreprinderea trebuie să recunoască contribuţia de plătit la un plan de contribuţii determinat în schimbul contribuţia de plătit la un plan de contribuţii determinat în schimbul acelui serviciu: (a) ca datorie (cheltuială angajată), după deducerea oricărei contribuţii deja plătite. În cazul în care contribuţia deja plătită depăşeşte contribuţia cuvenită pentru serviciu înainte de data bilanţului, o întreprindere trebuie să recunoască acel exces ca activ (cheltuială anticipată), în măsura în care plata anticipată va conduce la, de exemplu, o reducere a plăţilor viitoare sau o rambursare de numerar; şi (b) ca şl cheltuială, cu excepţia cazului în care un alt Standard Internaţional de Contabilitate cere sau permite includerea contribuţiei în costul unul activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2, Stocuri, şi IAS 16, Imobilizări corporale). Beneficii post-angajare: planuri de beneficii determinate Contabilizarea planurilor de beneficii determinate este complexă pentru că sunt cerute ipoteze actuariale pentru evaluarea obligaţiei şi cheltuielii, şi pentru că există o posibilitate de câştiguri sau pierderi actuariale. Mai mult, obligaţiile sunt măsurate pe o bază neactualizată, pentru că ele pot fi achitate mulţi ani după ce angajaţii prestează serviciul în cauză. Recunoaştere şi evaluare Planurile de beneficii determinate pot fi nefinanţate sau pot fi, în totalitate sau parţial, finanţate prin contribuţii ale unei întreprinderi, şi câteodată ale angajaţilor ei, într-o entitate, sau fond, ce este, din punct de vedere juridic, separat de întreprinderea raportoare şi din care sunt plătite beneficiile angajatului. Plata beneficiilor finanţate, atunci când acestea sunt cuvenite, depinde nu doar de poziţia financiară şi de performanţa investiţională a fondului, ci şi de abilitatea (şi dorinţa) întreprinderii de a îmbunătăţi orice deficit în activele fondului. Prin urmare, întreprinderea, în fond, garantează riscurile actuariale şi de investiţie asociate planului. În consecinţă, cheltuiala
recunoscută pentru un plan de beneficii determinate nu reprezintă în mod necesar valoarea contribuţiei cuvenite pe perioada respectivă. O întreprindere trebuie să contabilizeze nu doar obligaţia ei legală, sub incidenţa clauzelor oficiale dintr-un plan de beneficii determinate, dar şi orice obligaţie implicită ce apare din practicile neoficiale ale întreprinderii. Practicile neoficiale dau naştere la o obligaţie implicită, dacă întreprinderea nu are o altă alternativă realistă decât plata beneficiilor angajatului. Un exemplu de obligaţie implicită este atunci când o modificare în practicile neoficiale ale întreprinderii ar cauza deteriorări inacceptabile ale relaţiei acesteia cu angajaţii. Clauzele formale ale unui plan de beneficii determinate pot permite unei întreprinderi să-şi încheie obligaţia ce-i revine în baza acelui plan. Totuşi, de obicei, este dificil pentru o întreprindere să anuleze un plan, dacă angajaţii sunt păstraţi. De aceea, în absenţa unei dovezi contrare, contabilizarea beneficiilor postangajare presupune ca o întreprindere, care în mod curent promite astfel de beneficii, să continue să facă acest lucru pentru angajaţii ei în cursul perioadei de muncă rămase până la pensie. IFRS 2 Plăţile în acţiuni Obiectivul acestui standard este specificarea raportării financiare de către o entitate atunci când aceasta întreprinde o tranzacţie cu plata pe bază de acţiuni. În special se cere ca o entitate să reflecte în profitul sau pierderea sa, precum şi în poziţia sa financiară, efectele tranzacţiilor cu plata pe bază de acţiuni, inclusiv cheltuielile asociate tranzacţiilor în care sunt acordate angajaţilor opţiuni pe acţiuni. Acest IFRS cere ca o entitate să recunoască tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni în situaţiile sale financiare, inclusiv tranzacţiile cu angajaţii sau alte părţi care vor fi decontate în numerar, alte active sau instrumente de capitaluri proprii ale entităţii. Nu există excepţii la acest IFRS, altele decât pentru tranzacţiile pentru care se aplică alte standarde. Acesta se aplică de asemenea transferurilor de instrumente de capitaluri proprii ale societăţii-mamă sau instrumentelor de capitaluri proprii ale unei entităţi în cadrul aceluiaşi grup ca şi entitatea către părţile care au furnizat bunuri sau servicii entităţii. Acest IFRS stabileşte principiile de evaluare şi cerinţele specifice pentru trei tipuri de tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni: 1. tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii ale entitatii, în care entitatea primeşte bunuri sau servicii drept contravaloare pentru instrumentele sale de capitaluri proprii (inclusiv acţiuni sau operaţiuni pe acţiuni); 2. tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar, în care entitatea achiziţionează bunurile sau serviciile angajând datorii către furnizorul acelor bunuri sau servicii pentru sume bazate pe preţul (sau valoarea) acţiunilor sau altor intrumente de capitaluri proprii ale entităţii; şi
3. tranzacţii în care entitatea primeşte sau achiziţionează bunuri sau servicii şi termenii acordului permit fie entităţii, fie furnizorului acelor bunuri sau servicii alegerea modului de decontare fie în numerar, fie prin emiterea unor instrumente de capitaluri proprii. Pentru tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii ale entităţii, entităţii, acest IFRS cere ca o entitate să evalueze bunurile sau serviciile primite şi creşterea aferentă în capitalurile proprii directe, la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, cu excepţia cazului în care această valoare justă nu poate fi estimată credibil. Dacă enitatea nu poate estima credibil valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, entităţii i se cere să evalueze valoarea acestora şi creşterea corespunzătoare în capitalurile proprii indirect, în raport cu valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. În plus: 1. pentru tranzacţiile cu angajaţii şi alte persoane care prestează servicii similare, entităţii i se cere să evalueze valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, deoarece în general nu este posibil să se estimeze în mod credibil valoarea justă a serviciilor primite din partea angajaţilor. Valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate este evaluată la data acordării. 2. pentru tranzacţiile cu alte părţi decât angajaţii (şi acele persoane care prestează servicii similare) există o prezumţie care poate fi combătută, conform căreia valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite poate fi estimată în mod credibil. Acea valoare justă este evaluată la data la care entitatea obţine bunurile sau partenerul prestează serviciile. În cazuri rare, dacă prezumţia este combatută, tranzacţia este evaluată prin raportare la valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, evaluate la data la care entitatea obţine bunurile sau partenerul prestează serviciile. 3. pentru bunuri sau servicii evaluate prin raportarea la valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, prezentul IFRS specifică faptul că acele condiţii pentru intrarea în drepturi, altele decât condiţiile de piaţă, nu sunt luate în considerare la estimarea valorii juste a acţiunilor sau opţiunilor la data relevantă a evaluării (aşa cum este specificat mai sus). În schimb condiţiile pentru intrarea în drepturi sunt luate in considerare prin ajustarea numărului de instrumente de capitaluri proprii incluse în evaluarea valorii tranzacţiei astfel încât, în cele din urmă, valoarea recunoscută pentru bunurile sau serviciile primite drept contraprestaţie pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate se bazează pe numărul de instrumente de capitaluri proprii care, în cele din urmă, au intrat în drepturi. De aici pe o bază cumulativă nicio valoare nu este recunoscută pentru bunurile sau serviciile primite dacă instrumentele de capitaluri proprii acordate nu intră în drepturi datorită neîndeplinirii condiţiei pentru intrarea în drepturi (alta decât condiţia de piaţă). 4. acest IFRS cere ca valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate să se bazeze pe preţurile de piaţă, dacă sunt disponibile, şi să ia în considerare termenii şi condiţiile pe baza cărora acele instrumente de capitaluri proprii au fost acordate. În absenţa preţurilor de piaţă valoarea justă este estimată utilizând o tehnică de evaluare pentru a aprecia care ar fi fost preţul acelor instrumente de
capitaluri proprii la data evaluării într-o tranzacţie cu preţ determinat obiectiv între părţi interesate şi în cunoştinţă de cauză. 5. acest IFRS stabileşte de asemenea cerinţe în cazul în care termenii şi condiţiile unei opţiuni sau acţiuni se modifică (de ex. pretul opţiunii se modifică) sau dacă instrumentele acordate sunt anulate, răscumpărate sau înlocuite cu altă acordare de instrumente de capitaluri proprii. De ex., indiferent de orice modificare, anulare sau decontare a unei acordari de instrumente de capitaluri proprii către angajaţi, IFRS cere în general ca entitatea să recunoască cel puţin serviciile primite evaluate la valoarea justă la data acordării instrumentelor de capitaluri proprii acordate. Pentru tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar, acest IFRS cere unei entităţi să evalueze bunurile sau serviciile achiziţionate şi datoriile angajate la valoarea justă a datoriei. Până în momentul decontării datoriei, entităţii i se cere să reevalueze valoarea justă a datoriei la fiecare dată de raportare şi la data decontării, iar orice modificări ale valorii să fie recunoscute în contul de profit şi pierdere al perioadei. Pentru tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni în care termenii acordului permit fie entităţii, fie furnizorului de bunuri sau servicii alegerea modului de decontare fie în numerar, fie prin emiterea unor instrumente de capitaluri proprii, entităţii i se cere să contabilizeze această tranzacţie sau componentele acestei tranzacţii ca o tranzacţie cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar dacă, şi în măsura în care, entitatea a angajat o datorie de a deconta în numerar (sau cu alte active), sau ca o tranzacţie cu plata în acţiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii ale entităţii dacă, şi în măsura în care, nu a fost angajată nici o astfel de datorie. Acest IFRS descrie diferite cerinţe de prezentare a informaţiilor pentru a permite utilizatorilor situaţiilor financiare să înţeleagă: 1. natura şi dimensiunea acordurilor de plată pe bază de acţiuni care au existat în timpul perioadei; 2. modul în care a fost determinată valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite sau valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate în timpul perioadei; şi 3. efectul tranzacţiilor cu plata pe bază de acţiuni asupra profitului sau pierderii entităţii aferente perioadei şi asupra poziţiei sale financiare.
Capitolul 9. „ Războiul rece” rece” al referenţialelor contabile Comisia americană de valori mobiliare (S.E.C.), joacă astăzi un rol de primă importanţă în evoluţia contabilităţii americane şi chiar în „destinul” normalizării şi armonizării contabile internaţionale. Acţiunile S.E.C. vizează protejarea investitorilor individuali şi asigurarea integrităţii tranzacţiilor de titluri. Obiectivul de protejare a investitorilor este realizat prin grija pentru publicarea oricărei informaţii necesare luării unei decizii de investire. Pretenţiile ei extrem de numeroase, în materie de informare, sunt judecate necesare pentru a permite investitorului individual să realizeze comparaţii între diferitele oportunităţi de investire. Altfel spus, comparabilitatea informaţiilor financiare a fost, totdeauna, o grijă primordială a S.E.C.. Este posibil ca S.E.C., să fi dat un semnal nuanţat organizaţiei internaţionale a comisiilor de valori mobiliare (I.O.S.C.O.), indicând intenţiile sale de armonizare a normelor I.A.S.C./I.A.S.B., cu principiile US GAAP, în folosul pieţelor americane de capitaluri. Diferenţele şi conflictele potenţiale sunt numeroase, unele sunt evidente, altele sunt mai subtile. F.A.S.B. pare a fi plasat în centrul favorabil al controverselor viitoare. viitoare. La prima vedere, se pare că S.E.C. refuză abordarea prin
care s-ar reduce numărul normelor contabile americane. De asemenea, se pare că S.E.C. nu poate şi nu vrea să priveze F.A.S.B. de susţinerea sa. 24. Întrucât subiectul acestei părţi vizează direct dihotomia existentă între referenţialele principale, să punctăm că, printr-un referenţial contabil se înţelege ansamblul produselor rezultate din procesele de normalizare şi armonizare desfăşurate de organismele interesate. interesate. În ceea ce priveşte F.A.S.B., el şi-a reiterat recent susţinerea sa activă şi fermă în favoarea unei internaţionalizări a normelor contabile. În legătură cu obiectivele care le-a fixat pentru misiunile sale, F.A.S.B. a declarat fără nici un fel de ambiguitate că el are ca scop susţinerea promovării şi a ameliorării simultane a normelor referitoare la prezentarea informaţiilor financiare. În acest scop, în luna noiembrie 1996, F.A.S.B. a publicat un raport intitulat „The „The I.A.S.C.-US Comparison Project: A Report on the Similarities and Differences between I.A.S.C. Standards and US GAAP”. Personalul F.A.S.B. întreprinsese acest studiu în perspectiva unei armonizări, cunoscând că, înainte de şi pentru a putea armoniza, trebuia mai întâi să se recenzeze diferenţele care există între normele oficial publicate de I.A.S.C./I.A.S.B. şi US GAAP, după care să sensibilizeze publicul asupra diferenţelor. F.A.S.B. estimase că acest proiect va constitui bază pentru lucrările de întreprins ulterior, în vederea realizării obiectivului său: promovarea elaborării şi adeziunea la norme contabile internaţionale de o calitate înaltă. Acest raport a permis relevarea a numeroase diferenţe între US U S GAAP şi IAS, dintre dintr e care multe au fost şi sunt tratate actualmente de I.A.S.B., în cadrul lucrărilor sale pentru revizuirea unui corp de norme, iar o altă parte dintre ele nu va fi cu adevărat modificată, deoarece este foarte probabil ca normele existente să fie considerate convenabile sub forma lor actuală. De la începutul până la sfârşitul raportului, F.A.S.B. lasă să se înţeleagă, prin mai multe expresii, că normele publicate de I.A.S.C./I.A.S.B. nu sunt chemate să înlocuiască principiile aplicabile în cadrul naţional - şi în special principiile americane, fără ca, totuşi, să se limiteze la acestea. În diferitele publicaţii de specialitate, F.A.S.B. confirmă că el este gata să se angajeze în studierea proiectului de armonizare şi să participe la acesta. Textele revistelor relevă că F.A.S.B. are, de altfel, propriile dispute la nivel naţional, dispute care nu vor comporta nici o consecinţă asupra abordărilor internaţionale. Este evident că F.A.S.B. nu ştie cui să acorde întâietate, între fenomenele complexe manifestate în mediul american al afacerilor şi aspectele sofisticate legate de normele contabile americane, pentru care el are sarcina să furnizeze modalităţi de aplicare. Într-o lume perfectă, s-ar spune că ceea ce este bun pentru principiile americane de prezentare a informaţiilor (US GAAP), este la fel de bun şi pentru normele internaţionale. Dar nimeni nu ar îndrăzni să facă această generalizare grosieră şi rudimentară. În studiul său comparativ, F.A.S.B. relevă că o eventuală utilizare a normelor I.A.S.C./I.A.S.B. ridică numeroase întrebări, printre care: „Dacă normele I.A.S.C./I.A.S.B. ar fi utilizate de investitorii străini, în ce măsură, în Statele Unite, prezentarea informaţiilor financiare ar fi diferită de cea care este solicitată, în prezent, pe pieţele de capitaluri americane? Informaţiile financiare furnizate vor fi mai bune sau 24
Feleagă N., Sisteme contabile comparate , EdiŃia a II-a, vol. I, Contabilit ăŃile anglo-saxone, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 169.
mai rele, mai complete sau mai puţin complete, sau, în mod sensibil, aceleaşi cu cele pe care investitorii le primesc şi le cunosc actualmente? Dacă normele I.A.S.C./I.A.S.B. ar fi acceptate pentru societăţile străine înscrise pe pieţele americane, care ar fi incidenţele privind informaţiile publicate de societăţile americane? Oare unele societăţi străine nu vor face presiuni pentru ca normele I.A.S.C./I.A.S.B. să fie acceptate şi de societăţile americane cotate la bursă? Dacă o normă I.A.S.C./I.A.S.B. diferă de o normă F.A.S.B., este oare de dorit ca F.A.S.B. să studieze cum să adapteze norma sa în cauză la norma I.A.S.C./I.A.S.B. corespondentă?” Un inventar al principalelor diferenţe între normele I.A.S.C. şi US GAAP, recenzate în proiectul de comparare realizat de F.A.S.B. (noiembrie 1996) Proiectul de comparare elaborat de F.A.S.B. a permis să se degaje mai multe diferenţe, unele de ordin major, altele de ordin minor. Aceste diferenţe ţin cont de metoda contabilă generală, generală, adoptată pentru structurile situaţiilor financiare, şi de natura ghidurilor furnizate pentru aplicarea metodei generale. Ele se împart în următoarele categorii: c. Metodă şi modalităţi similare de aplicare: aplicare: F.A.S.B. insistă aici asupra faptului că „similar că „similar nu înseamnă identic” ; d. Metodă similară dar modalităţi diferite de aplicare: aplicare: F.A.S.B., semnalează aici dacă este cazul asupra absenţei ghidurilor prescrise pentru aplicarea normelor; e. Metodă diferită; diferită; f. Mai multe metode alternative permise; permise; g. Diferenţă de existenţă: existenţă: când unul dintre organismele de normalizare a tratat problema respectivă, iar celălalt nu a tratat-o; h. Diferenţă de existenţă - activităţi speciale: corespunde unui sector sau unei ramuri speciale, pentru care unul dintre organismele de normalizare a fixat norme, iar celălalt nu le-a fixat. Proiectul a recenzat 255 de diferenţe, diferenţe, repartizate în 5 din cele 6 categorii, astfel: • în categoria F nu au fost recenzate diferenţe; • cele mai multe diferenţe sunt afectate categoriei B, 79; • diferenţele categoriilor A şi C, cu câte 56 fiecare. Câteva dintre exemplele concrete privind diferenţele între IAS şi US GAAP, semnalate în proiectul de comparare al F.A.S.B. 25, ar fi: • Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare: dezvoltare: aceasta nu este permisă, conform US GAAP, dar ea este permisă, uneori este obligatorie în normele I.A.S.C.. Conform US GAAP, cheltuielile de cercetare şi de dezvoltare trebuie să fie înscrise la cheltuieli, chel tuieli, din momentul în care acestea au fost angajate; • Contabilizarea pensiilor: pensiilor: US GAAP au fost adesea criticate în acest domeniu, deoarece textele americane aferente sunt considerate prea complexe din punct de vedere informaţional şi aplicarea lor pare foarte costisitoare;
25
Feleagă N., Sisteme contabile comparate , EdiŃia a II- a, vol. I, Contabilit C ontabilit ăŃile anglo-saxone, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 170-172
•
•
• •
•
•
•
•
•
Schimbările contabile şi corectare de erori: este vorba, în principal de definiţia dată pentru „semnificativ şi important”, cât şi de modalităţile de aplicare şi de prezentare a informaţiilor; Eventualităţi şi evenimente posterioare închiderii exerciţiului: este vorba despre metodologia utilizată pentru estimarea provizioanelor necesare cât şi despre diferenţele referitoare la informaţii; Contractele de construcţie pe termen lung: disparităţile se referă la metoda de calcul a veniturilor şi la recunoaşterea acestora; Imobilizările corporale: diferenţele vizează mai ales reevaluările activelor care, în anumite cazuri, sunt permise conform normelor internaţionale şi interzise, în viziunea US GAAP, independent de sistemul de informare bazat pe valoarea justă; Veniturile: ele fac obiectul unei norme distincte, IAS 18, dar acest subiect este conţinut în tot „ţesutul” care formează astăzi US GAAP. Totuşi, numărul de diferenţe şi de variante care ar trebui să fie compatibilizate nu este mare. F.A.S.B. are în lucru o nouă normă privind rezultatul global, care nu a fost abordată în „studiul său comparativ”, dar care va conduce, fără îndoială, la alte diferenţe în raport cu IAS; Contabilizarea subvenţiilor publice: în timp ce I.A.S.C. a elaborat o normă în materie, IAS 20, acest subiect nu face obiectul unei norme în Statele Unite. Tema în cauză ar trebui să facă obiectul normalizării americane, deoarece practica subvenţiilor există deja pentru întreprinderile americane cotate, întreprinderi care utilizează pentru contabilizare orientările I.A.S.C.. Este probabil ca diferenţele legate de prezentarea informaţiilor să fie foarte mari; Costurile împrumuturilor şi capitalizarea cheltuielilor cu dobânzile: în mod esenţial, diferenţele se referă la data la care aceste cheltuieli trebuie capitalizate şi la metoda adoptată. De asemenea, se pune problema legată de modalităţile de aplicare urmărite, referitoare la prezentarea informaţiilor şi la aplicarea principiilor; Grupările de întreprinderi şi activele necorporale: aceste probleme vizează utilizarea metodelor de punere în comun a intereselor, fundamentarea unei atare utilizări şi criteriile de observat pentru departajarea aplicării metodei achiziţiei de cea de punere în comun a intereselor. I.A.S.C. a fixat în mod arbitrar pentru amortizarea fondului comercial o durată de 20 de ani, în timp ce F.A.S.B. a fixat o durată de 40 de ani. Se speră ca această diferenţă să fie „aplanată” , cu toate că, poate norma americană fiind de două ori mai prudentă, pare să fie o candidată naturală la o modificare; Contabilizarea investiţiilor minoritare în filiale: cel mai adesea, diferenţele se referă la problematica determinării fondului comercial şi a metodelor de amortizare ale acestuia. Este de notat că F.A.S.B. este pe punctul de a aplica o nouă normă de consolidare şi ca urmare, şi alte diferenţe ar putea să apară. Totodată, prezentarea informaţiilor prin referenţialul I.A.S.C. este actualmente mai puţin exhaustivă şi completă decât cea prevăzută prin US GAAP;
•
Instrumentele financiare şi produsele derivate: actualmente, acesta este un subiect foarte sensibil în Statele Unite, deoarece o nouă normă era în curs de publicare, normă prin care băncile şi instituţiile financiare erau defavorizate. Deşi, F.A.S.B. nu a inventariat încă diferenţele pe această temă, aplicarea normei sale va antrena un număr considerabil de probleme controversate; • Participaţiile financiare în întreprinderile de tip „joint-venture”: este vorba despre un subiect destul de vechi, asupra căruia F.A.S.B. a avut multe probleme de analizat, subiect care este în general bine definit şi prezentat de I.A.S.C.. Până la sfârşitul anului 1997, F.A.S.B. nu emisese o normă pe această temă. Proiectul de comparare al F.A.S.B., realizat în anul 1996 este repus parţial în cauză de noile realizări ale I.A.S.C./I.A.S.B., în materie de normalizare. Pe de altă parte, în anul în care F.A.S.B. a elaborat acest proiect, el a abandonat provizoriu o serie de măsuri proiectate pe termen scurt, revizuiri şi expozee - sondaj, care erau înscrise la ordinea de zi. F.A.S.B. a procedat în acest mod concentrându-şi eforturile pentru perspectiva evidentă a terminării proiectului de comparare cât se poate de repede, şi aceasta pentru a comunica o estimare preliminară a numărului şi naturii diferenţelor, în folosul comunităţii financiare americane şi organismelor naţionale de normalizare. Principalele concluzii care se desprind, în urma studiului comparativ întreprins de F.A.S.B., sunt: • S.E.C. şi F.A.S.B. şi-au exprimat adeziunea lor la un spirit de cooperare, ca răspuns la efortul de armonizare întreprins de I.A.S.C.; • Poziţia F.A.S.B. în urma elaborării proiectului de comparare: există un număr relativ mare de diferenţe între US GAAP şi normele I.A.S.C., în vigoare la acea dată; • Poziţia americană comună (S.E.C. şi F.A.S.B.) este că normele I.A.S.C. nu vor înlocui US GAAP; • Acceptarea normelor I.A.S.C. de către S.E.C. este departe de a fi asigurată. Eventuala lor acceptare ar putea crea o „dualitate de norme” pe pieţele americane de capitaluri. Atunci când referenţialul contabil internaţional va fi fost pus la punct şi recunoscut, la nivel mondial - inclusiv în Statele Unite, organismele americane în materie de contabilitate vor fi supuse la o probă de foc: măsura în care ele vor realmente să susţină normele internaţionale. Coordonate ale comparaţiei între referenţialul contabil internaţional şi principalele referenţiale anglo - saxone Prestigioasa revistă britanică de specialitate Accountancy, din septembrie 2000, publica opţiunile exprimate de un număr de organizaţii, asociaţii şi companii internaţionale de mare semnificaţie politică, economică şi financiară la următoarea întrebare: Ar trebui ca emitenţii străini din Statele Unite să aibă voie să prezinte situaţiile financiare elaborate pe baza I.A.S.B., fără o reconciliere a acestora cu US GAAP?
La această întrebare, răspunsurile favorabile au reprezentat 78,3 % iar cele nefavorabile 21,7 % din total. Răspunsurile negative au venit din partea companiilor: Deloitte & Touche, PricewaterhouseCoopers, F.A.S.B., A.I.C.PA şi Arthur Andersen. Celelalte organizaţii ori companii chestionate nu erau interesate cu adevărat de subiectul reconcilierii contabile şi nici nu vedeau importanţa acestuia. A trebuit să se întâmple, ce s-a întâmplat cu Arthur & Andersen, şi alţii, pentru ca privirea actorilor globali să se mute dinspre un referenţial fie el I.A.S.B., F.A.S.B. spre căutarea consensului între ele pentru a crea premisele întocmirii de către companii a unor situaţii financiare convergente. Deşi la realizarea armonizării contabile pe plan internaţional concură mai multe organizaţii interguvernamentale şi organizaţii ale profesiei contabile, procesul de normalizare contabilă este marcat de lucrările a două organisme: Uniunea Europeană (U.E.) şi Consiliul pentru Standardele Contabile Internaţionale (I.A.S.B.) . Subiectul fiind deosebit de incitant chiar provocator, el a făcut obiectul „disecţiei” noastre ştiinţifice, neepuizat fiind. Pentru a înţelege mai profund mecanismele normalizării şi implicit ale armonizării contabile pe plan internaţional, nu ne vom limita la studiul comparativ al normelor U.E. - IAS, încercând o abordare comparativă sumară, „lumini şi umbre” între normele contabile internaţionale, cele americane, canadiene şi respectiv britanice, din dorinţa de a surprinde măcar „din pana condeiului ” principalele congruenţe şi diferenţe între acestea. Pentru a produce noţiuni pornind de la reprezentări trebuie, să putem compara, reflecta şi abstrage; căci aceste trei operaţii logice ale intelectului sunt condiţiile esenţiale şi generale pentru producerea oricărei noţiuni în genere. „…Văd de exemplu un molid, o salcie şi un tei. Comparând mai întâi aceste obiecte unul cu celălalt, observ că sunt deosebite în privinţa trunchiului, a ramurilor, a florilor etc.; dar reflectând apoi numai la ceea ce au ele în comun: trunchi, ramuri, frunze, şi făcând abstracţie de mărime, de figura lor etc., obţin noţiunea de pom.” 26 Urmând şi această filozofie kantiană, vom purcede în studiul nostru comparativ încercând a căuta soluţii contabile care ar putea fi unanim acceptate ori a defini anumite noţiuni utilizând acelaşi limbaj, conturând pe cât posibil limitele unui eventual limbaj contabil comun care defineşte la ora actuală vocabularul. Demersurile noastre se vor focaliza asupra principalelor subiecte şi aspecte contabile, care fac obiectul celor mai înflăcărate controverse internaţionale. Comparaţia şi analiza celor patru referenţiale vor cuprinde esenţialul problemelor contabile, care suscită la ora prezentului interesul majorităţii cunoscătorilor de contabilitate adevărată şi corectă şi desigur zgândăre măcar imaginaţia „contabililor creativi” mânaţi în entuziasmul lor adesea de curiozitatea legată de „capra vecinului”. Mă întreb de pe acum de relevanţa şi importanţa studiului pe care urmează să-l expun, ce îmi este cert în acest moment este obiectivul pe care îl avem fixat şi bine delimitat. Gândindu-mă la acea compatibilitate a normelor contabile în contextul convergenţei esenţei lor, mă întorc din nou la ideea de bază, la punctul de plecare: comparaţia „jocul de lumini şi umbre” la care se pretează demersul nostru ştiinţific. Mergând pe firul istoriei armonizării contabile internaţionale, de la geneză şi corelaţiile identificate cu clasificările contabile şi până la controversatele expuneri cu privire la concept, „bâjbâielile” au fost nenumărate iar autorii studiilor de specialitate se împart 26
Kant I., Logica general ă, Editura ştiinŃifică şi enciclopedică, Bucureşti, 1985, pag. 147
firesc în „pro” şi „contra” , între ei rămânând un spaţiu imens, am putea spune un vid, pentru linia obiectivă. Cine a înţeles însă că domeniul contabil este un teren de reflecţie, modelabil pe bază de postulate, principii, ipoteze, reguli, la care se adaugă şi aparatajul tehnic, a învăţat totodată că acest domeniu este un joc social, în care apar mizele, actorii, arbitrii, opţiunile. Astfel am înţeles că normele şi regulile contabile sunt diferite de la ţară la ţară, că există un război al normelor/regulilor, pentru supremaţie, dar că în paralel este în derulare un proces de armonizare şi de normalizare contabilă internaţională. Contrar altor opinii exprimate şi regăsite în literatura de specialitate, consider că nu este suficientă o cunoaştere aprofundată a evenimentului istoric în desfăşurare, este obligatoriu ca cercetătorul de-a lungul elaborării studiului să rămână permanent antrenat în „atmosfera epocii” . În opinia mea este o condiţie esenţială pentru înţelegerea procesului şi a evenimentelor adiacente. Parafrazându-l pe un istoric rus: „…nu poţi înţelege actualul război dacă n-ai înţeles epoca.” Cadrul contabil conceptual Costul istoric Prevederile IAS Prelucrarea de referinţă sau tratamentul de bază autorizat în evaluarea activelor, în general, este costul istoric, însă imobilizările necorporale, clădirile şi echipamentele precum şi investiţiile imobiliare pot fi reevaluate. De asemenea instrumentele financiare derivate, anumite active agricole şi majoritatea valorilor trebuie reevaluate. Prevederile US GAAP Nu se admit reevaluări , cu excepţia unor active financiare şi a unor instrumente derivate ale acestora, care sunt recunoscute la valoarea lor justă. Litera şi spiritul UK GAAP Asemănătoare IAS-urilor, însă instrumentele financiare derivate nu sunt în general recunoscute la valoarea lor justă. Investiţiile imobiliare trebuie reevaluate iar activele financiare trebuie prezentate la valoarea lor justă. Recomandările Manualului I.C.C.A. - normele canadiene Se cere explicit ca entitatea să contabilizeze imobilizările corporale pe baza costului istoric. Putem deduce că reevaluările nu sunt permise, similar normelor americane. Posibilă conciliere Reducerea prelucrărilor autorizate la două: bază (de referinţă) şi alternativ (altă prelucrare autorizată) şi acceptarea valorii juste pentru recunoaşterea şi prezentarea instrumentelor financiare ar constitui o posibilă soluţie în armonizarea acestor standarde contabile, şi succesul procesului în ansamblu la nivel internaţional.
Suprapunerea imaginii fidele Filozofia IAS În cazuri foarte rare, conceptul „imaginii fidele” se suprapune standardelor, situaţie în care este esenţial a se reda o imagine reală şi corectă a situaţiilor financiare. Prevederile US GAAP, UK GAAP şi Manualului I.C.C.A. Sunt similare IAS-urilor. Adoptarea cadrului contabil general pentru prima dată Litera şi spiritul IAS Potrivit normelor contabile internaţionale implementarea unui cadru conceptual pentru prima dată necesită pregătirea şi întocmirea situaţiilor financiare ca şi cum entitatea s-a raportat întotdeauna la IAS-uri. Cerinţele US GAAP şi a Manualului I.C.C.A. Nu se identifică repere specifice, însă anumite standarde precizează tratamentul adoptat, în cazul implementării acestora pentru întâia oară. Prevederile UK GAAP Sunt similare GAAP-urilor SUA. Posibilă conciliere Diferenţele între cele două referenţiale s-ar minimaliza, în cazul adoptării unui cadru unic conceptual, cel puţin pentru întreprinderile cotate care să constituie ghidul retratării structurilor situaţiilor financiare, în acord cu referenţialul ales. Chiar dacă geneza unui cadru contabil conceptual şi filosofia sa aparţine culturii contabile americane, noi am opta pentru un cadru contabil internaţional, cel elaborat de I.A.S.B., inspirat din „constituţia contabilă” americană dar modificat după cerinţele impuse şi de alte importante organisme internaţionale, a căror acţiune concertată influenţează în mod direct procesul derulării armonizării contabile. Situaţiile financiare Moneda de raportare Litera şi spiritul IAS Necesită evaluarea profitului, utilizând ca bază în evaluare moneda de raportare, cu toate că entităţile pot prezenta situaţii financiare în monede diferite. Filozofia US GAAP şi a Manualului I.C.C.A. Standardele americane şi cele canadiene stipulează necesitatea utilizării monedei funcţionale pentru întocmirea, prezentarea şi publicarea rapoartelor financiare. Nu este
specificat, chiar nu este definit sau cunoscut conceptul unei monede de raportare şi prezentare. Dispoziţiile UK GAAP În practică sunt rare cazurile în care entităţile nu folosesc lira sterlină în raportarea poziţiei şi a performanţelor financiare atinse. Potenţială conciliere Propunerea noastră s-ar înscrie în spiritul IAS-urilor: tratamentul de referinţă ar consta în prezentarea poziţiei şi a performanţelor financiare ale entităţilor într-o monedă curentă de raportare iar o prelucrare alternativă să permită prezentarea structurilor situaţiilor financiare într-o altă monedă, de preferat o monedă stabilă: euro, dolar, etc. Structurile situaţiilor financiare Prevederile IAS Componenţa rapoartelor financiare este: bilanţul contabil pe doi ani, contul de profit şi pierderi, situaţia câştigurilor şi pierderilor recunoscute, tabloul fluxurilor de trezorerie, situaţia modificărilor capitalurilor proprii, politici contabile şi note explicative. Indicaţiile US GAAP Sunt asemănătoare IAS-urilor, cu excepţia celor trei ani pentru raportare ceruţi de SEC pentru toate componentele, mai puţin bilanţul contabil. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Manualul I.C.C.A. O situaţie a modificării capitalurilor proprii este în mod normal inclusă cu titlu de componentă a situaţiilor financiare canadiene. Acestea trebuie să evidenţieze variaţiile beneficiilor nerepartizate şi a surplusului de aport. Formatul de prezentare al bilanţului Filozofia IAS Nu prevede un anumit format sau model de prezentare, însă anumite elemente trebuie prezentate în prima parte a bilanţului. Normele americane Sunt asemănătoare IAS-urilor, elementele cuprinse în „prima linie” în bilanţ sunt în general prezentate în ordinea descrescătoare a lichidităţii lor.
Prevederile UK GAAP Legea companiilor specifică diferite modele de prezentare ale bilanţului. Elementele, structurile prezentate sunt în acord cu IAS, doar că fondurile acţionarilor sunt necesare a fi analizate în elemente de profitabilitate. Normele canadiene Sunt similare IAS-urilor şi nu recurg la a cere sau pretinde şi deci prefera o anumită „machetă de prezentare” a bilanţului. Se observă asemănarea izbitoare între prevederile referenţialului I.A.S.B. şi cele ale Manualului I.C.C.A, precum şi similaritatea cu standardele americane. Posibilă conciliere Problema diferenţelor care există între referenţialele studiate cu privire la acest subiect al formatului de prezentare pentru componenta majoră a situaţiilor financiare, bilanţul, considerăm că şi-ar găsi soluţia în dereglementarea prezentării acestei componente a rapoartelor, lăsând libertatea entităţilor de a-şi alege „macheta” de prezentare, în funcţie de necesităţile de informare ale utilizatorilor de informaţie contabilă, precum şi în raport de alte criterii, cum ar fi: încadrarea juridică a companiei, mărimea sa, puterea şi poziţia sa financiară, etc. Formatul de prezentare a contului de profit şi pierdere Litera şi spiritul IAS Nu prevede un format standard, deşi cheltuielile trebuie prezentate clasificate în raport de cele două criterii: după funcţii sau după natură. Anumite elemente trebuie totodată prezentate în prima parte a contului de profit şi pierderi. Dispoziţiile US GAAP În Statele Unite, prezentarea contului de profit şi pierderi poate să se facă de o manieră simplă (single step) sau de o manieră evoluată (multiple step). Cheltuielile trebuie prezentate pe funcţii. Normele canadiene Manualul I.C.C.A nu cere prezentarea contului de profit şi pierdere într-o manieră prestabilită, lăsându-se loc astfel flexibilităţii şi raţionamentului profesional, în alegerea celei mai potrivite forme de publicare. Indicaţiile UK GAAP Legea companiei specifică patru formate standardizate, în raport de modelul sub formă de cont sau listă verticală în care se poate prezenta contul de profit şi pierdere şi criteriul de clasificare a cheltuielilor, după funcţii sau după natură.
Potenţială conciliere Ca şi în cazul bilanţului, soluţia noi o regăsim în dereglementarea formatului de prezentare pentru această componentă esenţială a rapoartelor financiare, lăsând la latitudinea companiilor alegerea variantelor de prezentare, din nou în raport de necesităţile de informare, precum şi alte criterii importante. Politica contabilă adoptată de întreprindere să fie cea care trasează şi marchează, atât modelul de prezentare al acestor rapoarte, cât şi importanţa acestora, atât pentru necesităţile proprii de informare dar şi pentru investitori şi alţi utilizatori de informaţie prelucrată. Elementele excepţionale Litera şi spiritul IAS Normele contabile internaţionale nu întrebuinţează acest termen, dar cer dezvăluirea, prezentarea separată a elementelor care sunt de asemenea dimensiune, incidenţă sau natură, încât necesită o raportare distinctă, pentru a se explica performanţa entităţii respective. Prezentarea acestor elemente se va face în prima parte a contului de profit şi pierderi sau în notele explicative. Filozofia US GAAP şi a normelor canadiene Similară IAS-urilor, numai că astfel de elemente trebuie prezentate în prima parte a contului de profit şi pierderi. Dispoziţiile UK GAAP Prevăd ca astfel de elemente să fie prezentate prin intermediul notelor explicative, sau dacă este cazul, pentru a reda o imagine fidelă, în prima parte a contului de profit şi pierdere, clasificate alături de elementele ordinare sau curente. Elementele extraordinare Prevederile IAS Normele contabile internaţionale consideră că astfel de elemente sunt foarte rare, fiind limitate la situaţii care scapă controlului entităţii respective, cum ar fi calamităţile naturale ori dezastrele. Litera US GAAP Asemănătoare IAS-urilor. Câştigurile sau pierderile din datorii rambursate integral trebuie clasificate ca fiind extraordinare. Indicaţiile UK GAAP Normele contabile britanice nu recunosc elementele extraordinare. Manualul I.C.C.A. Nu face referire la aceste elemente, de unde tragem concluzia că nu există incongruenţă între referenţialul internaţional şi cel canadian.
Posibilă conciliere Problema divergenţelor evidente care există cu privire la conceptele de „extraordinar”, „excepţional” şi care ţin de cultura contabilă şi filosofia fiecărui referenţial, o vedem rezolvată doar în contextul rezolvării diferenţelor de concept care există la nivelul acestor standarde. Situaţia câştigurilor şi pierderilor contabilizate/rezultatului global Dispoziţiile IAS Normele contabile internaţionale dispun declararea câştigurilor şi a pierderilor recunoscute, fie într-o componentă distinctă a setului de rapoarte financiare, fie evidenţiate în cadrului situaţiei modificărilor capitalurilor proprii. Prevederile US GAAP şi a Manualului I.C.C.A. Referenţialul american şi cel canadian, lasă libertatea prezentării rezultatului global, fie în cadrul contului de profit şi pierderi, fie recurgând la una din cele două alternative autorizate şi de IAS. Prevederile UK GAAP Potrivit normelor contabile britanice, de regulă se întocmeşte şi se prezintă declaraţia (situaţia) tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate, recunoscute ca o componentă principală a setului de situaţii financiare. Situaţia fluxurilor de trezorerie - format de prezentare şi metodă Filozofia IAS Denumiri şi formate standard, dar se observă în acelaşi timp o flexibilitate limitată a conţinutului. Autorizează în vederea întocmirii tabloului fluxurilor de numerar, metoda directă sau indirectă. Conţinutul US GAAP Denumiri asemănătoare IAS-urilor, dar se oferă o orientare specifică pentru elementele incluse în fiecare categorie. Se va utiliza pentru întocmire şi prezentare fie metoda directă fie cea indirectă. Dispoziţiile UK GAAP Conţin denumiri mai standardizate decât cele regăsite în normele contabile internaţionale. Poate fi utilizată metoda directă sau cea indirectă. Dispoziţiile normelor canadiene Manualul I.C.C.A., permite prezentarea pentru totalul lor net a fluxurilor de trezorerie relative la instrumentele financiare ale unei instituţii financiare.
Posibilă armonizare a standardelor de referinţă Ca şi în cazul celorlalte elemente componente ale situaţiilor financiare, noi vedem soluţia în dereglementarea formatelor şi denumirilor, lăsând de asemenea şi libertatea alegerii între cele două alternative în cazul metodei de întocmire şi prezentare a situaţiei fluxurilor de numerar. Situaţia fluxurilor de trezorerie - definirea conceptului de lichidităţi şi a echivalenţilor acestora Litera şi spiritul IAS Potrivit normelor contabile internaţionale conceptul de lichidităţi include soldul negativ al contului curent, cât şi echivalenţii de „cash”, adică acele elemente care au o scadenţă sub trei luni. Filozofia US GAAP Conceptul de lichidităţi exclude soldul negativ al contului curent dar cuprinde cvasilichidităţi care au o scadenţă pe termen scurt. Prevederile UK GAAP Normele britanice dispun cuprinderea soldului negativ al contului curent în conceptul de lichidităţi dar exclud eventuali echivalenţi ai acestora. Manualul I.C.C.A. Permite prezentarea pentru totalul lor net, a fluxurilor de trezorerie relative la instrumentele financiare ale unei instituţii financiare. Totodată, dividendele primite sau vărsate care sunt incluse în determinarea rezultatului net al exerciţiului trebuie să fie clasate drept fluxuri de trezorerie legate de activităţile de exploatare. Dobânzile şi dividendele neincluse la rezultate trebuie să fie clasate după natura lor. Excedentul fluxurilor de trezorerie reale faţă de totalurile constatate în rezultate este considerat ca o rambursare de capital şi este clasat după natura sa în fluxurile de trezorerie legate de activităţile de investiţii sau de finanţare. Armonizarea prevederilor standardelor O vedem posibilă numai în contextul definirii clare a conceptului de lichidităţi şi cvasilichidităţi, concilierea realizându-se în baza adoptării de către companiile cotate a cadrului contabil conceptual internaţional. Situaţia fluxurilor de numerar - scutiri Litera şi spiritul IAS Nu sunt recunoscute scutiri. Prevederile US GAAP Se cunosc scutiri limitate pentru anumite entităţi de investiţii.
Dispoziţiile UK GAAP Se recunosc, potrivit referenţialului britanic, scutiri limitate pentru anumite filiale şi anumite fonduri comune. Manualul I.C.C.A. Nu recunoaşte scutirile, asemenea IAS-urilor. Schimbări în politicile contabile şi corectarea erorilor fundamentale Modificări ale politicii contabile Filozofia IAS Normele contabile internaţionale autorizează atât reformularea comparaţiilor şi ajustarea profitului iniţial, nedistribuit al anului precedent, ca dividende acţionarilor, cât şi cuprinderea în venitul anului curent şi prezentarea de informaţii comparative, pro-forma în notele explicative. Litera US GAAP În general se include rezultatul modificărilor în contul de profit şi pierderi al anului curent. Totodată, se dezvăluie şi prezintă elementele comparative pro-forma şi se fac ajustări retrospective pentru elemente specifice. Dispoziţiile UK GAAP Stipulează reformularea elementelor comparative şi a profitului anului precedent nedistribuit ca dividende cuvenite acţionarilor. Prevederile normelor canadiene Nu există tratament alternativ. Pentru unele excepţii, modificările de politici contabile sunt aplicate retrospectiv şi cifrele comparative trebuie recalculate. Trebuie să se prezinte o descriere a modificărilor de politică contabilă. Posibilă conciliere Armonizarea prevederilor celor patru referenţiale studiate ar fi posibilă numai în condiţiile înţelegerii noţiunii de schimbare, în sensul modificării şi al impactului pe care îl generează în politicile contabile adoptate de entitate. Corectarea erorilor fundamentale Litera şi spiritul IAS Regăsim prezente cele două tratamente autorizate de IAS 8: reformularea elementelor comparative sau includerea totalului rezultat din ajustări în contul de profit şi pierderi al anului curent, însoţit de prezentarea elementelor comparative pro-forma în notele explicative.
Filozofia US GAAP Transmite soluţia aplicării unui singur tratament contabil, cel al reformulării elementelor comparative. Prevederile UK GAAP Sunt similare celor americane, autorizând un singur tratament contabil aplicabil rectificării erorilor fundamentale. Manualul I.C.C.A. Nu există tratament alternativ. Retratarea greşelilor aduce cu sine o redresare a capitalurilor proprii şi cifrele prezentate la sfârşitul comparaţiei trebuie să fie recalculate. Armonizarea standardelor O vedem posibilă şi realizabilă doar în condiţiile manifestării poziţiei şi altor organisme internaţionale interesate de reuşita acestui proces: I.O.S.C.O., S.E.C., etc. Schimbări în estimările contabile Tratamentul recomandat de IAS Aceste modificări trebuie raportate în contul de profit şi pierderi al perioadei curente. Prevederile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Poziţia normelor canadiene Natura şi valoarea unei schimbări într-o estimare contabilă al cărei efect este semnificativ trebuie să fie menţionate. Este de dorit, mai degrabă, decât obligatoriu să se furnizeze aceste informaţii. Situaţii financiare consolidate Definiţia filialei Litera şi spiritul IAS Definirea conceptului de filială sau companie subsidiară este bazată pe controlul exercitat asupra drepturilor de vot sau pe puterea în exercitarea unei influenţe considerabile. Filozofia US GAAP Definirea controlului sau a procentajului de interes prin deţinerea majoritară a drepturilor de vot sau prin raport contractual. S-au semnalat însă propuneri recente similare IAS-urilor.
Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Filozofia referenţialului canadian Menţionează situaţii când nu este necesară întocmirea situaţiilor financiare consolidate, precizând totuşi că aceste situaţii financiare sunt conforme cu principiile contabile general recunoscute, cu excepţia faptului că sunt neconsolidate. Norma generală cere ca o întreprindere să îşi consolideze toate filialele. Armonizarea standardelor Considerăm propunerile recente aduse în atenţia F.A.S.B., un progres pe linia concilierii contabile internaţionale şi ne exprimăm speranţa regăsirii unui numitor comun, interesul organismelor în armonizare cu privire la punct aspect fiind totodată un aspect semnificativ al problemei. Entităţi cu scopuri speciale Filozofia IAS Se permite consolidarea acolo unde substanţa sau esenţa relaţiei sau a legăturii indică controlul. Litera şi spiritul US GAAP Normele americane permit consolidarea pe bază de riscuri şi recompense. Se cunosc îndrumări specifice publicate pentru consolidarea acordurilor de leasing şi totodată anumite criterii specifice trebuie întrunite pentru realizarea transferurilor de capital financiar. Manualul I.C.C.A. Nu cere explicit prezentarea unor asemenea informaţii. Prevederile UK GAAP Solicită consolidarea „cvasi filialelor”. Entităţi care sunt excluse de la consolidare Litera şi spiritul IAS Normele contabile internaţionale prevăd excluderea de la consolidare numai în cazul în care există restricţii severe pe termen lung asupra drepturilor companiei mamă sau a filialelor achiziţionate şi date spre re-vânzare în viitorul apropiat. Activităţile desfăşurate de acestea nu mai constituie justificări pentru necuprinderea în perimetrul de consolidare.
Prevederile US, UK GAAP şi a Manualului I.C.C.A. Sunt similare IAS-urilor, ceea ce este un „punct” câştigat, în lupta pentru concilierea contabilă internaţională dusă în interesul investitorilor. Definirea conceptului de „asociere” Filozofia IAS Este bazată pe influenţa semnificativă sau notabilă, considerată că există atunci când se deţine un procent de cel puţin 20% din drepturile de vot, direct sau în mod indirect întro entitate şi afacerile derulate de aceasta. Prevederile US GAAP şi ale normelor canadiene Sunt asemănătoare IAS-urilor. Dispoziţiile UK GAAP Normele contabile britanice solicită dovada exercitării unei influenţe notabile, în opoziţie cu IAS şi standardele americane. Prezentarea rezultatelor asocierii Recomandarea IAS Se utilizează metoda punerii în echivalenţă, indicându-se cotele părţi în rezultatul societăţilor puse în echivalenţă. Filozofia US GAAP Presupune utilizarea aceleiaşi metode dar cu indicarea cotelor părţi în rezultatul societăţilor, după impozitare. Normele canadiene Manualul I.C.C.A. cere ca un coîntreprinzător să înscrie, rând pe rând la poziţiile corespunzătoare ale situaţiilor sale financiare, cota parte din fiecare din activele sale, din pasive, din venituri şi din cheltuieli stabilită conform metodei de consolidare proporţională Indicaţiile UK GAAP Sunt diferite de cele prezentate mai sus, autorizând utilizarea metodei valorilor extinse. Aceleaşi norme solicită prezentarea distinctă a cotelor părţi din rezultatul de exploatare, elementele excepţionale, precum şi impozitele determinate. Prezentarea sau dezvăluirea celei mai semnificative asocieri Prevederile IAS Normele contabile internaţionale nu solicită aşa ceva.
Filozofia US GAAP şi a normelor canadiene În antiteză cu litera IAS, standardele americane au introdus obligativitatea furnizării de informaţii detaliate asupra capitalului asociaţilor cei mai semnificativi, a activelor, datoriilor şi rezultatelor acestora. Dispoziţiile UK GAAP Sunt asemănătoare normelor americane, de unde necesitatea unei concilieri între referenţialele amintite, în interesul companiilor cotate care cel mai adesea sunt şi supuse consolidării. Prezentarea întreprinderilor de tip „joint-venture” Litera şi spiritul IAS Conform IAS 28 şi IAS 31 sunt permise în vederea consolidării atât metoda integrării proporţionale, cât şi cea a punerii în echivalenţă. Prevederile US GAAP Studiul întreprins indică utilizarea cu preponderenţă a metodei punerii în echivalenţă, chiar dacă ea nu este recunoscută ca metodă de consolidare, ci de reevaluare a titlurilor. Manualul I.C.C.A. Autorizează în special metoda integrării proporţionale, situându-se mai aproape de litera IAS-urilor, deşi geografic şi politic sunt asociate frecvent cu opţiunile americane. Iată deci, în cazul de faţă semnalăm o divergenţă între cele două referenţiale anglosaxone. Dispoziţiile UK GAAP Indică utilizarea metodei punerii în echivalenţă. Totodată, metoda consolidării prin integrare proporţională nu este permisă. Concluzii desprinse în perspectiva unei armonizări a standardelor de referinţă La nivel internaţional, există încă divergenţe referitoare la semnificaţia conceptului de control, astfel s-a văzut că spre deosebire de viziunea I.A.S.B., normalizatorii americani au o concepţie mai restrictivă privind controlul, ei neadmiţând ca participaţiile care nu conferă majoritatea drepturilor de vot să fie consolidate prin integrare globală, iar britanicii în unele aspecte par şi mai conservatori.
Efectele variaţiilor cursurilor monedelor străine Companii individuale Recomandarea IAS A se efectua translatarea tranzacţiilor la cursul de schimb din data efectuării acestora; elementele monetare se evaluează la cursul de schimb existent în momentul întocmirii bilanţului iar cele nemonetare se raportează de regulă la costul istoric. Prevederile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor, ceea ce se constituie din nou într-un „punct” câştigat în lupta pentru „câştigarea” concilierii contabile internaţionale. Dispoziţiile Manualului I.C.C.A. Solicită ca aceste câştiguri şi pierderi din schimb valutar să fie reportate şi amortizate pe durata de viaţă rămasă a elementului monetar pe termen lung. Tratamentul contabil al elementelor nemonetare este similar referenţialului internaţional. Entităţi străine care raportează situaţii financiare consolidate Filozofia IAS Constă în utilizarea cursului de schimb de la data încheierii exerciţiului financiar pentru raportarea bilanţieră şi un curs de schimb mediu pentru întocmirea contului de profit şi pierdere. Diferenţele de schimb valutar afectează capitalul sau se includ la câştiguri ori pierderi, la dispoziţia filialei. Litera şi spiritul US GAAP Prevederile normelor contabile americane sunt similare IAS-urilor. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor, dar se pot utiliza cursurile de închidere pentru contul de profit şi pierdere. Diferenţele de curs valutar se recunosc în situaţia tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate. Normele canadiene Permit să fie convertite în timpul închiderii exerciţiului toate abaterile de achiziţie şi ajustările valorilor juste, aparţinând unei entităţi străine. Hiperinflaţie - entităţi străine Filozofia IAS IAS 21 şi IAS 29 autorizează ajustarea situaţiilor financiare locale ale entităţii străine, la nivelele costului curent, înainte de efectuarea translatării.
Prevederile US GAAP Introduc retratarea situaţiilor financiare întocmite în moneda locală, folosind moneda de referinţă ca monedă funcţională. Filozofia UK GAAP Potrivit standardelor britanice se adoptă fie metoda autorizată de IAS, fie cea a US GAAP-urilor. Referenţialul canadian Solicită utilizarea metodei temporale. Nu tratează situaţiile în care o economie încetează să mai fie hiperinflaţionistă. Grupări (combinări) de întreprinderi Tipologii Litera şi spiritul IAS Conform IAS 22 „Grupări de întreprinderi” , modalitatea cea mai obişnuită de grupare este achiziţia. Potrivit acestei norme, o achiziţie este o grupare de întreprinderi, în care una dintre întreprinderi, cumpărătorul, ia sub control activul net şi activităţile unei alte întreprinderi, numită întreprindere achiziţionată, în schimbul unui transfer de active, al preluării unei datorii sau al emisiunii de titluri de capitaluri proprii. Totodată, gruparea de întreprinderi rezultată prin punerea în comun de interese, este foarte mult restricţionată. Filozofia US GAAP În baza referenţialului contabil american, toate combinaţiile sau grupările de întreprinderi sunt achiziţii. În iunie 2001, organismul american de normalizare a adoptat norma FAS 141 „Contabilizarea grupărilor de întreprinderi”, prin care interzice contabilizarea grupărilor de întreprinderi prin metoda punerii în comun a intereselor. Schimbarea intervenită în contabilitatea americană, referitoare la tratamentul grupărilor de întreprinderi, creează, în mod implicit, aşteptări privind evoluţia referenţialului contabil internaţional în aceeaşi direcţie. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Indicaţiile Manualului I.C.C.A. Solicită utilizarea metodei de achiziţionare pentru toate regrupările de întreprinderi. Nu este tratată problema grupărilor de întreprinderi realizate prin metoda punerii în comun a intereselor.
Metoda costului de achiziţie Filozofia IAS Costul de achiziţie este mărimea lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi vărsate sau valoarea justă, la data schimbului, a altor contraprestaţii consimţite de cumpărător, în schimbul controlului asupra activelor nete ale celeilalte întreprinderi, plus orice costuri direct atribuibile achiziţiei. Activele monetare acordate şi datoriile asumate sunt evaluate la valoarea lor justă la data operaţiei de schimb. Atunci când decontarea contraprestaţiei pentru achiziţie este amânată, costul de achiziţie este valoarea actualizată a contraprestaţiei respective, şi nu valoarea nominală a acesteia. Pot avea loc unele închideri de întreprinderi şi datorii generate de restructurare, care se referă în exclusivitate la entităţile achiziţionate. Acestea pot fi raportate la valoarea lor justă, dacă sunt întrunite criteriile specifice referitoare la planurile de restructurare. Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor, însă există reguli specifice pentru cercetarea şi dezvoltarea achiziţiilor în curs. Normele referitoare la planurile de restructurare sunt similare IASurilor, însă se observă o recunoaştere mai puţin stringentă a criteriilor cu privire la planificarea implementării planului. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor, cu excepţia faptului că sunt permise foarte puţine provizioane legate de achiziţie. Normele canadiene Solicită ca aceste cheltuieli de înregistrare şi de emitere de acţiuni date „în schimb”, ocazionate în timpul unei achiziţii, să fie tratate cu titlu de operaţie care se referă la capitalurile proprii. Modificări ulterioare ale costului de achiziţie Litera şi spiritul IAS Costul de achiziţie trebuie să fie ajustat atunci când o eventualitate ce afectează mărimea preţului de achiziţie se realizează posterior datei achiziţiei, astfel încât plata sumei în cauză este probabilă şi se poate efectua o estimare fiabilă a acesteia. Valorile juste ale elementelor pot fi ajustate faţă de goodwill, până la sfârşitul anului după achiziţie, dacă sunt disponibile dovezi suplimentare ale valorilor. Ajustările ulterioare care survin sunt recunoscute în contul de profit şi pierderi. Reluările provizioanelor constituite pentru achiziţii întotdeauna ajustează goodwill-ul. Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor prin faptul că se alocă o perioadă de un an după data achiziţiei, pentru ajustarea valorilor juste afectând goodwill-ul. Orice excedent, la data operaţiei de schimb, a părţii de interes a cumpărătorului în valorile juste ale activelor şi datoriilor
identificabile achiziţionate, faţă de costul de achiziţie, reprezintă un fond comercial negativ. Tratamentul contabil al provizioanelor pentru achiziţii este similar IAS-urilor. Dispoziţiile UK GAAP Sunt asemănătoare IAS-urilor, cu excepţia faptului că sunt permise foarte puţine provizioane pentru achiziţii. Manualul I.C.C.A. Solicită ca surplusul valorii juste a activului net dobândit la costul de achiziţie să fie repartizat astfel încât să se reducă proporţional valorile atribuite tuturor activelor dobândite, mai puţin activele financiare (altele decât participările contabilizate la valori de consolidare), activele destinate să fie vândute, activele de impozite amânate, activele plătite în avans la regimurile de avantaje sociale viitoare, şi orice alt activ pe termen scurt, până când excedentul este eliminat. Orice surplus rezidual trebuie să fie prezentat cu titlu de câştig extraordinar. Identificarea sau schimbările ulterioare în valoarea activelor şi datoriilor identificabile Filozofia IAS Activele şi datoriile identificabile, care sunt achiziţionate dar nu satisfac, la data achiziţiei, criteriile de recunoaştere, trebuie să fie contabilizate ulterior, în momentul în care ele satisfac aceste criterii. Valorile contabile ale activelor şi datoriilor identificabile achiziţionate trebuie să fie ajustate atunci când, posterior achiziţiei, indicaţii complementare permit estimarea mărimilor afectate acestor active şi datorii identificabile cu ocazia contabilizării iniţiale a achiziţiei. În celelalte cazuri, ajustările operate asupra activelor şi datoriilor identificabile trebuie să fie contabilizate la venituri sau la cheltuieli. Prevederile US GAAP şi a normelor canadiene Nu sunt recunoscute până în momentul cunoaşterii şi determinării în mod credibil a valorii activelor, datoriilor respective. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Metoda costului de achiziţie - interese minoritare Litera şi spiritul IAS Conform referenţialului internaţional, interesele minoritare la achiziţie trebuie recunoscute la valoarea justă a activelor nete sau la cota de pre-achiziţie care incumbă valoarea activelor nete. Filozofia US GAAP De regulă ele se raportează la cota de pre-achiziţie care incumbă valoarea activelor nete.
Dispoziţiile UK GAAP Se raportează la cota parte a valorii juste a activelor nete. Prevederile normelor contabile canadiene Solicită ca partea de drepturi minoritare să fie calculată pornind de la valori contabile care figurează în situaţiile filialei. Metoda costului de achiziţie - prezentarea informaţiilor Filozofia IAS Prezentările cuprind: nume şi descrieri ale entităţilor combinate sau grupate, metoda contabilă folosită pentru achiziţie, rezumatul valorilor juste ale activelor şi datoriilor achiziţionate, precum şi impactul asupra rezultatelor şi poziţiei financiare a achizitorului, cât şi data achiziţionării. Prevederile US GAAP Standardele contabile americane sunt similare IAS-urilor, dar oferă şi informaţii suplimentare referitoare la motivaţia achiziţionării, precum şi alte detalii sunt conferite asupra alocaţiilor. Instituţiile publice trebuie de asemenea să prezinte informaţii cu privire la contul de profit şi pierderi pro-forma, ca şi când achiziţia ar fi avut loc la începutul perioadei efectuării comparaţiilor. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor, dar trebuie prezentat şi un tabel cuprinzând: valorile contabile ale elementelor, ajustările valorilor juste şi valorile juste ale activelor şi datoriilor achiziţionate. Normele canadiene Conform Manualului I.C.C.A., sunt solicitate următoarele informaţii: un bilanţ consolidat care să arate valoarea atribuită fiecărei mari categorii de active şi de pasive luate în sarcină; informaţii despre orice repartizare a costului de achiziţie nedusă la termen; valoarea totală atribuită şi valoarea atribuită fiecărei mari categorii de active necorporale, prezentate separat pentru activele necorporale amortizabile şi neamortizabile; valoarea totală a abaterii de achiziţie şi totalul deductibil fiscal; informaţii despre o serie de regrupări de întreprinderi terminate de-a lungul exerciţiului care sunt fără importanţă luate individual, dar care sunt importante luate în ansamblul lor. Metoda costului de achiziţie - goodwill Litera şi spiritul IAS Normele contabile internaţionale prevăd capitalizarea şi amortizarea fondului comercial pe durata vieţii sale utile, în mod normal nu mai mult de 20 de ani .
Filozofia US GAAP În iunie 2001, organismul american de normalizare a adoptat norma FAS 142 „Contabilizarea fondului comercial şi a activelor necorporale” , care schimbă în mod radical tratamentul fondului comercial. În conformitate cu noua normă, fondul comercial achiziţionat reprezintă un activ care nu se amortizează. Întreprinderile vor efectua însă anual un test de depreciere a acestui activ, bazat pe valoarea justă a unităţii de raportare. Specialiştii consideră că, dacă va fi corect aplicat, testul de depreciere va furniza utilizatorilor de date contabile mai multe informaţii decât un sistem arbitrar de amortizare. Astfel, apariţia unei cheltuieli cu deprecierea fondului comercial poate reprezenta un semnal important privind declinul afacerii. Modificarea intervenită în contabilitatea americană, referitoare la tratamentul fondului comercial, creează, în mod implicit, aşteptări privind evoluţia referenţialului contabil internaţional în aceeaşi direcţie. Prevederile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor, deşi în anumite împrejurări se poate utiliza durata de viaţă nedeterminată. Cuvântul Manualului I.C.C.A. Nu permite amortizarea unei abateri de achiziţie, adică a fondului comercial. Aceasta trebuie să fie supusă unui test de depreciere la un nivel al întreprinderii numit unitate de exploatare. O pierdere de valoare trebuie să fie constatată pentru o abatere de achiziţie atunci când valoarea justă a abaterii este inferioară valorii sale contabile. O pierdere de valoare nu trebuie să facă obiectul unor reluări dacă valoarea justă creşte ulterior. Pe urmele consensului Se observă convergenţa normelor americane cu a celor canadiene, dar nu acelaşi lucru îl putem spune despre armonizarea dintre IAS şi aceste standarde. Totuşi standardele britanice sunt în acord cu normele internaţionale. Aceste două „tabere” opozabile vor trebui să cadă la înţelegere şi să stabilească un tratament uniform, cel mai târziu până în 2005.
Metoda costului de achiziţie - goodwill negativ Filozofia IAS În măsura în care fondul comercial negativ corespunde pierderilor viitoare aşteptate identificate în planul de achiziţie al cumpărătorului, care pot să fie evaluate în mod fiabil, dar care nu reprezintă la data achiziţiei datorii identificabile, această fracţiune a fondului comercial negativ trebuie contabilizată la venituri, în contul de profit şi pierderi, atunci când sunt contabilizate pierderile şi cheltuielile viitoare. Dacă fondul comercial negativ nu corespunde pierderilor viitoare aşteptate identificabile, ce pot să fie evaluate în mod fiabil, la data achiziţiei, acesta trebuie contabilizat la venituri, în contul de profit şi pierdere, de maniera următoare: • mărimea fondului comercial negativ, care nu depăşeşte valorile juste ale activelor nemonetare achiziţionate, trebuie să fie contabilizată la venituri, în mod sistematic, pe durata de utilitate rămasă a activelor amortizabile identificabile achiziţionate; • mărimea fondului comercial negativ care depăşeşte valorile juste ale activelor nemonetare achiziţionate trebuie să fie contabilizată imediat la venituri. Dispoziţiile US GAAP şi a normelor canadiene Potrivit normelor contabile americane, se reduc proporţional valorile juste atribuite activelor non-curente, cu anumite excepţii. Orice exces se recunoaşte în contul de profit şi pierdere ca şi câştig extraordinar. Prevederile UK GAAP Este autorizată recunoaşterea ca fond comercial negativ, dar în acelaşi timp se produce recunoaşterea şi în contul de profit şi pierdere, pentru conectarea acestuia cu deprecierea activelor nemonetare. Orice exces peste valoarea justă a unor asemenea active se recunoaşte în contul de profit şi pierdere pe perioada care este probabil a beneficia de ea. Metoda punerii în comun a intereselor Filozofia IAS Atunci când se aplică metoda punerii în comun a intereselor, pentru exerciţiul în cursul căruia se produce gruparea şi pentru exerciţiile prezentate cu titlu comparativ, elementele situaţiilor financiare ale societăţilor care se grupează trebuie să fie incluse în situaţiile financiare ale întreprinderilor grupate, ca şi când ele ar fi fost grupate din momentul deschiderii primului exerciţiu prezentat. Orice diferenţă între mărimea înregistrată drept capital emis plus orice complement de preţ sub formă de trezorerie sau sub forma altor active, pe de o parte, şi mărimea înregistrată în calitate de capital achiziţionat, pe de altă parte, trebuie să fie imputată asupra capitalurilor proprii. Deoarece o punere în comun de interese conduce la o singură întreprindere grupată, aceasta adoptă un ansamblu unic şi uniform de metode contabile. În consecinţă, entitatea grupată contabilizează activele, datoriile şi capitalurile proprii ale întreprinderilor care se grupează la valoarea lor contabilă, corectată numai cu retratările de omogenizare a metodelor contabile ale întreprinderilor ce se grupează şi de aplicare a
acestor metode la ansamblul exerciţiilor prezentate. Cu acest prilej, nu se contabilizează nici fond comercial, nici fond comercial negativ. De asemenea, efectele operaţiilor între întreprinderile ce se grupează, indiferent că ele se produc înainte sau după punerea în comun a intereselor, sunt eliminate cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare ale entităţii grupate. Prevederile US GAAP Normele americane interzic utilizarea acestei metode. Dispoziţiile UK GAAP Cuprind restricţii similare, dar nu chiar atât de drastice ca IAS. Normele canadiene Manualul I.C.C.A. nu aminteşte deloc această metodă. Recunoaşterea veniturilor Litera şi spiritul IAS Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când apare ap are un flux brut de beneficii economice primite de întreprindere, în cursul desfăşurării activităţilor normale, flux care se materializează prin creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât prin contribuţiile participanţilor la capital (IAS 18, par. 7). Veniturile au fost generate de creşteri de active sau diminuări de datorii, în cursul perioadei de referinţă. O altă condiţie esenţială pentru recunoaşterea veniturilor este evaluarea credibilă. 27 Filozofia US GAAP Se cunosc patru criterii cheie, care trebuie îndeplinite simultan pentru ca veniturile să poată fi recunoscute şi mai apoi evaluate. În principal, criteriile de recunoaştere sunt similare IAS. Pot fi identificate însă şi îndrumări detaliate oferite pentru tranzacţiile specifice, în vederea unei mai uşoare recunoaşteri şi pentru facilitarea evaluării veniturilor. Prevederile UK GAAP În Marea Britanie nu există un standard specific dedicat contabilizării veniturilor, dar practica contabilă a acestora dovedeşte că aceasta urmează îndeaproape filosofia IAS. Litera Manualului I.C.C.A. Criteriile de constatare/recunoaştere a veniturilor sunt sensibil aceleaşi, doar că nu este vorba despre măsurarea costurilor relative la operaţie.
27
„Cadrul general de întocmire şi prezentare a situa Ńiilor financiare”, par. 92-93
Contractele de construcţii Filozofia IAS Prin contract de construcţii se înţelege un „contract negociat în mod particular pentru construirea unui activ sau a unui grup de active…, intercorelate în ceea ce priveşte proiectarea, tehnologia şi funcţionarea sau scopul ori utilitatea lor”. 28 Veniturile asociate contractelor de construcţii cuprind: valoarea iniţială a veniturilor stabilite prin contract, precum şi variaţiile în condiţiile de derulare a contractului, în limita sumei probabile a venitului, dacă acesta poate fi credibil evaluat 29. Atunci când rezultatul unui contract de construcţii poate fi estimat în mod credibil, costurile şi veniturile trebuie recunoscute în funcţie de stadiul activităţii contractuale la data bilanţului. Procesul se bazează pe metoda procentului de execuţie a contractului. Conform acestei metode, stadiul atins de lucrările în curs se determină fie prin calculul proporţiei costurilor contractuale suportate pentru munca prestată la timp în totalul costurilor contractuale estimate, fie prin studii asupra muncii prestate, fie prin definitivarea proporţiei fizice a activităţilor contractuale. Metoda definitivării contractului limitează evaluarea lucrărilor realizate la nivelul valorii cheltuielilor suportate şi susceptibile a fi recuperate de la client. Metoda procentului de execuţie a lucrărilor este mai aproape de spiritul IAS, răspunzând mai bine principiului conectării cheltuielilor cu veniturile, fiind cea agreată de IAS 11. Metoda definitivării contractului se bazează pe principiul prudenţei. Prevederile US GAAP Sunt similare în multe privinţe IAS-urilor, fiind permisă şi utilizată şi metoda definitivării contractului. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Normele canadiene Nu există capitol comparabil cu IAS 11 în Manualul I.C.C.A.. I.C.C.A.. Totuşi Manualul se ocupă de problematica contractelor de construcţii, dar nu într-o manieră similară cu referenţialul internaţional. Capitolul 3400 din Manualul I.C.C.A., nu are nici o dispoziţie asemănătoare referitoare la recunoaşterea rezultatelor contractelor de construcţii. Prin urmare, nici un venit şi nici o cheltuială nu sunt constatate înaintea terminării lucrării când întregul contract dobândeşte un grad de siguranţă considerabil în ceea ce priveşte măsura rezultatului câştigat. Recunoaşterea cheltuielilor Litera şi spiritul IAS Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când apare o reducere de beneficii economice viitoare, aferente diminuării unui activ sau creşterii 28 29
IAS 11, par. 3 IAS 11, par. 11
unei datorii, în cursul desfăşurării activităţilor normale. Reducerea de beneficii viitoare se materializează prin diminuări ale capitalurilor proprii, altele decât prin distribuţiile către participanţii la capital 30. O altă condiţie esenţială pentru recunoaşterea cheltuielilor este evaluarea lor credibilă. Potrivit Cadrului general al IAS, în categoria cheltuielilor se mai includ şi pierderile realizate, cum ar fi cele din dezastre sau din exproprieri de active, precum şi pierderile nerealizate, cum ar fi cele din modificarea valorii juste a unor active sau din modificarea cursului de schimb valutar. Pierderile se evidenţiază distinct în contul de profit şi pierdere. Prevederile US, UK GAAP şi a normelor canadiene Sunt asemănătoare IAS-urilor. Costurile îndatorării Filozofia adoptată de IAS Conform IAS Conform IAS 23, costurile îndatorării cuprind: dobânzile şi alte cheltuieli suportate de o întreprindere în legătură cu împrumuturile de fonduri. Conform tratamentului de bază stipulat de IAS 23, costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială a perioadei în care au apărut. Conform tratamentului alternativ, costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială în perioada în care sunt suportate, cu excepţia celor care car e sunt capitalizate. Astfel, costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ pe termen lung trebuie capitalizate ca parte a costului acelui activ. Dispoziţiile US, UK GAAP şi a Manualului I.C.C.A. Sunt similare IAS-urilor. Beneficiile angajaţilor Costurile legate de pensii Litera şi spiritul IAS Normele contabile internaţionale acordă atenţie şi aspectelor legate de remunerarea capitalului uman. În acest sens au fost elaborate două standarde : IAS 19 „Beneficiile angajaţilor” şi IAS 26 „Contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii”. Beneficiile angajatului se referă la toate formele de recompensare oferite de întreprinderi, în schimbul schim bul serviciilor prestate de angajaţi. Beneficiile pe termen t ermen scurt ale angajatului reprezintă beneficiile angajatului, care sunt datorate în întregime în cursul unei perioade de 12 luni, după sfârşitul exerciţiului financiar în care angajaţii au prestat aceste servicii. Beneficiile post-angajare (pensiile) sunt beneficiile angajaţilor, altele decât cele pentru încheierea activităţii sau compensări în acţiuni, care sunt plătibile după încheierea perioadei de angajare. Planurile de pensii sau beneficiile post-angajare reprezintă 30
„Cadrul general de întocmire şi prezentare a situa Ńiilor financiare, par. 78-80”.
contractele oficiale sau neoficiale prin care o întreprindere asigură, pentru unul sau mai mulţi angajaţi, beneficii post-angajare, pensiile. Dispoziţiile IAS Sunt similare IAS-urilor, cu toate că există mai multe diferenţe mărunte sau minore, între cele două referenţiale. Indicaţiile UK GAAP Similare IAS-urilor sunt noile standarde adoptate de A.S.B., cu unele deosebiri. Surplusul sau deficitul beneficiului ce revine angajaţilor determinat în raport de activele ce figurează în planurile de pensii trebuie imediat recunoscut în Situaţia tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate. Normele canadiene Litera Manualului cu privire la acest aspect contabil nu se aplică avantajelor pe care le furnizează o entitate salariaţilor săi pe parcursul unei perioade active. Se concentrează totuşi, mai degrabă asupra problemelor de cognoscibilitate a avantajelor câştigate de către salariaţii activi care vor fi într-adevăr furnizate atunci când vor înceta să mai fie activi, şi dacă avantajele sunt drepturi dobândite sau se acumulează. Beneficii (compensări) în acţiuni, ale angajaţilor Litera şi spiritul IAS Beneficii (compensări) sub forma participării la capitalurile proprii sunt beneficii ale angajatului în care: • angajaţii sunt îndreptăţiţi să primească instrumente financiare de capital propriu, emise de întreprindere sau societatea mamă; • suma obligaţiei întreprinderii către angajaţi depinde de preţul viitor al instrumentelor financiare de capital propriu, emise de către întreprindere. întreprindere . Sunt necesare dezvăluiri ale informaţiilor, dar nu se oferă îndrumare pentru recunoaştere şi evaluare. Filozofia US GAAP şi a Manualului M anualului I.C.C.A. Se cunosc două metode alternative pentru determinarea costului compensărilor: valoarea intrinsecă, respectiv preţul de piaţă existent la data efectuării măsurătorilor mai mic decât contribuţia oricărui angajat sau valoarea justă a elementului, determinată folosind modelul preţului opţional. Se va recunoaşte costul cotelor de recompense sau opţiuni pe perioada performanţei sau a prestaţiei angajatului. Dispoziţiile UK GAAP Costul compensărilor se determină în raport de valoarea intrinsecă a acţiunilor. Se va recunoaşte acest cost al recompensărilor imediat, numai dacă nu există alte restricţii impuse de viitoare condiţii de asistenţă.
Active Active necorporale achiziţionate achiziţio nate Filozofia IAS Potrivit IAS 38, par. 7 activele necorporale sunt definite ca fiind activele nemonetare identificabile, fără suport material şi deţinute în scopul utilizării în cadrul producţiei sau aprovizionării cu bunuri sau furnizării de servicii, pentru închiriere sau administraţie. Recunoaşterea unui activ necorporal se face numai dacă se estimează că beneficiile viitoare, atribuite respectivului activ, vor fi f i obţinute obţinut e de entitate şi costul activului poate 31 fi în mod credibil evaluat. Întreprinderea va estima obţinerea beneficiilor economice viitoare pe baza presupunerilor rezonabile şi care iau în considerare setul de condiţii economice care vor exista pe parcursul vieţii utile a activului. Se face apel la raţionamentul profesional pentru recunoaşterea unui asemenea activ, procedându-se la capitalizare numai dacă se întrunesc criteriile de recunoaştere. Activele necorporale trebuie amortizate pe durata vieţii lor utile, care în mod normal nu depăşeşte 20 de ani. Sunt permise reevaluări numai în cazuri rare. Dispoziţiile US GAAP Normele contabile americane prevăd capitalizarea elementelor nemateriale şi amortizarea activelor pe parcursul vieţii lor utile, recurgându-se şi la revizuirea acestor durate. Activelor necorporale li se poate atribui de asemenea o viaţă utilă nedefinită, acestea în asemenea situaţii netrebuind a fi amortizate ci revizuite cel puţin anual. Sunt permise reevaluările. Litera UK GAAP În linii mari normele britanice sunt asemănătoare IAS-urilor, deşi se poate folosi durata de viaţă nedeterminată în cazuri rare. Indicaţiile normelor canadiene c anadiene Solicită ca activele necorporale să fie evaluate la l a cost co st istoric, şi nu permite nici un alt tratament alternativ. alternativ . Solicită ca un activ necorporal să fie amortizat pe durata sa de viaţă utilă, numai să se considere nedeterminată durata sa de viaţă, în care caz el, trebuie să fie supus unui test de depreciere cel puţin în fiecare an. Se prevede ca un activ necorporal amortizabil să fie supus unui test de depreciere, conform dispoziţiilor care se referă la reducerile de valoare care indică că este necesar să se efectueze o estimare a valorii de acoperire nete în singurele cazuri când conjunctura indică faptul că fluxurile de trezorerie viitoare nete estimative aferente unei imobilizări corporale ar putea fi inferioară valorii sale contabile nete după deducerea provizioanelor pentru cheltuieli de amplasament a imobilizării şi a restaurării locurilor şi după deducerea impozitelor viitoare. Un activ necorporal neamortizabil trebuie să fie supus unui test de depreciere cel puţin în fiecare an, pe baza unei comparări a valorii juste şi a valorii sale contabile. 31
IAS 38, par. 19
Imobilizările necorporale generate intern Filozofia IAS Uneori, este dificil să se aprecieze dacă o imobilizare necorporală generată intern îndeplineşte condiţiile pentru a fi contabilizată. În unele cazuri, costul pentru a genera intern o imobilizare necorporală nu poate fi distins de costul pentru menţinerea sau creşterea goodwill-ului generat intern sau de costul pentru conducerea afacerilor curente. Pentru a aprecia dacă o imobilizare necorporală generată intern satisface criteriile de contabilizare, o întreprindere clasifică procesul de creare a imobilizării în: • o fază de cercetare; şi • o fază de dezvoltare. dezvoltare . Termenii de „faza de cercetare” şi „fază de dezvoltare” au o semnificaţie mai largă în cadrul normei IAS 38. Dacă o întreprindere nu poate să distingă faza de cercetare de faza de dezvoltare a unui proiect intern, ce vizează crearea unei imobilizări necorporale, ea tratează cheltuiala în numele proiectului ca şi când ar fi fost angajată numai cu ocazia fazei de cercetare. Nici un activ necorporal provenit din cercetare nu trebuie recunoscut . Cheltuiala de cercetare trebuie recunoscută ca o cheltuială, atunci când ea este angajată. Un activ necorporal provenit din dezvoltare trebuie să fie recunoscut dacă şi numai dacă toate criteriile sunt îndeplinite. Dispoziţiile US GAAP Normele contabile americane dispun capitalizarea unor costuri privind software-ul şi dezvoltarea paginilor web, spre deosebire de IAS-uri. Filozofia UK GAAP O entitate poate opta pentru capitalizarea activelor necorporale generate intern, altele decât cheltuielile de cercetare şi dezvoltare, atunci când există o piaţă a acestora. Potrivit normelor britanice, criteriile de recunoaştere nu sunt la fel de stricte ca IASurile. Manualul I.C.C.A. Nu face referire la acest aspect legat de capitalizarea imobilizărilor necorporale generate sau obţinute din efort propriu. Contractele de leasing Clasificarea contractelor Litera şi spiritul IAS În pachetul de norme elaborat de organismul internaţional, norma IAS norma IAS 17 „Contractele de locaţie” ne locaţie” ne atrage atenţia asupra diferitelor politici şi opţiuni contabile, în contextul „marelui război” de supremaţie, între realitatea economică şi natura juridică a tranzacţiilor şi altor evenimente. Cazul cel mai frecvent evocat pentru exemplificarea
aplicării, sau nu, a principiului prevalenţei economicului asupra juridicului este cel al contractelor de locaţie-finanţare. Conform IAS 17, un contract de locaţie finanţare este un contract de locaţie care are ca efect transferarea la locatar a cvasitotalităţii riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii unui activ. La sfârşitul contractului, poate să intervină sau nu transferul de proprietate. Un contract de locaţie simplă, numit şi contract de locaţie exploatare, este orice contract de locaţie care nu răspunde definiţiei unui contract de locaţie-finanţare. Clasificarea contractelor de locaţie, adoptată de norma IAS 17, se bazează pe gradul de imputare la locator sau la locatar a riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii unui activ închiriat. Prevederile US GAAP şi a normelor canadiene Sunt asemănătoare IAS-urilor, dar există cerinţe mult mai ample, dezvoltate de formă. Dispoziţiile UK GAAP Sunt asemănătoare IAS-urilor. Contractele de locaţie - finanţare, reflectate în contabilitatea locatorului Filozofia IAS Pentru locator, operaţia generată de o locaţie-finanţare este tratată ca o operaţie de investiţii. El trebuie să contabilizeze în bilanţul său activele deţinute în virtutea contractului, şi să le prezinte în categoria creanţelor pentru mărimea corespunzătoare investiţiei nete. Într-un contract de locaţie-finanţare, locatorul transferă cavsitotalitatea riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii legale; în consecinţă el contabilizează încasările în numele locaţiei, redevenţele, repartizate în două componente: partea de recuperare a creanţelor şi veniturile financiare, pentru remunerarea investiţiei şi serviciile sale. Contabilizarea veniturilor financiare trebuie să se efectueze pe baza unei formule care să traducă o rată constantă de rentabilitate periodică, referitoare la investiţia netă reziduală a locatorului, aşa cum se prevede în contractul de locaţie-finanţare. Dispoziţiile US GAAP şi a normelor canadiene Sunt similare IAS-urilor, însă se cunosc reguli specifice care se cer a fi urmate pentru determinarea efectului de levier. Indicaţiile UK GAAP Prezentarea este asemănătoare IAS-urilor, dar baza de evaluare diferă. De regulă, se utilizează metoda investiţiilor nete (post-impozitare), pentru alocarea câştigurilor nete.
Proprietăţi, fabrici şi echipamente Evaluare Filozofia IAS De regulă se utilizează costul istoric, dar sunt permise şi reevaluări. De asemenea, se cer frecvente evaluări ale întregii clase (sau grupe) de active corporale. Dispoziţiile US GAAP Potrivit normelor contabile americane, reevaluările nu sunt permise. Indicaţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Prevederile Manualului I.C.C.A. Similar normelor americane, reevaluările nu sunt permise, recunoscându-se doar regula costului istoric. Necesită ca, pentru contractele de locaţie care se referă în acelaşi timp la un teren şi la o clădire, în anumite circumstanţe, să se considere separat terenul de clădire în vederea determinării fracţiunii relative a contractului fiecăruia urmând a fi tratat ca un contract de locaţie-finanţare sau ca un contract de locaţie-exploatare. Conciliere contabilă - alternative Se ridică problema realizării acordului între referenţialul internaţional şi cel american, acesta din urmă dovedindu-se mai restrictiv. Considerăm alternativa propusă de normele contabile internaţionale justificată în condiţiile funcţionării economiei mondiale de astăzi şi sperăm în ajustarea normelor FAS după cele internaţionale. Capitalizarea costurilor îndatorării Filozofia IAS Capitalizarea acestor costuri este permisă pentru acele active, care pot fi calificate aici. Filozofia US GAAP şi a normelor canadiene Normele contabile americane introduc obligativitatea capitalizării costurilor îndatorării, când acestea sunt legate de construcţia anumitor active. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Investiţiile imobiliare Filozofia IAS Potrivit IAS 40 „Investiţii imobiliare” , prin astfel de imobilizări se înţeleg acele proprietăţi, terenuri şi clădiri sau părţi ale acestora, care sunt deţinute de proprietar sau locatar, pentru a obţine câştiguri din închirieri sau pentru creşterea capitalului, şi nu
pentru a fi utilizate în producţia sau comercializarea de bunuri şi servicii sau pentru a fi vândute în cadrul activităţii obişnuite. Recunoaşterea investiţiilor imobiliare se face prin îndeplinirea criteriilor pereche pentru recunoaşterea imobilizărilor corporale. În ceea ce priveşte evaluarea, tratamentul de bază prevede evidenţierea la cost, în care sunt incluse şi costurile de tranzacţionare 32. Ulterior recunoaşterii iniţiale, evaluarea investiţiilor imobiliare se face fie conform modelului valorii juste, fie conform modelului costului. Modelul valorii juste implică evaluarea ulterioară a investiţiilor imobiliare la valoarea justă, iar modificările valorii juste vor genera cheltuieli sau venituri ale perioadei. Prevederile US GAAP Tratamentul contabil aplicat investiţiilor imobiliare este acelaşi cu cel aplicat şi altor categorii de proprietăţi. Cuvântul referenţialului canadian Nu există capitol în Manualul I.C.C.A. care să corespundă direct IAS 40. Totuşi, bunurile deţinute în vederea închirierii unui terţ sunt cuprinse în definiţia imobilizărilor enunţată la capitolul 3061. Solicită ca aceste bunuri să fie evaluate conform metodei costului (mai exact, a costului diminuat cu amortizarea cumulată şi cu valoarea provizioanelor constituite pentru depreciere). Filozofia UK GAAP Investiţiile imobiliare se recunosc în Marea Britanie la valoarea de pe „piaţa deschisă”, fără a se ţine cont de deprecierea acestora. Modificările intervenite în valoarea justă se raportează în „Situaţia tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate”. Deprecierea activelor Litera şi spiritul IAS În aprilie 1998, Consiliul I.A.S.C. (I.A.S.B.) a aprobat norma IAS 36 „Deprecierea activelor” , care impune calculul şi contabilizarea pierderii de valoare pentru un activ, atunci când valoarea recuperabilă a acestuia este inferioară valorii sale contabile. Norma vizează deprecierea imobilizărilor corporale şi necorporale. Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este contabilizat în bilanţ, după deducerea sumei amortizărilor şi sumei pierderilor de valoare, relativă la acest bun, iar valoarea recuperabilă este valoarea cea mai mare dintre preţul net de vânzare al activului în cauză şi valoarea sa de utilitate. Atunci când se utilizează noţiunea de activ, ea se aplică în egală măsură unui activ considerat în mod singular şi unei entităţi generatoare de trezorerie. Aceasta din urmă reprezintă cel mai mic grup identificabil de active, a căror utilizare continuă generează intrări de trezorerie, care sunt independente de intrările de trezorerie generate de alte active sau grupe de active. Sunt permise reluările sau diminuările pierderilor de valoare. Astfel de reluări ale pierderilor de valoare ale activelor trebuie să fie contabilizate imediat la venituri, exceptând situaţia în care activul ar fi fost contabilizat la o mărime reevaluată, conform 32
IAS 40, par. 17
unei alte norme internaţionale. Orice reluare a unei pierderi de valoare a unui activ reevaluat trebuie să fie tratată ca o reevaluare pozitivă, conform normelor IAS 16 şi IAS 38. Filozofia US GAAP În 1995, Organismul American de Normalizare Contabilă (F.A.S.B.), publica norma FAS 121, care trata problema contabilizării deprecierii activelor pe termen lung şi a evaluării activelor pe termen lung destinate să fie vândute . Conform normei, întreprinderile americane trebuie să revizuiască, în mod regulat, valoarea activelor cu durată lungă de viaţă pentru a se asigura că nu au intervenit evenimente sau schimbări, care să aibă drept consecinţă imposibilitatea de a recupera valoarea netă contabilă. Norma FAS 121 vizează cu predilecţie unele active necorporale identificabile şi goodwillul, active destinate să fie menţinute în întreprindere sau să fie cedate. Dacă apar evenimente sau circumstanţe care indică faptul că valoarea netă contabilă poate să nu fie recuperată integral, se procedează la revizuirea evaluării acestor bunuri. Este interzisă reluarea sau diminuarea pierderilor de valoare. Prevederile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Litera normelor canadiene Nu există nici un capitol în Manualul I.C.C.A. care să regrupeze regulile referitoare la contabilizare şi informaţiile de prezentare, pentru deprecierea tuturor activelor . Un oarecare număr din capitolele Manualului stabilesc norme cu privire la pierderea de valoare a activelor precise, dintre care următoarele: capitolul 3050 „Plasamente pe termen lung” prevede norme de constatare cu privire la pierderea de valoare a unui plasament; capitolul 3062 „Abateri de achiziţie şi alte active necorporale” enunţă norme cu privire la deprecierea abaterii de achiziţie (a fondului comercial) şi a activelor necorporale cu durată de viaţă utilă nedeterminată; capitolul 3061 „Imobilizări corporale” defineşte normele privitoare la reducerile de valoare a imobilizărilor corporale; capitolul 4210 „Întreprinderile de asigurare de viaţă - consideraţii particulare” furnizează dispoziţii precise cu privire la diminuarea de valoare a portofoliilor deţinute de către întreprinderile de asigurare de viaţă. Posibilă conciliere Instituirea unui acord între referenţialele studiate o vedem posibilă sau realizabilă numai în condiţiile raportării la un număr cât mai redus de norme. În acest sens, referenţialul american şi cel canadian opinăm că ar trebui să se ajusteze după referenţialul internaţional adoptând o singură normă care să autorizeze deprecierea activelor, gata armonizată cu IAS 36.
Stocuri Evaluare Filozofia IAS Conform IAS 2 „Stocuri” , aceste elemente trebuie să fie evaluate la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea netă de realizare . IAS 2 a prevăzut două prelucrări de determinare a costurilor: • prelucrarea de referinţă, presupune utilizarea metodei FIFO sau CMP, pentru determinarea costurilor; • prelucrarea alternativă, ce implică utilizarea metodei LIFO pentru determinarea costurilor. Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor. Se foloseşte de regulă metoda LIFO pentru determinarea costurilor. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor, cu excepţia faptului că metoda LIFO nu este permisă. Manualul I.C.C.A. Sunt recunoscute mai multe baze de evaluare pentru stocuri, motivaţia utilizării uneia trebuie să fie indicată cu claritate. Puţine dispoziţii privind repartizarea costurilor indirecte şi alte costuri ce pot fi imputate stocurilor se identifică. Conform referenţialului contabil canadian trebuie utilizată metoda care permite cea mai bună estimare a costurilor. Armonizarea standardelor O soluţie pentru instituirea unui tratament contabil uniform al acestor categorii cum sunt stocurile considerăm că s-ar putea înfăptui dacă fiecare referenţial în parte ar autoriza explicit metoda care permite o cea mai bună estimare a costurilor. Cu alte cuvinte soluţia adoptată de Manualul normelor canadiene se apropie cel mai bine, în opinia noastră, de reflectarea unei imagini fidele asupra structurilor cuprinse în situaţiile financiare. Instrumente financiare Evaluare şi contabilizare Litera şi spiritul IAS În cazul contabilităţii bazate pe costul istoric, instrumentele financiare derivate nu erau recunoscute în situaţiile financiare, deoarece ele nu antrenează, înaintea scadenţei, fluxuri financiare între contractanţi. Norma IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare” precizează că toate activele şi pasivele, inclusiv instrumentele derivate, trebuie înregistrate în bilanţ. În
plus, o întreprindere trebuie să recunoască, în bilanţ, un activ financiar sau o datorie financiară doar atunci când aceasta devine parte la prevederile contractuale ale instrumentului. Înregistrarea iniţială se face la cost. Se precizează însă că, în fapt, acest cost este măsurat la valoarea justă a contraprestaţiei oferite (în cazul unui activ) sau primite (în cazul unei datorii) pentru acesta (aceasta). Valoarea justă a sumei primite sau transferate se determină prin referire la preţul pieţei. Dacă preţurile pieţei nu sunt determinabile în mod fiabil, valoarea justă se calculează ca sumă actualizată a fluxurilor viitoare de trezorerie. Pentru actualizare se va utiliza rata dobânzii pe piaţă, aferentă unui instrument similar. Filozofia US GAAP Normele contabile americane sunt similare IAS-urilor, exceptând recunoaşterea anumitor câştiguri sau pierderi nerealizate la valorile disponibile spre vânzare, care sunt cuprinse în rezultatul global. Dispoziţiile UK GAAP Prevăd evaluarea instrumentelor financiare pe baza costului, a valorii juste sau pe altă bază adecvată, cum ar fi valoarea activelor nete. Investiţiile în active curente se vor recunoaşte la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea netă realizabilă, sau la costul curent. Litera normelor canadiene ICCA şi I.A.S.B. fac parte din grupul de lucru mixt (GTM) care este pe cale să elaboreze o normă contabilă internaţională integrată şi armonizată despre instrumentele financiare. La ora actuală, nu există o normă globală care să prescrie principiile de recunoaştere şi de evaluare aplicabile instrumentelor financiare. Manualul cuprinde un anumit număr de cerinţe în materie de constatare şi de evaluare aplicabile instrumentelor financiare. Norma de orientare cu privire la contabilitate NOC 12 “Cedări de creanţe” tratează decontabilizarea (anularea recunoaşterii) anumitor instrumente financiare. Anumite rezumate ale deliberărilor Comitetului despre problemele noi tratează de asemenea probleme de contabilitate care ating instrumentele financiare speciale. Conţine un anumit număr de cerinţe aplicabile acoperirii de elemente exprimate în devize străine. Norma de orientare care se referă la contabilitate, NOC 13 “Relaţii de acoperire”, conţine cerinţe adiţionale cu privire la acoperiri de orice tip de risc. Norma NOC 13 şi IAS 39 prezintă totuşi anumite diferenţe. Armonizarea standardelor Trebuie să facem remarca privitoare la faptul că instrumentele financiare, în mod concret prevederile IAS 39 şi IAS 32, în ultimele luni au făcut obiectul celor mai dese întâlniri şi discuţii, tocmai în scopul elaborării pe viitor a unei norme revizuite, ameliorate şi care să fi reconciliat punctele de vedere divergente ale principalelor referenţiale asupra acestui subiect. Să nu uităm că un cuvânt de spus în acest joc al revizuirilor şi amendărilor îl are şi Europa! Dar parcă tema standardului este mai predispusă către o reconciliere în sânul culturilor contabile anglo-saxone.
Derecunoaşterea activelor financiare Filozofia IAS Se recunosc sau nu, activele financiare pe bază de control. Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor. Este necesară izolarea legală a activelor chiar şi în cazul falimentului, pentru derecunoaşterea instrumentelor financiare. Dispoziţiile UK GAAP şi a normelor canadiene Se recunosc sau nu activele financiare, pe bază de riscuri şi avantaje, punându-se accent pe substanţa economică şi nu numai pe forma juridică. Instrumentele financiare derivate şi operaţiunile de acoperire a riscurilor Filozofia IAS Instrumentul derivat este un instrument financiar a cărui valoare se modifică în funcţie de variaţiile unei rate specificate a dobânzii, preţului titlurilor, preţului mărfurilor, ratei de schimb valutar sau alt element variabil similar şi care se decontează la o dată stabilită în viitor. Necesită o investiţie iniţială mică, comparativ cu alte contracte care reacţionează similar pe piaţă. Un instrument financiar trebuie diferenţiat de contractul de bază şi considerat ca un instrument derivat, dacă sunt îndeplinite toate condiţiile următoare: • valoarea se modifică în funcţie de variaţiile unei rate specificate a dobânzii, preţului titlurilor, preţului la mărfuri, ratei de schimb valutar, indicelui preţurilor sau indicele de credit sau alt element similar; • nu necesită o investiţie netă iniţială sau o investiţie netă iniţială de valoare mică în comparaţie cu alte tipuri de contracte care au o reacţie similară la modificarea condiţiilor de piaţă; • se decontează la o dată stabilită în viitor (IAS 39, par. 10). În cazul în care un instrument derivat este distinct, contractul de bază însuşi trebuie contabilizat: • conform IAS 32, dacă este, prin el însuşi, un instrument financiar; şi • în concordanţă cu alte Norme contabile internaţionale corespunzătoare, în cazul în care nu este un instrument financiar. Operaţiunea de acoperire a riscurilor, din punct de vedere contabil, înseamnă desemnarea unuia sau a mai multor instrumente de acoperire astfel încât modificarea valorii juste a acestora să constituie o compensare, totală sau parţială, a modificărilor valorii juste sau a fluxurilor de numerar ale unui element de acoperire. Un instrument de acoperire împotriva riscurilor, din punct de vedere contabil, înseamnă un instrument derivat desemnat, sau un alt activ financiar sau datorie financiară, a cărui valoare justă sau fluxuri de numerar se preconizează să compenseze modificările valorii juste sau a fluxurilor de numerar aferente unui element desemnat ca element acoperit.
Eficienţa activităţii de acoperire reprezintă gradul în care compensarea modificărilor în valoarea justă sau în fluxurile de numerar atribuibile unui risc acoperit se realizează prin instrumentul de acoperire. Prevederile US GAAP În esenţă sunt similare IAS-urilor, cu excepţia faptului că întreaga ineficienţă a operaţiunilor de acoperire împotriva riscurilor, este recunoscută în contul de profit şi pierdere. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor, exceptând faptul că întreaga ineficienţă a operaţiunilor de protecţie împotriva riscurilor se recunoaşte în contul de profit şi pierdere. Normele canadiene Se limitează să încurajeze întreprinderea să îşi descrie obiectivele şi politicile în materie de gestiune a riscurilor financiare. Pasive Provizioane - generalităţi Litera şi spiritul IAS Un provizion este o datorie a cărei mărime şi a cărei scadenţă sunt nesigure. Conform normei IAS 37 „Provizioane, active şi datorii contingente” , un provizion se înregistrează doar atunci când întreprinderea trebuie să facă faţă unui angajament de a transfera avantaje economice, ca o consecinţă a unor evenimente trecute, şi când provizionul poate să fie estimat. Pentru a recunoaşte un provizion, existenţa unei obligaţii actuale trebuie să fie susţinută de manifestarea probabilă a unei reduceri de resurse care încorporează beneficii economice. O reducere a resurselor este considerată probabilă atunci când şansele de realizare sunt mai mari decât probabilitatea de nerealizare. Valoarea provizionului trebuie să reprezinte cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei actuale la data bilanţului. Pentru estimarea acestor costuri, se va ţine cont de experienţa unor tranzacţii similare şi, în unele cazuri, de opiniile unor experţi independenţi. Prevederile US GAAP Sunt similare IAS-urilor, existând însă reguli pentru situaţii specifice, cum sunt: costurile finale ale beneficiilor angajaţilor, datorii legate de mediu, pierderi probabile, etc. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor.
Litera Manualului I.C.C.A. Manualul nu cuprinde nici o definiţie a termenului de “ provizion”. Totuşi, el arată că printr-un pasiv se înţelege o obligaţie care îi revine entităţii ca urmare a operaţiilor sau a evenimentelor trecute, şi din a cărei decontare va putea rezulta un transfer sau o utilizare de active, prestare de servicii sau orice altă cedare de avantaje economice. Valoarea de contabilizat se întemeiază pe estimarea cea mai probabilă inclusă într-o paletă de valori estimative; dacă nici o valoare situată în interiorul acestei palete nu poate să fie considerată mai probabilă decât celelalte, se contabilizează valoarea minimă. Manualul mai indică faptul că valoarea actualizată este utilizată în anumite situaţii deosebite (de exemplu, estimarea costului prestaţiilor de pensionare), dar nu tratează aplicarea ei în cazul datoriilor în general, sau a datoriilor eventuale ori contingente. Provizioane pentru restructurare Filozofia IAS Restructurarea reprezintă un program elaborat şi controlat de către conducerea întreprinderii, prin care se vizează o schimbare esenţială a scopului activităţilor realizate de întreprindere sau a modalităţilor sale de exploatare. Un provizion pentru restructurare este constatat atunci când întreprinderea este angajată în mod irevocabil în restructurare. Acest fapt se întâmplă atunci când: • întreprinderea dispune de un plan detaliat pentru restructurare; şi • s-a demarat implementarea planului de restructurare sau caracteristicile acestuia au fost comunicate de asemenea manieră, încât să inducă părţilor afectate (salariaţi, clienţi şi furnizori) speranţa că întreprinderea va implementa procesul de restructurare. Provizionul pentru restructurare va fi estimat doar pe baza costurilor directe generate de restructurare, şi anume, cele care îndeplinesc concomitent două condiţii: • sunt generate în mod necesar de procesul de restructurare; şi • nu sunt legate de desfăşurarea continuă a activităţii întreprinderii. Dispoziţiile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor, utilizarea lor necesitând în prealabil obţinerea aprobării din partea manageriatului entităţii. Prevederile normelor canadiene Indică faptul privitor la costurile de pensionare care trebuie să fie recunoscute la data angajării. Vorbim despre angajare atunci când un plan de pensie aprobat va fi aplicat cât de repede posibil după data angajării şi, ţinând cont de termenul prevăzut pentru executarea completă a planului, pare puţin probabil ca să fie aduse schimbări importante în plan. Anunţarea planului sau a începerii punerii în aplicare nu sunt criterii de constatare cu titlu de datorie.
Datorii şi active eventuale Filozofia IAS O datorie eventuală este: o obligaţie care rezultă din evenimente trecute şi a căror existenţă nu va fi confirmată decât prin manifestarea sau nemanifestarea unui eveniment viitor nesigur, care nu este integral sub controlul întreprinderii; sau, o obligaţie actuală care rezultă din evenimente trecute atunci când fie pentru stingerea obligaţiei nu este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice, fie mărimea obligaţiei nu poate fi evaluată în mod fiabil. Un activ eventual este un activ potenţial care rezultă din evenimente trecute şi a căror existenţă nu va fi confirmată decât prin manifestarea sau nemanifestarea unui eveniment viitor nesigur, care nu este integral sub controlul întreprinderii. Datoriile eventuale şi activele eventuale nu trebuie contabilizate. Ele trebuie să facă însă obiectul informării în notele explicative. Prevederile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Indicaţiile normelor canadiene Nu cere să fie furnizate, privitor la ansamblul activelor, informaţii care corespund celor prevăzute în IAS 37. Informaţiile care trebuie furnizate despre eventualităţi sunt de asemenea mai puţin ample decât cele cerute în virtutea IAS 37 . Manualul solicită să fie furnizate informaţii despre incertitudinea relativă la evaluarea anumitor elemente, altele decât eventualităţile constatate în situaţiile financiare. Atunci când sunt furnizate informaţii despre incertitudinea relativă la evaluarea elementelor altele decât eventualităţile, întreprinderea poate să se substragă de la obligaţia de a menţiona suma constatată dacă o astfel de menţiune poate avea repercursiuni negative importante asupra entităţii. Manualul nu prevede nici o excepţie pentru celelalte informaţii de furnizat referitor la eventualităţi şi la datorii. Anularea recunoaşterii unei datorii financiare Litera şi spiritul IAS Derecunoaşterea sau anularea unei datorii financiare presupune scoaterea din bilanţul unei întreprinderi a unei datorii financiare numai atunci când aceasta este stinsă, adică atunci când obligaţia specificată în contract este descărcată, anulată sau expirată (debitorul plăteşte creditorului în numerar sau cu alte active financiare, mărfuri sau servicii şi este legal exonerat de obligaţia iniţială de îndeplinire a obligaţiei). Diferenţa dintre valoarea contabilă a unei datorii stinse sau transferate altei părţi şi valoarea plătită pentru aceasta trebuie să fie inclusă în profitul net sau pierderea netă a perioadei. Prevederile US, UK GAAP şi a Manualului I.C.C.A. Sunt similare IAS-urilor.
Impozitarea rezultatului Litera şi spiritul IAS În referenţialul internaţional, politicile privind impozitarea profitului fac obiectul normei IAS 12 „Impozitele asupra rezultatului” . Această normă reţine o abordare bilanţieră, pentru calculul efectului fiscal al diferenţelor temporare dintre regulile contabile şi regulile fiscale. Diferenţele temporare reprezintă diferenţe dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii, din bilanţ, şi baza sa fiscală . Diferenţele temporare pot fi: • diferenţe temporare impozabile: aceste diferenţe vor genera sume impozabile în determinarea beneficiului impozabil al exerciţiilor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului (datoriei) va fi recuperată (decontată); sau • diferenţe temporare deductibile: aceste diferenţe vor genera sume deductibile în determinarea beneficiului impozabil al exerciţiilor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului (datoriei) va fi recuperată (decontată). Atunci când valoarea contabilă a unui activ este mai mare decât baza sa fiscală, se obţine o diferenţă temporară impozabilă, deoarece beneficiile economice generate de recuperarea activului, adică beneficiile economice impozabile, depăşesc valoarea ce va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. Invers, dacă valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza sa fiscală, diferenţa temporară este deductibilă. Valoarea contabilă a unei datorii va fi decontată în perioadele următoare prin intermediul unei ieşiri de resurse ce încorporează beneficii economice. Când resursele ies din întreprindere, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibilă din profitul impozabil al exerciţiilor respective. Diferenţele ce apar între valoarea contabilă a datoriilor şi baza fiscală a acestora sunt deductibile. Prevederile US GAAP În Statele Unite, metoda contabilizării impozitelor amânate a fost introdusă în anii ’60, ca urmare a aplicării normei APB 11. Prin această metodă, se propunea metoda reportului fix (defferal method). În cazul acestei metode, provizionul pentru impozite amânate era calculat plecând de la contul de profit şi pierdere: cheltuiala fiscală se determina pe baza beneficiului contabil, iar mărimea impozitului, pe baza beneficiului fiscal; diferenţa era înregistrată la impozite amânate. Pentru aplicarea metodei, se utiliza cota de impozit în vigoare. F.A.S.B. s-a decis să înlocuiască norma APB 11, cu o prelucrare, implicit o normă nouă, care promova metoda reportului variabil (liability method). Această decizie a declanşat o lungă perioadă de discuţii şi de dezacorduri. Proiectul, emis în 1983, va deveni normă în 1987 (FAS 96). Din cauza a numeroase obiecţii, această normă nu va fi aplicată. Ea va fi înlocuită în 1992 cu norma FAS 109. Conform metodei reportului variabil, calculul se efectuează plecând de la bilanţ . Întreprinderea trebuie să determine mărimea impozitului plătibil pe termen scurt şi mărimea impozitului plătibil pe termen lung, după care să înregistreze un provizion suficient. În contul de profit şi pierdere se înregistrează cheltuiala reprezentând o valoare reziduală derivată din bilanţ. Provizioanele sunt calculate în raport cu mărimea cotelor viitoare de impozit, ceea ce presupune că o schimbare a cotei de impozit antrenează o modificare a provizioanelor.
Norma americană privind contabilizarea impozitului asupra beneficiului (FAS 109) sa constituit în bază de reflecţie şi de inspiraţie pentru norma contabilă internaţională corespunzătoare (IAS 12). Dispoziţiile UK GAAP Norma SSAP 15 „Contabilizarea impozitelor amânate” impune ca suma cheltuielilor privind impozitul pe profit să fie contabilizată pe baza metodei reportului de impozit. Acum câţiva ani, ASB a trecut la revizuirea acestei norme, mai ales că unele ţări considerau regulile britanice în materie, lipsite de soliditate. Noua versiune prevede ca să fie creat un provizion când se constată diferenţe temporare între beneficiul fiscal şi cel contabil. Până la un anumit punct, dispoziţia de a constitui provizioane numai pentru diferenţele temporare face cvasifacultativă crearea de provizioane pentru impozite amânate, deoarece, reînnoind sistematic parcul lor de imobilizări, întreprinderile stabilizează diferenţa între beneficiul fiscal şi cel contabil. Efectul acestei abordări apare mai clar în cazul întreprinderilor britanice cotate pe pieţele americane, obligate deci să-şi calculeze rezultatul şi capitalurile proprii, conform regulilor americane. De altfel, provizioanele pentru impozite amânate constituie una dintre diferenţele majore între conturile întocmite conform normelor britanice şi cele întocmite conform normelor americane. Cuvântul Manualului I.C.C.A Se referă la tratamentul aplicat impozitelor rambursabile, la impozitul minim de înlocuire, la impozitele cu privire la distribuiri şi la întreprinderile cu tarife reglementate. Manualul reproşează referenţialului internaţional că a elaborat IAS 12 fără să aibă în vedere şi particularităţile regimului fiscal canadian. Armonizarea standardelor Este şi acesta un subiect fierbinte care generează nu numai discordii între litera şi spiritul referenţialelor amintite dar totodată incumbă şi aspecte fiscale şi presupune o prealabilă reconciliere între contabilitate şi fiscalitate la nivel regional. Subvenţiile guvernamentale Filozofia IAS Problema contabilizării subvenţiilor publice şi a comunicării de informaţii privind ajutorul public face obiectul normei IAS 20. Norma internaţională prescrie prelucrări implicate de două categorii de subvenţii publice: • subvenţiile referitoare la active; • subvenţiile de exploatare. De asemenea, norma prevede dispoziţii privind subvenţiile publice nemonetare. Contabilizarea subvenţiilor publice poate să se efectueze în conformitate cu una dintre următoarele două abordări: abordarea bilanţieră, pe baza căreia subvenţia este înscrisă direct la capitaluri proprii, şi abordarea pe bază de rezultat, prin care subvenţia este înscrisă în contul de profit şi pierdere, într-un singur exerciţiu sau în mai multe
exerciţii. Norma IAS 20 pledează pentru cea de a doua abordare, solicitând contabilizarea subvenţiilor publice în contul de profit şi pierdere. Contabilizarea subvenţiilor referitoare la active poate să fie realizată prin una dintre următoarele două metode: • tratamentul de bază: constă în a considera subvenţiile ca fiind venituri decalate în timp (venituri în avans) şi în a le include în contul de profit şi pierdere în mod sistematic şi raţional, în funcţie de durata de utilitate a activului subvenţionat; • tratamentul alternativ: constă în deducerea subvenţiilor pentru investiţii din costul activului la a cărui finanţare îşi dau „concursul”. În felul acesta, incidenţa asupra rezultatului este măsurată prin intermediul cheltuielilor privind amortizările, care se reduc în mod corespunzător. Dispoziţiile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Prevederile normelor canadiene Solicită ca amortizarea suplimentară să fie constatată în manieră prospectivă. Sunt cerute următoarele informaţii: • în ceea ce priveşte ajutorul guvernamental cu referire la exerciţii viitoare, suma reportată, cât şi perioada şi metoda de amortizare a reportului; • valoarea capitalului ce a rămas ca datorie dintr-un împrumut-subvenţie şi condiţiile renunţării la rambursare. Contractele de leasing financiar În situaţiile financiare ale locatarului Litera şi spiritul IAS La începutul contractului de locaţie-finanţare, bunul primit de locatar, care este o imobilizare corporală sau necorporală, trebuie să se înregistreze în activul bilanţului său; totodată, operaţia de locaţie este tratată ca o operaţie de finanţare. Este ca şi când locatarul ar primi un împrumut de la locator. Prin urmare, în pasivul bilanţier, se va recunoaşte o datorie pe termen mediu sau lung. Este vorba despre obligaţia de a efectua plăţile viitoare, în numele locaţiei. Imobilizarea şi datoria se înregistrează la cea mai mică valoare dintre valoarea justă a bunului şi valoarea actualizată a plăţilor minimale. Pentru fiecare exerciţiu contabil, un contract de locaţie-finanţare generează o cheltuială privind amortizarea activului şi o cheltuială financiară. Politica de amortizare a activelor primite în locaţie trebuie să fie coerentă cu cea aplicabilă activelor amortizabile, pe care le posedă locatarul, iar cheltuiala privind amortizările trebuie să fie calculată pe baza prevederilor normelor IAS 16 şi IAS 38. Dacă nu există o certitudine raţională ca locatarul să devină proprietarul activului la sfârşitul contractului de locaţie, activul trebuie să fie integral amortizat pe cea mai scurtă durată dintre durata de locaţie şi durata sa de utilitate. În caz contrar, activul se va amortiza pe durata sa de utilitate.
Prevederile US, UK GAAP şi a normelor canadiene Sunt similare IAS-urilor. Tranzacţiile de vânzare „asortată” concomitent, cu o locaţie Filozofia IAS Tranzacţia de vânzare „asortată” concomitent cu o locaţie reprezintă un montaj financiar prin care proprietarul unui bun îl vinde unui terţ, pentru a-l relua, concomitent printr-un contract de locaţie. Plata în numele locaţiei şi preţul de vânzare sunt în general legate, deoarece ele sunt negociate împreună. Contabilizarea unei operaţii de vânzare a unui contract de locaţie depinde de tipologia contractului de locaţie. Pentru un contract de leasing financiar, se va amâna şi amortiza profitul provenit din vânzări iar dacă se iveşte un leasing operaţional, atunci recunoaşterea profitului depinde de demersurile vânzării comparativ cu valoarea justă a activelor. Filozofia US GAAP Se va amâna şi amortiza profitul până la anumite limite. Se vor recunoaşte imediat pierderile. În cazul unei tranzacţii imobiliare se vor lua în considerare criterii strict specifice. Prevederile UK GAAP Similare IAS-urilor, numai că se va amâna şi amortiza profitul pe durata cea mai scurtă a contractului de leasing sau pe durata vieţii utile a activului. Cuvântul Manualului I.C.C.A. Suma de contabilizat cu titlul de vânzare este valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing (diminuată cu cheltuielile secundare), calculată la procentul de dobândă implicită al contractului. Suma de contabilizat cu titlul de cost al vânzării este valoarea contabilă a bunului pentru cel care închiriază înaintea operaţiei de locaţie diminuată cu valoarea reziduală negarantată actualizată cu procentul de dobândă implicită al contractului. Capitalurile proprii Capitalurile proprii - imaginea performanţei întreprinderilor Filozofia IAS Capitalurile proprii (activele nete) reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele întreprinderii, după deducerea tuturor datoriilor („Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare”, par. 49). Capitalurile proprii, prin componenta capital social, reprezintă sursele iniţiale de finanţare ale întreprinderilor, la data constituirii. Ulterior, activitatea performantă a întreprinderii va genera profit, componentă esenţială a „averii nete”. O condiţie
esenţială a profitabilităţii, respectiv a performanţelor întreprinderii este menţinerea capitalului. Atunci când întreprinderile au nevoie de fonduri suplimentare pentru finanţarea diferitelor obiective, pot apela la emisiuni de titluri de capital (acţiuni), care vor duce la majorarea capitalurilor proprii. Atunci când se pune problema atragerii fondurilor necesare finanţării, prin majorarea capitalului social, întreprinderile au posibilitatea să emită acţiuni preferenţiale şi/sau comune. Dispoziţiile US GAAP şi a normelor canadiene Sunt similare IAS-urilor. Prevederile UK GAAP Similare IAS-urilor, permiţând anularea acţiunilor achiziţionate direct şi crearea rezervei de recuperare a capitalului. Alte politici contabile şi de prezentare Rezultatul pe acţiune Litera şi spiritul IAS IAS 33 „Rezultatul pe acţiune” se aplică întreprinderilor ale căror acţiuni ordinare sau potenţiale sunt cotate la o bursă de valori, precum şi întreprinderilor care, deşi nu sunt obligate, furnizează informaţii privind rezultatul pe acţiune. Aceste întreprinderi trebuie să publice un rezultat pe acţiune de bază (nediluat) şi un rezultat pe acţiune diluat. Rezultatul pe acţiune de bază se calculează ca raport între rezultatul net al perioadei aferent acţiunilor ordinare şi numărul mediu ponderat al acţiunilor ordinare în circulaţie pe parcursul anului. Rezultatul net al perioadei aferent acţiunilor ordinare se determină ca diferenţă între rezultatul net al perioadei, din care au fost excluse interesele minoritare şi elementele extraordinare, şi dividendele preferenţiale. Numărul mediu de acţiuni în circulaţie se calculează prin adăugarea la numărul de acţiuni în circulaţie la începutul exerciţiului a emisiunilor noi de acţiuni şi deducerea rambursărilor de acţiuni sau a achiziţiilor de acţiuni proprii. Ponderarea se face în funcţie de prorata temporis. Filozofia US GAAP O comparaţie a standardului IAS 33 cu omologul său american, FAS 128 evidenţiază faptul că exceptând unele diferenţe privind informarea, prevederile celor două reglementări sunt similare. Mai mult, IAS 33 şi FAS 128 reprezintă rezultatul unui prim proiect comun, I.A.S.B. - F.A.S.B. şi un pas important pe linia cooperării între organismele de normalizare. Prevederile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor.
Litera Manualului I.C.C.A. Solicită aplicarea metodei de răscumpărare de acţiuni inversată faţă de contractele în virtutea cărora întreprinderea care a publicat este obligată să-şi răscumpere propriile acţiuni, cum ar fi opţiunile de vânzare de pe poziţia vânzătorului. Solicită, pe lângă prezentarea informaţiei asupra rezultatului pe acţiune pentru beneficiul net, prezentarea informaţiilor pentru beneficiu sau pierderea înaintea activităţilor abandonate şi elementelor extraordinare. Întreprinderea care prezintă o activitate abandonată sau un element extraordinar pe durata unei perioade trebuie de asemenea să prezinte sumele pe acţiuni pentru aceste poziţii. Cere ca întreprinderile să prezinte, în chiar corpul situaţiei rezultatelor (contul de profit şi pierdere) şi cu aceeaşi importanţă, rezultatele de bază pe acţiune şi rezultatele diluate pe acţiune calculate pentru beneficiul sau pierderea înaintea activităţilor abandonate şi elementele extraordinare şi pentru beneficiul net sau pierderea netă. Tranzacţiile părţilor afiliate - recunoaştere Filozofia IAS Potrivit IAS 24 „Prezentarea informaţiilor referitoare la tranzacţiile cu părţile afiliate”, astfel de tranzacţii se vor determina în funcţie de nivelul controlului direct sau indirect şi a influenţei semnificative a unei părţi asupra celeilalte sau în raport de controlul comun exercitat de ambele părţi. Prevederile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Dispoziţiile normelor canadiene Nu se aplică regimurilor de remuneraţie a cadrelor, conturilor de cheltuieli şi altor plăţi similare care sunt făcute unor particulari pe parcursul normal al activităţilor. Cuprinde cerinţe privitoare la evaluarea operaţiilor dintre părţile afiliate. Tranzacţii ale părţilor afiliate - prezentarea informaţiilor Filozofia IAS Acelaşi IAS 24 prevede dezvăluirea denumirii părţii (lor) afiliate sau relaţionate şi natura relaţiei, cât şi tipul tranzacţiei. În cazul relaţiilor de control, se va prezenta informaţia indiferent de efectuarea tranzacţiilor. Se cunosc unele excepţii pentru situaţiile financiare individuale ale filialelor. Prevederile US GAAP Sunt în esenţă similare IAS-urilor. Totuşi, excepţiile sunt mult diminuate decât în cazul Normelor contabile internaţionale. Dispoziţiile UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Totuşi există mai multe scutiri decât cele prevăzute de IAS.
Litera normelor canadiene Nu solicită ca informaţiile să fie furnizate cu privire la relaţiile dintre înrudiţi atunci când există o situaţie de control dacă nici o operaţie nu a fost încheiată între părţile înrudite. Raportarea sectorială sau pe segmente amploare, finalitate şi baza formatului Filozofia IAS Pe plan internaţional, regulile pe baza cărora întreprinderile trebuie să-şi prezinte informaţiile financiare structurate pe sectoare de activitate şi pe zone geografice fac obiectul normei IAS 14 „Informarea sectorială sau pe segmente”. Un sector de activitate este o componentă a întreprinderii, susceptibilă să fie identificată, care produce bunuri sau prestează servicii distincte, care suportă riscuri şi care este definită de o rentabilitate specifică, în raport cu alte sectoare ale întreprinderii. Pentru a distinge un sector de activitate, pot să fie utilizate următoarele criterii: • natura produselor şi serviciilor; • natura procesului de producţie; • tipul sau categoria de clientelă; • procedeele de distribuire; • mediul reglementar. O zonă geografică este o componentă a întreprinderii, care produce bunuri şi prestează servicii, într-un mediu economic particular, având caracteristici proprii, în termeni de riscuri şi de rentabilitate. Factorii discriminatorii care se iau în considerare, pentru gruparea activităţilor pe zone geografice, sunt următorii: asemănarea condiţiilor economice şi politice, relaţiile între diferitele exploatări ale diferitelor zone, proximitatea activităţilor, riscurile speciale ce afectează exploatarea anumitor regiuni, contractele de schimb, riscurile monetare, etc. Din punct de vedere al întreprinderii, un segment este un sector de activitate sau o zonă geografică pentru care trebuie să se elaboreze informarea financiară cerută de normă. IAS 14 precizează că ţinând cont de originea şi natura riscurilor cu care se confruntă întreprinderea, de natura şi originea rentabilităţii sale, se va privilegia, în vederea furnizării de informaţii, fie sectoarele de activitate, fie zonele geografice. Astfel, atunci când riscurile şi rentabilitatea sunt legate, în principal, de bunurile şi serviciile produse/prestate de întreprindere, informarea pe segmente este, mai întâi, o informare pe sectoare de activitate şi, apoi o informare pe zone geografice. Dacă riscurile şi rentabilitatea sunt corelate mai degrabă cu zonele geografice, regula îşi inversează termenii. Filozofia US GAAP Prevederile normei americane de resort se aplică entităţilor publice. Raportul pentru informarea sectorială se bazează pe segmente interne de operare.
Prevederile UK GAAP Fac referire la entităţile publice şi la cele private foarte mari. Raportul de informare sectorială este bazat pe clase de afaceri şi pe zone geografice. Normele canadiene Întreprinderile trebuie să prezinte informaţia sectorială după o metodă reţinută pentru informaţiile transmise principalului responsabil al exploatării, să indice metoda reţinută şi să furnizeze o informare despre rezultatul consolidat înainte de impozitare, elemente extraordinare, activităţi abandonate cât şi incidenţa cumulată a modificărilor de politici contabile. Necesită prezentarea distinctă a sectoarelor ale căror activităţi sunt integrate vertical, dacă sunt gestionate în acest mod. Cere menţionarea următoarelor informaţii sectoriale care nu sunt cerute de IAS 14: dobânzi creditori, dobânzi debitori, elemente extraordinare, cheltuiala sau economisirea de impozite. Raportarea pe segmente - politici contabile Litera şi spiritul IAS Normele contabile internaţionale precizează că se vor utiliza politicile contabile de grup, pentru raportarea sectorială sau pe segmente. Prevederile US GAAP şi a normelor canadiene Menţionează că se vor folosi politicile interne de raportare, chiar dacă politicile interne diferă de politicile contabile ale grupului. Indicaţiile UK GAAP referitoare la acest subiect Sunt similare IAS-urilor. Raportarea pe segmente - publicarea informaţiilor Filozofia IAS Conform IAS 14, informaţia de furnizat în legătură cu fiecare segment primar este formată din următoarele elemente: • veniturile segmentului, prin separarea veniturilor externe de cele provenite de la alte segmente; • rezultatul segmentului; • valoarea contabilă a activelor segmentului; • datoriile segmentului; • investiţiile în imobilizări necorporale şi corporale; • cheltuielile cu amortizările incluse în cheltuielile segmentului; • alte cheltuieli decât cele cu amortizările incluse în cheltuielile segmentului; • cumularea rezultatelor puse în echivalenţă, în numele participaţiilor sau întreprinderilor de tip „joint-venture” puse în echivalenţă, în situaţia în care cea mai mare parte din activităţile acestor entităţi sunt legate de segmentul în cauză;
• în ipoteza precedentă, mărimea totală a participaţiilor incluse în activele
segmentului. În cazul în care segmentul principal este sectorul de activitate, întreprinderea trebuie să furnizeze următoarele informaţii referitoare la sectoarele secundare: • veniturile generate de vânzările externe, pentru fiecare zonă geografică, determinată prin referinţă la localizarea clienţilor, pentru care veniturile externe reprezintă cel puţin 10% din veniturile întreprinderii; • totalul activelor pe zonă geografică, determinată prin referinţă la localizarea activelor, atunci când activele acestor zone reprezintă cel puţin 10% din activele tuturor zonelor geografice; • investiţiile efectuate în fiecare zonă geografică, determinată prin referinţă la localizarea activelor, atunci când activele acestor zone reprezintă cel puţin 10% din activele tuturor zonelor geografice. În cazul în care segmentul principal este zona geografică, întreprinderea trebuie să furnizeze, pentru fiecare sector de activitate ale cărui venituri externe reprezintă cel puţin 10% din veniturile întreprinderii sau ale cărui active reprezintă cel puţin 10% din activele sectoarelor de activitate, următoarele informaţii: • veniturile externe ale sectorului de activitate; • valoarea contabilă a activelor sectorului de activitate; • investiţiile sectorului de activitate. Prevederile US GAAP Normele americane dispun dezvăluiri similare IAS-urilor, pentru segmentele primare, excepţie fac pasivele prezentate şi raportările geografice care nu sunt necesare. Deprecierile, amortizările, impozitele, dobânzile şi elementele extraordinare trebuie prezentate dacă se raportează sectorial intern. Dispoziţiile UK GAAP Introduc obligativitatea publicării venitului, a rezultatelor şi activelor nete. Se va acorda importanţă egală prezentărilor făcute în funcţie de clasa de afaceri, cât şi de zona geografică. Abandonul de activităţi - recunoaştere, evaluare, prezentare Litera şi spiritul IAS Prezentarea şi informaţiile ce trebuie furnizate în cadrul abandonului de activităţi fac obiectul normei IAS 35 „Abandonul de activităţi”. În conformitate cu această normă, un abandon de activitate este o componentă a unei întreprinderi: • pe care întreprinderea, conform unui plan unic: o înstrăinează în întregime, de exemplu, cedând-o în cadrul unei tranzacţii unice, fie prin divizare, fie prin aport de activ în beneficiul acţionarilor întreprinderii, o cedează pe bucăţi, de exemplu, prin vânzarea individuală a activelor sale şi prin decontarea datoriilor, în mod individual ori opreşte exploatarea prin abandon; • care reprezintă o linie de activitate sau o regiune geografică principală şi distinctă; şi
•
care poate să fie distinsă pe plan operaţional şi în privinţa comunicării de informaţii financiare. O întreprindere trebuie să aplice principiile de contabilizare şi de evaluare enunţate în alte norme contabile internaţionale, pentru a decide când şi cum se contabilizează şi se evaluează schimbările relative la active şi datorii, cât şi la venituri, cheltuieli şi fluxuri de trezorerie, legate de un abandon de activitate. Normele care au implicaţii majore în aplicarea normei IAS 35 sunt IAS 37 şi IAS 36. În conformitate cu norma IAS 37, un abandon de activitate este o restructurare . Această normă prezintă comentarii privind unele dispoziţii ale normei IAS 35, precum „plan formalizat şi detaliat al procesului de abandon” şi „un anunţ de plan”. De asemenea, această normă stabileşte în ce moment trebuie să fie contabilizat un provizion şi examinează cazul în care faptul generator al unei obligaţii pentru întreprindere se produce între sfârşitul exerciţiului şi aprobarea situaţiilor financiare. Aprobarea şi anunţarea unui plan al procesului de abandon de activitate constituie un indiciu că activele aferente activităţii pe care întreprinderea o abandonează ar putea să fi pierdut din valoare. Potrivit normei IAS 36, întreprinderea estimează valoarea recuperabilă a activelor individuale sau unităţi generatoare de trezorerie aferente activităţii pe care ea o abandonează şi contabilizează o pierdere de valoare sau reia o pierdere contabilizată anterior. O întreprindere trebuie să furnizeze următoarele informaţii, referitoare la abandonul de activitate, în situaţiile financiare ale exerciţiului în cursul căruia are loc prezentarea iniţială: • o descriere a activităţii pe care ea o abandonează; • sectoarele geografice sau de activitate de care aparţine activitatea abandonată; • data şi natura evenimentului generator al informării iniţiale; • data sau exerciţiul în cursul căruia se aşteaptă terminarea abandonului de activitate; • valoarea contabilă a activelor şi datoriilor care vor fi cedate; • veniturile, cheltuielile şi rezultatul, referitoare la exerciţiul în cauză, atribuibile activităţii pe care întreprinderea o abandonează; • fluxurile nete de trezorerie în cursul exerciţiului atribuibile activităţilor de exploatare, de investiţii şi de finanţare ale activităţii pe care întreprinderea o abandonează. Informaţiile privind abandonul de activităţi trebuie prezentate fie în notele explicative ale situaţiilor financiare, fie în alte componente ale situaţiilor financiare. Excepţie se va face în cazul profitului sau a pierderii înainte de impozitare generat(e) de ieşirea activelor sau decontarea datoriilor aferente abandonului de activităţi. Acesta se va prezenta, întotdeauna, în contul de profit şi pierdere. Un abandon de activitate nu trebuie să fie prezentat ca un element extraordinar. Filozofia US GAAP Se vor raporta abandonurile de activităţi ca elemente distincte, cuprinse în rubrici care fac parte componentă din contul de profit şi pierderi. Se va prezenta atât valoarea netă a impozitului, cât şi a rezultatului net obţinut din abandonul de activităţi.
Prevederile UK GAAP Se vor dezvălui în prima parte a contului de profit şi pierdere, componentele rezultatului curent legat de operaţiile discontinue. Propunerile recente referitoare la acest subiect vizează atingerea unui nivel mai ridicat de transparenţă, de dezvăluire a operaţiunilor legate de abandonurile de activităţi. Normele canadiene Necesită furnizarea unor informaţii legate de activităţile abandonate atunci când un plan oprit a fost adoptat din cauza lor, chiar dacă acest plan nu a făcut încă obiectul unui anunţ. Rezultatele din exploatare estimativă pentru perioada cuprinsă între data de măsurare şi data de cedare sau de închidere sunt luate în calcul la determinarea câştigului (a pierderii nete) ce derivă din cedare. Orice pierdere netă este recunoscută la data determinării sale. Rezultatele ce privesc activităţile abandonate trebuie să fie prezentate separat în cadrul contului de profit şi pierderi, şi rezultatele de exploatare până la data determinării lor trebuie să fie prezentate separat de câştigul net (sau de pierderea netă). Nu solicită ca informaţiile legate de fluxurile de trezorerie care decurg din activităţile abandonate să fie furnizate. Nu conţine nici o exigenţă cu privire la o nouă prelucrare a informaţiilor date pentru perioadele anterioare astfel încât să distingem pasivele, de pasivele referitoare la activităţile urmate şi la activităţile abandonate. Evenimentele care survin după data închiderii exerciţiului financiar Filozofia IAS Tratamentul contabil al acestor evenimente face obiectul normei IAS 10 „Evenimente posterioare închiderii exerciţiului”. Evenimentele posterioare închiderii exerciţiului sunt acele evenimente, atât favorabile cât şi nefavorabile, care se produc între data închiderii exerciţiului şi data la care este autorizată publicarea situaţiilor financiare. Data la care este autorizată publicarea situaţiilor financiare diferă în funcţie de structura conducerii, cerinţele legislative şi procedurile urmărite la întocmirea şi finalizarea situaţiilor financiare. În unele cazuri, întreprinderii i se cere să supună situaţiile financiare spre aprobarea acţionarilor, după ce acestea au fost deja emise. În astfel de circumstanţe, situaţiile financiare sunt autorizate pentru depunere la data iniţială a emiterii şi nu la data la care acţionarii le aprobă. Prevederile US şi UK GAAP Sunt similare IAS-urilor. Spiritul Manualului I.C.C.A. Durata perioadei în timpul căreia evenimentele sunt luate în considerare depinde de structura administrativă a întreprinderii şi de procesul urmat în timpul stabilirii situaţiei financiare. Determinarea datei de „demarcare” e o problemă de judecată profesională. Nu se pretinde menţionarea datei de „demarcare”.
Raportarea financiară interimară Litera şi spiritul IAS Nu este obligatorie pregătirea situaţiilor financiare interimare, dar dacă ele se pregătesc, trebuie întocmite în conformitate cu prevederile normelor contabile internaţionale. Baza de raportare trebuie să fie conformă cu situaţiile financiare ale exerciţiului financiar complet şi să cuprindă elemente comparative. Filozofia US GAAP şi a referenţialului canadian Potrivit normelor contabile americane şi a celor canadiene, dacă astfel de documente se emit se prescrie conţinutul rapoartelor financiare interimare iar baza de raportare trebuie să fie conformă situaţiilor financiare aferente exerciţiului financiar complet. Raportarea trimestrială este spre exemplu necesară pentru companiile cotate la bursă, în speţă entităţile americane autohtone. Prevederile UK GAAP Menţionează că raportările interimare sunt obligatorii pentru companiile listate la bursă, declaraţiile întocmindu-se semestrial. Conţinutul minim al rubricilor, care trebuie să le cuprindă astfel de rapoarte este specificat de bursa londoneză.
Consideraţii privind procesul convergenţei normelor naţionale cu cele internaţionale În mai 2000, I.O.S.C.O. a recunoscut în mod oficial normele contabile internaţionale ca bază pentru o cotaţie transnaţională a valorilor mobiliare. Foarte aşteptată, această decizie marchează sfârşitul unei lungi perioade de incertitudine privind viitorul armonizării contabile internaţionale. Recunoaşterea acestui ansamblu de norme nu va împiedica totuşi formularea de cereri de reconciliere, de informaţii suplimentare sau de interpretări punctuale de poziţii pe care diferitele state ar putea încă să le cuprindă în reglementările lor despre burse. 33 În iunie 2000, Comisia europeană a explicat, în ceea ce o priveşte, viitoarea sa strategie referitoare la informaţia financiară în Europa ; aceasta din urmă constă în a recomanda aplicarea unui „joc” unic de norme contabile menite să favorizeze transparenţa contabilităţii societăţilor în Uniunea Europeană. Acest „joc” unic de norme ar trebui să faciliteze acumularea de capitaluri şi să întărească protecţia investitorilor. În calitate de „joc” unic de norme contabile, Comisia europeană şi-a exprimat preferinţa pentru IAS-uri, pentru începutul lui 2005, propunând, în acest interval de timp, o aducere la zi a Directivelor contabile europene. Ea are de asemenea în vedere crearea unui mecanism de aprobare a acestor norme, atât la nivel politic cât şi tehnic. Trebuie să subliniem că aceste rezultate remarcabile sunt „fructul” unui lung proces de armonizare contabilă internaţională începută în anii 1970, pentru a da urmare mai ales nevoilor pieţelor de capitaluri pe cale de internaţionalizare. 33
Stettler Alfred, Universitatea din Lausanne , Armonizarea contabilă internaŃională, www.ifad.net
Armonizarea contabilă internaţională este un proces de armonizare care vizează să precizeze principiile şi normele contabile pentru pregătirea situaţiilor financiare în scopul îmbunătăţirii comparabilităţii situaţiilor financiare. Ea necesită determinarea numitorilor comuni în termeni de informaţie financiară, acceptabili de către diferitele naţiuni, deci de către diferitele culturi. Ea se referă la mai mulţi actori, mai ales la cei care pregătesc şi care utilizează situaţiile financiare, dar şi la puterile publice. Acestea sunt într-adevăr antrenate să-şi adapteze legislaţia, noilor cereri internaţionale. Să arătăm totuşi că preparatorii de conturi în discuţie acoperă înainte de toate întreprinderile cotate, deci un număr relativ mic în raport cu numărul mare de întreprinderi mici şi mijlocii. Fixarea numitorilor comuni conduce la găsirea unui acord asupra obiectivelor vizate de situaţiile financiare şi asupra mijloacelor utilizate pentru a le atinge. Obţinerea lor a fost posibilă datorită recurgerii la o abordare teoretică, departe de influenţele care au marcat adesea prin trecut conţinutul normelor contabile. Pe parcursul ultimelor decenii, mai multe organisme de normalizare contabilă s-au angajat la astfel de demersuri teoretice, îndeosebi Comitetul Internaţional de Normalizare a Contabilităţii (I.A.S.C./I.A.S.B.) care a publicat „Cadrul de pregătire/întocmire şi de prezentare a situaţiilor financiare” . Să notăm aici că, acest Comitet tehnic al I.A.S.B. înţelege să folosească acest cadru conceptual drept bază pentru dezvoltarea unei norme pentru domeniul asigurărilor. Cadrele conceptuale contabile au contribuit în mod indiscutabil la avansarea armonizării contabile internaţionale. Ele au permis să se precizeze, printre multitudinea de destinatari potenţiali, destinatarii informaţiei financiare reţinuţi şi să se lege, pentru a asigura coerenţa, conţinutul diferitelor norme contabile, de un cadru teoretic. Armonizarea contabilă nu este totuşi sinonimă cu normalizarea ori standardizarea contabilă în măsura în care ea admite variante de prelucrare contabilă atunci când obţinerea unei soluţii unice nu pare deloc posibilă la vederea „sensibilităţilor” naţionale sau regionale. Organismele de normalizare contabilă elveţiene, spre exemplu, nu au dezvoltat un cadru teoretic contabil special pentru Elveţia. Influenţa cadrelor recunoscute, în special la nivel internaţional, a marcat totuşi pregătirea normelor contabile elveţiene, luându-se în discuţie posibilitatea implementării proiectului de revizuire a dreptului contabil, cunoscut sub sigla LECCA. Procesul de armonizare contabilă internaţională nu se va opri cu siguranţă aici. În iulie 2000, o reuniune de experţi interguvernamentali ai normelor contabile internaţionale, la Geneva, a arătat că armonizarea contabilă interesa din ce în ce mai mult ţările în curs de dezvoltare, chiar ţările subdezvoltate în procesul lor de punere în practică a condiţiilor - cadru cele mai favorabile dezvoltării economice. Decizia I.O.S.C.O. va întări şi mai mult convingerile lor, în sensul utilităţii eforturilor întreprinse în termeni de armonizare contabilă. Unii se tem totuşi să vadă semnificaţia rezultatelor obţinute la acest stadiu în termeni de punere în practică a normelor contabile „globale” redusă de intenţia Comisiei europene de a crea un mecanism de aprobare a normelor pentru piaţa europeană. Ei apreciază într-adevăr că este vorba aici despre o deschidere spre IAS-uri „europene” diferite de IAS-urile “globale”. Istoria procesului de armonizare contabilă internaţională a arătat că numai luarea în considerare a diferitelor
„sensibilităţi” i-ar permite procesului să evolueze. Să punem pariu că lecţiile istoriei recente vor inspira de asemenea favorabil părţile la negociere în acest stadiu. Şi să nu uităm că primii ani ai mileniului trei au însemnat un pas important în procesul avansării armonizării contabile şi au conturat fin liniile unei „ revoluţii culturale” în contabilitate. Să rememorăm principalele evenimente care au produs aceste mutaţii: • În iulie 2000, Consiliul ECOFIN al Uniunii Europene a dat startul noii strategii de reformare a contabilităţii prin aprobarea unei propuneri strategice a Comisiei de la Bruxelles referitoare la aplicarea Normelor Contabile Internaţionale de către societăţile cotate la bursele europene. În februarie 2001, a văzut lumina zilei propunerea Parlamentului european şi a Consiliului U.E., concretizată ulterior sub forma Directivei 2001/65/CE din 27 septembrie 2001, conform căreia, începând cu 2005, societăţile europene ce fac apel la împrumutul public vor trebui să-şi stabilească şi să-şi prezinte conturile în spiritul referenţialului internaţional al I.A.S.B.. În noua schemă a U.E. s-a prevăzut crearea pe plan politic a unui Comitet European de Reglementare Contabilă, însărcinat cu validarea IAS în sânul U.E.. Puterea C.E.R.C. poate fi asimilată cu o „armă nucleară”, afirmă Antoine Bracchi, preşedintele Consiliului naţional francez al contabilităţii, întrucât această instituţie poate refuza o normă contabilă internaţională, parţial sau integral. Ori nu poate fi avută în vedere o normă contabilă internaţională europenizată, întrucât noţiunea de normă internaţională nu rămâne valabilă decât dacă tot referenţialul este aplicat fără excepţie. Se poate vorbi deci de un mijloc defensiv, căci utilizarea sa ar repune în discuţie obiectivele reformei. Şi atunci care ar fi soluţia acestei ecuaţii cu mai multe necunoscute? Aşa cum pe parcursul descoperirilor noastre accentul s-a pus din studiile comparative contrastante pe cei doi termeni: compatibilitate şi convergenţă a normelor naţionale cu cele internaţionale, răspunsurile noastre la problemele pe care acest proces al armonizării, atât de complex, le ridică se vor focaliza în jurul ideii de congruenţă a normelor regionale şi naţionale cu cele internaţionale, şi a acţiunii concertate a organismelor implicate în acest proces; • Până în 2001, I.A.S.B. funcţiona ca o instituţie privată bazată pe expertiza tehnică a membrilor săi benevoli care îşi reprezentau fiecare ţara. Reforma, intrată în vigoare la 2 aprilie 2001, a schimbat profund structura de funcţionare a acestei instituţii, păstrând caracterul privat, dar de interes public internaţional, şi inspirându-se foarte mult din sistemul de funcţionare a F.A.S.B. american: 19 trustees reprezentanţi, în acelaşi timp, ai tuturor actorilor participanţi la informarea financiară, dar şi ai diverselor zone geografice, I.A.S.B. este compus acum din 14 experţi independenţi salariaţi ai instituţiei pe o perioadă de 5 ani, cu posibilitatea de a-şi reînnoi mandatul o singură dată, Comitetul permanent de interpretare, compus din 12 membri, şi Comitetul consultativ de normalizare, format din 49 de membri. Anchetă internaţională despre convergenţa dintre normele naţionale şi normele contabile internaţionale O nouă anchetă internaţională pune în evidenţă diferenţe sensibile între principiile contabile naţionale şi Normele Contabile Internaţionale (IAS) sau IFRS-uri. Conform GAAP 2001, această anchetă internaţională, publicată de cabinetele mari de audit internaţional, arată că progresele către o convergenţă a normelor naţionale
înspre Normele Contabile Internaţionale rămân temperate. Aproape o treime din cele 62 de ţări studiate au luat măsuri de convergenţă şi au organizat schimbări ale regulilor lor naţionale. Totuşi, în jumătate din ţările studiate, pentru care ancheta a pus în evidenţă abateri de la normele semnificative, nu au fost evidenţiate în acest an modificări de norme naţionale în vederea reducerii abaterilor. Cabinetele propovăduiesc un cadru mondial comun pentru informaţia financiară, care se bazează pe IAS-uri sau IFRS-uri de calitate. Punerea în practică a acestui cadru ar întări încrederea investitorilor oferind o transparenţă mai mare şi o mai mare comparabilitate a informaţiei financiare utilizate pentru deciziile de investiţie, şi ar contribui la stabilitatea pieţei financiare şi la creşterea economică mondială. „La ora la care investiţiile internaţionale continuă să crească şi când informaţia financiară este accesibilă via Internet, absenţa unui limbaj contabil şi financiar unic apare anacronic” arată Olivier Azieres, responsabilul studiului mondial pentru Deloitte & Touch Tohmatsu şi purtător de cuvânt în Franţa al cabinetelor. „Puterile publice, normalizatorii contabili, investitorii şi profesioniştii contabilităţii trebuie să se mobilizeze toţi pentru punerea în practică efectiv a unei convergenţe a normelor contabile cel mai repede posibil.” Acest raport prezintă pentru fiecare din cele 62 de ţări studiate normele naţionale care nu autorizează sau care nu necesită utilizarea IAS sau IFRS. El cuprinde de asemenea o analiză a normelor sau a proiectelor de norme naţionale care vor intra în vigoare în viitor şi ar putea reduce diferenţele cu IAS. GAAP 2001 subliniază totodată, necesitatea pentru utilizatorii oricărei informaţii financiare de a se asigura că înţeleg ce principii contabile, naţionale sau internaţionale au fost aplicate pe parcursul pregătirii situaţiilor financiare. Reducerea diferenţelor şi îmbunătăţirea transparenţei situaţiilor financiare vor necesita timp, dar miza merită osteneala. Aşa s-a exprimat Paul Volcker, preşedintele trusturilor I.A.S.B., atunci când a declarat în iunie 2001 că: „dezvoltarea rapidă a pieţelor financiare mondiale internaţionale a făcut să fie încă şi mai de dorit, chiar de acum înainte coerenţa internaţională a normelor contabile şi a împrejurimilor de audit.” Această dorinţă de a pune în practică norme contabile de calitate este de asemenea susţinută de multe alte instanţe, şi mai ales de Frits Bolkestein, comisarul european însărcinat cu piaţa internă, care a declarat legat de propunerea U.E. de a reglementa aplicarea IFRS: „utilizarea unuia şi aceluiaşi limbaj contabil va fi foarte benefică societăţilor europene cotate la bursă şi investitorilor pentru că ea va aduce o mai mare transparenţă şi o mai mare comparabilitate”. De altfel, Isaac Hunt, comisar al Securities and Exchange Commission, a declarat recent că: „ punerea în practică a principiilor contabile mondiale este cel mai frumos cadou care poate să fie oferit investitorilor.” Este din ce în ce mai evident că IAS/IFRS constituie cea mai bună bază pentru o informaţie financiară naţională şi transfrontalieră comparabilă. Recomandarea I.O.S.C.O. din mai 2000 vine în această direcţie. În februarie 2001, Comisia europeană a propus un regulament care ar impune societăţilor cotate ale U.E. să pregătească situaţiile lor financiare consolidate conform IAS/IFRS cel mai târziu până în 2005. „Prin numărul şi importanţa societăţilor implicate, iniţiativa Comisiei Europene este fără echivalent la nivel mondial”, reaminteşte Olivier Azieres. Proiectul Comisiei europene se caracterizează de asemenea, prin anunţarea, cu câţiva ani înainte, a
calendarului prevăzut pentru a da caracterul obligatoriu al măsurii pentru grupurile cotate europene. Această abordare dă posibilitatea direcţiilor generale şi financiare a grupurilor europene să gestioneze tranziţiile necesare în bune condiţii. „În interiorul Uniunii Europene, anumite ţări nu aşteaptă scadenţa 2005 şi au început să pună în circulaţie normele lor naţionale armonizate cu IAS/IFRS,” subliniază Olivier Azieres care precizează: ”În Franţa, Consiliul naţional al contabilităţii îşi reexaminează actualmente programul de lucru pentru a integra în lucrările sale pregătirea scadenţei 2005.” În restul lumii, din Asia până în America Latină, numeroase guverne, autorităţi de control şi profesionişti ai contabilităţilor examinează de asemenea diferenţele principiilor lor contabile naţionale cu IAS şi mijloacele de a reduce aceste diferenţe. În numeroase ţări, acest demers va ameliora sensibil transparenţa şi comparabilitatea informaţiei financiare. Cantitatea şi semnificaţia diferenţelor semnalate în raportul GAAP 2001 atestă că, în numeroase ţări convergenţa normelor cu IAS va fi o sarcină de o mare amploare care va necesita în fiecare ţară un efort comun al guvernului, al autorităţilor bursiere, al preparatorilor de situaţii financiare, al utilizatorilor şi al organismelor de normalizare. Chiar dacă o mobilizare a fost iniţiată la nivel internaţional, este evident că acţiunile cele mai semnificative vor trebui întreprinse la nivel naţional şi că acţiunile trebuie să fie planificate incluzând îndeosebi programele de sensibilizare şi de formare la nivelul mizelor proprii fiecărei ţări. Olivier Azieres susţine că „GAAP 2001 permite să se facă bilanţul asupra stării de convergenţă a normelor contabile naţionale. Deşi procesul de reducere a diferenţelor este deja demarat, va necesita totuşi timp pentru a deveni o realitate concretă. Convergenţa regulilor nu va avea efecte benefice decât dacă normele sunt corect aplicate şi trainice. Pe acest teren de asemenea, trebuie să dorim ca printr-un parteneriat eficace, întreprinderi, puteri politice şi profesionişti contabili, să se poată răspunde aşteptărilor şi cerinţelor investitorilor.” GAAP 2001 este o „situaţie a locurilor” şi punctelor de convergenţă a informaţiei financiare în decembrie 2001. Ancheta trece în revistă cele 80 de măsuri contabile cheie (incluzând câteva informaţii şi semnalează situaţiile în care principiile naţionale de la 31 decembrie 2001 nu permit sau nu necesită utilizarea normelor contabile internaţionale IAS). Raportul s-a interesat în mod deosebit de situaţiile stărilor financiare consolidate a societăţilor cotate. GAAP 2001 compară normele naţionale cu o „ţintă în mişcare” , în măsura în care normele IAS/IFRS sunt frecvent modificate şi amendate şi în care anumite principii naţionale evoluează de asemenea. Regulile naţionale şi normele internaţionale comparate în cadrul acestei anchete au fost cele în vigoare la 31 decembrie 2001 (cu excepţia Japoniei şi a Indiei, pentru care s-a reţinut data de 31 martie 2002). Ancheta se integrează în lucrările Forumului Internaţional pentru Dezvoltare Contabilă ( IFAD), creat de Federaţia Internaţională a Contabililor (I.F.A.C.) şi de Banca Mondială în 1999, pentru a îmbunătăţi normele de informaţie financiară şi reglementarea pieţelor financiare la nivel mondial. Armonizarea în contextul convergenţei contabile
În apropierea datei de încheiere a primei etape a armonizării contabile internaţionale, anul 2005, se nasc tot felul de întrebări cum ar fi: care este stadiul procesului de armonizare la nivel mondial? cum va fi armonizarea în viitor: o punere de acord a principalelor referenţiale contabile sau mai degrabă o impunere de norme? care sunt strategiile de viitor pentru accelerarea procesului de armonizare? Răspunsurile la întrebările lansate mai sus pot fi sistematizate în funcţie de principalele repere care caracterizează în ultimele luni de zile armonizarea contabilă. Un asemenea reper sau vector supus analizei la „microscop” îl constituie aspectul convergenţei dintre IFRS-uri şi US GAAP-uri. Aşa cum sperăm a reieşit din studiul nostru comparativ, spre deosebire de referenţialul american, cel internaţional în primul rând se adresează unei palete largi de utilizatori, ceea ce denotă caracterul său mai social. Deşi nu toate necesităţile informaţionale ale utilizatorilor pot să fie acoperite prin raportarea dată de situaţiile financiare publicate, există o serie de necesităţi informaţionale care sunt comune tuturor utilizatorilor. Informarea realizată în conformitate cu cadrul american este mai largă decât cea realizată prin aplicarea referenţialului internaţional, în sensul că acesta din urmă se referă numai la situaţiile financiare de sinteză, inclusiv notele complementare. Conducerea întreprinderii este, la rândul ei, interesată de informaţiile structurate în situaţiile financiare, dar ea are acces şi la informaţii financiare şi de gestiune suplimentare care o ajută în procesele de planificare, de luare de decizii şi de control. Am mai observat că regulile americane sunt prea detaliate, uneori chiar restrictive spre deosebire de IFRS-uri care se concentrează pe principii contabile şi aplicabilitatea lor. Disputa aprinsă pentru câştigarea supremaţiei în scopul întocmirii şi prezentării de situaţii financiare comparabile şi compatibile, convergente, la nivel mondial se poartă între cele două referenţiale IAS şi US GAAP. Sigur că standardele americane au de partea lor precizia şi rigurozitatea tipică politicii americane, însă majoritatea cercetătorilor sunt de părere că IAS sunt cea mai bună opţiune pentru realizarea unei armonizări contabile internaţionale, în detrimentul US GAAP , din două motive: 34 • principiile IAS nu sunt aşa de stricte precum cele ale US GAAP, fapt ceea ce face ca procesul de conversie de la normele naţionale la cele internaţionale să se realizeze mai uşor; • independenţa IAS în comparaţie cu US GAAP, acestea din urmă fiind subordonate autorităţilor americane, fereşte întreprinderile din întreaga lume de un aşa zis „colonialism contabil”. Dar, de ce se pune problema convergenţei, şi nu numai a armonizării celor două referenţiale, tot mai accentuat acum la început de mileniu III? Considerăm că răspunsul se află în cunoaşterea riscurilor pe care le incumbă coexistenţa celor două referenţiale, cotate amândouă ca fiind de talie internaţională. Practic aceste riscuri se concretizează în practicile contabile ale firmelor americane care conservă aplicarea US GAAP şi tentaţia tot mai mare a întreprinderilor neamericane de a intra în competiţie cu cele americane şi prin urmare a utiliza exclusiv regulile contabile americane. Nu sunt de neglijat nici consecinţele pe care aceste riscuri le au asupra procesului de armonizare derulat prin IFRS-uri, căci determină 34
D. CotleŃ, O. Megan, Situa Ń iile financiare ale întreprinderii , Editura Orizonturi Universitare, Timişoara, 2003, pag. 23
fragilizarea reţelei de Norme Contabile Internaţionale şi implicit vulnerabilitatea întreprinderilor în faţa regulilor contabile care generează prin „războiul” lor, avantaje concurenţiale neloiale de partea unora. Proiectul de convergenţă al referenţialelor contabile pune în joc credibilitatea informaţiei financiare şi urmăreşte punerea de acord a prevederilor standardelor emise de F.A.S.B. cu cele elaborate de I.A.S.B.. Obiectivul pe termen scurt al acestui proiect, care se preconizează să fie îndeplinit în anul 2005, este identificarea tuturor surselor de dezacord între cele două referenţiale. Obiectivul pe termen lung al strategiei de convergenţă contabilă este deja unul mult mai ambiţios căci presupune eliminarea diferenţelor rămase care se doresc a fi după 2005, de ordin minor. Acordul care se prefigurează între I.A.S.B. şi F.A.S.B. în anul 2005 se pare că va urmări şi concertarea acţiunilor celor două organisme şi a sateliţilor lor în vederea publicării unor norme contabile noi, convergente care să ofere baze solide pentru întocmirea de situaţii financiare convergente, compatibile şi comparabile. Să nu ne îmbătăm cu apă rece! Acest posibil acord nu va surmonta toate problemele, dimpotrivă se vor isca „furtuni cu ploaie grea”, alinierea realizându-se după un model american sau după unul cu puternic caracter anglo-saxon, cum este cel internaţional. Societăţile care nu sunt anglo-saxone s-ar putea să resimtă acest handicap. În această direcţie nu trebuie omisă din raza strategică de acţiune pe firul convergenţei contabile, armonizarea şi convergenţa referenţialului naţional cu cel internaţional elaborat de I.A.S.B.. În ceea ce priveşte convergenţa IAS cu normele regionale sau naţionale, să mai punctăm progresul făcut în armonizarea europeană prin compatibilizarea Directivelor contabile europene şi amendarea lor cu prevederile referenţialului I.A.S.B.. Şi amintim cu titlu de exemplu aici pentru întărirea celor spuse, preluarea noţiunii de valoare justă în Directive şi reducerea numărului de prelucrări sau opţiuni autorizate. Normele naţionale, chiar dacă nu sunt folosite la scară internaţională, cum este cazul US GAAP-urilor, se manifestă într-o strânsă legătură cu mediul juridic, economic al ţării respective, fiind subiectul unor dese intervenţii politice. Pe când, normele internaţionale sunt rezultatul unui organism internaţional privat dar şi de interes public, format din membri profesionişti din diverse ţări ale lumii, care elaborează standarde şi interpretări ale acestora care acoperă toate domeniile de interes. În unele state, normele internaţionale de contabilitate vin în completarea reglementărilor naţionale din acest domeniu. În acest caz, comparabilitatea internaţională a informaţiilor furnizate de situaţiile financiare se poate realiza în mai multe modalităţi:35 • prin reconcilierea formală cu normele internaţionale, care servesc drept instrument de echivalare, necesar în asigurarea comparabilităţii situaţiilor financiare ale diferitelor ţări; • prin retratarea integrală a situaţiilor financiare, transformând datele obţinute conform normelor naţionale, în informaţii conforme standardelor internaţionale. Procedura astfel aleasă, presupune prezentarea a două situaţii contabile, una elaborată după litera normelor naţionale, iar cealaltă după cuvântul referenţialului internaţional;
35
D. CotleŃ, O. Megan, Op. cit., pag. 22
•
prin completarea informaţiilor furnizate de situaţiile financiare ale întreprinderilor întocmite conform normelor naţionale cu date care să explice diferenţele între tratamentul contabil local şi cel internaţional. Evoluţiile previzibile ale procesului de convergenţă a normelor regionale, locale ori naţionale cu cele ale I.A.S.B., se bifurcă în acţiunile care au în centrul preocupărilor lor de armonizare conturile consolidate şi demersurile întreprinse pe linia armonizării conturilor întreprinderilor individuale. Dacă în viziunea I.A.S.B. procesul de convergenţă referitor la conturile consolidate nu ridică probleme fără soluţii, convergenţa în cazul conturilor individuale este foarte dificilă. Şi aceste considerente, deoarece utilizatorii sunt diferiţi în cazul conturilor individuale, menţinerea capitalului financiar sau fizic prevalează asupra performanţei întreprinderii şi de netăgăduit, legăturile cu fiscalitatea se manifestă mai puternic. Care ar fi oare soluţia armonizării conturilor individuale cu referenţialul I.A.S.B.? Am încercat să demonstrăm că este necesară convergenţa standardelor , în această etapă a armonizării contabile internaţionale. Dar este oare şi posibilă, sau precum ne întrebam referitor la armonizare până am ajuns să o trăim cu toţii, este o utopie, un deziderat? Cine a încercat să „ pună sub lupa cercetării ştiinţifice analitice” acest proces, s-a confruntat, cu siguranţă, cu un fenomen puţin ciudat, numit de unii specialişti: „fenomenul porozităţii” . Acest fenomen se explică prin încorporarea încetul cu încetul a principiilor I.A.S.B. în referenţialele naţionale, asemenea umplerii unor goluri de dimensiuni mici din masa unui corp sau a unui agregat de particule solide.
BIBLIOGRAFIE 1.
2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.
9.
10.
11.
Albu L., Georgescu G.,
Problems in the Structure of Romania’s Economy, in Industrial Policy in Eastern Europe, Governing the Transition, Probleme de structură în economia României, Kluwer Academic Publishers, Londra, 1993 Alexander D., Nobes An European Introduction to C.W., Financial Accounting, Prentice Hall International, 1994 Alfiri G., Reforma, economia de piaţă şi privatizarea în România, Bucureşti, 1993 Augustin G., Normalizare sau unicitate a bilanţului consolidat, Revista de drept contabil, nr. 91-1, 1991 Bănăţeanu G., Sistemul modern de contabilitate, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 1998 Beaver W.H., Financial Reporting: an accounting revolution, Prentice Hall International, 1989 Bogdan V., Contabilitate comparată, Editura Universităţii din Oradea, 2003 Bogdan V., Strategii ale armonizării contabile europene, Avatarurile procesului de armonizare contabilă, Lucrări comunicate la simpozionul cu participare internaţională, Timişoara, mai 2004 Bogdan V., Bochiş L., n căutarea identităţii contabile naţionale … puncte de referinţă pentru dezvoltarea, perfecţionarea, ameliorarea şi revizuirea normelor contabile, articol publicat în, Economistul nr. 1661/14.07.2004 Boulescu M., Organizarea şi conducerea activităţii financiar-contabile a întreprinderilor mici şi mijlocii, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 1995 Bunea M.M.
Ş.,
Gîrbină Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite)-IFRS, vol.1-3, Editura CECCAR, Bucureşti, 2008
12. 13. 14. 15. 16. 17. 18.
19. 20. 21. 22. 23. 24. 25. 26. 27. 28.
Capron M.,
Contabilitatea în perspectivă, traducere, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994 Casta J.F., Contabilitatea şi utilizatorii săi, Enciclopedie de gestiune, Volumul I, 1992 Chirică L., Curs complet de contabilitate şi fiscalitate, Volumul I, Editura Economică, Bucureşti, 1999 Choi F., Frost C.A., International Accounting, Third Meek G.K., Edition, Prentice Hall, 1999 Colasse B., Contabilitate generală, Editura Economică, Paris, 1993 Colasse B., Unde este vorba de un cadru contabil conceptual francez? Revista de Drept Contabil nr. 91-3 Colasse B., Harmonisation comptable internationale, în Encyclopedie de comptabilite, controle de gestion et audit, Ed. Economica, 2000 Colasse B., Theories comptables, Encyclopedie de comptabilité, Economica, Paris, 2000 Consiliul Directiva a IV-a privind situaţiile Comunităţilor financiare anuale ale societăţilor, J.O. Europene, nr. L 22, 1978 Consiliul Directiva a VII-a privind conturile Comunităţilor consolidate, J.O. nr. L 195, 1983 Europene, Cosma D., Contabilitatea în lumea interdependenţelor globale, Editura Augusta, Timişoara, 1998 Cotleţ D., Megan O., Situaţiile financiare ale întreprinderii, Editura Orizonturi Universitare, Timişoara, 2003 Delesalle E., La comptabilite du XXI siecle se prepare…, Buletin APDC, nr. 39, decembrie 2001 Delesalle E., Delesalle Contabilitatea şi cele zece porunci, F., Editura Economică, Bucureşti, 2003 Demetrescu C.G., Istoria contabilităţii, Editura Ştiinţifică, Bucureşti,1972 Demetrescu C.G., Contabilitatea ştiinţă fundamentală şi Possler L., Puchiţă V., aplicativă, Editura Scrisul Românesc, V. Viorica, Craiova, 1979 Dobroţeanu, L., Audit, concepte şi practici: abordare Dobtoţeanu C.L. naţională şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002
29. 30. 31.
32.
33. 34. 35. 36. 37. 38. 39. 40. 41. 42. 43. 44. 45.
Dunn C. E.,
Accounting for change, http://www.houndstooth.net. Duţescu A., Informaţia contabilă şi pieţele de capital, Editura Economică, Bucureşti, 2000 Duţescu A., Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureşti, 2001 Duţescu A., Armonizarea contabilă din perspectiva Bursei de Valori Bucureşti I, II, III, Adevărul economic nr. 6, 7, 8, februarie-martie 2000 Edwards J.R., A history of financial accounting, Editura Routledge, London and New York, 1989 Epuran M. şi colectiv, Contabilitatea financiară, volumele I şi II, Editura de Vest, Timişoara, 1998 Epuran M., Băbăiţă V., Contabilitate şi control de gestiune, Grosu C., Editura Economică, Bucureşti, 1999 Farcane N., Cotleţ D., Reforma în Sistemul Contabil Românesc, Editura Orizonturi Universitare, Timişoara, 1999 Feleagă N., Contabilitate financiară, volumele I şi II, Editura Atheneu, Bucureşti, 1992 Feleagă N., Ionaşcu I., Contabilitate financiară, volumele IIV, Editura Economică, Bucureşti, 1993-1994 Feleagă N., Ionaşcu I., Tratat de contabilitate financiară, volumele I şi II, Editura Economică, Bucureşti, 1998 Feleagă N şi colectiv, Contabilitate comparată, Editura Economică, Bucureşti, 1996 Feleagă N., Controverse contabile, Editura Economică, Bucureşti, 1996 Feleagă N., mblânzirea junglei contabilităţii, concept şi normalizare contabilă, Editura Economică, Bucureşti, 1995 Feleagă N., Dincolo de frontierele vagabondajului contabil, Editura Economică, Bucureşti, 1997 Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Editura Economică, Bucureşti, 1995 Feleagă N., Sisteme contabile comparate ediţia a II-a, volumele I-III, Editura Economică, Bucureşti, 1999
46. 47. 48.
Feleagă N., Malciu L.,
Politici şi opţiuni contabile, Editura Economică, Bucureşti, 2002 Feleagă N., Malciu L., Bazele contabilităţii - O abordare Bunea Ş., europeană şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002 Feleagă L., Feleagă N.,
49.
Foltean F.,
50.
Hofstede G.
51.
Horomnea E.,
52.
Hulle K.,
53.
Hulle K.,
54. 55.
Ineovan F., colaboratorii Ionaşcu I.,
56.
Ionaşcu I.,
57.
Ionaşcu I.,
58.
Ionaşcu I.,
59.
Ionaşcu I.,
Contabilitate financiară. Oabordare europeană şi internaţională, vol.1 şi 2, ediţia a II-a, Editura Economică, Bucureşti, 2007
Marketing internaţional, Editura Mirton, Timişoara, 1999 Managementul structurilor multiculturale. Software-ul gândirii (traducere), Editura Economică, 1996 Tratat de contabilitate - teorii, concepte, principii, standarde, volumul I, Editura Sedecom Libris, Iaşi, 2001 The true and fair view overrride in the European Accounting Directives, European Accounting Review, 711720, 1997 L’harmonisation comptable européenne, Revista franceză de contabilitate, nr.275, 1996 şi Contabilitate financiară, Editura Mirton, Timişoara, 2003 Epistemologia contabilităţii, Editura Economică, Bucureşti, 1997 Mutaţii şi tendinţe în contabilitatea contemporană, revista Gestiunea şi contabilitatea firmei, nr. 3/2000 Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane, Editura Economică, Bucureşti, 2003 Discuţii asupra influenţelor culturale în contabilitate: cazul modelului contabil patrimonial, Gestiunea şi contabilitatea firmei nr.6, 2003 Consideraţii doctrinale şi practici contabile privind transpunerea conceptului de proprietate în contabilitate în cazul contractelor de consignaţie şi leasing, Gestiunea şi contabilitatea firmei nr.10-11, 1999
60.
61. 62. 63. 64. 65. 66. 67. 68. 69. 70. 71. 72. 73. 74. 75. 76. 77.
Ionaşcu I.,, Mihai S.,
Studiu empiric privind impactul standardelor internaţionale de contabilitate asupra firmelor din Bucureşti cotate la Bursa de valori în „Economie teoretică şi aplicată”, supliment săptămânal al ziarului Economistul nr.791, 2001 Istrate C., Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Editura Polirom, Iaşi, 1999 Kant I., Logica generală, Editura ştiinţifică şi enciclopedică, Bucureşti, 1985 Kotler Ph., Principiile marketingului, Editura Teora, Bucureşti, 1999 Legrand P., Dreptul comparat (traducere), Editura Lumina Lex, 2001 Maiorescu T., Critice, Editura Minerva, Bucureşti, 1984 Malciu L., Cererea şi oferta de informaţii contabile, Editura Economică, Bucureşti, 1998 Malciu L., Contabilitate creativă, Editura Economică, Bucureşti, 1999 Malciu L., Contabilitate aprofundată, Editura Economică, Bucureşti, 2000 Mateş D., Normalizarea contabilităţii şi fiscalitatea întreprinderii, Editura Mirton, Timişoara, 2003 Matiş D., Contabilitatea operaţiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003 Munteanu R., Drept european - evoluţie, instituţii, ordine juridică, Editura Oscar Print, Bucureşti, 1996 Munteanu V., Turcan Grupurile de societăţi, Editura A., Economică, Bucureşti, 1998 Murgescu B. A fi istoric în anul 2000, Editura All Educaţional, 2000 Muţiu A., Contabilitatea inflaţiei, Editura Economică, Bucureşti, 2002 Naser H.M.K., Creative financial accounting: its nature and use, Prentice Hall International (U.K.) Limited, 1993 Neag R., Reforma contabilităţii româneşti între modelele francez şi anglo-saxon, Editura Economică, Bucureşti, 2000 Nişulescu E., Drept contabil, Editura Tribuna Manolescu M., Economică, Bucureşti, 1998 Lepădatu Gh.,
78. 79. 80. 81. 82. 83. 84.
85. 86. 87.
88.
89. 90.
Nobes C.W., Parker R., Comparative International Accounting, Editura Prentice Hall, 2000 Needles B.E., Principiile de bază ale contabilităţii, Anderson H.,Caldwell Ediţia a cincea, Editura Arc, 2000 J., Olah Gh., Economie mondială, Editura Universităţii din Oradea, 2000 Olimid L., Măsurarea rezultatului contabil, Editura Economică, Bucureşti, 1998 Olimid L., Coordonator, Sisteme contabile comparate, Editura ASE, Bucureşti, 1999 Olimid L., Calu D. Patrimoniul ca obiect al contabilităţii – un concept desuet? Contabilitate şi expertiză nr.4, 1999 Pastré O., Vigier M., Le capitalisme déboussole. Apres Enron et Vivendi: soixante reformes pour un nouveau gouvernement d’entreprise, Editions La Découverte, 2003 Pântea P., Managementul contabilităţii româneşti, ediţia a II-a, Editura Intelcredo, Deva, 1999 Pântea P., Bodea Gh., Contabilitatea financiară - sinteze şi aplicaţii practice, Editura Intelcredo, Deva, 2001 Pântea P., Bodea Gh., Microîntreprinderile în economia românească - înfiinţare, contabilitate, fiscalitate, raportări, situaţii financiare, Editura Intelcredo, Deva, 2002 Pântea P.I., Bodea Gh., Contabilitatea românească, armonizată cu Directivele contabile europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2003 Pântea P. şi Contabilitatea financiară a agenţilor colaboratorii, economici din România, Ediţia a III-a, Editura Intelcredo, Deva, 1999 Pop A., Contabilitate comparată şi aprofundată, Editura Intelcredo, Deva, 1996
91.
92.
93. 94.
Pop A.,
Contabilitatea financiară românească armonizată cu Directivele Contabile Europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002 Possler L., Lambru Contabilitatea întreprinderilor, Gh., Cucui N., îndrumar practic actualizat şi completat cu unele reglementări prevăzute în OMFP 1994/2001 şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, Ediţia a V-a, Editura Fundaţiei Andrei Şaguna, Constanţa, 2002 Ristea M., Metode şi politici contabile de întreprindere, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2000 Ristea M., Normalizarea contabilităţii, bază şi alternativ, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2002 Ristea M., Dumitru C.G.,
Contabilitate aprofundată, Universitară, Bucureşti, 2005
96.
Ristea M. (coord.),
Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2005
97.
Roberts A.,
98.
Rusu D. şi alţii,
99.
Singleton Green B.,
The very idea of clasification in International AccountingOrganisations and Society, vol. 20, nr. 7/8, 1995 Fra Luca di’Borgo şi Doctrinele contabilităţii în cultura economică românească, Editura Junimea, Iaşi, 1991 The consequences of ENRON, în Accountancy, aprilie 2002 In ENRON’s wake, în Accountancy, ianuarie 2002 Contabilitate financiară armonizată cu Directivele Europene, Editura CECCAR, Bucureşti, 2002 Evoluţia contabilităţii româneşti şi unele elemente de istorie a planurilor contabile-cadru în Europa, de la 1900 până la 1945, în expertiza contabilă nr. 6-7, 1994 Normalisation et mondialisation, Buletin APDC, nr. 30
95.
100. Singleton Green B., 101. Staicu C., 102. Tabără N.,
103. Taudin C.,
Editura
104. Tiron Tudor A., 105. 106. 107. 108. 109. 110. 111. 112. 113. 114. 115.
116. 117. 118. 119. 120. 121.
Consolidarea conturilor, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2000 Ţugui A., Contabilitatea inflaţiei, Editura Economică, Bucureşti, 2000 Watts J., Accounting in the Bussiness Environment, Ediţia a II-a, Pitman Publishing, Pearson Professional,1996 Zlătescu V.D., Panorama marilor sisteme contemporane de drept, Editura Continent XXI, 1994 CECCAR, Congresul al XII-lea al profesiei contabile din România, Bucureşti, septembrie 2002, Editura CECCAR, Bucureşti, 2003 MFP, Ghid de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Partea I, Editura Economică, Bucureşti, 2001 *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, modificată şi completată prin OG nr. 61/2001, Best Publishing România, 2001 ***H.G. nr. 403/2000 privind reevaluarea imobilizărilor corporale, Monitor Oficial nr. 252/2000 *** OMFP nr. 94/2001, pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a VI-a a CEE şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, MO nr. 85/20.02.2001 *** Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001, Editura Economică, Bucureşti, 2001 *** OMFP nr. 306/2002, pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu Directivele Europene *** Decizia MFP nr. 9/2003 pentru aprobarea soluţiilor referitoare la aplicarea unor prevederi legale privind impozitul pe profit, coroborate cu Reglementările contabile armonizate cu Directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate *** H.G. nr. 1553/2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale şi stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe *** O.M.F.P. nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune *** O.M.F.P. nr. 1827/2003 privind modificarea şi completarea unor reglementări în domeniul contabilităţii *** Studiu F.E.E. - Comparaţie între Directivele contabile ale Uniunii Europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate, O contribuţie la evoluţiile internaţionale în contabilitate, aprilie 1999 *** Monitorul Oficial al României, colecţia 1993-2003 *** Colecţiile revistelor de specialitate: Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor, Tribuna Economică, Finanţe, Credit şi Contabilitate, Revista Generală de Contabilitate şi Expertiză, 19952003
122. *** Codul etic naţional al profesioniştilor contabili, Ediţia a II-a, revăzută şi reclasificată în conformitate cu Codul etic I.F.A.C., Editura CECCAR, Bucureşti, 2002 123. *** Congresul profesiei contabile din România, Amortizare sau convergenţă în Standardele Internaţionale de Contabilitate?, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004. 124. Codul etic naţional al profesioniştilor contabili, Ediţia a 2-a revizuită şi reclasificată în conformitate cu Codul etic internaţional al profesioniştilor contabili, elaborat şi revizuit de IFAC în noiembrie 2001, Editura CECCAR, Bucureşti, 2002 125. *** Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007
126. *** OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 1080/30.11.2005
127. *** MFP, Ghid pactic de aplicare a reglementărilor contabile conforme
cu directivele europene aprobate prin OMFP nr. 1752/2005, Editura Irecson, Bucureşti, 2006
128. *** OMFP nr. 2374/2007 privind modificarea şi completarea OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 25/14.01.2008
129. 130. 131. 132. 133. 134. 135.
www.ifad.net. www.fee.be/secretariat/EFRAG.htm www.contab-audit.ro www.iasplus.com www.fasb.org www.pwcglobal.com www.contab-audit.ro
