UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT MANAGEMENT FINANCIAR-CONTABIL FINANCIAR-CONTABIL BUCURESTI CENTRUL TERITORIAL FOCSANI F OCSANI Programul de Studii Universitare de Masterat (4 semestre. Ciclul II Bologna):
Audit financiar-contabil
Disciplina: Disciplina: STANDARDE INTERNATIONALE INTERNATIONALE DE AUDIT
TEMA
Obiectivele unui audit al situaţiilor financiare
BLANARU (SPATARU) M CERASELA CNP :2701206390029
CUPRINS 1. Abordarea auditului situatiilor financiare - Aspecte generale; 2. Obiective ale auditarii situatiilor financiare; 3. Responsabilitatea auditorului in procesul de auditare a situatiilor financiare; 4. Rolul Standardelor Internaţionale de Contabilitate în auditul financiar al entităţilor patrimoniale 5. Posibilităţi de perfecţionare ale auditului financiar în condiţiile armonizării cu Standardele Internaţionale de Contabilitate
1. Abordarea auditului situatiilor financiare
Aspecte generale Societatile comerciale, societatile/companiile nationale, regiile autonome, institutule nationale de cercetare-dezvoltare si celelalte persoane juridice cu scop lucrativ au obligatia sa organizeze si sa conduca contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune adaptata la specificul activitatii si, in consecinta, sa intocmeasca situatii financiare anuale, inclusiv in situatia fuziunii, divizarii sau incetarii activitatii. Pentru persoanele juridice care aplica Reglementarile contabile armonizate cu Directivele Comunitatii Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate aprobate prin ordin al ministrului finantelor publice, situatiile financiare cuprind, de regula : bilantul, contul de profit si pierdere, situatia modificarilor capitalului propriu, situatia fluxurilor de trezorerie, politici contabile si note explicative, note, alte situatii si materiale explicative, care sunt parte integranta a situatiilor financiare, materiale si informatii suplimentare care se pot referi la : informatii relevante, pentru necesitatile utilizatorilor, referitoare la elementele din bilant si contul de profit si pierderi, informatii privind riscurile si incertitudinile ce afecteaza entitatea si orice resurse si obligatii care nu apar in bilant. Situatiile financiare trebuie sa ofere utilizatorilor informatiilor pe care le cuprind, indicii despre entitate cu privire la capacitatea acesteia de a genera numerar sau echivalente de numerar, cu privire la performanta si pozitia financiara.
Pozitia financiara reprezinta relatia dintre activele, datoriile si capitalurile proprii ale unei entitati, asa cum sunt raportate in bilant. Pozitia financiara este influentata de: ►resursele economice pe care entitatea le controleaza; ►structura financiara a entitatii; ►lichiditatea si solvabilitatea entitatii; ►capacitatea entitatii de a se adapta schimbarilor mediului in care isi desfasoara activitatea.
Performanta entitatii este reprezentata prin infomatiile cu privire la profitabilitatea acesteia: ►informatiile sunt necesare pentru: ● evaluarea modificarilor potentiale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea controla in viitor; ● anticiparea capacitatii entitatii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente;
● formularea rationamentelor despre eficiente cu care entitatea poate utiliza noi resurse; ►informatiile sunt oferite, in primal rand, de contul de profit si pierdere.
2. Obiectivele auditarii situ atiilor financiare
Societatile comerciale care intra sub incidenta reglementarilor contabile armonizate au obligatia sa asigure auditarea situatiilor financiare conform reglementarilor nationale in domeniu . Fac obiectul auditarii de catre auditorii financiari si situatiile financiare intocmite conform Legii contabilitatii, insa retratate in conformitate cu reglementarile contabile armonizate. Auditarea situaţiilor financiare are in vedere prevederile Legii contabilităţii, normele de aplicare a legii si reglementările contabile armonizate cu privire la: contabilitatea entităţii, exerciţiul financiar, situaţiile financiare ale entităţii, principiile si regulile contabile, aprobarea si semnarea situaţiilor financiare, raportul anual al entităţii si publicarea acestuia, planul de conturi general, formatul bilanţului si al contului de profit si pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie, situaţia modificărilor capitalului propriu. Este necesar ca in activitatea de audit financiar sa se parcurgă problemele care formează conţinutul cadrului general de întocmire si prezentare a situaţiilor financiare si anume: ►aria de aplicabilitate a cadrului general, utilizatorii si necesitatule de informare ale acestora; ►obiectivul situaţiilor financiare: poziţia financiara, performanta si modificările poziţiei financiare; ►concepte de baza: contabilitatea de angajament, principiul continuităţii activităţii; ►caracteristici calitative ale situaţiilor financiare; ►structurile situaţiilor financiare: active, capital propriu, venituri, cheltuieli, ajustări pentru menţinerea nivelului capitalului; ►conceptele de capital si de menţinere a nivelului capitalului.
Conform Cadrului general privind auditul situaţiilor financiare : a) obiectivul unui audit al situatiilor financiare este acela de a da posibilitatea auditului de a-si exprima opinia daca situatiile financiare sunt intocmite, sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru general identificat de raportare financiara; b) opinia auditului sporeste credibilitatea situatiilor financiare, ofera un nivel de asigurare inalt, dar nu absolut. Un nivel de asigurare absolut la audit este imposibil de atins, datorita urmatorilor factori: ● nevoia de aplicare a rationamentului profesional; ● utilizarea testelor;
● inerenta limitare a oricarui sistem contabil si de control intern; c) obiectul unei revizuiri a situatiilor financiare este acela de a da posibilitatea unui auditor sa stabileasca daca exista vreun indiciu aparut in atentia auditorului care sa-l determine pe acesta sa creada ca situatiile financiare nu sunt intocmite, sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu cadrul general de raportare financiara identificat; d) un audit este proiectat sa ofere o asigurare rezonabila ca situatiile financiare luate cu un intreg nu sunt eronate, in mod semnificativ. Asigurarea rezonabila este un concept legat de acumularea probelor de audit necesare pentru ca auditorul sa concluzioneze ca nu exista erori semnificative in situatiile financiare considerate un intreg. Exista o eroare semnificativa in informatii, atinci cand respectivele informatii, care nu au legatura cu problemele aparute in situatiile financiare auditate, sunt declarate sau inregistrate in mod gresit; e) auditorul este responsabil pentru formarea si expunerea unei opinii asupra situatiilor financiare, responsabilitatea pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare revine conducerii entitatii. Auditul situatiilor financiare nu degreveaza conducerea de responsabilitatile sale; f) auditorul are in vedere fraudele si erorile in procesul de auditare a situatiilor financiare. Auditorul ia in considerare riscul aparitiei unor declaratii eronate semnificative in situatiile financiare, ca rezultat al unor fraude sau erori; g) auditorul evalueaza, in procesul de planificare a auditului, riscurile aparitiei de declarari eronate semnificative in situatiile financiare cauzate de fraude si erori si solicita conducerii informatii referitoare la orice frauda sau eroare semnificativa pe care o descopera.
Riscul de audit este riscul ca auditul sa exprime o opinie de audit incorecta atunci cand exista erori semnificative in situatiile financiare. Riscul de audit cuprinde trei componente: ►riscul de control – respectiv ca o eroare aparuta in soldul unui cont sau intr-o categorie de tranzactii si care poate fi semnificativa, fie in cazul in care este izolata, fie daca este cumulata cu erori din alte solduri si categorii de tranzactii, sa nu fie prezenta, detectata sau corectata la timp prin intermediul sistemului contabil si de control intern; ►riscul inerent – respectiv posibilitatea ca soldul unui cont sau categorie de tranzactii sa comporte erori ce pot fi semnificativ, fie ca sunt considerate in mod individual, fie cumulate cu erori din alte solduri sau categorii de tranzactii, presupunand ca nu a existat un sistem de control intern; ►riscul de nedetectare – respectiv riscul ca procedurile fundamentale de control utilizate de auditori sa nu detecteze o eroare existenta intr-un sold sau categorie de tranzactii, eroare ce
poate fi semnificativa indiferent daca este considerata in mod individual sau daca este cumulata cu erori din alte solduri sau categorii de tranzactii.
3. Responsabilitatea auditorului in procesul de auditare a situatiilor financiare
Neconformitatea cu legislatia si reglementarile in vigoare poate afecta semnificativ situatiile financiare. Neconformitatea este termen folosit pentru a face referire la omisiuni sau acte comise de entitatea auditata, in mod intentionat sau nu, care sunt contrare legilor si reglementarilor in vigoare. Neconcordanta fata de legi si reglementari poate avea ca rezultat consecinte financiare pentru entitate, cum ar fi amenzi, litigii etc. In general, cu cat neconcordanta este mai indepartata de evenimentele si tranzactiile ce sunt, de regula, reflectate in situatii financiare, cu atat este mai putin probabil ca auditorul sa depisteze sau sa recunoasca drept posibila neconformitate. Este responsabilitatea conducerii sa asigure ca operatiunile entitatii sunt desfasurate in concordanta cu prevederile si reglementarile legale, sa previna si sa detecteze neconcordantele. Conducerea poate fi sprijinita, in delegarea responsabilitatilor sale pentru prevenirea si detectarea neconcordantelor, de politici si proceduri cum sunt: ►urmarirea cerintelor legale si asigurarea ca procedurilor operationale sunt destinate sa indeplineasca aceste cerinte; ►instituirea si functionarea unui sistem adecvat de control intern; ►dezvoltarea, publicarea si respectarea unui cod de conduita; ►asigurarea unei pregatiri corespunzatoare a angajatilor si intelegerea Codului de Conduita; ►monitorizarea conformitatii cu Codul de Conduita si actiuni adecvate pentru disciplinarea angajatilor care il respecta; ►angajarea consultantei juridice pentru a sprijini monitorizarea cerintelor legale. Auditorul nu poate fi responsabil pentru prevenirea neconformitatii. Faptul ca se efectueaza un audit anual, totusi constituie un obstacol. Un auditor este supus riscului inevitabil ca unele declarari eronate semnificative in situatiile financiare sa nu fie detectate. Riscul este mai mare in cazul declararilor eronate semnificative ce rezulta din neconformitate cu legi si reglementari datorita unor factori ca: ●existenta multimii de legi si reglementari, in principal, in aspectele operationale ale entitatii; ●afectarea eficacitatii procedurilor de audit de limitele inerente ale sistemului de control si de contabilitate si de folosirea testarii; ●natura persuasiva si nu concluziva a majoritatii probelor obtinute de auditor;
● neconformitatea poate implica actiuni destinate de a ascunde, cum ar fi intelegeri secrete, falsificare, neinregistrare deliberata a tranzactiilor, neluarea in considerare a controalelor sau declaratiilor eronate facute de auditor. Auditorul efectueaza auditul cu atitudine de scepticism profesional, in sensul ca se pot releva conditii sau evenimente care ar putea pune sub semnul intrebarii respectarea de catre entitate a legilor si reglementarilor in vigoare. In vederea obtinerii intelegerii de ansamblu a cadrului general legislativ si de reglementare aplicabil entitatii, a sectorului de activitate si a modului in care entitatea este in conformitate cu acel cadru, auditorul: ►admite ca anumite legi pot avea efect fundamental asupra operatiunilor entitatii; ►foloseste cunostintele existente privind domeniul de activitate si activitatea entitatii; ►investigheaza conducerea asupra politicilor si prevederilor referitoare la conformitatea cu prevederile legale si reglementarile existente; ►stabileste cazurile de neconformitate cu unele prevederi legale si reglementari, unde nonconformitatea trebuie avuta in vedere in momentul intocmirii situatiilor financiare; ►aplica procedurile necesare pentru obtinerea probelor de audit si formarea unei opinii asupra situatiilor financiare, proceduri care includ:
- citirea proceselor verbale; - investigarea conducerii entitatii si consultantului juridic privind litigiile, reclamatiile si evaluarile;
- efectuarea testelor de fond ale detaliilor tranzactiilor sau soldurilor; Atentia auditorului poate fi retinuta de indicii sau tipuri de informatii care pot indica o situatie de nonconformitate cu legi sau reglementari, cum sunt:
- investigatiile efectuate de catre departamentele guvernamentale sau plati ale amenzilor si penalitatilor;
- plati pentru servicii sau credite nespecificate acordate consultantelor partilor afiliate, angajatilor sau angajatilor guvernamentali;
- comisioane pentru vanzari sau pentru agenti ce apar ca fiind excesiv de mari in raport cu cele platite in mod obisnuit de catre entitate sau practicate in domeniul respectiv de activitate;
- cumparari la preturi semnificativ mai ridicate sau mai scazute in raport cu pretul pietei; - plati neobisnuite efectuate in numerar, cumparari sub forma de cecuri platibile la purtator sau transferuri catre mai multe conturi bancare;
- plati efectuate fara documentatie de control corespunzatoare;
- existenta unui sistem contabil care, fie prin concepere, fie accidental nu reuseste sa furnizeze probe de audit suficiente;
- comentariile din media. Pentru a evalua efectul potential al posibilei nonconformitati asupra situatiilor financiare, auditorul are in vedere: ●eventualele consecinte financiare: amenzi, penalitati, pagube, pericolele exproprierii activelor, intreruperea fortata a operatiunilor, litigiile; ●daca este necesara prezentarea informatiilor cu privire la eventualele consecinte financiare; ●daca eventualele consecinte financiare sunt atat de grave, incat sa puna sub semnul intrebarii imaginea fidela prezentata in situatiile financiare. Raportarea nonconformitatii se face de la auditor catre: conducere, utilizatorii raportului de audit al situatiilor financiare, autoritatile de reglementare si executive.
4. Rolul Standardelor Internaţionale de Contabilitate în auditul financiar
al entităţilor patrimoniale
Standardele Internaţionale, atât de contabilitate, cât şi de audit financiar, au fost preluate de către reglementările româneşti, la început în fază „pilot”, apoi, datorită actualizării practicilor au putut fi implementate în mod definitiv prin acte normative naţionale. În cercetarea efectuată am constatat că investitorii care solicită auditarea situaţiilor financiare şi armonizarea situaţiilor financiare cu prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate, constată, prin compararea rezultatelor obţinute cu cele anterioare armonizării, că ultimele, deşi nu sunt favorabile entităţii patrimoniale (profitul este mai mic, valoarea stocurilor este şi ea mai mică), sunt de preferat, deoarece prezintă fidel realitatea patrimonială, iar indicatorii financiari obţinuţi de firmă sunt credibili. Considerăm că toate acţiunile de reglementare şi armonizare a auditului financiar în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Contabilitate constituie „piatra de temelie”, pentru ca auditul financiar românesc, să fie recunoscut atât la nivel european, cât şi la nivel mondial. Putem reliefa că necesitatea armonizării derivă şi din dorinţa companiilor de a aplica un sistem contabil uniform, obţinut prin respectarea prevederilor
Standardelor de Contabilitate Internaţionale. Utilizarea mai multor sisteme de reglementări conduce la operaţiuni greoaie, dar mai ales costisitoare, care determină obţinerea unor rezultate diferite. Mai mult, prin armonizarea auditului financiar cu Standardele Internaţionale de Contabilitate se urmăreşte îmbunătăţirea calităţii informaţiei contabile astfel că, informaţiile rezultate din situaţiile financiare auditate sunt reale şi corecte. În opinia noastră, auditul financiar are scopul de a spori încrederea utilizatorilor că informaţia contabilă a fost obţinută, prelucrată şi analizată în conformitate cu prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi de audit financiar, iar situaţiile financiare prezintă în totalitate (sau cu rezerve) imaginea fidelă a realităţii patrimoniale la data efectuă rii acestuia. Astfel, opinia adusă de un auditor financiar sporeşte calitatea informaţiilor cuprinse în situaţiile financiare şi constituie maniera cea mai eficientă prin care se dovedeşte că situaţiile financiare nu prezintă abateri semnificative, satisfăcând astfel interesul ambelor părţi implicate. Sintetizând, putem spune că, reglementările contabile actuale din România impun, ca întocmirea situaţiilor financiare, să se realizeze, astfel încât ele să reflecte o imagine fidelă şi corectă a patrimoniului. Această situaţie este posibilă dacă cei din conducerea entităţilor patrimoniale apelează la raţionamentul profesional al auditorilor financiari. 5. Posibilităţi de perfecţionare ale auditului financiar în condiţiile armonizării cu Standardele Internaţionale de Contabilitate
Considerăm că în planificarea şi definirea unei metode de auditare a situaţiilor financiare, cel mai dificil aspect pentru auditorii financiari îl reprezintă obţinerea unei cantităţi adecvate de probe de audit, cu costuri minime şi fără a fi obstrucţionat fluxul normal al activităţii unităţii patrimoniale. În opinia noastră, concludenţa probelor de audit financiar este influenţată în mod semnificativ de calitatea şi exigenţ a activităţ ii desfăşurate de auditorul financiar sau, altfel spus, de independenţa şi rigurozitatea constatărilor acestuia.
Dinamica pieţei, conjunctura economică , sunt elemente, care pot influenţa rezultatele financiare foarte rapid, fapt ce impune auditorilor financiari determinarea unor informaţii exacte privind evoluţia în viitor a entităţii patrimoniale şi asupra riscului de faliment. Considerăm că aceste aspecte pot fi surprinse destul de greoi prin calculul şi analiza tuturor indicatorilor financiari ai entităţii patrimoniale, deoarece această procedură necesită o perioadă de timp relativ îndelungat. Astfel, prin folosirea metodei extrapolării se afla rapid anumite tendinţe în funcţie de timp. În situaţia folosirii metodei extrapolării, ca o procedură de audit financiar , se recomandă utilizarea ei la entităţile
patrimoniale, care au situaţiile financiare întocmite în conformitate cu prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate, în scopul elaborării studiilor previzionale pentru prelungirea tendinţelor trecute ale variabilelor. Cel mai spectaculos aspect întâlnit de noi prin folosirea metodei mai sus amintite, îl reprezint ă vizualizarea impactului pe care l-a avut armonizarea contabilităţii cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Impactul armonizării se concretizează grafic într-un punct numit de noi „punct de armonizare”, iar găsirea rapidă a lui îi este utilă auditorului financiar pentru aprecierile viitoare. Astfel, am obţinut punctul de minim al funcţiei, vârful parabolei (x = 6,7 şi y = -1,38), ce corespunde momentului în care entitatea patrimonială şi-a armonizat situaţiile financiare cu prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi apreciem că funcţia astfel determinată aproximează foarte bine datele reale. Obţinerea acestui punct o considerăm benefică pentru rezultatele financiare, deoarece în următorii ani ele revin la valori pozitive, crescând. Cunoaşterea şi înţelegerea de către auditorul financiar a segmentului economic abordat, analiza riguroasă a conexiunilor dintre venituri şi rezultate,toate în funcţie de timp şi alţi parametri ne motivează să apelăm la practica modelării dinamice şi s-o includem în cadrul procedurilor de audit financiar. Folosirea modelării dinamice ne oferă un tablou mult mai clar şi detaliat asupra relaţiei analizate. Prin modelare dinamică putem să
identificăm aspectele ciclice sau periodice ale fenomenului studiat şi implicit, orizontul de timp la care se referă. Am apelat în cercetarea noastră la un model dinamic, cu ajutorul căruia să putem surprinde comportamentele în timp ale venitului, respectiv rezultatelor financiare, dar şi relaţia dintre cele două variabile. Astfel, avem posibilitatea unei analize amănunţite a evoluţ iilor, care, prin metode tradiţionale, pot conduce la rezultate eronate. La baza elaborării unei noi proceduri de audit financiar se află în principal exigenţa, ca aceasta să fie astfel concepută , încât să reflecte în mod simplificat şi cât mai fidel realitatea, pe care urmează să o reprezinte. Modelarea dinamică este o tehnică modernă utilizată îndeosebi în previzionarea activităţii economice a entităţilor patrimoniale, dar, care poate fi utilă auditorilor financiari, ca o procedură de prelucrare a informaţiilor şi reprezentare simplificată a fenomenului. Contabilitate, sistemul admite o soluţie periodică, aflându-se într-o stare de oscilaţie continuă. Se obţin rezultate ce ne arată trecerea firmei prin diverse faze: stare de prosperitate, o perioadă de saturaţie, o situaţie de depresiune şi o situaţie de redresare. În concluzie, utilizarea modelării dinamice ca o nouă procedură de audit financiar, are avantajul unui aparat tehnic foarte bine elaborat,
studiind atât existenţa cât şi stabilitatea soluţiilor de echilibru, deoarece, o soluţie de echilibru instabil, nu poate fi observată în realitate. Unul din avantajele utilizării de către auditorii financiari a acestei proceduri este scurtarea timpului afectat de către auditorul financiar pentru în ţelegerea situaţiei economico-financiare ale clientului să u, precum şi
obţinerea unei previziuni utile. Alt avantaj şi poate cel mai important, îl reprezintă faptul că, această procedură de modelare dinamică, ne ajută să identificăm aspectele ciclice sau periodice ale entităţ ii patrimoniale auditate şi implicit orizontul de timp, la care se refer ă.
Avantajele utilizării acestei proceduri depăşesc posibilele dezavantaje,fapt ce ne încurajează, să recomandăm utilizarea acestei noi
proceduri de audit financiar şi să convingem auditorii financiari, că se obţ in rezultate optime în timp scurt. Pentru managerul entităţii patrimoniale, auditul financiar are rolul de a oferi recomandări specializate, în vederea ieşirii din situaţ ii de criză sau pentru obţinerea unei eficienţe sporite a rezultatelor.
Bibliografie: •
•
Standardele Internationale de contabilitate , Editura economica; Niculae Feleaga, Liliana Malciu – Politici si optiuni contabile (Fair acounting versus Bad Accounting), Editura Economica, 2002
•
Adrian Dutescu – Ghid pentru intelegerea si aplicarea Stndardelor Internationale de Contabilitate, Editura CECCAR, 2001
•
Federaţia Internaţională a Contabililor, ISA 260 – Comunicarea aspectelor de audit persoanelor însărcinate cu guvernanţa, în lucrarea Reglementări Internaţionale de Audit, Asigurare şi Etică, Audit Financiar 2008, Volumul I, Editura IRECSON, Bucureşti, 2009,
•
Federaţia Internaţională a Contabililor, ISA 500 – Probe de audit, în lucrarea Reglementări Internaţionale de Audit, Asigurare şi Etică, Audit Financiar 2008, Volumul I, Editura IRECSON,Bucureşti, 2009,
•
Federaţia Internaţională a Contabililor, ISA 570 – Principiul continuităţii activităţii, în lucrarea Reglementări Internaţionale de Audit, Asigurare şi Etică, Audit Financiar 2008, Volumul I, Editura IRECSON, Bucureşti, 2009,
•
Federaţia Internaţională a Contabililor, ISA 230 – Documentaţia de audit, în lucrarea Reglementări Internaţionale de Audit, Asigurare şi Etică, Audit Financiar 2008, Volumul I, Editura IRECSON,Bucureşti, 2009,
•
Federaţia Internaţională a Contabililor, ISA 300 – Planificarea unui audit al situaţiilor financiare , în lucrarea Reglementări Internaţionale de Audit, Asigurare şi Etică, Audit Financiar 2008, Volumul I,Editura IRECSON, Bucureşti, 2009,
•
Federaţia Internaţională a Contabililor, ISA 200 – Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor financiare, în lucrarea Reglementări Internaţionale de Audit, Asigurare şi Etică, Audit Financiar 2008, Volumul I, Editura IRECSON, Bucureşti, 2009,
•
Federaţia Internaţională a Contabililor, ISA 210 – Termenii misiunilor de audit, în lucrarea Reglementări Internaţionale de Audit, Asigurare şi Etică, Audit Financiar 2008, Volumul I, Editura IRECSON, Bucureşti, 2009,
