Nuevo Derecho Procesal Fiscal y Administrativo - Dionisio j. Kaye

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO Dionisia J. Kaye

Colección Textos Universitarios

THEMIS

Primera edición, junio de 2002 Reimpresión a la Tercera edición, mayo de 201 O

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ISBN-97B-607-75B7-41-5

índice

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Introducción a la Tercera Edición

Introducción a la Segunda Edición....................................................................

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Dedicatoria...........................................................................................................

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CAPíTULO 1

Estructura Fiscal Federal 1. CONCEPTO DE DERECHO FISCAL Y su UBICACiÓN EN EL SISTEMA JURIDICO MEXICANO. 1.1. Concepto. 1.2. Ubicación en el Sistema Jurldl· co Mexicano. 2. NACIMIENTO DEL DERECHO FISCAL MEXICANO Y SU FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL. 2.1. Antecedentes Históricos. 2.2. Fundamentos Constitucionales. 2.3. El Principio de Legalidad Tributarla. 2.4. El Principio de Proporcionalidad y Equidad. 2.4.1. Principio de Proporcionalidad. 2.4.2. Principio de Equidad. 2.5. El Principio del Destino del Gasto Público. 2.6. La Garantía Constitucional de Legalidad. 3. LAS LEYES FISCALES, SU CREACIÓN, VIGENCIA E IRRETROACTIVIDAD. 3.1. La Lay de Ingresos de la Federación. 3.2. Elaboración de las Leyes Fiscales. 3.3. Vigencia de las Leyes Fiscales. 3.4. Irretroactlvldad de las Leyes. 4. RE· GLAMENTOS, CIRCULARES y ÓRDENES PRESIDENCIALES. 4.1. Reglamentos. 4.2. Circulares. 4.3. Órdenes Presidenciales. 4.4. Resoluciones que Establecen Reglas de Carácter General. S.INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. 5.1. Concepto y Tipos de Interpretación. 5.2. lnterpretación Exegética. 5.3. Interpretación Restrictiva. 5.4. Fuentes de Interpretación. 5.5. Conclusiones. 6. EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACiÓN Y SU APLICACiÓN SUPLETORIA. 6.1. Concepto de Código. 6.2. supletorledad. 6.3. Nuestra Opinión. 7. RELACiÓN JURIDICA TRIBUTARIA. 7.1. Concepto. 7.2. Sujetos. 7.3. Obligaciones de los Sujetos. 7.4. La Obll· gsclón Fiscal. 8. EL CRÉDITO FISCAL. 8.1. Concepto. 8.2. Momentos del Crédito Fiscal. 8.3. Extinción del Crédito Fiscal. 9. LOS INGRESOS TRI· BUTARIOS. 9.1. Tipos de Ingresos Tributarlos. 9.1.1. Impuestos. 9._1.2. Aporta-

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Pág. clones de Seguridad Social. 9.1.3. Derechos. 9.1.4. Producto. 9.1.5. Aprovechamientos. 9.2. Principios. 9.3. Clasificación: Efectivo y Especie. 9.4. Derechos. 9.5. Productos. 1O.INFRACCIONES y SANCIONES. 10.1. Las Autoridades y el Marco Legal de su Actuación. 10.2. Infracciones. 10.3. Sanciones. 11. LA ADMINISTRACiÓN PÚBLICA MEXICANA. 11.1. Concepto. 11.2. Punc¡cnes. 11.3. Los Órganos de la Administración. 11.4. Competencia de los Órganos de la Administraci6n.11.5. La Coordinación Fiscal. 11.6. Las funciones Económicas de la Administración Pública. 11.6.1. Actividad Financlera del Estado. 11.6.2. El Derecho Financiero ..

CAPíTULO 2 la Justicia Administrativa y el Proceso y Procedimiento Tributarios 1. EL DERECHO PROCESAL. 2. LOS TRIBUNALES EN LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. 3. LA JUSTICIA ADMINISTRATIVA. 4. LOS TRIBUNALES ADMINISTRATIVOS. 4.1. Antecedentes Históricos. 4.2. Argumentos en Contra y a Favor. 5. PROCEDIMIENTO Y PROCESO TRIBUTARIOS. 6. CLASIFICACiÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS. 7. INSTANCIAS, RECURSOS Y JUICIOS DE INDO LE FISCAL. 7.1. Doctrina. 7.2. Criterios. 7.3. Advertencia.

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CAPíTULO 3 Normas y Principios que Rigen los Trámites Administrativos en Materia Tributaria 1. PROCEDIMIENTO ESCRITO. 2. JURISDICCiÓN Y COMPETENCIA DE LAS AUTORIDADES ADMINISTRADORAS EN MATERIA TRIBUTARIA. 3. LOS MEDIOS PROBATORiOS. 4. LOS FUNDAMENTOS DE DERECHO. 5. REPRESENTACiÓN ANTE LAS AUTORIDADES FISCALES. 6. NOTiFICACIONES. TIPOS Y SURTIMIENTO DE EFECTOS. 7. LOS TÉRMINOS, SU CÓMPUTO, INICIACiÓN Y HABILITACIÓN DE LOS OlAS. 8. RESOLUCIONES ADMINiSTRATiVAS.....................................................................................

CAPíTULO 4 las Consultas en Materia Fiscal 1. EL DERECHO CONSTITUCIONAL DE PETICiÓN. 2. LAS CONSULTAS EN MATERIA FISCAL. 2.1. Concepto. 2.2. Disposición Legal que las Instituye. 2.3. Procedimiento. 2.4. Plazos para Formular Consultas. 2.5. Autoridades ante Quienes Deben Presentarse las Consultas en Materia Fiscal. 3. RESOLUCIONES DE LAS AUTORIDADES. 4. EL JUICIO DE LESIVIDAD. 5. VIGENCIA DE LAS RESOLUCIONES DE LAS AUTORIDADES FISCALES.

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NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

VII Pág.

6. LA NEGATIVA FICTA. 6.1. Concepto. 6.2. Fundamento Legal. 7. LA NEGATIVA FICTA V EL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. B. PROCEDIMIENTO DE ACLARACiÓN ADMINISTRATIVA POR VENTANILLA.

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CAPíTULO 5 Procedimientos Relacionados con la Extinción de Créditos Fiscales 1. EL PAGO DE CONTRIBUCIONES QUE VAN A IMPUGNARSE (ANTES: PAGO BAJO PROTESTA).l.l. Concepto. 1.2. Finalidad del Pago. 1.3. Efectos del Pago. 2. PRÓRROGA PARA EL PAGO DE CONTRIBUCIONES. 3. PAGO EN PARCIALIDADES DE CRÉDITOS FISCALES. 3.1. Concepto. 3.2. Conceptoa Legales que la Instituye. 3.3. Plazo para Solicitar el Pago en Parcialidades. 4. COMPENSACiÓN DE CRÉDITOS V DEUDAS AL FISCO. 4.1. Concepto. 4.2. Preceptos Legales que Instituyen la Compensación en Materia Fiscal. 4.3. Presupuestos. 4.4. Procedimiento. 5. CONDONACiÓN DE CRÉ· DITOS y MULTAS FISCALES. 5.1. Concepto. 5.2. Preceptos Legales que Instituyen la Condonación. 5.3. Procedimiento. 5.4. Condonación Especial de Recargos. 6. CANCELACiÓN DECRÉDITOSFISCALES.6.1.Concepto. 6.2.Precepto Legal que Instituye la Cancelación de Créditos Fiscales. 6.3. Efectos. 6.4. Tramitación. 7. GARANTIA DE LOS CRÉDITOS FISCALES V SUSPENSiÓN DEL PROCEDIMIENTO DE EJECUCiÓN. 7.1. Precepto Legal que Regula la Garantía del Crédito Fiscal y la Suspensión del Procedimiento Administrativo de Ejecución.

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CAPiTULO 6 Prescripción y Caducidad en Materia Fiscal 1. INTRODUCCiÓN. 1.1. Conceptos de Prescripción y Caducidad. 1.2. Preceptos Legales que la Instituyen. 2. PRESCRIPCiÓN Y CADUCIDAD EN EL DERECHO COMÚN. 3. GENERALIDADES SOBRE LA PRESCRIPCiÓN V CADUCIDAD EN MATERIA FiSCAL. 4. PRESCRIPCiÓN. 4.1. Fundamento. 4.2. Forma en que Corre. 4.3. Efectos. 4.4. Plazo. 4.5. Interrupción de la Prescripción. 4.6. Suspensión de la Prescripción. 4.7. Prescripción en Favor del Fisco. 4.8. Instancia de Prescripción. 4.8.1. Forma. 4.8.2. Leqltlmación. 4.8.3. Plazo. 4.8.4. Requisito de Procedencia. 4.8.5. Requisitos de Fondo. 4.8.6. Pruebas. 4.8:7. Resolución. 4.8.8. Impugnación. 5. CADUCIDAD. 5.1. Antecedentes. 5.2. Efectos. 5.3. Instancias de Caducidad. 5.3.1. Forma. 5.3.2. Legitimación. 5.3.3. Plazo. 5.3.4. Requisito de Fondo. 5.3.5. Pruebas. 5.3.6. Resolución. 5.3.7. Impugnación. 6. CRITERIOS DE LOS TRIBUNALES DE LA FEDERACiÓN EN LO QUE SE REFIERE A LA FORMA DE HACER VALER LA PRESCRIPCiÓN V CADUCIDAD. 7. PRESCRIPCiÓN V CADUCIDAD DE CRÉDITOS FISCALES ADEUDADOS EN EL EXTRANJERO.

CAPíTUl07 El Pago de lo Indebido y sus Medios de Defensa INTRODUCCiÓN. l. EL PAGO DE LO INDEBIDO EN MATERIA TRIBUTARIA. 1.1 Concepto. 1.2. Casos en los que se Presenta un Pago de lo Indebl·

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Pág. do. 1.3. El Artículo 22 del Código Fiscal de la Faderaclón. 1.4. Inconstltu· clonalldad del Octavo Párrafo del Artículo 22 del Código Fiscal de la Federación. 2. ANÁLISIS ECONOMICO DE LA NEGATIVA DE DEVOLU· CION DE CANTIDADES PAGADAS INDEBIDAMENTE. 2.1. Electos Económicos 8 Favor del Contribuyente. 2.2. La Negativa de Devolución de Cantidades Pagadas Indebidamente como Instrumento de Política Fiscal de la Autoridad. 3. PRINCIPALES ARGUMENTOS DE LAS AUTORIDADES FIS· CALES PARA NEGAR RECURRENTEMENTE LA DEVOLUCION DE CANTIDADES PAGADAS INDEBIDAMENTE POR CONCEPTO DE CONTRIBUCIONES. 3.1. La Solicitud de Devolución Mediante la Presentación de la Declaración Anual. 3.2. La Incorporación de Sociedades al Régimen de Consolidación Fiscal. 3.3. La Compensación de Oficio. 3.4. La Incorrecta Actualización de Saldos a Favor. 3.5. El Insuficiente Pago de Intereses Cuando se obtiene una Resolución Jurlsdlclonal Firme Favorable a los lntereses del Contribuyente. 3.6. La Devolución Parcial de las Cantidades Solicitadas por los Particulares. 4. MEDIOS Y ARGUMENTOS DE DEFEN· SA CONTRA LA NEGATIVA DE DEVOLUCION DE CANTIDADES PAGADAS INDEBIDAMENTE. 4.1. El Recurso de Revocación. 4.2. El Juicio Contencioso Administrativo ante el Tribunal Federal deJustlcia Fiscal y Administrativa. 4.3. Procedencia de la Solicitud de Devolución de Impuesto Sobre la Renta dentro del Formato de Declaración Anual. 4.4. La Incorporación de Sociedades al Régimen de Consolidación Fiscal. 4.5. La Compensación de Oficio. 4.6. La Incorrecta Actualización de Saldos a Favor. 4.7. El Insuficiente Pago de Intereses Cuando el Contribuyente obtiene una aesolución Jurisdiccional Firme que le Favorece. 4.8. La Devolución Parcial de las Cantidades Solicitadas por los Contribuyentes. 5. COMENTARIOS A LOS ARTlcULOS 22, 22-A Y 22-B, DEL PROYECTO DE REFORMA FISCAL INTEGRAL. 5.1. Artfculo 22. 5.2. Artfculo 22-A. 5.3. Artfculo 22-B. 6. CONCLUSIONES.

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CAPíTULO 8 Instancia para Desvirtuar la Última Acta Parcial de Visita Domiciliaria 1. ANTECEDENTES. 2. NO ES UN RECURSO. 3. PLAZO. 4. LEGITIMACION 5. PRUEBAS. 6. RESOLUCION. 7.IMPUGNACION

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CAPíTULO 9 los Recursos Administrativos 1. GENERALIDADES 2. RECURSO DE REVOCACION. 3. EL RECU RSO DE INCONFORMIDAD ANTE EL IMSS. 4. EL RECURSO DE INCONFORMIDAD ANTE EL INFONAVIT. 5. OTROS RECURSOS ADMINISTRATIVOS NO FISCALES.

CAPíTULO 10 El Juicio de Nulidad o Juicio Contencioso Administrativo 1. ANÁLISIS DE LA LEY ORGÁNICA DEL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA. 2. INTRODUCCION AL PROCESO CON-

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Pág. TENCIOSO ADMINISTRATIVO. 3. NATURALEZA DEL JUICIO CONTENCIO· SO ADMINISTRATIVO. 3.1. El Procedimiento ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa es de Naturaleza Jurisdiccional. 3.2. El Juicio Contencioso Administrativo es un Procedimiento de Estricto Derecho. 3.3. El procedimiento ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa es un Juicio Contencioso Administrativo de Plena Jurisdicción. 4. PROCEDENCIA DEL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATI· va. 4.1. Materia Tributarla Federal en General. 4.2. Multas Derivadas de Normas Administrativas Federales. 4.3. Pensiones y Prestaciones Sociales en Materia de Militares y Civiles Cuando sean a Cargo del Erario Federalo dellnstlluto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado. 4.4. Interpretación y Cumplimiento de Contratos de Obras PÚblicas. 4.5. Créditos por Responsabilidad Contra Funcionarios o Empleados Federales. 4.6. La Fracción XV del Precepto que nos Ocupa Dispone que Serán Competencias de las Salas las Materias Señaladas en Otras Leyes. 4.7. Tramitación de Juicios en Materia de Comercio Exterior. 4.8. Resoluciones Dictadas por Autoridades Administrativas. 5. IMPROCEDENCIA DEL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. 6. EL SOBRESEIMIENTO DEL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. 7. DE LA TRAMITACiÓN DEL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. 7.1. Autonomía dal Derecho Procesal Fiscal. 7.2. Partes en el Juicio Contencioso Administrativo. 7.3. De la Demanda. 7.4. Contestación de la Demanda. 7.5. De los Incidentes en el Juicio Contencioso Administrativo. 7.6. De las Pruebas y Cierre de la Instrucción. 7.7. Los Alegatos. 7.8. De la Sentencia. 8. DE LOS RECURSOS EN EL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. S.1. Del Recurso de Re· clamación. 8.2. Del Recurso de Revisión. 8.3. Del Recurso de Queja. 9. DE .. LA JURISPRUDENCIA EN MATERIA FiSCAL

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CAPíTULO 11 El Amparo en Materia Fiscal 1. ¿QUÉ ES EL JUICIO DE AMPARO? 2. PRECEPTOS CONSTITUCIONA· LES QUE CREAN EL JUICIO DE AMPARO. 3. ESTRUCTURA DEL PODER JUDICIAL FEDERAL. 4. TIPOS DE JUICIO DE AMPARO. 4.1. Amparo Dlrec· to. 4.2. Amparo Indirecto. 5. PRINCIPIOS FUNDAMENTALES DEL JUICIO DE AMPARO. 5.1. Principio de Iniciativa de Parte Agraviada. 5.2. Principio de Agravio Personal y Directo. 5.3. Principio de Relatividad. Fórmula Olero. 5.4. Principio de Deflnitividad. 5.5. Principio de Estricto Derecho. 6. TÉRMINOS PARA INTERPONER EL JUICIO DE AMPARO. 7. PARTES EN EL JUICIO DE AMPARO. 7.1. El Agraviado o Agraviados. 7.2. Autoridad o Autoridades Responsables. 7.3. El Tercero o Terceros Perjudicados. 7.4. El Ministerio Público. S.IMPROCEDENCIA. 9. SOBRESEIMIENTO. 10. CONTENIDO DE LA DEMANDA DE AMPARO. 10.1. Amparo Indirecto. 10.2. Amparo Directo. 11. TRAMITACiÓN DEL JUICIO DE AMPARO. 11.1. Amparo Indirecto. 11.2. Amparo Olrecto.12.INFORMEJUSTIFICAOO.13. SUSPENSiÓN DEL ACTO RECLAMADO. 13.1. Amparo Indirecto. 13.2. Amparo DI· recto. 14. PRUEBAS EN EL JUICIO DE AMPARO. 15. SENTENCIA. 16. RE· CURSOS EN EL JUICIO DE AMPARO. 17. LA JURISPRUDENCIA DEL PODER JUDICIAL..............................................................................................................

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Pág. CAPiTULO 12 El Procedimiento Amistoso de Solución de Controversias Fiscales Internacionales 1. INTRODUCCiÓN. 2. RESOLUCiÓN DE CONTROVERSIAS EN MATERIA TRIBUTARIA. 2.1. Disposiciones de la Convención Modelo de la OeDE. 2.2. Comentarlos al Articulo 25 de la Convención Modelo. 2.3. Perticularfdades del Procedimiento de Acuerdo Mutuo. 2.4. Particularidades del Procedimiento de Acuerdo Mutuo en el Código Fiscal de la Federación.

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BIBLlOGRAFIA.

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Introducción a la Tercera Edición

Durante la pasada administración gubernamental (Vicente Fox, 2000-2006), se le dio singular importancia al tema genérico "Defensa Fiscal" a través de la promulgación de las leyes, i) Ley Federal de los Derechos del Contribuyente. ii) Ley Orgánica de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente. iii) las reformas y adiciones al Código Fiscalde la Federación y a la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación. que lo transformó en Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Adminístrativa y iv) la promulgación y entrada en vigor de la Ley Federal de Procedímiento Contencioso Administrativo. Todas estas leyes, han venido a reforzar el ejercicio de las acciones de los particulares, contra actos, actuaciones y procedimientos administrativos del SAT que afectan la esfera jurídica de los gobernados ,contribuyentes; y asi, el gobierno de Vicente Fox dio cabal importancia a la "Defensa Fiscal del Contribuyente", no sólo en una incansable lucha, por reconocer que los contribuyentes tienen derechos, como tales, si son sujetos de interminables obligaciones, sino también, se ha reconocido, que las autori-

dades del SAT hacen hasta lo indecible por recaudar contribuciones y, en algunos casos, excediéndose en el ejercicio de sus facultades y atribucio-

nes, aplicando, como les viene en gana, el contenido de la legislación tributaria, por lo que ya era tiempo al saber que, "toda obliqaciÓn~scorre/ativ.a_de un derecho'~, había que reconocer que los contribuyentes, tienen ciertos derechos y la necesidad de hacerlos valer, como dice la Constitución, ante tribunales. previamente establecidos y bajo leyes expedidas con anterioridad al hecho y asi es como surge la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente y la Ley Orgánica de la PRODECO (Procuraduría Federal para la Defensa de los Derechos del Contribuyente) y que significan un claro avance en la materia de "defensa fiscal de los contribuyentes" ,

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Sin lugar a dudas, todos estos avances legislativos modifican sustancialmente el presente libro, publicado originalmente en el año 2002; hoy, en esta tercera edición, presentamos una versión, totalmente actualizada en su contenido. con la inclusión de temas relacionados con las nuevas leyes en comento; para que así el lector tenga una visión completa de todos los temas, que inciden en "la defensa fiscal" del contribuyente. "

.)

La primera de estas leyes, busca regular los derechos y garantías básicas de los contribuyentes en sus relaciones con las autoridades fiscales,

aclarando que los derechos y garantías consagrados en esa ley aplican por igual a los responsables solidarios. El artículo 2 de esta ley, consagra catorce derechos fundamentales del Contribuyente entre los que destacan: Derecho a la información

1. Derecho a ser informado y asistido por las autoridades fiscales en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, así como del contenido y alcance de las mismas.

.

Devolución de saldos a favor

U. Derecho a obtener, en su beneficio, las devoluciones de impuestos que procedan en términos del Código Fiscal de la Federación y de las leyes fiscales aplicables. Conocimiento de trámites

111. Derecho a conocer el estado de tramitación de los procedimientos en los que sea parte.

, Teniendo condición de interesados IV. Derecho a conocer la identidad de las autoridades fiscales bajo cuya responsabilidad se tramiten los procedimientos en los que tengan condición de interesados. Copias certificadas de declaraciones V. Derecho a obtener certificación y copia de las declaraciones presentadas por el contribuyente, previo el pago de los derechos que en su' caso, establezca la Ley.

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NUEVO DERECHO PRoceSAL FISCAL y ADMINISTRATIVO

Documentos en poder de la autoridad actuante

VI. Derecho a no aportar los documentos que ya se encuentran en poder de la autoridad fiscal actuante. Carácter reservado de datos y otros

VII. Derecho al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes que de los contribuyentes y terceros con ellos relacionados, conozcan los servidores públicos de la administración tributaria, los cuales sólo podrán ser utilizados de conformidad con lo dispuesto por el articulo 69 del Código Fiscal de la Federación. ., Trato de los servidores públicos

VIII. Derecho ~ ser tratado con el debido respeto y consideración por los servidores públicos de la administración tributaria.

'

Onerosidad de las actuaciones

IX. Derecho a que las actuaciones de las autoridades fiscales que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que les resulte menos onerosa.

Expediente administrativo como prueba X. Derecho a formular alegatos, presentar y ofrecer como pruebas documentos conforme a las disposiciones fiscales aplicables, incluso el expediente administrativo del cual emane el acto impugnado, que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente resolución administrativa.

Derecho de audiencia previo a las resoluciones XI. Derecho a ser oído en el trámite administrativo con carácter previo

a la emisión de la resolución determinante del crédito fiscal, en los térrnínos de las leyes respectivas. (1) Inicio de facultades de comprobación

XII. Derecho a ser informado, al inicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que éstas se desarrollen en los plazos previstos en las leyes fiscales, (2) Carta de derechos del contribuyente Se tendrá por informado al contribuyente sobre sus derechos, cuando se le entregue la carta de los derechos del contribuyente y así se asiente en la actuación que corresponda.

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(3) Responsabilidad por omisión La omisión de io dispuesto en esta fracción no afectará la validez de las actuaciones que lleve a cabo la autoridad fiscal, pero dará lugar a que se finque responsabilidad administrativa al servidor público que incurrió en la omisión.

Corrección de situación fiscal al iniciarse facultades de comprobación XIII. Derecho a corregir su situación fiscal con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación que lleven a cabo las autoridades fiscales. Domicilio para recibir notificaciones XIV, Derecho a señalar en el juicio ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, como domicilio para recibir notificaciones, el ubicado en cualquier parte del territorio nacional, salvo cuando tenga su domicilio dentro de la jurisdicción de la Sala competente de dicho Tribunal, en cuyo caso el señalado para recibir notificaciones deberá estar ubicado dentro de la circunscripción territorial de la Sala.

Destaca por su trascendencia el articulo 23 de la ley en comento ya que en la notificación de resoluciones dictadas por las autoridades del SAT debe indicarse al contribuyente el recurso o medio de defensa que procede para impugnar dicha resolución, el plazo para su interposición y el órgano ante el que debe formularse; es a tal grado importante este artículo que en el mismo se señala, también, que si en la resolución se omiten los tres seña-

lamientos anteriores, los contribuyentes notificados cuentan con el doble del plazo para interponer los recursos administrativos o el juicio contencio-

so administrativo, según corresponda. (Como veremos en los capítulos correspondientes, el plazo para interponer recursos administrativos o el jui-

cio contencioso administrativo es de 45 días hábiles siguientes al en que surte efectos la notificación y por tanto si la autoridad emisora omite los tres señalamientos a que les obliga el artículo 23 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, el plazo de interposición de los recursos administrativos o del juicio contencioso administrativo será de 90 dias hábiles siguientes al en que surta efectos, la notificación del mismo.) Bajo el amparo de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, los contribuyentes pueden consultar expedientes administrativos del SAT que involucren al propio contribuyente, así como el texto de resoluciones recaídas a consultas y de sentencias en


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materia fiscal dictadas por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa o de los órganos judiciales que integran el Poder Judicial Federal. Gracias a la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, el expediente administrativo del cual emane un acto impugnado vía recurso administrativo o juicio contencioso administrativo, puede ser ofrecido como

prueba por parte del recurrente o enjuiciante y dicho expediente debe contener toda la información relacionada con el procedimiento que dio lugar a la resolución impugnada. ' La Ley Orgánica de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECO), tiene por objeto garantizar el derecho de los contribuyentes a recibir justicia en materia fiscal federal a través de asesoría, representa-

ción y defensa de los derechos del contribuyente y mediante la recepción de quejas en contra de las autoridades fiscales federales, y la emisión de recomendaciones a dichas autoridades. La Procuraduría de la Defensa del Contribuyente tiene las características de un organismo público descentralizado, no sectorizado con persona-

lidad jurídica y patrimonio propio y está integrada por un procurador de la defensa del contribuyente, un Órgano de Gobierno, delegados regionales en las sedes de las diferentes salas regionales de Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. El procurador lo designa el presidente de la República en una terna de la cual la elección la hace el Senado de la República. El Órgano de Gobierno se integra por seis consejeros independientes

designados por el Senado y dentro de sus funciones dicho órgano debe sesionar cuando menos una vez cada tres meses para analizar y aprobar el proyecto de presupuesto, fijar los lineamientos y programas anuales, promocionar la cultura tributaria y aprobar el nombramiento de los delegados regionales. La PRODECO cuenta con un órgano interno de control cuyo titular es designado por la Secretaria de la Función Pública. Dentro de las funciones de la PRODECO están las de atender y resolver solicitudes que presenten los contribuyentes por actos de autoridades fiscales federales.

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Igualmente, puede conocer e investigar quejas de los contribuyentes por actos de autoridades fiscales y así proponer al SAT modificaciones internas para mejorar la defensa de los derechos de los contribuyentes. También debe instalar el servicio profesional de carrera para los asesores y personal jurídico; imponer sanciones y denunciar la posible comisión

de delitos por actos de las autoridades fiscales. Además, puede emitir opinión sobre la interpretación de las disposiciones fiscales, fomentar y difundir una nueva cultura contributiva y proponer a la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, modificaciones a las disposiciones fiscales. En resumen, el articulo 50. de la Ley Orgánica de la PRODECO, establece las siguientes facultades y atribuciones a la misma:

l. Atender y resolver las solicitudes de asesoria y consulta que le presenten los contribuyentes por actos de las autoridades fiscales federales; 11. Representar al contribuyente ante la autoridad correspondiente, promoviendo a su nombre los recursos administrativos procedentes y en

su caso ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y-Administrativa, ejerciendo las acciones a que haya lugar, deduciendo con oportunidad y eficacia los derechos de sus representados, hasta su total resolución;

111. Conocer e investigar de las quejas de los contribuyentes afectados por los actos de las autoridades fiscales federales por presuntas violaciones a sus derechos, en los términos de la presente Leyy, en Su caso, formular recornendacíones públicas no vinculatorias, respecto a la legalidad de los actos de dichas autoridades; IV. Impulsar con las autoridades fiscales de la Federación, una actuación de respeto y equidad para con los contribuyentes, así como la disposición de información actualizada que oriente y auxilie a los contribuyentes

acerca de sus obligaciones, derechos y medios de defensa de que disponen; V. Promover el estudio, la enseñanza y la divulgación de las disposiciones fiscales, particularmente las relativas a garantías, elementos del acto administrativo, facultades de las autoridades competentes, procedimientos y medios de defensa al alcance del contribuyente;


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VI. Instalar el Servicio Profesional de Carrera para los asesores y personal jurídico, tomando como base los principios de la Ley del Servicio Profesional de Carrera en la Administración Pública Federal; VII. Informar anualmente al Congreso de la Unión sobre el ejercicio de su función y comparecer siempre que sea convocado para ese efecto,

ante el Pleno o las Comisiones camerales correspondientes;

VIII. Imponer las multas en los supuestos y montos que en esta Ley se establecen; IX. Recabar y analizar la información necesaria sobre las quejas y reclamaciones interpuestas, con el propósito de verificar que la actuación de

la autoridad fiscal esté apegada a derecho a fin de proponer, en su caso, la recomendación o adopción de las medidas correctivas necesarias, así como denunciar ante las autoridades competentes la posible comisión de

delitos, así como de actos que puedan dar lugar a responsabilidad civil o administrativa de las autoridades fiscales federales; X. Proponer al Servicio de Administración Tributaria las modificaciones normativas internas para mejorar la defensa de los derechos y seguridad jurídica de los contribuyentes;

XI. Identificar los problemas de carácter sistémico que ocasionen perjuicios a los contribuyentes, a efecto de proponer al Servicio de Administración Tributaria las recomendaciones correspondientes;

XII. Emitir opinión sobre la interpretación de las disposiciones fiscales y aduaneras cuando así se lo solicite el Servicio de Administración Tributaria;

XIII. Emitir su Estatuto Orgánico; XIV. Convocar y realizar reuniones periódicas con las autoridades fiscales federales, quienes estarán obligadas a participar, cuando así se los solicite la Procuraduría en las reuniones que al efecto se programen, para formularle sugerencias respecto de sus actividades, así como, de advertir o prevenir la comisión de cualquier acto ilegal en perjuicio de una persona o grupo de personas, o de proponerles se eviten perjuicios o se reparen los daños causados a éstos con su ilegal emisión, o por cualquier causa que la

justifique. A tales reuniones podrán asistir, e intervenir, en compañía del personal de la Procuraduria, los síndicos, y representantes de colegios

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profesionales, grupos organizados de consumidores, sindicatos, cámaras empresariales y sus confederaciones y, en general, de grupos de contribuyentes legalmente constituidos, quienes habrán de acreditarse oportunamente ante la Procuraduría; XV. Fomentar y difundir una nueva cultura contributiva realizando campañas de comunicación y difusión social respecto de los derechos y garantías de los contribuyentes, proponiendo mecanismos que alienten a éstos a cumplir voluntariamente con sus obligaciones tributarias, de las atribuciones y limites de las autoridades fiscales federales, quienes deberán actuar en estricto apego a la legalidad; XVI. Proponer a la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados modificaciones a las disposiciones fiscales, y XVII. Las atribuciones que deriven de otros ordenamientos. En el ejercicio de las atribuciones de la PRODECO, los contribuyentes pueden acudir a sus oficinas para presentar quejas o reclamaciones, así como denunciar presuntas ilegalidades contra sus derechos tributarios. Si la queja o reclamación es notoriamente improcedente será rechazada y dicho rechazo debe ser comunicado al contribuyente dentro de los cinco dias hábiles siguientes a su presentación y si es aceptada su admisión, debe comunicarse al contribuyente dentro de los tres días siguientes a su presentación y acordará un requerimiento a la autoridad fiscal denunciada para que informe sobre los actos que originan la queja o reclamación. Informe que debe rendirse tres días después de notificarse dicho requerimiento; el informe debe hacer constar los antecedentes, fundamentos y motivación de los actos que originaron la queja o reclamación. La PRODECO, durante los cinco días siguientes a la recepción del informe, debe formular la recomendación a fin de determinar si las autoridades denunciadas incurrieron o no en violación de 105 derechos de los contribuyentes, debiendo incorporar a la recomendación las medidas correctivas. Es importante comentar que las recomendaciones de la PRODECO no tienen el carácter imperativo para la autoridad o servidor público combatido, por lo que dichas recomendaciones no


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pueden. por si mismas, anular o dejar sin efecto las resoluciones que originaron la queja o reclamación; y si la autoridad no acepta la recomendación de la PRODECO se procederá contra ella a través de un recurso administrativo, pero si la acepta, cuenta con 10 días hábiles para entregar las pruebas de que fue aceptada.

Conforme a la Ley Orgánica de la PRODECO, los servidores públicos y las autoridades fiscales federales pueden ser sancionados con multas entre 5 y 30 salarios mínimos del DF elevados al mes cuando no rindan los informes en los plazos y términos estableoídos en dicha ley o no asistan a las reuniones periódicas convocadas y realizadas por la PRODECO. Por su especial importancia. destaca lo dispuesto en la fracción II del artículo 50. de la Ley de la PRODECO, ya que con esta facultad, los contribuyentes cuentan gratuitamente con un órgano del Estado que los represente en el ejercicio de sus acciones de impugnación contra actos, actuaciones, procedimientos administrativos y resoluciones, dictadas por el SAT, que violenten su esfera jurídica.

En efecto, esta fracción 11 establece: Representar al contribuyente ante la autoridad correspondiente, promoviendo a su nombre los recursos administrativos procedentes y en su caso ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, ejerciendo las acciones a que haya lugar, deduciendo con oportunidad y eficacia los derechos de sus representados, hasta su total resolución. No podemos soslayar que la PRODECO tiene su base y origen histórico, en las diferentes DEFENSORíAS DE OFICIO que se han desarrollado en nuestro país; dentro de éstas, destaca la Procuraduría de laDefensa del Trabajo, a la que acuden Iostrabejadores, para defender sus derechos, conforme a la Ley Federal del Trabajo; ésta cuenta con abogados, especialistas en materia laboral, que a nombre y representación de trabajadores que han sufrido alguna violación de sus derechos laborales, proceden a asesorar a esos trabajadores, y a ejercer las acciones correspondientes, que nacen de la propia Ley Federal del Trabajo. En el caso de la PRODECO, se presenta una situación similar; por una parte, la Ley Federal de Derechos de los Contribuyentes consagra algunos de los derechos que asísten a éstos; también del Código Fiscal de la Federa-

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ción y de. las Leyes Fiscales Especiales, se desprenden algunos derechos sustantivos o adjetivos que asisten a.los contribuyentes; pues bien, con la Ley de la PRODECO, estos derechos se pueden hacer valer, mediante el ejercicio de acciones ejercidas por. los contribuyentes, por conducto del personal juridico, especializado, de la PRODECO. E;º_~~sumidascue~!!I_~,IC?s__~9!!!r!bu!lent~s

cuentancon un pro-

~",r_adQr.gratuitopar~ velar por sus derech<;»~ej~rc~r~_u~afciones.!.

Sin lugar a dudas, México se esta civilizando, no sólo consignando en ley ciertos derechos que asistan al contribuyente, sino también, medios eficaces para hacer valer tales derechos, mediante el ejercicio de acciones procesales, dentro del marco de la justicia administrativa. Dentro del marco de las reformas fiscales procesales, del anterior sexenio, destacan las reformas a la Ley Orgánica del entonces, Tribunal Fiscal de la Federación, que lo transformó en Tribunal Federal De Justicia Fiscal y Administrativa, ampliando su competencia, para conocer de litigios contra las entidades de la Administración Pública Federal, que lesionen la esfera jurídica de los particulares, protegiendo y confirmando los derechos subjetivos de éstos, para lo cual el tribunal fue dotado de "plena jurisdicción", a grado tal, que alguna de sus salas ha adquirido una especialidad: la de los derechos de propiedad industrial e intelectual. Derechos, tan importantes para la economía nacional, controlando la estricta legalidad de los actos, actuaciones, procedimientos administrativos y resoluciones del

Instituto Mexicano de la Propiedad Industrial y del Instituto Nacional de Derechos de Autor, y así se libera a los juzgados de Distrito, de conocer, en primera instancia, de éstos conflictos, entre las dependencias de la Administración Pública Federal Centralizada y los gobernados afectados en su esfera jurídica. Por último, una nueva Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, que sustituye al Título VI del Código Fiscal de la Federación,viene a unificar el procedimiento del Juicio Contencioso Administrativo ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, sin importar la materia sobre la que verse el juicio; y así todas las contiendas, en materia fiscal y administrativa, están sujetas al mismo procedimiento.

México D.F. junio del2üü9. DionisioJ. Kaye.

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Introducclén ala Segunda Edlcló'

Con esta nueva edición de nuestra obra, los autores entregamos a

nuestros amables lectores un trabajo totalmente actualizado con las reformas sufridas por el Código Fiscal de la Federación a partir de 2004, a través de las cuales se modificaron diversos procedimientos tributarios, tales como las devoluciones, las compensaciones, las formalidades para presentar promociones por medios electrónicos por citar algunos ejemplos.

Sin embargo, lo más relevante y lo que más llama la atención es la entrada en vigor a partir del 10. de enero de 2006 de la Nueva Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, con la que se derogó el Titulo VI del Código Fiscal de la Federación denominado "Del Juicio Contencioso Administrativo" .

Es importante mencionar que el contenido de la Nueva Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, aunque en esencia es muypa-

recido al del Título VI del Código Fiscal de la Federación, tiene diferencias muy importantes y que deben llamar nuestra atención, al hacerse procedente el juicio contencioso administrativo en contra de actos, decretos, acuerdos y resoluciones administrativas de carácter general (como podría ser el caso de la resolución miscelánea fiscal) cuando inicien su vigencia o se apliquen por primera ocasión, lo cual resulta novedoso y digno de análisis, tomando en consideración que los conceptos de impugnación que se hagan valer en contra de estos actos, decretos, acuerdos y resoluciones administrativas de carácter general, solamente pueden ventilar cues-

tiones relacionadas con la legalidad de los mismos, toda vez que el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, carece de competencia para pronunciarse acerca de cuestiones de constitucionalidad.

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De igual forma, con la entrada en vigor de la Nueva Ley, el legislador pretende transformar el juicio contencioso administrativo, en un procedimien-

to ya no sólo de mera anulación sino que se otorgan al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa nuevas facultades para dictar medidas cautelares, condenar a las partes al pago de costas judiciales en el caso del demandante y de daños y perjuicios e indemnizaciones para la demandada, allegarse de cualquier documento que tenga relación con los hechos controvertidos y hacer cumplir sus resoluciones a través de un procedimiento que pareciera copiado al establecido en la Ley de Amparo, que se encuentra regulado dentro del recurso de queja. No puede dejar de comentarse que si bien la Nueva Ley introduce cuestiones novedosas y aplaudibles, también contiene otras que son severamen-

te criticables y que pareciera que son malas copias de otros ordenamientos y cuya implementación se vislumbra difícil por la propia naturaleza orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Como abogados postulantes en materia procesal fiscal, los autores no tenemos la menor duda de que los particulares, las autoridades administrativas, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa y el Poder Judicial de la Federación hemos tenido que trabajar de más e innecesariamente por defender el Estado de Derecho y por la juridicidad de nuestros procesos y procedimientos tributarios en perjuicio, no sólo económico del país, considerando que muchos recursos destinados a esto pudieron tener

mejores fines, sino también en perjuicio de los más elementales derechos

de los particulares que se ven obligados a distraer el fondo de sus peticiones o controversias, en la lucha por el respeto a derechos constitucionales plasmados en las normas esenciales de cualquier procedimiento. De esta forma, con los últimos cambios que desde el año 2004 se dieron a los procesos y procedimientos tributarios y administrativos y con la

entrada en vigor de la Ley Federal de Procedimiento Administrativo, presentamos a los lectores que pacientemente esperaron la segunda edición

de esta obra, un trabajo totalmente actualizado, bajo el más arduo y acucioso análisis tanto de las reformas a los procedimientos tributarios, como de la Nueva Ley que a partir del 10. de enero de 2006 rige el juicio contencioso administrativo.

México, D.F., abril de 2006.

Dedicatoria

Como coautor de esta obra, quiero dedicar este libro a mi mamá por

gran fortaleza y por el ejemplo de entereza, integridad y coherencia que me ha dado a lo largo de mi vida y al que debo en gran parte los logros que he alcanzado hasta el dia de hoy. A mi hermano Allan, por su apoyo, compañia yamistad. Christian Kaye Trueba AGRADECIMIENTOS

El presente libro no hubiera sido posible sin el apoyo que recibi del Lic. y c.P. Enrique Calvo Nicolau quien me manifestó su deseo de publicarlo, así como del Director General de Editorial Themis, S.A. de C.v., distinguido alumno mío en la Universidad Iberoamericana, cuando yo me inicié en

la carrera académica. Igualmente agradezco a mis profesores de Derecho Administrativo, especialmente al maestro, Alfonso Nava Negrete, por sus invaluables enseñanzas en esta materia y al Lic. Federico Laffan Fano, quien, en su despacho, me brindó la oportunidad de atender clientes suyos, lo que me permitió incursionar en este fascinante mundo del litigio fiscal. A los despachos Ortíz, Saenz y Erreguerena (antes Ortiz, Saenz yTron) y Natera y Espinoza, S.C. (antes Tron y Natera), por el envío de sus Boletines de actualización fiscal, que han sido verdaderamente invaluables, para mantenerme actualizado en la materia Tributaria.

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CAPíTULO

1 Estructura Fiscal Federal

SUMARIO: 1. CONCEPTO DE DERECHO FISCAL Y SU UBICACiÓN EN EL SISTEMA JURiDlCO MEXICANO.1.1. Concepto. 1.2. Ubicación en el Sistema Jurídico Mexicano. 2. NACIMIENTO DEL DERECHO FISCAL MEXICANO Y SU FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL. 2.1. Antecedentes Históricos. 2.2. Fundamentos Constitucionales. 2.3. El Principio y Garantfa Constitucional de Legalidad Tributaria. 2.4. Los Principios y Garantfas Constitucionales de Proporcionalidad y Equidad. 2.4.1. Principio y Garantfa Constitucional de Proporcionalidad. 2.4.2. Principio de Equidad. 2.5. El Principio del Destino del Gasto Público. 2.6. La Garantfa Constitucional de Legalidad. 3. LAS LEYES FISCALES, SU CREACIÓN, VIGENCIA E IRRETROACTIVIDAD. 3.1. La Ley de Ingresos de la Federación. 3.2. Elaboración de las Leyes Fiscales. 3.3. Vigencia de las Leyes Fiscales. 3.4.lrretroactivldad de las Leyes. 4. REGLAMENTOS, CIRCULARES Y ORDENES PRESIDENCIALES. 4.1. Reglamentos. 4.2. Circulares. 4.3. Órdenes Presidenciales. 4.4. Resoluciones que Establecen Reglas de Carácter General. S.INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. 5.1. Concepto yTipos de Interpretación. 5.2. Interpretación Exegética. 5.3. Interpretación Restrictiva. 5.4. Fuentes de Interpretación. 5.5. Conclusiones. 6. EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACiÓN Y SU APLICACiÓN SUPLETORIA. 6.1. Concepto de Código. 6.2. Supletoriedad. 6.3. Nuestra Opinión. 7. RELACiÓN JURIDlCA TRIBUTARIA. 7.1. Concepto. 7.2. Sujetos. 7.3. Obligaciones de los Sujetos. 7.4. La Obligación Fiscal. 8. EL CRÉDITO FISCAL. 8.1. Concepto. 8.2. Momentos del Crédito Fiscal. 8.3. Extinción del Crédito Fiscal. 9. LOS INGRESOS TRIBUTA· RIOS. 9.1. Tipos de Ingresos Tributarios. 9.1.1. Impuestos. 9.1.2. Aportaciones de Seguridad Social. 9.1.3. Derechos. 9.1.4. Productos. 9.1.5. Aprovechamientos. 9.2. Principios. 9.3. Clasificación: Efectivo Y Especie. 9.4. Derechos. 9.5. Productos.1 O. INFRACCIONES y SANCIONES. 10.1. Las Autoridades y el Marco Legal de su Actuación. 10.2. Infracciones. 10.3. Sanciones. 11. LA ADMINISTRACION PÚBUCA MEXICANA. 11.1. Concepto. 11.2. Funciones. 11.3. Los Órganos de la Administración. 11.4. Competencia de los Órganos de la Administración. 11.5. La Coordinación Fiscal. 11.6. Las Funciones Económicas de la Administración Pública. 11.6.1.Actividad Financiera del Estado. 11.6.2.El Derecho Financiero.

1. CONCEPTO DE DERECHO FISCAL Y SU UBICACiÓN EN EL SISTEMA JURíDICO MEXICANO

1.1. Concepto Muchas definiciones y conceptos se han dado en la doctrina para explicar el Derecho Fiscal. Por nuestra parte, sólo pretendemos dar un concepto objetivo que nos dé una clara idea del contenido de esta materia. 1

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ElDerecho Fiscales un conjunto de normas juridicasque regulan la actividad del fisco, respecto del establecimiento de impuestos, derechos y contribuciones, así como la determinación y existencia de créditos fiscales a los particulares, fijar su importe en cantidad liquida, percibirlo y cobrarlo en su caso, y hacerlo exigible a través de procedimientos oficiosos y contenciosos, y el establecimiento y aplicación de sanciones por infracciones a las disposiciones

legales, 1.2. Ubicación en el Sistema Jurídico Mexicano A pesar de que existen muchos autores que sostienen la autonomía del

Derecho Fiscal, nosotros seguimos considerando que esta importante rama del Derecho, sigue formando parte del Derecho Administrativo, Efectivamente, debemos hacer las siguientes consideraciones: desde la época de los romanos, la ciencia del Derecho fue dividida inicialmente en las ramas de Derecho Público y Derecho Privado, entendiendo por Derecho Público al conjunto de normas que regulan las relaciones entre los particulares y el Estado, los órganos del Estado entre sí y por último, entre los Estados entre sí; siguiendo el concepto de Derecho Fiscal es indudable que esta rama pertenece al Derecho Público, Ahora bien, dentro de las ramas que constituyen al Derecho Público, encontramos en primer término al Derecho Constitucional, que es el que fija el estatuto principal que rige a la sociedad humana denominada Estado; al Derecho Penal que es un conjunto de normas que protege a la sociedad a través

del establecimiento de penas para quienes cometen delitos; al Derecho Procesal, que fija las normas que deben ser utilizadas por los jueces para la impartición de la justicia a los particulares; el Derecho Administrativo que es un conjunto de normas que administran el patrimonio del Estado, la prestación de los servicios públicos para el bienestar individual y colectivo, y la atención de las necesidades básicas del pais y sus componentes. Siendo el Derecho Fiscal un conjunto de normas que se refieren al establecimiento de los tri-

butos, indudablemente este Derecho Fiscal forma parte del Derecho Administrativo; el fisco representado por del Servicio de Administración Tributaria, constituye uno de los organismos centralizados que forma parte de la Administración Pública de la que es titular el Ejecutivo Federal. Una de las importantes ramas que tiene a su vez el Derecho Administrativo, es el Derecho Financiero, ya que el Estado realiza diversas actividades para la realización de sus finalidades, las cuales se encaminan a través de la


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realización de servicios públicos y la satisfacción de necesidades generales y para lo anterior, es lógico que tenga que utilizar medios personales, materiales y jurídicos para lograr el cumplimiento de esos fines. En la obtención de estos medios materiales, el Estado realiza una actividad financiera con objeto de procurarse los medios necesarios para realizar los gastos públicos que le son necesarios; a fin de que la realización y administración de estosgastos, se haga en forma racional, se creó el Derecho Financiero que es el con-

junto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del Estado en sus tres momentos, a saber: en el establecimiento de tributos y obtención de diversas clases de recursos, en la gestión o manejo de sus bienes patrimoniales y en la erogación de recursos para los gastos públicos, así como las relaciones jurídicas que en el ejercicio de dicha actividad, se establecen entre los diversos órganos del Estado o entre dichos órganos y los particulares, ya sean deudores o acreedores del Estado. Si anteriormente asentamos que el Derecho Fiscal tiene a su cargo la recaudación de los tributos y si éstos se destinan para los gastos públicos, lógico resulta suponer que el Derecho Fiscal forma parte del Derecho Financiero, mismo que a su vez forma parte del Derecho Administrativo. Desde el punto de vista material, hoy resulta más difícil referirse al concepto de autonomía del Derecho Tributario. En efecto, si atendemos los señalamientos de la doctrina tradicional que desde su origen dio nacimiento al Derecho Tributario, encontramos que a partir de la Revolución Francesa y con objeto de evitar la tiranía tributaria que, entre otros fenómenos, dio nacimiento a dicho movimiento, se había esta-

blecido que sólo podían dar lugar a contribuciones los ingresos, los rendimientos y las utilidades obtenidas por los súbditos de un Estado con motivo del ejercicio de alguna actividad económica. En este estado de cosas, recordando que las actividades económicas

de los particulares se encuentran reguladas por diferentes leyes, las mismas eran supletoriamente aplicables a la materia tributaria, con objeto de que la contribución se ciñera a gravar el hecho o acto jurídico realizado por el particular que, a su vez, se encontraba regulado y constreñido al cumplimiento de determinadas disposiciones jurídicas. Aún vale la pena recordar

que el artículo lo. del Código Fiscal de la Federación de 1967 disponía que los impuestos, derechos y aprovechamientos se regulaban en las Leyes Físcales respectivas, en su defecto por este Código (Código Fiscal de la Federación) y supletoriamente por el Derecho Común.

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CUADRO EJEMPLIFICATIVO

Público

Administrativo

Financiero

Fiscal o Tributario Patrimonial Presupuestal

En aquellos años, por Leyes Fiscales Especiales entendiamos aquellas normas de carácter general y obligatorias, emanadas del Poder Legislativo que señalaban los elementos esenciales de una contribución; que creaban,

modificaban o suprimían tributos; que definían el hecho generador de la relación tributaria, fijaban la base de su liquidación, otorgaban exenciones y establecían los procedimientos relativos a la administración activa; tipificaban infracciones y establecían sanciones y regulaban modos de extinción de los propios créditos tributarios. En esos años, se conocia como Derecho Común, no entendido exclusivamente la referencia al Derecho Civil, sino que debia este concepto interpretarse en el sentido de que todas aquellas situaciones que no pudieran ser resueltas por la Ley Especial o el Código Fiscal, en su caso, debían resolverse por las leyes específicas de cada materia y por los principios generales de Derecho. Así, siendo motivo de regulación por la Ley Especial, la definición del hecho generador de la contribución, quedaba al Derecho Federal Común la regulación, interpretación y aplicación de todas aquellas normas que en su esfera material de validez, regularan dicho hecho generador de la relación tributaria; sería absurdo, por ejemplo, que en materia

de sanciones fiscales no se recurriera a los principios del Derecho Penal, supletoria mente, por una interpretación estricta de la Ley Fiscal o, inclusrve, de ceñir al Derecho Común como al Derecho Civil. Bajo los criterios anteriores, en Derecho Tributario español se decía que la materia contributiva en Derecho, constituía el refundidero de toda la ciencia jurídica, pues para poder aplicar adecuadamente las disposiciones

tributarias debían de conocerse, aplicarse 8 interpretarse la totalidad de las disposiciones del Derecho que en la esfera material de validez y aun la personal, regulasen los hechos y actos jurídicos que dieran motivo a una contribución.' L. A., Martínez Cachero, Diccionario de Hacienda y Derecho Fisca/. Ediciones Pirámide, Madrid, España, 1976, pág. 55.

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL V ADMINISTRATIVO

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A partir de 1983, con el nuevo Código Fiscal de la Federación mexicano, el artículo 50. vino a modificar la supletoriedad del Derecho Federal Común, para establecer en su segundo párrafo, que "el Derecho Federal Común sólo será supletorio en materia tributaria, cuando no contravenga la naturaleza

del Derecho Fiscal o Tributario". Severas críticas hemos hecho desde entonces a esta disposición por

virtud de que si entendemos que la naturaleza del Derecho Tributario es eminentemente recaudatoria, el Derecho Federal Común puede, en muchos casos, oponerse a esta naturaleza y, por tanto, dejar de ser supletorio.

A las críticas severas sufridas por este numeral, el legislador mexicano ha venido dotando a la materia tributaria de una serie de conceptos y regulaciones, sobre los hechos o actos jurídicos que dan nacimiento a las contri-

buciones, regulaciones que se oponen al Derecho Federal Común, pero que se aplican en materia tributaria en forma independiente y, con ello, se ha dotado, desde el punto de vista material a la materia tributaria de una autonomía sin precedente, tanto en nuestro derecho, cuanto en los sistemas tributarios internacionales.

En relación con lo anterior, cabe recordar que hoy día, el Código Fiscal de la Federación establece y regula una serie de instítuciones que están primariamente fuera de la competencia de su ámbito material y personal de validez; en efecto, es en el Código Fiscal donde por primera vez se introdujeron los conceptos de arrendamiento financiero, enajenación de bienes,

domicilio, etc., que o no estaban regulados en alguna ley o donde se vino a establecer un concepto fiscal, similar o no, para ciertas instituciones ya re-

guladas por otras leyes. A partir de 1990, las sociedades y asociaciones civiles tributan el Impuesto sobre la Renta y al Valor Agregado como antes lo hacían las personas morales que realizaran actividades empresariales.

No siendo lo anterior suficiente, vemos cómo a partir de 1990, la fracción IV del artículo 109 del Código Fiscal de la Federación viene a establecer que será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación fiscal, quien realice dos o más actos relacionados entre ellos, con el único pro-

pósito de obtener un beneficio indebido con perjuicio del Fisco Federal; en este caso, quiere decir que el engaño o aprovechamiento de error dejan de

ser elementos para la determinación o tipificación del delito y sin llamarle defraudación fiscal, queda sancionada esta conducta con las mismas penas. Obvio resulta suponer que este nuevo delito tiene como propósito cas-

tigar la evasión o elusión del pago deconlríbuciones que resulten como consecuencia de la aplicación de otras leyes. Lo preocupante no es en sí su

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existencia, sino el constatar que a partir de 1990, lo que para ciertas leyes puede considerarse como una actitud lícita por parte de los particulares, en materia fiscal se torna como una conducta delictiva.

En conclusión, el Derecho Fiscal o Tributario se ha convertido en una rama del Derecho Público, aparentemente autónoma, por virtud de que en su ámbito material de validez, se separa en gran medida de las instituciones y principios generales del Derecho que siguen siendo aplicables para otras ramas jurídicas.

En la actualidad la estructura legal del Sistema Tributario Mexicano, obedece al resultado de un sistema de simplificación como aparece en el cuadro de la página siguiente: DERECHO FEDERAL COMUN LEY FISCAL ESPECIAL Y SUS REGLAMENTOS Y OTRAS NORMAS DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA

TRATADOS INTERNACIONALES PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN

CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN

LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN

ARTÍCULO 31 FRACCiÓN IV DE LA CONSTITUCIÓN

ARTÍCULOS 73 FRACCIÓN VII Y XXIX Y 131 DE LA CONSTITUCIÓN

2. NACIMIENTO DEL DERECHO FISCAL MEXICANO Y SU FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL

2.1. Antecedentes Históricos No pretendemos en esta obra hacer historia; la historia se encuentra plasmada en un sinnúmero de volúmenes de los cuales sólo adoptamos lo siguiente: Sergio Francisco de la Garza, nos dice que "el Derecho Tributario nace de un proceso histórico constitucional; el ejercicio del poder fiscal, o sea del poder del imperio en lo quese refiere a la imposición de los tributos, puede ejercerse únicamente a través de la ley, y en ese supremo principio está la base del Derecho Tributario como tal y la base del Derecho Constitucional Moderno, porque no debemos olvidar que fue por razones tributarias que nació el Estado Moderno de Derecho".' 2

Sergio Francisco De la Garza, Derecho Financiero Mexicano, 14a. edición, Editorial Porrúa, México, 1986, pág. 89.


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Luis Martínez López, nos dice: "Hace poco más o menos treinta años, nada hacía esperar el nacimiento y arraigo de nuestro Derecho Fiscal. Antes de esa fecha no existía propiamente legislación tributaria; las leyes que establecían las contribuciones eran expedidas sin base jurídíca, ni apego a los elementales princípios de economia pública. Sólo se tenían en cuenta las necesidades del Estado, por lo que sus recursos eran fijados arbitrariamente y sí las leyes daban resultado, se mantenia su observancia, en caso contrario, eran derogadas por disposiciones secundarias que algunas

veces no llegaban a conocimiento de los causantes, o se abandonaba su aplicación sin un Decreto o determinación en forma legal que declarara su abrogación y en esta situación, era imposible saber en un momento

dado, cuál era la disposición vigente. Sin una verdadera legislación tributaria, era inconcebible que llegara a tener nacimiento nuestro Derecho Fiscal. 3 "Por lo que hace a las autoridades, las Oficinas Federales de Hacienda sólo sustituyeron en nombre a las Administrativas del Timbre; conservaron sus facultades arbitrarias y continuaron usando procedimientos caprichosos para hacer cumplir sus determinaciones y los empleados inferiores, con el ejemplo de los jefes e ígnorantes de las leyes que habrían de aplicar, incitaban al cohecho o lo admitían como único medio de regular la situación de los causantes. En esta situación caótica no podía esperarse la implantación del Derecho Fiscal Mexicano. "Había por otra parte que vencer la resistencia de los contribuyentes. En una situación desordenada, arraigó más la creencia de que era menos costoso y molesto el soborno, que el pago de las contribuciones. Fue muy

lentamente como pudo lograrse el convencimiento de la masa popular, de que es una obligación benéfica para la comunidad y no un sacrificio en favor de los gobernantes, contribuir para los gastos públicos." De la Garza nos dice: "Fue necesario el transcurso de varios años des-

pués de la promulgación de la Constitución y que se debilitaran las rivalidades politicas, para que el Presidente Plutarco Elias Calles, el22 de julio de 1925, convocara a la Primera Convención Nacional Fiscal, que se reuniría en la ciudad de México, con delegados del Gobierno Federal, de los Gobier3

Luis Martínez López, Derecho Fiscal Mexicano, 4a. edición, primera reimpresión, Ediciones Contables y Administrativas, México, 1976, pág. 28.

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nos de los Estados, Territorios y Distrito Federal, para estudiar una posible coordinación de los poderes tributarios de la Federación y de los Estados, a fin de hacer una mejor distribución de estos poderes y de mejorar los sistemas fiscales de los Estados. "Excluyendo los impuestos municipales, existían en la época más de cien diferentes impuestos en la República. Cada Estado establecia su propio sistema fiscal, el Gobierno Federal mantenía el suyo y como los objetos de los impuestos eran los mismos, no había un plan concreto y definido de limitación entre la competencia federal y las competencias locales para crear los impuestos; los impuestos se hacían cada vez más onerosos por la

multiplicidad de cuotas, multas y recargos, creciendo la complejidad del sistema y aumentando en forma desproporcionada e injustificable, los gastos muertos de recaudación, inspección y administración de las rentas públicas. "E111 de mayo de 1932, el entonces Secretario de Hacienda; bajo la presidencia de don Pascual Ortiz Rubio, convocó nuevamente a los Gobiernos de los Estados, Territorios y Distrito Federal, para una Segunda Convención Nacional Fiscal, que tuvo por objeto la revisión de las conclusiones de la Primera Convención Nacional Fiscal; la consideración del problema de delimitación de las jurisdicciones fiscales de la Federación, Estados y Municipios; la determinación de las bases de unificación de los sistemas locales de tributación y de la coordinación de ellos con el sistema federal y el estudio y determinación de los medios más adecuados para la ejecución de las decisiones de la Asamblea y constitución del órgano más capacitado para encargarse de ello. "En 1936, el Presidente Lázaro Cárdenas envió un proyecto al Congreso de la Unión para reformar la fracción X del artículo 73 y del artículo 131 de la Constitución de 1917 para delimitar la competencia de las Autoridades Fiscales, que no fue aprobado por el Congreso de la Unión. "Para el año de 1940, nuevamente el Presidente Cárdenas envió un proyecto al Congreso de la Unión para reformar las fracciones XIX y XXIX del artículo 73 y 117 fracciones VIIIy IXque fueron aprobadas y puestas en vigor ello. de enero de 1943, y con las mismas el Congreso de la Unión fue autorizado para expedir leyes con objeto de impedir restricciones en el comercio de Estado a Estado, para legislar en toda la República sobre hidrocarburos, minería, industria cinematográfica, comercio, juegos con apuestas


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y sorteos, instituciones de crédito y energia eléctrica, banca central y trabajo para establecer las contribuciones o impuestos sobre comercio exterior,

aprovechamiento y explotación de recursos naturales propiedad de la nación, instituciones de crédito y seguros, servicios públicos concesionados o explotados directamente por la Federación y contribuciones especiales sobre energía eléctrica, producción y consumo de tabacos labrados, gasolina y otros productos derivados del petróleo, cerillos y fósforos, aguamiel y productos de fermentación y explotación forestal; por lo anterior, los Estados tendrian derecho a participar en el rendimiento de dichos impuestos especiales y fijarian sus propios como el impuesto predial y otros. "Para el año de 1947, el Presidente Miguel Alemán convoca nuevamente a una Tercera Convención Nacional Fiscal a la que tuvieron acceso además

de los Poderes Públicos Federales y Estatales, la Iniciativa Privada a través de la Confederación de Cámaras de Comercio y la Confederación de Cámaras Industriales que participaron en las deliberaciones y votaciones. "La Convención concluyó en formular el Plan Nacional de Arbitrios que representaria una carga justa y equitativa sobre todos los causantes y permitiria cuidar la satisfacción de las necesidades públicas en los tres niveles del Gobierno. Como consecuencia de los acuerdos de la Tercera Convención Nacional Fiscal de 1949, se reformó nuevamente la fracción XXIX del articulo 73 constitucional para agregar una nueva fuente de tributación que es la producción y consumo de cerveza; se aprobó la Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles. ,,4 A partir de las fechas antes enunciadas, nuestro sistema fiscal ha evolucionado enormemente, las Leyes Fiscales se han esclarecido y minimizado, el sistema de administración de la Secretaría de Hacienda ha mejorado

a través de su descentralización desde el año de 1975 y perdura a la fecha una política fiscal de concientización y acercamiento hacia los causantes.

En 1970, el Presidente Luis Echevarria inicia lo que él mismo denominó "Programa de Reforma Administrativa del Gobierno Federal", programa en el que se hizo un gran énfasis para la reestructuración de todo el

Sistema Tributario y que a la fecha continúa. Agotariamos inútilmente mu4

Sergio Francisco De la Garza. Ibídem, pág. 86.

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chas páginas para narrar al lector lo sucedido entre 1974 hasta la fecha en que la reforma continúa y que nos obliga a resumirlo de la siguiente forma: 1. El número de contribuciones federales existentes en 1970 se ha venido reduciendo al grado de que hoy sólo se causan alrededor de 13 contribuciones federales. 2. Todas las disposiciones distintas a Sujeto, Objeto, Base y Tasa-Cuota o Tarifa (que son las únicas que a la fecha se conservan en las Leyes Fiscales Especiales) se fueron trasplantando al Código Fiscal de la Federación, haciendo que hoy la totalidad de las contribuciones federales se causan tomando como base los principios generales de la materia tributaria mexicana contenidos en este último ordenamiento, según analizaremos en incisos si-

guientes. 3. La globalización de la economía mexicana ha hecho que la materia tributaria del pais esté considerada dentro del campo internacional, habiendo nuestro país celebrado hasta la fecha 15 tratados para evitar la doble tributación e incorporar al Sistema Tributario Doméstico, la totalidad de los criterios de aplicación del modelo de Tratado para Evitar la Doble Tributación de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). 4. La Administración Tributaria se deposita en organismo descentralizado de la Administración Pública Federal denominado Sistema de Administración Tributaria (SAT). 2.2, Fundamentos Constitucionales

Al inicio de este inciso, mencionábamos que el Derecho Tributario nace en virtud de un proceso histórico constitucional; en efecto, el fundamento constitucional del Derecho Tributario Mexicano, lo encontramos

en la fracción IV del vigente artículo 31 constitucional, que establece la obligación de los mexicanos de contribuir en la forma proporcional y equitativa que establezcan las leyes, a los gastos públicos de la Federación, Estados y Municipios. Igualmente, el artículo 73 fracciones VII y XXIX y el artículo 131, ambos de la Constitución Mexicana, son los que facultan al Congreso de la Unión para imponer las contribuciones necesarias para cubrir el presu-


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puesto, después de que conforme a la fracción IV del artículo 74 de la propia Constitución se ha aprobado el Presupuesto de Egresos de la Federación y la Cuenta Pública del año anterior. 2.3. El Principio y Garantia Constitucional de Legalidad Tributaria De este principio constitucional ha nacido en nuestro país toda una

doctrina del Derecho Fiscal Mexicano y la consagración, por parte de la Constitución Federal, de una serie de garantías y prohibiciones que limitan constitucionalmente el poder tributario. En efecto, de la propia fracción IV del artículo 31 constitucional, derivamos uno de los máximos principios en materia fiscal mexicana, y es el que se refiere al principio de

legalidad; este principio consiste en que no podrán ser los particulares gravados con ninguna carga tributaria, si ésta no se encuentra establecida en

la Ley Fiscal, emanada y aprobada por el Congreso de la Unión. Con base en este principio de legalidad tributaria, si la Ley de Ingresos de la Federación estableciera un impuesto, derecho, etc., que no tuviese regulación le-

gal especial o si un reglamento lo hiciere, ambos violarían dicho principio y en tal consideración, la ley asiste a los particulares en el sentido de que esas partidas tributarias no les podrán ser exigidas. El articulo 31 de nuestra Carta Magna señala: "Es obligación de los mexicanos... IV. Contribuir al gasto público sea de la federación, estados o municipios en que residan, de la manera proporcional y equitativa que determinen las leyes." De esta disposición constitucional se desprende primero, el principio

de que toda contribución debe encontrarse establecida en la Ieyy de aquí se advierte lo que se denomina el principio de legalidad tributaria. En palabras sencillas, a través de este principio, la Constitución consagra el que ninguna contribución puede oponerse a los particulares si la misma no se encuentra específicamente establecida en la ley. Este principio, de acuerdo con la Jurisprudencia de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación, debe ser acatado por el Poder Legislativo y por el Poder Ejecutivo. En efecto, de acuerdo con lo señalado por la fracción VII del artículo 73 constitucional, es facultad del Congreso General establecer en materia federal las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto y resulta que esta facultad constitucional del Congreso, sólo puede ser ejercida por éste mediante el proceso de formación de leyes y por

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tanto, las contribuciones sólo pueden encontrarse establecidas en materia

federal, en una ley emitida por el Congreso General, que en este caso, es la Ley de Ingresos de la Federación. En este orden de ideas, el Poder Ejecutivo que se encuentra constreñído a realizar los actos o actividades que la ley le permite, solamente puede, por conducto del Servicio de Administración Tributaria, recaudar las contribuciones que se encuentren específicamente establecidas en la Ley de Ingresos de la Federación y, como se verá más adelante al analizar los principios de proporcionalidad y equidad, en las leyes reglamentarias de la propia Ley de Ingresos de la Federación. También cabe considerar que si bien el Poder Ejecutivo Federal tiene, conforme a la fracción I del artículo 89 de la Constitución, la facultad reglamentaria para proveer en la esfera administrativa la exacta observancia de la ley, obvio resulta suponer que en el ejercicio de la mencionada facultad reglamentaria, el Poder Ejecutivo no puede, bajo ninguna circunstancia, establecer o regular los elementos esenciales de las contribuciones en un reglamento, circular u otro instrumento similar.

Indudablemente, para quien desea iniciar un procedimiento de defensa en materia fiscal, debe analizar si los actos de la autoridad administradora del Poder Ejecutivo desbordan los limites establecidos en la ley como norma de conducta general, abstracta, impersonal y obligatoria que ema-

na de una sola competencia de autoridad, que es la del Poder Legislativo, y en este orden de ideas, todo acto de autoridad administradora en materia

fiscal, debe encontrarse fundado en la ley que establece y regula las contribuciones.

"El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el artículo 31 constitucional, al expresar, en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y está, además, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se refieren a la

expedición de la Ley de Ingresos en la que se determinan los impuestos que se causarán y recaudarán en el período que la misma abarca.

Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que conforme nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicación racional e histórica, se en-


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cuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, no significa tan sólo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que conforme a la Constitución del Estado, está encargado de la función legislativa, ya que asi se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, quienes determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma de contribuir para los gastos públicos del Estado y a la autoridad no quede otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad ..." Compilación de Jurisprudencia, 1917-1985, páginas 105-106. 2.4. Los Principios y Garantias Constitucionales de Proporcionalidad y Equidad Dentro de la misma fracción IV del artículo 31 constitucional se establece un principio de proporcionalidad y equidad que deben contener las Leyes Fiscales Especiales; es de hacer notar que este principio de proporcionalidad y equidad, al igual que la garantía de legalidad tributaria, constituyen garantías individuales, aun cuando no se encuentren establecidas dentro del capitulo respectivo de la Constitución. Ernesto Flores Zavala, señala: "Encontramos gran similitud en esencia entre la expresión proporcional y equitativa y la fórmula que Adam Smith

plantea en el principio de justicia de los impuestos, al decir: los súbditos de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del Gobierno ... en proporción a los ingresos de que gozan ... ".5 De la observancia o el menosprecio de esta máxima, depende lo que se

llama equidad. De manera que con la expresión proporcional y equitativa, sólo se busca la justicia de los impuestos. Ahora bien, este principio requie-

re la realización de dos principios: el de generalidad y el de uniformidad; es decir, que todos los que tienen una capacidad contributiva, paguen algún 5

Ernesto Flores Zavala, Elementos de Finanzas Públicas Mexicanas, 14a. edición, Editorial Porrúa, México, 1972, pág. 200.

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impuesto y que éste represente para todos el minimo sacrificio posible ... El principio de generalidad, dijimos, no significa que todos deben pagar todos los impuestos, sino que todos los que tienen capacidad contributiva, paguen algún impuesto. Sin embargo, este principio puede también aplicarse a cada impuesto individualmente considerado y entonces debe interpretarse en el sentido de que el impuesto debe gravar a todos aquellos individuos cuya situación coincida con la que la ley señala como hecho generador del crédito fiscal, sin excepciones. El principio de uniformidad, significa que los impuestos que integran un sistema impositivo, deben gravar en tal forma, que representen, para todos los que deben contribuir a los gastos públicos, igual sacrificio mínimo, pero también se puede aplicar a una ley impositiva aislada, y entonces debe entenderse en el sentido de que todos aquellos cuya situación, generadora del crédito fiscal sea igual, sean tratados por igual; esta igualdad en la situación generadora, debe entenderse en los términos más estrictos, es decir,

debe existir igualdad en la renta o capital, en el origen de éstos, en las circunstancias personales, etcétera.

2.4.1. Principio y Garantía Constitucional de Proporcionalidad

A pesar de que en la doctrina en materia constitucional tradicional se distinguen y estudian en forma separada los principios de proporcionalidad y equidad, todo parece indicar que tanto la Jurisprudencia de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación, cuanto la doctrina moderna. trataron ligados ambos principios durante mucho tiempo; hoy ya se logró que quedaran

plenamente distinguidos y elevados a Garantías Constitucionales. Tradicionalmente y desde Adam Smlth, el principio de proporcionalidad está enfocado aritméticamente para referirlo a la parte alícuota de un todo. En efecto, si del mandato constitucional se infiere la obligación de los residentes en México para contribuir al gasto público. este último constituye un todo y cada uno de los residentes, la parte alícuota debe contribuir hacia ese todo que es el gasto público de la federación, de los estados y de los municipios.

De no entenderse así este principio de proporcionalidad, inútil resultaría invocar el principio de generalidad de la ley. la prohibición establecida en el artículo 28 constitucional respecto de las exenciones de impuestos y la aplicación respecto a este último del artículo 13 de la Ley Reglamentaria del propio artículo 28 constitucional.


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Efectivamente, bajo este principio de proporcionalidad, deben contribuir al gasto público la totalidad de las personas fisicas y/o morales que se encuentren en igualdad de circunstancias respecto al objeto tipificado en la Ley Fiscal Especial como materia de una tributación y, por ende, se considera violatorio de la Constitución, en los términos del artículo 13 de la Ley de Monopolios, reglamentaria del artículo 28 constitucional, el que se exima del pago de contribuciones en forma total o parcial a todos aquellos sujetos que se encuentren en igualdad de circunstancias respecto al objeto tipificado en la ley como materia de una contribución. El principio constitucional de proporcionalidad tiene una significación conceptual que resulta de la más trascendental importancia para determinar los lineamientos esenciales de todo nuestro sistema tributario y en con-

creto, de las contribuciones a cargo de los mexicanos. En este sentido, debe hacerse hincapié en un criterio distributivo de las cargas tributarias, que es

el del origen de lo gravado; el legislador, al imponer contribuciones, debe hacerlo sobre fuentes de riqueza que permitan su generamiento, esto es,

sólo los ingresos, utilidades o rendimientos percibidos por las personas físicas y/o morales, pueden ser fiscalmente afectados y tan sólo en una parte alícuota de los mismos, esto es, un contribuyente debe gozar o contar con

capacidad económica para contribuir y sólo se cuenta con ella cuando se obtienen ingresos, utilidades o rendimientos que sean la causa o motivo de la contribución que pueda imponer el Congreso General. Si por proporcionalidad entendemos la correspondencia debida de las partes de una cosa con el todo o entre cosasrelacionadas entre sí, en materia fiscal podemos decir que debe existir una correcta disposición entre las

contribuciones previstas en la Ley de Ingresos de la Federación y sus leyes reglamentarias y la capacidad económica de los sujetos pasivos por

ellas gravados y en este sentido, los particulares deben contribuir en función de sus respectivas capacidades económicas, aportando a la hacienda pública una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos que necesariamente deben existir como fuente para generar riqueza pública, debiendo, además, existir una relación causa-efecto del origen

que motiva la obtención del ingreso, utilidad o rendimiento con el de la carga tributaria y por eso, en el tradicional principio de proporcionalidad que apuntara Adam Smith y que ha sustentado el Poder Judicial Mexicano, las cargas tributarias deben distribuirse justa y adecuadamente entre las fuentes de riqueza disponibles y existentes.

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Para ilustrar lo anterior, a continuación se transcribe la Jurisprudencia que al respecto ha emitido la Suprema Corte de Justicia de la Nación: PROPORCIONAliDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS ESTABLECIDAS EN ELARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV CONSTITUCIONAL

'El artículo 31, fracción IV de la Constitución establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos deben contribuir a los gastos publicas en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada desus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos ingresos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto, en monto superior, los contribuyentes de más elevados recursos y uno Inferiorlos de menores ingresos, estableciéndose, además, una diferencia congruente entre los diversos niveles de ingresos. Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes, que debe ser gravada díferencialmente canfor, me a tarifas progresivas, para que en cada caso, el impacto sea distinto no sólo en cantidad, sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, ete., debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad económica de cada contnbuvente para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula. Séptima Época. Primera Parte. Vals. 181-186. Amparo en Revisión 5554/83. Compañía Cerillera "La Central", S.A Mayoría de 14 de votos. Vals. 187-192. Amparo en Revisión 250/83. Servicios Profesionales Tolteca, S.A. Mayoría dé 16 votos. Vals. 187-192. Amparo en Revisión441/83. Cerillosy Fósforos "La Imperial", S.A Mayoría de 14 votos. Vals. 187-192. Amparo en Revisión 2449/83. Fundidora de Aceros Tepeyac, S.A. Mayoría de votos. Vals. 187-196. Amparo en Revisión 5413/83. Fábrica de Loza "El Anfora", S.A. Mayoría de 15 votos. Fuente: Apéndice al Semanario Judicial de la Federación de 1917 a 1985. Tomo 1, página 190.


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Dentro del principio de proporcionalidad, también debe considerarse a cada contribuyente en forma individual para que la ley lo obligue a aportar al erario federal, una parte razonable de sus percepciones gravabies y por eso, el principio de proporcionalidad sostiene que los únicos tributos que se ajustan a dicho principio, sonios que se determinan con base en tarifas progresivas, ya que dichas tarifas son precisamente las únicas que garantizan en términos cualitativos, contribuciones mayores o menores, se-

gún la capacidad económica contributiva de los sujetos pasivos. En el informe del Presidente de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al terminarel año de 1969, se cita en la página 52, la siguiente Jurisprudencia: "Todos son llamados a contribuir a los gastos públicos en razón a su capacidad contributiva y el sistema tributario seinspira en criterios de progresividad; estos criterios de progresividad son con justicia la proporcionalidad de que trata la fracción IV del artículo 31 de la Constitución de México, si se tiene en cuenta que la proporción impositiva está en relación inmediata con la capacidad contributiva del obligado a satisfacer el tributo y a las necesidades requeridas para solventar los gastos públi-

cosde la Nación."

Hace muchos años, don Ignacio L. Vallarta, con motivo del amparo interpuesto contra las contribuciones a las fábricas de hilados y tejidos por la Ley de Ingresos del 5 de junio de 1879, señaló en un voto emitido por él mismo, que: "La proporción en el impuesto no se toma de la universalidad de su pago, sino de su relación con los capitales que afecta; los economistas, por esto, no reputan desproporcional a la contribución que paguen pocos o muchos, sino a la que se exige sin tener en cuenta la cuantía o impor-

tancia de esos valores ... para que el argumento también sea fundado, es preciso que exista algún texto en la Constitución que obligue al legislador a no decretar más impuestos que los que afectan los ramos de la riqueza pública, sin una sola excepción. Nadie puede desconocer la desigualdad de condiciones que hay entre los capitales pequeños y los grandes, y son obvias las razones de justicia que asisten al legislador para determinar el mínimo del valor sobre el que gravita el impuesto." Por último y respecto a este principio de proporcionalidad, resulta importante citar la ejecutoria emitida por la Suprema Corte de Justicia de la Nación en el amparo administrativo en revisión 3630/1939, que consta en la página 2723 del Tomo LXV de la Quinta Época, que señala: "IMPUESTOS, REQUISITOS DE LOS.-EI constituyente no concedió una facultad omnímoda al Estado para establecer los impuestos que a su juicio fuesen con ve-

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nientes, sino limitada por tres requisitos fundamentales: que sean proporcionales, que sean equitativos y que se destinen al pago de los gastos públicos. De manera que debe estimarse que, considerando constitucionalmente el impuesto, será únicamente obligatorio aquel en el que concurran los requisitos antes mencionados."

2.4.2. Principio y Garantia Constitucional de Equidad Es mandato constitucional el que las contribuciones establecidas en ley sean fijadas con equidad. Conforme a su acepción aristotélica, la equidad significa la aplicación de la justicia a casos concretos, la cual se obtiene tratando igual a los iguales y en forma desigual a los que no se encuentran en igualdad de circunstancias; por tanto, dentro de este contexto, el principio de equidad va a significar la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones, deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causa-

ción, debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables, de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente. En el informe de actividades rendido por el presidente de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al terminar el año de 1956, en la página 49 aparece: "ES NORMA DE EQUIDAD LA DE QUE SEENCUENTREN OBLtGADOSA DETERMINADA SITUACiÓN, LOS QUE SE HALLEN DENTRO DE LO ESTABLECIDO EN LA LEYY NOSE ENCUENTREN EN ESAMISMAOBLtGAC¡ÓN, LOS QUE ESTÁN EN SITUACiÓN JURÍDICA DIFERENTE."

Sobre lo anterior, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se ha pronunciado en la forma siguiente: "IMPUESTOS, BASE DE LOS.-Es indudable que el artículo 31 constitucional tiende a que la creación de impuestos no vaya, en forma equitativa, más allá de las posibilidades de los contribuyentes y que no tengan otra aplicación que la de los gastos públicos, pero también es evidente que el legislador, al ocuparse de fijar los impuestos, no es posible que sólo atienda a que el monto de éstos baste para cubrir aquéllos, sino que le es indispensable hacer un estudio profundo de los valores que deban ser gravados, y de las diferentes actividades industriales, que puedan quedar sujetas al pago de un tributo, de tal manera que la creación del mismo sea compatlble y hasta ayude al bienestar de la sociedad y no contribuya a la ruina o entorpecimiento de algunas fuentes de riqueza pública. Por tanto, si el principal propósito de un decreto, al crear un impuesto sobre diversos productos agrícolas, es el de fomentar la formación de asociaciones de tal especie, que se constituirán en beneficio de la colectividad, sin duda alguna que no pueden ser más legítimos los propósitos del legislador ,y tal decreto no es anticonstitucional.


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Quinta Época, Tomo LIV, página 1162, Amparo administrativo en revisión 2121/37, lb arra Heliodoro, 29deoctubrede 1937, unanimidad deS votos . PonenteJosé M.

Truchueio." IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD Y FORMA DE FIJARLOS.-Ellmpuesto, dentro de la doctrina fiscal y en nuestra leqislacíón sobre la materia, puede ser definido como la prestación o carga con que el Estado, en ejercicio de su soberanía financiera, y en razón de la solidaridad nacional, grave al causante como contribuyente, para los gastos de interés general; corolario inmediato de esta definición, es que la qtavación debe regirse por normas fijas de justicia social; a ello obedece en nuestro derecho, de modo concreto en la Constitución General de la República, el principio de justicia distributiva del impuesto, y el requisito o exigencia de que aquél debe ser proporcional. Dos son los métodos o sistemas que han prevalecido en el sistema financiero para fijar el impuesto: el de comprobación directa y el indiciario. Respecto a la Ley Mexicana, ésta ha adoptado de modo preponderante el empleo del sistema inquisitivo o de comprobación directa, que se lleva a efecto en el momento de la presentación de la declaración del causante, ysi la investigación sobre la veracidad de ésta por vía de auténtica excepción, recurre el método indiciario, es decir, el análisis de los signos externos del causante, para fijar la capacidad de éste, en relación con el impuesto. Sin embargo, esta medida de excepción no puede autentíftcarse con una calificación "arbitraria", ya que debe fundarse en signos externos y en estadísticas relativas a negocios similares al que va a ser objeto de la calificación.

Quinta Época, Tomo se, página 2010, Amparo administrativo en revisión 247/44, Garza Guzmán Hermanos, S. en N.C., 22 de noviembre de 1946, unanimidad de 4 votos. IMPUESTOS, BASE PARA DETERMINAR EL MONTO DE LOS, LA LEY DEBE SEÑALARLAS.-La determinación del monto de los impuestos debe ser hecha en la misma ley que los establece o, cuando menos, ésta debe fijar las bases generales necesarias para que las autoridades encargadas de su aplicación, puedan hacer la fijación del monto del impuesto. De no ser así, se infringe el principio de proporcionalidad y equidad en materia impositiva, que establece el articulo 31, fracción IV de la Constitución Federal. IMPUESTOS, LAS LEYES RELATIVAS A LOS, DEBEN FIJAR SU CUANTfA Y PROPORCIONALIDAD.-Para que la tributación con la que los habitantes de la República deben contribuir a los gastos públicos, así sean de la Federación, del Estado o de los Municipios, sea proporcional y equitativa, como lo previene la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Federal, es preciso no sólo que la ley establezca el impuesto, sino que también fije su cuantía o proporcionalidad, la cuota, forma y términos de computarlo y pagarlo; de otro modo, sería la autoridad fiscal, y no la ley, como quiera la Constitución Federal, la que fijaría la proporcionalidad del mismo, con lo cual la tributación tendría un carácter arbitrario.

Quinta Época, Tomo L2X, página 4740, Amparo administrativo en revisión 7784/39, Menchaca Melchor y coa ligados, 4 de abril de 1940, mayoría de 3 votos.

Para que podamos considerar que una contribución reúne los requisitos de proporcionalidad yequidad, debemos entender, bajo la doctrina de

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Aclam Smith en la que se basan los constitucionalistas mexicanos, que una

contribución, además de estar establecida en la ley, debe encontrarse regulada por ella. En nuestro sistema fiscal mexicano, encontramos, como ya

se ha dicho, que las contribuciones se establecen en la Ley de Ingresos de la Federación y ahora diremos que éstas se regulan en las llamadas Leyes Fiscales Especiales y a las que consideramos reglamentarias de las contribuciones establecidas en la Ley de Ingresos. Desde la doctrina tributaria de Adam Smith, ha quedado señalado que una ley regulatoria de contribuciones, reúne los requisitos de proporciona-

lidad y equidad, cuando en la misma se encuentran específicamente regulados el objeto de la contribución, los sujetos a cargo de quienes gravita la contribución, la base gravable de la contribución y la tasa, cuota o tarifa que determina en cantidad líquida la contribución a pagar al erario federal. Del texto del artículo 60. del Código Fiscal de la Federación, entendemos que es objeto de las contribuciones, las situaciones juridicas o de hecho previstas en las Leyes Fiscales como materia de una contribución. En este

sentido, con base en el principio de proporcionalidad que dejamos asentado, el objeto lo constituye un hecho o acto jurídico que la Ley Fiscal Especial considera ser materia para una contribución;

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sujetos las personas

físicas y/o morales que llevan a cabo el objeto de la contribución; es base gravable la porcíón valor que la ley da al objeto y son tasas, cuotas o tarifas, las fijadas en la ley como determinadas en cantidad líquida para específicamente determinar la contribución a cargo del sujeto. Cuando un contribuyente decide que va a interponer un medio de defensa en materia fiscal, debe analizar cuidadosamente la existencia de estos cuatro elementos, pues la carencia de uno de ellos, determinará que la contri-

bución no reúna los requisitos de proporcionalidad y equidad establecidos en la Constitución.

El necesario análisis que deben llevar a cabo los contribuyentes para promover algún medio dedefensa en materia fiscal respecto de la garantía de legalidad, el principio de legalidad tributaria y los principios de proporcionalidad y equidad pudieran parecer ociosos en la interposición de un recurso administrativo o Juicio Contencioso Administrativo, toda vez que las

autoridades administradoras y/o Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, no son autoridades competentes para determinar si la ley en

la que se funda el acto reclamado guarda los principios constitucionales y


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que el análisis de éstos es materia de amparo, sin embargo, como se verá más adelante, por razones del principio procesal de definitividad, los argumentos sobre la violación de estos principios, deben hacerse notar por el contribuyente, desde la iniciación de sus procedimientos contenciosos en materia fiscal.

2.5. El Principio del Destino del Gasto Público Otro principio derivado de la fracción IVdel artículo 31 constitucional es el que se refiere a que el destino de las contribuciones es el de realizar los gastos públicos. El gasto público, se reliere a que el importe de lo recaudado por la Federación, a través de impuestos, derechos, productos y aprovechamientos, se destine a la satisfacción de las atribuciones del Estado relacionadas con las necesidades colectivas o sociales y con los servicios públicos. Tanto la doctrina económica, cuanto la doctrina jurídica, coinciden en

considerar que el gasto públíco se encuentra integrado con el conjunto de partidas presupuestales que el Gobierno Federal fija tanto para la realización de sus actospropios de Gobierno, cuanto para la prestación de los servicios públicos prestados directamente por el Gobierno del Estado y por ello, toda contribución debe estar única y exclusivamente destinada a sufragar el gasto público de la federación, de los gobiernos de los estados o de los gobiernos de los municipios, aun cuando el Congreso sí tiene facultades para establecer contribuciones para Iines específicos, siempre y cuando esosfines específicos formen parte del gasto público."

2.6. La Garantía Constitucional de Legalidad Mucho se ha cuestionado dentro no solamente del principio de legalidad del articulo 31 fracción IV, sino también de la garantía de legalidad establecida en los artículos 14 y 16 constitucionales, la aplicabilidad de las disposiciones que han multiplicado nuestro sistema a través de reglamentos y de la llamada Miscelánea Fiscal. 6

Santiago Zorrtlla Arena y José Silvestre Méndez, Diccionario de Economía, Ediciones Océano, México, 1986, pág. 77.

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Un reglamento, conforme al articulo 89, fracción 1de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, es el medio con que cuenta el Poder Ejecutivo para proveer en la esfera administrativa, la exacta observancia de la ley. En este orden de ideas, las normas contenidas en un reglamento, están subordinadas a la ley y, por tanto, no puede el Poder Ejecutivo dar en un reglamento, una norma que vaya más allá de la esfera de la ley, supla a la ley o contravenga las disposiciones de la ley. En relación con la naturaleza juridica de los reglamentos, la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación ha asentado la siguiente Jurisprudencia: "El artículo 89, fracción l de nuestra Carga Magna, confiere al Presidente de la Rapú-

blica tres facultades: al la de promulgar las leyes que expida el Congreso de la Unión; b) la de ejecutar dichas leyes; y el la de proveer en la esfera administrativa a su exacta observancia, o sea, la facultad reglamentaria. Esta última facultad es la que determina que el Ejecutivo pueda expedir disposiciones generales y abstractas que tienen por objeto la ejecución de la ley, desarrollando y complementando en

detalle las normas contenidas en los ordenamientos jurídicos expedidos por el Congreso de la Unión. Elreglamento es un acto formalmente administrativo y materialmente legislativo; participa de los atributos de la ley, aunque sólo en cuanto ambos ordenamientos son de naturaleza impersonal, general y abstracta. Dos características separan la ley del reglamento en sentido estricto: este último emana del Ejecutivo, a quien incumbe proveer en la esfera administr atlva a la exacta observancia de la leyy es una norma subalterna que tiene su medida y justificación en la ley. Pero aun en lo que aparece común en los dos ordenamientos, que es su carácter qenetal y abstracto, sepáranse por la finalidad que en el área del reglamento se imprime a dicha característica, ya que el reglamento determina de modo general y abstracto los medios que deberán emplearse para aplicar la ley a los casos concretos." Jurisprudencia. Poder Judicial de la Federación. Tesis de Ejecutorias 1917-1975. Apéndice al Semanario Judicial de la Federación. Tercera Parte 11, Segunda Sala, México, 1975, página 846.

Cabe señalar que actualmente se la ha dadoun alcance muy importante a la garantia de legalidad tributaria, al haberse reconocido tanto por la doctrina como por la Jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que dicha garantía en materia tributaria, no solamente se refiere a que las contribuciones deben estar establecidas en un ordenamiento ma-

terial y formalmente legislativo, sino que también sus elementos esenciales (sujeto, objeto, base, tasa o tarifa y época de pago) deben estar claramente establecidos en ley formal.


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Lo anterior es de gran trascendencia, ya que implica que si una ley fiscal especial no establece claramente los elementos esenciales de la contribución de que se trate, será irremediablemente inconstitucional y el contribuyente tendrá la posibilidad de acudir al juicio de amparo en su contra. Por otra parte, cabe mencionar que la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha puesto especial atención en que el legislador respete la garantia Constitucional de legalidad tributaria, estableciendo en jurisprudencia que los conceptos de violación que se hagan valer en una demanda de amparo, relacionados con una violación a la garantía que nos ocupa, son de estudio preferente y de resultar fundados, debe declararse la inconstitucionalidad de la disposición legal impugnada. 3. LAS LEYES FISCALES, SU CREACIÓN, VIGENCIA E IRRETROACTIVIDAD 3.1. La Ley de Ingresos de la Federación De acuerdo con lo dispuesto en el actual artículo 74 fracción IV de la Constitución General de la República, la Cámara de Diputados tiene facultad exclusiva para ocuparse anualmente de examinar, discutir y aprobar el

Presupuesto de Egresos de la Federación y del Departamento del Distrito Federal del año fiscal siguiente, discutiendo primero las contribuciones que a su juicio deben decretarse para cubrirlos, asi como revisar la cuenta pública anterior desprendiéndose asi que la Ley de 1ngresos de la Federación tiene una vigencia de carácter anual, Las facultades de las Cámaras en materia hacendaria, se ejercen a través de tres actos: la expedición de la

Ley de Ingresos, la expedición del presupuesto de egresos y la aprobación de la cuenta anual. Los dos primeros actos, prevén situaciones futuras, como son la recaudación y la inversión de los impuestos en el año próximo, mientras que en la cuenta anual de gastos, se refiere a una situación pasada

que tiene por objeto comprobar el apego por parte del Poder Ejecutivo Federal, al presupuesto autorizado para el año anterior. La Ley de Ingresos contiene un catálogo de los tributos y otros ingresos que deben recaudarse en cada ejercicio fiscal, mientras que las leyes regla-

mentarias de cada tributo señalan, con la extensión que la naturaleza de cada tributo requiere, el sujeto, el objeto, la base, las cuotas y las tarifas de los mismos, así como su procedimiento para la determinación. Los in-

gresos que el Congreso debe autorizar son los necesarios para cubrir los

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egresos aprobados; la ecuación numérica de unos y otros es irrealizable en la práctica, de aqui que mientras el presupuesto de egresos se resuelve en cifras, la Ley de Ingresos se reduce a enumerar las fuentes tributarias y el cuántum del tributo se fija en las Leyes Fiscales Especiales y a veces por el Poder Ejecutivo. En resumen, las Leyes Fiscales Especiales, participan de la temporalidad anual de la Ley de Ingresos de la Federación, puesto que los gravámenes en ellas instituidos sólo valen durante el ejercicio fiscal para el que fueron autorizados por la Ley de Ingresos, leyes que de hecho son de vigencia indefinida, fenecen cada año con la Ley de Ingresos que expira, para renacer al día siguiente con la Ley de Ingresos que reitera el impuesto; en caso contrario, esto es, si la Ley de Ingresos omitiera la inclusión de un impuesto vigente durante el ejercicio anterior, la ley fiscal especial quedaria automáticamente derogada para la obtención de los ingresos que puede recibir la Federación. Dodrinariamente, no tenemos la menor dudade que las contribuciones reguladas en las Leyes Fiscales Especiales tienen la temporalidad que corresponda conforme a su creación en la Ley de Ingresos de la Federación, mas, sin embargo, hemos conocido que el Poder Judicial Federal ha sentado senda jurisprudencia que determina lo contrario a lo asentado en la Doctrina, esto es, que el Congreso puede y tiene facultades constitucionales para establecer, fuera de la Ley de Ingresos de la Federación, contribuciones para un año fiscal determinado o para una parte de dicho año fiscal. En nuestra opinión, dicha jurisprudencia hace nuqatoria la existencia

de una Ley de Ingresos para la Federación y crea entre los contribuyentes inseguridad jurídica sobre el punto de partida de la existencia de la propia contribución creada fuera de la Ley. Para ilustrar al lector, a continuación se transcribe la jurisprudencia que se comenta. CONTRIBUCIONES.-NO EXISTE INCONVENIENTE CONSTITUCIONAL ALGUNO PARA DECRETAR UNA CONTRIBUCIÓN (IMPUESTOS,DERECHOS O CONTRIBUCiÓN ESPECIAL) QUE DEBA RECAUDARSE EN UN AÑO DETERMINADO AUN SIN ESTAR ENUMERADA EN LA LEY DE INGRESOS DE ESE AÑO.-De acuerdo con nuestro sistema legal, anualmente debe el Congreso decretar las con-

tribuciones necesarias para cubrir el presupuesto del año fiscal siguiente (artículo 65, fracción 11, de la Constitución). La forma en que normalmente se decretan tales

NUEVO OERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

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contribuciones es haciendo en la Ley de Ingresos respectiva una simple enumeración de las diversas exacciones que deben cubrirse durante el año, sin especificar, salvo casos excepcionales, ni cuotas, ni formas de constitución del crédito fiscal y sólo estableciendo que las contribuciones enumeradas se causarán y recaudarán conforme a las leyes en vigor. Sin embargo, esto no significa que el Congreso de la Unión tenga dos facultades distintas para expedir, por una parte las leyes específicas impositivas y, por otra, la Ley de Ingresos, sino que en los términos en que están redactados los textos constitucionales, no hay nada más que una facultad. Lo que sucede es que el Congreso se vale de un procedimiento práctico para evitarse la tarea de volver a discutir y aprobar toda la legislación fiscal que ha regido en casos anteriores y que debe seguir rigiendo en un año determinado, pero si el Congreso considera necesario decretar otro gravamen para cubrir las necesidades previstas por el Presupuesto de Egresos no es indispensable que se prevea en la Ley de Ingresos, constitucionalmente hasta que esté en una ley expedida por el Congreso de la Unión, salvo los casos limitativamente señalados en el artículo 131 de la Carta Magna. Por ello, no existe inconveniente constitucional para decretar una contribución que deba recaudarse en un año determinado aun sin estar enumerada en la Ley de Ingresos de ese año. No hay precepto constitucional que se refiera a una "Ley de Ingresos", ya que la Constitución sólo se refiere a que los mexicanos están obligados a contribuir a los gastos públicos en la forma proporcional y equitativa que señalan las leyes (en plural) por lo cual ello puede hacerse en uno o vados ordenamientos. Amparo en revisión 8993/83.-Unión Regional de Crédito Ganadero de Durango, S.A. de C.v.-19 de marzo de 1985. Mayoría de 15 votos de los señores ministros: López Aparicio, Castellanos Tena, Azuela Güitrón, Díaz Infante, Fernández Doblado, Pavón Vasconcelos, de Silva Nava, Rodríguez Roldán, Gutiérrez de Velasco, González Martínez, Salmarán de Tamayo, Moreno Flores, del Río Rodríguez, Olivera Toroy presidente lñárritu; contra los votos de los señores ministros: Cuevas Mantecón y González Martínez.-Ponente: Carlos del Río Rodríguez. Secretaria: Fátima Sámara Hemandez. Amparo en revisión 239/84.-Triplay y Maderas del Norte, S.A.-26 de marzo de 1.985.-Mayoría de 14 votos de los señores ministros: López Aparicio, Castellanos Tena, Azuela Güitrón, Diaz Infante, Fernández Doblado, Pavón Vasconcelos, De Silva Nava, Rodríguez Roldan, Gutiérrez de Velasco, Salmarán de Tamayo, Moreno Flores, del Río Rodríguez, Olivera Toro y presidente Iñárritu; contra los votos de los señores ministros: Cuevas Mantecón y González Martínez.-Ponente: Carlos del Río Rodríguez.-Secretaria: Fátima Sámara Hernández. Amparo en revisión 3524/84.-Planta Pasteurizadora Durango, S.A. de C.V.-26 de marzo de 1985.-Mayoría de 14 votos de los señores ministros: López Aparicio, Castellanos Tena, Azuela Güitrón, Díaz Infante, Fernéndez Doblado, Pavón Vasconcelos, de Silva Nava, Rodríguez Roldán, Gutiérrez de Velasco, Salmarán de Tamayo, Moreno Flores, del Río Rodríguez, Olivera Toro y presidente Iñárritu; contra los votos de los señores ministros: Cuevas Mantecón y González Martínez.-Ponente: Carlos del Río Rodríguez.-Secretaria: Fátima Sámano Hemández. Amparo en revisión 2598/8S.-Alberto Manuel Ortega Venzor.-26 de noviembre de 1985.-Unanimidad de 17 votos de los señores ministros: López Aparicio, López

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Contteras, Cuevas Mantecón, Castellanos Tena, Azuela Güitrón, Castañón León, Díaz Infante, Pavón Vasconcelos, de Silva Nava, Martínez Delgado, González Martínez, Salmarán de Temayo, Moreno Flores, Schmill Ordóñez. del Río Rodríguez, Olivera Toro y presidente lñárritu; contra los votos de los señores ministros: Cuevas Mantecón y González Martínez.-Ponente: Mariano Azuela Gültrón.c-Secretaria: María del Carmen Sánchez Hidalgo. Amparo en revisión 2982/83.-Rubén Peña Arias.-26 de noviembre de 1985.-Unanimirladde 17 votos de losseñores ministros: LópezAparicio, LópezContreras, Cuevas Mantecón, Castellanos Tena, Azuela Güitrón, Castanón León, Díaz Infante, Pavón Vascón celos, De Silva Nava, Martínez Delgado, González Martínez, Salmarán de Tamayo, Moreno Flores, Schmill Ordóñez, Del Río Rodríguez, Olivera Toro y presidente Iñárritu; contra los votos de los señores ministros: Cuevas Mantecón y González Martínez.-Ponente: Mariano Azuela Güítrón.c-Secr etaria: María del Carmen Sánchez Hidalgo.

3.2. Elaboración de las Leyes Fiscales Por lo que se refiere a la elaboración de las Leyes Fiscales, éstas deben seguir el procedimiento constitucional establecido para la elaboración de cualquier otra ley; sin embargo, para efectos de su discusión, ésta debe iniciarse siempre en la Cámara de Diputados que se considera cámara de origen y la de Senadores que se considera cámara revisora; por lo demás, las Leyes Fiscales tienen su iniciativa, discusión, aprobación en los términos

antes apuntados, y su promulgación y publicación en el Diario Oficial de la Federación, previo refrendo que de las mismas hagan los Secretarios de Estado, en este caso el Secretario de Hacienda y Crédito Público, según lo dispone el artículo 13 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal.

3.3. Vigencia de las Leyes Fiscales Por lo que se refiere a la vigencia de las Leyes Fiscales, el artículo 7o. del Código Fiscal de la Federación, señala que las leyes y demás disposiciones fiscales de carácter general, entrarán en vigor en toda la República el día siguíente al de su publicación en el Diario Oficial de la Federación, salvo que en ellas se establezca una fecha posterior.

3.4. Irretroactividad de las Leyes Una caracteristica de las leyes que no podemos dejar de comentar, es la que se refiere a su irretroactividad. En efecto, el artículo 14 de la Consti-


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tución Política de los Estados Unidos Mexicanos, señala terminantemente que A NINGUNA LEY SE DARÁ EFECTO RETROACTIVO EN PERJUICIO DE PERSONA ALGUNA, lo que significa que la ley debe haber entrado en vigor antes de la ejecución del hecho que se establezca o juzgue, ya que como establece la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la leyes retroactiva cuando vuelve al pasado para cambiar, modificar o suprimir derechos del quejoso, Sin embargo, la prohibición de retroactividad de la ley no es absoluta, pues en algunos casos se encuentra expresamente permitida de acuerdo

con la Jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, como en el caso de que sea favorable a los particulares, cuando beneficia al interés público, cuando en el caso de sanciones, la infracción es más favorable

a los intereses patrimoniales del particular; cuando se trate de prescripción en materia fiscal.

4. REGLAMENTOS, CIRCULARES Y ÓRDENES PRESIDENCIALES

4.1. Reglamentos Según se establece en la fracción 1del artículo 89 constitucional, es facultad privativa del Presidente de la República, proveer en la esfera administrativa, a la exacta observancia de las leyes; lo anterior lo realiza el Ejecutivo Federal, a través de la expedición de reglamentos, circulares y órdenes presidenciales.

Al reglamento, podemos definirlo como un conjunto de normas que tienen por objeto el establecimiento de los' términos en que las acciones

pueden deducirse y cumplirse los deberes que las leyes prevén; la dtferencia del reglamento con la ley, radica en los principios reconocidos como reserva de ley y preferencia de la ley, que prohíbe el primero a los reglamentos legislar sobre materias que a la ley le corresponda y el segundo consiste en que las disposiciones reglamentarias no pueden ni deben contrariar los

preceptos de la ley, En resumen, el reglamento está siempre subordinado a la ley, ya que si así no fuese, éste no tendria ninguna validez. La facultad de expedir reglamentos compete exclusivamente al Poder Ejecutivo Federal, con el refrendo del Secretario del Ramo y, por supuesto, deben publicarse en el Diario Oficial de la Federación,

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4.2. Circulares Por lo que se refiere a las circulares, el articulo 35 del Código Fiscal de la Federación, establece que los funcionarios fiscales, facultados debidamente, pueden expedir circulares para dar a conocer a las diversas dependencias, el criterio que deberán seguir en cuanto a la aplicación de las disposiciones

fiscales. Muy importante resulta que con el nuevo Código Fiscal, los criterios de las autoridades fiscales no crean obligaciones para los particulares, pero si se publican en el Diario Oficial de la Federación estableciendo derechos, sí obligan a las autoridades que los emitieron en beneficio de los particulares. Francisco Lerdo de Tejada nos dice: "Las circulares o instrucciones a que se refiere el artículo 82 del antiguo Código, no son más que reglas internas y no pertenecen a la categoría de leyes o reglamentos, ya que sólo constituyen una fuente accidental y subsidiaria del derecho. Las circulares se caracterizan por una peculiaridad: la generalidad de los preceptos en el sentido de que deben aplicarse a todos los administrados y el destinatario de los mismos, que son los agentes de la Administración Pública." 7 Tal como estaba redactado el articulo 82, las circulares sólo constituian un medio interno atinente a la actividad administrativa y sólo obligan a funcionarios y empleados que son sus destinatarios y que la obligatoriedad de la instrucción o circular deriva del deber de obediencia que incumbe al empleado. Sin embargo, no debe olvidarse que el derecho administrativo no sólo regula las relaciones entre funcionarios y empleados, sino entre éstos y los particulares y las circulares necesariamente afectan a éstos también.

De acuerdo con lo que señala la Teoria General del Derecho Administrativo, las circulares pueden ser de dos tipos: internas y extemas. Las circulares internas son las mencionadas en los párrafos precedentes, siendo que las externas sirven para aclarar preceptos oscuros de las leyes y sus reglamentos, considerándose en este, caso como resoluciones interpretativas del Servicio de Administración Tributaria. Para que las circulares externas ge-

neren derechos a los particulares, es indispensable su publicación en el Diario Oficial de la Federación; sin embargo, si dicha circular exige el pago de un crédito fiscal, procederá la interposición del Juicio Contencioso 7

Francisco Lerdo de Tejada, CodíqoFíscai de la Federación Comentado, editado por Coparmex, México, 1978, pág. 129.


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Administrativo ante Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Por lo que se refiere a las circulares internas, no es necesaria la publicación

en el Diario Oficial de la Federación.

4.3. Órdenes Presidenciales Por lo que se refiere a las órdenes del Presidente, éstas también son conocidas bajo el nombre de acuerdos administrativos. Los acuerdos administrativos siempre se refieren a casos particulares, sólo es la orden que dicta el superior jerárquico para que los inferiores, dentro de sus respectivas es-

feras, cumplan con los fines especificas que realiza la administración pública por medio de sus órganos. 4.4. Resoluciones que Establecen Reglas de Carácter General Respecto a la llamada Miscelánea Fiscal que expide el Servicio de Administración Tributaria anualmente, coincidimos con el Lic. y c.P. Enrique Calvo Nicolau y el CiP. Enrique Vargas Aquílar, en el comentario que hacen en la página 46 de su obra "Estudio de la Ley del Impuesto sobre la Renta (Empresas)", respecto a que resulta alarmante que cada vez con mayor frecuencia, aparezcan disposiciones que atentan contra la garantía de

legalidad y los principios de legalidad, proporcionalidad y equidad contenidos en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. No podemos estar de acuerdo, en principio, en el hecho de la Resolución que Establece Reglas de Carácter General y Otras Disposiciones Fiscales haya podido tener su origen que el articulo 35 del Código Fiscal de la Federación, que faculta a los funcionarios fiscales debidamente autorizados, para dar a conocer a las diversas dependencias, el criterio que deban seguir en cuanto a la aplicación de las disposiciones fiscales, ya que en el propio numeral, se establece que los criterios de las autoridades adminis-

tradoras, no pueden crear obligaciones para los contribuyentes aun cuando éstos se publiquen en el Diario Oficial de la Federación y muchas de las regias ahí contenidas, no sólo lo hacen. sino que van mucho mas allá de las leyes a que se refieren.

Ya habíamos señalado en renglones anteriores que en 1970 el Presidente de la República inició un programa que denominó "Reforma Administrativa del Gobierno Federal" yde lo que vagamente recuerdo sobre esta Reforma. fue el inicio de una Reforma Fiscal Integral que desafortunada-

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mente no ha cesado, amen de que no se han logrado los objetivos propuestos hace casi 25 años. En efecto, el Presidente promovió diversas iniciativas de Reforma Fiscal con objeto de reducir el número de Leyes Fiscales Especiales y sus Reglamentos, modernizar el Sistema Tributario Mexicano y promover la regularización de los contribuyentes morosos.

Los Presidentes siguientes continuaron la tarea que teóricamente culminaba con el nuevo Código Fiscal de la Federación, que en 1983 se supo. nía había incorporado todos los principios generales del Derecho Tributario Mexicano que se encontraban dispersos en la legislación fiscal federal. Siendo que desde 1974 se buscaba una inminente simplificación y modernización legislativa, el Presidente López Portillo, ex Secretario de Hacienda y Crédito Público continúa el programa iniciado durante su gestión, pero con peculiares innovaciones.

Es el caso que a partir del año de 1981, el Servicio de Administración Tributaria ha venido anualmente a emitir la denominada "Resolución que Establece Reglas Generales y OTRAS DISPOSICIONES DE CARÁCTER FISCAL PARA EL AÑO DE..." a la que en el medio se le conoce como Resolución Miscelánea. La práctica nos demuestra que esta Resolución Miscelánea contiene una serie de disposiciones a las que pretende dárseles el carácter de imperativo, cual si se tratara de un reglamento o de una ley.

Vemos cómo algunas de estasdisposiciones aclaran la obscuridad de una determinada norma legal o reglamentaria; vienen a establecer requisitos

para gozar de los beneficios que las diversas leyes conceden; vienen a determinar el cumplimiento de obligaciones adicionales a las establecidas en la ley o en el reglamento; etcétera. Todo parece indicar que en los últimos años, el sistema jurídico mexicano en general, se ha visto ciertamente distorsionado, pues se ha apartado de ciertos lineamientos constitucionales que son los que han dado a los mexicanos la seguridad jurídica que garantiza la Constitución Politica de los Estados Unidos Mexicanos. En nuestra opinión, el problema es de raíz, ocasionado por el propio Poder Legislativo,ya que éste ha dotado en diferentes leyes, al Servicio de Administración Tributaria para establecer requisitos mediante reglas de carácter general.


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Estamos de acuerdo en que las autoridades sólo pueden hacer lo que la ley les permite, en base a la garantía de legalidad, sin embargo, nos cuestíonamos, ¿puede el Poder Legíslativo facultar a autoridades secundarías con atribuciones que prívativamente le competen a otra autoridad? En otras palabras, ¿puede el legíslador facultar al Secretario de Hacienda y Crédito Público para llevar a cabo actos que provean en la esfera administrativa la

exacta observancia de la ley, si estos actos son privativos del Poder Ejecutivo y no delega bies por él? En nuestra opinión, aun cuando en la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, la fracción XVI del artículo 31 faculte al Servicio de Administración Tributaria para llevar a cabo los demás actos que le atribuyan expresamente las leyes y reglamentos, insistimos en que ninguna Ley Fiscal Especial puede, en la esfera de su competencia, dotar de facultades al Secretario de Hacienda y Crédito Público, que restrinjan, amplíen o modifiquen el sentido de la ley. Estamos conscientes que la fracción XXI del artículo 37 del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria faculta a la Dirección General de Politica de Ingresos, para formular el anteproyecto de la resolución que establezca reglas generales y otras disposiciones de carácter fiscal en las materias de competencia de las unidades administrativas de la Subsecretaría de Ingresos, en coordinación con dichas unidades, sin embargo, aquí nace otra incongruencia de tipo jurídico. En efecto, la garantía de legalidad a que se contraen los artículos 14 y 16 constitucionales, disponen que las autoridades sólo pueden hacer lo que la leyles permite y en este sentido, también sabemos que es autoridad quien tiene investidura legítima, esto es, se es autoridad por disposición de la ley y, en este caso, es un reglamento el que crea a la autoridad y el que faculta a la autoridad para llevar a cabo un acto determinado.

El problema parece tornarse ancestral y sin solución alguna, pues data ya de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal del 29 de diciembre de 1976 en la que se estableció en su artículo 18, que en el Reglamento Interior de cada una de las Secretarías de Estado y Departamentos Administrativos, que será expedido por el Presidente de la República, se determinarán las atribuciones de susunidades administrativas, así como la forma en que los titulares podrán ser suplidos en sus ausencias, y en su ar-

tículo 19, se facultó al titular de cada Secretaría de Estado y Departamento Administrativo, a expedir los manuales de organización, de procedimientos y de servicios al público necesarios para su funcionamiento. Tanto el

Reglamento Interior, cuanto el manual de organización, de procedimien-

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tos y de servicios al público de cada Secretaria deben ser publicados en el Diario Oficial. En este orden de ideas, no puede desconocerse que el Poder Legislativo ha delegado, sin facultad constitucional alguna en el Poder Ejecutivo, la facultad de crear autoridades y de dotar a éstas de las facultades que correspondan a su esfera constitucional de competencia y con ello, no solamente en materia fiscal sino en otras materias jurídicas, los Órganos de la Administración Pública Federal Centralizada, han venido a adquirir, por parte de los Poderes Legislativo y Ejecutivo, facultades que no les corresponden en estricta técnica constitucional.

Así pues, especial atención merecen las Resoluciones que Establecen Reglas de Carácter General y Otras Disposiciones Fiscales que suelen publicarse anualmente en el Diario Oficial correspondiente al último día del mes de marzo, con una vigencia teórica del 10. de abril del año de su publicación, al 31 de marzo del año siguiente, pero, sin embargo, se reforma, adiciona y deroga durante el transcurso del año de su vigencia. Esta Reso.ución se fundamenta hoy en los artículos 16 y 31 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, que facultan al Secretario de Hacienda y Crédito Público para tramitar y resolver los asuntos de su competencia, incluyendo la ejecución de las atribuciones que otras leyes con-

ceden al Secretario de Hacienda. Esta llamada Resolución Miscelánea, primero por los contadores y ahora en el mismo documento publicado en el Diario Oficial, desde su existencia ha provocado un sinnúmero de controversias entre los estudiosos

del Derecho, amén de las tramitadas ante el Poder Judicial Federal, debido al hecho de que la legalidad de muchas de sus disposiciones es dudosa. En primer término, la aseveración anterior deriva de su fundamenta-

ción jurídica, pues si bien es cierto que los artículos 16 y 31 Fracción XXV de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal conceden al Secretario de Hacienda ciertas facultades y atribuciones, en la misma ley, expresamente, no se encuentra la facultad de expedir esta resolución, aunque

sí de la última fracción del artículo 31 se desprende que el Secretario de Hacienda y Crédito Público tiene como facultades las que expresamente le concedan otras leyes y reglamentos (fracción XXV). En Derecho debemos entender que únicamente se está facultado para dictar Reglas Generales en los puntos especificas que otros artículos de las


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leyes fiscales especiales determinan, Adicionalmente, la Resolución Miscelánea se fundamenta en el artículo 33, fracción 1, inciso g) del Código Fiscal de la Federación, que faculta a las autoridades fiscales a PUBLICAR anualmente las resoluciones dictadas por ellas que establezcan disposiciones de carácter general. . Lo interesante de todo lo anterior seria determinar si un Reglamento Interior, puede facultar a un Secretario de Estado a dictar reglas de carácter general y si el Incíso g) del artículo 33 del Código Fiscal de la Federación es o no correcto; en principio, nuestra opinión es negativa.

Desde el año de 1979 en que se emitió la primera Resolución Miscelánea, las personas que nos dedicamos al ejercicio profesional en el área fis-

cal hemos encontrado que el Servicio de Administración Tributaria no está respetando en su integridad el principio de legalidad Tributaria que emana del artículo 31, fracción IV de la Constitución Mexicana, pues al emitirla, establece disposiciones materialmente legislativas o Reglamentarias y no regulatorias especificas, ya que en algunos casos las Reglas tienen un alcance que va más allá de la ley. Creemos que consciente de este problema, del Servicio de Administración Tributaria aprovechó la oportunidad para crear un documento denominado: "RESOLUCiÓN QUE ESTABLECE REGLAS GENERALES Y OTRAS DISPOSICIONES DE CARÁCTER FISCAL PARA ELAÑO"," No dudamos que este documento ha venido en la práctica a resolver a los contribuyentes muchos problemas prácticos de interpretación o aplicación de Ias leyes fiscales especiales, pero también ha venido a crear a ios contribuyentes un sinnúmero de obligaciones que independientemente de estar fuera de la ley, lejos de simplificar administrativamente las normas fiscales, crean una mayor complejidad, amén de que sus continuas reformas

y adiciones provocan una gran inseguridad jurídica. Desde el punto de vista jurídico, presentamos respecto de la llamada Resolución Miscelánea, las siguientes observaciones: 1.

Conforme a diferentes diccionarios jurídicos y leyes de carácter procesal, una resolución es el instrumento jurídico que da solución

a un problema o controversia; es la determinación o fallo de una autoridad administrativa o judicial como proceso de decisión en

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materia de recursos administrativos o instancias judiciales. Este término se usa también en materia de contratos como una forma de extinción de los mismos, demandable por uno de los contratantes al alterarse la esencia de su contenido. En este orden de ideas, la Resolución Miscelánea no tiene carácter "RESOLUTIVO", dado que no constituye un fallo que tenga relación alguna con instancias de carácter procesal, ni mucho menos con

el cese de efectos de una relación contractual. Conforme al Código Civilen materia Federal, la Resolución Miscelánea tendría elcarácterde regulaciones de observancia general, pero para su efectividad constitucional haría falta que el Poder Ejecutivo Federal ejerciera su facultad reglamentaria como medio para proveer en la esfera administrativa la exacta observancia de la ley, según lo establece la fracción 1 del artículo 89 de la Constitución Política delos Estados Unidos Mexicanos. 2. De su mismo nombre técnico anterior al de Resolución Miscelánea desprendemos que una regla es el estatuto, constitución o modo de ejecutar una cosa; jurídicamente son axiomas o principios que en

breves y generales palabras demuestran luego la cosa de que hablan y tienen fuerza de ley en los casos que no están decididos por alguna ley contraria. Desde este punto de vista, sólo podemos considerar "Reglas de Carácter General" a aquellas contenidas en la Resolución Miscelánea como normas reguladoras de las condiciones en que se ha de aplicar un precepto legal obligatorio que en su texto así lo indique y en caso contrario, las demás reglas de carácter general contenidas en la Resolución Miscelánea, carecen de validez jurídica a virtud de que el texto legal obligatorio no contempla la necesidad de ser reglado. Tomando en consideración la garantía constitucional de legalidad que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha resumido en que: "LAS AUTORIDADES SÓLO PUEDEN HACER LO QUE LA LEY LES PERMITE", estamos conscientes de que algunas disposiciones de las Leyes Fiscales Federales facultan al Servicio de Administración Tributaria para dictar sobre un determinado postulado legal, reglas de carácter general y desde ese punto de vista, muy pocas


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Reglas contenidas en la Miscelánea cumplen con esta garantía de legalidad y el resto están absolutamente fuera de este contexto. 3.

Es de hacer notar que desde hace algunos años, el Poder Legislativo se está extralimitando en sus funciones, pues cada día con mayor frecuencia vemos que la Legislatura Ordinaria crea, por virtud de autoridades de tipo secundario y DOTA A ESTAS AUTORIDADES DE FACULTADES PRIVATIVAS DEL PODER EJECUTIVO, COMO ES LA FACULTAD REGLAMENTARIA O INCLUSIVE, EL PROPIO PODER LEGISLATIVO DELEGA EN AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS FACULTADES LEGISLATIVASY AUN JUDICIALES (INTERPRETATIVAS).

4. Todo parece indicar que esta situación tiene su origen en la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal por los siguientes motivos:

al En el articulo 12 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, se establece que cada Secretaría o Departamento de Estado formulará, respecto de los asuntos de su competencia, los proyectos de Leyes, Reglamentos, Decretos, Acuerdos y Órdenes del Presidente de la República. Nótese que para nada se menciona a la Resolución Miscelánea. b) En el articulo 16 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal señala que, corresponde originalmente a los Secretarios de Estado el trámite y resolución de los asuntos de su com-

petencia, PERO PARA LA MEJOR ORGANIZACiÓN DEL TRABAJO, PODRÁN DELEGAR EN LOS FUNCIONARIOS A QUE SE REFIERENLOS ARTÍCULOS 14 Y 15, CUALESQUIERA DE SUS FACULTADES, EXCEPTO AQUELLAS QUE POR DISPOSICiÓN DE LEYO DEL REGLAMENTO INTERIOR RESPECTIVO, DEBAN SER EJERCIDAS PRECISAMENTE POR DICHOS TITULARES. c) Bajo los dos apartados anteriores, es indudable que por la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, el Secretario de Hacienda y Crédito Público no tiene la facultad legal para emitir la Resolución Miscelánea, a excepción, conforme lo previene la fracción XXVdel articulo 31 dela propia ley, de los casos expre-

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samente autorizados en las Leyes Fiscales Federales y que, como ya se mencionó, son mínimas.

d) Es indudable que la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal comete una severa inconstitucionalidad respecto de su articulo 16: PRETENDE QUE EL EJECUTIVO FEDERAL CREE AUTORIDADES Y LAS DOTE DE FACULTADES EN UN REGLAMENTO INTERIOR RESPECTIVO. Si conforme a la Jurisprudencia de nuestro más alto Tribunal la autoridad sólo puede hacer lo que la ley le permite, un reglamento interior no puede crear autoridades y mucho menos dotarlas de facultades, pues constitucionalmente hablando, corresponde al Poder Legislativo emitir una Ley Orgánica para cada Secretaría o Departamento Administrativo en la que se señalen las autoridades del ramo y a las que se atribuyan sus facultades y atribuciones, O bien hacerlo a través de la Fiscal Especial en su respectivo ámbito material de validez. 5.

En este estado de cosas, es pertinente mencionar que el artículo 33 inciso g) del Código Fiscal de la Federación, no faculta expresamente al Secretario de Hacienda a emitir la Resolución Miscelánea, sino simplemente a publicar las resoluciones que establezcan reglas generales.

6.

Es de hacer notar que la Resolución Miscelánea la emite hoy el Secretario de Hacienda y Crédito Público con fundamento en los artículos 16 y 31 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal y 33, fracción 1, inciso g) del Códigó Fiscal de la Federación. Sobre el particular, es pertinente señalar que el artículo 16 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal es inaplicable; el artículo 31 es aplicable en aquellos casos en que expresamente las Leyes Fiscales Federales Especiales faculten al Secretario a dictar una resolución general y sólo esas resoluciones generales,

AUTORIZADAS POR LAS LEYES FISCALES ESPECIALES, son las que conforme a la fracción 1, inciso g) del artículo 33 del Código Fiscal de la Federación pueden publicarse anualmente. 7.

Es importante también hacer notar que el artículo 20. de la Resolución Miscelánea desde 1993 ya no permite que otros funcionarios


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fiscales adicionen, deroguen o modifiquen las Reglas Generales y las otras disposiciones administrativas que en el futuro se expidan, pero sabemos que esto fue práctica viciada desde 1979. 8.

Atento a todo lo anterior, debemos concluir: a) El legislador ordinario que tuvo a su cargo la aprobación de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, violó el principio de legalidad consagrado en el artículo 16 de la Constitución Política Mexicana al delegar en el Poder Ejecutivo y en ejercicio de su facultad reglamentaria, la posibilidad de crear autoridades por reglamento y en el mismo dotarla de facultades. ES DE EXPLORADO DERECHO QUE SALVO EL SECRETA· RIO DEL RAMO, LAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS CARECEN DE INVESTIDURA LEGÍTIMA, a pesar de lo establecido en el artículo 16 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal. b) Muy pocas reglas contenidas en la Resolución Miscelánea pueden considerarse legítimas, pues son pocos los casos en que las

Leyes Fiscales Especiales Federales facultan al Secretario de Hacienda y Crédito Público para emitir reglas de carácter gene· ral; para 1997-1998 sólo el 14% del total. e) Aun cuando la publicación de la Resolución Miscelánea existe por el Código Fiscal de la Federación, nuevamente el legislador ordinario se está extralimitando en sus facultades, pues no es lo

mismo publicar que emitir pues esto último entraña la facultad reglamentaria que es privativa del Presidente de la República conforme a la fracción I del artículo 89 constitucional y bajo ninguna ley esta facultad es delegable o substituible, ni aun por el Poder Legislativo mismo. d) Las reglas generales contenidas en la Resolución Miscelánea para las que el Secretario de Hacienda y Crédito Público no esté facultado legalmente para emitir, carecen de toda validez jurídica y sobre todo, si éstas imponen obligaciones a los contribuyen-

tes, pues conforme al artículo 35 del Código Fiscal de la Federación, de los criterios emitidos por los funcionarios fiscales facul-

tados debidamente, únicamente derivan derechos para los

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contribuyentes, cuando los criterios se publiquen en ei Diario Oficial de la Federación y de ellos no pueden nacer obligaciones para los particulares. Bajo todos estos razonamientos estrictamente jurídicos, debe con minarse a las autoridades fiscales, para que se abstengan de legislar o reglamentar por la vía de la Miscelánea, pues además de complicar el sistema fiscal con actos no competentes de autoridad, la práctica viciada de estas reglas es después incorporada a los reglamentos y a las leyes aun cuando tienen vicios de origen y corresponde entonces a nosotros los abogados, impugnar por la vía de amparo contra ley, la inconstitucionalidad de éstas. Quienes estudiamos para el noble ejercicio de la abogacía y para quienes tenemos el prívilegio de ejercerla, nada puede resultar más aberrante que la incongruencia normativa, pues independientemente de la incertidumbre en su aplicación, el efecto multiplicador de la inseguridad jurídica crea el caos; así, con la entereza que nos da nuestra vocación por la aboga-

cía, debe lucharse con valor para la reinstauración de un Estado de Derecho, nuestros estudios nos dan el arma y nuestra tenacidad el éxito. Estos principios que al lector pudieran parecerle teóricos, son los básicos a tomarse en cuenta en caso de que pretenda interponerse un medio de defen-

sa contra actos de autoridad en materia fiscal, pues obedecen al necesario análisis de la fundamentación del acto que pretende combatirse. Veamos que dice la Corte: CIRCULARES.-ALCANCE DE LAS.-Conforme al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, los impuestos y créditos fiscales en general sólo pueden ser determinados en cuanto a las hipótesis de causación, a los sujetos, objeto, cuantía o tasa, y bases de los mismos, por medio de leyes expedidas por ellecísledor, en términos del artículo 72 de la propia Constitución o del artículo equivalente de las constituciones locales. Y es claro que, aunque la Secretaría de Hacienda está facultada para interpretar la ley y atender a su expedita aplicación, mediante la expedición de circulares, éstos no pueden suplir a la ley, ni derogar, modificar ni ampliar sus disposiciones, Id por lo mismo sentar hipótesis de causación fiscal, ni determinar el objeto, bases o tasa o cuantía de los créditos fiscales. Por lo demás, como las circulares son actos formalmente administrativos, tampoco pueden tales circulares revocar, ni siquiera para el futuro, resoluciones o convenios favorables a los particulares. Segunda Época, vol. 35, 6a. pt., página 25, Primer circuito, primero administrativo. Amparo en revisión RA547/71 (562/61). Compañía de Luz y Fuerza de Pachuca, S.A. y coags.-8 de noviembre de 1971.-Unanimidad de votos.e-Ponente: Guillermo Guzmán Orozco.

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REGLAMENTO DE UNA LEY IMPOSITIVA EXPEDIDO POR EL EJECUTIVO FEDERAL. NO PUEDE SER DIRECTAMENTE VIOLATORIO DE LOS PRINCIPIOS DE EQUIDAD Y PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA PREVISTOS EN EL ARTíCULO 31, FRACCIÓN IV CONSTITUCIONAL.-Los reglamentos expedidos por el Presidente de la República, en uso de la facultad que le concede el.articulo 89, fracción 1,constitucional, tienen por objeto desarrollar una ley expedida por el Congreso de la Unión. Ahora bien, un reglamento administrativo de una ley impositiva, no puede directamente ser violatorio de los principios de proporcionalidad y equidad tributaria previstos en el artículo 31, fracción IV, constitucional, porque en él no se establece el impuesto y, en consecuencia, corresponde a la ley respetar los principios referidos. Lo que sucede es que en ese aspecto el reglamento puede ser inconstitucional por violar el artículo 89, fracción 1, ya citado, al contradecir o ir más allá de la ley relativa.

Amparo en revisión 91/90. María Cristina Guameri García.-6 de agosto de 1990.-Primera Parte. ADMINISTRATIVO. Página 173. REGLAMENTOS, EFECTOS Y ALCANCES DE LAS SENTENCIAS DICTADAS EN AMPARO CONTRA DE LOS.-El efecto inmediato de la sentencia protectora contra un reglamento es nulíflcar su validez jurídica en relación con el quejoso, pues si mediante el examen de los conceptos de violación el órgano de control constitucionallo consideró conculca torio de sus garantías individuales, resolviendo protegerlo y ampararlo, tal resolución es determinante para que deje de tener validez jurídica para él, consecuentemente, si el juicio de garantías se promovió con motivo del primer acto de aplicación, al estar fundado en un reglamento inconstitucional, ese acto de aplicación adolece del mismo vicio, sin que ninguna autoridad pueda volverle a aplicar válidamente el ordenamiento que ya se juzgó, dado que las relaciones entre el quejoso y el reglamento se rigen por la sentencia protectora; en cambio, cuando el fallo es desfavorable contra el reglamento impugnado, las autoridades pueden aplicarlo y el quejoso queda obligado a obedecerlo. Por ello, una vez que el juicio de garantías se ha promovido contra el reglamento y se obtiene pronunciamiento de fondo, sea que se conceda o se niegue la protección solicitada en sentencia ejecutoria, el quejoso no puede legalmente volver a reclamar su inconstitucionalidad, en razón de que ya fue materia de otro juicio convirtiéndose en cosa juzgada.

Amparo en revisión 1427/89. Norma Guadarrama Herrera.-12 de febrero de 1990.-5 votos.-Ponente: Juan Díaz Romero.c-Secretarto: Carlos Ranzón Sevilla. REGLAMENTOS. SEEXTINGUEN CUANDO SE DEROGA LA LEY CON LA QUE SE VINCULAN, AUN CUANDO SE EMITA OTRA EN IGUAL SENTIDO.-La abrogación de una ley acarrea como consecuencia jurídica necesaria la ineficacia de los reglamentos con ella vinculados, por tener éstos carácter accesorio respecto de aquélla y operar, por tanto, el principio general de derecho de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal.

Segundo Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito.

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Amparo directo 102/90. ICl de México, S.A. de C.V.-23 de febrero de 1990.-Unanimldad de votos.-Ponente: Guillermo J. Ortíz Mayagoitia.-Secretaria: Anqetlna Hemández Hernández. REFRENDO. DISTINCiÓN ENTRE EL REGLAMENTO EXPEDIDO EN USO DE LA FACULTAD REGLAMENTARIA Y EL DECRETO PROMULGATORIO DE LAS LEYES.

TRATÁNDOSE DE REFRENDO.-Oe la lectura de los artículos 92 de la constitución y 13 de la Ley Orgánica de laAdministración Pública Federal, se advierte que es distinto el refrendo que requieren ros decretos, reglamentos, acuerdos y órdenes expedidos por el Presidente de la República en uso de la facultad reglamentaria y las leyes aprobadas por el Congreso, ya que en aquéllos es necesaria la firma del Secretario de Estado o Jefe de Departamento Administrativo afectado por el acto para su validez y observancia conforme a los preceptos señalados, mientras que tratándose de leyes aprobadas por el Congreso de la Unión se requiere únicamente para la legalidad del decreto, de su publicación en el Diario Oficial el refrendo del Secretario de Gobernación, de conformidad con el artículo 89 fracción Ide la Carta Fundamental, y último párrafo del artículo 13 de la Ley Orgánica en comento. CUARTO TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PR/MER CIRCUITO.

Amparo en revisión 1894/89. Válvulas y Conexiones Orly, S.A de C.V.-lo. de Iebrero de 1990.-Unanimidad de votos.-Ponente: David Delgadillo Guerrero.-Secretarla: Silvia Gutiérrez Toro. Semanario Judicial. Octava Época. Tomo V. Enero-junio 1990. Segunda Parle. Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa Colegiados. Página 417.

5. INTERPRETACiÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

"La Leyes una voluntad cuya finalidad es satisfacer una necesidad juridica, por lo que su interpretación no puede ser otra tarea, que la de dar a esa voluntad una manifestación de aplicación, de tal modo que haya en lo posible, una unidad conceptual entre su finalidad y su aplicación.,,8 5,1, Concepto y Tipos de Interpretación

Interpretar una ley, significa investigar el espiritu del legislador o lo que éste quiso decir y ha dicho efectivamente, en una particular norma jurídica, existiendo como métodos de interpretación en materia fiscal: la interpretación restrictiva, la estricta o literal, la analógica y la económica. 8

Francisco Lerdo de Tejada. Ob. cit., pág. 6.

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5.2. Interpretación Exegética

La interpretación estricta es aquella que simplemente declara el sentido o alcance de las palabras empleadas por el legislador, sin restringirlo y tampoco sin extenderlo. Este sistema de interpretación, es el aceptado en nuestro Derecho Fiscal Mexicano, ya que el Código Fiscal de la Federación en su artículo 50., establece que las normas de Derecho Tributario que establezcan cargas a los particulares y las que señalen excepciones a las mismas, así como las relativas a infracciones y sanciones, son de aplicación estricta, entendiendo que son normas que imponen cargas o excepciones,

las que se refieren al sujeto, objeto, base y cuota, disposición que confirma la Jurisprudencia definida No. 129 de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que dice, "IMPUESTOS. APLICACIÓN DE LOS.-En la aplicación de los impuestos, debe tomarse en cuenta exclusivamente, los términos de la ley que los crea, sin que sea dable ampliarlos o restringirlos." Por su parte, la Jurisprudencia del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en reiteradas ocasiones, ha establecido lo siguiente, "Además, es un principio de derecho impositivo el que, en la aplicación de los tributos deben tomarse en cuenta, exclusivamente, los términos

de la ley que los crea, sin que sea dable ampliarlos o restringirlos; en efecto, al extender la norma interpretada a hechos que no están comprendidos dentro de ella, sino que resultan de un principio que está fuera de la norma interpretada, estaba terminantemente prohibido por el artículo 11 del Código Fiscal de la Federación vigente."

5.3. Interpretación Restrictiva La interpretación restrictiva es aquella que atribuye a las palabras de la norma interpretada, un alcance más reducido o restringido del que resulta prima [acie de las palabras empleadas; este sistema interpretativo no es aceptado por nuestro país, en donde la H. Suprema Corte de Justícia de la Naciónha establecido, "Interpretación de las Normas Fiscales.-Que las Normas Fiscales sean de aplicación restrictiva, sólo significa que no deben extenderse por

analogía en perjuicio del contribuyente y que no cabe exigir sino las cargas

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establecidas en la ley, sin ampliarlas, aumentarlas o agravarlas; pero dicho articulo 11 no previene que una norma tributaria deba aplicarse aisladamente, sin conexión con las demás o que haya de interpretarse, sin tener en cuenta su propia finalidad y el sistema a que dicha norma pertenece." Revisión Fiscal 201/957 . Motores de San Luis, S.A., resuelta el6 de noviembre de 1957 por unanimidad de 4 votos. Lerdo de Tejada nos dice: "En materia de interpretación, el Derecho Fiscal Mexicano se aparta un tanto de las demás disciplinas jurídicas y determina expresamente que no debe aplicarse el criterio de la analogia para crear tributos o sanciones tributarias, restringiéndose su aplicación sola-

mente a la ubicación de figuras ya creadas. En nuestra opinión, la interpretación de las Leyes Fiscales, es ahora estricta, pero integral, esto es, que el Derecho Federal Común se aplica supletoriamente, a fin de darle a la norma fiscal el alcance que debe tener en un estado de Derecho.,,9

5.4. Fuentes de Interpretación Sergio Francisco de la Garza 10 nos habla de las fuentes de interpretación, según su autor y nos dice que "en el derecho mexicano se puede distinguir la interpretación auténtica, la administrativa, la judicial y la doctrinal, según los autores de la interpretación". "La interpretación auténtica es la que hace el propio legislador a través

de la Exposición de Motivos de una ley. La interpretación administrativa es la que realizan las autoridades, en este caso fiscales, a través de la resolución de consultas, a que se refiere el artículo 91 del antiguo Código Fiscal y a la cual le dedicamos un capítulo especial en esta obra." "La interpretación judicial es la realizada por los tribunales y que en materia fiscal corresponde al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Tribunales Colegiados de Circuito y Suprema Corte de Justicia de la Nación; el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa tiene la obligación de sujetarse a la interpretación jurisprudencial que establezcan los Tribunales Federales. " Francisco Lerdo de Tejada. Ob. cit., págs. 20y21. 10 Sergio Francisco de la Garza. Ob. cít., pág. 550.

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"Por último, la interpretación doctrinal es aquella realizada por los tratadistas en cuestiones jurídicas y jurisconsultos." 5.5. Conclusiones Margáin Manatou l l nos dice: "De todo lo expuesto, se pueden formular las siguientes conclusiones:

"1. Las normas de la ley tributaria deben interpretarse en forma armónica y no aisladamente, con el objeto de dar a la ley una unidad conceptual entre su finalidad y su aplicación. "2. Por su naturaleza especifica, deben interpretarse en forma estricta o literal, las normas que señalan el sujeto, el objeto, la base, las cuotas y tarifas, así como el momento del nacimiento y del pago del crédito fiscal, las exenciones, infracciones y sanciones.

"3. Cuando un término tenga más de una acepción y ninguna de ellas sea legal, debe estarse a su sentido técnico; sólo cuando una norma legal dé una acepción distinta a la de la ciencia a que corresponde el término, se estará a su sentido juridico, y "4. La interpretación analógica debe proscribirse en la interpretación de las normas que recogen lo consagrado en el punto 2 anterior, o se colma una laguna jurídica en perjuicio del contribuyente." 6. EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACiÓN Y SU APLICACiÓN SUPLETORIA

6.1. Concepto de Código Código es el conjunto preordenado de normas jurídicas que instituyen los principios generales que infraestructuran y unifican a toda una rama

del Derecho. Podemos afirmar sin temor a equivocarnos, que toda la teoría general tributaria en México, se encuentra contenida en las diversas disposiciones

que se establecen en el Código Fiscal de la Federación. Efectivamente, la 11 Emilio Margáin Manatou, Introducción al Estudio del Derecho Tributario, editado por la Universidad deSan Luis Potosí, México, 1973, pág. 251.

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teoría generaljuridica nos define al vocablo "CÓDIGO" como un conjunto de normas y principios legales que rigen uniformemente una determinada rama del Derecho; asi, nos encontramos un Código de Comercio que rige el área mercantil, un Código Sanitario que rige lo relativo a salubridad general, un Código Aduanero que regula las actividades de comercio internacional, etc., el Código Fiscal de la Federación establece todos y cada uno de los principios generales que rigen la materia fiscal mexicana, pero bajo otros lineamientos y otras estructuras.

6,2, Supletoriedad En efecto, el artículo lo, del Código Fiscal de la Federación señala que las personas físicas y morales deben contribuir para los gastos públicos conforme a las Leyes Fiscales respectivas y en su defecto, por el propio Código Fiscal; lo anterior, nos hace ver que en nuestro país, las cosas se encuentran estructuradas y jerarquizadas de otra manera, ya que de acuerdo con la jerarquización de las Leyes Fiscales, en nuestro país rige primera-

mente la Constitución como ley suprema de toda la Unión, las Leyes Fiscales Especiales, el Código Fiscal de la Federación y en último término, las disposiciones de Derecho Común, entendiendo por estas últimas, no nada más las del Derecho Privado (Civily Mercantil), sino todas aquellas, aun las de Derecho Público, que señalan las actividades económicas que se gravan tributaria mente o a las que eximen a éstas de determinadas cargas, Sobre este último punto, muchos autores dan al Derecho Común, la acepción de Derecho Civil o Mercantil; nosotros consideramos que lo anterior en materia fiscal es sumamente restringido, ya que normalmente se tributa sobre los resultados de la realización de ciertos actos jurídicos de interés económico y éstos pueden estar regulados indistintamente en nor-

mas de Derecho Privado o de Derecho Público, Ejemplos sobre lo anterior, los vemos en el caso del artículo 19 de la Ley Federal del Trabajo en donde se exceptúan de cargas fiscales a todos los actos y actuaciones que tengan por objeto la aplicación de las normas de trabajo; de los articulas 24,25 y 26 de la Ley de Vias Generales de Comunicación, se ordena la exención impositiva en materia de importación de efectos de empresas al servicio público, exenciones que no se mencionan ni en las Leyes Fiscales Especia-

les, ni en el Código Fiscal de la Federación, ni mucho menos en las disposiciones del Derecho Privado, Por todo lo anterior, en materia fiscal, debemos entender por derecho común a cualquier ley que regule a la institución que genera la carga tributaria.


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Volviendo a la jerarquización de las leyes en materia fiscal y a los principios generales de la teoría impositiva contenidos en el Código Fiscal de la Federación, José Mauricio Fernández y Cuevas, 1Z en su obra Impuesto Sobre la Renta al Ingreso Global de las Empresas, señala: "El Código Fiscal de la Federación, constantemente está aludiendo a su forma especial de aplicación. Basta para corroborar lo anterior, una simple lectura de 'a falta de disposiciones en dichas leyes, salvo lo que las leyes esenciales determinen, plazo señalado en las disposiciones respectivas, salvo disposición expresa en contrario, cuando las disposiciones tribu-

tarias no señalen plazo, que no tengan señalado trámite especial, cuando las Leyes Fiscales no establezcan', etcétera." 6.3. Nuestra Opinión Que el Código Fiscal de la Federación funcione en defecto de las Leyes Fiscales especificas, sólo significa que las complementa, pero claro es que no en todos los casos, sino únicamente "a falta de disposición de", o como

el mismo Código ordena: "en defecto". Efectivamente, debe tomarse en consideración que durante la actual administración tributaria, el sistema fiscal mexicano ha sufrido una transformación total para adecuarse no solamente a la modernización del Estado Mexicano, sino también para adecuarse a los sistemas internos de tribu-

tación contemporáneos; la desaparición del concepto de nacionalidad cambiada por el de residencia y establecimiento permanente, la implementación del Impuesto al Valor Agregado, la aglutinación de diversos tributos en la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, y la aglutinación de los derechos en la Ley Federal de Derechos, la sustitución del impuesto del timbre por la Ley del Impuesto sobre Adquisición de Bienes, la abrogación del Código Aduanero y de la Ley de Valoración Aduanera de las mercancias de importación sustituidas por la Ley Aduanera, la coordinación fiscal, nos demuestran esta modernización e internacionalización del sistema tributario de nuestro país, pero se hacía necesaria la promulga-

ción de un Nuevo Código Fiscal acorde con la actual política fisca!. 12 Maurtclc Fernández y Cuevas, Impuesto al Ingreso Global de las Empresas, Editorial Jus, México, 1977, pág. 4.

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Si bien dejamos asentado de acuerdo con el artículo lo. del Código Fiscal, este ordenamiento es aparentemente de aplicación supletoria, en realidad no lo es, una vez que conforme a la teoria impositiva de Adam Smith, las normas que imponen cargas a los particulares o excepciones a las mismas,

deben reunir los requisitos de proporcionalidad y equidad, situación de la que nuestra Constitución no es ajena, pero para que la Ley Especial que implique las cargas o excepciones reúna estos requisitos constitucionales, debe contar con 4 elementos esenciales, a saber: en el ámbito de la proporcionalidad (que es sobre el gasto público y no como equivocadamente se piensa sobre la capacidad contributiva del sujeto), la Ley Especial debe regular la base, entendida ésta como la porción valor del objeto y la tarifa, la cual se aplica a la base y en el ámbito de la equidad, la Ley Especialdebe reglamentar al objeto, entendido éste como la situación jurídica o de hecho previsto en las Leyes Fiscales como objeto de tributación y al sujeto, como la persona física o moral que realiza el objeto. En este orden de ideas, ya dejamos establecido que sólo son de aplicación estricta las normas que imponen cargas a los particulares o excepciones a las mismas y que se refieren al

sujeto, objeto, base y tarifa que actualmente siguiendo también la técnica de la teoria internacional tributaria, son a la fecha los únicos elementos que se contienen en nuestras Leyes Fiscales Especiales. Ahora bien, jurídicamente hablando, el sistema requiere de un cuerpo que además de aglutinar, uniforme el criterio de aplicación de las normas contenidas en las diversas Leyes Fiscales Especiales y bajo este lineamiento se ha promulgado el Código Fiscal de la Federación que en principio entraría en vigor ello. de octubre de 1982 y definitivamente rige desde ello. de enero de 1983. En efecto, este nuevo ordenamiento que además de concluir con todo un proceso de reforma tributaria, establece en forma total los principios generales necesarios para la aplicación de todas y cada una de las normas tributarias federales mexicanas y en tal virtud, esta aplicación

supletoria de la que tanto se habla es falsa, ya que a partir del lo. de enero de 1983, las Leyes Fiscales Especiales no podrán ser aplicadas sin las disposiciones contenidas en el Nuevo Código Fiscal de la Federación. Esta opinión, fue confirmada por el Poder Judicial Federal al resolver la Contradicción de Tesis No. 61/2002 que aparece en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de la Novena Época, tomo XVI, página 526, que estuvo a cargo del ministro Juan Díaz Romero y que a la letra, dice:


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ya la base sobre la cual procede éste, dichos preceptos son diversos por prever supuestos jurídicos distintos.

El Tribunal Pleno precisó que la razón jurídica de que en los artículos 90. de la Leydel Impuesto al Activo y 22 del Código Fiscal de la Federación, se establezcan las divergencias antes apuntadas, consiste en que se trata de distintos supuestos, en atención a que, en el primer numeral se hace alusión a un beneficio financiero en favor del contribuyente, cuando siendo éste una persona obligada al pago del impuesto (porque la ley se lo irnpuso), y habiendo realizado ese acto, Se le concede la posibilidad de solicitar a la autoridad hacendaria competente, la devolución de la cantidad de dinero que debió pagarse y se enteró por concepto del impuesto al activo; en tanto que, en el segundo se prevé la devolución por parte del fisco federal de una suma indebidamente pagada por el contribuyente, lo que explicó de manera gráfica con el análisis comparativo de ambas disposiciones jurídicas, que se estima conveniente transcribir: RUBRO: ACTIVO. EL ARTÍCULO 90. DE LA LEY DEL IMPUESTÓ CORRES· PONDlENTE ESTABLECE LAACTUALlZACIÓN EN LADEVOLUCIÓN DE CONTRIBUCIONES MEDIANTE UN SISTEMA DISTINTO AL INSTI· TUIDO EN EL ARTÍCULO 22 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE, POR TANTO, RESULTA INAPLICABLE. Localización: Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Edición: Novena Época, Tomo XVI Fecha: Septiembre 2002 Página: 526 Texto:

CONTRADICCIÓN DE TESIS 61/2002·SS. ENTRE LAS SUSTENTADAS . POR LOS TRiBUNALES COLEGIADOS CUARTO Y QUiNTO ENMATE~ RIA~QMfl'iIST~TI\Í~J~.E!-PRfMERCIRc'Ü,ITQ,-. MI~IST_R.º!,()NENT.!':.JJ.I~.l'LD(AZ ROMERO,

SECJiJ;'(ARIAcSILVIA ELlZABE.TH.MQRALES_QI,J.EZADA.

CONSIDERANDO: TERCERO.- El Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver en sesión de veinte de agosto de dos mil uno, el amparo directo en revisión número DA. 355/2000, interpuesto por Crisoba Industrial, Sociedad Anónima de Capital Variable, en la parte que interesa, resolvió lo siguiente: "CUARTO.- Son ineficaces los conceptos de violación que hace valer la empresa quejosa, de conformidad con las siguientes consideraciones: En primer término, cabe destacar que, contra 10 que aduce reiteradamente la quejosa en su demanda de garantías, no es verdad que la Sala responsable hubiese apreciado de manera

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indebida Jos hechos y aplicara incorrectamente los preceptos que invoca, toda vez que parte de supuestos equivocados, lo Que se demuestra con la lectura del considerando tercero de la sentencia reclamada, donde se advierte que dicha Sala, en forma previa al estudio de fondo, reseñó los hechos formulados por la entonces empresa adora, concluyendo que respecto de éstos no existía controversia entre las partes, razonando que la litis en el procedimiento contencioso administrativo consistía: en determinar si la autoridad demandada estaba obligada a devolver a la adora las cantidades pagadas del impuesto al activo por los ejercicios ftscales de mil novecientos ochenta y nueve a mil novecientos noventa y tres, actualizadas en términos del artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activoyademás también actualizadas en términos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, precisando la Sala del conocimiento que la autoridad en la resolución impugnada, no consideró aplicable supletoria mente la actualización prevista en el referido numeral 22 del citado código, tratándose de la devolución a que se refiere el diverso artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, dado que el pago de este último impuesto en ejercicios anteriores no era un pago de lo indebido ni un saldo a favor, consideración esta última que no se desvirtúa por la quejosa; asimismo, tampoco combate la aplicación de las tesis del Tribunal Fiscal de la Federación, con los rubros de, 'DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO AL ACTIVO. SI SE EFECTÚA EN LOS TÉRMINOS DE LA LEY DE LA MATERIA, NO PROCEDE LA ACTUALIZACIÓN DE LA CANTIDAD RESPECTIVA CONFORME AL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.' e 'JMPUESTO AL ACTIVO. DEVOLUCIÓN. APLICACIÓN ESTRICTA DEL ARTÍCULO 90. DE LA LEY RELATIVA', por lo que tales consideraciones y fundamentos siguen rigiendo el sentido de la sentencia reclamada.-Ahora bien, la Sala Juzgadora al analizar la litis planteada, previa transcripción del artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, razonó. 'Del dispositivo anterior se desprende una serie de procedimientos en relación con el cálculo y pago del impuesto al activo, por lo que esta Sala se referirá exclusivamente al que da lugar a solicitar la devolución del impuesto al activo pagado en los diez ejercicios anteriores.-Señala el precepto analizado que los contribuyentes podrán acreditar contra el impuesto al activo del ejercicio una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta que les correspondió en el mismo, en los términos de los títulos 11 o Il-A, o del capítulo VI del título IV de la leyde la materia y que el impuesto que resulte después del acreditamiento anterior, será el Impuesto a pagar conforme a esta ley.-Asimismo, establece que cuando en el ejercicio el impuesto sobre la renta por acreditar en los términos del primer párrafo de ese artículo exceda al impuesto al' activo del ejercicio, los contribuyentes podrán solicitar la devolución de las cantidades actualizadas que hubieran pagado en el impuesto al activo, en los diez ejercicios inmediatos anteriores, siempre que dichas cantidades no se hubieran devuelto con anterioridad y que la devolución a que se refiere ese párrafo, en ningún caso podrá ser mayor a la diferencia entre ambos impuestos.-Por último, señala el derecho de solicitar la devolución de las cantidades actualizadas que hubieran pagado por concepto del impuesto al activo en los diez ejercicios inmediatos anteriores, precisando que la actualización debe realizarse por el periodo comprendido desde el sexto mes del ejercicio al que corresponda el pago del impuesto sobre la renta o el impuesto al activo, respectivamente, hasta el sexto mes del ejercicio por el que se efectúe el acredita miento a que se refiere el segundo párrafo de ese artículo, o del ejercicio en el cual el impuesto sobre la renta exceda al impuesto al activo, según se trale.-En el caso que nos ocupa, al tratarse


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de la devolución del impuesto al activo de ejercicios anteriores, es claro que la actualización a que se refiere el sexto párrafo del articulo 90. de la Ley del Impuesto al Activo se efectuará por el periodo comprendido desde el sexto mes del ejercicio al que corresponda el pago del impuesto al activo, hasta el sexto mes del ejercicio en el cualelimpuesto sobre la renta excedió al impuesto al activo.-Ahora bien, según se advierte del oficio No. 322-SAT-VlII-SAde e.V.lsie) 99.15263 de 10. de octubre de 1999, que obra a fojas 73 de autos y que hace prueba plena en terminas de la fracción I del articulo 234 del Código Fiscal de la Federación, la entonces Administración Especial de Recaudación devolvió a la accionante el impuesto al activo solicitado, respecto de los ejercicios fiscales 1989 a 1993, incluyendo la actualización de dichas cantidades efectuada al tenor del párrafo sexto del articulo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, radicando la controversia en que la accionante pretende que además de la actualización anterior, las cantidades solicitadas deben devolverse actualizadas desde la fecha en que presentó la declaración en la que resultó mayor el impuesto sobre la renta (abril de 1997) y hasta la fecha en que ésta se efectúe, aplicando las cantidades devueltas primero a los accesorios y después a la suerte principal. Sin embargo, esta Sala considera que no le asiste la razón a la accionante, porque contrario a las afirmaciones a que se refiere el sexto párrafo del artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, tiene la finalidad de calcular la cantidad total a que el contribuyente tiene derecho a la devolución, pues debe interpretarse armónicamente con lo establecido en el cuarto párrafo, es decir, el legislador primero señaló de manera general que los contribuyentes tienen derecho a solicitar la devolución de cantidades pagadas del impuesto al activo de diez ejercicios anteriores actualizadas y, posteriormente, determina en el sexto párrafo la forma y el periodo en que deben actualizarse, de tal suerte que dicho numeral al referirse a las cantidades actualizadas por el periodo que señala, también se refiere a que son las únicas respecto de las cuales tiene derecho el contribuyente a solicitar su devolución.-La anterior interpretación que realiza esta Sala también resulta armónica con la parte final del cuarto párrafo que señala: ...La devolución a que se refiere este párrafo en ningún caso podrá ser mayor a la diferencia entre ambos impuestos, pues atendiendo al límite a que se refiere el legislador, de ninguna forma podría considerarse legal una actualización adicional conforme a los artículos 17~Ay22 del Código Fiscal de la Federación que rebasara la diferencia entre ambos impuestos.-En los términos anteriores, es claro que el artículo 90. de la Ley del hnpuesto al Activo, además de establecer la posibilidad de los contribuyentes a solicitar la devolución de las cantidades del impuesto al activo pagadas en 10 ejercícios anteriores, también establece los límites de ese derecho a la devolución, precisando la única actualización permitida para las cantidades del impuesto al activo solicitadas.-En esas consideraciones es claro que no se trata de normas complementarias e independientes como lo refiere la actora, pues el artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo establece claramente Jos límites del derecho a la devolución que otorga a los contribuyentes.-Además, del texto del artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, no se advierte expresión alguna en el sentido de que la actualización que debe aplicarse a las cantidades del impuesto al activo pagadas en ejercicios anteriores tenga la finalidad exclusiva de comparar si dicha cantidad será mayor a la diferencia resultante entre el impuesto al activo v.ellmpuesto sobre la renta, como lo señala la acto-a, por lo que debe interpretarse esa disposición al tenor del artículo 50. del Código Fiscal de la Federación, con los límites precisos del derecho a la devolución que señaló el legislador, siendo claro que de aceptarse el

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criterio de la acto-a, resultaría contradictorio el texto del artículo 90., pues no tendría caso primero actualizar las cantidades en términos de su sexto párrafo para 'Conocer si se solicitará la devolución de toda la diferencia del impuesto sobre la renta y del impuesto al activo, o bien, sólo de una parte, para concluir finalmente en solicitar una cantidad diversa a la que fue calculada originalmente y que incluso podría rebasar dicha diferencia, transgrediendo la última parte del párrafo cuarto del precepto analizado.' .-De lo anterior, se desprende, por un lado, que contra lo que aduce la empresa quejosa, no es verdad que la Sala del conocimiento haya 'perdido de vista el carácter complementario del impuesto sobre la renta y del impuesto al activo', toda vez que dicha Sala no llevó a cabo tal estudio, sino que lo que razonó fue que no era aplicable supletorlamente la actualización prevista en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, tratándose de la devolución a que se refiere el diverso artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, dado que el pago de este último impuesto en ejercicios anteriores, era un supuesto distinto por así establecerse expresamente en la ley que regula el impuesto al activo y, por otro lado, tampoco es verdad que el citado precepto de la Ley del Impuesto al Activo sólo establezca el procedimiento para que el contribuyente pueda conocer el límite de la cantidad que respecto a la diferencia que exista con el impuesto sobre la renta pagado, en su caso, podrá solicitar, pues como lo razonó la Sala juzgadora, dicho precepto no tiene la finalidad exclusiva de comparar si dicha cantidad será menor o mayor a la diferencia resultante entre el impuesto al activo y el impuesto sobre la renta, sino los límites precisos del derecho a la devolución que señaló el legislador, dado que na tendría caso primero actualizar las cantidades en términos de su sexto párrafo para conocer si se solicitará la devolución de toda la diferencia del impuesto sobre la renta ydel impuesto al activo, o bien, sólo de una parte, para concluir finalmente en solicitar una cantidad diversa a la que fue calculada originalmente y que incluso podría rebasar dicha diferencia, transgrediendo la ultima parte del párrafo cuarto del aludido precepto.-En efecto, el derecho a la devolución del pago del impuesto al activo se encuentra previsto en el artículo 90. de la ley que regula dicho sistema de causación, cuyo contenido que la Sala responsable aplicó, señala: 'Artículo 90. Los contribuyentes podrán acreditar contra el impuesto del ejercicio una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta que les correspondió en el mismo, en 105 términos de 105 títulos 11 o II-A,o del capitulo VI del título IVde la leyde la materia.-Adicionalmente, 105 contribuyentes podrán acreditar contra el impuesto del ejercicio, la diferencia que resulte en cada uno de los tres ejercicios inmediatos anteriores conforme al siguiente procedimiento y hasta por el monto que no se hubiera acreditado con anterioridad. Esta diferencia será la que resulta de dlsmtnuir al impuesto sobre la renta causado en 105 términos de 105 títulos 11 o I1-A o del capítulo VI del título IV de la ley de la materia, el impuesto al activo causado, siempre que este último sea menor y ambos sean del mismo ejercicio. Para estos efectos, el impuesto sobre la renta causado en cada uno de los tres ejercicios citados deberá disminuirse con las cantidades que hayan dado lugar a la devolución del impuesto al activo conforme al cuarto párrafo de este artículo. Los contribuyentes también podrán efectuar el acredita miento a que se refiere este párrafo contra los pagos provisionales del impuesto al activo.-EI impuesto que resulte después de 105 acreditamientas a que se refieren los párrafos anteriores, será el impuesto a pagar conforme a esta ley.e-Cuando en el ejercicio el impuesto sobre la renta por acreditar en los términos del primer párrafo de este articulo exceda al impuesto al activo del ejercicio, los contribuyentes podrán solicitar la devolución de las canti-

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dades actualizadas que hubieran pagado en el impuesto al activo, en los diez ejercicios inmediatos anteriores, siempre que dichas cantidades no se hubieran devuelto con anterioridad. La devolución a que se refiere este párrafo en ningún caso podrá ser mayor a la diferencia entre ambos impuestos.-EI impuesto sobre la renta por acreditara que se refiere esta ley será el efectivamente paqado.e-Las diferencias del impuesto sobre la renta que resulten en los términos del segundo párrafo y el impuesto al activo efectivamente pagado en los diez ejercicios inmediatos anteriores a que se refiere el cuarto párrafo de este artículo, se actualizarán por el periodo comprendido desde el sexto mes del ejercicio al que corresponda el pago del impuesto sobre la renta o el impuesto al activo, respectivamente, hasta el sexto mes del ejercicio por el que se efectúe el acredita miento a que se refiere el segundo párrafo de este artículo, o del ejercicio en el cual el impuesto sobre la renta exceda al impuesto al activo, según se trate.-Los contribuyentes de esta ley no podrán solicitar la devolución del impuesto sobre la renta pagado en exceso en los siguientes casos: ...' .-Por su parte, el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, que también transcribió la Sala responsable en la sentencia reclamada, en lo conducente dispone: 'Artículo 22. Las autoridades fiscales están obligadas a devolver las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan de conformidad con las leyes fiscales. La devolución podrá hacerse de oficio o a petición del interesado, mediante cheque nominativo para abono en cuenta del contribuyente o certificados expedidos a nombre de este último, los que se podrán utilizar para cu brir cua Iquier contribución que se pague mediante declaración, ya sea a su cargo o que deba enterar en su carácter de retenedor. Las autoridades fiscales efectuarán la devolución mediante depósito en cuenta bancaria del contribuyente, cuando éste les proporcione el número de su cuenta bancaria en la solicitud de devolución o en la declaración correspondiente. Los retenedores podrán solicitar la devolución siempre que ésta se haga directamente a los contribuyentes. Cuando la contribución se calcule por ejercicios, únicamente se podrá solicitar la devolución del saldo a favor de quien presentó la declaración del ejercicio, salvo que se trate del cumplimiento de resolución o sentencia firmes de autoridad competente, en cuyo caso podrá solicitarse la devolución independientemente de la presentación de la declaración. El fisco federal deberá pagar la devolución que proceda actualizada conforme a lo previsto en el artículo 17·A de este código, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor hasta aquel en que la devolución esté a disposición del contribuyente. Se entenderá que la devolución está a disposición del contribuyente a partir de la fecha en que la autoridad efectúe el depósito en la institución bancaria señalada en la solicitud de devolución o se notifique a dicho contribuyente la autorización de la devolución respectiva, cuando no haya señalado la cuenta bancaria en que se debe efectuar el depósito. Si la devolución no se efectuare dentro de los plazos indicados, computados en los términos del tercer párrafo de este artículo, las autoridades fiscales pagarán intereses que se calcularán a partir del día siguiente al del vencimiento de dichos plazos, según se trate, conforme a una tasa que será igual a la prevista para los recargos por mora, en los términos del artículo 21 de este código que se aplicará sobre la devolución actualizada. Cuando el fisco federal deba pagar intereses a los contribuyentes sobre las cantidades actualizadas que les deba devolver, pagará dichos intereses conjuntamente con la cantidad principal objeto de la devolución actualizada.' .-De los preceptos transcritos se advierte que establecen supuestos legales distintos, en virtud de que el caso a estudio versa sobre la devolución de una

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cantidad de dinero percibida por el fisco y pagada por el contribuyente por concepto del impuesto al activo, con motivo del resultado posterior a cargo del propio contribuyente, en el diverso impuesto sobre la renta.-Esto es, en cuanto al tributó objeto de la devolución y al sujeto que puede-ejercer ese derecho, ambas disposiciones jurídicas son muy similares, toda vez que se trata de la devolución de contribuciones federales. teniendo como requisito que la persona que realizó el entero al fisco sea la que lo solicite; sin embargo, en relación con el nacimiento del derecho al reembolso ya la base sobre la cual procede éste, dichos preceptos son diverso s.-Lo anterior es así, porque la razón jurídica de que en los artículos 90. de la Ley del Impuesto al Activo y 22 del Código Fiscal de la Federación se establezcan las diferencias señaladas, consiste en que se trata de distintos supuestos, en atención a que, en el primer numeral, se hace alusión a un beneficio financiero a favor del contribuyente, cuando siendo éste una persona obligada al pago del impuesto (porque la leyse lo impuso)y habiendo realizado ese acto, se le concede la posibilidad de solicitar a la autoridad hacendaria competente, la devolución de la cantidad de dinero que debió pagarse y se enteró por concepto del impuesto al activo; en tanto que en el segundo, se prevé la devolución por parte del fisco federal de una suma indebidamente pagada por una persona física o moral, mexicana o extranjera, pues se reitera que el artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo señala que: jo. Para la procedencia de la devolución de dicha contribución es indispensable que en el ejercicio se determine el impuesto sobre la renta en-una cantidad que exceda el impuesto al activo de ese ejer ctcto.c-Zo. La actualización del valor de la cantidad a devolver se hará por el periodo comprendido desde el sexto mes del ejercicio en que se pagó el impuesto al activo, hasta elsexto mesdel diverso ejercicio en el cual el impuesto sobre la renta sea mayor al impuesto al activo.-En esta disposición se prevé la hipótesis legal de un contribuyente que causó y generó el impuesto al activo conforme al ordenamiento jurídico que regula dicha contribución, cumpliendo con la obligación de enterar a la autoridad tributaria el importe en dinero que debería liquidar en ese instante, yal quese le otorga la prerrogativa de que si en un ejercicio fiscal subsiguiente el impuesto sobre la renta es mayor a aquél, podrá solicitar la devolución de la cantidad pagada por el impuesto al activo, actualizada en los términos antes indicados, en virtud de que el beneficio establecido en el artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, se refiere al reembolso de un impuesto pagado debidamente en su oportunidad; situación.que es de naturaleza diversa al derecho que se concede en el artículo 22 de! Código Fiscal de la Federación, que atañe, concretamente, a la devolución y actualización de contribuciones fiscales federales pagadasindebidamente, es decir, al pago de un tributo que no debería haberse efectuado.-En este orden de ideas, es evidente que el artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, al no establecer el mismo supuesto legal que el diverso 22 del Código Fiscal de la Federación (derecho a la devolución del pago de una contribución federal pagada indebidamente), por lo que no puede pretenderse que en ambas disposiciones se prevean las mismas consecuencias jurídicas (periodo de actualización de la cantidad objeto de la devolución), porque si el pago del Impuesto al activo no fue indebido y el derecho a la devolución surge en tiempo posterior, con motivo de la declaración de otro tributo, el legislador tuvo que establecer reglas especiales pata la actualización de la suma a devolver, puesto que las que prevé el articulo 22 no les son aplicables.e-Al respecto; es aplicable, en lo conducente, el criterio sustentado por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que con el número P. XCIl/98, se encuentra publicado en la página doscien-

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tos siete del Tomo VIII, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, correspondiente al mes de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, que dice: 'ACTIVO. EL ARTÍCULO 90. DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA AL ESTABLECER UN PERIODO DE ACTUALIZACiÓN DE LAS CANTIDADES OBJETO DE LA DEVOLUCiÓN, DIVERSO AL PREVISTO EN EL ARTíCULO 22 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.-Los artículos 90. de la Ley del Impuesto al ActIvo y 22 del Código Fiscal de la Federación, establecen supuestos similares en cuanto al tributo objeto de la devolución y al sujeto que puede ejercer ese derecho, toda vez que se trata de la devolución de contribuciones federales teniendo como requisito, que la persona que realizó el entero al fisco sea la que solicite. Sin embargo, en relación al nacimiento del derecho al reembolso y a la base sobre la cual procede éste, dichos preceptos son diversos. La razón jurídica de que en los preceptos mencionados se establezcan las divergencias antes apuntadas, consiste en que se trata de distintos supuestos, en atención a que, en el primer numeral, se hace alusión a un beneficio financiero en favor del contribuyente cuando siendo éste una persona obligada al pago del impuesto (porque la ley se 10 impone), y habiendo realizado ese acto, se le concede la posibilidad de solicitar, a la autoridad hacendaria competente, la devolución de la cantidad de dinero que debió pagarse y se enteré por concepto del impuesto al activo; en tanto que, en el segundo, se prevé la devolución por parte del fisco federal de una suma indebidamente pagada por una persona física o moral, mexicana o extranjera. En esta tesitura, el artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo y el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, prevén supuestos legales distintos, por lo que el trato diferencial que en ellos se instituye no viola el principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV,de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.' .c-Ftnalmente, debe decirse que resultan inoperantes los argumentos que aduce la quejosa, dirigidos a demostrar la aplicación supletoria del artículo 2094 del Código Civil para el Distrito Federal en Materia Común y para toda la República en Materia Federal, toda vez que, aun cuando la Sala del conocimiento razonó que no existe ninguna cantidad pendiente de devolución que diera lugar al pago de intereses ymucho menos a la aplicación de cantidades devueltas a los accesorios, lo cierto es que no se pronunció en relación con la aplicación supletoria del citado precepto del Código Civil, ysobre el particular la empresa quejosa no aduce omisión de estudio, por lo que este Tribunal Colegiado no puede legalmente analizar ese aspecto en forma directa.-En las relacionadas condiciones, al haber resultado ineficaces los conceptos de violación examinados y no demostrarse la violación a los preceptos constitucionales y legales invocados, se impone negar la protección federal." CUARTO.- El Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el recurso de revisión fiscal 2374/2000, interpuesto por el secretario de Hacienda y Crédito Público a través del administrador de lo Contencioso de Grandes Contribuyentes, en la parte que interesa determinó: "QUINTO.- ... Por otra parte, los agravios primero, segundo, tercero y cuarto, que se estudiarán conjuntamente dada su estrecha relación, son Infundados.e-En ellos, el recurrente aduce sustancialmente que la Sala responsable, al dictar la resolución que se impugna, realizó una incorrecta interpretación de los artículos 17-A y 22 del Código Fiscal de la Federación, pues consideró erróneamente que se con-

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figuró el último numeral en cita, para efectos de una actualización por su supuesto saldo a favor, que en la especie nunca se acreditó por la parte adora, ya que la cantidad devuelta surgió con motivo del beneficio otorgado por el artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, para el caso de que el impuesto sobre la renta exceda al impuesto al activo, actualizando dicho monto conforme al procedimiento establecido en dicho precepto legal; por lo que la solicitud de devolución que realizó la actora no puede ser considerada un saldo a favor, como incorrectamente 10determinó la Sala, toda vez que dicha devolución no se debió a un pago de lo indebido ni a un saldo a favor en términos de lo establecido por el artículo 22 del código tributario, sino que se debió al derecho que le otorga la Leydellmpuesto al Activo de ejercer el acredita miento del impuesto al activo por recuperar de ejercicios anteriores, concluyendo que si la ley citada establece, para él caso concreto, el procedimiento de actualización respectivo, de ninguna manera resultan aplicables los artículos 17·A y 22 del Código Fiscal de la Federación.-Asimismo, señala el recurrente que la Sala Fiscal no analizó los argumentos hechos valer en cuanto a que existe una norma especial que prevalece sobre la general, es decir, que la aplicación de la actualización contenida en el artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo excluye a la prevista en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, dado que la primera adquiere el carácter de norma especial que prevé de manera especifica el procedimiento de actualización de las cantidades a devolver cuando en un ejercicio el Impuesto sobre la renta exceda el impuesto al activo, lo que excluye la aplicación de diversas formas de actualización; y si el derecho a la devolución otorgado por la ley en comento tiene su origen en el excedente que se determina en el ejercicio del impuesto sobre la renta por acreditar, en relación con el impuesto al activo y tiene como limite que la devolución, incluida su actualización, no sea mayor de la dlferencia entre ambos impuestos, es por ello que la norma especial contenida en el artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo es la aplicable y no los artículos 22y 17-A del Código Fiscal de la Federación, como erróneamente lo consideró la Sala del conocimiento; robusteciendo su dicho, la manifestación de la actora en el sentido de que solicitó la devolución por concepto del impuesto al activo a recuperar por los ejercicios de mil novecientos noventa y tres y mil novecientos noventa y cuatro, por la cantidad de $1 '264,173.00 (un millón doscientos sesenta y cuatro mil ciento setenta y tres pesos 00/1 00 M.N.), ya que en el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y seis causó impuesto sobre la renta por la cantidad de $7'283,849.00 (siete millones doscientos ochenta y tres mil ochocientos cuarenta y nueve pesos 00/100 M.N.), ydel impuesto al activo por $847,217.00 (ochocientos cuarenta y siete mil doscientos diecisiete pesos 00/100 M.N.), resultando con ello un excedente del impuesto sobre la renta por acreditar de $6'436,632.00 (seis millones cuatrocientos treinta y seis mil seiscientos treinta y dos pesos 00/100 M.N.), es decir, que dicha solicitud fue formulada atendiendo a lo dispuesto por el artículo 90. de la ley multicitada, por lo que la aplicación de la actualización prevista en dicho precepto excluye la aplicación del procedimiento general de actualización de las cantidades a devolver establecido en el Código Fiscal de la Federación.-Es pertinente destacar que en el presente asunto existe un conflicto de aplicación de las normas establecidas en el artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo y los diversos 22 y 17-A del Código Fiscal de la Federación.-Para una mejor comprensión del asunto, se transcribirán los preceptos señalados en el párrafo que antecede: El artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, vigente en 1998, disponía lo siguiente: (se transcribe).- Los artículos 17~Ay 22 del Código Fiscal de la


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Federación establecen lo siguiente: (se transcriben).-De las transcripciones anteriores, se advierte, en cuanto al artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, que los contribuyentes del impuesto al activo podrán acreditar contra el impuesto del ejercicio una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta que les correspondió en el mismo, además de que, cuando en el ejercicio se determine impuesto sobre la renta por acreditar en una cantidad que exceda al impuesto al activo del ejercicio, los contribuyentes podrán solicitar la devolución de las cantidades actualizadas que hubieran pagado en el impuesto al activo, en alguno de los cinco ejercicios inmediatos anteriores, siempre que dichas cantidades no se hubieran devuelto con anterioridad y que dicha devolución en ningún caso podrá ser mayor a la diferencia entre ambos lrnpuestos.c-Por su parte, el artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación, se refiere a la figura jurídica de la actualización cuando señala: 'El monto de las contribuciones, aprovechamientos, así como de las devoluciones a cargo del fisco federal, se actualizará por el transcurso del tiempo y con motivo de los cambios de precios en el país, para lo cual se aplicará el factor de actualización a las cantidades que se deban actualizar' y el artículo 22 de dicho código, señala que el fisco federal deberá pagar la devolución que proceda, actualizada conforme a lo previsto en el artículo 17-A referido, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor, hasta aquel en que la devolución esté a disposición del contribuyente.-Así pues, tanto el artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, como los diversos 17-Ay 22 del Código Fiscal de la Federación se refieren a la actualización, la cual tiene por objeto determinar el valor real del monto de la contribución de que se trate a cargodel contribuyente o de la devolución a cargo del fisco federal, al momento en que la misma se pague o sea devuelta por la autoridad, es decir, consiste en traer a valor presente las contribuciones de que se trate al momento en que las mismas se enteren por los contribuyentes o sean devueltas por la autoridad, esto es, la actualización cobra (sic) por el transcurso del tiempo y en atención a los cambios de precios en el país, a fin de dar el valor real al monto de las contribuciones en el momento en que las mismas se paguen o sean devueltas y sólo se aplica a las contribuciones o de las devoluciones a cargo del fisco federal.-Ahora bien, conforme al artículo 50. del Código Fiscal de la Federación, las normas tributarias son de aplicación estricta, de ahí que si los numerales invocados en el párrafo precedente se refieren a la actualización de las cantidades que los contribuyentes tienen derecho a recibir, sin hacer diferencia alguna respecto del procedimiento que para ese efecto debe observarse, no puede hacerse distinción alguna al respecto, sin importar que el derecho a la devolución concedido por la Ley del Impuesto al Activo tenga su origen en el excedente que se determina en el ejercicio del impuesto sobre la renta por acreditar, en relación con el impuesto al activo.-Consecuentemente, debe aplicarse en la actualización que nos ocupa el contenido del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, que señala que las autoridades fiscales se encuentran obligadas a devolver las cantidades que procedan conforme a las leyes fiscales, actualizadas conforme a lo dispuesto por el artículo 17-A de ese ordenamiento, desde el mes en que se presentó la declaración que contenga el saldo a favor hasta aquel en que la devolución se efectúe.c-No es obstáculo para concluir en la forma en que se ha hecho, lo alegado por el recurrente en el sentido de que en caso de que se aplique a la cantidad a devolver, adicionalmente a la actualización prevista por el articulo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, la actualización que señala el artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación, las cantidades a devolver pueden ser mayores a la diferencia entre el lm-

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puesto sobre la renta por acreditar y el impuesto al activo pues, en la especie, dicha situación no puede ser determinada al no contar con los datos necesarios que pongan de manifiesto que se actualiza dicha hipótesis, lo cual, en su caso, podrá advertirse cuando se determinen las cantidades que corresponda devolver al contribuyente.-Tampoco asiste razón al recurrente en la última parte del séptimo agravio, en el que considera que en forma equivocada se determinó en la sentencia impugnada que era aplicable, en la especie, lo dispuesto por el artículo 2094 del Código Civil para el Distrito Federal en Materia Común y para toda la República en Materia Federal, ya que la cantidad que devolvió la autoridad fiscal al contribuyente no constituye dinero ilegalmente recibido por el fisco, pagado por el sujeto activo del impuesto sin tener obligación de hacerlo, esto es, que no se está en presencia de un pago de lo indebido o un saldo a favor, sino que su origen deriva de la solicitud de devolución del impuesto al activo, porque el impuesto sobre la renta excedió a la primera contribución referida, en los ejercicios fiscales de mil novecientos noventa y tres, y mil novecientos noventa y cuatro; siendo que ese numeral se refiere a deudas no pagadas, que de ninguna manera tienen relación con los impuestos.-Efectivamente, es infundada la parte del agravio sintetizada, por los siguientes motivos: Conforme al artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, vigente en mil novecientos noventa y siete, las autoridades fiscales estaban obligadas a devolver las cantidades que procedieran en términos de las leyes fiscales.-Por su parte, el artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo del mismo año, establecía que los contribuyentes podrían acreditar en contra de ese impuesto del ejercicio que corresponda una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta que les correspondió en el mismo.-Del mismo modo, de la norma tributaria estudiada se desprende que señalaba que cuando en el ejercicio de que se tratara, el impuesto sobre la renta por acreditar excediera al impuesto al activo del ejercicio, los contribuyentes tenían derecho a solicitar la devolución de las cantidades actualizadas pagadas en el impuesto al activo, en los diez ejercicios inmediatos anteriores, siempre que dichas cantidades no se hubieran devuelto anteriormente.-De lo hasta aquí expuesto, válidamente puede concluirse que el contribuyente al ejercitar el derecho de solicitar la devolución referida, la autoridad fiscal estaba obligada a realizar la misma, en caso de que procediera, surgiendo así una deuda a cargo de la autoridad recaudadora.-En efecto, en el Diccionario Razonado de Legislación yJurisprudencia, Novena Edición, Editorial Editora e Impresora Norbajacaliforniana, mil novecientos noventa y cuatro, cuyo autor es Joaquín Escrlche. en su página quinientos cincuenta y tres, se definen en la siguiente forma los conceptos que a continuación se apuntan: 'Deuda. La obligación que alguno tiene de pagar, satisfacer o reintegrar a otro alguna cosa. '-'Deuda pública. Es aquella con que está gravado el Estado, sea hacia particulares o establecimientos públicos, sea para el extranjero. Esta deuda se divide en consolidada, que es la que devenga intereses; y en no consolidada, que es la que no los devenga.' .-'Deudor. El que está obligado a dar o hacer a otro alguna cosa, en virtud de ... una disposición legal ...-De estas definiciones, se advierte que se está en presencia de una deuda pública consolidada, que tiene su origen en una disposición legal....,....Lo anterior se deduce por el hecho de que, como ya se dijo, la obligación de pagarla devolución deriva del contenido del artículo 90. de la Leydel Impuesto al Activo vigente en mil novecientos noventa y siete, esto es, por disposición legal, lo que le confiere a la hacienda pública el carácter de deudora, esto es, que al surtirse la hipótesis de dicho numeral, el fisco federal está constreñido a devolver la cantidad solicitada y sus intereses, en caso de que sean proce-


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dentes.-De tal suerte y contrariamente a lo sostenido por el recurrente, sí se está en presencia de una deuda, con independencia del origen que hace procedente la devolución y, en consecuencia, el argumento examinado no demuestra la inaplicabilidad del articulo 2094 del Código Civilseñalado, en los términos que se plantearon ... En las relatadas condiciones y al no haber demostrado el recurrente la incorrecta actuación en que incurrió la Sala, lo que procede es declarar infundado el presente medio de defensa.

QUINTO.- Es menester precisar que esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación estima que no es obstáculo para resolver en el presente asunto lo que en derecho proceda, el hecho de que de los criterios emitidos por los Tribunales Colegiados de Circuito contendientes no haya derivado, formalmente, tesis alguna, ya que lo cierto es que ello es innecesario para la procedencia de la denuncia de contradicción de tesis."

Resulta aplicable al caso, lo establecido en las tesis de jurisprudencia cuyo contenido y datos de publicación se transcriben a continuación: "Novena Época Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XII, noviembre de 2000 Tesls: 2a./J. 94/2000 Página: 319

CONTRADICCiÓN DE TESIS. SU EXISTENCIA REQUIERE DE CRITERIOS DIVERGENTES PLASMADOS EN DIVERSAS EJECUTORIAS, A PESAR DE QUE NO SE HAYAN REDACTADO NI PUBLICADO EN LA fORMA ESTABLECIDA POR LA LEY.-Los artículos 107, tracción XIII, de la Constitución General de la República, 197 y 197-Ade la Ley de Amparo, regulan la contradicción de tesis sobre una misma cuestión jurídica como forma o sistema de integración de jurisprudencia, desprendiéndose que la tesis a que se refieren es el criterio jurídico sustentado por un órgano jurisdiccional al examinar un punto concreto de derecho, cuya hipótesis, con características de generalidad y abstracción, puede actualizarse en otros asuntos; criterio que, además, en términos de lo establecido en el artículo 195 de la citada legislación, debe redactarse de manera sintética, controlarse y difundirse, formalidad que de no cumplirse no le priva del carácter de tesis, en tanto que esta investidura la adquiere por el solo hecho de reunir los requisitos inicialmente enunciados de generalidad y abstracción. Por consiguiente, puede afirmarse que no existe tesis sin ejecutoria, pero que ya existiendo ésta, hay tesis a pesar de que no se haya redactado en la forma establecida ni publicado y, en tales condiciones, es susceptible de formar parte de la contradicción que establecen los preceptos citados." "Octava Época Instancia: Pleno Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación

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Tamo: 83, noviembre de 1994

Tes¡s. P L/94 Página: 35

CONTRADICCIÓN DE TESIS. PARA SU INTEGRACiÓN NO ES NECESARIO QUE SE TRATE DE JURISPRUDENCIAS.-Para la procedencia de una denuncia de contradicción de tesis no es presupuesto el que los criterios contendientes tengan la naturaleza de jurisprudencias, puesto que ni el artículo 107, fracción XIII, de la Constitución Federal ni el artículo 197·Ade la Ley de Amparo, lo establecenasí."

"Séptima Época Instancia: Tercera Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación Volumen: 205-216, Cuarta Parte Página: 52 CONTRADICCIÓN DE TESIS. PARA SU PROCEDENCIA NO SE REQUIERE QUE LAS TESIS EN CONFLICTO CONSTITUYAN JURISPRUDENCIA. YA QUE ÉSTASE DEFINE PRECISAMENTE AL RESOLVERLA.- De acuerdo con lo dispuesto por los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Federal, 195 y 195 Bis de la Ley de Amparo, para la procedencia de la contradicción de tesis no se requiere que éstas constituyan jurisprudencia por haberse sustentado en cinco ejecutorias no interrumpidas por otra en contrario, puesto que tanto al Constituyente como el Congreso Federal se refieren a 'tesis contradictorias' sin distinción ni restricción. Por lo tanto, debe interpretarse que las tesis en conflicto pueden ser tesis aisladas o tesis de jurisprudencia, de acuerdo con el principio de hermenéutica que dice que 'donde la ley no distingue, no se debe distinguir'. Además, debe tenerse presente que los propósitos fundamentales de las denuncias de posibles contradicciones de tesis consisten en evitar que se sustenten criterios opuestos respecto de una misma cuestión, por un lado, así como en decidir cuál es el criterio que tiene el carácter de jurisprudencia, independientemente de que ni las tesis en conflicto ni la tesis sustentada al resolver el mismo se hayan reiterado en cinco asuntos, pues, este caso constituye una excepción a la regla general establecida en los artículos 192 y 193 de la Ley de Amparo, conforme a los cuales constituyen jurisprudencia las ejecutorias siempre que 10 resuelto en ellas se sustente en cinco sentencias no interrumpidas por otra en contrario. Tal excepción se explica en razón de la importancia que tanto la Constitución como la Ley de Amparo conceden a la resolución de las contradicciones de tesis, cuyo efecto es el de fijar la jurisprudencia para evitar la pugna de criterios con relación a una misma cuestión. De este modo se explica que la resolución pronunciada al resolver una contradicción de tesis no afecte las situaciones jurídicas concretas derivadas de las sentencias en que se hayan sustentado criterios opuestos." "SEXTO.- Con el propósito de dilucidar si existe la contradicción de tesis denunciada, se toma en consideración, en primer lugar, lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, párrafo primero, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y 197-A de la Ley de Amparo, que regulan específicamente la hipótesis de tesis contradictorias entre Tribunales Colegiados de Circuito."


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Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos "Artículol07. "XIII. Cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contra dictorlas en los juicios de amparo de su competencia, los Ministros de la Suprema Corte de Justicia, el procurador general de la República, los mencionados tribunales o las partes que intervinieron en los juicios en que dichas tesis fueron sustentadas, podrán denunciar la contradicción ante la Suprema Corte de Justicia, a fin-de que el Pleno o la Sala respectiva, según corresponda, decidan la tesis que debe prevalecer como jurisprudencia." Ley de Amparo "Artículo 197-A. Cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, los Ministros de la Suprema Corte de Justicia, el procurador general de la República, los mencionados tribunales o los Magistrados que los integren, o las partes que intervinieron en los juicios en que tales tesis hubieran sido sustentadas, podrán denunciar la contradicción ante la Suprema Corte de Justicia, la que decidirá cuál tesis debe prevalecer.. "La resolución que se dicte no afectará las situaciones jurídicas concretas derivadas de los juicios en los cuales se hubiesen dictado las sentencias contradictorias ..."

Como se advierte, los preceptos transcritos, en su parte relativa, se re-

fieren específicamente a aquellos casos en que existe contradicción o discrepancia entre tesis o criterios jurídicos sustentados por los Tribunales Colegiados de Circuito, porque la finalidad de dichos preceptos constitucíonal y legal, es unificar criterios ante los órganos de impartición de justicia en la interpretación de un determinado precepto, institución o problema jurídico. Ello, porque la resolución que se dicte, por mandato constitucional,

sólo tiene el efecto de fijar la jurisprudencia y no afecta ni puede afectar válidamente las situaciones jurídicas concretas derivadas de las sentencias dictadas en los juicios correspondientes. Así, cuando se utiliza el término "tesis", debe entenderse que el legisla-

dar se refiere a la posición que asume el juzgador en la solución del negocio jurídico que se le ha planteado y que se manifiesta en una serie de proposiciones que se expresan con el carácter de propias. Por otro lado, lo que las normas enunciadas están regulando es la contradicción o divergencia sobre una misma cuestión jurídica, como forma o

sistema de integración de jurisprudencia.

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Sentado lo anterior y a efecto de estar en posibilidad de determinar si existe o no la contradicción de criterios denunciada y, en su caso, pronunciarse sobre el criterio que deba prevalecer, procede analizar las ejecutorias a las que ya sehizo mención, teniendo en consideración lo siguiente: De conformidad con lo .que sobre el particular sostuvo la Cuarta Sala de la anterior integración de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, para que se configure una contradicción de tesis entre Tribunales Colegiados de Circuito es menester, entre otras cosas, que al resolver los negocios se hayan analizado cuestiones juridicas esencialmente iguales y que, además, las opiniones discrepantes provengan del estudio de los mismos elementos.

Dicho criterio, que esta Segunda Sala hace suyo, se encuentra plasmado en la siguiente jurisprudencia, cuyos rubro, texto y datos de identificación son: "Octava Época Instancia: Cuarta Sala Fuente: Gaceta del Semanario judicial de la Federación

Tomo: 58, octubre de 1992 Tesis: 4a./J. 22/92 Página: 22

CONTRADICCIÓN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA.- De conformidad con lo que establecen los artículos 107, fracción XIII, primer párrafo de la Constitución Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia, o de la Sala que corresponda deben decidir cuál tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: al Que al resolver los negocios jurídicos se examinen cuestiones jurídicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurídicos discrepantes: b) Que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas; y e) Que los distintos criterios provengan del examen .de los mismos elementos. " La tesis antes citada establece que al interpretar los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Federal y 197~A de la LeydeAmparo, se llega a la conclusión de que la contradicción de tesis, tratándose de Tribunales Colegiados de Circuito, se presenta cuando existe oposición de criterios entre ellos, respecto de una misma cuestión jurídica; que dicha oposición debe suscitarse en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicas de las sentencias respectivas, pues precisamente esas consideraciones constituyen las tesis sustentadas por los órganos ju-


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risdiccionaJes; y, además, que los criterios en oposición deriven del examen de [os mismos elementos. "SÉPTIMO.-Asimismo, se estima importante puntualizar que tampoco es obstáculo para resolver la presente contradicción, el que [os criterios sostenidos por los Tribunales Colegiados contendientes provengan de las ejecutorias dictadas en diverso tipo de asuntos, es decir, en un amparo directo y en un recurso de revisión fiscal, atento lo establecido en la tesis de esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que a continuación se transcribe con sus datos de publicación." "Novena Época Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XI, marzo de 2000

Tes¡" 2a. XVIII/2000 Página: 379 REVISiÓN FISCAL. LA SEGUNDA SALA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA TIENE FACULTADES PARA RESOLVER LA CONTRADICCiÓN DE TESIS QUE SE SUSCITE EN ASUNTOS DE ESTA NATURALEZA (INTERRUPCiÓN DE LA JURISPRUDENCIA 2a.fJ. ro. DE LA ANTERIOR INTEGRACiÓN DE LA SEGUNDA SALA).- La Segunda Sala de la anterior integración de la Suprema Corte de Justicia, en la tesis de jurisprudencia número 2a./J. 10, sostuvo el criterio de que carece de facultades para resolver cuál de las tesis que motivan la denuncia de contradicción es la que debe prevalecer, tratándose de las pronunciadas por Tribunales Colegiados de Circuito al resolver recursos de revisión fiscal; sin embargo, una nueva reflexión sobre el tema, permite considerar que debe interrumpirse el criterio anterior, toda vez que las resoluciones que emiten los Tribunales Colegiados de Circuito al resolver asuntos de esa naturaleza, generan pronunciamientos que se encuentran en íntima conexión con los temas y problemas que, en su caso, se presentan en el juicio de garantías, concretamente en el amparo directo y, además, la principal característica de los crlte. dos que son materia de contradicción de tesis, es la de que son emitidos por un tribunal terminal, y es ínobjetable que en estos supuestos los Tribunales Colegiados de Circuito actúan como órganos terminales, lo que deriva de [os artículos 104, fracción I-B, de la Constitución Federal de la República y248, párrafo primero, del Código Fiscal de la Federación." "OCTAVO.-Afin de facilitar la resolución del presente asunto, se estima importante sintetizar las resoluciones de los dos Tribunales Colegiados contendientes, destacando los aspectos fundamentales que se dieron en cada caso y que se contienen en las ejecutorias que dan origen a la presente contradicción. Es menester precisar que ambos Tribunales Colegiados, al resolver los asuntos de mérito, son coincidentes en su primera conclusión, en cuanto a la mecánica que establece el artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, para solicitar la devolución que pudiera proceder del tributo pagado por dicho concepto; debe resaltarse que si bien dichos Tribunales Colegiados refieren que uno de ellosanalizó el precepto vigente en mil novecientos noventa y siete, y el otro el de mil novecientos noventa y nueve, 10cierto es que el numeral de mérito no ha sufrido reforma alguna

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desde el treinta de diciembre de mil novecientos noventa y seis, dispositivo que se estima importante transcribir para un mejor entendimiento del asunto." Ley del Impuesto al Activo "Articulo 90. Los contribuyentes podrán acreditar contra el impuesto del ejercicio una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta que les correspondió en el mismo, en los términos de los títulos 11 o JI-A, o del capítulo VI del título IV de la ley de la materia. "Adicionalmente, los contribuyentes podrán acreditar contra el impuesto del ejercicio, la diferencia que resulte en cada uno de los tres ejercicios inmediatos anteriores conforme al siguiente procedimiento y hasta por el monto que no se hubiera acreditado con anterioridad. Esta diferencia será la que resulte de disminuir al impuesto sobre la renta causado en los términos de los títulos II o Il·A o del capítulo VI del título IV de la ley de la materia, el impuesto al activo causado, siempre que este último sea menor y ambos sean del mismo ejercicio. Para estos efectos, el impuesto sobre la renta causado en cada uno de los tres ejercicios citados deberá disminuirse con las cantidades que hayan dado lugar a la devolución del impuesto al activo conforme al cuarto párrafo de este artículo. Los contribuyehtes también podrán efectuar el acreditamiento a Que se refiere este párrafo contra los pagos provisto, nales del impuesto al activo. "El impuesto que resulte después de los acreditamientas a que se refieren los párrafos anteriores, será el impuesto a pagar conforme a esta ley. "Cuando en el ejercicio el impuesto sobre la renta por acreditar 'en los términos del primer párrafo de este artículo exceda al impuesto al activo del ejercicio, los contribuyentes podrán solicitar la devolución de las cantidades actualizadas que hubieran pagado en el impuesto al activo, en los diez ejercicios inmediatos anteriores, siempre que dichas cantidades no se hubieran devuelto con anterioridad. La devolución a que se refiere este párrafo en ningún caso podrá ser mayor a la diferencia entre ambos impuestos. "El impuesto sobre la renta por acreditar a que se refiere esta ley será el efectivamente pagado. "Las diferencias del impuesto sobre la renta que resulten en los términos del segundo párrafo y el impuesto al activo efectivamente pagado en los diez ejercicios inmediatos anteriores a que se refiere el cuarto párrafo de este artículo, se actualizarán por el periodo comprendido desde el sexto mes del ejercicio al que corresponda el pago del impuesto sobre la renta o el impuesto al activo, respectivamente, hasta el sexto mes del ejercicio por el que se efectúe el acredita miento a que se refiere el segundo párrafo de este artículo, o del ejercicio en el cual el impuesto sobre la renta exceda al impuesto al activo, según se trate. "Los contribuyentes de esta ley no podrán solicitar la devolución del impuesto sobre la renta pagado en exceso en los siguientes casos: "l. Cuando en el mismo ejercicio, el impuesto establecido en esta ley sea igualo superior a dicho impuesto. En este caso el impuesto sobre la renta pagado por el que se podría solicitar la devolución por resultar en exceso, se considerará como pago


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del impuesto al activo del mismo ejercicio, hasta por el monto que resulte asu cargo en los términos de esta ley, después de haber efectuado el acreditamiento del impuesto sobre la renta a que se refieren el primero y segundo párrafos de este artículo. Los' contribuyentes podrán solicitar la devolución de la diferencia que no se considere como pago del impuesto al activo del mismo ejercicio en los términos de esta fracción.

"JI. Cuando su acredita miento dé lugar a la devolución del impuesto establecido en esta ley, en los términos del cuarto párrafo de este artículo. En este caso, el impuesto sobre la renta pagado en exceso cuya devolución no proceda en los términos de esta fracción se considerará como impuesto al activo para efecto de lo dispuesto en el citado cuarto párrafo de este artículo. "Cuando el contribuyente no efectúe el acreditamiento o solicite la devolución en un ejercicio pu-diéndolo haber hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores. "Los contribuyentes podrán también acreditar contra los pagos provisionales que tengan que efectuar en el impuesto al activo, los pagos provisionales del impuesto sobre la renta. Cuando en la declaración de pago provisional el contribuyente no pueda acreditar la totalidad del impuesto sobre la renta efectivamente pagado, el remanente lo podrá acreditar contra los siguientes pagos provisionales. "Las personas morales que tengan en su activo acciones emitidas por sociedades residentes en el extranjero podrán acreditar contra el impuesto al activo, el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por dichas sociedades, hasta por el monto que resulte conforme a lo previsto en el segundo párrafo del artículo 60. de la ley del impuesto mencionado. "Los derechos al acredita miento y a la devolución previstos en este artículo son personales del contribuyente y no podrán ser transmitidos a otra persona ni como consecuencia de fusión. En el caso de escisión, estos derechos se podrán dividir entre la sociedad escindente y las escindidas, en la proporción en que se divida el valor del activo de la esclndente en el ejercicio en que se efectúa la escisión, determinado éste después de haber efectuado la disminución de las deudas deducibles en los términos del artículo 50. de esta ley."

Como se adelantó, los Tribunales Colegiados contendientes son coincidentes en señalar que del dispositivo transcrito se desprenden una serie de procedimientos en relación con el cálculo y pago del impuesto al activo, abordando exclusivamente al que da lugar a solicitar la devolución del impuesto al activo pagado en los diez ejercicios anteriores, y que precisa que los contribuyentes podrán acreditar contra el impuesto al activo del ejercicio, una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta que les correspondió en el mismo, y que el impuesto que resulte después del acredita miento anterior, será el impuesto a pagar conforme a dicha ley; que, asimismo, se establece que cuando en el ejercicio el impuesto sobre la renta por acreditaren los términos del primer párrafo del numeral en consulta exceda al im-

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puesto al activo del ejercicio, los contribuyentes podrán solicitar la devolución delas cantidades actualizadas que hubieran pagado en el impuesto al activo, en los diez ejercicios inmediatos anteriores, siempre que dichas

cantidades no se hubieran devuelto con anterioridad y dicha devolución en ningún caso podrá ser mayor a la diferencia entre ambos impuestos. Por último, ambos órganos jurisdiccionales señalan que el dispositivo en cita establece el derecho de solicitar la devolución de las cantidades actualizadas que hubieran pagado por concepto de impuesto al activo en los diez ejercicios inmediatos anteriores, por lo que en ese aspecto no existe contradicción de criterios.

Tampoco existe coritradicción alguna respecto de la aplicación que sobre el tema de la actualización de la devolución del impuesto al activo pudiera tener el articulo 2094 del Código Civil para el Distrito Federal en Materia Común y para toda la República en Materia Federal, habida cuenta que aun cuando el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito consideró que sí es aplicable al caso, el Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito declaró inoperante el concepto de violación relativo, al no haberse pronunciado al respecto la Sala Fiscal y no dolerse de dicha omisión la quejosa. Resulta aplicable sobre este punto, en lo conducente, por analogía y por su sentido, el criterio sostenido por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, cuyos contenido y datos de publicación se insertan a continuación: "Novena Época Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación y Su Gaceta Tomo: XIV, septiembre de 200 1 Tesis: 2 a. CLXXIII/2001 Página: 519

CONTRADICCIÓN DE TESIS. ES INEXISTENTE CUANDO UNO DE LOS TRIBUNALES COLEGIADOS CONTENDIENTES, AL RESOLVER, DECLARA INOPERANTES LOS ARGUMENTOS RElATIVOSYELOTRO LOS ESTUDlA.De lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, párrafo primero, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y 197·A de la Ley de Amparo que regulan específicamente las hipótesis en que existe contradicción entre las tesis o.crtterios jurídicos sustentados por los Tribunales Colegiados de Circuito y del contenido de la tesis de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que ha interpre-

tado dichos artículos, de rubro, 'CONTRADICCIÓN DETESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA.', se sigue


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que se presenta la contradicción o discrepancia entre tesis o criterios jurídicos, siempre que exista oposición entre ellos respecto de una misma cuestión jurídica; que dicha oposición se suscite en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurídicasde las sentencias respectivas y, además, que los criterios en oposición deriven del examen de los mismos elementos. Consecuentemente, cuando uno de los tribunales en conflicto no entra al fondo de la controversia planteada, por haber declarado inoperantes los argumentos expuestos en la instancia relativa y el otro órgano colegiado sí aborda la litis propuesta, es claro que no se da la oposición de criterios, ya que en las sentencias de los Tribunales Colegiados de Circuito no se examinaron cuestiones jurídicas esencialmente iguales, ni se sostuvieron criterios contradictorios, por lo cual debe declararse que no existe contradicción de tesis. "

Sin embargo, ambos Tribunales Colegiados discrepan respecto a la forma en que se debe actualizar la devolución del impuesto al activo, pues mientras el Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito considera que dicha devolución debe actualizarse conforme a lo establecido en el artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo (por el periodo comprendido desde el sexto mes del ejercicio al que corresponda el pago del impuesto sobre la renta o el impuesto al activo, respectivamente, hasta el sexto mes del ejercicio por el que se efectúe el acredita miento); por su parte, el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito resolvió que la actualización de la devolución de mérito debe hacerse de acuerdo a lo dispuesto no sólo en el articulo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, sino además, conforme a lo previsto en los artículos 17-Ay 22 del Código Fiscal de la Federacíón. Así, las principales consideraciones en que basan su criterio los tribunales contendientes, son las siguientes: A) 1';1 Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el amparo directo en revisión número DA. 355/2000, interpuesto por Crisoba Industrial, Sociedad Anónima de Capital Variable, en síntesis, resolvió lo siguiente: • Que el derecho a la devolución actualizada del pago del impuesto al activo se encuentra previsto en el artículo 90. de la ley que regula dicho sistema de causación: mientras que el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación establece la actualización de la devolución del pago de lo indebido que hubiere realizado el contribuyente. • Que dichos preceptos establecen supuestos legales distintos, en virtud de que en cuanto al tributo objeto de la devolución y al sujeto que puede

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ejercer ese derecho, ambas disposiciones jurídicas son muy similares, toda

vez que se trata de la devolución de contribuciones federales, teniendo como requisito que la persona que realizó el entero al fisco sea la que lo solicite; sin embargo, en relación con el nacimiento del derecho al reembolso ya la base sobre la cual procede éste, los citados numerales son diversos. • Que tal diferencia radica en que en el articulo 90. de la Ley del Jmpuesto al Activo se prevé un beneficio financiero a favor del contribuyente, cuando siendo éste una persona obligada al pago del impuesto (porque la ley se lo impuso) habiendo enterado ese tributo, se le concede la posibilidad de solicitar a la autoridad hacendaria competente la devolución de la cantidad de dinero que debió pagarse y se enteró por concepto del impuesto al activo; por su parte, el articulo 22 del Código Fiscal de la Federación establece la devolución por parte del fisco federal de una suma indebidamente pagada por una persona física o moral, mexicana o extranjera.

• Que el articulo 90. de la Ley del Impuesto al Activo señala que para la procedencia de la devolución de dicha contribución, es indispensable que en el ejercicio se determine el impuesto sobre la renta en una cantidad que exceda del impuesto al activo de ese ejercicio; que la actualización del valor de la cantidad a devolver se hará por el periodo comprendido desde el sexto mes del ejercicio en que se pagó el impuesto al activo, hasta el sexto mes del diverso ejercicio en el cual el impuesto sobre la renta sea mayor al impuesto al activo; también se prevé la hipótesis legal de un contribuyente que causó y generó el impuesto al activo conforme al ordenamiento jurídi-

co que regula dicha contribución, cumpliendo con la obligación de enterar a la autoridad tributaria el importe en dinero que deberia liquidar en ese instante, y al que Se le otorga la prerrogativa de que si en un ejercicio fiscal subsiguiente el impuesto sobre la renta es mayor a aquél, podrá solicitar la devolución de la cantidad pagada por el impuesto al activo, actualizada en los términos antes indicados.

• Así, el beneficio establecido en el articulo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, se refiere al reembolso de un impuesto pagado debidamente en su oportunidad; situación que es de naturaleza diversa al derecho que se concede en el articulo 22 del Código Fiscal de la Federación, que atañe, concretamente, a la devolución y actualización de contribuciones fiscales federales pagadas indebidamente, es decir, al pago de un tributo que no debería haberse efectuado.


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• Por las razones anteriores, se concluyó que el artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, al no establecer el mismo supuesto legal que el diverso 22 del Código Fiscal de la Federación, tampoco puede prever las mismas consecuencias juridicas (periodo de actualización de la cantidad objeto de la devolución), porque si el pago del impuesto al activo no fue indebido y el derecho a la devolución surge en tiempo posterior, con motivo de la declaración de otro tributo, el legislador tuvo que establecer reglas especiales para la actualización de la suma a devolver, puesto que las que prevé el citado artículo 22 no le son aplicables. • El tribunal de mérito fundó su resolución en el criterio sustentado por el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro: "ACTIVO. EL ARTÍCULO 90. DE LA LEY DEL IMPUESTO RELA· TIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA AL ESTABLECER UN PERIODO DE ACTUALIZACIÓN DE LAS CANTIDADES OBJETO DE LA DEVOLUCIÓN, DIVERSO AL PREVISTO EN EL ARTÍCULO 22 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. " • Cabe señalar que consideró inoperante el concepto de violación dirigido a demostrar la aplicación supletoria del artículo 2094 del Código Civil para el Distrito Federal en Materia Común y para toda la República en Materia Federal, porque la Sala Fiscal no se pronunció en relación con la aplicación supletoria del citado precepto del Código Civil y sobre el particular la quejosa no adujo omisión de estudio. B) Por su parte, el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el recurso de revisión fiscal 2374/2000, interpuesto por el secretario de Hacienda y Crédito Público, a través del administrador de lo Contencioso de Grandes Contribuyentes determinó, en síntesis, lo siguiente: * Que en el presente asunto existe un conflicto de aplicación de las normas establecidas en el artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo y los diversos 22 y 17-A del Código Fiscal de la Federación.

• Que el artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo prevé que los contribuyentes de dicho tributo podrán acreditar contra el impuesto del ejercicio una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta que les correspondió en el mismo, además, de que cuando en el ejercicio se determine

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impuesto sobre la renta por acreditar en una cantidad que exceda al impuesto al activo del ejercicio, los contribuyentes podrán solicitar la devolución de las cantidades actualizadas que hubieran pagado en el impuesto al activo, en alguno de los cinco ejercicios inmediatos anteriores, siempre

que dichas cantidades no se hubieran devuelto con anterioridad y que dicha devolución en ningún caso podrá ser mayor a la diferencia entre am-

bos impuestos.

* Por su parte, el artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación se refiere a la figura jurídica de la actualización (por el transcurso del tiempo y con motivo de los cambios de precios en el país), de contribuciones y aprovechamientos de los contribuyentes o devoluciones a cargo del fisco federal, para lo cual se aplicará el factor de actualización a las cantidades de que se trate. * Que el articulo 22 del Código Fiscal de la Federación dispone que el fisco federal deberá pagar la devolución que proceda actualizada conforme a 16 previsto en el citado artículo 17 -A, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor, hasta aquel en que la devolución esté a disposición del contribuyente. * Concluye que tanto el artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activó, como los diversos 17-Ay 22 del Código Fiscal de la Federación se refieren a la actualización, la cual tiene por objeto determinar el valor real del monto de la contribución de que se trate a cargo del contribuyente o de la devolución a cargo del fisco federal, al momento en que la misma se pague o sea devuelta por la autoridad. * Así, conforme al artículo 50. del Código Fiscal de la Federación, las normas tributarias son de aplicación estricta; de ahí que si los numerales invocados en el párrafo precedente se refieren a la actualización de las canti-

dades que los contribuyentes tienen derecho a recibir, sin hacer diferencia alguna respecto al procedimiento que para ese efecto debe observarse, no

puede hacerse distinción alguna al respecto, sin importar que el derecho a la devolución concedido por la Ley del Impuesto al Activo tenga su origen en el excedente que se determina en el ejercicio del impuesto sobre la renta por acreditar, en relación con el impuesto al activo.

NUEVO DERECHO PROCESAL fISCAL Y ADMINISTRATIVO

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• Consecuentemente, concluye que debe aplicarse en la actualización que nos ocupa, adicionalmente a lo dispuesto en el artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, el contenido del diverso numeral 22 del Código Fiscal de la Federación, que señala que las autoridades fiscales se encuentran obligadas a devolver las cantidades que procedan conforme a las leyes fiscales, actualizadas conforme a lo dispuesto por el artículo 17-A de ese ordenamiento, desde el mes en que se presentó la declaración que contenga el saldo a favor, hasta aquel en que la devolución se efectúe . • Finalmente, resolvió que a la devolución prevista en el articulo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, sí le es aplicable el diverso numeral 2094 del Código Civil para el Distrito Federal en Materia Común y para toda la República en Materia Federal, ya que si conforme al artículo 22 del Códiqo Fiscal de la Federación, vigente en mil novecientos noventa y siete, las autoridades fiscales estaban obligadas a devolver las cantidades que procedieran en términos de las leyes fiscales y, por su parte, el citado dispositivo 90. de la Ley del Impuesto al Activo del mismo año, establecía que los COntribuyentes podian acreditar en contra de ese impuesto del ejercício que corresponda, una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta que les correspondió en el mismo y, además, señalaba que cuando en el ejercicio de que se tratara, el impuesto sobre la renta por acreditar excediera al impuesto al activo del ejercicio, los contribuyentes tenían derecho a solicitar la devolución de las cantidades actualizadas pagadas en el impuesto al activo, en los diez ejercicios inmediatos anteriores, siempre que dichas canti-

dades no se hubieran devuelto anteriormente, válidamente puede Concluirse que el contribuyente al ejercer el derecho de solicitar la devolución referida, la autoridad fiscal estaba obligada a realizar la misma, en caso de que procediera, surgiendo así una deuda a cargo de la autoridad recaudadora, es decir, que se está en presencia de una deuda pública consolidada, que tiene su origen en una disposición legal que le confiere a la hacienda pública el carácter de deudora, esto es, que al surtirse la hipótesis de dicho numeral, el fisco federal está constreñido a devolver la cantidad solicitada y susintereses, en caso de que sean procedentes, con independencia del ori-

gen que haga procedente la devolución. De lo hasta aquí expuesto, se advierte que básicamente los Tribunales Colegiados contendientes analizaron el mismo tema relativo a la devolución de una cantidad de dinero percibida por el fisco y pagada por el contribuyente, por concepto del impuesto al activo, con motivo del resultado posterior, a cargo del propio contribuyente, en el diverso impuesto sobre la

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renta; y si dicha devolución debe ser actualizada únicamente en términos del artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, O si también debe actualizarse conforme al numeral 22 del Código Fiscal de la Federación. NOVENO.- Delimitado así el punto de contradicción que debe ser resuelto por esta Segunda Sala, se estima importante realizar las siguientes precisiones. El Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver en sesión de treinta y uno de agosto de mil novecientos noventa y ocho, por unanimidad de once votos, el amparo directo en revisión número 63/97, promovido por Empacadora San Marcos, Sociedad Anónima de Capital Variable, se pronunció respecto a los diversos supuestos de actualización de devolución de impuestos que prevén los "artículos 90. de la Ley del 1mpuesto al Activo y 22 del Código Fiscal de la Federación, al señalar, en la parte que interesa, lo siguiente:

"CUARTO.- En el segundo concepto de violación (que aparece a fojas 49 a 52 de esta sentencia), la parte quejosa manifestó, esencialmente, que el artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo transgrede el principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque establece para la actualización de cantidades 'pagadas en exceso' por concepto del impuesto al activo, un tratamiento diverso al previsto en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, respecto de otras contribuciones federales. "Es infundado el concepto de violación formulado por la parte quejosa en su demanda de garantías, toda vez que los preceptos jurídicos a que se refiere el artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo y 22 del Código Fiscal de la Federación establecen supuestos legales distintos y, por ende, el trato diferencial que en ellos se prevé no vioJa el principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Carta Magna, tal como a continuación se demostrará: "Ahora bien, el caso a estudio versa sobre la devolución de una cantidad de dinero percibida por el fisco y pagada por el gobernado por concepto del impuesto al activo, con motivo del resultado posterior a cargo del propio contribuyente, en el diverso impuesto sobre la renta. "El derecho a la devolución del pago del impuesto al activo se encuentra previsto en el artículo 90. de la ley que regula dicho sistema de causaclón, cuyo contenido, en el momento en que la parte quejosa se ubicó dentro del presupuesto o hipótesis legal de procedencia, decía: "Ley del Impuesto al Activo (publicada en el Diario Oficiar de la Federación el28 de diciembre de 1989) "'Artículo 90. "Cuando en el ejercicio se determine impuesto sobre la renta por acreditar en una cantidad que exceda al impuesto al activo del ejercicio, los contribuyentes podrán solicitar la devolución de las cantidades actualizadas que hubieran pagado en el impuesto al activo, en alguno de los tres ejercicios inmediatos anteriores, siempre que dichas cantidades no se hubieran devuelto con anterioridad. La devolución a


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que se refiere este párrafo en ningún caso podrá ser mayor a la diferencia entre ambos impuestos.

"El impuesto al activo efectivamente pagado en alguno de los tres ejercicios inmediatos anteriores a que se refiere el segundo párrafo de este artículo, se actualizará por el periodo comprendido desde el sexto mes del ejercicio en que se pagó hasta el sexto mes del ejercicio en el cual el impuesto sobre la renta exceda al impuesto al activo ...' "Nora- La disposición anterior era aplicable respecto de la solicitud de devolución del impuesto al activo pagado en mil novecientos ochenta y nueve, según se desprende del artículo décimo cuarto transitorio de dicha ley, que dice: "'Artículo décimo cuarto. Durante el año de 1990, se aplicarán en materia delimpuesto al activo las siguientes disposiciones:

"'1. Para tener derecho a la devolución del impuesto al activo pagado en 1989, a que se refiere el segundo párrafo del artículo 90. de esta ley, en ejercicios posteriores, los contribuyentes en lugar de efectuar el acreditarniento a que se refiere el artículo 90. de la ley de la materia vigente hasta el31 de diciembre de 1989, deberán acreditar contra el impuesto del ejercicio de 1989 que le corresponda pagar, una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta que resulte a su cargo en el citado ejercicio, aplicando lo dispuesto en el artículo 90. de la ley vigente, a partir del 10. de enero de 1990. '''Los contribuyentes que efectúen el acreditamiento en los términos del párrafo anterior, deberán aplicar el artículo 90., inclusive, en los párrafos relacionados con la devolución del impuesto sobre la renta ...' "Ley del Impuesto al Activo (publicada en el Diario Oficial de la Federación el26 de diciembre de 1990)

"Artículo 90. "
"'El impuesto al activo efectivamente pagado en alguno de los cinco ejercicios inmediatos anteriores a que se refiere el segundo párrafo de este artículo, se actualizará por el periodo comprendido desde el sexto mes del ejercicio en que se pagó, hasta el sexto mes del ejercicio en el cual el impuesto sobre la renta exceda al impuesto al activo .. '

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"Por su parte, el Código fiscal de la Federación en el artículo 22, párrafos segundo y tercero, prevé la posibilidad de que el particular solicite la devol uclón de una contribución federal pagada indebidamente, puesto que dicho precepto, en lo conducente, establece: "'Artículo22.

oO'

''''Si el pago de lo indebido se hubiera efectuado en cumplimiento de acto de autoridad, el derecho a la devolución nace cuando dicho acto hubiera quedado insubsistente. Lo dispuesto en este párrafo no es aplicable a la determinación de diferencias por errores aritméticos, las que darán lugar a la devolución siempre que no haya prescrito la obligación en los términos del último párrafo de este artículo. "
Haciendo un análisis comparativo de ambas disposiciones jurídicas, puede observarse lo siguiente: "Artículo 90." Artículo 22. "Tributo objeto de la devolución" Impuesto al activo "Contribuciones federales. "Sujeto activo" El contribuyente que hubiere pagado el impuesto al activo únicamente. "La devolución debe hacerse a petición del interesado, el cual es quien hizo el pago indebido. "Nacimiento del derecho a la devolución" Se podrá solicitar la devolución de las cantidades efectivamente pagadas en ejercicios anteriores del impuesto al activo, cuando se presente la declaración del ejercicio en el que el impuesto sobre la renta exceda del impuesto al activo. "Resulta del concurso de la hipótesis legal y del hecho del pago, por lo que es concomitante con el referido pago de 10indebido. "Base" La cantidad de dinero a devolver actualizada por el periodo comprendido desde el sexto mes del ejercicio en que se. pagó, hasta el sexto mes del ejercicio en el cual el impuesto sobre la renta exceda al impuesto al activo. "Cantidad de dinero a devolver debidamente actualizada de conformidad con lo previsto en el artículo 17-Adel Código Fiscal, desde el mes en que se presentó la declaración hasta aquél en que la devolución se efectúe. "De lo precedente se advierte que, en cuanto al tributo objeto de la devolución y al sujeto que puede ejercer ese derecho, ambas disposiciones jurídicas son muy similares, toda vez que se trata de la devolución de contribuciones federales, teniendo


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como requisito que la persona que realizó el entero al fisco sea la que lo solicite. Sin embargo, en relación con el nacimiento del derecho al reembolso y a la base sobre la cual procede éste, dichos preceptos son diversos. "La razón jurídica de que en los artículos 90. de la Ley del Impuesto al Activo y 22 del Código Fiscal de la Federación, se establezcan las divergencias antes apuntadas, consiste en que se trata de distintos supuestos, en atención a que, en el primer numeral se hace alusión a un beneficio financiero a favor del contribuyente, cuando siendo éste una persona obligada al pago del impuesto (porque la ley se lo impuso), y habiendo realizado ese acto, se le concede la posibilidad de solicitar a la autoridad hacendaria competente, la devolución de la cantidad de dinero que debió pagarse y se enteró por concepto del impuesto al activo; en tanto que, en el segundo, se prevé la devolución por parte del fisco federal de una suma indebidamente pagada por una persona física o moral, mexicana o extranjera. "Esto es, el artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo señala que: "10. Para la procedencia de la devolución de dicha contribución, es indispensable que en el ejercicio se determine el impuesto sobre la renta en una cantidad que exceda el impuesto al activo de ese ejercicio. "20. La actualización del valor de la cantidad a devolver se hará por el periodo comprendido desde el sexto mes del ejercicio en que se pagó el impuesto al activo, hasta el sexto mes del diverso ejercicio en el cual el impuesto sobre la renta sea mayor al impuesto al activo. "En esta disposición se prevé la hipótesis legal de un contribuyente que causó y generó el impuesto al activo conforme al ordenamiento jurídico que regula dicha contribución, cumpliendo con la obligación de enterar a la autoridad tributaria el importe en dinero que debería liquidar en ese instante, y al que se le otorga la prerrogativa de que si en un ejercicio fiscal subsiguiente el impuesto sobre la renta es mayor a aquél, podrá solicitar la devolución de la cantidad pagada por el impuesto al activo, actualizada en los términos antes indicados. "El beneficio establecido en el artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, se refiere al reembolso de un impuesto pagado debidamente en su oportunidad; situación que es de naturaleza diversa al derecho que se concede en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, que atañe, concretamente, a la devolución yactualizactón de contribuciones fiscales federales pagadas indebidamente, es decir, al pago de un tributo que no debería haberse efectuado. "En este orden de ideas, se estima que el precepto multicitado no viola el principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Carta Magna, porque esta norma fiscal al no establecer el mismo supuesto legal que el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación (derecho a la devolución del pago de una contribución federal pagada indebidamente), tampoco puede pretenderse que en ambas disposlclcnes se prevean las mismas consecuencias jurídicas (periodo de actualización de la cantidad objeto de la devolución). "No es óbice a lo precedente, que en el artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, se mencione que: 'Cuando en el ejercicio se determine impuesto sobre la renta por acreditar en una cantidad que exceda al impuesto al activo, los contribuyentes podrán soli-

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citar la devolución', ya que, como se ha mencionado en párrafos anteriores, el diferencial que resulte de esa operación no constituye un pago indebido, sino un supuesto jurídico diferente que da lugar a que se aplique a favor del contribuyente el beneficio establecido en ese numeral, al efectuarse el acreditamiento en relación con otro impuesto.

"De esta forma, de acuerdo con las consideraciones y criterio jurisprudencial anterior, la norma tributaria no es inconstitucional al imponer esa discriminación para una situación jurídica concretamente diversa a la prevista en el artículo 22 del Código Fiscal, toda vez que existen parámetros que la llevan a hacer esa distinción, por lo que procede negar la protección constitucional solicitada. "Por lo demás, es claro que si el pago del impuesto al activo no fue indebido yel derecho a la devolución surge en tiempo posterior, con motivo de la declaración de otro tributo, el legislador tuvo que establecer reglas especiales para la actualización de la suma a devolver, puesto que las que establece el artículo 22 no le son aplicables. "

Dicha ejecutoria dio origen a la tesis aislada cuyos rubro, contenido y datos de publicación se transcriben a continuación. "Novena Época Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación ysu Gaceta Tomo: VIII, diciembre de 1998 Tesis, P. XCII/98 Página: 207

ACTIVO. EL ARTICULO 90. DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA AL ESTABLECER UN PERIODO DE ACTUALIZACIÓN DE LAS CANTIDADES OBJETO DE LA DEVOLUCIÓN, DIVERSO AL PREVISTO EN EL ARTICULO 22 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.-Los articuios 90. de la Ley del Impuesto al Activo y 22 del Código Fiscal de la Federación, establecen supuestos similares en cuanto al tributo objeto de la devolución y al sujeto que puede ejercer ese derecho, toda vez que se trata de la devolución de contribuciones federales teniendo como requisito, que la persona que realizó el entero al fisco sea la que solicite. Sin embargo, en relación al nacimiento del derecho al reembolso y a la base sobre la cual procede éste, dichos preceptos son diversos. La razón jurídica de que en los preceptos mencionados se establezcan las divergencias antes apuntadas, consiste en que se trata de distintos supuestos, en atención a que, en el primer numeral, se hace alusión a un beneficio financiero en favor del contribuyente cuando siendo éste una persona obligada al pago del impuesto (porque la ley se 10 impone), y habiendo realizado ese acto, se le concede la posibilidad de solicitar, a la autoridad hacendaria competente, la devolución de la cantidad de dinero que debió pagarse y se enteró por concepto del impuesto al activo; en tanto que, en el segundo, Se prevé la devolución por parte del fisco federal de una suma indebidamente pagada por una persona física o moral, mexicana o extranjera. En esta tesitura, el artículo 90. de le Ley del Impuesto al Activo y el artículo 22 del Código Fiscal de la


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Federación, prevén supuestos legales distintos, por lo que el trato diferencial que en ellos se instituye no viola el principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos."

De las anteriores transcripciones se advierte que el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ya se pronunció sobre la devolución de una cantidad de dinero percibida por el fisco y pagada por el gobernado, por concepto del impuesto al activo, con motivo del resultado posterior, a cargo del propio contribuyente, en el diverso impuesto sobre la renta, resolviendo, en síntesis, que si bien el derecho a la devolución actualizada del pago del impuesto al activo se encuentra previsto en el artículo 90. de la ley que regula dicho sistema de causación, y que el Código Fiscal de la Federación en su artículo 22, párrafos segundo y tercero, prevé la posibilidad de que el particular solicite la devolución de una contribución federal pagada indebidamente. Asi concluyó que en cuanto al tributo objeto de la devolución y al sujeto que puede ejercer ese derecho, el artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo y el diverso 22 del ordenamiento tributario federal en cita son muy similares, toda vez que se trata de la devolución de contribuciones federales, teniendo como requisito que la persona que realizó el entero al fisco sea la que lo solicite. Sin embargo, en relación con el nacimiento del derecho al reembolso "Artículo 90." Artículo 22 "Tributo objeto de la devolución" Impuesto al activo "Contribuciones federales". "Sujeto activo" El contribuyente que hubiere pagado el impuesto al activo únicamente. "La devolución debe hacerse a petición del interesado, el cual es quien hizo el pago in debido. "Nacimiento del derecho a la devolución" Se podrá solicitar la devolución de las cantidades efectivamente pagadas en ejercicios anteriores del impuesto al activo, cuando se presente la declaración del ejercicio en el que el impuesto sobre la renta exceda del impuesto al activo. "Resulta del concurso de la hipótesis legal y del hecho del pago, por lo que es concomitante con el referido pago de lo indebido. "Base" La cantidad de dinero a devolver actualizada por el periodo comprendido desde el sexto mes del ejercicio en que se pagó, hasta el sexto mes del ejercicio en el cual el impuesto sobre la renta exceda al impuesto al activo. "Cantidad de dinero a devolver debidamente actualizada de conformidad con lo previsto en el artículo 17-A del Código Fiscal, desde el mes en que se presentó la declaración, hasta aquel en que la devolución se efectúe".

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Concluyendo que el beneficio establecido en el artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, se refiere al reembolso de un impuesto pagado debidamente en su oportunidad, situación que es de naturaleza diversa al derecho que se concede en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, que atañe, concretamente, a la devolución y actualización de contribuciones fiscales federales pagadas indebidamente, es decir, al pago de un tributo que no debería haberse efectuado y, por tanto, al prever situaciones jurídicas distintas no pueden tener consecuencias jurídicas idénticas, sino

también diferentes, por lo que es claro que si el pago del impuesto al activo no fue indebido y el derecho a la devolución surge en tiempo posterior, con motivo de la declaración de otro tributo, el legislador tuvo que establecer reglas especiales para la actualización de la suma a devolver, puesto que las que establece el artículo 22 del ordenamiento tributario federal en consulta no le son aplicables. No pasa inadvertido para esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que el criterio que se invoca se refuerza con lo esta-

blecido en los artículos 10. y 50. del Código Fiscal de la Federación, publicado el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y uno, en vi-

gor a partir del primero de enero de mil novecientos ochenta y tres (según lo dispone su artículo primero transitorio), y que abrogó el Código Fiscal de la Federación de treinta de diciembre de mil novecientos sesenta y seis (artículo segundo transitorio), preceptos que en el año de dos mil uno, en que se emitieron los criterios en contradicción, establecían lo siguiente. Código Fiscal de la Federación Título I Disposiciones generales Capítulo único (Reformado e12 2 de diciembre de

1993)

"Artículo 10. Las personas físicas y las morales están obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas; las disposiciones de este código se aplicarán en su defecto y sin perjuicio de 10 dispuesto por los tratados internacionales de que México sea parle. Sólo mediante ley podrá destinarse una contribución a un gasto público específico. "La Federación queda obligada a pagar contribuciones únicamente cuando las leyes lo señalen expresamente. (Adicionado el31 de diciembre de 1998) "El asoclante está obligado a pagar contribuciones y cumplir las obligaciones que establec~n este código y las leyes fiscales por la totalidad de los actos o actividades que se realicen, mediante cada asociación en participación de la que sea parte.


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"Los Estados extranjeros, en casos de reciprocidad, no están obligados a pagar impuestos. No quedan comprendidas en esta exención las entidades o agencias pertenecientes a dichos Estados. "Las personas que de conformidad con las leyes fiscales no estén' obligadas a pagar contribuciones, únicamente tendrán las otras obligaciones que establezcan en forma expresa las propias leyes." "Artículo 50. Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.

(Reformado el31 de diciembre de 1982) "Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal."

De los preceptos transcritos se advierte que acorde a lo que establece la fracción IV del artículo 31 constitucional, el diverso artículo 10. del Código Fiscal de la Federación dispone que las personas físicas y morales deben contribuir a los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas y sólo en su defecto por el propio Código Fiscal de la Federación y conforme a su artículo 50., dicho ordenamiento es de aplicación estricta. A_sí, @torg§ c.om_Q_Qi9lli§!9 J.Kay,,~n su libro Derecno ProcesatFíscoi, Edítortal Therp.!§,.J\1.ixi,;o,200Q;_ Ernílío JI,1argªln Manatou en SlI. obra Intro_dj1c.fi ón al Eg",dJ.o.deLDerecho IriiJutario, Editorial PorrúavMéxtco, lC)99..i.Rigob~rJol3-~y~s--""'!Iªmlra.n.o~n2uJibLOfJ.jC.fi9narjQ. de Técrminos [iscalg.s"-,,_ditagQP.9rJ'A){ E.dltoreJ;,J"LéxicQ,19_99, yHuqo Carrasco Iriarte ~[1~u_q~Xél Qi.c;ciorrQ!io_q~ Oerec.ho fi~~QI_~o!1_coinc.id~1)t?_s al se_ñal!lr,_e':l térmínos qenerales, q!!..ela.!,plic_ación.de[ Códiqo Fiscal pudiendoresumirsetalaseyeraclónbajo los siqulentesarqumentos: Que la materia impositiva se encuentra estructurada y jerarquizada ri-

giendo, en primer lugar, la Constitución Federal como Ley Suprema de toda la Unión, las leyes fiscales especiales (del impuesto sobre la renta, del impuesto al valor agregado, del impuesto al activo, de coordinación fiscal, aduanera, etcétera), el Código Fiscal de la Federación y en último término las disposiciones del derecho común, entendiendo por estas últimas, no nada más las del derecho privado (civil y mercantil), sino todas aquellas,

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aun las de derecho público, que señalan las actividades económicas que se gravan tributaria mente o a las que eximen a éstas de determinadas cargas. Resaltando gl ci!a'Y.actllagoj1,e,s_que te~n9-ª11..P.oJoºje!º Iª aplicacíónde lasnorrnasde trabajo; .el a.rtÍ§ulQl.7ge 1" LeyEeder.al-ºelos Trabajadores aIS,er.\Og,o~delEsla99,q ue ordena que lasactuaciones o c.e,t:.· tífícacíones quesebícteren con motivo d",1.a.ªPÜcaciQI1"J.e.djj:hª I"yill' cau, saránimpuesto alguno, _~_x_~nGi9ngs que .nº-s_ª-ro~l)~iºnal1ni enJqs~ey_es fiscalasespeciales.jii en el C"-digoSisci11.C!e la Federa.cj,ó..l1 y.1arnpoco enlas dísposícíones delderecho p.!iyadq,p.2rJ.o.qu,e..§.e-ºe.!:>? .en!".nder ,R.ou:\~e, cho común acualquíer ley queJegulg",Ja institución queqenere lacarga trib.utaria. Por su parte, el autor Maurício Fernández y Cuevas en su libro Jrnpuesto al Ingreso Global de las Empresas, Editorial Jus, México, 1977, señala que respecto a la jerarquización de las leyes en materia fiscal y a los principios generales de la teoria impositiva contenidos en el Código Fiscal de la Federación, debe tenerse presente que este ordenamiento constantemente alude a su especial y supletoria aplicación al señalar en diversos preceptos las frases "a falta de disposiciones en dichas leyes", "salvo lo que las leyes esenciales determinen", "plazo señalado en las disposiciones respectivas", "salvo disposición expresa en contrario", "cuando las dispo-

siciones tributarias no señalen plazo", "que no tengan señalado trámite es, pecial", "cuando las leyes fiscales no establezcan", etcétera. Consecuentemente, debe precisarse que en materia tributaria el Código Fiscal de la Federación sólo es aplicable cuando no exista una ley especial, pues de lo contrario se surten dos tipos de supletoriedad: a) La especial, que se configura cuando el propio Código Fiscal de la Federación actúa "en defecto" de las leyes especiales (porque existiendo disposición expresa en ellas, éstas serán las aplicables, como por ejemplo en el caso de la Ley de Comercio Exterior que prevé su recurso de revocación, tratándose de multas aduaneras, del recurso de inconformidad de la Ley del Seguro Social o del Infonavit, etcétera) y;

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y AOYINISTRATIVO

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b) La general, que va referida a la aplicación del derecho federal común, cuando el ordenamiento tributario en cita es omiso o incompleto respecto a sus mismas disposiciones o de otras especiales y requiere que se complemente siempre y cuando coincida con la naturaleza de la materia fiscal (como ocurre con el Código Federal de Procedimientos Civiles que es supletorio del Código Fiscal Federal en materia de suscripción de documentos). Respecto a la preeminencia de las leyes especiales sobre las generales, resulta ilustrativo, en lo conducente, el criterio sostenido por la extinta Tercera Sala de esta Suprema Corte de justicia de la Nación en su anterior integración, cuyos contenido y datos de publicación a continuación se insertan: "Séptima Época Instancia: Tercera Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación Volumen: 217-228, Cuarta Parte Página:253

PRINCIPIO DE ESPECIALIDAD. SU APLICACIÓN EN UN CONFLICTO COMPETENCIAL DERIVADO DE UN JUICIO ORDINARIO MERCANTIL.Cuando una situación es regulada por dos o más ordenamientos, el intérprete y aplicador de la ley debe, en primer término, establecer cuáles son los cuerpos normativos que inciden en la regulación y, en segundo término, definir la relación que guardan éstos entre sí hasta lograr establecer cuál es el general y cuál es el especial, atendiendo entre otros aspectos a la naturaleza de la situación de mérito, de suerte que atento al principio de especialidad esté en aptitud de descartar aquélla y acogerse a ésta. El anterior postulado no implica que se abandone y desconozca por completo la legislación general, ya que en el supuesto de que la misma prevea una figura o institución cuyo manejo sea necesario en el tratamiento jurídico Que se dé a la referida situación y Que no se contempla en el ordenamiento especial, el aludido intérprete y apllcador puede consultar la expresada ley general que en origen había abandonado. Cuando en la regulación de un conflicto competencia! opera la concurrencia tanto del Código Federal de Procedimientos Civiles como del Código de Comercio, si el juicio principal es de naturaleza ordinaria mercantil, debe prevalecer el segundo sobre el primero, por ser aquél especial con respecto a éste, que es general; sin embargo, si las reglas ofrecidas por el Código de Comercio a propósito de la fórmula solucionadora que debe aplicarse a los conflictos competenctales no contemplan algún supuesto es dable acudir supletoriamente a la fórmula que brinda el artículo 32 del Código Federal de Procedimientos Civiles." Asimismo, es de tenerse en cuenta, en lo conducente, por analogía y por su sentido, el criterio sustentado por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en su anterior integración, que es del tenor literal siguiente:

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"Séptima Época Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación Volumen: 109-114, Tercera Parte Página: 85

RENTA. ARTicuLO 13 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA. CUÁNDO OPERA SU PREVALENCIA RESPECTO DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.-Oe conformidad con lo dispuesto por el artículo 10. del Código Fiscal de la Federación, los impuestos, derechos y aprovechamientos se regularán 'por las leyes fiscales respectivas', 0, en defecto de éstas, por el propio Código Fiscal y, supletoria mente, por el derecho común. El articulo 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público podrá formular liquidaciones adicionales que determinen la rectlñcación del impuesto a cargo del causante, dentro de los cinco años siguientes a la fecha en que se haya presentado la declaración definitiva, o en su caso, las complementarias en los términos de la propia ley. Ahora bien, existiendo en la ley aludida disposición expresa por lo que se refiere al termino en que la Secretaría de Hacienda puede formular liquidaciones adicionales que determinen la rectificación del impuesto a cargo del causante, resulta inadmisible que dicho lapso deba deducirse de la aplicación de un precepto del Código Fiscal de la Federación, pues con ello se contravendría lo dispuesto por el preinvocado artículo 10. de este propio ordenamiento acerca de que los impuestos, derechos y aprovechamientos se regularán 'por las leyes respectivas'. Así, si la Ley del Impuesto sobre la Renta establece un término de cinco años y de conformidad con lo dispuesto por el artículo 105, párrafo segundo, del Código Fiscal de la Federación, los términos fijados por periodos 'comprenderán los días inhábiles', resulta obvio que no es aplicable, para el cómputo de dicho lapso, la regla general prevista por el artículo 103 del Código Fiscal de la Federación respecto de los términos en que surten sus efectos las notificaciones."

De lo hasta aquí expuesto se colige que si conforme a lo establecido en los artículos 10. y 50. del Código Fiscal de la Federación, en materia impositiva debe aplicarse, en primer término, la ley especial sobre la general, debe entenderse que trasladado esto a la contradicción de criterios en estudio, es claro que para la actualización de la devolución del impuesto al activo pagado por el contribuyente (siguiendo el principio de preeminencia de la norma especial sobre la general). debe aplicarse únicamente el mecanismo que al efecto prevé el artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo (ley especial que regula dicho tributo) y no lo dispuesto en el diverso numeral22 del Código Fiscal de la Federación, que además de regir un supuesto diferente, como se estudió con antelación, se encuentra inmerso en la norma general que sólo es aplicable en defecto de la especial, lo que no ocurre en el caso. En esas condiciones, esta Segunda Sala-de la Suprema Corte de Justicia de la Nación considera que debe prevalecer, con carácter de jurisprudencia, el criterio que a continuación se establece, que esencialmente coincide con el del Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito. ACTIVO. EL ARTICULO 90. DE LA LEY DEL IMPUESTO CORRESPONDIENTE ESTABLECE LA ACTUALIZACiÓN EN LA DEVOLUCIÓN DE CONTRIBUCIONES MEDIANTE UN SISTEMA DISTINTO AL INSTITUIDO EN EL


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ARTIcULO 22 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE, POR TANTO. RESULTA INAPLICABLE.- El Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la tesis aislada número XCII/98, publicada a fojas 207 del Tomo VIII, correspondiente al mes de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, bajo el rubro: "ACTIVO. EL ARTICULO 90. DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA Al ESTABLECER UN PERIODO DE ACTUALIZACiÓN DE LAS CANTIDADES OBJETO DE LA DEVOLUCiÓN, DIVERSO AL PREVISTO EN EL ARTÍCULO 22 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.", determinó que los artículos 90. de la Ley del Impuesto al Activo y 22 del Código Fiscal de la Federación, establecen supuestos similares en cuanto al tributo objeto de la devolución y al sujeto que puede ejercer ese derecho, toda vez que se trata de la devolución de contribuciones federales, teniendo como requisito que la persona que realizó el entero al fisco sea quien la solicite. No obstante ello, en relación al nacimiento del derecho al reembolso y a la base sobre la cual procede éste, dichos preceptos son diversos, porque se trata de distintos supuestos, en atención a que, en el primer numeral, se instituye un beneficio financiero en favor del contribuyente cuando habiendo realizado el pago debido del tributo, se le concede el derecho de solicitar la devolución de la cantidad de dinero que debió pagarse y se enteró por concepto del impuesto al activo; en tanto que, en el segundo, se prevé la devolución por parte del fisco federal de una suma indebidamente pagada por el contribuyente; además, debe tenerse en cuenta que la Ley del Impuesto al Activo es una ley fiscal especial que regula la mecánica de dicho tributo, mientras que, el Código Fiscal de la Federación, en sus artículos 10. y 50., establece que tratándose de leyes fiscales especiales dicho ordenamiento será aplicable en defecto de aquéllas, es decir, de manera supletoria, razón por la cual el artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo y el diverso numeral 22 del Código Fiscal de la Federación, además de prever supuestos legales distintos, no pueden aplicarse de manera complementaria por ser excluyentes entre si. Por lo expuesto, fundado y con apoyo además, en lo dispuesto por el artículo 197-Ade la Leyde Amparo, se resuelve: PRIMERO.- Sí existe la contradicción de tesis denunciada entre el Quinto Tribunal Coleqiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito. SEGUNDO.- Debe prevalecer, con carácter de jurisprudencia, el criterio de esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, sustancialmente coincidente con el sostenido por el Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito. TERCERO.- Remítase la citada tesis de jurisprudencia a la Coordinación General de Compilación y Sistematización de Tesis para su publicación en el Semanario Judicial de la Federación ysu Gaceta, a las Salas de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, a los Tribunales Colegiados de Circuito y a los Juzgados de Distrito.

Notifíquese: con testimonio de esta resolución a los Tribunales Colegiados de Circuito que participaron en la presente contradicción y, en su oportunidad, erchívese el toca.

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Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores ministros: Juan. Díaz Romero, Mariano Azuela Güitrón, Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Guillermo l. Ortiz Mayagoitia y presidente José Vicente Aguinaco Alemán. Fue ponente el primero de los señores ministros antes mencionados. Nota: El rubro a que se alude al inicio de esta ejecutoria corresponde a la tesis 2a./J. 92/2002, publicada en elSemanarioJudicia/de Ja Federación ysu Gaceta, Novena Época, Tomo XVI, agosto de 2002, página 201.

7. RELACiÓN JURíDICA TRIBUTARIA

7.1. Concepto La relación tributaria existe entre el sujeto activo y el sujeto pasivo del impuesto.

7.2. Sujetos En la relación tributaria pueden darse obligaciones para los sujetos siguientes: 1) Sujeto activo: El que tiene el derecho de exigir el pago de tributos. En la organización del Estado Mexicano conocemos como sujetos activos a la Federación, las Entidades locales y los Municipios, teniendo soberania tributaria plena los dos primeros y soberania tributaria subordinada los Municipios. 2) Sujeto pasivo: El que legalmente tiene la obligación de pagar el impuesto. 3) Los terceros: Los que sin tener obligaciones principales, si pueden tener obligaciones secundarias. Sujeto pasivo es la persona física o moral mexicana o extranjera, residente en territorio nacional o residente en el extranjero, cuya fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional que realiza el hecho generador de la obligación fiscal. Elsujeto pasivo puede ser directo o responsable soli-


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dario en los términos del artículo 26 del Código Fiscal que considera a los retenedores, terceros obligados por las leyes especiales a recaudar ohacer pagos provisionales por cuenta del sujeto pasivo directo, los liquidadores y sindicas, adquirentes de negociaciones, representantes de resídentes'en el extranjero, tutores o quienes ejercen la patria potestad, legatarios, donatarios, quienes manifiesten su voluntad de asumir las obligaciones de los sujetos pasivos, los terceros que otorgan garantías. (Ver articulo 26 del Código Fiscal de la Federación).

7.3. Obligaciones de los Sujetos El sujeto pasivo de nuestra relación jurídica tributaria, tiene, además de las obligaciones especiales determinadas en las Leyes Fiscales Especiales, una serie de obligaciones principales y secundarias que le establece el Código Fiscal de la Federación. Efectivamente, dentro de la obligación principal que tiene, se encuentra la de pagar los tributos en la fecha o dentro de los plazos señalados en las dísposiciones respectivas. Dentro de las obligaciones secundarias tenemos la de inscribirse en el Registro Federal de Contribuyentes, de acuerdo con el artículo 27 del citado Código; la de llevar libros de contabilidad y registros, observando lo dispuesto en los artículos 28, 29 y 30 del mismo; la de presentar declaraciones, avisos y solicitudes, en la forma aprobada por la Secretaría de Hacienda, según se establece en el articulo 31 del mismo, obligacionesque podemos conceptuar como de hacer; sin embargo, tambíén tenemos las obligaciones de no hacer como las de introducir contrabando, el robo de mercancías en el dominio fiscal; la utilización de un número más del Re-

gistro Federal de Contribuyentes; la falsificación en materia fiscal; el uso de estampillas, marbetes, calcomanías, y demás documentos fiscales; de defraudación fiscal; etc. y por último, las obligaciones de tolerar, el ejercicio de las facultades de comprobación, que se refieren a las inspecciones y visitas domiciliarias, a los cuales les dedicamos por su importancia, un

capítulo específico.

7.4. La Obligación Fiscal Todo lo anterior, constituye el objeto de las obligaciones fiscales que nacen cuando se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en

las Leyes Fiscales y se determinará conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su nacimiento, respetando el principio de irretroacti-

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vidad de las leyes, además que el nuevo Código, reafirma la política de la autodeterminación tributaria.

8. EL CRÉDITO FISCAL

8.1. Concepto Si un individuo lleva a cabo un hecho o un acto que identifique lo que establece la ley tributaria, entonces ha generado un crédito fiscal, en otras palabras, la actividad que desarrolla el causante está gravada con una determinada contribución y por tanto, está obligado a pagarlo, yeso que debe al Estado es el "CRÉDITO FISCAL" o lo que debe pagar al fisco es el crédito fiscal. En efecto la obligación fiscal nace cuando el causante realiza el hecho generador o la conducta tipificada en la Ley Fiscal Especial. Ahora bien, no toda actividad económica contemplada en la Ley Fiscal Especial, genera un crédito fiscal, sino únicamente obligaciones fiscales de hacer, no hacery tolerar, como las que dejamos asentadas en el punto inmediato anterior. Cuando la obligación fiscal puede determinarse en cantidad líquida, estamos en presencia de un crédito fiscal. Como puede verse, el crédito fiscal, constituye una obligación de dar y es la obligación fiscal, determinada en dinero. Para entender mejor la esencia del crédito fiscal, podemos decir, siguiendo las ideas de Federico Vaidivieso, que éste atraviesa por tres momentos que son su nacimiento, su liquidación y su exigibilidad. 13

El hecho generador da lugar a la obligación fiscal, en cuanto el sujeto pasivo realiza ciertas actividades generadoras del crédito fiscal.

8.2. Momentos del Crédito Fiscal Hay tres momentos del crédito fiscal: 1. La obligación fiscal, 2. La cuantía fiscal y 3. Su exigibilidad.

1. El primer momento: la ley señala qué situaciones va a generar un crédito fiscal, la propiedad de una casa, la producción de un objeto, el trabajo personal, etcétera. Desde que se obtiene un ingreso o una vitalidad, surge la obligación. El primer momento lo podemos representar con la pregunta, ¿por qué debo? 13 Federico Valdivieso, Apuntes de Clase de Derecho Fiscal, Universidad Iberoamericana.


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El Código Fiscal de la Federación, establece que la obligación fiscal nace cuando se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes. 2. El segundo momento: se refiere al cálculo del impuesto que se va a pagar, lo representamos con la pregunta ¿cuánto debo? La liquidación del impuesto, en sentido amplio, consiste precisamente en el acto o en la serie de actos necesarios para la comprobación y la valorización de los diversos elementos constitutivos de la deuda impositiva; con la consiguiente aplicación del tipo de gravamen y la concreta determinación cuantitativa de la deuda del contribuyente. Cuatro son los procedimientos de liquidación: a) La liquidación elaborada por el sujeto pasivo, en forma espontánea, sin intervención de la autoridad fiscal. b) La liquidación que realiza la administración en colaboración con el sujeto pasivo. c) La liquidación que realiza la autoridad fiscal sin la intervención del sujeto pasivo. d) La liquidación que se hace por medio de un contrato, convenio o acuerdo, elaborado entre la autoridad fiscal y el sujeto pasivo. 3. El tercer momento: su exigibilidad, representa el plazo que la ley señala para pagar los impuestos; el crédito fiscal se exige cuando se ha vencido el plazo. Este momento lo podemos representar con la pregunta, ¿cuándo vaya pagar? Si se vence el plazo establecido por leyy no se ha cubierto el crédito fiscal, éste se convierte en exigible, y procederá hacerlo efectivo el Fisco por medio del procedimiento de ejecución.

8.3. Extinción del Crédito Fiscal Los créditos fiscales, así como nacen, se determinan y pueden llegar a hacerse exigibles, es necesario que se extingan y así, el Código Fiscal determina varias formas para lograrlo, siendo éstas las siguientes:

1. Pago.

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2, Compensación.

3: Condonación. 4. Prescripción. 5. Caducidad. Estos medios de extinción del crédito fiscal, tienen con excepción del pago, un procedimiento especial que el causante tiene que hacer valer ante las autoridades fiscales. 9. LOS INGRESOS TRIBUTARIOS

9.1. Tipos de Ingresos Tributarios De lo establecido en el artículo 20. del Código Fiscal, nos percatamos que en materia fiscal federal, existen sólo dos tipos de ingresos públicos en nuestro país, que son las contribuciones que abarcan los impuestos, las aportaciones de seguridad social, los derechos, las contribuciones de mejoras y los demás ingresos públicos clasificados en los productos y los aprovechamientos. El propio Código Fiscal, define a estas obligaciones tributarias en sus artículos 20. y 30. inclusive, en la siguiente forma: Son impuestos las contribuciones establecidas en la ley, a cargo de personas físicas y morales que se encuentran en la situación prevista en la misma.

Contribuciones de Mejoras son las establecidas en ley a cargo de personas físícasy morales que se beneficien de manera directa por obras públicas. Derechos son las contríbucíones establecidas en la ley por los servicios que presta el Estado en sus funciones de Derecho Público, así coma por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la nación. Aportaciones de Seguridad Social son las contribuciones establecidas en ley a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de seguridad social o a las personas que se beneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado.


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Son aprovechamientos los ingresos que percibe el Estado por funciones de Derecho Público distintos de las contribuciones, de los ingresos derivados de financiamientos y de los que obtengan los organismos descentralizados y las empresas de participación estatal. Son productos las contraprestaciones por los servicios que preste el Estado en sus funciones de Derecho Privado, así como por el uso, aprovechamiento o enajenación de bienes del dorniruo privado. De acuerdo con los anteriores conceptos, la Ley de Ingresos dela Federación, marca los siguientes:

9,1.1. Impuestos

1. Sobre la renta. 2. Al activo. 3. Al valor agregado. 4. Especial sobre producción y servicios. 5. Sobre automóviles nuevos. 6. Sobre tenencia o uso de vehículos. 7. Sobre servicios expresamente declarados de interés público por ley, en los que intervengan empresas concesionarias de bienes del dominio directo de la nación. . 8. Al comercio exterior.

9. Impuesto a los rendimientos petroleros. 10. Sustitutivo del crédito al salario. 11. A la venta de bienes y servicios suntuarios. 9,1,2. Aportaciones de Seguridad Social

l. Aportaciones y abonos retenidos a trabajadores por patrones, para el Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores.

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2. Cuotas para el Seguro Social a cargo de patrones y trabajadores. 3. Cuotas para el Instituto de Seguridad y Servicios Sociales para los Trabajadores del Estado a cargo de los citados trabajadores. 4. Cuotas para el Instituto de Seguridad Social para las Fuerzas Armadas Mexicanas a cargo de los militares.

9.1.3. Derechos 1. Por la prestación de servicios que correspondan a funciones de

Derecho Público, directamente del gobierno o de sus Organismos Descentralizados. 2. Por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público. 3. Por la extracción de hidrocarburos y sus adicionales.

9.1.4. Productos

1. Por los servicios que no corresponden a funciones de Derecho Público. 2. Derivadas del uso, aprovechamiento o enajenación de bienes del dominio privado.

A. Explotación de tierras yaguas. B. Arrendamiento de tierras, locales y construcciones.

C. Enajenación de bienes, muebles e inmuebles. D. Intereses de valores, créditos y bonos. E. Utilidades. a) De organismos descentralizados y empresas de participación estatal. b) De la Lotería Nacional para la Asistencia Pública.

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. .-

NUEVO DERECHO PROCESAL fiSCAL Y ADMINISTRATIVO

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e) De Pronósticos para la Asistencia Pública.

9.1.5. Aprovechamientos 1. Multas, indemnizaciones y reintegros. 2. Provenientes de obras públicas de infraestructura hidráulica. 3. Indemnizaciones y multas distintas a las derivadas de contribuciones. 4. Reintegros por sostenimiento de las escuelas, artículo 123, por vigilancia forestal. 5. Participación en los ingresos derivados de la aplicación de leyes locales sobre herencias y legados, así como de donaciones. 6. Aportaciones de los estados, municipios y particulares para el sistema escolar federalizado. 7. Cuotas Compensatorias en Importación de Bienes Bajo Prácticas Desleales al Comercio Internacional. 8. Otros muchos, tales como aportaciones de contratistas de obras públicas, a fondos para el desarrollo, hospitales militares, recuperaciones de capital, ingresos derivados de financiamiento, etcétera.

9.2. Ptincipios Federico Valdivieso 14 opina que al establecer los impuestos, el legisladar debe tomar en cuenta los principios reguladores de los gravámenes tributarios, y éstos son: 10. Proporcionalidad, 20. Equidad, 30. Generalidad, 40. Uniformidad, 50. Seguridad legal, 60. Distribución impositiva entre las entidades públicas, y 70. Justicia social impositiva. 10. Proporcionalidad, debe estar en proporción a lo que se ingresa, ni más ni menos, de lo que el causante percibe. • 14 Federico Valdivieso. Ob. cit., s/pág.

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20. Equidad, debe ser equitativo, si percibe más deberá pagar más impuestos, si percibe menos deberá pagar menos.

30. Generalidad, quiere decir que todos deben pagar impuestos, que nadie debe estar exento de la obligación de pagar sus impuestos. 40. Uniformidad, quiere decir que todos deben ser iguales frente al impuesto. 50. Seguridad legal, deben estar debidamente establecidos en las leyes, deben ser fijos y no arbitrarios, deben establecerse las fechas de pago, formas, cuantía, las especificaciones deben ser claras y precisas para todos los contribuyentes. 60. Distribución impositiva entre las entidades públicas, al establecer los impuestos no debe absorber la federación los gravámenes, sino que se deben distribuir los impuestos con otras entidades. 70. Justicia social, al establecer los impuestos se debe tomar en cuenta lo que dice Griziotti que "los impuestos no deben jamás pesar fuerte e inmediatamente sobre las clases pobres". Por medio de estos principios se debe buscar la redistribución de la riqueza nacional.

9.3. Clasificación: Efectivo y Especie

En los términos del artículo 20 del Código, el pago de los créditos fiscales deberá hacerse en efectivo. Cuando para determinar en cantídad líquida créditos fiscales se requiera convertir monedas extranjeras a pesos mexicanos o viceversa, el

cálculo se efectuará conforme a las equivalencias que fije del Servicio de Administración Tributaria, mediante acuerdos que entrarán en vigor el día de su publicación en el Diario Oficial de la Federación y que regirán durante el término que se establezca en los mismos acuerdos, los cuales podrán ser modificados en cualquier tiempo por la propia Secretaría cuando sea necesario en virtud de las situaciones prevalecientes en el mercado de cam-

bios.


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Las cantidades que deban recaudarse en el extranjero, se cubrirán en moneda del país en que se haga la recaudación, convirtiéndose la moneda extranjera a mexicana conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior. Los giros postales, telegráficos o bancarios y los cheques certificados se admitirán como medios de pago. También se admitirán como medio de pago, los cheques no certificados de cuentas personales de los causantes únicamente en los casos y con las condiciones que establezca el reglamento del Código. La falta de pago inmediato de un cheque expedido para cubrir un crédito fiscal, por parte de la institución a cuyo cargo se hubiere librado, dará derecho al Servicio de Administración Tributaria a exigir del librador el pago del importe del mismo y una indemnización de120% del valor del cheque. Esta indemnización y el cobro del cheque se notificará y se hará efectiva mediante los procedimientos establecidos en el Código, para los demás créditos fiscales. El pago de los impuestos en especie, se hace cuando así lo determinan algunas leyes especiales como la Ley de Minería. a) Reales o b) Personales Dentro de los impuestos que gravan las cosas, tenemos a los territoriales como es el ímpuesto predial; los que se generan por la explotación de la tierra y del subsuelo y algunos sobre las cosas como el impuesto sobre tenencia y uso de automóviles. 9.4. Derechos Respecto a los derechos, Lerdo de Tejada 15 nos dice: "Los derechos, en los términos del artículo 20. del Código Fiscal de la Federación, son recursos del Estado consistentes en sumas de dinero que cobra éste a las personas que se benefician particularmente por la prestación de un servicio público y divisible. Constituyen los derechos el pago o remuneración legal, por las personas que resultan beneficiadas por un servicio prestado por el Estado." 15 Francisco Lerdo de Tejada. Ob. cit., pág. 8.

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El derecho presenta como característica, el ser una contraprestación compensatoria, a diferencia del impuesto, que como ya vimos, constituye una prestación.

Los derechos suponen una utilidad particular que beneficia al individuo por el funcionamiento de un servicio cuyo objetivo es prestar esa utilidad a los particulares. El derecho viene a ser la contrapartida proporcional del servicio. Si la contribución no correspondiese al beneficio del servicio, se trataría de un

impuesto. La teoria del Derecho Tributario, ha elaborado los siguientes principios, respecto de los derechos: 10. Es necesario que se preste el servicio;

20. El servicio debe tener el carácter de administrativo; 30. El servicio administrativo debe ser particular y divisible;

40. El servicio debe ser prestado por el Estado; 50. El derecho debe guardar una razonable proporción con el costo del servicio; y 60. El cobro debe establecerse en una ley. "El servicio generador de derechos debe ser un servicio que preste el

Estado directamente, a través de administración activa y no a través de establecimientos públicos o de organismos descentralizados." Bielsa 16 distingue "función pública" y "servicio", diciendo que aquélla constituye lo abstracto y general, en tanto que éste es lo concreto y particular. Son funciones esenciales del Estado la defensa de la soberania, la paz interior, el bienestar, etc. Se trata lo anterior de un concepto institucional. El servicio público, en cambio, actualiza y materializa la función que se realiza por los agentes del Estado. 16 Bielsa. Cit. pos. Sergio Franciscode la Garza. Ob. cit., pág. 322.


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De Juano,17 por su parte, entiende por servicio del Poder Público, "Toda actividad pública o privada regulada porla ley, decreto u ordenanza, siempre que el órgano que la regula sea competente, con objeto de satisfacer necesidades colectivas". Para Gabino Fraga!8 "el servicio público es una actividad para satisfacer concretamente una necesidad colectiva de carácter económico o cultural mediante prestaciones que por virtud de regulación especial del Poder Público, deben ser reguladas, continuas y uniformes". Para la mayoría de autores, existen principalmente dos clases de servicios públicos: 1) los servicios indivisibles generales y 2) los servicios divisibles particulares. 1) Los servicios indivisibles o generales son aquellos que benefician a toda la colectividad y el aprovechamiento individual no puede ser medido, como la defensa nacional. 2) Los servicios divisibles o particulares son aquellos que benefician intereses particulares y por ende, el aprovechamiento individual si puede ser medido, como el caso de expedición de pasaportes, actas de registro civil, etcétera. Cabe hacer notar que los derechos a que se refiere el articulo 20. del Código Fiscal, constituyen contraprestación de servicios divisibles o particulares exclusivamente, a que se hizo referencia en el punto 2) en el párra-

fo anterior.

Respecto a los derechos, también debe tenerse en cuenta el principio de legalidad tributaria que señala el artículo 31 de la Constitución Federal, sin embargo, en este aspecto frecuentemente tal principio se viola, en vir-

tud de que en muchas normas no se establecen debidamente los elementos del hecho impunible, dejando facultades discrecionales a las autoridades. En todos estos casos, el principio resulta violado yel hecho imponible carece de validez. 17 De Juana. Cit. pos. Gabino Fraga, Derecho Administrativo, 3a. ed. Porrúa, México,

1969, pág. 19. 18 Gabino Fraga. Ob. cit., pág. 17.

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Habiamos dicho anteriormente que el derecho viene a ser la contrapartida proporcional del servicio; idea que nos lleva a pensar en el precio por el mismo. Sin embargo, el precio siempre constituye la expresión monetaria del valor del bien a cuya adquisición corresponde; y en el caso de los derechos, podemos observar que la cantidad exigible no siempre está regida por una relación razonable con el costo del servicio y en algunos ca-

sos quien paga por la prestación del servicio no puede obtener la devolución de su pago. Por otra parte, el precio trae aparejada la idea de un contrato, puesto que aquél es un elemento de éste, en los términos de los artículos 1794 y 1824 del Código Civil para el Distrito Federal. Ahora bien, el derecho nunca tiene su origen en un contrato, sino que se trata de una figura jurídica de

Derecho Público cuyo origen es la ley. Los derechos no constituyen un precio, pero sí un medio de financiamiento de los servicios públicos, ya que la complejidad creciente de la actividad financiera del Estado obliga a la utilización de esta forma de tributo. El artículo 16 del Modelo de Código Tributario para América Latina ofrece un concepto más claro de lo que debe ser un derecho; pero es preciso aclarar que en vez de este vocablo, utiliza el de "Tasa", como sinónimo: "Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente. Su producto no puede tener un destino ajeno al servicio que

constituye el presupuesto de la obligación. "No es Tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado. ,,19

9.5. Productos El concepto de producto se divide en dos clases que son: 10. Ingresos por actividades que corresponden al desarrollo de funciones propias de derecho privado. 19

Francisco Lerdo de Tejada. Ob. cit., pág. 8.


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20. Ingresos por la explotación de sus bienes corno de dominio privado. Ningún tratadista mexicano, ha intentado definir el producto, y es por ello que nos permitimos explicar dicho concepto. 10. Actividades que no corresponden a funciones de derecho público. La administración actúa no solamente por medio de órdenes o imposi-

ciones a los ciudadanos, sino mediante convenios en que se obliga en la misma forma en que lo hacen los particulares, a través de "Contratos de Administración". Estosconvenios pueden ser contratos administrativos o contratos civiles. La administración puede actuar como sujeto en las relaciones jurídicas

de derecho privado, por lo que es posible que contrate y realice entonces un contrato de derecho civil. Pero la administración también puede, en ejercicio de sus potestades administrativas, efectuar los contratos de derecho público, contratos administrativos. "Hay contrato administrativo, cuando la administración se reserva en

el contrato ciertos privilegios o les concede, privilegios que son inherentes a la noción de gobierno y que no pueden figurar en los contratos de los particulares porque son contrarios al principio de la igualdad de las partes, o de que el contrato es ley para ellas y no puede ser modificado sin su consentimiento. En cambio, hay contrato de derecho común cuando la administración renuncia a los privilegios que tiene y se somete a la ley civil como los particulares, inhibiéndose así para modificar unilateralmente el contrato o para otorgar privilegios. ,,20

10, INFRACCIONES Y SANCIONES

10.1. Las Autoridades y el Marco Legal de su Actuación Corresponde a la autoridad competente el cerciorarse de la realización de las infracciones, de las violaciones o las normas jurídicas, para lo cual las 20 Andrés Sena Rojas, Derecho Administrativo, 4a. edición, Editorial Porrúa. México, 1968, pág. 994.

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investigaciones previas necesarias, las deberá llevar a cabo el Fisco, tendientes a dilucidar el caso. Se señalan los antecedentes conforme a los cuales una persona tiene una obligación y con su conducta la ha violado. Se determinarán expresamente las circunstancias en que se ha violado la ley. Así tenemos por ejemplo que el auditor inspector o verificador como auxiliar de las autoridades y tomando en cuenta su experiencia y capacidad técníca, es el encargado de vigilar que la ley se cumpla a través de las visitas dorniciliares. Con base en elementos objetivos y en una forma imparcial emitirá una opinión acerca de la situación de la persona visitada. Esta persona únícamente interviene en la forma informativa, pero no tiene poder de sanción. Las autoridades con base en la información anterior, proceden a la

imposición de la sanción. En resumen, la autoridad encargada de imponer la sanción es diferente a la encargada de realizar las investigaciones pre-

vias, estas últimas deberán adoptar una decisión final de autoridad, mediante acto administrativo que esté de acuerdo con los requisitos que establece la ley de conformidad con la Constitución, es decir, que la resolición que impone la sanción se encuentre fundada y motivada. Después de analizar los antecedentes y de llegar a la conclusión de que efectivamente una persona cometió una violación a la ley, se le impondrá la sanción corres-

pondiente. En conclusión, la imposición de las sanciones deberá contar con los requisitos de tipo constitucional, los que fije el Código Fiscal de la Federación, ya que el artículo 16 constitucional nos dice que nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, posesiones, etc., sino en virtud de

mandamiento escrito de la autoridad competente que funde y motive la causa legal del procedimiento: al

El motivo lo podemos encontrar en que una persona dejó de cumplir con una obligación legal.

b) El fundamento es la determinación de que una obligación se encuentra previamente establecida en la ley. e) Autoridad competente es aquella a la cual corresponde el conocímiento de los hechos (autoridad legítima), en materia de obliqaciónes legales se establece la competencia y delimitación de las autoridades; la autoridad señalada en la ley decidirá la imposición misma de una sanción.


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d) La autoridad debe tomar en cuenta la situación personal del infractor, también se tomará en cuenta la capacidad económica del mismo, así como los antecedentes personales del contribuyente. e)

La autoridad deberá hacer hincapié en el perjuicio sufrido por las autoridades fiscales. Para que el Fisco pueda emitir una sanción con motivo de una infracción debe seguir previamente los pasos

señalados, ya que de lo contrario su acto resultaría viola torio a la propia ley. En un orden jurídico determinado, regulado por una serie de leyes o normas jurídicas, éstas se convierten en una obligación, en un deber ser, en

una regla de conducta externa obligatoria para las personas. Esta regla de conducta impone una serie de obligaciones a cargo de las personas, obligaciones en su conducta que pueden ser: obligaciones de hacer, de no hacer y

de tolerar. La ley también impone obligaciones a las autoridades, las cuales son: de hacer y de no hacer, ya que las mismas autoridades tendrán que actuar dentro de los límites que les son señalados expresamente por la ley, la norma jurídica se convierte en una obligación, ya que lo que está expresado en ella, salvo casos excepcionales, no es facultativo para la autoridad sino que debe acatarla como si se tratara de un programa de acción que debe seguir. La autoridad sólo puede hacer lo que la ley le permite. La norma se convierte en un deber ser y si el particular no cumple con

esa norma y la viola faltando al cumplimiento de su deber, está cometiendo una infracción a la misma.

10.2. Infracciones La infracción es una violación a una obligación de cualquiera de los ti-

pos que hemos señalado, lo cual da lugar a la violación de la norma. La infracción se divide en diversas categorías, de acuerdo con la importancia de la obligación, con la propia naturaleza de la norma que se ha violado y con la persona que ha realizado la infracción.

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lo. En cuanto a la importancia de la obligación pueden ser graves o leves; grave, cuando se evaden los impuestos, un contrabando; leve, cuando no paga sus contribuciones a tiempo y lo hace extemporáneamente.

20. En razón de la naturaleza misma de la obligación que impone: de hacer, de no hacer y de tolerar. 30. Por lo que se refiere a los destinatarios pueden ser particulares o autoridades, quienes pueden incurrir en violaciones a las leyes, que les especifica una determinada obligación. 10.3. Sanciones La sanción es el castigo a la infracción de la ley, castigo que se impone al infractor o tercero. La autoridad encargada de la aplicación de la ley impone un castigo tendente a lograr el cumplimiento de la propia ley y a la vez busca su respeto, es decir, que la norma se cumple en casos subsiguientes.

Hay,varias clases de castigos, los cuales deben reunir ciertas características; en materia tributaria hay ocho clases de sanciones: 1. El apercibimiento, 2. El recargo, 3. La multa, 4. La clausura, 5. El decomiso, 6. La intervención administrativa en la empresa, 7. La inhabilitación al cargo o puesto público y, 8. La configuración del delito.

1. El apercibimiento. Es la orden y amenaza de la autoridad para que una persona no vuelva a realizar una infracción que le ha sido descubierta con anterioridad. Es una advertencia acerca de las conse-

cuencias de la infracción. Si esta persona vuelve a violar la ley se le considera reincidente, se le impondrá una sanción y los propios

antecedentes que sirvieron para hacer la advertencia podrán utilizarse en las infracciones subsiguientes.

2. 3.

El recargo. Si el causante no cumple, pagando a tiempo su adeudo, entonces se le cargará una cantidad extra a la debida. La multa. Es el castigo de tipo pecuniario que impone la autoridad a una persona por violación a la ley, en un caso concreto. La auto-

ridad comprueba la infracción de una norma, por lo cual el particular tiene que pagar una suma determinada al Fisco.


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4.

La clausura. Es el cierre o suspensión temporal o definitiva de las instalaciones de una empresa o una persona que no ha cumplido con sus obligaciones, para evitar que se siga defraudando al Fisco y presionarlos para que cumplan con sus obligaciones.

5.

El decomiso. Es un castigo a una infracción de personas que tienen en su poder bienes que les está prohibido tener o que han obtenido por medios ilícitos; el decomiso es la pérdida del derecho de propiedad, de objetos que perjudican a la salud, a la economía, a la industria, etc.; o bien, que se han obtenido por medios ilícitos que perjudican al Fisco.

6.

Intervención administrativa en la empresa. Cuando la autoridad fiscal tiene noticias de que una empresa no paga sus contribuciones correctamente, que hace sus liquidaciones incorrectas, puede intervenir con la inspección en el manejo de la misma.

7.

Inhabilitación al cargo o puesto público.

8.

La configuración del delito. En caso de que un contribuyente realice alguna conducta tipificada como delito en el Codigo Fiscal, el SAT presentará una querella vía Procuraduría Fiscal de la Federación para iniciar proceso penal contra.el contribuyente.

11. LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA MEXICANA Una cuestión de primordial importancia es la que se refiere a la com-

plejidad del sistema administrativo en nuestro pais. En efecto, sabemos que ante la complejidad creciente de las relaciones humanas, principalmente económicas de la vida moderna, el Estado asume una realidad convencional cuando un grupo de hombres llamados gobernantes, actúan en nombre de una comunidad dentro de una organización personalizada,

conforme a la ley. El Estado puede ser acreedor, deudor, accionista, empresario, actor y demandado ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, crea o reconoce otros sujetos públicos o privados, celebra actos jurídicos, teniendo como características esenciales, que sus activida-

des están encaminadas a la realización del bien común. La realización de las antes mencionadas actividades están de acuerdo con la Constitución Mexicana, a cargo de tres poderes: el Poder Legislati-

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va, que tiene a su cargo principalmente, la creación del orden jurídico que nos rige; el Poder Judicial, que se encarga de la aplicación de las leyes a través de la impartición de la justicia, y el Poder Ejecutivo, que es el titular de la Administración Pública.

11.1. Concepto La Administración Pública, nos dice Andrés Serra Rojas:! es una organización que forma parte de la actividad del Estado dependiente del Poder Ejecutivo Federal, que se caracteriza por ser un conjunto de órganos centralizados y desconcentrados y por excepción descentralizados, que tienen a su cargo el atender legalmente las imprescindibies necesidades públicas, organizadas en servicios administrativos generales o en servicios

públicos y comprende toda la actividad estatal, salvo las funciones legislativa, judicial y la de gobierno. Sus órganos deben tener señalada legalmente su competencia en forma expresa y les corresponde llevar a cabo concreta, continua y espontáneamente, la ejecución de las leyes administrativas que encierran los fines de interés general.

11.2. Funciones Las funciones de la administración pública son en provecho directo de la colectividad, como la atención de los servicios públicos, la policia, la defensa, y otras que se refieren al uso interno o propio de la administración, como el manejo de personal administrativo, contabilidad, planeación presupuestal y otras de naturaleza análoga. Así, las funciones de ésta, podemos clasificarlas en: funciones de soberanía como la defensa, las relaciones exteriores, la policía y la información; las funciones económicas como

son la obtención de ingresos y la realización de los egresos del Estado, crédito, productividad y otras; las funciones sociales como la salubridad, la conservación del equilibrio ecológico, asistencia y bolsas de empleo, y las funciones culturales como la educación general y la investigación científica, entre otras.

Estas funciones desarrolladas por la Administración Pública se realizan en forma directa de servicios administrativos y servicios públicos. Jeze

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define al servicio público como una actividad del Estado o concesionada a los partículares para dar satisfacción regular y continua a una categoría de 21 Andrés Serra Rojas. Ob. cit., pág. 995. 22 Jeze, Gastón. Cit. pos. Gabino Fraga. O~. cü., pág. 35.


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necesidades de interés general en los órdenes material, cultural y espiritual; sin embargo, es importante hacer notar que esta función administrativa no es la única función ni de la Administración Pública ni del Estado. La función administrativa, se realiza bajo un orden jurídico y ejecuta actos materiales o actos que determinan situaciones jurídicas concretas

para casos individuales, distinguiéndose así de la función legislativa y jurisdiccional del Estado. Dentro de las facultades que la Constitución Mexicana confiere al Presidente de la República como titular de la Administración Pública, tenemos desde luego, los artículos 71 y 72 de la Constitución que dan al Ejecutivo el derecho de iniciar leyes o decretos ante el Poder Legislativo, y la facultad de observar los proyectos de leyes o decretos aprobados por las Cámaras, provocando una nueva deliberación en éstas, sujeta a requisitos especiales. Esas facultades del Ejecutivo en el proceso de la función legislativa no llegan a excluir de ésta el Poder normalmente encargado de la función, viniendo, por lo tanto, a constituir, no propiamente una excepción, sino un

temperamento al principio de separación de poderes. Las demás facultades y obligaciones del Presidente de la República las examinaremos en el orden en que son expuestas por el artículo 89 constitu-

cional, clasificándolas desde el punto de vista de su naturaleza, sabiendo que todas son formalmente administrativas.

"1. Promulgar y ejecutar las leyes que expida el Congreso de la Unión, proveyendo en la esfera administrativa a su exacta observancia." En esta fracción se reúnen los siguientes actos:

a) la promulgación de leyes, que es el complemento necesario para la eficacia de la ley; b) la ejecución de ia iey, indudablemente es función administrativa a través de la imposición de sanciones;

e) la facultad de expedir reglamentos, que constituye un medio para proveer, en la esfera administrativa, a la exacta observancia de las

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leyes, y que es, como vimos, el medio jurídico para darle cumplimiento a la ley; d) el ejercicio de las facultades de la inspección y vigilancia a que se refiere el último párrafo del artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y que permite a la autoridad cerciorarse del cumplimiento o incumplimiento de las disposiciones legales, y e) la posibilidad de denunciar o querellarse respecto de las conductas tipificadas en las diferentes leyes como delictivas. "11. Nombrar y remover libremente a los secretarios del despacho, remover a los agentes diplomáticos y empleados superiores de Hacienda, y nombrar y remover libremente a los demás empleados de la Unión, cuyo nombramiento o remoción no esté determinado de otro modo en la Constitución o en las leyes;" "11I. Nombrar los ministros, agentes diplomáticos y cónsules generales, con aprobación del Senado." "IV. Nombrar, con aprobación del Senado, los coroneles y demás oficiales superiores del Ejército, Armada y Fuerza Aérea nacionales y los empleados superiores de Hacienda." "V. Nombrar a los demás oficiales del Ejército, Armada y Fuerza Aérea nacionales con arreglo a las leyes." "VI. Preservar la seguridad nacional, en los términos de la ley respectiva, y disponer de la totalidad de la Fuerza Armada permanente o sea del Ejército, de la Armada y de la Fuerza Aérea para la seguridad interior y defensa exterior de la Federación." "VII. Disponer de la Guardia Nacional para los mismos objetivos, en los términos que previene la fracción IV del artículo 76." "VIII. Declarar la guerra en nombre de los Estados Unidos Mexicanos, previa ley del Congreso de la Unión." Todas las anteriores funciones son formalmente administrativas.


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"IX. Designar, con ratificación del Senado, al Procurador General de la República;" "X. Dirigir la política exterior y celebrar tratados internacionales, así como terminar, denunciar, suspender, modificar, enmendar, retirar reservas y formular declaraciones interpretativas sobre los mismos, sometiéndolos a la aprobación del Senado. En la conducción de tal política, el titular del Poder Ejecutivo observará los siguientes principios normativos: la autodeterminación de los pueblos; la no intervención; la solución pacifica de controversias; la proscripción de la amenaza o el uso de la fuerza en las re-

laciones internacionales; la igualdad jurídica de los Estados; la cooperación internacional para el desarrollo; y la lucha por la paz y la seguridad internacionales; "

Puede ser legislativa en el caso de que los tratados que se celebran contengan normas generales, o simplemente administrativas, cuando sólo se refieran a la resolución de un caso concreto.

"XI. Convocar al Congreso a sesiones extraordinarias, cuando lo acuerde la Comisión Permanente;

Como la convocatoria es condición para que el Congreso pueda funcionar legalmente en sesiones extraordinarias, se trata de un acto adminis-

trativo. Es, además, un acto formalmente político, porque es acto de relación entre los poderes. "XII. Facilitar al Poder Judicial los auxilios que necesite para el ejercicio expedito de sus funciones; "XIII. Habilitar toda clase de puertos, establecer aduanas marítimas y fronterízas, y designar suubicación;"

"XIV. Conceder, conforme a las leyes, indultos a los reos sentenciados por delitos de competencia de los tribunales federales y a los sentenciados por . delitos del orden común, en el Distrito Federal;" Conforme a las leyes penales existen dos clases de indultos: el indulto necesario y el indulto por gracia. El primero, establecido para conciliar el principio de la irrevocabilidad de la cosa juzgada con el de la libertad individual cuando entran en conflicto, al aparecer después de la sentencia prue-

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has que demuestren la inocencia del acusado. En este caso, se examinan las nuevas pruebas, y si son eficientes, el indulto viene a suprimir las conse-

cuencias del fallo. El acto, por lo tanto, reviste el carácter de acto materialmente jurisdiccional. El indulto por gracia ocurre fuera de las circunstancias mencionadas; su efecto es que el Ejecutivo se abstiene. de ejecutar la pena impuesta. Por estas razones tiene el carácter de acto materialmente administrativo. "XV. Conceder privilegios exclusivos por tiempo limitado, con arreglo a la ley respectiva, a los descubridores, inventores o perfeccionadores de algún ramo de la industria;"

"XVI. Cuando la Cámara de Senadores no esté en sesiones, el Presidente de la República podrá hacer los nombramientos de que hablan las fracciones 11I, IVy IX, con aprobación de la Comisión Permanente;" Todos los casos anteriores constituyen parte de la función administrativa. "XVIII. Presentar a consideración del Senado, la terna para la designación de Ministros de la Suprema Corte de Justicia y someter sus licencias y renuncias a la aprobación del propio Senado;" El acto del Ejecutivo en este caso, es condición para que la Cámara de Diputados, en los términos de la fracción V del artículo 74, y la de Senadores, en los de la VIII del artículo 76. Se trata, pues, de un acto administrativo. 11.3. Los Órganos de la Administración La división de competencia entre los Órganos de la Administración da lugar a la clasificación de ellos en razón de la naturaleza de las facultades que les son atribuidas. Desde este punto de vista, los Órganos de la Administración pueden separarse en dos categorías: unos que tienen carácter de autoridades y otros que tienen el carácter de auxiliares.

a) Cuando la competencia otorgada a un órgano implica la facultad de realizar actos de naturaleza jurídica que afecten la esfera de los particulares y la de imponer a éstos sus determinaciones, es decir, cuando el referido órgano está investido de facultades de decisión y ejecución, se está frente a un órgano de autoridad.

...


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cíón, pero también puede suceder que sólo tengan la facultad de decisión y que la ejecución de sus determinaciones se lleve a cabo por otro órgano diferente. La Suprema Corte de Justicia ha ampliado, para determinar la procedencia del Juicio de Amparo, el concepto de autoridades, considerando que dentro de él se hallan comprendidas no sólo aquellas que tienen el carácter de órganos del Estado y se encuentran facultados para decidir o ejecutar sus resoluciones, sino que, como expresa en una de sus sentencias,

"el término autoridades" para los efectos del amparo, comprende a todas aquellas personas que disponen la fuerza pública, en virtud de circunstancias ya legales, ya de hecho, y que, por lo mismo, estén en posibilidad material de obrar como individuos que ejercen actos públicos por el hecho de ser pública la fuerza de que disponen. (Jurisprudencia de la S.e. de J. 1917-1965. Pleno y Salas. Tesis 54.) b) Cuando las facultades atribuidas a un órgano se reducen a darle competencia para auxiliar a las autoridades y para preparar los elementos necesarios a fin de que éstas puedan tomar sus resoluciones, entonces se tiene el concepto de órganos auxiliares. También los órganos auxiliares pueden realizar de diversa manera sus atribuciones, originándose con ese motivo una clasificación de ellos.

Existen, en primer término, órganos auxiliares de preparación que son los que realizan todas las funciones necesarias de los asuntos que los órganos de autoridad deben decidir. En segundo lugar, existen agentes que tienen el carácter de órganos consultivos, los cuales pueden ser, o bien colegiados, o bien unitarios.

Entre los órganos de consulta pueden existir diversos grados, según la necesidad de oirlos y la obligación que haya de seguir las opiniones que emitan. Así, puede suceder que las autoridades tengan una facultad discrecional para solicitar la opinión de esos órganos de consulta. En tal caso las funciones de éstos son simplemente facultativas.

También puede ocurrir que la ley imponga a las autoridades la obligación de oír previamente al órgano de consulta, pero sin que la opinión de éste obligue a la autoridad.

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Por último, se puede presentar el caso de que la autoridad esté obligada a seguir el parecer del órgano consultivo. Propiamente, aquí se encuentra ya un órgano que no es simplemente consultivo, sino que en realidad se trata de un órgano de decisión que colabora con la autoridad para el ejercicio de sus funciones.

11.4. Competencia de los Órganos de la Administración Al señalar los caracteres de la competencia, indicamos que por regla general, la posibilidad de realizar un acto no se encuentra íntegramente confiada a un solo árgano, sino que, como una garantía para el buen funcionamiento de la Administración, se exige la intervención de diversos órganos.

La división de la competencia se hace por lo regular siguiendo estos tres criterios: por razón de territorio, materia y grado.

al

La competencia territorial hace referencia a las facultades conferidas a los órganos en razón del espacio dentro del cual pueden ejercitarla.

Desde este punto de vista los órganos administrativos pueden ser órganos generales u órganos locales. La competencia administrativa del Presidente de la República, de los Secretarios de Estado, que se extiende a todo el territorio nacional, hace de dichos funcionarios órganos generales de la Administración. La competencia, del Jefe del Departamento del Distrito Federal y de los Agentes de las Secretarías de Estado dentro de las demarcaciones especiales en que se divide el territorio, los constituye en órganos locales. b) La competencia por materia deriva de la atribución a órganos que tienen la misma competencia territorial, de funciones administrativas referidas a los distintos asuntos que son objeto de la Administración. Así, la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal distribuye los asuntos administrativos encomendados al Ejecutivo Federal entre las diversas Secretarias, las cuales por otro concepto tienen el mismo alcance territorial en el uso de sus facultades.


e)

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Por último, la competencia por razón de grado tiene lugar separando los actos que respecto de un mismo asunto pueden realizarse por los órganos administrativos colocados en diversos planos.

Por lo general, esa distribución se realiza estableciendo una relación de jerarquía que implica subordinación y dependencia de unos órganos y superioridad de otros, como se deriva de los Reglamentos Interiores de cada Secretaría de Estado.

11.5. La Coordinación Fiscal Desde la original redacción de la fracción IVdel articulo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, quedó establecida la obligación de los mexicanos a contribuir al gasto público, CONCURRENTEMENTE, sea de la Federación, Estados o Municipios en que residieran dichos contribuyentes; así pues, desde el año de 1917, la situación geográfica del contribuyente creó el problema de la concurrencia tributaria, como circunstancia de que los textos constitucionales no delimitaran campos tri-

butarios federales, estatales y municipales y así permiten a las Legislaturas de los Estados, posibilidades de establecer contribuciones sobre las mismas fuentes que la Legislatura Federal, dando lugar con ello a la doble o múltiple tributación interior absolutamente permitida por la fracción IVdel artículo 31 constitucional. Al quedar reformada en 19421a fracción XXIX del artículo 73 constitucional, en la cual quedaron reservadas exclusivamente para la Federación el establecimiento de contribuciones sobre comercio exterior, sobre el aprovechamiento y explotación de recursos naturales, sobre instituciones

de crédito y sociedades de seguros, sobre servicios públicos concesionados y explotados directamente por la Federación y especiales sobre: energía eléctrica; producción y consumo de tabacos labrados; gasolina y otros productos derivados del petróleo; cerillos y fósforos; aguamiel y productos de su fermentación; explotación forestal, y producción y consumo de cerveza. Se incluyó un último párrafo que dispuso la participación de las entidades federativas en el rendimiento de estascontribuciones especiales, en los tér-

minos en que la ley secundaria federal lo determinase y asi, adquirió categoría constitucional el sistema de otorgar participaciones en los impuestos federales a Estados y Municipios.

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Lo que aquí resulta interesante comentar es que a raíz de la reforma

constitucional, nace en nuestro país el Sistema de Participación de las Entidades Federativas en la Recaudación de Impuestos Federales. Posteriormente y a raíz de la promulgación yentrada en vigor de la Leydel Impuesto Federal sobre Ingresos Mercantiles, misma que vino a derogar tácitamente los impuestos estatales y municipales a la industria y al comercio, y cuyas reformas entraron en vigor ello. de enero de 1952, instituyó en su articulo 15 un sistema de coordinación, a condición de que no se mantuvieran en

vigor impuestos locales y municipales sobre el comercio y la industria, otorgando en su artículo 81 a dichas Entidades Federativas una participación por la recaudación de este impuesto.

Posteriormente y bajo el ejemplo de lo sucedido en Ingresos Mercantiles, la Federación se fue coordinando con los Estados de la República Mexicana, a efecto de establecer participaciones en las recaudaciones de im-

puestos federales, inclusive en el Impuesto sobre la Renta por lo que se refiere a contribuyentes menores, facultándose a dichas Entidades inclusive a determinar cuotas fijas para dichos contribuyentes, obteniéndose con ello que tanto el Congreso de la Unión como las Legislaturas de los Estados actuaron con la prudencia necesaria para superponer impuestos sobre la

población contribuyente y con esta prudencia ocurrió que estos gravámenes, como los relativos a la propiedad raíz, han venido quedando reservados a los Estados y otros como el de la Renta, han sido establecidos únicamente por la Federación. Es importante hacer notar que los acuerdos entre la Federación y los Estados no se limitaron a las fuentes específicamente mencionadas en la fracción XXIX del artículo 73 constitucional, sino que se extendieron a otras contribuciones federales, con lo cual en nuestra particular opinión,

se ha vivido jurídiCamente desde el año de 1952 en un sistema tributario que va más allá de los lineamientos constítucionales, además de restringir y limitar la soberanía de los Estados, sin dejar de reconocer que la solución adoptada de hecho por nuestra Administración Pública Tributaria es absolutamente práctica, ya que en el caso ejemplo, como fue el Impuesto sobre Ingresos Mercantiles dio uniformidad a los impuestos del comercio y la industria, facilitando su desarrollo y evitando que surgieran barreras o restricciones entre los Estados. Bajo el mismo rango jurídico de anticonstitucionalidad, pero en solución eminentemente práctica y objetiva, el Ejecutivo Federal decretó para


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entrar en vigor ello. de enero de 1980, una nueva Ley de Coordinación Fiscal que al crear el Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, se determina un sistema de participación en función total de impuestos federales, incluyendo aquellos que tradicionalmente se consideraban de recaudación exclusiva de la Federación, sistema que opera mediante adhesión por convenio, que dejará en suspenso, mientras dure el convenio, algunos de los impuestos establecidos por los Estados, convenios que deberán ser aprobados según lo dispongan las normas locales, para la Legislatura de cada Entidad, con lo que se pretende borrar cualquier rasgo de inconstitucionaIidad que vulnere la soberanía de los Estados. En la misma Ley, se crean Órganos del Sistema Nacional de Coordinación Fiscal como son la Reunión Nacional de Funcionarios Fiscales con las facultades establecidas en el artículo 19 de la Ley y la Comisión Permanente de Funcionarios Fiscales con las facultades establecidas en el artículo 21 de la misma ley. Por último, se crea el Instituto para el Desarrollo Técnico de las Haciendas Públicas que realizará estudios relativos al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, a efecto no solamente de tener actualizado el sistema, sino de capacitar técnicos y funcionarios fiscales. 11.6. Las Funciones Económicas de la Administración Pública 11.6.1. Actividad Financiera del Estado

Concretémonos a las funciones económicas. Toda persona, lo mismo sea de derecho privado que de derecho público, necesita de ingresos para satisfacer sus necesidades, lo que hará realizando una serie de gastos; a esto se le denomina actividad financiera que reúne tres características, en

tratándose de las que desarrolla el Estado: la económica que se ocupa de obtener o invertir recursos económicos, para el cumplimiento de determinados fines; la politica, como conjunto de actividades destinadas a la satisfacción de necesidades de indole colectivo, y la sociológica, que repercute en los diversos grupos sociales, por el régimen tributario aplicable y los gas~os públicos destinados a ellos. Si consideramos que desde el punto de vista político, social, juridico y económico la figura del estado persigue el bien común, el estado moderno desde 1789 ha dado prioridad a la satisfacción de necesidades colectivas como imperativo del bien común.

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Como lo señalamos anteriormente, el Poder Ejecutivo Federal y el de los Estados gozan de la característica de ser titulares de la administración pública y ésta tiene la primordial función de prestar servicios públicos para la satisfacción de las necesidades colectivas. En este estado de cosas, es indudable que el Gobierno del Estado, a través de la administración pública federal, estatal o municipal, está conminada a realizar actividades de carácter financiero que presupuesten, administren recursos y los recauden. Considerando que la autoridad sólo puede hacer lo que la ley le permite, esta actividad financiera del estado se lleva a cabo a través del Derecho Financiero.

11.6.2. El Derecho Financiero Dentro de la rama del Derecho que establece las normas que regulan la Administración Pública, tenemos el Derecho Financiero como la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático de las normas que regulan los derechos económicos del Estado y de los demás entes públicos que emplean para el cumplimiento de sus fines, asi como el procedimiento juridica de percepción de los ingresos, ordenación de los gastos y realización de los gastos que se destinan a cumplir la función del Estado.

CAPíTULO

2 La Justicia Administrativa y el Proceso y Procedimiento Tributarios

SUMARIO: 1. EL DERECHO PROCESAL. 2. LOS TRIBUNALES EN LOS ESTADOS UNI· DOS MEXICANOS. 3. LA JUSTICIA ADMINISTRATIVA. 4. LOS TRIBUNALES ADMINISTRATIVOS. 4.1. Antecedentes Históricos. 4.2. Argumentos en Contra ya Favor. 5. PROCEDIMIENTO Y PROCESO TRIBUTARIOS. 6. CLASIFICACiÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS. 7. INSTANCIAS, RECURSOS' y JUICIOS DE (NDOLE FISCAL. 7.1. Doctrina. 7.2. Criterios. 7.3. Advertencia.

1. El DERECHO PROCESAL El Derecho Procesal o Derecho Adjetivo es un conjunto de normas jurídicas que regulan el proceso O dicho en una forma más sencilla, a través del Derecho Procesal los particulares obtienen los medios jurídicos para ejercitar sus acciones, hacer valer u obtener sus excepciones y defensas, probar su dicho e, inclusive, impugnar sentencias, resoluciones y/o actos de autoridad.! El Derecho Procesal goza de una unidad esencial a través de los conceptos básicos o fundamentales que, como común denominador, la díscíplina procesal utiliza; esta unidad esencial se integra con la jurisdicción como facultad del Estado para resolver conflictos entre los particulares y entre los particulares y los órganos del gobierno, el proceso como instrumento jurídico creado por la soberanía para conducir la solución de conflictos y la acción como derecho para provocar y excitar al órgano jurisdiccional para dirimir una pretensión. Todo proceso constituye un instrumento de solución para controversias que se desenvuelve por medio de una serie de actos procesales de realización formal, espacial y temporal que constituyen el procedimiento, mas todo proceso tiene como objeto y fin último llegar a una sentencia o resoluJosé Ovalle Favela, Derecho Procesal Civil, Editorial Harla, México, 1983, pág. 4.

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ción que solucione el conflicto, con la posibilidad de que dicha sentencia o resolución pueda ser ejecutada coercitiva mente para el caso de no ser cumplida voluntariamente por la parte condenada. Todo proceso impone una estructura lógica por la cual la pretensión del actor constituye la tesis, las excepciones y las defensas de la parte demandada, la antítesis y la sentencia o resolución de la autoridad constituye la síntesis, cual si se tratara de un silogismo.

Las partes o ramas especiales del Derecho Procesal se clasifican normalmente en función del tipo de proceso que estudian y así, encontramos que el proceso destinado a la aplicación de las normas que se aplican bajo el principio de la autonomía de la voluntad, crean el proceso dispositivo y así, en esta clasificación, quedan comprendidos el proceso civil y el proceso mercantil. La aplicación de las normas tendientes al logro de la justicia social, crean la clasificación del proceso de justicia apoyadora y confirmadora del orden público y ahí quedan comprendidos el proceso laboral, agrario y el de protección al consumidor. Por último, el proceso destinado a la aplicación de las leyes imperativas de derecho público crea el proceso inquisitorio, en el que están comprendidos el proceso penal, familiar y del estado civil,y el que ocupa la materia de este libro, que es el proceso administrativo y dentro de él, el proceso contencioso tributario.

En la época contemporánea existen en el mundo, dos sistemas juridicos principales: el romano-francés conocido en el ámbito internacional como de Civil Law y el anglo-americano o de Common Law yya por excepción el de los paises socialistas como China o Cuba. El sistema procesal de Civil Law tiene como características, las de ser predominantemente escrito o de carencia de inmediación entre las partes, donde la apreciación de prue-

bas se realiza conforme al sistema legal de más o menos larga duración, pues su origen data de la Ley de Enjuiciamiento Civil Española de 1855. Dentro de este sistema, prevalecen imperativamente los más elemen-

tales principios de ley escrita; en México, la Constitución Política eleva la legalidad y la audiencia al rango de Garantias Individuales y por tanto, el juzgador jurisdiccional, arbitral o administrativo debe respetar las formali-

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dades legales de un procedimiento y motivar en hechos y fundamentar en derecho, cualquier resolución o sentencia que pronuncie y el incumplimiento o violación de estas garantías individuales, permite al afectado interponer el Juicio de Amparo ante el Poder .Iudicial Federal, a efecto de que se le reparen estas transgresiones.

Elsistema procesal de Common Law se rige por el principio de la libertad de actuación mientras se respeten las formalidades esenciales de todo procedimiento Due prosses oj lau); la función de las partes y sus defensores asume un aspecto más intuitivo ydinámico con la intervención, en los proce-

dimientos civiles o penales de los jurados y donde el desarrollo del proceso es predominantemente oral, con una necesaria fase preliminar conciliado-

ra denominada pretria/ y una audiencia o serie de audiencias denominada tria/, donde se ofrecen y desahogan las pruebas en forma pública, las partes formulan sus alegatos, el jurado emite su veredicto y el juez su sentencia. En el sistema procesal socialista se asigna un papel muy activo al tribunal, que debe determinar los derechos reales de las partes conforme a la re. lación jurídica que las une, coadyuvando al esclarecimiento completo y objetivo de las instancias circunstanciales relacionadas con la solución del asunto, exigiendo en la decisión del juez, los requisitos más elementales de fondo y forma que se derivan de la legitimidad, es decir, la conformidad a la leyy la fundamentación sobre la verdad material. En este sistema rige el principio de oralidad, inmediatez y concentración procesales y se desahogan las pruebas, alegatos y sentencia en una audiencia o serie de audiencias como en el sistema de Common Law. 2. LOS TRIBUNALES EN LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS

Desde el Decreto Constitucional de 1814 que fue la primera carta política de México como pais independiente de España y aunque no cobró vigencia, se proclamó la soberanía nacional, el régimen representativo, la separación de los poderes en que se depositaría tal soberania, el imperativo respeto a la ley como Garantia Individual y la responsabilidad de los funcionarios públicos. La Constitución Federal de los Estados Unidos Mexicanos de 1824 y hasta 1835, adopta substancialmente el sistema federal de Estados Unidos de Norteamérica y si bien un nuevo ordenamiento implantó el centralismo político en 1836, otros intentos se realizaron para confirmar

los principios constitucionales de 1824 para sentar las mismas fórmulas soberanas republicanas con posibilidades de mejor arraigo, se dieron en

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las Bases Orgánicas de 1843, la misma Constitución de 1824 respuesta en vigor por el Acta de Reformas de 1847, las Bases para la Administración de la República de 1853 con normas provisionales a regir hasta la promulgación de una nueva Constitución y el Estatuto Orgánico de la República Mexicana de 1856, también provisional. Todavía temprano en la historia de un Estado nacido de los movimientos liberales acaecidos entre 1810 y 1821, se juró el 5 de febrero de 1857 la Constitución Federal de los Estados Unidos Mexicanos que rigió por más de medio siglo y cuya esencia en lo perdurable, se conservó en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos promulgada el 5 de febrero de 1917, es decir, por más de otros 50 años durante los cuales interpretada y a menudo enmendada, ha venido enmarcando los deberes y facultades de los gobernantes frente a los derechos y obligaciones de los gobernados. Es una pena que hayan sido demasiadas las enmiendas, modificaciones y reformas (375 aproximadamente de 1924 a la fecha) que bajo el pretexto de un liberalismo social, hayan trastocado la división de poderes consagrada por el Constituyente Originario y llevado al país a un omnipotente presidencialismo al que los demás poderes se han subordinado. La Unión Federal se compone actualmente de treinta y un Estados libres y soberanos en su régimen interno; y un Distrito Federal que sirve de residencia de los Poderes Federales. Los Estados se subdividen políticamente en un número variable de Municipios.

La jurisdicción ordinaria del Poder Judicial de la Federación se encuentra prevista en el artículo 104 Constitucional, cuyo texto reproducimos: Corresponde a los Tribunales de la Federación conocer: De todas las controversias del orden civil o criminal que se susciten sobre el cumplimiento y aplicación de leyes

federales o de los tratados internacionales celebrados por el Estado Mexicano. Cuando dichas controversias sólo afecten intereses particulares, podrán conocer también de ellas,a elección del actor, losjuecesy tribunales del orden común de los Estados y del Distrito Federal. Las sentencias de primera instancia podrán ser apela-

bles para ante el superior inmediato del juez que conozca del asunto en primer grado; 1-8. De los recursos de revisión que se interpongan contra las resoluciones definitivas de los tribunales de lo contencíoso-adminlstraüvo a que se refieren la fracción XXIX-H del artículo 73 y fracción IV, inciso el del artículo 122 de esta Constitución, sólo en los casos que señalen las leyes. Las revisiones, de las cuales conocerán los Tribunales Colegiados de Circuito, se sujetarán a los trámites que la ley re-

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glamentaria de los artículos 103 Y107 de esta Constitución fije para la revisión en amparo indirecto, y en contra de las resoluciones que en ellas dicten los Tribunales Colegiados de Circuito no procederá juicio o recurso alguno; 11. De todas las controversias que versen sobre derecho marítimo; 111. De aquellas en que la Federación fuese parte; IV. De las controversias y de las acciones a que se refiere el artículo 105, mismas que serán del conocimiento exclusivo de la Suprema Corte de Justicia de la Nación; V. De las que surjan entre un Estado yuno o más vecinos de otro, y VI. De los casos concernientes a miembros del Cuerpo Diplomático y Consular.

A pesar de que el texto anterior del artículo 104 de la Constitución ya contemplaba la existencia de tribunales de lo contencioso administrativo instituidos por las leyes federales, la facultad del Congreso para emitir dichas leyes federales estaba implícita dentro de la Constitución; ahora la Constitución vigente, a raíz de las reformas que sufrió durante la administración del presidente Zedilla, adiciona la fracción XXIX-H del artículo 73 constitucional para ampliar las facultades del Congreso y establecer expresamente ... XXIX-H. Para expedir leyes que instituyan tribunales de lo contencioso-administrativo, dotados de plena autonomía para dictar sus fallos, y que tengan a su cargo dirimir las controversias que se susciten entre la administración pública federal y los particulares, estableciendo las normas para su organización, su funcionamiento, el procedimiento y los recursos contra sus resoluciones.

"En lo que concierne al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (denominado hasta el31 de diciembre del año 2000 como Tribunal Fiscal de la Federación), fue creado como un órgano de jurisdicción especial por la Ley de Justicia Fiscal que entró a regir el 10. de enero de 1937, ley que se fundamentó en una mera interpretación más o menos gratuita a juicio de

unos y correcta a juicio de otros del artículo 104 constitucional reformado en 1934, mencionándolo como un Tribunal Administrativo en otra reforma decretada en 1946 y como un Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en la enmienda de 1968."z 2

Dolores Heduan Virués. Cuarta Década del Tribunal Fiscal de la Federación un Instrumento de Justicia, ponencia dictada en el Segundo Simposlum Fiscal organizado por la Asociación Nacional de Abogados de Empresa, A.c., México, 1980, pág. 7.

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Una especial mención merece la creación de un Tribunal de lo Contencioso Administrativo del Distrito Federal. Dicho tribunal tiene, en gran parte la estructura y funciones del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa; participa en otra, de ciertos caracteres propuestos en un Proyecto de Ley Federal de Justicia Administrativa que circuló en 1964 y pretendía erigir al propio Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa en un Tribunal de Justicia Administrativa cuyos lineamientos figuran en el último Capitulo de esta exposición y aún presenta mayores avances, todo lo cual ha de marcar amplios cauces a través de los cuales, la justicia administrativa mexicana cumplirá con más eficacia su cometido, sobre todo ahora con

la Ley Federal del Procedimiento Contencioso Administrativo. El capítulo I del Título Primero de la Constitución que rige el orden federal mexicano, consagra todas las garantías indivíduales que caracterizan a la cultura democrática contemporánea, para todos los seres humanos que se encuentren en territorio nacional; dos de ellas, que son de particular interés para el propósito de este trabajo, están enunciadas así: "ARTÍCULO 14. A ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna. Nadie podrá ser privado de la vida, de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y

conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho ..

ARTÍCULO 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que fundey motive la causa legal del procedimiento."

Para asegurar el respeto de toda garantía individual cuya violación pudiera provenir de actos de cualquier autoridad legislativa, administrativa o judicial, asi como para preservar el pacto federal, el Poder Judicial de la Federación goza de la jurisdicción que le otorga el siguiente precepto constitucional: ARTicULO 103. Los Tribunales de la Federación resolverán toda controversia que se suscite:

1. Por leyes o actos de la autoridad que violen las garantías individuales; 11.Por leyes o actos de la autoridad federal que vulneren o restrinjan la soberanía de los Estados; y 111. Por leyes o actos de las autoridades de éstos que invadan la esfera de la autoridad federal.


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De la fracción I de esta disposición, objeto de circunstanciado desarro110 en el artículo 107 también constitucional, de la Ley Reglamentaria de ambos, y de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, deriva la competencia de los Jueces de Distrito, Tribunales Colegiados de Circuito, Salas y Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, para conocer, tramitar y resolver el Juicio de Amparo, llamado también Juicio de Garantias o Juicio Constitucional, esbozado en la Constitución de 1824, francamente instituido en 1847 por el Acta de Reformas a dicha Constitución, y conservado en la Constitución de 1857, así como en la actual. Completan el esbozo de ubicación de los órganos jurisdiccionales que coexisten en la República, jueces civiles que conocen de algunos conflictos a que dan lugar las relaciones familiares o el ejercicio de la tutela; los tribunales de prevención social que intervienen administrativamente para corre-

gir las deficiencias en la conducta de los menores; el jurado popular, cuyo veredicto sobre hechos relacionados con la responsabilidad de los funcionarios públicos, constituye un elemento determinante del proceso penal correspondiente; y los grandes jurados de fuero, en que se erigen la Cámara de Senadores del Congreso de la Unión y otros cuerpos legislativos locales, para juzgar constitucionalmente sobre la remoción de los culpables de delitos oficiales y su consignación al órgano judicial al que concierne el castigo del delito, si amerita sanción penal. En conclusión, la impartición de justicia institucional en México se ejercita desde cuatro ángulos: el civil, que comprende el mercantil; el penal, que incluye el militar; el laboral; y, el administrativo que incluye la justicia tributaria y la estrictamente administrativa para el gobernado. Por otra parte, la jurisdicción se divide en tres clases: la común, para procesos civiles, mercantiles y penales, que se subdivide en local y federal; la especial, para procesos laborales y administrativos incluyendo la materia tributaria, que puede asimismo ser local o federal; y la extraordinaria, exclusivamente federal, que se ventila en los juicios de amparo. 3. LA JUSTICIA ADMINISTRATIVA

Serra Rojas' opina que durante largo tiempo dominó el criterio de que la administración activa no podía ser al mismo tiempo juez de sus propios 3

Andrés Serra Rojas. Ob. cit., pág. 12ÜS.

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actos. Los Tribunales Judiciales, siguiendo el principio de la división de poderes, se situaron frente a la administración para obligarla al restablecimiento del orden jurídico. Con una notoria desconfianza al Poder Judicial y por una mayor eficiencia técnica, se crearon los Tribunales Administrativos de Justicia Retenida, que se limitan a proponer una decisión a la autoridad administrativa y, con una mayor amplitud, losTribunales Administrativos de Justicia Delegada, en la que actúan como verdaderos jueces, entregándose de esta manera los asuntos administrativos litigiosos a dos jurisdicciones diferentes: la del Poder Judicial y la de los Tribunales Contencioso Administrativos. La Administración Pública Federal Centralizada es cada día dentro de cada sexenio más compleja y cambiante, considerando que cada presidente le imprime sus toques personales y que, además consta de un personal administrativo numeroso, autoritario y no siempre idóneo, por razones de

impreparación en las áreas y falta de vocación para la función pública. Incontables son los casos de agentes del poder público que ignoran la ley de la materia sobre la que deben ser competentes como consecuencia de sus continuos cambios de adscripción, la aplican malo malintencionadamente. En ocasiones, cada vez más frecuentes, faltan leyes administrativas eficaces y adecuadas, o son de difícil interpretación, dada su complejidad, o su sentido se desvía con frecuencia. Son necesarios medios jurídicos

efectivos para remediar tales males, pues hoyya es práctica común confundir un Estado de Derecho, con un país lleno de leyes; en un Estado de Derecho es convicción de la sociedad del estado y de los miembros de su gobierno cumplir con la ley y en un Estado lleno de leyes ineficaces, priva la anarquía. Nada más lógico que la doctrina reconozca y el legislador acepte que las resoluciones administrativas que agravian los legítimos intereses de un

particular, puedan ser impugnadas para restablecer el orden jurídico violado, con los medios previstos y regulados por las leyes eficaces y autoridades eficientes. Cuánto se ha alejado nuestro país en los últimos treinta años de estos principios fundamentales que nos dieran, en alguna época de nuestra historia, fama internacional de juridicidad. Gabino Fraga 4 nos dice que el sistema de los Tribunales Administrativos, llamado también de la justicia administrativa, consisten en la existen-

cia de una jerarquía de tribunales completamente distinta de la que forma 4

Gabino Fraga. Ob. cit., pago 576.


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el Poder Judicial, considerando que la jurisdicción administrativa procede de dos reglas de separación: (i) una que impide a tribunales judiciales intervenir en la esfera de la administración y (ji) otra que separa la esfera de la administración activa de la administración contenciosa. La primera regla se sentó como una aplicación del principio de separa-

ción de poderes. En los últimos años del antiguo régimen, los Parlamentos habían tomado una actitud de oposición sistemática frente a las reformas administrativas y financieras que habían sido intentadas, habiendo hecho fracasar todo lo que se había ensayado en ese sentido y como la historia es cíclica, hoy los partidos de oposición al partido en el poder irrespetuosamente al país, hacen lo mismo para demostrar su poder y no su razón. La segunda regla, o sea la separación de la administración activa de la contenciosa, tuvo su origen en el mismo principio de separación de pode-

res que constituye un obstáculo para que la administración activa sea al mismo tiempo juez de sus propios actos. Doctrinariamente suena estare-

gla fenomenal, en la práctica, considerando que la separación de poderes se sustituyó por la colaboración de poderes y por la multitud de cambios legislativos a los que no se da congruencia institucional alguna, hacen que irremediablemente para todos los Mexicanos, las autoridades de la administración activa, impartan justicia como juez y parte.

Sin embargo, las razones actuales que se aducen para la subsistencia de esta primera regla no son ya las de desconfianza en las autoridades judiciales, sino que han sido sustituidas por razones de actitud, esto es, se reconoce indispensable para una justicia adecuada que los jueces tengan un conocimiento profundamente especializado de la desordenada legislación administrativa, lo cual no ocurre por lo regular con jueces comunes que, además, están acostumbrados a fallar con una legislación escrita muy completa que no existe para la administración pública.

4. LOS TRIBUNALES ADMINISTRATIVOS

4.1. Antecedentes Históricos Nacen en nuestro país los recursos administrativos, que se analizarán en el capítulo respectivo, y el contencioso administrativo, cuya historia e 5 impugnaciones nos las narra Andrés Serra Rojas. 5

Andrés Serra Rojas. Ob. cit., pág. 1210.

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La rama más importante del Poder .Iudicial colonial estuvo constituida por las Audiencias Reales. Ellas conoelan en grado de apelación de lbs asuntos contenciosos resueltos en primera instancia por los Alcaldes ordinarios y Corregidores.

La Constitución Federal de 1824 creó un consejo de Gobierno. El artículo 116, fracción IXdispone: que las atribuciones de este Consejo se extiendan a "dar su dictamen en las consultas que le haga el Presidente a virtud de la facultad XXI del artículo 118 y enlos demás negocios que le consulte". El Presidente tenía, entre otras, las siguientes atribuciones: artículo 110 fracción XXI: "Conceder el pase o retener los decretos conciliares, bulas pontificias, breves y rescriptos, con consentimiento del Congreso General, si contienen disposiciones generales: oyendo al Senadoy en sus recesos al Consejo de Gobierno, si se versare"sobre negocios particulares o gubernativos; y a la Corte Suprema de .Justícía, .si se hubieren expedido sobre sus asuntos contenciosos."

Debemos hacer mención que la Constitución de 1824 sufre, entre otras influencias, la de la Constitución Norteamericana. Acepta el rígido sistema judicialista con división de poderes, que más tarde va a dar paso al sistema

contencioso material, principalmente en la Constitución de 1857. En las bases de Organización Politica de la República Mexicana de 12 de junio de 1843, y en las bases para la administración de la República de 22 de abril de 1853, se organiza el Consejo de Estado, dividido en secciones que correspondían a cada una de las Secretarías de Estado. Todas esas instituciones no fueron debidamente organizadas por las condiciones precarias del país que vivía en. una constante agitación.

El Decreto de Gobierno número 3861, de 25 de mayo de 1853, se refIrió a la ley para el arreglo de lo contencioso administrativo y el Decreto número 3862, de la misma fecha, al reglamento de la ley anterior. "Artículo 1. No corresponde a la autoridad judicial el conocimiento de las cuestiones administrativas.

Artículo 2. Son cuestiones de administración, las relativas:


121

1. A las obras públicas; 11. A los ajustes públicos y contratos celebrados por la administración;

III.A las rentas

nacionales;

IV. A los actos administrativos en las materias de policía, agricultura, comercio e industria que tengan por objeto el interés general de la sociedad;

V. A la inteligente explicación y aplicación de los actos administrativos; VI. A su ejecución ycumplimiento. Artículo 3. Los ministros de Estado, el Consejo y los Gobernadores de los Estados y Distrito, y los jefes políticos de los Territorios, conocerán de las cuestiones administrativas en la forma yde la manera que se prevenga en el reglamento que expedirá con la ley.

Artículo 4. Habrá en el Consejo de Estado una sección que conocerá de lo contencioso administrativo. Esta sección se formará de cinco consejeros abogados; que nombrará desde luego el Presidente de la República.

Artículo 5. La sección tendrá un secretario, que nombrará también el Presidente de la República de entre los oficiales de la Secretaría del Consejo."

En los negocios de la competencia de la autoridad judicial, nadie puede intentar ante los tribunales una acción, de cualquiera naturaleza que sea, contra el Gobierno, contra los Estados o demarcaciones en que se dividen; contra los ayuntamientos, corporaciones o establecimientos públicos que dependan de la administración, sin haber antes presentado a la misma una memoria en que se exponga el objeto y motivos de la demanda, El reglamento determinará la manera en que deberá ser presentada la memoria y sus efectos (artículo 70,), Los tribunales judiciales no pueden en ningún caso despachar mandamientos de ejecución ni dictar providencias de embargo contra los caudales

del erario o bienes nacionales, ni contra los fondos o bienes de los Estados, demarcaciones, ayuntamiento o establecimientos públicos que dependan de la administración (artículo 90,), ' Determinado el pago por sentencia ejecutoriada, la manera en que deba verificarse o la autorización de la venta de algunos bienes, si para ello fuere necesario es del resorte exclusivo de la administración, en los Úhmi-

nos que expresará el reglamento respectivo (artículo 11). Elartículo 10. del Reglamento expresó cuáles son las obras públicas; el artículo 20., el concepto de ajustes públicos; el artículo 30., lo contencioso

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DIONISIQ J. KAVE

de las rentas nacionales y el artículo 40.. las materias de policía, agricultura, comercio e industria que pertenecen a lo contencioso.

El capítulo II del propio Reglamento contiene el procedimiento administrativo, artículo 60., y siguientes; el capítulo III, los recursos, artículos 40 y 48; el capítulo IV, el procedimiento en rebeldía, artículos 49 a 58; el capítulo V, la discusión verbal; el capítulo VI, de las competencias; el capítulo VII, del previo administrativo en las acciones judiciales, artículos 67 a 75; el capítulo IX, de la autorización para litigar; y el capítulo X de la autorización para proceder. La Ley Lares tuvo muy corta aplicación, pues la Revolución de Ayutla desconoció los actos del gobierno del dictador, y así por la Ley del26 de noviembre de 1855, se abolieron las leyes que desde 1852 regían la administración de justicia.

4.2_ Argumentos en Contra y a Favor Desde la promulgación de la Constitución de 1857, se impugnó el establecimiento del contencioso administrativo en México. La Revolución de Ayutia había acabado con la legislación Santanista. La Constitución restableció el principio de la división de poderes, entregando las controversias de lo contencioso administrativo al conocimiento del Poder Judicial en los términos que más adelante comentaremos.

Nuestros juristas, desde fines del siglo pasado, formularon importantes estudios, coincidiendo en que dicho sistema era contrario a la Constitu-

ción de 1857. Los argumentos de inconstitucionalidad se basaron en las argumentaciones jurídicas siguientes:

El sistema de lo contencioso administrativo viola el principio de la división de poderes, que consagra el artículo 50 de la Constitución de 1857, igual al 49 de la vigente: al juzgar en materia administrativa, la administración concentra facultades que corresponden al Poder Judicial. Olvidó otros preceptos constitucionales: el artículo 13, al crear un tribunal administrativo; el artículo 14, porque no se sigue un juicio ante los


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tribunales, y el artículo 17, porque la administración no puede hacerse justicia por sí misma, ni ejercer violencia para reclamar un derecho.

Determinada la inconstitucionalidad de los tribunales administrativos quedaba por determinar cuál era el sistema que de acuerdo con aquella Constitución sustituía al contencioso administrativo.

Numerosas opiniones se formularon para señalar el sistema jurídico que correspondía, siendo las dos más importantes las siguientes: 1, El Poder Judicial de la Federación es el competente para juzgar de las controversias que se susciten por actos de la Administración Pública. El procedimiento para resolverlas es el procedimiento establecido para las otras clases de controversias de que conoce el mismo poder. Por consiguiente, todas las cuestiones contencioso administrativas están comprendidas en las facultades del Poder Judicial. La tesis se hizo más audaz al afirmarlos juristas que la Constitución de 1857 hizo depender al Poder Ejecutivo del Poder Judicial.

11, La justicia federal sustituyó a los Tribunales Administrativos, pero las controversias sólo pueden resolverse mediante el Juicio de Amparo. "Entre nosotros -dijo el maestro Jacinto Pallares- no hay lugar al juicio contencioso administrativo, pues él está suplido, y con ventaja, con el recurso de amparo en la parte que procede para hacer efectiva la garantia del artículo 16 de la Constitución de 1857". Los casos de excepción, como la materia de impuesto, hacen intervenir a la autoridad judicial con su jurisdicción ordinaria y no como poder público, conservador de las garantias individuales.

La primera de estas tesis se apoyó en diversos preceptos de la Constitución, siendo uno de los más importantes el articulo 97, fracción l de la Constitución de 1857, que fue homólogo del articulo 104, fracción I de la Constitución de 1917 durante algún tiempo. Este precepto ordenó lo siguiente: "Corresponde a los tribunales de la Federación conocer: "1. De todas las controversias que se susciten sobre el cumplimiento y aplicación de las

leyes federales."

La Ley de 29 de mayo de 1884 reformó esta fracción adicionándola: "1. De todas las controversias que se susciten sobre el cumplimiento y la aplicación de

las leyes federales, excepto en el caso de que la aplicación sólo afecte intereses particulares, pues entonces son competentes para conocer los jueces y tribunales 10-

124

DIONISIO J. KAYE

cales del orden común de los Estados, del Distrito Federal y Territorio de la Baja California."

Las tres opiniones más importantes acerca de la interpretación de la frac-

ción 1del artículo 97 de la Constitución de 1857 que durante algún tiempo fue homólogo del artículo 104, fracción l de la Constitución de 1917. Don Ignacio L. Vallarta, distinguido jurista, impugna el contencioso formal y acepta el contencioso material y sostiene que "aún sin reglamentación es posible tramitar en juicio ordinario una controversia encaminada a im-

pugnar un acto de la administración que contrarie la legislación federal", y agregó: "pretender establecer en México un contencioso administrativo de

tipo europeo, quebrantaba la Constitución, supuesto que era parte del sistema que nunca podían reunirse en una misma persona o corporación dos

o más poderes y que, por lo tanto, todo lo contencioso, por virtud de la citada fracción 1del articulo 97, era de la incumbencia natural de los jueces". Desde luego, este problema ha perdido actualidad de acuerdo con el desarrollo juridico de esta materia, en la reforma constitucional y en sus leyes reglamentarias.

El precepto constitucional tiene un alcance limitado, pues se reduce a controversias entre particulares o en las que el Estado actúa en su carácter

de persona de derecho privado: en materia civil o mercantil. Se excluyen las controversias entre los particulares y el poder público. Estas diversas opiniones sobre la interpretación del articulo 97, fracción I de la Constitución de 1857, que nos interesan no sólo como antecedentes, sino por la persistencia del precepto en la Constitución de 1917, han sido examinadas por Fraga que afirma en términos generales lo siguiente: "...que la competencia otorgada se refiere sólo a las controversias del or-' den civil o criminal y cuando la controversia surge con motivo de un acto

administrativo del poder público, cuya legalidad se discute, no puede decirse que haya controversia del orden civil ni de orden criminal".

Razonamientos análogos pueden hacerse respecto de los artículos 14 y 107 de la Constitución. Por lo que se puede concluir que el artículo 104, fracción I citado, no comprende los casos en que la Federación es parte, ni se

objeta la legalidad de un acto administrativo; se trata sencillamente de acciones que corresponden a la Nación y de todos aquellos casos que reclaman la intervención de la autoridad judicial.


125

Nuestra legislación administrativa señala numerosos casos en que la propia ley remite a la autoridad judicial las controversias administrativas, en unos casos es la Constitución como en el caso de la materia de expropiación, determinación del valor de las mejoras o deterioros de la cosa, y en otras la propia ley administrativa. Finalmente, por lo que se refiere al Juicio de Amparo en materia administrativa, tampoco puede ser base para controlar adecuadamente a la administración, pues ésta se encuentra en la mayor parte de los casos en la posibilidad de satisfacer formalmente el requisito externo de fundar y motivar sus procedimientos, y esto, como se comprende, no es de ninguna manera una debida protección para el particular. El estado actual del problema de la constitucionalidad del contencioso fiscal y, en lo general, del contencioso administrativo en México, que puede culminar en el establecimiento de un tribunal administrativo de plena jurisdicción, se puede reducir a los siguientes conceptos: a)

Después de la reforma del artículo 104, y la adición de la fracción XXIX-H del artículo 73 de la Constitución, es indiscutible la constitucionalidad de los Tribunales Administrativos creados por la ley federal, siempre que dichos tribunales estén dotados de plena autonomía para dictar sus fallos, como se aprecia en la vigente Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa del15 de diciembre de 1995 adicionada en su competencia el31 de diciembre del 2000.

b) La aceptación de la Suprema Corte de Justicia de la Nación de la constitucionalidad del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa antes y después de la citada reforma del articulo 104 de la Constitución. e) La amplia literatura de la doctrina procesal administrativa -nacional y extranjera- que apoya la creación de los Tribunales Administrativos.

d) La utilidad del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa y la continua ampliación de sus facultades.

126

DIONISIa J. KAYE

e)

El propósito de algunos países latinoamericanos para seguir el ejemplo de México, de comenzar con la experiencia del contencioso fiscal y establecer las bases generales para el contencioso administrativo de plena jurisdicción.

f)

La experiencia de otros países en el desarrollo de lo contencioso administrativo, fruto de la experiencia de sus juristas y del amplio desarrollo de su jurisprudencia.

g) El reconocimiento de lo contencioso administrativo en los países anglosajones, especialmente en los Estados Unidos de América. h) Las reformas sufridas por el Código Fiscal de la Federación en sus artículos 208 fracción VIII, 208 Bis y 239 fracción IV, vigentes desde el primero de enero del año 2001 y que permiten al demandante en el juicio contencioso mencionar en su demanda una pretención y

al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, declarar, en su ser.tencia, la existencia de un derecho subjetivo y condenar a la parte demandada al cumplimiento de una obligación. Para esta nueva edición, cabe resaltar dos aspectos de trascendental importancia: La existencia, desde el gobierno Salinista, de una Ley Federal del Procedimiento Administrativo. A pesar de que esta ley existe desde el4 de agosto de 1994, para entrar en vigor ellO de junio de 1975 en este trabajo no habíamos mencionado su existencia, a virtud de que el segundo párrafo de su artículo 10. excluía de su ámbito material de validez, entre otras, la materia fiscal. Es el caso que como lo estudiaremos con más profundidad en los Capítulos noveno y décimo de este libro, en la reforma fiscal del año 2001, se amplía la competencia del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa a fin de que éste conozca, además de la materia tributaria, de las resoluciones que dicten las autoridades de la Administración Pública Centralizada y aun Paraestatal, cuando en este último caso revistan el carácter de autori-

dad y de ahí la nueva denominación del tribunal. En otras palabras, el mismo tribunal conoce, desde ello. de enero del año 2001, de todos los actos emitidos o realizados por autoridades de la administración publica federal centralizada y paraestatal, entre los que se en-


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cuentran los del Servicio de Administración Tributaria de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. S, PROCEDIMIENTO Y PROCESO TRIBUTARIOS

Gran parte de la actividad administrativa tributaria se realiza a través de actos que constituyen procedimientos administrativos. Aquí, debemos recordar que nos encontramos frente a una materia que es administrativa por naturaleza y tributaria por calificación; es decir, en el procedimiento tributario nos encontramos con que forma parte yguarda íntima conexión con el resto de los procedimientos administrativos, motivo suficiente para que no se pregone la autonomía del derecho tributario sustantivo, ni adjetivo. Entre los procesalistas mexicanos, mi querido e inolvidable maestro don Alfonso Nava Neqrete'' con quien cursé las materias de Derecho Administrativo sustantivo y procesal en la licenciatura, afirma que el procedimiento administrativo "es el medio o vía legal de realización de actos que en/arma directa o indirecta concurren en la producción defini~ tiva de los actos administrativos en la esfera de la administración", No todo procedimiento es un proceso, pero todo proceso es un procedimiento. Procedimiento, según rezan los diccionarios jurídicos, es "rito, cauce, conducto integrado por actos que se ordenan a una finalidad", que puede ser jurisdiccional o no, en cambio, proceso implica siempre litigio, composición. Don Alfonso Nava Negrete, 7 siguiendo las doctrinas de J. González Pérez, de N. Alcalá Zamora y Castillo, de J. Castillo Larrañaga y Rafael de Pina, sostiene que la separación entre procedimiento y proceso suele hacerse "connotando al proceso teológicamente y al procedimiento formalmente. De éste se dice que es la serie o sucesión de actos regulados por el Derecho; una coordinación de actos en marcha, relaciona~ dos o ligados entre sí por la unidad del efecto jurídico final, que puede ser el de un proceso y el de una base o fragmento suyo; expresa la forma exteríor del proceso y la manera como la ley regula las activi6 7

Alfonso Nava Negrete, Derecho Procesal Administrativo, Editorial Porrúa, México, 1968, pág. 78. Alfonso Nava Negrete. Ob. cit., pág. 89.

,

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DIONISIO J. KA VE

dades procesales, la forma, el rito a que éstas deban sujetarse'. De aquél se afirma ser un concepto teleológico, el complejo de actividades de aquellos sujetos órgano jurisdiccional y partes encaminado al examen y actuación en su caso, de las pretensiones que una parte esgrime frente a otra; que se caracteriza por su finalidad jurisdiccional compositiva del litigio",

En el Congreso del Instituto Internacional de Ciencias Administrativas celebrado en Varsovia en 1936, se propusieron los siguientes rasgos fundamentales para todo procedimiento administrativo: a) Principio de la audiencia de las partes; b) Enumeración de los medios de prueba que deben ser utilizados por la administración o por las partes en el procedimiento; c)

Determinación del plazo en el cual debe obrar la administración;

d) Precisión de los actos para los que la autoridad debe tomar la opinión de otras autoridades o consejos;

e)

Necesidad de una motivación por lo menos sumaria de todos los actos administrativos que afecten a un particular, y

f)

Condiciones en las cuales la decisión debe ser notificada a los particulares.

A las anteriores reglas generales, se ha propuesto se agreguen las siguientes: la declaratoria de que todo quebrantamiento a las normas que fijen garantías de procedimiento para el particular debe provocar la nulidad de la decisión administrativa y la responsabilidad de quien la infrinja. Para Hcnsel," el procedimiento tributario debe conducir a la ejecución de la pretensión surgida por virtud de la ley a través de la realización del hecho generador. El procedimiento tributario debe considerarse como el núcleo del derecho tributario administrativo, en cuanto en forma general tiene la tarea de cuidar que el Estado obtenga las prestaciones a que tiene derecho. 8

Citado por Alfonso Nava Negrete. Ob. cit., pág. 91.


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Elprocedimiento tributario, sin embargo -dice Hensel-, tiene que ver únicamente con los casos singulares, concretos, de créditos fiscales, con el cumplimiento de cada prestación tributaria concreta e individual. La caracteristica de esta relación, análoga a una relación procesal, está determinada, continúa el autor alemán, "por un lado el interés de la autoridad tributaria de llegar al conocimiento de los casos de impuestos que deben ser despachados por ella y de examinarlos individualmente, de determinar y cobrar conforme a la ley la suma debida, y por otro lado el interés del deudor del tributo de estar defendido contra el arbitrio de la autoridad tributaria y de poder tutelar sus derechos garantizados por la ley, como de poseer los medios para inducir a la autoridad tributaria a la restitución de la suma eventualmente pagada de más" ,9 6. CLASIFICACiÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS

El ilustre jurisconsulto y maestro Sergio Francisco de la Garza, 10 clasifica a los procedimientos administrativos tributarios tomando en cuenta nuestro sistema, que es el siguiente: a) Procedimientos preparatorios y de control que se refieren a todos los actos realizados por la administración para establecer los métodos y medidas para llegar a conocer la producción de los hechos generadores de créditos fiscales y la existencia y actividad de los sujetos pasivos potenciales o actuales de créditos tributarios y para controlarlos adecuadamente; b) Procedimiento de determinación, por virtud del cual la administración indaga la producción de hechos generadores que no le han sido declarados, revisa las declaraciones con objeto de saber si los hechos generadores han sido propiamente denunciados y si la determinación hecha por el sujeto pasivo está de acuerdo con la ley o bien rectifica la determinación, o hace la determinación cuando la ley así se lo encarga;

c)

Procedimientos de reembolso y de extinción de créditos fiscales;

9 Alfonso Nava Negrete. Ibídem., pág. 96. 10 Sergio Francisco De la Garza. Ob. cit., pág. 645.

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DIONISIO J. KA YE

d) Procedimientos coercitivos que utiliza la administración para hacer cumplir sus determinaciones;

e) Procedimientos de ejecución forzosa, y f)

Procedimientos de impugnación que la ley establece para la protección de los derechos de los contribuyentes.

Ahora bien, dichos procedimientos, sobre todo de determinación, recaudación forzosa y de coacción, constituyen procedimientos en sentido técnico, pues cumplen con los siguientes requisitos:

a)

Existe una pluralidad de actos;

b) Cada uno de esos actos que se combinan en el procedimiento conservan íntegra su individualidad; c)

La conexión entre los diversos actos radica en la unidad de efectos jurídicos;

d) Todos los actos que integran el procedimiento están vinculados entre sí de tal modo que cada uno supone el anterior y presupone el posterior y el último exige o requiere la serie entera; e)

El procedimiento administrativo (en cuanto concepto puramente formal), es una sucesión de actos y de tiempos, es un especial modo de sucesión, un orden o forma de proceder;

f)

Es el cauce para la realización de las funciones administrativas, y

g) Culminan en un acto administrativo, unilateral y definitivo. Sin embargo, no está simplemente integrado por actos administrativos de trámite o no definitivos, sino que a lo largo del mismo se produce una serie de actos que, teniendo dentro de la consideración unitaria del procedimiento una eficacia instrumental y subordinada al acto final, presentan a ciertos efectos, también en cuanto constituyen o declaran derechos y obligaciones del contribuyente y son susceptibles de reclamación en vía administrativa, el carácter de actos administrativos definitivos.


131

La leyes la fuente principal del Derecho Tributario Administrativo; las normas legales del Derecho Tributario Administrativo se encuentran, en una proporción muy considerable, en el CFF, el cual dedica el Titulo V, intitulado precisamente De los Procedimientos Administrativos. Sin embargo, por las exigencias que presentan los diversos impuestos y otros tributos, cuya aplicación puede resultar extraordinariamente complicada, se encuentran muchas normas de Derecho Tributario Administrativo en las leyes reguladoras de cada tributo en particular. Siendo el procedimiento administrativo tributario una serie de actos administrativos, algunos de carácter material y otros de carácter jurídico, en cuanto a estos últimos resultan aplicables el principio o garantía de legalidad y el de audiencia que para todos los actos de autoridad, administrativo o judicial, requiere la Constitución Federal. Por lo tanto, el estudio de este principio de legalidad seria aplicable tanto al procedimiento administrativo como a los actos administrativos que lo integran. En el procedimiento administrativo de producción, dice Don Alfonso Nava Negrete, "el término rige y suele establecerse más para el particular que para la administración ... En general, la ley se concreta a enumerar los actos o las fases que comprende el procedimiento de producción sin fijar el lapso en que habrán de uerificarse. Cuando hay términos, la imprecisión y la variedad anida en saber el momento a partir del cual corre o se cuenta ese término." En cambio, el CFF tiene establecido que las instancias o peticiones que se formulen a las autoridades fiscales deberán ser resueltas en un plazo de cuatro meses. El silencio de las autoridades fiscales se considera como resolución negativa cuando no den respuesta en el término que correspon-

da. Posteriormente abordaremos este tema con mayor amplitud. El procedimiento administrativo tributario es en esencia oficioso. El

interés que procura es fundamentalmente el interés público, esto es, el de la necesidad de obtener los ingresos o recursos para satisfacer los gastos públicos. Por tanto, nadie espera que lo impulse sino la propia administración, la cual tiene la responsabilidad de lograr el objetivo que se propone, que como antes dijo, es el de hacer ingresar recursos a las cajas del Estado o proveer de otros modos indirectos a la tutela de ese interés.

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DIONISIO J. KAVE

Afirma Nava Negrete, 11 "actualmente el procedimiento administrativo

no es secreto, pero sí limitado el acceso del administrado Q él, cuya participación se reduce en ocasiones a informar o colaborar, Q acatar requisitos,

para obtener beneficios, etcétera." Sin embargo, opinamos nosotros, que en el procedimiento tributario administrativo, y precisamente como una consecuencia de la garantía de au-

diencia esta característica debe excluirse, de tal manera que el contribuyente tenga pleno acceso y conocimiento de lo que se actúe en el procedimiento, a fin de que no vaya a quedar indefenso. En relación con este tema, el CFF ha establecido que el personal oficial que intervenga en los diversos trámites relativos a la aplicación de las disposiciones tributarias, estará obligado a guardar absoluta reserva con lo concerniente a las declaraciones y datos suministrados por los contribuyentes o por terceros con ellos relacionados. Dicha reserva no comprenderá los casos que señalen las Leyes Fiscales y aquellos en que deban suministrarse datos a los funcionarios encargados de la administración y de la defensa de los intereses fiscales federales, a las autoridades judiciales en procesos del orden penal y a los tribunales competentes que conozcan de pensiones alimenticias, o en el supuesto previsto en el Código vigente para incluir cierta información de organismos fiscales autónomos y sólo por acuerdo del Secretario de Hacienda y Crédito Público se podrán publicar los siguientes datos por grupos de contribuyentes: nombre, domicilio, actividad, ingreso total, utilidad fiscal o valor de sus actos o actividades y contribuciones acreditables o pagadas. A partir del primero de enero del año 2001, observamos un nuevo nombre del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa que ya dejamos explicado en este Capítulo, mas también se observa un cambio en la denominación del Título VI del CFF, que hasta 2000 se denominaba "del procedimiento contencioso administrativo" para que a partir de 2001 se denomine: "del juicio contencioso admir;istrativo".

el

Consideramos acertado cambio de denominación, toda vez que el término procedimiento significa la forma o método de hacer una cosa o de llegar a un propósito determinado, que por su naturaleza es restringido y 11 Alfonso Nava Negrete. Ob. cit., pág. 96.


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tiene aplicación para una situación en particular, mientras que la palabra juicio, es un concepto más amplio que abarca la universalidad de procedimientos que en materia fiscal se llevan a cabo; es decir, se aplica en forma genérica o plural al conjunto de procedimientos jurídico-fiscales que implica el litigio, como la queja, la aclaración de la sentencia, la reclamación, la revisión, etc., ya que cada una de dichas figuras jurídicas tiene su procedimiento que incide en el ámbito contencioso administrativo.

Al adicionarse un párrafo al articulo 237 estableciendo la obligación para el Tribunal de constatar el derecho del particular cuando emita sentencias en que se ordene a la autoridad a restituir un derecho violado o devolver una cantidad, se da paso a una mejor tutela de los derechos subjetivos de los demandantes y se regulan los principales aspectos del contencioso administrativo subjetivo. En efecto, una novedad dentro del Derecho Procesal Administrativo, es que el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa se haya tornado en un verdadero tribunal de impartición de justicia, creando situaciones particulares para los gobernados, respecto de los derechos subjetivos que los asisten; hasta el31 de diciembre del año 2000. 7. INSTANCIAS, RECURSOS Y JUICIOS DE íNDOLE FISCAL

La complejidad yel efecto delasdisposicioneslegales y reglamentarias que regulan la relación jurídica tributaria, la a veces incorrecta aplicación de dichas disposiciones por parte de las autoridades, hace necesario que los sujetos que intervienen en ella, conozcan sus obligaciones y derechos que de la misma derivan, pero también hace necesario que los contribuyentes conozcan los derechos que conforme a las distintas Leyes Fiscales y

principalmente derivados del Código Fiscal, les asisten. En materia fiscal no todo es controversia. Efectivamente, si tomamos

en consideración la cantidad tan grande de contribuyentes que existen en nuestro país, empresas y personas físicas, la cantidad tan grande de distintos impuestos federales, locales y municipales que existen, la falta detecnología para el control de dichos contribuyentes y la cada vez mayor número de regímenes tributarios que las leyes, decretos de facilidades administrativas y misceláneas fiscales establecen, nos ponen en posición de comprender muchas veces las imprecisiones cometidas involuntariamente por las

autoridades fiscales; estas irregularidades pueden llegar a ser resueltas a través de trámites o instancias que no necesariamente implican la prosecución de un juicio fiscal o de un recurso en la materia.

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DlONISIO J. KA ve

Dentro de estas instancias o trámites, encontraremos a las consultas que presentan los contribuyentes ante las autoridades administradoras que integran el SAT, las consultas en materia de clasificaciones arancelarias dudosas para el pago correcto de los Impuestos al Comercio Exterior o las relacionadas con la práctica de precios de transferencia y otro tipo de instancias que están estrechamente relacionadas con la extinción de los créditos fiscales y entre las que encontramos a la solicitud de prórroga y pago de parcialidades, así como de compensación de créditos fiscales, la condonación de multas fiscales, la cancelación de créditos fiscales y el otorgamiento de la garantía del crédito fiscal para obtener la suspensión del procedimiento de ejecución.

Dentro de estos procedimientos relacionados con la extinción de créditos fiscales, no podriamos pasar por alto a los que consuman la prescripción ya la caducidad; igualmente dentro de los procedimientos instaurados por el Código Fiscal, que no necesariamente implican la existencia de una contro-

versia, tenemos a la mal llamada inconformidad contra Actas de Visita, que en esta obra, denominamos Instancia de Depuración de Actas de Visita, A pesar de la existencia de todos los medios antes señalados, ya sea para conocer la correcta aplicación de las Leyes Fiscales o para obtener la extinción de nuestros créditos fiscales, ambas situaciones que constituyen el grueso en la aplicación de las normas tributarias, nos encontraremos

con situaciones que presentarán forzosamente una litis o controversia y que deberán ser impugnadas por los particulares, a través de los procedimientos legales que existen para lograr la defensa de los particulares, y así nos encontraremos con los recursos especiales instituidos por las Leyes

Fiscales Especiales y los generales, instituidos por el Código Fiscal de la Federación, como la Revocación.

Muchas veces, no sólo por el número de recursos, sino porque el contribuyente no veia resuelta la controversia planteada ante el SAT, se da la existencia de contencioso administrativo, esto es, del juicio fiscal propia-

mente dicho que se constituye a través del Juicio Contencioso Administrativo ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa o del Juicio de Amparo ante los Tribunales Federales. Como podrá notar elledor, los procedimientos legales para la defensa fiscal de los particulares son bastos y como una conclusión anticipada que

podemos adoptar en la presente obra, es en el sentido de que todas estas


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instancias, recursos y juicios de índole fiscal, pueden llegar a ser combinaciones que eternicen la controversia que pudiera llegar a tener un particu-

lar frente a las autoridades fiscales. Pongamos el siguiente ejemplo: Una persona acude ante las autoridades fiscales en consulta sobre la aplicación correcta de una norma tributaria; la autoridad fiscal le resuelve negativamente su petición y por tanto el contribuyente procede a interponer un Juicio Contencioso Administrativo ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Al mismo tiempo, las autoridades fiscales practican a dicho contribuyente una visita domiciliaria cuya conclusión es la determinación de un crédito fiscal referido en la consulta de referencia; en este caso el contribuyente interpone la Instancia de Depuración de Acta a que se refiere el articulo 54 del Código Fiscal; es posible que durante el desahogo de pruebas de dicha instancia, la autoridad fiscal cometa algún vicio de tipo procesal por el cual puede llegar a proceder el Juicio de Amparo Indirecto ante el Juzgado de Distrito hasta reordenar la primera Instancia de Depuración de Acta de Visita; supongamos que en dicha inconformidad sobre el acta de visita, la autoridad fiscal le confirma el crédito y en todo caso procede el Recurso de Revocación que si es resuelto contra los intere-

ses del contribuyente podrá acudir al Juicio Contencioso Administrativo ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, que además tiene imbuidos varios recursos y en caso de serie contrario procederá el Juicio de Amparo Directo ante los Tribunales Federales. Esto fue sólo a guisa de ejemplo, aunque en la realidad la práctica profesional nos ha presentado un sinnúmero de casos inclusive más complicados que el anterior que acabamos de comentar; esto nos hace reflexionar

sobre algo muy importante: los contribuyentes debemos de estar conscientes en el correcto cumplimiento de las disposiciones fiscales a manera de no utilizar las instancias, recursos y juicios como medios para dilatar el

pago de las obligaciones fiscales a nuestro cargo; asi como estamos conscientes de nuestras obligaciones, también debemos estar conscientes de

las disposiciones que procesalmente asisten a los contribuyentes, para que en caso de que exista cualquier violación, por mínima que sea, de índole fiscal por parte de las autoridades competentes, intentemos estas instancias, re-

cursos o juicios de índole fiscal como un medio, no sólo de seguridad jurídica sino también como un medio para lograr siempre el cabal cumplimiento

de las disposiciones fiscales.

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DIONISIOJ. KAVE

Como experiencia particular del autor, me referiré a la gran odisea procesal en que mi cliente Grupo Alexander Bain se vio invoiucrado durante siete años de agotadores esfuerzos por confirmar la aplicación de un crite-

rio fiscai de autoridad competente: Escuela Aiexander Bain, S. C.(EAB) y ei InstitutoAlexander Bain, S.C., (IAB) personas morales.no contribuyentes conforme a ia fracción X del artículo 70 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, solicitaron ia correspondiente autorización para recibir donativos en 1990, sin anticipar ia reforma y como medio de financiar sus operaciones mientras SECOFI resolvía si las escuelas particulares debían o no estar dentro del Pacto de Solidaridad Económica que había congelado los precios en cuotas de inscripción y coiegiaturas. La Administración Local Juridica del Sur dei D. F. concedió ia autorización solicitada a IAB y la negó a EAB en forma inexplicable y en tal virtud EAB interpuso demanda de nulidad ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, mismo que ganó en primera instancia. La SHCP, recurrió la sentencia de primera instancia ante la Sala Superior, misma

que confirmó ia de la primera instancia y de nuevo la SHCP, interpuso ei Recurso de Revisión ante los T ribunaies Colegiados que volvieron a confirmar; aquí resulta interesante mencionar que la SHCP, jamás cumplió la sentencia definitiva, publicando el nombre de EAB en el Anexo 14 de la Resolución Miscelánea, que es donde aparecen las personas autorizadas para recibir donativos deducibles del ingreso de los donantes. En el año de 1991 se reforma el Título 111 de la Ley del Impuesto sobre la Renta relativo a Personas Morales no Contribuyentes, adicionando un último párrafo al artículo 68 para establecer que si las personas morales no contribuyentes obtuvieran más del 5% de sus ingresos por actividades diversas de las señaladas en el artículo 70 u obtuvieran ingresos de personas distintas de sus miembros, tributarían en el Título 11 como cualquier otra persona moral, a menos que obtuvieran una autorización para recibir donativos deducibles para sus donantes. Igualmente se adicionó al Título 111 una disposición estableciendo que los autorizados para recibir donativos

deducibles de los ingresos de sus donantes, debían reformar sus estatutos sociales para señalar que en caso de liquidación social, debían donar su patrimonio a otro contribuyente autorizado para recibir donativos.


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Aunque IAB ya contaba con su autorización y EAB litigaba la suya, se nos consultó que hacer ante la reforma y nosotros contestamos que nada, toda vez que ni obtenían más del 5% de sus ingresos por actividades distintas del servicio educativo, ni prestaban sus servicios a personas distintas de sus alumnos y por la manera de haberse redactado la adición de reformar estatuto, les recordamos que las leyes rigen para el futuro y que la adición se aplicaba a las sociedades o asociaciones que se constituyeran después de la reforma. Así las cosas, en 1992 se presentan dos acontecimientos relevantes al caso:(i) la Administración Central Jurídica de Ingresos, por conducto de la Administración General de Servicios al Contribuyente emite un Criterio relacionado con la reforma para las escuelas particulares que en muy Concretas palabras clarifica que los alumnos de éstas, equivalen a los miembros señalados en la ley; bajo éste criterio, los contribuyentes señalados en la fracción X del artículo 70 de la ley en comento, permanecían en Título III sin necesidad de contar con la autorización para recibir donativos. Este criterio no se publicó en el Diario Oficial de la Federación y por tanto, no confería derechos a los particulares involucrados; y (ii)se adicionaron unas Reglas a la Resolución Miscelánea, para prorrogar el plazo de presentación de los estatutos reformados en términos de la adición fiscal ya comentada, pero por la vía Resolución Miscelánea, se le dio a la reforma una aplicación retroactiva para todas las personas morales no contribuyentes que ya contaran Con autorización para recibir donativos, se adecuaran o no a los su-

puestos de la multicitada reforma. Ante lo anterior, aconsejamos a ambas escuelas a: (i) formular una consulta en los términos de ley, para que la autoridad administradora ies confirmara el criterio por la via de una resolución particular; no debe olvidarse que una resolución particular beneficia al contribuyente que la obtiene y no dudábamos de obtenerla, considerando que el Código Fiscal de la Federación si hace obligatorios los criterios que emite un jerárquico superior al

inferior y en este caso fue un Administrador General, hacia los Administradores Regionales y Locales; y (II) se ampararan contra las reglas ya mencionadas que se adicionaron a la Resolución Miscelánea, bajo la figura del Amparo Contra Ley, considerando que la Ley de Amparo permite su interposición contra cualquier disposición de carácter general que se publique en el Diario Oficial y lesione las garantías individuales.

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Pues bien, el cliente accedió y nosotros en el Despacho procedimos lo conducente; las consultas (i) nos fueron negadas, contradiciendo el criterio superior, en el sentido de que los alumnos de una escuela son público en general y no miembros, y los amparos [ii) se ganaron en el Juzgado de Distrito, se perdieron en la Revisión y se volvieron a ganar en la Suprema Corte de Justicia. Contra las resoluciones negativas a las consultas, interpusimos los Juicios de Nulidad correspondientes, ganando el de EAB y perdiendo el de IAB en la primera instancia; contra la sentencia de EAB la SHCPinterpuso la revisión ante la Sala Superior y perdió, y contra la sentencia de IAB, interpusimos y ganamos el amparo correspondiente que se ganó aun en la

revisión interpuesta por la SHCP. ¡Increíble! Cuando en el caso de EAB se tuvo que cumplimentar la sentencia final, la autoridad administradora repitió el original agravio, por lo que EAB tuvo que interponer el recurso correspondiente para quejarse del incumplimiento de sentencia y no conforme, interpuso la apelación corres-

pondiente. El lector no lo creerá, pero el8 de diciembre de 1998, se notificaron a ambas escuelas, las resoluciones del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa que dan por cumplimentadas las sentencias finalmente favorables a ambas escuelas. En resumen, dentro del largo peregrinar del litigio fiscal, los medios de defensa son aquel conjunto de garantías y derechos que son inherentes al gobernado que la autoridad debe respetar; ahora bien, esos medios de defensa le van a permitir al gobernado que en el momento mismo en que vea vulneradas sus garantías individuales o sociales pueda accionarlos para protegerse de dichos actos de autoridad yque son regularmente violatorios de la Constitución. En materia fiscal, existen diversas formas para defenderse en contra de actos de autoridad administrativa hacendaria, que han vulnerado los derechos del gobernado. Entre los medios de impugnación administrativos que se interponen directamente ante la Autoridad Administrativa tenemos los siguientes: el recurso administrativo que es optativo.

Los actos jurisdiccionales que se interponen ante la autoridad judicial son el Juicio Contencioso Administrativo, ante el Tribunal Federal de .Iustí-


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cia Fiscal y Administrativa y el Juicio de Amparo ante la Suprema Corte de Justicia de la Nación ylos Tribunales Colegiados de Circuito. En la Constitución General de la República en los artículos 103 y 107 se ha establecido formalmente el medio de impugnación primordial, para que. en el caso de que se violen las garantías individuales de cualquier persona, ya sea física o jurídica, tenga los medios de defensa para resolver y en su caso impugnar, el acto jurídico de la autoridad responsable en el que existe controversia, acto jurídico concreto, en este caso el cobro de contribucio-

nes. De ahí que se infiera lo siguiente: si existe un medio de defensa legal en materia fiscal, cierto y este medio de defensa juridico está establecido en la propia Constitución y en su Ley Reglamentaria de los artículos en cita. ¿Qué sucedería en el caso contrario, si la Constitución no nos diera los elementos fundamentales para impugnar los actos violatorios de la misma?; estaríamos a merced de autoridades y actos arbitrarios, que no podrían ser

atacados, por tal, se puede afirmar que sí existe un amparo en materia fiscal, jurídicamente regulado por la propia Constitución y su Ley Reglamentaria.

7.1, Doctrina La doctrina coincide que no hay un proceso especial para el amparo fiscal, los autores no dedican espacios amplios sobre el tema; aunado a lo anterior, de las tesis que ha emitido la Corte y precedentes, el Amparo en Materi~ Fiscal tiene una vinculación muy estrecha con el Amparo en Materia Administrativa, de ahí que se infiera el porqué no existe específicamente en Materia Fiscal. El Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa ha sido otro de los obstáculos para un amplio desarrollo del Juicio de Amparo Fiscal, en virtud de que los criterios que ha emitido esta autoridad colegiada administrativa, en ocasiones contradicen el espíritu de las tesis que emite la Supre-

ma Corte de Justicia de la Nación. 7.2. Criterios Remitiéndonos a casos concretos, existe en la jurisprudencia y prece-

dentes, abundante número de criterios, lo anterior en virtud de que es difícil normar un criterio único. De acuerdo con el sistema político-jurídico

mexicano existen cambios cada seis años y en tal virtud las autoridades ad-

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DIONISIO J. KAYE

ministratívas hacendarias, de acuerdo a los intereses existentes en cada época emiten un sinnúmero de leyes relacionadas con la materia impositiva, en ocasiones realizando reformas continuas, que han hecho que exista

incertidumbre jurídica, esto ha afectado el criterio de la Corte, pues lo que se resuelve en un determinado período de tiempo, con posterioridad puede considerarse como caduco u obsoleto, de ahi el abundante número de criterios, no sólo en materia fiscal sino en otros aspectos jurídicos. Por tal, se puede señalar que, no existen tesis que se refieran concretamente al amparo en materia fiscal, las que existen al parecer son muy anacrónicas.

7.3. Advertencia Hoy podríamos considerar que la justicia administrativa, incluyendo la que se imparte en materia fiscal, debe ser estudiada y asimilada por los particulares, no sólo en sus conceptos generales, sino a través de todos sus pormenores.

En las páginas siguientes de esta obra, se conjugan una serie de conceptos teórico-prácticos sobre la materia procesal fiscal, pero debemos ínsistir al lector en el hecho de que obras doctrinarias y para estudio como ésta, pueden no ser lo suficientemente enfáticas en los pormenores referidos en el párrafo anterior, y el lector debe obligarse a analizar detenidamente articulo por articulo y fracción por fracción, que se refieran al procedimiento fiscal no contencioso y contencioso y que se contienen, básica-

mente, en los Títulos 11 y VI del Código Fiscal de la Federación, ya que en la práctica profesional de litigio fiscal, los profesionales nos vemos continuamente sorprendidos por las autoridades administrativas, Magistrados del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa y de los Tribunales Colegiados de Circuito en el sentido de que hoy hay más preocupación por las estrictas formalidades procesales que por el fondo de los recursos y juicios que interponen los particulares.

Hoyes de sobra sabido que cuando se interpusieron los juicios de amparo impugnando la constitucionalidad del Impuesto del 2% sobre Nóminas en el Distrito Federal y el entonces Impuesto del 2% al Activo de las Empresas, los Juzgados de Distrito desecharon un considerable número de demandas porque a su interposición, los contribuyentes, a pesar de ser patrones o empresas con activo, no demostraron la legitimidad de su acción con la nómina o una certificación de la existencia de sus activos o si és-


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tas se exhibieron, se consideraban pruebas no idóneas para la legitimación procesal del quejoso. Es de sobra sabido que las administraciones tributarias no siempre producen cédulas de notificación al notificar resoluciones a los particulares y de objetarse en el recurso administrativo o en la demanda de nulidad mencionar "bajo protesta de decir verdad" que no hubo tal cédula de notificación, se desechan infinidad de recursos y demandas; cada vez resulta más dificultoso que las autoridades administrativas expidan copias certificadas de documentos que se requieren como prueba en el recurso administrativo o en el Juicio Contencioso Administrativo y de no usarse la terminología idónea en el recurso o en la demanda, y aunque se acredite haber solicitado dichas copias, fácilmente el Tribunal se niega a requerirlas. El Derecho Procesal Fiscal se ha convertido en una herramienta de precisión que de no ser aplicada con exactitud por los litigantes en materia fiscal, provocan que las resoluciones que afectan sus intereses legales y económicos se conviertan en definitivas y aun cuando en el fondo asistiera la justicia para los contribuyentes, por razones de forma el contribuyente está perdiendo su acceso a la justicia. A numerosos especialistas en materia tributaria y administrativa les inquieta mucho decidir sobre si deben o no litigar sus derechos, o los derechos que creen que los asisten. El presente libro no es una incitación para que los lectores usen ellitigio en forma indiscriminada; sin embargo, existen 283 leyes del orden fiscal y administrativo que regulan a un gigante burocrático, La Administración Pública Federal centralizada, Paraestatal y sus relaciones con los gobernados. Así las cosas, se hace necesario que los gobernados llevemos a cabo un estricto control de la legalidad por parte de las autoridades. Siendo el litigio administrativo (incluyendo el tributario) el medio más eficaz para llevar ese control de la legalidad, su uso es absolutamente necesario para preservar el "ESTADO DE DERECHO" EN EL QUE AUTORIDADES Y GOBERNADOS, VIVEN EN EL CONVENCIMIENTO de que la "LEY DEBE CUMPLIRSE". Para estos menesteres es útil conocer el texto de la fracción 1artículo 89 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en la que

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DIONISIO J. KAYE

se establece que es facultad del Poder Ejecutivo Federal: ~RºVEERI:N LA ESFERA ADMINI~TRA1JVAJ.AE;XJ\CTA OB~!;RVAN~IA DE LA LEY. Según el Derecho Administrativo, esta facultad se ejerce mediante la expedición de reglamentos, circulares, internas y externas, práctica de visitas domiciliares, imposición de sanciones y persecución de delitos. En nuestra realidad gubernamental, algunas veces, el ejercicio de estas facultades se hace en contravención de las leyes y de la Constitución; y aquí' es donde nuestra materia concuerda perfectamente. En efecto, sabemos que contra un reglamento o circular ilegal (que contravengan a las leyes que les dan orígen) procede el juicio de amparo. Igualmente, contra visitas domiciliares que pretendan llevar a cabo contra las normas procedimentales. Procederá el Juicio Contencioso Administrativo, contra resoluciones Administrativas que impongan sanciones o contra resoluciones administrativas que violenten la esfera jurídica de los gobernados. De una forma técnica y no incitadora, en los siguientes capítulos veremos la procedencia de ciertas instancias contenciosas, pero sí la abordaremos en una forma técnica jurídica, para provecho de nuestros lectores y estudiosos de la materia.

CAPíTULO

3

r r Normas y Principios que Rigen los Trámites Administrativos en Materia Tributaria L•

.1,

SUMARIO, 1. PROCEDIMIENTO ESCRITO. 2. JURISDICCiÓN Y COMPETENCIA DE LAS AUTORIDADES ADMINISTRADORAS EN MATERIA TRIBUTARIA. 3. LOS ME· DIOS PROBATORIOS.4. LOS FUNDAMENTOS DE DERECHO. 5. REPRESEN· TACIÓN ANTE LAS AUTORIDADES FISCALES. 6. NOTIFICACIONES. TIPOS Y SURTIMIENTO DE EFECTOS. 7. LOS TÉRMINOS, SU CÓMPUTO, INICIACiÓN Y HABILITACiÓN DE LOS OrAS. 8. RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS.

Antes de pasar a tratar en los capitulas siguientes individualmente cada una de las instancias, no contenciosas de indole fiscal, es pertinente, además de necesario, conocer detalladamente las normas que rigen los trámites administrativos y que se refieren a las promociones de gestión administrativa que realizan los particulares, la representación de las personas ante las autoridades fiscales,las notificaciones, los términos, los escritos, etcétera. 1. PROCEDIMIENTO ESCRITO

En materia tributaria, toda instancia, procedimiento, gestión o trámite administrativo, tienen la característica de ser llevados a cabo por iniciativa de alguna de las dos partes que conforman la relación jurídica tributaria: fisco o los particulares y esto es curioso, pues a diferencia de otros titulas jurídicos que portan los sujetos de derecho, la instancia es una pertenencia que sólo puede tener lugar cuando se ejerce; se puede ser acreedor sin necesidad de propalarlo, menos aún de exigir el pago, pero no se puede ser titular de una instancia sín llevarla a cabo. El derecho de ínstancia o de accionar es un derecho dinámico frente a las obligaciones que implican derechos estáticos, porque el derecho de instancia no puede concebirse sin su dinamismo; en otras palabras, en materia tributaria se puede tener sustantivamente un derecho y el cual debe necesariamente ejercitarse por alguno de los sujetos de la relación jurídica tributaria. 143

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DIONISia J. KAVE

En materia tributaria, toda instancia se realiza mediante un sistema de procedimiento exclusivamente escrito y como se verá más adelante en el análisis de los recursos administrativos o juicios fiscales, por excepción en

el desahogo de ciertas pruebas, se aplica un procedimiento oral, No obstante lo anterior, con las últimas reformas sufridas por el Código Fiscal de la Federación, si bien el procedimiento no deja de ser escrito, se ha establecido que cuando las disposiciones fiscales obliguen a presentar documentos, éstos deberán ser digitales y contener la firma electrónica avanzada del autor. Las distintas reformas al Código Fiscal de la Federación, publicadas en el Diario Oficial de la Federación el5 de enero de 2004, vienen a revolucionar todo el sistema de elaboración, firma y presentación de documentos ante las autoridades fiscales, al permitirse que cualquier documento que se vaya a presentar ante ellas, sea enviado por medios electrónicos, conteniendo una firma electrónica avanzada, lo que no significa que los procedimientos administrativos dejen de ser escritos y a instancia de parte, pero si viene a surtir el requisito de que los documentos presentados contengan la firma autógrafa del promovente, toda vez que el propio Código Fiscal establece que ésta será sustituida, Según el articulo 17-0 del Código Fiscal de la Federación, para estar en posibilidad de enviar documentos digitales a las autoridades fiscales, que contengan una firma electrónica avanzada, los contribuyentes cuando se trate de personas morales, deberán obtener un certificado que confirme el vínculo entre un firmante y los datos de creación de la firma electrónica

avanzada, expedido por el Servicio de Administración Tributaria, Por otro lado, en tratándose de personas fisicas el certificado deberá obtenerse a través de un prestador de servicios de certificación autorizado

por el Banco de México, quien publicará en el Diario Oficial de la Federación la denominación de los prestadores de servicios autorizados y, en su caso, la revocación correspondiente.

Cuando se remitan documentos digitales a las autoridades fiscales por medios electrónicos, los contribuyentes recibirán por el mismo medio el

acuse de recibo que contiene un sello digital que acredita que el documento fue recibido por la autoridad correspondiente, identificando a la dependencia que recibió el documento y gozando de la presunción iuris tantum

NUEVO DERECHO PROCESAL FlliICAL V ADMINISTRATIVO

145

de que los datos enviados fueron recibidos en la fecha y hora consignadas en el sello digital plasmado en el acuse de recibo mencionado. ' Sentado lo anterior, el artículo 18 del Código Fiscal de la Federación establece que toda promoción dirigida a las autoridades fiscales, deberá presentarse mediante documento digital que contenga firma electrónica avanzada, salvo en los casos de los contribuyentes que exclusivamente se dediquen a las actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, quienes podrán optar por no utilizar esta formalidad. Las promociones que se presenten ante las autoridades fiscales deberán ser enviadas por los medios electrónicos que autorice el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general, a las direcciones electrónicas que al efecto apruebe dicho órgano, debiéndose cumplir con los siguientes requisitos:

1. Contener el nombre, la denominación o razón social, y el domicilio fiscal manifestado al registro federal de contribuyentes, para el efecto de fijar la competencia de la autoridad y la clave que correspondió en dicho registro. 2. Señalar la autoridad a la que se dirige y el propósito de la promoción.

I

3. La dirección de correo electrónico para recibir notificaciones. Es muy importante hacer notar a todas las personas que amablemente leen esta obra, que todas las disposiciones relacionadas con la firma electrónica avanzada y con las promociones que deben presentarse digitalizadas ante las autoridades fiscales, no obstante que ya fueron publicadas en el Diario Oficial de la Federación, no estarán en vigor hasta que el Servicio de Administración Tributaria establezca las promociones que se deberán presentar por medios electrónicos y cuáles en documento impreso. 11

Por lo anterior, hasta la fecha, el procedimiento tributario continúa siendo de naturaleza escrita y continúa en vigor el artículo 18 del Código Fiscal de la Federación que establece que toda promoción que se presente ante las autoridades fiscales, deberá estar firmada por el interesado o por quien esté legalmente autorizado para ello, a menos que el promovente no sepa o no pueda firmar, caso en el que imprimirá su huella digital y todas es-

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tas promociones deben presentarse en las formas que al efecto apruebe el Servicio de Administración Tributaria, en el número de ejemplares que establezca la forma oficial y acompañar los anexos que en su caso ésta requiera

y sólo cuando no existan formas aprobadas, el documento en que se formule deberá presentarse en el número de ejemplares que señalen las autoridades fiscales y contar por lo menos con los siguientes requisitos:

1. Constar por escrito; 2. El nombre, la denominación o razón social y el domicilio fiscal manifestado ante el Registro Federal de Contribuyentes, para efecto de fijar la competencia de la autoridad y la clave que le correspondió en dicho Registro; 3. Señalar la autoridad a la que se dirige y el propósito de la promoción; y 4.

En su caso, el domicilio para oiry recibir notificaciones y el nombre de la persona autorizada para recibirlas.

En el siguiente capitulo abordaremos los requisitos especiales que el articulo 18-A del Código Fiscal de la Federación, impone a cierto tipo de promociones relacionadas con autorizaciones, con la materia de precios de transferencia y partes relacionadas y con regímenes fiscales. Este

articulo fue adicionado para 1999. De esta disposición, queda perfectamente claro que el procedimiento fiscal o tributario es un procedimiento eminentemente escrito que sé: inicia

a instancia de parte. Como señalábamos ya en este capítulo, no todo procedimiento tributaria implica la existencia de una controversia; a los procedimientos que no implican una controversia, les hemos denominado en este libro: instancias

no contenciosas, como las analizadas en los capítulos Cuarto, Quinto y Sexto de este libro. En lo fundamental, las instancias relacionadas con la extinción de créditos fiscales, tradicionalmente se han llevado a cabo a través de las llamadas formas oficiales a que se refieren los articulas 18, 31 y 32 del propio Código Fiscal de la Federación; en efecto, en el artículo 18 se señala que las promociones deben presentarse en las formas que al efecto


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apruebe el Servicio de Administración Tributaria, en el número de ejemplares que establezca la propia forma oficial y acompañar los anexos que en su caso ésta requiera; en el articulo 31 se nos señala que las personas que conforme a las disposiciones fiscales tengan obligación de presentar solicitudes en materia de Registro Federal de Contribuyentes, declaraciones o avisos ante las autoridades fiscales, así como de expedir constancias o documentos, lo harén en las formas que al efecto apruebe el Servicio de Administración Tributaria, debiendo proporcionar el número de ejemplares, los datos e informes y adjuntar los documentos que dichas formas requieran o en defecto de éstas; los obligados a presentarlas, las formularán en escrito por cuadruplicado que contenga su nombre, domicilio y clave del Registro Federal de Contribuyentes, así como el ejercicio y los datos relativos a la obligación que pretenden cumplir. Como es del conocimiento del lector, año con año, a través de la llamada Circular Miscelánea, del-Servicio de Administración Tributaria, con las facultades que le conceden los artículos 18 y 31 del Código Fiscal de la Federación, nace del conocimiento del público, las formas oficiales que deben presentarse tanto Registro Federal de Contribuyentes, como para el pago de contribuciones y otras situaciones particulares.

No existiendo forma oficial para la instancia que el particular desee iniciar ante las autoridades fiscales administradoras, los ya mencionados articulas 18 y 31 del Código Fiscal de la Federación, conceden al particular la posibilidad de formular su promoción por escrito en cuadruplicado, manifestando su nombre, razón o denominación social, clave del Registro Federal de Contribuyentes, domicilio manifestado para el Registro Federal de Contribuyentes y/o el convencional para oír y recibir notificaciones, así como los datos relativos a la obligación que pretenda cumplir el contribuyente mediante dicho escrito o promoción, la autoridad a la que se dirige y el propósito de su promoción mediante el escrito correspondiente. En relación con el propósito de las promociones y con fundamento en el Derecho de petición a que se refiere el articulo 80., de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y que analizaremos en el capítulo siguiente, debemos señalar que la complejidad de nuestro sistema tributario obliga a los contribuyentes a tener un estrecho acercamiento con las autoridades fiscales de nuestro país, ya que en materia fiscal federal, nuestras leyes fiscales especiales y sus reglamentos y en algunos casos hasta la Miscelánea Fiscal, obligan al contribuyente a solicitar una serie de autorizaciones para llevar a cabo determinados actos que deben ser del conocimiento

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DIONISIO J. KAYE

de la autoridad; para estos efectos, resulta importante mencionar que los contribuyentes deben, en todos los casos de sus promociones, señalar con daridad los hechos en que funden sus promocionesy los preceptos legales que tipifiquen los hechos esgrimidos por el contribuyente en las multicitadas promociones, ya que, aun cuando en el Código Fiscal de la Federación de 1983 no se hace mención al respecto, debe ser del conocimiento del lector que en materia fiscal existe un principio denominado el principio de definitividad, igual que en el juicio de amparo, En efecto, según este principio, los procedimientos han de desarrollarse con la mayor economía de tiempo> de enerqías y de costo, de acuerdo

'con las circunstancias de cada caso y el promovente, mediante cualquier instancia, debe realizar plenamente sus derechos y por ello, de modo especial, el promovente está conminado a esgrimir desde la primera instancia que promueva, todos los hechos que al momento de iniciar la instancia, sepa y le consten, así como evidenciar plenamente dichos hechos, so pena de que pueda precluir su derecho para hacerlo posteriormente; en palabras más sencillas, el promovente de cualquier instancia debe entender que por razones de economía procesal, en la instancia que promueva deba quedar resuelto el asunto que lo lleva a realizar una determinada promoción y, por tanto, en la misma debe esgrimir y probar los hechos que motiven la instancia, a efecto de no tener que llevar a cabo instancias posteriores sobre los mismos hechos, a menos que la autoridad niegue al promovente el ejercicio de los derechos que por medio de la instancia se promueven. Este principio de definitividad se conoce también como el principio de consumación procesal que lo hacen consistir, los procesalistas modernos,

en que los derechos y las facultades procesales se extinguen una vez que han sido ejercitados, sin que, por regla general, se permita su ejercicio por una segunda, tercera o cuarta vez. En materia fiscal, muchos hechos deben ser sometidos a la autoridad administradora en un momento determinado,

para que tales hechos surtan sus plenos efectos cuando la Ley Fiscal Especial así lo requiere; obvio resulta suponer que si el contribuyente no lleva a cabo, en el momento debido, las instancias que la ley requiere, pierde el derecho para llevar a cabo esas instancias posteriormente y en este sentido debemos insistir que las instancias deben ser completas, esto es, esgrimir la totalidad de los hechos y probar los mismos conforme a derecho, ya que a partir de la promoción de recursos, juicios o cualquier otro medio de defen-

sa, la controversia debe haberse fijado entre las partes a efecto de que por recurso administrativo o juicio fiscal, únicamente se ventile la correcta o in-

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correcta aplicación de la ley por parte de la autoridad, pero nunca va a poder esgrimirse una incorrecta aplicación de la ley, si los contribuyentes no han proporcionado a las autoridades administradoras, los elementos de juicio necesarios para que el contribuyente alcance su pretensión.

1:

2, JURISDICCiÓN Y COMPETENCIA DE LAS AUTORIDADES ADMINISTRADORAS EN MATERIA TRIBUTARIA

,',

Aun cuando no podemos estar de acuerdo con el hecho de que las autoridades administradoras en materia tributaria estén creadas y dotadas de facultades a través de reglamentos, no podemos desconocer e instruir al lector de que, conforme a la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, la Ley del Servicio de Administración Tributaria y al Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria (SAT), existen ciertas facultades que permiten a las autoridades administradoras, recibir, tramitar y resolver la totalidad de las instancias administrativas en materia tributaria que sean promovidas por los contribuyentes en los términos de los artícu-

los 18 y 31 del Código Fiscal de la Federación, amén de otras como son los recursos administrativos y las consultas especiales en materia de partes re-

lacionadas en precios de transferencia o de clasificación arancelaria dudosa en materia de comercio exterior.

Efectivamente, hemos ya señalado que las Leyes Fiscales Especiales, sus reglamentos y hasta la Miscelánea Fiscal obligan en un sinnúmero de casos, a los contribuyentes a promover instancias de indole administrativo ante las diferentes dependencias del Servicio de Administración Tributaria: loscontribuyentes, invariablemente encontrarán en lasleyes tributarias, únicamente la referencia a que la instancia debe promoverse ante el Ser-

vicio de Administración Tributaria y es por 'el articulo 18, fracción III del Código Fiscal de la Federación, donde nace la obligación de que toda promoción debe señalar la autoridad a la que se dirige y por lo mismo, el contribuyente debe consultar, invariablemente, el Reglamento Interior del SAT para conocer ante qué autoridad debe presentarse la promoción respectiva para que la misma la tramite y resuelva la autoridad administrativa que sea competente conforme a dicho Reglamento.

3. LOS MEDIOS PROBATORIOS li Eduardo Paliares, en su Diccionario de Derecho Procesal Civil, nos señala "probar es producir un estado de certidumbre en la mente de una ~ va-

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rias personas respecto de la existencia o inexistencia de un hecho, o de la verdad o falsedad de una proposición. También puede decirse que probar es evidenciar algo, esto es, lograr que nuestra mente lo perciba con la misma claridad con que los ojos ven las cosas materiales. Aunque los términos probar y demostrar son sinónimos, con más frecuencia se usa la palabra demostrar para referirse a la actividad que tiene como término, la falsedad o verdad de una proposición. La prueba de los hechos concierne principalmente a las ciencias experimentales mientras que la demostración predomina en las ciencias deductivas y en la filosofía". "No pocos jurisconsultos definen la acción de probar como la actividad mental que partiendo de un hecho o verdad conocidos, nos permite conocer otro desconocido. El sustantivo prueba se refiere al medio o instrumento de que se sirve el hombre para evidenciar la verdad o la falsedad de una proposición, la existencia o inexistencia de alqo".' Clasificación de las pruebas. La clasificación que en seguida expongo está tomada, principalmente del conocido tratado de las pruebas judiciales de Jeremias Bentham, y del "Sistema" de Carnelutti: 2 al

Directas o inmediatas;

bl

Indirectas o mediatas;

cl

Reales y personales;

d) Originales y derivadas; e)

Preconstituidas y por constituir;

f)

Nominadas e innominadas;

g) Históricas y críticas; Eduardo Paliares, Diccionario de Derecho Procesal Civil, 6a. edición, Editorial Porrúa, México, 1970, págs. 657 y658.

2

Citado por Eduardo Paliares. Oh. cit., pág. 659.


151

h) Pertinentes e impertinentes; i)

Idóneas e ineficaces;

j)

lJtiles e inútiles;

k) Concurrentes y singulares, y 1)

Morales e inmorales, legales o ilegales.

a) Directas o inmediatas. Las pruebas directas producen el conocimiento del hecho que se trata de probar sin ningún intermediario sino de un modo inmediato ypor sí mismas. Tal acontece, aunque no siempre, con

la inspección judicial, examen médico de un incapaz, etcétera; b) En las mediatas o indirectas, sucede lo contrario. (Testigos, documentos, fama pública, peritos, etc.) Las pruebas indirectas pueden ser de primer grado o de grados ulteriores, según que entre el medio de prueba y el hecho por probar, exista un solo eslabón o varios eslabones. En mi opinión, la única prueba inmediata es la de inspección judicial, y no siempre, porque es la que puede poner al juez en contacto directo con la cosa que se trata de probar; e) Reales y personales. Las pruebas reales las suministran las cosas; las personales, las personas por medio de sus actividades, tales como la

confesión, las declaraciones de los testigos y los dictámenes periciales. Sin embargo, un individuo puede ser considerado como objeto de la prueba misma, en cuyo caso se obtendrá de él una prueba real. Las leyes procesales dicen que cuando una de las partes se oponga a la inspección O reconocimiento ordenados por el tribunal para conocer sus condiciones físicas o mentales... se deben tener por ciertas las afirmaciones de la contraparte,

salvo prueba en contrario. En este caso, el litigante y no sus actividades, son la materia u objeto de la prueba, por lo cual esta última debe considerarse como real y no como personal. Carnelutti, sostiene erróneamente que sólo

los litigantes pueden ser objeto de una prueba de esta naturaleza. En los casos de divorcio, los hijos pueden ser sujetos de un examen pericial para probar si alguno de los padres les ha transmitido una enfermedad. Para demandar el pago de una indemnización por lesiones de alguno de nuestros

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familiares, también precede su examen corporal, etc., en materia tributaria, incluyendo Seguro Social e Infonavit, se da también el caso. d) Originales y derivadas. La clasificación de pruebas en originales y derivadas, hace referencia a los documentos, según se trate del documento en que se haga constar el acto jurídico que hay que probar, o de copias, testimonios o reproducciones del mismo. Escriche dice a este respecto: "L1ámase original o primordial, la primera copia que literal y fielmente se saca de la escritura matriz, esto es, la que consta en el protocolo o registro hecha por el mismo escribano que la hizo o autoriz6. En rigor, solamente la escritura matriz debiera llamarse original, porque toda escritura que no sea la matriz no es más que una copia, y porque sólo ella está firmada por los otorgantes y testigos; pues a pesar de ello se le da el nombre de original aunque con cierta especie de implicación en los términos, a la primera copia que se

saca de la matriz porque se extrae inmediatamente de su fuente, porque es el origen de todos los ejemplares, trasuntos y traslados que de ella se sacan sin acudir al protocolo... traslado, trasunto o ejemplar, que vulgarmente se llama testimonio por concuerda, es la copia que exhibimos o de quien los vio en aquel acto, puede convencerse de su verdad porque entre Ticio y Cayo existe el precedente de un altercado, porque Ticio manifestó ante terceros el prop6sito de herir a Cayo, porque a Ticio se le encontr6 un cuchillo cuyas dimensiones coinciden con las de la herida ..., de todos estos hechos, ninguno tiene la más ligera funci6n representativa de hecho a probar. En este caso se habla de pruebas críticas." Según Carnelutti son pruebas hist6ricas, la confesional, la testimonial y la documental. Parece que sólo tienen el carácter de críticas la presuncional y la de peritos; h) Pertinentes e impertinentes. Pertinentes son las que tienden a probar los hechos controvertidos, mientras que las impertinentes no tienen ninguna relación con ellos. El principio de economía procesal exige que sólo se admitan las primeras. Nuestro Código asilo establece en el artículo 285; i) Idóneas e ineficaces. Las idóneas producen certeza sobre la existencia o inexistencia del hecho controvertido, mientras que las segundas

dejan en la duda esas cuestiones. Las primeras pertenecen a la categoría de la prueba plena;


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j) Útiles e inútiles. No es necesario explicar estos conceptos que tienen analogía con los de idóneas e ineficaces sin confundirse con ellos. Son inútiles las que prueban hechos que las partes admiten como verdaderos o reales, mientras que las útiles conciernen a los hechos controvertidos;

k) Concurrentes y singulares. Las primeras sólo tienen eficacia probatoria cuando están asociadas con otras pruebas, tal como acontece en la de presunciones. Las segundas consideradas aisladamente producen certeza: confesión judicial, documentos, inspección ocular. 1) Pruebas inmorales. Son pruebas inmorales aquellas que, constituyendo hechos contrarios a la moral, se llevan a cabo o se pretenden llevar a cabo, para realizar fines inmorales, tales como ofender a la parte contraría, producir delectación morbosa, escandalizar, etc. En mi opinión, la moralidad o inmoralidad de la prueba no radica en el hecho mismo en que ella consiste, sino en la intención con la cual se realiza. Por ejemplo, una palabra obscena es inmoral, pero si es necesario hacerla constar en autos para

probar determinado hecho, la necesidad justifica la prueba. (Véase más adelante "objeto de la prueba".) La eficacia de las pruebas consiste en producir en el ánimo del juez un estado de certeza respecto de la existencia o inexistencia de los hechos controvertidos. Si no dan nacimiento a dicho estado, las pruebas son ineficaces porque no realizan el fin para que han sido producidas. La eficacia de las pruebas puede graduarse de la siguiente manera: prueba plena, la que demuestra la existencia de los hechos litigiosos o su inexistencia, obligando al juez a fallar de acuerdo con los resultados de la misma; prueba semiplena, la que por sí sola no tiene esos resultados, pero en unión de otras pruebas

sí les da nacimiento; prueba presuncional, la que no produce estado de certeza sino de simple probabilidad, sobre la verdad o falsedad de las afirmaciones formuladas por las partes en la litis contestatio. El grado mínimo de eficacia se encuentra en la simple conjetura o en el indicio. En los capítulos relativos a estas clases de pruebas se explica con más extensión su naturaleza.

Es pertinente insistir que aun cuando en materia de promociones administrativas, el artículo 18 del Código Fiscal de la Federación no obliga a probar el propósito de la promoción y que, aun cuando ya no aparece en el Código Fiscal de la Federación, el principio de definitividad o consumación procesal al que nos hemos referido con anterioridad, en nuestra opinión el

contribuyente debe, en las instancias de índole administrativo, probar los

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DlONISIO J. KAYE

hechos y el propósito de sus promociones, bajo el principio general de derecho procesal que establece que "Quien afirma debe probar". Estas afirmaciones se confirmarán en los capítulos siguientes en que veremos que

ciertas disposiciones del Código Fiscal expresan la necesidad de probar lo aseverado en la instancia específica. En materia fiscal, al igual que en todo el mundo jurídico, son admisibles todos los medios de prueba a excepción de la prueba confesional de las autoridades, por lo que recomendamos al lector tomar en consideración el capítulo de pruebas estudiado en esta obra, en materia de recursos administrativos y Juicio Contencioso Administrativo. 4. LOS FUNDAMENTOS DE DERECHO

Al hablar en el inciso b) anterior sobre los requisitos que deben reunir las promociones, mencionamos que los contribuyentes, al promover una

determinada instancia administrativa ante las autoridades administradoras en materia tributaria, no solamente deben señalar, conforme a la fracción 1lI del articulo 18 del Código Fiscal de la Federación, el propósito de sus promociones, sino también fundamentar jurídicamente todos y cada

uno de los hechos esgrimidos en las multicitadas promociones, respecto al propósito de las mismas; no pretendo hacer un juego de palabras, sino c1aríficar que los particulares debemos fundamentar en la promoción la instancia que se ejerce y además, los hechos o situaciones que se pretenden por el promovente.

Cabe recordar al lector que en materia tributaria existe un principio de estricta aplicación de la ley, contenido en el artículo 50., del Código Fiscal de la Federación, por virtud del cual las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta; considerándose que establecen cargas a los particulares, las normas que

se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Sobre este particular, la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa ha señalado que la interpretación estricta de las Leyes Fiscales, no implica que su aplicación sea restrictiva. Efectivamente, tomando en consideración que el

objeto de las Leyes Fiscales lo constituye la situación jurídica o de hecho prevista en las mismas, el segundo párrafo del artículo 50., determina que a falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposicio-


155

nes del Derecho Federal Común, cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del Derecho Fiscal. Permítasenos explicar lo anterior. Normas tributarias que se refieran al sujeto, objeto, base, tasa, cuota o tarifa son de aplicación estricta, esto es, su interpretación se lleva a cabo en forma exegética, literal o gramatical; sin embargo, siendo siempre el objeto de una contribución el que deriva de un hecho jurídico o un acto jurídico, sería restrictiva su interpretación si

no se aplican las normas de Derecho Federal Común que en la esfera de su competencia material de validez, regulan dicho hecho o acto jurídico. En este estado de cosas, el contribuyente que lleve a cabo la promoción de una instancia de índole administrativo, debe necesariamente fundarnentar en derecho los hechos que motivan su promoción, tomando en consideración este principio de estricta aplicación e interpretación de las Leyes Fiscales, pero sin abandonar la procedencia del Derecho Federal Común que da origen al hecho o acto jurídico quela ley tributaria regula como materia de una contribución.

5. REPRESENTACiÓN ANTE LAS AUTORIDADES FISCALES

"Representación es el medio de que dispone la ley o una persona capaz, para obtener, utilizando la voluntad de otra persona capaz, los mismos efectos que si hubiese actuado el capaz, o válidamente un íncapaz.t'' El articulo 19 del Código Fiscal de la Federación, instituye que la representación de las personas físicas o morales ante las autoridades fiscales se

hará mediante escritura pública o en carta poder firmada ante dos testigos y ratificadas las firmas del otorgante y testigos ante las autoridades fiscales o notario. Con la reforma al Código Fiscal de la Federación, que entró en vigor a partir del año 2004, con la finalidad de simplificar los trámites administrativosy de que los contribuyentes no sevean obligados a acreditar su personalidad ante las autoridades fiscales con cada promoción que presenten, se 3

Ernesto Gutiérrez y González, Derecho de las Obligaciones, Sa. edición, Editorial Cejtca, Puebla, Pue., 1965, pág. 501.

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DIONISia J. KAVE

prevé la posibilidad de que el otorgante de la representación solicite su inscripción en el registro de representantes legales que lleva la autoridad. En caso dehacerlo, las autoridades expedirán una constancia de inscripción con la que se podrá acreditar la representación en los trámites futuros

que se realicen ante la autoridad fiscal. Cabe señalar que en congruencia con las disposiciones referentes a la firma electrónica avanzada y a los documentos digitalizados, el propio CÓ, digo prevé la posibilidad de que los representantes legales de las personas morales, acrediten su personalidad mediante escritura pública que se con, tenga en un documento digital que deberá contener la firma electrónica avanzada del fedatario público que la expida. Sobre la representación, Eduardo Pallares 4 dice: "Las partes que tengan capacidad procesal pueden comparecer en juicio personalmente o por medio de un representante, que tiene el nombre de mandatario judicial o procurador judicial. En nuestro Derecho no existe la obligación de comparecer por rnedio del procurador judicial." A las sociedades civiles o mercantiles los representan sus gerentes, di, rectores o administradores.

Como queda dicho, nuestra ley no obliga a las partes a comparecer personalmente en los juicios. Pueden hacerlo por medio de un represen-

tante jurídico que, a la vez, funge como un mandatario de ellos. En México hay procuradores judiciales yporvoluntad de las partes y no por imposición de la ley. Sus facultades y obligaciones están raqlarnentados por los artículos 2585 a 2594 del Código Cívil, 46 y 54 de la Ley Procesal, que rezan: a)

4

Las partes y sus representantes legítimos, pueden comparecer por sí o por medio de procurador con poder bastante.

Eduardo Paliares. Ob. cit., pág. 703.


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b) Mientras continúa el procurador en su cargo, los emplazamientos, notificaciones y citaciones de todas clases que se hagan, tendrán la misma fuerza que si se hicieren a susrepresentantes, sin que le sea

permitido pedir que se entiendan con éstos. Hay que subrayar la circunstancia de quela ley exige que la representación sea bastante, es decir, la necesaria para que el proceso pueda desenvolverse en su integridad sin la parte que otorga el poder, y no como ha sucedido algunas veces en los tribunales' mexicanos, que últimamente se dieron al procurador las facultades necesarias para poner obstáculos a la tramitación del juicio. e)

No pueden ser procuradores judiciales los incapacitados, los jueces, magistrados y demás funcionarios de la administración de justicia dentro de loslímitesde su'jurisdicción;losempleados de la Hacienda Pública, en cualquier causa en que pueda intervenir de oficio, dentro de sus respectivos distritos.

d) Los actos ejecutados por el procurador se consideran ejecutados por la parte a quien representan porque en eso consiste precisamente la representación judicial anexa a la procuración. e)

f)

Ésta dimana su fuerza, no directamente de la ley, sino del contrato de que nace. Debe otorgarse en escritura o en escrito privado, presentado y ratificado por el otorgante ante el juez de los autos. En principio, el procurador goza de todas las facultades necesarias para iniciar, continuar y terminar el proceso, pero la ley exige poder o cláusula especial, para los siguientes casos: para desistirse, transigir, comprometer en árbitros el juicio, absolver o articular

posiciones, hacer cesión de bienes, recibir pagos, y en los demás casos en que especialmente la ley así lo exija. Sin embargo, estas facultades especiales pueden otorgarse de acuerdo con el artículo 2554 del Código Civilque dice: "En todos los poderes generales para pleitos y cobranzas, bastará que se diga que se otorga con todas las facultades generales y las especiales que requieran cláusula especial; para que se entiendan conferidos sin limitación alguna ... Cuando se quisieren limitar, en los tres casos antes mencionados,

las facultades de los apoderados, se consignarán las limitaciones, o los

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DIONISIO J. KAYE

poderes serán especiales. Los notarios insertarán este artículo en

los testimonios de los poderes que otorguen." g) Son obligaciones de los procuradores tan luego como acepten el poder: seguir el juicio por todas sus instancias mientras no haya cesado en su encargo por alguna de las causas que fija el articulo 2595; pagar los gastos que se causen a su instancia, salvo el derecho que tienen de que el mandante se los reembolse; practicar bajo la responsabilidad que fija el Código a los mandatarios, cuando sea necesario para la defensa de su poderdante, arreglándose al efecto a las instrucciones que éste le hubiere dado, y si no las tuviere, a lo que exija la naturaleza e índole de litigio. Respecto de estas obligaciones, cabe decir que la responsabilidad del procurador judicial la determina el articulo 2565 que previene: "En las operaciones hechas por el mandatario, con violación o con exceso del encargo recibido, además de la indemnización a favor del mandante, de daños y perjuicios quedará a opción de éste, ratificarlas o dejarlas a cargo del mandatario." La ley no dice de qué clase de culpa responde el procurador judicial, pero es opinión generalmente admitida que se trata de la llamada culpa leve in abstracto, o sea la que consiste en no poner en el desempeño del mandato la misma diligencia y cuidado que, en generai, acostumbraban poner los llamados buenos padres de familia. h) Aunque el artículo 2588 dice que el procurador tiene derecho a ser reembolsado de los gastos que hayan efectuado y que hayan sido causados por sus instancias, se debe entender que se trata úni-

camente de los necesarios a la prosecución del proceso, y no de los superfluos. Guasp es de opinión que la ley se refiere a los gastos producidos en el proceso, sin comprender aquellos que, aunque se originen por su existencia no son causados dentro de él. No encontramos razones bastantes que

justifiquen esta distinción, que en la práctica ha de dar lugar a controversias y argucias curialescas.

159


i)

Está prohibido al procurador judicial: 10. Aceptar otro mandato judicial de la parte contraria a aquella de la cual tiene el poder. No le es lícito hacerlo ni al mismo tiempo ni sucesivamente; 20. Revelar los secretos que su poderdante le haya hecho ni suministrar los documentos o datos que de él haya recibido, con perjuicio de aquél; 30. Renunciar al poder sin justo impedimento. Si lo tiene, no puede abandonar el poder sin sustituir la procuración cuando tenga facultades para hacerlo, o sin avisar a su mandante para que nombre otra persona.

j)

il

Cesa la procuración judicial en los siguientes casos:

I. Por separarse el poderdante de la acción u oposición que haya formulado;

11. Por haber terminado la personalidad del poderdante. En otras palabras; la procuración cesará cuando el representante deje de tener personalidad juridica, pierda su capacidad procesal, o su legitimación en la causa. Es difícil que acontezca el primer supuesto, pero pueden suponerse los casos de muerte civil que todavia existen en algunas legislaciones, y aquéllos en los cuales la ley habiéndose reconocido inicialmente personalidad jurídica a determinadas asociaciones o fundaciones, se las niegue después. La falta de personalidad jurídica no sólo hace imposible toda representación, sino que tiene como efecto el de extinguir la capacidad procesal.

111. También concluye la procuración judicial si el mandante deja de estar legitimado. Por ejemplo: en un juicio se demanda el pago de un crédito que posteriormente a la iniciación de aquél, es cedido por el actor a un tercero. En este caso cesa la personalidad procesal del procurador. El Código Civil lo ha considerado de manera especial en la fracción 11 del articulo 2592: La representación del procurador cesa:

Hl, Por haber transmitido el mandante a otras sus derechos sobre la cosa litigiosa luego que la transmisión o cesión sea debidamente notificada y se haga constar en autos. IV. Cuando de una manera expresa O tácita, la parte revoque el poder del procurador. A esta causa se refieren las fracciones IV y V del artículo 2592: "... IV. Por hacer el

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dueño del negocio alguna gestión en el juicio, manifestando que revoca el mandato; V. Por nombrar el mandante otro procurador para el mismo negocio".

v.

Finalmente, las mismas causas que producen la terminación del mandato civil, en general, traen consigo la de la procuración judicial. Son las siguientes: revocación,

renuncia del mandatario con la salvedad mencionada más arriba, muerte del mandatario o del mandante, interdicción de uno o de otro, conclusión del negocio.

1. En materia fiscal, además de prohibirse la gestión de negocios y de admitirse sólo para el interesado la representación de acuerdo con el articulo 19 del Código Fiscal instituye una muy su; generis forma de representación de los particulares, permitiendo a éstos nombrar por medio de escrito simple, a persona capaz a fin de queen su nombre reciba notificaciones, ofrezca, rin-

da pruebas y presente promociones relacionadas con estos propósitos. Este sistema de representación instituido por el Derecho Fiscal Mexicano, tiene como finalidad específica la de poder otorgar a un mandatario las facultades necesarias para tramitar que realice en nombre del mandante trámites tales como la recepción de notificaciones, ofrecimiento y rendición de pruebas y presentar promociones relacionadas con estos propósitos, evitando gastos innecesarios como son el otorgamiento de un poder notarial y su inscripción en el Registro Público correspondiente. 2. La autorización para recibir notificaciones se hace consistir, en la facultad que otorga el interesado a persona distinta para que en su nombre reciba las notificaciones de que se trate, creando un domicilio distinto del contribuyente interesado que tiene sólo efectos procesales en cuanto a la

facultad de ofrecer y rendir pruebas, se hace consistir en la actividad que realiza el autorizado para que en nombre del interesado le proporcionen a la autoridad los elementos necesarios para dar fin al trámite administrativo o rendir dichos elementos. Por último, en lo que se refiere a la facultad de presentar promociones relacionadas con estos propósitos, quien promueva a nombre de otro deberá acreditar que la representación le fue otorgada a más tardar en la fecha en que se presenta la promoción original. 3. A partir de 1996 se estableció que la representación de las personas físicas ante las autoridades fiscales también puede acreditarse mediante carta poder que se otorgue ante otros fedatarios públicos distintos a los notarios lo que incluye, por ejemplo, a los jueces. Asimismo,se prevé que en el caso de recursos administrativos, la representación de las personas jurídicas

puede acreditarse con la constancia de inscripción en el Registro de Representantes Legales que lleva la autoridad fiscal en los términos de la Regla


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2.1.6 de la Resolución Miscelánea 98/99 y que lo encomienda a las administraciones general, especial y locales jurídicas de ingresos. Como podrá percatarse el lector, esta forma de representación se circunscribe al ámbito procesal y tiene como facilidad la de nombrar a un profesionista su representante, ya que éste es quien se encarga de la asesoría del contribuyente en ese trámite sin necesidad de otorgarle un poder notarial. 6. NOTIFICACIONES. TIPOS Y SURTIMIENTO DE EFECTOS

La notificación es el medio legal por el cual se da conocimiento a una persona de un hecho o del contenido de una resolución o acuerdo adrnínístrativo que deba de efectuarse y documentarse en forma legal, a fin de que éstosproduzcan suscorrespondientes efectos. La notificación es un género que comprende diversas especies, tales

como el emplazamiento, la citación, el traslado, según se explica con sus propias palabras. Las notificaciones tienen pues, dos efectos importantes, a saber:

1. El que el interesado conozca el contenido de una resolución o acuerdo administrativo, y 2. Para que los hechos, la resolución o acuerdo administrativo que.se notifica produzca sus correspondientes efectos legales. En materia fiscal, los hechos, acuerdos o resoluciones que deben notificarse son los siguientes:

a) Citatorios. b) Emplazamientos. e) Solicitudes de informes o documentos. d) Acuerdos administrativos que puedan ser recurridos. e)

Resoluciones a las instancias, trámites y recursos administrativos.

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El articulo 134 del Código Fiscal establece cuáles son los medios de notificación en materia fiscal:

l. Personalmente o por correo certificado con acuse de recibo, cuando se trate de citatorios, requerimientos, solicitudes de informes o documentos y de actos administrativos que puedan ser recurridos. La notificación personal ha de hacerse al interesado, o a su representante o procurador, en el último domicilio que hubiere señalado ante las autoridades fiscales en el procedimiento administrativo de que se trate, dejándole cédula en la que se hará constar la fecha y hora en que la entregue, la autoridad que ordene practicar la misma, la determinación que se mande notificar, el nombrey apellido de la persona a quien se entrega, recogiéndole la firma en la razón que se asentará del acto. El notificador, previamente a lo anterior, deberá cerciorarse de que la persona por notificar se encuentra

en el domicilio al que acude; cuando no pudiera hacerse la notificación personal en la casa del interesado, ni se conociere el asiento principal de sus negocios, se podrá notificar en el lugar donde se encuentre. En este caso, las notificaciones se firmarán por el notificador y por la persona a quien se hicieren; quien no supiere o no pudiere firmar, estampará su huella digital. Si en el domicilio del interesado no se encontrare éste ni su representante legal, el nottficador dejará cita torio con cualquier persona que se encuentre en el domicilio, para que lo espere a una hora fija del día hábil siguiente, o para que acuda a notificarse, denlrodel plazo de seis días, a las oficinas de las autoridades fiscales y si el domicilio se encontrare cerrado, el cita torio se dejaré con un vecino.

Si la persona a quien hubiere de notificarse no atendiere el citatorio, la notificación se hará por conducto de la persona que se encuentre en el domicilio donde se realice la diligencia y de negarse ésta a recibirlo, se realizará por instructivo que el notificador fijará en la puerta del domicilio, hacien-

do constar este hecho en la cédula correspondiente. En el momento de la notificación, debe entregarse a su notificado o a su representante legal o a la persona con la que se entienda la misma, copia del documento a que se refiere la notificación, debiéndose tomar por escrito razón de la diligencia.


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La notificación enviada por correo certificado con acuse de recibo, aun cuando se ha considerado en la vida práctica como una notificación de carácter personal no la constituye necesariamente, pues no existe forma de comprobar que el sobre contenía la copia del acto a notificarse y en caso de conflicto, se deja al interesado en estado de indefensión, pues tiene que probar que no recibió la misma, esto es, se verá en la necesidad de acreditar hechos negativos.

" 2. Por correo ordinario o por telegrama, cuando se trate de actos distintos de los señalados en el punto Ul)O, éstas sólo se realizarán cuando los hechos, acuerdos o resoluciones que se notifiquen, no sean recurribles ni creen obligaciones para los particulares. No obstante, estas notificaciones sólo serán válidas si reproducen íntegramente el contenido 'del hecho, acuerdo o resolución cuyo conocimiento sea importante para el interesado, así como los fundamentos legales correspondientes, 3. Por estrados, en los casos que señalan las Leyes Fiscales y el CÓdigo. Las notificaciones por estrados se harán fijando durante cinco dias el documento que se pretenda notificar en un sitio abierto al público de las oficinas de la autoridad que efectúe la notificación. La autoridad dejará constancia de ello en el expediente respectivo. En estos casos, se tendrá como fecha de notificación la del sexto día siguiente a aquel en que se hubiera fijado el documento. 11 4. Por edictos. La notificación por edictos consiste en publicaciones en los periódicos oficiales o en los de mayor circulación y sólo procede cuando se trate en el caso de que la persona a quien debe notificarse hubiera fallecido y no se conozca al representante de la sucesión, hubiese desaparecido, se ignore su domicilio o que éste o el de su representante no se encuentre en territorio nacional. El artículo 140 del Código establece que estas notificaciones se realizarán haciendo publicaciones que contengan un resumen de la resolución por notificar y deberán efectuarse por tres días consecutivos en el Diario Oficial de la Federación y en uno de los periódicos de mayor circulación en la República. En este caso se tendrá como fecha de notificación la de la última publicación. Por adición de la fracción V al articulo 134, podemos ahora hablar de las notificaciones por instructivo. En el caso de notífícacíones o actos que deban surtir efectos en el extranjero, se podrán efectuar por las autoridades fiscales a través de los medios señalados en las fracciones 1, 1I o IVdel

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propio precepto o bien, por mensajería con acuse de recibo, transmisión

facsimilar con acuse de recibo por la misma vía, o por los medios establecidos de conformidad con lo dispuesto en los tratados o acuerdos internacionales suscritos por México. Conforme a lo señalado en el articulo 137 del Código, si el notificado o su representante legal no atiende el cita torio dejado por el notificador, éste puede entender ahora la diligencia de notificación con quien se encuentre en el domicilio de quien haya que notificar o, en su defecto, con un vecino. Si el vecino se niega a recibir la notificación ésta se hará por medio de ins-

tructivo fijado en lugar visible del domicilio a notificar, debiendo el notificadar asentar razón de tal circunstancia. Esta disposición sólo se aplica a actos relativos al procedimiento administrativo de ejecución y se debe dar cuenta de ellos al jefe de la oficina exactora. Para un mejor entendimiento de lo anterior, la notificación por instructivo quiere decir que el notificador puede pegar en la puerta o lugar visible del domicilio del notificado, la resolución con el instructivo de notificación que elabora el notíñcador. La notificación establece un vínculo entre la autoridad que la realiza y la persona notificada, situación que produce los siguientes efectos, cuando es realizada en forma correcta:

a) Produce la certeza legal de que la persona notificada conoce el hecho, acuerdo o resolución que se le notificó.

b) Abre el plazo legal para que el notificado cumpla con la resolución de que se trata. e) Abre el plazo legal para la impugnación de la resolución notificada, cuando ésta cause agravio al interesado. d) Interrumpe el plazo de la prescripción y negativa fleta e impide la comunicación de la caducidad. Cuando la notificación se hace en forma indebida o ilegal, se presentan las siguientes consecuencias:


a)

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Impide la apertura de todo plazo legal para el cumplimiento, efectos e impugnación de la resolución indefinidamente notificada, puesto que no hay certeza legal en el conocimiento de la misma.'

b) No interrumpe el plazo o término de la caducidad, prescripción o negativa ficta. c) Coloca al interesado en la aptitud legal de solicitar la Nulidad de la Notificación, en cuanto en forma indubitable manifiesta su conoci-

miento, respecto a la resolución o acuerdo indebidamente notificado, y d) Provoca la reposición del procedimiento administrativo, a partir del momento o acto en que se incurrió en la Nulidad de la Notificación.

s

De acuerdo a lo dispuesto por el articulo 135 del Código Fiscal, las notificaciones surten sus efectos el día hábil siguíente al que fueron hechas. En los casos de notificaciones por lista se tendrá como fecha de notificaciól1la del día en que se hubiere fijado. Este artículo 135 del Códígo, por razones de seguridad jurídica, guarda el mismo principio del articulo 70., en relación con la vigencia de las normas fiscales. En efecto, el principio general establecido en el artículo 70. para la vigencia de las normas fiscales, es en el sentido de que la entrada en vigor de éstas tendrá como requisito esencial que su publicación haya sido anterior y, así, en el caso de las notificaciones, la ley le concede al particular un plazo razonable para que conozca la resolución y ésta empiece a tener las consecuencias que por ley le corresponden. Existen dos razones primordiales para que la ley establezca el surtimiento de efectos de las notificaciones y que son las siguientes: 10. Para dar cumplimiento a la misma en los términos que dispongan las Leyes Fiscales Especiales. 5

Humberto Rodríguez Domínguez, Manual para la Defensa Fiscal, 1a. edición, Editorial Rodón, México, 1975, págs. 77 y 78.

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20. En caso de que la resolución en cuestión llegare a causar un agravio al particular, para determinar el plazo para impugnarla, haciendo valer los medios de impugnación establecidos en las Leyes Fiscales Especiales o en el Código Fiscal. No podemos dejar de mencionar aqui que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 135 del Código, la manifestación que hiciere el interesado o su representante legal de conocer el acto administrativo, surtirá efectos de notificación en forma, desde la fecha en que se manifieste haber tenido tal conocimiento, si ésta es anterior a aquella en que debiera surtir efectos la notificación de acuerdo con el párrafo anterior. Esta notificación espontánea o autonotíficacíón, es una trampa para el particular, ya que se está sor-

prendiendo su buena fe; en efecto, la mención que un particular pueda descuidadamente deslizar en una presentación ante la autoridad respecto de un acto mal notificado o no notificado, no puede automáticamente consistir en una notificación plena, ya que para ello es necesario que exista una

expresa y determinante manifestación de voluntad del interesado en ese sentido, porlo que si la administración advierte que se ha dado por notificado espontáneamente el particular, pero sin un cabal conocimiento del acto, puede admitir en homenaje a la buena fe, que la notificación es inválida y que puede presentar un recurso con posterioridad, debiendo pues, existir un pleno conocimiento del acto para que ello supla la notificación oficial administrativa 6 Se modificó a partir de 1988 el procedimiento para impugnar las notificaciones cuando no se ajustan a la ley. En tal virtud, se suprimió el recurso

de Nulidad de Notificaciones, razón por la cual se derogaron los artículos 116, fracción 111 y 119 del Código Fiscal de la Federación, que establecían dicho recurso, y se modificó el artículo 120, para suprimir la referencia al mismo.

Igualmente, se reformó el artículo 129 para establecer el procedimiento conforme al cual se deben impugnar las notificaciones. Cuando el particular considera que un acto administrativo no fue notificado o que lo fue ilegalmente y siempre que sea recurrible conforme a los artículos 117 y 118, es decir, mediante el recurso de revocación o el recurso de oposición al procedimiento administrativo de ejecución, se observarán las reglas siguientes: 6

Agustín Gordillo. Cit. pos. Francisco Lerdo de Tejada, Ob. cit., pág. 150.


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1. Si el particular afirma conocer el acto administrativo, la impugnación contra la notificación se hará valer mediante la interposición del recurso administrativo que proceda contra dicho acto (revocación u oposición al procedimiento administrativo de ejecución), en el que manifestará la fecha en que lo conoció y si además de impugnar la notificación desea impugnarse el acto administrativo mismo, en el recurso se expresarán los

agravios correspondientes conjuntamente con los que se formulen contra la notificación. 2. Si el particular niega conocer el acto, manifestará tal desconocimiento interponiendo el recurso administrativo ante la autoridad fiscal competente para notificar dicho acto. Dicha autoridad le dará a conocer el acto junto con la notificación que del mismo se hubiera practicado, para lo cual el particular señalará en el escrito del propio recurso el domicilio en que se le debe dar a conocer y el nombre de la persona facultada al efecto. De no hacer alguno de los señalamientos mencionados, la autoridad citada dará a conocer el acto y la notificación por estrados. Hecho lo anterior, el particular tendrá un plazo de 45 días a partir del siguiente al en que la autoridad le haya dado a conocer el acto y la notificación para ampliar el recurso administrativoe impugnar el acto y su notificación, o bien sólo la notificación. 3. La autoridad competente para resolver el recurso administrativo interpuesto estudiará los agravios expresados contra la notificación previamente al examen de la impugnación que, en su caso, se haya hecho del acto administrativo.

4. Si se resuelve que no hubo notificación o que ésta fue ilegal, se tendrá al recurrente como sabedor del acto administrativo desde la fecha en. que manifestó conocerlo o en que se le dio a conocer en los términos del punto 2 anterior, quedando sin efectos todo lo actuado con base en la notificación ilegal, y se procederá al estudio de la impugnación que, en su caso, se hubiese formulado en contra del acto administrativo. Si se resuelve que la notificación fue legalmente practicada y como consecuencia de ello la impugnación contra el acto se interpuso externporáneamente, se desechará el recurso administrativo.

168

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Finalmente, se prevé que en el caso de actos regulados por otras Leyes Federales, la impugnación de la notificación efectuada por las autoridades fiscales se hará mediante el recurso administrativo que, en su caso, esta-

blezcan dichas leyes y de acuerdo con lo previsto por este artículo en comentario.

7, LOS TÉRMINOS, SU CÓMPUTO, INICIACiÓN Y HABILITACiÓN DE LOS DíAS

De acuerdo con la Teoría General del Proceso, "El término judicial es elliempo en que un acto procesal debe llevarse a cabo para tener eficacia y validez legales. En su acepción más amplia, la palabra término es sinónima de la palabra plazo, pero algunos jurisconsultos modernos establecen entre ellas las diferencias de que mientras el término propiamente dicho expresa el día y la hora en que debe efectuarse un acto procesal, el plazo consiste en un conjunto de días dentro del cual pueden realizarse válidamente determinados actos. Asi, por ejemplo: Manuel de la Plaza dice: Aunque por términos, en general, se entiende la que existe dentro del proceso, entre un acto y otro, la doctrina marca una distinción entre plazo y término, en senti-

do estricto, puesto que aquél significa el lapso que se concede para realizar un acto procesal, y éste, en sentido estricto, es el momento en el cual ha de llevarse a cebo"." Aunque de la definición anterior pudiera decirse que todos los térmi-

nos o plazos los fija el juez, en realidad no es así, porque algunos de ellos proceden directamente de la ley. Los plazos se dividen en: al

Prorrogables. Aquellos.cuya duración puede ser aumentada por el juez;

b) Improrrogables. Que son contrarías a los anteriores; e) Fatales. Las palabras términos fatales las consideran muchos jurisconsultos como sinónirnas de términos improrrogables, pero tam-

bién pueden entenderse como aquellos términos cuyo curso no puede suspenderse; 7

Eduardo Paliares. Ob. cit., pág. 759.


169

d) Perentorios o preclusivos. Se entienden por tales los que transcurridos producen el efecto de que no sea legalmente posible restituir in integrum los derechos o facultades que pudieron ejercitarse dentro de ellos; e) Dilatorios. Los que han de transcurrir para que sea legalmente posible y eficaz realizar un acto jurídico procesal; f)

Conminatorios o simples. Los que la ley establece para regularizar y ordenar el procedimiento, sin que su inobservancia produzca

ninguna caducidad o pérdida; g) Legales. Los que fija la ley; h) Judiciales. Los que determina el juez; i)

Convencionales. Los que por acuerdo o convenio de las partes determinan el tiempo en que debe realizarse un acto procesal;

j)

Ordinarios. Los que la ley establece para la generalidad de los casos, y extraordinarios suscontrarios;

k) Comunes. Los que conciernen a las dos partes, y singulares los que sólo se refieren a una de ellas; 1)

Término de gracia.

Los términos judiciales dan lugar a los siguientes problemas: 10. Desde cuando comienza a correr; 20. Cómo se computan;

30. Efectos que produce su no aprovechamiento; 40. Cuando termina. De acuerdo con el Código vigente, los términos judiciales empezarán a correr desde el día siguiente a aquél en que se hubiere hecho la notifica-

170

DIONISID J. KAVE

ción, sin distinguir, como lo hacían las leyes anteriores, entre los prorroga-

bles. Al principio anterior hay que agregar la salvedad de que cuando el término es común, comenzará a correr tan sólo al día siguiente en que hayan sido notificadas las partes a quienes concierne,

Se presumen comunes los términos que en disposición expresa de la leyo por la naturaleza del caso. no son individuales. El último día del término se considera útil. "El cómputo se lleva a cabo de acuerdo con las siguientes reglas: en ningún término se contarán los días en que no puede haber acusaciones judi-

ciales. Los meses se regularán por el número de dias que les correspondan. o lo que es igual, de acuerdo con el calendario gregoriano. Los diasse entenderán de 24 horas naturales contadas de 24 a 24. ,,8 Los señalados en el párrafo anterior, es ratificado en materia fiscal por el artículo 258, fracciones II y 111 del Código, cuando establece que en los términos fijados en dias por las disposiciones generales o por las autoridades fiscales, se computarán sólo los hábiles, y en los fijados por períodos y aquellos en que se señalen una fecha determinada por su extinción, comprenderán también los dias inhábiles. Respecto del cómputo para la iniciación de los términos administrati-

vos, el articulo 258, fracción I del Código establece una regla general en el sentido de que los términos o plazos se computan a partir del día hábil siguiente en que surta sus efectos la notíficación respectiva, de que las leyes o resoluciones para la iniciación del término o cuando la ley o resolución de la autoridad señalan fechas determinadas para la extinción del plazo. Por último, respecto de la habilidad o inhabilidad de los días para los efectos del cómputo punteo de los términos o plazos, el artículo 258, fracción II del Código Fiscal señala que se consideran dias hábiles aquellos en que se encuentren abiertas al público las oficinas fiscales federales durante el horario normal sin que la existencia de personal de guardia habilite los dias que se suspendan las labores. 8

Eduardo Pallares. Ob. cít., págs. 759y760.


171

Sobre este particular, cabe hacer las siguientes aclaraciones: 10. Para considerarse el día hábil, las oficinas fiscales federales deben encontrarse abiertas al público, lo que significa que debe darse atención general a todos los contribuyentes que acudan a las oficinas fiscales federales y, por tanto, la existencia de personal de guardia no habilita los días que se suspendan las labores. 20. Las oficinas fiscales federales deben encontrarse abiertas al público durante los horarios normales, lo que significa que si a media jornada quedan suspendidas las labores por cualquier evento, el día se considerará inhábil. 30. De acuerdo a lo señalado por los artículos 12 y 13 del Código Fiscal, las autoridades fiscales podrán habilitar los días y horas inhábiles. Esta circunstancia a partir del primero de enero de 1986 ya no tiene que comunicarse a los contribuyentes. Las autoridades fiscales para la práctica de visitas domiciliarias y del procedimiento administrativo de ejecución, podrán habilitar los días y horas inhábiles, cuando la persona a visitar realice las actividades por las que deba pagar contribuciones en días y horas inhábiles. También se podrá efectuar la habilitación a que se refiere este párrafo, para la contínuación de una diligencia iníciada en días y horas hábiles, cuando la continuación tenga por objeto el aseguramiento de la contabilidad o de los bienes del partícular, ya sin que exista la sospecha de su alteración u ocultamiento encaso de suspenderse la diligencia sin haberlos asegurado. Por reforma al articulo 13 del Código Fiscal para 1986, la habilitación de días y horas inhábiles, se extiende a la práctica de embargos precautorios, como los contemplados en el artículo 41 del Código. En conclusión, en cualquier caso se podrá efectuar la habilitación mencionada. Para los efectos de nuestro estudio consideramos días inhábiles normales los sábados y domingos de cada semana, los días de descanso obligatorio establecido en el artículo 74 de la Ley Federal del Trabajo más el5 de mayo y 12 de octubre; los períodos generales de vacaciones de las autoridades fiscales federales. No se consideran vacaciones generales las que se otorguen en forma escalonada, a pesar de que se hubiere designado perso-

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DlONISID J. KAVE

nal de guardia, y como días inhábiles especiales, a los asi determinados por la autoridad competente. 8. RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Guillermo Cabancllas," en su Diccionario de Derecho Usual, define la resolución como una decisión, fallo, providencia de una autoridad gubernativa o judicial que resuelve o soluciona un problema, conflicto, petición o litigio. Alfonso Nava Negrete, 10 en el Diccionario Jurídico Mexicano, se refiere a la resolución administrativa como: el acto de autoridad administrativa que define o da certeza a una situación legal o administrativa. Las resoluciones, pueden ser provisionales o definitivas. Las primeras son las que requieren

de otra u otras intervenciones administrativas para producir efectos legales y las segundas los producen por si, sin necesidad de otro acto de autoridad. Toda resolución administrativa es un acto administrativo de autoridad, . pero existen actos administrativos que no revisten el carácter jurídico de verdaderas resoluciones administrativas. Son numerosos los casos en que

la autoridad opina o solicita opinión, consulta o propone, investiga, constata o verifica hechos o situaciones. Todos son actos administrativos producidos por mandato legal y con determinadas consecuencias jurídicas, pero sin decidir, ni resolver.

Existe una importante actividad material que lleva a cabo la administración y que por no tener naturaleza jurídica es bastante para no reconocer

en ella índole de resolución. Excluidos de tal categoria están también los llamados actos de la administración, esto es, los actos sin efectos concretos como son los reglamentos que poseen el carácter de actos jurídicos genera-

les y abstractos, materialmente asimilados a la ley. Por último, tampoco serán resolución administrativa, los actos que formalmente provienen de un órgano administrativo, pero que intrínsecamente son actos de naturaleza jurisdiccional. Guillermo Cabanellas, Diccionario de Derecho Usual, Tomo m, Editorial Bibliográfica Omeba, Buenos Aires, Argentina, 1968, pág. 570. 10 Alfonso Nava Negrete, Diccionario Jurídico Mexicano, Tomo VIII, editado por el Instítuto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM, pág. 40.

9


173

Como acto administrativo comparte de éste la presunción de legitimidad, es decir, la resolución administrativa tiene per se legalidad, se parte del principio que es legal, salvo prueba en contrario. En otras palabras, el que dude de la legalidad de una resolución de autoridad administrativa tiene que acreditar que carece de ella. Esta presunción de legalidad establecida expresamente para las resoluciones fiscales en el CFF, artículo 68 no exime a toda resolución de autoridad de cumplir con los requisitos de legalidad que previene el articulo 16 de la Constitución, es decir, que debe estar motivada y fundada y provenir de autoridad competente. Es en el documento en el que consta la resolución administrativa donde deben precisarse los hechos o situaciones que motivan

la resolución y los ordenamientos y preceptos legales que la fundan. Hacerlo en documento distinto, anterior o posterior, significa no cumplir con el mandato constitucional, es violarlo o desconocerlo. Dice la Jurisprudencia de la SCJ: "Para que la autoridad cumpla con la garantía de legalidad que establece el artículo 16 de la Constitución Federal en cuanto a la suficiente fundamentación y motivación de sus determinaciones, en ellas debe citar el precepto legal que le sirva de apoyo y expresar los razonamientos que la llevaron a la conclusión de que el asunto concreto de que se trata, que las origina, encuadra en los presupuestos de la norma que invoca" (Apéndice 1917-1975, SJF, Tercera Parte, JI, Segunda Sala,Tesis 402, pp. 564-565).

Si los administrados obligados a cumplir con una resolución administrativa no lo hacen voluntariamente, la autoridad puede imponerla, ejecutarla, aun contra la voluntad de ellos,sin intervención alguna de órganos

jurisdiccionales. Hace uso la autoridad en el caso, del procedimiento administrativo de ejecución o de la facultad económico-coactiva. La resolución administrativa definitiva es ejecutoria cuando la misma ya no es posible someterla a la revisión de una autoridad administrativa ni a la impugnación ante órganos jurisdiccionales.

Es inadecuado y da lugar a confusiones utilizar la terminología procesal y determinar cosa juzgada a la inmutabilidad absoluta del acto o resolución administrativa, pues aquella expresión se reserva para la inmutabili-

dad de resoluciones jurisdiccionales. Asimismo, es impropio decir que la resolución administrativa causa estado en sede administrativa para indicar

174

DJONISIOJ. KAYE

su irrevocabilidad por autoridad administrativa o que causa estado en sede jurisdiccional para señalar su inmodíficabllidad por órganos jurisdiccionales. Aplicando las definiciones y conceptos anteriores a la materia tributaria, hemos mencionado en varios apartados de este capitulo que las autoridades administradoras en materia tributaria deben resolver, estando facultadas para ello, cualquier promoción que por escrito o en forma oficial emitida por el Servicio de Administración Tributaria se les presente. Hemos mencionado también que toda resolución debe ser debidamente notificada al promavente y aun cuando expresamente la Ley Especial no lo mencione, en diversos artículos del Código Fiscal de la Federación se repite el mandato constitucional de que toda resolución debe emitirse debidamente fundada y motivada. La motivación y la fundamentación son requisitos establecidos en general para todo acto de autoridad por los articulas 14 y 16 de la Constitución Mexicana; como motivación se ha entendido la exigencia de que la au-

toridad examine y valore todos y cada uno de los hechos expresados parlas promoventes, de acuerdo con los elementos de convicción presentados en el proceso y la fundamentación se ha entendido como la expresión de los argumentos jurídicos en los cuales se apoye la autoridad competente para la aplicación de preceptos normativos referídos a los hechos (motivos esgrimidos). Aun cuando no aparecen en ley alguna, los principios generales de Derecho Procesal obligan a que las resoluciones o sentencias sean congruentes y exhaustivas, entendiendo por la primera a la relación que debe existir entre lo solicitado por las partes y lo resuelto por la autoridad, sin perjuicio de que ésta pueda aclarar y precisar las pretensiones del promovente y por la segunda, en la obligación de la autoridad de examinar intensamente todas y cada una de las pretensiones formuladas por los prornoventes.i ' De acuerdo con lo establecido en el artículo 36 del Código Fiscal de la Federación, las resoluciones administrativas de carácter individual que re-

sulten favorables a un particular, sólo pueden ser modificadas por el Tribu] 1 Héctor Fix Zamudio, Diccionario Jurídico Mexicano, Tomo 1I, editado por el Instituto

de Investigaciones Jurídicas de la UNAM, pág. 106.


nal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa mediante juicio iniciado por las autoridades fiscales. Conforme a lo dispuesto por el artículo 38 del Código fiscal de la Federacíón.Ias resoluciones administrativas que se deban notificar a los contri-

buyentes deben tener, por lo menos, los siguientes requisitos: a) Constar por escrito.

, b) Señalar la autoridad que la emite; sobre este particular, el contribuyente debe siempre analizar que la autoridad administradora en materia tributaria que emitió la resolución es la competente, ya sea porque así lo determina el Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria y/o los acuerdos delegatorios de facultades que se publican en el Diario Oficial. c)

Estar debidamente fundado y motivado.

d) Expresar la resolución de que se trate. el

Ostentar la firma autógrafa (no facsimilar) del funcionario competente.

f)

Estar dirigida al contribuyente que promovió la instancia y dirigida al domicilio que expresamente el contribuyente hubiese señalado para recibir notificaciones.

g) En caso de que la resolución administrativa de que se trate esté dirigida a un responsable solidario, la resolución deberá expresar con claridad la causa legal de tal responsabilidad solidaria. Obviamente, las resoluciones a que nos referimos en este capítulo, son

de tipo administrativo que culminan los trámites ante las autoridades administradoras tributarias que se analizarán en los próximos tres capítulos de esta obra, y que son las que pueden iniciar una controversia con las propias

autoridades administradoras. Conforme al artículo 68 del Código Fiscal de la Federación, los actos y resoluciones de las autoridades tributarias se presumen legales, sin ernbar-

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DIONISIO J. KA VE

go, dichas autoridades administradoras deben probar los hechos que motiven sus actos o resoluciones cuando el contribuyente o responsable solidario afectado, los niegue lisa y llanamente, a menos que la negativa implique la afirmación de otro hecho. Con base en lo anterior, es de mencionarse que la forma de negar la validez de los hechos o actos administrativos se lleva a cabo mediante la interposición de algún recurso administrativo o juicio fiscal y que constituyen la fase contenciosa en materia tributaria, para la cual el contribuyente cuenta

con 45 días hábiles siguientes al en que surta efectos la notificación de la resolución administrativa.

Ir CAPíTULO

4 Las Consultas en Materia Fiscal

SUMARIO: 1. EL DERECHQ CONSTITUCIONAL DE PETICiÓN. 2. LAS CONSULTAS EN MATERIA FISCAL. 2.1. Concepto. 2.2. Disposición Legal que las Instituye. 2.3. Procedimiento. 2.4. Plazos para Formular Consultas. 2.5. Autoridades ante Quienes Deben Presentarse las Consultas en Materia Fiscal. 3. RESOLUCIONES DE LAS AUTORIDADES. 4. EL JUICIO DE LESIVIDAD. 5. VIGENCIA DE LAS RESOLUCIONES DE LAS AUTORIDADES FISCALES. 6. LA NEGATIVA FICTA. 6.1. Concepto. 6.2. Fundamento Legal. 7. LA NEGATIVA FICTA y ELJUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. 8. PROCEDIMIENTO DE ACLARACiÓN ADMINISTRATIVA POR VENTANILLA. Ii

1. El DERECHO CONSTITUCIONAL DE PETICiÓN

"

~)

Ignacio Burgoa 1 nos dice, respecto a la garantía individual de petición, contenida en el artículo 80., de la Constitución, que es una garantía de libertad y nosotros agregaríamos que también es de seguridad. De libertad, porque el derecho de petición permite a los ciudadanos dirigirse a las autoridades y poder ejercitar ante ellas cualquiera de sus derechos consignados en las leyes, viéndose así cristalizado el sueño de la soberanía y de seguridad, porque a través del derecho de petición es como el gobernado puede sentirse seguro de que será escuchado y obtendrá una respuesta conforme a la ley.

"

El hombre, considerado abstractamente como persona, está dotado de la potestad libertaria. Pues bien, dentro de la convivencia humana, dentro del conglomerado social, en las múltiples relaciones que surgen entre los miembros de éste, la libertad como factor abstracto deontológico del hombre ha pugnado por transmutarse en algo real. En síntesis, si filosóficamente el ser humano como tal tiene que ser libre, realmente también debe poseer este atributo. 11

Ignacio Burgoa. Las Garantías Indíoíduoíes, Editorial Porrúa, México, 1970, pág. 386.

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178

DIONIS10 J. KAYE

Hasta antes de la Revolución Francesa, y salvo excepciones como las concernientes a los regímenes jurídicos inglés y español, en los que la actividad gubernamental debía respetar jurídícamente cierta esfera de acción del gobernado, el hombre libre esto es, el perteneciente a las clases sociales privilegiadas, sólo gozaba de una libertad civil o privada frente a sus semejantes y en las relaciones con éstos careciendo de libertad pública o a título de garantía individual, es decir, frente a los gobernantes. La libertad individual, como elemento inseparable de la personalidad humana, se convirtió, pues, en un derecho público cuando el Estado se obligó a respetarla. Ya dicho factor no tenia una mera existencia deontológica, sino que se tradujo en el contenido de una relación jurídica entre la entidad politica y sus autoridades, por un lado, y los gobernados, porel otro. Esta relación de derecho, que surgió cuando el Estado, por medio de sus órganos autoritarios decidió respetar una esfera libertaria en favor del individuo como consecuencia de un imperativo filosófico, creó para los sujetos de la misma un derecho y una obligación correlativa. Un derecho para el gobernador como potestad o facultad de reclamar al Estado y a sus autoridades el respeto, la observancia del poder libertario individual, concebido en los términos a que aludíamos anteriormente. Una obligación para la entidad política y sus órganos autoritarios, consistente en acatar, pasiva o activamente, ese respeto. Es entonces cuando la libertad humana se concibe como el contenido de un derecho subjetivo público, cuyo titular es el gobernado, con la obligación estatal correlativa impuesta al Estado y a sus autoridades; en otras palabras, es entonces cuando la libertad humana deontológica, basada en supuestos y principios filosóficos propios de la índole de la persona, se convierte en una garantía individual, engendrando un derecho subjetivo público para su titular, consistente en su respeto u observancia, así como una obligación estatal y autoritaria concomitante.

Siendo la libertad una potestad compleja, esto es, presentando múltiples aspectos de aplicación y desarrollo, su implantación o reconocimiento por el orden jurídico constitucional se llevaron a cabo en relación con cada facultad libertaria específica. Este es el método que se adopta por nuestra Constitución, la cual no consagra una garantía genérica de libertad, como

lo hacia la Declaración Francesa de 1789, sino que consigna varias libertades específicas a título de derechos subjetivos públicos.

NUEVO DERECHOPROCESALFISCAL Y ADMINISTRATIVO

179

Una garantía específica de libertad es la que se conoce con el nombre de derecho de petición, y que está consagrada en el artículo 80., constitucional en los siguientes términos: "Losfuncionarios y empleados públicos respetarán el ejercicio del derecho de petición, siempre que ésta seformule por escrito, de manera pacífica y respetuosa; pero en materia política sólo podrán hacer uso de ese derecho los ciudadanos de la República. A toda petición deberá recaer un acuerdo escrito de la autoridad a quien se haya dirigido, la cual tiene la obligación de hacerlo conocer en breve término al peticionario."

La existencia de este derecho como garantia individual es la consecuencia de una exigencia de seguridad jurídica y de derecho social en un régi-

men de estricta legalidad. En efecto, sociológica e históricamente el derecho de petición se revela como la exclusión o negación de la llamada vindictaprivata, en cuyo régimen a cada cual le era dable hacerse justicia por su propia mano. Cuando se estimó que la tolerancia al hecho de que cualquier persona, al sentirse vulnerada en sus derechos, pudiera ella misma, sin la intervención de autoridad alguna, reclamar esa vulneración exigiendo por su

cuenta el respeto a su esfera jurídica y el cumplimiento de los compromisos u obligaciones contraídos a su favor, significaba un principio de caos y desorden en la vida social, el poder público se invistió con la facultad de ser el garante del orden jurídico, manifestada en actos de autoridad, los que, con el auxilio de la fuerza material, en casos necesarios, harían efectivo el imperio del Derecho. El régimen de venganza privada fue dejando paso al régimen de autoridad en la solución de los conflictos y contiendas surgidos entre los miembros de la sociedad humana. Por consiguiente, el individuo que veía menoscabados sus derechos por cualquier causa, ya no ejercía directamente represalias contra aquél o aquéllos a quienes consideraba como autores de

tal menoscabo o afrenta, sino que ocurria a las autoridades, miembros del gobierno de la sociedad a que pertenecía, para que por conducto de ellas resolviera el conflicto suscitado.

Fue así como el individuo tuvo potestad de ocurrir a la autoridad para que ésta, en ejercicio de poder soberano socíal, obligara al incumplidor o al delincuente a realizar, en beneficio del ocursante, las prestaciones omitidas o violadas o a reparar el daño producído ypurgar una pena, respectiva-

180

DIONISIO J. KAYE

mente. Esa mera potestad de solicitar la actuación autoritaria a poco se convirtió en una terminante prohibición para el ofendido en general, en el sentido de que no debía hacerse justicia por su propia mano; y más tardeen una obligación pública individual (empleando la terminologia de Duguit), tal como se contiene en el articulo 17 de nuestra Constitución, con el correlativo derecho de pedir o solicitar la actuación de los órganos del Estado (artículo 80., constitucional). El derecho de pedir, contrario y opuesto al de venganza privada, eliminado éste de todos los regímenes civilizados es, por tanto, la potestad que tiene el individuo de acudir a las autoridades del Estado con el fin de que éstas intervengan para hacer cumplir la ley en su beneficio o para constreñir a su coobligado a cumplir con los compromisos contraídos válidamente. La potestad juridica de petición, cuyo titular es el gobernado en general, es decir, toda persona moral o física que tenga este carácter, se deriva

como derecho subjetivo público individual de la garantia respectiva consagrada en el articulo 80., de la Ley Fundamental. En tal virtud, la persona tiene la facultad de ocurrir a cualquier autoridad, formulando una solicitud o instancia escritas de cualquier indole, la cual adopta, específicamente, el carácter de simple petición administrativa, acción, recursos, etc. El estado y sus autoridades (funcionarios y empleados), a virtud de la relación jurídica consignada en el articulo 80., constitucional, tienen como obligación, ya no un deber de carácter negativo o abstención como en las anteriores garantías individuales, sino la ejecución o cumplimiento positivos de un ha-

cer, consistente en dictar un acuerdo escrito a la solicitud que el gobernado les eleve. Dicho acuerdo no es sino el parecer que emite el órgano estatal sobre la petición formulada, sin que ello implique que necesariamente deba resolver de conformidad con los términos de la solicitud, circunstancia que ha sido corroborada por la Jurisprudencia dé la Suprema Corte, la cual asienta que "las garantías del artículo 80., constitucional tienden a asegurar un proveído sobre lo que se pide y no a que se revuelvan las peticiones en determinado sentido. Por ende, una autoridad cumple con la obligación que le impone el mencionado precepto de la Ley Fundamental, al dictar un acuerdo, expresado por escrito, respecto de la solicitud que se le haya elevado, independientemente del sentido y términos en que esté concebido. Claro está que en un régimen de Derecho, como lo es el nuestro, toda resolución de cualquier autoridad debe estar pronunciada conforme a la ley y, principalmente,


181

de acuerdo con la Constitución, por lo que si la petición está fundada legal y constitucionalmente, debe ser obsequiada en cuanto a su contenido. No obstante, en caso de que el acuerdo que recaiga a una instancia sea noto-

riamente ilegal o no esté fundado en ley, la autoridad que lo dicta no viola el artículo 80., constitucional, puesto que éste exige simplemente que exista una resolución y no que deba ser dictada legalmente, teniendo el perjudicado expeditos sus derechos de impugnarla como corresponda. Así, incluso, lo ha considerado la Jurisprudencia de la Suprema Corte al establecer que: "La garantía que otorga el artículo 80., constitucional no consiste en que las peticiones se tramiten y resuelvan sin las formalidades y requisitos que establecen las leyes relativas; pero sí impone a las autoridades la obligación de dictar a toda petición hecha por escrito, esté bien o mal formulada, un acuerdo, también por escrito, que deba hacerse saber en breve término al peticionario."

De esta tesis jurisprudencial se concluye que, aun cuando toda autorídad estatal, dentro de un régimen de Derecho, debe observar el principio de legalidad, la violación de éste al pronunciar un acuerdo escrito, no entraña la contravención al citado precepto constitucional, que sólo impone como

obligación el dictado de dicho acuerdo, independientemente del sentidoen que se conciba.

La idea de breve término que emplea el artículo 80., constitucional, no ha sido delimitado cronológicamente. Sin embargo, la Corte ha estimado, en su jurisprudencia, que dicha disposición se infringe si transcurren cua-

tro meses desde que la autoridad haya recibido la petición escrita del gobernado, sin que se hubiese contestado. Ahora bien, ese lapso no debe entenderse como invariable, es decir, aplicable entado caso, pues la Suprema Corte ha considerado que el "breve término" a que el mencionado precep-

to constitucional alude, debe ser "aquel en que racionalmente pueda conocerse una petición y acordarse", 11 Pero es más; en diversas ejecutorias dicho alto tribunal ha consignado la variabilidad de la duración cronológica de la idea "breve término", ya que en algunos casos ha estimado que éste puede consistir en cinco días y otro en diez días. j Por nuestra parte, creemos que no es posible demarcar aprioristica-

mente, con carácter inmutable y absoluto, la dilación temporal del expre-

182

DIONISIO J. KA VE

sado concepto, pues la extensión del lapso dentro del que una autoridad debe dar contestación escrita a una petición del gobernado, varía según el caso concreto de que se trate, o sea que dicha extensión debe ser aquella en que "racionalmente deba conocerse una petición y acordarse", debiendo agregar que el funcionario a quien tal petición se dirija incurre en responsabilidad oficial si no da contestación a la misma dentro del plazo de 60 días naturales (articulo 19 de la Ley de Responsabilidades). Aunque el articulo 80., constitucional no lo indique, el acuerdo escrito que deba recaer a una solicitud de la misma indole debe ser congruente con ésta. Así lo ha sostenido la Jurisprudencia de la Suprema Corte, al asentar que por no dar congruente contestación a la solicitud que se haga ante una autoridad, se lesionan los intereses jurídicos del ocurrente, en virtud de que atento a lo ordenado por el artículo 80., constitucional, las autoridades tienen obligación de dictar a toda petición hecha por escrito, esté bien o mal formulada, un acuerdo también por escrito, que se hará conocer en breve término al peticionario.

Pero no solamente debe pronunciarse un acuerdo escrito que deba recaer toda solicitud de la propia naturaleza, sino que el órgano del Estado a quien se dirija, tiene la obligación de hacer del conocimiento del solicitante dicho acuerdo, según también lo ha estimado nuestro máximo tribunal. Por otra parte, el mismo articulo 80., constitucional imita el derecho de petición en los siguientes términos: sólo pueden ejercitarlo en materia polí-

tica los ciudadanos de la República, o sea las personas que conforme a los articulos 34 y 35 de la Ley Fundamental tienen el carácter de tales. En vista de esta limitación constitucional, todo extranjero o mexicano no ciudada-

no que eleve a cualquier autoridad una solicitud de índole política, debe ser desatendido, sin esperar que a su instancia recaiga un acuerdo escrito en

los términos del segundo párrafo del articulo 80., constitucional. 2. LAS CONSULTAS EN MATERIA FISCAL

2.1. Concepto

Consultar en materia fiscal es someter una duda sobre la materia, al parecer de la autoridad fiscal, con objeto de que ésta emita su dictamen.


183

En el capítulo anterior, insistimos sobre un punto crucial en el sentido de que nuestro sistema fiscal mexicano es sumamente complejo, dado el gran número de Leyes Fiscales existentes por una parte y, por otra, el complejo sistema administrativo fiscal que nos rige. Ante esta situación, lógico resulta suponer que muchas de las Leyes Fiscales que nos rigen puedan presentar diversas interpretaciones o que la distintas autoridades fiscales, apliquen diversos criterios de interpretación sobre dichas normas fiscales. Ante esta situación, se hace necesario y preferible, acudir ante las autoridades fiscales a realizar consultas sobre la interpretación o aplicabilidad de determinada norma fiscal.

2.2. Disposición Legal que las Instituye Acorde a lo dispuesto en el artículo 80., constitucional, que consagra la garantia individual de petición, y que quedó analizado en el inciso anterior del presente capitulo, el artículo 34 del Código Fiscal de la Federación concede a los contribuyentes el derecho a formular consultas sobre situaciones reales y concretas en relación con la aplicación que debe hacerse de las disposiciones fiscales y el artículo 20., fracción ¡ de la Ley Federal de Derechos del Contribuyente. Asi, tenemos frente a dos artículos de Código, que reglamentan el derecho Constitucional de petición, en materia tributaria y son los articulas 34 y 34-A del Código Fiscal de la Federación, que rezan en los términos siguientes; "Artículo 34. Las autoridades fiscales sólo estarán obligadas a contestar las consultas que sobre situaciones reales y concretas les hagan los interesados individualmente.

,

La autoridad quedará obligada a aplicar los criterios contenidos en la contestación a la consulta de que se trate, siempre que se cumpla con lo siguiente: I

1. Que la consulta comprenda los antecedentes y circunstancias necesarias/para que la autoridad se pueda pronunciar al respecto. 11. Que los antecedentes y circunstancias que originen la consulta no se hubieren modificado posteriormente a su presentación ante la autoridad. 111. Que la consulta se formule antes de que la autoridad ejerza sus facultades de comprobación respecto de las situaciones reales y concretas a que se refiere la consulta.

184

DlONISIO J. KAYE

La autoridad no quedará vinculada por la respuesta otorgada a las consultas realizadas por los contribuyentes cuando los términos de la consulta no coincidan con la realidad de los hechos o datos consultados o se modifique la legislación aplicable. Las respuestas recaídas a las consultas a que se refiere este artículo no serán obligatorias para los particulares, por lo cual éstos podrán impugnar, a través de los medios de defensa establecidos en las disposiciones aplicables, las resoluciones definitivas en las cuales la autoridad aplique los criterios contenidos en dichas respuestas. Las autoridades fiscales deberán contestar las consultas que formulen los particulares en un plazo de tres meses contados a partir de la fecha de presentación de la solicitud respectiva. . El Servicio de Administración Tributaria publicará mensualmente un extracto de las principales resoluciones favorables a los contribuyentes a que se refiere este artículo, debiendo cumplir con lo dispuesto por el artículo 69 de este Código.

Artículo 34-A. Las autoridades fiscales podrán resolver las consultas que formulen los interesados relativas a la metodología utilizada en la determinación de los precios o montos de las contraprestaciones, en operaciones con partes relacionadas, en los términos del artículo 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que el contribuyente presente la información, datos y documentación, necesarios para la emisión de la resolución correspondiente. Estas resoluciones podrán derivar de un acuerdo con las autoridades competentes de un país con el que se tenga un tratado para evitar la doble tributación. Las resoluciones que en su caso se emitan en los términos de este artículo, podrán surtir sus efectos en el ejercicio en que se soliciten, en el ejercicio inmediato anterior y hasta por los tres ejercicios fiscales siguientes a aquél en que se soliciten. . La vigencia podrá ser mayor cuando deriven de un procedimiento amistoso, en los términos de un tratado internacional de que México sea parte. La validez de las resoluciones podrá condicionarse al cumplimiento de requisitos que demuestren que las operaciones objeto de la resolución, se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables.

Este articulo 34-A del Código Fiscal de la Federación, es equiparable, en el campo internacional, a la figura de los ADVANCED PRICE AGREEMENTS que se han hecho populares entre los paises miembros de la ORGANIZACiÓN PARA LA COOPERACiÓN Y DESARROLLO ECONÓMICO (OCDE) y sobre los cuales adelantamos unas notas explicativas." Acuerdos de Precios Anticipados

En la Resolución Miscelánea publicada en el Diario Oficial de la Federación el3 de marzo de 1999, se encontró, por primera vez, incluida la re-

185


gla 2.12.2, APA'S, (Aduanced Price Agreements), que conforme a la guia de la OCDE, es un arreglo que determina de antemano, para las transacciones controladas, un apropiado conjunto de criterios para determinar la estructura de los precios de transferencia para estas transacciones sobre un periodo fijo de tiempo. Este convenio incluye el método de Precios de Transferencia, transacciones comparables, los ajustes apropiados a las transacciones, y supuestos críticos con respecto a los eventos futuros. Este tipo de acuerdos surgen, a nivel internacional, como una alternativa de solución para evitar los problemas de precios de transferencia, derivados estos últimos por la globalización y la proliferación de operaciones deernpresas multinacionales, fuera de los países en donde fueron constituidas'ü de donde son contribuyentes.

:\

Esto ha propiciado dificultades a las autoridades fiscales de los distintos países en donde realizan sus actividades estas empresas, para la ubica-

ción de las utilidades percibidas por la realización de las mismas.: Por ello, surge la necesidad de una regulación o reglamentación internacional, en materia de precios de transferencia, ya que una entidad puede estar exportando un precio que a los ojos de la autoridad fiscal del país de que se trate, pueda resultar bajo, o bien, la autoridad fiscal del país en donde se localice una empresa importadora podrá estimar que la misma está pagando una cantidad excesiva por los bienes o servicios que correspanda. Ello es así debido a que cuando los servicios o los bienes son tratados internacionalmente, las empresas multinacionales procuran alojar las utilidades obtenidas en su operación en las empresas subsidiarias que conforman el grupo que menos cantidad de impuestos deban pagar, ya seapor la tasa o la legislación fiscal aplicable en dicho país o bien, por la situación económica de.dichas empresas.

,!

Para conseguir el mencionado objetivo, se pactan precios claramente inferiores o superiores a los que se hubiesen pactado en operaciones c;elebradas con o entre partes indepandíentes. con lo cual se busca, precisamente, alojar la utilidad en la empresa que represente mayor conveniencia

desde el punto de vista fiscal. Derivado de lo anterior, las distintas autoridades fiscales han analizado la conveniencia de establecer en su regulación interna, disposiciones que

eviten esta práctica, de tal manera que en aquellos casos en los cuales las

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DIONISIO J. KA YE

empresas multinacionales realicen operaciones en las que se pacten con-

traprestaciones claramente distintas a las que se hubiesen convenido en otras operaciones celebradas entre empresas que no se encuentren rela-

cionadas, proceden a determinar, exclusivamente para efectos fiscales, el monto de la contraprestación que hubiese sido pactado y, con ello, sus consecuencias fiscales. Los paises que se han percatado de esta problemática, han considerado que la solución a este tipo de prácticas multinacionales no puede establecerse de manera unilateral por determinado Estado, sino que se requiere la colaboración internacional en las diversas regulaciones que se establezcan

en los paises en donde se realicen dichas actividades, y la celebración de Tratados Internacionales para tales efectos. No obstante, debe de tenerse en cuenta por parte de los Estados que cualquier régimen que establezca regulaciones para prevenir el abuso en la transferencia de precios, debe operar justamente y no establecer barreras infranqueables que dejen de incentivar las actividades de las empresas multinacionales, pues ello podría propiciar que cambiaran sus inversiones a otros paises que no tengan regulaciones tan estrictas. Desde 1956, la Organización de Cooperación para el Desarrollo Económico (OCDE) ha buscado construir y establecer lo que comúnmente se conoce de manera internacional como "las reglas del juego" que regulan a los países miembros de dicha organización en las transacciones internacio-

nales. Estas reglas, no solo se han pactado en los Tratados Bilaterales para Evitar la Doble Tributación, que se celebran bajo el Modelo OCDE , sino también en la guia de la OCDE emitida para esta materia. El artículo 90. del modelo de la convención de Impuestos que fue publicado primeramente en 1963, revisadoen 1977 y finalmente corregido en 1992, establece que los paises miembros de dicha organización pueden corregir el lugar en donde se alojan las utilidades de las empresas que realizaron las transacciones que las generaron, de tal manera que se respete el

principio denominado en inglés "Arms Length", que significa que los precios pactados entre partes relacionadas deben ser precisamente los que se hubiesen pactado entre partes no relacionadas en operaciones idénticas o similares bajo las mismas condiciones.

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El reporte para el año de 1979 de la OCDE hace énfasis en que con-la finalidad de prevenir el abuso en los precios de transferencia, los paises miembros deben establecer regulaciones que obliguen de alguna manera, el uso del principio "Arm 's Length". " Como se señaló con anterioridad, una alternativa para resolver los" problemas de precios de transferencia son los APA'5, que proveen un mecanismo por el cual el contribuyente y la autoridad fiscal, pueden voluntariamente convenir ambos en los precios de transferencia. Este proceso puede ser bilateral en principio e incluir las autoridades fiscales de otros países en u los que el contribuyente y sus empresas asociadas tengan transacciones, proceso que se facilita cuando entre dichos Estados existan tratados en materia tributaria o comercial.

.

En este punto, es de resaltar que debí do a las prácticas internacionales, México está metido en este problema, por lo que surge la necesidad de re-

gular tanto los precios de transferencia como los acuerdos sobre metodología de precios de transferencia a que nos hemos referido. (APA) Estos procedimientos permiten que las empresas gocen de cierta seguridad jurídica, son conocidos como consultas sobre metodología de' precios de transferencia.

Precisamente, este concepto es materia del presente inciso del libro, desarrollado en cuatro partes: I. ACUERDOS ANTICIPADOS DE PRECIOS DE TRANSFEItENCIA EN LA OCDE 1. Concepto APA'5

2. Ventajas 3. Desventajas Elpropósito del primer inciso es introducir el tema atendiendo a su origen, es decir, la visión y el espíritu con el que nacieron los APA'5 en el seno de la Organízación para la Cooperación y Desarrollo Económico.

n,MARCO JURÍDICO MEXICANO, RELACIONADO CON EL TEMA 1. Constitución Federal de los Estados Unidos Mexicanos

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DIONISIO J. KAYE

2. Leyes emitidas por el Congreso de la Unión que emanan de la Constitución

2.1. Leydellmpuesto sobre la Renta 2.2. Código Fiscal de la Federación 2.3. Ley Aduanera 2.4. Ley Federal de Derechos 3. Tratados Internacionales para Evitar la Doble Tributación 4. Resoluciones Misceláneas Fiscales Toda vez que para el estudio de los APA'S necesariamente debe analizarse el entorno juridico que prevalece en el país, analizando para tal efecto no sólo la legislación doméstica, sino también diversas normas que por virtud de nuestra Carta Magna también forman parte de nuestra legislación y son obligatorias, que incluso, según lo ha establecido recientemente la Suprema Corte de Justicia de la Nación, prevalecen sobre las leyes federales. III. SITUACIÓN DE LOS APA'S EN MtXICO

Este análisis es el punto medular, toda vez que en el mismo se analiza específicamente, la situación que prevalece en nuestro país, con relación a

este tipo de acuerdos anticipados de precios. El estudio inicia con el ORIGEN de estos acuerdos en nuestro país, es decir, en qué fecha se emitieron las disposiciones legales que regulan las consultas sobre metodología de precios de transferencia. Continuamos con la EVOLUCIÓN de dichas disposiciones, analizándolas conjuntamente con las resoluciones misceláneas fiscales emitidas en cada uno de los años, desde que se encuentran en vigor las citadas normas. Posteriormente se analiza la NATURALEZA JURÍDICA de estas consultas. Asimismo, se detallan LOS MEDIOS DE DEFENSA de los contribuyentes frente a las autoridades fiscales, relacionadas precisamente con las resoluciones emitidas por éstas derivadas de las consultas de referencia.


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Por último se hace referencia a un APA especial, que podría denominarse "simplificado" y que es el "Saje Harbar", instituido en nuestro país a través de la Resolución Miscelánea Fiscal, para las empresas maquiladoras. IV, DERECHO COMPARADO En este capítulo es un breve resumen de algunos países que en su legislación tienen prevista la figura del APAy la forma en que esta se desarrolla. Simultáneamente, se señala respecto a cada uno de esospaíses si Méxi-

co tiene o no celebrado con ellos un tratado para evitar la doble tributación. I. ACUERDOS ANTICIPADOS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA (APA'S) EN LA ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y DESARROLLO ECONOMICO (OCDE)

1.1. Definición y Concepto de los Acuerdos de Precios Anticipados .

La OCDE (Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico) ha definido a los APA'S como un arreglo que determina en transacciones controladas anticipadas, una apropiado establecimiento de criterio para la determinación de los precios de transferencia para éstas transac-

ciones sobre un periodo determinado de tiempo. Un APA se inicia formalmente por un contribuyente que requiere negociaciones con una o más

empresas asociadas, y/o una o más Administraciones Tributarias. Los APA'S intentan suplementar los mecanismos administrativos judi-

ciales para resolver los temas de precios de transferencia, ellos pueden ser útiles cuando los mecanismos tradicionales fallan o son difíciles de aplicar, una clave para este tema, es qué tan especifico puede ser la determinación de los precios de transferencia del contribuyente sobre un periodo determinado de años. Decidiendo que tan especifico un APA puede ser en un caso particular, las Administraciones Tributarias de diferentes territorios, cuyos residentes incursionan en el comercio internacional de mercancías, deben reconocer

que las predicciones de las utilidades futuras absolutas deben ser probables. Es posible usar métodos para las utilidades de las empresas independientes como también las comprables. pero esto también debe ser volátil y dificil de predecir, los datos históricos en la industria pueden servir de guía.

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OIONISIO J. KAYE

En resumen, la con fiabilidad de la predicción depende de los hechos y las circunstancias de cada caso, los contribuyentes y las Administraciones Tributarias necesitan poner atención a la confiabilidad de la predicción, considerando un APA; las predicciones no confiables no deben ser incluidas en los Acuerdos, pues el método apropiado y su aplicación pueden ser predecibles, resultando asi una mayor confianza en los resultados futuros.

Basándose en los Tratados sobre la doble Tributación que se tienen celebrados, la mayoria de los países prefieren Acuerdos bilaterales o multilaterales. Los Acuerdos bilaterales aseguran que los arreglos reducirán el riesgo de la doble tributación, que ésta será más equitativa para las Administraciones Tributarias y los contribuyentes involucrados y proporcionará mayor certidumbre a estos últimos. Las Administraciones Tributarias pueden encontrar un acuerdo útil de precios de transferencia en la designación de las utilidades o de los ingresos en el contexto de las seguridades globales y las operaciones así como también en el manejo de las contribuciones de costos multilaterales, el concepto de APA'S también puede ser útil en la resolución bajo el artículo 70., del modelo tributario relacionado a los problemas de los establecimientos

permanentes y de la rama de operaciones de la OCDE. La cooperación de las empresas asociadas es vital para el éxito de la negociación del Acuerdo, Por ejemplo las empresas asociadas esperarian proveer a las Administraciones Tributarias con la metodología que ellos consideren más razonable bajo los hechos particulares. Las empresas asociadas, también deben dar documentación dando soporte para éste propósito, el cual incluiría, por ejemplo datos relacionados a la industria, mercados y países que deben ser cubiertos por este Acuerdo. En suma, las empresas asociadas pueden identificar negocios que son comprables o similares a suspropias operaciones y las empresas asociadas en términos de

las actividades económicas establecidas y las condiciones de los precios de transferencia, por ejemplo: los costos económicos y los riesgos incurri-

dos, etcétera, así como el análisis funcional descrito en los reportes de la OCDE.


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Al concluir el procedimiento deIAPA, las Administraciones Tributarias deben confirmar a las empresas asociadas que ningún ajuste será hecho a menos que no se cumpla con los términos del Acuerdo. También será posible la revisión o cancelación del Acuerdo en años futuros cuando las operaciones del negocio cambien significativamente o cuando las circunstancias económicas incontroladas afecten la confiabilidad de la metodología de una manera que las empresas independientes consideren los propósitos de los precios de transferencia. Un Acuerdo puede satisfacer todas las negociaciones de un contribuyente y puede dar flexibilidad al contribuyente para limitar la petición del APA para afiliados especificos y transacciones entre partes relacionadas. Un APA se aplicaria en años futuros y las transacciones en el término actual dependería de la industria y los productos involucrados. Un APA puede proveer la oportunidad de aplicar la metodología a los precios de transferencia para resolver diferentes problemas en años posteriores. Sin embargo, esta aplicación requeriría de un Acuerdo expreso entre la Administración Tributaria y el contribuyente. Cada Administración Tributaria involucrada en el procedimiento deseará el cumplimiento con el APA por los contribuyentes en su jurisdicción y esta prevé la guía de la OCDE, la cual puede ser hecha de dos maneras: a) Primero; se requiere de un contribuyente que archive reportes anuales demostrando el cumplimiento de los términos y condiciones que el Acuerdo señala como relevantes.

b) Segundo; la Administración Tributaria continúa revisando al contribuyente como parte del ciclo de auditoría sin reevaluar la metodología, en lugar de esto la administración 'tributaria puede examinar los precios de transferencia verificando los datos relevantes para el propósito del Acuerdo y determinando que el contribuyente haya cumplido con los términos y condiciones del Acuerdo de precios anticipados. La Administración Tributaria, puede también examinar la correcta representación del Acuerdo llenando reporte anuales para saber como ha sido aplicada la metodología.

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DIONISIO J. KAVE

La guía de la OCDE prevé que un APA puede ser sujeto a cancelación en caso de fraude de información durante la negociación del Acuerdo, o cuando el contribuyente incumpla con los términos y condiciones de éste. Cuando un Acuerdo es propuesto a cancelación o revocación, la Administración Tributaria debe notificar a las otras Administraciones involucradas, siempre y cuando se trate de APA'5 bilaterales o multilaterales la intención de tal acción.

1.2. Ventajas de los Acuerdos de Precios Anticipados Un programa de Acuerdo de Precios Anticipados, puede ayudar a los contribuyentes a eliminar la incertidumbre en sus transacciones interna-

cionales. Un APA debe proveer al contribuyente involucrado seguridad jurídica en los temas de precios de transferencia negociados por un periodo específico de tiempo. En algunos casos, estos programas pueden dar la opción a los contribuyentes a extender el periodo de tiempo al cual será aplicado. Cuando el término del Acuerdo expire, la oportunidad puede existir para las Administraciones Tributarías y los contribuyentes para renegociar el Acuerdo de precios anticipados a causa de la certidumbre provísta por un APA, toda vez que los contribuyentes pueden estar en una mejor posición para predecir su impuesto a pagar y así tener un medio más favorable para la inversión.

Los Acuerdos de precios de transferencia pueden dar oportunidad para ambas, las Administraciones Tributarias y los contribuyentes, para consultar y cooperar sin el espíritu de adversidad que se da cuando las primeras ejercen facultades de comprobación, es decir, sin que el contribu-

yente se sienta acosado por una auditoría, La oportunidad para discutir complejos temas tributarios en una atmósfera de menos confrontación que en una revisión de precios de transfe-

rencia pueden estimular el flujo libre de información entre las partes involucradas para el propósito legal correcto. De este ambiente que incluso puede ser cordial, resulta una mayor aportación de datos e información que los que puedan ser obtenidos en un


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contexto más adverso, como ya se señaló con una revisión o una auditoría

de las autoridades competentes. La cercanía y cooperación requeridas entre las Administraciones en

un programa de precios de transferencia bilateral o multilateral, da por resultado relaciones más cercanas con las partes asociadas en los temas de precios de transferencia, al menos esta es la intención de los Estados participantes de la OCDE. Un APA, puede disminuir el tiempo y los caros procesos de auditorías y revisiones que pueden causar controversia, litigios, apelaciones entre el

contribuyente y la hacienda pública. La guía de la OCDE se inclina por los Acuerdos bilaterales y multilaterales que reducen la posibilidad de la doble tributación jurídica yeconómica. En contraste, las APA'S unilaterales no tienen certidumbre en la reducción de la doble tributación porque las Administraciones afectadas por las transacciones cubiertas por el APA pueden considerar que la metodología adoptada no les da un resultado consistente de acuerdo de Arrns Lenght. Adicionado a esto, las APA'S bilaterales y multilaterales pueden tener un procedimiento de mutuo acuerdo que sea significante para la reducción de tiempo considerando que las autoridades competentes han manejado datos correctos.

Los aspectos de información del programa del Acuerdo de precios anticipados tanto como la actitud cooperativa bajo el cual un APA puede ser negociada en las Administraciones existentes pueden ser de ayuda aun en las transacciones internacionales más complejas.

Un programa APA puede incrementar el conocimiento y el entendimiento de circunstancias técnicas en áreas tales como tratados globales y

temas tributarios. Eldesarrollo de las habilidades especializadas que ponen énfasis en las industrias o en las transacciones de tipo especifico será de mucha ayuda para dar un mejor servicio a los contribuyentes en circuns-

tancias similares. A través de un programa de APA'S las Administraciones Tributarias tendrán acceso a los datos de la Industria y al análisis de las metodologías de precios en un medio corporativo.

1.3. Desventajas Relacionadas a los Acuerdos de Precios Anticipados

Los Acuerdos unilaterales pueden representar problemas significantes para las Administraciones Tributarias y los contribuyentes, desde el

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DIONISIQ J. KAYE

punto de vista de otras Administraciones Tributarias los problemas crecerán a causa del desacuerdo con las conclusiones en las APA'S. Desde el punto de vista de las empresas asociadas involucradas, un problema es el posible efecto en el comportamiento de éstas. A diferencia de los Acuerdos bilaterales y multilaterales, el uso de un Acuerdo unilateral no abate el nivel de certidumbre para el contribuyente ni reduce la doble tributación económica o jurídica de sus partes relacionadas. En síntesis, podemos señalar que la guía de la OCDE se inclina invariablemente por los acuerdos de precios anticipados bilaterales y multilaterales, señalando que la aprobación de éstos garantíza la reducción del riesgo de la doble tributación, así como la posible evasión fiscal y además permite que la base gravable Sea más equitativa para los contribuyentes y las recaudadoras involucradas, proveyendo de seguridad jurídica a los gobernados y otorgando a las adminístraciones tributarias, bases para sus presupuestos. Ciertamente, como ya se señaló en párrafos anteriores, la OCDE recomíenda sobre los acuerdos unilaterales, aquellos en los cuales se involucren todas las administraciones fiscales, en las cuales las partes relacionadas tengan su establecimiento y su obligación tributaria. Otra desventaja que prevé la OCDE, es que estos programas de precios anticipados, no pueden ser usados por todos los contribuyentes, señalando que el procedimiento es muy caro, implica pérdida de tiempo y los contribuyentes pequeños generalmente no pueden pagarlo. Esto es esencialmente cierto, sobre todo si los expertos independientes están involucrados.

Considera la OCDE que estos programas prioritariamente ayudan en la resolución de los casos más grandes de precios de transferencia. Por último, actualmente sólo algunos miembros de la OCDE tienen experiencia con las APA'S, tal y como se señalará en el punto IV, del presente estudio. Para los casos de disputas sobre precios de transferencia, los Estados miembros de la OCDE, serán auxiliados por el Comité de Asuntos Fiscales.

11. MARCO JURíDICO 11.1. Constitución Politica de los Estados Unidos Mexicanos Precisar el marco juridico respecto al tema que es materia del presente estudio es una labor complicada, sobre todo si tomamos en cuenta que la necesidad de legislar sobre la materia se ha presentado a nivel internacional.


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En efecto, las autoridades fiscales enfrentan problemas de política para legitimar su derecho de gravar las ganancias de un contribuyente en hase a sus ingresos y gastos que considera como generados en su territorio

y evitar que sean gravados por más de un país. Ciertamente, el Estado mexicano se ha preocupado y ocupado de emitir las leyes que permitan regular las operaciones internacionales realizadas por los siguientes sujetos:

1. PERSONAS MORALES RESIDENTES EN EL PAÍS 2. PERSONAS MORALES RESIDENTES EN EL EXTRANJERO 3. ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES O BASES FIJAS DENTRO DEL PAÍS, PROPIEDAD DE RESIDENTES EN EL EXTRANJERO 4. PERSONAS FÍSICAS ,1'

5. FIDEICOMISOS CUANDO SE TRATE DE PARTES RELACIONADAS Sin embargo, no solamente debemos tomar en consideración la legislación mexicana para abordar este problema, en virtud de que, como ha quedado señalado, nuestro tema a desarrollar deriva de una problemática que se ha presentado a nivel internacional, que genera una serie de normas tanto legislativas como convencionales, de contenido tributario y que corresponden a las relaciones internacionales que dan lugar al denominado derecho fiscal internacional, cuyo objetivo no sólo es el evitar la doble imposición internacional sino permitir la libre circulación de personas y capitales lo que provoca estabilización, desarrollo pleno, empleo, equilibrio en las balanzas de pago, etcétera, en las relaciones internacionales en que nos encontramos inmersos debido a la globalización de nuestra economía.

Es por ello que, para bien determinar cuál es el marco jurídico de los llamados "Advanced Pricing Agreement" (APA), es necesario relacionar las leyes que integran el orden nacional que implica la imposición tributaria de nuestro pais, y frente a éste, el orden internacional, que implica la imposición tributaria de los diversos países con los cuales las empresas nacionales puedan realizar operaciones internacionales entre partes relacionadas,

que tengan la obligación de sujetarse a las reglas de los "Precios de Transferencia" .

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DIONISIO J. KAYE

11.2. Leyes Emitidas por el Congreso de la Únion que Emanan de la Constitución Elorden jurídico fiscal mexicano se sustenta en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos que particularmente en su articulo 133 establece: Artículo 133. Esta Constitución, las leyes del Congreso de la Unión que emanan de ella y todos los tratados que estén de acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren por el Presidente de la República, con aprobación del Senado, serán la Ley Suprema de la Unión. Los jueces de cada Estado se arreglarán a dicha constitución, leyes y tratados a pesar de las disposiciones en contrario que pueda haber en las Constituciones o leyes de los Estados.

Del precepto constitucional que ha quedado transcrito, se puede apreciar que el orden nacional normativo que implica la imposición tributaria,

se encuentra establecido en la CONSTITUCIÓN, EN LAS LEYES EMI· TIDASPORELCONGRESODELAUNIÓNQUEEMANANDELAMISMA (Ley del Impuesto sobre la Renta, Código Fiscal de la Federación, Ley Aduanera) Y POR TODOS LOS TRATADOS CELEBRADOS POR EL EJECUTIVO FEDERAL CON APROBACIÓN DEL SENADO, QUE ESTÉN DE ACUERDO CON LA CONSTITUCIÓN. 11.3. Tratados para Evitar la Doble Tributación Los convenios de doble imposición no incluyen normalmente una definición explícita de los precios de transferencia, pero sí se refieren a las relaciones entre empresas multinacionales, yestablecen normas a través de las cuales se pueden identificar los elementos básicos de la asociación empresarial. Como referencia en su carácter de modelo marco, tomaremos el convenio modelo de la OCDE, que en su artículo 90. considera la Imposición de las Empresas Asociadas. Artículo 90. EMPRESAS ASOCIADAS

a) una empresa de un Estado contratante participe directa o indirectamente en la dirección, el controlo el capital de una empresa del otro Estado contratante, o

b) unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el controlo el capital de una empresa de un Estado contratante y de una empresa del otro Estado contratante.

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y AOMINISTRATlVO

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Yen uno y otro caso las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho nose han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y sometidos a imposición en consecuencia. 2. Cuando un Estado contratante incluya en los beneficios de una empresa de ese Estado y someta, en consecuencia, a imposición, los beneficios sobre los cuales una empresa del otro Estado contratante ha sido sometida a imposición en ese otro Estado, y los beneficios así incluidos son beneficios que habrían sido realizados por la empresa del Estado mencionado en primer lugar si las condiciones convenidas entre las dos empresas hubieran sido las que se hubiesen convenido entre empresas independientes, ese otro Estado practicará el ajuste correspondiente de la cuantía del impuesto que ha percibido sobre esos beneficios. Para determinar dicho ajuste se tendrá en cuenta las demás disposiciones del presente Convenio y las autoridades competentes de los Estados contratantes se consultarán en caso necesario.

En relación al artículo 90. del convenio OCDE, relativo a la imposición de las empresas asociadas, en el apartado 1 de loscomentarios a dicho convenio, y en relación al articulo 10. se señala: 1. Este artículo se refiere a las empresas asociadas (sociedades matrices y sus filiales, y sociedades sometidas a control común), y establece en su apartado 1 que en tales casos las autoridades fiscales de un Estado contratante podrán al calcular las bases imponibles, rectificar la contabilidad de las empresas si, por las relaciones especiales existentes entre las mismas, sus' libros no reflejaran los beneficios imponibles reales obtenidos en ese Estado. No hay duda acerca de la oportunidad de autorizar dicho ajuste en tales supuestos, y el apartado no parece requerir más comentarios. Quizás convenga recordar que las disposiciones de este apartado sólo son aplicables cuando se hayan convenido o impuesto condiciones especiales entre las dos empresas. No será admisible la rectificación de la contabilidad de las empresas asociadas si sus transacciones se han producido en condiciones de libre mercado.

Por otro lado, y con el fin de orientar tanto a las autoridades de los países miembros, como a los contribuyentes, se ha emitido por la OCDE una guía sobre cómo determinar estos aspectos. En relación a esta guía es importante destacar los comentarios 1 y 4 que a continuación se transcriben y analizan: 1. Los ajustes entre las autoridades fiscales únicamente serán aplicables cuando la operación se haya convenido entre empresas asociadas y bajo

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condiciones especiales. no así cuando se trate de operaciones producidas bajo libre mercado.

Como puede observarse en el texto anterior, lo que se busca es combatir las condiciones especiales de contratación entre las empresas asociadas, y de ninguna manera se controvierten estas operaciones si se realizan bajo libre mercado. 4. Un punto que plantea discusión es determinar si las normas procedímentales especiales establecidas por algunos países para analizar los precios de transferencia son compatibles con el convenio.

Cabría preguntar si la inversión de la carga de la prueba o las presunciones de cualquier clase que se encuentran en ocasiones en las legislaciones nacionales son compatibles con el principio de precio libre mercado.

Llama la atención el comentario anterior porque muestra la seria preocupación de los miembros de la OCDE, de que al analizarse los precios de transferencia: particularmente el tema de precio libre de mercado, las disposiciones que los rigen pueden entrar en conflicto con lo regulado por la legislación doméstica, lo cual puede representar un problema de efectividad en su aplicación, problema que se abordará en los capítulos siguientes. Es importante mencionar que dichos comentarios únicamente nos servirán como un antecedente doctrinal del tema, y que no tienen fuerza obligatoria en nuestro país por no referirse a comentarios a los convenios para evitar la doble imposición fiscal, a los cuales de manera expresa y limitativa se refieren tanto la Regla 2.1.11 de la denominada Miscelánea Fiscal, como la ejecutoria que a continuación se transcribe y que fue dictada por la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federación. Regla 2.1.11 INTERPRETACIÓN DE LOS TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN Para la interpretación de los tratados para evitar la doble tributación celebrados por México, serán aplicables los comentarios del modelo de convenio para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal, a que hace referencia la recomendación adoptada por el Consejo de la Organización para la Cooperación yel Desarrollo Económico, el21 de septiembre de 1995, o aquella que la sustituye en la medida en que tales comentarios sean congruentes con las disposiciones de los tratados celebrados por México.

ll1-PS-11-251 DOBLE TRIBUTACIÓN. APLICACIÓN OBLIGATORIA DE LOS COMENTARIOS AL MODELO DE LA OCDE.-El artículo 35 del Código Fiscal de la


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Federación permite a los funcionarios fiscales facultados emitir criterios para la aplicación de las disposiciones fiscales; los cuales, si son publicados en el Diario Oficial de la Federación, derivan derechos para los particulares. Así, tenemos que si se publicó en el Diario Oficial de la Federación, que los Comentarios al Modelo de la OCDE para Evitarla Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal, son obligatorios para las autoridades fiscales en la interpretación de los tratados celebrados por México, siempre que sean congruentes con dichas disposiciones y correspondan a las explicaciones técnicas emitidas por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, éstos podrán ser invocados por los particulares, para la debida interpretación y aplicación de los tratados para evitar la doble imposición en los que México sea parte.

TRATADO CON ALEMANIA Este tratado, cuya denominación completa es "Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y la República Federal de Alemania para Evitar la Doble Imposición en Materia del Impuesto sobre la Renta y sobre el Patrimonio", fue firmado el23 de febrero de 1993 y aprobado por el Senado el 27 de mayo de ese mismo año, según publicación en el Diario Oficial de la Federación del 16 de junio de 1993.

APARTADO V. PRECIOS DE TRANSFERENCIA 'En el artículo 90. del Tratado se establece expresamente la posibilidad de aplicación de las disposiciones relativas a operaciones entre partes relacionadas a que se refiere el articulo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que se presenten los siguientes supuestos: A. Que una empresa residente en uno de los Estados contratantes participe directa o indirectamente en la dirección, controlo el capital de una empresa residente del otro Estado contratante.

B. Que una o más personas (las mismas) participen directa o indirectamente en la dirección, el controlo el capital de empresas situadas en los dos Estados contratantes. . Cabe recordar que, con independencia y sin perjuicio de lo anterior, deberán cumplirse todos los requisitos y presupuestos contenidos en',,1 articulo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta antes citado.

TRATADO CON BÉLGICA La denominación completa de este Tratado, es "Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y el Reino de Bélgica para Evitar la Do-

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DIONISIQ J. KAYE

ble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta" fue firmado el 24 de noviembre de 1992 y aprobado por el Senado ello. de junio de 1994, según publicación en el Diario Oficial de la Federación del 15 de junio de 1994. El canje de notas diplomáticas se efectuó el 24 de junio de 1994 y el 7 de noviembre de 1996, publicándose su texto el 6 de enero de 1997. APARTADOV.PRECIOSDETRANSFERENCIA En el articulo 90. del Tratado se establece expresamente la posibilidad de aplicación de las disposiciones relativas a operaciones entre partes relacionadas a que se refiere el articulo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que se presenten los siguientes supuestos:

A. Que una empresa residente en uno de los Estados contratantes participe directa o indirectamente en la dirección, controlo el capital de una empresa residente del otro Estado contratante. B. Que una o más personas (las mismas) participen directa o indirectamente en la dirección, el controlo el capital de empresas situadas en los dos Estados contratantes. En cualquier caso, deberán existir entre las empresas en cuestión, con-

diciones diferentes de las que hubieran sido pactadas entre partes no relacionadas.

Cabe recordar que, con independencia y sin perjuicio de lo anterior,

deberán cumplirse todos los requisitos y presupuestos contenidos en el artículo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta antes citado.

TRATADO CON CANADÁ Este Tratado, cuya denominación completa es "Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de Canadá para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta" fue firmado el8 de abril de 1991 yaprobado por el senado el8 de julio de ese mismo año, efectuándose el canje de notas diplomáticas los días 29 de agosto de 1991 y 11 de mayo de 1992, promulgándose finalmente mediante publicación en el Diario Oficial de la Federación del17 dejulio de 1992.


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APARTADO V. PRECIOS DE TRANSFERENCIA

A. En el artículo 90. del Tratado se establece expresamente la posibilidad de aplicación de las disposiciones relativas a operaciones entre partes relacionadas a que se refiere el articulo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que se presenten los siguientes supuestos: 1. Que un residente en uno de los Estados contratantes participe directa o indirectamente en la dirección, controlo el capital de una empresa resi-

dente del otro Estado contratante. 2. Que una o más personas (las mismas) participen directa o indirecta" mente en la dirección, el controlo el capital de empresas situadas en los dos Estados contratantes. 3. Que las personas en cuestión estén unidas por condiciones aceptadas o impuestas, que sean diferentes de las que hubieran sido aceptadas 'por partes no relacionadas. 11

Cabe recordar que, con independencia y sin perjuicio de lo anterior, deberán cumplirse todos los requisitos y presupuestos contenidos en el.artículo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta antes citado. B. Por último, se establecen las bases para que las autoridades fiscales competentes lleven a cabo los ajustes correspondientes; siempre sobre la base de que los ajustes a las rentas o beneficios de un contribuyente no'podrán hacerse después del vencimiento de los plazos previstos en la ley nacional. El plazo antes mencionado no podrá exceder, en todo caso, de cinco

años contados a partir del último día del año en que las rentas o beneficios se hubieran obtenido, de no existir las condiciones irregulares antes mencionadas.

TRATADO CON COREA Este Tratado, cuya denominación completa es "Convenio entre los

Estados Unidos Mexicanos y la República de Corea para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta", fue firmado el6 de octubre de 1994, aproba-

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DIONISID J. KAYE

do por el Senado el16 de diciembre de 1994 y publicado en el Diario Oficial de la Federación el16 de marzo de 1995.

APARTADO V. PRECIOS DE TRANSFERENCIA En el artículo 90. del Tratado se establece expresamente la posibilidad de aplicación de las disposiciones relativas a operaciones entre partes rela-

cionadas a que se refiere el artículo 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que se presenten los siguientes supuestos: A. Que una empresa residente en uno de los Estados contratantes participe directa o indirectamente en la dirección, controlo el capital de una empresa residente del otro Estado contratante.

B. Que una o más personas (las mismas) participen directa o indirectamente en la dirección, el controlo el capital de empresas situadas en los dos Estados contratantes. En cualquier caso, deberán existir entre las empresas en cuestión, condiciones diferentes de las que hubieran sido pactadas entre partes no relacionadas y de hecho, la existencia de estas condiciones deberá ser causa de que los beneficios de estas empresas sean distintos de los que se hubieran producido y sujetado al pago del gravamen, de no existir tales condiciones.

Cabe recordar que, con independencia y sin perjuicio de lo anterior, deberán cumplirse todos los requisitos y presupuestos contenidos en el ar-

tículo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta antes citado, para que la autoridad mexicana pueda hacer ajuste alguno. TRATÁDO CON ESPAÑA

La denominación completa de este Tratado, es "Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y el Reino de España para Evitar la Doble Imposición en Materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio y Prevenir el Fraude y la Evasión Fiscal", fue firmado el 24 de julio de 1992 y aprobado por el Senado el27 de junio de 1993.



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cionadas a que se refiere el artículo 215 de la Ley del Impuesto solIre la Renta, siempre que se presenten los siguientes supuestos: A. Que una empresa residente en uno de los Estados contratantes participe directa o indirectamente en la dirección, controlo el capital de una empresa residente del otro Estado contratante. "

B. Que una o más personas (las mismas) participen directa o indirectamente en la dirección, el controlo el capital de empresas situadas en los dos Estados contratantes. En cualquier caso, deberán existir entre las empresas en cuestión, condiciones diferentes de las qtle hubieran sido pactadas entre partes no relacionadas.

Cabe recordar que, con independencia y sin perjuicio de lo anterior, deberán cumplirse todos los requisitos y presupuestos contenidos en el articulo 64-Ade la Ley del Impuesto sobre la Renta antes citado. TRATADO CON ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA

Este Tratado, cuya denominación completa es "Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta;', fue firmado el18 de septiembre de 1992 y aprobado por el Senado el 12'de julio de 1993, según publicación en el Diario Oficial de la Federación el 5 de agosto de 1993. . APARTADO V. PRECIOS DE TRANSFERENCIA

En el articulo 90. del Tratado se establece expresamente la posibilidad de aplicación de las disposiciones relativas a operaciones entre partes relacionadas a que se refiere el articulo 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que se presenten los siguientes supuestos: A. Que una empresa residente en uno de los Estados contratantes participe directa o indirectamente en la dirección, controlo el capital de una empresa residente del otro Estado contratante.

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OIONISIO J. KAYE

B. Que una o más personas (las mismas) participen directa o indirectamente en la dirección, el controlo el capital de empresas situadas en los dos Estados contratantes. En cualquier caso, deberán existir entre las empresas en cuestión, con-


Cabe recordar que, con independencia y sin perjuicio de lo anterior, deberán cumplirse todos los requisitos y presupuestos contenidos en el articulo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta antes citado. C. Adicionalmente, se establece la mecánica conforme a la cual pueden hacerse los ajustes a los resultados de ambas empresas, de común acuerdo entre las autoridades de los Estados contratantes.

TRATADO CON FRANCIA Este Tratado, cuya denominación completa es "Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de la República Francesa para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta" fue firmado el 7 de noviembre de 1991 y aprobado por el Senado el 18 de diciembre de 1992, según publicación en el Diario Oficial de la Federación del29 de diciembre de ese mismo año.

Asimismo, se intercambiaron las notas diplomáticas en las ciudades de Paris y México los días 15 de julio y 31 de diciembre de 1992 respectivamente, y fue publicado el texto del mismo en el Diario Oficial de la Federación el día 16 de marzo de 1993.

APARTADO V. PRECIOS DE TRANSFERENCIA En el artículo 90. del Tratado se establece expresamente la posibilidad de aplicación de las disposiciones relativas a operaciones entre partes relacionadas a que se refiere el artículo 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que se presenten los siguientes supuestos: A. Que una empresa residente en uno de los Estados contratantes participe directa o indirectamente en la dirección, controlo el capital de una empresa residente del otro Estado contratante.


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diciones diferentes de las que hubieran sido pactadas entre partes no ralacionadas.

Cabe recordar que, con independencia y sin perjuicio de lo anterior, deberán cumplirse todos los requisitos y presupuestos contenidos en el artículo 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta antes citado.

TRATADO CON EL REINO UNIDO DE GRAN BRETAÑA E IRLANDA DEL NORTE Cabe precisar que este Tratado entró en vigor el año de 1994 y que sus disposiciones se aplican retroactiva mente desde el mes de abril de dicho año; sin embargo, la confirmación en el sentido de que el Ministerio de Asuntos Exteriores británico remitió la nota diplomática relativa a la entrada en vigor del Convenio el dia 15 de diciembre de 1994, fue recibida por la Dirección General de Politica de Ingresos y Asuntos Fiscales lnternacionales hasta el dia 19 de enero de 1995. La denominación completa de este Tratado, es "Convenio ent~~ el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta y Ganancias de Capital", fue firmado el2 de junio de 1994 y aprobado por el Senado el6 de julio de 1994.


cionadas a que se refiere el artículo 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que se presenten los siguientes supuestos:

A. Que una empresa residente en uno de los Estados contratantes participe directa o indirectamente en la dirección, controlo el capital de una

empresa residente del otro Estado contratante.

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DIONISIO J. KAYE

B. Que una o más personas (las mismas) participen directa o indirectamente en la dirección, el controlo el capital de empresas situadas en los dos Estados contratantes. En cualquier caso, deberán existir entre las empresas en cuestión, condiciones diferentes de las que hubieran sido pactadas entre partes no relacionadas. Cabe recordar que, con independencia y sin perjuicio de lo anterior, deberán cumplirse todos los requisitos y presupuestos contenidos en el artículo 64-Ade la Ley del Impuesto sobre la Renta antes citado. Cabe destacar que el tratado dispone la obligación de hacer ajustes correspondientes al otro Estado y la de observar los plazos de caducidad de facultades de las autoridades. Estos dos beneficios no aplican en casos de conducta fraudulenta o negligente. TRATADO CON ITALIA

La denominación completa de este Tratado, es "Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de la República Italiana para Evitar la Doble Imposición en Materia de Impuestos sobre la Renta y Prevenir la Evasión Fiscal", fue firmado el8 de julio de 1991, y aprobado por el Senado el 25 de mayo de 1994, efectuándose el canje de notas diplomáticas los días 23 de junio de 1994 y 8 de febrero de 1995, promulgándose finalmente mediante publicación en el Diario Oficial de la Federación del29 de marzo de 1995. APARTADO V. PRECIOS DE TRANSFERENCIA

En el artículo 90. del Tratado se establece expresamente la posibilidad de aplicación de las disposiciones relativas a operaciones entre partes rela-


A. Que una empresa residente en uno de los Estados contratantes participe directa o indirectamente en la dirección, controlo el capital de una empresa residente del otro Estado contratante.


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B. Que una o más personas (las mismas) participen directa o indirectamente en la dirección, el controlo el capital de empresas situadas en los dos Estados contratantes. En cualquier caso, deberán existir entre las empresas en cuestión, condiciones diferentes de las que hubieran sido pactadas entre partes no relacionadas que produzcan la elusión de pago de impuestos sobre beneficios que de otra manera hubieran estado gravados en algunos de los Estados contratantes.

Cabe recordar que, con independencia y sin perjuicio de lo anterior, deberán cumplirse todos los requisitos y presupuestos contenidos en el artículo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta antes citado, para que pueda la autoridad ejercitar sus facultades al respecto. TRATADO CON JAPÓN

Este tratado, cuya denominación completa el "Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y el Japón para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta", fue firmado el9 de abril de 1996, aprobado porel Senado el29 de abril de 1996, efectuándose el canje de notas diplomáticas, según información obtenida de la Dirección de Negociación de Tratados de la Secretaria de Hacienda y Crédito Público, el día 6 de octubre de 1996. El acuerdo entró en vigor el día 6 de noviembre de 1996 y sus disposiciones son aplicables a partir del 10. de enero de 1997, según se desprende del artículo 28, habiéndose publicado en el Diario Oficial de la Federación el 6 de enero de 1997.

APARTADO V. PRECIOS DE TRANSFERENCIA En el artículo 90. del Tratado se establece expresamente la posibilidad de aplicación de las disposiciones relativas a operaciones entre partes re la-


A. Que una empresa residente en uno de los Estados contratantes participe directa o indirectamente en la dirección. controlo el capital de una empresa residente del otro Estado contratante.

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diciones diferentes de las que hubieran sido pactadas entre partes no relacionadas y de hecho, la existencia de estas condiciones deberá ser causa de que los beneficios de estas empresas sean distintos de los que se hubieran producido y sujetado al pago del gravamen, de no existir tales condiciones. Cabe recordar que, con independencia y sin perjuicio de lo anterior, deberán cumplirse todos los requisitos y presupuestos contenidos en el artículo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta antes citado, para que la autoridad mexicana pueda hacer ajuste alguno. Asimismo, el Tratado contempla que, previa consulta entre las autoridades competentes de los Estados contratantes (en donde se acuerde la procedencia de la imposición realizada por un Estado a los beneficios que se hubieran obtenido, en cumplimiento de este artículo), el otro Estado contratante procederá al ajuste correspondiente del monto del impuesto percibido sobre esos beneficios acordados.

TRATADO CON DINAMARCA Este tratado, cuya denominación completa es "Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y el Reino de Dinamarca para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio", fue firmado el 11 de junio de 1997, aprobado por el Senado el28 de octubre de 1997, efectuándose el canje de notas diplomáticas, se efectuó en la ciudad de Copenhague, el nueve yveintidós de diciembre de 1997. Se publicó en el Diario Oficial de la Federación el 22 de noviembre de 1997. El mismo entró en vigor el día 22 de dicíembre de 1997.

V. PRECIOS DE TRANSFERENCIA En el artículo 90. del Tratado se establece expresamente la posibilidad de aplicación de las disposiciones relativas a operaciones entre partes re-

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lacionadas a que se refiere el artículo 215 delaLey del Impuesto sobre la Renta, siempre que se presenten los siguientes supuestos: A. Que una empresa residente en uno de los Estados contratantes participe directa o indirectamente en la dirección, controlo el capital de una empresa residente del otro Estado contratante. B. Que una o más personas (las mismas) participen directa o indirectamente en la dirección, el controlo el capital de empresas situadas en los dos Estados contratantes. En cualquier caso, deberán existir entre las 'empresas en cuestión, condiciones diferentes de las que hubieran sido pactadas entre partes no relacionadas que produzcan la elusión de pago de impuestos sobre beneficios que de otra manera hubieran estado gravados en algunos de los Estados contratantes.

Cabe recordar que, con independencia y sin perjuicio de lo anterior, deberán cumplirse todos los requisitos y presupuestos contenidos en el artículo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta antes citado, para-que pueda la autoridad ejercitar sus facultades al respecto. .

TRATADO CON EL REINO DE NORUEGA

iI:

La denominación completa de este Tratado, es "Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y el Reino de Noruega para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio". Fue firmado el23 de marzo de 1995 y aprobado por el Senado el14 de noviembre de 1995, el canje de notas diplomáticas se efectuó en la ciudad de México los días 16 y 23 de enero de 1996 publicándose en el Diario Oficial de la Federación el26 de agosto de 1996.

V. PRECIOS DE TRANSFERENCIA En el artículo 90. del Tratado se establece expresamente la posibilidad

de aplicación de las disposiciones relativas a operaciones ~ntre partes rela-

cionadas a que se refiere el artículo 215 de la Ley dellrnpuesto sobre la Renta, siempre que se presente cualquiera de los siguientes supuestos:

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A. Que la empresa residente en uno de los Estados contratantes participe directa o indirectamente en la dirección, controlo el capital de una empresa residente del otro Estado contratante. B. Que una o más personas (las mismas) participen directa o indirectamente en la dirección, el controlo el capital de empresas situadas en los dos Estados contratantes. En cualquier caso, deberán existir entre las empresas en cuestión, con-

diciones diferentes de las que hubieran sido pactadas entre partes no relacionadas. Cabe recordar que, con independencia y sin perjuicio de lo anterior, deberán cumplirse todos los req uisitos y presupuestos contenidos en el artículo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, antes citado. Cabe destacar que el Tratado no dispone la obligación de hacer ajustes correspondientes al otro Estado. TRATADO DE LOS PAISES BAJOS: La denominación completa de este Tratado, es "Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y el Reino de Noruega para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscalen Materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio". Fue firmado el 23 de marzo de 1995 y aprobado por el Senado el14de noviembre de 1995, el canje de notas diplomáticas se efectuó en la ciudad de México los días 16 y 23 de enero de 1996 publicándose en el Diario Oficial de la Federación el26 de agosto de 1996. V, PRECIOS DE TRANSFERENCIA.

En el artículo 90. del Tratado se establece expresamente la posibilidad de aplicación de las dísposíciones relativas a operaciones entre partes rela-

cionadas a que se refiere el artículo 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para el efecto de incluir en la base gravable beneficios que se han eludido el gravamen, siempre que se presente cualquiera de los siguientes supuestos:


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A. Que una empresa residente en uno de los Estados contratantes participe directa o indirectamente en la dirección, controlo el capital de una empresa residente del otro Estado contratante. B. Que una o más personas (las mismas) participen directa o indirectamente en la dirección, el controlo el capital de empresas situadas una en cada uno de los dos Estados contratantes. En cualquier caso, deberán existir entre las empresas en cuestión, condiciones diferentes de las que hubieran sido pactadas entre partes no relacionadas y de hecho, la existencia de estas condiciones deberá ser causa de que los beneficios de estas empresas sean distintos de los que se hubieran producido de no existir tales condiciones.

Cabe recordar que, con independencia y sin perjuicio de lo anterior, deberán cumplirse todos los requisitos y presupuestos contenidos en el artículo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, antes citado, para que la autoridad mexicana pueda hacer ajuste alguno. C. Se establece el procedimiento conforme a la cual pueden hacerse los ajustes a los resultados de ambas empresas, de común acuerdo entre las autoridades de los Estados contratantes. A este respecto se precisa que, en caso de fraude, culpa o negligencia, no procederá el ajuste correspondiente ni el procedimiento de acuerdo mutuo entre ambos estados. D. Por último, se aclara en el párrafo VI del Protocolo que el hecho de que empresas relacionadas celebren contratos tales como de costos com-

partidos, de servicios (para distribuir gastos ejecutivos, generales de administración, técnicos, comerciales, etc.), de investigación y desarrollo ti otros similares, no implica "per se" la existencia de condiciones distintas de

las que se habrían pactado entre partes no relacionadas.

!J:

TRATADO CON SINGAPUR La denominación completa de este Tratado, es "Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de la República de Singapur para Evitar la Doble Imposición e Impedir. la

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Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta", fue firmado el9 de noviembre de 1994y aprobado por el Senado el26 de abril de 1995, efectuándose el canje de notas diplomáticas los días 22 de junio y 8 de septiembre de 1995, promulgándose finalmente mediante publicación en el Diario Oficial de la Federación el23 de agosto de 1996. V. PRECIOS DE TRANSFERENCIA

En el articulo 90. del Tratado se establece expresamente la posibilidad de aplicación de las disposiciones relativas a operaciones entre partes relacionadas a que se refiere el artículo 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que se presente cualquiera de los siguientes supuestos:

A. Que una empresa residente en uno de los Estados contratantes partícipe directa o indirectamente en la dirección, controlo el capital de una empresa residente del otro Estado contratante. B. Que una o más personas (las mismas) participen directa o indirectamente en la dirección, el controlo el capital de empresas situadas en ambos estados contratantes. En cualquier caso, deberán existir entre las empresas en cuestión, condiciones diferentes de las que hubieran sido pactadas entre partes no relacionadas que produzcan la elusión de pago de impuestos sobre beneficios que de otra manera hubieran estado gravados en alguno de los Estados contratantes. Cabe recordar que, con independencia y sin perjuicio de lo anterior,

déberán cumplirse todos los requisitos y presupuestos contenidos en el artículo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, antes citado, para que pueda la autoridad ejercitar sus facultades al respecto. TRATADO CON SUECIA

Este Tratado, cuya denominación completa es "Cónvenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Reino de Suecia para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta", fue firmado el21 de septiembre de 1992 y aprobado por el Senado el15 de díciembre de ese mismo año, se-

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gún publicación en el Diario Oficial de la Federación el1 7 de diciembre de 1992.

V. PRECIOS DE TRANSFERENCIA En el artículo 90. del Tratado se establece expresamente la posibilidad de aplicación de las disposiciones relativas a operaciones entre partes relacionadas a que se refiere el artículo 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que se presenten los siguientes supuestos:

A. Que una empresa residente en uno de los Estados contratantes participe directa o indirectamente en la dirección, controlo el capital de una empresa residente del otro Estado contratante. B. Que una o más personas (las mismas) participen directa o indirectamente en la dirección, el controlo el capital de empresas situadas en los dos Estados contratantes. Adicionalmente será necesario, en todo caso, que las condiciones pac-

tadas entre las empresas difieran de las que se habrían establecido entre partes no relacionadas.

.

.

Cabe recordar que, con independencia y sin perjuicio de lo anterior, deberán cumplirse todos los requisitos y presupuestos contenidos en el artículo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, antes citado. TRATADO CON SUIZA

La denominación completa de este Tratado, es "Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Consejo Federal Suizo para Evitar la Doble Imposición en Materia de Impuesto sobre la Renta", fue firmado el3 de agosto de 1993, y aprobado por el Senado ello. de junio de 1994, efectuándose el canje de notas diplomáticas los dias 12 de julio y 8 de septiembre de 1994, promulgándose finalmente mediante publicación en el Diario Oficial de la Federación el 24 de octubre de 1994.

V. PRECIOS DE TRANSFERENCIA

A. En el artículo 90. del Tratado se establece expresamente la posibilidad de aplicación de las disposiciones relativas a operaciones entre partes

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relacionadas a quese refiere el artículo 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que se presente cualquiera de los siguientes supuestos:

l. Que una empresa residente en uno de los Estados contratantes participe directa o indirectamente en la dirección, controlo el capital de una empresa residente del otro Estado contratante. 2. Que una o más personas (las mismas) participen directa o indirectamente en la dirección, el controlo el capital de empresas situadas una en cada uno de los dos Estados contratantes. En cualquier caso, deberán existir entre las empresas en cuestión, con-


Cabe recordar que, con independencia y sin perjuicio de lo anterior, deberán cumplirse todos los requisitos y presupuestos contenidos en el artículo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, antes citado. B. Se establece que las autoridades competentes de ambos Estados pueden consultarse para efectuar ajustes (modificaciones a la base gravable de los contribuyentes) de los beneficios de una empresa residente en un Estado contratante, cuando tales beneficios son igualmente considerados dentro de los beneficios obtenidos en el otro Estado contratante. Sin embargo, en el caso de fraude, culpa o negligencia, las autoridades competentes no están obligadas a consultarse para realizar un ajuste de los beneficios en los dos Estados contra tantes.

C. Se especifica que no se rectificarán los beneficios de una empresa después de la expiración de los plazos previstos por su legislación nacional, yen todo caso, después del transcurso de cinco años a partir de la terminación de aquel en que se presentó la situación en materia de precios de trans-

ferencia. 11.4. Resoluciones Misceláneas Fiscales

Las Reglas o normas contenidas en las Resoluciones Misceláneas Fiscales, han sido invariablemente criticadas en nuestro medio, no obstante ello, y que no pueden imponer obligaciones, serán objeto de análisis en el inciso siguiente. (ver inciso 4.4 del Capítulo l de este libro)


215

A continuación se transcriben las dos reglas aplicables.

"2.12.2. Para efectos del articulo 34-A del Código, a la solicitud de resolución a que se refiere dicho precepto deberá anexarse la siguiente información y documentación: A. Información generaL

1. El nombre, la denominación o razón social, el domicilio fiscal, la clave del RFC, el número de identificación fiscal y el país de residencia de: (a) Elcontribuyente, indicando, en su caso, sí tiene sucursales en territorio nacional.

(b) Las personas residentes en México o en el extranjero que tengan participación directa o indirecta en el capital social del contribuyente, anexando copia del registro de acciones nominativas previsto en el artículo 128 de la Ley General de Sociedades Mercantiles. (c) Las personas relacionadas residentes en México, que tengan una relación contractual o de negocios con el contribuyente. (d) Las personas relacionadas residentes en el extranjero, que tengan una relación contractual o de negocios con el contribuyente. 2. Cuando el contribuyente forme parte de un grupo multinacional, se deberá proporcionar descripción de las principales actividades que realizan las empresas que integran dicho grupo, incluyen-

do el lugar o lugares donde realizan las actividades, describiendo las operaciones celebradas entre el contribuyente y las empresas

relacionadas que formen parte del mismo grupo de interés, asi como un organigrama donde se muestre la tenencia accionaria de

las empresas que conforman el citado grupo. 3. Copia de los estados de posición financiera y de resultados, incluyendo una relación de los costos y gastos incurridos por el contribuyente, y de las personas relacionadasresidentes en México o en el extranjero que tengan una relación contractual o de negocios

con el contribuyente, así como de sus declaraciones anuales normales y complementarias del ISR del contribuyente, correspon-

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DIONISIO J. KAYE

dientes a los 3 ejercicios inmediatos anteriores a aquéi por el que se solicite la expedición de la resolución. Los contribuyentes que dictaminen sus estados financieros para efectos fiscales, en lugar de presentar los estados de posición financiera y de resultados a que se refiere. el párrafo anterior, deberán anexar copia del dictamen, asi como los estados financieros dictaminados y sus anexos respectivos. 4. Copia en idioma español de los contratos, los acuerdos o convenios celebrados entre el contribuyente y las empresas relacionadas con el mismo, residentes en México o en el extranjero, incluyendo,

entre otros, los contratos de arrendamiento y de comodato. 5. Fecha de inicio y de terminación de los ejercicios fiscales de las personas residentes en el extranjero relacionadas con el contribuyente, que tengan una relación contractual o de negocios con esta

última. 6. Moneda en la que se pactaron o pactan las principales operaciones entre el contribuyente y las personas residentes en México o en el extranjero relacionadas con él. B. fnformación específica: 1. Las transacciones u operaciones por las cuales el contribuyente solicita resolución particular, proporcionando sobre las mismas, la información siguiente:

(a) Descripción detallada de las funciones o actividades que realizan el contribuyente y las personas residentes en México o en el extranjero relacionadas con ella, que mantengan una relación contractual o de negocios con el contribuyente, incluyendo una descripción de los activos y riesgos-que asumen cada una de dichas personas. (b) El método o métodos que propone el contribuyente, para determinar el precio o monto de la contraprestación en las operaciones

celebradas con las personas residentes en México o en el extranjero relacionadas con ella, incluyendo los criterios y demás elemen-


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tos objetivos para considerar que el método es aplicable para dicha empresa.

Adicionalmente, el contribuyente deberá presentar los estados de resultados a que se refiere el numeral 3 del rubro A de esta regla, aplicando el método o métodos propuestos para determinar el precio o monto de la contraprestación en las operaciones celebradas con las personas relacionadas. Asimismo, se anexará copia del es-

tado de resultados proyectado para el o los ejercicios por los cuales solicita la resolución, aplicando el método o métodos propuestos. 2. Información financiera, en su caso, sobre empresas no relacio-

nadas comparables, considerando para efecto de llevar a cabo dicha comparación, las funciones, las actividades, así como los activos y riesgos tanto de las empresas no relacionadas como 'del

contribuyente. 3. Especificar si las personas relacionadas con el contribuyente, residentes en el extranjero, sé encuentran sujetas al ejercicio de las facultades de comprobación en materia de precios de transferencia, por parte de una autoridad fiscal y, en su caso, describir la etapa que guarda la revisión correspondiente. Asimismo, se deberá informar si dichas personas residentes en el extranjero están dirimiendo alguna controversia de índole fiscal en materia de precios de transferencia ante las autoridades o los tribunales y, en su caso, la etapa en que se encuentra dicha controversia. En caso de que exista una resolución por parte de la autoridad competente o que

se haya obtenido una sentencia firme dictada por los tribunales correspondientes, se deberán proporcionar los elementos sobre-

salientes y los puntos resolutivos de tales resoluciones." "2.11.3. Los contribuyentes podrán analizar conjuntamente con la Administración Central de Auditoría Fiscal Internacional adscríta a la Administración General de Auditoría Fiscal Federal, la información y metodología que pretenden someter a consideración de esa Administración Central, previamente a la presentación de la

solicitud de resolución a que se refiere el articulo 34-A del Código, sin necesidad de identificar al contribuyente o a sus partes relacionadas."

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lit. SITUACIÓN DE LOS APA'S EN MÉXICO III, 1. Origen

Los acuerdos anticipados de determinación de precios (APA'S por sus siglas en inglés) tienen su antecedente según lo refieren Richard M. Hammer, Cym H. Lowell, Mariane Burge y Marc M. Levey, en su libro International Transfer Pricing: Guidelines, en la década de los 80's yfueron programas que iniciaron en Japón, a través de los cuales su administración de impuestos hacía una preconfirmación de los precios de transferencia de

las empresas multinacionales que tributaban bajo su jurisdicción. Este programa fue adoptado según lo refieren los autores anteriores por los Estados Unidos de América, en 1991, a raiz de lo cual, y desde entonces, varios otros miembros de la OCDE han anunciado la aplicación de programas APA'S. En México se adoptó esta figura juridica a partir del año de 1997, con la reforma del Código Fiscal de la Federación y la inclusión del artículo 34-A, sin embargo, tanto en este inciso, como en el siguiente. se verán las diferen-

cias sustanciales que existen entre el programa adoptado por el sistema mexicano y el de otros países. En la iniciativa de ley que sometió el ejecutivo federal para establecer y modificar diversas leyes fiscales para el año de 1997, se señaló: "Que en el PLAN NACIONAL DE DESARROLLO 1995-2000, el crecimientó económico sostenido sólo era posible cuando se procura, alcanza y preserva el equilibrio macroeconómico fundamental, siendo esencial para ello que las políticas que condujeran aesos equilibrios fueran transpa-

rentes y estables para que tuvieran credibilidad y ofrecieran certidumbre y seguridad jurídica a los gobernados". Con base en las consideraciones anteriores, el Ejecutivo señaló que proponía en lo particular continuar en la instrumentación de esquemas

que fomentaran la actividad de los particulares, asi como el fortalecimiento de la estructura de la administración tributaria, aclarando que la estrategia de una adecuada administración tributaria, consistía no solo en obtener la

mayor de los ingresos posibles para la consecución de los gastos públicos,


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sino también en facilitar a los contribuyentes el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

Por cuanto hace al Código Fiscal de la Federación se propuso una serie de reformas que, por la naturaleza del propio Código habrian de tener beneficios en el pago de todos los impuestos, ya que se trata de nuevos esquemas, claros y comprensibles para los contribuyentes, además de incorporar modalidades aplicables en figuras afines, preservar los medios de defensa que ya establecia la legislación, prever mecanismos de atención a solicitudes de los contribuyentes que les brinden certeza jurídica y adoptar criterios que para ese entonces se aplicaban en el ámbito internacional. Respecto a nuestra materia, se propuso:

"Prever la facultad de la autoridad para resolver consultas de los contribuyentes sobre la aplicación de métodos para la determinación de precios de transferencia. Tales resoluciones podrán tener una vigencia de hasta cuatro ejercicios posteriores y en algunos casos, hasta de cuatro ejercicios anteriores a su emisión, a fin de dar una mayor certeza jurídica al contribuyente que realiza operaciones internacionales",

Así pues, se incorporó el artículo 34-A al Código tributario federal, y se incluyeron en la Resolución Miscelánea Fiscal, las reglas necesarias para la presentación de la consulta.

111. 2. Evolución 111.2.1. Artículo 34-Adel Código Fiscal de la Federación

El texto del artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación fue para 1997 y hasta 1999, el siguiente: ..Artículo 34-A. Las autoridades fiscales podrán resolver consultas que formulen los interesados relativas a la metodología utilizada en la determinación de los precios o montos de las contraprestaciones, en operaciones con partes relacionadas, en los términos del artículo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Estas resoluciones podrán derivar de un acuerdo con las autoridades competentes de un país con el que se tenga un tratado para evitar la doble tributación. En este último caso, las autoridades fiscales podrán discrecionalmente condonar total o parcialmente

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recargos, siempre que las autoridades competentes del otro país no reintegren o

devuelvan cantidades a título de intereses y hayan devuelto el impuesto correspondiente.

Lasresoluciones emitidas en lostérminos deeste artículo, podránsurtir sus efectos hasta por los cuatro ejercicios fiscales siguientes a aquél en que se otorguen, pudiendo las autoridades fiscales autorizar que las mismas surtan sus efectos hasta por los cuatro ejercicios inmediatos anteriores. La validez de las resoluciones podrá condicionarse al cumplimiento de requisitos que demuestren que las operaciones objetó de la resolución, se realizan a precios o montos de contraprestaciones Que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables."

Como quedó precisado en el punto que antecede, el artículo que ha quedado transcrito, se incorporó al Código Fiscal de la Federación, a partir del lo. de enero de 1997, cuyo texto original estuvo vigente hasta el año de 1999. Cabe señalar que anteriormente a la inclusión de esta disposición en el citado ordenamiento, existía prevista en el articulo 34 del mismo, la obligación de las autoridades fiscales de contestar las consultas que sobre situaciones reales y concretas les hicieran los interesados individualmente, sin

embargo para la reforma fiscal de 1997, el legislador consideró conveniente apartar de la regla general de las consultas, las correspondientes a precios de transferencia, adicionando el articulo 34-A que nos ocupa, estableciendo requisitos y formalidades distintas a la regla general, atendiendo a la naturaleza del tipo de solicitud que se someteria a consideración de la autoridad. Respecto a la condonación de los recargos a que se refiere el primer párrafo del numeral que se analiza, existieron diversas criticas respecto a su constitucionalidad, una de ellas fue la planteada por José de Jesús Gómez Cotero en sulibro Precios de Transferencia. Una visión Jurídica, al señalar: "La figura puede ser una solución al problema de los precios de transferencia, sln embargo lo criticable de su regulación en nuestro país, reside en la condonación de recargos que se prevé en su texto, pues independientemente de que ello pueda ser favorable al contribuyente, riñe con lo dispuesto en el último párrafo del articulo 21 del Código Fiscal de la Federación, el que prohíbe expresamente a las autoridades fiscales liberar a los contribuyentes del pago de la actualización de las contribuciones o condonar total o parcialmente los recargos correspondientes. Por otro lado, también es criticable el que en su texto se señale como requisito de procedencia de la condonación, la necesidad en primer lugar, de la negativa del fis-


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ca extranjero para reintegrar o devolver intereses y el que ante esta actitud, la autoridad nacional discrecionalmente lo acepte, pues ello violenta la garantía de legalidad prevista en el artículo 31 fracción IV de nuestra Constitución, pues deja al arbitrio tanto de un tercero, como de la propia autoridad administrativa, la determinación de un elemento de la base para la determinación de estos recargos. Al respecto, no debemos olvidar que el principio de legalidad no sólo es aplicable a las contribuciones, sino también respecto de sus accesorios, como lo son los recargos"

Dicho precepto fue modificado a partir del primero de enero de 2000, para quedar como sigue: "Artículo 34-A. Las autoridades fiscales podrán resolver consultas que formulen los interesados relativas a la metodología utilizada en la determinación de los precios o montos de las contraprestaciones, en operaciones con partes relacionadas, en los términos del artículo 64·A de la ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que el contribuyente presente la información, datos y documentación, necesarios para la emisión de la resolución correspondiente. Es.t9s.resofl!0o.!J§!P.Q: _drán d!?riuar de un acuerdo con las autoridades competentes de un país con el que se tenga un tratado para evitar la doble tributación. . Las resoluciones que en su caso se emitan en los términos de este artículo, podrán surtir sus efectos en el ejercicio en que se soliciten, en el ejercicio inmediato anterior y hasta por los tres ejercicios fiscales siguientes a aquel en que se soliciten. La vigencia podrá ser mayor cuando deriven de un procedimiento amistoso, en los términos de un tratado internacional de que México sea parte.

La validez de las resoluciones podrá condicionarse al cumplimiento de requisitos quedemuestren que las operaciones objeto de la resolución, se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables".

Del contenido del numeral antes transcrito se desprende que se realizaron las modificaciones siguientes:

1. Se incluyó en el texto que las resoluciones de las autoridades quedarían condicionadas a que" ...el contribuyente presente la información, datos y documentación, necesarios para la emisión de la resolución correspondiente." 2. Se modificó la vigencia de las resoluciones limitándolas a surtir sus efectos en el ejercicio en que se soliciten, en el inmediato anterior y hasta por los tres ejercicios fiscales siguientes a aquel en que se soliciten.

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Asimismo se establece que la vigencia podrá ser mayor cuando deriven de un procedimiento amistoso en los términos de un tratado internacional de que México sea parte. 3. Por último, se excluye del texto de la disposición la facultad de la autoridad de discrecionalmente condonar total o parcialmente recargos, siempre que las autoridades competentes del otro pais no reintegren o devuelvan cantidades a titulo de intereses y hayan devuelto el impuesto correspondiente. Evidentemente la primera modificación, era indispensable, en virtud de que las condiciones para que la autoridad estuviera en posibilidad de emitir una resolución, se encontraban previstas en las disposiciones misce-

láneas de vigencia anual, que solamente pueden otorgar beneficios a los particulares, pero de ninguna manera establecer cargas para los mismos, razón por la cual, la obligatoriedad de presentar la información ydocumentación necesarias, debía estar incluida en la propia ley. Respecto a la segunda modificación, es deseñalarque la misma reduce la vigencia de las resoluciones que nos ocupan, lo que evidentemente es en perjuicio del contribuyente y pareciera contrario a la intención del legisladar cuando en 1997 incluyó el precepto legal que se analiza, toda vez que si bien es cierto que lo que se pretende con este tipo de acuerdos es preservar, entre otras cosas, la seguridad jurídica de los contribuyentes, igualmente cierto es que, el plazo de nueve años era demasiado largo, considerando la velocidad en que las condiciones económicas mundiales son modificadas y

por otra parte no debe de olvidarse que el precepto dejó abierta la posibilidad para que las citadas resoluciones pudieran tener una vigencia mayor cuando derivaran de un procedimiento amistoso en los términos de un tratado internacional del que México sea parte, logrando así una reciprocidad para la hacienda nacional y por otra parte reduce los riesgos de que se incurra en prácticas de elusión o evasión fiscal.

La exposición de motivos señala que la modificación no afecta los derechos de los contribuyentes, ya que estos en cualquier momento pueden solicitar una nueva resolución, además, y como se verá en el siguiente inciso, otros países que tienen legislados estos acuerdos de precios de transferencia, generalmente señalan una vigencia de tres a cinco años, 10 que hace acorde la norma nacional con las disposiciones internacionales.

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Por último es de señalar que el párrafo que fue eliminado de la norma en estudio, relativo a la condonación de los recargos se incluyó en la reforma para el 2000, en el penúltimo párrafo del articulo 21 del mismo Código Fiscal, al señalar: "Artículo 21 ..

Las autoridades fiscales podrán condonar total o parcialmente los recargos derivados de un ajuste a los precios o montos de contraprestaciones en operaciones entre partes relacionadas, siempre que dicha condonación derive de un acuerdo de autoridad competente sobre las bases de reciprocidad, con las autoridades de un país con el que se tenga celebrado un tratado para evitar la doble tributación, y dichas autoridades hayan devuelto el impuesto correspondiente sin el pago de cantidades a título de intereses".

La exposición de motivos de la reforma al artículo 21 Código Fiscal de la Federación, se manifestó respecto a la adición que antecede: "12. Recargos en ajustes a precios de transferencia

En los casos en que las autoridades fiscales nacionales y extranjeras realizan ajustes en relación con el impuesto que se debe pagar en cada país en los casos de operaciones entre partes relacionadas, estos ajustes generan que en uno de los países se cause un impuesto a cargo del contribuyente y, en el otro, un saldo a favor. Por lo anterior, y dado el principio de reciprocidad internacional, se propone adicionar un penúltimo párrafo al artículo 21, con objeto de señalar que las autoridades fiscales mexicanas podrán condonar los recargos que deriven de ajustes a los precios o montos de las contraprestaciones en operaciones entre partes relacionadas, siempre que la condonación se haga bajo bases de reciprocidad con los países con que se tengan celebrados tratados de doble tributación y el contribuyente no reciba intereses por parte del fisco al cual le pagó el impuesto sobre la renta en exceso".

No obstante lo anterior, es decir, las razones señaladas en la exposición de motivos, no se elimina la inequidad del precepto, pues mientras para la generalidad de los contribuyentes la autoridad se encuentra impedída para condonar total o parcialmente recargos, para otros contribuyentes que además por su naturaleza multinacional son mayores, si se autoriza la condonación.

111.2.2. Artículo 37 del Código Fiscal de la Federación Otro precepto indispensable para el análisis de estos llamados convenios anticipados de determinación de precios, es el articulo 37 del propio

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Código Tributario Federal, pues ésta disposición prevé un término perentorio a las autoridades para resolver las consultas planteadas en materia de precios de transferencia y que es, a diferencia de cualquier otra consulta, un plazo de ocho meses. Ciertamente, el artículo 37 establece que cualquier instancia, consulta o petición formulada a la autoridad fiscal competente, deberá ser resuelta en un plazo de tres meses, entendiéndose que estos plazos prevén no sólo la emisión de la resolución, sino la notificación al gobernado. La razón de esta disposición es que las resoluciones que afecten a los gobernados, a fin de que nazcan a la vida jurídica, deberán de estar debidamente notificados, pues resultaria ocioso que la ley previera sólo un plazo para la emisión de una resolución y no llevara implícita o expresa la obligación de dársela a conocer en forma debida a los particulares. En este sentido se han pronunciado tanto el Poder Judicial Federal, como el Tribunal Fiscal de la Federación, en diversas tesis. Eltexto del artículo 37 del Código Fiscal de la Federación, fue modificado para el año de 1997, quedando de la siguiente forma: ,.Artículo 37. Las instancias o peticiones que se formulen a las autoridades fiscales deberán ser resueltas en un plazo de tres meses; transcurrido dicho plazo sin que se notifique la resolución, el interesado podrá considerar que la autoridad resolvió negativamente e interponer los medios de defensa en cualquier tiempo posterior a dicho plazo, mientras no se dicte la resolución, o bien, esperar a que ésta

se dicte.

J:J plazo p~...!ª-resolv_erJasc.oo.s_u.ltas_ª--que_hac:e_ r~f~re_ncia _el arttq.tlo_~_4.:A será de_ocho_me_ses. Cuando se requiera al promovente que cumpla los requisitos omitidos o propor-

cione los elementos necesarios para resolver, el término comenzará a correr desde que el requerimiento haya sido cumplido".

Es importante destacar que la parte resaltada del articulo antes transcrito, es la que se adicionó a partir del primero de enero de 1997, estableciendo un plazo de ocho meses para que la autoridad emita la resolución correspondiente a las consultas relacionadas con los precios de transferencia. También es importante mencionar, que el numeral de referencia, establece una figura fundamental en el derecho tributario mexicano, que es la


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llamada negativa ficta, que consiste en que ante el silencio de las autoridades competentes para resolver una instancia o petición de los gobernados, en el plazo fijado por la ley, se considera que el sentido de la resolución fue negativo, por lo que los particulares pueden ejercer los medios de defensa procedentes. Esta figura juridica por regla general se configura cuando transcurridos tres meses de la interposición de la instancia o petición correspondiente, la autoridad no notifica al particular su resolución, sin embargo, tratándose de. consultas relacionadas con precios de transferencia, el legislador consideró conveniente establecer un plazo máximo de ocho meses, de-

biéndose entender que, también para estos casos, transcurrido el plazo legal sin que la autoridad correspondiente emita su resolución, se le atribuye un sentido negativo al silencio de dicha autoridad y en consecuencia se configura la negativa ficta, lo que genera para los contribuyentes la posibilidad de acudir a los medios de defensa procedentes. Asimismo, se destaca que dicha disposición no ha sufrido modificaciones desde su inclusión en el articulo 37 del Código Fiscal de la Federación, vigente a partir del primero de enero de 1997, hasta la fecha.

111.2.3. Resoluciones Misceláneas I1I.2.3.1. Regla 2.12.2 En relación al articulo 34-A, que ha quedado transcrito en el punto que antecede, se expidieron diversas Resoluciones Misceláneas (1997, 1998, 1999 y 2000). Las Resoluciones Misceláneas de referencia, tienen como objetivo fundamental establecer reglas sobre la forma en que deben tramitar las consultas de precios de transferencia los particulares. Para ello, en el año de 1997, en la regla miscelánea 2.12.2, publicada en el Diario Oficial de la Federación del 21 de marzo de 1997, se prevé la documentación e información que deberá ser anexada a la solicitud de resolución, misma que a continuación se transcribe:

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"2.12.2. Para efectos del artículo 34-A del Código, a la solicitud de resolución a que se refiere dicho precepto deberá anexarse la siguiente información y documentación: . C. Información general:

l. El nombre, la denominación o razón social, el domicilio fiscal, la clave del RFC, el número de identificación fiscal y el país de residencia de: (al El contribuyente, indicando, en su caso, si tiene sucursales en territorio nacional.

(b) Las personas residentes en México o en el extranjero que tengan participación directa o indirecta en el capital social del contribuyente, anexando copia del registro de acciones nominativas previsto en el artículo 128 de la Ley General de Sociedades Mercantiles. (e) Las personas relacionadas residentes en México, que tengan una relación contractual o de negocios con el contribuyente. (d) Las personas relacionadas residentes en el extranjero, que tengan una relación contractual o de negocios con el contribuyente. 2. Cuando el contribuyente forme parte de un grupo multinacional, se deberá proporcionar descripción de las principales actividades que realizan las empresas que integran dicho grupo, incluyendo el lugar o lugares donde realizan las actividades, describiendo las operaciones celebradas entre el contribuyente y las empresas relacionadas que formen parte del mismo grupo de interés, así como un organigrama donde se muestre la tenencia accionaria de las empresas que conforman el citado grupo. 3. Copia de los estados de posición financiera y de resultados, incluyendo una relación de los costos y gastos incurridos por el contribuyente, y de las personas relacionadas residentes en México o en el extranjero que tengan una relación contractual o de negocios con el contribuyente, así como de sus declaraciones anuales normales y complementarias del 15R del contribuyente, correspondientes a los 3 eiercicios inmediatos anteriores a aquél por el que se solicite la expedición de la resolución. Los contribuyentes que dictaminen sus estados financieros para efectos fiscales, en lugar de presentar los estados de posición financiera y de resultados a que se refiere el párrafo anterior, deberán anexar copia del dictamen, así como los estados financieros dictaminados y sus anexos respectivos. 4. Copia en idioma español de los contratos, los acuerdos o convenios celebrados entre el contribuyente y las empresas relacionadas con el mismo, residentes en México o en el extranjero, incluyendo, entre otros, los contratos de arrendamiento y de comodato. 5. Fecha de inicio yde terminación de los ejercicios fiscales de las personas residentes en el extranjero relacionadas con el contribuyente, que tengan una relación contractual o de negocios con esta última.

Nuevo DEReCHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

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6. Moneda en la que se pactaron o pactan las principales operaciones entre el contribuyente y las personas residentes en México o en el extranjero relacionadas con él. D. Información específica: l. Las transacciones u operaciones por las cuales el contribuyente solicita resolución particular, proporcionando sobre las mismas, la información siguiente: (a) Descripción detallada de las funciones o actividades que realizan el contribuyente y las personas residentes en México o en el extranjero relacionadas con ella, que mantengan una relación contractualo de negocios con elcon tribuyen te, incluyendo una descripción de los activos y riesgos que asumen cada una de dichas personas, (b) El método o métodos que propone el contribuyente, para determinar el precio o monto de la contraprestación en las operaciones celebradas con las personas residentes en México o en el extranjero relacionadas con ella, incluyendo los criterios y demás elementos objetivos para considerar que el método es aplicable para dicha empresa. Adicionalmente, el contribuyente deberá presentar los estados de resultados a que se refiere el numeral 3 del rubro A de esta regla, aplicando el método o métodos propuestos para determinar el precio o monto de la contraprestación en las operaciones celebradas con las personas relacionadas. Asimismo, se anexará copia del estado de resultados proyectado para el o los ejercicios por los cuales solicita la resolución, aplicando el método o métodos propuestos. 2. Información financiera, en su caso, sobre empresas no relacionadas comparables, considerando para efecto de llevar a cabo dicha comparación, las funciones, las actividades, así como los activos y riesgos tanto de las empresas no relacionadas como del contribuyente. 3. Especificar si las personas relacionadas con el contribuyente, residentes en el extranjero, se encuentran sujetas al ejercicio de las facultades de comprobación en materia de precios de transferencia, por parte de una autoridad fiscal y, en su caso, describir la etapa que guarda la revisión correspondiente. Asimismo, se deberá informar si dichas personas residentes en el extranjero están dirimiendo alguna controversia de índole fiscal en materia de precios de transferencia ante las eutoridades o los tribunales y, en su caso, la etapa en que se encuentra dicha controversia. En caso de que exista una resolución por parte de la autoridad competente o que se haya obtenido una sentencia firme dictada por los tribunales correspondientes, se deberán proporcionar los elementos sobresalientes y los puntos resolutivos de tales resoluciones."

En el Diario Oficial de la Federación del23 de junio de 1997 se modificó la regla anteriormente transcrita, únicamente en los siguientes renglones:

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.. 2.12.2. Para efectos del artículo 34-Adel Código, a la solicitud de resolución a que se refiere dicho precepto deberá anexarse, por lo menos, la siguiente información y documentación:

3. Copia de los estados de posición financiera y de resultados, incluyendo una relación de los costos y gastos incurridos por el contribuyente, y de las personas relacionadas residentes en México o en el extranjero que tengan una relación contraetualo de negocios con el mismo, así como de las declaraciones anuales normales y complementarias del ¡SR del contribuyente, correspondientes a los ejercicios por los que se solicita la expedición de la resolución, así como de los 3 ejercicios inmediatos anteriores.

4. Copia en idioma español de los contratos, acuerdos o convenios celebrados entre el contribuyente y las empresas relacionadas con el mismo, residentes en México o en el extranjero.

1. (a) .

(b) El método o métodos que propone el contribuyente, para determinar el precio o monto de la contraprestación en las operaciones celebradas con las personas residentes en México o en el extranjero relacionadas con ella, incluyendo los criterios y demás elementos objetivos para considerar que el método es aplicable para dicha operación o empresa. Adicionalmente, el contribuyente deberá presentar la iriformación financiera y fiscal correspondiente a los ejercicios por los que solicita la resolución, aplicando el método o métodos propuestos para determinar el precio o monto de la contraprestación en las operaciones celebradas con las personas relacionadas. 2. Información sobre operaciones o empresas comparables, indicando los ajustes razonables efectuados para eliminar dichas diferencias, de conformidad con el tercer párrafo del artículo 64-A de la Ley deI15R."

Para 1998-1999, la Resolución Miscelánea Fiscal publicada en el Diario Oficial de la Federación el 9 de marzo de 1998, quedó prácticamente igual a la regla 2.12.2. modificada el23 de junio de 1997, salvo pardos párrafos que son los siguientes: "2.12.2... ' Los contribuyentes que dictaminen sus estados financieros para efectos fiscales, en lugar de presentar los estados de posición financiera y de resultados a que se refiere el párrafo anterior, deberán anexar copia del dictamen, así como los estados financieros dictaminados y sus anexos respectivos.

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4. La demás documentación e información que sea necesaria, en casos especificas, para emitir la resolución a que se refiere el artículo 34-A del Código, que sea requerida por la autoridad."

El primer párrafo que se modificó, es idéntico al párrafo que fue omitido en la reforma mencionada de junio de 1997. Consideramos que tal modificación se debió a que los dictámenes de los contribuyentes pueden aportar información adicional a aquella contenida únicamente en los esta-

dos de posición financiera y de resultados. Elúltimo párrafo que se adicionó a la Resolución Miscelánea Fiscal tiene una justificación indudable, ello en virtud de que en el propio Código Fiscal de la Federación na se previó el requerimiento de documentación e información, pues si bien es cierto que a toda consulta le es aplicable el articulo 18 de este ordenamiento liscal, y que éste prevé el requerimiento a los promoventes para subsanar omisiones en sus promociones, es igualmente cierto que únicamente se refiere a requisitos formales, como es el constar

por escrito, los datos generales del contribuyente, la autoridad a la que se dirige, el propósito de la promoción y en su caso un domicilio para oír y recibir notificaciones, es decir, no se prevén mayores requisitos y mucho me-

nos toda la serie de datos e informes que para el efecto especial del APA solicita la Resolución Miscelánea Fiscal en comento. Por otra parte, no hay que olvidar que la autoridad fiscal cuenta únicamente con ocho meses para resolver la consulta planteada por el contribuyente, por lo que es necesario que se allegue a la brevedad de todos los datos e informes necesarios para emitir su resolución dentro del plazo

legal. Otra ventaja indiscutible de la adición de este punto, es que el término señalado en el artículo 37 del Código federal tributario, empieza a correr desde el momento en que el requerimiento ha sido cumplido, ventajas estas que no se tenían con anterioridad a la entrada en vigencia de la miscelánea fiscal en comento, que no sufrió ninguna modificación respecto a su similar

publicada en el mes de marzo de 1998. Ahora bien, la Miscelánea Fiscal 2000, publicada en el Diario Oficial de la Federación del6 de marzo del 2000, igualmente prevé la regla en estudio, únicamente con dos salvedades, una de ellas es el número de la re'

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gla, que para este caso es la 2.12.3. yla otra es que se especifica el nombre de la autoridad ante la cual deberá presentarse la consulta o solicitud a que se refiere el artículo 34·A, siendo la competente la Administración Ceno tral de Auditoria Fiscal Internacional, adscrita a la Administración Gene ral de Grandes Contribuyentes, por lo demás la regla es idéntica en su esencia, es decir, en la información y documentación que debe de anexarse a la instancia del particular. Igualmente, en la propia Miscelánea Fiscal de 1997, se previó la opción para los contribuyentes de que previo a su solicitud formal para una resolución anticipada de precios, pudieran analizar conjuntamente con la Direc-

ción General de Asuntos Fiscales Internacionales la información y metodo· logía que iba a ser sometida para la obtención del acuerdo anticipado, con la ventaja indiscutible para los particulares de no tener que identificar al contribuyente ni a sus partes relacionadas, con la consecuencia lógica de poder "presumir" de antemano, el sentido de la resolución, y con ello no tener que arriesgarse a darle a la autoridad fiscal toda la información y documentación relacionada con su situación fiscal.

La regla de mérito es la 2.11.3. y a la letra dice: "2.11.3. Los contribuyentes podrán analizar conjuntamente con la Administración Central de Auditoría Fiscal Internacional adscrita a la Administración General de Auditoría Fiscal Federal, la información y metodología que pretenden someter a consideración de esa Administración Central, previamente a la presentación de la

solicitud de resolución a que se refiere el artículo 34-A del Código, sin necesidad de identificar al contribuyente o a sus partes relacionadas."

La regla anterior, ha sido indistintamente adicionada a todas las Resoluciones Misceláneas Fiscales, emitidas desde el21 de marzo de 1997, hasta la publicada en el Diario Oficial de la Federación del 6 de marzo del año 2000. Cabe resaltar la importancia y trascendencia que esta norma transito-

ria tiene, pues como se desprende de su lectura, le otorga seguridad juridíca al particular, entendida ésta como la certidumbre del ciudadano ante la ley y las autoridades, garantía consagrada desde sus orígenes en nuestra Ley Suprema.

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111.3. Na1uraleza Jurídica de los Acuerdos Anticipados en Materia de Precios de Transferencia Los acuerdos de precios anticipados, como su propio nombre lo indica, darian la idea de ser un "acuerdo", es decir, un acuerdo de voluntades entre dos o más partes, este es incluso el espíritu de la OCDE que vemos tanto en su guía como en sus reportes periódicos, sin embargo, de una co-

rrecta hermenéutica juridica del artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación, consideramos que al menos en México no se trata de un acuerdo de

voluntades, sino de una resolución emitida por la autoridad competente a una consulta particular precisa y concreta que sometió a consideración un contribuyente.

'

En efecto, el artículo 34-A, expresamente prevé en sus diferentes párrafos lo siguiente: "Las autoridades fiscales podrán resolver ..." "...para la emisión de la resolución correspondiente" " Estas resoluciones podrán derivar..." " Las resoluciones que en su caso se emitan .. " La validez de las resoluciones ..."

De las anteriores líneas desprendemos que en diversas ocasiones en la

redacción de la norma en estudio, se habla de una resolución de autoridad. Ahora bien, las resoluciones que emitan en estos términos las autoridades fiscales competentes, podrán ser de dos maneras; favorables a la inten-

ción del contribuyente o bien en contraposición, desfavorables.

'

Sólo en el caso de que exista una resolución favorable, puede decirse que existe un APA, es decir, un acuerdo sobre la metodología que en materia de precios de transferencia solicitó un contribuyente que tributa en nuestra jurisdicción.

En otras palabras podemos decir que siempre que exista un llamado acuerdo de precios anticipado en México, será una resolución favorable al particular, luego entonces, le es aplicable el artículo 36, del propio Código federal tributario, que literalmente en su primer párrafo establece lo siguiente:

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"Articulo 36. Las resoluciones administrativas de carácter individual favorables a un particular sólo podrán ser modificadas por el Tribunal Fiscal de la Federación mediante juicio iniciado por [as autoridades fiscales."

El precepto anterior, no necesita mayor explicación ni interpretación por la claridad con la que está redactado y podemos concluir de manera indubitable que las resoluciones favorables obtenidas por un contribuyente en términos del artículo 34-A, únicamente podrán perder vigencia y validez mediante una resolución jurisdiccional dictada por el Tribunal Fiscal de Justicia Fiscal y Administrativa o bien una judicial dictada por el Poder Judicial Federal en otra instancia. No pasa desapercibido, que el artículo 34-A prevé tal y como lo hace la guía de la OCDE, que la validez de las resoluciones, estará condicionada al cumplimiento de determinados requisitos que obviamente deberán estar señalados en el acto de autoridad, sin embargo, el incumplimiento de los mismos de ninguna manera puede invalidar la validez y vigencia de la resolución o del APA de manera automática, sino que es necesario y forzoso como ya se señaló una sentencia firme de autoridad

competente. Resulta aplicable de manera análoga, la jurisprudencia núm. 297 sustentada por la Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que a letra dice: "NULIDAD NO EXISTE DE PLENO DERECHO. Si no hay disposiciones expresas en las Leyes y para los casos que ellas comprendan, nuestra legislación no autoriza

Que sereconozca la existencia de nulidades de pleno derecho,sino que las nulldades deben ser declaradas por la autoridad judicial, en todos los casos y previo el procedimiento formal correspondiente." (Visible en el Apéndice al Semanario Judicial de la Federación de 1995, Tomo IV, Parte SCJN, Quinta Época, Pág. 200).

En este contexto, podemos concluir que los APA'S otorgados a los contribuyentes relativos a la metodología utilizada en la determinación de los métodos aplicables a los montos de las contraprestaciones en operaciones con partes relacionadas, tendrán la vigencia señalada en la propia resolución, salvo que la autoridad logre invalidarla a través del juicio de lesividad.


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lit 4. Medios de Defensa Como ya se señaló en el punto anterior, las resoluciones recaídas a las

consultas que realicen las partes interesadas sobre precios de transferencia, pueden ser favorables o desfavorables. Respecto de la primera modalidad, ya se abordó cual es el "medio de defensa" para las autoridades fiscales emisoras del APA cuando a su juicio este deba ser declarado nulo por incumplimiento de las condiciones por parte de los contribuyentes o bien porque detectó algún fraude o vicio durante su tramitación. (Juicio de Lesívídad, abordado en este Capitulo.) En este punto abordaremos, el otro tipo de resolución, es decir, aquella que no accedió a la solicitud de las partes interesadas respecto de la metodologia utilizada en la determinación de los precios de transferencia en las operaciones con sus asociadas, afiliadas o en general cualquier parte relacionada, definición que ya dimos en párrafos anteriores.

" La resolución desfavorable para el gobernado puede ser en este caso de dos tipos; expresa o ficta, es decir, un acto de autoridad con los requisitos formales que prevé el propio ordenamiento legal en cita o bien, un acto de autoridad que por ficción de Ley se considere que negó la petición. Ya habíamos señalado en este propio capítulo en párrafos anteriores, que el artículo 37, del Código Tributario Federal, da a la autoridad un plazo perentorio para resolver la consulta, el cual es de ocho meses, a partir de la presentación de la solicitud, o bien de ocho meses a partir de que el contribuyente hubiera cumplido algún requerimiento de datos o documentos que le hubiera formulado la autoridad, transcurrido el cual si no existiera una resolución a la consulta, la ley prevé que el interesado podrá considerar que la autoridad resolvió en forma negativa su petición. En cualquiera de los dos casos, esdecir, ante una resolución desfavora-

ble ficta o expresa, la autoridad tiene dos vías de defensa a saber; una administrativa y otra jurisdiccional. La vía de defensa administrativa es, como su propio nombre lo indica,

un medio que la ley le da al particular para someter su inconformidad a la revisión de la propia autoridad administrativa. Cabe señalar, que este me-

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dio de defensa es poco utilizado, ya que se tiene el prejuicio de que las autoridades confirmarán sus propios actos.

No obstante lo anterior, algunos particulares acuden a esta vía que para el caso que nos ocupa, es el Recurso de Revocación previsto en el articulo 116 del Código Fiscal de la Federación, ya que encuadra en la hipótesis prevista en el inciso d) de la fracción 1, del artículo 117, del ordenamiento legal en cita. La otra vía que hemos señalado es un medio de defensa ante una autoridad jurisdiccional, siendo en el caso concreto competente para resolver el mismo, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa con fundamento en el artículo 11, fracción IV, de la Ley Orgánica de esa Institución.

m.s. SAFE HARBOR Es importante hacer mención de las empresas maquiladoras en el presente apartado, en virtud de que todas las empresas que realicen operaciones internacionales entre partes relacionadas, tienen la obligación de sujetarse a las reglas de los Precios de Transferencia desde ello. de enero de 1992, con excepción de las empresas que realizan actividades de maquila de exportación conocida como "Maquíladoras", que por disposición transitoria en la LI5R, deberán sujetarse a dichas reglas a partir del 10. de enero de 1995. Como se ha señalado a lo largo del presente trabajo, un APA es un acuerdo que celebra la autoridad fiscal con los contribuyentes, para determinar "por anticipado" los "precios de transferencia" en transacciones ce-

lebradas entre partes relacionadas en un mismo periodo de tiempo, adoptando para ello una base o metodología apropiada. Asimismo, la OCDE establece que en el caso de países que inciden con la aplicación de políticas de precios de transferencia por la vía de los APA's, debido a la complejidad y alto 'costo de los estudios, podrán aplicar un "método símplífícado'' al que se le denomina "Saje Harbar" con el cual podrán dar por cumplida la obligación fiscal de operaciones al valor de mercado. En efecto, la misma OCDE establece que la mecánica "Saje Harbar", debe ser aplicada de carácter temporal ya que constituye una medida unila-


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teral, pues se pretende que esta clase de arreglos entre paises constituyan acuerdos multilaterales. Nuestro país, optó por aplicar las reglas de precios de transferencia a su industria maquiladora, por la vía del "Saje Harbar" y del "APA", publicado el 31 de marzo de 1995, la 244 dentro de la denominación Resolución Miscelánea para 1995. En dicha regla 244 se estableció que las empresas maq uiladoras Cumplen con lo dispuesto en la disposición transitoria (operaciones a valor de mercado) cuando la utilidad que resulte en el ejercicio, represente 5% o más del valor de los activos utilizados en la actividad de maquila, o bien, sometan a la consideración de la SHCP un estudio de APA. En este apartado es pertinente analizar el "Saje Harbar" ya que como resultado del aumento en el uso de exámenes simultáneos de impuestos entre los miembros de la OCOE, se decidió que podría ser común, realizar un proyecto del Acuerdo del Modelo de la OCOE para esos países que es posible deseen comprometerse en este tipo de cooperación. El 23 de julio de 1992, el Consejo de la OCOE realizó una recomendación a los países miembros para usar este Modelo de Acuerdo, con los supuestos de la guía sobre los aspectos legales y prácticos de esta forma de cooperación. En efecto, las OCOE prevé que la aplicación del principio de libre mercado, puede ser un factor intensivo de un proceso y que requiere un apropiado juicio o criterio. Debe tenerse presente que es inseguro y puede ser

posible que se imponga una carga administrativa fuerte sobre los contribuyentes y las oficinas recaudadoras que pueden ser demasiado exigentes

para ambas legislaciones. Estos hechos conducen a los países miembros de la OCOE a considerar que las reglas del Saje Harbar podrían ser apropiados en el área de los precios de transferencia. Los objetivos básicos de un Saje Harbor son los siguientes: simplificación y obediencia para contribuyentes elegibles, contribuyentes en determinación del principio de libre mercado, condiciones para transacciones

controladas; previsiones de seguridad para una categoría de contribuyentes que el precio a cargo o recibido sobre transacciones controladas, que

serán aceptadas por la oficina recaudadora de impuestos, fuera de otra revisión; y relevando la oficina recaudadora de impuestos para poner a prue-

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DlONrSIOJ.I(AVE

ba y conducir las pruebas de examina clan y auditar como tales a los contribuyentes con respecto a sus precios de transferencia.

Saje Harbors podría significativamente dar confianza para exentar a los contribuyentes de tales provisiones. Diseñado como un mecanismo de

confort, los mismos se hacen más flexibles especialmente en las áreas donde éstas se encuentran relacionada o comparables al principio de libre mercado. Bajo un Saje Harbar, los contribuyentes podrían conocer una ventaja en el rango de precios sin el cual la corporación debe caer en orden a la calidad de el Saje Harbar. Hay muchas condiciones que podrían requerir la aplicación de método simplificado, predominantemente una medida de protección y confianza, con lo que seria reservar al contribuyente el buscar comparables, con estas salvedades de tiempo y recursos los cuales podrían ser distintos para determinar los precios de transferencia. Otra ventaja prevista para los Saje Harbar sería la seguridad de que el contribuyente transfiere precios que serán aceptados para la oficina recaudadora de impuestos. Calificativo de los contribuyentes que tendrían la seguridad de que ellos no serían objeto de ser auditados o razonablemente relacionados con sus precios de transferencia. La oficina recaudadora de impuestos podrían aceptar la falta de otro documento sobre algún precio o resultado mínimo, si no se tiene un rango determinado. Para que la propuesta de los contribuyentes pueda ser considerada con los parámetros más relevantes con lo cual se podría proveer sobre un precio de transferencia o un resultado apropiado para las oficinas recaudadoras de impuestos, esto podría ser por ejemplo una serie de sectores específicos sobre marcas e indicadores.

Tal y como se indicó al inicio de este apartado, México aceptó y reguló un Saje Harbar en materia de empresas maquiladoras, la cual existe desde 1995 y aparece nuevamente en la Resolución Miscelánea del 6 de marzo de 2000, bajo la regla 3.32.1. 3.32. Maquiladoras 3.32.1. Para efectos de lo dispuesto en el artículo 20., de la Ley del 15Ry en los tratados para evitar la doble imposición celebrados por México, los residentes en el extranjero que se ubiquen en alguno de los supuestos de establecimiento permanente derivado de las relaciones de carácter jurídico o económico que mantengan con empresas maqulladoras que lleven a cabo actividades de maquila en los términos de los Decretos para el fomento y operación de la industria maquilad ora de expcr-

NUEVO OERECHO PROCESAL FISCAL V ADMINISTRATIVO

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tactón, publicados en el DOFel22 de diciembre de 1989y ello. de junio de 1998, excepto las denominadas maquiladoras de servicios, podrán considerar que no tienen un establecimiento permanente en el país únicamente por dichas actividades y que cumplen, en su caso, con lo dispuesto con los artículos 64-Ay 65 de la Ley del ISR, aun cuando con anterioridad al31 de diciembre de 1999 hayan obtenido una resolución particular para los ejercicios fiscales de 2000, 2001 y 2002 en la que se confirme que cumplen con lo dispuesto en los artículos 64-Ay65 de la LeydellSR, siempre, en su caso, que dichas empresas maquiladoras cumplan con lo siguiente: A. Que la utilidad fiscal de la empresa maquilad ora determinada de conformidad con el artículo 10 y demás aplicables de la Ley del ¡SR, en cada uno de los ejercicios de 2000, 2001 Y2002, así como la correspondiente al ajuste a los pagos provisionales de dichos ejercicios determinada de conformidad con el rubro B de esta regla ya los pagos provisionales del segundo semestre del ejercicio fiscal del 2000, represente al menos la cantidad mayor que resulte de aplicar lo dispuesto en los numerales 1 y 2 siguientes:

l. E16.9% sobre el valor total de los activos destinados a la operación de maquila en cada uno de los ejercicios fiscales de 2000, 2001 y 2002, incluyendo los que sean propiedad de la empresa maquiladora, de residentes en el extranjero, y de cualquiera de sus partes relacionadas, incluso cuando hayan sido otorgados en uso o goce temporal adicha maquiladora. Las empresas maquiladoras podrán excluir del cálculo a que se refiere el párrafo anterior, el valor de los activos que sean propiedad de partes relacionadas residentes en territorio nacional, siempre que dichos activos hayan sido otorgados en uso o goce a dichas empresas y que la contraprestación pactada cumpla con lo dispuesto en los artículos 64-A, 65 y demás aplicables de la Ley del ¡SR El valor de los activos destinados a la operación de maquila será calculado de conformidad con lo dispuesto en la Ley deIIMPAC. Elvalor de los activos fijos e inventarios propiedad de residentes en el extranjero destinados a la operación de maquila será calculado de conformidad con lo dispuesto en las reglas 3.32.2 y 3.32.3. de la presente Resolución. Para efectos de esta regla no será aplicable lo dispuesto por el artículo So.-A de la LeydelIMPAC. 2. EI6.5% sobre el monto total de los costos ygastos de operación relacionados con la operación de maquila, correspondientes a cada uno de los ejercicios fiscales de 2000, 2001 y 2002, determinados de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados emitidos por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.e. aplicables a131 de diciembre de 1999, excepto por lo siguiente: al Tratándose de los costos deberá considerar las adquisiciones de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o terminados, de conformidad con el artículo 22, fracción II de la Ley delISR, efectuadas en cada uno de los ejercicios de 2000,2001 Y2002, destinados a la operación de maquila, aun cuando no se vendan o nohayan sido utilizados en la operación de maquila. b) La depreciación y amortización de los activos fijos, gastos y cargos diferidos propiedad de la empresa maquíladota, destinados a la operación de maquila, se calcu-

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larán aplicando los por cientos máximos autorizados en los artículos 43, 44 Y45 de la Ley del ¡SR. La depreciación y amortización antes señaladas se actualizarán de conformidad con el artículo 41 de la citada Ley.

el No deberán considerarse los efectos de inflación determinados en los términos del Boletín 8-10 emitido por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.c. d) No deberán considerarse los gastos financieros. Las empresas maquiladoras que opten por aplicar lo dispuesto en este rubro presentarán ante la Administración Central de Auditoría Fiscal Internacional, un aviso en escrito libre en el que manifiesten que la utilidad fiscal de la empresa maquiladora en cada uno de los ejercicios fiscales de 2,000, 2001 Y2002, así como para el cálculo del ajuste de los pagos provisionales de dichos ejercicios y de los pagos provisionales del segundo semestre del ejercicio fiscal del 2000, representará al menos la cantidad mayor que resulte de aplicar lo dispuesto en los numerales 1 y 2 anteriores. Las empresas maquiladoras que hayan optado por aplicar lo dispuesto en el presente rubro, quedarán exceptuadas de la obligación de presentar la declaración informativa señalada en la fracción XVdel artículo 58de la LeydellSR, únicamente por la operación de maquila. B. Para los efectos del ajuste a los pagos provisionales de los ejercicios fiscales de 2000, 2001 Y2002, las empresas maquiladoras determinarán la diferencia que resulte de restar de la totalidad de los ingresos obtenidos desde el inicio del ejercicio hasta el último día de la primera mitad del mismo, el monto de las deducciones autorizadas en la Ley del ¡SR correspondientes a dicho periodo, determinada de conformidad con el articulo 12-A, fracción 111, inciso a) de la Ley del ¡SR. Dicha diferencia se considerará para efectos de esta regla como la utilidad fiscal del periodo del ajuste y deberá representar al menos la cantidad mayor que resulte de aplicar lo dispuesto en los numerales 1 y 2 del rubro A, considerando lo siguiente: l. Calcularán el valor de los activos por el periodo comprendido en el ajuste destinado a la operación de maquila considerando: a) El valor de los activos financieros se calculará considerando lo dispuesto en la fracción I del artículo 20., de la Ley dellMPAC por el periodo comprendido del ajuste. b) Elvalor de los activos fijos, cargos y gastos diferidos se calculará de conformidad con lo dispuesto en la fracción 11 del artículo 20., de la Ley del IMPACy, en su caso, las reglas 3.32.2. y 3.32.3. de la presente Resolución y el resultado se dividirá entre dos. e) El valor de los terrenos se calculará de conformidad con lo dispuesto en la fracción 111 del artículo 20., de la Leydel IMPACy, en su caso, la regla 3.32.3. de la presente Resolución, considerando como número de meses del ejercicio, 6 meses. d) El valor de los inventarios se calculará de conformidad con lo dispuesto en la fracción IV del artículo 20., de la Ley del IMPAC y, en su caso, con la regla 3.32.2. de la presente Resolución, considerando como inventario final, aquél que se tenga en el último día del último mes de la primera mitad del ejercicio.


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2. Considerarán el monto total de los costos y gastos correspondientes al periodo del ajuste.

C. Para calcular los pagos provisionales correspondientes al segundo semestre del ejercicio fiscal de 2000, las empresas maquiladoras sustituirán el coeficiente a que se refiere la fracción I del artículo 12 de la Ley del 15R por el coeficiente de utilidad que resulte conforme a dicha disposición con los datos relativos al ajuste en los pagos provisionales. Para tal efecto considerarán como utilidad fiscal del periodo del ajuste, la diferencia que resulte de restar de la totalidad de los ingresos obtenidos desde el inicio del ejercicio hasta el último día de la primera mitad del mismo, el monto de las deducciones autorizadas en la Ley del ISR correspondientes a dicho periodo y como ingresos nominales los correspondientes al periodo del ajuste. D. Cuando no opten por aplicar lo dispuesto en el rubro A anterior, deberán solicitar y obtener una resolución particular en los términos del artículo 34-A del Código, en la que se confirme que cumplen con lo dispuesto en los artículos 64-A y 65 de la Ley del ISR.

Las empresas maquiladoras deberán proporcionar a las autoridades fiscales conjuntamente con la solicitud a que se refiere el primer párrafo de este rubro, la información y documentación a que se refiere la regla 2.12.3., incluyendo, además, copia del programa de operación de maquila aprobado por la Secretaría de Comercio y Fomento Industrial, así como sus modificaciones correspondientes. Para los efectos de este rubro, las empresas maquiladotas deberán presentar ante la Administración Central de Auditoría Fiscal Internacional, una consulta de conformidad con el artículo 34-Adel Código ycon la regla 2.12.3. de la presente Resolución, en la cual se deberán considerar todos los activos destinados a la operación de maquila. E. Las empresas maquilado ras que, con anterioridad al31 de diciembre de 1999, hayan obtenido una resolución en la que se confirme que cumplen con lo dispuesto en los artículos 64-Ay 65 de la Ley del ISR aplicable para los ejercicios de 2000, 2001 o 2002 y que opten por aplicar lo dispuesto en esta regla, deberán presentar los escritos a que se refieren los rubros A y O de esta Regla, según corresponda, a más tardar el30 de abril del 2000. En los demás casos, los escritos mencionados deberán presentarse a más tardar el31 de mayo del mismo año. F. Las empresas maquiladoras que hayan optado por lo dispuesto en el rubro A de esta Regla, deberán presentar a más tardar el30 de abril de 2001, 2002 y 2003, según corresponda, en el formato o medios magnéticos que al efecto autorice la Secretaría, entre otra, la siguiente información: a) El monto de la utilidad fiscal obtenida en cada uno de los ejercicios de 2000, 2001 y 2002, según corresponda y los porcentajes que representa respecto del valor de los activos destinados a la operación de maquila en los citados ejercicios y respecto del monto total de los costos y gastos correspondientes a tales ejercicios, de conformidad con 10dispuesto en el rubroAde esta Regla. b) El valor de todos los activos destinados a la operación de maquila, calculados de conformidad con el numeral! del rubro A de esta Regla, agrupados por cada uno de los siguientes conceptos: activos financieros, activos fijos, gastos y cargos diferí-

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dos, terrenos, inventarios y otros activos. Esta información deberá presentarse en forma separada por los activos propiedad de la empresa maquiladora, del residente extranjero, de cada una de las partes relacionadas de dicha maquiladora o del residente en el extranjero, así como por los activos que le hubieren sido otorgados en uso o goce temporal a dicha maquiladora por personas distintas a las anteriores.

e) El valor de todos los activos que se excluyeron del cálculo previsto en el rubro A de esta Regla de conformidad con lo dispuesto en la Regla 3.32.3. de esta Resolución, agrupados de conformidad con el inciso anterior, señalando la razón por la cual fueron excluidos. d) Una relación de los costos y gastos correspondientes a la maquiladora por cada uno de los ejercicios de 2000, 2001 Y2002, desglosados por concepto e importe, señalando por separado los conceptos a que se refieren los incisos a) y b) del nurneral2 del rubro Ade esta Regla. En el caso de que se incumpla o se cumpla en forma extemporánea con cualquiera de los requisitos previstos en la presente regla, no se tendrá derecho al beneficio previsto por la misma. Las empresas maquiladoras que hayan optado por aplicar lo dispuesto en el rubro A de esta Regla, podrán cambiar dicha opción en los ejercicios fiscales de 2001 Y 2002, siempre que soliciten y obtengan una resolución particular en los términos del articulo 34-A del Código, en la que se confirme que en dichos ejercicios cumplen con lo dispuesto en los artículos 64-Ay 65 de la Ley de115R. 3.32.2. Para efectos del numeral 1, rubro A de la regla anterior, las empresas maquiladoras a que se refiere dicha regla determinarán el valor de los inventarios, activos fijos, cargos y gastos diferidos, propiedad de residentes en el extranjero destinados a la operación de maquila conforme a lo siguiente: A. Podrán optar por calcular el valor de los inventarios de materias primas, productos serrutermlnados o terminados, mediante la suma de los promedios mensuales de dichos inventarios, correspondientes a todos los meses del ejercicio y dividiendo el total entre el número de meses comprendidos en el ejercicio. El promedio mensual de los inventarios de materias primas, productos semiterminados o terminados, se determinará mediante la suma de dichos inventarios al inicio y al final del mes, así como del total de' costos y gastos relacionados con la operación de maquila correspondientes a dicho mes y dividiendo el resultado entre dos. Los inventarios al inicio y al final del mes deberán valuarse conforme al método que la empresa maquilad ora tenga implantado y con base en el mayor de los valores que para las materias primas o productos semiterminados o terminados se hubieren consignado en los pedimentos de importación, en el contrato de seguro celebrado, en su caso, para la importación de los inventarios o el que corresponda de conformidad con los artículos 64-Ay65 de la Ley del ¡SR.

B. El valor de los activos fijos lo determinarán de conformidad con lo previsto en la fracción II del articulo 20. de la Ley del IMPAC, considerando como monto original de la inversión el mayor de los valores que para dichos bienes se hubiere consignado en el pedimento de importación, en el contrato de seguro celebrado en su caso, para la importación de dichos activos o el que corresponda de conformidad


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con los artículos 64-Ay 65 de la Ley del ¡SR y como fecha de adquisición aquélla en la que se efectuó la importación a México. C. Las empresas maquiladoras podrán optar por incluir los gastos y cargos diferidos, en el valor de los activos destinados a la operación de maquila. 3.32.3. Para efectos de las reglas 3.32.1. y 3.32.2., las empresas maquiladoras podrán excluir del cálculo del valor de los activos destinados a la operación de maquila, los terrenos, las construcciones, la maquinaria y el equipo, hasta en tanto no se obtengan ingresos por su utilización, siempre que los hubieren adquirido con posterioridad al31 de dicie~bre de 1999, y correspondan a obras de expansión. Los activos que hayan generado ingresos para las empresas maquiladoras no po-" drán excluirse en los términos del párrafo anterior. 3.32.4. Las empresas maquiladoras que inicien actividades con posterioridad al30 de abril de 2000, podrán presentar los escritos a que se refieren los rubros A o O de la regla 3.32.1., a más tardar dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que deban presentar su solicitud de inscripción ante el RFC.

3.32.5. Las empresas maquilado ras que realicen además de su operación de maquila, actividades distintas a ésta, podrán acogerse a lo dispuesto en la Regla 3.32.1., sólo por la operación de maquila. Las actividades distintas a las antes señaladas estarán sujetas a lo establecido en la Ley del ¡SR. Cuando las empresas maquiladoras hubieren optado por lo dispuesto en la Regla 3.33.1. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 1999, publicada en el DOF con fecha 3 de marzo del propio año, estarán a lo dispuesto en el párrafo anterior, siempre que hubieran aplicado dicha Regla únicamente por la operación de maquila.

3.32.6. Cuando la Administración Central de Auditoría Fiscal Internacional adscrita a la Administración General de Grandes Contribuyentes emita una resolución para los efectos de lo establecido en las reglas 244 y 244-C de la Resolución que establece para 1995 reglas de carácter general aplicables a los impuestos yderechos federales, excepto a los relacionados con el comercio exterior, publicada en el DOF eldía 31 de marzo del referido año, así como las reglas255y258de la Resolución que establece para 1996 reglas de carácter general aplicables a los impuestos y derechos federales, excepto a los relacionados con el comercio exterior, publicada en el DüF el día 29 de marzo del referido año, que confirme que no se encuentran en ¡'ossupuestos de determinación presuntiva previstos en los artículos 64 y 64-Ade la Ley del ¡SR, y en las reglas 2.12.2 y 3.33.1. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 1997 y 1998publicadasen el DOF el21 de marzode 1997yel9demarzo de 1998, respectivamente, que confirme que cumple con lo establecido por el artículo 64-A de la Ley dellSR y dicho impuesto, determinado por el contribuyente con base en la aplicación del método autorizado por la citada Administración Central, sea mayor al enterado por el contribuyente, los recargos por tal diferencia se causarán a partir del quinto día hábil siguiente a aquél en que se notifique la resolución respectiva, siempre que: A. La empresa maquiladora hubiera presentado la solicitud a que se refieren las re-

gias 244·C de la Resolución Miscelánea Fiscal para 1995 y 258 de la correspondiente para 1996 y 3.33.4. de la correspondiente para 1997, y3.33.4. correspondien-

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te para 1998, a más tardar el2 de enero de 1996, el? de enero de 1997,7 de enero de 1998, y6 de enero de 1999, respectivamente. B. La utilidad fiscal de la empresa maquilad ora contenida en la declaración del ejercido de 1995, 1996, 1997 Y1998, se hubiera determinado mediante la aplicación del método propuesto en las solicitudes a que se refiere el rubro anterior, siempre que la declaración correspondiente al ejercicio de 1995, se haya presentado con anterioridad al18 de junio de 1996, la declaración correspondiente al ejercicio de 1996 se haya presentado a más tardar el31 de marzo de 1997, la declaración correspondiente al ejercicio de 1997 se haya presentado a más tardar el31 de marzo de 1998, la declaración correspondiente al ejercicio fiscal de 1998, se haya presentado a más tardar el31 de marzo de 1999. C. Que la empresa maquiladora presente toda la documentación e información

que haya sido solicitada por la Administración Central de Auditoría Fiscal Internacional adscrita a la Administración General de Auditoría Fiscal Federal, dentro de un plazo de 15 días contados a partir del día siguiente a aquél en que surta efectos la notificación del requerimiento de información. 3.33. Cuentas de ahorro y primas de seguros 3.33.1. Para efectos del artículo 165 de la Ley del ISR, las acciones de sociedades de inversión a que se refiere el citado precepto, son las emitidas por sociedades de inversión en instrumentos de deuda que se relacionan en el Anexo 7 de la presente Resolución. 3.33.2. Para efectos del artículo 165 de la Ley dellSR, los contratos de seguros que tengan como base planes de pensiones relacionados con la edad, la jubilación o el retiro de personas, cuyas primas sean deducibles para efectos dellSR, deberán ajustarse a lo dispuesto por la Ley sobre el Contrato de Seguro y a lo establecido por la presente regla de conformidad con lo siguiente: A. Los contratos deberán contener el texto íntegro del artículo 165 de la Ley del ISR y sólo podrán ser celebrados con las instituciones de seguros facultadas para practicar en seguros la operación de vida, en los términos de la Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros, debiendo contar los mismos con el registro de la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas.

En la denominación de estos contratos se deberá especificar que se trata de aquellos que tienen como base pagar un plan que se asemeja a pensiones bajo la modalidad de jubilación o retiro, según sea el caso. B. Los planes de pensiones que se contengan en los contratos de seguro a que se refiere la presente regla, deberán ser individuales, cubrir el riesgo de sobrevivencia y estarán basados en anualidades diferidas, pudiendo además amparar los riesgos de Invalidez o fallecimiento del asegurado. C. El plazo de duración de los planes establecidos en el contrato de seguro, estará

comprendido entre la fecha de contratación y el inicio del beneficio de la pensión, sin que en ningún caso pueda ser menor a cinco años. D. La edad de jubilación o retiro para efectos de los contratos de seguros a que se refiere esta regla, en ningún caso podrá ser inferior a cincuenta y cinco años. La


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edad de jubilación o retiro que se establezca en el contrato de seguro, se considerará como límite para el financiamiento de los planes a que se refiere la presente regIa. E. El asegurado podrá ejercer su derecho a modificar el esquema de anualidades por el del pago en una sola exhibición, o bien, a otro actuarialmente equivalente y que la institución de seguros opere en ese momento. F. En caso de fallecimiento del asegurado antes de la edad de jubilación o retiro que se establezca en los términos del contrato de sequro, se podrá incluir el beneficio de devolución de reservas. G. Los planes de pensiones que se establezcan en los contratos de seguro, podrán comprender el beneficio de anticipación de anualidades en los casos de invalidez o fallecimiento del asegurado. Asimismo, podrán prever el pago de rentas por viudez u orfandad como consecuencia de la muerte del asegurado. H. En los planes de pensiones que se establezcan en el contrato de seguro, se podrá establecer el pago de dividendos, los que podrán aplicarse a cualquiera de las opciones que se señalen en la póliza respectiva. 1. A solicitud del asegurado, los planes de pensiones contenidos en el contrato de seguro podrán cancelarse, siempre y cuando las anualidades no se encuentren en curso de pago.

J. En caso de rescate, pago de dividendos o indemnizaciones, los mismos serán acumulables en los términos de lo dispuesto por el artículo 165 de la Ley dell5R. K. Los planes de pensiones contenidos en el contrato de seguro, no podrán otorgar préstamos con garantía de las reservas matemáticas y en administración.

Las cantidades que los contratantes, asegurados o beneficiarios reciban por concepto de indemnizaciones, dividendos o préstamos que deriven de los contratos de seguros a que se refiere esta regla, no podrán considerarse como pago de jubilaciones, pensiones o haberes de retiro en los términos de la fracción III del artículo 77 delaLeydellSR. 3.34. Régimen opcional aplicable a la enajenación de cartera vencida 3.34.1. Las personas morales residentes en el país que adquieran créditos vencidos incluidos en un contrato de enajenación de cartera celebrado con instituciones de crédito, podrán deducir en los términos de esta regla los pagos efectivamente erogados para la adquisición de dicha cartera, siempre que además de reunir los requisitos que establecen las disposiciones fiscales para las deducciones, cumplan con lo siguiente: A. Que se dediquen exclusivamente a la adquisición, administración, cobro y venta de cartera. B. Que no adquieran nueva cartera hasta en tanto no concluyan con la administración yventa del paquete de cartera adquirido en un sólo proceso de licitación. Las personas morales que opten por lo dispuesto en esta regla no podrán fusionarse ni

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escíndírse hasta en tanto no concluyan con la administración y venta del paquete de cartera adquirido en un solo proceso de licitación. C. Que no consolide su resultado fiscal en los términos de la Ley de115R.

D. Que se trate de adquisición de cartera cuya enajenación por parte de la institución de crédito haya sido autorizada por el Banco de México. E. Que cuando se trate de cartera vencida, ésta se encuentre registrada como tal en la contabilidad de la institución de crédito al momento de su enajenación, de conformidad con las disposiciones de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, contenidas en la Circular 1343 de fecha 10 de enero de 1997. F. Que realicen la deducción a que se refiere esta regla conforme a lo siguiente: 1. Los pagos efectivamente erogados por la adquisición de la cartera vencida se deducirán en el ¡SR hasta por el equivalente de una tercera parte del valor efectivamente erogado por la cartera vencida adquirida, en cada ejercicio. Asimismo, a partir del ejercicio siguiente a aquél en que se adquirió la cartera los contribuyentes ajustarán la deducción en el ejercicio multiplicándola por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en que se adquirió la cartera yhasta el último mes de la primera mitad del periodo durante el ejercicio por el que se efectúa la deducción. Tratándose de ejercicios irregulares, la deducción correspondiente se efectuará en el por ciento que represente el número de meses completos del ejercicio, contados a 'partir del mes en que fue adquirida la cartera vencida, respecto de doce meses. Cuando la cartera se adquiera después de iniciado el ejercicio, esta deducción se efectuará con las mismas reglas que se aplican para los ejercicios irregulares. Cuando sea impar el número de meses comprendido en el periodo en que se adquiera la cartera, se considerará como último mes de la primera mitad de dicho periodo, el mes inmediato anterior al que corresponda la mitad del periodo. 2. La persona moral adquirente de la cartera vencida no podrá aplicar lodispuesto en el artículo 70.-8 de la Ley dellSR respecto de los créditos vencidos adquiridos y acumulará en su totalidad el importe recuperado de los créditos, incluyendo el principal e intereses, estos últimos sin restarle el componente inflacionario cuando el importe se recupere en efectivo, en servicios o en bienes. Tratándose de bienes, el ingreso será por el monto del valor de su avalúo a la fecha en que se reciban. Cuando se trate de servicios, el ingreso será el valor de la contraprestación pactada o el que hubieran pactado partes no relacionadas en operaciones comparables, el que resulte mayor. 3. No se considerará ingreso acumulable la diferencia entre el valor nominal de la cartera vencida y el valor efectivamente pagado por ella. 4. Para efectos de calcular el valor del activo en el ejercicio, se sumará el promedio del monto efectivamente erogado por la adquisición de la cartera vencida, en lugar del promedio del activo financiero correspondiente a la misma conforme lo establece la Ley del IMPAC. El promedio del monto efectivamente erogado por la adquisición de la cartera vencida se determinará conforme a lo siguiente;


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El monto pendiente de deducir al inicio del ejercicio en el15R de los pagos efectivamente erogados por la adquisición de la cartera vencida, determinado conforme a esta regla, se actualizará desde el mes en que se adquirió la cartera y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio por el que se determina el impuesto. No se actualizará el monto efectivamente erogado en el ejercicio correspondiente a adquislciones de cartera vencida. El saldo actualizado en los terminas del párrafo anterior se disminuirá con la mitad de la deducción anual determinada en los terminas de esta regla. Cuando la cartera se adquiera con posterioridad al primer mes del ejercicio, el valor promedio de la misma se determinará dividiendo el resultado obtenido en el párrafo anterior entre doce y el cociente se multiplicará por el número de meses contados a partir del mes en que se adquirió la cartera. 5. Cuando los créditos vencidos sean reestructurados por el adquirente, los intereses devengados generados a partir de la reestructuración se acumularán conforme se devenguen en cada uno de los meses del ejercicio, sin restarles el componente inflacionario a que se refiere la fracción I del artículo 70.-8 de la Ley de115R. 6. La cartera vencida cuya adquisición haya sido deducida en terminas de esta regla no se podrá deducir con posterioridad bajo ningún concepto, aun cuando se considere incobrable o cuando su enajenación genere una pérdida. Se entenderá que las personas morales se dedican exclusivamente a la adquisición, administración, cobro y venta de cartera, cuando los ingresos brutos obtenidos por dicha actividad en el ejercicio representen cuando menos el 95% de sus ingresos totales. Se entiende por ingresos brutos, los ingresos acumulables del adquirente de la cartera, adicionados de las cantidades que en los términos de la Leydel lSR se hubiesen disminuido para efectos de determinar la ganancia acumulable. En el caso del ingreso acumulable derivado de la ganancia inflacionaria y del interés acumulable, no se adicionarán las cantidades que se hubieran disminuido para la determinación de dichos ingresos. Tratándose de la enajenación de acciones, se considerará ingreso bruto el ingreso obtenido por el total de las acciones enajenadas a que se refiere el primer párrafo del artículo 19 de la Ley dellSR. Para efectos de este párrafo no se considerarán en ingresos provenientes de intereses distintos de aquellos que provengan de la cartera de crédito adquirida. Asimismo, para efectos del primer párrafo de esta regla, se entenderá que los pagos han sido efectivamente erogados cuando hayan sido pagados en efectivo, en cheque librado por el contribuyente o mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa. 1; En caso de que el contrato de compra venta incluya créditos que no hayan sido registrados como vencidos de acuerdo a las disposiciones de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, contenidas en la Circular 1343 de fecha 10 de enero de 1997, dichos créditos no estarán a lo dispuesto por esta regla y deberán sujetarse a las demás disposiciones fiscales. En este caso, en el contrato de compra venta que se celebre con el enajenante de la cartera se deberá especificar de manera separada el monto de la contraprestación pactada por los créditos considerados como cartera vencida y por los que integran la cartera vigente. Asimismo, en este último supuesto, deberán identificarse los créditos considerados como cartera vencida y como cartera vigente, y registrarse individualmente. Dicho registro formará parte

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de la contabilidad y deberá conservarse a disposición de las autoridades de conformidad con las disposiciones fiscales.

7. Tratándose de cartera vencida de créditos otorgados a personas físicas que estén excluidos de la exención del impuesto al valor agregado, en los términos del segundo y tercer párrafos del inciso b) de la fracción X del artículo 15 de la Ley del IVA, en lugar de aplicar durante el ejercicio la deducción establecida en el numeral 1 de esta regla, se podrá deducir en el ejercicio hasta un monto equivalente a la mitad del valor efectivamente erogado en la adquisición de dicha cartera. 2.34.2. Las personas morales a que se refiere la regla 3.34.1., cuando obtengan, con la autorización del Banco de México, el derecho de cobro sobre intereses y principal generados por cartera vencida transferida para su administración y cobranza, de las instituciones de crédito a que se refiere la citada regla, podrán deducir el monto de los pagos efectivamente erogados para la obtención de dicho derecho, siempre que se cumplan los requisitos para las deducciones establecen las dtsposiciones fiscales. Dicho monto podrá deducirse en el ¡SR mediante la aplicación en cada ejercicio, hasta por el equivalente de una tercera parte del valor efectivamente erogado en cada ejercicio. Asimismo, a partir del ejercicio siguiente a aquél en que se obtenga el derecho de cobro, los contribuyentes ajustarán la deducción en el ejercicio de conformidad con el punto 1 del rubro F de la regla 3.34.1. Para efectos de esta regla se entenderá que los pagos han sido efectivamente erogados cuando hayan sido pagados en efectivo, en cheque librado por el contribuyente o mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa. 3.34.3. Tratándose de los créditos que hayan sido otorgados originalmente por una institución de crédito y que hayan sido transmitidos en los términos de la regla 3.34.1., los contribuyentes no considerarán como ingresos para efectos de la Ley dellSR la condonación de dichos créditos realizada en los términos establecidos en la fracción VII del Artículo Cuarto (Disposiciones Transitorias de la Ley delISR) de la Ley que modifica al Código Fiscal de la Federación y a las Leyes del Impuesto sobre la Renta, Impuesto al Valor Agregado, Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos, Federal del Impuesto sobse Automóviles Nuevos y Federal de Derechos, publicada en el DOF del29 de díciembre de 1997, siempre que se cumplan los requisitos de la mencionada fracción VII y de la regla 3.5.16 de esta Resolución.

IV. DERECHO COMPARADO IV.I. Australia La oficina de impuestos australiana está fuertemente comisionada para el proceso de acuerdos de precios de transferencia y está preparada para considerar ya sea bilateral o unilateralmente estos acuerdos para transacciones por partes relacionadas. Los acuerdos bilaterales podrán ser solamente negociados con países que tiene un tratado de impuestos con Australia. Alternativamente, los acuerdos unilaterales no serían consí-


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derados si no hay en existencia un tratado de contribuciones o si la otra parte asociada no quiere participar en el proceso. Este proceso sí aplica en perspectiva para transacciones por partes relacionadas y son generalmen-

te limitadas en un periodo de duración de tres a cinco años. Según fuente de la Subsecretaría de Ingresos, Coordinación General de Política de Ingresos yCoordinación Fiscal, Dirección General Técnica y de Negociaciones Internacionales, Dirección General Adjunta de Negociación de Tratados y Proyectos Especiales, la firma de un Tratado con Australia se encuentra en Etapa de Negociación. (Compilación Fiscal Themis 2000. Ed. Themis 2000, México, D.F.)

IV.2. Canadá Después de dirigir dos casos pilotos con los Estados Unidos, en julio de 1993, la oficina de impuestos de Canadá anunció que se ofreceria un programa de acuerdos de precios de transferencia para los contribuyentes canadienses. Después de esto, las guías resumidas para los acuerdos de precios de transferencia fueron dadas a conocer al público en forma de Circular. La oficina de impuestos de Canadá está empezando a experimentar una "vía rápida" para los acuerdos para los pequeños contribuyentes. La Circular enfatiza las principales características del programa y muestra los requerimientos básicos. Los acuerdos pueden ser unilaterales, bilaterales o multilaterales, de esa manera involucra a aquellos países que tengan tratados tributarios. Con base en la Circular, los acuerdos de precios de transferencia confirman la conveniencia de una metodología de precios de transferencia ysu aplicación para transacciones específicas.

Elpropósito del acuerdo de precios de transferencia es promover el voluntario cumplimiento asegurando a los contribuyentes que los métodos que ellos usan para establecer precios de transferencia son aceptables. El acuerdo de precios de transferencia está planeado para aplicarse en perspectiva, generalmente por un periodo de tres a cinco años. Típicamente, los acuerdos con un término de cinco años pertenecen a un acuerdo de

costo dividido.

;148

DIONISIO J. KAYE

Normalmente los acuerdos de precios de transferencia contienen una cláusula renovada que permite al contribuyente la oportunidad de extender el término del acuerdo de transferencia de precios después del término inicial. La aplicación de los términos de los acuerdos a años anteriores debe ser discutida fuera del contexto del acuerdo entre el auditor y el contribuyente. La Circular confirma que el propósito del método de precios de transferencia debe cumplir con el principio arm's lenght como se muestra en la

sección 69 del acto de impuesto de utilidades y unirse a los principios mostrados en la Circular 87-2 International Tronsfer Princing and other lnternational Transactions y en las guías de la OCDE (Organización para la Cooperación y Desarrollo) sobre los precios de transferencia, reformadas frecuentemente. . En el trayecto por obtener un acuerdo de precios de transferencia, puede haber varios encuentros y sumisiones con la oficina de impuestos de Canadá. El objeto del proceso es obtener mayores ingresos en Canadá, a entender con gran detalle, las verdades y circunstancias relevantes para fijar la metodología para precios de transferencia propuesta. Ésta incluiría la examinación detallada de la información acerca del contribuyente y las partes relacionadas que están involucradas en el acuerdo. Esta información debe incluir análisis funcionales, estudios económicos, medidas útiles,

diferentes giros industriales e información disponible sobre competidores y negocios comparables o similares. Como parte de su evaluación, el con-

tribuyente debe demostrar que los resultados de su aplicación del método de precios de transferencia propuesto a periodos anteriores y proyectos a

periodos futuros. Una vez que el acuerdo se ha obtenido, se le solicita al contribuyente archivar reportes anuales de acuerdo a los términos de su acuerdo. Subse-

el

cuentes auditorías de la oficina de impuestos de Canadá no revaluarán método de precios de transferencia, antes bien se enfocará en asegurarse que los contribuyentes hayan cumplido. con los términos y condiciones del acuerdo de precios de transferencia.

El interés de este programa ha sido remarcable, como en marzo 31 de 1997, cuando más de 42 corporaciones se acercaron a la oficina de impuestos de Canadá para celebrar un acuerdo de precios de transferencia, por lo que 11 acuerdos han sido completados desde el inicio del programa.


249

Este Tratado, cuya denominación completa es "Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de Canadá para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta", fue firmado el 8 de abril de 1991 y aprobado por el Senado el8 de julio de ese mismo año, efectuándose el canje de notas diplomáticas los días 29 de agosto de 1991 y 11 de mayo de 1992, prornulgándose finalmente mediante publicación en el Diario Oficial de la Federación del17 de julio de 1992. Este Tratado entró en vigor el11 de mayo de 1992 y es aplicable a partir del primero de enero de 1992. IV.3.JapÓn El procedimiento del acuerdo debe ser usado por los contribuyentes con la cooperación de las autoridades de impuestos de otros paises. Acuerdos anteriores con las autoridades de impuestos, los contribuyentes, y con las otras autoridades tributarias pueden evitar fricción política y eliminar doble tributación internacional. Un acuerdo es diferente de un examen y una auditoría. El contribuyente puede tener un enfrentamiento de diálogo con las autoridades tributarias en una posición igual comparada con el examen. Anteriores consultas

promueven el establecimiento de comunes e internacionales estándares y consistencia, entre otros, los contribuyentes y las autoridades tributarias de los socios del tratado, La justificación basada en el mecanismo de precios de transferencia en un tratado evita los problemas de diferentes leyes tributarias, tomando interés en deficiencias e interés en las amortizaciones entre los países involucrados. I

Los contribuyentes pueden también conseguir datos comparables de terceras partes haciendo el mismo trabajo para usar el cálculo del precio comparable, precio en reventa, costo máximo, y otros métodos, de las au-

toridades tributarias a través de diálogos informales en las consultas preliminares (en Japón no se puede obtener la información necesaria de los

precios del gobierno). En el caso de un acuerdo bilateral concluido en 1995 entre los Estados Unidos y Japón, el método de combinación del método de costo máximo

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DIONISIO J. KAYE

propuesto por el servicio y por el método de división propuesto por NTA fue empleado. Debajo del método hibrido, el rango de ganancia neta es determinado por las proyecciones de corto y largo plazo, y ningún ajuste del impuesto se hace a menos de que por alguna causa de la utilidad del subsidiario de los Estados Unidos, esté entre los límites del rango de la utilidad determinada. Éste es un concepto totalmente diferente del método de precios de transferencia, ya que el método de costo máximo y el método de división pueden ser combinados y deben ser notados como un indice de las negociaciones de los futuros acuerdos de precios de transferencia. Sin embargo, el método híbrido no está aceptado como un método básico para el acuerdo entre los Estados Unidos y Japón. Japón fue el primer país en usar el sistema de preconfirmación, cuando las provisiones de los precios de transferencia fueron introducidas en la ley en 1986. El espíritu debajo de este sistema es que el gobierno debe dar una guía cómoda sin engaño a los contribuyentes, porque el precio a largo plazo es muy difícil de determinar y es un problema de juicio, y es diferente de la figura alcanzada por una fórmula matemática. Es natural que más utilidades pueden ser obtenidas en el proceso del acuerdo de precios de transferencia. En particular, los procedimientos

pueden ser simplificados, y las demandas de datos pueden ser minimizadas, y el estudio conjunto entre autoridades puede ser promovido para alcanzar principios consistentes concernientes a los precios a largo plazo. Teóricamente, no es necesario para las compañías ajustar su precio

actual a un precio a largo plazo decidido por la autoridad tributaria; sin embargo, muchas compañías tienden a convertir el precio actual consistente en el precio a largo plazo. Para los propósitos tributarios japoneses, no hay

trato tal como un dividendo considerando o una contribución de capital o de otra manera para la diferencia entre el precio actual y el precio a largo plazo. En principio, la diferencia es tratada como un ingreso. Si, de otra manera, el ingreso es reducido de una compañía japonesa estaría de acuer-

do frente a una negociación con la autoridad competente, un pago o no de la cantidad del ingreso reducido está a la discreción de la compañía. Ninguna contribución resultaría aun si el pago no es hecho.


251

Este Tratado, cuya denominación completa es "Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y el Japón para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta", fue firmado el9 de abril de 1996, aprobado por el Senado el29 de abril de 1996, efectuándose el canje de notas diplomáticas, el día 6 de octubrede 1996. Dicho acuerdo entró en vigor él día 6 de noviembre de 1996 y sus disposiciones son aplicables a partir del 10. de enero de 1997, habiéndose publicado en el Diario Oficial de la Federación el6 de enero de 1997. IV.4.Korea Un residente puede someterse a una aplicación para la aprobación del método del precio a largo plazo para ser aplicado para cierto periodo por el comisionado de NTA de Corea antes del primer día de cada año tributario. Sin embargo, la aplicacíón puede ser archivada con un mes después del inicio de la fecha de aprobación del comisionado de cualquíer método para el acuerdo de precios de transferencia. El método aprobado es aplicado para tres años o menos; la prórroga puede ser permitida por el comisionado una vez que el contribuyente la pida, antes que el periodo inicial expire. La aplicación para el acuerdo de precios de transferencia puede ser retirada o los contenidos de tal pueden ser cambiados a cualquier tiempo antes de la aprobación del comisionado. En este caso, todo dato retirado es re-

gresado al candidato para tener confidencialidad. Junto con esto, los datos retirado por el candidato pueden ser usados para algunos propósitos de las autoridades tributarias para su revisión o el seguimiento de la aprobación de la aplicación. Este sistema de acuerdo es efectivo desde enero de 1997. El mencionado Tratado, cuya denominación completa es "Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y la República de Korea para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta", fue firmado el 6 de octubre de 1994, aprobado por el Senado el16 de diciembre de 1994 y publicado en el Diario Oficial de la Federación del16 de marzo de 1995. Entró en vigor elll de febrero de 1995 y es aplicable a partir del 10. de enero de 1996.

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DIONISIa J. KAVE

IV.5. Estados Unidos Con el objeto de encontrar una alternativa significante para resolver los asuntos de previos, el Servicio en 1991 adoptó formalmente un procedimiento designado para facilitar la resolución de estos problemas en un proceso de determinación avanzado. La autoridad tributaria de otro pais involucrada en las transacciones en duda pudo también ser parte del proceso, así que el procedimiento resolvería ambos, o todos, la administración de impuestos de una transacción controlada. El Servicio dio informalmente al público un procedimiento de contribuciones para la determinación de las reglas; proceso a mediados de 1990. El Servicio dio al público los procedimientos oficiales para ser seguido con respecto al programa de acuerdos para precios de transferencia en marzo 10. de 1991. El Servicio ha provisto procedimientos actualizados para obtener un acuerdo de precios de transferencia. En la petición de los procedimientos para el acuerdo, el contribuyente propone un método para los precios de transferencia y provee datos para mostrar que el método es la aplicación apropiada de la mejor metodología para determinar los resultados entre el contribuyente y los afiliados específicos para las transacciones específicas entre compañias. El servicio evalúa la instancia del acuerdo analizando los datos extraídos y otra información

relevante. Después de discutirlo, si la propuesta es aceptable las partes ejecutan un acuerdo de precios de transferencia cubriendo la metodología propuesta. El APA es un proceso designado para resolver los problemas flexiblemente, basado en la cooperación, negociación entre los contribuyentes y el Servicio.

El contribuyente debe asegurar datos de precios relevantes de las transacciones cercanamente comparables. Si esta información no puede ser

obtenida, el contribuyente debe identificar cualquier transacción que crea que pueda ser comparable, para lo cual los datos confiables están indisponibles. Donde tales transacciones no puedan ser identificadas, el contribuyente debe extender posibles y relevantes datos de precios de transacciones incontroladas y sus operaciones.


El proceso APA puede aplicarse aun cuando transacciones incomparables e incontrolables pueden ser identificadas. En tales casos, un contribuyente puede demostrar que el método propuesto satisface de otra manera lós requerimientos de la sección 482'. Elcontribuyente debe manifestar sialguna de laspartes residente o si tiene actividades en un país extranjera: que. tenga un Tratado tributario con los Estados Unidos, y si el contribuyente propone un acuerdo entre las autoridades competentes, Cuando cualquiera de las partes para la demanda del acuerdo de precios de transferencia busca su beneficio entre el acuerdo mutuo del tratado de impuestos con un pais extranjero y los Estados Unidos, las autoridades competentes deberán entrar en acuerdos concernientes al acuerdo de precios de transferencia.

Ir¡¡

" El propósito de la autoridad competente es evitar la doble tributácíón. Si un acuerdo no es aceptado por el contribuyente, él puede retirar la petición del acuerdo. Si las autoridades competentes son incapaces para'alcanzar el acuerdo o el contribuyente no acepta los acuerdos de la autoridad competente el servicio puede intentar negociar un acuerdountlateral con el contribuyente. . ';

Este Tratado, cuya denominación completa es "Convenio entreel Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta", fue.firmado el18 de septiembre de 1992 y aprobado por el Scnado el l Z de julio de 1993, según publicación en el Diario Oficial de la Federación del 5 de agosto de 1993. El acuerdo entró en vigor el veintiocho de diciembre de 1993 y es aplicable a partir del primero de enero de 1994. Cabe señalar que por lo que respecta a este Tratado, con fecha 26de octubre de 1995 se efectuó una reforma, la cual se publicó en el Diario Oficial de la Federación el veinticinco de enero de 1996. IV.6.China No hay disposición para un APA, pero el Servicio de AdministraciÓn Tributaria se está preparando para discutir este tema, en cada caso para es-

tablecer las bases.

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DIONISIO J. KAYE

IV.7. Reino Unido El Reino Unido no opera con un procedimiento formal para un APA, pero éste es similar al sistema disponible en los Estados Unidos. En la práctíca.Ia oficina interna de impuestos está de acuerdo con ias medidas para resolver los problemas en materia de precios de transferencia en casos particulares (el alcance de marcar sobre los servicios entre compañías). La oficina interna de impuestos ha tomado parte, en la elaboración de las bases experimentales, en el proceso del APA donde se involucra a compañias de Reino Unido, pero sólo una pequeña parte de casos son reportados. En la mayoría de los casos en los cuales la oficina interna de impuestos ha cooperado con las autoridades hacendarias de los Estados Unidos, se han involucrado instrumentos comerciales y financieros en la banca y servicios financieros de la industria. La oficina interna de impuestos ha expresado su interés en el proceso de concertac'ón para un APA y ha manifestado su consentimiento para cooperar, además hay poca posibilidad de que sus autoridades hacendarias consideren introducir un procedimiento similar en el Reino Unido en un

futuro cercano. Algunos doctrinarios especulan que el Reino Unido estaria involucrando el proceso de APA para aprender tanto como sea posible acerca de la metodología de los precios de transferencia, en las industrias bajo supervisión en un esfuerzo desu propia capacidad para auditar en ma-

teria de precios de transferencia. La falta de un procedimiento formal para el APA en Reino Unido puede significar una desventaja para el contribuyente que no es capaz de limitar las áreas de consulta, como es posible en los Estados Unidos. Debido a la falta de un procedimiento formal para llevar a cabo un APA en el Reino Unido, podría ser que los contribuyentes tengan la posibilidad de un nivel de tranquilidad para discutir los hechos y las circunstancias con la oficina interna de impuestos. Esto puede suceder como parte de un conjunto anual de revisión de los contribuyentes extranjeros, durante el cual los precios de transferencia podrían ser discutidos con el inspector local.

Eso es usual para establecer un acuerdo razonable de una aceptación futura sobre la política de los precios de transferencia. Alternativamente, se necesita de más certeza, el contribuyente podría solicitar que la oficina de impuestos internos llevará a cabo una revisión sobre un precio de trans-

nueve DERECHO

PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

255

ferencia. La oficina de impuestos internos podría o no asumir la posición planteada tal como se le solitara. Caber precisar que este Tratado entró en vigor en el año de 1994 y que sus disposiciones se aplican retroaclivamente desde el mes de abril de dicho año; sin embargo, la confirmación en el sentido de que el Ministerio de Asuntos Exteriores británico remitió la nota diplomática relativa a la entrada en vigor del Convenio el dia 15 de diciembre de 1994, fue recibida por la Dirección General de Política de Ingresos y Asuntos Fiscales Internacionales hasta el día 19 de enero de 1995. La denominación completa de este Tratado, es "Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta y Ganancias de Capital", fue firmado el 2 de junio de 1994 y aprobado por el Senado el6 de julio de 1994. Es importante señalar que según información contenida en el libro International Transfer Princing Oecd Guidelines, de los autores Richard

Hammer, Cym Lowel, Marianne Burg, Marc Levey, hay diversos países que no contemplan un apartado específico en relación con los APA'S, entre los cuales se encuentran:

IV.S. Otros Países FRANCIA, que celebró un Convenio Fiscal con México el cual fue firmado el 7 de noviembre de 1991, y publicado en el Diario Oficial de la Federación el16 de marzo de 1993. ALEMANIA, que celebró un Convenio Fiscal con México el cual fue firmado el 23 de febrero de 1993, publicado en el Diario Oficial de la Federación el16 de marzo de 1994, 6 de mayo de 1994 y 15 de junio de 1994. ITALIA, que celebró un Convenio Fiscal con México el cual fue firmado el8 de julio de 1991, Ypublicado en el Diario Oficial de la Federación el 29 de marzo de 1995.

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RUSIA, que se encuentra en etapa de negociación para la firma de un Convenio Fiscal con México. SINGAPUR. que celebró un Convenio Fiscal con México el cual fue firmado el9 de noviembre de 1994, y publicado en el Diario Oficial de la Federación el23 de agosto de 1996.

Los paises citados con antelación no tienen un apartado en su legislación sobre los APA'S; sin embargo, al tener firmado un Tratado con nuestro país es posible que celebren acuerdos bilaterales con México sobre los APA'S. Es sumamente importante entender el contenido de esta disposición, ya que la realización incorrecta de una consulta, permite a la autoridad negarse a resolver la misma. Efectivamente, del contenido del artículo 34 del Código Fiscal, debemos entender forzosamente que sólo pueden realizarse consultas cuando se refieran a hechos reales y concretos, esto

es, debe existir jurídicamente la situación que afecte al particular y esta situación en forma concreta debe hacerse del conocimiento de la autoridad fiscal, a fin de que ésta pueda dictaminar lo conducente; en caso contrario, el propio artículo 34 del Código Fiscal de la Federación prohíbe a las autoridades resolver dichas consultas, ya que al resolver en forma abstracta, general e impersonal, estaríamos en presencia de la creación de una norma

jurídica que como sabemos sólo es competencia del Congreso y no de las autoridades administrativas.

Siguiendo las ideas del Lic. Humberto Rodriguez Domínquez.f "El derecho de consultar a la autoridad, cuyo contenido parece simple y sencillo, está sujeto, primero, a la regulación precisa de la ley y además a que se tenga siempre en cuenta las consecuencias que pueden provocarse cuando se

emplea este derecho." En efecto, es común observar que en este ámbito los contribuyentes cometen básicamente dos errores, los que después pueden decirse tienen indisponible separación. 2

Humberto Rodríguez Domínguez. Ob. cit., pág. 63.


257

El primero de ellos es quizá confiados en la opinión verbal de un funcionario público, se abstienen de hacer la consulta por escrito y por consecuencia de obtener la resolución escrita, y como de todo eso no queda huella, posteriormente es imposible demostrar la existencia de la consulta y de su resolución, lo que puede traer como resultado alguna consecuencia importante y de esto ya se está viendo que la conclusión es no hacer consultas verbales. El segundo de dichos errores, es que efectuando la consulta escrita y obteniendo una resolución contraria a los intereses del contribuyente, éste se abstiene de hacer valer contra tal resolución los medios de impugnación que la ley concede para tal efecto, o bien se olvidan o ignoran la oportunidad legal que existe para hacer valer esos medios de defensa.'Ya se ha visto que la abstención total de hacer valer un medio de defensa y la externporaneidad en la interpretación del mismo, acarrean los mismos resultados contrarios a los intereses del contribuyente, por lo que conviene recordar que toda resolución que causa el contribuyente, un agravio en materia fiscal, es impugnable ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa mediante el Juicio Contencioso Administrativo.

2.3. Procedimiento

,

Si nos basamos en el contenido del articulo 34 del Código Fiscal, el procedimiento para la realización y resolución en consulta de materia fiscal parece sumamente sencillo. Bastaría presentar por escrito el caso real y concreto para que la autoridad, dentro del plazo que establezcan los reglamentos respectivos emitieran su dictamen.

A pesar de lo señalado en el párrafo anterior, la realidad nos demuestra el procedimiento para formular consultas y obtener la correspondiente resolución, es bastante más complicado de lo que parece en algunos casos, siendo que en otros si resulta sumamente sencillo; todo lo anterior dependerá de la dificultad de la consulta. Efectivamente, el Código Fiscal de la Federación no instituye un procedimiento especial para formular consultas y para que las autoridades emitan su dictamen; por otra parte, no existe una reglamentación específica sobre el particular y esto nos hace tomar nuestras debidas precauciones. Por las consideraciones anteriores, nos permitimos hacer a los particulares las siguientes recomendaciones en la formulación de sus consultas:

258

DIONISIO J. KAYE

10. Toda consulta fiscal debe realizarse por escrito. 20. El escrito deberá ser dirigido a la autoridad que sea la competente para resolver, como veremos más adelante. 30. El contribuyente debe identificarse plenamente ante la autoridad fiscal, a efecto de que ésta pueda determinar que se trata de un caso real. 40. En el escrito mencionado, en elinciso primero anterior, el contribuyente deberá formular su consulta en forma concreta; esto es, que sea cíer-

ta, efectiva e individualmente le afecte. 50. Es muy probable que en algunos casos se tengan que ofrecer y rendir cierto tipo de pruebas o que la propia autoridad fiscal requiera de informaciones, datos o documentos que el contribuyente estará obligado a proporcionar, oportunamente, so pena muchas veces, de que la propia autoridad en

forma táctica, lo tenga por desistido de su petición. A partir de 1999 se adiciona el articulo 18-A del Código, estableciendo varios nuevos requisitos para el escrito libre en que se formulen consultas, se soliciten autorizaciones o un régimen fiscal determinado y que son los siguientes:

a)

Señalar los números telefónicos, en su caso, del contribuyente y el

de los autorizados en los términos del articulo 19 de éste Código. b) Señalar los nombres, direcciones y el registro federal de contribuyentes o número de identificación fiscal tratándose de residentes en el extranjero, de todas las personas involucradas en la solicitud o consulta planteada. c) d)

Describir las actividades a las que se dedica el interesado. Indicar el monto de la operación u operaciones objeto de la promoción.

e)

Señalar todos los hechos y circunstancias relacionados con la promoción, así como acompañar los documentos e información que

soporten tales hechos o circunstancias.


f)

259

Describir las razones de negocio que motivan la operación planteada.

g) Indicar si los hechos o circunstancias sobre los que versa la promoción han sido planteados ante una autoridad fiscal distinta a la que recibió la promoción o ante autoridades administrativas o judiciales, y en su caso, el sentido de la resolución. Sobre este punto también es conveniente llamar la atención del lector en el sentido de que muchas veces, siguiendo el tradicional dicho mexicano, "en la forma de pedir está el dar", esto resulta muy aplicable a nuestra materia; efectivamente, es la complejidad de las normas fiscales y su dificil manejo, lo que hace necesario el planteamiento de consultas por parte de los contribuyentes a la autoridad, cuando se presenten problemas especificas; ahora bien, es aconsejable que antes de formular una consulta, el contribuyente estudie profundamente dicho problema hasta encontrar las alternativas de solución al mismo, desde un punto de vista de estricto apego a la ley. Muchas veces, el contribuyente tiene la respuesta, pero ésta resulta contraria a la ley; en este caso, resultaria por demás absurdo formular la consulta ante la autoridad, sabiendo de antemano que obtendria una resolución desfavorable a sus intereses. Existe, sin embargo, el caso contrario; esto es, hay dos alternativas, apegadas estrictamente a derecho; sin embargo, una de ellas pudiera llegar a perjudicar los intereses del particular; en este caso, lo que procede es formular la consulta, tratando de normar de antemano el criterio de la autoridad para obtener la resolución desde un punto de vista que no afecte los intereses de dicho particular.

2.4. Plazos para Formular Consultas El articulo 34 del Código Fiscal de la Federación, no instituye absolutamente ningún plazo perentorio para que los contribuyentes puedan formular sus consultas ante las autoridades. Sin embargo, es sumamente conveniente aconsejar sobre el particular, que se formule la consulta en el momento preciso en que el problema se presente y no postergar la misma;

la razón de lo anterior, es en el sentido de que muchas veces si formulamos en tiempo nuestra consulta, quizás al momento de tener que presentar las

declaraciones, manifestaciones, avisos o pagos de los impuestos, tenga-

260

DIONISID J. UVE

mos ya resuelto nuestro problema o, por lo contrario, tengamos el conocimiento preciso de la consulta que debemos realizar. Aun cuando para el particular no existe un plazo determinado para formular sus consultas, desde el segundo párrafo del propio artículo 80., de la Constitución se ordena a las autoridades dictar el acuerdo escrito y hacerlo conocer en breve término al peticionario. Por su parte, el artículo 37 del Código Fiscal señala que las instancias o peticiones formuladas a las autoridades fiscales deben ser resueltas en un plazo de 4 meses. No podemos pasar por alto, que la fracción III del articulo 134, sí señala que la consulta debe presentarse antes de que la autoridad fiscal ejerza sus facultades de comprobación, respecto de las situaciones reales y concretas a que se refiere la consulta. La última parte del artículo 37 del Código Fiscal de la Federación señala que el silencio de autoridad se considerará como resolución negativa, cuando la autoridad no dé respuesta en el término que corresponda. Sobre este particular ahondaremos en el punto número 4 del presente capítulo. 2,5, Autoridades ante Quienes Deben Presentarse las Consultas en Materia Fiscal En el ínciso b) inmediato precedente, comentábamos que los contribuyentes tenían el derecho de acudir ante las autoridades a consultarles sobre la aplicación o interpretación de las normas tributarias cuando tuviesen duda sobre las mismas; quizás cometimos un error al mencionar que este derecho corresponde a los particulares, error que cometimos más bien por razones de costumbre; sin embargo, debemos de aclarar, en primer término, que el artículo 34 del Código Fiscalde la Federación se refiere a los interesados en situaciones reales y concretas, por tanto debemos incluir dentro de estos interesados a las propias autoridades fiscales. Por lo que respecta a los particulares debemos hacer notar que, de acuerdo también a las nuevas disposiciones del Reglamento Interior del Servicio de.Administración Tributaria, los contribuyentes que formulen consultas deberán dirigirse a las direcciones competentes de la Administración General Jurídica de Ingresos o a las direcciones competentes de las Administraciones Locales Jurídicas de Ingresos.


261

Considerando que México ha venido modernizando la legislación tributaria y dentro de esa modernización la ha ido homologando con las de otros países con los que tenemos firmados tratados para evitar la doble tributación, así como con el lenguaje y comentarios de las Convenciones Modelo, desde 1992la Ley del Impuesto sobre la Renta viene legislando, cada día en forma más estricta, la materia relacionada con la práctica de los precios de transferencia, en 1997 se introdujo al Código Fiscal de la Federación un nuevo tipo de consulta especifica relativa a partes relacionadas y a la metodología utilizada en la determinación de precios o montos de las contraprestaciones en operaciones con partes relacionadas, en los términos del artículo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente. En efecto, si un contribuyente desea prevenir las sanciones y penas que nuestras leyes establecen en materia de práctica de precios de transferencia, pueden hacer uso del derecho constitucional de petición vía consultas en materia fiscal, elaborando su promoción de consulta por escrito, en los términos y condiciones establecidos por los artículos 18 y 18-A del Código Fiscal de la Federación. Como podrá .iotar el lector, el planteamiento de esta consulta especial no es obligatoria para el contribuyente, pero sí es de carácter preventivo, como hemos insistido en capítulos anteriores; es una instancia no contenciosa que ayuda a los contribuyentes a evitar o, en su caso, fijar una controversia.

De manera sorprendente la Iniciativa de Ley para reformar el Código Fiscal de la Federación pretendió modificar el artículo 34-A relacionado con consultas relativas a la metodología utilizada en la determinación de precios o montos de contraprestaciones en operaciones con partes relacionadas, dándole a esta facultad de las autoridades fiscales, el carácter de discrecional para analizar y resolver las consultas que presenten los particulares. Fervientemente deseábamos que esta iniciativa de reforma no prosperara, en primer término, porque resulta inadmisible que en un estado de derecho, una ley secundaria permita a la autoridad violar el derecho de petición que los habitantes de la República Mexicana tienen en el artículo 80., de la Constitución; también es inadmisible que en un estado de derecho se dote a la autoridad con facultades discrecionales que violen la garantía de legalidad, consagrada en el artículo 16de la Constitución; en tercer térmi-

262

DlONISIQ J. KAVE

no, la iniciativa está dando marcha atrás a un procedimiento de seguridad jurídica con que cuentan los particulares para confirmar su situación fis-

cal como partes relacionadas, ya que al volverse discrecional la facultad de analizar y resolver las consultas, el particular pierde además la posibilidad de interponer el Juicio Contencioso Administrativo ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa por "negativa ficta" en caso de que la autoridad no resuelva dentro del plazo de ley. Afortunadamente, la Comisión Dictaminadora de la Cámara de Diputados, recomendó eliminar del texto de la iniciativa tal discrecionalidad y sujetó la disposición, a que las autoridades resuelvan este tipo de consultas especiales, siempre que el contribuyente presente la información, datos y documentación necesaria para que la resolución pueda ser dictada. La citada Comisión estimó conveniente apoyar la propuesta de la Iniciativa para el año 2000 de que las resoluciones sobre metodología utílizada en precios de transferencia puedan surtir sus efectos hasta por un máximo de cinco años en lugar de nueve años como operó hasta el31 de diciembre de 1999, excepto cuando deriven de un procedimiento amistoso en los términos de un tratado internacional del que México sea parte, en cuyo casopodrán tener una vigencia mayor, ya que el periodo de vigencia por el que se otorgan las resoluciones resulta excesivo, si se toma en consi-

deración la dinámica de los cambios de las disposiciones fiscales que rígen en los países involucrados y de los aspectos económicos que en el ámbito internacional impactan este tipo de actividades.

Asimismo, la aprobación de esta reforma reducirla las probabilidades de que los contribuyentes que realizan operaciones con partes relaciona-

das en el extranjero incurran en prácticas de elusión fiscal, amparados en una resolución que no coincidiera con la realidad dictada por la propia autoridad. Esta modificación no afecta los derechos de los particulares, ya que las disposiciones fiscales permiten que los contribuyentes soliciten en cualquier momento una nueva resolución sobre metodología utilizada en precios de transferencia, empero, como a ninguna ley puede darse efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna, las resoluciones ya emitidas

hasta el 31 de diciembre de 1999, deben mantenerse vigentes por los plazos anteriores.


263

Una situación muy parecida nos presenta por separado la Ley Aduanera. En efecto, desde que nuestro país adoptó lo que hoy se denomina en la Organización Mundial de Comercio, Acuerdo GATT de Valoración en Aduana que establece como método de cálculo de la base gravable para los Impuestos al Comercio Exterior, el Valor de Transacción, un procedimiento voluntario de consulta en materia de clasificación de mercancías sobre las que se tenga duda respecto de la clasificación arancelaria que le corresponde. Para efectos de esta consulta, la Ley Aduanera permite a los importadores consultar, al momento de realizar el despacho de mercancías, la duda de clasificación arancelaria que tenga y aun cuando por disposición de la propia Ley Aduanera se deba realizar el despacho, utilizando la clasificación a la que corresponda el arancel más alto, si al resolverse la consulta hubiera correspondido una clasificación a la que corresponda un arancel menor, el importador tendrá el derecho a la devolución del arancel cubierto en exceso; esta ventaja no la tendría si deja de formular la consulta. 3. RESOLUCIONES DE LAS AUTORIDADES

Señalamos con anterioridad que, de acuerdo con el articulo 37 del Código Fiscal, las instancias o peticiones que se formulen a las autoridades fiscales deben ser resueltas en el término de Ley. Alreferirse al numeral invocado a instancias o peticiones formuladas a las autoridades fiscales, debemos entender que no sólo se trata de consultas en los términos apuntados en el inciso al del punto dos precedente, sino también se incluyen cualesquiera tipos de solicitudes (Devolución de Impuestos, Incentivos Fiscales, etc.) hasta los mismos recursos administrativos. Mucho se ha cuestionado, sobre todo por cuestiones de semántica, res-

pecto a si la respuesta que da la autoridad fiscal a una consulta tiene o no el carácter de resolución. Sin pretender entrar a esta polémica, por nuestra parte consideramos que si tiene el carácter de resolución, pone fin a una instancia iniciada por el interesado y que puede constituir un derecho en su favor o una obligación a su cargo. Respecto de las características que deben reunir las resoluciones, consideramos que éstas no varían de las generales para toda resolución y que son las siguientes:

•

264

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10. Deben examinar todos y cada uno de los agravios hechos valer por el recurrente, teniendo la autoridad la facultad de invocar hechos notorios; pero cuando uno de los agravios sea suficiente para desvirtuar la validez del acto impugnado, bastará con el examen de dicho punto.

20. Deben expresar con toda claridad los actos o procedimientos sobre los que se resuelve, así como de las pruebas que se hubieren rendido por el interesado o de las solicitadas por la autoridad (motivación). 30. Deben fundarse en derecho, es decir, deben mencionar los preceptos y consideraciones jurídicas aplicables tanto legales como doctrinarias en ias que se apoye; dichos preceptos deben ser precisamente los que prevean la situación a la que se aplican. En relación con las resoluciones, no debemos pasar por alto lo dispuesto en el artículo 36 del Código Fiscal que establece que las resoluciones favorables a los particulares sólo podrán ser modificadas por el Tribunal Fe- deral de Justicia Fiscal y Administrativa mediante juicio iniciado por las autoridades fiscales. Cuando el Servicio de Administración Tributaria modifique las resoluciones administrativas de carácter general, estas modificaciones no comprenderán los efectos producidos con anterioridad a la nueva resolución.

Nos dice el articulo 34 que: La autoridad no guedará vinculada_ por la respuesta otorgada a las consultas realizadas por los contribuyentes cuando los términos de la consulta no coincidan con la realidad de los hechos o datos consultados o se modifique la legislación aplicable. ¿ºll",,~g: nifica que la autoridad quede vinculada? Bueno. jurídicamente hablando. una autoridad fiscal. queda vinculada con el particular cuando al resolverle una consulta. en términos favorables. a dicho particular le queda otorgado un derecho. que el propio particular. puede oponer a la autoridad. y de ahí el texto del artículoSé del propio Código Fiscal de la Federación que reza en los siguientes términos: Artículo 36. Las resoluciones administrativas de carácter individual 'avara· bies a un particular sólo podrán ser modificadas por el Tribunal Fiscal d~tl.a. Federación mediante luicio iniciado por las autoridades fiscales.


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Cuando la Secretaría de Hacienda y Crédito Público modifique las resoluciones administrativas de carácter general, estas modificaciones no comprenderán los efectos producidos con anterioridada la nueva resolución, Las autoridades fiscales podrán, discrecionalmente, revisar las resoluciones adrrunlstretívas de carácter individual no favorables a un particular emitidas por sus subordinados jerárquicamente y,en elsupuestode que se demuestre fehacientementeque las mismasse hubieran emitidoen contravención a lasdisposicionesfiscales, podrán,por una sola vez, modificarlas o revocarlas en beneficiodelcontribuyente, siemprey cuando los contribuyentes no hubieren interpuesto medios de defensa y hubieren transcurrido los plazospara presentarlos. y sinque hayaprescrito elcrédito fiscal, Loseñalado en el párrafo anterior, no constituirá instancia y lasresolucionesque dicte laSecretaria de HaciendayCréditoPúblico alrespectono podránserimpugnadas, El primer párrafode este artículoes el que da nacimiento al llamadojuicio de testvldad..

4. EL JUICIO DE LESIVIDAD

El hecho de que un contribuyente obtenga una resolución administrativa favorable por parte de las autoridades fiscales no le brinda la seguridad jurídica necesaria respecto a la debida aplicación de las disposiciones tributarias en relación con el caso concreto que fue planteado a dichas autoridades. La anterior aseveración, deriva de la defectuosa regulación de la facultad que se otorga a las autoridades fiscales para revocar sus propias determinaciones mediante el llamado juicio de lesividad. De lo anterior se desprende que la única forma en la que la autoridad puede revocar aquellas resoluciones favorables que a su parecer causan un perjuicio al Estado es a través de esta figura del juicio de lesividad, ello, en pleno acatamiento al articulo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos que dispone que nadie puede ser privado de un derecho, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan con las formalidades esenciales del procedimiento, y por otro lado. con la finalidad de que prevalezca la certeza jurídica de que una determinación firme que crea una situación concreta que beneficia a un particular, no sea desconocida unilateralmente por las autoridades fiscales, aun en el supuesto que se hubiera dictado en contra de las disposiciones legales aplicables.

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De esta manera, por lo menos en la teoría, se evita que las autoridades fiscales de forma arbítraria puedan elimínar aquellos derechos concedidos a los contribuyentes mediante una resolución administrativa previamente

dictada, en detrímento de la permanencia y estabilidad que debe garantizar el orden juridico a fin de mantener un clima de confianza y paz jurídica. Conforme a esto, el artículo 36 del Código federal tributario tutela la garantía de seguridad jurídica de los particulares, ya que evita que sean las propias autoridades quienes revoquen resoluciones favorables a los gobernados, obligándolos a acudir al juicio de lesividad, para que sea un tercero (Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa) el que revise la legalidad de dicho acto. En este orden de ideas, es el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa el órgano encargado de conocer y resolver el juicio de lesividad, con la Iimilante de que únicamente analizará aquellos casos en los que el acto administrativo que se pretende declarar nulo, verse sobre las materias establecidas en el artículo 11 de la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. El Tribunal mencionado sólo tiene competencia respecto de las materias que se establecen en el propio artículo 11 de su Ley Orgánica, estableciendo en el antepenúltimo párrafo de dicho artículo que menciona lo siguiente: ..Articulo 11. El Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa conocerá de los juicios que se promuevan contra las resoluciones definitivas que se indican a conti-

nuación:

El Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa conocerá de los juicios que promuevan las autoridades para que sean anuladas las resoluciones administrativas favorables a un particular, siempre que dichas resoluciones sean de las materias señaladas en las fracciones anteriores como de su competencia".

De igual forma, del artículo transcrito se desprende que la interposición del juicio de lesividad únicamente corresponde a la autoridad que emitió la resolución favorable cuya n,!lidad o modificación se solicita. Esto es así, en virtud de que si un juicio de lesividad se promueve por una autoridad que no fue la emisora de la resolución impugnada, ni la de-


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pendencia a la que pertenezca, carecería de legitimación activa en el juicio

citado, ya que se presentaría la demanda por quien no tiene la titularidad del derecho que se cuestiona, y por ello, no es la idónea para provocar la función jurisdiccional, lo que provocaría la improcedencia de dicho juicio. Este tipo de juicio, es el intentado por una autorídad administrativa con el propósito de anular una resolución favorable otorgada a un gobernado, por haber sido emitida de manera ilegal; podemos establecer que el juicio de lesividad es el procedimiento judicial iniciado por la autoridad administrativa que resolvió una instancia en forma favorable a un gobernado, en contra del mismo, el cual debe tramitarse ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, con el objeto de solícitar la declaración de nulidad de las resoluciones administrativas favorables a los particulares, por considerar que lesionan de alguna manera a los intereses de la Administración Pública. Así, el juicio de lesividad opera por excepción en contra de los gobernados, siendo requisito indispensable para su procedencia que la autoridad administrativa haya dictado una resolución o emitido un acto del cual se derive un beneficio para el particular, pero al mismo tiempo, un supuesto perjuicio al interés público, es decir que se lesionen los intereses del Gobierno

Federal, ya sea porque haya existido error al emitirlo o se haya quebrantado la norma en el mismo sentido. En nuestro sistema tributario, el juicio de lesividad se encuentra regulado en el artículo 36 del Código Fiscal de la Federación, que señala lo siguiente: :_~_rtícuJ.9 36. L~_~_resoluc:;i9.!!_~sa(hn.inªtx~Jjy~sdeSi!rácter in!livid\ial favorel!l~_s a u_n_particulªr_s9Jo PQd.r.ª-º----s_e!__modificadas p~r el Tribull:al Fede.!ahl~ Justi.ci.aJ:Js_c.!i.l.y Admill:i~trativa _m~t
Por esto la única forma en la que la autoridad puede revocar aquellas resoluciones favorables que a su parecer causan un perjuicio al Estado es a

través de esta figura del juicio de lesividad, ello, en pleno acatamiento al artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos que dispone que nadie puede ser privado de un derecho, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan con las formalidades esenciales del procedimiento, y, por otro lado, con la finalidad de que prevalezca la certeza jurídica de que una determinaciónfirme que crea una situación concreta que beneficia a un particular, no sea

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desconocida unilateralmente por las autoridodesfiscales, aun en el supuesto que se hubiera dictado en contra de las disposiciones legales aplicables. Así, se evita que las autoridades fiscales de forma arbitraria puedan eliminar aquellos derechos concedidos a los contribuyentes mediante una resolución administrativa previamente dictada, en detrimento de la permanencia y estabilidad que debe garantizarel orden jurídico.

Conforme a esto, el artículo 36 del Código Federal Tributario tutela la garantía de seguridad jurídica de los particulares, ya que evita que sean las propias autoridades quienes revoquen resoluciones favorables a los gobernados, obligándolos a acudir al juicio de lesividad, para que sea un tercero (Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa) el que revise y resuelva sobre la legalidad de dicho acto.

El Tribunal Federal de Justicia Fiscal yAdministrativa es el órgano judicial, competente, encargado de conocer y resolver el juicio de lesividad, con la Iimitante de que únicamente analizará aquellos casos en los que el acto administrativo se pretende declarar nulo. El Tribunal sólo tiene competencia respecto de las materias que se establecen en el propio artículo 11 de su Ley Orgánica y conocerá de los juicios que se promuevan contra las siguientes resoluciones definitivas: "El Tribunal FederaldeJusticiaFiscalyAdminlstrativa conocerá de los Juicios que promuevan las autoridades para que sean anuladas las resoluciones administrativas

favorablesa un particular, siempre que dichasresoluciones sean de las materiasseñaladas en las fracciones anteriores como de su competencia"

De igual forma, del artículo transcrito se desprende que la interposición del juicio de lesividad únicamente corresponde a la autoridad que emitíó la resolución favorable cuya nulidad o modificación se solicita. Esto es así, en virtud de que si un juicio de lesividad se promueve por una autoridad que no fue la emisora de la resolución impugnada, ni la dependencia a la que pertenezca, carecería de legitimación procesal activa en el juicio citado, ya que se presentaría la demanda por quien no tiene la titularidad del derecho que se cuestiona, y por ello, no es la idónea para provocar la función jurisdiccional, lo que provocaría la improcedencia de dicho juicio. Ahora bien, en términos de la fracción III del artículo 13 de la nueva Ley Federal del Procedimiento Contencioso Administrativo, vigente a par-

NUEVODERECHO PROCESAL. FISCAL. Y ADMINISTRATIVO

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tlr del 10. de enero de 2006. el término para demandarla nulidad de la resolución favorable al particular es de cinco años contados a partir del día siguiente a la fecha en que ésta se haya emitido. tal y como se trascribe a continuación: :~La

demanda se presenterépor e5crl'0.dlr_e~~~.D.:Ie.t'lt'Lant __Ll~.S_~I~JJ,gl9..ª-~j competente, dentro.deJ9s,pl~zos_q~~a_co.ntj~~.s::lQ.It5Jtl~dlc~1!l.

1.11. De cinco años cuando las autoI\dades_demanden la modlflcacl6n o nu~ lidad de u.n~_re.~.luci9_n_f~y"'0"!'8;]J1.e_.._'m....lUt.rtls:_l.\lllr.. los que se contar~ partir del día siguiente a la fecha en que ésta se haya emitido. salvo Quehaya producido efectos de tracto sucesivo, caso en el que se podrá demandar la mcdífl-

caclón o nulidad en cualquier época sln exceder de los cinco años del último efecto, pero los efectos de la sentencia, en caso de ser total o parcialmente desfavorable para el particular, sólo se retrotraerán a los cinco años anteriores a la presentación de la demanda."

Esto representa una irregularidad en el aspecto normativo del juicio de lesividad, en virtud de que genera inseguridad jurídica a los particulares, contraviniendo al artículo 16 constitucional, ya que los actos de molestia deben estar acotados por un tiempo prudente para con ello lograr respetar la garantía de seguridadjurídica de los gobernados. ElTribunal ha determinado que los actos de autoridad deben estar delímitados de manera sensata para evitar actos de molestia que se prolonguen en el tiempo de manera excesiva; sin embargo, el plazo previsto en el articulo 13 mencionado, no permite a los contribuyentes tener certeza jurídica respecto dé una situación fiscal que les favorece dentro de los cinco años siguientes a aquél en que obtuvieron la resolución administrativa por parte de las autoridades. Si bien es cierto que el juicio de lesividad tiene como propósito revisar la legalidad de las resoluciones fiscales favorables a los particulares como ya se señaló, no menos cierto es que no puede atentar las garantías de los particulares, como lo es la de seguridad jurídica contenida en el articulo 16 constitucional ya mencionado. Elperjuicio que la autoridad fiscal puede causar al contribuyente por la indebida regulación en el plazo que otorga el Código Fiscal de la Federación para interponer el juicio de lesivídad, el cual va desde el día siguiente a la fecha en que se emitió la resolución favorable al particular hasta cinco años después.

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Para evitar lo anterior, y con la finalidad de mantener una estabilidad jurídica para los contribuyentes, se deberia preveer que si las circunstancias de hecho y los supuestos normativos bajo los cuales se emite una resolución favorable a los particulares son los mismos, resulta lógico que los derechos o situaciones jurídicas perduren hasta en tanto los presupuestos cambien o se modifiquen, ya que de no ser asi se haría nugatorio el principio de seguridad juridica al dejar en manos de la autoridad la decisión de analizar un acto respecto del cual ya se habia pronunciado favorablemente. Era necesario que los legisladores que intervinieron en la creación del artículo 13, fracción III de la nueva Ley Federal del Procedimiento Contencioso Administrativo expusieran las razones y motivos que los llevaron a establecer el término sujeto a estudio, para asi considerar que el mismo es legal y apegado a derecho. Una irregularidad que se presenta se refiere a la indebida desigualdad que se provoca al otorgarle a la autoridad fiscal un término de 5 años para interponer juicio de lesividad, en tanto que al contribuyente se dan 45 días hábiles para promover juicio de nulidad. ya que no hay motivos para dar un término tan ventajoso a la autoridad, frente al que tienen los gobernados. La desigualdad procesal referida radica en el hecho de que no hay razones que convaliden la excesiva diferencia de tiempo que se le da a cada parte dentro del procedimiento contencioso administrativo (fiscocontribuyente) para acudir a juicio ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, por lo que es innegable que autoridades fiscales tienen una posición cómoda en relación con las resoluciones que emiten en senti-

do favorable para los particulares, pues tienen 5 años para poder impugnarlas, en tanto que los contribuyentes únicamente cuentan con 45 dias para ello, diferencia que no guarda una congruencia en vías de respetar el principio de igualdad procesal y seguridad jurídica. Se señala que la indebida e insuficiente regulación prevista para el juicio de lesividad provoca incertidumbre jurídica para los contribuyentes que se ven involucrados en di-

cho medio legal de defensa con que cuentan las autoridades fiscales para revocar sus propias resoluciones.

Sin embargo, el citado artículo 36 no precisa las consecuencias jurídicas que tendrá la sentencia de nulidad que dicte el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, es decir, no establece los efectos de la sentencia, en caso de ser total o parcialmente desfavorable para el particular, ni especifica


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a partir de cuándo se retrotraerán sus efectos; si es a la fecha de la presentación de la demanda del juicio de lesividad o a partir de que se expidió la respuesta a la consulta fiscal, así como tampoco establece qué conceptos incluye, esto es, si deberán presentarse declaraciones complementarias por impuestos omitidos, o si deberán cubrirse recargos o actualizaciones, o sólo

por algunos, por lo que es indudable que es violatorio de la garantía de seguridad jurídica de referencia, pues se genera una situación de incertidumbre para el particular, al dejar a la voluntad de la autoridad el determinar a partir de qué momento y por qué conceptos se modificará la resolución que le fue favorable y con base en la cual pagó sus contribuciones. Así el precepto que da fundamento al juicio de lesividad contraría el articulo 16 constitucional, pues no señala claramente los efectos que pudiese tener en todo caso la declaratoria de nulidad de la resolución favorable a un particular, ya que en este caso quizá no sólo se limiten los efectos a declarar nulo un acto, sino que se puede dar paso a que la autoridad emita uno nue-

vo a su libre arbitrio, lo cual deja en plena desventaja al contribuyente.., La indebida regulación del juicio de lesividad, ocasiona desventajas y perjuicios para los contribuyentes que tienen resoluciones favorables de las autoridades fiscales, ya que no les permite tener certeza jurídica de su situación fiscal durante un plazo de 5 años y, asimismo, desconocen los efectos jurídicos que se pueden derivar de ese juicio instaurado en su contra. La figura del juicio de lesividad se ha vuelto inoperante para nuestra regulación fiscal, ya que aun en el supuesto de que los Tribunales correspondientes llegaren a resolver de manera favorable a los intereses de la autoridad fiscal, éstos no podrían sustituir la omisión que tuvieron nuestros

lcgísladores de precisar las consecuencias jurídicas de la sentencia, por lo

que subsistiría la inconstitucionalidad del artículo 36 del Código Fiscal de la Federación, situación que permitiría a los particulares afectados controvertir dicha sentencia. Este artículo 36 tiene una trascendental importancia. Efectivamente, si

al plantearse una consulta por el interesado, la autoridad fiscal resuelve en su favor, dijimos anteriormente, que generaba un derecho para el contribuyente, derecho que no podrá modificar la propia autoridad emisora; ahora

bien, si esa resolución favorable al particular causare algún agravio al Fisco, la autoridad que emitió la resolución deberá demandar la nulidad de la misma ante el Tríbunal Federal de Justicia Fiscal y Adminístrativa, pues de otra manera la ley le prohíbe revocar la resolución en cuestión.

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Este principio, adoptado por el artículo 36 del Código Fiscal de la Federación, deriva de la aplicación de un principio general de derecho establecido en la Jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y del pleno del propio Tribunal Federal de Justicia Fiscal yAdministrativa,en el sentido de que las autoridades no pueden revocar sus propios acuerdos o resoluciones y mucho menos las que les sean favorables a los particulares. Cabe agregar que conforme al artículo 36-Bis del Código Fiscal de la Federación, las resoluciones administrativas de carácter individual o dirigidas a agrupaciones y que se relacionen con contribuciones, que otorguen autorizaciones o determinen un régimen fiscal favorable a los particulares, surten sus efectos para el ejercicio fiscal en el que se otorguen; al concluir el mismo, los contribuyentes interesados pueden someter, de nueva cuenta, las circunstancias del caso a la autoridad fiscal competente, para que dicte la resolución que proceda, excepto en los casos relacionados con autorizaciones relacionadas con la prórroga o el pago en parcialidades de contribuciones o aquellas resoluciones que se relacionen con la garantía del interés fiscal, las que obligan las leyes para la deducción en inversiones de activo fijo y las de inicio de consolidación en el impuesto sobre la renta. Ahora bien, en lo que se refiere a las resoluciones de consultas especiales en materia de precios de transferencia, las resoluciones de las autoridades fiscales podrán derivar de un acuerdo con las autoridades competentes de un país con el que se tenga un tratado para evitar la doble tributación, pudiendo discrecionalmente, condonar total o parcialmente recargos siempre que las autoridades del otro país no reintegren o devuelvan cantidades a título de intereses y hayan devuelto el impuesto correspondiente. El surtimiento de efectos de éstas podrá ser en el ejercicio en que se soliciten, en el ejercicio inmediato anterior y hasta por los tres ejercicios fiscales siguientes al que se soliciten. La vigencia podrá ser mayor cuando deriven de un procedimiento amistoso, en los términos de un tratado internacional del que México sea parte y la validez de las mismas; podrá condicionarse al cumplimiento de requisitos que demuestren que las operaciones objeto de la resolución se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieren utilizado partes independientes en operaciones comparables. Cabe señalar que para la validez de las resoluciones recaídas a consultas formuladas por residentes en el extranjero, se establece la posibilidad de condicionarlas al cumplimiento de requisitos de información proporcionados a las autoridades fiscales, dispuestos en la propia resolución.


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5. VIGENCIA DE LAS RESOLUCIONES DE LAS AUTORIDADES FISCALES

Apegándonos lo más fielmente posible a la interpretación constitucional de la garantía de legalidad tributaria, consideramos que nuestras Leyes Fiscales no deberían contener disposiciones que obligaran a los contribuyentes a obtener resoluciones particulares que otorguen autorizaciones,

determinen un régimen fiscal distinto al fijado en la ley sino que se refieran específicamente a deducciones y, en términos generales, crear en favor de un particular o agrupación situaciones jurídicas concretas, pues es tanto

como darle al Servicio de Administración Tributaria, la facultad interpretativa de las Leyes Fiscales que, constitucionalmente compete al Poder Judicialo facultades reglamentarias que también por limites soberanos constitucionales corresponden al Poder Ejecutivo Federal. Los comentarios contenidos en párrafos precedentes acerca de esta si-

tuación en las últimas décadas, parecen ser, meras especulaciones doctrinarias y que por la complejidad del sistema de captación de ingresos tributarios, dejarán de ser aplicables en la actualidad. Estamos conscientes que tanto las finanzas públicas cuanto las privadas, requieren afrontar muchas situaciones no existentes en el pasado y

todo parece haberse complicado; nuestras Leyes Fiscales son, en algunos casos, más casuísticas que abstractas; cada día existe mayor número

de disposicíones que se refieren a contribuyentes en lo particular, más que ser leyes impersonales y, por lo visto, por razones de equidad tributaria nuestro alto y supremo poder legislativo dota a las autoridades administradoras, el esquema de colaboración de poderes, de facultades para regular leyes a través de resoluciones generales, comúnmente conocidas como misceláneas o para interpretar leyes y crear situaciones jurídicas fiscales particulares a través de resoluciones administrativas.

Por otra parte y en virtud de que la ley puede cambiar, los derechos de los contribuyentes deben concebirse por ejercicio y tomando en consideración los cambios que la ley hubiese sufrido, la motivación puede, en un ejercicio distinto, ser diferente al supuesto tipificado en la ley con base en el cual se resuelve y, por tanto, la conclusión es que los particulares deben acudir ante las autoridades administradoras en cada ejercicio a confirmar,

hacer valer o solicitar la interpretación de los derechos consignados anualmente en las Leyes Fiscales; jurídicamente. no encontramos contra-argu-

mentos que no sean los de legalidad tributaria esbozados al principio de este artículo.

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Prácticamente y para no contradecirnos, todo parece indicar que jurídicamente la disposición confirma que las resoluciones emitidas por las autoridades administradoras tienen que adecuarse a los supuestos tipificados en las Leyes Fiscales vigentes a efecto de que, como lo establece el artículo 60. del Código Fiscal de la Federación, las contribuciones se causen conforme a las leyes vigentes en el momento en que los actos o hechos juridicos previstos en ellas ocurran. A pesar de lo anterior, consideramos que jurí-

dicamente el artículo segundo transitorio de la reforma 1989 al Código Fiscal de la Federación viola en perjuicio de los contribuyentes que se encuentran en los supuestos de dicho numeral y del artículo 36-Bis antes comentado, garantias constitucionales de legalidad y que obedecen a preceptos de la propia Constitución y del Código Fiscal de la Federación. En efecto, es principio general de Derecho que las autoridades sólo pueden hacer lo que la ley les permite y así, la Suprema Corte de Justicia de la Nación Mexicana ha interpretado yhecho que se aplique la garantia de legalidad consagrada en el artículo 16 de la Constitución. En ningún precepto constitucional ni secundario, como puede ser la Ley Orgánica del Congre-

so General, encontramos la facultad del Poder Legislativo para revocar, unilateralmente, resoluciones de carácter administrativo. A mayor abundamiento, el propio articulo 36 del Código Fiscal de la Federación señala que las resoluciones administrativas de carácter individual favorables a un particular, sólo pueden ser modificadas por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, mediante juicio iniciado por

las propias autoridades fiscales en contra del particular a quien beneficia la resolución administrativa de carácter individual. Lo anterior forzosamente

nos conduce a concluir que sólo las autoridades judiciales tienen la facultad de revocar resoluciones dictadas por otro tipo de autoridades.

Por otro lado, sentimos que el artículo segundo transitorio en comen-

to, está dando efectos retroactivos al artículo 36-Bis que, en técnica jurídica, rige para el futuro a partir del 10. de enero de 1989, provocándose asi perjuicios a particulares contribuyentes que gozan de resoluciones admi-

nistrativas favorables por tiempo indefinido y que constituyen para ellos derechos adquiridos como ha pronunciado en diversas ocasiones nuestro

más alto Tribunal de Justicia. Estamos conscientes de que el problema es complejo, pero en un estado de derecho deben observarse también las disposiciones expedidas con anterioridad al hecho, y el artículo 36 del Código Fiscal de la Federación vi-


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gente a partir de 1983, instituyó e informó al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa para llevar a cabo la revocación de dichos actos y en este mismo sentido, el Servicio de Administración Tributaria debió haber sido instruido por el legislador para demandar la nulidad de las resoluciones administrativas favorables a particulares que contravengan las disposiciones fiscales vigentes, pero bajo ningún concepto el Congreso de la Unión, en forma general y violando garantías de seguridad jurídica, debió revocar la totalidad de las resoluciones administrativas favorables a particulares y crear molestias a algunos particulares contribuyentes, llevándolos a solicitar nuevamente el ejercicio de sus derechos, sin que las resoluciones anteriores contravengan las nuevas disposiciones legales.

No dudamos en que el Poder Legislativo y las autoridades hacendarias, tarde o temprano, tenian que afrontar este problema y que en cuanto al fondo les asiste parcialmente la razón, pero nuestro marco constitucional

obliga a las autoridades de toda índole, a resolver estos problemas por los canales jurídicos que la propia Constitución delinea. Por reforma sufrida en 1990, el artículo 36-Bis suprime la vigencia de las resoluciones administrativas en materia de comercio exterior como

aquellas que están condicionadas en su vigencia al ejercicio para el que se otorgaron e igualmente se suprimen del régimen antes comentado, las resoluciones que se otorguen materia de deducciones para efectos fiscales. A partir de 1990 queda clarificado que la limitación establecida en el artículo 36-Bis, en el sentido de que las resoluciones administrativas tienen una vigencia condicionada al ejercicio para el que seotorgaron, esta lirnita-, ción no se aplica tratándose de resoluciones relativas a la concesión de pró-

rroga en el pago de créditos fiscales, pagos a plazos de créditos fiscales, deducción de inversiones en activo fijo y las de inicio de consolidación en el

Impuesto sobre la Renta, aceptación de garantías del interés fiscal. 6. LA NEGATIVA FleTA 6.1. Concepto

La negativa ficta es una figura juridica en virtud de la cual, cuando una petición, instancia o recurso fiscal instaurado por un particular, no es resuelto en un plazo de tres meses, se entiende resuelta negativamente.

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l.

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Sobre este particular, cabe aclarar que la ficción legal que existe consiste en la existencia de una resolución contraria a los intereses del particular o la negativa, derivada del silencio de la autoridad fiscal. La finalidad de esta figura, es dejar al particular en aptitud de combatir por otros medios, que la ley le concede, dicha resolución y obtener o tratar de obtener la resolución que favorezca a sus intereses,

6,2. Fundamento Legal El fundamento legal de esta figura, lo encontramos en el artículo 37 del Código Fiscal de la Federación, en donde se establece que el silencio de la autoridad fiscal se considerará como resolución negativa, cuando no se dé respuesta en el término que corresponda. En el punto del inciso anterior se dejó claramente establecido que por disposición del propio artículo 37, las instancias o peticiones que se forrnulen a las autoridades fiscales deben ser resueltas en un plazo de tres meses. El plazo para resolver, las consultas a que se refiere el artículo 34-A, anteriormente comentado (precios de transferencia) será de ocho meses. De todo jo anterior, desprendemos que el artículo 37 obedece al mandato del artículo 80., constitucional en su segunda parte, en el sentido de que a toda petición debe recaer un acuerdo escrito de la autoridad a quien se haya dirigido, que tiene obligación de hacerlo conocer en breve término al peticionario; conociendo la ley que muchas veces existe falta de interés o

negligencia de las autoridades fiscales para resolver, ha creado esta figura con objeto de que el particular pueda adoptar las medidas que considere pertinentes, hasta obtener la resolución favorable que busca, ya que de otra manera, el particular quedaría en el más total y absoluto estado de indefensión.

Un punto de suma importancia respecto a lo que se refiere a la negativa ficta, es en el sentido tanto del cómputo de Jos términos como de la inactividad por parte de la a utoridad fiscal. Respecto al primer punto, esto es, el cómputo de los términos, entendemas que se trata de días hábiles, por derivación de lo expresado en el artículo 258-1l del Código Fiscal de la Federación, en donde se establece que en los términos fijados en días por las disposiciones generales, se computarán sólo los hábiles.

NUEVO OERECHO PROCESAL FiSCAL Y ADMINISTRATIVO

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Respecto al segundo de los problemas, se han presentado dos corrientes de opinión. La primera, establece que para que surta plenamente una situación que conlleve a la negativa ficta, tiene que existir una completa inactividad de la autoridad, ya que cuando un particular formula una petición o promueve una instancia, abre un procedimiento administrativo

que necesariamente debe agotarse para que la autoridad quede en posición y obligación de resolver. La segunda, se pronuncia en el sentido' de que para que surta plenamente una situación de inactividad procesal que condujera a la negativa ficta, bastaba que la autoridad no resolviera en el término de cuatro meses, no sujeto a interrupción ni suspensión, independientemente de que pudieran existir actos intermedios de autoridad tendientes a agotar el procedimiento para que ésta quedara en posición y obligación de resolver. .

"

En ediciones anteriores nosotros sostuvimos la segunda opinión toda vez que existen precedentes en este sentido por parte del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Cuando se requiera al promovente de la instancia o recurso adminis-

trativo que se promueva ante las autoridades fiscales para que se cumpla con requisitos omitidos, o sea necesario que proporcione elementos de juicio para resolver, el plazo de tres meses se inicia a partir de la fecha en que

el requerimiento haya sido cumplido por el particular. Esta condición legal obedece a que el Servicio de Administración Tributaria, en las contestaciones de demanda en juicios de nulidad por negativa ficta, insistió en que esta última se configuraba cuando existía una completa inactividad procesal por parte de la autoridad fiscal y que si la autoridad necesariamente tenía que agotar el procedimiento administrativo, el plazo que tenía resultaba insuficiente para agotar el procedimiento administrativo en su fase de instrucción y consecuentemente tenía que interrumpirse a través de las comunicaciones que dicha autoridadtuviese con los particulares. Consideramos que la reforma es injusta toda vez que conociendo el rezago que puedan tener las autoridades administradoras, su nueva facultad

de requerir, puede prolongar el plazo de emisión de una resolución indefinidamente y aunque reconocemos que hay un espíritu razonable y de buena fe de las autoridades para resolver las instancias de los contribuyentes con suficientes elementos de juicio', también debemos reconocer que el contribuyente que tiene interés en que su instancia se resuelva en un plazo

breve o razonable como lo determina el artículo 80., de la Constitución Po-

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lítica de los Estados Unidos Mexicanos, debe proporcionar a las autoridades desde el principio, los elementos de juicio correspondientes y sobre ellos es como debe resolver la autoridad. Independientemente de que existen medios para combatir las resoluciones emitidas en negativa ftcta, según veremos en el punto siguiente, las

autoridades negligentes pueden ser sancionadas de acuerdo con lo establecido en los artículos 214 y 225, fracciones tercera y octava del Código Penal, por constituir ésta un delito que puede llegar a ameritar la destitución del empleo y cuantiosas multas y privación de la libertad, de acuerdo con la Ley de Responsabilidades de los Funcionarios y Empleados Públicos. 7. LA NEGATIVA FICTA y EL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Habiamos establecido en el punto inmediato anterior, que la negativa ficta se configura mediante una resolución negativa emitida ficticia mente

por la autoridad, cuando ha transcurrido en exceso el plazo establecido por la ley para que la autoridad resuelva y ésta no lo hace. Ahora bien, en este caso el particular está frente a una resolución que niega su petición, su instancia o su recurso.

Estando ya en presencia de esta resolución negativa que se considera acto definitivo de la autoridad, el único medio de impugnación de la misma se da a través de la instauración del Juicio Contencioso Administrativo ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Efectivamente, sin pretender hacer aquí un estudio respecto del Juicio Contencioso Administrativo, mismo que está debidamente estudiado en otro capitulo de esta obra, sí es conveniente hacer notar al lector, que la gran función que tiene el Juicio Contencioso Administrativo, como su nombre lo indica, es la de obtener la nulidad de una resolución que perjudica los intereses del particular. Por lo tanto, si estamos ante la presencia de una resolución negativa

que lógicamente afecta nuestros intereses, deberemos forzosamente intentar el Juicio Contencioso Administrativo. Una de las grandes dudas que ha surgido respecto a la instauración del Juicio Contencioso Administrativo, tratándose de resoluciones emitidas en negativa fleta, es lo que se refiere al plazo para interponer la demanda al tribunal. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 207 del Código Fiscal de la Federación, la demanda debe presentarse al Tribunal Federal de Justicia


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Fiscal y Administrativa dentro de los 45 dias siguientes a aquel en que haya surtido efectos la notificación del acto impugnado en que el afectado haya tenido conocimiento de él o de su ejecución, o se haya ostentado sabedor del mismo cuando no exista notificación legalmente hecha. Excepto en el caso mencionado que dice que en los casos de negativa ficta, el interesado podrá interponer la demanda pudiendo presentarla en cualquier tiempo, mientras no se dicte resolución expresa y siempre que haya transcurrido el plazo respectivo. En efecto, una resolución emitida a través de la negativa fleta, nunca es realmente notificada al particular y, por tanto, nunca llegará a surtir sus efectos; por este motivo, el Código Fiscal de la Federación exime del plazo de 45 dias para interponer la demanda ante el tribunal a los particulares que se encuentren en presencia de una resolución de esta naturaleza, y les concede una información mayor y solícita o requiere al con-

tribuyente que le aporte, con lo que el procedimiento puede hacerse más complejo. Esta corriente afirma que la autoridad no necesita allegarse a una información mayor, no solicita o requiere al contribuyente que aporte elementos, y no resuelve en cuatro meses la petición del particular, puesto que no resolvió ni pidió aportación de otros elementos, es decir, que incurrió en una completa inactividad que se tradujo en silencio absoluto, de tal forma que si el contribuyente insiste por escrito su petición, desaparece la negativa ficta, yvolverá a correr el plazo para que la autoridad resuelva y habrá que esperar nuevamente que se configure la misma. En el caso de que la autoridad inste al particular para allegarse a una información mayor y le solicite documentación o información adicional, la negativa ficta se presentará si la autoridad se abstiene de continuar con el procedimiento abierto, pues tiene que entenderse que es ella la que debe incurrir en la absoluta inactividad y, desde luego, se supone que al particular, si ha tenido la actividad necesaria y no obtuvo respuesta sobre su petición en un plazo de cuatro meses contados desde la última gestión, opina también esta teoria que cualquier actividad procesal dentro del trámite interrumpe el plazo para la existencia de la negativa ficta, abriéndose por consiguiente un nuevo plazo y así sucesivamente, tal como sucede con la

prescripción. Concluye, pues, esta teoría la cual plantea que sólo se presentará la figura de la negativa ficta cuando la autoridad haya incurrido en una absoluta inactividad procesal, que la ley llama "silencio de la autoridad". Una segunda corriente de opinión, que nosotros sostenemos, es en el

sentido de que fenecido el plazo de cuatro meses a que se refiere el artículo 37 del Código Fiscal de la Federación, la autoridad fiscal no ha resuelto en

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definitiva la petición, instancia o recurso promovido por el particular, se estará en presencia de una negativa ficta, que ha quedado plenamente configurada. Efectivamente, consideramos que el artículo 37 del Código Fiscal de la Federación es tan claro como el articulo 80., constitucional, en el sentido de que las instancias o peticiones formuladas por los particulares ante las autoridades fiscales deberán ser resueltas en el término que la ley fija, esto es, dentro de los cuatro meses que establece el propio precepto. Es de hacer notar, que el precepto en cuestión obliga a las autoridades fiscales a resolver, no a dictar proveídos sobre el requerimiento de informes, probanzas para mejor proveer, etc., sino se insiste en que la ley obliga a la autoridad a resolver, ya que de otra manera el particular quedaría en estado de indefensión so pretexto de que la autoridad continuamente puede requerir informes. En los casos de que no desee resolver sobre una determinada cuestión, da entonces como plazo el día hábil siguiente posterior a los cuatro de interpuesta su petición, instancia a recurso, hasta antes de que le sea notificada por la autoridad la resolución que ésta hubiere dictado; por razones de índole práctico, nosotros consideramos que, dado lo costoso de las sanciones fiscales y recargos moratorias respecto a los créditos, es menester que los particulares que se encuentren en esta situación hagan valer

inmediatamente, esto es, a partir del día hábil siguiente posterior a los cuatro de interpuesta su petición, instancia o recurso, el Juicio Contencioso

Administrativo en contra de la resolución emitida por negativa ficta. Ahora bien, mucho se cuestiona, en el sentido de que es difícil impugnar una resolución que no se conoce, que no se encuentra debidamente

fundada ni motivada, encontrándose indefenso el particular para combatir la misma; esta situación se encuentra resuelta por el propio Código Fiscal de la Federación, en cuyo artículo 210 concede al demandante el derecho de ampliar su demanda, dentro de los 20 días siguientes al en que surta efectos la notificación del acuerdo recaído a la contestación de la demanda, cuando se impugne una resolución negativa fícta: lo anterior resulta lógico, toda vez que en la contestación de la demanda de nulidad, la autoridad fundamentará y motivará su resolución en negativa ficta y hasta entonces el particular conocerá de dichos fundamentos, y es entonces hasta ese momento en el que podrá combatir jurídicamente la resolución que le fue desfavorable a sus intereses. Se podrá ampliar la demanda en el caso de que con motivo de la contestación, se introduzcan cuestiones que sin cambiar los fundamentos de dere-


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cho de la resolución impugnada no sean conocidas por el actor al presentar la demanda. Para el caso del escrito de ampliación de demanda, solamente deberá señalarse el nombre del actor y el juicio en que se actúa, siendo necesario adjuntar las copias para el traslado, las pruebas y documentos que en su caso se presenten.

Para la ampliación de la demanda, aplican las mismas reglas respecto a los documentos que no obren en poder del demandante y las previstas en el artículo 209 en caso de omisión de las copias que debe adjuntar el demandante en su ampliación a la demanda; el plazo para contestar la ampliación de la demanda es de 20 días hábiles. 8. PROCEDIMIENTO DE ACLARACiÓN ADMINISTRATIVA POR VENTANILLA

En 1996 se incorporó al Código Fiscal de la Federación la posibilidad de que las autoridades fiscales, en forma discrecional, puedan revisarlas resoluciones desfavorables a los particulares que hayan sido emitidas por sus subordinados jerárquicamente, para, por una sola vez, modificarlas o revocarlas en beneficio del contribuyente, siempre que éstos no hubieren interpuesto medios de defensa y, en su caso, hubieren transcurrido los plazos que establecen las disposiciones fiscales para impugnarlos, cuando no haya prescrito el crédito fiscal de que se trate. Si bien el ejercicio de esta facultad es discrecional, en manera alguna implica que las autoridades fiscales pueden libremente aceptar o rechazar la admisión del procedimiento; la discrecionalidad significa que las autoridades deben actuar de manera prudente, con buen juicio, toda vez que el ejercicio de su facultad no se sujeta a reglas impuestas por el creador de la norma a las que deba ceñirse la actuación de la autoridad al emitir su resolución. ,. Este relativamente nuevo procedimiento, es una instancia administra-

tiva no contenciosa que puede hacerse valer por los contribuyentes en contra de algunas resoluciones de las autoridades administradoras a que se refiere el articulo 34-A del Código Fiscal; este procedimiento no constituye instancia, por lo que su interposición no interrumpe ni suspende los plazos

para que los particulares inicien sus medios de defensa; ahora bien, si es cierto que las resoluciones que se emitan para concluir este procedimiento no proceden los medios ordinarios de defensa como son el recurso admi-

nistrativo ni el Juicio Contencioso Administrativo, nada impide a los particulares interponer el juicio de amparo si resulta vulnerada la garantia

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de fundamentación y motivación de las resoluciones de autoridad en este tipo de aclaraciones de ventanilla. El procedimiento en estudio puede interponerse contra las siguientes resoluciones administrativas, (i) las que emitan las autoridades fiscales para cobrar un impuesto estimado a cargo del contribuyente cuando no hubiere presentado las declaraciones provisionales o del ejercicio a que estuviere

obligado; (ii) contra las que impongan multas; (iii) cuando la resolución tenga por objeto cobrar contribuciones derivadas de errores aritméticos; (iv) cuando se trate de infracciones relacionados con el RFC; (v) cuando se refiera a la no presentación de declaraciones, solicitudes, avisos o constancias

que exijan las disposiciones fiscales; (vi) cuando verse sobre la presentación de declaraciones, solicitudes, avisos o expedición de constancias que se hubieren emitido incompletos o con errores; (vii) cuando la resolución se refiera a la no presentación del aviso del cambio de domicilio o se hubiere presentado fuera de los plazos establecidos en el RCFF y (viii) en otros casos que determine la SHCP mediante reglas de carácter general. En la Exposición de Motivos de la Iniciativa de Ley que introdujo este procedimiento de aclaración de venta nilla, se señala, "Para establecer una vía de resolución ágil, sencilla y directa, en un plazo máximo de seis días. a problemas relacionados con la imposición de multas formales, requerimientos, presentación de declaraciones y registro federal de contribuyentes, se propone establecer un sistema de justicia de ventanilla. el cual. sin constituir instancia, permitirá proporcionar una solución pronta y expedita a los contri buyentes. "

El plazo para su ejercicio es de seis dias siguientes a aquel en que haya surtido efectos la notificación de las resoluciones, y el plazo para resolver es de seis dias contados a partir de que quede debidamente integrado el expediente. En nuestra opinión y ahora experiencia, este procedimiento de reconsideración o aclaración de ventanilla ha resultado positivo para los contribuyentes, en primer término porque las resoluciones administrativas a

aclarar, conforme al artículo 33-A, se emite muy frecuentemente, sobre todo hacia contribuyentes que normalmente no tienen los medios econó-

micos para impugnarlas por los medios ordinarios de defensa yen segundo lugar, porque siendo tal su frecuencia, el procedimiento a estudio va de acuerdo con el principio de "economía procesal" desahogando en forma económica algunas anomalías que humanamente pueden cometer las autoridades administrativas y evitando, por supuesto, litigios innecesarios.

CAPíTULO

5 .,

Procedimientos Relacionados con la Extinción de Créditos Fiscales

SUMARIO: 1. EL PAGO DE CONTRIBUCIONES QUE VAN A IMPUGNARSE (ANTES: PAGO BAJO PROTESTA). 1.1. Concepto. 1.2. Finalidad del Pago. 1.3. Electos del Pago. 2. PRÓRROGA PARA EL PAGO DE CONTRIBUCIONES. 3. PAGO EN PAR· CIALIDADES DE CRÉDITOS FISCALES. 3.1. Concapto. 3.2. Disposición Lsgal que la Instituyen. 3.3. Plazo para Solicitar el pago en Parcialidades. 4. COMPENSACiÓN DE CRÉDITOS Y DEUDAS AL FISCO. 4.1. Concepto. 4.2. Preceptos Legales que Instituyen la Compensación en Materia Fiscal. 4.3. Presupuestoa. 4.4. Procedimiento. 5. CONDONACiÓN DE CRÉDITOS Y MULTAS FIS· CALES. 5.1. Concepto. 5.2. Preceptos Legales que Instituyen la Condonación. 5.3. Procedimiento. 5.4. Condonación Especial de Recargos. 6. CANCELACiÓN DE CRÉDITOS fiSCALES. 6.1. Concepto. 6.2. Precepto Legal que Instituye la Cancelación de Créditos Fiscales. 6.3. Efectos. 6.4. Tramitación. 7. GARANTIA DE LOS CRÉDITOS FISCALES Y SUSPENSiÓN DEL PROCEDIMIENTO DE EJECUCiÓN. 7.1. Precepto Legal que Regula la Garantía del Crédito Fiscal y la Suspensión de la Ejecución.

1. El PAGO DE CONTRIBUCIONES QUE VAN A IMPUGNARSE (ANTES: PAGO BAJO PROTESTA)

El pago bajo protesta ya no existe como institución dentro del Código Fiscal de la Federación, pero aún así, abordaremos el estudio de una insti-

tución sumamente controvertida. desde el punto de vista juridico, por el trascendental cambio de naturaleza jurídica que se le dio a la misma en el nuevo Código Fiscal de la Federación en comparación con el Código Fiscal anterior, pero aún hoy, su estudio resulta sumamente práctico para los contribuyentes.

En el anteproyecto del Código Fiscal de la Federación de 1983, se eliminó el pago bajo protesta de la lista de garantias que se consignan en el artículo 12 del nueuo ordenamiento. En las notas del anteproyecto se explica justificadamente que la forma de garantia constituida por el pago bajo protesta se suprime por considerarse que, puesto que se trata del cumplimiento de la obligación, ésta se extingue aun cuando aquél haga la salvedad o

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protesta de inconformidad por parte del sujeto pasivo. Extinguida la obligación, no es válido hablar de garantia de la misma. Como consecuencia de la protesta sólo queda a salvo el derecho de quien hace el pago de repetir en caso de que éste resulte indebido. La regulación del pago bajo protesta se traslada, en consecuencia, al capítulo de pago.

1.1. Concepto Entendiamos por pago bajo protesta a la medida cautelar adoptada por el contribuyente, consistente en el pago provisional a la autoridad administrativa de la suma reclamada por éste como crédito fiscal, evitando actualizaciones, recargos y sanciones, con objeto de poder impugnar dicho crédito fiscal a través de los medios que las leyes conceden al efecto.

1.2. Finalidad del Pago De acuerdo a lo señalado en el articulo 25. del Código Fiscal anterior, derivamos que el pago bajo protesta tenia como finalidad la de garantizar un crédito fiscal que iba a ser impugnado por el particular de acuerdo con los medios de impugnación establecidos en las diversas Leyes Fiscales. Efectivamente, el hecho de que un particular entere un crédito fiscal bajo protesta, implica necesariamente que no está de acuerdo con el crédito que le fue fincado y que pretende impugnar el mismo ante las autoridades correspondientes. A pesar de lo anterior, conocemos un caso donde en un Acuerdo publicado por el Diario Oficial de la Federación, que data de la época de los treintas, pero que en algunas ocasiones continúa aplicándose, la Dirección General de Aduanas prohibió a las aduanas fronterizas a recibir pagos bajo protesta, hasta llegar al Código Fiscal de 1983 que suprime la existencia de esta figura que resultaba ociosa, pero resurgida en forma innominada por las resoluciones que comentaremos más adelante.

1.3. Efectos del Pago Sobre el particular, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa ha resuelto: "El pago no significa por si soío consentimiento tácito y menos expresa con la determinación que le sirva de fuente, porque la simple circunstancia de


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edificar un pago, no puede en forma razonable concluirse lógica ni jurídicamente la existencia de consentir con la determinación que ha engendrado el crédito, pues para que exista consentimiento tácito, éste debe ínferírse de modo indubitable a la sola cir-cunstancia de verijicar un pago, no puede servir para llegar por medio de una inferencia lógica, a la conclusión de que se ha consentido la determinación que da nacimiento al crédito."

Existe una polémica sobre este particular. Martínez López' señala que el pago voluntario de un crédito impugnado ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa origina sobreseimiento del juicio, pues extingue el interés juridico que provocó la acción intentada, fundándose al efecto de un fallo del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa que establece: (Aparece que el actor hizo pago del impuesto que impugnó con posterioridad a su escrito de demanda, de donde se desprende que un acto imputable al mismo, ha quedado sin materia el juicio que promovió, debiendo sobreseerse). A lo anterior habiamos comentado que Humberto Rodríguez señala que él no está de acuerdo con ello, ya que se trata de una deficiencia del texto legal, pues nada impide que si está interpuesto algún recurso o medio de defensa, el pago bajo protesta se efectúe posteriormente, aunque exista la posibilidad de pagar los recargos causados, también bajo protesta, ya que tampoco ve el impedimento para ello. Por nuestra parte, no estamos de acuerdo con esta postura, ya que el artículo 25 del Código Fiscal de la Federación es claro y de él deducimos que el pago bajo protesta deberá hacerse dentro del mismo plazo que la ley concede para la impugnación del crédito. Pueden desaparecer los efectos de este tipo de pago únicamente si el contribuyente que lo realizó, no interpone los medios de defensa adecuados. El entonces Pleno del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, señaló: "PAGO DE UN CRÉDITO. N051GNIFICA CON5ENTlMIENTO.-EI hecho de que una persona pague un crédito, que lefue determinado por la autoridad antes de la presentación de la demanda ante este Tribunal, no da lugar a la Improcedencia ni al sobreseimiento delJuicio, por no configurarse ninguna de las hipótesis numeradas IImitativamente por los articulas 202 y 203 del Código Fiscal de la Federación, toda vez que para que exista consentimiento por la persona afectada, acorde a lo dispuesto por lafracción

Luis Martínez López. Db. cit., pág. 133.

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IV del primero de los citados preceptos, únicamente puede entenderse consentido el acto, cuando no promueve dicho medio de defensa en el pía%0 establecido parel articulo 207 del referido Ordenamiento Legal, pero no cuando el promovente haya pagado un crédito con anterioridad y presentado dentro del término legal la demanda.

Juicio Atrayente No. 311/93/4334/93.-Resuelto en sesión de 16 deJebrero de 1995. por mayoría de 6 votos ofavor y 2 con los resolutivos.-Magistrada Ponente: Margarita Agulrre de Arriaga.-Secretarla: Lic. Maria del Ccrmen Cano Palomera.

(Texto aprobado en sesión de 16defebrero de 1995).

Con apoyo en la tesis anterior, si un contribuyente: al

Cubre un crédito fiscal lisa y llanamente, pero dentro de los plazos legales interpone los medios de impugnación correspondientes, se entiende que dicho pago se realizó bajo protesta.

Otra muy importante tesis del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa es en el sentido de que: "El hecho de que un particular pague enfarma lisa y llana un crédito, no entraña un consentimiento con el mismo ni con la resolución que le dio origen, no obstante que no se hayan efectuado los pagos bajo protesta; pretender lo contrario sería tanto como exigir una formalidad o solemnidad incompatible con el derecho moderno, el cual trata de proteger los intereses legitimas aun cuando no se hayan observado requisitos de forma. No existe disposición jurídica en el sentido de que el pago liso y llano constituya un consentimiento con la resolución que le sirve de fuente, toda vez que las formalidades de pago bajo protesta no son en perjuicio del particular, sino en beneficio de las personas que se acogen a ellas."

b) Si los medios de defensa interpuestos por el particular son rechazados o sobreseídos por la autoridad administrativa y la resolución que lo finca queda firme. e) Si el recurso o medio de defensa interpuesto por el particular es resuelto definitivamente en forma que resulte la procedencia del pago realizado por el particular. Si por el contrario, la resolución que obtiene el contribuyente es favorable a sus intereses, el pago se convertirá en un pago de lo indebido y el particular deberá utilizar los medios correspondientes para recuperar la cantidad pagada.


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2. PRÓRROGA PARA EL PAGO DE CONTRIBUCIONES

El artículo 66 del Código Fiscal instituye dos figuras con el objeto de poder cubrir lícitamente créditos fiscales que los contribuyentes no cubrieron dentro de los plazos de ley; la primera, es la denominada prórroga; la segunda, se denomina pago en parcialidades. Entiéndase por prórroga el aplazamiento de un acto hecho con objeto de alargarlo para continuar el estado de ese acto o hecho durante un tiempo determinado. Asi las cosas, debemos desprender del articulo 66 del Código Fiscal de la Federación que un contribuyente moroso en el pago de contribuciones tiene por ley el derecho de solicitar un aplazamiento en el cumplimiento de su obligación de pago, solicitando la prórroga O diferimiento para cubrir contribuciones omitidas y susaccesorios hasta por cuarenta yocho meses.

Cabe mencionar que la figura del diferimiento para el pago de contribuciones, no tiene una regulación específica dentro del Código Fiscal de la Federación, porque aun cuando se contempla su existencia, el artículo 66 en comento, sólo regula el pago en parcialidades. Es más, durante nuestra historia, las autoridades fiscales han desarrollado muchos esquemas de regularización de contribuyentes y de hecho y de derecho, todos estos esquemas se han desarrollado sobre la base de pagos a plazos; el último que hemos vivido al cierre de ésta edición fue elllamado PROAFIII que estuvo vigente al31 de diciembre de 1998 y en éste, sólo se contemplaban pagos de contado con un determinado descuento o

pagos a plazos con un cuantioso descuento. En nuestra opinión, el derecho a solicitar el diferimiento existe en ley y por tanto concluimos en que los contribuyentes lo pueden ejercer, de tal suerte que pueden solicitarlo en escrito libre que cumpla con los requisitos de los artículos 18 y 18 A del Código Fiscal y que quedaron comentados en los capitulas 3 y 4 de este libro y por analogia procedimental, cumpliendo con los requisitos para la solicitud de pago en parcialidades, a que nos referiremos en el apartado siguiente.

En la vida práctica, estamos convencidos de que las autoridades fiscales conciben la figura del diferimiento como sinónimo de la figura de pago en parcialidades.

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3. PAGO EN PARCIALIDADES DE CRÉDITOS FISCALES

3.1. Concepto El pago en parcialidades, no constituye en sí mísmo una forma de extinción del crédito fiscal, sino que consiste en la suspensión temporal de la obligación para su cumplimiento en forma de tracto sucesivo hacia una fe-

cha futura y, por consiguiente, el diferimiento de la exigibilidad del crédito por la vía económica coactiva.

3.2. Disposición Legal que la Instituye Artículo 66 del Código Fiscal de la Federación. 3.3. Plazo para Solicitar el Pago en Parcialidades El pago en parcialidades podrá solicitarse preferentemente en cualquier tiempo antes del requerimiento de pago o entre la fecha en que hubiere surtido efectos la notificación del crédito fiscal, hasta antes de que el mismo pueda hacerse exigible por la vía económica coactiva, aunque es pertinente aclarar que la ley no prohibe que esta solicitud pueda ejercerse en cualquier otro momento. Tratándose de contribuciones en los que el Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria sea omiso, la competencia definitiva

será la de la Tesorería de la Federación. La prórroga o pago en parcialidades deberá ser solicitada por escrito por el contribuyente ante las autorídades competentes, mencionadas en los párrafos anteriores. Interpuesta la solicitud, la autoridad fiscal competente concederá una prórroga que no excederá de cuarenta y ocho meses. Tratándose de contribuyentes que sin tener derecho al beneficio de pagar en parcialidades las contribuciones omitidas, hubieren hecho uso del mismo, las autoridades fiscales podrán determinar y cobrar el saldo insoluto de las diferencias que resulten de sus declaraciones. Conforme a lo dispuesto en el artículo 59 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación la solicitud de pago en parcialidades, debe presentarse a la autoridad administradora correspondiente, ya sean pertenecientes a la administración fiscal central o a las administraciones fiscales locales,


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así como de los organismos descentralízados competentes para recaudar contribuciones cubiertas voluntariamente por los contribuyentes o que tengan facultades para llevar a cabo el procedimiento administrativo de ejecución, debiendo acompañar a la solicitud, cuando se trate de contribuyentes que se dediquen a actividades empresariales, un informe acerca del movimiento de efectivo en caja y bancos, correspondiente al plazo que se solícita de prórroga o para cubrir las parcialidades. Es importante hacer notar que durante el plazo que dure el trámite para obtener la prórroga o el pago a plazos, el contribuyente debe pagar mensualmente parcialídades a treintaiseisavas partes, considerando inclusive los recargos causados, incluyen-

do contribuciones que deban pagarse en el año de calendario en curso. El cálculo de las parcialidades se realíza de la siguiente forma:

1. La primera parcialidad será el resultado de dividir el saldo del adeudo inicial del crédito correspondiente a la fecha de autorización, entre el número de parcialídades solícitadas para pagar el mismo. 2. El saldo del adeudo inicial a la fecha en que se autorice su pago en parcialídades, se integra por la suma de las siguientes partidas: • El monto de las contribuciones omitidas actualízando desde el mes en que debió haberse efectuado el pago y hasta aquel en que se concede la autorización.

• Las multas que correspondan actualizadas por el mismo periodo a que se hace referencia en el inciso que antecede. • Los accesorios distintos de las multas que se generen a cargo del

contribuyente. 3. La actualización a que se hace referencia en los incisos que anteceden, deberá efectuarse conforme a lo que prevé el articulo 17-A del propio Código. ' 4. Para calcular las parcialídades restantes y siguientes a la primera, se tomará en cuenta el saldo resultante de restar el monto de la primera parcialídad al saldo del adeudo inicial, y el saldo que resulte se expresará en unidades de inversión (UDlS) vigentes al momento en que se otorgue la autorización para pagar en parcialídades. De esta manera, el sáldo que se uti-

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Iizará para calcular las parcialidades restantes será el que resulte de restar la primera parcialidad al saldo del adeudo inicial; el resultado se expresará en unidades de inversión (UDIS) al valor vigente al otorgarse la autorización de pago en parcialidades. La denominación del adeudo en UDIS origina que se actualice diariamente con la inflación, y ya no mensualmente conforme al procedimiento previsto en el a. 17-A del CFF. La razón para convertir los adeudos a UDIS se explica de la siguiente manera en la Exposición de Motivos de la Iniciativa de Ley: "Con el fin de slmplljJcar los procedimientos seguidos para el cálculo del esquema de pago en parcialidades establecido en el artículo 66 del Código Fiscal de la Federación, ydarcertldumbre a los contribuyentes en cuanto a los montos que deben cancelar [sic] mes con mes y el período en que se terminará de cubrir su adeudo, se propone a ese H. Congreso de la Unión incorporar al cálculo de pagos en parcialidades el uso de Unidades de

Inversión ."

5. El Servicio de Administración Tributaria entregará al contribuyente deudor en forma semestral, formatos de pago en los que establecerá los montos a pagar mensualmente expresados en UDIS los que se re expresa. rán en pesos conforme al índice que para éstos efectos establezca el Banco de México a la fecha en que se efectúe el pago correspondiente. 6. En el evento de que el contribuyente de que se trate no pague oportunamente los montos de las parcialidades autorizadas, estará obligado a pagar recargos por prórroga sobre la totalidad de la parcialidad que no pague en forma oportuna, y en este supuesto, el Servicio de Administración Tributaria modificará al término del semestre correspondiente, el rnonto a pa-

gar en UDIS de las parcialidades restantes. 7. Cuando el contribuyente pague en tiempo y monto las primeras doce parcialidades, la tasa de recargos que se hubiera aplicado para la totalidad del crédito fiscal por el que se le otorgó la autorización para pagar en parcialidades, se reducirá en un 10% para efectos de calcular las parcialidades restantes. Este beneficio lo perderá el contribuyente si posteriormente, incumple con el pago de las parcialidades en tiempo o monto. 8. Los contribuyentes que cumplan en tiempo y monto la totalidad de las parcialidades que se hayan convenido, de acuerdo al plazo que para tal efecto se haya estipulado, recibirán una bonificación del5% aplicada sobre el saldo del adeudo inicial actualizado desde el mes en que se otorgó la


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autorización del pago en parcialidades y hasta el mes en que se liquida la última de ellas. Este beneficio será aplicable siempre y cuando el número de parcialidades autorizadas y pagadas sea igualo superior a veinticuatro. 9. Los beneficios a que se ha hecho referencia en los incisos que anteceden, no serán aplicables a los adeudos fiscales que las autoridades hacendarias hayan determinado mediante resolución que se hubiere notificado al contribuyente. .. 10. Durante el plazo concedido se causarán actualizaciones y recargos sobre el saldo insoluto a la tasa que mediante ley fije anualmente el Congreso de la Unión, en la Ley de Ingresos de la Federación, sin la penalización del cincuenta por ciento que se aplica a los pagos extemporáneos de contribuciones, por los que no se solicitó autorización para su diferimiento. Igualmente, cada una de las parcialidades debe actualizarse desde la fecha de autorización hasta la fecha efectiva del pago. Sólo las contribuciones y las multas podrán actualizarse, no así los demás accesorios que se adeuden, y se establece, de manera pormenorizada, la manera de calcular el monto de cada parcialidad que deba pagarse. La Ley de Ingresos de la Federación establece anualmente una tasa mensual por concepto de recargos, que deben causar las contribuciones para cuyo pago se solicite prórroga o cuyo pago se realice en parcialidades; esta tasa se actualiza mensualmente por el Servicio de Administración Tributaria, basándose en los siguientes lineamientos que establece la Ley de Ingresos: "La tasa señalada en el párrafo anterior (2% mensual) se reducirá, en su caso, a la que se obtenga mensualmente de aplicar elfactor que año con año se señale al promedio mensual de la tasa de interés interbancario promedio que publica el Banco de México en el Diario Oficial de la Federación del mes inmediato anterior a aquel parel que se calculen los recargos yde divi· direntre 12 el resultado de dicha multiplicación. Ala tasaanterlor se le restará el incremento porcentual del Indice Nacional de Precios al Consumidor del penúltimo mes inmediato a aquel por el que se calculen los recargos. Esta reducción también será aplicable a los intereses a cargo delfisco fede· ral a que se refiere elarlículo 22 del Código Fiscal de la Federación."

A fin de facilitar a los contribuyentes la determinación de la tasa de recargos por prórrogas en el pago de contribuciones, cada mes la SHCP publica mensualmente, en el D. O., las tasas de recargos aplicables. 291

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Cuando el número de parcialidades autorizadas sea superior a veinticuatro, los contribuyentes autorizados recibirán una bonificación equivalente a la diferencia entre el monto de los recargos pagados efectivamente en las primeras veinticuatro parcialidades, más los pendientes de pago por el plazo autorizado y el monto de los recargos que se hayan determinado y cubierto en el mismo período, tomando en consideración una reducción

de la tasa del veinticinco por ciento de la tasa establecida para tales efectos, sin considerar la reducción de la tasa a que se refiere el octavo párrafo de la fracción I del artículo 66 ni la bonificación a que nos referimos en párrafos anteriores. El importe de la bonificación a que se refiere el párrafo anterior, se convertirá a UDIS al momento del pago de la parcialidad subsecuente y no será susceptible de devolución, compensación o acreditamiento. Estos beneficios se perderán si posteriormente se incumple por más de dos meses el pago de alguna de las parcialidades. Los beneficios antes comentados sólo serán aplicables cuando los créditos los haya autodeterminado el contribuyenté. 11. Las autoridades fiscales al autorizar el pago a plazo exigirán se garantice el interés fiscal, en todos los casos, dentro de los treinta días siguientes a la fecha de autorización del convenio. Cuando el contribuyente la solicite para pagar a plazos, en tanto se resuelve su solicitud deberá pagar mensualmente parcialidades actualizadas, considerando inclusive los recargos

causados conforme a la tasa prevista en el artículo 21 del Código (penalizados) hasta la fecha en que se resuelve la solicitud respectiva; cuando dicha solicitud sea para cubrir parcialidades menores a treinta y seis meses, los pagos que deberá hacer mensualmente el contribuyente se efectuarán en proporción a lo solicitado, A más tardar el día hábil siguiente a la fecha en que se presente la solicitud respectiva, deberá efectuarse el pago de la primera parcialidad. Elderecho de pago en parcialidades podrá cesar en alguno de los siguientes casos: 1. Cuando desaparezca o resulte insuficiente la garantía del interés fiscal, sin que el contribuyente dé nueva garantía o amplíe la que resulte insuficiente. En el caso de que las garantías ofrecidas por el contribuyente sean las únicas que pueda otorgar; podrá autorizarse el pago en parcialidades,

NUEVO CERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

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aunque resulten insuficientes; sin embargo, si la autoridad comprueba que el contribuyente puede ofrecer una adicional podrá exigir la ampliación, Sin perjuicio de aplicar las sanciones que procedan, 2. Cuando el contribuyente sea declarado en quiebra o solicite su liquidación judicial. 3. Cuando el contribuyente no pague tres parcialidades sucesivas con susrecargos.

El articulo 59 del reglamento del CFF señala que cuando el contribuyente deje de pagar o pague fuera del plazo cualquiera de las parcialidades, se considerará por ese solo hecho, que ha desistido de su solicitud, debiendo cubrirse el saldo insoluto con recargos, a partir de la fecha en que debió hacerse el pago, los que se causarán a la tasa prevista en el artículo 21 del Código. En los casos de cesación del derecho de pagar en parcialidades, la autoridad fiscal ordenará de inmediato la ejecución del crédito fiscal por la via económica coactiva.

Por tratarse de una facultad discrecional de las autoridades fiscales, resolución negativa de éstas, no podrá ser recurrida en nulidad ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Es importante hacer notar al lector que si bien no existe la posibilidad de obtener la dispensa de la garantía del interés fiscal, cuando los contribuyentes soliciten prórroga o pagar sus créditos fiscales en parcialidades, también se dispone que las autoridades fiscales podrán autorizar el pago a plazos no obstante que la garantía sea insuficiente, si los otorgados por el contribuyente fueren las únicas que estuviere en posibilidad de ofrecer. Por último, no procede la autorización tratándose de contribuciones

que deban pagarse en el año de calendario en curso, o de las que debieron haberse pagado en los últimos tres meses del año de calendario Inmediatamente anterior, es decir, la solicitud de prórroga o pago en parcialidades únicamente procederá por contribuciones de un ejercicio terminado, a ex-

cepción de las aportaciones de seguridad social.

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No obstante lo previsto en el párrafo anterior, la autorización no procederá tratándose de contribuciones pagadas en los plazos a que se refiere dicho párrafo, cuando las mismas se adeuden con motivo de importación o exportación, o cuando se trate de contribuciones retenidas, trasladadas o recaudadas. Asimismo, después de la reforma que sufrió el Código Fiscal de la Federación para el ejercicio de 2004, se establece que tampoco procede la autorización para realizar pagos en parcialidades tratándose de contribuciones

retenidas, trasladadas o recaudadas; contribuciones y aprovechamientos que se causen con motivo de la importación y exportación de bienes o ser-

vicios y contribuciones que debieron pagarse en el año de calendario en curso, o en los seis meses anteriores al mes en el que se solicite la autoriza-

ción, excepto en los casos de aportaciones de seguridad social. 4. COMPENSACiÓN DE CRÉDITOS Y DEUDAS AL FISCO

4.1. Concepto La compensación es en nuestro sistema jurídico un medio de extinguir

las obligaciones: De acuerdo a lo establecido en el artículo 2185 del Código Civil del Distrito Federal, tiene lugar la compensación cuando dos personas reúnen la calidad de acreedores y deudores recíprocamente y por su propio derecho. Esta institución, trasladada al Derecho Fiscal, permite que el Código Fiscal de la Federación establezca que procede la compensación cuando se trate de obligaciones fiscales de personas de derecho privado y de crédito de ellas en contra del Fisco Federal, siempre que dichas obligaciones y créditos se hayan originado por la aplicación de leyes tributarias y se satisfagan los mismos requisitos del derecho común para su realización. 4.2. Preceptos Legales que Instituyen la Compensación en Materia Fiscal

Artículos 23 y 24 del Código Fiscal de la Federación. 4.3. Presupuestos

Los presupuestos que deben darse para que proceda la compensación, se derivan del principio de que la compensación debe procurar a las partes el equivalente de un pago y son las siguientes:


1.

2.

295

Reciprocidad y propio derecho. Es necesario que los acreedores y deudores lo sean por propio derecho y obligación propia. Principalidad de obligaciones. Los créditos compensables deben ser principales y no accesorios o dependientes.

3.

Fungibilidad. El principio de los créditos fiscales compensables debe ser el sentido de que los mismos sean en dinero; no creemos que cuando la prestación a cargo del deudor fiscal sea en especie, pueda compensarse por el interés que tiene el Estado en recibir precisamente los bienes en especie.

4.

Liquidez. Los créditos fiscales deben ser líquidos. La doctrina considera como deuda líquida a aquella cuya cuantía esté perfectamente determinada o que pueda determinarse sin más que una sencilla operación aritmética.

5.

Exigibilidad y firmeza. Los créditos compensables deben ser exigibles y no estar sujetos a una controversia para poder ser exigibles.

6.

Libre disposición de los créditos. No pueden compensarse los créditos cuando uno o ambos están sujetos a embargo o a cualquier otra institución que restrinja su libre disposición.

7.

Procedencia. El articulo 23 del Código Fiscal de la Federación exige que ambos créditos procedan de la aplicación de leyes tributarias.

4.4. Procedimiento

Al igual que en el caso de la devolución de cantidades pagadas indebidamente, consideramos pertinente que sea el contribuyente quien excite a la autoridad para que ésta le compense sus créditos fiscales, excitación que deberá realizarse por escrito a través de las declaraciones respectivas, por simple escrito dirigido a las autoridades competentes. El monto de las cantidades a compensar se actualizará conforme a lo previsto por el artículo 17-A del propio Código. Dicha actualización procederá desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido, o en su caso, se presentó la declaración que tenga el saldo a favor.

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DioNISIa J. KAYE

Conforme a lo dispuesto en el articulo 13 del Reglamento del Código Fiscal, cuando el contribuyente efectúe la compensación de cantidades a su favor derivadas de una misma contribución, invariablemente deberá hacerlo ante1a autoridad recaudadora que en los términos de la fracción IIdel artículo 20. del mismo Reglamento. Ahora bien, en estos casos existe la obligación a cargo de los contribuyentes que compensen cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligadas a pagar por adeudo propio o por retención a terceros: presentar un aviso de compensación dentro de

los cinco días hábiles siguientes a aquel en que la compensación se efectúe. A partir de 2004, el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, queda reformado permitiendo a todos los contribuyentes la compensación de las cantidades a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, siempre que ambas cantidades deriven de impuestos federales distintos de los que se causen con motivo de la importación, los administre la misma autoridad y no tengan destino específico, incluyendo susaccesorios. La reforma anterior, tiene especial importancia, toda vez quese supera

la Iimitante de compensar únicamente los saldos a favor en contra de los adeudos que se tengan por concepto de la misma contribución. En otras palabras, con la reforma al artículo en comento, los contribuyentes están en posibilidad de compensar sus saldos a favor, contra los saldos a cargo que tuvieran de cualquier contribución federal, incluyendo sus accesorios.

Por ejemplo, a partir del mes de julio de 2004, si un contribuyente tenía un saldo a favor del impuesto sobre la renta y al mismo tiempo un adeudo del impuesto sobre tenencia o uso de vehículos, las cantidades podrán ser compensadas, sin la necesidad de obtener autorización de las autoridades fiscales o de apegarse a las reglas de carácter general que para tal efecto expidiera el Servicio de Administración Tributaria, como se hacía antes. No obstante, la reforma al precepto legal en cita, tiene también varios puntos cuestionables como la subsistencia de la facultad de la autoridad de compensar de oficio las cantidades que los contribuyentes tengan derecho a recibir de las autoridades fiscales, sin importar que hayan o no solicitado la devolución de las mismas, contra las cantidades que estén obligadas a pa-


297

gar por adeudo propio o retención a terceros, con la única formalidad de que la compensación de oficio debe ser notificada personalmente. Al inicio de este tema señalamos q\le la compensación es un derecho privativo del contribuyente que no puede ser objeto de ejercicio unilateral de la autoridad, sino que siempre deberá requerirse la solicitud por parte del contribuyente. El pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la pág. núm. 285 de su informe por el año de 1973, dejó establecido que el artículo 14 constitucional no otorga la garantía de audiencia sólo para los juicios seguidos ante los tribunales, sino contra cualquier acto de cualquier autoridad que pueda ser privativo de la vida, libertad, propiedad, posesiones y derechos, derive o no de juicio ante los tribunales competentes o de un procedimiento ante autoridad diversa. Ahora bien, si el contribuyente decidió ejercer su derecho a la devolución, compensar de oficio implica, además de violar la garantía de audiencia, violar también el derecho de petición establecido en el artículo 80., de la Constitución y que ya quedó estudiado en esta obra, al igual que la violación a la garantía de legalidad a que se refiere el artículo 16 de la Constitución, al no respetar las diversas disposiciones que conceden derechos exclusivos a los contribuyentes, con la consecuente violación a la garantía de segurídad jurídica. Lo anterior porque se viola el derecho de propíedad de determinado bien, se impide el libre uso del mismo, con lo que se crea ínseguridad respecto a la propiedad y posesión de esos bienes. Por las razones anteriores, consideramos que la reforma al violar tres garantías constitucionales, debe ser objeto de amparo en el caso correspondiente:.

En enero de 1990, el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, se reforma congruentemente con las reformas sufridas por los artículos 17-A, 21 y 22 del propio Código Fiscal de la Federación, a efecto de que las compensaciones de contribuciones se hagan sobre cantidades actualizadas

desde el mes en que fueron exigibles las cantidades a cargo o a favor hasta aquel en que opere la compensación en la forma fiscal o declaración res-

pectiva. Igualmente, ya no se requerirá autorización del Servicio de Administración Tributaria para compensar contribuciones de diferente natura-

leza, sino que la propia Secretaría de Hacienda y Crédito Público emitirá

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reglas generales para determinar el procedimiento de compensación. Si el contribuyente efectúa en forma improcedente la compensación, debe cubrir a las autoridades fiscales el importe de las sumas compensadas debidamente actualizadas, más los recargos correspondientes.

Por reforma al artículo 23 del Código Fiscal de la Federación para 1991, entendemos que los saldos a favor se actualizan desde la fecha de presentación de la declaración que los arroje y sobre estas cantidades actualizadas, son por las que a partir del lo. de enero de 1991, los contribuyentes tendrán derecho a efectuar la compensación contra saldos en contra que arrojen declaraciones futuras. 5. CONDONACiÓN DE CRÉDITOS Y MULTAS FISCALES

5.1. Concepto La condonación, conocida también por el derecho común como remi-

sión de deuda, constituye la acción de perdonar al deudor un crédito que tiene en su contra. El Código Civildel Distrito Federal, en su artículo 2209, establece que cualquiera puede renunciar su derecho y remitir, todo o en parte, las prestaciones que le son debidas, excepto en aquellos casos que la ley lo prohibe. En materia fiscal, existe la condonación de créditos fiscales y la condonación de multas fiscales, pudiendo éstas ser condonaciones totales o parciales.

La condonación de créditos fiscales se realiza mediante disposiciones de carácter general dictadas por el Ejecutivo Federal, cuando se hubieren afectado o se trate de impedir, se afecte gravemente la situación de algún lugar o región del país o de alguna rama de actividad, la producción o venta de productos, o la realización de una actividad, así como en casos de

catástrofes sufridas por fenómenos meteorológicos, plagas o epidemias, debiendo determinarse en las mismas el importe o proporción de los beneficios, es decir, los créditos y recargos que se condonen, su alcance, es

decir, los sujetos que deban gozar de los beneficios y la región o las ramas de actividades favorecidas; autorizar su pago a plazo, diferido o en parcialidades, igualmente deberán determinar los requisitos que deban satisfacerse por los beneficiados.


299

La condonación o remisión de las multas consiste en perdonar éstas y, de acuerdo con el articulo 74 del Código Fiscal de la Federación, la sncr podrá condonar las multas apreciando discrecionalmente las circunstancias del caso y los motivos que tuvo la autoridad que impuso la sanción. La condonación de multas procede cuando su imposición hubiera quedado firme y siempre que un acto administrativo conexo no sea materia de impugnación y el contribuyente a través de pruebas presentadas ante las autoridades administrativas o jurisdiccionales, demuestra que no se come-

tió la infracción o que la persona a la que se le atribuye no es la responsable. En este caso, la condonación es forzosa y, por consiguiente, la misma deberá ser total. La condonación discrecional de multas procede cuando el Servicio de Administración Tributaria encuentra que los motivos que tuvo la autoridad para imponer la sanción y las demás circunstancias del caso, justifican que se reduzca parcialmente el importe de la multa. Cabe recordar que, de acuerdo con lo dispuesto en la fracción primera del articulo 75 del Códi-' go Fiscal, la autoridad administrativa sancionadora debe tomar en consideración la importancia de la infracción (graves o leves) las condiciones económicas del contribuyente y la conveniencia de destruir prácticas establecidas, tanto para evadir prestaciones fiscales cuanto para infringir en cualquier otra forma las disposiciones legales o reglamentarias. Con base en lo anterior, la condonación discrecional de multas será parcial en la mayoría de los casos.

5.2. Preceptos Legales que Instituyen la Condonación La condonación de créditos fiscales se encuentra instituida por el articulo 39 del Código Fiscal y la condonación de multas por el articulo 74 del mismo ordenamiento.

5.3. Procedimiento La instancia de condonación de multas deberá presentarse mediante

solicitud escrita que contenga los datos necesarios de identificación del contribuyente, en la que se acompañen los documentos relativos, las pruebas que exige la ley y que demuestren las circunstancias de la no comisión

de la infracción; la condonación de multas por el Servicio de Admiriistra-

300

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ción Tributaria también procede respecto de las que hubiere determinado el propio contribuyente. La autoridad competente deberá resolver dentro del plazo a que se refiere el artículo 37 del Código Fiscal, esto es, dentro de los cuatro meses antes a que se haya promovido la instancia, la solicitud de condonación de multas no constituirá instancia y las resoluciones que dicte el Servicio de Administración Tributaria al respecto no podrán ser impugnadas por los medios de defensa que establece este Código. La solicitud dará lugar a la suspensión del procedimiento administrativo de ejecución, si así se pide y se garantiza el interés fiscal o se dispensa su garantía.

5.4. Condonación Especial de Recargos Para complementar lo señalado en la reforma que para el año 2000 se hizo al artículo 34-A en materia de consultas sobre Precios de Transferencia yen forma por demás repetitiva e innecesaria, se adiciona un párrafo al

Artículo 21 del Código Fiscal de la Federación para que las autoridades fiscales puedan condonar total o parcialmente los recargos derivados de un ajuste a los precios o montos de contraprestaciones en operaciones entre

partes relacionadas, siempre que dicha condonación derive de un acuerdo de autoridad competente sobre las bases de reciprocidad, con las autoridades de un país con el que se tenga celebrado un tratado para evitar la doble

tributación, y dichas autoridades hayan devuelto el impuesto correspondiente sin el pago de cantidades a título de intereses. En atención a lo anterior, la adición resulta adecuada pues no solamente atiende al principio de reciprocidad internacional y congruente con el establecimiento de medidas que vienen adecuando las disposiciones fiscales al entorno económico internacional y además, queda precisado que la au-

toridad fiscal sólo puede ejercer esta facultad, siempre que los contribuyentes se ubiquen en los supuestos previstos en la propia norma, es decir,

que la condonación de recargos a que se refiere el artículo 21 del Código Fiscal de la Federación sólo se hará en materia de ajuste a los precios o montos de contraprestaciones en operaciones entre partes relacionadas que se

deriven de una consulta sobre la materia, existan bases de reciprocidad internacional y las autoridades hayan devuelto el impuesto correspondiente, sin el pago de cantidades a título de intereses.


301

6. CANCELACIÓN DE CRÉDITOS FISCALES

6.1. Concepto

Cancelar un crédito fiscal significa la extinción de una deuda al Fisco Federal mediante la anulación de un documento. Sergio Francisco de la Garza, 2 nos narra: "En las notas del anteproyecto del nuevo Código Fiscal de la Federación, se dice que la cancelación en cuentas de la hacienda pública de créditos incobrables por incosteabilidad del cobro o por insolvencia del deudor, es una necesaria práctica que tiene como objeto depurar los créditos pendientes de cobro, mediante los castigos procedentes, lo que además produce el efecto de liberar de responsabilidad a los funcionarios y empleados del Fisco; pero esta depuración no debe tener como consecuencia el que extinga el crédito fiscal. Las provisiones que los acreedores en general hacen para cuentas dudosas e incobra-

bles no tienen, en el derecho común, el efecto de liberar a los deudores. No se ve razón para que este efecto sí se produzca cuando el acreedor es el Fisco Federal. La Ley Orgánica de la Contaduría de la Federación prevé, en sus preceptos, los casos en los que procede la cancelación de los créditos y los procedimientos para hacerlo, con efectos sólo en el seno de la administración pública y sin que con la cancelación se extinga el crédito, que es precisamente lo que se persigue con la supresión que se propone.

Se consideran créditos incobrables los constituidos en contra de personas insolventes o de deudores sobre cuya existencia haya falta absoluta de datos. Son créditos cuya gestión de cobros resulta incosteable, aquellos que para hacerse efectivos demanden gastos que no puedan exigirse legal-

mente del deudor y excedan del importe del adeudo. 6.2. Precepto Legal que Instituye la Cancelación de Créditos Fiscales

Artículo 146-A del Código Fiscal de la Federación. 6.3. Efectos La cancelación se refiere exclusivamente al crédito fiscal, pero nunca a

la obligación fiscal que no es objeto de ca ncelación. 2

Luis Martínez López.lbídem, pág. 158.

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DIONISIO J. KAYE

6.4. Tramitación

La cancelación de los créditos fiscales se realiza a nivel interno de la propia Secretaría de Hacienda y Crédito Público, esto es, su procedímiento es oficioso. Para su procedencia el crédíto debe encontrarse registrado en la Contabílidad de la Hacienda Pública Federal, su cancelación debe ser solicitada por las Oficinas Federales de Hacienda, las que deben justificar la necesidad de la medida; la previa solicitud de la Oficina Federal de Hacienda a la Tesorería de la Federación, cuyo personal será responsable de los daños y perjuicios que resiente el Fisco, si se descubre que asentó algún hecho falso o no tuvo el cuidado necesario para comprobar los que deban dar base a la cancelación. 7. GARANTíA DE LOS CRÉDITOS FISCALES Y SUSPENSiÓN DEL PROCEDIMIENTO DE EJECUCiÓN

Garantizar el interés fiscal significa asegurar a las autoridades fiscales por parte del contribuyente el cumplimiento de sus obligaciones, mediante la afectación de bienes determinados o del compromiso de pago asumido por un tercero para el caso de incumplimiento por parte del deudor originario. Conforme al artículo 142 del Código Fiscal, sólo procede garantizar el interés fiscal en los siguientes casos: L

Se solicita la suspensión del procedimiento administrativo de ejecución. En este caso, sólo procede esta solicitud conforme lo dispone el artículo 141, con depósito en dinero, prenda o hipoteca, fianza, obligación solidaria asumida por tercero y embargo en la vía administrativa.

Es común esta solicitud cuando se intenta promover un recurso o medio de defensa en contra de una resolución administrativa que finque un

crédito fiscal y por lo mismo la solicitud debe presentarse dentro de los 45 días siguientes a la fecha en que surta efectos la notificación del acto cuya ejecución se suspenda, acompañando la garantía y la copia sellada del recurso o juicio que se hubiera hecho valer y así la suspensión se otorgará hasta que se notifique la resolución definítiva que hubiera recaido a dicho recurso o juicio.


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2. Se solicite prórroga para el pago de los créditos fiscales o para que los mismos sean cubiertos en parcialidades. 3. Se solicite la ampliación de la garantía cuando los bienes señalados en el embargo estuvieren embargados por autoridades no fiscales o lo estuvieren por parte de autoridades fiscales locales. Conforme al artículo 60 del Reglamento del Código Fiscal, las garantías del interés fiscal deben otorgarse a favor de la Tesorería de la Federación, del organismo descentralizado que pueda cobrar coactivamente créditos fiscales y ante las recaudadoras de rentas de los estados coordinados. Las garantías subsistirán hasta que proceda su cancelación y los gastos que se originen con motivo de su otorgamiento, en todos los casosserán por

cuenta del contribuyente interesado. Conforme al articulo 68 del Reglamento y como lo indicamos al principio de este capítulo, la garantía del interés fiscal se ofrece ante la autoridad recaudadora, misma que será competente para calificarla, aceptarla si procede y darle el trámite correspondiente. Si al calificar la garantía, ésta no cumpliera los requisitos señalados por el Código Fiscal y su Reglamento, antes de desecharla requerirá al oferente para que en un plazo de cinco días hábiles siguientes al en que surta efectos la notificación, cumpla con el requisito omitido y si no lo hace procederá el desechamiento de plano, sin que exista recurso alguno. El artículo 69 del Reglamento, presenta además como innovación, la posibilidad de combinarse las diferentes formas de garantía, así como sustítuírse entre sí, previo requisíto de que la sustitución sea previa a la cancelación de la sustituida.

Igualmente, conforme a este dispositivo, una garantía puede garantizar uno o varios créditos. También, merece mencionarse que cualquier garantía deberá ampliarse por los recargos que se generen durante su vigencia por el importe

de los recargos correspondientes a los 12 meses siguientes y obviamente hasta alcanzar el tope máximo de 10 años a que se refiere el artículo 21 del Código Fiscal de la Federación.

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OIONISIO J. KAYE

Como es de todos sabido, el crédito fiscal es un crédito privilegiado, ya que cuando el deudor no lo cubre espontáneamente; la autoridad fiscal acreedora tiene frente a los demás acreedores un derecho preferente para ser pagado anterior que otros acreedores. Efectivamente, el articulo 149 del Código Fiscal de-la Federación establece que los créditos del Gobierno Federal provenientes de impuestos, derechos, productos o aprovechamientos, son preferentes a cualesquiera otros, con excepción de los créditos

con garantía hipotecaria o prendaria, de alimentos, de salarios o sueldos devengados en el último año o de indemnizaciones a los trabajadores de acuerdo con la Ley Federal del Trabajo. A efecto de que las garantías prendarias o hipotecarias sean preferentes a los créditos fiscales, es requisito indispensable que las mismas se encuentren debidamente inscritas en el Registro Público correspondiente. Sobre este particular, cabe aclarar que por reforma realizada al articulo 149 del Código Fiscal, para que una prenda o hipoteca gocen de los privilegios de créditos preferentes a los fiscales, será requisito indispensable que con anterioridad a la fecha en que surta efectos la notificación del crédito fiscal, estas garantias se hayan inscrito en el Registro Público que corresponda. Respecto a los adeudos por alimentos, que se hayan presentado las demandas correspondientes ante las autoridades judiciales correspondientes antes de que se hubiera notificado al deudor el-crédito fiscal correspondiente, y por lo que se refiere a los créditos por salarias, sueldos e indemnizaciones devengados en el último año, el Sindicato Titular del Contrato Colectivo de Trabajo o el Sindicato Administrador del ContratoLey deberán anunciar el procedimiento respectivo de reclamación de preferencia a que se refiere el articulo 128 del Código Fiscal. Este privilegio de los crédi tos fiscales deriva de la necesidad de asegurar la efectiva recaudación de los tributos, a fin de no entorpecer la actividad del Estado y ha hecho que los diversos sistemas jurídicos se preocupen por rodear a los créditos del Estado de garantias para asegurar su adecuado cumplimiento. En este inciso que se refiere a la garantía de los créditos fiscales y suspensión del procedimiento de ejecución, cabetambién mencionar que congruen-

te a las reformas de enero de 1990, se establece ahora que la garantia del interés fiscal debe comprender las contribuciones actualizadas, así como los accesorios causados y los que se causen en los 12 meses siguientes a su otorgamiento, debiendo ampliarse su importe anualmente, con objeto de

NUEVO DEnECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

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que el crédito fiscal esté debidamente garantizado bajo el nuevo sistema de actualización.

Muy importante para nuestra materia procesal es la reforma sufrida por el artículo 144 del Código Fiscal, en el sentído de que las autoridades fiscales, en todos los casos, deben ahora abstenerse de ejecutar créditos fiscales durante los 45 días hábiles siguientes a su notificación o de 15 días tratándose de cuotas obrero-patronales o de capitales constitutivos al seguro social, lo cual evita que los contribuyentes que vayan a interponer recursos, juicios o medios de defensa, tengan que dar el aviso a que se refería este numeral, dentro de los treinta dias siguientes a la notificación delcrédito fiscal de que interpondrán dichos recursos, juicios o medios de defensa.

7.1. Precepto Legal que Regula la Garantía del Crédito Fiscal y la Suspensión de la Ejecución Artículos 141 y 142 del Código Fiscal de la Federación. Tipos de garantia. De lo dispuesto en el artículo 141 del Código Fiscal de la Federación, desprendemos que las garantías pueden ser de dos tipos: personales y reales. Las garantías personales consisten en que una o varias personas terceras ajenas a la relación jurídica tributaria, asuman la responsabilidad fiscal del causante deudor, esto hace que las garantías personales pueden ser solidarias y subsidiarias; en el caso de las garantías solidarias, el garante responde frente al acreedor en el mismo plano del deudor, en cambio, en la garantía subsidiaria, el garante responde frente al acreedor, únicamente en la medida en que el deudor no haya podido satisfacer su crédito con sus propios bienes.

Es un principio consagrado en el derecho común que el deudor respon-: da del cumplimiento de sus obligaciones con todos sus bienes, con excepción de aquellos que conforme a la ley son inalienables e inembargables; en los términos del artículo 2694 del Código Civil y 157 del Código Fiscal se exceptúa de embargo a los siguientes bienes:

1. El lecho cotidiano y los vestidos del deudor y de sus familiares.

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2.

Los muebles de uso indispensable del deudor y de sus familiares, no siendo de lujo a juicio del ejecutor.

3.

Los libros, instrumentos, útiles y mobiliario indispensables para el ejercicio de la profesión, arte u oficio a que se dedique el deudor.

4.

La maquinaria, enseres y semovientes de las negociaciones en cuanto fuere necesario para su actividad ordinaria a juicio del ejecutor,

pero podrán ser objeto de embargo con la negociación en su totalidad si a ella están destinados. 5.

Las armas, vehículos y caballos que los militares en servicio deban usar conforme a las leyes.

6.

Los granos mientras no hayan sido cosechados, pero no los derechos sobre las siembras.

7.

El derecho de usufructo, pero no los frutos de éste.

8.

Los derechos de uso o de habitación.

9.

El patrimonio de familia en los términos que establezcan las leyes, desde su inscripción en el Registro Público de la Propiedad.

la. Los sueldos y salarios. 11. Las pensiones de cualquier tipo. 12. Los ejidos. Las garantías personales pueden tener su origen en la ley o en un con-

venio entre las partes como, por ejemplo lo dispuesto en las fracciones I y IV del artículo 141 del Código Fiscal de la Federación, para elcaso de la responsabilidad legal. A partir del año de 1996 se puede garantizar el interés fiscal a través de titulas valor o cartera de créditos del propio contribuyente, en los casos en que se demuestre la imposibilidad de garantizar la totalidad del crédito me-


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diante cualquiera de los medios establecidos, los cuales se aceptarán al valor que discrecionalmente fije el Servicio de Administración Tributaria. El caso a que se refiere el párrafo anterior, deviene de la necesidad de ampliar la gama de medios para garantizar el interés fiscal de contribuyentes que verdaderamente vienen padeciendo, durante ésta terrible década de los noventas, las crisis financieras por las que atraviesa el País. Esta adición al artículo 141 del Código Fiscal, originalmente constituyó el fondo de una resolución particular que se obtuvo por nosotros para un contribuyente que se encontraba en estado de suspensión de pagos y no tenia otros medios de garantizar el interés fiscal. En efecto, el código dispone en su artículo 149 que en ningún caso el Fisco Federal entrará en los juicios universales y por tanto, cuando se inicie juicio de quiebra, suspensión de

pagos o de concurso, el juez de lo concursal que conozca de un caso particular, debe dar aviso a las autoridades administradoras locales de recaudación que tengan jurisdicción en el domicilio de la quebrada, suspensa o concursado para que, en su caso, hagan exigibles los créditos fiscales a su favor a través del procedimiento administrativo de ejecución. Es el caso que nuestro cliente, simultáneamente a la solicitud que presentó ante el juez de lo concursal para beneficiarse de la suspensión de pagos, solicitó pagar en parcialidades los créditos fiscales que adeudaba; en dicha solicitud manifestó que por estar en suspensión de pagos, se encontraba imposibilitada para garantizar el interés fiscal bajo los medios instituidos por el código y en tal virtud, ofreció sus cuentas por cobrar como medio de garantia y las autoridades las aceptaron en resolución particular favorable, que después constituyó regla en la Resolución Miscelánea y en 1996 se adiciona al Código. Para garantizar créditos fiscalesde esta manera se requiere que el con-

tribuyente demuestre que se encuentra imposibilitado para garantizar la totalidad del crédito mediante cualquiera de las otras formas que establece el referido Código: depósito de dinero en las instituciones de crédito autorizadas; prenda o hipoteca; fianza; obligación solidaria asumida por tercero o embargo en la vía administrativa. No se exigirán garantías adicionales

cuando el contribuyente declare bajo protesta de decir verdad, que los bienes embargados son los únicos que posee. En caso de falsedad en la declaración, podrá exigirse la garantía adicional, sin perjuicio de las sanciones que correspondan.

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Una forma de garantía personal admitida por el Código Fiscal de la Federación, es la obligación solidaria asumida por tercero que compruebe su idoneidad y solvencia que constituye, de acuerdo al derecho común, una fianza de carácterpersonal que el Código Civilsujeta a las normas siguientes: 1. El garante deberá comprobar tener bienes inmuebles inscritos en el Registro Público de la Propiedad, por un valor que garantice el adeudo a menos que no exceda de mil pesos.

2. Debe manifestar su aceptación, mediante escrito firmado ante Notario Público o ante la autoridad recaudadora que tenga encomendado el cobro del crédito fiscal, requiriéndose en este caso la presencia de dos testigos. Conforme al artículo 64 del Reglamento del Código Fiscal, para que un tercero asuma responsabilidad solidaria, debe colocarse en alguno de los siguientes supuestos: 1) Tratándose de personas morales cuando el interés fiscal que se desea garantizar sea inferior a110% del capital social y siempre que dicha persona no haya tenido pérdida fiscal para efectos del impuesto sobre la renta en los dos últimos ejercicios de 12 meses o que aún teniéndola, ésta no haya excedido de un 10% de su capital social. 2) Tratándose de personas físicas cuando el monto de la garantía sea menor a110% de los ingresos declarados en el último ejercicio, sin incluir el 75% de los ingresos declarados como actividades empresariales o del 10% del capital afecto a su actividad empresarial, en su caso. Las garantías reales admitidas por el Código Fiscal en su artículo 141 son las siguientes:

1. Depósito de dinero en la institución de crédito que legalmente corresponda. El depósito en dinero, en realidad constituye una prenda, institución que se encuentra regulada por el Código Civil del Distrito Federal, Actualmente, Nacional Financiera es la única institución de crédito legalmente autorizada para recibir depósitos en dinero, como garantía del interés fiscal, en los términos del inciso h) del artículo 20 y la fracción XVII del artículo 21 de la Ley Orgánica de Nacional Financiera.

Nuevo DeREcHO PROCESAl. FISCAl. Y ADMINISTRATIVO

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En el articulo 61 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación, nace un aliciente para que el contribuyente opte por el otorgamiento de esta garantía y que consiste en que el depósito en dinero generará interés en favor del contribuyente a una tasa especial que fijará la propia Secretaría con la condicionante de que el depósito deberá permanecer vigente, mientras subsista la obligación de garantizar, pero el contribuyente podrá retirar de cuando en cuando, los intereses generados en su favor.

2. Prenda o hipoteca. El articulo 2856 del Código Civil para el Distrito Federal define a la prenda como un derecho real constituido sobre un bien mueble enajenable para garantizar el cumplimiento de una obligación y su preferencia en el pago; de lo anterior, deducimos que todos los bienes muebles susceptibles de enajenación pueden ser dados en prenda, incluyendo frutos pendientes de bienes raices. ' De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2893 del Código Civil para el Distrito Federal, la hipoteca es una garantía real constituida sobre bienes que no se entregan al acreedor y que da derecho a éste, en caso de incumplimiento dela obligación garantizada, a ser pagado con el valor de los bienes, en el grado de preferencia establecido por la ley. Los bienes hipotecados, de acuerdo con el articulo 2894 del mismo Código Civil, quedan sujetos a degradar el impuesto, aunque pasen a poder de un tercero y ésta se hubiere inscrito en el Registro Público de la Propiedad correspondiente. Conforme a lo dispuesto por el artículo 62 del Reglamento, la garantía otorgada mediante prenda o hipoteca, sólo podrá constituirse sobre bienes, muebles o inmuebles hasta por el 75% de su valor o valor de avalúo o

catastral en el caso de inmuebles y siempre que se encuentren libres de gravámenes, limitaciones en su dominio o afectaciones urbanísticas o agrarias

en caso de inmuebles hasta por dicho 75%.

1-

En casode prenda, la Secretaría puede autorizar a sociedades nacionales de crédito y a corredores públicos para valuar o mantener en depósito bienes pero en todo caso la prenda debe inscribirse en el Registro Público de la Propiedad, cuando los bienes en que recaiga, estén sujetos a esta formalidad, como por ejemplo: cuando el bien objeto de la prenda quede en poder de un tercero o inclusive cuando quede en poder del contribuyente, si así se conviene con el Servicio de Administración Tributaria, en los términos del artículo 2859 del Código Civil.

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El Reglamento no admite como garantía prendaria, bienes que ya se encuentren en dominio fiscal, como es el caso de bienes secuestrados en la

via administrativa o los de importación, por los que no se han pagado impuestos aduanales y en caso de haberse pagado éstos, los bienes de importación otorgados en prenda, sólo se admitirán previo acreditamiento de su legal estancia en el pais. También el Reglamento admite como garantia prendaria, contratos de administración celebrados con casas de bolsa que amparen la inversión en certificado de la Tesorería de la Federación o bonos del gobierno federal para el pago de la indemnización bancaria, pero en estos casos es requisito

esencial designar a la autoridad ejecutora como único beneficiario a favor del cual se otorga la garantía. En este supuesto se aceptará como garantia el 100% del valor nominal de los valores, debiendo reinvertirse una cantidad suficiente para cubrir el interés fiscal, pudiéndose retirar los rendimientos. En el caso de hipoteca, mencionamos anteriormente que el bien inmueble, no puede reportar gravámenes por más del 25% de su valor de avalúo, pero merece aclarar que aun cuando el inmueble cuya garantía hipotecaria se otorgue, se tomará a175% de su valor de avalúo o catastral, aun cuando no reporte gravámenes o limitaciones en su dominio. En el supuesto de que el inmueble reporte gravámenes, la suma del monto total de éstos y el interés fiscal a garantizar no podrá exceder del 75% del valor. Por otra parte, tratándose del otorgamiento de garantía hipotecaria,

ésta se hará en escritura pública que deberá inscribirse en el Registro Público de la Propiedad correspondiente. Tanto en los casos de prenda como en los de hipoteca, el contribuyente podrá garantizar los accesorios del Crédito Fiscal o ampliar la garantía cada año. Por último, en materia de otorgamiento de garantias prendarias o hipotecarias como obligación solidaria asumida por terceros, el artículo 65 del Reglamento, constriñe al otorgante a las mismas reglas y formalidades. 3. Fianza otorgada por compañia autorizada. El artículo 2794 del Código Civil del Distrito Federal, define a la fianza como un contrato por el cual una persona se compromete con el acreedor a pagar por el deudor, si

éste no lo hace. Al respecto de la fianza, De la Garza dice: "Cuando la ga-


311

rantía consiste en fianza de una compañía autorizada por el Servicio de

Administración Tributaria para celebrar contratos de fianza, es necesario cumplir Con los siguientes requisitos para que sea calificada y aceptada la garantía:,,3

a)

La póliza debe constar conforme al modelo aprobado por el Servicio de Administración Tributaria y suscrita con firmas autógrafas de los funcionarios autorizados por las compañías para expedirlas y que la Secretaría haya dado a conocer por medio de publicación en el Diario Oficial.

b) La póliza debe ser expedida precisamente por el monto de la garantía, en moneda nacional, sin que su importe rebase el margen

legal de operaciones que fije periódicamente dicha Secretaría, salvo que éste haya hecho constar en la misma póliza haberse comprobado las garantias necesarias cuando se expida por cantidad superior a ese margen. Igualmente deberá hacer mención de la garantía del 250% de posibles recargos moratorias y los correspondientes gastos de ejecución en su caso.

c)

La póliza debe contener una cláusula que diga: (En el caso de que la presente fianza se haga exigible, la institución afianzadora se somete expresamente al procedimiento de ejecución establecido en las disposiciones legales vigentes y está conforme en que se le aplique dicho procedimiento con exclusión de cualquier otro).

d) El original de la póliza de fianza aceptada, quedará en poder y guarda de la Tesoreria de la Federación u organismo subalterno de la misma, ante quien se haya otorgado.

el

En el caso de que tenga por objeto lograr la suspensión del procedimiento de cobro de créditos, mientras se tramitan y resuelven, re-

cursos o juicios, promovidos por los interesados contra el pago de los mismos créditos, se exigirá la inserción de la cláusula que diga: (Esta garantia. estará en vigor durante la substanciación de todos los recursos legales o juicios que se interpongan hasta que se dicte resolución definitiva por la autoridad competente.) 3

Sergio Francisco De la Garza. Ob. cít., págs. 60ysigs.

.312

DlONISIO J. KAYE

"En el caso de que llegue a ser exigible la obligación afianzada y se hubiere presentado directamente ante la Tesorería de la Federación, la Tesorería independientemente de iniciar el procedimiento de ejecución contra el

deudor principal, debe requerir de pago a la fiadora en los términos establecidos en el Reglamento del artículo 95 de la Ley de Instituciones de Fianzas" 4 En materia de fianzas, el artículo 63 del Reglamento del Código Fiscal obliga a que la póliza en la que se haga constar la fianza, debe quedar en poder y guarda de la autoridad recaudadora de la federación o del organismo descentralizado que sea competente para cobrar coactivamente créditos fiscales. Resulta por su importancia que la fianza no puede expedirse a favor de las tesorerias o de las dependencias de las entidades federativas coordinadas y en todo caso, las autoridades recaudadoras de dichas entidades deben concentrar la póliza ante la autoridad recaudadora de la federación más cercana.

4. Secuestro en la vía administrativa. La autoridad administrativa; si a juicio de la autoridad recaudadora existe peligro de que el depositario se ausente, enajene, oculte susbienes o realice maniobras tendientes a evadir

el cumplimiento de sus obligaciones, podrá removerlo del cargo y depositar los bienes. .

4

Sergio Francisco de la Garza. Ob. cit., págs. 794 Ysigs.

CAPíTULO

6 Prescripción y Caducidad en Materia Fiscal

SUMARIO: 1. INTRODUCCiÓN. 1.1. Conceptos de Prescripción y Caducidad. 1.2. Precep-

to' Legales que la Inatltuyen. 2. PRESCRIPCiÓN Y CADUCIDAD EN EL DE· RECHO COMÚN. 3. GENERALIDADES SOBRE LA PRESCRIPCiÓN Y CADUCI· DAD EN MATERIA FISCAL. 4. PRESCRIPCiÓN. 4.1. Fundamento. 4.2. Forma an que Corre. 4.3. Efectos. 4.4. Plazo. 4.5. Interrupción de la Prescripción. 4.6. Suspensión de la Prescripción. 4.7. Prescripción en Favor del Fisco. 4.8. Instancia de Prescripción. 4.8.1. forma. 4.8.2. Legitimación. 4.8.3. Plazo. 4.8.4. Requisito de Procedencia. 4.8.5. Requisitos de Fondo. 4.8.6. Pruebas. 4.8.7. Resolución. 4.8.8.lmpugnaclón.5. CADUCIDAD. S.l.Antecedentes. 5.2. Efectos. 5.3.lnstan-

clas de Caducidad. 5.3.1. forma. 5.3.2. Legitimación. 5.3.3. Plazo. 5.3.4. Requisito de Fondo. 5.3.5. Pruebas. 5.3.6. Resolución. 5.3.7. Impugnación. 6. CRITE·

RIOS DE LOS TRIBUNALES DE LA FEDERACiÓN EN LO QUE SE REFIERE A LA FORMA DE HACER VALER LA PRESCRIPCiÓN Y CADUCIDAD. 7. PRESo CRIPCIÓN y CADUCIDAD DE CRÉDITOS FISCALES ADEUDADOS EN EL EXTRANJERO.

1. INTRODUCCiÓN

Antes de adentrarnos en el estudio de estas controvertidas y aparentemente complicadas instituciones, y como dice Mariano Azuela: "Es pertinente señalar que la prescripción y la caducidad son figuras juridicas que

existiendo necesariamente en el plano de la legislación, en la realidad nunca debieran presentarse, ya que ello presupone, o bien la dolencia del causante en cumplir con las obligaciones tributarias, o de cubrir los créditos establecidos a su cargo con toda oportunidad. o la indiferencia de las autoridades, en usar de sus facultades. lo que a su vez puede originarse en diversas formas de corrupción o en inadecuada administración." Todas

estas situaciones resultan condenables a la luz de los principios del bien común, que en materia fiscal deberían llevar al ciudadano a pagar con satisfacción las prestaciones tributarias de que es deudor y a las autoridades a la más celosa administración de los recursos obtenidos, en beneficio de la comunidad, evitando hasta el extremo el aprovechamiento personal del cargopúblico. 313

314

DlONISIO J. KAYE

"De los valores que realiza el derecho (la seguridad) ocupa el último sitio y es él, el que de algún modo toma en cuenta el legislador al establecer las figuras enunciadas. Esto lo corrobora la Exposición de Motivos del Código Fiscal vigente desde 1967 a 1982 en su punto 13, cuando al hacerse referencia del articulo 88, dice que: la norma expresada resulta indispensable para poner término a situaciones o posibles responsabilidades que permanecen indefinidas en el tiempo y que afectan a la seguridad juridica yeconómica de los particulares. Cabe añadir que al establecerse en el articulo 22 del nuevo Código vigente a partir de 1983 la prescripción de la obligación del Fisco de devolver las cantidades pagadas indebidamente, se logra un equilibrio de la situación entre los particulares y las autoridades hacendarias, relacionándose al menos superficialmente con la justicia las instituciones de que se trata." 1

Como se dijo al principio, sin pretender abarcar todas las posibles situaciones que sobre el tema pueden plantearse, se hará referencia a aquellas que en la práctica han motivado el mayor cúmulo de conflictos. 1.1. Conceptos de Prescripción y Caducidad "Por prescripción entendemos el medio de adquirir bienes o librarse de obligaciones mediante el transcurso de cierto tiempo y bajo las condiciones establecidas en la ley. A la adquisición de bienes en virtud de la posesión, se llama prescripción positiva; la liberación de obli~aciones por no exigirse su cumplimiento se llama prescripción negativa."

"La palabra caducidad deriva del término latino cado que significa caer, terminar, extinguir, perder fuerza o vigor. La caducidad es la cesa-

ción de efectos por no hacer valer un derecho durante el tiempo que señala la ley; es, pues, un medio de extinción de derechos por efecto de su no ejercicio, durante el tiempo que para hacerlo concede la ley. ,,3 1.2. Preceptos Legales que la Instituyen Articulas 146 y 67 del Código Fiscal de la Federación. ] 2

Francisco Lerdo de Tejada. Ob. cít., pág. 154. Mariano Azuela Güitrón. La Prescripción y /0 Caducidad dentro del Sistema Fisca! Mexicano, Revista Jurídica, núm. 5, editada por la Universidad Iberoamericana, México,

3

1973. pág. 79. Artículos 1135 y 1136 del Código Civil para el Distrito Federal.


315

2. PRESCRIPCiÓN Y CADUCIDAD EN EL DERECHO COMÚN

La prescripción es una de las figuras más antiguas del Derecho e introducida por los romanos al Derecho Común, que la ha reglamentado y de donde las demás ramas de la ciencia jurídica la han adoptado. Para realizar un análisis más o menos completo de la prescripción y de la caducidad en materia fiscal, debe seguirse un método consistente en repasarlas nociones que de ambos conceptos nos da tanto el Código Civil como la doctrina, para después trasladarnos a su estudio dentro de otras disciplinas jurídicas, pues ello a través del conocimiento que tengamos de su conceptuación, sobre todo en materias como la civil (sustantiva y adjetiva) y la fiscal, podremos precisarlas y quedar en aptitud de definir cuáles son sus diferenciasesenciales. "El Código Civil vigente para el Distrito Federal (CCDF), en su artículo 1135 establece que la prescripción es un medio de adquirir bienes o de liberarnos de obligaciones, mediante ei transcurso de cierto tiempo y bajo las condiciones establecidas por la ley. Este concepto, que existía más o menos el mismo en el articulo 1059 del Código Civil de 1884, nos indica que hay dos clases de prescripción: la positiva o adquisitiva, por medio de la cual se adquieren bienes, y la negativa, que consiste en liberarnos de una obligación por no exigirse su cumplimiento, denlro de cierto tiempo y bajo las condiciones establecidas por la ley, por parte del titular del derecho correlativo. "La caducidad encuentra en sus orígenes una referencia al derecho sucesorio, pues el legislador romano estimó que para estimular el casamiento y, principalmente, la procreación de la especie, era necesario establecer

ciertas condiciones legales para que el individuo tuviere derecho a heredar, con lo cual hizo que se pensara en expectativas de derecho y en el nacimiento de derechos, y así también propició que los presuntos herederos realizaran actos positivos y voluntarios para que, llegado el momento de la muerte del autor de la herencia, pudíeren tener la expectativa a ser titulares del derecho según el caso, de tal manera que si al acaecer la muerte concurrían a la herencia solteros (célibe), casados sin hijos (orbi) y casados, con hijos Ipatrt), se consideraba que los primeros ni siquiera tenían una expectativa del derecho a heredar; los segundos, con el matrimonio, habían dado nacimiento a dicha expectativa, que se convertiría en realidad si después de cierto tiempo tenían descendencia, y los terceros habían dado nacimiento a un derecho, definitivamente por la realización de actos positivos

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DIONISIO J. KAYE

voluntarios dentro del plazo cuyo fin estaba predeterminado con la muerte del de cujuS.,,4 La gra n mayoría de los procesalistas han considerado que la caducidad es un concepto propio del Derecho Procesal, ya que la hacen consistir en una inactividad de las partes en el juicio, durante un tiempo determinado por la ley. El maestro Eduardo Paliares: expresa que la caducidad encuentra su antecedente en la perención de la instancia, palabra que procede del verbo latino perimere peremtuni y que quiere decir extinguir, destruir, anular. Respecto de la prescripción y de la caducidad, sería interesante transcribir lo que el citado maestro expresa en su obra, ya que cuando refiere los dos conceptos al Derecho Procesal, si se preocupa por establecer las diferencias que, según su observación, existen entre las dos mencionadas instituciones:

"La prescripción y la caducidad. No ha faltado quien asimile la perención, a la prescripción, afirmando que aquella es prescripción de la instancia producida por la inactividad de las partes. Algunos jurisconsultos cometen otro error, el de no encontrar sino diferencias secundarias entre las dos instituciones." Así, por ejemplo, Emilio Scarano en su monografia "La perención de la instancia", a fojas 27, subraya esas diferencias en la siguiente forma: "l. La prescripción se refiere a la sustancia del derecho y como excepción perentoria se puede proponer en cualquier estado de las causas; la perención se refiere al procedimiento y por eso es perentoria de la forma y puede proponerse en Iimini litis." "2. La prescripción es adquisitiva o extintiva, la perención es solamente extintiva."

"3. La prescripción se realiza por el transcurso del tiempo, variable según los diferentes casos mencionados en el Código, la perención se verifica siempre por el transcurso de tres años." 4

Giusseppe Chiovenday Manuel de laPlaza. Citadospor Francisco Lerdode Tejada.Ob. cit.,

págs.126y 127. 5

Eduardo Paliares. Ob. cit., págs. 119 y sigs.


317

"4. La prescripción no corre entre o contra las personas designadas por la ley civil; la perención, por regla "general, corre aduersus omnes."

J

"5. La prescripción se interrumpe o se suspende de una manera determinada (quiso decirse de varias maneras), la perención no se interrumpe sino

con actos de procedimientos y no se suspende sino en muy pocos casos.' "Suponiendo ciertas estas diferencias, presuponen que no hay algo esencial que distinga a la prescripción de la caducidad, lo que es erróneo, porque con ello se da a entender que las dos cosas son substancialmente las mismas. Ahora bien, tal cosa no sucede." "1. En efecto, mientras que la prescripción pertenece al Derecho Civil, la perención hay que incluirla en el Procesal. Sólo que no se perciba la autonomía de este último, sus propias características y se cometa el error de

considerarlo como una rama de aquél, retrocediendo a los años en que el estudio de las acciones se hacia al mismo tiempo que el de los contratos, testamentos, familia, etc., siguiendo la pauta de las instituidas por Justiniano, sólo cometiendo este anacronismo se podrá asimilar la caducidad a la prescripción. "

"2. La prescripción es por esencia, y según reza el Código Civil y toda la doctrina a ella relativa, una manera de adquirir derechos civiles y de extinguir obligaciones de la misma naturaleza. La caducidad no tiene esa finalidad porque concierne a algo que sólo existe y se comprende su naturaleza cuando se está en el campo del Derecho Procesal. Desde el momento en que la instancia no tiene ninguna analogía con los derechos y obligaciones civiles,

así también hay que afirmar otro tanto de la caducidad y la prescripción." "Otra de las notas esenciales de la caducidad que conviene tener presente, es que se refiere a la instancia y no al juicio. No es correcto hablar de caducidad del juicio, como tampoco lo es confundir el juicio con la instancia, el todo con la parte." "Esta observación tiene valor pragmático, porque puede acontecer

que caduque la segunda instancia, pero quede viva y eficaz la primera, como sucede en nuestro derecho cuando el apelante no presenta su escrito de agravios en tiempo oportuno."

318

DIONISIO J. KAYE

"Fundamentos en que descansa la caducidad. ¿Por qué la ha establecido el legislador? Los jurisconsultos enuncian la siguientes razones en las que descansa." "1. El hecho de que tanto el actor como el demandado no promuevan en el juicio durante cierto tiempo, establece una presunción racional de que quieren proseguirla (sic) (en nuestra opinión debería decir: ¿de qué no quieren proseguirlos?), de que han perdido todo interés en continuar la contienda, y que sólo por desidia o por otros motivos no han manifestado su voluntad de darlo por concluido. Lo que no hacen ellos lo lleva a cabo la ley por razones de orden público, que en seguida se exponen." 2. La sociedad y el Estado tienen interés en que no haya litigios ni juicios, porque éstos son estados patológicos del organismo jurídico, perturbaciones más o menos graves de la normalidad, tanto social como legal. 3. Los juicios pendientes por tiempo indefinido producen daños sociales: mantienen en un estado de inseguridad e incertidumbre a los intereses tanto económicos como morales que son materia de la contienda, a las re-

laciones jurídicas que son objeto de la litis, así como a las que de ellas dependen, con trastornos evidentes en la economía social. 4. Es irracional que un juicio en el cual durante años y aun siglos, no se ha promovido nada, pueda surgir, de nuevo y dar nacimiento a nuevas incertidumbres, gastos, pérdida de tiernpo y de energias, inseguridad, etc. La

estabilidad y firmeza de las relaciones tanto económicas como juridicas y morales, exigen que se dé muerte a un proceso que debiera estar enterrado

en mucho tiempo atrás. "Problemas a que da lugar la caducidad." 1. ¿Por qué se produce? 2. ¿Desde cuándo comienza a correr el plazo que la ley fija para que se produzca? 3. ¿En qué sentido la caducidad es divisible? 4.

¿Cómo se interrumpe dicho término?


319

5. ¿Cómo opera la perención? 6. Juez competente para declararla. 7.

¿Quién puede hacerla valer?

8. Suspensión de la caducidad. 9. Consecuencias de la caducidad. ¿Por qué se produce? Tiene lugar cuando no se realiza ningún acto procesal en el tiempo que fija la ley, y que varia según los diversos códigos. El Federal de Procedimientos Civiles lo determina en un año (artículo 284). "Los autores están de acuerdo en que la inactividad susodicha ha de Ser de las partes y no del órgano jurisdiccional, ya que la institución se funda en la presunción racional de que al no promover ellas nada en el juicio, están demostrando su falta de interés en que subsista." "Si los autos se encuentran en estado de sentencia y el juez o tribunal no la pronuncian violando así el mandato legal que los obliga a hacerlo dentro de determinado tiempo, es injusto e ilógico que su culpa o desidia perjudique a las partes, que son afectadas por la caducidad. Por esta razón, es censurable la Ley de Amparo que ordena el sobreseimiento en el amparo cuando se deja de promover en él durante seis meses, aunque las partes no

tengan ya ninguna promoción que hacer, porque lo único que falta en eljuicio es el pronunciamiento del fallo. En este caso, es evidente que pagan justos por pecadores. Con razón se ha dicho que: si la simple inactividad del magistrado pudiera producir la perención, quedaria al albedrio de los órganos del Estado hacer cesar el proceso." "Es indiscutible que el plazo fijo para la perención no corre en los días inhábiles, ya que por serlo las partes no pueden promover en ellos nada, tampoco transcurre si la inactividad procesal se debe a causas de fuerza mayor porque nadie está obligado a lo imposible." "Sin embargo, el Código Federal se aparta de estos principios al preceptuar que la caducidad se produce (cuando no se haya efectuado ningún

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DIONISia J. KAVE

acto procesal ni promoción), frase ésta que comprende tanto a los actos de . las partes como a los del órgano jurisdiccional." Por último, para concluir el análisis que estamos haciendo desde el punto de vista del Derecho Civil (sustantivo y adjetivo), sobre los conceptos de prescripción y caducidad, también resultaría muy interesante conocer el comentario que el propio maestro Eduardo Paliares hace respecto a la posibilidad que existe dentro del proceso civil de interrumpir o de suspender el término de la caducidad, ya que en materia fiscal, casi por definición, la caducidad no está sujeta ni a interrupción ni a suspensión.

Acontinuacíón se transcriben párrafos relativos de la obra del autor en cita:

¿Cómo se interrumpe el término de la caducidad? En principio, por cualquier promoción que hagan las partes o porque la autoridad judicial realice una actuación. Surge el problemarelativo a saber si los actos nulos, a pesar de ser nulos interrumpen la caducidad. Tratándose de una nulidad de pleno derecho, que no necesita ser declarada por resolución judicial, no cabe la menor duda de que, en tal caso, no se interrumpirá el término de la caducidad. Cuando no se trata de esta clase de nulidades, la solución justa es la contraria. En efecto, si el fundamento filosófico de la caducidad y por decirlo así, su justicia, radica en que las partes no hayan efectuado ningún acto procesal manifestando de esta manera su propósito de no continuar el proceso, tal fundamento desaparece si manifiestan ese propósito, aunque no es

sino por un acto nulo. Sin embargo, no hay que olvidar el principio jurídico, según el cual lo que no es nulo no procede ningún efecto.

¿ Cómo se opera la caducidad? Esta opera de pleno derecho, esto es, por ministerio de la leyy sin que sea necesaria una resolución judicial que la declare, de tal manera que aun sin esa declaración la instancia caduca y no

vuelve a la vida por el hecho de que alguna de las partes promueva en el juicio. Si lo hace, tanto la parte contraria como el órgano jurisdiccional deben declarar improcedente su promoción y hacer valer el hecho de la caducidad. Esta existe, por decirlo así, en estado latente, pero en cualquier momento puede salir a luz, y el tribunal hacer la declaración respectiva. ¿ Quién puede hacerla valer? Tanto las partes como el tribunal y cualquier tercero que tenga interés jurídico en la no subsistencia de la instancia.


321

"Suspensión del término de la caducidad. Ya queda dicho que el término de la caducidad no corre cuando por causas de fuerza mayor las partes no pueden promover un proceso. Tal vez porque el término puede suspenderse lo mismo que en la prescripción, algunos jurisconsultos han asimilado las dos instituciones procesales erróneamente."

Actualmente, la caducidad no es para nuestro legislador en materia procesal civil en materia de amparo, sino una sanción para el titular de una facultad o de un Derecho, por no realizar un acto positivo dentro de cierto plazo establecido por la ley, sanción que consiste en la extinción de tal facultad o derecho, pues cuando el actor en el juicio incurre en una inactividad que se prolonga por cierto plazo establecido en la ley, tanto en primera como en segunda instancia, pierde el derecho o la facultad de continuar actuando en la propia instancia y por eso se habla de la caducidad de la instancia; y en el caso del amparo, la inactividad del quejoso hace que ésta pierda el derecho de exigir a la autoridad judicial federal que realice el acto esencial de la actividad jurisdiccional, o sea la emisión de un fallo, juicio o ejecutoria, mediante el cual se ponga fin al proceso. 3. GENERALIDADES SOBRE LA PRESCRIPCiÓN Y CADUCIDAD EN MATERIA FISCAL

Nuestro Derecho, al igual que muchos sistemas tributarios extranjeros, admite que las obligaciones tributarias se extinguen por prescripción. Esta opera tanto en favor de los contribuyentes, extinguiendo sus obligaciones tributarias mediante el transcurso del tiempo, como opera también a favor del Estado, cuando los contribuyentes son negligentes en exigir el reembolso de las cantidades pagadas de más o indebidamente por conceptos tributarios.

El articulo 146 del Código Fiscal de la Federación (CFF) contiene una norma de derecho sustantivo que establece un modo de extinción de los créditos fiscales; es decir, prevé el derecho de los particulares para que, por prescripción, en el término de cinco años, se extingan sus obligaciones

ante el Fisco Federal y los créditos a favor de éste por impuestos, derechos, productos o aprovechamientos.

Por su parte, el articulo 42 del Ordenamiento Legal sujeto a estudio, establece que las facultades de la Secretaría de Hacienda, a fin de comprobar que los contribuyentes o responsables solidarios han cumplido con las dis-

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DIONISIO J. KAVE

posiciones fiscales Y. en su caso, determinar las contribuciones omitidas o

los créditos fiscales, asi como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, se extinguen en el término de cinco años, no sujeto a interrupción ni suspensión. Este

numeral también contempla un modo de extinción, pero referido únicamente a las facultades de las autoridades para actuar, pues ya ejercitadas las facultades legales y determinado el crédito, la extinción de este último se rige por las reglas relativas a la prescripción. En resumen: el actual Código Fiscal distingue entre la extinción de los créditos fiscales como consecuencia del transcurso del tiempo o la pérdida, por el mismo motivo, de las facultades de las autoridades administrativas para determinar la existencia de créditos fiscales. La primera está prevista en una norma sustantiva y la segunda en otra de carácter procesal. 4. PRESCRIPCiÓN 4.1. Fundamento

El fundamento de la prescripción fiscal es el mismo que el del Derecho Privado, o sea la necesidad de dar estabilidad legal a las situaciones cuando el acreedor es negligente en el ejercicio de sus derechos. Como lo ha dicho el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, la prescripción se ha establecido con objeto de que tanto los intereses del Fisco como los de los particulares no estén indefinidamente sin poder determinar con precisión,

hecho que haría que no pudieran fijarse las condiciones económicas ni del erario, ni de los negocios de los particulares.

4.2. Forma en que Corre Los términos de la prescripción corren de día a día y no por años, según

lo ha interpretado el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Según el articulo 146 del Código Fiscal de la Federación, la prescrípción se inicia a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido y se podrá oponer como excepción en los recursos administrativos. Se ha discutido si para que pueda empezar a correr la prescripción en favor de los particulares es necesario que el acreedor fiscal tenga conocimiento de la exis-

tencia de su derecho. Desde luego, el problema se presenta en el caso de que la obligación tributaria deba ser determinada por los sujetos pasivos.


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Cuando la determinación corresponde a los sujetos pasivos, son éstos quienes deben presentar la declaración de la existencia del hecho generador y del nacimiento del crédito fiscal y por aplicación del artículo 60. del Código Fiscal de la Federación debe ser pagado: 1) Si la contribución se calcula por períodos establecidos en la ley, a más tardar el día 17 del mes de calendario inmediato posterior a la terminación del periodo. 2) Si la contribución se calcula por períodos establecidos en Ley y en los casos de retención o de recaudación de contribuciones, los retenedores o las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudarlas, las enterarán a más tardar el día 17 del mes de calendario inmediato posterior al de la retención o recaudación. 3) En cualquier otro caso, dentro de los cinco días siguientes al momento de causación, por lo que en ese momento se vuelve exigible, se inicia el plazo de cinco años de prescripción precisamente a partir de ese momento; según lo dispone el artículo 146 por lo que la falta de conocimiento por parte de la autoridad no impide que se extinga por prescrípción el crédito fiscal. La anterior conclusión queda corroborada por el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, en virtud de que éste dispone que caduca en el plazo de cinco años la facultad de las autoridades fiscales para comprobar el cumplimiento de las dísposiciones fiscales, determinar las contribuciones omitidas y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a dichas disposiciones y que dicho plazo empieza a correr a partir del día siguiente al en que se hubiere vencido el plazo establecido por las disposiciones fiscales para presentar declaraciones del ejercicio y/o complementarias, cuando se tenga obligación de hacerlo y se trate de ejercicios completos; declaraciones o avisosque correspondan a una contribución que

no se calcule por ejercicios o a partir de que se causaron las contribuciones cuando no exista la obligación de pagarlas mediante declaración; y del día siguiente al en que se hubiere cometido la infracción, pero si ésta fuese de carácter continuo, el término correrá a partir del día siguiente al en que hubiese cesado la consumación o se hubiese realizado la última conducta o hecho, respectivamente, si no existiera obligación de presentar declaraciones,

manifestaciones o avisos. El plazo será de 10 años, cuando el contribuyente no haya presentado su solicitud en el Registro Federal de Contribuyentes, no lleve contabilidad o no la conserve, durante el plazo que establece este Có-

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. DIONISIQ J. KAYE

digo, así como por los ejercicios en que no se presente ninguna declaración

del ejercicio. En los casos de responsabilidad solidaria el plazo será de tres años a partir de que la garantía del interés fiscal resulte insuficiente.

4.3. Efectos Se ha discutido en la doctrina sobre si la prescripción extingue únicamente la acción para hacer efectiva la obligación y no la obligación misma. Nuestro Código Fiscalde la Federación (artículos 146 y 22) son muy claros, pues afirman que las obligaciones ante el Fisco Federal y los créditos a favor de éste por impuestos, derechos, productos o aprovechamientos, se extinguen por prescripción, sin embargo, la obligación del Fisco de devolver las cantidades pagadas indebidamente, en ningún caso los intereses excederán de los que se causen en diez años. La prescripción del crédito principal extingue simultáneamente los recargos, los gastos de ejecución, en su caso, los intereses, en ningún caso los intereses excederán de los que se cau-

sen en diez años.

El articulo 146 del Código Fiscal de la Federación establece la instancia de prescripción por virtud de la cual, los particulares pueden solicitar que se declare que ha prescrito algún crédito fiscal a su cargo. Sin embargo, . dice dicho texto que el término, para que se consuma la prescripción se interrumpe con cada gestión de cobro que el acreedor notifique o haga saber al deudor o por el reconocimiento expreso o tácito de éste respecto de la existencia del crédito. Se considera gestión de cobro cualquier actuación

de la autoridad dentro del procedimiento administrativo de ejecución, siempre que se haga del conocimiento del deudor. Sobre el particular, la Corte ha establecido: "Prescripción y extinción sistema del Código Fiscal de la Federación vigente. En tanto el artículo 32 (ahora 146) del Código Fiscal al establecer que las obligaciones ante el Fisco Federal y los créditos a favor de éste se extinguen por prescripción, presuponen la existencia del crédito fiscal, el artículo 88 (ahora 67) se refiere exclusivamente a la pérdida de facultades de las autoridades para actuar, lo cual necesariamente sólo acontece antes de que se haya determinado la existencia de créditos. En resumen: el actual Código Fiscal distíngue entre la extinción de los créditos fiscales como consecuencia del transcurso del tiempo y la pérdida, por el mismo motivo, de


las facultades de las autoridades administrativas para determinar la existencia de créditos fiscales. La primera está prevista en una norma sustantiva y la segunda en otra de carácter procesal. La prescripción de los créditos fiscales se interrumpe con cada gestión de cobro del acreedor notificada o hecha saber al deudor o por el reconocimiento expreso o tácito respecto de la obligación de que se trata, como se desprende del artículo 33 (ahora 146) del Código Fiscal, mientras quela extinción de las facultades de las autoridades para actuar no puede ser interrumpida ni suspendida, lo cual constituye un principio de seguridad juridica para los particulares, ya que éstos, al término de cinco años, tendrán la certeza de que las autoridades fiscales no podrán ya ejercitar las facultades a que el mismo se refiere, cualquiera que sea el estado que guarde el procedimiento administrativo que se hubiere iniciado y aun en el caso de que dicho procedimiento haya culminado con la resolución respectiva, si ésta no se hubiese notificado al afectado antes de concluir el plazo ya indicado de cinco años". Elarticulo 146 del Código Fiscal de la Federación establece la instancia de prescripción por virtud de la cual los particulares pueden solicitar que se declare que ha prescrito algún crédito fiscal a su cargo. Sin embargo, si la autoridad determina el crédito o realiza el cobro, sólo podrán ejercitarse los recursos establecidos en este Código o en las demás leyes fiscales. De lo anterior se desprende que la instancia de prescripción procede en los siguientes casos:

a) Tratándose de obligaciones tributarias que deben ser determinadas normalmente por los sujetos pasivos yque éstos no hayan determi-

nado y, por tanto, que no hayan declarado, puesto que la declaración es un presupuesto de la determinación;

b) Tratándose de obligaciones tributarias que debiendo ser determinadas por la autoridad administrativa, ya sea que se le hayan declarado o no, dicha autoridad no haya determinado los créditos fiscales, y c) Tratándose de obligaciones tributarias que deban ser determinadas por los sujetos pasivos, y aun cuando hayan llegado a ser del conocimiento de la autoridad tanto la existencia del hecho generador como la omisión de la declaración por el contribuyente, la autoridad administrativa se haya abstenido de realizar el cobro. Este su-

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puesto parece un poco forzado, pero es indispensable para dar sentido al supuesto de que si se realiza el cobro no procede la instancia de prescripción, para que ese supuesto sea autónomo del otro, que es que la autoridad determine el crédito, pues si esto sucede ya no importa si realiza el cobro.

4.4. Plazo Elplazo de la prescripción delcrédito fiscal a favor de los particulares es de cinco años.

El crédito fiscal puede consistir en impuestos, derechos, productos y aprovechamientos; dentro de los últimos quedan comprendidas las sancío-

nes ya impuestas. Incluye tanto el crédito principal como los recargos, los gastos de ejecución y, en su caso, los intereses por prórroga, ya que todos éstos son accesorios del crédito principal.

4.5. Interrupción de la Prescripción El Código Fiscal de la Federación establece que la prescripción se interrumpe con cada gestión de cobro del acreedor, notificada o hecha saber al deudor, o por el reconocimiento de éste, expreso o tácito, respecto de la existencia de la obligación de que se trate. De los requisitos antes señalados debe existir constancia por escrito.

La SCJN ha establecido que el acto interruptorio de la prescripción debe ser tan preciso y limitado que sólo puede entenderse que con él se pretende determinar el crédito, haciéndolo saber así al interesado por medio de notificación y en que, por tanto, siendo el requerimiento de pago una orden indeterminada, vaga y genérica, en cuanto a la finalidad que con él pueda perseguir la autoridad recurrente, no puede interrumpir la prescripción. Y en la misma ejecutoria, en materia de sanciones, la Corte dijo que del con-

tenido legal antes dicho se deduce que el mismo presupone la existencia o el conocimiento de la infracción y su imputación al interesado, pues preci-

samente las actuaciones de la autoridad de que se habla en el dispositivo en comentario, tienen por objeto comprobar el hecho o hechos que constituyen la infracción que se imputa al interesado.

Con la reforma al Código Fiscal de la Federación, en vigor a partir del ejercicio fiscal de 2004, se prevé un nuevo supuesto para que el plazo de la


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prescripción se interrumpa, cuando el contribuyente hubiera desocupado su domicilio fiscal sin haber presentado el aviso de cambio correspondiente o cuando hubiere señalado de forma incorrecta su domicilio fiscal. 4.6. Suspensión de la Prescripción El Código Fiscal nada dispone respecto a la suspensión de la prescripción. Sin embargo, se infiere que existe por dos motivos: 10. Porque tratándose de la caducidad, establece que no existe suspensión, mientras que no lo hace en el caso de la prescripción. 20. Porque resulta de la aplicación supletoria del derecho común, reclamada porel articulo 50., del propio Código; por tanto, consideramos que la prescripción se suspende en los mismos términos y condiciones que la prescripción civil, según lo dispone el Código Civil para el Distrito Federal. 4.7. Prescripción en Favor del Fisco El Código Fiscal de la Federación dispone que en el plazo de cinco años (es decir, en igualdad de condiciones que para los particulares) se extingue, por prescripción, la obligación del Fisco de devolver las cantidades indebidamente pagadas. El plazo se inicia a partir de la fecha en que se hizo el pago y se interrumpe en la misma forma que prescribe el articulo 22 in fine para la prescripción a favor del Fisco. 4.8. Instancia de Prescripción La prescripción será reconocida o declarada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público a petición de cualquier interesado. Además, el artículo 146 del Código Fiscal de la Federación regula la instancia de prescripción.

4.8.1. Forma La solicitud debe presentarse por escrito ante la SHCP, la que la tramitará y resolverá a través de la Procuraduría Fiscal.

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4.8.2. Legitimación Está legitimado para presentar esta instancia el sujeto que fue titular de la deuda fiscal, O su representante legalmente autorizado de acuerdo con el articulo 122 infine del referido Código.

4.8.3. Plazo La instancia puede presentarse en cualquier tiempo después de que hayan transcurrido los cinco años que señala el mismo Código (articulo 146) como necesarios para que opere la prescripción.

4.8.4. Requisito de Procedencia La SCJN y el TFF han sostenido que haciendo una interpretación sistemática de las diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación, se sigue que una vez ejercidas sus facultades por las autoridades, cuyo resultado haya sido oportunamente notificado, pueden operar las causas de extinción de los créditos fiscales, entre ellas la prescripción, la cual será reconocida o declarada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, siempre a petición de los interesados. Sin embargo, como la prescripción en el Código Fiscal ya no se considera una excepción, el particular no necesita esperar la acción de cobro para hacerla valer, como extintiva de la obligación fiscal, sino que, transcurrido el término respectivo, los interesados pueden solici-

tar que se declare en vía de acción que ha prescrito algún crédito a su cargo, pero ello entendido que la autoridad no ha determinado dicho crédito, no se trata de realizar su cobro, pues, en estos casos, sólo podrán ejercitarse los recursos que establece el propio Código Fiscal vigente o las demás Leyes Fiscales. El TFF ha dictado resoluciones en el mismo sentido que han sido apoyadas parla SCJN. En la misma ejecutoria, se continúa razonando de esta manera; sin embargo, si las autoridades determinan el crédito o realizan el cobro, ya no es procedente solicitar la prescripción, sino que deberán oponerse los recursos señalados en el Código o en las Leyes Fiscales. Lo anterior es lógico, y porque mantienen la unidad del procedimiento en aquellos casos de resoluciones dictadas por las autoridades fiscales en las que, aparte de cuestiones de prescripción, se plantean problemas de fondo o de inexacta aplicación de la ley.


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4.8.5. Requisitos de Fondo Deben exponerse los datos relativos a la fecha en que nació el crédito fiscal, ya sea por concepto de impuesto, de derecho, de contribución especial, de multa, de producto o de cualquier otro aprovechamiento. La prescripción opera por el simple transcurso del tiempo.

4.8.6. Pruebas Las que deben aportar al instante son las relativas al nacimiento del crédito fiscal. Las demás por ser de carácter negativo no les corresponden su carga, por ejemplo, que transcurrido el plazo de cinco años no se interrumpió por gestión de cobro de la autoridad fiscal.

4.8.7. Resolución La resolución debe ser dictada en un máximo de cuatro meses, pues de lo contrario se considerará resuelta en sentido negativo (artículo 37 del Código Fiscal de la Federación).

4.8.8. Impugnación Si la resolución expresa o tácita es negativa, el solicitante puede solicitar su anulación al TFF mediante Juicio Contencioso Administrativo que se apoya en el artículo 23 de su Ley Orgánica. 5. CADUCIDAD

5.1. Antecedentes En los últimos años, la doctrina y la legislación mexicana, así como nuestros tribunales, han introducido la figura procesal de la caducidad, en relación con problemas de prescripción.

La distinción entre prescripción y caducidad tuvo su origen en la doctrina alemana anterior al Reichsabgaberdnung. En efecto, dicha doctrina distinguía entre el derecho a la determinación del crédito y el derecho al cobro mismo. En el primer caso, debería hablarse de caducidad y en segundo de prescripción.

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La caducidad tiene su origen en Roma en materia de herencia y aún

ve-

mos una cierta equivalencia en este contexto. Los bienes caducos eran

aquellos de los que se disponía válidamente, pero que no llegaron a adquirirse por causas posteriores o de muerte del testado; p.ej., ilegalidad del heredero instituido, etc. El Derecho Positivo Mexicano también contempla esta idea de caducidades: así las disposiciones testamentarias caducan y quedan sin efecto en lo relativo a los herederos y legatarios: a) Si el heredero o legatario muere antes que el testador o antes de que se cumpla la condición de que dependa la herencia o legado; b) Si el heredero o legatario se hace incapaz de recibir la herencia o legado; e) Si renuncia a su derecho. La palabra caducidad implica la acción o el efecto de caducar, perder su fuerza una ley o un derecho. Doctrinalmente se entiende como una san-

ción por la falta del ejercicio oportuno de un derecho. El legislador subordina a adquisición de un derecho a una manifestación de voluntad en cierto plazo o bien permite una opción. Si esa manifestación no se produce en ese tiempo, se pierde el derecho o la opción. Es una figura procedimental que consiste en la pérdida o extinción de las facultades de la Secretaria de Hacienda y Crédito Público, por el transcurso del tiempo, al no haberlas ejercido dentro del lapso prefijado y que no está sujeto a interrupción o suspensión.

Mediante la caducidad se pretende poner fin a largos e interminables procedimientos administrativos que afectan la seguridad jurídica de los particulares, al tener la certeza que las autoridades hacendarias no podrán . ejercer sus facultades al término de cinco años.

La Ley del Impuesto sobre la Renta contemplaba desde el año de 1963 la caducidad en su articulo 13. Posteriormente el Código Fiscal de la Federación de 1967, distinguió en su artículo 88, a la caducidad como figura de aplicación general dentro del sistema tributario mexicano.

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y AO"'-INISTRATIVO

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El Código Fiscal vigente, publicado en el Diario Oficial de 31 de diciembre de 1981, regula esta figura en su artículo 67; estableciendo que serán los contribuyentes quienes soliciten que se declare que se han extinguido las facultades de las autoridades fiscales, mediante una instancia planteada ante la Procuraduría Fiscal de la Federación. Sin embargo, cuando la autoridad exija el pago de créditos en los que ha operado la caducidad, el particular podrá interponer el recurso de revocación.

5.2. Efectos Algunas leyes tributarias atribuyen a las autoridades fiscales la facultad de determinar o liquidar el crédito fiscal. En esos casos, el Código Fiscal de la Federación dispone que los sujetos pasivos deben informar a las autoridades de la realización de los hechos que hubieren dado nacimiento a la obligación tributaria y los que sean pertinentes para la liquidación del crédito en los términos que establezcan las disposiciones relativas y, en su defecto, por escrito, dentro de los 15 días siguientes al nacimiento de la obligacíón fiscal; y que los responsables solidarios deben proporcionar, a solicitud de las autoridades, la información que tengan a su disposición. Ahora bien, el mismo Código Fiscal dispone que el plazo de caducidad de cinco años empieza a contar:

a) Del día siguiente al en que hubiere vencido el plazo establecido por las disposíciones fiscales para presentar las declaraciones del ejercicio terminado y en tratándose de declaraciones complementarias, el plazo se computa a partir del día siguiente a aquel en que se presentan, por lo que hace sólo a los conceptos modificados respecto a la declaración que corrige.

b) Del día siguiente al en que se presentó o debió haberse presentado declaración o aviso que corresponde a una contribución que no se calcule por ejercicios o a partir de que se causaron las contribucio-

nes cuando no exista la obligación de pagarlas mediante declaración.

c) Del día siguiente al en que se produjo el hecho generador del crédito fiscal, pero si la infracción fuere de carácter continuo, el término correrá a partir del día siguiente al en que hubiese cesado la consu-

mación o se hubiese realizado la última conducta o hecho respecti-

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vamente. Si no existiera obligación de presentar declaraciones. manifestaciones o avisos; creemos que es prácticamente imposible

el que se produzca este supuesto, en virtud de que las leyes tributarias y el propio Código Fiscal establecen la obligación de información a la autoridad fiscal, por parte de los sujetos pasivos principales y por adeudo ajeno respecto a la producción del hecho imponible. d) Del día siguiente al en que se levante el acta de incumplimiento de la obligación garantizada, en un plazo que no excederá de cuatro meses, contados a partir del día siguiente al de la exigibilidad de las fianzas a favor de la Federación constituidas para garantizar el interés fiscal, la cual será notificada a la afianzadora. Cabe mencionar que el propio artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, prevé situaciones en las que el plazo de caducidad puede ser de diez años cuando el contribuyente no haya presentado su solicitud de inscripción al Registro Federal de Contribuyentes, no lleve contabilidad o no la conserve durante el plazo que establece el Código Fiscal de la Federación, así coma por los ejercicios en que no presente declaración del ejercicio, estando obligado a ello o bien, cuando no se presente en la declaración del impuesto sobre la renta la información que respecto del impuesto al valor agregado o del impuesto especial sobre producción y servicios se solicite en dicha declaración, en cuyo caso el plazo de diez años se computará a partir del día siguiente a aquél en el que se debió haber presentado la declaración señalada. No obstante, si el contribuyente presenta la declaración omitida en forma espontánea yésta no sea requerida, el plazo será de cinco años.

La facultad que ttenen las autoridades administrativas para imponer sanciones por infracciones a las disposiciones fiscales caduca en un plazo

de cinco años, contados a partir del día siguiente a aquel en que hubieren cesado. Con objeto de tutelar el cumplimiento de las obligaciones sustantivas y formales, por parte de los sujetos pasivos de las obligaciones tributarias, el Código Fiscal y las leyes tributarias conceden facultades investigadoras y verificadoras a las autoridades fiscales. Dentro de esas facultades se incluyen las de practicar visitas domiciliarias, solicitar informes a los contribuyentes ya terceros según veremos en otro inciso.

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Esas facultades se extinguen en el plazo de cinco años, por caducidad, excepción hecha de las facultades investigadoras que tiene la Secretaria de Hacienda para investigar hechos constitutivos de delitos en materia fiscal, las cuales no se extinguen conforme al artículo 67, sino de acuerdo con los plazos de prescripción de los delitos de que se trate, artículo 100 del Código Fiscal de la Federación. Por virtud de la reforma fiscal sufrida por el Código en el año de 1984 se prevé la posibilidad de que el plazo para la extinción de las facultades de las autoridades fiscales se suspenda cuando se interponga algún recurso administrativo o juicio. Anteriormente sólo podía suspenderse por la ínterposición del recurso de nulidad de notificación; ahora, con la interposición de cualquier recurso administrativo, juicio ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa o juicio de amparo se suspenderá el plazo. También sesuspende la caducidad con motivo del requerimiento al contribuyente, responsable solidario o terceros consistente en la exhibición de la contabilidad u otros datos que se les requiera, también puede suspenderse respecto de las revisiones de gabinete a que se refiere la fracción 11 del aro tículo 42 del Código Fiscal de la Federación. Tratándose de visitas domiciliarias y de la revisión de contabilidad en las oficinas de las propias autoridades en que las mismas están sujetas a un plazo máximo de seis meses para su conclusión con dos ampliaciones por

periodos iguales, el plazo de caducidad que se suspende con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación, adicionado por el plazo por el que se suspende dicha caducidad, no podrá exceder de seis años con seis meses. ,1

La iniciativa de reformas para el año 2000 incluyó reformar el tercer párrafo del artículo 46·A y prevenir asi que los plazos normales y de prórroga para concluir una visita domiciliar o una revisión de gabinete, se suspendan: (1) durante el plazo de suspensión de labores en una huelga; (ii) en caso

de fallecimiento del contribuyente, hasta en tanto se designe al representante legal de la sucesión; (iii) cuando el contribuyente desocupe su domicilio fiscal sin dar el aviso de cambio correspondiente; (ív) hasta que se localice a un contribuyente en el domicilio manifestado, cuando no se le encuentre; y

(v) durante el tiempo que dure la tramitación de cualquier medio de defensa que se interponga por los contribuyentes, en relación con los actos o acti-

vidades de las autoridades fiscales que deriven del ejercicio de sus facultades de comprobación.

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Nuevamente aparecen reformas que, aunque pretenden reforzar el ejercicio delas facultades de comprobación de las autoridades fiscales, eltexto resulta tan vago en cada caso, que hace que los contribuyentes desconfíen cada vez más de sus instituciones, por la falta de seguridad juridica que la vaguedad representa. Como consecuencia de la reforma mencionada en el párrafo prece-

dente y en congruencia con el mismo, se adecua el lenguaje del cuarto párrafo del articulo 67 y por lo mismo se adiciona en el quinto párrafo, que no será necesario el levantamiento de actas semestrales para suspender la caducidad, cuando se den los supuestos indicados. Sin embargo, con la reforma del Código Fiscal de la Federación para el ejercicio de 2004, se incluyen las reformas antes mencionadas para el articulo 46-A, en los plazos de suspensión de la caducidad previstos en el artículo en análisis.

Así, a partir del ejercicio fiscal de 2004, los supuestos que suspenden los plazos para concluir las visitas domiciliarias, también suspenden los plazos de caducidad, lo que nos parece absurdo, tomando en consideración que si ya están previstos dichos supuestos en el articulo 46-A del Código Fiscal de la Federación, es redundante preverlos en otro dispositivo cuya finalidad es precisamente proteger las facultades de comprobación de las autoridades, tomando en consideración que de por sí, el plazo de caducidad queda suspendido hasta entonces dichas facultades hayan concluido. Nos parece totalmente aberrante el que a partir del año 2000, se suspenda el plazo de caducidad cuando un contribuyente interponga algún recurso o medio de defensa contra actos o resoluciones dictados durante cualquier procedimiento de fiscalización, en consideración a que, en la

práctica, los amparos que se resuelven con tal motivo, suelen ser para efectos de reposición del acto impugnado y en este caso se viola el principio procesal de imparcialidad, dado que habiendo sido la autoridad la que violó las garantias individuales del contribuyente, tiene la obligación de seguir tolerando los actos de molestia que ordenó reponer la autoridad judicial. El plazo de cinco años para la extinción de las facultades de comprobación, contará en los casos de la exigibilidad de fianzas a favor de la Federación, a partir de que se levante el acta de incumplimiento de la obligación garantizada.


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Con la anterior reforma, notará el lector que la figura de la caducidad en materia fiscal ha empezado a extinguirse en perjuicio de la seguridad jurídica de los contribuyentes que en uso de su legitimo derecho llegaban a interponer algún recurso o medio de defensa, pero si no se diera este último caso, la caducidad subsiste. En la reforma fiscal 1985, se modificó el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, para determinar el cómputo del plazo de extinción de las facultades de las autoridades fiscales, redujo a tres años el plazo cuando se trata de responsabilidad solidaria a partir de que la garantía del interés fiscal resulte insuficiente y ampliando como caso de excepción el plazo a diez años, en lugar de cinco, en situaciones específicas como son las que el con-

tribuyente no haya presentado su solicitud en el Registro Federal de Contribuyentes, no lleve contabilidad o no presente alguna declaración del ejercicio cuando esté obligado a presentarla. Nos parece que esta reforma es del todo apropiada, pues lo que hace es tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales. En efecto, cabe señalar que bajo los términos de redacción original del Código, se presentaba un trato igual, tanto para contribuyentes que razonablemente cumplen con las disposiciones fiscales, cuanto para aquellos que oficialmente no tenían dicho carácter y cuya situación jurídica o de hecho los obligaba a hacerlo. En los términos de la reforma 1985, queda perfectamente claro que los contribuyentes que razonablemente cumplen con las disposiciones tributarias, continuarán gozando del beneficio de extinción del ejercicio de las fa-

cultades de las autoridades fiscales en un plazo de cinco años, contados a partir de la fecha en que se presentó la declaración del ejercicio, cuando se tenga la obligación de hacerlo; aun más, en la reforma se prevé que en los casos en que el contribuyente extemporáneo presente en forma espontánea la declaración omitida, el plazo de caducidad continuará siendo de cinco años, sin que en ningún caso, sumado el tiempo transcurrido entre

la fecha de exigibilidad de la declaración y su fecha de presentación espontánea, exceda a diez años, lo que debe entenderse en el sentido de que el plazo de cinco años, se inicia a partir de la presentación espontánea de acuerdo con el límite máximo de diez años, ypor tanto si la presentación espontánea se hace cuando han transcurrido seis, siete, ocho, nueve o diez años, el plazo se reducirá a cuatro, tres, dos, uno y cero, respectivamente.

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En el caso de contribuyentes que se ubiquen en los supuestos tipificados por la reforma, el plazo se extiende a diez años contados a partir de la fecha en que debieron presentar la declaración del ejercicio.

5.3. Instancias de Caducidad El artículo 67 del multicitado Código Fiscal ha creado la instancia de caducidad al establecer que los particulares pueden solicitar que se declare que se han extinguido las facultades de las autoridades para determinar las contribuciones omitidas y sus accesorios, así como para imponer sancio-

nes por infracciones a dichas disposiciones y para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales. Si por alguna circunstancia el contribuyente no ha solicitado la declaratoria de caducidad, o no la ha obtenido, en caso de que después de que se ha producido la caducidad, por el transcurso de los años de que se trate, la autoridad pretende utilizar sus facultades, podrá utilizar en su defensa ya sea el recurso de revocación, si es que la autoridad indebidamente ha determinado un crédito fiscal, o bien promover Juicio Contencioso Administrativo ante el Tribunal Fiscal 6

5.3.1. Forma La solicitud debe presentarse por escrito ante la SHCP, la que se tramitará y resolverá a través de la Procuraduria Fiscal.

5.3.2. Legitimación Esta legitimación para solicitar la declaratoria de caducidad el sujeto pasivo por adeudo propio o por adeudo ajeno. de la obligación fiscal que no se determinó en su existencia, o cuyas bases de liquidación no fueron

hechas por la autoridad tributaria, o cuyo crédito fiscal no se fijó en cantidad líquida, o quien pudo resultar responsable de la infracción cuya san. ción no se impuso parla autoridad. También es válida la gestión a través de un representante legalmente autorizado. 6

Ibídem, pág. 122.

NUElIO DERECHO PROCESAL. FISCAL. Y ADMINISTRATIVO

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5.3.3. Plazo La instancia puede presentarse en cualquier momento posterior a aquel en que hayan transcurrido los cinco años a que se refiere el artículo 67 del Código Fiscal, ya que este plazo no es susceptible de suspensión ni de interrupción, por lo que no puede haber ninguna duda de que ha operado la caducidad por el transcurso de dicho plazo. "

5.3.4. Requisito de Fondo No existe más requisito de fondo que el transcurso del plazo de cinco años.

5.3.5. Pruebas El solicitante debe aportar a la SHCP las pruebas necesarias para demostrar la producción del hecho generador y su fecha, o la comisión de la infracción y su fecha.

5.3.6. Resolución La SHCP, por conducto de la Procuraduría Fiscal, debe dictar resolución dentro del plazo de tres meses a partir de la presentación de la instancia, pues de lo contrario, por aplicación del articulo 37 del Código Fiscal de la Federación, se entenderá resuelta en forma negativa la solicitud.

5.3.7. Impugnación Contra la resolución que niegue la declaratoria de caducidad procede la demanda de juicio de anulación ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa con base en el artículo 23 de su Ley Orgánica. 6. CRITERIOS DE LOS TRIBUNALES DE LA FEDERACiÓN EN LO QU E SE REFIERE A LA FORMA DE HACER VALER LA PRESCRIPCiÓN Y CADUCIDAD

El Ministro Mariano Azuela,7 opina, En principio y con el propósito de simplificar se pueden establecer las siguientes reglas, 7

Dela Garza. Ob. cit., págs. 612y613.

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10. La prescripción y la caducidad se pueden hacer valer por via de acción o por vía de excepción.

20. La caducidad, o sea la extinción de las facultades de la autoridad a que se refiere el articulo 88 (ahora 67 del nuevo Código Fiscal Federal), se puede hacer valer por via de acción, antes de que se ejercite esa facultad, ante la Procuraduría Fiscal de la Federación. 30. Habiéndose ejercitado esa facultad, la caducidad se debe hacer valer por vía de excepción a través del recurso de revocación ante la autori-

dad que emitió el acto o en el Juicio Contencioso Administrativo ante el Tribunal Fiscal. 40. La prescripción del crédito se puede hacer valer por via de acción ante la Procuraduría Fiscal de la Federación, mientras no se haga el cobro. 50. Una vez que se haya hecho el cobro debe hacerse valer por vía de excepción en el recurso de oposición al procedimiento de ejecución.

60. Si la determinación del crédito se conoce hasta que se hace el cobro, se puede hacer valer la caducidad por via de excepción mediante la revocación o el Juicio Contencioso Administrativo. En este caso, lo que se impugna es la determinación del crédito y no el cobro. "Las reglas anteriores se infieren de una cuidadosa interpretación del

artículo 168 (ahora 146 del Código Fiscal de la Federación), respecto del cual la Procuraduria Fiscal, el Segundo Tribunal Colegiado de Circuito y la propia Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, han hecho una aplicación indiscriminada, o sea sin examinar minuciosamente

de cuál de las diversas hipótesis se trata." "La Procuraduría Fiscal ante las instancias de prescripción y de caduci-

dad indistintamente determina que las desecha porque carece de competencia para resolver, ya sea que en los términos del articulo 168 (ahora 146), habiéndose determinado el crédito o hecho el cobro, sólo proceden los recursos establecidos por el Código Fiscal o las demás Leyes Fiscales. Independientemente del error técnico de confundir la falta de competencia con la improcedencia de la instancia, el criterio resulta inaceptable como adelante se demostrará. La Justicia Federal ha incurrido en el mismo error y si bien las

tesis formuladas al respecto lo único que hacen es repetir el precepto, su


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aplicación ha sido igualmente sin proceder a una interpretación exhaustiva del punto a debate." El criterio que se sostiene en este estudio, ha sido adoptado por el Pl~no del Tribunal Fiscal que, al resolver las revisiones 240/71 y 200/72, sustentó las siguientes tesis: "Prescripción. Solicitud de declaración. La Procuraduria Fiscal debe resolverla cuando habiéndose determinado un crédito, no se ha hecho su cobro. Del examen congruente de los artículos 32 y 83 (ahora 67), en relación con el168 (ahora 146) del Código Fiscal de la Federación, así como de los puntos 12 y 13 de la exposición de motivos de ese ordenamiento, se sigue que cuando la autoridad fiscal ha determinado un crédito el causante se encuentra en posibilidad de hacer valer la prescripción por vía de acción, mientras no se haga el cobro, y consecuentemente la Procuraduría

Fiscal tiene la obligación de resolver la instancia, pues de otra manera se le dejaría en situación de inseguridad jurídica, obligándolo a esperar que se le hiciera el cobro para poder oponerse a él, haciendo valer la prescripción por vía de excepción. " "Caducidad y prescripción. Solicitud de declaración conforme al articulo 168 (ahora 146) del Código Fiscal. El contenido del artículo .168 (ahora 146) del Código Fiscal de la Federación interpretado en relación con el artículo 88 (ahora 67) del propio cuerpo legal, así como con su exposición de motivos, permite inferir que se plantean dos diferentes hipótesis, que no pueden resolverse de igual manera: la solicitud de declaración de

prescripción de un crédito fiscal y la solicitud de declaración de caducidad (extinción de las facultades para determinarlo). En este último supuesto, el causante puede hacer valer la instancia y la Procuraduria Fiscal tiene la obligación de resolverla, mientras no se haya determinado el crédito, pues cuando esto sucede la caducidad sólo podrá hacerse valer por vía de excepción, ejercitando los recursos establecidos en el Código, o sea a través de la revocación o del Juicio Contencioso Administrativo. En cambio, en el pri-

mer supuesto, aunque se haya determinado el crédito, en tanto no se haga el cobro, existirá la posibilidad de hacer valer la prescripción por vía de acción debiendo resolver la instancia la Procuraduría Fiscal, y será hasta que se realice el cobro, cuando sólo pueda alegarse por vía de excepción en la oposición al procedimiento de ejecución."

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Después de las consideraciones que se han hecho de la prescripción y de la caducidad en materia fiscal, y con vista no sólo de las disposiciones legales analizadas sino de las consideraciones legales adoptadas de los libros de los grandes técnicos en materia fiscal en México, creemos que es pertinente resumir,y señalar cuáles son las diferencias esenciales entre estas dos instituciones jurídicas, haciéndolo de la siguiente manera: l. La prescripción, al igual que como se le considera en el ámbito del Derecho Civil,es la liberación o extinción de una obligación fiscal, porel transcurso de cierto tiempo y de acuerdo con las condiciones establecidas en el Código Fiscal de la Federación, En estos términos, la prescripción es un derecho sustantivo.

La caducidad es la sanción que la ley ímpone al Fisco por su inactividad e implica necesariamente la pérdida o la extinción, para el propio Fisco, de una facultado de un derecho para determinar, liquidar o fijar en cantidad líquida una obligación fiscal. En este sentido la caducidad pertenece al derecho adjetivo o procesal. 11. La prescripción es susceptible de interrupción y de suspensión, con cada gestión de cobro realizada por la autoridad, entendiendo por ésta únicamente al requerimiento formal de pago,

La caducidad no es susceptible de interrupción pero si se suspende con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación, a que se refieren las fracciones 111 y IV del articulo 42 o cuando se interponga algún recurso administrativo o juício.

111. La prescripción puede oponerse por igual en cuanto a la obligación fiscal y al crédito fiscal.

La caducidad sólo puede referirse a la facultad del Fisco para determinar y fijar en cantidad líquida los créditos fiscales, IV. Aun cuando de acuerdo a lo dispuesto porlosarticulos 146 y67 del Código Fiscal, tanto la caducidad corno la prescripción pueden hacerse valer en vía de acción o de excepción; en la práctica la prescripción se alega

como excepción dentro del procedimiento administrativo o jurisdiccional, aunque en este último tiene que hacerse valer como una causal de la acción de nulidad, consistente en la extinción de la obligación por prescripción, Aun,


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esta defensa también puede ser invocada por el Fisco cuando se trate de obligaciones a cargo de éste y a favor de los particulares, consistentes en la devolución de cantidades pagadas indebidamente. La caducidad, por su parte, sólo se hace valer en vía de acción, en procedimientos administrativos o jurisdiccionales, por los particulares en contra del Fisco. 7. PRESCRIPCiÓN Y CADUCIDAD DE CRÉDITOS FISCALES

ADEUDADOS EN EL EXTRANJERO En un nuevo artículo 40.-A, vigente a partir del año 2000, se contempla la posibilidad de que el SAT o las oficinas por éste autorizadas recauden en México los Impuestos y sus accesorios exigibles por Estados extranjeros que lo soliciten, con base en Tratados Internacionales sobre Asistencia Mutua en el cobro yde lasque México sea parte. Hasta la fecha no tenemos noticia alguna de que existan este tipo de Tratados Internacionales o de que se haya anunciado algo sobre su existencia. En forma innecesaria pero para seguir llenando de casuismo a la legislación tributaria mexicana se pretende remarcar el obvio hecho de que los plazos de prescripción y de caducidad, así como actualizaciones, recargos y multas de los créditos fiscales exigibles por los Estados extranjeros, deben regirse por las leyes fiscales del Estado extranjero solicitante.

CAPíTULO

7 El Pago de lo Indebido y sus Medios de Defensa

SUMARIO: INTRODUCCiÓN. 1. EL PAGO DE LO INDEBIDO EN MATERIA TRIBUTARIA. 1.1 Concepto. 1.2. Casos en los que se Presenta un Pago de lo Indebido. 1.3. El Articulo 22 del Código Fiscal dela Federación. 2. ANÁUSIS ECONÓMICODE LA NEGATIVA DE DEVOLUCiÓN DE CANTIDADES PAGADAS INDEBIDAMENTE. 2.1. Efectos Económicos a Favor del Contribuyente. 2.2. La Negativa de Devolución de Cantidades Pagadas Indebidamente como Instrumento de Politice Fiscal de la Autoridad. 3. PRINCIPALES ARGUMENTOS DE LAS AUTORI· DADES FISCALES PARA NEGAR RECURRENTEMENTE LA DEVOLUCiÓN DE CANTIDADES PAGADAS INDEBIDAMENTE POR CONCEPTO DE CONTRIBU· ClONES. 3.1. La Incorporación de Sociedades al Régimen de Consolidación Fiscal. 3.2. La Compensación de Oficio. 3.3. La Devolución Parcial de las Cantidades Solicitadas por los Particulares. 4. MEDIOS Y ARGUMENTOS DE DEFENSA CONTRA LA NEGATIVA DE DEVOLUCiÓN DE CANTIDADES PAGADAS INDEBIDAMENTE. 4.1. El Recurso de Revocación. 4.2. El Juicio Contencioso Administrativo ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. 4.3. La Incorporación de Sociedades al Régimen de Consolidación Fiscal. 4.4. La Compensación de Oficio. 4.S. La Devolución Parcial de las Cantidades Solicitadas por los Contribuyentes. S. COMENTARIOS A LOS ARTICULaS 22,22·A Y 22·B, DE LA REFORMA AL CÓDIGOFISCAL DE LA FE· DERACIÓN EN VIGOR A PARTIRDE 2004.5.1. Articulo 22. 5.2.Articulo 22·A. 5.3.Ar· ticulo 22·8. 6. CONCLUSIONES.

INTRODUCCiÓN

Es muy frecuente dentro del mundo de los negocios, de las grandes empresas y personas físicas que conforman el universo de contribuyentes que enteran al Fisco Federal las contribuciones necesarias para sufragar los gastos públicos, encontrar que al momento de pagar algún impuesto, se encuentren con la figura del pago de lo indebido o dentro de nuestro derecho tributario mal llamado saldo a favor. La mencionada figura del saldo a favor. surge dada la complejidad de las diferentes mecánicas previstas en las leyes fiscales especiales para el pago de contribuciones, por lo que es muy frecuente observar que al final 'de al343

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DlONISIO J. KAYE

gún ejercicio fiscal los contribuyentes se encuentren con lasituacíón de que pagaron más de lo que realmente debían. Dentro de este tema, es por todos conocido que la ley fiscal prevé la posibilidad de que en los casos en que los contribuyentes obtienen saldos a favor al momento de pagar sus impuestos,pueden solicitar la devolución de los mismos junto con los accesorios legales previstos en la misma ley. Sin embargo, no obstante que muchos contribuyentes ejercen su derecho de solicitar la devolución de las cantidades que indebidamente enteraron al Fisco Federal, lo cierto es que con un afán meramente recaudatorio y de forma por demás ilegal, la Hacienda Pública recurrentemente resuelve desfavorablemente las solicitudes de devolución que les son presentadas por los particulares, situación que como se verá en el presente trabajo, se ha convertido ya en un instrumento de política fiscal de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público,' al permitirle financiarse a través de recursos fiscales que legalmente no tendría derecho a percibir.

En este aspecto, es de gran importancia precisados alcances que debe tener el concepto del pago de lo indebido y analizar el tratamiento que debe darse a las cantidades a favor del contribuyente derivadas de dicho concepto. De igual forma es relevante hacer un pequeño análisis del concepto de política fiscal y sus posibles alcances, a efecto de demostrar que la negativa de devolución de cantidades pagadas indebidamente es un instrumento de la misma, al otorgar al fisco federal la posibilidad de financiarse con recursos fiscales colocando dichos recursos en instrumentos de deuda pública tanto nacional como internacional.

_.

Finalmente, en virtud de que el Fisco Federal recurrente mente resuelve de forma negativa las solicitudes de devolución que le son formuladas por los particulares, se estima conveniente hacer un breve análisis de los argumen-

tasque utilizan las autoridades fiscales en las resoluciones en comento, a

efecto de estar posteriormente en posibilidad de desvirtuarlos cuando se detecten vicios de legalidad. ' Por otra parte, es conveniente que los contribuyentes conozcan los me-

dios de defensa que el Código Fiscal de la Federación pone a su alcance en contra de las resoluciones de las autoridades fiscales, en virtud de que en la práctica hemos observado que uno de los factores que fomenta la ilegal práctica de la negativa de devolución de cantidades pagadas indebidamente, es

345

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL y ADMINISTRATIVO

precisamente que los particulares no conocen que existen diversas formas

de defenderse en contra de los arbitrarios actos del Fisco Federal, y por lo tanto en la gran mayoría de los casos los consienten. En virtud de lo anterior, en el presente trabajo se pretende dar un pano' rama general de los medios de defensa previstos en el ordenamiento tributario Federal, en contra de las resoluciones administrativas que niegan la devolución de cantidades pagadas indebidamente, o bien, que autorizan el reintegro de cantidades parciales e insuficientes de manera por demás ilegal. En último término, el objetivo principal de este trabajo, consiste en proponer distintos argumentos que desvirtúen las ilegales resoluciones del Servicio de Administración Tributaria que indebidamente niegan el reintegro de cantidades legalmente procedentes, en virtud de que se estima que la única forma de desincentivar el comportamiento de las autoridades fiscales, es precisamente mediante el uso de una defensa legal correcta y completa. 1. EL PAGO DE LO

I~DEBIDO

EN MATERIA TRIBUTARIA

1.1. Concepto

Debemos comenzar el presente trabajo señalando que existen profundas diferencias en el concepto de pago de lo indebido en el derecho federal común y en el Derecho Tributario, debido a que la naturaleza de este último supone una relación totalmente distinta entre el sujeto activo y el sujeto pasivo de la que existe entre particulares; de ahí podemos señalar que en el derecho fiscal, el pago de una determinada contribución se realiza en cumplimiento a una ley en cuya formación y contenido no interviene 'el par-

ticular, siendo qué en el derecho civil, el pago se efectúa para liberarse dé una obligación derivada de un pacto o convenio celebrado entre particulares. En el derecho federal común, se entiende como pago de lo indebido a la "entrega indebida, por error fortuito, o provocado por un tercero, ignorándolo el que se beneficia con el error, de una cosa cierta".1

'il

Cabe señalar que en el derecho federal común la figura del pago de lo indebido se estudia como un apéndice del enriquecimiento ilegítimo. porManuel Borja Soriano. TeoríaGeneralde 'as Obligaciones, ISa. ed., Porrúa, México,'1997, pág. 327.

I~

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DIONISIQ J. KAYE

que éste es el género y la entrega indebida una especie, debido a que ésta se refiere de manera exclusiva a prestaciones de cosas ciertas, en donde no

hay causa, en tanto que aquel se refiere en general, a prestaciones de dar, hacer o no hacer. Por lo anterior, en el derecho federal común, diversos autores entienden como entrega a la prestación que se hace de un cuerpo cierto, y no una prestación de hacer ni una abstención, sino sólo la transferencia de un cuerpo cierto.

Cabe resaltar que diversos autores han criticado la denominación que en derecho civilse ha dado a la figura del pago de lo indebido, debido a que señalan que por pago debe entenderse en sentido técnico juridico, "al cumplimiento efectivo de una obligación, ya que no puede pagarse sino precisamente aquello que se debe, y no es posible pagar lo que no se adeuda. ,,2 De la definición antes señalada de pago de lo indebido, podemos desprender diversos elementos que conforman la figura de este tipo de pago en el derecho civil mexicano. a saber: la entrega de una cosa cierta; que la cosa

no se deba; la entrega se hace por error fortuito; la entrega se hace por error provocado por un tercero.

Es importante señalar que para que se dé el error fortuito, es necesario

entender que el que hace la entrega indebida, debe estar bajo "la falsa creencia de que debe la prestación, y también es indispensable que el que recibe la prestación se encuentre en el mismo estado psicológico, pues de no ser así, podemos considerar que el error fue inducido por quien recibe el pago.,,3

Ahora bien, debido a la naturaleza del derecho tributario, el pago de contribuciones, se efectúa en cumplimiento a las leyes fiscales especiales que las regulan por lo que, si bien es cierto, que en términos generales en. tendemos que el contribuyente realizó un pago de lo indebido en materia tributaria cuando por error entera una determinada cantidad a la Hacienda Pública que no estaba obligado a pagar, también lo es que el elemento del "error", el cual es indispensable en el derecho federal común para que se presente la figura del pago de lo indebido, no siempre se encuentra presente en la materia fiscal. 2

3

Juan Gutiérrez y González, Derecho de las Obligaciones, 27a. ed., Porrúa, México, 1997, pág. 458. Ibídem.


347

En efecto, solamente encontraremos en materia fiscal la figura del error cuando el contribuyente entera al Fisco Federal un impuesto del que no es causante, o bien cuando al momento de determinar una contribución a su cargo, por error, calcula una cantidad mayor a la que realmente está obligado a pagar, ya sea por un error al momento de calcular la base o porque aplicó una tasa mayor a la que debía, etcétera. Para ejemplificar lo anterior y con la finalidad de que el lector tenga una idea más clara de lo expuesto, tenemos la Ley del Impuesto al Activo que en su articulo 90. establece que los contribuyentes podrán acreditar contra el impuesto del ejercicio una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta que les correspondió en el mismo, en los términos de los Titulas JI o JI- A, o del Capitulo VI del Título IV de la Ley de la Materia. Asimismo, en los términos de lo dispuesto por el cuarto párrafo del artículo 90. de la citada Ley del Impuesto al Activo, cuando en el ejercicio de que se trate el Impuesto sobre la Renta por acreditar exceda al Impuesto al Activo del ejercicio, los contribuyentes podrán solicitar la devolución de las cantidades actualizadas que hubieran pagado en el impuesto al activo, en los diez ejercicios inmediatos anteriores, siempre que dichas cantidades no se hubieran devuelto con anterioridad, siendo que la mencionada devolución no podrá ser mayor a la diferencia entre ambos impuestos. En los términos anteriormente señalados, supongamos que tenemos

una empresa que en los ejercicios fiscales de 1995 a 1999 causó ypagó el impuesto al activo, y en su declaración anual deimpuesto sobre la renta del ejercicio de 2002, obtuvo un impuesto que excedió el monto de impuesto al activo de ese mismo ejercicio, naciendo con ello el derecho a obtener del Fisco Federal la devolución del impuesto al activo pagado actualizado en los términos del artículo 90. de la ley de la materia. Al actualizarse el derecho de la empresa a que se le devuelva el impuesto al activo pagado en los ejercicios de 1995 a 1999 conforme a lo dispuesto por la ley aplicable, nace, en contrapartida, la obligación de la autoridad fiscal de regresarle tales importes, precisamente porque en el momento en que se presentó la declaración anual del ejercicio de 2002 en la que se de-' claró un impuesto sobre la renta en exceso al impuesto al activo causado en ese mismo año, aquellos pagos se convirtieron en cantidades no debidas, o

lo que es lo mismo, en pagos indebidos.

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DIONISIO J. KA.VE

Precisamente porque los pagos del impuesto al activo realizados por la empresa de nuestro ejemplo enlos ejercicios fiscales de 1995 a 1999 son indebidos, esto es, que a partir de un determinado momento yana se debian, la autoridad fiscal está legalmente constreñida yvínculada para regresarlos cuando así se le solicite con la debida oportunidad, insisto, por tratarse de importes respecto de los cuales ya no tiene derecho alguno para conservar. El carácter de indebidos de los pagos que nos ocupan no deriva de una situación de error de hecho o de derecho, en virtud del cual el contribuyente realizó el pago de algo a lo que no estaba obligado o que estándolo fue más de lo correcto, sino que el caso concreto, no obstante que en su oportunidad se enteraron correctamente, deviene de la propia ley que otorga la naturaleza de importes que ya no le corresponden y que no se deben a la autoridad fiscal. En este orden de ideas, podemos concluir que necesariamente los saldos a favor obtenidos por los particulares devienen en un pago de lo indebido, que si la autoridad fiscal conserva se está enriqueciendo de manera ilegítima al percibir cantidades a las que no tiene derecho y que, como se demostrará en el presente trabajo, muchas veces no son devueltas. 1.2. Casos en los que se Presenta un Pago de lo Indebido Como ha quedado precisado, en mi opinión, cada vez que se obtiene un saldo a favor del impuesto quesea,se actualiza la figura del pago de lo indebido; sin embargo, es relevante mencionar que de forma total y absolutamente incorrecta, el Código Fiscalde la Federación da un tratamiento diferente a la devolución de las cantidades provenientes del llamado saldo a favor y a la devolución de las cantidades que derivan de un mal diferenciado pago de lo indebido. Como veremos en este capítulo, el pago de lo indebido puede presentarse también en situaciones diversas que no necesariamente tienen que ver con la obtención de saldos a favor de las diferentes contribuciones por la mecánica de su pago establecida en la Ley fiscal que las regula. Por lo anterior, es procedente hacer mención a los casos que generalmente son aceptados tanto por la ley como por diversos autores de derecho fiscal como pagos de lo indebido, aunque, repito, a mi criterio resulte incorrecto dar un tratamiento distinto a la devolución de cantidades derivadas


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de saldos a favor y a las devoluciones de cantidades derivadas de un pago de lo indebido. En la presente obra. en páginas anteriores. hemos asentado que los casos en que generalmente se acepta que se presenta un pago de lo indebido en materia tributaria, son los siguientes: ' al

Cuando no existe el crédito fiscaL-Este caso se presenta cuando la persona no tiene legalmente el carácter de deudor al no existir un crédito fiscal a su cargo, ya sea tratándose de impuestos cuando ingresos, actividades o condición particular no generqn la obligación tributaria prevista en las leyes fiscales o en materia de derechos cuando no existe contraprestación correspondiente al Estado por una prestación recibida yen tal concepto faltó la causa jurídica que justifique el pago o, en otras palabras, la persona que lo realizó no es contribuyente. "

b) Cuando existe el crédito fiscal y su monto es inferior al cubierto por el contribuyente.-Este caso es, a mi criterio, el más frecuente y se presenta en ocasiones diversas como pueden ser cuando el contribuyente al determinar el impuesto a su cargo, calcula una base gravable mayor o aplica una tasa excesiva, o bien, simplemente al momento . de hacer el pago del impuesto lo hace en una cantidad mayor a la que debía. c)

En materia de accesorios también puede presentarse la figura del pago de lo indebido cuando en el cobro de los recargos la demora no es imputable al particular, o la autoridad exageró en el cálculo de los mismos. En materia de multas puede presentarse un pago indebido cuando se cubren a pesar de que las facultades de la autoridad para imponerlas hubieran caducado en los términos de lo dispuesto por el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, cuando la sanción hubiere sido declarada nula por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, o si fue condonada por la autoridad fiscal correspondiente.

Así las cosas, podemos concluir que existen diferentes maneras de efectuar al Fisco Federal un pago de lo indebido. Sin embargo, insisto en mencionar que la ley fiscal al momento de tratar la forma en que deben pagarse las devoluciones debe otorgar el mismo tratamiento a los pagos in-

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DIONISIa J. KAYE

debidos que han quedado precisados en el presente apartado y a los pagos indebidos provenientes de la obtención de un saldo a favor que deriva del procedimiento establecido en la ley fiscal para la extinción de una determinada contribución.

1.3. El Artículo 22 del Código Fiscal de la Federación En el presente apartado se analizará el contenido del artículo 22 del Código Tributario Federal que regula el derecho de los particulares a obtener de las autoridades fiscales, la devolución de las cantidades que han sido enteradas indebidamente, es decir, de las cantidades que la Hacienda Pública no tiene derecho a conservar, asi como la obligación de las autoridades de pagar a los contribuyentes dichas cantidades. Además de lo anterior, al estudiar el precepto legal en comento, apreciaremos la forma en que debe efectuarse la devolución, los plazos en que debe hacerse y el procedimiento a seguir para solicitarla. A partir de la reforma sufrida por el Código Fiscal de la Federación en el ejercicio fiscal de 2004, se modificó sustancialmente el contenido del articulo 22 del Código Fiscal de la Federación, al grado de dividir lo que anteriormente estaba regulado en un solo precepto en tres diferentes, con el objeto de clarificar todas las dudas que existian en la forma en la que debían efectuarse las devoluciones, la cuantificación de la actualización y los intereses que debían pagarse conjuntamente con la misma, los plazos, etcétera.

Lo anterior obedece a la cantidad de juicios contencioso administrativos que se interponían en contra de las resoluciones recaídas a las solicitu-

des de devolución presentadas por los contribuyentes, ya sea por un mal llamado saldo a favor, por un pago de lo indebido o las controversias que se suscitaban en cuanto al cálculo de la actualización y los intereses cuando la autoridad fiscal efectuaba una devolución en cumplimiento a una resolución administrativa-judicial. Este cúmulo de situaciones dio pie a que se reformara el contenido del precepto legal en análisis, intentándose ineficazmente de corregir los errores que contenía el anterior como veremos a continuación.

Como puede observarse, lo que era el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación se fragmentó para quedar en los artículos 22, 22-A y 22-B,


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regulando cada uno de ellos los diversos supuestos que se presentan para devolver a un particular las cantidades que haya enterado indebidamente a la Hacienda Pública. La primer particularidad que llama la atención en la reforma al Código es que de una simple lectura del primer párrafo del artículo 22, podemos darnos cuenta de que en el caso de contribuciones que se hubieran retenido, la devolución se efectuará a los contribuyentes a quienes se les hubiera retenido la contribución de que se trate. Lo anterior no tiene mayor complicación, toda vez que en ese caso resulta claro que el causante de la contribución no es el retenedor síno el retenido, siendo correcto que la devolución deba efectuarse a quien realizó el hecho generador de la contribución y no a quien la retiene. que solamente efectúa la operación de retener y enterar el tributo. La gravedad estriba en el caso de los impuestos indirectos donde como consecuencia de una desafortunada jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. se estableció que en tratándose de este tipo de impuestos la devolución por pago de lo indebido se efectuará a las personas que hubieran pagado el impuesto trasladado a quien lo causó, siempre que no lo hayan acreditado; lo anterior significa que quien trasladó el impuesto ya sea en forma expresa y por separado o incluido en el precio que resulta ser el causante, no tendrá derecho a solicitar su devolución. Asimismo, tratándose de los impuestos indirectos pagados en la importación, procederá la devolución al contribuyente siempre y cuando la canti-

dad pagada no se hubiera acreditado. Lo dispuesto por el legislador en tratándose de impuestos indirectos resulta desafortunado, toda vez que prevé que la devolución deberá efectuarse á una persona distinta del contribuyente del impuesto o a quien realiza el hecho generador de la contribución. En este caso, es claro que existe una tremenda confusión entre quien

causa la contribución yen quien incide, lo cual es inaceptable tomando en consideración que quien tendría derecho a la devolución del impuesto

indirecto por la naturaleza de éste es quien lo causa y tiene la obligación de enterarlo y no en quien incide directamente o quien materialmente descrn-

bolsa el dinero por virtud del traslado del mismo.

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DIONISIO J. KAYE

No debemos olvidar que en la mayoría de los impuestos indirectos; quien los causa es la persona que realiza la actividad prevista en la ley fiscal especial, teniendo la obligación de efectuar el traslado del impuesto al consumidor final del bien o servicio de que se trate, quien al final será el que absorba económicamente la carga tributaria al pagar el impuesto dentro del precio del bien o servicio de que se trate, teniendo la posibilidad de acreditar dicho impuesto contra otros impuestos indirectos a su cargo. No obstante, quien realiza el hecho generador de la contribución es quien se ubica en el supuesto de la ley fiscal especial, yes también esa persona quien tiene la obligación frente al fisco federal de pagar la contribución en cita. Así las cosas, en nuestra opinión quien debería tener el derecho a la devolución es el contribuyente del impuesto y no la persona en quien incide económicamente la carga tributaria quien además, en la mayoria de los casos es imposible de determinar. Por otra parte, el nuevo artículo 22 del Código Fiscal de la Federación establece que cuando la devolución se calcule por ejercicios, únicamente se podrá solicitar la devolución del saldo a favor cuando se haya presentado la declaración del ejercicio, salvo que se trate del cumplimiento de una resolución o sentencia firmes, en cuyo caso podrá solicitarse la devolución independientemente de la presentación de la declaración. De igual forma, el nuevo dispositivo legal señala que si el pago de lo indebido se hubiera efectuado en cumplimiento de un acto de autoridad, el derecho a la devolución nace cuando dicho acto se anule, salvo en los casos de errores aritméticos. Cuando se solicite la devolución de cualquier cantidad, ésta deberá efectuarse dentro del plazo de cuarenta días siguientes a la fecha en que se presentó la solicitud ante la autoridad fiscal competente con todos los datos, incluyendo para el caso de depósito en cuenta, los datos de la institución financiera y el número de cuenta para transferencias electrónicas del contribuyente. En el caso de contribuyentes que dictaminen sus estados financieros el plazo para efectuar la devolución será de 25 días. Como podemos observar, a partir de la reforma de 2004, el plazo para las autoridades para efectuar la devolución será de 40 dias en términos ge-


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nerales y de 25 días cuando los contribuyentes dictaminen sus estados financieros. Lo anterior se debe a que como veremos más adelante, salvo en los ca-

sos previstos por el propio Código, las devoluciones en términos generales deberán efectuarse mediante depósito en la cuenta bancaria del contribuyente, siendo ahora contados los supuestos en los que podrá efectuarse mediante cheque nominativo para abono en cuenta o en efectivo.

Cabe señalar que las autoridades fiscales están facultadas para requerir a los contribuyentes, dentro de un plazo de 20 días contados a partir del día siguiente en que se presentó la solicitud de devolución, todos los informes o datos que considere necesarios para verificar la procedencia de la devolución, siempre que dichos informes estén relacionados con la mencionada solicitud, teniendo el contribuyente un plazo de 20 días posteriores a aquel en que se le notificó el requerimiento para proporcionar a la autoridad dichos informes, apercibido de que de no hacerlo, se le tendrá por desistido de su solicitud. Cuando la autoridad fiscal haya efectuado el requerimiento al que nos hemos referido, el periodo transcurrido entre la fecha en que se hubiera notificado el requerimiento y la fecha en que el contribuyente lo cumpla, no se computarán los plazos anteriormente señalados para efectuar la devolución. Es importante señalar que la solicitud de información mencionada en el párrafo anterior, en ningún momento deberá considerarse como el ini-

cio de las facultades de comprobación de la autoridad para cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los particulares. Por otra parte, las autoridades fiscales, están obligadas a pagar las devoluciones que procedan actualizadas conforme a lo previsto por el artículo 17-A del ordenamiento tributario federal, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido ose presentó la declaración que contenga el saldo a favor hasta aquel en que la devolución esté a disposición del contribuyente, esto es, a partir de la fecha en que la autoridad efectúe el depósito en la institución bancaria señalada en la solicitud de devolución o notifique al contribuyente la autorización de la devolución respectiva, cuando no haya señalado la cuenta bancaria en que se debe efectuar el depósito. Considero pertinente explicar el procedimiento que debe seguir la autoridad para calcular la actualización de las cantidades que debe devolver,

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DIONISIO J. KAYE

debido a que como se verá más adelante en el presente trabajo, en muy contadas ocasiones el Fisco Federal actualiza correctamente los montos que debe devolver a los particulares. De conformidad con lo dispuesto por el artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación, el monto de las contribuciones, aprovechamientos, así como de las devoluciones a cargo del Fisco Federal, se actualizará por el transcurso del tiempo y con motivo de los cambios de precios en el país, para lo cual se aplicará el factor de actualización a las cantidades que se deban actualizar. Dícho factor se obtendrá dividendo el Índice Nacional de Precios al Consumidor del mes anterior al más reciente del período entre el citado índice correspondiente al mes anterior al más antiguo de dicho período. Las contribuciones, los aprovechamientos, así como las devoluciones a cargo del Fisco Federal no se actualizarán por fracciones de mes. Ahora bien, el artículo 20 del Código Fiscal de la Federación, a efecto de obtener los Índices Nacionales de Precíos al Consumidor, señala que serán calculados por el Banco de México y publicados en el Diario Oficial de la Federación dentro de los primeros diez días hábiles del mes siguiente al que corresponda. En este orden de ideas, atento a lo dispuesto por el octavo párrafo del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, resulta que para que la actualización de las cantidades a devolver esté debidamente calculada, el Fisco Federal deberá tomar el factor de actualización que resulte de dividir el Índice Nacional de Precios al Consumidor del mes inmediato anterior a aquel en que se efectúe el depósito en la institución bancaria se-

ñalada por el contribuyente, o bien a aquel en que se le notifique la autorización de la devolución respectiva, entre el índice correspondiente al mes

inmediato anterior a aquel en que el contribuyente realizó el pago de lo indebido o presentó la declaración en la que reflejó el saldo a favor, para posteriormente multiplicarlo por la cantidad que le fue originalmente solicitada. A partir de la reforma que hemos venido analizando, se creó el artículo 22-A del ordenamiento que nos ocupa, con el que se pretendió dejar en clara los supuestos en los que el fisco deberá pagar intereses a los particulares. Según el artículo en comento, los supuestos en los que el fisco debe pagar intereses a los particulares son los siguientes:

1. Cuando los contribuyentes presenten una solicitud de devolución de un saldo a favor o de un pago indebido y la devolución se efectué fuera del


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plazo establecido para ello, debiéndose calcular los intereses a partir del día siguiente al del vencimiento de dicho plazo, conforme una tasa que será igual a la prevista para los recargos por mora en los términos del artículo 21 del Código. • 2. Cuando el contribuyente presente una solicitud de devolución que sea negada y posteriormente sea concedida por la autoridad en cumplimiento de una resolución dictada en un recurso administrativo o de una

sentencia emitida por un órgano jurisdiccional, debiéndose calcular los intereses como sigue:

al Tratándose de saldos a favor o cuando el pago de lo indebido se hubiese determinado por el propio contribuyente, a partir de que se negó la autorización o de que venció el plazo de cuarenta o veinticinco dias, según sea el caso, para efectuar la devolución, lo que ocurra primero.

b) Cuando el pago de lo indebido se hubiese determinado por la autoridad, a partir de que se pagó dicho crédito. El precepto legal en cita, prevé que en si el contribuyente no presentó solicitud de devolución alguna y ésta deba efectuarse en cumplimiento a una resolución emitida en un recurso administrativo o a una sentencia dic-

tada por un órgano jurisdiccional, el cálculo de los intereses se efectuará a partir de la fecha en que se interpuso el medio de defensa respectivo; sin embargo, por los pagos posteriores, a partir de que éstos se hayan efectuado. En los casos anteriores en los que el fisco federal debe pagar intereses, deberá na cerio sobre las cantidades actualizadas que debe devolver, conjuntamente con la cantidad principal objeto de la devolución actualizada. Según la reforma sufrida por el precepto legal en cita, cuando la autoridad no pague a los particulares los intereses o éstos se paguen en cantidad menor a la solicitada, se considerará negada la solicitud en relación con la totalidad de los intereses o por la parte que no se pagó. Asimismo, la disposición que nos ocupa señala que el pago de intereses no excederá de los causados en los últimos cinco años y la devolución que se efectúe se aplicará primero a intereses y posteriormente a las canti-

dades pagadas indebidamente.

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DIONISIO J. KAYE

Consideramos que si bien con la creación del artículo 22-A del Código Fiscal de la Federación, se aclararon diversos puntos relacionados con la obligación de la Hacienda Pública de pagar intereses a los particulares por los pagos indebidos que hayan efectuado, esta disposición todavía contiene vicios de constitucionalidad, al dar un tratamiento distinto a los diversos supuestos de pagos de lo indebido que se presentan, como se demostrará más adelante. Finalmente, como mencionamos en párrafos anteriores, a partir de

2004, la regla general es que las devoluciones que se efectúen a los particulares deben ser mediante depósito en cuenta del contribuyente, para lo cual en la solicitud de devolución éste deberá proporcionar su número de cuenta, los datos de la institución financiera y la clave interbancaria para transferencias electrónicas.

Sin embargo, el nuevo articulo 22-8 del Código Tributario establece excepciones a este supuesto, toda vez que prevé que las personas físicas que realicen actividades empresariales y en el ejercicio inmediato anterior hubiesen obtenido ingresos inferiores a $1 '000,000 y las personas físicas que no realicen actividades empresariales yen el ejercicio anterior hubiesen obtenido ingresos inferiores a $150,000.00, podrán si asílo desean, obtener la devolución mediante cheque nominativo. Si el monto de la devolución no excediera la cantidad de $10,000.00, se podrá realizar en efectivo, considerándose que está a disposición del contribuyente cuando se le notifique la autorización respectiva.

De igual forma, el dispositivo legal en análisis prevé que la devolución podrá realizarse mediante certificados especiales a nombre del contribuyente o de terceros, cuando así se solicite, previéndose la posibilidad de que dichos certificados sean utilizados para cubrir cualquier contribución que se pague mediante declaración. Los certificados especiales a que hace referencia el articulo en cita podrán expedirse a nombre de terceros, previa autorización de la Tesorería de

la Federación, en los siguientes casos:

>

1. Cuando la devolución se solicite por una persona moral que para efectos del impuesto sobre la renta determine su resultado fiscal consolidado, y el tercero a nombre de quien se solicita se expida el certificado sea una persona moral del mismo grupo incorporada al régimen de consolidación.


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2. Cuando una persona moral que para efectos del impuesto sobre la renta, tributa bajo el régimen simplificado, solicite que el certificado se expida a nombre de alguno de sus integrantes. 3. Cuando el contribuyente solicite que el certificado especial se expida a nombre de la Administración Pública Federal Centralizada o Paraestatal o a nombre del Distrito Federal, de los Estados o Municipios, asi como de sus organismos descentralizados, previa autorización de las autoridades fiscales. Como puede observarse, con la reforma al Código Fiscal de la Federación que entró en vigor en el ejercicio fiscal de 2004, se realizaron importantes modificaciones al procedimiento para efectuar la devolución de las cantidades pagadas indebidamente, haciendo este supuesto cada vez más complicado y tedioso para los particulares. Lo anterior obedece a que como analizaremos más adelante, las autoridades en los últimos años han utilizado como instrumento de política fiscal, ya sea el retrasar o negar de plano las solicitudes de devolución que presentan los particulares, para financiar el déficit que existe para cubrir cabalmente los gastos públicos, a través de la utilización de los ing"resostributarios del estado, debido a la gran evasión fiscal que actualmente existe y a la reducción del universo de contribuyentes que en realidad pagan sus impuestos. De igual forma, el octavo párrafo del articulo en comento, señala que la devolución en esos casos,se aplicará primero a intereses y, posteriormente,

a las cantidades pagadas indebidamente. Resulta claro que el periodo por el que el Fisco Federal debe pagar intereses es mucho mayor cuando el contribuyente obtiene el derecho a la devolución de un pago de lo indebido, por así haberlo reconocido una resolución dictada por un órgano administrativo o jurisdiccional, siendo además que en este mismo caso la devolución deberá aplicarse primero a intereses y

posteriormente al principal. El hecho de que el artículo 22 del Código Tributario Federal establezca un tratamiento distinto en cuanto al pago de intereses a las devoluciones provenientes de un saldo a favor y a un pago de lo indebido, no obstante que ambos hayan sido reconocidos por una resolución administrativa o

jurisdiccional, viola f1agrantemente el principio de equidad tributaria con-

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DIONISIO

J. KAYE,

sagrado en el artículo 31 fracción IV de nuestra Carta Magna como se demostrará a continuación,

2. ANÁLISIS ECONÓMICO DE LA NEGATIVA DE DEVOLUCiÓN DE CANTIDADES PAGADAS INDEBIDAMENTE

2.1. Efectos Económicos a Favor del Contribuyente

Actualmente existe una fuerte corriente dentro de la ciencia jurídica que tiene como objetivo analizar al derecho en términos económicos, es

decir. estudia los costos que tienen las diferentes legislaciones con la finalidad de determinar qué tan costosa resulta la regulación efectuada por las distintas ramas del derecho positivo. Siendo el derecho fiscal la rama más importante del derecho económico, en este capítulo demostraré qué tan costoso puede llegar a ser para la Hacienda Pública. negar a los particulares la devolución de las cantidades que pagaron indebidamente o pagarlas de manera parcial e incompleta así como las razones principales que tienen para ello. Como quedó señalado en el capítulo anterior, cuando un contribuyente obtiene el derecho a la devolución de cantidades enteradas indebidamente. el Fisco Federal está obligado a realizarla debidamente actualizada y con los intereses que en su caso correspondan, en los términos de lo dispuesto por los artículos 17-Ay 22-A del Código Fiscal de la Federación, razón por la cual, como se demostrará a continuación en los casos en que el Servicio de Administración Tributaria niega una devolución que es plena-

mente procedente o la efectúa de manera incorrecta y el particular se defiende. puede resultar sumamente costoso para el Erario Federal, debido a que un saldo a favor puede llegar a multiplicarse en su monto de manera importante con el paso del tiempo. Efectivamente, cuando un contribuyente se defiende contra una resolución de la autoridad fiscal que niega una devolución legalmente procedente o la efectúa de manera incompleta o incorrecta, los efectos económicos

a su favor pueden llegar a ser muy importantes, debido a que las cantidades que originalmente se enteraron de manera indebida y se solicita su reintegro se incrementarán enormemente con motivo de la actualización, recargos y aplicación en primer término a accesorios y luego al principal como sedemostrará a continuación.


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Tomemos nuevamente el ejemplo que utilizamos en el capitulo anterior en donde tenemos una empresa que obtuvo un saldo a favor por concepto de impuesto al activo pagado en los años de 1995 a 1999 en cantidad de $11,819,628.00. Al haber obtenido en el ejercicio de 2002 un impuesto sobre la renta que excedió al impuesto al activo del mismo ejercicio, generó asi su derecho a la devolución de este último en los términos del articulo 90. de la ley de la materia, hasta por los 10 ejercicios inmediatos anteriores. Así las cosas y una vez presentada la declaración anual de impuestos en el mes de abril de 2003, el día 30 del mismo mes y año, nuestra empresa solicitó a la autoridad competente la devolución del saldo a su favor de impuesto al activo en cantidad de $11,819,628.00, debidamente actualizado, obteniendo una respuesta negativa de la autoridad cuya nulidad es demandada ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, obteniendo una resolución favorable a sus intereses que obliga a la autoridad a devolver el mencionado saldo a favor debidamente actualizado y con los intereses correspondientes.

En cumplimiento a la sentencia dictada por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, resulta evidente que la autoridad deberá devolver a nuestra empresa el saldo a su favor de impuesto al activo por los años de 1995 a 1999, actualizado de conformidad con lo dispuesto parlas artículos 17-Ay 22 del Código Fiscal de la Federación, además de pagarle intereses en los términos de lo dispuesto por el articulo 22-A del mismo ordenamiento desde la fecha en la que presentó la demanda hasta que notifique al particular la resolución que autoriza la devolución respectiva. Ahora bien, suponiendo que la autoridad fiscal cumpliera con la sentencia que nos ocupa el3 de diciembre de 2005, tenemos que, atendiendo al procedimiento establecido por los articulas 17 -A Y22-A del Código Tributario Federal, el saldo a favor de nuestra empresa de $11,819,628.00 se convirtió en un saldo a favor bastante mayor que evidentemente redunda en un enorme beneficio económico para nuestra empresa.

Efectivamente, al haberse actualizado el saldo a favor de la empresa en cuestión, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 17-Ay 22-A del Código Fiscal Federal, utilizando para obtener el factor de actualización los Índices Nacionales de Precios al Consumidor de los meses de octubre de 2005, por ser el mes inmediato anterior al más reciente del periodo y de los

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meses de diciembre a noviembre de 1995, 96 y 97 por ser los meses inmediatos anteriores a los meses más antiguos del citado período a actualizar, así como al haberse pagado los intereses correspondientes desde la fecha en que se presentó la demanda, hasta la fecha en que se autorizó la devolución, de conformidad con lo señalado por el artículo 22-A del mencionado ordenamiento tributario, tenemos que el saldo a favor de impuesto al activo obtenido originalmente por nuestra empresa se multiplicó considerablemente a lo que era cuando se solicitó en un principio la devolución. Esto obedece a que los articulas 17-Ay 22-A del Código Fiscal de la Federación, consideran en los procedimientos de actualización y pago de intereses, tanto el impacto de la inflación en lascantidades pagadas indebidamente, como las tasas de recargos por mora publicadas mensualmente, lo que origina que los montos originales de un saldo a favor cuya devolución se solicita puedan convertirse en cantidades infinitamente mayores al saldo a favor original. No obstante que como quedó anteriormente mencionado, la negativa injustificada de la autoridad para devolver de manera correcta y completa las cantidades indebidamente pagadas por los contribuyentes puede representar un gran perjuicio económico para la Hacienda Pública, lamentablemente el hecho de que existan pocos contribuyentes que conocen los medios de defensa en contra de las resoluciones de las autoridades fiscales y los beneficios que pueden obtener en caso de una resolución favorable, facilita

que la autoridad fiscal se allegue de fondos que legalmente no le corresponden y se financie con dichos fondos de manera ilegal.

2.2. La Negativa de Devolución de Cantidades Pagadas Indebidamente como Instrumento de Política Fiscal de la Autoridad Considero pertinente comenzar señalando que la politíca fiscal "consiste en determinar, una vez acordado el principio de recaudación por in-

greso fiscal, las característícas generales del impuesto en función de los datos económicos y psicológicos" .4 4

Emilio Margaín Manatou, Nocíones de Política Fiscal, Editorial Universitaria Potosina, México, 1980, pág. 9.


361

Sin embargo, diversos tratadistas norteamericanos e ingleses asignan

también a esta disciplina lo que corresponde a política presupuestaria al expresar: Los cambios de los impuestos y los gastos que persiguen objetivos de corto plazo como la ocupación plena y la estabilidad de precios, reciben la denominación de política fiscal. La teoría de la política fiscal se deriva del esquema general del análisis de ingreso nacional. Asimismo, la política fiscal es el término usado para describir los cambios en las tasas efectivas de los impuestos y de los gastos de gobierno con el propósito de modificar la demanda agregada con el fin de mantener la ocupación 5 plena y los precios estables, en otras palabras, con el propósito de estabilización.

El término política fiscal comprende el uso deliberado de impuestos, gastos gubernamentales y operaciones de deuda pública para influir sobre la actividad económica en la forma deseada, siendo el conjunto de medidas relativas al régimen tributario, al gasto público, al endeudamiento interno y externo del Estado, y las operaciones y la situación financiera de las entidades y de los organismos autónomos. Por lo anterior, no debe hablarse de política fiscal cuando un gasto se va a financiar con recursos provenientes del crédito o por anticipos de tesorería, sino solamente cuando se va a cubrir con recursos fiscales, principal-

mente provenientes del impuesto. Para diversos autores de derecho tributario, "no se hace política fiscalsólo cuando debe establecerse un impuesto que produzca ingresos tendientes a satisfacer el gasto general del Estado, pues ello sería restringir extraordinariamente el concepto de política fiscal,,6 Cabe señalar que el objetivo de la política fiscal debe ser eminentemente recaudatorio y secundariamente debe facilitar o acelerar el logro de metas económicas en el tiempo debido, desviar capitales de actividades no muy benéficas para la colectividad, hacia actividades que contribuirán a un mejor desarrollo económico y evitar la fuga de capitales que sangran al pais. Para nuestro estudio, nos enfocaremos al principal objetivo de la política fiscal que es la recaudación o captación de los recursos económicos ne5

Ídem.

6

Ibídem, pág.

10.

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DIONISIO J. KAYE

cesarlos para la satisfacción del gasto público. Que este se cubra en la mayor medida posible con recursos fiscales es el ideal, pues no podemos negar que cuando las necesidades superan a los ingresos debe recurrirse al crédito sea interno o externo. Por lo tanto, la filosofía de la política fiscal sostiene que una sana política económica es cuando el gasto público descansa en los recursos fiscales y en pequeña porción en el recurso crediticio.

Siendo que el ideal de la política fiscal es obtener los recursos públicos principalmente de la recaudación de impuestos, resulta lógico pensar que la negativa de devolución de las cantidades pagadas indebidamente por concepto de impuestos por parte de las autoridades fiscales hacia los contribuyentes es un instrumento de politica fiscal, debido a que permite que la recaudación sea mayor aunque provenga de importes que la Hacienda PÚblica no tiene derecho a percibir, debido a que, como quedó señalado anteriormente, las cantidades no devueltas son evidentemente recursos fiscales al provenir del pago de un impuesto y pueden llegar a representar un excelente sistema de financiamiento para el Fisco Federal. Lo anterior es asi, debido a que el hecho de negar a los particulares recurrentemente las devoluciones de impuestos a las que tienen derecho, permite a la Secretaria de Hacienda y Crédito Público tener una mayor recaudación, brindándole la posibilidad de invertir los saldos a favor de los particulares, en instrumentos de deuda tanto interna (CETES) como externa, lo cual le traerá rendimientos importantes que le permiten estructurar un sistema de autofinandamiento proveniente de recursos que en estricto

derecho no deberia de percibir. Si partimos de la base que en la mayoría de los casos cuando un contri-

buyente solicita a las autoridades fiscales la devolución de las cantidades que pagó indebidamente por concepto de cualquier contribución, obtiene como respuesta una negativa ante la cual desconoce la forma de defenderse, podemos concluir que el resultado de la suma de todos esos saldos a favor, cuya devolución fue negada, arroja una enorme cantidad la cual es susceptible de invertirse en instrumentos de deuda tanto en el país como en el extranjero, cuyos rendimientos permiten un autofinanciamiento por parte del Fisco

Federal. No es óbice para concluir lo anterior, lo señalado en el primer apartado del presente capítulo en el que demostramos el efecto económico a favor del contribuyente que puede tener la negativa por parte la autoridad de devolver


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las cantidades pagadas indebidamente por concepto de cualquier contribución, que aparentemente pudiera redundar en un grave perjuicio econó-

mico para la autoridad fiscal, debido a que como ha quedado demostrado lejos de perjudicarle le beneficia en gran medida. Efectivamente, es necesario tomar en cuenta que del universo de Contribuyentes que solicitan la devolución de los pagos que efectuaron indebidamente, sólo un pequeño porcentaje de ellos, representado por las grandes empresas, tienen conocimiento de los medios de defensa que pueden interponer en contra de las resoluciones que niegan la devolución de dichas cantidades o bien, que las autorizan pero en montos menares a los que realmente corresponden, lo que significa que aunque las autoridades fiscales en ocasiones se vean obligadas a devolver enormes cantidades de dinero en cumplimiento a sentencias del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, lo cierto es que el beneficio que obtienen de no devolver a la mayor parte de los particulares lascantidades que pagaron indebidamente llega a compensar ese aparente perjuicio económico.

En este orden de ideas, debe quedar muy claro que la política fiscal utilizada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público es evidentemente recaudatoria, debido a que, como se ha mencionado a lo largo de este apartado, los recursos que invierte en instrumentos de deuda, tanto en el país como en el extranjero, provienen en una buena parte de las cantidades pagadas indebidamente por los contribuyentes cuya devolución es recurrentemente negada por el Fisco Federal. Asilas cosas, si bien es cierto que la negativa de devolución de contribuciones causa un gran beneficio a los contribuyentes que se defienden y obtienen resolucíones favorables a susintereses, también lo es que las autoridades fiscales se benefícian al poder continuar financiándose con recursos fiscales, no obstante que, como se dijo anteriormente, dichos recursos proven-

gan de una fuente ilícita como lo son las cantidades pagadas indebidamente por el universo de contribuyentes y que el Fisco Federal no tiene derecho alguno de percibir. Cabe señalar que el mismo Congreso de la Unión ha fomentado esta clase de actos indebidos por parte de las autoridades fiscales, al minimizar el impacto económico que el Fisco Federal debe sufrir por concepto de indemnización al particular, al reducir a partir de 2004 el plazo para que las autoridades paguen intereses derivados de la obtención por parte del con-

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DIONISIQ J. KAYE

tribuyente de una resolución jurisdiccional firme favorable a sus intereses, cuando se demandó la nulidad de una resolución que niega la devolución de cantidades pagadas indebidamente. Efectivamente, antes de las Reformas sufridas por el Código Fiscal de la Federación en enero de 2001, el octavo párrafo del artículo 22 de dicho ordenamiento señalaba que cuando el contribuyente interpusiera oportunamente los medios de defensa en contra de una resolución que le negara la devolución de una cantidad indebidamente enterada, los intereses que debía pagar la autoridad fiscal se computarían desde la fecha en que se efectúo el pago de lo indebido y hasta que efectivamente se cubriera la cantidad a que tenía derecho el particular. Ahora bien, después de la mencionada reforma, el plazo para el cómputo de intereses se redujo de la fecha en que el particular realizó el pago de lo indebido a la fecha en que interpuso el primer medio de impugnación en contra del acto de autoridad que le negó el reintegro de las cantidades enteradas indebidamente, situación que evidentemente redunda en un perjuicio económico para los contribuyentes yque además permite al Fisco Federal conducirse de la indebida forma que hemos venido mencionando. Más aún, con la reforma al Código Fiscal de la Federación que entró en vigor en 2004, el legislador confirmó lo anterior, al señalarse en el artículo

22-A que el plazo para el cómputo de intereses cuando el particular realizó un pago de lo indebido e interpone los medios de defensa conducentes, se computará a partir de que se haya presentado el recurso o la demanda, por los pagos efectuados con anterioridad a dichos supuestos. Por lo anterior, se estima de gran importancia que los contribuyentes conozcan los medios de defensa que la ley prevé en contra de las resoluciones de las autoridades fiscales, asi como las distintas situaciones en que pueden hacer valer dichos medios de defensa, debido a que esa es la única manera en la que será posible que la Hacienda Pública efectúe cambios en la filosofía de la política fiscal, para tener una política de ingresos más orientada a la legalidad y al beneficio tanto del contribuyente como del Fisco Federal y no únicamente una política evidentemente recaudatoria y confiscatoria en perjuicio de los contribuyentes, quienes al final son los que con el pago de sus impuestos permiten el financiamiento del Estado.


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3. PRINCIPALES ARGUMENTOS DE LAS AUTORIDADES FISCALES

PARA NEGAR RECURRENTEMENTE LA DEVOLUCiÓN DE CANTIDADES PAGADAS INDEBIDAMENTE POR CONCEPTO DE CONTRIBUCIONES

3.1. La Incorporación de Sociedades al Régimen de Consolidación Fiscal Para estar en posibilidad de analizar el argumento que utiliza la autoridad para negar a ciertas sociedades mercantiles la devolución de impuestos, sobre todo del impuesto al activo, basándose en la incorporación de las mismas al régimen de consolidación fiscal, resulta procedente mencionar cuándo se entiende que una sociedad mercantil se encuentra incorporada al régimen de consolidación fiscal previsto en la Ley del Impuesto sobre la .. Renta. En primer lugar, el régimen de consolidación fiscal opera entre las sociedades mercantiles llamadas sociedades controladoras y sociedades controladas, que en la mayoría de los casos son empresas que pertenecen a un mismo grupo.

La Ley del Impuesto sobre la Renta señala que se consideran sociedades controladoras a las sociedades mercantiles residentes en México que sean propietarias de más del 50% de las acciones con derecho a voto de otra u otras sociedades controladas, inclusive cuando dicha propiedad se tenga por conducto de otras sociedades que a su vez sean controladas por la misma controladora. Asimismo, el Impuesto sobre la Renta, define a las sociedades controladas como aquellas en las cuales más del 50% de sus acciones con derecho a voto sean propiedad, directa o indirectamente, de una sociedad controladora. La tenencia indirecta debe ser por conducto de sociedades controladas por la misma controladora.

Cabe señalar que la ley, al definir a las sociedades controladoras y controladas se refiere a sociedades mercantiles que tienen su propia personalidad jurídica, su patrimonio propio, su respectivo conjunto de derechos y obligaciones y consecuentemente, sus correspondientes ingresos y de-

ducciones, parlo cual cada una de ellas está obligada a calcular su utilidad físcalo resultado fiscal en forma independiente.

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DIONISIO J. KA VE

"El propósito primordial de la consolidación es darle al conjunto de empresas un tratamiento de matriz y sucursales, eliminando el efecto de ciertas operaciones celebra-

das dentro del grupo en consolidación, en razón de que existen numerosos casos en que no se desea que otros accionistas participen en la totalidad del negocio sino

únicamente en alguna de sus divisiones, por lo que es necesario crear una sociedad diferente e independiente. ,,7

De lo dicho se desprende que la consolidación fiscal constituye una unidad económica con características especiales pues no se conjuntan la tota-

lidad de los efectos económicos y sólo se recogen aquellos que representen su proporción en la participación consolidable en el resultado fiscal de la controladora y además, se tiene un tratamiento tributario diferente en cada una de las sociedades controladas de manera independiente y autónoma en el cálculo de la porción correspondiente al interés minoritario y a la participación que no consolida. Es decir, estamos frente a un régimen fiscal

mixto para cada sociedad controlada compuesto por la parte de los efectos fiscales autónomos y los efectos fiscales de la parte que se recoge por la controladora para cuantificar el resultado fiscal consolidado. Antes de analizar el absurdo argumento que utiliza la autoridad fiscal para negar a las empresas controladas la devolución del impuesto al activo que hayan enterado, no podemos dejar de mencionar que dicho argumento encuentra un fuerte apoyo en la resolución miscelánea fiscal, la cual establece a favor de las empresas controladoras un derecho que como veremos más adelante va más allá de la ley, de solicitar la devolución del impuesto al activo pagado por sus empresas controladas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 90. de la Ley del Irnpuesto al Activo, cuando en un ejercicio el impuesto sobre la renta por acreditar exceda al impuesto al activo de ese ejercicio, los contribuyentes podrán solicitar la devolución de las cantidades actualizadas que hubieran pagado en el impuesto al activo en los diez ejercicios inmediatos anteriores, siem-

pre que dichas cantidades no se hubieran devuelto con anterioridad y sin que la devolución exceda la diferencia entre ambos impuestos. Asimismo, el artículo descrito en el párrafo anterior, señala que el impuesto sobre la renta por acreditar será el efectivamente pagado y los dere7

La Barra, La Consolidación Fiscal, JorgeSainzAlarcón, No. 29, marzo 2001, págs. 7-21.


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chos al acredita miento y a la devolución son personales del contribuyente y no podrán ser transmitidos a otra persona. Ahora bien, supongamos que tenemos una empresa que se encuentra

incorporada al régimen de consolidación fiscal en su carácter de sociedad controlada. siendo que su sociedad controladora cuenta con el 99.99% de sus acciones con derecho a voto, por lo que el 0.01 % de dichas acciones quedan libres de consolidación. Así las cosas, en un determinado ejercicio fiscal la empresa causó una cantidad por concepto de impuesto sobre la renta que excedió al impuesto al activo del ejercicio, por lo que en los términos de lo dispuesto por el artículo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, adquirió el derecho a solicitar la devolución de la totalidad de dicho impuesto que pagó en los 10 ejercicios inmediatos anteriores debidamente actualizado. Después de presentar su solicitud de devolución debidamente requisitada ante la autoridad competente, la empresa de referencia obtiene una resolución por parte del Servicio de Administración Tributaria en la que le autorizan únicamente la devolución parcial del 0.01 % de la cantidad total cuya devolución solicitó por concepto de impuesto al activo. Es preciso mencionar que casos como éste se presentan con gran fre-

cuencia en la práctica, de tal manera que los argumentos utilizados por la autoridad para sustentar su actuación se basan en las siguientes consideraciones:

Según el criterio de las autoridades fiscales, es precisamente el régimen de consolidación quien determina, con base en la participación de las empresas, la cantidad de entero por materia de contribuciones que cada

una debe realizar, siendo por un lado, que las empresas controladoras deben enterar el total de los impuestos determinados por sus controladas en el porcentaje en que las primeras tengan sobre el capital de las segundas, y por otro lado, las controladas deben enterar individualmente el restante de las contribuciones no enteradas por su controladora directamente en las 8 oficinas autorizadas. 8

Confr., Oficio 330-SAT-IV-E-C-SAME-2260, 7 de febrero 2001, Administración Central Jurídica de Grandes Contribuyentes.

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Por lo anterior, el Fisco Federal ha resuelto que si la empresa de nuestro ejemplo efectivamente pagó el impuesto en un porcentaje de 0.01 % de lo que corresponde como empresa fuera de la consolidación, es en ese porcentaje máximo que procede la devolución. Según el Servicio de Administración Tributaria, lo anterior no puede ser de otro manera debido a que la sociedad que efectivamente enteró el impuesto fue la empresa controladora, quien es en todo caso la que tendria el derecho a participar del acredita miento y posterior devolución de sus impuestos en el porcentaje en que ésta participe rnayoritarlarnente." Además, señalan las autoridades fiscales que, de actuar de otra manera, se le estarían transfiriendo derechos a una empresa que no le corres-

ponden, ya que, tanto controladora como controladas, son entidades jurídicas totalmente distintas, por lo que al no ser transferibles los derechos y tener el carácter de personales, no ha lugar el que la controlada solicite devoluciones en porcentajes mayores a los que minoritariameníe le corres-

ponden. En el capítulo siguiente, analizaremos la ilegalidad de los argumentos de las autoridades y daremos un panorama general de la forma en que el ahora Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa ha resuelto los casos que se le han presentado sobre este tema. 3.2. La Compensación de Oficio Una frecuente y disgustante situación con la que seencuentran los con-

tribuyentes que solicitan al Fisco Federal la devolución de las cantidades que enteraron indebidamente, es cuando dichas cantidades han sido compensadas de oficio por la autoridad contra otras supuestamente adeudadas. La compensación de oficio es una figura prevista en el artículo 23, último párrafo del Código Fiscal de la Federación que faculta a las autoridades a compensar unilateralmente las cantidades que los contribuyentes tengan derecho a recibir por cualquier concepto, aun en el caso de que la devolución no haya sido solicitada, contra las cantidades que los contribuyentes estén obligados a pagar por adeudos propios o por retención a terceros cuando éstos hayan quedado firmes por cualquier causa. 9

ibídem.


369

Del análisis que realicemos a diversas resoluciones del Servicio de Administración Tributaria, podremos observar que los únicos fundamentos y motivos que utiliza para realizar la compensación de oficio descansan en el articulo 23, último párrafo del ordenamiento tributario federal, señalando que se encontraron diversos créditos fiscales a cargo del contribuyente, y por lo tanto se procederá a efectuar la compensación de oficio en contra de los saldos a favor cuya devolución se solicitó, aun tratándose de contribuciones de distinta naturaleza. En efecto, es frecuente observar como contribuyentes que solicitan la devolución de un saldo a favor, por ejemplo, de impuesto al valor agregado, al momento en que se les notifica la resolución expresa recaida a su solícitud, las autoridades autorizan la devolución de manera parcial y por un importe menor al debido, señalando que se encontraron diversos créditos fiscales derivados de la omisión del pago del impuesto sobre la renta firmes a su cargo, y por tanto, procede a compensar dichas cantidades de oficio en contra del saldo a favor cuya devolución se solicitó. Como veremos en el siguiente capitulo, en la gran mayoria de los casos la actuación dela autoridad carece de legalidad al no cumplir con díversos'requisitos establecidos en la misma Ley, además de que la conducta del contribuyente no coincide con el supuesto normativo para efectuar la compensación de oficio prevista en el artículo 23, último párrafo del Código Fiscal de la Federación. 3.3. La Devolución Parcial de las Cantidades Solicitadas por los Particulares Es frecuente en la práctica, observar resoluciones del Servicio de Administración Tributaria, mediante las cuales al resolverse las solicitudes de devolución formuladas por los particulares, se autoriza únicamente una parte

de la cantidad total solicitada por los contribuyentes. En estos casos, dichos contribuyentes han solicitado a las autoridades fiscales la devolución del complemento del saldo a favor que pidieron originalmente, obteniendo en la mayoría de los casos una resolución que

autoriza la devolución de dicho remanente con una indebida actualización, debido a que se calcula únicamente con base en la diferencia solicitada en fecha posterior.

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DIONISIO J. KAVE

En efecto, en las resoluciones del Servicio de Administración Tributaria que autorizan la devolución del remanente pendiente de cubrir, en repe-

tidas ocasiones se menciona que la cantidad que se autorizó se refiere al complemento de actualización que había sido autorizado mediante resolución anterior y por lo tanto lo que pretenden los particulares es una doble actualización, la cual es a todas luces improcedente. 10 A mayor abundamiento, las autoridades señalan que si ya habían efectuado el cálculo de la actualización correspondiente a las cantidades pagadas en exceso por los particulares y habían procedido a su devolución, es evidente que no procede que se tome en consideración la solicitud del contribuyente de cubrír un monto adicional respecto del pago del complemento autorizado, en virtud de que acorde con las disposiciones legales sólo procede la actualización de las cantidades pagadas indebidamente y no así la propia actualización, pues eiio implicaría que el Fisco Federal realizara un doble pago por ese misn;o concepto. Por lo tanto, las autoridades fiscales han concluido, que no resulta procedente solicitar el pago actualizado del complemento de una actualización de contribuciones.

Como se tratará en el inciso siguiente, la actuación de la autoridad es ilegal, en virtud de que el Código Fiscal de la Federación es muy claro al señalar que la actualización se debe calcular sobre el total de las cantidades que hayan sido indebidamente pagadas y no así sobre cantidades parciales que integren al final el total del saldo a favor. 4. MEDIOS Y ARGUMENTOS DE DEFENSA CONTRA LA NEGATIVA DE DEVOLUCiÓN DE CANTIDADES PAGADAS INDEBIDAMENTE

4. 1. El Recurso de Revocación Según el articulo 116 del Código Fiscal de la Federación, en contra de los actos administrativos dictado en materia fiscal se podrá interponer el recurso de revocación, 10 Conir. Oficio No. 330-SAT-iII-SDAI-2000-17650, 8 diciembre 2000, Administración Central de Recaudación.


371

Dicho recurso deberá presentarse por escrito, dentro de los 45 dias siguientes a aquel en que surta efectos la notificación del acto que se reclama o al día en que el afectado haya tenido conocimiento del mismo o de su ejecución, debiendo expresarse en el escrito los agravios que considera elpar ticular le ha causado el acto administrativo y ofrecerse las pruebas que sostengan la pretensión o el dicho del recurrente. De acuerdo con lo dispuesto por el articulo 117, fracción 1, inciso b) del ordenamiento tributario federal el recurso de revocación procede, entre otras cosas, contra las resoluciones definitivas dictadas por autoridades fiscales federales que nieguen la devolución de cantidades que procedan conforme a la ley. . ' El escrito de' interposición del recurso deberá presentarse ante la autoridad competente en razón del domicilio del contribuyente o ante la que emitió o ejecutó el acto impugnado, debiendo satisfacer los requisitos del artículo 18 del Código Fiscal de la Federación y señalando además la resolución o el acto que se impugna, los agravios que cause la resolución o acto

impugnado, las pruebas y hechos controvertidos de que se trate. Según lo dispuesto en el artículo 123 del Código Fiscal de la Federación los documentos que se deberán acompañar al escrito en que se interponga el recurso de revocación serán los que acrediten la personalidad del promovente, aquellos donde conste el acto impugnado, asi como la constancia de notificación del mismo excepto cuando el que promueve declare bajo protesta de decir verdad que no recibía constancia de notificación alguna y las pruebas documeniales que ofrezca, así como el dictamen pericial, en su caso. Es procedente señalar que el recurso de revocación será improcedente cuando se haga valer "en contra de actos administrativos que: no afecten el interés jurídico del recurrente, que sean resoluciones dictadas en recurso administrativo o en cumplimiento de estaso de sentencias, que hayan sido im-

pugnados ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativá, que se hayan consentido, entendiéndose por consentimiento el de aquellos contra los que no se promovió el recurso en el plazo señalado al efecto, que sean conexos a otro que haya sido impugnado por medio de algún recurso

o medio de defensa recurrente, que sean revocados por la autoridad, que hayan sido dictados por la autoridad administrativa en un procedimiento de resolución de controversias previsto en un tratado para evitar la doble

..

372

\

OIONISIO J. KAYE

tributación, si dicho procedimiento se inició con posterioridad a la resolución que resuelve un recurso de revocación o después de la conclusión de

un juicio ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa y que la resolución impugnada haya sido dictada por autoridades extranjeras que determinen impuestos y sus accesorios cuyo cobro y recaudación hayan sido solicitados a las autoridades mexicanas. Finalmente, cabe mencionar que el recurso de revocación es optativo, debido a que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 125 del Código Fiscal de la Federación, el interesado podrá optar por impugnar un acto a través del recurso de revocación o promover directamente contra dicho aeto juicio ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, debiendo intentar la misma via elegida si pretende impugnar un acto administrativo que sea antecedente o consecuente de otro, a excepción de resoluciones dietadas en cumplimiento de las emitidas en recursos administrativos. En mi opinión, la interposición del recurso de revocación no es muy re-

comendable, sobre todo en el tema que nos ocupa, debido a que en la práctica se ha observado que en la gran mayoria de los casos, las autoridades fiscales confirman las resolucíonesque fueron impugnadas a través de este medio de defensa, lo que trae como consecuencia que se alargue el procedimiento, además de hacerlo más costoso para el contribuyente. 4.2. El Juicio Contencioso Administrativo ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa

En mi opinión, éste es el medio de defensa idóneo para impugnar una resolución del Servicio de Administración Tributaria que niega o autoriza de forma parcial la devolución de cantidades pagadas indebidamente al Fisco Federal, debido a que el procedimiento ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa es más efectivo y proporciona al contribuyente una mayor seguridad jurídica al ser el órgano que resuelve distinto de la autoridad administrativa con independencia y autonomía para dietar sus resoluciones.

"La Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa determina la competencia de las Salas Regionales de dicho Tribunal y

establece las materias que podrán ser objeto de juicio ante este organis-

373


mo ", 11 siendo que el artículo 11, fracción lile otorga competencia para conocer de los juicios.que se interpongan en contra de las resoluciones que nieguen la devolución de un ingreso, de los regulados por el Código Fiscal de la Federación, indebidamente percibido por el estado o cuya devolución proceda de coníorrnídadcon las leyes fiscales. La demanda de nulidad, que es el documento con el que se inicia el Juicio Contencioso Administrativo ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal yAdministrativa, deberá presentarse por escrito ante la Sala Regional competente, dentro de los 45 días siguientes a aquel en que haya surtido efectos la notificación de la resolución impugnada. La demanda también podrá enviarse por correo certificado y, en este caso, setendrá como fecha de pre-

sentación la del día en que se entregue en la oficina de correos. La demanda de nulidad deberá indicar el nombre del demandante y su domicilio para recibir notificaciones en la sede de la Sala Regional competente, la resolución que se impugna, la autoridad o autoridades demandadas, los hechos que den motivo a la demanda, las pruebas que ofrezca, los conceptos de impugnación y lo que se pida, señalando en caso de solicitar una sentencia de condena, las cantidades o actos cuyo cumplimiento se demanda. ' Asimismo, el demandante deberá adjuntar a su demanda una copia de la misma y de los documentos anexos para cada una de las partes, el documento que acredite su personalidad o en el que conste que le fue reconocida por la autoridad demandada, el documento en que conste el acto impugnado, la constancia de notificación del acto impugnado, y las pruebas documentales que ofrezca.

.

En los casos en que impugne una resolución negativa ficta, el demandante deberá adjuntar a su demanda una copia en la que obre el sello de recepción, de la instancia no resuelta expresamente por la autoridad. De igual forma, cuando no se hubiera recibido constancia de notificación o la misma hubiere sido practicada por correo, así se hará constar en

el escrito de demanda señalando la fecha en que dícha notificación se practicó. 11 Kaye Díonls¡o J., [d., pág. 242.

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DIONISia J. KAYE

Es importante comentar que en la demanda de nulidad, los hechos y los agravios deben acreditarse por el contribuyente demandante ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa y que tratándose de las pruebas para los hechos y agravios, éstas deben, por una parte, relacionarse con los hechos o puntos de derecho controvertidos, pero también deben, en principio, ofrecerse y rendirse con el escrito inicial de demanda. Enlos términos de lo dispuesto por el artículo 212 del Código Fiscal de la Federación, admitida la demanda se correrá traslado de ella al demandado, emplazándola para que la conteste dentro de los 45 días siguientes a aquel en que surta efectos el emplazamiento. Si no se produce la contestación en tiempo o esta no se refiere a todos los hechos, se tendrán como ciertos los que el actor impute de manera precisa al demandado, salvo que por las pruebas rendidas o por hechos notorios resulten desvirtuados. "En términos generales, la contestación debe formularse de la misma forma que la demanda, en lo que respecta a aquellas enunciaciones que son comunes a los dos es-

critos, haciendo valer en ella todas las excepciones que la demandada tenga o pretenda se decidan en el juicio. Las enunciaciones comunes son el Tribunal ante el cual se promueve el nombre del juicio, los hechos en que el demandado funda su contestación, numerándolos y narrán'dolos sucintamente con claridad y precisión, los fundamentosde derecho, procurando citar los preceptos legales y principios jurídicos en que apoye su contestación. ,,12

Es muy importante señalar que en la contestación a la demanda las autoridades no podrán cambiar los fundamentos de derecho que utilizaron en la resolución impugnada; sin embargo, en caso de resolución negativa

fleta las autoridades deberán expresar en su contestación a la demanda los hechos y ,,1 derecho en el que se funda la misma. Posteriormente, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 235 del Código Fiscal de la Federación, el Magistrado instructor del juicio, 10 dias después de que haya concluido la sustanciación del mismo y no existiere ninguna cuestión pendiente que impida su resolución, notificará por lis-

ta a las partes que llenen un término de cinco días para formular alegatos por escrito, los cuales deberán ser considerados al dictar sentencia. Finalmente, la sentencia dentro del Juicio Contencioso Administrativo se pronunciará por unanimidad o mayoría de votos de los Magistrados in12 Ibídem, pág. 271.


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tegrantes de la Sala, dentro dejos 60 días siguientes a aquel en que se cierre la instrucción del juicio. Para nuestro estudio consistente en el análisis de los medios y los arqumentas de defensa que se puedan hacer valer en contra de la negativa de devolución de impuestos, cabe señalar que antes de acudir al juicio de amparo, el Código Fiscal de la Federación prevé en su artículo 239-B una instancia de queja que se puede hacer valer en los casos de incumplimiento de sentencia firme, la cual procederá en contra de la resolución que repite indebidamente la resolución anulada o que incurra en exceso o en defecto, cuando dicha resolución se dicte en cumplimiento de una sentencia. ,1,

La instancia de queja, se interpondrá por escrito ante el Magistrado instructor o ponente del juicio que se trate, dentro de los 15 días siguientes al día en que surta efectos la notificación del acto o la resolución que la provoca, siendo que en los casos en que la autoridad omita dar cumplimiento total a la sentencia podrá interponerse en cualquier tiempo. En el escrito de queja deberán expresarse las razones por las que se considera que hubo exceso o defecto en el cumplimiento de la sentencia, repetición de la resolución anulada, o bien se expresará la omisión en el cumplimiento de la sentencia que se trate, teniendo el Magistrado instructor la obligación de pedir un informe a la autoridad a quien se impute el cumplimiento de la sentencia, que deberá rendir dentro del plazo de cinco días, en el que, en su caso, se justificará el acto O la omisión que provocó la

queja. Vencido dicho plazo, con informe o si él, el Magistrado dará cuenta a la Sala o Sección que corresponda, la que resolverá dentro de cinco días. Si la Sala encuentra fundada la queja, resolviendo que hubo repetición de la resolución anulada, o hubo exceso o defecto en cumplimiento de la sentencia, dejará sin efectos la resolución que provocó la queja y concederá al funcionario responsable 20 días para que dé el cumplimiento debido al fallo, señalando la forma y términos precisados en la sentencia conforme a los cuales debe cumplir. La resolución señalada en el párrafo anterior se notificará también al superior del funcionario responsable, entendiéndose por éste al que ordene el acto o lo repita, para que proceda jerárquicamente y la Sala le impondrá una multa de treinta a noventa días de su salario normal, tomando en

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cuanta el nivel jerárquico, la reincidencia y la importancia del daño causa" do por el incumplimiento. Finalmente, cabe resaltar que en contra de las sentencias definitivas dictadas por las Salas del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa que pongan fin al Juicio Contencioso Administrativo, procederá el Juicio de Amparo directo ante los Tribunales Colegiados de Circuito en Materia Administrativa. El Juicio de Amparo deberá promoverse dentro de los 15 dias siguientes a aquel en que surta efectos la notificación de la sentencia dictada por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, ante el Tribunal Colegiado de Circuito en Materia Administrativa competente, por conducto de la Sala Regional que haya dictado dicha sentencia, la cual se encargará de remitirle los autos originales del expediente del juicio en cuestión, una vez formada la carpeta respectiva. Una vezque elTribunal Colegiado en Materia Administrativaque haya conocido del asunto, dicte sentencia, no procederá recurso alguno en su contra. Una vez analizadas las instancias a las que puede acudir el particular cuando la autoridad le niegue la devolución de cualquier impuesto, o bien incurra en incumplimiento de una sentencia que le ordene efectuar la men-

cionada devolución, a continuación propondremos algunos argumentos con los que los contribuyentes pueden defenderse en contra de las resoluciones anteriormentemencionadas. 4.3. La Incorporación de Sociedades al Régimen de Consolidación Fiscal En el capítulo anterior, mencionamos que cuando una sociedad incor-

porada al régimen de consolidación fiscal en su carácter de empresa controlada solicita al Fisco Federal la devolución del impuesto al activo pagado en cualquiera de los 10 años anteriores por haber obtenido en un determinado ejercicio un excedente del impuesto sobre la renta efectivamente pagado sobre el impuesto al activo causado en ese mismo ejercicio, regu-

larmente la autoridad hacendaria niega la devolución de la cantidad total que le fue solicitada y autoriza la devolución únicamente del monto correspondiente al porcentaje de participación accionaria de la sociedad controlada que no consolida.


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En el presente apartado, demostraremos que las sociedades incorporadas al régimen de consolidación fiscal en su carácter de controladas, tienen derecho a que las autoridades fiscales les devuelvan el total del impuesto al activo que solicitaron, con base en los siguientes argumentos. En el capítulo anterior al describir el argumento que utiliza la autoridad para negar a las empresas controladas la devolución del total de las cantidades que solicitaron por concepto de impuesto al activo pagado en los ejercicios anteriores, al que obtuvieron un excedente de impuesto sobre la renta, hicimos una breve descripción del régimen de consolidación fiscal, a efecto de obtener una mayor comprensión del presente capitulo. Ahora bien, cabe señalar que el Impuesto sobre la Renta señala cuáles son las obligaciones que las sociedades controladas deben cumplir dentro del régimen de consolidación fiscal, en especifico la fracción 1de dicho ordenamiento señala que las sociedades controladas presentarán su declaración del ejercicio y calcularán el impuesto como si no hubiera consolidación. Del impuesto que resulte entregarán a la sociedad controladora el que corresponda a la parte proporcional de la participación promedio por día, directa o indirecta de la controladora en el capital social de las controladas, en el ejercicio de que se trate. Las sociedades controladas enterarán ante las oficinas autorizadas el impuesto que se obtenga de disminuir al que calcularon, el que entregaron a la sociedad controladora. Dicho lo anterior, es relevante hacer notar que las autoridades fiscales al negar a las empresas controladas la devolución a la que tienen derecho, aprecian los hechos de manera equivocada, lo cual es ilegal de conformidad con lo previsto por el articulo 238, fracción IV del Código Fiscal de la Federación. Las autoridades hacendarias pretenden desconocer el derecho a la devolución de las empresas controladas, por considerar que únicamente

participan en un cierto porcentaje de la consolidación, lo cual es total y absolutamente falso, debido a que como quedó precisado en los párrafos que anteceden, las sociedades controladas deben presentar declaraciones del ejercicio y en ellas calcularán el impuesto sobre la renta anual como cualquier persona moral. Del monto total del impuesto a pagar, una parte la entregará a la sociedad controladora para que sea ésta quien lo entere en términos de lo dispuesto por la citada ley. La parte del impuesto que no fue

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entregado a la controladora será enterado directamente ante las oficinas autorizadas por la empresa controladora. De lo anterior se advierte que una sociedad controlada, al igual que cualquier persona moral, debe calcular y pagar totalmente su impuesto anual. La única diferencia entre una persona moral y un sociedad controlada consiste en la forma de pagar el impuesto, no en el porcentaje de participación en la consolidación. A mayor abundamiento, es importante señalar que es la propia sociedad controlada quien con su patrimonio soporta la carga del impuesto, entregándole a la sociedad controladora el dinero necesario para que ésta cubra el monto adeudado. En ningún momento es la sociedad controladora quien con suspropios recursos y con su patrimonio responde por los im-

puestos de las controladas. De lo dicho se desprende que cada una de las sociedades controladas es responsable por sus impuestos causados, es decir, cada una es responsable por el total de los impuestos que cada una causa. En estas condiciones, el porcentaje de participación de cada sociedad controlada en sus impuestos causados y pagados es del 100%.. A efecto de que el lector logre un mayor comprensión de lo antes expuesto, supóngase el caso de un sujeto "A" que debe $100 a un sujeto "C". Para realizar el pago "A" le entrega a un mensajero $99.00 para que este último le entregue ese dinero a·"C". Tiempo después "A" entera directamente a "C" el remanente del adeudo, es decir $1.00. En el caso seria absurdo pensar que del adeudo, a "A" le corresponde un porcentaje de participación del1 %, y que el resto (es decir el 99% restante), es el porcentaje de participación del mensajero en dicha deuda, debido a que en realidad, el porcentaje de participación de "A" es del 100%, pues fue esa persona quien hizo la erogación correspondiente.

En este orden de ideas, no queda más que concluir que si la sociedad controlada erogó el1 00% del impuesto, es decir, sustrajo de su patrimonio la cantidad total correspondiente al pago del Impuesto al Activo, es totalmente procedente que cuando obtiene un saldo a favor, el Fisco Federal, le devuelva el 100% de la cantidad que solicitó y no que trate de evadir su obli-


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gación alegando que la devolución únicamente procede por el importe proporcional a la participación accionaria de la empresa en cuestión. 4.4. La Compensación de Oficio Hemos visto en el capitulo anterior, que la compensación de oficio es uno de los pretextos más utilizados por el fisco federal, ya sea para negar una devolución de cantidades pagadas indebidamente, o bien, para reducir el monto de la devolución correspondiente. '. ' En la mayoría de los casos, las compensaciones de oficio efectuadas por la autoridad, son ilegales al no observar los lineamientos establecidos en el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación para que pueda operar esta figura. En efecto, el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación es muy claro al señalar que si bien las autoridades fiscales pueden compensar de oficio los saldos a favor que obtenga un particular de una determinada contribución, contra los saldos a cargo que tenga el mismo contribuyente de dicha contribución, lo cierto es que los créditos fiscales que vayan a compensarse de oficio deben haber quedado firmes, es decir, debe haber transcurrido el plazo para su impugnación y para su garantía y deben ser exigibles. En la práctica hemos observado que en la mayoría de los casos en los que la autoridad fiscalefectúa una compensación de oficio, no se cerciora de que los créditos fiscales que está compensando hayan quedado firmes, siendo que los.mismos se encuentran debidamente impugnados, han prescrito, o simplemente han caducado las facultades de la autoridad para liquidar al contribuyente en relación con esoscréditos fiscales.

Ademásde lo anterior, hemos observado que los créditos fiscales que el Servicio de Administración Tributaria compensa de oficio, corresponden

a una contribución diferente al impuesto que dio origen a la obtención del saldo a favor que se pretende compensar, lo cual es totalmente improcedente e ilegal debido a que el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación es claro al señalar que para que proceda la compensación, tanto el saldo a favor como el saldo a cargo que van a compensarse deben derivarse de la misma contribución.

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En este orden de ideas, resulta de especial importancia que los contribuyentes cuando reciban una resolución que compensa de oficio un saldo a favor cuya devolución solicitaron contra un saldo a cargo, se cercioren principalmente de lo siguiente: a)

Que tanto el saldo a favor como el saldo a cargo que se pretenden compensar de oficio, provengan de la misma contribución y;

b) Que los créditos fiscales que se pretenden compensar de oficio, hayan quedado firmes, es decir, que no se haya interpuesto medio de impugnación alguno en su contra y que no se encuentren garantizados o hayan sido previamente cubiertos. Así las cosas podemos concluir que las resoluciones del Fisco Federal se compensan de oficio los saldos a favor cuya devolución se solicitó por el contribuyente, frecuentemente son dictadas en contravención a las dispo-

siciones legales aplicables, razón por la cual deben ser declaradas nulas por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en términos de lo dispuesto por el articulo 238, fracción IVy 239 fracción IIdel Código Fiscal de la Federación.

4.5. La Devolución Parcial de las Cantidades Solicitadas por los Contribuyentes Como señalamos en el capítulo anterior, en la práctica hemos observa-

do casos en los que Jos particulares al haber solicitado al Fisco Federal la devolución de una determinada cantidad indebidamente pagada, obtienen una resolución que les autoriza únicamente una parte del total de esa

cantidad, razón por la cual se ven obligados a pedir a la autorídad el complemento del saldo a favor que no les fue devuelto, debidamente actualizado y con los intereses correspondientes. Ahora bien, como ya dijimos en el apartado correspondiente, las autorídades fiscaJes al resolver la petición antes mencionada autorizan la devolución del remanente del saldo a favor, actualizándolo incorrectamente, tomando como base solamente la cantidad que se dejó de pagar y no así el total del saldo a favor. En este sentido la actuación de la autoridad fiscal es ilegal, en virtud de que no podemos considerar a las cantidades pagadas indebidamente por


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los contribuyentes como algo divisible, debido a que por su naturaleza dichas cantidades deben ser consideradas como un todo que ha es susceptible de fragmentarse ni de dividirse. Efectivamente, el hecho de que las autoridades fiscales pretendan realizar la actualización únicamente del remanente pendiente de cubrir, causa

un grave perjuicio económico a los contribuyentes, debido a que evidentemente el citado remanente constituye una cantidad menor al total del saldo a favor que fue originalmente solicitado. ' En adición a lo anterior, es relevante mencionar que la misma leyseña-

la que la actualización deber realizarse sobre las cantidades pagadas indebidamente al Fisco Federal, considerando dichas cantidades como una unidad y no como partes que al final del día van a conformar la unidad que es el total del saldo a favor, siendo que como quedó anteriormente señalado, los saldos a favor o cantidades pagadas indebidamente constituyen un todo que no es susceptible de fragmentarse. . Ii

Por lo anterior, es evidente que las autoridades fiscales cuando van a autorizar la devolución del complemento de una cantidad que les fue solicitada, deben calcular la actualización de la misma sobre el total del saldo a favor y no solamente sobre el remanente que dejaron de cubrir, restando de dicha cantidad el monto ya devuelto. Además de lo anterior cabe resaltar que con su actuación, la autoridad causa un serio perjuicio en el patrimonio de los particulares, debido a que

no sólo calcula la actualización sobre el remanente que constituye una base mucho menor, sino que los Índices Nacionales de Precios al Consumidor que aplica son incorrectos, ya que calcula la mencionada actualización des-

de la fecha en que realizó el primer pago, es decir desde la fecha en queautorizó al contribuyente la cantidad correspondiente a la primera parte.del saldo a favor, hasta la fecha en que cubrió la segunda parte de dicha cantidad. Para poder decir que la autoridad actualizó debidamente la cantidad solicitada por el particular, debió actualizar el complemento del saldo a favor, desde la fecha en que el contribuyente realizó el pago de lo indebido hasta la fecha en la que realmente fue cubierto el total que la autoridad esta-

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ba obligada a devolver desde un principio, restando al resultado el monto que fue originalmente autorizado. Cabe señalar que cuando la autoridad fiscal emite una resolución que autoriza únicamente una devolución parcial y el contribuyente se defiende contra la misma, obteniendo una resolución favorable, la cantidad enterada indebidamente por el particular continuará generando actualización e intereses hasta el momento en que se efectúe el pago completo y correcto de dicha cantidad, debiéndose aplicar el monto originalmente devuelto primero a intereses y posteriormente al principal o capital, de conformidad con lo dispuesto por el articulo 22-A del Código Fiscal de la Federación y 2094 del Código Civil para el Distrito Federal, de aplicación supletoria en materia fiscal.

Efectivamente, a partir de las reformas al articulo 22 del Código Fiscal de la Federación para el año de 1996, publicadas en el Diario Oficial de la Federación el15 de diciembre de 1995, se estableció lo siguiente: "... La devolución a que se refiere este párrafo se aplicará primero a intereses y, pos-

teriormente, a las cantidades pagadas indebidamente ..." Como se desprende del párrafo antes transcrito, a partir de 1996 se cuenta en el Código Fiscal de la Federación con un precepto en el que específicamente se contempla la forma en que se debe aplicar la devolución efectuada por la autoridad cuando no devuelvan completa y correctamen-

te a los contribuyentes las cantidades a las que éstos tienen derecho, en cuyo supuesto los importes que se entreguen, deben aplicarse primera-

mente a cuenta de intereses y después al adeudo principal capital o cantidades pagadas indebidamente. En virtud de lo anterior, es válido considerar que ante la ausencia de la debida y completa devolución por parte de la autoridad de los montos solicitados por los particulares, como cantidades indebidamente pagadas, debe aplicarse primero a los intereses adeudados y actualización y, posteriormente, a la cantidad pagada indebidamente o principal, en virtud de existir accesorios vencidos y no pagados conforme a lo dispuesto por el ar-

tículo 22-A, del Código Fiscal de la Federación. A mayor abundamiento, en la especie también resulta aplicable lo dispuesto por el articulo 2094 del Código Civil para el Distrito Federal en los


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asuntos del orden común y para toda la República en los de orden federal en apoyo a lo dispuesto por el artículo 22, octavo párrafo del Código Fiscal de la Federación. Como se demostró con los argumentos expuestos, cuando la autoridad no paga a los contribuyentes en su totalidad la actualización y los intereses correspondientes a que tienen derecho, lo que significa que la devolución a cargo del fisco no se pagó íntegramente, dicho saldo a favor continuará generando intereses y actualización hasta el momento en que el mismo se entregue debidamente a los particulares, debiendo entonces restarse del monto total que en ese momento se haya causado, el importe que ya les ha sido devuelto. Es aplicable al caso que nos ocupa por analogía la siguiente jurisprudencia, en la que claramente se consigna que las entregas a cuentas, como ocurre en la especie, se imputan en primer término al pago de los intereses insolutos por orden de vencimientos y después al capital: "OBLIGACIONES MERCANTILES CON INTERESES. APLICACiÓN DE LAS ENTREGAS A CUENTA. En el sistema legal rector de las obligaciones mercantiles con intereses, no se autoriza al deudor a liberarse unilateralmente del capital, mediante la entrega de su monto sin cubrir los réditos, según se advierte en lo dispuesto por el artículo 2094 del Código Civil para el Distrito Federal, en el sentido de que: "Las cantidades pagadas a cuenta de deudas con intereses, no se imputarán al capital mientras hubiere intereses, vencidos y no pagados, salvo convenio en contrario. "Esto es, conforme a esta norma, laaplicación de lascantidades entregadas a cuenta de deudas con intereses vencidos insolutos, sólo pueden resultar de dos fuentes: a) Del acuerdo de voluntades entre acreedor y deudor, y b) De lo dispuesto en la ley cuando falta ese concurso de voluntades. De esta manera, si las partes convienen expresa o implícitamente, ya sea en el contrato, en el acto de la entrega o hasta con posterioridad, en hacer aplicación de lo entregado al capital, a fos tntereses o una parte de cada concepto, tal imputación es correcta, al estar prevista de manera concreta en el ordenamiento jurídico, independientemente de no atentarcontra disposiciones de orden público o de interés social; pero si no se da ese consenso y, por ejemplo, el deudor manifiesta su voluntad de aplicar la entrega al capital y el acreedor se opone, porque quiere aplicarla primero al pago de réditos vencidos y no cubiertos, este conflicto lo resuelve supletoriamente la ley determinando que la imputación se haga primero al pago de intereses devengados y no cubiertos y después a la suerte principal. Estos lineamientos jurídicos son aplicables sup/etoriamente a los actos mercantiles, al tenor del artículo 20. del Código de Comercio, por referirse a una institución jurídica contemplada en ese ordenamiento, pero no reglamentada íntegramente en el aspecto de nuestra atención; pero no contraponerse con ningún precepto o principio consignado en la legislación de la materia; y por no existir en ésta norma de excepción excluyentes. En efecto, los elementos de supletoriedad apuntados se actualizan en el caso, porque en el Código de Comercio

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sólo existen dos normas específicas para el pago de las deudas con intereses, conteniqas ambas erl el articulo 364, con el siguiente texto: "El recibo de! capital por el acreedor, sin reservarse expresamente el derecho a los intereses pactados o debido. extinguirá la obligación del deudor respecto a Jos mismos. Las entregase cuenta. cuando no resulte expresa su aplicación, se imputarán en primer término, al pago de intereses por orden de uencimientos, y después al del capital. " La primera regla no tiene relación con el punto de nuestro estudio, con la segunda, el legislador suple la omisión de las partes cuando el deudor entrega ye! acreedor recibe cantidades a cuenta, sin ponerse de acuerdo sobre su aplicación. Pero no se aporta ningún elemento tendiente a facultar al deudor a pagar primero la suerte principal y después los intereses, tal autorización tampoco se manifiesta en una posible aplicación a contrario sensu de la regla en comento, primero, porque es claro el propósito del legislador de J1enar supletoriamente un vacío dejado por las partes con su actuación, y no el de regular todo lo concerniente a esa clase de pagos; segundo, porque o/ construirde ese modo contrario el mandamiento, sólo nos encontraríamos ante la existencia de entregas a cuenta, en las cuales resulta una aplicación expresa determin.ada, sin conocerse lafuente de donde emana, por lo cual resulta ser un elemento insuficiente, a todas luces, para deducir de ahí elfacultamiento al deudor para decidir por sí, sín la admisión del acreedor, el destino de /a entrega; ante lo cual mantiene su vigor el principio referente a que no se puede imputar ningún pago al capital mientras estén Inso/utos los intereses, salvo convenio de las partes, que se traduce en que, si sólo una de ellas quiere la aplicación de lo entregado a la deuda principal y la otra a los intereses, lo procedente es esto último al no lograrse un convenio. n

CUARTOTRIBUNAL COLEGIADOENMATERIACIVIL DEL PRIMER CIRCUITO. PRECEDENTES, Amparo en revisión 1120/91. Bernardo Adrián Garcia Zamora. 24 de octubre de 1991. Unanimidad de votos. Ponente: Gilda Rincón Orta. Secretario: Alejandro Villagómez Gordillo. Amparo en revisión 688/91. Amara, S.A. de C. V. 20 de junio de 1991. Unanimidad de votos. Ponente: Leonel Castillo González. Secretario: Ricardo Romero Vázquez.

Tomo VIll-Agosto, Pág. 197. Tribunales Colegiados de Circuito. Semanario Judicial de la Federación. Octava Época. Tomo VIII. Diciembre. Página 251.

Al no efectuarse la correcta y completa devolución a los contribuyentes de las cantidades que solicitaron, procede que la insuficiente devolución se aplique a los intereses, mientras que la suerte principal debe seguir actualizándose y generando intereses hasta que la autoridad fiscal pague materialmente la cantidad a que está obligada conforme a o dispuesto por los artículos 17-A, 22y 22-Adel Código Fiscal de la Federación.


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5. COMENTARIOS A lOS ARTíCULOS 22, 22-A Y 22-8, DE lA REFORMA Al CÓDIGO FISCAL DE lA FEDERACiÓN EN VIGOR A PARTIR DE 2004

5.1. Artículo 22 al

Por cuestión de técnica legislativa y para dar mayor claridad al precepto que se comenta, sería conveniente señalar,-desde su primer

párrafo, que las autoridades fiscales devolverán a los contribuyentes las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan conforme a las leyes fiscales, de oficio o a petición del Interesado.il.o anterior debido a que la posibilidad de que la devolución se haga de esta forma aparece hasta el décimo primer párrafo del articulo que nos ocupa. Para evitar que se convierta en "letra muerta", es conveniente que se

establezcan los casos en los que la autoridad forzosamente deba realizar la devolución al contribuyente de oficio, toda vez que en la práctica nunca se ha apreciado que lo haga. En otras palabras, la autoridad jamás devuelve cantidad alguna a la que tenga derecho el particular motu proprio, siempre es a petición de parte interesada. b) En el precepto se contempla la posibilidad de efectuar a los contribuyentes que se les hubiere retenido impuestos, la devolución de las contribuciones que se les hubieren retenido. Sin embargo:,sin explicación alguna, se elimina la factibilidad de que, en estos casos la solicitud pueda hacerse por los retenedores. Resulta común que, tratándose de empresas residentes en el pais que efectúan retenciones de impuestos a su casa matriz en el extranjero, solici-

ten a la autoridad fiscal la devolución de las cantidades enteradas por cuentas de aquéllas, aunque el pago se haga directamente a los contribuyentes. Con el ánimo de otorgar seguridad juridica en este tipo de operaciones, se debería conserva! el texto en vigor, antes de la reforma, esto es, seña-

lar expresamente que los retenedores podrán solicitar la devolución de las cantidades retenidas siempre que ésta se haga (pague) directamente a los contribuyentes.

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c)

En la Exposición de Motivos de la reforma se destaca que diversos contribuyentes han pretendido obtener ia devolución de cantidades que fueron trasiadadas a un tercero, con el único fin de obtener un doble beneficio económico, esto es, cobrarle al tercero el impuesto y solicitar una devolución por ese mismo monto, generándose un grave daño al erario.

Por lo anterior, se establece que cuando un impuesto hubiese sido trasladado indebidamente por el contribuyente a un tercero, sea éste quien tenga derecho a obtener la devolución del Fisco Federal, siempre que no lo hubiese acreditado contra el impuesto por él causado. Contrariamente a lo afirmado por el Ejecutivo Federal, el supuesto doble beneficio económico que obtiene el contribuyente, no es resultado de "manipulaciones y planeaciones fiscales en materia de impuestos indirectos", sino de la naturaleza, y estricta aplicación de las disposiciones de las leyes que contienen estos gravámenes.

La propuesta del Ejecutivo hace prácticamente nugatorio por impráctica la posibilidad de que se devuelvan cantidades pagadas indebidamente tratándose de impuestos trasladables, permitiendo así, que el Fisco Federal conserve cantidades que legalmente no le corresponden, bajo la figura generadora de obligaciones que en doctrina se conoce como enriquecimien-

to ilegítimo. Esto es tan factible, que en la misma Exposición de Motivos se prevé una "enorme disminución en el número de solicitudes de devolu-

ción", lo cual jurídicamente es inaceptable. Independientemente de lo anterior, es lamentable que la propuesta que nos ocupa confunda gravemente el efecto jurídico del impuesto con su efecto económico. Ello es así, pues el sujeto pasivo de un impuesto indirecto siempre será la persona que enajene el bien, preste servicios, otorgue el uso o goce temporal de bienes, importe o exporte, no así la persona que

por mero efecto del gravamen (accidente) recibe su incidencia. Así, aceptar que quien sufre el impacto económico es quien debe solici-

tar la devolución del gravamen, además de lo impráctico que ello resultaría según antes se anotó, significa introducir a la relación jurídica tributaria

que sólo surge entre el Fisco ye1contribuyente, a un tercero ajeno a ella por no ser contribuyente del gravamen e incluso sin contar con Registro Federal de Contribuyentes como lo es una ama de casa.


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Siguiendo la idea expuesta en el párrafo anterior, cabría preguntarse ¿De qué forma la ama de casa podría enterarse de que el contribuyente que le trasladó y cobró el impuesto cuenta con una resolución administrativa o sentencia favorable de los Tribunales que establezca que la enajenación del producto que adquirió está sujeta a la tasa del 0% y, en consecuencia, que efectuó un pago en exceso susceptible de solicitar su devolución? Recuérdese que quien recibe la incidencia del impuesto, por ese solo hecho, no es ni se convierte en contribuyente de ese gravamen con derecho a recuperarlo. La propuesta entonces confunde un problema económico exclusivo entre particulares con una situación jurídica, pues si quien recibió la inci-

dencia del impuesto (sujeto económico) pretendiera recuperar el monto equivalente al impuesto enterado al sujeto pasivo o contribuyente real del gravamen, por la vía de la traslación; ello haría surgir un problema sólo entre particulares.

d) En el articulo se señala que si el pago de lo indebido se hubiere efectuado en cumplimiento de un acto de autoridad, el derecho a la devolución nace cuando éste se anule. Lo anterior restringe grave-

mente el derecho a la devolución, el hecho de que el acto administrativo puede revocarse, modificarse o dejarse sin efectos por la propia autoridad. Estrictamente hablando, sólo el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa puede anular actos administrativos. En virtud de lo anterior, en los términos en que está redactado el cuarto párrafo del artículo que nos ocupa, puede entenderse que únicamente nace el derecho a la de-

volución del pago de lo indebido efectuado en cumplimiento de un acto de autoridad, cuando el particular interponga demanda de nulidad y obtenga sentencia favorable que declare la nulidad del acto combatido. Indebidamente se desconoce el derecho del particular para interponer, en contra del acto de autoridad que dio origen al pago de lo indebido, el recurso administrativo de revocación previsto por el Código Fiscal de la Federación, toda vez que, en este caso, la resolución favorable que se dícte únicamente puede ser en el sentido de: iJ Desecharlo; ii) Tenerlo por no interpuesto; iii) Sobreseerlo; Iv) Confirmar el acto impugnado; v) Reponer el procedimiento administrativo; vi) Ordenar que se emita una nueva resolu-

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ción; vii) Dejar sin efectos el acto; viii) Modificar el acto; y, ¡x) Dictar uno

nuevo que los sustituya, sin que se prevea la posibilidad de que se anule. Por lo anterior, debió conservarse la redacción anterior en el sentido de que el derecho a la devolución del pago de lo indebido efectuado en cumplimiento de un acto de autoridad, nace cuando dicho acto queda insubsistente. e)

En el quinto párrafo del artículo que se analiza afirma que cuando se solicite la devolución, ésta deberá realizarse dentro del plazo de 40 días siguientes a la fecha en que se presentó la solicitud ante la autoridad fiscal competente con todos los datos, informes y documentos que señale el reglamento del Código.

Esta redacción deja fuera a aquellos casos, como ocurre tratándose de personas físicas, en que para obtener la devolución de los saldos a favor de los contribuyentes, no es necesario presentar solicitud alguna, toda vez que esta petición se contiene y se hace directamente en el formato oficial de la declaración anual de impuestos. En el ejemplo mencionado en el párrafo anterior, el formato oficial contiene un renglón 9714 en el que textualmente se señala: "SALDO A FAVOR DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, OPTA POR COMPENSACIÓN DEVOLUCIÓN. DECLARO BAJO PROTESTA DE DECIR VERDAD QUE ES MI VOLUNTAD COMO CONTRIBUYENTE BENEFICIARME DE LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA A QUE TENGO DERECHO Y QUE PARA EFECTOS DEL PÁRRAFO PRIMERO DEL ARTicULO 22 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, ESTA SEA DEPOSITADA EW'

Nota: Lo remarcado no es parte de la transcripción, sino énfasis añadido.

Lo anterior, en opinión confirmada en diversas ocasiones por el Tribu-

nal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, constituye una verdadera petición a la autoridad, por medio de un formato oficial aprobado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y por conducto de las instituciones de crédito autorizadas por ella para recibir declaraciones, para la 'devolución de los saldos a favor en materia del impuesto sobre la renta, por lo que


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es innecesario presentar adicionalmente una solicitud en un formato dis-

tinto al de la declaración anual.

1,

Por lo anterior, se sugiere que se establezca la obligación de la autoridad de efectuar la devolución dentro del plazo de 40 dias siguientes a la fecha en que se presentó, no sólo la solicitud de de,¡¡olución ante la autoridad fiscal competente sino también a partir de la presentación, vía electrónica o ante las instituciones de crédito autorizadas, de la declaración correspondiente en la que se exprese la voluntad del contribuyente de beneficiarse de la devolución. f)

Para verificar la procedencia de la devolución, la autoridad fiscal cuenta con la facultad de requerir al contribuyente los datos, informes o documentos adicionales que consideren necesarios, apercibiendo al interesado que en caso de no proporcionar lo solicitado dentro del plazo correspondiente, se le tendrá por desistido de su solicitud, señalándose expresamente que el periodo transcurrido entre la fecha en que se hubiere notificado el requerimiento y aquella en que sean proporcionados en su totalidad por el contribuyente, no se computará en la determinación de los plazos para la devolución antes mencionados.

Primeramente, es necesario adecuar la redacción del quinto párrafo, toda vez que resulta incongruente hacer referencia a la determinación de Jos plazos antes mencionados, cuando únicamente existe un plazo de 40 dias para la devolución. Por lo anterior, deberá señalarse: "... que no se computará en la determinación del plazo para la devolución antes mencio-

nadan. La facultad otorgada a la autoridad para que, cuando lo considere conveniente u oportuno, solicite al particular los datos, informes o documentos adicionales para verificar la procedencia de la devolución solicitada, evidentemente constituye el ejercicio de sus facultades de comprobación, pues el requerimiento tiene como propósito revisar la legitimación de la persona que efectúa la solicitud, la existencia del pago de lo indebido o del saldo a favor, la determinación de las cantidades manifestadas por el particular, la realización de los pagos que dan origen a la petición, la procedencia de la devolución pedida de conformidad con las disposiciones fiscales aplicables, etcétera.

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En este orden de ideas, es injustificado y, sobre todo, violatorio de las garantías índividuales de seguridad y certeza jurídicas previstas por la Constitución General de la República, que se establezca que el requerimiento de datos, informes y documentos para su revisión, no constituye el ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad, pudiendo ejercerlas en cualquier momento, pues careceria de lógica y razón de ser que la autoridad pida mayores elementos de convicción, si no va a verificar o comprobar la procedencia de la devolución y de la existencia del derecho subjetivo de la persona que lo solicita. g) Toda vez que cuando la autoridad requiere al contribuyente datos, informes o documentos adicionales que consideren necesarios para verificar la procedencia de la devolución, estamos en presen-

cia del ejercicio de sus facultades de comprobación y de actos que van más allá de una simple constatación de que se efectuaron los pagos de contribuciones que se manifiestan haber realizado, con el objeto de otorgar mayor seguridad jurídica al contribuyente, resulta conveniente que expresamente se señale que la orden de devolución que se dicte constituye una resolución particular favorable al contribuyente, toda vez que el Fisco Federal ya tuvo la oportunidad de analizar su procedencia accediendo a la pretensión del particular. Resulta viola torio de las garantías de seguridad y certeza jurídicas que se indique en el séptimo párrafo del artículo que se analiza que, cuando las autoridades fiscales procedan a la devolución de las cantidades señaladas como saldo a favor en las declaraciones presentadas por los contribuyen-

tes, sin que medie más trámite que el requerimiento de datos, informes o documentos adicionales o la simple comprobación de que se efectuaron los pagos de contribuciones que el particular declara haber hecho, la orden de devolución no implica una resolución favorable al particular. Apoya la conclusión anterior el hecho de que si la autoridad ha ejercido sus facultades de comprobación al requerir información y documentación adicional para verificar la procedencia de la devolución, en los términos de párrafo cuarto, y autoriza la devolución es porque está totalmente conven-

cida de que es procedente, pues de otra forma, la hubiese negado. Además, resulta insostenible argumentar que debido a la gran carga de trabajo admínístrativo que tiene la autoridad no está en posibilidad de revi-

NUEVO DERECHO PROCESAL. FiSCAL. Y ADMINISTRATIVO

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sar todas las solicitudes de devolución para determinar su procedencia, otorgándola automáticamente para posteriormente revisarla, pues el particular no tiene por qué soportar la inseguridad y el riesgo que puede implicarle la ineficiencia administrativa.

Es absurdo que un particular no tenga la seguridad juridica de poder disponer libremente de una cantidad que le pertenece y que la autoridad le devolvió, al estar latente el riesgo de que, cuando tenga a bien ejercer su facultad de comprobación, el Fisco Federal determine que era improcedente la devolución que realizó, procediendo a liquidarle diferencias a su cargo, más actualizaciones, recargos y multas.

Esta facultad ha sido indebidamente aprovechada por la autoridad para una medida muy productiva de hacerse de recursos adicionales mediante su manipulación, pues en algunas ocasiones, no obstante tener co-

nocimiento pleno de la improcedencia de la devolución, en lugar de negarla se la autoriza al contribuyente. Posteriormente, en el ejercicio de sus fa-

cultades de comprobación lleva a cabo su verificación y establece que el particular obtuvo un beneficio indebido, cobrándole el importe de esa devolución actualizada y aprovechando para aumentarle los recargos y la sanción económica de ley. Por todo lo anterior se sugiere que toda orden que autorice la devolución al particular constituya una resolución favorable al contribuyente que no puede ser desconocida, modificada o revocada por la autoridad, sino únicamente anulable siguiendo el procedimiento correspondiente ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. También con el propósito de otorgar seguridad y certeza jurídicas a los contribuyentes y respetar la garantia de fundamentación y motivación, resulta conveniente obligar a las autoridades fiscales para que cuando devuelvan una cantidad menor a la solicitada por los contribuyentes con motivo de la revisión efectuada a la documentación aportada, señale claramente las razones y motivos que tuvo para ello y los preceptos legales en los que funde su decisión. h) Para eliminar la indeseable práctica que en los últimos años ha adoptado la autoridad fiscal de regresar al contribuyente su solicitud de devolución y los documentos que-acompañó a la misma, con el pretexto de haber detectado inconsistencias, las cuales por cierto

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DIONISIO J. KA VE

en muchas ocasiones no precisa, obligando al particular a reiniciar

su trámite, para impedir la consumación del plazo para la devolución y evadir a toda costa su obligación de pagar intereses, resulta conveniente eliminar la posibilidad de que la autoridad pueda regresar al contribuyente su solicitud de devolución y documentos anexos, suprimiendo la última frase del quinto párrafo del articulo que se analiza, lo que implicaría que la autoridad deba limitarse a acceder o negar la petición 0, en última instancia, a solicitar informacíón adicional, pero nunca permitir que una petición del particu-

lar quede sin respuesta cierta. i)

Resulta plausible que en la reforma, tratándose de devoluciones, se elimine la facultad de la autoridad y, en consecuencia, la obligación del contribuyente de garantizar el interés fiscal en cantidad equivalente a la solicitada, pues se llegaba al absurdo de que el acreedor (particular) tuviera que otorgar una garantia para el cumplimiento de la obligación del deudor (Fisco), persona distinta y ajena a aquélla.

En Derecho, una garantía se otorga por el deudor para asegurar el cumplimiento de sus obligaciones a favor del acreedor, mas no, como se establecía en el actual Código Fiscal, para que el acreedor tuviera que otorgarla para que otra persona, el deudor-Fisco, cumpliera con la contraprestación debida. j)

En el precepto que se indica que el Fisco Federal deberá pagar la devolución que proceda actualizada conforme a lo previsto en el

articulo 17-Adel Código, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor. Sobre este punto, sería conveniente precisar que en los casos en que el contribuyente presente una declaración complementaria en la que infor-

me a la autoridad sobre la existencia de un saldo a su favor originado y referido a varios años anteriores, la devolución debe efectuarse debidamente actualizada desde la fecha en que se realizó el entero de lo indebido y no a partir de que se presentó la declaración complementaria.

Lo anterior debido a que el Fisco tiene en su poder, desde hace varios años, un importe respecto del cual no tiene derecho alguno para conser-


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var. Sólo de esta manera se reconocería la pérdida adquisitiva que ha sufrido la moneda desde la fecha en que indebidamente se enteró cierta cantidad. De no colncidirse con esta opinión se estaría otorgando a un trámite meramente declarativo el carácter de constitutivo de derechos, lo cual es inaceptable en un régimen jurídico como el que nos regula.

k) A fin de lograr mayor seguridad y certeza jurídica para el contribuyente, y siguiendo la premisa contenida por el Código Civil Federal en el sentido de que "pago es la entrega de la cantidad debida", se sugiere que en lugar de señalar que se entiende que la devolución está a su disposición en la fecha en que la autoridad efectúe el depósito en la institución bancaria señalada en la solicitud de devolución, se establezca que la devolución se entiende hecha en el momento en que el Fisco pague al particular la cantidad correcta y completa a la que tiene derecho. Además, con lo anterior, se evitaría que la autoridad maliciosamente proceda a hacer depósitos incompletos de cantidades a cuenta de adeudos principales, evitándose así que los contribuyentes tengan que recurrir a los me-

dios de defensa que establecen las leyes fiscales para obtener el pago completo. 1)

Se estima desproporcional y abusivo que si a juicio de la autoridad la devolución se hubiere efectuado y no procediera, se causen recargos sobre las cantidades actualizadas, tanto por las devueltas indebidamente como por las de los posibles intereses pagados por las autoridades fiscales, a partir de la fecha de la devolución.

Resulta incongruente que el particular deba pagar recargos sobre los intereses, pues ello equivale a cubrir accesorios sobre accesorios o, analiza-

do desde otro punto de vista, significa que los intereses que entregó la autoridad al contribuyente se capitalicen a la suma principal y sobre ellos se paguen nuevos intereses (recargos).

5.2. Artículo 22-A a) En la fracción 11 se establece que cuando no se haya presentado una solicitud de devolución de pago de lo indebido y la devolución se efectúe en cumplimiento de un recurso administrativo o senten-

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DIONISIa J. KAYE

cía, los intereses a cargo del Fisco se calcularán a partir de que se interpuso el medio de defensa.

Lo anterior excluye la posibilidad de obtener el pago de intereses a cargo de la autoridad en el caso de que no se haya presentado una solicitud de devolución de un saldo a favor y la devolución se realice como consecuencia de un recurso o sentencia. Por lo anterior se propone que en la mencionada fracción se cubran es-

tos dos supuesto, esto es, cuando no se haya presentado una solicitud de devolución de pago de lo indebido o de saldo a favor. Lo que resulta más grave de este precepto, es que el particular, cuando obtiene una sentencia de los Tribunales o una resolución de la autoridad favorable a sus pretensiones, únicamente tiene derecho a recuperar los

intereses que se generen a partir de la fecha en que interpuso el medio de defensa, cuando en realidad el Fisco Federal tiene, desde meses o años anteriores, una cantidad en su poder sobre la cual no tenía derecho alguno a conservar.

Por lo anterior se sugiere que en aquellos casos en que el contribuyente obtenga derecho a la devolución como consecuencia de la interposición de algún medio de defensa, los intereses a su favor y que debe pagar la autoridad fiscal, son aquellos que se generen desde la fecha en que se hizo el pago delo indebido o se obtuvo el saldo a favor. b) Resulta incomprensible e injustificado que en la reforma se elimine el derecho que antes se preveía en favor del particular de que en lugar de solicitar la devolución del pago de lo indebido o del saldo a favor al que se tenga derecho por virtud de una resolución administrativa o sentencia favorable, incluyendo los intereses correspondientes, pudiera compensarse contra cualquier contribución que se pague mediante declaración, ya sea a su cargo o que deba enterar en su carácter de retenedor.

Se estima conveniente salvaguardar esta prerrogativa para agilizar y

facilitar la materialización del beneficio obtenido por el particular que interpuso algún medio de defensa y obtuvo una resolución o sentencia favorable que condenó a la autoridad a realizar la devolución, toda vez que existen casos en que no obstante dicha condena, el fisco no cumple con su


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obligación, implicando que el contribuyente deba seguir esperando sin recibir su dinero.

En este supuesto, era factible para el contribuyente dejar la actitud pasiva de esperar para ejercer este derecho de compensación y, repito, materializar el beneficio que le representa una sentencia o resolución favorable, evi-

tándose así la necesidad de que incurra en trámites y gastos adicionales.

5.3. Artículo 22-8 al

En este precepto se establece que las personas físicas que realicen actividades empresariales y que hubiesen obtenido en el ejercicio inmediato anterior ingresos inferiores a $1'000,000.00, podrán optar por que la devolución se realice mediante cheque nominativo.

En primer término, resultaría conveniente precisar cuál es el ejercicio

inmediato anterior al que se refiere. Esto se podria lograr mencionando que es el inmediato anterior a aquel en que se solicita la devolución. En segundo lugar, se estima que la referencia a los ingresos de $1'000,000.00 es muy baja y, por lo mismo, serían muy pocas las personas físicas que podrían optar por esta forma de obtención de la devolución. Se sugiere que el importe se incremente a una cantidad que resulte más adecuada a la realidad para que sea el mayor número de personas las que puedan gozar de esta opción. b)

En el caso de devoluciones mediante cheque se señala que secon-

sidera que la devolución está a disposición del contribuyente Cuando se le notifique la autorización respectiva. Sin embargo, en la realidad se presenta una situación muy diferente que implica un

perjuicio para el particular. Es práctica común de la autoridad que cuando la devolución se realiza mediante cheque nominativo, en primer término, notifique personalmente al particular la autorización de devolución y, posteriormente, le envía por correo la orden para que acuda a la institución de crédito correspondiente a gestionar y obtener el cheque. Existen casos en que transcurren

meses desde que se notificó al particular la resolución respectiva y aquella en que finalmente cobra el importe al que tiene derecho, por circunstan-

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DioNISia J. KAVE

cias que le son totalmente ajenas, como es el retraso en la entrega de piezas por el Servicio Postal Mexicano. Lo anterior implica que durante el plazo que transcurre desde la notificación al cobro el contribuyente pierde la correspondiente actualización del importe que se le regresa, lo que evidentemente le implica un perjuicio económico.

En este orden de ideas, se sugiere señalar que tratándose de devoluciones mediante cheque, se considere que la devolución está a disposición del contribuyente en la fecha en la que se le notifique la resolución respectiva y la orden para que acuda a la institución de crédito a cobrar la cantidad debida.

6. CONCLUSIONES De todo lo expuesto, es viable concluir, en primer lugar, que el hecho de que en el Código Fiscal de la Federación se dé un tratamiento distinto a las devoluciones provenientes de saldos a favor o de pagos de lo indebido es totalmente inconstitucional por inequitativo, debido a que como quedó demostrado en el presente trabajo resulta incorrecta la diferenciación que pretende hacerse entre las figuras antes mencionadas, en virtud de que todo saldo a favor que llegue a obtenerse en determinado momento de cualquier contribución, proviene necesariamente de un pago de lo indebido al ser una cantidad que la Hacienda Pública no tiene derecho de percibir ni de conservar, razón por la cual el tratamiento en cuanto al pago de los intereses que el contribuyente tiene derecho a percibir cuando obtiene una resolución jurisdiccional que le es favorable, debe ser el mismo sin importar que

la cantidad cuya devolución solicitó provenga de un saldo a favor o de un pago de lo indebido, en virtud de que como ha quedado precisado, todo saldo a favor que llegue a obtenerse por concepto de cualquier contribución es necesariamente un pago de lo indebido, ya que la Hacienda Pública no tiene derecho a percibir ni a conservar dicha cantidad en su patrimonio.

De igual forma, debemos concluir que resulta urgente un cambio de fondo en la filosofía de la política fiscal, debido a que como quedó señalado en el presente trabajo, el objetivo de la misma es meramente recaudatorio, a

efecto de que el Fisco Federal esté en posibilidad de financiarse mayormente mediante recursos fiscales, sin importar que dichos recursos sean obteni-

dos con actuaciones ilegales de la autoridad y que además perjudican gravemente la economía y el patrimonio de los particulares. Sin embargo,


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también ha quedado demostrado que si los contribuyentes se defienden adecuadamente en contra de las ilegales actuaciones de las autoridades fiscales, pueden llegar a obtener un beneficio económico, debido al mecanismo de actualización ypago de intereses sobre los saldos a su favor previstos en las leyes fiscales, llegando en ocasiones a multiplicar de manera importante el monto de los saldos a favor cuya devolución solicitaron originalmente. De igual forma debemos recalcar la importancia de que los contribuyentes conozcan los diferentes medios de defensa que la ley pone a su alcance para combatir las ilegales resoluciones de las autoridades, así como la forma de tramitarIos, ya que tal situación les da la posibilidad de elegir la defensa que sea más adecuada a sus intereses y desincentiva que la Hacienda Pública continúe con la ilegal práctica de negar recurrentemente las devoluciones de cantidades enteradas indebidamente al Fisco Federal, en virtud de que como se demostró en el presente trabajo, mientras más resoluciones jurisdiccionales favorables obtengan los particulares que ordenen a las

autoridades efectuar devoluciones, mayores cantidades de dinero deberán desembolsarse por concepto de accesorios legales para cubrir las cantidades objeto de los reintegros originalmente negados, lo que se traduciría en un grave perjuicio económico para el erario federal.

En este orden de ideas, resulta igualmente importante conocer los argumentos más frecuentes que utiliza la autoridad fiscal para resolver negativamente las solicitudes de devolución que les son formuladas, razón por la cual en este trabajo de tesis se han propuesto algunos razonamientos que en la práctica utiliza la Hacienda Pública en sus resoluciones, así como la forma y los medios idóneos para desvirtuarlos en el Tribunal Federal de

Justicia Fiscal y Administrativa. Por todo lo anterior, el lector se encuentra frente a un trabajo de corte práctico, que le proporciona los elementos necesarios para defenderse correctamente en la vía jurídica en contra de las resoluciones del Servicio de

Administración Tributaria, que ilegalmente niegan la devolución de las cantidades pagadas indebidamente.

CAPíTULO

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Instancia para Desvirtuar la Última Acta Parcial de Visita Domiciliaria

SUMARIO: 1. ANTECEDENTES. 2. NO ES UN RECURSO. 3. PLAZO. 4. LEGITIMACI'ON. 5. PRUEBAS. 6. RESOLUCiÓN. 7. IMPUGNACiÓN.

1. ANTECEDENTES

A partir del 10. de enero de 1990, la reforma sufrida porla fracción l del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación y por el articulo 54 del mismo, traen como consecuencia, la supresión de la mal l1amada inconformidad contra actas de visita domiciliar, que nosotros intitulamos en la primera edición de este libro como instancia de depuración de acta de visita domiciliar. La razón de la supresión de esta instancia, obedeció a que en el muy personal y particular criterio del Servicio de Administración Tributaria, resultaba ociosa y dilataba los procedimientos de liquidación y recaudación de contribuciones. En nuestro muy particular punto de vista, la Reforma a estos numerales puede resultar eminentemente práctica, pero se aparta de los principios de audiencia y legalidad constitucionales, toda vez que, por una parte, el contribuyente pierde la oportunidad, antes de la formulación de la liquidación correspondiente, de hacer valer una serie de derechos que aunque en una instancia no contenciosa, podrían y de hecho pudieron evitarle, en muchos casos, el surgimiento de una controversia y, por otra parte, no se están respetando los principios procesales de debate de la prueba que el Derecho Procesal consagra para dar a cualquier documento el carácter de prueba plena para ser valorada por el juzgador o por la autoridad. A pesar de lo anterior, la fracción IV del propio artículo 46, señala que en la última acta parcial que al efecto se levante, se hará mención expresa de tal circunstancia y entre ésta y el acta final, deben transcurrir, cuando menos, 20 días, durante los cuales el contribuyente podrá presentar los do399

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DlONISIO J. KAYE

cumentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones de los visitadores, plazo que se amplía en quince días más por cada ejercicio que

abarque la visita y reforzando lo anterior, indebidamente el Código señala que, se tienen por consentidos los hechos consignados en las actas a que se refiere esta fracción, si antes del cierre del acta final el contribuyente no presenta los documentos, libros o registros o no señala el lugar donde se encuentran, siempre que éste sea el domicilio fiscal o el lugar autorizado para llevar su contabilidad. Atento a lo anterior, es nuestra personal opinión, el hecho de que no ha desaparecido la posibilidad de los contribuyentes para desvirtuar el contenido de las actas parciales de visitas domiciliares y, por ende, en este capítulo nos dedicaremos a estudiar esta instancia.

2. NO ES UN RECURSO

La fracción I del articulo 46 del Código Fiscal de la Federación, reformada a partir del 10. de enero de 1990, señala que de toda visita en el domicilio fiscal, se levantará acta en la que se hagan constar en forma circunstanciada, los hechos u omisiones que se hubieren conocido por los visitadores; asimismo, se determinarán las consecuencias legales de tales hechos u omisiones, las que se podrán hacer constar en la misma acta o en

documento por separado. Los hechos u omisiones consignados por los visitadores en las actas, hacen prueba de la existencia de tales hechos o de las omisiones encontradas, para efectos de cualquiera de las contribuciones a

cargo del visitado en el período realizado. De la fracción I del artículo 46 destaca lo siguiente: al

Será menester, de acuerdo con el articulo 16 constitucional, levantar un acta en la que consten los hechos y omisiones observados por

los visitadores durante el transcurso de la visita . Igualmente, la fracción IV del articulo 46, ahora observa que con las mismas formalidades de ley, se podrán levantar actas parciales o complementarias en las que se hagan constar los hechos, omisiones o circunstancias de carácter concreto, de los que se tenga conocimiento en el desarro-

llo de una visita o después de concluida y si las autoridades fiscales conocen de hechos u omisiones que puedan entrañar incumplimiento de las disposiciones fiscales, los consignará, en forma cir-


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cunstanciada, en actas parciales, al igual que los que se conozcan de terceros. b) Al concluir la visita se cerrará el acta, aclarándose que formulada la liquidación, no se podrán levantar actas complementarias, sin que exista una nueva orden de visita.

e)

En el acta final de visita o en documento por separado, los visitadores tienen ahora la facultad de determinar las consecuencias legales de los hechos u omisiones, lo que quiere decir que los propios visitadores tienen ahora la facultad de liquidar las supuestas omisiones de contribuciones encontradas durante el desarrollo de la visita.

d) A diferencia de la legislación vigente hasta 1989, las actas finales de visita o el documento por separado que se levante determinando las consecuencias legales de los hechos u omisiones observados por los visitadores durante el desarrollo de la visita domiciliar, sí producen efectos de resolución fiscal. Como señalamos en antecedentes, la nueva fracción IV, en su segundo párrafo, del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, establece que en la última acta parcial que al efecto se levante, se hará mención expresa de tal circunstancia y entre ésta y el acta final, deben transcurrir, cuando menos, 20 días durante los cuales el contribuyente puede desvirtuar los hechos u omisiones observados en el acta, pudiendo presentar los documentos, libros o registros que considere pertinentes. De lo anterior, desprendemos que la última acta parcial de visita domiciliar no tiene otro carácter que el de contener las observaciones de los auditores sobre hechos u omisiones, de los que se tenga conocimiento en el

desarrollo de una visita y éstas, en ningún caso, producen efectos de resolución fiscal o administrativa y, por tanto, cabe preguntarse si la instancia para desvirtuar los hechos contenidos en las actas parciales ¿tienen el carácter de recurso administrativo?, ¿quien no lo agote en el término seña-

lado, se tendrá como conforme o consentido de los hechos consignados en las actas parciales? ¿qué es 1.0 que establece, en realidad, la fracción IV del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación? En primer término, debemos aclarar que aun cuando la fracción IVdel artículo 46 del Código Fiscal de la Federación se refiere a la posibilidad de

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desvirtuar los hechos u omisiones observados por los auditores en el desarrollo de la visita, ésta, de ninguna manera, constituye un recurso administrativo, ya que los recursos proceden contra las resoluciones dictadas en materia fiscal (articulo 116 del Código Fiscal de la Federación) y como ya vimos, las actas parciales de auditoría no son resoluciones de ninguna naturaleza, sino simplemente constancia de la existencia de los hechos yomisiones encontrados por los visitadores, para efecto de cualquiera de las contribuciones a cargo del visitado en el periodo revisado. En segundo término, es nuestra definitiva opinión el que la no presentación de los libros, registros o documentos o el señalamiento del lugar donde se encuentran antes del cierre del acta final, con objeto de desvirtuar los hechos y observaciones asentados en las actas, no debe considerarse como la aplicación de un principio de preclusión para ejercer contra el acta final de visita

y su anexa liquidación, los recursos administrativos o juicios fisca-

les que correspondan. La razón de esta contundente afirmación estriba en el hecho de que el contribuyente visitado no tiene ninguna obligación de exhibir libros, registros o documentos que desvirtúen los hechos y observaciones asentados por los visitadores, pues con fundamento en la última parte del segundo párrafo de la fracción IV del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación, claramente se establece que el contribuyente podrá presentar dichos documentos, lo cual hace que la ley le conceda una facultad potestativa y no una facultad de ejercicio obligatorio. En efecto, el contribuyente no tiene, en el momento de levantamiento de la última acta parcial, los elementos que sirvan para desvirtuar el surgimiento de las consecuencias legales a que se

refiere la fracción 1del propio artículo 46 y, en tal virtud, quedan definitivamente a salvo sus derechos adjetivos para ejercerlos en el momento proce-

sal oportuno, una vez, que conociendo la liquidación emanada del acta de visita domiciliar, le permitan desvirtuar dichas consecuencias y no los hechos del acta. En conclusión, la posibilidad de desvirtuar los hechos u omisiones contenidos en el acta de visita domiciliar no constituye un recurso, sino simplemente una instancia, de carácter voluntario, de tipo no contencioso, cuyo

objeto final sería el de evitar el surgimiento de una controversia, haciendo que en el acta final de visita no haya contribuciones que liquidar o para fijar la litis que posteriormente pudiera argumentar el contribuyente visitado por la vía del recurso administrativo o del juicio fiscai correspondiente.


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3. PLAZO Según se establece en la propia fracción IV del artículo 46, el plazo para desvirtuar los hechos y observaciones asentados en el acta de visita domiciliar, mediante la exhibición de libros, registros y documentos, es de 20 días a partir del cierre de la última acta parcial de visita. Las autoridades fiscales tienen la obligación de formular actas parciales dentro de la visita domiciliaría en las que hagan constar, de manera circunstanciada, los hechos u omisiones que se hubiesen conocido en la revisión, y que entrañen incumplimiento de las disposiciones fiscales por el contribuyente. Cuando se trate de más de un ejercicio revisado, el plazo a que nos referimos en párrafos anteriores para desvirtuar los hechos u omisiones Con-

signados en el acta parcial final, deberá ampliarse por 15 días más, siempre que el contribuyente presente aviso dentro del plazo inicial de 20·días. Este plazo es independiente del concedido para inconformarse contra hechos asentados en actas de visita domiciliaria. , Tratándose de la determinación de precios de transferencia, el plazo será de tres meses, pudiendo ampliarse por una sola vez y por un plazo de dos meses, a solicitud del contribuyente. .r 4. LEGITIMACiÓN

A pesar de que hemos dejado asentado que la instancia para desvirtuar la última acta parcial no constituye un recurso y, consecuentemente," no

forma parte del contencioso administrativo en materia fiscal, si está en presencia de un proceso administrativo tendiente a evitar o consolidar la fija-

ción de una controversia, y en tal situación hablamos de legitimación en esta instancia, como la posibilidad legal con la que cuenta el contribuyente para manifestar dentro del plazo ya señalado las razones de su inconformidad respecto de los hechos asentados en un acta de visita domiciliar. En tal sentido, está en posibilidad legal de pretender una decisión del órgano competente del Servicio de Administración Tributaria, única y exc1usivamente el contribuyente visitado, respecto de los hechos y omisiones consignadas por los auditores fiscales en el acta final. '

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S.PRUEBAS

De acuerdo con el artículo 46 del Código Fiscal de la Federación. en esta instancia sólo es admisible la prueba documental, lo que hace que en muchos casos esta instancia resulta ociosa. En efecto, este argumento lo vertimos como punto que controvierte las reformas fiscales para el año de 1978 y 1990. Sobre el particular, debemos recordar que la fracción VlI del artículo 84 del Código Fiscal dela Federación vigente hasta el 11 de enero de 1978, no hizo distinción alguna en cuanto a las pruebas que debieran rendirse para efectos de esta instancia y aplicando entonces supletoriamente el Código Fiscal de Procedimientos Civiles, eran admisibles todos los medios de prueba, con excepción de la confesión de las autoridades, expresamente prohibido en el artículo 159 del Código Fiscal de la Federación vigente para 1978; ante esta posibilidad, la instancia que nos ocupa resultaba de sobre manera benéfica para los causantes, ya que gracias a esta sencilla instancia

se lograba esclarecer la real situación fiscal del contribuyente visitado, mediante el desahogo de pruebas tales como la testimonial para la ratificación del contenido y firma de determinados convenios, contratos u otro tipo de correspondencia mercantil, la pericial de la materia sobre la que versará el error de apreciación, los informes que debieran rendir otras autoridades fiscales, etc., y que, de acuerdo con la aplicación estricta de las disposiciones fiscales, estas cobranzas dejan de ser admisibles. Es importante hacer notar que la reforma fiscal de 1986 modifica los plazos previstos en el artículo 53 para proporcionar a la autoridad fiscal, los datos informativos y la documentación necesaria que requieran los au-

ditores con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación de la Secretaría, señala que la contabilidad en cualquiera de los sistemas que conforme al Reglamento del Código Fiscal se lleve, debe presentarse inmediatamente, suprímíendo asi el plazo de seis dias que otorgaba el Código Fiscal vigente hasta el 31 de diciembre de 1985. Otorga un plazo de seis días contados a partir de la notificación respectiva, para que el contribu-

yente exhiba documentos que sean de los que deba tener en su poder y se le soliciten durante el desarrollo de una visita y continúa el plazo de 15 días para exhibir la documentación en los demás casos. En primer término, los

nuevos plazos contenidos en el artículo 53 del Código, sentimos que dejan al contribuyente en estado de indefensión, puesto que a nuestro leal saber y entender los documentos que deba el contribuyente tener en su poder, son


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los contenidos en la contabilidad, estando de acuerdo en que se suprima el plazo inicial de seis días, pues el propío Código Fiscal de la Federación no puede consentir la violación a lo dispuesto en los artículos 28, 29 Y30, pero insistimos en que hay indefensión del contribuyente al momento en que la nueva disposición no define cuáles son los documentos que el contribuyente debe tener en su poder además de la contabilidad. Por otro lado, se reformó en 19861a fracción IVdel artícuio 46 para señalar que se tienen por consentidos los hechos consignados en forma circunstanciada en las actas parciales levantadas en el curso de una vísita domiciliar, cuando respecto de los mismos se hayan solicitado libros y registros que formen parte de la contabilidad, así como documentos que el contribuyente deba tener en su poder, si antes del cierre del acta final no los presentó o señaló el lugar donde se encuentran, o si no se inconforma contra dichas actas parciales, siempre que entre la fecha del cierre del acta parcial y la del acta final hayan transcurrido cuando menos quince días. Consideramos que esta reforma es violatoria en perjuicio de los contribuyentes de las garantías de audiencia, legalidad y seguridad juridica. " En efecto, la disposición es violatoria de las garantías constitucionales, pues no basta conceder al visitado un plazo de seis días para aportar las pruebas o señalar el lugar donde se encuentran antes del cierre del acta, sino que es indispensable se le permita rendir pruebas en defensa de sus intereses, pues de tenerse por consentidos los hechos, se le está arbitrariamente impidiendo el ejercicio de sus derechos y la audiencia que supuestamente otorga esta disposición, carece de sentido y por ende la disposición implica la inobservancia de las formalidades que debe revestir todo procedimiento, recordemos que también la Corte ha señalado que las visitas domiciliarias administrativas deben satisfacer, según el artículo 16 constitucional, las formalidades prescritas para los cateos y no dice la Constitución que sólo alguna de estas formalidades, sino todas y luego entonces, no hay razón para que el legislador mutile las garantías constitucionales y recorte la protección que el constituyente quiso dar a la privacidad de los individuos, por lo que en conclusión no existe una sola razón válida para establecer prácticas inconstitucionales y vicios que dejen sin protección a los individuos en

el desarrollo de visitas domiciliarias administrativas. Por último, dado que los visitadores no tienen en ley alguna, facultades para valorar pruebas, se viola en perjuicio del contribuyente sus garantías de legalidad y seguridad

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jurídica y por supuesto, ,,1 principio de imparcialidad que debe existir en todo procedimiento o acto administrativo. Iqualmente, por reforma fiscal 1986, en el entonces artículo 54 reformado en 1990 se aclaró que en materia de rendición de pruebas, seguían siendo únicamente admisibles las pruebas documentales, pero se enfatizaba que solamente se admitirían aquellas pruebas documentales que los visitadores no hubiesen solicitado durante el desarrollo de la visita, pues en aquellos casos en que los visitadores hubiesen solicitado la exhibición de documentales pertinentes y el contribuyente no las hubiere exhibido, no podría exhibirlas durante el procedimiento de depuración del acta de visita domiciliar a que nos referimos en este capítulo. En párrafos siguientes, sobre estos principios de preclusión, abordaremos lo conducente. Cuando las pruebas referidas en el párrafo inmediato anterior llegaban a ser necesarias para conocer la real situación fiscal del contribuyente visitado, si bien es cierto que éste no quedaba en estado de indefensión, dado que podía intentar los recursos administrativos o juicios fiscales conducentes, cierto sí es que para entrar al contencioso fiscal se requería de una resolución definitlva que le fincara el crédito fiscal, creándole consecuentemente un pasivo, con el agravante de que debería además garantizar el interés fiscal por cualquiera de los medios instituidos en el artículo 141 del Código, a efecto de obtener la suspensión de la ejecución de dicho crédito, en caso de que pudieran ser tan claros como una prescripción o cadu-

cidad, en los cuales el derecho no se prohíbe. Hubiera sido deseable obligar a las autoridades fiscales a emitir una resolución final si las pruebas hubieran sido suficientes para desvirtuar las consideraciones que inicialmente les llevaron a considerar que había incumplimiento del contribuyente. De otra manera los contribuyentes quedan en la incertidumbre, al ignorar si la ausencia de noticias de la autoridad significa que aún no termina de valorar las pruebas rendidas, o si fueron suficientemente convincentes para desvirtuar su pretensión. Esta fue la inten-

ción inicial que se tuvo con la reforma fiscal según puede apreciarse en lo siguiente que se díjo enla Exposición de Motivos de la Ley: "Congruente con lo anterior, se propone establecer la obligación de las auto-

ridadesfiscales de levantar una última acta parcial y una actaflnal en toda


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revisión de gabinete o de los dlctómenesformulados por contadores p'ublicos, de manera semejante a como actualmente se encuentra establecido para las visitas domiciliarias, debiéndose señalar en dichas actas los he. chos u omisiones en el cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte delcontrlbuyente. Dicha obligación se considera Importante, ya que ello le brindará al contribuyente mayor segurldadjuridica, que es un principio Indispensable en todo ordenamiento jurídico."

Como podrá notarse la vigente disposición en el Código Fiscal de la Federación (artículo 46, fracción IV)se contraponia al espíritu del legislador, ya que la Idea de crear una instancia de depuración de actas de visita domiciliar estribaba, según la Comisión Revisora del Código Fiscal, en permitir al contribuyente dar a conocer su real situación a efecto de que nunca se fincará en su contra un crédito que le creará un pasivo innecesario o que

se le fincará el mismo una vez ya depurada y si en la especie se le limitaba al contribuyente la posibilidad de acreditar sus extremos, la limitación Convertía a la inconformidad en un trámite innecesario para el que creyera en

la preclusión de su derecho de impugnación y sería brincado por los que no estuvieren de acuerdo con la última parte de la fracción que se analizaba y que a continuación analizamos con las palabras de Francisco Lerdo de Tejada. 1 "El particular que no presente su inconformidad circunstanciada, ni ofrezca las pruebas pertinentes dentro del plazo señalado el entonces artículo 54 (ahora 46 fracción IV)del Código Fiscal de la Federación, tiene desde luego vía expedita para agotar el recurso administrativo o medio de defensa que proceda legalmente en contra de la resolución que emita la dependencia administradora de impuestos competentes, como resultado de la visita de verificación. "

En consecuencia, el particular que no agotaba la inconformidad del artículo 54 (ahora 46 fracción IV) no está conforme ni ha consentido los hechos asentados en el acta, pues éstos no eran más que opiniones de los visitadores, y ello no impedía la procedencia de los recursos o medios de defensa en contra de las resoluciones que se emitían como consecuencia del

acta, a pesar de que en el propio Código Fiscal se establecía que si dentro del trámite que haya dado origen a la resolución o acto recurrido, el intereFrancisco Lerdo 'deTejada. Ensayo de Derecho Tributario, Editorial Jus, México, 1975,

pág. 46.

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sado tenía oportunidad razonable de rendir pruebas, sólo se admitirían en el recurso las que hubiere alegado en tal oportunidad. Si el no agotar la inconformidad implicara consentimiento con hechos asentados en el acta, como se afirmaba en la parte final del artículo 54 en examen, se estaba frente a una resolución firme, o acto recurrible que no

admitía prueba O resolución en contrario, lo que ha quedado perfectamente desmentido y desvirtuado en párrafos anteriores. En tales condiciones, lo que establecía el artículo 54 del Código Fiscal de la Federación, no era más que una "instancia de depuración de actas de visita", que podía ser agotada o no, sin que esto último implicare consenti-

miento con los hechos consignados en el acta, ya que desde luego se tenía la vía expedita para impugnar los créditos que de ella deriven, pues el acta no era resolución ni acto recurrible.

6. RESOLUCiÓN

Por lo que se refiere a la resolución de esta instancia, bástenos señalar que la misma debe ser pronunciada por la autoridad visitadora liquidadora dentro del plazo de 15 días en el acta final o documento por separado. 7. IMPUGNACiÓN

En virtud de que la liquidación a que nos referimos en el inciso anterior proviene de autoridad competente y ahora tiene el carácter de definitivo; si ésta llegara a violar disposiciones legales en contra de los intereses del contribuyente, procederá a interponer en su contra los recursos administrativos y/o el Juicio Contencioso Administrativo. En nuestra experiencia profesional desde la existencia de esta instancia, nos hemos percatado de que la misma, en un gran número de casos re-

sulta desfavorable al particular contribuyente que la interpuso, ya que normalmente leemos en el acta final que aun cuando el contribuyente realizó sus objeciones y rindió tales más cuales pruebas, ni los argumentos esgrími-

dos, ni las pruebas rendidas, desvirtúan los hechos u observaciones contenidas en el acta parcial final; por lo anterior, muchos contribuyentes consideran absurdo y ocioso interponer esta instancia.

NUEVO DERECHO PROCESALFISCAL Y ADMINISTRATIVO

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A nosotros no nos lo parece ya que, independientemente de que prec1uyan o no los derechos del contribuyente para hacer valer sus acciones vía recurso administrativo o juicio contencioso fiscal, al igual que hemos visto en otras instancias no contenciosas en materia tributaria, la instancia

para desvirtuar las actas de visita, constituye una herramienta infalible cuando se trata de corregir errores aritméticos o cuestiones de tipo contable evitando así el surgimiento de una controversia; por otra parte, cuando se trata de cuestiones relacionadas con interpretaciones de derecho o valoración de pruebas, la instancia en comento puede resultar de suma utilidad estratégica, a efecto de conocer los conceptos y argumentos de las autoridades administradoras.

CAPíTULO

9 Los Recursos Administrativos

SUMARIO: 1. GENERALIDADES. 2. RECURSO DE REVOCACION. 3. EL RECURSO DE INCONFORMIDAD ANTE EL IMSS. 4. EL RECURSO DE INCONFORMIDAD ANTE EL INFONAVIT. 5. OTROS RECURSOS ADMINISTRATIVOS NO FISCALES.

1. GENERALIDADES

Antes de entrar al estudio de los recursos administrativos en materia fiscal, creo que sería conveniente partir de las características generales que tienen los recursos administrativos dentro del Derecho Administrativo, que no hay que olvidar que es la rama del Derecho Público en la cual podemos ubicar al Derecho Fiscal, o sea que, al constituir el Derecho Fiscal una parte del Derecho Administrativo, los elementos generales de los recursos administrativos los debemos encontrar en este Derecho, y para este efecto tomaremos como base lo expresado por el maestro Gabino Fraga en su obra de Derecho Administrativo. "Los administrados tienen derecho a la legalidad de los actos de la"administración, es decir, los administrados tienen el poder de exigir a la administración que en su funcionamiento y en la emisión de estos actos se sujete a las normas legales establecidas y en consecuencia estos actos de la autoridad deben ser emitidos o realizados por los órganos competentes, de acuerdo con las formalidades legales, por los motivos que fijan las leyes, con el contenido que éstas señalan y persiguiendo el fin que las mismas indican, o sea que el derecho a la legalidad lo podemos dividir en varios derechos, como son el derecho a la competencia, el derecho a la forma, el derecho al motivo, el derecho al objeto y el derecho al fin perseguido por la ley." 1 1

Agustín Gonaélez Bosch, Los Recursos Administrativos, conferencia presentada en el Segundo Simposium Fiscal organizado por la Asociación Nacional de Abogados de Empresa, A.c., México, 1980, s/pág.

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Estos diferentes derechos con que cuenta el particular frente a los actos de la autoridad deben protegerse en forma tal, que existan medios legales que permitan la reparación en caso de violación de alguno de estos derechos, es decir, para lograr el retiro, la modificación o la anulación del acto de autoridad viola torio de los derechos del particular. Los estados contemporáneos para proteger estos derechos de los particulares, han establecido diversos sistemas que podríamos dividir en medios indirectos y medios directos de protección de los derechos de los particulares a la legalidad administrativa, Los medios indirectos básicamente consisten en el control que las autoridades superiores ejercen sobre sus subordinados, esto es, constituyen un autocontrol que la propia administración ejerce, para garantizar a los particulares la legalidad de estos actos. Los medios directos pretenden garantizar la legalidad de los actos de autoridad obligando a ésta, por intervención del particular, a examinar nuevamente el acto realizado para determinar si en su emisión hubo violación o no de los derechos de los particulares. Estos medios directos se encuentran plasmados en la leyy los podemos clasificar, según la autoridad que debe intervenir, en recursos administrativos y en recursos o acciones jurisdiccionales, pudiendo dividir estos últimos en recursos y acciones ante los tribunales administrativos, y en recursos y acciones ante tribunales comunes.

Hasta el momento hemos encontrado que el recurso administrativo es un medio legal directo, de que dispone el particular afectado en sus derechos o intereses, por un acto administrativo, para obtener de la propia autoridad una revisión del acto, a fin de que sea revocado, anulado o modificado en caso de que se compruebe su ilegalidad" . Las características del recurso administrativo en términos generales son las siguientes: 1.

2

La existencia de una resolución administrativa, que es la que se recurre.

Ibídem.


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2. Que el acto o la resolución afecte un derecho o interés del particular. 3. Que la ley señale ante qué autoridad debe agotarse el recurso, que puede ser la misma que dictó el acto o la autoridad jerárquica superior. 4.

La fijación de un plazo dentro del cual el particular pueda hacer valer el recurso.

5.

El señalamiento en la ley de ciertos requisitos de forma, de garantias, etcétera.

6.

La fijación de un procedimiento que deba seguir la autoridad en la revisión del acto, la determinación de formalidades que hayan de cumplirse, la especificación de pruebas que pueden rendirse, etcétera.

7. Que la autoridad revisora quede obligada a dictar nueva resolución en cuanto al fondo (sin esta obligación no puede hablarse propiamente de un recurso). Es conveniente recordar que en la teoría del Derecho Administrativo, la interposición del recurso no suspende la ejecución del acto reclamado, mismo que ha sido recogido por nuestras Leyes Fiscales y que por lo tanto se requiere como condición para que sesuspenda la ejecución del acto, que-se

garantice el interés del Fisco. Resumiendo un poco, tenemos que la autoridad ante quien pueda agotarse el recurso, podría ser la misma que dictó el acto, una autoridad superior jerárquica o un organismo especialmente constituido para el conocimiento

de los recursos, yya entrando un poco más en materia, podemos adelantar que tanto nuestro Código Fiscal de la Federación como algunas otras leyes de carácter fiscal, han previsto recursos administrativos que pueden ser agotados ante las tres autoridades antes citadas o sea la misma que dietó el aeta, una superior jerárquica o una autoridad creada especialmente para el caso.

Antes de entrar al estudio de los recursos administrativos establecidos en el Código Fiscal de la Federación, quisiera hacer una pequeña mención a otros procedimientos que no constituyen propiamente recursos adminis-

trativos, pero que tienen como finalidad la extinción de créditos fiscales, y en primer término tenemos la instancia de compensación o condonación

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que opera por solicitud escrita ante el Servicio de Administración Tributaria cuando no se hubiera hecho la devolución o compensación de créditos en favor de los particulares. En segundo término tenemos la solicitud de condonación de multas. que sólo puede hacerse valer cuando la resolución es definitiva y que tiene la característica de que no constituirá instancia y las resoluciones que dicte la SHCP al respecto no podrán ser impugnadas por los medios de defensa que establece este Código. Por último, cabe hacer mención a la facultad que tienen los particulares para que se declare que ha prescrito algún crédito fiscal a su cargo, o que se han extinguido las facultades de las autoridades fiscales para determinarlo o liquidarlo, se encuentran reguladas por los artículos 67 y 146 del Código Fiscal de la Federación. Mayor importancia revisten hoy los recursos administrativos, pues como lo empezamos a estudiar en el Capitulo Segundo de este libro, el Tribuna; Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, tiene ahora competencia para conocer de los aclos, procedimientos y resoluciones administrativas que regula la Ley Federal de Procedimiento Administrativo que además, por innovadoras reformas producidas a esta ley, se centraliza un solo medio de impugnación conocido ya como Recurso de Revisión que optativamente puede interponerse ante las autoridades administrativas que llevaron a cabo el acto, procedimiento o resolución lesiva de los intereses jurídicos de

los gobernados, a excepción de las materias que excluye la propia Ley Federal de Procedimiento Administrativo, que continúan manejando sus propios medios de impugnación y los autores pensamos que en esta nueva

edición, debemos darle una revisada, que oriente alleclor sobre qué recursos administrativos debe interponer y con base en qué ordenamientos. 2. EL RECURSO DE REVOCACiÓN

Según el artículo 116 del Código Fiscal, contra los aclos administrativos dictados en materia fiscal federal se podrá interponer el recurso de revocación que es el único que queda vigente de todos los que éste artículo contenía originalmente; sin embargo, dejo desde ahora precisado al lector que aun cuando los nombres de los recursos de oposición al procedimiento de ejecución, de reclamación de preferencia o de nulidad de notificaciones


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han ido desapareciendo de este artículo 116, las materias que contemplaban en su momento, siguen siendo objeto del recurso de revocación. A continuación señalaremos las reglas generales a que debe sujetarse la tramitación el Recurso de Revocación. Las resoluciones que se dicten como consecuencia del agotamiento de algún recurso no establecido en la ley son nulas, y dicha nulidad será declarada de oficio, por la autoridad superior a la que dictó la resolución, en el caso de que esta resolución no modifique en favor del particular la primera resolución, pero si esta resolución, producto de un recurso no establecido en la ley, modifica en términos favorables al particular el acto impugnado, la nulidad de la nueva resolución sólo podrá ser declarada por el Tribunal Fiscal; lo anterior significa que si agotamos algún recurso no previsto por la ley pretendiendo combatir algún acto de autoridad, en caso de que la resolución que recaiga al recurso intentado, confirme el acto, el superior jerárquico de la autoridad que emitió esta resolución, puede anularlo de oficio, pero no obstante que hemos agotado un recurso inexistente en la ley, la autoridad dicta una nueva resolución modificando en términos favorables al particular el acto impugnado, esta nueva resolución, producto de un recurso no previsto en la ley, sólo puede ser anulada para efectos de que subsista el acto personalmente impugnado por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. ' Los artículos 121, 122 y 123 del Código Fiscal nos señalan el procedimiento a que deben sujetarse la tramitación del Recurso de Revocación

y de los recursos instituidos en otras Leyes Fiscales que no tengan señalado un trámite especial, y este procedimiento es el siguiente:

1. El recurso debe interponerse por escrito, dentro de los 45 días siguientes al en que surta efectos la notificación del acto que se reclama, o aldia en que el afectado haya tenido conocimiento del mismo o de su ejecución, cuando la fecha de la notificación se deba determinar conforme al artículo 121 de este Código, debiendo expresarse en el escrito los agravios que considera el particular le ha causado el acto administrativo, deben ofrecerse las pruebas que se proponga rendir, acompañándose al escrito las pruebas y los hechos controvertidos de que se trate.

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Los tratados para evitar la doble imposición también establecen el procedimiento arbitral como medio de solución de controversias. Por ejemplo, el artículo 26(5) del tratado celebrado entre México y Estados Unidos de América establece lo siguiente: Cuando una dificultad o duda respecto de la interpretación o aplicación del presente Convenio no pueda resolverse porlasautoridades competentesde conformidad con los párrafos anteriores del presente Articulo (procedimiento amistoso de solución de controversias), el caso podrá someterse a arbitraje si las autoridades competentes y los contribuyentes involucrados así lo concuerdan, siempre que los contribuyen-

tes involucrados acepten por escrito obligarse a la decisión de la junta. La decisión de la junta de arbitraje en un caso particular será obligatorio para ambos Estados

respecto a dicho caso. Los procedimientos se establecerán entre ambos Estados a través de un intercambio de notas por la vía diplomática. Lo previsto en este párrafo surtirá sus efectos después de que los Estados lo acuerden por medio de un intercambio de notas drplomátícas."

Ante la posibilidad de que se recurra al procedimiento arbitral para resolver una controversia, el CFF también dispone la suspensión del plazo para interponer el recurso de revocación o el Juicio Contencioso Administra-

tivo ante el TFF contra la resolución primitiva, si el particular solicita a las autoridades fiscales iniciar el procedimiento arbitral. La suspensión terminará cuando se notifique la resolución que dé por terminado el arbitraje, aun en el caso de que esto ocurra a petición del interesado. Lo que expresé en los dos apartados anteriores respecto de la resolución que recaiga al procedimiento de solución de controversias es aplicable también a la que recaiga en el procedimiento arbitral. El escrito con el cual se interpone el recurso debe satisfacer, conforme a los articulas 18 y 122 del Código Fiscal de la Federación, los siguientes requisitos:

a) Señalar el acto que se impugna, anexando, conforme a las fracciones II y III del artículo 123 del Código Fiscal de la Federación, el documento en que conste el acto impugnado y la constancia de notificación del mismo, excepto cuando el promovente declare bajo 3

Las reglas del procedimiento arbitral se establecen en el párrafo (l8) del Protocolo del tratado en cuestión. Asimismo, se dispone que después de un periodo de tres años a partir de la fecha de entrada en vigordel Convenio, las autoridades competentes se consultarán para determinar si es adecuado el intercambio de Notas Diplomáticas a que se refiere el artículo 26(5).


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protesta de decir verdad, que no recibió constancia, que la notificación se practicó por correo certificado con acuse de recibo, que la

notificación fue por edictos o que se trata de una negativa ficta. Si la notificación fue por edictos, deberá señalar la fecha de la última publicación y el órgano en que ésta se hizo. Los agravios que al recurrente le cause el acto impugnado. A virtud de la multiplicidad de reformas que el capitulo 1 del título Vdel Código Fiscal de la Federación ha sufrido de 1995 a 1999, a continuación doy al lector una lista de los actos contra los que procede el Recurso de Revocación y que pueden constituir agravios a los particula res en materia fiscal:

1. Contra resoluciones definitivas que: •

Determinen contribuciones y sus accesorios.

• Nieguen la devolución de cantídadesque procedan conforme a la ley. • Dicten autoridades aduaneras. • Cualquier resolución de carácter definitivoque cause agravio al particular en materia fiscal, salvo aquellas a que se refieren los artículos 33-A, (aclaración), 36 (modificación de resoluciones) y 74 (condonación de contribuciones). , • La que determine aprovechamientos.

11. Los actos que dicten las autoridades fiscales federales que: • Exíjan el pago de créditos fiscales, cuando se alegue que éstos se han extinguido o que su monto real es inferior al exigido, siempre que el

cobro en exceso sea imputable a la oficina ejecutora o que se refiera a recargos, gastosde ejecución

° a la indemnización a que se refiere el

artículo 21. • Se dicten en el procedimiento administrativo de ejecución, cuando se

alegue que éste no se ha ajustado a la ley. • Afecte el interés jurídico de terceros, en los casos a que se refiere el ar-

tículo 128 del Código.

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• Determinen el valor de los bienes embargados a que se refiere el articulo 175 de este Código. No procederá contra actos que tengan por objeto hacer efectivas fianzas. En todos los casos antes mencionados, la interposición del recurso de revocación será optativa antes de acudir al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. b) Señalar los agravios y hechos controvertidos. e)

El ofrecimiento y la exhibición de las pruebas documentales y periciales que obren en su poder; de lo contrario, debe señalar el archivo o lugar en que se encuentren para que la autoridad que tramite el recurso, requiera su remisión cuando ésta sea legalmente posi-

ble, esto es, cuando las pruebas se puedan identificar con toda precisión y siempre y cuando el recurrente acompañe la copia sellada de la solicitud de las mismas que no hubiese podido obtener. Para el trámite, desahogo y valoración de las pruebas, será aplicable lo dispuesto en el Título VI, Capítulo VII del Código Fiscal de la Federación, relativo al Juicio Contencioso Administrativo. Bajo estos lineamientos, existe la posibilidad de que la autoridad requiera al contribuyente para que en un plazo de cinco días, indique el acto

impugnado, los hechos controvertidos o los agravios que le cause el mismo, así como para exhibir las pruebas que se hubiesen ofrecido y no se acompañen al escrito y si el recurrente no cumple con el requerimiento, la

autoridad encargada de la tramitación y resolución del recurso, debe desecharlo por improcedente y debe tener por no ofrecidas las pruebas que no se exhiban con el escrito en el que se interpone el recurso.

Igualmente, si el recurren té no exhibe, después de haber sido requerido para ello la documentación relativa a la personalidad con que promueve, ni el documento en que conste el acto impugnado y la constancia de no-

tificación de éste, la autoridad debe tener por no interpuesto el recurso. En resumen, son consecuencias de la omisión de requisitos:

• No mencionar o probar la existencia del acto impugnado, se tendrá por no interpuesto.


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• No señalar agravios, se desechará por improcedente el recurso.. • Omitir o no exhibir pruebas, se tendrán por no ofrecidas. • Omitir los hechos controvertidos, Seperderá el derecho a señalarlos. Con los requisitos que marca la ley, los contribuyentes que requieran interponer recursos administrativos ante las autoridades fiscales, deben tener mucho cuidado en señalar en su escrito de interposición del recurso, el recurso que promueven, el acto impugnado que debe acompañarse al escrito junto con la constancia de notificación, exhibir los documentos con que acredita personalidad y las pruebas correspondientes, pues de otra manera, su recurso corre el peligro de ser desechado por improcedente o las pruebas se tendrán por no ofrecidas. Cuando no se gestione en nombre propio, la representación de los interesados deberá recaer en un licenciado en Derecho. No será aplicable lo dispuesto en este párrafo si la gestión se realiza en nombre de una persona moral en los términos de la que regula y conforme a sus estatutos, sin perjuicio de laque disponga la legislación de profesiones; también debe acompañarse al escrito copia de la resolución que se impugna y la constancia de la notificación de ésta, excepto cuando el promovente declare bajo protesta de decir verdad que no recibió constancia o cuando la notificación se haya practicado por correo certificado con acuse de recibo o se trate de negativa ficta. Si la notificación fue por edictos, deberá señalar la fecha de la última publicación y el órgano en que ésta se hizo. También deben acompañarse los documentos que acrediten su personalidad cuando actúe en nombre de otro o de personas morales, el documento en que conste el acto impugna-

do; las pruebas documentales que ofrezcan y el dictamen pericial, en su caso.

Para efectos del acreditamiento de personalidad deben anexarse los documentos en que conste que ya hubiera sido reconocida por la autoridad fiscal que emitió el acto la constancia del registro de personalidad, los poderes notariales; o bien, cuando se cumpla con los requisitos que se mencio-

nan en el primer párrafo del artículo 19 del Código. La tramitación del recurso se suspenderá durante un año por causa de muerte, incapacidad o declaración de ausencia del recurrente por autorí-

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dad judicial y ésta cesará cuando se acredite que se ha aceptado el cargo de tutor o representante. En cuanto a las Pruebas:

1. En los recursos administrativos no se admite la prueba de confesión (ni la testimonial) de las autoridades, mediante absolución de posiciones. No se considerará comprendida en esta prohibición la petición de informes a las autoridades fiscales, respecto de hechos que consten en sus expedientes o de documentos agregados a ellos. Las pruebas supervenientes podrán presentarse siempre que no se haya dictado la resolución del recurso. 2.

Las pruebas que ofrezca el particular aunque no deben ser relacionadas con cada uno de los hechos controvertidos, es recomendable señalar en el capítulo respectivo del recurso, el objetivo probatorio de cada uno de los elementos que se ofrezcan para demostrar la ilegalidad del acto combatido.

3.

Dentro de los recursos administrativos se puede ofrecer prueba pericial.

4.

Las autoridades fiscales dentro del procedimiento están facultadas para pedir informes a quienes hayan intervenido en la realiza-

ción del acto reclamado. 5.

La autoridad que debe resolver el recurso, está obligada a acordar la admisión del mismo y las pruebas ofrecidas, en cuanto que sean pertinentes e idóneas para dilucidar las cuestiones controvertidas, or-

denando su desahogo. 6.

Una vez vencido el plazo para la rendición de las pruebas, la autoridad está obligada a dictar resolución y notificarla en un término que no excederá de cuatro meses contados a partir de la fecha de interposición del recurso. El silencio de la autoridad significará que se ha confirmado el acto impugnado.

Se pueden presentar los documentos en fotocopia simple, siempre que obren en poder del recurrente los originales. En caso de que la autoridad


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tenga indicios de que dichos documentos son falsos o no existen, podrá exigir al contribuyente los originales o copia certificada. En relación con el acto que se impugna, el Código Fiscal de la Federación ha establecido que resulta improcedente un recurso administrativo cuando:

1. El acto administrativo no afecte el interés jurídico del recurrente, lo que quiere decir que lasconsecuencias del acto o resolución administrativa que se impugnan no causen un agravio o lesione el interés jurídico del recurrente.

2. Que se trate de resoluciones dictadas en un recurso administrativo, en cumplimiento de éstas o de sentencias; en pocas palabras, no se puede juzgar dos veces y por la misma vía el mismo acto. 3.

Que los actos o resoluciones administrativas que se impugnen por la vía del recurso hayan sido anterior o simultáneamente impugna-

das ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa; en otras palabras, el recurso administrativo y el juicio fiscal no son compatibles ni concurrentes. 4.

Que el acto o resolución administrativa impugnada se haya con sentido por el recurrente, entendiéndose únicamente por consenti-

miento cuando no se haya promovido el recurso o juicio en el plazo señalado al efecto. En este caso, debe descartarse como acto con-

sentido el pago de contribuciones derivado del acto o resolución, pues como ya se mencionó al hablar del "pago bajo protesta", el pago liso y llano de contribuciones no entraña consentimiento con el acto que las origina, siempre y cuando se hubiesen interpuesto

oportunamente los medios de defensa pertinentes al caso. 5.

Que sean conexos a otro acto o resolución administrativa que haya

sido impugnada por medio de otro mecanismo de defensa. 6.

En el caso de que el recurrente no amplíe el recurso administrativo

interpuesto por haberse impugnado la notificación, en los términos que ya señalamos en el Capítulo Tercero de esta obra.

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7. Si el acto o resolución administrativa es revocada por la autoridad que la emitió, antes de que se dicte la resolución que corresponda al recurso administrativo. Procede el sobreseimiento del recurso de revocación en los casos siguientes:

• Cuando el promovente se desista expresamente de su recurso. • Cuando durante el procedimiento en que se substancie el recurso administrativo sobrevenga alguna de las causas de improcedencia a que se refiere el artículo 124 del Código. • Cuando de las constancias que obran en el expediente administrativo quede demostrado que no existe el acto o resolución impugnada. • Cuando hayan cesado los efectos del acto o resolución impugnada. • Cuando se haga valer en contra de actos administrativos que hayan sido dictados por la autoridad administrativa en un procedimiento de resolución de controversias previsto en un tratado para evitar la

doble tributación, si es que dicho procedimiento se inició con posterioridad a la resolución que resuelve un recurso de revocación, o después de la conclusión de un Juicio Contencioso Administrativo

promovido ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.

En materia de resoluciones de recursos administrativos, el artículo 133 del Código Fiscal de la Federación, establece que la resolución que ponga fin al recurso podrá: a)

Desecharlo por improcedente o sobreseerlo en su caso;

b) Confirmar el acto impugnado; e)

Mandar reponer el procedimiento administrativo;

d) Dejar sin efectos el acto impugnado;


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el

Modificar el acto impugnado o dictar uno nuevo que lo sustituya, cuando el recurso interpuesto sea total o parcialmente resuelto a favor del recurrente, y

f)

Ordenando la emisión de una nueva resolución.

Si la resolución ordena realizar un determinado acto o iniciar la reposición del procedimiento, deberla cumplirse en un plazo de cuatro meses aun cuando haya transcurrido el plazo que señala el artículo 67 de este Código. Se establece que la resolución del recurso podrá modificar el acto impugnado o dictar uno nuevo que lo substituya, únicamente cuando el recurso interpuesto sea total o parcialmente resuelto a favor del recurrente. Se prevé que si la resolución que se dicte en el recurso administrativo ordena realizar un determinado acto o iniciar la reposición del procedi-

miento, debería cumplirse en un plazo de cuatro meses aun cuando haya transcurrido el plazo que señala el artículo 67 del Código, relativo a la extinción de facultades de la autoridad fiscal. Por lo que se refiere a la resolución del recurso administrativo, desde el 10. de enero de 1985 se dlspong que la autoridad podrá corregirlos errores que advierta en la cita de los preceptos que se consideren violados y examinar en su conjunto los agravios, así como los demás razonamientos del re-

currente, a fin de resolver la cuestión efectivamente planteada, pero sin cambiar los hechos expuestos en el recurso. Igualmente, se prevé que la autoridad podrá revocar los actos administrativos cuando advierta una ilegalidad manifiesta y los agravios sean insu-

ficientes, pero deberá fundar cuidadosamente los motivos por los que considera ilegal el acto y precisar el alcance de su resolución. "Esta disposición por una parte resulta congruente con el beneficio

que recibe el contribuyente para ser requerido de los documentos que necesariamente deben anexarse al escrito con el que se interpone el recurso y al mismo tiempo queda ligada con la reforma que comentamos al articulo 37 del mismo Código por lo que a la negativa ficta se refiere.,,4 4

Goodrich, Riquelme y Asociados, Circular sobre Reformas Fiscales, s/pag.

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Por otro lado, consideramos que esta disposición confiere a las autoridades fiscales una facultad demasiado amplia para corregir los errores que discrecionalmente advierta en la cita de los preceptos que el contribuyente invoca como violados. Esta nueva facultad de las autoridades puede llegar a ser nociva en el litigio fiscal ya que, desde el momento en que el contribuyente considera violados sus derechos, se entiende que está en desacuerdo también con la fundamentación y motivación que en una resolución plasman las autoridades y en tal virtud, el contribuyente normalmente se defiende de los actos de la administración, invocando no sólo la indebida aplicación de los fundamentos legales de la resolución impugnada, sino también invocando todos aquellos preceptos que la autoridad omitió aplicar en perjuicio del contribuyente. Siguiendo el razonamiento anterior, notará el lector que la interposición de algún recurso administrativo puede llegar a ser ociosa, pues si la au-

toridad desecha la invocación de ciertos preceptos, será dicha autoridad la que fije la controversia y por ende resuelva el recurso bajo los mismos términos de la resolución que dio origen al recurso.

Por último, consideramos del todo acertado que la autoridad responsable pueda revocar los actos administrativos o resoluciones impugnados en algún recurso administrativo cuando advierta una ilegalidad manifiesta derivada de dichos actos o resoluciones, pues esto dará celeridad al trámite de los recursos administrativos.

A pesar de lo anterior, hay un aspecto que preocupa por su falta de claridad y nos referimos a que cuando la autoridad revoque el acto adrrtinistrativa por ilegalidad manifiesta, dice la reforma que podrá al mismo tiempo fundar cuidadosamente los motivos por los que consideró ilegal el acto y precisar el alcance de su resolución. Sobre este particular, queremos en-

tender que la nueva resolución a que se refiere el artículo 132 del Código Fiscal es la dictada en la revocación del acto administrativo o resolución de ilegalidad manifiesta y no a la facultad de dictar una nueva resolución sobre el mismo acto impugnado, como alguna vez se pretendió hacer en la redac-

ción original del nuevo Código Fiscal 1981. El recurso podrá presentarse ante la autoridad competente en razón del domicilio del contribuyente o la que emitió o ejecutó el acto. Se permite


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la presentación del recurso de revocación a través de correo certificado

con acuse de recibo siempre y cuando se efectúe desde el lugar en que resida el concurrente. En armonía con la nueva forma de impugnar las notificaciones ilegales a que antes nos hemos referido, el momento en que se debe hacer esta impugnación cuando se hace uso del recurso que ahora comentamos, y así se

establece ahora que en estos casos no deberá esperarse hasta el momento de la convocatoria en primera almoneda, sino que el plazo para interponer

el recurso se computará a partir del día siguiente al en que surta efectos la notificación del requerimiento de pago o del dia siguiente al de la diligencia de embargo (el plazo, desde luego, esel de 45 días previsto en el artículo 121). La oposición de tercero, se da cuando un tercero afirma ser propieta-

rio de los bienes o negociaciones o titular de los derechos embargados a un contribuyente, según dispone el artículo 128 del Código, debe presentarse ante la oficina ejecutora en cualquier tiempo antes de que se apruebe el remate dentro del procedimiento ejecutivo, por lo que como ya comentamos

anteriormente, no está sujeto al plazo de 45 días y debe hacerse valer por el particular que afirme ser propietario de los bienes o titular de los derechos embargados a algún otro particular, y la declaración de ejecutado no será admitida como prueba de derecho del opositor. La reclamación de preferencia debe ser hecha valer por quien sostenga tener derecho a que los créditos a su favor se cubran preferentemente a los fiscales federales, entendiéndose que este hecho también debe agotarse dentro del procedimiento ejecutivo y podrá hacerse valer en cualquier tiempo antes de que se haya aplicado el producto del remate, por lo que tampoco está sujeto al plazo de 45 dias y también es inadmisible como prueba la declaración del ejecutado, estando regulado este recurso en el artículo 118 del Código Fiscal y entendiéndose que debe interponerse ante la autoridad ejecutora. La oposición al procedimiento administrativo de ejecución contra la

determinación de los bienes embargados podrá hacerse valer por el embargado o terceros acreedores, dentro de los diez dias siguientes a aquel en que surta efectos la notificación del avalúo practicado de conformidad con el articulo 175 del Código Fiscal de la Federación. il

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3. EL RECURSO DE INCONFORMIDAD ANTE EL IMSS

Este recurso podemos encuadrarlo dentro de la teoría del Derecho Administrativo como un recurso de revisión jerárquica, ya que es resuelto por el H. Consejo Técnico del Instituto Mexicano del Seguro Social quien, en términos del artículo 253 de la Ley de la materia, es el órgano superior que sigue la Asamblea General dentro deIIMSS. por lo que los actos y resoluciones de las autoridades administrativas que integran el Instituto, pueden ser revisadas por la superioridad jerárquica que constituye el H. Consejo Técnico a través del recurso de inconformidad. Este recurso debe ser interpuesto dentro de los 15 días hábiles siguientes a la fecha en que surta efectos la notificación del acto definitivo que se impugne, debiendo presentarse por escrito, mencionándose la oficina o

funcionario de que emane el acto reclamado, indicándose en qué consiste este acto, citándose las fechas y números de las liquidaciones, oficios o documentos en que conste la determinación impugnada, así como la fecha de la notificación. Debe hacerse una exposición sucinta de 16s motivos de inconformidad y fundamentos legales y una relación de las pruebas que se pretendan se reciban. También expresará el nombre y domicilio del recurrente, asi como el número de su registro patronal, o de su cédula de inscripción como asegurado, según el caso.

El trámite del recurso está a cargo de los Consejos Consultivos Delegacionales.

Una vez admitido el recurso, se deben pedir de oficio los informes conducentes a las dependencias del Instituto, y se cuenta con un plazo de 15 dias para la rendición de las pruebas que podrá ser prorrogado por una sola vez y una vez concluido este plazo, se debe dictar resolución dentro de un término de 30 días. La autoridad anteia que se interpuso el recurso tiene tres meses conta-

dos a partir de la fecha de interposición para que emita la resolución al mismo y en caso de no hacerlo, significará que se ha confirmado el acto impugnado y así se configura, como ya vimos en otros capítulos. Dentro de este recurso administrativo existe otro recurso previsto por

el artículo 26 del Reglamento yque se denomina recurso de revocación, debiendo ser interpuesto dentro de los tres días siguientes al en que surta


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efectos la notificación del acuerdo, que no admita el recurso de inconformidad o las pruebas ofrecidas. Desde hace muchos años, este recurso ha sido ampliamente cuestionado por los particulares e incluso peticionado al Poder Judicial Federal, analizada su constitucionalidad y a este respecto se resolvió como sigue: . SEGURO SOCIAL. ELARTfcULO 31 DEL REGLAMENTO DEL RECURSO DE INCONFORMIDAD DERIVADO DEL ARTIcULO 294 DE LA LEY RELATIVA, ES INCONSTITUCIONAL (APLICACIÓN DEL CRITERIO CONTENIDO EN LA TESIS AISLADA P.LX/1998). Si bien es cierto que conforme ai contenido de la tesis aislada número P.LX/1998, sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en la página 56, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo Vlll, septiembre de 1998, Pleno y Salas, que señala que de la interpretación representada de los artículos 94 y 107, fracciones Vy XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 158, 166, fracción IV, 193y 197-Ade la Ley de Amparo, lasconsideraciones que formulan los Tribunales Colegiados de Circuito en materia de amparo directo sobre la inconstitucionalidad de alguna ley, tratado o reglamento, aun cuando no son aptas para integrar jurisprudencia, también lo es que resulta COnveniente publicar los criterios correspondientes, de acuerdo a lo estatuido por el artículo 195 de la Ley de Amparo, así como por las razones y fundamentos que en la misma se invocan. En razón de lo anterior este Tribunal Colegiado estima que el artículo 31 del Reglamento del Recurso de Inconformidad derivado del artículo 294 de la Ley del Seguro Social, es inconstitucional por dos razones fundamentales: al Porque tiene su origen en una norma reglamentaria expedida por el Presidente Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos, conforme a la facultad reglamentaria que le confiere la fracción I del artículo 89 de la Constitución Federal, esto es, en razón de que proviene de un órgano que desde el punto de vista constitucional no expresa la voluntad general, sino la de un órgano instituido para acatarla, como es el titular del Poder Ejecutivo, por lo que debe tomarse en cuenta que, para que un medio de impugnación deba agotarse a fin de cumplir con el principio de deñnitívídad, éste debe emanar de una ley, cuestión que necesariamente será consecuencia de un acto formal y materialmente legislativo emanado del Congreso de la Unión; consecuentemente el reglamento siempre deberá estar procedido por una ley, y b} Porque dicho reglamento debe ser una norma subordinada a ley, ya que de acuerdo al principio de reserva de la ley, impide que el reglamento invada las materias que de manera expresa la Constitución reserva a la ley fundamental, en tanto el principio de subordinación jerárquica del reglamento a la ley, constriñe al Poder Ejecutivo Federal a expedir sólo las normas de que tiendan a hacer efecttva o facilitar la aplicación del mandato legal, sin contrariarlo, excederlo o modificarlo. Por tanto, al establecer el mencionado artículo 31 del reglamento en cita una instancia o medio de defensa distinto y adicional no previsto en la ley reglamentada, contraviene los principios que rigen la facultad reglamentaria del Ejecutivo Federal, en virtud de que no se concreta a desarrollar, complementar o detallar el ordenamiento legal expedido por el órgano legislativo, sino que crea un nuevo recurso administrativo como lo es el de revocación; de ahí 10inconstitucional del precepto de referencia.

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OIONISIOJ. KAYE

SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO DEL OCTAVO CIRCUITO. VIII.2o.65 A.

Amparo directo 503/99.-Industrial de Construcciones Mexicanas, S. A. de C. V.-13 de abril de 2000.- Unanimidad de votos.e-Ponente: Jorge Luis Silva Banda.-5ecretario: HugoArnoldo

4. EL RECURSO DE INCONFORMIDAD ANTE ELINFONAVIT Otro recurso administrativo a que quiero referirme, es el recurso de in-

conformidad previsto en el Reglamento de la Comisión de Inconformidades y de ValuacIón del InstItuto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores publicado en el Diario Oficial de la Federación el 5 de junio de 1973, que dentro de la teoría administrativa constituye un recurso que se interpone ante un órgano especial creado para el efecto, siendo éste la Comisión de Inconformidades y de Valuación. Este recurso debe ser interpuesto por escrito, en el cual se expresan las razones por las que se considera que la resolución del Instituto lesiona los derechos del particular, el nombre del promovente, yen su caso, el de su representante, domicilio para recibir notificaciones; número de inscripción

en el Registro Federal de Contribuyentes, si lo supiere; y nombre y domicilio del tercero o terceros interesados si los hubiere. Además, con el escrito deberán acompañarse las pruebas respectivas, y hasta 20 copias, para dar vista a los terceros interesados. Siendo el término para interponerlo de 30 días para los trabajadores o sus beneficiarios y de 15 dias para los patrones, contados a partir del dia siguiente de la notificación, o de aquel en que el interesado demuestre haber tenido conocimiento del acto recurrido, la Comisión puede otorgar un plazo, hasta de 10 días, para el desahogo de las pruebas cuya naturaleza así lo amerite o para que se presenten las que no se pudieron acompañar con el escrito inicial. Una vezquese tenga el expediente en quese originó el acto recurrido y

rendidas las pruebas, la Secretaría de la Comisión debe formular dentro de los 10 días siguientes un proyecto de resolución que es turnado a la misma Comisión para que ésta resuelva dentro de los 15 días ulteriores. 5. OTROS RECURSOS ADMINISTRATIVOS NO FISCALES

Asentábamos en el Capítulo Segundo de este libro y en la introducción a los Recursos Administrativos de este Capítulo, el hecho de que la Administración Pública Federal, es cada vez más complicada, entendiendo por


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un lado que cada Presidente de la República, tiene su especial modo de gobernar y además las necesidades de la sociedad del estado, van creciendo en la misma o mayor proporción que el número de habitantes y esto requiere cada vez un aparato gubernativo más grande.

En este estado de cosas, el número de actos, procedimientos y resoluciones administrativas, se viene multiplicando desde la administración delPresidente Echeverría hasta nuestros días, porque a pesar de que se pregona por el gobierno la "simplificación Administrativa" y la "desregulación" Económica, los lectores coincidirán con nosotros que se acrecienta la "Complejidad Administrativa" y sólo se moderniza la "Sobre-regulación Económica".

Cabe señalar, para la cultura de nuestros lectores, que hasta antes de la administración Salmista, las leyes de Derecho Administrativo regulaban, conforme a su ámbito material de validez, diversos campos inherentes a la Administración Pública y en cada ley se iban estableciendo los requisitos que deben reunir los actos, procedimientos y resoluciones administrativas, las conductas consideradas como infractoras y algunas veces delictivas, las sanciones o penas. correspondientes y algún mecanismo de defensa cuando los actos, procedimientos y resoluciones administrativas en ese campo,

lesionaran los derechos de los particulares o gobernados. Ya se imaginará el lector la enorme gama de actos, procedimientos y resoluciones administrativas que se pronunciaban y la cantidad tan grande de medios de impugnación existentes. Asi las cosas, el Gobierno del Presidente Salinas somete al Congreso de la Unión una Ley Federal de Procedimiento Administrativo. La pretensión de esta ley, ha sido la de unificar, dentro de la Administración Pública Federal la realización y emisión de los actos, procedimientos y resoluciones administrativas que emanen de las autoridades competentes de dicha administración.

Desde su entrada en vigor, la ley en comento dejó fuera de su ámbito personal y material de validez, a los actos, procedimientos y resoluciones en materia fiscal, financiera, de responsabilidad de funcionarios públicos los del ministerio público; sin embargo, considerando la multiplicidad de actos, procedimientos y resoluciones administrativas, la ley acertó en su objetivo de armonizar la realización, emisión y ejecución de éstos.

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Como señalamos en el Capitulo Segundo de este libro, nunca habíamos hecho mención a esta ley en este libro, por la exclusión de la materia fiscal del ámbito material de validez de esta ley, pero como desde ello. de enero del 2001, los actos, procedimientos y resoluciones administrativas regulados por la Ley Federal de Procedimiento Administrativo, son competencia del ahora Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, así, entonces, la Ley Federal de Procedimiento Administrativo, adquiere especial relevancia en nuestra obra, únicamente porque el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa adquiere competencia para conocer de actos y resoluciones dictadas en el ámbito del derecho administrativo, cuando que lo primero que se cuestiona es la constitucionalidad de la Ley Federal del Procedimiento Administrativo, cuya producción o elaboración no está expresamente concedida por la Constitución al Congreso de la Unión. Sin menoscabo de lo anterior, no podemos dejar de mencionar que el contenido de esta leyes más amplio de lo que debiera, porque incluye el régimen jurídico de los actos administrativos realizados o llevados a cabo por las autoridades de la administración pública, cuando que a nuestro leal saber y entender, este campo le corresponde al derecho sustantivo y no al derecho adjetivo, al igual que el establecimiento de infracciones y los procedimientos para imponer sanciones; asi a todos nos queda la duda de si el legislador en esta materia sabia distinguir entre derecho sustantivo y derecho adjetivo y por lo mismo, los autores de este libro, nos vemos en la necesidad ética de aclarar que el estricto procedimiento administrativo que se contiene en esta ley, va de los articulas 12 al 69 (Titulo Tercero) y 83 a 96 que se refieren al Recurso de Revisión (Título Sexto). Porsupuesto, no pretendemos en esta edición plasmar un debate de constitucionalidad o de la legalidad de una ley que existe y se aplica desde hace siete años y cuya inconstitucionalidad o ilegalidad no ha sido declaratla por la Suprema Corte de Justicia de la Nación o por los Tribunales y Juzgados que integran el Poder Judicial Federal, sino resaltar al lector simplemente el hecho de que el litigio ante el anterior Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, abarca hoy más materias que antes del 31 de diciembre del año 2000 y que se conjugan en forma curiosa varios aspectos dignos de comentar: (1) La Ley Federal del Procedimiento Administrativo tiene como

ámbito material de validez, los actos, procedimientos y resoluciones de la Administración Pública Federal Centralizada, sin perjuicio de lo que dispongan los Tratados Internacionales de los que México sea Parte y por tanto, debe quedarnos claro que el Tribunal difícilmente conocerá de los regi-


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menes de solución de controversias establecidos en los tratados de libre comercio de los que México es parte, pues para ello, los tratados establecen los sistemas de consulta entre Secretariados y en caso de no resolverse conciliatoriamente la controversia, los propios tratados de libre comercio, crean el establecimiento de páneles para resolver dichas controversias; (ji) las materias fiscales. financieras, de responsabilidad de funcionarios públicos, normas electorales, disposiciones de competencia económica, justicia agraria

y laboral y las aplicables al ministerio público, en ejercicio de sus funciones, no entran al ámbito material de validez de la ley en comento y por tanto, los actos, procedimientos y resoluciones en estas materias, se siguen rigiendo

por las leyes respectivas y realizando o emitiendo por las autoridades en su esfera legal de competencia, [iii) como las reformas al Titulo Sexto de la Ley Federal del Procedimiento Administrativo producidas en abril del 2001 han causado serias dificultades de entendimiento, los autores de este libro, sentimos el deber moral de dejarle al lector claro y en su sitio el cómo entender y aplicar estas reformas. En efecto, la reforma se traduce en que todos los recursos administrativos establecidos en otras leyes, quedan suprimidos a fin de que todas las resoluciones administrativas, sean impugnadas a través del Recurso de Revisión instituido por la Ley Federal del ProcedimientoAdministrativo.

Bien, aquí debemos esclarecer que los recursos administrativos suprimidos sólo son los instituidos por leyes de derecho administrativo cuyos actos, procedimientos y resoluciones, sean de los regulados por la Ley Federal del Procedimiento Administrativo y por tanto, aquellos actos, procedimientos y resoluciones excluidos por el segundo párrafo del artículo 10. de la ley en comento, siguen siendo impugnables por los recursos administrativos que se contemplen en las leyes de esas materias excluidas por la ley que comentamos y en consecuencia, el Recurso de Revisión de esta ley, no aplica en las materias excluidas y P9r lq_m_i~n~o,.lasresoluciº!L~adm_~J~tr.a~i:: vas que se dicte.rrpor aJ!tºxi5'!_a_d!,s e'fd~idasde la observanciad!"IQ L~yJ'ecJeraldel P,rocec/imie,IJ_(o/\4m!r)l.strat,ivo,o en r"c",rsos ac/mi: !!L~tn!tivos~ndichas materias, no 5gn cº--mp~ten~iad~rr.~~ºI:'_n.a.tf...e..: der,aLd,,_ Jusncia Fisc'!LJ¡ AcJministrativ-ª; (iv) es también pertinente aclarar que el Recurso de Revisión instituido por la Ley Federal del Procedimiento Administrativo, al igual que el Recurso de Revocación en materia fiscal, es, desde la reforma de abril de12001, optativo y por tanto, 105 particulares afectados por actos, procedimientos o resoluciones administrativas

que si forman parte del ámbito material de validez de la Ley Federal del Pro-

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cedimiento Administrativo, pueden optar por agotar el Recurso de Revisión ante la emisora del acto, procedimiento o resolución administrativa o agotar directamente el Juicio Contencioso Administrativo, instituido por el Código Fiscal de la Federación y ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en el entendido de que si se optó por el Recurso de Revisión y la resolución a éste resulta ilegalmente desfavorable al particular, éste tiene el derecho a acudir al Juicio Contencioso Administrativo ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa; y (v) en lo concerniente a la exclusión de la materia fiscal que hace la Ley Federal del Procedimiento Administrativo, ésta aclara que se refiere a la materia especifica de contribuciones y sus accesorios que deriven directamente de aquéllas. En este punto, el cuestionamiento para el lector es claro: ¿Qué pasa con las multas que imponen las autoridades distintas del Servicio de Administración Tributaria y las que imponen las autoridades excluidas de la Ley Federal del Procedimiento Administrativo?, la respuesta válida para nuestros lectores está en las fracciones 11I y XI del articulo 11 de la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en el sentido de que dicho tribunal ha tenido siempre plena competencia para conocer lo relativo a multas, en el entendido de que éstas siempre han tenido el carácter de créditos fiscales, independientemente de la autoridad o materia de que procedan y así se ha pronunciado el Poder Judicial Federal, en la tesis que ha continuación se transcribe: JURISPRUDENCIA No. V·J·SS·5 MULTAS IMPUESTAS POR INFRACCIONES DERIVADAS DE LA APLICA· CIÓN DE LA LEY GENERAL DEL EQUILIBRIO ECOLÓGICO Y LA PRO· TECCIÓN AL AMBIENTE. ES PROCEDENTE EL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO AUN CUANDO NO SE AGOTE EL RECURSO DE REVISiÓN CONTEMPLADO EN EL ARTIcULO 176 DE LA MISMA LEY AL SER ÉSTE OPTATIVO. De conformidad con el artículo 11,/racción ¡JI y penúltimo párrafo de la Ley Orgánica de este Tribunal, es competente a las leyes admi-

nistratiuasfederales, entendiéndose por resoluciones definitivas, aquéllas que no admitan recurso administrativo 0, cuando fa interposición de éste sea optatiua. Por su parte, el artículo 176 de /0 Ley General del Equilibrio Ecológico y la Protección al Ambiente vigente a partir del14 de diciembre de 1996, establece que: "Las resoluciones definitivas dictadas en los procedimientos administrativos con motivo de la aplicación de esta Ley, sus reglamentos y disposiciones que de ellas emanen, podrán ser impugnadas por los afectados, mediante el recurso de revisión (...) o ante las instancias jurisdiccionales competentes." En tal sentido, si se impugnan mediante juicio contencioso administrativo una resolución definitiva en el ámbito administrativo, en la que se imponen multas por infracción a dicha Ley, incluso sin haber agotado preoiamente el recurso de revisión contemplado en el artículo 176 de la misma es obvio que dicho juicio sí es procedente, puesto que: a) Este Tribu-


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nal tiene competencia para conocer de resoluciones que impongan multas por infracciones a las normas administrativas federales, como lo es aquella Ley; b) El recurso de revisión contemplado en el citado artículo 176, es de interposición optativa, parlo que, el oficio sancionatorio emitido, sí reviste Jo característica de definitividad para efectos dejuicio contencioso administrativo, y; c) Este Tribunal es un Órgano Jurisdiccional, dotado de plena autonomía para dictar susfa/los, parlo que, alestablecerse "o ante las instancias jurisdiccionales competentes", es obuio que se incluye a este Tribunal.(2)

Contradicción de sentencias No. 186/98/2091/97-01-02-3/23/98/2110/97-01-023/5329/98-11-09-02/99-PL-0S-01.- Resuelto por el Pleno de la 5ala 5uperíor del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 23 de febrero de 2001, con un quórum de 10 magistrados. (Tesis de jurisprudencia aprobada en sesión de 23 defebrero de 200 1). Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente; Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: V, Marzo de 1997. Tests. 2a./J. 8/97. Página: 395.

MULTAS ADMINISTRATIVAS O NO FISCALES. PRINCIPIO DE DEFlNITlVI· DAD EN EL AMPARO CONTRA LAS. De conformidad con el artículo 30. del Código Fiscal de la Federación, las muftas por infracción a normas administrativas federales, tienen el carácter de aprovechamientos, no así de contribuciones, las que, por su parte, se encuentran previstas por el artículo 20. de dicho código. El artículo 135 de la Ley de Amparo vigente, no alude a créditos fiscales en general, sino a una de sus especies; las contribuciones, por lo que excluye de su contenido a los aprouechamientos, entre lasque se encuentran las multas administrativas. De conformidad con el artículo 144 del Código Fiscal de la Federación, para suspender fa ejecución de una multa no fiscal, como lo es la impuesta por la Procuraduría Federal del Consumidor, sólo debe garantizarse el interés fiscal, el cual se constituye únicamente con el monto de /0 sanción impuesta, pues las multas nofisca/es no causan recargos, de acuerdo con la parte final del artículo 21 de dicho código. En materia de amparo, la suspensión que, en su caso, proceda contra el cobro de dichas multas, debe regirse, no por la regla especial prevista por el artículo 135 del propio ordenamiento, sino por Jos reglas generales contenidas en los artículos 124,125 y 139 de la ley de la materia, al no participar las indicadas multas administrativas del carócter de contribuciones, sino de aprovechamientos. Así, de acuerdo con los tres últimos numerales, para conceder la suspensión definitiva, se exige: que la solicite el agraviado; que no se siga perjuicio o/ interés social ni se contravengan disposiciones de orden público; que con la ejecución del acto reclamado se causen al quejoso daños y perjuicios de difícil reparación; y que el peticionario otorgue garantía bastantepara reparar el daño e indemnizar los perjuicios que con la suspensión se causaren a algún tercero, en caso de que el quejoso no obtuviera sentencia favorable en el juicio de amparo; entendiendo portercero, para este efecto, cualquier persona física, persona moral privada u oficial, que tenga un interés contrario al quejoso. De acuerdo con lo anterior se concluye que conforme al principio de deflnltlvidad que

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rige aljuicio de garantias, contenido parcialmente en lafracclón XV del articulo 73 de la Ley Reglamentaria de los A,.t{culos 103 y 107 Constitucionales, antes de acudir al amparo contra las multas administrativas, éstas deben ser Impugnadas ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, ya que a través del Juicio Contencioso Administrativo fiscal puede lograrse su modificación, revocación o nullftcación, y para suspender su ejecución, el Código Fiscal de la Federación no exige mayores requisitos que los consignados por la Ley de Amparo para conceder la suspensión definitiva.

Contradicción de tesis 100/95. Entre las sustentadas por e/Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Noveno Circuito yel Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito. 24 de enero de 1997. Cinco votos. Ponente: Guillermo l. Ortiz Mayagoitia. Secretario: Juan José Franco Luna. Tesis de jurisprudencia 8197. Aprobada por la Segunda Sala de este alto tribunal, en sesión pública de veinticuatro de enero de mil novecientos noventa y siete, por unanimidad de cinco votos de los Ministros Juan Díaz Romero, Mariano Azuela GÜi· trón, Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Gujflermo l. Ortiz Mayagoitia y presidente Genaro David Góngora Pimentel.

El tercer párrafo del artículo primero de la Ley Federal de Procedimiento Administrativo, deja inconclusa la materia relacionada con productos y aprovechamientos que se instituyen en la Ley de Ingresos de la Federación yse definen en el articulo 30., del Código Fiscal de la Federación; nos preocupa la falta de precisión del párrafo en comento, ya que el articulo 63 de la Ley de Comercio Exterior vigente determina que las cuotas compensatorias, que impone la Secretaría de Economía a quienes realizan prácticas desleales en el comercio internacional, serán consideradas como aprove-

chamientos en los términos del artículo 30., del Código Fiscal de la Federación y por lo mismo tenemos que determinar con precisión si los procedi-

mientos antidumping establecidos en la Ley de Comercio Exterior y su Reglamento quedan o no fuera de la exclusión consignada en el articulo 10., de la Ley Federal del Procedimiento Administrativo, a lo que tenemos que concluir que si y por tanto, los casos de dumping siguen regulados por la Ley de Comercio Exterior y su Reglamento. Si queremos adoptar algunas conclusiones sobre cuándo interponer el Recurso de Revisión instituido por la Ley Federal de Procedimiento Administrativo y cuándo no procede, debemos señalar: 1. Recordemos que la propia Ley Federal de Procedimiento Administrativo se excluye a la materia fiscal y en tal virtud contra actos, procedimientos o resoluciones dictada por las autoridades fisca-


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les federales procede, conforme lo asentado en este capítulo, el Recurso de Revocación. 2.

Igualmente, la Ley Federal de Procedimiento Administrativo excluye a la materia financiera, entendiendo por ésta, la relacionada con servicios prestados por las instituciones y organizaciones auxi-

liares de crédito al público en general. Estos procedimientos, que alguna vez atendieron la Comisión Nacional Bancaria y de Valores y la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas, hoy son atendidos por la CONDUSEF bajo un procedimiento similar de conciliación obligatoria y proposición de arbitraje, que tiene la Procuraduría Federal del Consumidor; ahora bien, si de las denuncias de los particulares contra las instituciones mencionadas se desprende que éstas han violado las leyes de la materia, las autoridades competentes son las encargadas de imponer las sanciones a que se refieren la Ley de Instituciones de Crédito, la Ley de Organizaciones y Actividades Auxiliares de Crédito, así como las leyes de Instituciones de Fianzas y de Seguros. Obvio resulta suponer que las Instituciones agraviadas por la Autoridad Competente, pueden impugnar los actos, procedimientos y resoluciones lesivas a sus intereses mediante los medios de defensa que las leyes de la materia tengan instituidos, mas tratándose de multas, aunque sean no fiscales, se estará a lo comentado anteriormente.

3.

Igual análisis y comentarios se hacen respecto de las demás materias excluidas donde et lector debe analizar si las leyes de ia materia, contemplan o no algún Recurso Administrativo para impugnar actos, procedimientos y resoluciones administrativas en esa materia; si su interposición es forzosa u optativa, para cuidar los térmi-

nos procesales que pueden caducar en perjuicio del particular. 4.

Debe el lector tener mucho cuidado con la interposición de 10sRecursos Administrativos que establecen las Leyes de Derecho Administrativo, puesto que como el artículo 20., de la Ley Federal de Procedimiento Administrativo, dicta que la ley en comento es supletoria a las diversas leyes administrativas, no vaya el lector a suponer que todos los recursos administrativos son optativos y acuda a instancias improcedentes y pierda sus derechos sustantivos por descuidar las instancias que puede O debe interponer.

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5.

6.

Igualmente resulta relevante recordar que cuando una resolución administrativa imponga multas no fiscales es competente directamente el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, salvo que la ley administrativa de la que emana la multa, obligue al gobernado a interponer el Recurso Administrativo instituido por dicha leyy sin menoscabo que si el resultado de dicho recurso fuera negativo a los intereses del particular, contra la resolución del recurso obligatorio que confirme la multa no fiscal, procederá el Juicio Contencioso Administrativo regulado por el Código Fiscal de la Federación y ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Último, a los autores de este libro, se nos hace necesario aclararles a los lectores, que no se entiende que la interposición de un recurso

administrativo es opcional o potestativa, por el simple hecho de decir -podrá interponer el recurso-; en estos casos, el podrá le da al particular el derecho o no de interponer el recurso, en su beneficio o perjuicio, mas para saber si la interposición del recurso es

o no obligatoria o potestativa para el particular, debe atenderse a redacciones tales como la del Código Fiscal de la Federación que expresamente señala que el Recurso de Revocación es optativo o a la redacción de la Ley Federal de Procedimiento Administrativo que dice en su Artículo 83 los interesados afectados por los actos y resoluciones de las autoridades administrativas que pongan fin al procedimiento administrativo, -podrán interponer el Recurso de Revisión o cuando proceda, intentar la vía jurisdiccional que corresponda. Del Recurso de Revisión Los interesados afectados por los actos y resoluciones de las autoridades administrativas que pongan fin al procedimiento administrativo, a una instancia o resuelvan un expediente, podrán interponer el recurso de revisión o, cuando proceda, intentar la vía jurisdiccional que corresponda.

En los casos de actos de autoridad de los organismos descentralizados federales, de los servicios que el Estado presta de manera exclusiva a través de dichos organismos y de los contratos que los particulares sólo pueden celebrar con aquéllos, que no se refieran a las materias excluidas de la aplicación de esta Ley, el recurso de revisión previsto en el párrafo anterior


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también podrá interponerse en contra de actos y resoluciones que porigan fin al procedimiento administrativo, a una instancia o resuelvan un expe-

diente. La oposición a los actos de trámite en un procedimiento administrativo

deberá alegarse por los interesados durante dicho procedimiento, para su consideración, en la resolución que ponga fin al mismo. La oposición a tales actos de trámite se hará valer en todo caso al impugnar la resolución definitiva. Elplazo para interponer el recurso de revisión será de quince días contado a partir del día siguiente a aquél en que hubiere surtido efectos la notificación de la resolución que se recurra.

El escrito de interposición del recurso de revisión deberá presentarse ante la autoridad que emitió el acto impugnado y será resuelto por el superior jerárquico, salvo que el acto impugnado provenga del titular de una dependencia, en cuyo caso será resuelto por el mismo. Dicho escrito deberá expresar:

1. Elórgano administrativo a quien se dirige; 11. El nombre del recurrente, y del tercero perjudicado si lo hubiere, asi como el lugar que señale para efectos de notificaciones; 111. El acto que se recurre y fecha en que se le notificó o tuvo conocimiento del mismo; IV. Los agravios que se le causan;

V. En su caso, copia de la resolución o acto que se impugna y de la notificación correspondiente. Tratándose de actos que por no haberse resuelto en tiempo se entiendan negados, deberá acompañarse el escrito de inicia-

ción del procedimiento, o el documento sobre el cual no hubiere recaído resolución alguna; y VI. Las pruebas que ofrezca, que tengan relación inmediata y directa con la resolución

° acto impugnado debiendo acompañar las documenta-

les con que cuente, incluidas las que acrediten su personalidad cuando actúen en nombre de otro o de personas morales.

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DIONISia J. KAVE

La interposición del recurso suspenderá la ejecución del acto impugnado, siempre y cuando: 1. Lo solicite expresamente el recurrente; 11. Sea procedente el recurso; 111. No se siga perjuicio al interés social o se contravengan disposicio-

nes de orden público; IV. No se ocasionen daños o perjuicios a terceros, a menos que se ga-

ranticen éstos para el caso de no obtener resolución favorable; y V. Tratándose de multas, el recurrente garantice el crédito fiscal en cualesquiera de las formas prevista en el Código Fiscal de la Federación. La autoridad deberá acordar, en su caso, la suspensión o la denegación de la suspensión dentro de los cinco días siguientes a su interposición,

en cuyo defecto se entenderá otorgada la suspensión. El recurso se tendrá por no interpuesto y se desechará cuando: 1., Se presente fuera de plazo; JI. No se haya acompañado la documentación que acredite la personalidad del recurrente; y

111. No aparezca suscrito por quien deba hacerlo, a menos que se firme antes del vencimiento del plazo para interponerlo. Se desechará por improcedente el recurso: 1. Contra actos que sean materia de otro recurso y que se encuentre pendiente de resolución, promovido por el mismo recurrente y por el propio acto impugnado;

11. Contra actos que no afecten los intereses jurídicos del promovente; 111. Contra actos consumados de un modo irreparable;


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IV. Contra actos consentidos expresamente; y V. Cuando se esté tramitando ante los tribunales algún recurso o defensa legal interpuesto por el promovente, que pueda tener por efecto modificar, revocar o nuliíicar el acto respectivo. Será sobreseído el recurso cuando:

1. El promovente se desista expresamente del recurso; Il. El agraviado fallezca durante el procedimiento, si el acto respectivo sólo afecta su persona; Ill. Durante el procedimiento sobrevenga alguna de las causas de improcedencia a que se refiere el artículo anterior; IV. Cuando hayan cesado los efectos del acto respectivo; V. Por falta de objeto o materia del acto respectivo; y VI. No se probare la existencia del acto respectivo. La autoridad encargada de resolver el recurso podrá: 1.Desecharlo por improcedente o sobreseerlo; 11. Confirmar el acto impugnado; III. Declarar la inexistencia, nulidad o anulabilidad del acto impugnado o revocarlo total o parcialmente; y IV. Modificar u ordenar la modificación del acto impugnado o dietar u ordenar expedir uno nuevo que lo sustituya, cuando el recurso interpuesto

sea total o parcialmente resuelto a favor del recurrente.

"

La resolución del recurso se fundará en derecho y examinará todos y cada uno de los agravios hechos valer por el recurrente teniendo la autoridad la facultad de invocar hechos notorios; pero, cuando uno de los agravios sea suficiente para desvirtuar la validez del aeta impugnado bastará con el examen de dicho punto.

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La autoridad, en beneficio del recurrente, podrá corregir los errores que advierta en la cita de los preceptos que se consideren violados y examinar en su conjunto los agravios, así como los demás razonamientos del recurrente, a fin de resolver la cuestión efectivamente planteada, pero sin cambiar los hechos expuestos en el recurso.

Igualmente, deberá dejar sin efectos legales los actos administrativos cuando advierta una ilegalidad manifiesta y los agravios sean insuficientes, pero deberá fundar cuidadosamente los motivos por los que consideró ilegal el acto y precisar el alcance en la resolución. Si la resolución ordena realizar un determinado acto o iniciar la reposición del procedimiento, deberá cumplirse en un plazo de cuatro meses.

No se podrán revocar o modificar los actos administrativos en la parte no impugnada por el recurrente.

La resolución expresará con claridad los actos que se modifiquen y si la modificación es parcial, se precisará ésta.

El recurrente podrá esperar la resolución expresa o impugnar en cualquier tiempo la presunta confirmación del acto impugnado. La autoridad podrá dejar sin efectos un requerimiento o una sanción, de oficio o a petición de parte interesada, cuando sé trate de un error mani-

fiesto o el particular demuestre que ya había dado cumplimiento con anterioridad. La tramitación de la declaración no constituirá recurso, ni suspenderá el plazo para la interposición de éste, y tampocosuspenderá la ejecución

del acto. Cuando hayan de tenerse en cuenta nuevos hechos o documentos que no obren en el expediente original derivado del acto impugnado, se pondrá de manifiestoa los interesados para que, en un plazo no inferior a cinco

días ni superior a diez, formulen sus alegatos y presenten los documentos que estime procedentes. No se tomarán en cuenta en la resolución del recurso, hechos, documentos o alegatos del recurrente, cuando habiendo podido aportarlos durante el procedimiento administrativo no lo haya hecho.

CAPíTULO

10 El Juicio de Nulidad o Juicio Contencioso Administrativo

SUMARIO: 1. ANÁLISIS DE LA LEY ORGÁNICA DEL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA. 2. INTRODUCCiÓN AL PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. 3. NATURALEZA DEL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. 3.1. El ProcedImiento ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa es de Naturaleza Jurisdiccional. 3.2. El Juicio Con-

tencioso Administrativo es un Procedimiento de Estricto Derecho. 3.3. El procedimiento ante el Tribunal Federal deJustlcia Fiscal y Administrativa es un Juicio Contencioso Administrativo de Plena Jurisdicción. 4. PROCEDEN· CIA DEL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. 4.1. Materia Tributarla Federal en General. 4.2. Multas Derivadas de Normas Administrativas Federales. 4.3. Pensiones y Prestaciones Sociales en Materia de Militares y Civiles Cuando sean a Cargo del Erario Federal o del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado. 4.4. Interpretación y Cumplimiento de Contratos de Obras Públicas. 4.5. Créditos por Responsabilidad Contra Funcionarios o Empleados Federales. 4.6. La Fracción XV del Precepto que nos Ocupa Dispone que Seré n Competencias de las Salas las Materias Señaladas en Otras Leyes. 4.7. Tramitación de Juicios en Materia de Comercio Exterior. 4.8. Resoluciones Dictadas por Autoridades Administrativae. 5. IMPROCEDENCIA DEL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. 6. EL SOBRESEIMIENTO DEL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. 7. DE LA TRAMITACiÓN DEL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. 7.1. Autonomfa del Derecho Procesal Fiscal. 7.2. Partes en el Juicio Contencioso Administrativo. 7.3. De la Demanda. 7.4. Contestación de la Demanda. 7.5. De los Incidentes en el Juicio Contencioso Administrativo. 7.&. De las Pruebas y Cierre de la Instrucción. 7.7. Los Alegatos. 7.8. De la Sentencia. 8. DE LOS RECURSOS EN EL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. 8.1. Del R.curso de Reclamación. 8.2. Del Recurso de Revisión. 8.3. Del Recurso de Quela. 9. DE LA JURISPRUDENCIA EN MATERIA FISCAL.

1. ANÁLISIS DE LA LEY ORGÁNICA DEL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA, ANTES TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA DE LA FEDERACiÓN

En el Capítulo Segundo de esta obra, se analizó lo relativo a la justicia administrativa y se hizo breve mención a la ampliación de las facultades y materias del ahora denominado Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Admi441

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nistrativa haciendo una sucinta referencia a ciertos aspectos confusos y difusos derivados de la Ley Federal de Procedimiento Administrativo, por lo que en este Capítulo se pretende analizar la forma en la que actualmente ésta se imparte en la vía contenciosa.

Es importante mencionar que a partir de las reformas sufridas por la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, publicadas en el Diario Oficial dela Federación del31 de diciembre de 2001, el Ejecutivo Federal decidió cambiar su denominación a la de Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, ampliando su competencia como se verá a detalle a lo largo del presente Capítulo, completando las ideas vertidas en el Capítulo Segundo. Bajo la ley publicada en el Diario Oficial de la Federación el 15 de diciembre de 1995 y que entró en vigor ello. de enero de 1996, y con sus reformas del31 de diciembre de 2001, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, es concebido como un tribunal administrativo dotado de plena autonomía para dictar sus fallos y se encuentra integrado por una Sala Superior y por Salas Regionales. Es competencia del Presidente de la República con aprobación del Senado nombrar a los magistrados del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. . La duración del nombramiento es de seis añosa partir de la fecha de su -designación, sin embargo, la ley permite que al término de éste primer período, sean designados nuevamente; si la nueva designación recae a magistrados de la Sala Superior, la nueva designación será, por única vez y durará

nueve años y si la nueva designación se hace a magistrados de las Salas Regionales, el nuevo período será de seis años y si al término de éste, recae una nueva designación, los magistrados redesignados (por tercera oca-

sión) serán inamovibles. La ley exige para ser Magistrado, ser mexicano por nacimiento, que no se adquiera otra nacionalidad, estar en pleno goce y ejercicio de sus dere-

chos civiles y políticos, mayor de 35 años de edad y licenciado en Derecho con titulo registrado expedido cuando menos diez años antes de su designación y con un mínimo de siete años de ejercicio profesional en materia

fiscal antes de la designación.


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El articulo 80. de la ley en comento, establece que el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa debe contar con un Secretario General de Acuerdos, un Secretario Adjunto de Acuerdos para cada Sección de la Sala Superior, un Oficial Mayor, un Contra lar, los secretarios, actuarios y peritos necesarios para el despacho de los asuntos y juicios que les son encargados, así como los empleados que se determinen en el Presupuesto de Egresos de la Federación. La Sala Superior está compuesta por once magistrados y en la que deben exígir un mínimo de siete, adoptando sus sentencias por mayoria de votos, pero para fijar o modificar la jurisprudencia fiscal a que se refiere el articulo 75 de la Nueva Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, sólo la Sala Superior establecerá y variará la Jurisprudencia. La Sala Superior queda ahora funcionando en Pleno o en dos secciones. Es competencia del Pleno de la Sala Superior: • Designar de entre sus integrantes al Presidente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. • Proponer al Presidente de la República la designación o ratificación de magistrados seleccionados previa evaluación interna.

• Señalar la sede y el número de las Salas Regionales. • Resolver los conflictos de competencia que se susciten entre las SaJas Regionales. •

Fijar o suspender la jurisprudencia del Tribunal, así como ordenar su

publicación. •

Resolver por atracción los juicios en que sea necesario establecer la

interpretación directa de un precepto de ley o reglamento o fijar el alcance de los elementos constitutivos de una contribución, hasta fijar jurisprudencia o cuando el valor del negocio exceda de tres mil quinientas veces el salario mínimo general diario del Distrito Federal, vigente en el momento de la emisión de la resolución combatida. Respecto a lo anterior, cabe mencionar que no obstante que el articulo 48 de la Nueva Ley Federal de Procedimiento Contencioso

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Administrativo señala que la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, podrá ejercer su facultad de atracción cuando el valor del negocio exceda los $100,000,000 M.N. • Resolver los incidentes y recursos que procedan en contra de los actos y resoluciones del Pleno así como la queja, amén de determinar las medidas de apremio. • Resolver sobre las excitativas de justicia y calificar los impedimentos en las recusaciones y excusas de los magistrados y, en su caso, designar de entre los secretarios al que deba sustituir a un magistrado de Sala Regional. • Dictar las medidas que sean necesarias para investigar las responsabilidades y aplicarles, en su caso las sanciones administrativas correspondientes. • Fijar y/o cambiar la adscripción de los magistrados de las secciones de la Sala Superior y de las Salas Regionales. • Expedir el Reglamento Interior del Tribunal. • Designar de entre los magistrados de la Sala Superior, a aquellos que deban realizar visitas extraordinarias a las Salas Regionales. • Designar al Secretario General de Acuerdos, al Oficial Mayor y al Contralor. • Resolver todas aquellas situaciones que sean de interés para el Tribunal, así como ordenar la depuración y baja de los expedientes totalmente concluidos con tres años de anterioridad, previo aviso publicado en el Diario Oficial de la Federación.

Las Secciones de la Sala Superior, se integran con 5 magistrados, de entre los cuales elegirán a su presidente, bastando 4 de sus integrantes para que puedan sesionar, debiendo tomar susresoluciones por mayoría de vo-

tos. Las Secciones de la Sala Superior conocerán de los siguientes asuntos: • De los juicios de nulidad en los casos siguientes:.


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- Los que versen sobre las materias que señala el articulo 94 de la Ley de Comercio Exterior.

- En los que la resolución impugnada se encuentre fundada en un tratado o acuerdo internacional para evitar la doble tributación o en materia comercial, suscrito por México, o bien cuando el demandante haga valer como concepto de impugnación, el que no se hubiera aplícado en su favor alguno de los referidos tratados o acuerdos. - Los que sean de características especiales, en los casos establecidos por el articulo 48, fracción 1, inciso a), de la Nueva Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo. Con respecto al punto anterior, relacionado con los juicios de Comer-

cio Exterior, el Poder Legislativo ratificó, la amplíación de la competencia del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa que hizo el artículo 95 de la nueva Ley de Comercio Exterior, a fin de que fuera éste el que tomara a su cargo la instrucción y resolución de los juicios especiales que se interpongan contra las resoluciones dictadas en los recursos administrativos de revocación que se instituyeron en la Ley de Comercio Exterior. En efecto, la nueva Ley de Comercio Exterior que se publícó en el Diario Oficial de la Federación del 27 de julío de 1993, instituyó el recurso administrativo de revocación con objeto de revocar, modificar o confirmar las

resoluciones o fallos que se dicten por la Secretaría de Economia en los siguientes casos: 1. En materia de mercado de país de origen o que nieguen permisos previos o la participación de cupos de exportación o importación.

2. En materia de certificación de origen. 3. Que declaren abandonada o desechada la solícitud de inicio de los procedimientos de investigación en materia de prácticas desleales de comercio internacional y medidas de salvaguarda.

4. Que declaren concluidas las investigaciones sin imponer cuotas compensatorias en los procedimientos a que se refiere el inciso anterior. 5. Que determinen cuotas compensatorias definitivas y los actos que

las apliquen.

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DIONISia J. KAYE

6. Por las que se responda a las solicitudes hechas por las partes interesadas a la Secretaría de Economía para ver si determinada mercancía está sujeta a cuotas compensatorias.

7, Que declaren concluidas las investigaciones administrativas, después de la celebración de una audiencia conciliatoria y cuyas fórmulas de solución y conclusión sean sancionadas por la Secretaría de Economía.

8. Que desechen o concluyan las solicitudes de revisión que a petición de parte se hagan anualmente o que de oficio se revisen por la Secretaria de Economia en cualquier tiempo, asi como las que confirmen, modifiquen o revoquen cuotas compensatorias definitivas.

9. Que declaren concluida o terminada la investigación en caso de que la Secretaria de Economía acepte el compromiso de un exportador o del gobierno interesado y cuya resolución se someta previamente a la opinión de la Comisión de Comercio Exterior. 10. Que impongan las sanciones a que se refiere el Título IX de la propia Ley de Comercio Exterior. Las Salas Regionales se integran por tres magistrados cada una. A la fecha las Salas Regionales tienen la competencia territorial señalada en el artículo 28 de la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa y en el acuerdo G/lO/200l emitido por el pleno de la Sala Superior y publicado en el Diario Oficial de la Federación el25 de enero de 2001. Las Salas Regionales conocerán de los juicios por razón del territorio, respecto del lugar en donde se encuentre el domicilio de la autoridad demandada; si fueran varias las autoridades demandadas, donde se encuentre la autoridad que dictó la resolución que se va a impugnar: La Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en relación con el acuerdo G/lO/200l, del Pleno de la Sala Superior determina la competencia de las Salas Regionales de dicho Tribunal en razón de territorio y por entidades federativas, por tanto el conocimiento respec-

to de la impugnación de las resoluciones definitivas antes mencionadas, se hace respecto de las emitidas por autoridades ordenadoras con sede en la jurisdicción de las Salas Regionales y si los juicios surgen con motivo de


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la ejecución de dichas resoluciones, conocerá la Sala Regional que tenga jurisdicción respecto de la autoridad ejecutora. Incompetencia por Razón de Territorio. Cuando ante una de las Salas Regionales se promueva juicio de la que otra deba conocer por razón de territorio, se declarará incompetente el pleno y comunicará su resolución a la que en su concepto corresponderá ventilar el negocio, enviándole los autos. Recibido el expediente por la sala requerida, decidirá de plano dentro de las 48 horas siguientes, si acepta o no el conocimiento del asunto. Si la Sala Regional requerida lo acepta, comunicará su resolución a la requirente, a las partes y a la Sala Superior. En caso de no aceptarlo, hará saber su resolución a la sala requirente y a las partes y remitirá los autos a la Sala Superior. Recibidos los autos, la Sala Superior determinará dentro de los cinco días siguientes, a cuál Sala Regional corresponde conocer el juicio,

pudiendo señalar a alguna de las contendientes o a sala diversa, comunicando su decisión a las mismas y a las partes y remitiendo los autos a la que sea declarada competente. Cuando una sala esté conociendo de algún juicio que sea de la competencia de otra, cualquiera de las partes podrá recurrir a la Sala Superior, exhibiendo copia certificada de la demanda y de las constancias que estime pertinente. Si éstas fueron suficientes, la Sala Superior resolverá la cuestión de competencia y ordenará la remisión de los autos a la Sala Regional que corresponda. Si las constancias no fueren suficientes, podrá pedir informe a la Sala Regional cuya competencia se denuncie y resolverá con base en lo que ésta exponga. Las Salas Regionales son competentes para conocer de juicios qué se inicien contra resoluciones definitivas que no sean de la competencia ex-

clusiva del Pleno o de las Secciones de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Entre los asuntos que son competencia de las Salas Regionales destacan: 1. Las dictadas por autoridades fiscales federales [Procuraduría Fiscal de la Federación, Tesorería de la Federación, Unidades Administrativas Centrales dependientes del Servicio de Administración Tributaria y Organismos Fiscales Autónomos (Instituto Mexicano del Seguro Social e Instituto Nacional del Fondo para la Vivienda de los Trabajadores)]. Estas reso-

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luciones deberán versar sobre la determinación de la existencia de una obligación fiscal, la fijación de una obligación fiscal en cantidad liquida o el establecimiento de las bases de liquidación de obligaciones fiscales. 2. Las que nieguen la devolución de contribuciones pagadas indebidamente al Erario Federal (para el estudio de ésta, ver el Capítulo Quinto de este libro). 3. Aquellas que impongan sanciones económicas (multas) por infracción a leyes de la Administración Pública Federal. Respecto a este tipo de resoluciones se aclara al lector que no necesariamente se trata sólo de las multas contempladas en el Código Fiscal de la Federación por infracción a las disposiciones fiscales, sino a cualquier disposición legal en la que se impongan multas por infracción a disposiciones federales de índole administrativo y que resuelvan los Recursos Administrativos que se contienen en la Ley Federal del Procedimiento Administrativo. 4. Las que lesionen el interés jurídico de los particulares en materia fiscal, distintas a créditos fiscales, como son las resoluciones negativas emi-

tidas por autoridades administradoras tributarias en materia de consultas, negativa íícta, extinción de créditos fiscales, etcétera. 5. Las que nieguen o reduzcan las pensiones y/o prestaciones sociales a los miembros del ejército, la armada y fuerza aérea nacionales, sus familiares o derechohabientes. 6. Las que se dicten en materia de pensiones civiles con cargo al Erario

Federal, incluyendo las del rSSSTE. 7. Las que se dicten sobre interpretación y cumplimiento de contratos de obra pública celebrados con la Administración Pública Federal Centralizada, que afecten los intereses del contratista. 8. Las que constituyan responsabilidades de servidores públicos de la federación, organismos descentralizados federales y del Distrito Federal, así como las que nieguen a los particulares las indemnizaciones a que se re-

fiere la Ley Federal de Responsabilidades de los Servidores Públicos. 9. Las que requieran el pago de garantías de obligaciones fiscales a cargo de terceros, o las que requieran el pago de garantías a favor de la Federa-


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ción, el Distrito Federal, los Estados o Municipios, asi como sus organismos descentralizados. 10. Las que resulten favorables a un particular cuya nulidad sea demandada por la Secretaria de Hacienda y Crédito Público, siempre que 'Versen sobre las materias anteriores.

11. Las que impongan sanciones administrativas a los servidores públicos en los términos de la Ley Federal de Responsabilidades de los Servidores Públicos. 12. Las dictadas por las autoridades administrativas que pongan fin a un procedimiento administrativo, a una instancia o resuelvan un expedien-

te, en los términos de la Ley Federal de Procedimiento Administrativo y a que nos referimos en el Capítulo Segundo de este libro y que constituye la ampliación de la jurisdicción del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.

13. Las que decidan los recursos administrativos en contra de las resoluciones que se indican en las demás fracciones del artículo 11 de la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Como se mencionó al inicio del presente Capítulo, con las reformas sufridas por la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa en el año de 2001, el Ejecutivo Federal decidió ampliar la competencia del tribunal otorgándole facultades para conocer de los juicios que tengan que ver con resoluciones dietadas por toda clase de autoridades adrnlnistrativas que causen agravios a los particulares.

Con la citada reforma, el tribunal no sólo dejó de ser un órgano de control de la legalidad especializado en materia fiscal, sino que al ampliarse su competencia, se aumentó considerablemente su volumen de trabajo, lo que evidentemente ha provocado en la práctica un grave rezago en la resolución de los asuntos que ya debía resolver con anterioridad, en virtud de que tanto los secretarios de acuerdos como los magistrados, han tenido que

adentrarse en el estudio de las diferentes ramas del derecho administrativo que desde la fundación del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa de la Federación, no eran de su' competencia. Cabe agregar que esta

adición de' facultades al tribunal, no fue consensuada y fue a todas luces precipitada, ya que aunque la vacatio fegis de la transformación fue de cier-

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tos meses, éstos no eran los suficientes para preparar a secretarios y magis-

trados en una rama tan amplia como es el Derecho Administrativo, con tantas subramas y que requiere cada una, de una especialización absoluta. Así las cosas, con las reformas sufridas por la Ley Orgánica del tribunal en el año de 2001, además de desnaturalizar su función, el Ejecutivo contribuyó a que las personas que acuden a dicho órgano en busca de justicia pronta y expedita, obtengan las resoluciones a sus asuntos en un lapso de tiempo que en algunas ocasiones resulta inaceptable, además de que los juicios iniciados en contra de resoluciones dictadas por las distintas autoridades en materia administrativa distarán de ser resueltos por verdaderos

especialistas en la materia que se trate. Las Salas Regionales del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa tienen competencia para ventilar juicios sobre resoluciones de diversa índole, pero siempre y cuando estas resoluciones tengan el carácter

de definitivas entendiendo por ello a todas aquellas que no puedan ser impugnadas por un recurso o medio de defensa cuya interposición sea obligatoria en los términos de las leyes de la materia (exceptuando, obviamente, al recurso de revocación, cuando éste sea de interposición optativa) y siempre y cuando las mismas resoluciones no hubiesen causado estado, entendiendo por esto último el que se consideren como cosa juzgada, por virtud del tiempo transcurrido entre su notificación y el plazo marcado por las leyes para impugnarlas, sin que esto último haya sucedido. Causales de Impedimento. Los magistrados del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa estarán impedidos para conocer, cuando: 1. Tienen interés personal en el negocio.

11. Sean parientes consanguíneos, afines o civiles de alguna de las partes o de sus patronos o representantes, en línea recta sin limitación de grado

yen línea transversal dentro del cuarto grado por consanguínidad y segundo por afinidad. 11I. Han sido patronos o apoderados en el mismo negocio.

IV.Tienen amistad estrecha o enemistad con alguna de las partes o con sus patronos o representantes.


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V. Han dictado el acto impugnado o han intervenido con cualquier carácter en la emisión del mismo o en su ejecución.

VI. Figuran como parte en un juicio similar, pendiente de resolución. VII. Están en una situación que pueda afectar su imparcialidad en forma análoga o más grave que las mencionadas.

Los peritos del Tribunal estarán impedidos para dictaminar en los casosa que se refieren los puntos anteriores.

Los magistrados tienen el deber de excusarse del conocimiento de los negocios que les sean encomendados! expresando concretamente el impe-

dimento a que se refieren los párrafos anteriores para que el Presidente del Tribunal califique la excusa y en su caso, se turne el expediente a la Sala o Sección que sea competente. 2. INTRODUCCiÓN A LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Las ideas sobre lo político han alcanzado uno de sus estados más acabados de evolución en el concepto de "estado de derecho". Se considera que la entidad política se encuentra más cercana al logro de sus fines propios y auténticos cuando su función y sus relaciones con los ciudadanos o miembros del grupo social se encuentran sometidas al Derecho.! Una de las caracteristicas fundamentales de un "estado de derecho" es el establecimiento de garantías y de medios de defensa a los ciudadano~ en contra de los actos arbitrarios de las autoridades. " Las garantias y los procedimientos del estado de derecho cobran singular importancia en algunas materias en las que el riesgo de la arbitrariedad estatal es mayor, como podría ser la tributaria, de la que el ente político depende para su existencia material. Edgar Hernández Carmona, Conferencia presentada en el Segundo Simposium Fiscal de la Asociación Nacional de Abogados de Empresa, AC., México, 1980.

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Diversos han sido los métodos para buscar el control de la legalidad de las actuaciones de la administración pública. Entre éstos se puede destacar como aportación mexicana el Juicio de Amparo previsto por la Constitu-

ción Federal en sus artículos 103 y 107 por el que se busca un control judicial de los actos administrativos. Una Nueva Ley Federal de Procedimiento Contensioso Administrativo En el Diario Oficial de la Federación del día lo. de diciembre del año 2005 se publicó, la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, con una Vacatio Legis, para entrar en vigor el día lo. de enero, de 2007. Esta nueva Ley, se gestó en el periodo de transición entre los gobiernos de Ernesto Zedilla y Vicente Fax, y es consecuencia de la reforma y adición a la LeyOrgánica del Tribunal Fiscal dela Federación, en la quese amplió la competencia de éste para analizar y resolver asuntos en el orden administrativo; No podemos perder de vista, que la ampliación de la competencia del entonces Tribunal Fiscal de la Federación, que lo convirtió en Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, se debió a un necesario desahogo de asuntos del Poder Judicial Federal, de índole administrativo, ya que en esta materia (derecho administrativo) los únicos medios de defensa, que tenía el gobernado, eran los recursos administrativos, que instituían

las diferentes leyes administrativas y el recurso administrativo de revisión, que se contiene en la Ley Federal de Procedimiento Administratívo, que no son, de estricta justicia administrativa. Es desde que existe el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, desde que en esa materia (derecho administrativo) existe una verdadera justicia administrativa, en la que se protegen los derechos subjetivos del gobernado. Xavier Ginebra Serrabou, eminente profesor de la Escuela Libre de Derecho, destaca que "ntle ¡;Igunas d"L'!>novedadesde esta ley, e!;tála posibilidad de.lm¡:lUgnar nQrma>-g".!1~Lales,.kpgsible i'iLop_ciÓl1 de medida,s cautelares, la susp"gnsión del actQT_""lamado,_a.ísgmo la.p.QsiJ:>ilidad_d e que elT ríb..!.tna1em!tª..s.€Qtencias cQ.Q9~nator@-?~


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Los anteriores temas, no son las únicas novedades de esta" nueva" ley, pues cabe aclarar que su contenido, es bastante parecido al derogado Título VI del Código Fiscal de la Federación (artículos 197 a 263), y sólo tiene el espíritu de unificar, bajo un sólo procedimiento, las controversias que existan entre los gobernados y las dependencias de la administración pública federal, entre las que destaca el SATy, considerando que la experiencia desarrollada por el Tribunal Fiscal de la Federación desde 1935, esto es, 71 años después de su fundación, de seguro se logrará que el contencioso administrativo federal, encuentre una verdadera justicia administrativa, como lo ha venido demostrando en la justicia fiscal. Y sí, desde la entrada en vigor de esta "nueva ley" no se permitirá la ejecución forzosa de actos administrativos, salvo cuando la ley de la materia exija para dicha ejecución la intervención de los tribunales.

Se le tiene mucha fe a esta "nueva ley" y la razón es muy senciHa, dado que no es lo mismo que el Tribunal tenga plena jurisdicción, a que sólo estuviera circunscrito a la simple y aparentemente sencilla anulabilidad. Setenta y un años de historia con transparencia y honestidad han caracterizado al hoy Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa; los contribuyentes que han aparecido ahí a litigar sus derechos, así como los abogados que los hemos representado, sabemos que sus magistrados son juristas estudiosos de los casos y que los resuelven con mucha imparcialidad y honestidad profesional. Sin embargo, a través del paso de los años se ha comprendido la necesidad de no recargar a los tribunales de la Federación con el trabajo de conocer de todos los actos administrativos que los particulares estimen ilegales o contrarios a sus garantías. De este modo Se han creado otros medios de control que han venido a reducir el número de controversias que se llevan a los tribunales federales, tales medios de control son los siguientes: a) La creación de recursos o instancias ante las propias autoridades administrativas que constituyen una forma de autocontrol de la legalidad de sus actos por parte de la propia administración y que hoy día, después de las reformas sufridas por la Ley Federal de Procedimiento Administrativo, se reducen considerablemente, ya que todos los actos, procedimientos y resoluciones administrativas

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que sean competencia de dicha ley, se ventilarán únicamente con el Recurso deRevisión a que dicha ley contiene. Los actos, procedimientos y resoluciones administrativas que no sean competencia de dicha ley, se ventilarán via los Recursos Administrativos establecidos en las leyes de la materia que excluye la Ley Federal de Procedimiento Administrativo y en materia Fiscal, por la vía del único recurso que queda y que es el Recurso de Revocación. Cabe aclarar al lector, que tanto el Recurso de Revisión, cuanto el Recurso de Revocación, tienen ya el carácter de optativos, por lo que su no in-

terposición, para demandar ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, ya no rompe con el principio de definitividad que existe en materia de Juicio de Amparo. b) La creación, en los términos de la fracción 1del artículo 104 constitucional, de tribunales de lo contencioso administrativo, dotados de plena autonomía para dictar sus fallos, que tengan a su cargo dirimir las controversias que se susciten entre la administración y los particulares. A pesar de que la aludida fracción l del artículo 104 constitucional es resultado de una reforma posterior, un ejemplo notable del segundo caso sería la creación, en el año de 1937 a través de la Ley de Justicia Fiscal de 1936, del entonces Tribunal Fiscal de la Federación, organismo encargado de resolver las controversias que se suscitaran entre la administración pública ylos particulares en materia tributaria federal y a partir de la reforma a su Ley Orgánica en el 2001, también encargado de resolver las controversias que se susciten entre los particulares y los diversos organismos de la administracíón pública federal en susrespectivas materias.

Por más de 50 años el Juicio Contencioso Administrativo ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa ha constituido un medio de defensa eficaz para los contribuyentes de tribuios federales, traduciéndose en una verdadera garantía del cuidado de la legalidad en esta materia en nuestro país y los litigantes aplaudimos a los responsables de la reforma a la Ley Orgánica del Tribunal, la ampliación de su competencia, pues este tribunal ha tenido siempre la característica de destacar por la honestidad personal y profesional de todas las personas que colaboran dentro de él y aun cuando entendemos que la ampliación de materias a su competencia, pue-

de dilatar los juicios que ante éste se promuevan, los litigantes preferimos seguir confiando en la transparencia y profesionalidad de éste que a la de


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uno nuevo, como muchos críticos destructivos de la reforma sugieren y

aplaudimos también que el tribunal no se haya incorporado al poder Judicial Federal, comola iniciativa de "Reforma Hacendaría" pretendió para el ano 2002, porque gracias a su autonomía, se ha conservado la disciplina y transparencia de todos sus magistrados, secretarios y colaboradores. El objetivo del presente trabajo procura ser un breve estudio de la naturaleza y de las características fundamentales del procedimiento que se sígue ante el Tríbunal Federal de Justícia Fiscal y Admínístrativa y que lo convierten en un verdadero instrumento de justicia tributaria.

3. NATURALEZA DEL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

A partir del ano de 2006, entró en vigor la nueva Ley Federal del Procedimiento Contencioso Administratívo, con lo que se derogó el Título VI del Código Fiscal de la Federación anteriormente denominado como "del juicio contencioso administrativo".

El título de la nueva ley, retomó la forma en la que se denominaba al juicio contencioso administrativo hasta antes de la reforma que entró en vigor en el ano de 2001, cuando el título VIdel Código Fiscal de la Federación era "del procedimiento contencioso administrativo". ." Consideramos que la denominación de la nueva ley no es acertada, toda vez que el término procedimiento significa la forma o método de hacer una cosa o de llegar a un propósito determinado, que por su naturaleza es restringido y tiene aplicación para una situación en particular, mientras que la palabra juicio, es un concepto más amplio que abarca la universali-

dad de procedimientos que en materia fiscal se \levan a cabo, es decir se aplica en forma genérica o plural al conjunto de procedimientos jurídico-fiscales que implica el litigio, como la queja, la aclaración de la sentencia, la reclamación, la revisión, etc., ya que cada una de dichas figurasjurídicas tiene su procedimiento que incide el ámbito contencioso administrativo. Resulta necesario en primer término apuntar algunas características

fundamentales del procedimiento que se estudia, las cuales en buena medida derivan de la naturaleza peculiar del organismo ante el cual se ventila este procedimiento conocido como Juicio Contencioso Administrativo.

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3.1. El Procedimiento ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa es de Naturaleza Jurisdiccional "La Leyde Justicia Fiscal de 1936vino a crear un organismo que anteriormente era totalmente desconocido en la legislación mexicana, el Tribunal Administrativo. Este organismo tiene la peculiaridad de encontrarse dentro del marco del Poder Ejecutivo y actuar por delegación de éste, pero a su vez de realizar una función no propiamente administrativa sino juris-

diccional. Ahora, con la ampliación de su competencia y con las reformas introducidas al Código Fiscal de la Federación en el Juicio Contencioso Administrativo, la plena jurisdicción se confirma desde el momento en que debe velar, en sus sentencias, por los derechos subjetivos de los gobernados.,,2

.

La Constitución Politica de los Estados Unidos Mexicanos en el Titulo Tercero, Capitulo IVque se refiere al Poder Judicial, y concretamente en la fracción primera del artículo 104 expresamente autoriza la creación de tribunales de lo contencioso administrativo dotados de plena autonomía para dictar sus fallos yque tengan por objeto dirimir las controversias entre los particulares y la administración pública. Del texto constitucional se puede inferir que la función de los tribunales administrativos es la de dirimir controversias, es decir, que en su materia

propia realizan las mismas funciones que los órganos del Poder Judicial, que son las de "decir el derecho".

"Por su parte, la exposición de motivos de la Ley de Justicia Fiscal de 1936 decía que el hoy Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, antes Tribunal Fiscal de la Federación estaria colocado dentro del marco del Poder Ejecutivo. pero no estaría sujeto a la dependencia de ninguna autoridad de las que integran ese poder, sino que fallaría en representación del propio Ejecutivo y que ni el Presidente de la República ni ninguna otra autoridad administrativa tendría intervención alguna en sus procedimien-

tos o resolucrones.:" Las características anteriores han determinado que el organismo al que se alude sea, como ya se ha dicho, una institución formalmente admi2 3

Dolores Heduan Virués. Ob. cü., pág. 128. Sergio Francisco De la Garza. Ob. cit., pág. 813.

NUEVO DERECHO PROCESA1. FISCA1. y ADMINISTRATIVO

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nistrativa. Sin embargo, lo que es pertinente destacar de este aspecto es que desde el punto de vista material su función es la de un organismo jurisdiccional, es decir, que los procedimientos y actos que de él emanan tienen esta última naturaleza.

3.2. El Juicio Contencioso Administrativo es un Procedimiento de Estricto Derecho Del artículo 50 de la nueva Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo se deduce que las sentencias del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa se fundarán en derecho y examinarán todos y cada uno de los puntos controvertidos del acto impugnado en la resolución, la demanda y la contestación de lo anterior, debe inferirse que cualquier cuestión que se plantee en este procedimiento deberá ser resuelta conforme a la ley y conforme a lo planteado en la resolución, la demanda y la contestación, de donde resulta claro que no es un juicio de equidad.

3.3. El Procedimiento ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa es un Juicio Contencioso Administrativo. de Plena Jurisdicción Ya no es únicamente un juicio de anulación, toda vez que la Fracción V del artículo 52, de la nueva Ley al referirse alos efectos de una sentencia pronunciada por el tribunal dice que hoy se debe declarar la existencia de un derecho subjetivo y condenar al cumplimiento de una obligación, además de declarar la nulidad de la resolución impugnada. La exposición de motivos de la aludida Ley de la Justicia Fiscal de 19,36 decía que el contencioso que se regulaba sería lo que la doctrina conoce

con el nombre de contencioso de anulación y agregaba que el Tribunal no tendría otra función que la de declarar la nulidad o la de reconocer la validez de aetas o procedimientos y que fuera de esa órbita la administración pública conservaria sus facultades propias, lo que hoy sigue siendo cierto, pero con la novedad de que el reestructurado tribunal, puede y debe velar por los derechos subjetivos del gobernado. La doctrina al referirse al contencioso de anulación había dicho que este procedimiento hacía antítesis al contencioso de plena jurisdicción, es

decir. que el Tribunal no tenía todos los poderes habituales de juez, pues no podía más que pronunciar la anulación del acto que es puesto a su consíde-

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ración, pero sin modificarlo ni menos aún dictar uno nuevo. 4 Hoy estos comentarios bien estudiados en el pasado, dejan de tener vigencia desde el 10. de enero del año 2001, con la Reforma al Código Fiscal de la Federación y hoy con la entrada en vigor de la nueva ley. Sin embargo, con la entrada en vigor de la nueva Ley de Procedimiento Contencioso Administrativo, como se analizará más adelante, pareciera

que el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, puede asumir el papel de la autoridad fiscal al tener la posibilidad de precisar el monto, alcance y términos en que se debe modificar la resolución administrativa impugnada, así como reducir el importe de una sanción, apreciando libremente las circunstancias que dieron lugar a la misma. De todo lo anterior debe inferirse que las autoridades administrativas ya no conservarán todas sus facultades respecto de la revisión, liquidación o imposición de sanciones a los particulares y que la única función del Tribunal será la de convalidar o nulificar esos actos. El Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa podrá decir ahora que el contribuyente no adeuda el impuesto que le cobra la autoridad y qué derechos subjetivos le asisten. Las causas de anulación, ahora de ilegalidad de una resolución administrativa se encuentran consagradas en el articulo 51 de la Nueva Ley y aunque más adelante nos referiremos especificamente a cada una de ellas al hablar de las sentencias en el Juicio Contencioso Administrativo, puede

apuntarse desde ahora que todas ellas coinciden en la ilegalidad, es decir, una resolución será anulada, siempre que se viole la ley de alguna manera.

4. PROCEDENCIA DEL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Punto fundamental del conocimiento del Juicio Contencioso Administrativo es el estudio de aquellas resoluciones o actos respecto de los cuales procede. Del análisis del artículo 11 de la vigente Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el cual establece las materias que podrán ser objeto de juicio ante las Salas Regionales de ese organismo se puede apreciar que en síntesis son las siguientes: 4

Humberto Briseño Sierra. Derecho Procesal Fiscal, 2a. edición, Cárdenas Editor y Distribuidor, México, 1975, pág.,625.


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4.1. Materia Tributaria Federal en General

La primera de las materias aludidas, la tributaria, es la que con más amplitud se encuentra enunciada dentro de la competencia del tribunal abarcando prácticamente todas las posibles resoluciones que se pudieran emitir respecto de ella. El tribunal en esta materia puede conocer de resoluciones dictadas por autoridades fiscales federales que determinen la existencia de una obligación, la fijen en cantidad líquida o den las bases para su liquidación. Eiernplo de la primera sería aquella resolución que recayera a una consulta del particular realizada en los términos del artículo 34 del Código Fiscal y que le indicara a éste que si tiene la obligación de cumplir con las disposiciones de cierto ordenamiento tributario. Ejemplo del segundo caso seria la resolución que emitieran las autoridades fiscales en ejercicio de sus facultades revisoras y que fincara al particular alguna diferencia en el pago de tributos federales. Finalmente, de la tercera sería aquella resolución que prohibiera a un contribuyente hacer la deducción de algún gasto para los efectos de determinar su base gravable en el Impuesto sobre la Renta. Debe señalarse que también pueden ser materia del Juicio Contencioso Administrativo las resoluciones anteriores cuando sean emitidas por or-

ganismos fiscales autónomos, tales como el Instituto Mexicano del Seguro Social, pues la Ley del Seguro Social señala que los créditos a favor del Instituto tendrán el carácter de fiscales. Sobre este punto debe subrayarse que las resoluciones que dicte el Instituto serán materia del Juicio Contencioso Administrativo una vez que se haya agotado el recurso de lnconformidad ante el Consejo Técnico de ese organismo, toda vez que el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa conoce únicamente de resoluciones definitivas y su propia Ley Orgánica y el Código Fiscal aclaran que son definitivas las que no admiten recurso. Igualmente dentro de la materia tributaria, son impugnables aquellas resoluciones que nieguen la devolución de un ingreso indebidamente percibido por el Estado y aquellas que en general causen un agravio en materia fiscal. Dentro de este último punto que constituye una puerta abierta para impugnar cualquier otra resolución con la que se esté inconforme en esta materia, pueden incluirse todas las resoluciones que impongan multas o sanciones por infracción a normas tributarias y por último, en éste campo se deriva la procedencia del juicio contra las resoluciones que recaigan a recursos en materia fiscal.

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4.2. Multas Derivadas de Normas Administrativas Federales

Se ha considerado como una materia distinta a la anterior, la que se refiere a todas aquellas resoluciones que impongan sanciones por violación a disposiciones administrativas. Si bien es cierto que existen algunas opiniones que consideran que todo ingreso percibido por el Estado tiene carácter de fiscal, la doctrina ha discutido ampliamente este punto y la mayoría de los autores que se inclinan a pensar que el Estado puede percibir ingresos fiscales dentro de los que se encontrarían los impuestos. derechos, contribuciones especiales y los aprovechamientos como multas y recargos que derivan de los anteriores y otro tipo de ingresos sin esa naturaleza dentro de los cuales además de los productos y los financiamientos estarían algunos tipos de aprovechamientos no fiscales, tales como multas que no derivan de la aplicación de disposiciones tributarias. La fracción 111 del artículo 11 de la Ley Orgánica del Tribunal. que es la que se refiere a esta materia, da la base para que ante ese organismo se impugnen multas en materias tales como comercio, salubridad, trabajo, etc., y que en vía de ejemplo podrían ser las que impone la Secretaría del Trabajo y Previsión Social por infracciones a las disposiciones a la Ley Federal del Trabajo y a la del Seguro Social; las que impone la Secretaría de Salud, o las de la Procuraduría de la Defensa del Ambiente derivada de disposiciones en materia de contaminación ambiental o las que imponen las Secretarías de Comercio y Fomento Industrial o de Turismo por violaciones a precios oficiales o autorizados.

Sobre las resoluciones que imponen multas por infracción a disposiciones fiscales federales se puede hacer el mismo comentario que se hizo respecto de las emanadas del Instituto Mexicano del Seguro Social, esto es, que el Tribunal conocerá de las resoluciones que hayan recaído al recurso administrativo en que se impugne la multa, pues normalmente las disposiciones en estas materias prevén un recurso no optativo para impugnarlas.

Ahora bien, con la entrada en vigor de la anterior Ley Federal de Procedimiento Administrativo, ello. de junio de 1995 y que se publicó en el Diario Oficial de la Federación el4 de agosto del mismo año, se nos presentaba la controversia relacionada con la competencia del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa para conocer sobre resoluciones definitivas que impusieran sanciones por infracciones a leyes que regulaban situacio-

nes previstas por la Administración Pública Federal centralizada.


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En efecto, el artículo 10. de la anterior Ley Federal de Procedimiento Administrativo establecía que dicha ley se aplica a los actos, procedimientos y resoluciones de la Administración Pública Federal centralizada, a excepción de las materias de carácter fiscal, financiero, responsabilidades de los servidores públicos, electoral, competencia económica, justicias aqraria y laboral, asi como al Ministerio Público. Atento a lo anterior, los particulares que se vieran afectados por resoluciones administrativas que les impusieran sanciones por ínfraccíones.a las

leyes de la Administración Pública centralizada, a excepción de las mencionadas en el párrafo anterior, debian interponer los recursos o medios de defensa que establecieran dichas leyes, bajo el procedimiento y normas procesales contenidas en el Título Tercero de la Ley Federal de Procedimiento Administrativo y sólo podía interponerse el Juicio Contencioso Administrativo ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, contra la resolución que dicte la autoridad administrativa competente para conocer del recurso.

Actualmente, con las reformas que sufrió la Ley Federal de Procedimiento Administrativo el19 de abril y el30 de mayo de 2000, el Legislador decidió simplificar el sistema para impugnar las resoluciones de la Administración Pública Federal Centralizada que impongan sanciones o causen perjuicio a la esfera juridica de los particulares, previendo en la ley en cita un solo recurso de revisión de carácter optativo, quedando así derogados los recursos previstos en las distintas leyes administrativas. Lo anterior, implica que para acudir al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, a demandar la nulidad de una resolución dictada por alguna autoridad dependiente de un órgano de la Administración Pública Federal Centralizada, ya no es indispensable agotar recurso alguno, sino que, el afectado podrá ocurrir directamente al Juicio Contencioso Administrativo, debido al carácter de optativo que reviste el Recurso de Revisión previsto en el artículo 83 de la Ley Federal de Procedimiento Administrativo. En la tesis de jurisprudencia 8/97 que resolvió la contradicción de tesis 100/95, el poder judicial federal confirma la postura que sustentamos en el párrafo anterior al señalar que conforme al Principio de Definitividad que rige al juicio de Amparo y conforma a la fracción XV del artículo 73 de la Ley de Amparo, antes de acudir al Amparo contra multas administrativas no fiscales, éstas deben ser impugnadas ante el Tribunal Federal de Justicia

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Fiscal y Administrativa, ya que a través del Juicio Contencioso Administrativo puede lograrse su modificación, revocación o nulificación. En síntesis, no existe realmente una controversia competencial como afirman algunos profesionales litigantes en derecho administrativo; para nosotros la procedencia competencial en materia de multas seria el siguiente: Toda multa impuesta por infracción a normas que regulan los diversos ámbitos de la Administración Pública Federal pueden ser impugnadas mediante el Recurso de Revisión, establecido en la Ley Federal de Procedimiento Administrativo, el cual, como quedó asentado anteriormente de ninguna forma es obligatorio. Quedan exceptuadas de la regla contenida en el párrafo anterior, las multas por infracciones a las leyes fiscales federales, incluyendo la Ley Aduanera, financieras, de responsabilidades de los servidores públicos, en materia electoral, de competencia económica, justicias agraria y laboral, así como al Ministerio Público, contra las que se deberá interponer el recurso correspondiente y en caso de resolución desfavorable, procederá el Juicio Contencioso Administrativo y luego el de Amparo y al efecto citamos la siguiente Jurisprudencia: MULTAS ADMINISTRATlVAS O NO FISCALES. PRINCIPIO DE DEFlNITlVIDAD EN EL AMPARO CONTRA LAS. De conformidad con el artículo 30. del Código Fiscal de la Federación, las multas por infracción a normas administra tiuas/ederales, tienen el carácter de aprovechamientos, no así de contribuciones, las que, por su parte, se encuentran previstas por el artículo 20. de dicho código. El artículo 135 de /0 LeydeAmparo vigente, noa/udea créditos fiscales en general, sino eune de sus especies: las contribuciones, por lo que excluye de su contenido a los aprovechamientos, entre los que se encuentran las multas administratiuas. De conformidad con el artículo 144 del Código Fiscal de Jo Federación, para suspender la ejecución de una multa no fiscal, como 10es la impuesta por la Procuraduría Federal del Consumidor, sólo debe garantizarse el interés fiscal, el cual se constituye únicamente con el monto de la sanción impuesta, pues las multas no fiscales no causan recargos, de acuerdo con la parte final del artículo 21 de dicho código. En materia de amparo, la suspensión que, en su caso, proceda contra el cobro de dichas multas, debe regirse, no por Jo regla especial prevista por el artículo 135 del propio ordenamiento, sino por las reglas generales contenidas en los artículos 124, 125 y 139 de la ley de la materia, al no participar Jos indicadas multas administratiuas del carácter de contribuciones, sino de aprouechamientos. Así, de acuerdo con los tres últimos numerales, para conceder la suspensión definitiva, se exige: que la solicite el agra· uiado; que no se siga perjuicio al interés social ni se contravengan disposiciones de orden público; que con la ejecución del acto reclamado se causen al quejoso daños y


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perjuicios de difícil reparación; yque el peticionario otorgue garantía bastante para reparar el daño e indemnizar los perjuicios que con la suspensión se causaren a algún tercero, en caso de que el quejoso no obtuviera sentencia favorable en el juicio de amparo; entendiendo por tercero, para este efecto, cualquier persona física, persona moral priuada u oficial, que tenga un interés contrario al quejoso, QlJ_acuerd() cQfJJº---anterio~§~ corrcly.YJLque ~º-nJorm~fll pJin~-'pio_C!e.defi~ nítividap_ q~exige_al )lJ:Ir;!9_de.gq.rantJº_sJ contenido pa rclalJJ1e.fJ..t~_e_n I~Jrac· ~ló.nX~ª-el axtk_ulo Z3A~ la_~~yRegtc!m~ntal1~de-'-º-~.Artí~~p_s 103 y.ioi. Constit~_ciona!f:l'§'ant~s_de ac!!4irat,!!"paro cQntralª.s mu'tas.adm.jnlst.ca...: ti!,_a~, éstas d_e_ben ser ímpugJ::LC!-das c!nte_eLTriblJ.nal.f'ederqlct~cll,l~t~c~q Fis.<;q'.y J\dminlstrat~va df:l'1a Fedfir.t;lclót!.ya que_~_trav.ésde' J.uic.io C_~vJe~ci~ :S9._A'-'minJs!rativo fi§~c!l_ pued~ logra~e. sU---.1!!od;flca~!ºJ1.J·e.!'º~_c!c!9.n -'!IJ.'ljlca~.~9n, YP...JI.ra s~.!!pendeI§u ejet;¿l,l_ció.n, el C~4jgq FJ!!ca! de la Fe.rJerº: c~~n t:I~~ige_mayores requisitos que los con~g!1t;1~o~por ICJ Ley deAmpa~ r:
.º

Contradicción de tesis 100/95. Entre las sustentadas porel Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Noveno Circuito y el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito. 24 de enero de 1997. Cinco votos. Ponente: Guillermo J. Ortiz Mayagoitia. Secretario: Juan José Franco Luna. Tesis de jurisprudencia 8197. Aprobada por la Segunda Sala de este alto tribunal, en sesión pública de veinticuatro de enero de mil novecientos noventa y siete, por unanimidad de cinco votos de los Ministros Juan Díaz Romero, Mariano Azuela Güitrón, Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Gui/fermo l. Ortiz Mayagoitia y presidente Genaro David Góngora Pimentel.

En virtud de lo anterior, y siendo que con las reformas a la Ley Federal de Procedimiento Administrativo se recogieron los diversos medios de defensa previstas en las distintas leyes en un solo Recurso de Revisión optativo, las multas impuestas por infracciones a la legislación tributaria federal así como las que deriven de infracciones a las leyes financieras, de responsabilidades de los servidores públicos, en materia electoral, de competencia económica, justicias agraria y laboral, así como al Ministerio Público, son, indudablemente, de la competencia del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.

4.3. Pensiones y Prestaciones Sociales en Materia de Militares y Civiles Cuando Sean a Cargo del Erario Federal o del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado El articulo 11 de la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa da al Tribunal competencia en materia de pensiones y

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prestaciones sociales, tanto en materia de militares como aquellas que sean a cargo del Erario Federal o deIISSSTE. Las controversias que dirime el Tribunal en estas materias se originan cuando un trabajador al servicio del Estado o un militar solicitan a sus respectivas instituciones de seguridad social y éstas se los niegan o se los conceden en proporción inferior a la soli-

citada, los beneficios sociales a que consideran tener derecho. Sobre este punto debe señalarse que éste artículo constituye un claro ejemplo de las funciones, este organismo como tribunal de plena jurisdicción, pues dicha fracción señala que cuando el interesado afirme para fundar su demanda que debió ser retirado con un grado superior al que consigna la resolución impugnada, la sentencia del Tribunal sólo tendrá efectos en cuanto a la determinación de la cuantía de la prestación pecuniaria que le

corresponde, es decir, que el Tribunal podrá constituir o modificar situaciones en materia de jerarquía militar.

4.4. Interpretación y Cumplimiento de Contratos de Obras Públicas La fracción VII del artículo 11 se refiere a un caso poco usual, la interpretación y cumplimiento de contratos de obras públicas celebrados por las dependencias de la Administración Pública Federal Centralizada. Este punto ha servido de base a algunos doctrinarios para afirmar que el contencioso ante el Tribunal sí es de plena jurisdicción y no únicamente de anulación, pues en esta materia no se limita únicamente a declarar la nuli-

dad o reconocer la validez de un acto administrativo, sino que decide sobre la interpretación y el cumplimiento del contrato.

4.5. Créditos por Responsabilidad Contra Funcionarios o Empleados Federales El procedimiento que se estudia sirve también como medio de defensa en contra de las resoluciones que constituyan créditos por responsabilida-

des contra funcionarios o empleados federales, así como en contra de los particulares involucrados. Debe señalarse que la competencia del Tribunal se da siempre que no se trate de hechos delictivos, pues en este supuesto

existe un procedimiento especifico ante un jurado popular. Con base en esta fracción, un cajero de una Oficina Federal de Hacienda podria impugnar en el Juicio Contencioso Administrativo el crédito que se le fincara por faltantes en su corte de caja.


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4.6. La fracción XV del Precepto que nos Ocupa Dispone que Serán Competencias de las Salas las Materias Señaladas en Otras Leyes Sobre este punto puede citarse como ejemplo sobresaliente el artículo 95 y 95 Bis de la Ley Federal de Instituciones de Fianzas que señala que cuando se otorguen fianzas a favor del Gobierno Federal, los requerimientos que emita la Tesorería de la Federación podrán ser impugnados ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa por la improcedencia del cobro. Estos asuntos en materia de fianza constituyen un buen número de los que se ventilan ante el Tribunal, toda vez que en muchas ocasiones las afianzadoras llegan a impugnar los requerimientos no obstante que no exista causa justificada para hacerlo, pues el simple manejo de la cantidad que habría tenido que cubrirse representa ganancias que aumentarán en proporción al tiempo que dure la controversia. Si bien es cierto que en muchas ocasiones las actitudes de los abogados de estasempresas podrían ser

tildadas de incorrectas y de injustificadas en la medida en que recargan de trabajo a un órgano de por si atareado, también lo es que siempre que la ley concede un derecho no puede considerarse ilegítimo su ejercicio y el restringirlo podría lesionar intereses de personas inocentes.

4.7. Tramitación de Juicios en Materia de Comercio Exterior Para un mejor entendimiento de este aparentemente complicado

tema, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa adquirió, en julio de 1993, plena jurisdicción para anular las resoluciones dictadas por la Secretaria de Economía que establezcan cuotas compensatorias derivadas del ejercicio de prácticas desleales en el comercio internacional (Dumping) o por violación al Código de Subvenciones del GATT (Subsidios) y/o resoluciones que las ejecuten. Aun cuando las cuotas compensatorias no tienen jurídicamente el ca-

rácter estrictamente contributivo, indudablemente constituyen un ingreso público del Gobierno del Estado Mexicano bajo el concepto de aprovechamientos y, por ello, corresponde al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa dirimir las controversias sobre esta novedosa materia en nuestro Derecho Mexicano. Sobre este particular, deben hacerse las siguientes aclaraciones: a)

El Recurso de Revocación en materia de Comercio Exterior se in-

terpone ante la autoridad de la Secretaría de Economía que

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haya dictado la resolución o, bien, contra la que la ejecute y si se dan ambos supuestos, el recurso debe interponerse ante la autoridad que determinó las cuotas compensatorias. b) La resolución del recurso contra la determinación de cuotas compensatorias definitivas será de pronunciamiento previo al corres-

pondiente a los actos de aplicación y así, la autoridad competente que dicte la resolución debe enviar copia de dicha resolución a la autoridad facultada para resolver la ejecución de la resolución que impone las cuotasyen caso de quese modifique o revoque la determinación de las cuotas compensatorias definitivas, quedará sin

materia el recurso interpuesto contra los actos de aplicación de dichas cuotas, sin perjuicio de que el interesado interponga el recurso administrativo de revocación contra el nuevo acto de aplicación.

e} Cuando se interpongan recursos sucesivos contra las resoluciones que determinen cuotas compensatorias y contra sus respectivos actos de aplicación, el recurrente está obligado a dar aviso a las autoridades competentes que conozcan y puedan resolver dichos recursos, a manera de que se suspenda la tramitación de los re-

cursos contra los actos de aplicación de las resoluciones que determinen cuotas compensatorias.

d) Las resoluciones que se dicten al resolver el recurso de revocación o aquéllas que 10 tengan por no interpuesto, tendrán el carácter de

definitivas y podrán ser impugnadas ante la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, tramitando y substanciando el juicio como si fuera de carácter especial, conforme a

lo siguiente: d.I) El juicio se interpondrá y substanciará ante la Sala Regional del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa que corresponda al domicilio del recurrente. d.2) La Sala Superior dictará la resolución correspondiente, siempre y cuando las resoluciones dictadas por la Secretaria de Economía en los recursos administrativos de revocación que determinen cuotas compensatorias y que pretendan ser eje-

cutadas, sean impugnadas por el interesado dentro del término establecido en el Código Fiscal de la Federación (45 días


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hábiles a partir del día siguiente al en que surta efectos su notificación). . e)

Cuando se interponga el juicio ante la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, impugnando la resolución dictada en el recurso de revocación interpuesto contra la determinación de la cuota compensatoria definitiva, impugne posteriormente la resolución que se dicte al resolverse el recurso contra

los actos de aplicación de cuotas compensatorias definitivas, el interesado deberá ampliar la demanda inicial dentro del término correspondiente, para formular esta última impugnación. Cabe señalar que no procederá el recurso de revocación ante la Secretaría de Economía, ni, por supuesto, el juicio ante la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, cuando el interesado opte por acudir a los mecanismos alternativos de resolución de controversias en

materia de prácticas desleales contenidos en los Tratados o Convenios Comerciales Internacionales de los que México sea parte. 4.8. Resoluciones Dictadas por Autoridades Administrativas Como se mencionó anteriormente al inicio del presente Capítulo, con

las reformas sufridas por la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa en el2üül, el Poder Ejecutivo Federal decidió ampliar la competencia del tribunal, facultándolo para conocer de Jos juicios promovidos en contra de resoluciones dictadas por autoridades administrativas que no necesariamente tienen que ver con cuestiones fiscales.

Así el tribunal es plenamente competente para conocer de los juicios que se promuevan en contra de resoluciones que tienen que ver con asuntos no fiscales, como en su caso, por ejemplo, podrían ser resoluciones dic-

tadas por la Secretaría de Salud o el Instituto Mexicano de la Propiedad Industrial que se refieran a temas de fondo propios de la materia y no necesariamente impongan multas o sanciones pecuniarias cuya recaudación

corresponda a una autoridad fisca!. Un estudio histórico de la competencia del Tribunal permitirá ver que a partir desu creación la tendencia ha sido de aumentar los terrenos que puede conocer, sin embargo, es pertineni:e hacer un comentario sobre una re-

ciente reforma legal que sacó de su esfera de conocimiento las resoluciones

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dictadas por autoridades fiscales del Distrito Federal que determinaran la existencia de una obligación fiscal federal, la fijaran en cantidad liquida o dieran las bases para su liquidación. Desde el año de 1966 esta materia había sido objeto del juicio que nos ocupa; sin embargo, por reforma que entró en vigor en 1979, también el Tribunal de lo Contencioso Administrativo del Distrito Federal podía conocer de ella. Esto dio lugar a una situación confusa, pues había dos textos legales que daban competencia a dos órganos diferentes, uno federal y otro local, sobre la misma materia. Algunas Salas del Tribunal optaron por considerar que había una competencia concurrente y que en consecuencia podía conocer de controversias en materia de tributos locales del Distrito Federal, otras, por su parte, estimaron que había habido una tácita derogación de las disposiciones de la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa que daban a este organismo facultades para conocer de tributos del Distrito Federal y remitían los autos al tribunal contencioso administrativo del Distrito Federal. Hubo incluso casos en que la demanda se desechó por las últimas razones apuntadas. Personalmente estimo que durante el año de 1979 en que subsistió esta situación, las salas del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa sí podían conocer de controversias en materia tributaria local del Distrito Federal, toda vez que si bien es cierto que fue el mismo Congreso de la U nión el que reformó la Ley Orgánica de lo Contencioso Administrativo del Distrito Federal, también lo es que lo hizo en su carácter de poderlegislativo local y que ese carácter no podía derogar disposiciones federales. Las autoridades administrativas del Distrito Federal reiteradamente interpusieron recursos de reclamación en contra de los autos que admitían la

demanda en esta materia, lo hicieron valer también como causal de sobreseimiento y con este mismo fundamento han interpuesto revisiones ante la

Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Independientemente del criterio que llegue a sustentar este organísmo debe señalarse que éste es un problema que ha sido ya definitivamente resuelto por reformas que sufrió la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa que daban a este organismo facultades para conocer de tributos del Distrito Federal y remitían los autos al tribunal Contencioso Administrativo del Distrito Federal. Hubo incluso casos en que la demanda se desechó por las últimas razones apuntadas. Las autoridades administrativas del Distrito Federal reiteradamente interpusieron recursos de reclamación en contra de los autos que admitían la demanda en esta materia, lo hicieron valer también como causal de sobreseimiento y con este

mismo fundamento han interpuesto revisiones ante la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Independientemente


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del criterio que llegue a sustentar este organismo debe señalarse que éste es un problema que ha sido ya definitivamente resuelto por reformas que sufrió la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa en el mes de diciembre de 1979 y que entraron en vigor ello. de enero de 1980, según las cuales quedó definitivamente suprimida de la competencia de este organismo esta materia. Estimamos que esta reforma tiene por objeto el no lesionar al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa sino el fortalecer a otro tribunal administrativo, el tribunal de lo Contencioso Administrativo del Distrito Federal, además de hacer más lógico el sistema, pues resultaba notable que existiendo un organismo local con competencia en materia administrativa, las cuestiones fiscales locales fueran

encomendadas a un tribunal federal. La reforma que se comenta produjo el desaliento de algunos litigantes preocupados por la objetividad del nuevo tribunal; sin embargo, confiamos en que tal sentimiento se verá desmentido por la labor eficiente y honesta del tribunal local que en este momento tiene la oportunidad de fincarse un prestigio y de ganarse la confianza de que ahora goza, en el ánimo de los ciudadanos, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Admirlistrativa. s Finalmente, dentro del tema de la competencia material de las Salas, debe señalarse un caso que tiene la característica de ser opuesto a todos los

anteriores. Hasta el momento se ha visto al Juicio Contencioso Administrativo como un medio de defensa para el particular; sin embargo, el artículo 11 de la Ley Orgánica le da competencia para conocer también de los juicios en los que se demande la nulidad de resoluciones favorables a los particulares. El artículo 36 del Código Fiscal de la Federación señala que las resoluciones administrativas favorables a los particulares, sólo podrán ser modifi-

cadas por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa mediante juicio iniciado por las autoridades fiscales. La disposición anterior preten-

de plantear un principio de seguridad juridica para los particulares, pues si en algún momento la administración ha emitido una resolución que crea

derechos a favor de un particular, éste quedará en un grave estado de incertidumbre si esos derechos pudieran desaparecer por un simple acto de re5

Edgar Hernández Carmona, La Re/arma de 1988 al Código Fiscal de la Federación en Materia Procesal, Revista del Foro, 8a. Época, Volumen 1, núm. 3, editada por la Barra Mexicana Colegio de Abogados.

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vocación de la autoridad, en consecuencia en estos casos, cuando se

estime que esa resolución es ilegal y que se están concediendo beneficios a algún contribuyente en forma injustificada será necesario promover el juicio.

No obstante lo anterior, consideramos que el plazo de 5 años, previsto por el artículo 13 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo con el que cuentan las autoridades para intentar el Juicio Contencioso Administrativo ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, es un plazo excesivo que lejos de fortalecer el principio de seguridad jurídica que se pretende dar a los particulares prohibiendo a las autoridades fiscales revocar las resoluciones que dicten favorables a sus intereses, lo debilita, debido a que en ese lapso de tiempo existe la posibilidad de que el particular haya tributado bajo un determinado régimen o ejercido ciertos derechos reconocidos por la autoridad, que al demandarse su nulidad y ganarse el juicio correspondiente pueden crear una grave contingencia a su cargo. De acuerdo con lo dicho, todo lo que se diga más adelante en materia de procedimiento y que normalmente supone que el actor es el particular, podrá ser también contemplado en forma inversa considerando a éste como demandado. Anteriormente se ha hablado de las resoluciones o actos respecto de los cuales procede el Juicio Contencioso Administrativo. Es pertinente ahora tratar aquellos actos o resoluciones respecto de los que no cabe. S.IMPROCEDENCIA DEL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

El artículo So. de la nueva ley enumera las resoluciones respecto de las cuales es improcedente el juicio ante el Tribunal; de un análisis de sus fracciones más importantes se desprende lo siguiente:

a)

El juicio no procede contra actos que no afecten los intereses jurídicos del demandante o no se hagan valer conceptos de impugnación e inclusive, cuando de las constancias de autos apareciere claramente que no existe el acto impugnado. Estas fracciones son

la antítesis del artículo 11 de la Ley Orgánica del Tribunal que señala que el juicio procede contra todo acto que cause un agravio en materia fiscal. Debe entenderse que no secausa un agravio cuando no se impone ninguna obligación ni selesiona ningún derecho preexistente.


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b) No procede el juicio contra actos que sean materia de otro juicio ante el Tribunal o que hayan sido materia de sentencia del mismo acto impugnado. Con esto se pretende que no haya dos juicios respecto del mismo acto y puedan existir sentencias contradictorias. e)

El consentimiento de la resolución impugnada es también causa de improcedencia del juicio. El consentimiento puede ser tácito o expreso, el primero se da cuando el juicio no se promueve dentro

de los plazos legales. Por lo que se refiere al segundo, el mismo debe ser expreso e indubitable. Al respecto, ante el Tribunal se planteó el problema de unas liquidaciones emitidas por la Tesorería del Distrito Federal que llevaban impresa la leyenda" acepto el contenido de la presente liquidación" debajo de la cual los notificadores exígían que el contribuyente asentara su firma al recibirlas. Siempre que se promovían juicios en contra de dichas liquidaciones las au-

toridades del Distrito Federal hacían valer el sobreseimiento deljuicio alegando que se trataba de actos consentidos. Las Salas Regionales se negaron a sobreseer y cuando estos asuntos llegaron a la sala Superior ésta sostuvo reiteradamente que si el juicio había

sido sustentado en tiempo no debía sobreseerse toda vez que la leyenda en el documento era obscura y podía denotar no sólo el consentimiento sino también la recepción material del documento, además de que el hecho de que dicha leyenda estuviera impresa, y no hubiera sido asentada de puño y letra del contribuyente daba lugar a pensar que se trataba de una maniobra de la autoridad para aprovechar el normal temor de los contribuyentes ante una notificación oficial.

La fracción IVdel precepto que nos ocupa resulta de gran importancia, pues su aplicación en la práctica resulta frecuente. De ella se infiere el principio de Definitividad que deben tener todos los actos que se impugnen an te el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa y declara improcedente el juicio contra actos respecto de los cuales hubiere consentimiento, entendiéndose que hay consentimiento únicamente, cuando no se promo-

vió algún medio de defensa en los términos de las leyes respectivamente o juicio ante el Tribunal, en los plazos señalados para ello. Frecuentemente las autoridades administrativas hacen valer en la Contestación a la demanda esta causal de improcedencia alegando la existencia de recursos administrativos previos, previstos en olvidados reglamen-

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tos interiores o en circulares o disposiciones similares. Tal es el caso de las multas administrativas que imponian la Secretaria de Trabajo y Previsión Social respecto de las cuales, cuando eran impugnadas ante las autoridades, hacían valer la causal de sobreseimiento aludida alegando la existencia de un recurso administrativo ante el Oficial Mayor de dicha Secretaria, previsto en el Reglamento Interior de la misma. Sobre este punto, la Sala Superior ha llegado a resolver que el sobreseimiento sólo procede cuando el recurso o medio de defensa se encuentra previsto en el Código Fiscal o en una Ley Fiscal o Administrativa, pero no en disposiciones que no ten-

gan ese carácter como serían los reglamentos y acuerdos no fiscales o administrativos, pues el precepto habla específicamente de leyes. d) También es improcedente el Juicio Contencioso Administrativo ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa en asuntos que sean materia de un recurso o juicio que se encuentre pen-

diente de resolución ante una autoridad administrativa, tributaria o no o ante el propio tribunal, o el acto haya sido impugnado en un procedimiento judicial, como es el caso de las indemnizaciones a

los particula res. El precepto que se comenta señala que no operará la causa de improcedencia cuando la interposición del recurso sea optativa. En el Código Fiscal de la Federación se prevé en el artículo 117 el Recurso de Revocación en contra de resoluciones definitivas que determinen contribuciones o ac-

cesoríos, nieguen la devolución de cantidades pagadas indebidamente, o resoluciones definitivas que dicten las autoridades aduaneras. El artículo 120 declara expresamente que el recurso que se comenta es optativo y en

consecuencia en contra de las resoluciones a que se ha hecho mención puede interponerse directamente el Juicio Contencioso Administrativo.

e)

La fracción IX del precepto se refiere a ordenamientos que den normas o instrucciones de carácter general y abstracto, sin haber

sido aplicables concretamente al promovente. Esta disposición se ve complementada por las tesis emitidas por la Corte en el sentido de que el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa no puede conocer de la inconstitucionalidad de las leyes, pues ello es atribución del Poder Judicial Federal. f)

La fracción VII declara improcedente el juicio contra resoluciones administrativas en que se determine un crédito fiscal conexo a

otro que haya sido impugnado por medio de algún recurso o me-


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dio de defensa diferente. Esta reforma tiene por objeto procurar que las resoluciones conexas se impugnen en la misma vía y no se dé lugar a juicios que no pueden ser resueltos sino hasta que se emita resolución en un recurso o viceversa. Esta fracción tiene aplicación,

por ejemplo, tratándose de multas que derivan o tienen su origen en resoluciones que liquidaron diferencias a cargo del contribuyente. g) Igualmente es improcedente el juicio cuando el acto de auto~idad haya sido dictado por la autoridad administrativa para dar cumplimiento a la decisión que emane de los mecanismos alternativos de

solución de controversias a que se refiere el artículo 97 de la Ley de Comercio Exterior, esto es, resoluciones de la Secretaría de Economía que determinen cuotas compensatorias definitivas o actos que

las apliquen o los que resulten en un procedimiento de resolución de controversias previsto en un tratado para evitar la doble tributación, si dicho procedimiento se inició con posterioridad a la resolución que recaiga a un recurso de revocación o después de la

conclusión de un Juicio Contencioso Administrativo ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Las causales de improcedencia a las que se ha hecho referencia, como su nombre lo indica, impiden que pueda promoverse en los casos apuntados el Juicio Contencioso Administrativ0 6 Normalmente cuando la improcedencia del juicio es advertida al momento de la presentación de la demanda, el Magistrado Instructor podrá desechar de plano la demanda. En cambio, cuando la causa de improcedencia se descubra en un momento posterior del juicio, da como resultado el

sobreseimiento de éste. Salvo que se trate de desistimiento del actor o revocación de la resolución impugnada, el sobreseimiento sólo podrá ser decretado por la sala en la audiencia y en los casos apuntados por el Magistrado Instructor en cualquier momento antes de ésta. 6. EL SOBRESEIMIENTO DEL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

El artículo 90. de la nueva ley, señala seis causas denominadas de sobreseimiento de los juicios ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. 6

Ibídem.

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El Diccionario de Derecho Procesal de Eduardo Paliares, anota que sobreseer significa cesar en una instrucción y dejar sin curso ulterior un procedimiento; las causales de sobreseimiento, hacen que los juíciosprornovidos ante los tribunales se terminan por la falta de alguno de los elementos constitutivos de carácter fundamental. En materia Fiscal, procede el sobreseimiento total o parcial de un juicio ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, cuando el contribuyente se desiste de su demanda; cuando durante el juicio aparezca o sobrevenga alguna de las causas de improcedencia a que se refiere el artículo 80. comentado, en caso de que el demandante muera durante el juicio, si su muerte deja sin materia el proceso; si la autoridad demandada deja sin efecto el acto impugnado, si el juicio queda sin materia y en los casos en que los propios Magistrados del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa estén impedidos para emitir resoluciones en cuanto al fondo. A partir del 10. de enero de 1986, los juicios de nulidad pueden ser sobreseidos parcialmente; esta modificación es congruente con la reforma sufrida por el artículo 144 que comentamos en la parte correspondiente a la suspensión del procedimiento de ejecución en esta obra 7 En efecto, decíamos que si en un recurso administrativo y también en un Juicio Contencioso Administrativo, sólo se controvierten determinados conceptos de una resolución administrativa que determine créditos fiscales, para efectos del procedimiento de ejecución, el contribuyente debe pa-

gar la parte consentida del crédito más los recargos correspondientes, esto es, la parte de la resolución que no hubiese impugnado. Ahora bien, si en un Juicio Contencioso Administrativo un contribuyente demanda la nulidad de una resolución administrativa que determine créditos fiscales diversos y ese particular sólo controvierte algunos de los puntos de la resolución combatida y no demanda o controvierte la nulidad de otros, el Magistrado Instructor estará facultado para sobreseer parte del Juicio Contencioso Administrativo en aquellos puntos que el contribuyente no hubiere controvertido la resolución administrativa que determine crédi-

tos fiscales y con base en ese sobreseimiento parcial del juicio, las autoridades exactoras podrán iniciar el procedimiento administrativo de ejecución. 7

Goodrtch, Riquelme y Asociados. Ob. cit., s/pág.


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Procede el sobreseimiento de un Juicio Contencioso Administrativo cuando: (i) el demandante se desista del juicio; (ii) cuando durante el juicio aparezca o sobrevenga alguna de las causas de improcedencia señaladas en el apartado anterior; (iii) en caso de que el demandante muera durante el juicio; (iv) en caso de que la autoridad demandada proceda a dejar sin efectos el acto impugnado; (v) si el juicio queda sin materia, y (vi) cuando por disposición legal exista impedimento para resolver en cuanto al fondo. 7. DE LA TRAMITACiÓN DEL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

EI5 de enero de 1988, se publicó en el Diario Oficial de la Federación, el decreto por el que se reformó el Código Fiscal de la Federación con el propósito de adecuar las disposiciones procesales en materia contencioso administrativa a la reforma constitucional en materia de distribución de competencias entre los distintos órganos del Poder Judicial de la Federación, por virtud de las cuales se reservó a la Suprema Corte de Justicia de la Nación únicamente el análisis y resolución de los juicios de amparo promovidos en materia de inconstitucionalidad de leyes, dando así competencia a los Tribunales Colegiados de Circuito para conocer los juicios de amparo promovidos en materia de legalidad y desde la Exposición de Motivos de la reforma constitucional que entró en vigor el15 de enero de 1988, se anunció la armonización de otras leyes federales, como es el Código Fiscal de la Federación, para hacerlas congruentes con la reforma constitucional aludida." Es curioso hacer notar que las reformas al Códígo Fiscal de la Federación, que también entraron en vigor el15 de enero de 1988, fueron presentadas por cuerda separada por el Poder Ejecutivo Federal directamente a la Cámara de Senadores, siendo que el paquete fiscal, ya tradicional en nuestro país para reformar, modificar O adicionar disposiciones fiscales, se pre-

sentó ante la Cámara de Diputados. La Exposición de Motivos de las reformas al Código Fiscal de la Federación señalaron la necesidad de simplificar los procedimientos contencioso administrativos, eliminando diversas instancias, el recurso de nulidad de

notificaciones substituido por la instancia procesal denominada impugnación de las notificaciones de créditos fiscales, a través del cual se busca que 8

Ibídem,s/pág.

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la impugnación de las notificaciones se haga conjuntamente con la del aeto administrativo presuntamente mal notificado y, por último, se eliminan algunos recursos en la fase contenciosa, como es el recurso de revisión de las

sentencias que dicten las Salas Regionales del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, que ahora queda asignado a los Tribunales Colegiados de Circuito competentes en el lugar en que tenga residencia, la Sala Regional correspondiente." Como corolario de las reformas a la Ley de Amparo y al Código Fiscal de la Federación, se reformó también la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa para delimitar la competencia de las Salas Regionales, de la Sala Superior y regular las resoluciones de ambas, según se analizó ya en el inciso 1 del presente capitulo. En este estado de cosas, estudiemos el procedimiento y tramitación del Juicio Contencioso Administrativo únicamente con base en las disposiciones vigentes, sin hacer referencia a las anteriores, para evitar confusiones al

lector:

7.1. Autonomía del Derecho Procesal Fiscal Queda claro que conforme a los artículos 10. de la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa y 10. de la Nueva Ley Federal, que el procedimiento contencioso administrativo es autónomo, en tanto que los juicios que se promuevan ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, se rigen únicamente por las disposiciones de la

Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo y solamente el Código Federal de Procedimientos Civiles se aplicará supletoriamente en la substanciación del Juicio Contencioso Administrativo, cuando no

contravengan las disposiciones de la Ley. De esta manera, queda ratificado el principio general de Derecho Procesal establecido por Jurisprudencia de la Corte, en el sentido de que instituciones ajenas a las establecidas en el Código Fiscal de la Federación, no pueden aplicarse supletoria mente en el procedimiento contencioso administrativo, como puede ser el caso del ofrecimiento y desahogo de la prueba confesional del demandado, la prueba testimonial del propio demandado, la aclaración de sentencias, etcétera. 9

Edgar Hernández Carmona. Ob. cit., s/pág.


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Toda esta serie de cambios que hemos mencionado en el presente apartado, concluyó con la resolución de sacar del Código Fiscal de la Federación el titulo IV denominado "del juicio contencioso administrativo", creándose la Nueva Ley Federal de 10 Contencioso Administrativo que en realidad es prácticamente idéntica en su contenido, salvo algunas modificaciones que analizaremos más adelante.

A partir de 1996 se estableció en el Código Fiscal de la Federación la posibilidad de realizar las notificaciones vía facsimilar cuando así lo solicitara la parte interesada, a efecto de dar celeridad a los procedimientos que se llevan a cabo en el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Aprovechando los avances tecnológicos en materia de comunicación vía electrónica, para mejorar la eficiencia en el Procedimiento Contencioso Administrativo, se establece la utilización los medios electrónicos para

efectuar las notificaciones siempre y cuando sea aceptado por la parte interesada.

7.2. Partes en el Juicio Contencioso Administrativo Como en todo procedimiento contencioso, en el Juicio Contencioso Administrativo existen las figuras de actor, demandado y tercero interesado. En el Juicio Contencioso Administrativo, el actor se denomina demandante y tienen tal carácter los particulares lesionados en sus derechos jurídicos por las resoluciones definitivas que precisamos en el inciso 1 de este capítulo y, como caso de excepción, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, cuando se pretende revocar una resolución emitida por la misma

en forma favorable a los particulares y a que se refiere el articulo 36 del Código Fiscal de la Federación. Tienen el carácter de demandados las autoridades de la Administración Pública Federal y organismos fiscales autónomos que hubiesen dictado, ordenado la ejecución o ejecutado las resoluciones definitivas que lesionen susintereses jurídicos, contemplándose en la fracción II del artícu-

lo 30., el que sea demandado el titular de la dependencia o entidad de la Administración Pública que sea parte en los juicios en que se controvier-

tan actos de autoridad federativas coordinadas, emitidos con base en convenios de coordinación o colaboración administrativa que involucren in-

gresos federales.

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Según lo dispuesto por la nueva ley, ahora la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, solamente podrá apersonarse como parte en los juicios en que se controvierta el interés fiscal de la Federación. Antes de la entrada en vigor de la nueva ley, el Código Fiscal de la Federación, preveía que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, sería parte en los juicios en que se controvirtieran actos de autoridades federativas coordinadas, emitidos con base en convenios de coordinación o colaboración administrativa que involucraran ingresos federales, delegando ahora el carácter de autoridad demandada en esos casos al Jefe del Servicio de Administración Tributaria o titular de la dependencia u organismo descentralizado o desconcentrado que dicte una resolución con las características apuntadas, cuando dichas autoridades antes de la entrada en vigor de la Nueva Ley debían ser señaladas como demandadas por regla general. Consideramos que no existe razón alguna para que la nueva ley haya modificado los casos en los que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público debiera aparecer como autoridad demandada en juicio contencioso administrativo, considerando que es el titular de dicha Secretaría y no el Jefe del Servicio de Administración Tributaria, quien suscribe con las entidades federativas los convenios de coordinación fiscal yde colaboración administrativa que involucran ingresos federales. Por excepción, en los casos de resoluciones favorables a los particulares que pretendan ser nulificadas, los particulares a cuyo favor se emitieron

dichas r.esoluciones, tienen el carácter de demandados. Ejemplos de terceros interesados que tengan un derecho incompatible con la pretensión del demandante, serían los trabajadores cuando se controviertan aportaciones habitacionales al Instituto del Fondo Nacional de la Vivíenda para los Trabajadores, de seguridad social ante el Instituto Mexicano del Seguro Social o del Impuesto sobre la Renta en materia de participación de utilidades. Las partes en el Juicio Contencioso Administrativo sólo pueden comparecer ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa debidamente apersonadas.

NUEVO DERECHO PROCESAL. fiSCAL. Y ADMINISTRATIVO

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Las autoridades se apersonarán en juicio siguiendo las reglas que al efecto se encuentren establecidas en los reglamentos interiores de las dependencias de la Administración Pública Federal, incluyendo las contenidas en acuerdos delegatorios de facultades, cuando estos últimos hayan sido publicados en el Diario Oficial de la Federación. Los particulares se apersonarán en juicio siguiendo las reglas que sobre el mandato están instituidas en el Código Civil del Distrito Federal, esto es, escritura notarial en la que conste el mandato para pleitos y cobranzas o carta poder suscrita ante dos testigos y ratificada ante notario público o ante los secretarios del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Los particulares o sus representantes y las autoridades demandadas, al igual que en las promociones para realizar trámites administrativos o interponer recursos administrativos, podrán autorizar al licenciado en Derecho para que a su nombre reciba notificaciones, presente promociones de trá-

mite, rinda pruebas, alegatos e interponga recursos en el Juicio Contencioso Administrativo. Respecto a lo mencionado en el párrafo anterior, debe quedar claro para el lector, que conforme a la Jurisprudencia del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la representación legal de personas morales queda comprobada si en la escritura pública que contiene el mandato, consta la existencia legal de la sociedad y las facultades de quien otorgó el poder. Igualmente, el delegado de las autoridades o el autorizado por el demandante para oír notificaciones, deben ser reconocidos por el juzgador

antes de actuar y sus facultades no implican las de ampliar la demanda ni las de pedir amparo. Los Tribunales Colegiados de Circuito han ratificado el criterio de que las escrituras públicas que contienen el mandato para pleitos y cobranzas, deben ser admitidas, aun cuando no se encuentren inscritas en el Registro

Público de Comercio y, por último, la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa ha sustentado el criterio de que a los apoderados generales no se les puede exigir el título de abogado y que tienen personalidad para promover el Juicio Contencioso Administrativo con el simpie hecho de que en la escritura de mandato se les concedan todas las facultades que requieran cláusula o poder especial.

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7.3. De la Demanda La demanda es el documento escrito por virtud del cual el actor o demandante inicia su contienda ante los tribunales, ejerciendo su acción para obtener su pretensión jurídica. 10

Desde el Capitulo Tercero de esta obra, dejamos asentado que 105 procedimientos fiscales son escritos y se señaló cuáles son conforme al artículo 18 del Código Fiscal de la Federación, 105 requisitos que deben reunir 105 escritos, estudio que se completó en el Capitulo Octavo de esta obra, respecto a 105 requisitos que deben reunir 105 escritos por 105 que se interponga un recurso administrativo.

En este sentido, el artículo 14 de la Nueva Ley señala que la demanda de nulidad debe indicar:

1. Nombre del demandante y su domicilio para recibir notificaciones en cualquier parte del territorio nacional, salvo cuando tenga su domicilio dentro de la jurisdicción de la Sala Regional competente, en cuyo caso, el domicilio señalado para tal efecto deberá estar ubicado dentro de la circunscripción territorial de la Sala competente. Para este efecto, debe adjuntarse al escrito inicial de demanda, el documento con que acredite su personalidad o en el que conste que le fue reconocida por la autoridad demandada. Lo anterior quiere decir que si el demandante, antes del Juicio Contencioso Administrativo, inició algún trámite o recurso administrativo en el que tuvo que acreditar su personalidad, basta que señale en su deman-

da tal hecho y adjunte copia simple del acuerdo emitido por la autoridad administradora o tramitadora del recurso administrativo, en su caso, en el

que se reconoció la personalidad. En virtud de la entrada en vigor de la Nueva Ley Federal del Procedimiento Contencioso Administrativo, el domicilio para recibir notificacio-

nes puede ser señalado por el demandante en cualquier parte del territorio nacional, salvo cuando el demandante tenga su domicilio dentro de la juris-

dicción de la Sala competente, en cuyo caso, el domicilio señalado para tal efecto deberá estar ubicado dentro de la circunscripción territorial de la Sala. 10 Eduardo Paliares. Ob. cit., pág. 223 ysigs.


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Esta nueva figura viene a modificar lo establecido anteriormente en el Código Fiscal de la Federación, donde se obligaba al demandante a señalar un domicilio para recibir notificaciones en la sede de la Sala Regional competente, lo que implicaba mayores gastos para él, además de imponerle el riesgo de notificarle por lista las resoluciones dictadas dentro del juicio. 2. La resolución que se impugna.- Al igual que en los recursos administrativos, el demandante debe adjuntar a su escrito inicial de demanda, copia de la resolución impugnada y del acta de notificación, en su caso. A falta de esta última, manifestará bajo protesta de decir verdad, que le fue notificada por correo certificado con acuse de recibo, en forma personal

ante la autoridad emisora o que se trata de una negativa ficta o notificación por edictos, señalando la fecha de publicación y el órgano en donde se hizo el edicto. l' Con la nueva posibilidad de impugnar actos administrativos, Decretos y Acuerdos de carácter general, diversos a los Reglamentos, cuando Sean autoaplicativos o cuando el interesado los controvierta en unión del primer acto de aplicación, prevista en el artículo 20. de la Nueva Ley, el demandante deberá señalar en la demanda la fecha de publicación de éstos. 3. La autoridad o autoridades demandadas o el nombre y domicilio del particular demandado cuando el juicio sea promovido por las autoridades fiscales. 4. Los hechos que motiven la demanda. 5. Las pruebas que ofrezca. En este caso, el demandante debe adjuntar las pruebas documentales, periciales o testimoniales que ofrezca cuan-

do éstas deban obrar en su poder y, en caso contrario, la solicitud presentada ante la autoridad en cuyo poder obran dichas pruebas, indicando en la demanda inicial de nulidad con toda precisión, la autoridad y el expediente en que obran las mismas y bajo protesta de decir verdad, su imposibilidad de obtenerlas. Si se ofreciera la prueba pericial, deberá mencionarse el nombre y domicilio del perito y anexarse el cuestionario que deba desahogar el perito, debidamente firmado por el demandante. 6. La expresión de los conceptos de impugnación que el demandante tenga que esgrimir respecto de la resolución y/o el acto trnpuqnado.s- En este caso, el demandante debe fundar en derecho su pretensión y tanto los

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conceptos de impugnación, cuanto los hechos, deben relacionarse debidamente con las pruebas que se ofrezcan. En materia de conceptos de impugnación, el demandante debe tener clara la naturaleza del Juicio Contencioso Administrativo, estudiada en el inciso 3 de este capitulo y, por tanto, debe referirse a los hechos o actos de autoridad que lesionan sus intereses legitimos y, por ello, la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa ha establecido el criterio de que son inoperantes los conceptos de nulidad si sólo atacan la resolución o acto combatido en el recurso administrativo. 7. El nombre y domicilio del tercero interesado cuando lo haya. 8. Lo que se pida, señalando en caso de solicitar una sentencia de condena, las cantidades o actos cuyo cumplimiento se demanda. Es de hacer notar que cuando el demandante omita la información relativa a su nombre, la resolución impugnada y los conceptos de impugnación, la Ley faculta al Magistrado Instructor a desechar por improcedente la demanda interpuesta; ahora bien, cuando el demandante omita el resto de los elementos constitutivos de su demanda de nulidad, el Magistrado Instructordel juicio está obligado a requerir al demandante para completar la información y al efecto, dicho magistrado debe conceder al demandante un plazo de cinco días hábiles para que éste cumpla con los requerimientos omitidos. Si el demandante no cumple con el requerimiento del Magistrado Instructor, éste tendrá por no presentada la demanda o por no ofrecidas las pruebas, según corresponda.

En todos los demás casos se le da oportunidad al promovente de subsanar las omisiones, lo que le será de su conocimiento a través de requerimiento. Es de valorarse el ánimo del ejecutivo y legislativo en esta modificación, en razón de que además de promover se fortalezca el esquema de

seguridad jurídica del contribuyente, se da celeridad al desarrollo de algunas etapas del Juicio Contencioso Administrativo. La presentación de la demanda deberá hacerse, como se ha dicho, ante la Sala Regional en cuya circunscripción territorial radique la autoridad ordenadora de la resolución impugnada. La demanda también puede enviarse por correo certificarlo y, en este caso, se tendrá como fecha de pre-

sentación la del día en que se entregue en la oficina de correos. Sobre este


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punto, debe señalarse que la posibilidad de presentar por correo la demanda se ha limitado únicamente al caso en que el actor tenga su domicilio fuera del lugar de residencia de las salas. Elvigente Código Fiscal, en su artículo 18, señala que toda promoción deberá ser firmada por el interesado o por quien esté legalmente autorizado para ello, a menos que el promovente no sepa o no pueda firmar, caso en el que imprimirá su huella digital. De acuerdo con la Exposición de Motivos, este precepto vino a resolver un problema que, aunque infrecuente, se

presentaba ante el Tribunal consistente en la demanda sin firmar y respecto del cual las salas sostenían criterios divergentes, pues algunas consideraban como no realizada la promoción y otras consideraban que era una deficiencia de la demanda y que la misma daba lugar a requerir al actor para que la subsanara. En cuanto a los plazos para presentar la demanda de nulidad, la Nueva Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, vino a crear un esquema que sustituye a la antigua regla general de presentar la demanda dentro de los cuarenta y cinco días hábiles siguientes a aquél en que haya surtido efectos la notificación de la resolución que se fuera a impugnar, previéndose ahora distintos supuestos. La demanda deberá presentarse, según la Nueva Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, dentro de los cuarenta y cinco días siguientes a aquél en el que se dé alguno de los supuestos siguientes: a)

Que haya surtido efectos la notificación de la resolución impugnada, inclusive cuando se controvierta simultáneamente como pri-

mer acto de aplicación una regla administrativa de carácter general. b) Hayan iniciado su vigencia el decreto, acuerdo, acto o resolución admínistrativa de carácter general impugnada cuando sea auto aplicativa. c) Que haya surtido efectos la notificación de la resolución de la Sala o Sección que habiendo conocido una queja, decida que la misma es improcedente y deba tramitarse como juicio. Para ello deberá prevenir al promovente para que presente demanda en contra de la resolución administrativa que tenga carácter definitivo.

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Como puede observarse, la nueva ley si bien conserva el plazo de 45 días para presentar la demanda de nulidad, especifica distintos supuestos para computar dicho plazo, lo que obedece a la posibilidad que se agregó de impugnar mediante el juicio contencioso administrativo reglas administrativas de carácter general, decretos, acuerdos o actos de autoridad, ya sea de forma autoaplícativa o en contra del primer acto de aplicación. Las demandas de nulidad ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, sólo pueden ser promovidas por una sola persona, salvo que se trate de resoluciones conexas que afecten a dos o más personas, pues en este caso, podrán promover el Juicio Contencioso Administrativo en forma

conjunta, designando representante común, según ya quedó comenta11 dO. Es importante comentar que en la demanda los hechos y los agravios deben acreditarse por el contribuyente demandante ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa y que tratándose de las pruebas para los hechos y agravios, éstas deben, por una parte, relacionarse con los hechos o puntos de derecho controvertidos, pero también deben ofrecerse y rendirse con el escrito inicial de demanda. Conforme al articulo 15 de la nueva ley, el demandante debe agregar a su escrito inicial de demanda o al escrito de ampliación a la misma los documentos siguientes:

al

Las copias de traslado y una copia de los documentos anexos para cada una de las partes.

b) Los documentos justificativos de la personalidad; c)

El original de la resolución impugnada o el original de la copia sellada de la instancia no resuelta por la autoridad administradora, cuando se demanda su nulidad por negativa fleta:

d) El original de la constancia de notificación de la resolución impugnada, Si la notificación fue por edictos, el demandante debe señalar la fecha de publicación del edicto y el órgano que la realizó; respecto de la constancia de notificación del acto impugnado; en 11 Ortiz Satnz yTron. Ob. cit., sjpág.


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ocasión de la reforma, se suprime la declaración bajo protesta de decir verdad, en el caso en el que no se haya entregado al contribuyente constancia de notificación O la misma se haya llevado a cabo por correo y en su lugar simplemente se solicita que se indique cuando no se reciba la constancia de notificación o se hubiere practicado la misma por correo simplemente y toca en este caso a

la demandada al emitir su contestación respectiva, hacer valer, en su caso, la posible extemporaneidad. Si la autoridad demandada alegara en su contestación la externporaneidad de la demanda, anexando las constancias respectivas, el Magistrado Instructor deberá actuar de conformidad con lo previsto en el articulo 17, fracción V de la Nueva Ley, otorgando al demandante un plazo de 20 dias para ampliar su escrito inicial de demanda, en contra de la legalidad de la notificación de la resolución impugnada. Si dentro del plazo otorgado para presentar la ampliación de la demanda, el demandante no formula conceptos de impugnación en contra de la notificación de la resolución impugnada, ésta se presumirá legal. e)

El cuestionario de los peritos y el interrogatorio de los testigos, en este último caso solo cuando los testigos tengan su domicilio fuera de la sede de la Sala Regional ante la que se ventile el juicio o cuando se ofrezca la prueba testimonial de alguna autoridad, debiendo en ambos casos ir firmados por el demandante;

f)

Las pruebas documentales que el demandante hubiera ofrecido en el capitulo correspondiente del escrito inicial de demanda.

El lector debe tomar en cuenta que si no se adjuntan a la demanda inicia! o a la ampliación de ésta los documentos antes listados, el Magistrado Instructor de la Sala Regional que conozca del juicio, está obligado a requerir al demandante para que los presente dentro del plazo de cinco días hábiles siguientes a la fecha de notificación personal del requerimiento, en el entendido que de no presentar las copias de la demanda y de las pruebas, el original del acto impugnado o de la instancia no resuelta, el documento justificativo de su personalidad o la constancia de notificación, se tendrá por no presentada la demanda en cuestión y en caso de las demás pruebas, se tendrán por no ofrecidas.

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En materia de los documentos anexos al escrito inicial de demanda o al de la ampliación de ésta, el Código Fiscal de la Federación introdujo una importante innovación, que igualmente se plasmó en la nueva ley, respec-

to a si los documentos que fueron considerados en el procedimiento administrativo como conteniendo información confidencial o comercial reser-

vada, el particular demandante no está obligado a acompañarlos a su escrito inicial de demanda, sino que debe señalar en éste el carácter confidencial de los mismos para que la Sala Regional que conozca del caso, en congruencia con lo dispuesto por los artículos 149 y 150 del Reglamento de la Ley de Comercio Exterior, solicite los documentos antes de cerrar la instrucción.

Igualmente, cuando en el documento en el que conste la resolución impugnada se haga referencia a información confidencial proporcionada por terceros independientes o por autoridades fiscales del extranjero rendidas bajo los mecanismos de intercambio de información fiscal previstos en los tratados para evitar la doble tributación, el demandante se debe abstener de revelar dicha información y la información confidencial que se desprende de los artículos 64-Ay 65 de la Leydellmpuesto Sobre la Renta, no podrá ponerse a disposición de las personas autorizadas en la demanda, en los términos del artículo 19 del Código Fiscal de la Federación. Cabe mencionar que la nueva Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, en sus artículos 15, fracción VII y 21, fracción 1II, según se trate del contribuyente demandante o de la autoridad demandada, recogió las reformas sufridas por el Código Fiscal de la Federación en 1986, en la que se señaló que se debe acompañar a la demanda o a la contestación, únicamente el cuestionario que deba desahogar el perito, o en el caso deja autoridad demandada la ampliación del mismo, suprimiéndose la disposición de acompañar también el dictamen pericial. Es también importante mencionar que en materia de ampliación de la

demanda, la nueva ley respetó la reforma sufrida por el artículo 210 del Código Fiscal de la Federación, para el año de 1986, donde se prevé. De alguna manera, es importante señalar a nuestros lectores que las re-

formas mencionadas para 1986, recogidas por la nueva lesy, nos hacen regresar en materia de pruebas, al procedimiento de nulidad del Código Fiscal anterior, esto es, el desahogo de las pruebas pericial y testimonial deja de ser privativo en materia fiscal para regresar al sistema establecido por el Código Federal de Procedimientos Civiles.


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La ampliación de la demanda procede no solamente en materia de Juicio Contencioso Administrativo derivado de resoluciones emitidas por negativa ficta o en los casos que ya se comentaron en materia de notificaciones irregulares, sino también en todos aquellos casos en que la resolución impugnada sea demandada de nulidad por falta de fundamentación y motivación y esa fundamentación y motivación aparezca en la contestación a la demanda. Como en todos estos casos elcontribuyente llega a conocer realmente los puntos de controversia hasta la contestación de la demanda, el legislador, bajo el principio de igualdad de las partes, ha concedido el mismo plazo de 20 días para ampliar la demanda. Igualmente hoy procede ampliar la demanda contra el acto principal del que derive el acto impugnado en la demanda original, asi como su notificación, cuando éstos se den a conocer en la contestación; también procede la ampliación de la demanda cuando se alegue que la resolución definitiva que cause agravios alcontribuyente, no fue notificado o le fue notificado ilegalmente. Igualmente procede ampliar la demanda de nulidad, cuando con motivo de la contestación a la demanda original, la o las autoridades demandadas introdujeron cuestiones no conocidas por el demandante al presentar la demanda. Con la entrada en vigor de la nueva ley, todavía se contempla que una de las circunstancias posibles es que las pruebas documentales que se ofrezcan no estén en poder del demandante o bien no hubiera podido obtenerlas a pesar de tratarse de documentos que legalmente se encuentren a su disposición. Para tal efecto, el artículo 15 establece en sus párrafos tercero y quinto las gestiones que deberán hacerse para que jurídicamente se entiendan aportadas, por su condición especial, en el

quinto párrafo se regulan las condiciones que prevalecen cuando se hace referencia a la información confidencial proporcionada por terce-

ros independientes que se obtenga en el ejercicio de facultades de comprobación respecto a la presunción de ingresos y deducciones por operaciones entre partes relacionadas. 7.4. Contestación de la Demanda

El escrito en que el demandado contesta el traslado de la demanda y da respuesta a ésta, se denomina contestación de la demanda que es, además,

el documento con el que propiamente se fija la controversia e inicia el juicio.

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DIONISIQ

J. KA VE

En términos generales, la contestación debe formularse en los mismos términos que la demanda en lo que respecta a aquellas enunciaciones que son comunes a los dos escritos, haciendo valer en ella todas las excepciones que la demandada tenga o pretenda se decidan en el juicio. Las enunciaciones comunes son el tribunal ante el cual se promueve, el nombre del juicio, los hechos en que el demandado funda su contestación, numerándolos y narrándolos sucintamente con claridad y precisión, los fundamentos de derecho, procurando citar los preceptos legales y principios jurídicos en que apoye su contestación.

La autoridad demandada o el particular demandado deben referirse, en su contestación, a cada uno de los hechos en que el demandante hizo valer su acción, confesándolos y negándolos o expresando los que ignore por no ser propios.

La demanda debe ser contestada por cada una de las autoridades dentro de los 45 días hábiles siguientes a aquel en que surta efectos el emplazamiento a juicio y, obviamente, si no se produce contestación, ésta es extempo-

ránea o no se refiere a todos los hechos y/o agravios argumentados por el demandante, se tendrán como ciertos los que el actor impute de manera precisa al demandado, salvo que por las pruebas rendidas por los demandados, las aseveraciones del demandante resulten desvirtuadas. El plazo para contestar una ampliación de demanda es de 20 días hábiles siguientes a aquél en que surta efectos la notificación del acuerdo que admita la ampliación.

Obviamente, por principio general de derecho procesal, si no se produce en tiempo la contestación de la demanda o el escrito de contestación no

se refiere expresamente a todos los hechos y conceptos de anulación contenidos en el escrito inicial de demanda, en la sentencia que se pronuncie por

el Magistrado Instructor de la Sala Regional que conozca del caso, deben tenerse por ciertos los que el demandante impute de manera precisa al demandado, salvo que por las pruebas rendidas por la autoridad demandada o por hechos notorios derivados de los autos, la omisión de refutación a hechos, resulten desvirtuados. La práctica nos demuestra que en la contestación de las demandas por parte de las autoridades, éstas, invariablemente, sostendrán la validez de la resolución impugnada y tratarán de desvirtuar los hechos y agravios aducidos por el demandante. Sin embargo, es importante hacer notar que con


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base a las disposiciones de la nueva leyy a la Jurisprudencia tanto del Pleno de la Suprema Corte de Justicia, cuanto del resto del Poder Judicial, la contestación siempre se encontrará limitada por los fundamentos y motivos de la resolución o actos impugnados y, por lo mismo, dicha contestación debe girar alrededor de ellos sin que pueda, bajo ningún concepto, alegar hechos nuevos o fundamentos distintos a los de la resolución, pues en este caso, no podrán ser tomados en cuenta por las Salas Regionales del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en virtud de que el Juicio Contencioso Administrativo perdería su carácter de contencioso de

anulación que debe limitarse a conocer y resolver sobre la validez o nulidad de la resolución o acto impugnado por el demandante. Por excepción, la autoridad demandada podrá cambiar los fundamentos o motivos de su resolución, cuando la resolución adolezca de ellos, como puede ser el caso de la negativa ficta a que se refiere el articulo 37 del Código Fiscal, ya que en este caso se trata de una resolución cuya existencia se presume en ausencia de respuesta de la autoridad a una petición del

particular, pero recuérdese que en este caso, el particular tiene el derecho de ampliar la demanda para impugnar los fundamentos y motivos que la autoridad demandada pronuncie en su contestación.

"

Aun cuando no es muy frecuente, suele suceder que sean varias las auto-

ridades demandadas en el Juicio Contencioso Administrativo y, por tanto, el plazo de contestación de 45 días hábiles siguientes al emplazamiento o de 20 días en caso de ampliación de demanda, corre en forma individual para cada una de las autoridades o, inclusive, particulares demandados. En forma concreta, el artículo 20 de la Ley Federal de Procedimi~nto Contencioso Administrativo obliga al demandado a expresar en su contestación:

1. Los incidentes de previo y especial pronunciamiento a que haya lugar.- Sobre este particular, el artículo 29 de la nueva ley señala como incidente de previo y especial pronuncia miento, la incompetencia del Tribunal en razón de territorio, esto es, que la demanda se hubiese interpuesto en

una Sala Regional distinta a la de la adscripción territorial de la autoridad emisora o ejecutora del acto o resolución impugnado.

2. Acumulación de autos.-- Conforme al artículo 31 de la nueva ley, la acumulación de autos procede cuando las partes sean las mismas y se invo-

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quen idénticos agravios o siendo diferentes las partes e invocando distintos agravios, el acto impugnado es el mismo o unos actos sean antecedentes o consecuencia de otros.

3. Impugnación de las notificaciones.- Conforme al artículo 16 de la nueva ley, cuando se alegue que el acto administrativo no fue notificado o que su notificación no reunió los requisitos establecidos en el propio Código Fiscal, siempre que se trate de actos o resoluciones impugnables en el Juicio Contencioso Administrativo, debe estarse a las siguientes reglas: Primera.- Si el demandante afirma conocer el acto administrativo, la impugnación contra la notificación se hace valer en la demanda expresando los conceptos de nulidad de dicho acto, conjuntamente con los de la notificación. Segunda.- Si el actor manifiesta que no conoce el acto administrativo que pretende impugnar, debe expresarlo así en su demanda señalando la presunta autoridad a quien atribuye el acto, su notificación o ejecución para que la autoridad, al contestar la demanda, acompañe la constancia de notificación de la resolución o acto administrativo que el actor podrá combatir al ampliar su demanda. Estudiado este asunto, las notificaciones que no fueren hechas con-

forme al Código serán nulas y si se declara la nulidad, la Sala Regional debe ordenar la reposición de la notificación anulada y las actuaciones posteriores en el juicio. También se consideran incidentes en la contestación de la demanda, la

interrupción por causa de muerte del demandante o disolución de la sociedad demandante y la recusación por causa de impedimento del magistrado. Igualmente, en la contestación de la demanda, el artículo 20 de la nueva ley obliga a las autoridades demandadas a manifestar las consideraciones que a su juicio impidan se emita decisión en cuanto al fondo o demuestren que

no ha nacido o se ha extinguido el derecho en que el actor apoya su demanda. Debe rendir las pruebas que ofrezca, anexando copia de las mismas, incluyendo el cuestionario que debe desahogar el perito.


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Por último, queda claro, por disposición del artículo 22 de la nueva ley, que no pueden, en la contestación de demanda, cambiarse los fundamentos de derecho de la resolución impugnada y que en el caso de negativa ficta, la autoridad demandada debe expresar los hechos y el derecho en que apoye la misma. Concomitante ycongruente con los artículos 17 y 21 de la nueva ley, el escrito de contestación a la ampliación de la demanda, debe reunir los requisitos de una contestación de demanda y anexarse los documentos previstos en el artículo 214 de la misma nueva ley. Conforme a lo dispuesto porel artículo 21 de la Nueva Ley la o lasautoridades demandadas están obligadas a adjuntar a sus escritos de contestación a la demanda inicial o a su ampliación, los siguientes documentos: a) Copia de la contestación y de los documentos que anexe, para ser entregados por el Tribunal para el demandante y para el tercero interesado señalado en la demanda inicial o en su ampliación; b) El documento justificativo de la personalidad de quien promueva a nombre de la o las autoridades demandadas; c)

El cuestionario o ampliación del cuestionario para el desahogo de las pruebas periciales ofrecidas por el demandante y el interrogatorio de aquellos testigos que residan fuera de la jurisdicción de la Sala o se trate de la testimonial de una autoridad;

d) Las pruebas documentales que ofrezca. Al igual que como lo señalamos respecto de pruebas calificadas como confidenciales, tanto en materia de Comercio Exterior cuanto de Precios

de Transferencia, las autoridades demandadas están obligadas a ofrecerlas, haciendo notar su carácter confidencial, pero sin acompañarlas, a efecto de que el Magistrado Instructor de la Sala Regional que conozca del caso, solicite dichos documentos antes del cierre de la instrucción.

7.5. De los Incidentes en el Juicio Contencioso Administrativo En el Juicio Contencioso Administrativo en estudio, proceden los siguientes incidentes: (i) incompetencia de la Sala Regional, en razón de

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DIONISIO J. KAYE

territorio; (ji) el de acumulación de autos; (iii) el de nulidad de notificaciones; (iv) el de interrupción por causa de muerte, disolución, incapacidad o declaratoria de ausencia del demandante; (v)la recusación del Magistrado Instructor y/o de los peritos, por causa de impedimento y con la entrada en vigor de la Nueva Ley se agrega el incidente de reposición de autos. Los anteriormente enumerados incidentes, son considerados por la nueva ley como de previo y especial pronunciamiento; existen además los incidentes de falsedad de documentos y de suspensión de la ejecución, que no tienen el carácter de los anteriores.

Respecto al trámite de los incidentes, el articulo 39 de la nueva ley, contiene las reglas para la tramitación de los incidentes previstos dentro del Juicio Contencioso Administrativo. Se distingue entre dos tipos: los de previo y especial pronunciamiento, que suspenden el juicio hasta que se dicte la resolución correspondiente y los que no lo son, que permiten la continuación del trámite del proceso. El trámite previsto es esencialmente el de los incidentes en cualquier materia; es decir, se tramitan mediante un escri-

to del promovente, otro escrito de la parte contraria, y el desahogo de las pruebas correspondientes. Los incidentes de incompetencia, acumulación e interrupción pueden

promoverse hasta antes de que el magistrado instructor de la Sala Regional que conozca del caso, cierre la instrucción y los demás se resolverán junto con la sentencia.

Con el escrito por medio del cual se promueva el incidente o se desahogue por la parte contraria el traslado concedido, las partes deben ofrecer las pruebas pertinentes, bajo las mismas reglas establecidas para los escritos de demanda y contestación. Los ajustes que se comentan en relación con el recurso de reclamación

se hacen a través del articulo 59 de la nueva ley, en el cual ahora se establece que tal recurso sólo procederá en contra de las resoluciones de Magistrado Instructor que deseche la demanda, la contestación, alguna prueba, que decreten el sobreseimiento del juicio y aquellas que rechacen la intervención del tercero. De esta manera, la reclamación ahora procede para el afectado respecto de las resoluciones del Magistrado Instructor que le causen alguno de los perjuicios ya mencionados, pero también procede, como sucedía antiguamente, en contra de las resoluciones que admitan la de-

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manda o la contestación de la contraparte o alguna prueba dentro del juicio. Esta reforma sin duda cumple con el objetivo propuesto de lograr la simplificación del procedimiento dentro del .Juicio Contencioso Administrativo.

Es importante hacer notar al lector que si el Tribunal considera que la promoción del incidente, sea o no de especial pronunciamiento, es frívolo

e improcedente, esto es, que tenga por objeto dilatar el procedimiento del juicio principal, el propio Tribunal impondrá a quien lo promueva, una multa hasta de cincuenta veces el salario minimo general diario vigente del Distrito Federal. . Respecto del incidente de incompetencia, la Sala incompetente debe

y

declararse incompetente de plano comunicar su resolución a la que considere competente, remitiéndole los autos que obran en su poder; reci-

bido el expediente por la Sala requerida, ésta debe decidir de plano dentro de las 48 horas siguientes, si acepta o no el conocimiento del asunto; si lo acepta comuriicará su resolución a las partes, a la Sala requirente y al Presi-

dente del Tribunal y si no, remitirá los autos al Presidente para someter a consideración del Pleno la incompetencia y éste deberá resolver la Sala Regional a que corresponde conocer del asunto y remitirle los autos para su conocimiento. En relación con la acumulación de dos omás juicios pendientes:de re-

solver por las Salas Regionales del Tribunal; procede su acumulación cuando: (a) las partes sean las mismas y se invoquen idénticos conceptos

de anulación; (b) siendo diferentes las partes e invocándose distintos conceptos de anulación, el acto impugnado sea uno mismo o se impugne por varias partes, y (c) se impugnen actos en los que uno? constituyan antece-

dentes o consecuencia de los otros, independientemente de que las partes y los conceptos de anulación, sean o no distintos. La acumulación se trami-

ta ante el Magistrado Instructor que conozca del primer juicio; dicho magistrado tiene cinco días para formular el proyecto de resolución. I

'i'

'.

En materia de nulidad de notificaciones, el perjudicado tiene un plazo de cinco días siguientes a aquél en que conoció el hecho, para reclamar su

nulidad, ofreciendo las pruebas pertinentes como hemos dejado apuntado anteriormente. Si el Magistrado Instni'ctor de la Sala Regional que conozca del asunto considera procedente la promoción, debe dar vista a las demás partes dentro de un término de cinco días hábiles para que manifiesten lo

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DIONISIO J. KAVE

El auto que decrete o niegue la suspensión provisional, podrá ser impugnado por las autoridades demandadas mediante el recurso de reclamación previsto en el artículo 59 de esta ley, dejando a salvo los derechos del demandante para que lo impugne en la vía que corresponda. En el caso en que la ley que regule el aclo administrativo cuya suspensión se solicite, no prevea la solicitud de suspensión ante la autoridad ejecutora, la suspensión tendrá el alcance que indique el Magistrado Instructor o la Sala y subsistirá en tanto no se modifique o revoque o hasta que exista sentencia firme.

Mientras no se dicle sentencia en el juicio, la Sala podrá modificar o revocar la sentencia interlocutoria que haya decretado o negado la suspensión definitiva, cuando ocurra un hecho superveniente que lo justifique. Cuando el solicitante de la suspensión obtenga sentencia firme favorable, la Sala ordenará la cancelación o liberación, según el caso, de la garantía otorgada. Asimismo, si la sentencia firme le es desfavorable, a petición de la contraparte o, en su caso, del tercero, y previo acreditamiento que se causaron perjuicios o se sufrieron daños, la Sala ordenará hacer efecliva la garantía otorgada ante el Tribunal. Como el lector puede observar, el procedimiento para solicitar la suspensión de la ejecución del aclo impugnado, a partir de la entrada en vigor de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, se tornó más complejo y se trató de asimilar en gran parte a la figura de la suspensión de los efectos y consecuencias del acto reclamado que existe para efeclos del juicio de amparo. De esta forma se introdujeron elementos novedosos, destacándose la posibilidad de impugnar el auto que dicle la suspensión provisional mediante el recurso de reclamación, lo que no sucedía anteriormente en el

Código Fiscal de la Federación que señalaba que en contra del aclo que decretara o negara la suspensión provisional, no procedería recurso alguno.

Sin embargo, consideramos que los derechos procesales del demandante se encuentran ambiguamente reconocidos, toda vez que la posibilidad expresa para interponer el recurso de reclamación, está otorgada para las autoridades dema ndadas.


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Por último, en relación con el incidente de falsedad de documentos, el Magistrado Instructor de la Sala Regional que conozca del asunto, correrá traslado a las partes por el término de diez días y la Sala debe resolver sobre la autenticidad del documento, exclusivamente para los efectos del juicio en que se presente el incidente.

7.6, De las Pruebas y Cierre de la Instrucción Desde el Capítulo de Consultas, hasta el de Recursos Administrativos, hemos venido estudiando la materia de pruebas en los procedimientos fiscales, contenciosos o no, y en gran medida, todo lo estudiado al respecto, se aplica a este Capitulo. ' En el Juicio Contencioso Administrativo, son admisibles todos los medios de prueba, salvo la confesional de las autoridades, la petición de informes no relacionados con el caso, ni aquellas que el demandante debió rendir obligatoriamente en otra instancia cuya resolución motiva el Juicio Contencioso Administrativo.

Como señalamos con anterioridad, las partes deben ofrecer y rendir sus pruebas en sus escritos de demanda, ampliación a la misma y contesta' cienes respectivas, so pena de desecharse la demanda o su contestación o de tenerse por no ofrecidas, si el oferente no las exhibe dentro del plazo de cinco dias requerido por el Magistrado Instructor de la Sala Regional que conozca del asunto, salvo las pruebas supervenientes que pueden presentarse antes de la sentencia y siempre y cuando el Magistrado Instructor de la Sala Regional que conozca del asunto, dé vista a la contraparte respecto de estas pruebas para que en un plazo de cinco días exprese lo que a su de-

recho convenga. Igualmente, el Magistrado Instructor de la Sala Regional que conozca del asunto está facultado, para proveer mejor, para exigir, en

cualquier fase del juicio, la exhibición de cualquier documento relacionado con los hechos controvertidos del caso o para ordenar la práctica de cualquier diligencia que le permita llegar al esclarecimiento de la verdad. Cuando las partes en el juicio hubieran ofrecido la prueba pericial, el magistrado instructor de la Sala Regional que conozca del asunto requerirá a las partes para que en un plazo de diez dias presenten a sus peritos, quienes están obligados a acreditar que reúnen los requisitos legales y profesionales para fungir como tales, acepten el cargo que les confirieron las partes y protesten ante el Magistrado Instructor de la Sala Regional que co-

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DIONISIO J. KA VE

La nueva ley al igual que Código Fiscal de la Federación, obliga al juzgador a tomar en cuenta el contenido de los alegatos, cuando éstos se hubiesen presentado en tiempo, situación que obviamente pone en ventaja a

la parte que presente sus alegatos. Conforme al propio artículo 47, de la nueva ley, el Magistrado Instructor, diez días después de que haya concluido la substanciación del juicio y no existiere ninguna cuestión pendiente que impida su resolución, notifi-

cará a las partes para que en el término de cinco días formulen dichos alegatos. Es importante hacer notar que la notificación para la formulación de alegatos es ahora por lista en la propia Sala Regional y, por tanto, las partes deben estar muy pendientes de esta notificación para que puedan presentar sus alegatos dentro del término establecido y los mismos sean tomados en consideración por el juzgador. No debe perderse de vista la importancia que los alegatos revisten en función de las pruebas ofrecidas por las partes en el juicio; en los alegatos cada parte debe insistir no solamente en sus pretensiones, sino hacer las reflexiones y deducciones que suministran a su favor las pruebas, impugnando con conocimiento de causa, todas aquellas en que la demandada apoya su intención para sostener la validez de la resolución o acto impugnado y, por ello, el demandante debe esforzarse cuanto pueda para demostrar la verdad de sus asertos y la justicia de su derecho.

7.S. De la Sentencia En este punto.necesaríamente tenemos la obligación de orientar al lector respecto de lo que es una sentencia pronunciada por el Poder Judicial y lo.que es una sentencia pronunciada por un tribunal de índole administra-

tivo. En el Derecho Procesal Común la sentencia es el acto por el cual el Gobierno del Estado, a través del Poder Judicial, aplicando la norma jurídica específica del caso concreto, declara la tutela jurídica que concede el derecho objetivo a un interés determinado. Una sentencia es, pues, un acto obligatorio para el Poder Judicial del Estado por el que se cierra una fase del proceso, eliminando la incértidumbre respecto de la norma aplicable al caso concreto y creando o declarando una situación jurídica concreta respecto de la


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pretensión de la parte que esgrime la aplicación de un derecho objetivo o la negativa de la procedibilidad de ésta. 12 Una sentencia es el último acto judicial de Una instancia que, en resumen, va a crear una situación jurídica concreta para el demandante o para

el demandado en estricto apego a derecho. Tradicionalmente, las sentencias se integran por los resultandos, los considerandos y los puntos resolutivos. En los resultandos, el juzgador presenta, en forma resumida, la fijación de la litis, esto es, de la controversia; en los considerandos, el juzgador analizará todos y cada uno de lo puntos de derecho relacionados con los hechos motivo de la litis y, por lo mismo, el juzgador dará las razones y fundamentos legales que estime procedentes, citando las leyes o doctrinas aplicables, estimando el valor de las pruebas para que en los puntos resolutivos, pronuncie el fallo correspondiente. De acuerdo con el Derecho Procesal Común, las sentencias deben ser congruentes con las cuestiones planteadas en la controversia; claras y precisas para que el pronunciamiento correspondiente sea referido a cada

una de las pretensiones, absolviendo o condenando al demandado, en su caso; referirse específicamente a cada una de las partes; examinar las prue-

bas rendidas en el juicio y, por último, toda sentencia tiene a su favor la presunción de haberse pronunciado según la forma prescrita por el derecho. Las sentencias pueden ser constitutivas cuando dan nacimiento a una

nueva relación juridica o terminan la relación juridica preexistente; declarativas cuando confirman la existencia de una pretensión de las partes en li-

tigio; las condenatorias que por su simple nombre se explican, y las resolutivas, mediante las cuales se obtiene la declaración de nulidad de un acto anulable. Este último tipo de sentencias denominadas resolutivas son las que pronuncia el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. 12 Edgar Hernández Carmona. Ob. cit., s/pág.

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DIONISIO J. KAYE

Tal y como se explicó al inicio de esta obra, en la justicia administrativa, las sentencias se limitan única y exclusivamente a reconocer la validez del acto o resolución impugnado o a nulificar los mismos y ahora el articulo 50 de la Ley, establece la obligación para el Tribunal de constatar el derecho del particular cuando emita sentencias en que se ordene a la autoridad a restituir un derecho violado o devolver una cantidad. Con esto se da paso a una mejor tutela de los derechos subjetivos de los demandantes y se regulan los principales aspectos del contencioso administrativo subjetivo. Las sentencias pronunciadas por las Salas Regionales del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa deben examinar todos y cada uno de los puntos controvertidos del acto impugnado y, por lo mismo, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa no puede anular o modificar actos de las autoridades administrativas que no se hubiesen impugnado expresamente en la demanda, con lo cual queda claro que en materia contencioso administrativa no existe la figura de la suplencia de la queja, como existe en materia laboral o en materia de amparo y no puede considerarse suplencia de la queja, el hecho de que las salas corrijan los errores que adviertan en las citas que hagan las partes en litigio sobre los preceptos legales que consideren violados. Esta facultad del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa puede resultar peligrosa desde el momento en que el demandante que considera violados sus derechos, está en desacuerdo con la fundamentación y motivación de la resolución que impugna y, en tal virtud , el contribuyente normalmente se defiende en contra de los actos de

la administración, invocando no solamente la indebida aplicación de la ley en la que se funda la resolución impugnada, sino también invocando todos aquellos preceptos que la autoridad omitió aplicar en perjuicio del contribuyente y la intervención del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa en la corrección de los preceptos legales puede dejar sin controversia el juicio planteado. Indudablemente, las sentencias del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, al igual que las de cualquier otro tribunal, deben encontrarse debidamente fundadas y motivadas en los términos de la Constitución de los Estados Unidos Mexicanos. Sin embargo, la propia Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, establece claramente en su artículo 51, tal como lo hizo en su momento el articulo 238 del Código Fiscal de la Federación, las diversas

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causales por las que una resolución administrativa es ilegal, señalándose

las siguientes: a)

.

Cuando el funcionario que dictó la resolución impugnada, ordenó o tramitó el procedimiento del que deriva la misma, resultaba ín-' competente para ello.

b) Cuando se omitieron los requisitos formales exigidos por las leyes y esta situación afecte los derechos del particular y trascienda al sentido de la resolución impugnada, incluyendo la ausencia de fundamentación y motivación, en su caso. c)

Cuando existan vicios del procedimiento siempre que afecten las defensas del particular y trasciendan al sentido de la resolución impugnada.

d) Cuando los hechos que motivaron la resolución impugnada no se realizaron, fueron distintos o se apreciaron en forma equivocada, o bien se dictó en contravención de las disposiciones aplicadas o se dejaron de aplicar las debidas en cuanto al fondo del asunto. e) Cuando la resolución administrativa dictada en ejercicio de facultades discrecionales no corresponda a los fines para los cuales la ley confiera dichas facultades. Si bien las causales de ilegalidad de una resolución administrativa previstas en la nueva ley son idénticas a las previstas anteriormente en el Códi-

go Fiscal de la Federación, existe una modificación importante a partir de 2006, consistente en la precisión que hizo el legislador de los vicios que según su criterio no afectan las defensas del particular ni trascienden el sentido de la resolución impugnada. De esta forma el legislador consideró que no se afectan las defensas del particular ni se trasciende el sentido de la resolución impugnada, cuando se actualizan los siguientes supuestos: a)

Cuando en un citatorio no se haga mención que es para recibir una orden de visita domiciliaria, siempre que ésta se inicie con el desti-

natario de la orden.

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b) Cuando en un cita torio no se haga constar en forma circunstanciada como el notificador se cercioró que se encontraba en el domi-

cilio correcto, siempre que la diligencia se haya efectuado en el domicilio indicado en el documento que deba notificarse. c)

Cuando en la entrega del citatorio se hayan cometido vicios de procedimiento, siempre que la diligencia prevista en dicho citatorio se haya entendido directamente con el interesado o con su represen-

tante legal. d) Cuando existan irregularidades en los cita torios, en las notificaciones de requerimientos de solicitudes de datos, informes o documen-. tos, o en los propios requerimientos, siempre y cuando el particular

desahogue los mismos, exhibiendo oportunamente la información y documentos solicitados. el

Cuando no se dé a conocer al contribuyente visitado el resultado de una compulsa a terceros, si la resolución impugnada no se sustenta en dichos resultados.

f)

Cuando no se valore alguna prueba para acreditar los hechos asentados en el oficio de observaciones o en la última acta parcial, siempre que dicha prueba no sea idónea para dichos efectos.

En nuestra opinión, resulta atinado que el legislador haya precisado que las situaciones anteriormente descritas, no pueden ser consideradas

como vicios que afectan las defensas del particular o que trascienden el sentido de la resolución impugnada, en virtud de que con esta adecuación se van a evitar impugnaciones ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, que solamente tienen por objeto dilatar el procedimiento del Juicio Contencioso Administrativo. Lo anterior se debe a que el legislador no desestimó del todo que las situaciones relacionadas pueden constituir vicios de forma o de procedi-

miento, cuando las diligencias no sean atendidas con su destinatario o su

representante legal, o cuando los requerimientos sean debidamente desahogados, o cuando la prueba que no se valoró para desvirtuar los hechos asentados en un oficio de observaciones resulte idónea para dichos efectos.

•


sos

Con la entrada en vigor de la nueva Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, se realizaron diversos cambios importantes

en relación con los efectos de las sentencias dictadas por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. De esta forma, si bien la nueva ley recogió lo que en su momento era considerado novedoso que fue la introducción de la figura de la sentencia para efectos, establecida en la fracción IIIdel antiguo articulo 239 del Código Fiscal de la Federación, lo cierto es quea partir del lo. de enero de 2006, como veremos a continuación existen modificaciones importantes y relevantes en relación con los efectos de una sentencia dictada por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Como señalamos, el articulo 239, fracción III del Código Fiscal de la Federación introduce lo que jurídicamente se llama la sentencia para efectos, esto es, a través de una sentencia del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa se puede declarar la nulidad de una resolución para un determinado efecto, lo que quiere decir que, declarada la nulidad de una resolución, la autoridad administradora deberá cumplir con las especificaciones que le fije la sentencia hasta dejar el asunto a satisfacción del Tribunal, debidamente corregido por las autoridades a quienes se declaró la nulidad de la resolución impugnada. Esta nulidad, para efectos, puede ser de fondo o de forma, esto es, de fondo obligará a la autoridad administradora para emitir una nueva resolución, concediendo al contribuyente los derechos objetivos reclamados y de forma para obligar a la autoridad administradora a cumplir con las formalidades especificas que las diferentes leyes requieren. No obstante, a partir de la entrada en vigor de la nueva ley se reconoce en su artículo 52 que cuando se esté en los supuestos en que la ilegalidad de la resolución impugnada derive de la omisión de requisitos formales o de vicios del procedimiento, el Tribunal especifica mente declarará la nulidad para el efecto de que se reponga el procedimiento o se emita nueva resolución. Una de las modificaciones importantes que entraron en vigor este año

con la nueva ley, es la facultad que se le otorgó al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa de precisar el monto de la resolución impugnada, así como de sus alcances y los términos en que la sentencia debe cum-

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plirse, cuando ésta implique una modificación a la cuantía de la resolución administrativa impugnada. Asimismo, se facultó al Tribunal a reducir el importe de las sanciones, apreciando libremente las circunstancias que dieron lugar a su imposición, cuando aprecie en la sentencia que la sanción es excesiva porque no se motivó

adecuadamente o se dieron los hechos agravantes para su imposición.

Las nuevas facultades que se otorgaron al Tribunal en la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, resultan excesivas y se traducen en que a partir de 2006, cuando el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa considere que el monto establecido en la resolución impugnada es incorrecto, o bien la sanción impuesta es excesiva, el Tribunal en

términos prácticos se sustituirá en las facultades de la autoridad fiscal para determinar el monto correcto que debió establecerse en la resolución im-

pugnada o establecer a su criterio el importe de la sanción, apreciando libremente las circunstancias que dieron lugar a la misma. En estricta teoria, consideramos que el Tribunal no es el órgano indicado para determinar el monto que debió haberse establecido en la resolución impugnada, ni para establecer a su libre consideración el monto de una sanción, toda vez que como hemos señalado en capítulos anteriores, el

Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa es un órgano de mera legalidad que debe limitarse a declarar la validez o nulidad de la resolución impugnada, y si bien la declaratoria de nulidad puede hacerse para efectos, lo cierto es que los lineamientos sobre los que debe dictarse la nueva resolució n no deberían consistir en que sea el órgano de control de legalidad quien determine el monto correcto ya sea de la resolución que se impugnó

o bien, de la sanción que se impuso. Por otra parte, la nueva Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, continúa estableciendo que el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, además de declarar la nulidad de la resolución impugnada, podrá reconocer al demandante la existencia de un derecho subjetivo y condenar a la autoridad demandada al cumplimiento de la obligación correlativa, además de otorgar o restituir al actor en el goce de los derechos afectados. Cuando la sentencia pronunciada por el Tribunal obligue a la autoridad a realizar un determinado acto o a iniciar un determinado procedí-


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miento, estos actos o procedimientos deben cumplirse por la autoridad administradora en un plazo de cuatro meses contados a partir de que la sentencia quede firme, debiendo emitir la resolución respectiva. En los casos de condena, la sentencia del Tribunal deberá precisar la forma y los plazos en los que la autoridad cumplirá con la obligación respectiva, sin que el plazo señalado por el Tribunal pueda ser inferior a un mes.

Como el lector podrá apreciar, con la entrada en vigor de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, se modificaron los distintos sentidos que una sentencia del Tribunal puede adoptar, lo que implica la modificación de los efectos de dichas sentencias. Asimismo, el plazo de cuatro meses con el que cuentan las autoridades para cumplir con las resoluciones del Tribunal, se acotó únicamente para

las sentencias que obliguen a la autoridad a realizar un determinado acto o a iniciar un procedimiento, conforme a las fracciones 111 y IVdel artículo 52 de la Ley, separando asi el plazo con el que cuentan las autoridades para cumplir con una sentencia de condena, en cuyo caso la resolución deberá

precisar la forma y los plazos en que debe cumplirse, sin que sea inferior a un mes.

De acuerdo con el artículo 49 de la Ley, el Magistrado Instructor tiene 45 dias de plazo siguientes al cierre de las instrucciones para formular el proyecto de sentencia y la sala tiene 60 dias para aprobar o modificar el proyecto fotmulado por el Magistrado Instructor y, en este estado de cosas, la sentencia se pronunciará por unanimidad o mayoría de votos de los

magistrados integrantes de la sala, dentro de los 60 dias siguientes a aquel en que se cierre la instrucción del juicio. En los casos de mayoría, el magis-

trado que no esté de acuerdo con el proyecto del Magistrado Instructor, podrá formular voto particular razonado en un plazo que no exceda de diez días, y si el proyecto no fue aceptado por los otros magistrados de la sala, el Magistrado Instructor engrosará el fallo con los argumentos de' la mayoría y el proyecto quedará como voto particular, en este caso, del Magistrado Instructor. Para el caso de que el Magistrado Instructor a cargo del asunto no formula el proyecto respectivo en el plazo a que nos referimos en el párrafo anterior, las partes en el juicio pueden acudir ante el Presidente del Tribunal a

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DIONISIO J. KAYE

formular la excitativa de justicia que significa el conminar al Magistrado Instructor a dictar lo antes posible la sentencia correspondiente. Así las cosas, el Magistrado Instructor debe rendir al Presidente del Tribunal un informe en un plazo no mayor de cinco días y con el mismo debe dar cuenta al Pleno para que si éste encuentra fundada la solicitud de excitativa, conceda al magistrado quince dias para dictar el proyecto o diez días para emitir la sentencia definitiva y en caso de incumplimiento, se procederá a su sustitución.

Un aspecto importante de justicia administrativa lo constituye el artículo 50 de la Ley, al establecer que si el demandante reclama diversos conceptos de nulidad por omisión de formalidades o violaciones de procedimiento, la sentencia de la sala debe examinar y resolver cada uno, aun cuando considere fundado alguno de ellos, esto es, la sentencia no puede dejar de analizar todos y cada uno de los conceptos de impugnación y a través de este sistema, las salas resolverán, en una sola vez, todo el aspecto formal y de procedimiento involucrado en el Juicio Contencioso Administrativo a fin de que si existieron varias violaciones fundadas, la sala así lo expresará

en su resolución y en caso de que la autoridad administrativa reponga el acto o el procedimiento, deberá hacerlo tomando en cuenta las diversas consideraciones emitidas por la sala en el estudio de los distintos conceptos de nulidad que fueron esgrimidos por el demandante. Si el demandante hizo valer diversas causaies de ilegalidad, la sentencia debe examinar primero aquellos conceptos que puedan declarar la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada, sin menoscabo de que las Salas Regionales corrijan en su sentencia, los errores que adviertan en la cita de

los preceptos que el demandante consideró violados y examinar en su conjunto los conceptos de anulación y causales de ilegalidad, a fin de resolver las cuestiones efectivamente planteadas, pero por supuesto, sin que ésta facultad permita cambiar los hechos expuestos por las partes en su demanda y contestación. La situación planteada en el párrafo anterior, conlleva, inclusive, a que los particulares reclamen en la vía de amparo sentencias del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa que les han sido favorables, pero que, por otro lado, pudieran causarles perjuicios irreparables al resolver alguno de los puntos controvertidos.


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Las sentencias que resuelvan sobre la legalidad de una resolución emitida con motivo de la interposición de un recurso administrativo se pronun-

ciarán sobre la legalidad de la resolución recurrida, en la parte que no satisfizo el interés jurídico del demandante. Igualmente, el tribunal, por razones de orden público tiene la facultad de hacer valer de oficio, la incompetencia de la autoridad para emitir la resolución impugnada y determinar la ausencia total de fundamentación y motivación y por ello la sentencia debe señalar en qué forma, la omisión de requisitos formales exigidos por las leyes o

los vicios del procedimiento, afectaron las defensas del particular y trascendieron el sentido de la resolución impugnada. ", Cuando una de las partes en juicio estime contradictoria, obscura o

ambigua una sentencia definitiva, puede promover en un plazo de diez días hábiles siguientes a aquél en que surta efectos su notificación la aclaración de sentencia que la Sala debe resolver dentro de los cinco dias siguientes a su solicitud; cabe hacer notar que la interposición de ésta instancia interrumpe, para las partes, el término para impugnar la sentencia ante el Poder Judicial Federal.

•

En el artículo 48 de la Ley prevé una facultad especial para la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa que en la doctrina se denomina "facultad de atracción". A través de esta facultad, el Pleno o las Secciones de la Sala Superior, de oficio o a petición fundada de la Sala Regional correspondiente o de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, podrá resolver los juicios que lo ameriten por tener los mismos lo que en el Código Fiscal se denomina características especiales. l' Se consideran características especiales las siguientes: , " 1. Aquellos juicios que por su materia, conceptos de impugnación o

cuantía se consideren de interés y trascendencia.

Tratándose de la cuantía, el valor del negocio deberá exceder de tres mil quinientas veces el salario mínimogeneral del área geográfica corres-

pondiente al Distrito Federal, elevado al año, vigente en el momento de la emisión de la resolución combatida. 2. Aquellos en que para su resolución sea necesario establecer, por primera vez, la interpretación directa de una ley o fijar el alcance de los elementos constitutivos de una contribución, hasta fijar jurisprudencia. 11

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DIONISIO J. KA YE

Decíamos que esta facultad de atracción puede ejercerse de oficio por el Pleno o las Secciones de la Sala Superior. Si es el Pleno o las Secciones de la Sala Superior la que decide ejercer la facultad de atracción, debe comunicarlo a la Sala Regional antes de que ésta cierre la instrucción del juicio.

En todos los casos, la Sala Superior debe notificar personalmente a las partes, por conducto de la Sala Regional, la admisión o rechazo de la petición, requiriendo a las partes para que señalen domicilio para recibir notificaciones en la sede de la Sala Superior que es el Distrito Federal y para que designen persona autorizada para recibirlas o, en el caso de las autoridades, que señalen a su representante en dicha sede, apercibiendo a las propias partes que de no hacerlo, la resolución que dicte la Sala Superior les será notificada por lista. En los casos en que la Sala Superior decida ejercer su facultad de atracción, el Juicio Contencioso Administrativo será instruido por la Sala Regional, la que, una vez cerrada la instrucción, remitirá los autos a la Sala Superior para que ésta pronuncie la sentencia correspondiente.

Coincidimos plenamente con el criterio del Lic. Edgar Hernández Carmona sustentado en la revista El Foro de la Barra Mexicana Colegio de Abogados, en el sentido de que la facultad de atracción de la Sala Superior presenta un claro desequilibrio procesal entre las partes, pues en todo

caso, independientemente de otros comentarios, esta facultad atractiva no se concede al particular, aunque en nuestra opinión y a diferencia de lo que opina el Lic. Hernández Carmona, esta facultad atractiva la deberian tener invaria1:ilemente los particulares, pues ellos si pueden estar interesados en que no sea la Sala Regional la que resuelva el asunto, sino la Sala Superior, ya que como se verá más adelante, a los particulares puede interesarles que una Sala Regional no cree precedentes sobre determinadas materias. Huelga mencionar ya en este apartado que las sentencias pronunciadas por las Salas Regionales, se notificarán personalmente a las partes, bajo los mismos supuestos de procedimiento de notificación personal que ya hemos analizado en otros apartados de este libro, incluyéndose ahora la posibilidad de notificaciones por telefax si así lo desea cualquiera de las partes; para el efecto, las partes notificarán su número de telefax o faxímil y el acuse de recibo por la misma via. Se entenderán legalmente efectua-

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das: cuando se lleven a cabo por cualquier medio porel que se pueda comprobar fehacientemente la recepción de los actos que se notifiquen. 8. DE LOS RECURSOS EN EL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Los recursos dentro de un procedimiento judicial son instancias ante el propio organismo que tramita el juicio o ante su superior jerárquico, por

los cuales se busca la corrección o anulación de alguna parte del procedimiento o de algún acto dentro de éste que se estime legal. Los recursos previstos en el procedimiento contencioso administrati-

vo asi como la objeción a que se refiere el artículo 31 de la Ley, se tramitarán y resolverán en los términos de las disposiciones aplicables a la fecha de su interposición.

'

El recurso de queja se regirá por las disposiciones aplicables a la fecha en que la sentencia haya quedado firme.

8.1. Del Recurso de Reclamación La reclamación puede decirse, en términos generales, que es un recur-

so que procede ante la Sala Regional o la Sección respectiva de la Sala Superior, en contra de actos del Magistrado Instructor, siempre que éstos se refieran a desechamiento de la demanda, de la contestación o de alguna prueba, que decreten o nieguen el sobreseimiento del juicio o aquellas que

admiten o rechacen la intervención del coadyuvante o del tercero; puede interponerse también en contra de (i) resoluciones relativas a la admisión o no presentación de la demanda, de su contestación o de las pruebas; (ii) resoluciones que admitan, desechen o tengan por no presentada la ampliación de la demanda y su contestación; [iii) resoluciones que nieguen el sobreseimiento y (iv)las que admitan la intervención de terceros. El recurso de reclamación puede ser promovido tanto por el particular como por la autoridad y puede tener por objeto no sólo el oponerse a la admisión de la demanda, la contestación o las pruebas de la contraparte, sino también puede servir para lograr que la demanda o la prueba que fue desechada sea admitida.

512

CIONISIO J. KAVE

En el recurso de reclamación se corre traslado a la contraparte por un término de quince días para que exprese lo que a su derecho convenga y sin más trámite, se dará cuenta a la Sala, la que resolverá lo conducente en un término de cinco días. El magistrado que haya dictado el acuerdo recurrido no podrá excusarse. La reclamación no procede respecto de los acuerdos por los que se prevenga al actor paraq ue aclare, corrija o cumpla la demanda. Este recurso debe interponerse dentro de los quince días siguientes a aquél en que surte sus efectos la notificación de la resolución que se pretende ímpugnar.

8.2. Del Recurso de Revisión Con la finalidad de regionalizar totalmente la impartición de la justicia fiscal, ahora sólo prevalece el recurso de revisión, todavía exclusivo para la autoridad administrativa, que se interpondrá ante el Tribunal Colegiado de Circuito competente en la sede de la Sala Regional respectiva, dentro del mismo plazo de 15 días siguientes a la notificación de la sentencia respectiva y que será promovido por la unidad administrativa encargada de la defensa jurídica de la autoridad administrativa, de manera que ya no se exige la intervención, para este efecto, del titular de la Secretaría de Estado o Departamento Administrativo o del director o jefe de los organismos descentralizados. En cuanto a las hipótesis de procedencia, destacan las siguientes particularidades: •

En el caso de contribuciones que deban determinarse o cubrirse por

períodos inferiores a doce meses, para determinar la cuantía del asunto se considerará el monto que resulte de dividir el importe de la contribución entre el número de meses comprendidos en el período

que corresponda y multiplicar el cociente por doce. • Cuando la cuantía sea inferior a la señalada en el punto anterior o sea indeterminada, se considere que el asunto es de importancia y trascendencia, debiendo el recurrente razonar esa circunstancia

para efectos de la admisión del recurso. • Sea una resolución dictada en materia de comercio exterior.


513

De una forma innovadora, la nueva ley prevé que al escrito de expre-

sión de agravios presentado por la autoridad deberán exhibirse copias suficientes para correr traslado a cada una de las partes del juicio, a las que se

deberá emplazar para que, dentro del término de quince días, comparezcan ante el Tribunal Colegiado de Circuito que conozca de la revisión a defender sus derechos. Asimismo, se establece que la parte que obtuvo resolución favorable a sus intereses puede adherirse a la revisión presentada por el recurrente

dentro del plazo de quince dias contados a partir de la fecha en la que se le notifique la admisión del recurso, expresando los agravios correspondien-

tes. Consideramos que las modificaciones que se incluyeron en la nueva

ley, resultan atinadas, en virtud de que salvaguardan los derechos delcontribuyente que obtuvo una resolución favorable a sus intereses en el Juicio

contencioso administrativo, para que el Tribunal Colegiado que va a conocer del recurso tome en consideración formalmente sus argumentos esqrimídos en contra de 10señalado por el recurrente en el recurso. Lo anterior se debe a que en la práctica, antes de la entrada en vigor de la nueva ley, si bien los contribuyentes que habían obtenido una sentencia favorable a sus intereses en el juicio contencioso administrativo, presenta-

ban por precaución un escrito ante el Tribunal Colegiado que iba a conocer de un recurso, contestando los argumentos de la autoridad, lo cierto es que dicha situación no estaba regulada en el Código Fiscal de la Federación como un derecho procesal, lo que en nuestra opinión se traducía en una violación al principio de equidad procesal que debe observarse en todo procedimiento de.naturaleza jurisdiccional.

• Sea una resolución dictada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público o por autoridades fiscales de las entidades federatívascoordinadas en ingresos federales, siempre que el asunto se refiera: a: in-

terpretación de leyes o reglamentos; la determinación del alcance de los elementos esenciales de las contribuciones; competencia de

la autoridad que haya dictado u ordenado la resolución impugnada; violaciones cometidas en las propias resoluciones o sentencias, y las

que afecten el interés fiscal de la federación.

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DlONISIO J. KAYE

• Sea una resolución en materia de Ley Federal de Responsabilidades de los Servidores Públicos. • Sea una resolución en materia de aportaciones de seguridad social

cuando el asunto verse sobre la determinación de sujetos obligados o de conceptos que integren la base de cotización sobre el grado de riesgo de la sentencia. Se establece que el recurso de revisión también será procedente en

contra de resoluciones o sentencias que dicte el Pleno o Secciones de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Cuando la materia del Juicio Contencioso Administrativo verse sobre resoluciones de las autoridades fiscales de las entidades federativas coordinadas en ingresos federales, el recurso únicamente podrá interponerlo el Servicio de Administración Tributaria 8.3. Del Recurso de Queja Antes de analizar los supuestos de procedencia del recurso de queja y su tramitación, es necesario comentar el tratamiento que la Nueva Ley es-

tablece para dicho recurso y la nueva forma en que lo hace. En capítulos anteriores, hicimos notar a nuestros lectores el problema

que representa que el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, no pertenezca al Poder Judicial de la Federación, sobre todo por la limitación para hacer cumplir susresoluciones coercitiva mente. Con la entrada en vigor de la nueva ley, se intentó superar esta limitación estableciéndose en el artículo 58, diversas medidas para asegurar el cumplimiento de las resoluciones del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, así como un medio de defensa para los particulares en caso

de que exista un incumplimiento total de las autoridades, una repetición del acto impugnado o un exceso o defecto en el cumplimiento de las sentencias del Tribunal. Así, hoy en día el recurso de queja se encuentra regulado conjuntamente con las nuevas medidas que. podrá emplear el Tribunal Federal de Justicia


'515

Fiscal y Administrativa para hacer cumplir sussentencias, una vez transcu-

rrido el plazo de cuatro meses previsto en el articulo 52 de la misma ley, actuando de oficio o a petición del interesado y que consiste en lo siguiente:

1. La Sala Regional, la Sección o el Pleno que hubiere pronunciado la sentencia, podrá de oficio, por conducto de su Presidente, en su caso, requerir a la autoridad demandada que informe dentro de los tres días siguientes, respecto al cumplimiento de la sentencia. Se exceptúan de lo dispuesto en este párrafo las sentencias que hubieran señalado efectos, cuando la resolución impugnada derive de un procedimiento oficioso.

Concluido el término anterior con informe o sin él, la Sala Regional, la Sección o el Pleno de que se trate, decidirá si hubo incumplimiento injustificado de la sentencia, en cuyo caso procederá como sigue:

:1

I1

a)

Impondrá a la autoridad demandada responsable una multa de apremio que se fijará entre trescientas y mil veces el salario mínimo

general diario que estuviere vigente en el Distrito Federal, tomando en cuenta la gravedad del incumplimiento y las consecuencias que ello hubiere ocasionado, requiriéndola a cumplir con la sentencia en el término de tres días y previniéndole, además, de que en caso de renuencia, se le impondrán nuevas multas de apremio en los términos de este inciso, lo que se informará al superior jerárquico

de la autoridad demandada. b)

Si al concluir el plazo mencionado en el inciso anterior, persistiere

la renuencia de la autoridad demandada a cumplir con lo sentenciado, la Sala Regional, la Sección o el Pleno podrá requerir al superior jerárquico de aquélla para que en el plazo de tres días la obligue a cumplir sin demora. De persistir el incumplimiento, se impondrá al superior jerárquicouna

multa de apremio de conformidad con lo establecido por el inciso a). e)

Cuando la naturaleza del acto lo permita, la Sala Regional, la Sección o el Pleno podrá comisionar al funcionario jurisdiccional que, por la índole de sus funciones estime más adecuado, para que dé

cumplimiento a la sentencia.

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Lo dispuesto en esta fracción también será aplicable cuando no se cumplimente en los términos ordenados la suspensión que se decrete, res-

pecto del acto impugnado en el juicio o en relación con la garantía que deba ser admitida. d) Transcurridos los plazos señalados en los incisos anteriores, la Sala Regional, la Sección o el Pleno que hubiere emitido el fallo, pondrá en conocimiento de la Contraloría Interna correspondien-

te los hechos, a fin de ésta determine la responsabilidad del funcionario responsable del incumplimiento. Consideramos que las nuevas medidas establecidas en la Ley, no dejan de ser medidas de apremio que no garantizan que el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa pueda hacer cumplir por sí mismo y de forma coercitiva sus sentencias, por lo que en nuestra opinión sigue en el aire

la efectividad del Tribunal para estos efectos, ya que si bien podrá imponer multas tanto a la autoridad demandada como a su superior jerárquico e informar a la Contraloría acerca de la situación, queda el cuestionamiento de ¿cómo hará efectivas las medidas de apremio, si con todo y su imposición no tiene imperio para hacerias cumplir? Sin embargo, no deja de ser positiva la posibilidad que prevé de la Nueva Ley de que el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa pueda comisionar al funcionario jurisdiccional que, por la índole de sus funciones estime más adecuado, para que dé cumplimiento a la sentencia, aunque con esto se demuestre la situación antes mencionada, consistente en la fal-

ta de capacidad del Tribunal para estos efectos. 11. De acuerdo con lo establecido en el propio articulo 58, en los casos de incumplimiento de sentencia firme, la parte afectada puede ocurrir en

queja, por una sola vez, ante la Sala Regional, la Sección o el Pleno que instruyó en primera instancia el juicio y que dictó.la sentencia. a)

Los supuestos previstos en la ley para ocurrir en queja cuando se presente el supuesto mencionado en el párrafo anterior son:

1.

El recurso de queja procede en contra de las resoluciones que repitan indebidamente la resolución anulada o la que incurra

-----


517

en exceso o en defecto, cuando se dicte pretendiendo acatar una sentencia.

2.

En contra de la resolución definitiva emitida y notificada después de concluido el plazo de cuatro meses, cuando se trate de una sentencia que declare la nulidad para efectos por vi-

cios formales o de procedimiento, que obligó a la autoridad demandada a iniciar un procedimiento o a emitir una nueva resolución, siempre y cuando se trate de un procedimiento oficioso.

3.

Cuando la autoridad omita dar cumplimiento a la sentencia.

4.

Si la autoridad no da cumplimiento a la orden de suspensión definitiva de la ejecución del acto impugnado en el juicio contencioso administrativo federal.

La queja sólo podrá hacerse valer por una sola vez, dentro de los quince días siguientes a aquél en que surtió efectos la notificación del acto, resolución o manifestación que la provoca, con excepción de los supuestos

contemplados en el subí nciso 3, caso en el que se podrá interponer en contra de las resoluciones dictadas en cumplimiento a esta instancia, en cuyo

caso la queja puede interponerse en cualquier tiempo, salvo que ya hubiera prescrito el derecho del quejoso. En el escrito de queja, el afectado deberá expresar las razones por las que se considera que hubo exceso o defecto; repetición del acto impugnado o del efecto de éste, que precluyó la oportunidad de la autoridad demandada para emitir la resolución definitiva con la que concluya el procedimiento ordenado; o bien, que procede el cumplimiento sustituto.

El Magistrado Instructor O el Presidente de la Sección o el Presidente del Tribunal, en su caso, ordenarán a la autoridad a quien se impute el incumplimiento, que rinda informe dentro del plazo de cinco días en el que

justificará el acto que provocó la queja. Vencido el plazo mencionado, con informe o sin él, sedará cuenta a la Sala Regional, la Sección o el Pleno que corresponda, la que resolverá dentro de los cinco días siguientes.

b) En caso de repetición de la resolución anulada, la Sala Regional,la Sección o el Pleno hará la declaratoria correspondiente, anulando

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DIONISIO J. KAYE

la resolución repetida y la notificará a la autoridad responsable de la repetición, previniéndole se abstenga de incurrir en nuevas repeti-

ciones.

Además, al resolver la queja, la Sala Regional, la Sección o el Pleno impondrá la multa y ordenará se envíe el informe al superior jerárquico, establecidos por la fracción 1, inciso a) del propio artículo 58 en análisis. c) Si la Sala Regional, la Sección o el Pleno resuelve que hubo exceso o defecto en el cumplimiento, dejará sin efectos la resolución que provocó la queja y concederá a la autoridad demandada veinte días para que dé el cumplimiento debido al fallo, precisando la forma y términos conforme a los cuales deberá cumplir. d) Si la Sala Regional, la Sección o el Pleno comprueba que la resolución a que se refiere el inciso a), subinciso 2 de esta fracción, se erni-

lió después de concluido el plazo legal, anulará ésta, declarando la preclusión de la oportunidad de la autoridad demandada para dictarla y ordenará se comunique esta circunstancia al superior jerár-

quico de ésta. e)

En el supuesto comprobado y justificado de imposibilidad de cumplir con la sentencia, la Sala Regional, la Sección o el Pleno declarará procedente el cumplimiento sustituto y ordenará instruir el in-

cidente respectivo, aplicando para ello, en forma supletoria, el Código Federal de Procedimientos Civiles. f)

Durante el trámite de la queja se suspenderá el procedimiento administrativo de ejecución que en su caso existiere.

IlI. Tratándose del incumplimiento a la orden de suspensión definitiva de la ejecución del acto impugnado, procederá la queja mediante escrito interpuesto en cualquier momento ante el instructor. En dicho escrito se expresarán las razones por las que se considera que

se ha dado el incumplimiento a la suspensión otorgada, y si los hay, los documentos en que consten las actuaciones de la autoridad en que pretenda

la ejecución del acto.


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El magistrado pedirá un informe a la autoridad a quien se impute el incumplimiento de la sentencia interiocutoria que hubiese otorgado la suspensión definitiva, que deberá rendir dentro del plazo de cinco días, en el que, en su caso, se justificará el acto o la omisión que provocó la queja. Vencido dicho plazo, con informe o sin él, el magistrado dará cuenta a la Sala, la que resolverá en un plazo máximo de cinco días.

Si la Sala resuelve que hubo incumplimiento de la suspensión otorgada, declarará la nulidad de las actuaciones realizadas en violación a la suspensión. La resolución a que se refiere esta fracción se notificará también al su-

perior del funcionario responsable, entendiéndose por éste al que incumpla la suspensión decretada, para que proceda jerárquicamente y la Sala impondrá al funcionario responsable o autoridad renuente, una multa equivalente a un mínimo de quince días de su salario, sin exceder del equivalente a cuarenta y cinco días del mismo. IV. A quien promueva una queja notoriamente improcedente, enten-

diendo por ésta la que se interponga contra actos que no constituyan resolución administrativa definitiva, se le impondrá una multa en monto equivalente entre doscientas cincuenta y seiscientas veces el salario mínimo general diario vigente en el Distrito Federal y, en caso de haberse suspendido la ejecución, se considerará este hecho como agravante para graduar la sanción que en definitiva se imponga.

Existiendo resolución administrativa definitiva, si la Sala Regional, la Sección o el Pleno consideran que la queja es improcedente, prevendrán al prorn avente para que dentro de los cuarenta y cinco días siguientes a aquél en que surta efectos la notificación del auto respectivo, la presente como demanda, cumpliendo los requisitos previstos por la Ley, ante la misma Sala Regional que conoció del primer juicio, la que será turnada al mismo Magistrado Instructor de la queja. 9. DE LA JURISPRUDENCIA EN MATERIA FISCAL

La Jurisprudencia es el criterio constante y uniforme de aplicar el derecho mostrado en las sentencias de un tribunal.

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DIONISIO J. KAYE

La Jurisprudencia puede ser confirmatoria de la ley, supletoria de la ley, interpretativa o derogativa de la norma jurídica. Mediante la primera, las sentencias ratifican los preceptos de la ley; la supletoria, colma los vacíos de la ley, creando una norma que completa la ley; la interpretativa explica el sentido del precepto legal y pone de manifiesto el pensamiento del legislador; la derogativa modifica o abroga los preceptos legales. Salvo la derogati va, las tres primeras son válidas en el sistema jurídico mexicano.

La Jurisprudencia tiene en realidad una función reguladora que consiste en mantener la exacta observancia de la ley, unificando su interpretación.

Hasta el31 de diciembre de 1987, el sistema de fijación de la Jurisprudencia del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa se basaba en la emisión de sentencias por parte de la Sala Superior y derivadas de la promoción de recursos de revisión y que, al contener un criterio sustentado en tres asuntos, éste se tornaba obligatorio para las salas. Como ya se analizó en el recurso de revisión, la Sala Superior ha dejado de ser competente para tramitarlo y resolverlo, pasando esta facultad a los Tribunales Colegiados de Circuito y, entonces, el sistema para la emisión de jurisprudencia por parte del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, se reduce, por una parte, a crear un sistema llamado de precedentes y otro, de verdadera jurisprudencia, que la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa o sus Secciones pueden crear no solamente en el caso de contradicción de sentencias por

parte de las Salas Regionales. Para el año 2001 se modificaron las condiciones para que las tesis sustentadas en las sentencias constituyan precedente una vez publicados en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa ya que ahora se requiere de la aprobación de siete magistrados de la sala superior. Hasta el 2000 para constituir precedente se requería del voto de por lo menos por ocho magistrados de la Sala Superior de las tesis sustentadas en las sentencias o en las resoluciones de contradicción de sentencias, aproba-

das en el Pleno. Acorde a las modificaciones efectuadas a la Ley Orgánica Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, se realiza una reestructuración


521

para conformación de precedentes y jurisprudencias en los términos siguientes:

Conformarán precedentes, las tesis siguientes: • Las sustentadas en sentencia o en resoluciones de contradicción de

sentencias por el Pleno, aprobadas por lo menos por 7 magistrados de la Sala Superior. • Las sustentadas en las sentencias de las Secciones de la Sala, aprobadas cuando menos por 4 magistrados integrantes de la Sección de que se trate. Las Salas podrán apartarse de los precedentes establecidos por el Pleno o las Secciones, siempre que en la sentencia expresen las razones por

las que se apartan del mismo. Para que se fije jurisprudencia, el Pleno de la Sala Superior debe aprobar tres precedentes en el mismo sentido no interrumpidos por otro en contrario. Si se trata de jurisprudencia de alguna de las secciones de la Sala Superior, se requerirán cinco precedentes no interrumpidos por otro en contrario.

Las resoluciones de contradicción de sentencias resueltas por el pleno constituirán precedentes; cualquier magistrado o laspartes en el juicio podrán

denunciarla ante el Presidente del Tribunal, para que éste la haga del conocimiento del Pleno, el cual decidirá cuál tesis debe prevalecer, constituyéndose en precedente, sin afectar las resoluciones dictadas en los juicios correspondientes.

Respecto de la suspención en la aplicación de la Jurisprudencia del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, se deben observar las situaciones siguientes:

1. El Pleno de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa podrá suspender la jurisprudencia cuando resuelva un juicio o una contradicción de sentencias en sentido contrario a la tesis de jurisprudencia.

522

DIONISia J. KA VE

2. Para que las secciones de la Sala Superior puedan suspender su jurisprudencia. se requerirá por lo menos de cuatro votos de los magistrados integrantes de la sección y que se expresen las razones por las cuales se suspende. La suspensión correspondiente se publicará en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. 3. Los magistrados de la Sala Superior o las Salas Regionales podrán solicitar la suspensión de cierta jurisprudencia cuando haya razones fundadas que lo justifiquen. Las Salas del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa están obligadas a aplicar la jurisprudencia del Poder Judicial Federal, aun cuando se contraponga a la jurisprudencia del propio Tribunal. Si alguna de las salas del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa resuelve algún asunto en contravención a la jurisprudencia dictada por el propio Tribunal, se solicitará a los magistrados un informe y una vez que se haya confirmado el incumplimiento, se les apercibirá y en caso de reincidencia, se les aplicará la sanción administrativa que corresponda en los términos de la ley de la materia. Atento a lo anterior, es importante hacer notar que la jurisprudencia que establezca la Sala Superior debe apegarse a la jurisprudencia que hayan formado los Tribunales del Poder Judicial de la Federación, por tanto, en congruencia con la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, indudablemente, en materia interpretativa de las leyes, la Jurisprudencia prevaleciente es la del Poder Judicial Federal. También a partir de la existencia de los juicios que resuelve la Sala Superior de características especiales, según quedó ya explicado, constituirá jurisprudencia la emisión de tres sentencias en el mismo sentido y sin ninguna en contrario, sin embargo, esta situación no será eficaz en la práctica, toda vez que cuando uno de ellos sea re-

suelto, ya no tendrá características especiales y la resolución tendrá el carácter de precedente. Con el propósito de respaldar las facultades de la Sala Superior del Tribunal en la integración más rápida de su jurisprudencia, reconociendo que la misma debe seguir siendo el principal instrumento de orientación y uniformidad de los criterios de resolución de los juicios a cargo de las secciones y salas regionales del propio Tribunal. Para el logro de este objetivo se reduce el voto calificado a siete integrantes de la Sala Superior.

A ese fin, se plantea que en los casos de contradicción de sentencias so-

metidas a examen de la Sala Superior, el criterio para la integración de la jurisprudencia sólo sea la propia contradicción y se suprima el principio de


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la reiteración, mismo que si bien se justifica para formar jurisprudencia derivada de la resolución individualizada de juicios aislados que son del conocimiento de la citada Sala, no tiene tal justificación cuando se suma al primero como en el texto que se propone modificar, ya que es la principal razón que ha provocado lentitud en la integración de la citada jurisprudencia.

Dentro de la circunstancia de generar un precedente, en contradicción de sentencias tal es el caso de que los magistrados del Tribunal o las partes en los juicios en las que tales tesis se sustentaron, podrán denunciarla ante el Presidente del Tribunal para que éste la haga del conocimiento del Pleno, el cual ha venido decidiendo por mayoría la que debe prevalecer, constituyendo jurisprudencia, la cual no afecta las resoluciones dictadas en los juicios correspondientes.

El motivo de lo anterior, es delimitar que tal decisión se tomara ciertamente por mayoria, aunque con un quórum mínimo de 10 magistrados. El cambio en este articulo 78 se da para privilegiar la decisión del Pleno para que sea éste el que determine si procede que se suspenda la aplicación de la jurisprudencia, observando la formalidad de que se publique en la revista del Tribunal ante el antecedente de que las secciones de la Sala Superior se hayan apartado de la misma, cuando la sentencia se apruebe por lo menos por cuatro magistrados integrantes de la Sección, y hayan expresado en ella las razones por las que se apartan. Desde la creación del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa en el año de 1937, año en que entró en vigorla Ley de Justicia Fiscal, éste ha tenido la facultad legitima de emitir y sentar jurisprudencia, tanto en materia fiscal sustantiva como en materia procesal fiscal.

En vista de que la Ley de Justicia Fiscal fue sustituida por el Código Fiscal de la Federación y que éste se ha sustituido por un Código desde 1983 que a su vez sufrió diversas reformas en materia de jurisprudencia fiscal,

hasta llegar a la vigente Ley, la jurisprudencia fiscal sustantiva y procesal ha sido clasificada y compilada en tres Épocas a saber: a)

La emitida de los años 1937 a 1965 por el entonces Pleno del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, creó la Primera Época.

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b) La emitida a partir del año de 1966 (Primero el Pleno y luego la Sala Superior) hasta el año de 1988, creó la Segunda Época. c) A partir del año de 1988, la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa se encargó de emitir la Jurisprudencia Fiscal del Tribunal que constituye la Tercera Época, por las reformas sufridas por la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa y el Código Fiscal de la Federación que se adecuaron a su vez, a las reformas introducidas al Poder Judicial Federal y en particular atribuyeron a los Tribunales Colegiados de Circuito la resolución de recursos de revisión interpuestos en con-

tra de sentencias dictadas por tribunales como el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. La Cuarta Época se inició con la finalidad de agilizar la sistematización de las tesis de conformidad con la reorganización de las Salas según las reformas sufridas por la Ley Orgánica del Tribunal de110. de enero de 1996y culmina con las tesis pronunciadas hasta la publicación de la Revista del Tribunal de diciembre del año 2000. La Quinta y actual Época, se inicia ello. de enero del año 2001 y se integra por la que ahora desarrolle el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.

CAPíTULO

El Amparo en Materia Fiscal

SUMARIO: 1. ¿QUÉ ES EL JUICIO DE AMPARO? 2. PRECEPTOS CONSTITUCIONALES QUE CREAN EL JUICIO DE AMPARO. 3. ESTRUCTURA DEL PODER JUDICIAL FEDERAL. 4. TIPOS DE JUICIO DE AMPARO. 4.1. Amparo Directo. 4.2. Amparo Indirecto. 5. PRINCIPIOS FUNDAMENTALES DEL JUICIO DE AMPARO. 5.1. Principio de Iniciativa de Parte Agraviada. 5.2. Principio de Agravio Personal y Directo. 5.3. Principio de Relatividad. Fórmula Otero. 5.4. Principio de Definitividad. 5.5. Principio de Estricto Derecho. 6. TÉRMINOS PARA INTERPONER ELJUICIO DE AMPARO. 7. PARTES EN EL JUICIO DE AMPARO. 7.1. El Agraviado o Agraviados. 7.2. Autoridad o Autoridades Responsables. 7.3. El Tercero o Terceros Perjudicados. 7.4. El Ministerio Público. S.IMPROCEDENCIA. 9. SOBRESEIMIENTO. 10. CONTENIDO DE LA DEMANDA DE AMPARO. 10.1. Amparo Indirecto. 10.2. Amparo Directo. 11. TRAMITACiÓN DEL JUICIO DE AMPARO. 11.1. Amparo Indirecto. 11.2. Amparo Directo. 12. INFORME JUSTIFICADO. 13. SUSPENSiÓN DEL ACTO RECLAMADO. 13.1. Amparo Indirecto. 13.2. Amparo Directo. 14. PRUEBAS EN EL JUICIO DE AMPARO. 15. SENTENCIA. 16. RECURSOS EN EL JUICIO DE AMPARO. 17. LA JURISPRUDENCIA DEL PODER JUDICIAL.

En el Capítulo Segundo de esta obra. al hablar de las instancias, recursos y juicios de índole fiscal, mencionamos que no existe típicamente la llamada por nosotros figura del amparo fiscal; señalamos que tanto la doctrina, cuanto la materia constitucional fiscal se ventila, precisamente, a través del amparo en materia administrativa. 1. ¿QUÉ ES EL JUICIO DE AMPARO?

, El Juicio de Amparo, también llamado juicio de garantías, es el medio con que cuentan los particulares para controlar la constitucionalidad de los actos y resoluciones emitidas por las autoridades legislativas, administrativas o judiciales. Como su nombre lo indica, el juicio de garantías es un juicio autónomo, cuya finalidad es mantener el orden constitucional, el principio de legalidad y hacer efectivas las garantías otorgadas por la Constitución General de la República a todos los habitantes del territorio nacional!

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El Juicio de Amparo no es un recurso, ni una instancia, ni un procedi-

miento utilizado para impugnar actos de autoridad o resoiuciones con objeto de obtener su revocación, reforma o modificación; la jerarquía constitucio-

nal del Juicio de Amparo tiende a conservar el estado de derecho y a los individuos que en él habitan, en el disfrute de las garantias individuales que la Constitución consagra. 2. PRECEPTOS CONSTITUCIONALES QUE CREAN EL JUICIO DEAMPARO

La acción de amparo la establecen los articulas 103 Y107 constitucionales y está reglamentada en la Ley de Amparo. Por su propia naturaleza, el Juicio de Amparo pertenece al derecho público y da nacimiento a un proceso de orden constitucional; tiene dos finalidades, una de carácter general, que consiste en mantener el orden constitucional y el principio de legalidad; y otra de carácter particular, que es la de conceder a la entidad jurídica que ejercita la acción, la protección de la Justicia de la Unión, lo cual se realiza en los términos del artículo 107 constitucional, fracción 11, que señala: "La sentencia será siempre tal, que sólo se ocupe de individuos particulares, limitándose a ampararlos y protegerlos en el caso especial sobre el que verse la queja, sin hacer una declaración general respecto de la ley o acto que la motivare". 3, ESTRUCTURA DEL PODER JUDICIAL FEDERAL

Conforme al artículo 10. de la LeyOrgánica del Poder Judicial de la Federación publicada en el Diario Oficial de la Federación el 5 de enero de 1988, el Poder Judicial se ejerce: a)

Por la Suprema Corte de Justicia de la Nación;

b) Por los Tribunales Colegiados de Circuito; e) Por los Tribunales Unitarios de Circuito; d) Por los Juzgados de Distrito;


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e)' Porel Jurado Popular Federal, y f)

Por los Tribunales de los Estados y del Distrito Federal.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación es el órgano supremo judicial de la República Mexicana; se compone de 21 ministros numerarios y cinco supernumerarios y el Tribunal funciona en Pleno o en Salas. El pleno se integra con los ministros numerarios de la Corte, pero basta la presencia de 15 miembros para que pueda funcionar el pleno y así sus resoluciones se toman por unanimidad o mayoría de votos de los ministros

presentes, sin que esté permitida la abstención. El pleno de la Corte tiene, entre otras facultades, la de conocer centroversias que se susciten entre dos o más entidades federativas, e inclusive, entre los poderes de una misma entidad federativa, sobre la constítucionalidad de sus actos; conoce también de controversias que se susciten por

leyes o actos de la autoridad federal que vulneren o restrinjan la soberanía de los estados o por leyes o actos de autoridades de los estados que invadan la esfera de la federación; conocen de las controversias existentes entre una entidad federativa y la federación; del recurso de revisión contra sentencias pronunciadas en la audiencia constitucional por los Jueces de Distrito; del recurso de revisión contra sentencias que en amparo directo sean dictadas

por los Tribunales Colegiados de Circuito, en el caso de constitucionalidad de leyes federales o locales; del recurso de queja, de los impedimentos y excusas de los ministros; de las controversias que pudieran surgir entre las salas; de los recursos de reclamación que se intenten contra los acuerdos del

Presidente de la Corte, de las denuncias de contradicción entre tesis de las salas; elección del Presidente de la Suprema Corte y otras de índole adrnínistrativa a que se refiere el artículo 12 de la mencionada Ley Orgánica del Poder Judicial. Señalamos anteriormente que la Suprema Corte de Justicia de la Nación funciona en Pleno y en Salas. Existen cuatro salas numeradas progresivamente e integradas por cinco ministros cada una y una auxiliar. Para que funcione válidamente una sala, se requiere la presencia de cuatro de sus miembros y susresoluciones se adoptarán por unanimidad o por mayoría de votos de los ministros presentes. La Primera Sala, conocí-

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DIONISIQ J. KAYE

da con el nombre de Sala Penal, conoce las controversias constitucionales derivadas de la legislación y reglamentación federal en materia penal. La Segunda Sala conocida como la Sala Administrativa, conoce de los problemas de constitucionalidad en materia administrativa y los recursos de revisión contra sentencias que en amparo directo en materia administrativa

pronuncien los Tribunales Colegiados de Circuito que decidan sobre la constitucionalidad de reglamentos federales en materia administrativa expedidos por el Presidente de la República. La Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia, conocida como la Sala Civil, conoce los problemas de constitucionalidad y recursos de revisión contra sentencias que en amparo directo en materia civil, pronuncien los Tribunales Colegiados de Circuito, cuando decidan sobre la constitucionalidad de un reglamento federal en materia civil expedido por el Presidente de la República. La Cuarta Sala, denominada Sala Laboral, conoce de las controversias constitucionales relativas a la legislación y reglamentación federal, asi como de los recursos de revisión contra sentencias que en amparo directo en materia de trabajo pro-

nuncien los Tribunales de Circuito, cuando decidan sobre la constitucionalidad de reglamentos federales en materia de trabajo. Todas las Salas, en la esfera de su' competencia, conocen de otros recursos como el de queja, reclamación, controversias que se susciten entre los tribunales de la federación y los de las entidades federativas o entre los tribunales de los diversos circuitos, de los impedimentos, de excusas y recu-

saciones.de los magistrados de los Tribunales Unitarios de Circuito, de la resolución de controversias entre tesis que en amparo en materia

de su competencia sustenten dos o más Tribunales Colegiados de Circuito,

etcétera. Los Tribunales Unitarios de Circuito se componen de un Magistrado y del número de secretarios, actuarios y empleados que determine el presupuesto del Poder Judicial Federal. Los Tribunales Unitarios de Circuito conocen de la tramitación y resolución de apelación, cuando proceda este recurso en asuntos sujetos en primera instancia a los Juzgados de Distrito; del recurso de denegada apelación; de la calificación de los impedimentos, excusas y recusaciones de los Jueces de Distrito, cuando se trate de asuntos sujetos en primera instancia; de controversias que se susciten en-

tre los Jueces de Distrito, cuando actúen como jueces de primera instancia.

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"NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

Los Tribunales Colegiados de Circuito se componen de tres Maqistrados cada uno y de un determinado número de secretarios de acuerdos, actuarios y empleados que determine el presupuesto. Los Tribunales Colegiados de Circuito conocen de los juicios de amparo directo contra sentencias definitivas, laudos o resoluciones que pongan fin a un juicio o recurso, que violen las garantías individuales en las propias sentencias, laudos o resoluciones o durante la secuela del procedimiento

en materia penal, administrativa, civil o mercantil y laboral, así como de los recursos que procedan contra los autos y resoluciones que pronuncien

los Jueces de Distrito, del recurso de queja, de las competencias que se susciten entre los Jueces de Distrito, de los impedimentos y excusas de los Jueces de Distrito, de los recursos de reclamación conforme a la Ley de Amparo. I1 Los Tribunales Colegiados pueden establecerse en forma especializada con jurisdicción en las materias penal, administrativa, civil, mercantil y

laboral, y cuando un Tribunal Colegiado de Circuito no tenga jurisdicción especial, conocerá de todos los asuntos relativos a estas ramas.

En materia de Juzgados de Distrito existen, en razón también de materia penal, administrativa, civil y mercantil y de trabajo, y éstos conocen de juicios de amparo promovidos contra la constitucionalidad de leyes, decretos y reglamentos, así como contra resoluciones de Juntas de Conciliación y Arbitraje o de autoridades administrativas que afecten las garantías individuales de los particulares en las diversas ramas, a9'emás de ser jueces de primera instancia en materia federal para ciertas áreas.

·il

Conforme a la Ley Orgánica del Poder Judicial que se analiza, elterritorio de la República se encuentra dividido en circuitos. A la fecha, el pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha determinado 23 circuitos, según publicación en el Diario Oficial del 16 de marzo de 1992, en el que también se determina la competencia de los Jueces de Distrito. Por lo tanto, los órganos que intervienen en el Juicio de Amparo en materia fiscal según su competencia son:

1. La Suprema Corte de Justicia de la Nación.

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2. Los Tribunales Colegiados de Circuito en materia administrativa. 3. Los Juzgados de Distrito en materia administrativa. No en toda la República Mexicana existen Tribunales Colegiados y Juzgados de Distrito avocados exclusivamente en materia administrativa, de ahí que aquellos lugares de nuestro país en que no se dé esa especialización, serán los Tribunales Colegiados y Juzgados de Distrito con competencia amplia a los que les toque conocer y resolver las controversias tributarias de carácter federal. 4. TIPOS DE JUICIO DE AMPARO

Existen dos tipos de juicios de amparo:

4.1. Amparo Directo El Amparo Directo que es competencia del Tribunal Colegiado de Circuito que corresponda, procede contra sentencias definitivas o laudos y resoluciones que pongan fin a juicios dictados por tribunales judiciales, administrativos o del trabajo, respecto de los cuales no proceda ningún recurso ordinario por el que puedan ser modificadas o revocadas, que resulten violatoriasdegarantías individuales, ya sea que la violación se cometa en las propias sentencias, laudos o resoluciones o que, cometida durante el pro-

cedimiento, afecte las defensas del quejoso trascendiendo al resultado del fallo. Sólo será procedente el Juicio de Amparo directo contra sentencias definitivas o laudos y resoluciones que pongan fin al juicio, dictados por tribunales civiles, administrativos O del trabajo, cuando sean contrarios a la letra de la ley aplicable al caso, a su interpretación jurídica o a los principios generales del Derecho a falta de ley aplicable y cuando comprendan acciones, excepciones o cosas que no hayan sido ya objeto del juicio. El artículo 46 de la Leyde Amparo señala que se entienden por sentencias definitivas las que decidan el juicio en lo principal y respecto de las cuales las leyes comunes no concedan ningún recurso ordinario por virtud del

cual puedan ser modificadas o revocadas.


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También se consideran como sentencias definitivas las dictadas en primera instancia en asuntos judiciales del orden civil, cuando los interesados hubieren renunciado expresamente a la interposición de los recursos ordinarios que procedan, si las leyes comunes permiten la renuncia de referencia.

Se entenderán por resoluciones que ponen fin al juicio, aquéllas que sin decidir el juicio en lo principal, lo dan por concluido, y respecto de las cuales las leyes comunes no concedan ningún recurso ordinario por virtud

del cual puedan ser modificadas o revocadas.

4.2. Amparo Indirecto En materia de amparos indirectosle corresponde dirimir las controversias a los Juzgados de Distrito. Algo que cada año se ha vuelto una práctica es el promover juicios de amparo ante los jueces de Distrito, contra las leyes que se promulgan, bajo el tema de reformas fiscales y para lo cual tenemos que dedicar algunos párrafos que estudian y ayudan a los presuntos litigantes en esta materia para distinguir cuando una leyes auto-aplicativa y cuando es heteroaplicativa, situación imprescindible de conocer para saber si se están interponiendo

amparos contra ley, si son o no procedentes y además, en tiempo.

PLANTEAMIENTO DELPROBLEMA Por determinación del impuesto entendemos aquella operación matemática encaminada a fijar el importe exacto del tributo mediante la aplicación de las tasas tributarias establecidas en la ley hacendaria. Debido a los múltiples efectos que en el tiempo se generan a raíz de la determinación del tributo, tales como la fecha en que el mismo debe ser pagado o en su caso el monto de los intereses a cubrir por supago extemporá-

neo, así como cuando ha cesado para el contribuyente el deber de efectuar el pago porque tal obligación ha prescrito, Se hace necesario conocer qué es la determinación del tributo y a quién corresponde la obligación de efectuarla. En virtud de lo anterior, el presente estudio tratará de definir en qué consiste precisamente la determinación del tributo, así como a quién co-

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rresponde la obligación de efectuarla y la fecha en que la misma debe ser realizada. Antecedentes

Al hablar de la determinación del impuesto, el lic. Sergio Francisco de la Garza establece que la determinación es un acto del sujeto pasivo por el que reconoce que se ha realizado un hecho generador que le es imputable o un acto de la administración que constata esa realización, imputable a uno o varios sujetos pasivos, yen ambos casos, por el que se liquida o cuan-

tifica el adeudo en dinero, una vez valorizada la base imponible y aplicada la tasa o alícuota ordenada por la ley. Siguiendo tal razonamiento, el mismo autor señala que la determinación puede ser tanto un acto juridico del sujeto pasivo (por adeudo propio o por deuda ajena), como un acto administrativo emanado de la autoridad tributaria. Legislación Fiscal

El tercer párrafo del artículo 60. del Código Fiscal de la Federación establece lo siguiente: "Corresponde a los contribuyentes /0.de.tgT'l1ixlClr;iqn _dejas..contripucion§$_-º _s_u_c_argo, sall¿º---d}§.pQs}.ción expresa en con rrcrtc. Si las autoridades fiscales deben hacer la de-

terminación, los contribuyentes les proporcionarán la información necesaria dentrode los 15 días siguientes a la/echa de su causación."

De la lectura del precepto citado, es fácilmente observable que en el derecho mexicano se consagra como principio general el de la autodetermi-

nación del impuesto, en virtud de que es responsabilidad del propio contribuyente el calcular el monto de la contribución a que está obligado, sin necesidad (salvo casos muy especificas) de recurrir a la autoridad encargada de la administración tributaria para que el contribuyente conozca si ha nacido o no a su cargo la obligación de pago y a cuánto asciende ésta. Marco Doctrinal

No obstante lo anterior, existen tratadistas que mencionan la posibilidad de que las contribuciones no necesariamente tengan un carácter au-


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toderminativo, sino que en ciertos casos, las mismas son de tipo heterodeterminativo.

Al respecto, vale la pena señalar lo que comenta el licenciado Augusto Fernández Sagardi en su obra Código Fiscal de la Federación comentarios y anotaciones: "En nuestro país rige el sistema de autodeterminación de las contribuciones, éste consiste en el acto del contribuyente mediante el cual fija en cantidad líquida su deuda fiscal, calculada de conformidad con las disposiciones de la contribución de que se trate. Cuando presenta su declaración de impuestos ha determinado su contribución, pero también lo hace cuando informa al fisco de ella; por ejemplo, en una solicitud de pago en parcialidades. Con esta determinación se hace exigible el crédito fiscal, puesto que es la cantidad que tiene derecho a percibir el fisco. El crédito fiscal nació con anterioridad, cuando se dieron las hipótesis generadoras, pero se hizo exigible cuando fue determinado en cantidad liquida. Estamos en presencia, en cambio, de una heterodeterminación de contribuciones, cuando un tercero tiene la obligación de determinar la contribución a cargo de otro, como en ellSRa los ingresos por salarios y, en general, por la prestación de un servicio personal subordinado, en donde un tercero, el patrón, tiene la obligación de determinar el impuesto a cargo de sus trabajadores (con algunas excepciones, las que están establecidas en el articulo 82, fracción 111, de la Ley del ISR). Otro caso de heterodeterminación lo tenemos cuando la autoridad fiscal, en ejercicio de sus facultades de liquidación y derivada de sus facultades de revisión, determina la contribución del contribuyente". Sin embargo, existen otros autores que no necesariamente coinciden

con lo expresado por el licenciado Sagardi, tal es el caso del doctor Raúl Rodriguez Lobato, quien en su obra Derecho Fiscal, establece que en el concepto de autodeterminación del tributo quedan comprendidos los casos de retención y de recaudación por un tercero ajeno a la relación tributaria, y

que en todo caso se habla de determinación a cargo de la autoridad fiscal (creo que deberiamos entender heterodeterminación) cuando la contribución es determinada por dicha autoridad, ya sea porque de origen así lo

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prevea la ley o porque sea el resultado del ejercicio de facultades de comprobación por revisión de declaraciones o de dictámenes sobre estados financieros, o bien por visitas domiciliarias, o porque se lleve a cabo la determinación presuntiva de la utilidad de los contribuyentes según lo dispuesto por la legislación fiscal.

Interpretación por parte del Poder Judicial Si bien es cierto, en el desarrollo de esta investigación no se encontró tesis alguna en la que el Poder Judicial de la Federación definiera los conceptos a que se ha venido haciendo referencia, existen algunas tesis que de manera inductiva, nos pueden ayudar a entender quién es, en todo caso, el obligado a determinar el tributo, asi como el momento en que debe ser calculado. Así encontrarnos la tesis transcrita a continuación, en la que podemos observar el pronunciamiento relativo a que la exigibilidad del crédito fiscal nace desde el momento en que el gobernado se coloca en la hipótesis señalada en la ley, asimismo establece que el crédito fiscal debió ser determinado por el propio contribuyente. Novena Época Instancia: Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito Fuente: Semanario Judicial de /0 Federación y su Gaceta Tomo: XIV, Septiembre de 2001

Tesis: VI.2o.A.5A Página: 1293

AUTODETERMINACiÓN. SU EXIGIBILlDAD MEDIANTE EL PROCE()IMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCiÓN. Del estudio concatenado de los artículos 40. y 60. del Código Fiscal de la Federación y de las definiciones doctrinarias de crédito y contribuyente, se colige que la Federación percibe de los particulares, entre otros conceptos, las contribuciones que se causen conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho que para tal caso prevén las disposiciones fiscales, con la obligación de los gobernados de determinar las contribuciones a su cargo. mismas que re_s_uJtal] exigibles inmediatamente al no haber ejercido el fisco federal sus fac_ulttLd~§_dJLcompr9bación...Y...l\._mlg1a~xigi blH<;iad del crédito nace dgsde el mome!lto~ngue ~l..g()bernado se coloca elJ la b.i.Rótesissenalada en la ley sobre todo cuaI:ldoexisJELun reconocimiento expreso del adeudo' de ahí que el Estado se encuentra facultado para requerir el pago de la. cantidad adeudada, conforme lo estatuye el artículo 144 del código tributario federal, con la única limitante de la figura de la prescripción que establece el diverso 146 del citado ordenamiento, a no ser que hubiera autorizado su pago en parcialidades, de acuerdo con el articulo 66, párrafo primero, del código en mención, y que se encuentre debida-


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mente garantizado el interés fiscal, pues en ese supuesto, ante el incumplimiento de tres o más abonos mensuales, deberá revocar tal autorización para iniciar el procedimiento económico-coactivo, a fin de obtener el pago del crédito existente, líquido y exigible que el propio contribuyente se autodeterminó. Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito. Amparo directo 51/2000. Plaza Mediterránea, S.A. de C.V. 9 de noviembre de 2000. Unanimidad de votos. Ponente: Ornar Losson Ovando. Secretaria: EIsa María López Luna.

Por otra parte, la jurisprudencia transcrita a continuación establece que aun en el caso de que el contribuyente haya presentado una declaración mediante la que corrija su situación fiscal, se entiende que tal hecho es un acto de autodeterminación del crédito fiscal. Novena Época Instancia: Segundo Tribunal Colegiado del Quinto Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo, X, Julio de 1999 Tes¡" V.2o. J/48 Página: 748

PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCiÓN. PROCEDE SIN NECESIDAD DE DETERMINAR Y NOTIFICAR PREVIAMENTE UN CRÉDITO FISCAL SI EL CONTRIBUYENTE OPTÓ POR AUTOCORREGIR SU SITUACiÓN CONTRIBUTIVA. Conforme a lo dispuesto por los artículos 60., 32,66, fracción IlI, inciso a) y 151, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación, la autoridad hacendaría puede iniciar el procedimiento administrativo de ejecución, sin que previamente tenga la obligación de hacer la determinación y notíficación de un crédito fiscal al contribuyente, cuando éste optó por autocorregir su situación contributiva y solicitó pagar en forma diferida o en parcialidades el monto de la contribución omitida, porque el crédito quedódetemjjjjado por ~I PLQRi9 contrlbuyente y por ende, la autoridad está en aptitud de iniciar el precitado procedimiento. Lo anterior es así, si se toma en cuenta que el citado artículo 151 (que por cierto está en el capítulo del Procedlrruento Admlnistratívo de Ejecución), en lo que importa, dispone que las autoridades fiscales, para hacer efectivo un crédito fiscal exigible y sus accesorios legales requerirán de pago al deudor y, en caso de no hacerlo en el acto, procederán como sigue: Si la exigibilidad se origina por el cese de la prórroga, o de la autorización para pagar en parcialidades, el deudor podrá efectuar el pago dentro de los seis días hábiles siguientes a la fecha en que surta sus efectos la notificación del requerimiento. Segundo Tribunal Colegiado del Quinto Circuito. Amparo directo 302/98. Jesús Andrés Chaires Figueroa. 11 de junio de 1998. Unanimidad de votos. Ponente: Eduardo López Pérez. Secretario: Máximo Ariel Torres Quevedo.

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Revisión fiscal 70/98. Administradora Local Jurídica de Ingresos de la Secretaría de Hacienday'Crédito Públlco.d l de marzo de 1999. Unanimidad devotos. Ponente: Eduardo López Pérez. Secretario: Máximo Atiel Tarres Quevedo. Revisión fiscal 31/99. Administradora Local Jurídica de Ingresos de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, yotras. 15 de abril de 1999. Unanimidad de votos. Ponente: Abraham Calderón Diaz. Secretaria: María del Carmen Cordero Martinez.

Revisión fiscal 3/99. Administradora Local Jurídica de Ingresos de la Secretaría de Hacienda yCrédito Público, yotra. 29 de abril de 1999. Unanimidad de votos. Ponente: Eduardo López Pérez. Secretario: Máximo ArielTorres Quevedo. . Revisión fiscal 4 7/99. Administradora Local Jurídica de Ingresos de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, y otras. 27 de mayo de 1999. Unanimidad de votos. Ponente; Abraham Calderón Díaz. Secretaria: María del Carmen Cordero Martínez. Véase; Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XI, febrero de 2000, página 203, tesis por contradicción 2a./J. 16/2000 de rubro "PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCiÓN. PROCEDE CON MOTIVO DEL INCUMPLIMIENTO EN EL PAGO EN PARCIALIDADES EN QU E INCURRE EL CONTRJBUYENTE QUE AUTODETERMINÓ EL CRÉDITO FISCAL SI EXISTE UNA RESOLUCIÓN EJECUTIVA DE LA AUTORIDAD DEBIDAMENTE NOTIFICADA." Novena Época Instancia; TercerTrihunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito Fuente; Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo; XV, Marzo de 2002 Tesis: VI.3o.A.21S Página, 1318

CRÉDITO FISCAL AUTODETERMINADO. SU EXIGIBILlDAD NO ESTÁ CONDICIONADA A LA NOTIFICACIÓN DEL ACUERDO DE LA AUTORIDAD QUE DECIDA SI AUTORIZA O NO SU PAGO EN PARCIALIDADES. No es necesaria la notificación por parte de la autoridad hacendada de la resolución que decide si se autoriza o no el pago de un crédito fiscal en parcialidades para que sea procedente su cobro, en tanto que la exigibilidad del pago de éste no depende de la notificación de tal decisión sino precisamente del reconocimiento que hace el contribuyente de su adeudo fiscal, ya que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 60., tercer párrafo, del Código Fiscal de la Federación, éstos tienen en p~incjpio la obligacióR4~ªutQd(i!:t~J·J~inl'...rs~Jª-s_~o..lJ.tribucio:nes a su cargo y, en términos del diverso 145, los créditos fiscales no cubiertos son exigibles por parte de las autoridades del ramo, sin que se advierta la condicionante de que se trata.

Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito. Revisión fiscal 207/2001. Administrador Local Jurídico de Puebla Sur. 8 de noviembre de 2001. Unanimidad de votos. Ponente; Víctor Antonio Pescador Cano. Secretario: Juan Carlos Ríos López.


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Novena Época Instancia: Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XIV, Octubre de 2001 Tesis: VI.20.A.6A Página: 1089

.AUTODETERMINACIÓN DE CONTRIBUCIONES. LA CANTIDAD QJk EL CONTRIBUYENTE COMUNIQUE AL FISCO COMO MONTO DE SU ADEUDO CONSTITUYE UN CRÉDITO FISCAL. PREVIA RATIFICACIÓN O RECTIFICACIÓN DE LA AUTORIDAD FISCAL De la relación concatenada de los artículos 40. y 60, del código tributarlo federal y su vínculo con las definiciones doctrinarias de crédito y contribución, se concluye que los particulares, estág-ºJ~Ij.sadosa determiIJar la:s contribuciones a su cargo. las que se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran, con independencia de quela autoridad hacendaria pueda, en ejercicio de las facultades de comprobación que la propia ley establece, determinar tales contribuciones; de lo que se sigue que por crédito fiscal se entiende, en general, el adeudo que el gobernado tiene con el Estado, sin que importe la índole o situación jurídica del deudor, ni la fuente de la obligación, la que puede derivar de una norma tributaria, de la actividad del Estado, o de la determinación de los propios contribuyentes (autoliquidación): de ahí que si el contribuyente en cumplimiento a su obligación establece y comunica al fisco el monto de su adeudo, es precisamente esa cantidad, previa ratificación o rectificación de la autoridad respectiva, lo que constituye el crédito fiscal, aun cuando no se trate de una resolución proveniente de autoridad hacendaria propiamente dicha, ya que es indudable que élquél existeLes líquido ~ible, por tener su origen en !J!.1. a3!.lJto dete rflJina ció n_, ' , Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito. Amparo directo 51/2000. Plaza Mediterránea, S.A. de C.V. 9 de noviembre de 2000'. Unanimidad devotos. Ponente: Omar Losson Ovando. Secretaria: Eisa Matla López Luna.

A Manera de Conclusión Según lo expresado por el Poder Judicial, es realmente difícil encontrarnos en un caso de heterodeterminación de las contribuciones, toda vez que independientemente de que el crédito fiscal se origine por las obligaciones que por sus propios actos debe cubrir el contribuyente, o bien por los impuestos que éste debe retener a sus prestadores de servicios, o incluso por la presentación de alguna declaración complementaria en la que se corrija su situación fiscal, siempre será· responsabilidad del ·propio contribuyente la determinación del tributo.

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Pudiendo en todo caso recibir la instrucción por parte de la Secretaria de Hacienda y Crédito Público de modificar la determinación efectuada, cuando ésta no se ha sujetado a las disposiciones legales aplicables. La distinción entre una ley auto-aplicativa y otra que no tenga este carácter, además de presentar un gran interés de tipo teórico-especulativo,

ha revestido la importancia práctica de precisar el momento en que deba entablarse la acción constitucional contra un ordenamiento. Asi, tratándose de normas juridicas de efectividad automática, el término durante el cuál debe promoverse el amparo es de treinta días, contando a partir de la fecha en que la ley correspondiente entre en vigor, previsto en el articulo 22 fracción l de la Ley de Amparo, en cambio, cuando únicamente procede el juicio de garantías contra una ley a través del acto de aplicación concreto (ley heteroaplicativa), dicho plazo es el ordinario, es decir, de quince días, previsto en el artículo 21 de la Ley de Amparo. Se afirma que las leyes auto-aplicativas producen el agravio desde que entran en vigor, pudiéndose en este caso impugnar en amparo dentro del término de treinta días hábiles contados a partir de este momento. En lo que respecta a las leyes heteroaplicativas, su reclamación en la vía constitucional se debe de formular con ocasión del primer acto de aplicación, con las modalidades a que se refiere la fracción XII del articulo 73. El articulo 21 de la Ley de Amparo, dispone: "El término de la interposición de la demanda de amparo será de quince días. Dicho término se conta-

rá desde el día siguiente al en que haya surtido efectos, conforme a la ley del acto, la notificación al quejoso de la resolución o acuerdo que reclame, al

en que haya tenido conocimiento de ellos o de su ejecución, o al en que se hubiese ostentado sabedor de los mismos". "Articulo 22. Se exceptúan de lo dispuesto en el articulo anterior: I. Los casos en que a partir de la vigencia de una ley, esta sea reclamable en la via de amparo, pues entonces el término para la interposición de la demanda será de treinta días." Veamos el criterio judicial, siguiente: NORMAS AUTOAPLlCATlVAS. NO TIENEN ESE CARÁCTER LOS ARTlcULOS41,61, 92,101, 103 Y CUARTO TRANSITORIO DE LA LEY DE TRANSPORTE DEL ESTADO DETAMAULlPAS.


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La Suprema Corte de Justicia de la Nación reiteradamente se ha pronunciado en el sentido de que la .le"y: tiene el carácter de auto-aplicativa cuando. con su s_ola vigencia. afecte de manera inmediata al gobernado. independienteJlI ....! m.te de Que se produzca o no UrJ, acto posterior de autoridad que la aplique de manera concreta, esto es, cuando sus disposiciones resulten obligatorias desde el momento mismo en que entren en vigor, o dicho en otros términos, que desde ese preciso instante obligan al particular cuya situación juridica prevén, a hacer o dejar de hacer, sin que sea necesario acto posterior de autoridad para que se genere dicha obligatoriedad. Partiendo de esta premisa y de la reciente distinción entre las leyes auto aplicativas y heteroaplicativas basada en el concepto de individualización incondicionada, cabe concluir que los artículos 41,61, 92, 10 1, 103 y cuarto transitorio de la Ley de Transporte del Estado de Tamaulipas no son normas de carácter auto aplicativo, porque por su sola entrada en vigor no causan un perjuicio directo o inmediato a los actuales concesionarios del servicio público de transporte cuya actividad regulaba la hoy derogada Leyde Tránsito yTransporte, ~~ de su simple lectura no se advierte que les imponga una carga u obligación. un bacero no bacerque estimen inconstitucional y que tengan que cumplir espontáneamente para no incurrir en sanciones o perjuicios. En todo caso, puede decirse que como por el momento la referida ley todavía no restringe sus derechos como actuales concesionarios, sí en cambio cabe la posibilidad de que esas circunstancias se vean aplazadas para cuando la autoridad legislativa competente, con base en esa norma inicial, expida y precise, por una vez, disposiciones generales reglamentarias que establezcan esas cargas o deberes para quienes se ubiquen en la categoría de personas a que alude la ley inicial, en cuyo supuesto y sólo hasta entonces cabría la posibilidad de estimar que la expedición del reglamento respectivo equivale a la actualización de obligaciones auto aplicativas creadas en el ordenamiento derivado que las contiene, por lo que a partir de su vigencia podrían impugnarse en amparo uno u otro de esos ordenamientos o disposiciones de observancia general (el original y el derivado) o ambos, según las peculiaridades del caso. NORMAS HETEROAPLlCATlVAS. LOS ARTlcULOS 1.93 y 1.94 DEL CÓDIGO DE PROCEDIMIENTOS CIVILES PARA EL ESTADO DE MÉXICO. TIENEN ESA NATURALEZA.

Partiendo de la teoría jurídica de la diferenciación, la cual para distinguir a una norma heteroapllcatlva de una auto aplicativa toma como base la forma como aquella se individualiza, o sea, dependiendo de si para que tenga veríftcetívo esa individualización se requiere que se lleve a cabo una condición o de que esto no sea necesario, y que en ese sentido ha definido que una leyes heteroaplicativa cuando las obligaciones de hacer o no hacer que impone no surgen en forma automática con su sola entrada en vigor, sino que se ne~~_~J"JI para actu-"~Ji?;~r_s.u_ma_I}Jtato_d_e_un a~t.~Ht¡ver_!i_Qque_ cQ_n_4J~ion~ .s_lt~p:licación, se concluye que los artículos 1.93 Y 1.94 del Código de Procedimientos Civiles para el Estado de México, que imponen la obligación a todo interesado en cualquier actividad judicial, por una parte, de obtener el patrocinio profesional de persona legalmente autorizada y, por la otra, la de obtener autorización con la firma de licenciado en derecho de toda promoción verbal o escrita que hicieren, son de naturaleza heteroaplícatíva, en virtud de que aunque dichos preceptos van dirigidos a todos los gobernados del Estado, sin em-

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bargo, por su sola entrada en vigor no los obliga a contar desde ese momento con el

patrocinio de un abogado que además autorice con su firma cualquier promoción judicial, sino que dicha obligación únicamente cobra actualidad en contra de una persona cuando, por generarse ese interés que la compele a comparecer ante la autoridad judicial, deja de ser un mero litigante potencial, ya sea porque deba iniciar un procedimiento judicial o se deba someter a alguno que ya se encuentre en trámite, siendo la última calidad mencionada, esto es, la de tener el carácter de interesado, la condición índlvidualizadora de las hipótesis jurídicas de los preceptos de referencia y s.usconsecuencias.

Como podemos ver en este estudio, resulta muy importante, para efectos de la temporalidad y procedencia del juicio de amparo en materia tributaria, que el quejoso pruebe la existencia de un agravio y sólo será admitida, su demanda, cuando ésta se haya interpuesto en tiempo. La Demanda de Amparo

Para comprender mejor acerca de la Ley de Amparo definiremos qué se entiende como la demanda de amparo, que es el acto procesal por virtud del cual se ejercita la acción constitucional respectiva por su titular, que es el agraviado, y quien, mediante su presentación, se convierte en quejoso; es el elemento que inicia el procedimiento constitucional, y que encierra la petición concreta que traduce el objetivo esencial de la citada acción: obtener la protección de la justicia federal POR VIOLACIÓN A LAS GARANTÍAS INDIVIDUALES DEL GOBERNADO. De acuerdo a la ley de la materia, existen dos tipos de amparo, que considero necesario analizar para comprender en qué casos se aplica cada

uno de ellos como sigue: Amparo Indirecto

De acuerdo al artículo 114 de Ley de Amparo, se señala que este tipo de juicio de amparo se pedirá ante el juez de Distrito en contra de: Fr_a~~iónJ._Contr::aJ~y_e.s f~,ª-Lªle_s

olocales, .raJados

internaci9_nal~s, regl¡¡-

m.~.o_s_ exp_e_didospor.eJ'p':res.i.dente-.!I_~JéII_Repú.lJ:ljt;.ªdeac~~_rdo_con la

Ir.as.:

ci~_t:lJ_d~1_élJ:'licut()_8~ c::oJ~~~U:!1~tO_II!ll. regléllment5>.s_d~_le,yesJocéJIl_es_ expedi-

d_os porJQ..s_g9J~..er.nad()res detQs Estados-l_u_O.tr.95 re.g:t~_Q1~nJ:-º§. .decrefoso acuer.!!~~_~~.ob~~_ryl'n_c;lagen_~~!'J•...9..~.9J:._s~_ sola~gtr.a.c;"~_~_nyigor o CQP .IlJoti'L()~~"pti.me.La~~Qde apl~a.f.iº'h_c_a,usen P~.rjuiciQs al ~~j~_s.o.


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El articulo 116 de la Ley de Amparo, es el que alude al contenido formal de la demanda de amparo indirecto, siendo sus elementos: 1. Nombre y domicilio del quejoso y de quien promueve a su nombre. Es decir, el nombre de la persona que acude ante el juez de distrito para que éste intervenga en su protección. En caso de que el amparo no se inter-

ponga directamente por el quejoso, sino por otra que lo representa se deberá señalar el nombre completo de ésta, precisar el carácter y términos de su representación, ya sea como apoderado, defensor, pariente o persona

extraña, en los casos a que se refiere el artículo 17 de la Ley de Amparo. En cuanto al domicilio, tiene por objeto facilitar al personal del juzgado la realización de las notificaciones que ordena la ley. 2. Nombre y domicilio del tercero perjudicado. El quejoso, con relación a este sujeto, debe precisar si existe o no, pues si omite la declaración correspondiente, la demanda de amparo se manda aclarar por el juez de distrito. 3. La autoridad o autoridades responsables. El quejoso deberá señalar los titulares de los órganos del Estado a los que la ley les confiere su promulgación en tratándose de amparos contra leyes. Es necesario que el quejoso designe con claridad a dichas autoridades, designándolas por su denominación correcta, evitando el señalamiento genérico de la unidad burocrática a la que se atribuyan los actos reclama-

dos, debiendo indicar los órganos especiales que la integren y de los que provengan los referidos actos.

El quejoso manifestará bajo protesta de decir verdad cuáles son los hechos o abstenciones que la constan y que constituyen antecedentes de los actos reclamados, fundamentos a los conceptos de violación. Respecto al acto reclamado, el agraviado debe atribuir a cada autoridad responsable cada uno de los actos que impugne en su demanda de amparo, estableciendo entre aquéllas y éstos un nexo causal.

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·5. Los preceptos constitucionales violados que contengan las garantías individuales que el quejoso estime conculcadas; así como el concepto o conceptos de violación si el amparo se pide con fundamento en la fracción 1

del artículo lo. de la Ley de Amparo. La referencia a los preceptos constitucionales violados puede hacerse con la simple cita del artículo que consagra la garantía individual violada o bien, mediante la transcripción fiel del texto de dicho artículo. Los conceptos de violación, por su parte, constituyen la parte medular de toda demanda de amparo, ya que de la formulación de los conceptos de violación depende, en un aspecto muy importante, el otorgamiento de la protección federal. El concepto de violación no es sino la relación razonada que el agraviado debe formular entre los actos desplegados por las autoridades responsables y las garantías constitucionales que se estiman violadas, demostrando jurídicamente la contravención de éstas por díchos actos, expresando porqué la actividad de la responsable conculca díchas garantías.

Amparo Directo

En su articulo 158la Ley de Amparo señala: "El juicio de amparo directo es competencia del Tribunal Colegiado de Circuito que corresponda, en los términos establecidos porlas fracciones Vy VI del artículo 107 constitucional, y procede contra sentencias definitivas o laudos y resoluciones que

pongan fin al juicio, dictados par tribunales judiciales, administrativos o del trabajo, respecto de los cuales no proceda ningún recurso ordinario par el que puedan ser modificados o revocados, ya sea que la violación se cometa

en ellos o que, cometida durante el procedimíento, afecte a las defensas del quejoso, trascendíendo al resultado del fallo, y par víolaciones de garantías cometidas en las propias sentencias, laudos o resoluciones indicados."

El artículo 166 de la Leyde Amparo, es el que alude al contenido formal de la demanda de amparo indirecto, siendo sus elementos: l. El nombre y domicilio del quejoso y de quien promueva en su nombre;

2. El nombre y domicilio del tercero perjudicado;


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3. La autoridad o autoridades responsables; 4. La sentencia definitiva, laudo o resolución que hubiere puesto fin al juicio, constitutivo del acto o de los actos reclamados; y si se reclamaren violaciones a las leyes del procedimiento, se precisará cuál es la parte de éste en la que se cometió la violación y el motivo por el cual se dejó sin defensa al agraviado. Cuando se impugne la sentencia definitiva, laudo o resolución que hubiere puesto fin al juicio por estimarse inconstitucional la ley, el tratado o el reglamento aplicado, ello será materia únicamente del capítulo de conceptos de violacíón de la demanda, sin señalar como acto reclamado la ley, el tratado o el reglamento, y la calificación de éste por el tribunal de amparo se hará en la parte considerativa de la sentencia; 5. La fecha en que se haya notificado la sentencia definitiva, laudo o resolución que hubiere puesto fin al juicio, o la fecha en que haya tenido conocimiento el quejoso de la resolución recurrida; 6. Los preceptos constitucionales cuya violación se reclame y el con-

cepto o conceptos de la misma violación; la ley que en concepto del quejoso se haya aplicado inexactamente o la que dejó de aplicarse, cuando las violaciones reclamadas se hagan consistir en inexacta aplicación de las le-

yes de fondo. Lo mismo se observará cuando la sentencia se funde en los principios generales de derecho. Cuando se trate de inexacta aplicación de varias leyes de fondo, deberá cumplirse con esta prescripción en párrafos separados y numerados. Las tres primeras fracciones, son comunes a las tres fracciones inicia-

les del artículo 116 que se refiere a la demanda de amparo indirecto. También lo establecido en la fracción sexta es igual a lo establecido en la porción quinta del numeral que regula el contenido de la demanda de amparo bi-ínstancial. Lo establecido en las fracciones cuarta, quinta y sexta, si bien no difieren mucho en lo sustancial de lo exigido para la demanda de amparo indirecto, comprende características particulares. Así tenemos que la fracción cuarta, también se refiere al acto reclamado, pero de una manera

clara y específica, pues se debe de expresar cuál es la sentencia definitiva que constituye el acto reclamado, para después hacer referencia a su impugnación, y si se cometieron violaciones a las leyes del procedimiento, precisar cuál es la parte en que se cometió la violación y el motivo por el cual se dejó sin defensa al quejoso.

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La quinta fracción, establece que deben de expresarse en el escrito de demanda, la fecha en que se haya notificado la sentencia definitiva que constituye el acto reclamado, o bien, la fecha en que el quejoso haya tenido conocimiento de dicha sentencia.

Por su parte, la fracción séptima, requiere que se exprese la ley que en concepto del quejoso se haya aplicado de manera inexacta o la que dejó de aplicarse, cuando las violaciones reclamadas consistan en la inexacta aplicación de las leyes de fondo. Tesis y Jurisprudencia Asociado a: Novena Epoca Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XIV, Octubre de 2001 Tes¡so P. XV/2001 Página: 24 No. de Registro: 188,577 Tesis Aislada Materia(s): Constitucional

LEYES Y NORMAS GENERALES DE NATURALEZA AUTOAPLICATlVA. EL AMPARO PROMOVIDO EN SU CONTRA DEBE ESTIMARSE OPORTUNO, AUN CUANDO LA DEMANDA SE HAYA PRESENTADO CON MOTIVO DEL PRIMER ACTO DE APLICACIÓN Y ÉSTE NO SE ACREDITE, SI ESA PRESENTACIÓN SE HIZO DENTRO DEL PLAZO DE TREINTA DIAS HÁBILES SIGUIENTES AL INICIO DE SU VIGENCIA. Si de las constancias de autos se advierte, por una parte, que el ordenamiento impugnado no sólo se controvirtió con motivo de su primer acto de aplicación, sin que se hubiere acreditado éste, sino también porque_.etq",~joso_c_onsid~ró_ q ue por su_s_oJa_eJ~t!ada~_t:l vigor_l~5~.U!l!abé!J!~_rj!1ici_o--,_es ~~c.ir_.J.9_tlJ1"'pugnó comoautoaplic~j:ivoVd!_o.r.o~ra. quela demanda s~~resentó_dentrodel térm_ino c:le._treint~d.ías_sjg!1te.nt~s.ala_~nJrac;l~_envig-º-r_4~I_clª99orde~amientoL-ª-_~u~.lt!,cJ!:.._r~~r~ncia el_ar~í~ul.9_2_2J fracción L~.~ ~~ ~ey. de Amparo. d~l!e estitn_ars.e_9Pºrtuna dicha prese.nt~_ción,e_n_yirt\l
Amparo en revisión 2085/99. Grupo Posadas, S.A. de C.V. 9de agosto de 2001. Unanimidad de diez votos. Ausente: José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente: Juan N. Silva Meza. Secretario: Ángel Pon ce Pella. El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada hoy veinte de septiembre en curso, aprobó, con el número XV 12001, la tesis aislada que antecede; y determinó que la


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votación es idónea para integrar tesis [urtsprudencíal. México, Distrito Federal, a veinte de septiembre de dos mil uno.

Asociado a: Novena Época Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación ysu Gaceta Tomo, VI,Julio de 1997 Tesls: P.jJ.55/97 Página: 5 No. de Registro: 198,200 Jurisprudencia Materia(s): Constitucional, Común

LEYES AUTOAPlICATlVAS Y HETEROAPlICATlVAS, DISTINCiÓN BASADA EN EL CONCEPTO DE INDIVIDUAliZACiÓN INCONDICIONADA Para d.istinguirJ~s leyes auto apliq'!tivas de las heteroap-licajivas~onvieJJ~ acudir al concepto de individ1!ªli~ilf:iónincondicionada deJ__a~ misJ..l1as-, c.QR~_\lstancial.aJas normas que admiten la procedencia delj~i5=_to de amparo de!!de el momento que entraq eJ,,-yigor. ya que se trata de.Jli~osicjp..!1~_s. que. acorde con el imperativo en ellil:s_contenid...Q..,J!inculi\n..!'lsobernado ~~ cumplim..tento desde el ini~.iº. (te su vigencia. en virtud de. ql!.~ cre.an, tralJ.~fºrmc:an 9 extinguen situaciones concretas dederecho. _~I_cQ.I)5=~J:o de individualización constituy~ un eleJ!lento de referencia objetivo p--ª.r~det~_r_minarla procedencia del juicio constitucional. porque perm!..t.e conocer, en cada caso concreto. si los efectos de la disp_o_si5=.i9_nJegal i~~ p.J!gna!JJ.!; ocurren en forma condicionada o incondicionada; así, la condición consiste en la realización del acto necesario para que la ley adquiera individualización, que bien puede revestir el carácter de administrativo o jurisdiccional, e incluso comprende al acto jurídico emanado de la voluntad del propio particular y al hecho jurídico, ajeno a la voluntad humana, que 10sitúan dentro de la hlpótesls legal. De esta manera, cuando las obligaciones derivadas de la ley nacen COn ella misma, independientemente de que no se actualice condición alguna, se estará en presencia de una ley auto aplicativa o de individualización incondicionada; en cambio, cuando las obligaciones de hacer o de no hacer que impone la ley, no surgen en forma automática con su sola entrada en vigor, sino que se requiere para actualizar el perjuicio de un acto diverso que condiciona su aplicación, se tratará de \!nª-_!Us;P9_si!=.i_ó_~_"eteroaplicativ_a o d~individu~jl:-ªf;9n "cº,º.f1icionagª. P-ª~~Jé!.apHcª~~Jljº".!Ídicao rnatE;.rtªLde la@rma._en.uncaS,º-C9_1J;5=.reto L s e

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h~lJa sOJn~.ti~i!~Jareal~_~!=ipnJh~Jts_~_evento.

Amparo en revisión 2104/91. Corporación Videocinematográfica México, S.A. de C.V. 20 de febrero de 1996. Unanimidad de nueve votos. Ausentes: Juventino V. Castro y Castro y José de Jesús Gudlño Pelayo. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretaria: Rosalba Becerril Velázquez. Amparo en revisión 1811/91. Vidriera México, S.A. y otros. 4 de junio de 1996. Onée votos. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Alejandro Sánchez López.

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Amparo en revisión 1628/88. Vidrio Neutro, S.A. y otros. 4 de junio de 1996. Unanimidad de diez votos. Ausente: José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente: Genaro David Góngora Pirnentel. Secretario: Víctor Francisco Mota Cienfuegos.

Amparo en revisión 1525/96. Jorge Cortés Gonzélez. 8 de mayo de 1997. Unanimidad de diez votos. Ausente: MarianoAzuela Güitrón. Ponente: Genaro David Gónqora Pimentel. Secretario: Víctor Francisco Mota Cienfuegos.

Amparo en revisión 662/95. Hospital Santa Engracia, S.A. de C.v. 29 de mayo de 1997. Unanimidad de nueve votos. Ausentes: José de Jesús Gudifio Pelayo y OIga María Sánchez Cordero. Ponente: Juan Diaz Romero. Secretario: Alejandro Sanchez López. ElTribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el siete de julio en curso, aprobó, con el número 55/1997, la tesis jurlsprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a siete de julio de mil novecientos noventa y siete.

Asociado a: Novena Época Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo, XII, Agosto de 2000 Tes;" 11.30.C.3K Página, 1205 No. de Registro: 191,475 Tesis Aislada Materia(s): Común LEY I:IETEROAPLIC,:I.]WA. IMPROCEDENCIA DELJJUklº- DE GARAN11t\!LANTE JUEZ-.QLDJSTRITO, SI NO EXISTE_I;.L,:I.CTO DE APLICi\CJÓN.

En el juicio de amparo existen dos vertientes para establecer el momento oportuno para reclamar la inconstitucionalidad de una ley; primero, cuando se trata de una ley auto aplicativa ysegundo, cuando se refiere a una ley heteroaplicativa. Para distinguir el instante en que una u otra pueden ser impugnadas se debe atender al concepto de individualización incondicionada, esto es, determinar si los efectos de la disposición legal reclamada ocurren en forma condicionada o incondicionada. La condición consiste en la realización del acto necesario para que la ley adquiera individualización. De esta forma, cuando las obligaciones derivadas de la ley nacen con ella misma, Independientementede que no se actualiza condición alguna, se está en presencia de una ley autoaplicatlva o de individualización incondicionada; en cambio, cuando las obligaciones que impone la ley no surgen en forma automática (con su sola entrada en vigor), sino que se requiere para actualizar el perjuicio de un acto diverso que condicione su aplicación, se está frente a una disposición heteroaplícativa o de individualización condicionada. Consecuentemente, si no existe el hecho que actualice la condición para que una ley heteroaplicativa sea rec1amable mediante el juicio de amparo indirecto, es evidente su improcedencia.


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TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA CIVIL DEL SEGUNDO CIRCUITO. Amparo en revisión (improcedenda) 1/2000. Alejandro ViIlalvazo Pastor. 6 de junio de 2000. Unanimidad de votos. Ponente: José Fernando García Quiroz, secretario de tribunal autorizado por el Pleno del Consejo de la Judicatura Federal para desempeñar las funciones de Magistrado. Secretaria: Cristina García Acuautla. Véase: Semanario Judicial de la Federación ysu Gaceta, Novena Época, Tomo VI, julio de 1997, pagina 5, tesIs PiJ. 55/97, de rubro, "LEYES AUTOAPLICATIVAS Y HETEROAPLICATIVAS. DISTINCIÓN BASADA EN EL CONCEPTO DE INDIVIDUALIZACIÓN INCONDICIONADA".

Asociado a: Novena Época Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo, XIII,Abril de 2001 Tesis,XV.10.16A Página: 1058 No. de Registro: 189,980 Tesis Aislada Materia(s): Administrativa

DEMANDA DE AMPARO, EN TIEMPO SI SE RECLAMA TANTO EL DECRETO, LEY AUTOAPLICATlVA. Asl COMO EL ACTO DE AFECTACIÓN SI SE HACE DENTRO DE LOS TREINTA DIAS SIGUIENTES A SU ENTRADA EN VIGOR, AUNQUE FUERA DE LOS QUINCE DIAS A TAL ACTO. Si en un juicio de garantías la parte quejosa es una empresa dedicada a la importación de vehículos autornotor es usados destinados a permanecer en la franja fronteriza norte del país, y señala como acto reclamado el decreta publicado en el Diario Oficial de la Federación de ocho de febrero de mil novecientos noventa y nueve, que estableció las condiciones para la importación de dichas unidades, decreta que como lo estimó el Juez de Distrito resulta ser una norma de carácter auto aplicativo, por lo que causa agravios por su sola entrada en vigor, y aun cuando también se haya señalado que al tratar de introducir al país los citados vehículos a través de la aduana, dentro de los treinta días siguientes a la vigencia del decreto, no fue posible porque el delegado de la Secretaría de Comercio y Fomento Industrial había girado indicaciones respecto a que dichas empresas únlcamente podrán importar hasta veinte unidades mensualmente, acto que no está dirigido específicamente a la quejosa; por tanto, el término para su impugnación mediante el juicio de amparo no es el de quince días, sino el de treinta días a partir de la vigencia de la ley, de acuerdo a la regla específica contenida en la fracción 1del artículo 22 de la Ley de Amparo. Por otra parte, aun de aceptarse que también se hubiera reclamado el primer acto de aplicación, se estaría ante una situación jurídica sui generis, consistente en que aun estando vigente el término para impugnar la norma de carácter autoaplicativo, se haya emitido el primer acto de aplicación, ya par-

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tir del día siguiente del conocimiento de este ya hubieran transcurrido los quince

días, pero aún vigentes los primeros, debe tenerse por interpuesta la demanda dentro del término, dado que ante la dualidad de términos debe estarse a lo más favorable al quejoso para no dejarlo en estado de indefensión.

PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO DEL DECIMO QUINTO CIRCUITO. Amparo en revisión 900/99. Secretario de Comercio y Fomento Industrial. 18 de mayo de 2000. Unanimidad de votos. Ponente: Miguel Ángel Morales Hernández. Secretaria: Magdalena Díaz Beltrán.

Asociado a: Novena Época Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XIV, Septiembre de 200 1 Tesi" IV.1üA3A Página: 1307 No. de Registro, 188,848 Aislada Materia(s): Administrativa

DEMANDA DE AMPARO NO EXTEMPORÁNEA. CUANDO UNA LEY ESTABLECEQUE ENTRARÁ EN VIGOR "DESPUÉS" DE SU PUBLICACIÓN, DEBE ENTENDERSE QUE SURTIRA EFECTOS .nmímcos, A LAS CERO HORAS DEL DIA SIGUIENTE HÁBIL EN QUE CONCLUYA LA VACATlO LEGlS Y, A PARTIR DE AHI, INICIA EL CÓMPUTO PARA SU PRESENTACIÓN. De acuerdo con lo dispuesto por los artículos 21 y 22 de la Ley de Amparo, el juicio de garantías contra una ley que se reclame por estimarse autoaplicatíva puede interponerse en dos oportunidades: la primera, dentro de los treinta días contados desde que entra en vigor; la segunda, dentro de los quince días a partir del siguiente al en que tiene lugar su primer acto de aplicación; por lo que atendiendo a las disposiciones invocadas, si la Ley de Desarrollo Urbano del Municipio de San Pedro Garza García, Nuevo León, establece que entrará en vigor quince días hábiles "después" de su publicación, se infiere que el cómputo del término correspondiente debe contarse a partir de las cera horas del día siguiente de aquél en que transcurren. Ello es así, porque el concepto "después" de su publicación empleado en la ley impugnada, debe entenderse que corresponde al día posterior al en que concluye ese lapso; por lo que si la demanda de garantías es presentada contándose el término a partir del día siguiente en que entró en vigory no se excede de su presentación de los términos consignados en los invocados artículos 21 y 22, es claro que no es extemporánea y debe admitirse, de no existir diversa causa notoria y manifiesta de improcedencia.

PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL CUARTO CIRCUITO.


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Amparo en revisión (improcedencia) 9/2001. Ramira Guerra Barrera. 30 de enero de 2001. Unanimidad de votos. Ponente: Eduardo López Pérez. Secretario: Luis Alberto Mata Balderas. Ampara en revisión (improcedencia) 101/2001. Gerardo E\izondo González y otros. 10. de marzo de 2001. Unanimidad devotos. Ponente: Aurelio SánchezCárdenas. Secretaria: María Mercedes Magaña Valencia. Véase: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo VIII, diciembre de 1998, página 251, tesis P. CIX/98, de rubro: "LEYES AUTOAPLICATIVAS. EL PLAZA DETREINTA DÍAS PARAPROMOVERELAMPARO INICIA DESDE LAS CERO HORAS DEL MISMO DÍA EN QUE ENTRAN EN VIGOK'.

Los Juzgados de Distrito se delimitan en razón de su materia en: penales, administrativos, civiles y mercantiles y de trabajo y éstos conocen de jui-

cios de amparo promovidos contra la constitucionalidad de leyes, decretos y reglamentos, así como contra resoluciones judiciales o de Juntas de Conciliación y Arbitraje o de autoridades administrativas que afecten las garantías individuales de los particulares en las diversas ramas, además son jueces de primera instancia en materia federal para ciertas áreas.

Elartículo 52 de la Ley Orgáníca del Poder Judicial de la Federación señalaque: "Los Jueces de Distrito en materia administrativa conocerán:

1. De las controversias que se susciten con motivo de la aplicación de las leyes federales, cuando deba decidirse sobre la legalidad o subsistencia de un acto de autoridad o de un procedimiento seguido por autoridades administrativas; II. De los juicios de amparo que se promuevan conforme a la fracción

VII del artículo 107 de la Constitución Federal, contra actos de la autoridad judicial, en las controversias que se susciten con motivo de la aplicación de

leyes federales o locales, cuando deba decidirse sobre la legalidad o subsistencia de un acto de autoridad administrativa o de un procedimiento seguido por autoridades del mismo orden; 111. De los juicios de amparo que se promuevan contra leyes y demás disposiciones de observancia general en materia administrativa, en los tér-

minos de la Ley de Amparo;

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IV. De los juicios de amparo que se promuevan contra actos de autoridad distinta de la judicial, salvo los casos a que se refieren las fracciones 11 y I1I, en lo conducente, del artículo anterior, y fracción I del artículo 27 de esta ley, y V. De los amparos que se promuevan contra actos de tribunales administrativos ejecutados en el juicio, fuera de él o después de concluido, o que afecten a personas extrañas al juicio". A su vez el artículo 114 de la Ley de Amparo señala: El amparo se pedirá ante el Juez de Distrito: al

Contra leyes federales o locales, tratados internacionales, reglamentos expedidos por el Presidente de la República de acuerdo con la fracción 1 del articulo 89 constitucional, reglamentos de leyes locales expedidos por los gobernadores de los Estados u otros reglamentos, decretos o acuerdos de observancia general, que por su sola entrada en vigor o con motivo de su primer acto de aplicación causen perjuicio al quejoso.

Hay una tesis emitida por nuestro más alto Tribunal, que señala: "LEYES HETEROAPLICATlVAS, AMPARO CONTRA. PROCEDE POR ACTOS PROVENIENTES DE UN PARTICULAR QUE ACllÍA POR MANDATO EXPRESO DE LA LEY.-Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que tratándose de juicios de amparo contra leyes se dan dos supuestos genéri-

cos de procedencia de la acción: el relativo a las leyes autoapllcativas y el que se refiere a las leyes heteroepllcaüvas, considerando que respecto a las segundas, la demanda debe presentarse dentro de los quince días siguientes al en que se dé el acto de aplicación o al en que se resuelva el recurso interpuesto en contra de dicho acto, conforme a lo establecido en los artículos 21 y 73, fracción XII, de la Ley de Amparo, Sin embargo, la referencia que el artículo 73, fracción VI de la ley invocada hace en cuanto a que se requiere que el acto de aplicación de leyes que por su sola expedición no causen perjuicio al quejoso, provenga de una autoridad, no debe tomarse en sentido literal, es decir, el acto de aplicación de la ley no debe, necesaria y forzosamente, efectuarse en forma directa por una autoridad en sentido estricto, sino que su realización puede provenir de un particular que actúa por mandato expreso de la Ley. En estos casos el particular se reputa como auxiliar de la administración pública, sin que sea necesario llamar como responsable al particular que ejecuta el acto de aplicación en su calidad de auxiliar de la administración pública, pues el juicio de amparo no procede en contra de actos de particulares. Amparo en revisión 8993/83.-Unión Regional de Crédito Ganadero de Durango, S.A. deC.V.-19 de marzo de 1985,-Unanimidad de 16votos de los señores ministros: López Aparicio, Cuevas Mantecón, Castellanos Tena, Azuela Güitrón,


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Díaz Infante, Fernández Doblado, Pavón Vasconcelos, de Silva Nava, Rodríguez Roldán, Gutiérrez de Velasco, González Martinez, Salmarán de Tamayo, Moreno Flores, del Río Rodríguez, Olivera Toro y presidente lñárritu.-Ponente: Carlos del Río Rodríguez.-Secretaria: Ma. I. Fátíma Sámano.

Precedentes: Amparo en revisión 3524/84.-Planta Pasteurizadora Durango, S.A. de C.v.-26 de marzo de 1985.-Unanimidad de 15 votos de los señores ministros: López Aparicio, Cuevas Mantecón, CastellanosTena,Azuela Güitrón, Díaz Infante, Fernández Doblado, Pavón Vasconcelos, de Silva Nava, Rodríguez Roldán, Gutiérrez de Velasco, González Martínez, Salmarán de Tarnayo. Moreno Flores, del Río Rodríguez, Olivera Taro y presidente Inárritu.-Ponente: Carlos del Río Rodríguez.-Secr etana: Ma. 1. Fátima Sámano.

" de Amparo en revisión 239/84.-Triplay y Maderas del Norte, S.A-26 de mario 1985.-Unanimidad de 16votos de los señores ministros: LópezAparicio, Cuevas Mantecón, Castellanos Tena, Azuela Güitrón, Díaz Infante, Fernández Doblado, Pavón Vas con celos, de Silva Nava, Rodríguez Roldán, Gutiérrez de Velasco, González Martínez, Salmarán de Tamayo, Moreno Flores, del Río Rodríguez, Olivera Toro y presidente Iñárritu.-Ponente: Carlos del Río Rodríguez.-Secretaria: Ma. 1. Fátima Sámano. Amparo en revisión 9022/83.-Importadora y Exportadora de Mármol, S.A-23 de septiembre de 1989.-Unanimidad de 19 votos de los señores ministros: de Silva Nava, López Contreras, Cuevas Mantecón, Castellanos Tena, Azuela Gültrón, Castañón León, Díaz Infante, Fernández Doblado, Adato Green, Rodrlquez Roldán, Martínez Delgado, Gutiérrez de Velasco, González Martínez, Villagordoa Lozano, Moreno Flores, Schmill Ordóñez, Díaz Romero, Olivera Toro y presidente del Río Rodríguez.-Ponente: Ulises Schmill Ordóñaz.c-Secretarta: Martha Moyao Núñez. ' Amparo en revisión 7876/83.-ArmherdeMéxico, S.A.-7 de octubre de 1986.-el.Jnanimidad de 17 votos de los señores ministros: López Cont-eras, Castellanos Tena, Azuela Gültrón, Castañón León, Fernández Doblado, Pavón Vasconcelos, Adato Green, Rodríguez Roldán, Martínez Delgado, Gutiérrez de Velasco, González Martinez, Villagordoa Lozano, Moreno Flores, Schmill Ordóñez, Díaz Romero, Olivera Toro y presidente en funciones Cuevas Mantecón.-Ponente: Mariano Azuela Güitrón.c-Secretarta: Ma. del Carmen Sánchez Hidalgo.

b) Cuando el acto reclamado o violación constitucional emane de un procedimiento seguido en forma de juicio, el amparo sólo podrá promoverse contra la resolución definitiva por violaciones constitücionales cometidas en la misma resolución o durante el procedimiento, si por virtud de estas últimas hubiere quedado sin defensa el quejoso o privado de los derechos que la ley de la materia le conceda.

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DIONISIO J. KA VE

c)

Contra actos de tribunales judiciales, administrativos o del trabajo ejecutados fuera del juicio o después de concluido; si se trata de actos de ejecución de sentencia, sólo podrá promoverse el amparo contra la última resolución dictada en el procedimiento

respectivo, pudiendo reclamarse en la misma demanda las demás violaciones cometidas durante esos procedimientos que

hubieren dejado sin defensa al quejoso y tratándose de remates, sólo podrá promoverse el juicio contra la resolución definitiva

en que se aprueben o desaprueben.

d) Contra actos en el juicio ordinario que tengan sobre las personas o las cosas una ejecución que sea de imposible reparación.

e)

Contra actos ejecutados dentro o fuera del juicio, que afecten a personas extrañas a él, cuando la ley no establezca a favor del afectado, algún recurso ordinario o medio de defensa que pueda tener por efecto modificarlos o revocarlos, siempre que no se trate del

juicio de terceria excluyente de dominio. f)

Contra leyes o actos de la autoridad federal o de los Estados, en los casos de las fracciones 11 y 111 del artículo 103 constitucional.

El juicio se seguirá a petición de la parte agraviada por el acto inconstitucional; esa parte agraviada tiene que ser un individuo particular, la sentencia se limitará a resolver el caso concreto, sin hacer declaraciones generales

respecto de la ley o el acto que motivare la queja. "La Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa siempre ha estado preocupada para que en la brevedad posible se acaten las ejecutorias formuladas por el Poder Judicial Federal; y, en busca de ese objetivo, es que dictó el acuerdo número 61-79 siguiente: TRIBUNAL FISCAL DE LA FEDERACIÓN SALA SUPERIOR ACUERDO No. 61-79 SALAS REGIONALES.-CUMPLIMIENTO DE EJECUTORIAS

Se acuerda exhortar a las Salas Regionales de este Tribunal para que acaten lo señalado por los artículos 104y 105 de la LeydeAmparo en vigor


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y den cumplimiento a la brevedad posible alas ejecutorias dictadas por el Poder Judicial Federal, respecto de juicios de amparo promovidos por los particulares en contra de las sentencias dictadas en asuntos de competencia de este Tribunal. México, Distrito Federal, a veintinueve de octubre de mil novecientos setenta y nueve.-Firma el C. Magistrado licenciado Mario Cordera Pastor, Presidente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa y el C. Secretario General de Acuerdos, licenciado Hugo Carrasco Iríar te, que da fe l 5. PRINCIPIOS FUNDAMENTALES DEL JUICIO DE AMPARO

5.1. Principio de Iniciativa de Parte Agraviada (Articulo 107, fracción 1, de la Constitución y 4 de la Ley de Amparo) Este principio de la iniciativa o de la instancia de parte es no sólo una de las piedras angulares sobre las que descansa esta institución, sino una de las ventajas y conveniencias del sistema. Una de las peculiaridades del Juicio de Amparo consiste en la circunstancia de que éste nunca procede oficiosamente, es decir, sin que haya un interesado legítimo en provocar su actividad tuteladora, sino que siempre se requiere la instancia de parte. Este principio se encuentra plasmado en la fracción 1del artículo 107 constitucional que dice: "El Juicio de Amparo se seguirá siempre a instancia de parte agraviada;" El artículo 40. de la Ley de Amparo, al respecto señala: "El Juicio de Amparo únicamente puede promoverse por la parte a quien perjudique la Ley, el Tratado Internacional, el Reglamento o cualquier otro acto que se reclame, pudiendo hacerlo por sí, por su representante, por su defensor si se trata de un acto que corresponda a una causa criminal, por medio de algún pariente o persona extraña en los casos en que esta Ley lo permita expresamente y sólo podrá seguirse por el agraviado, por su representante o por su defensor.,,2 1 2

Hugo Carrasco lrtarte, Lecciones de Práctica Contenciosa en Materia Fiscal, Tercera edición. Editorial Themis, México, D.F., 19.92, págs. 417 y419. Suprema Corte de Justicia de la Nación. Manual del Juicio de Amparo, Editorial Themis, México, 1989, pág. 27.

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DlONISIQ J. KAYE

5.2. Principio de Agravio Personal y Directo (Artículo 107. fracción l. de la Ley de Amparo) La persona física o moral agraviada debe resentir un daño o menoscabo en su esfera jurídica, bien patrimonial o extra patrimonial, ocasionados

por una autoridad al vulnerar sus garantías individuales. El agravio debe ser personal, es decir, que recaiga precisamente en una persona determinada, bien sea física o moral. Por ende, todos aquellos daños o perjuicios en que puede manifestarse el agravio, que no afecten a una persona concretamente especificada, no pueden reputarse como agravios

desde el punto de vista constitucional, no originando, portanto, la procedencia del amparo. El daño o menoscabo en los bienes juridicos del quejoso debe ser directo, es decir, de realización pasada, presente o bien inminente, pues no cabe

el amparo contra actos futuros y probables, cuya sanción es el sobreseimiento por la causal de improcedencia del articulo 73 fracción V de la Ley de Amparo. El perjuicio o menoscabo para los efectos de amparo debe entenderse como violación a las garantias individuales. La afectación que sufra el quejoso debe ser real, directa, no eventual o futura, aunque sí puede ser inminente, pero partiendo de actos existentes.

En materia de amparo son actos inminentes, entre oíros, aquéllos que, aunque inexistentes al interponerse la demanda de garantías, por ser con-

secuencia rigurosa de los existentes, amenazan de modo efectivo las garantías individuales del quejoso. Interés Jurídico.-El interés, desde el punto de vista del derecho, no denota simplemente un elemento subjetivo que pueda revelar deseo, aspira-

ción o hechos objetivos de los que se pueda obtener un provecho o beneficio positivo.

Así las cosas, cuando la situación o hechos objetivos están consignados o tutelados por el orden jurídico normativo y dicha situación o hecho, por su propia naturaleza son susceptibles de originar un beneficio o provecho, se estará en presencia de un interés jurídico. No basta, pues, que tal provecho

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o beneficio puedan existir materialmente, sino que, como ya se precisó, es menester que deriven de algún hecho o situación previstos o tutelados legalmente, para que configuren un verdadero interés juridico. .. Dicho de otra forma, si la ley prevé y protege determinadas situaciones abstractas, todos los sujetos cuya situación particular encuadre dentro de ellas, tendrán un interés jurídico como elemento básico de la procedencia del amparo. En consecuencia, se debe concluir quesi un acto de autoridad no lesiona ninguna situación concreta que se haya formado o establecido conforme a una situación determinada, abstracta mente prevista o tutelada por la Ley contra de él, no procederá el amparo por no afectar ningún interés jurídico de persona alguna, aunque tal acto pueda perjudicar material o económicamente. "INTERÉS JURíDICO. COMPROBACIÓN DEL.-Los sujetos que se consideren afectados por la Ley que se impugna de inconstitucional, para comprobar su interés jurídico en el Juicio de Amparo, combatiéndola por estimarla inconstitucional, debe demostrar que están bajo los supuestos de la Ley. La comprobación se puede hacer por cualquiera de los medios de prueba previstos en las leyes, ysi no existe ninguna que demuestre que los quejosos estén bajo los supuestos de la Ley, debe sobreseerse el Juicio de Amparo". Criterio sustentado por la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación en la ejecutoria publicada en la pág. 191, Primera Parte, correspondiente a los volúmenes 109-114 de la Séptima Época del Semanario Judicial de la Federación.

"PERJUICIO PARA LOS EFECTOS DELAMPARO.-EI concepto, perjuicio,para los efectos del amparo no debe tomarse en los términos de la ley civil, o sea, como en la privación de cualquiera ganancia lícita, que pudiera haberse obtenido, como el menoscabo en el patrimonio, sino como sinónimo de ofensa que se hace a los derechos o intereses de una persona."

°

Jurisprudencia 131, visible en la página 223 de la Compilación 1917-1985. Tomo Común al Pleno y a las Salas.

"INTERÉS JURíDICO. CONCEPTOS DE. PARA LA PROCEDENCIA DEL AMPARO.-Debe distinguirse entre perjuicio e interés jurídico, como condición para la procedencia del Juicio de Amparo, y el perjuicio económico sufrido por un individuo o conjunto de individuos en virtud de la realización del acto reclamado, perjuicio este último que no es suficiente para la procedencia del juicio de garantías, pues bien pueden afectarse económicamente los intereses de un sujeto y no afectarse su esfera jurídica. Surge el interés jurídico de una persona cuando el acto reclamado se relaciona a su esfera jurídica, entendiendo por ésta el cúmulo de derechos y obligaciones poseídos por un sujeto o varios de ellos como en el caso de la persona jurídica mora!. Si las leyes impugnadas no se refieren a algún derecho perteneciente a

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DIONISia J. KAVE

la esfera jurídica de la quejosa, ésta carece de interés jurídico para impugnarlas en el Juicio de Amparo, y si lo hace, debe declararse la improcedencia del juicio."

Amparo en revisión 994j57.-Ventas y Propaganda, S.A-4 de abril de 1974.-Mayoría de g·votos.-Ponente: Rafael Rojina Villegas.-Oisidentes: Mario G. Rebolledo, Alberto Jiménez Castro, Abel Buitrón yA Enrique Martínez Ulloa, J. Ramón Palados Vargas, Jorge Saracho Álvarez y Ernesto Aguilar Álvarez. Semanario Judicial de /0 Federación, Séptima Época, Volumen 64, Primera Parte, abril de 1974, Ejecutorias del Pleno, págs. 68-69.

"PERJUICIO E INTERÉS JURíDICO.-De acuerdo con el sistema consagrado por la fracción 1del artículo 107 constitucional y 40. de su Ley Reglamentaria, el ejercicio de la acción de amparo se reserva únicamente a la parte a quien perjudique el acto o la ley que se reclama, entendiéndose como perjuicio la afectación por la actuación de una autoridad o por la ley de un derecho legítimamente tutelado, el que desconocido o violado, otorga al afectado la facultad para acudir ante el órgano jurisdiccional competente a efecto de que ese derecho protegido por la ley le sea reconocido o que no le sea violado, y esto constituye el interés jurídico que el ordenamiento legal de amparo toma en cuenta para la procedencia del juicio constitucional. " Amparo en revisión 838/1962.--José Vázquez y coagraviados.-Julio 21 de 1977 .-Mayoría de 11 votos.-Ponente: Mtro. Ramón Canedo Aldrete. Pleno, Informe de 1977, Primera Parte, Tesis 51, pág. 310.

"PERJUICIO ECONÓMICO Y PERJUICIO JURlmco.-EI perjuicio económico redunda exclusivamente en menoscabo del interés económico, no perjudica jurídicamente a diferencia del perjuicio jurídico que entraña lesión a un derecho consagrado por la ley. Debe tenerse siempre en cuenta la diferencia que existe entre el perjuicio económico y el perjuicio jurídico que el acto reclamado puede ocasionar a la parte quejosa. Y si sólo se afecta el interés económico, el Juicio de Amparo es improcedente en los términos de la fracción VI del artículo 73 de la Leyde la materia. Juicio de Amparo promovido por Afianzadora Mexicana, S.A., y coaqr aviados, contra actos del Secretario de Hacienda y Crédito Público." Toca 5, 44946-1a.-Fallado el6 de febrero.-Sobreseyendo.-Por unanimidad de 4 votos. Informe de 1947, Segunda Sala, pág. 106.

"INTERESES JURlmcos. CUANDO SE AFECTAN LOS.-Como el derecho sólo tutela bienes jurídicos reales y objetivos, procede aceptar que, cuando los daños o perjuicios que una persona pueda sufrir en sus bienes jurídicos no afecten real y objetivamente a éstos, entonces no puede decirse que exista un agravio en términos jurídicos. Luego, si las afectaciones que constituyen un perjuicio deben ser reales, es obvio que para que puedan ser estimadas en el amparo, es indispensable que sean susceptibles de apreciarse objetivamente. De no ser así, sería difícil que se surtiera, en la práctica, la causa de improcedencia prevista por la fracción V, del artículo 73 de la Ley de Amparo, pues bastaría la mera afirmación del promovente del juicio de garantías, no 'corroborada por prueba alguna, de que la autoridad le irroga molestias en sus derechos y ciertamente no es eso lo que tutela la fracción V del articulo 73 citado."


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Amparo en revisión 4,716/76.~Lomas Verdes, S.A. de C.v.-25 de febrero de 1977.-Unanimidad de 4 votos.-Ponente: José Alfonso Abitia Arzépalo.c-Secretarro: Jorge Figueroa Cacho. .il Informe de 1977, Segunda Parte, Segunda Sala, Sección Tercera, Tesis 78, pág.' 81.

"INTERESES JURlmcos DEL QUEJOSO.-No es verdad que debe demostrarse de modo pleno y directo para que resulte procedente el juicio, la afectación de tales intereses, pues, si ni las autoridades responsables ni los terceros dudan de que exista esa afectación y, por otra parte, tampoco aparecen datos que inclinen a pensar en que los actos reclamados no perjudican en manera alguna al agraviado, debe estimarse que dichos actos si afectan sus intereses jurídicos." Juicio de Amparo promovido por Luis Martínez Jiménez y coagraviados.-Contra actos del gobernador del Estado de México y otros.e-Toca 6,429,46.-Fallado ellO de febrero.- Amparando.-Por unanimidad de 5votos. Informede 1947, Segunda Sala, págs. 77 y 78.

5.3. Principio de Relatividad. "Fórmula Otero" (Artículo 107, fracción n, de la Constitución y 76 de la Ley de Amparo) "El principio de relatividad de las sentencias de amparo, llamado también "Fórmula Otero", se encuentra plasmado en el articulo 107 constitucional, en su fracción Il, que previene que: "La sentencia será siempre tal, que sólo se ocupe de individuos particulares, limitándose a ampararlos y protegerlos en el caso especial sobre el que verse la queja, sin hacer una declaración general respecto dela ley o acto que la motivare", prevención que con otras palabras, reproduce el articulo 76 de la Ley de Amparo al establecer, en su primer párrafo, que: "Las sentencias que se pronuncien en los juicios de amparo sólo se ocuparán de los individuos particulares o de las personas morales, privadas u oficiales, que lo hubiesen solicitado, limitándose a ampararlos y protegerlos, si procediere, en el caso especial sobre el que verse la demanda, sin hacer una declaración general respecto de la ley o acto que la motivare." Este principio constriñe el efecto de la sentencia que conceda la protección de la justicia federal solicitada al quejoso, de manera que quien no haya sido expresamente amparado no puede beneficiarse en forma directa e inmediata con la apreciación que acerca de la inconstitucionalidad de ley o del acto reclamado hayá expresado el juzgador de la sentencia." 3 3

Suprema Corte de Justicia de la Nación. Ob. cit., pág. 30.

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DIONISIQ J. KAVE

"La regla en cuestión puede ser ampliada en relación con las autoridades pues solamente respecto de aquellas que concretamente hayan sido llamadas al juicio con el carácter de responsables surte efectos la sentencia, por lo que únicamente ellas tienen el deber de obedecerlas. Sin embargo, dicha ampliación no opera cuando se trata de autoridades ejecutoras, ya que están obligadas a acatar la sentencia si por virtud de sus funciones tienen que intervenir en la ejecución del acto contra el cual se haya amparado." 4 5.4. Principio de Definitividad (Artículo 107, fracciones 111, incisos a) y b), IVy V, inciso b), de la Constitución y artículo 73, fracciones XIII, XIV y XV de la Ley de Amparo) El principio de definitividad del Juicio de Amparo supone el agotamiento o ejercicio previo y necesario de todos los recursos o medios de

defensa que la ley que rige el acto reclamado establece para atacarlo, bien sea modificándolo, confirmándolo o revocándolo, de tal suerte que, existiendo dicho medio ordinario de impugnación sin que lo interponga el quejoso, el amparo es improcedente. "En el inciso al de la fracción III del articulo 107 se consagra el principio de definitividad en relación con las sentencias, laudos y resoluciones que pongan fin al juicio de que se trate y en la fracción IV, en lo referente a la materia administrativa al establecer, respectivamente, que "el amparo sólo procederá, contra sentencias definitivas o laudos y resoluciones que

pongan fin al juicio, respecto de los cuales no proceda ningún recurso ordinario por el que puedan ser modificados o reformados, ya sea que la violación se cometa en ellos, o que, cometida durante el procedimiento, afecte a las defensas del quejoso, trascendiendo al resultado del fallo ..." y que en materia administrativa el amparo procede, además, contra resoluciones que causen agravio no reparable mediante algún recurso, juicio o medió de

defensa legal..." s Existen algunas excepciones al Principio de Definitividad y, por tanto, no hay obligación de agotar recurso o medio de defensa previo o alguno. 4

Ibídem.

5

Ibídem, pág. 31.


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1. Cuando se impugna una ley. Ya que en la especie el articulo 73, fracción XII, de la Ley de Amparo, es categórico al señalar: Articulo 73. El Juicio de Amparo es improcedente: XII. Contra actos consentidos tácitamente, entendiéndose por tales aquellos actos contra los que no se promueva el Juicio de Amparo dentro de los términos que se señalan en los articulas 21, 22 y 218. No se entenderá consentida tácitamente una Ley, a pesar de que siendo impugnable en amparo desde el momento de la iniciación de su vigencia, en los términos de la fracción VI de este articulo, no se haya reclamado, sino sólo en el caso de que tampoco se haya promovido amparo contra el primer acto de su aplicación en relación con el quejoso.

Cuando contra el primer acto de aplicación proceda algún recurso o medio de defensa legal por virtud del cual pueda ser modificado, revocado o nulíficado, será optativo para el interesado hacer valer o impugnar desde luego la ley en Juicio de Amparo. En el primer caso, sólo se entenderá consentida la ley si no se promueve contra ella el amparo dentro del plazo legal contado a partir de la fecha en que se haya notificado la resolución recaída al recurso o medio de defensa, aun cuando para fundarlo se hayan aducido exclusivamente motivos de ilegalidad. Si en contra de dicha resolución procede amparo directo, deberá estarse a lo dispuesto en el artículo 166, fracción IV, párrafo segundo, de este ordenamiento. 2. Si el acto reclamado carece de fundamentación, no existe obligación de agotar los recursos o medios de defensa (artículo 73, fracción XV, último párrafo, de la Ley de Amparo). 3.

En el caso de que la Ley que contemple algún recurso, juicio o medio de defensa legal, exija para otorgar la suspensión del acto re-

clamado, mayores requisitos que los que la ley reglamentaria del Juicio de Amparo requiere, como condición para decretar la suspensión (articulo 73, fracción XV, de la Ley de Amparo). 4. Terceros extraños al procedimiento (artículo 73, fracción XlII, de la Ley de Amparo).

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DIONISIQ J. KAYE

Los terceros extraños afectados por determinaciones judiciales dictadas en procedimientos a que son ajenos, no están obligados a agotar recur-

sos ordinarios o medios legales de defensa antes de ocurrir al amparo. 5.

6.

En materia penal, cuando el acto reclamado, "importe peligro de privación de la vida, deportación o destierro o cualquiera de los actos prohibidos por el articulo 22 de la Constitución". Igualmente en materia penal, cuando se reclama un auto de formal prisión, tampoco es necesario agotar el recurso de apelación; sin

embargo, si el quejoso ha optado por interponer tal recurso, tendrá que esperar a que éste se resuelva y reclamar entonces en amparo la resolución que en dicha apelación se pronuncie.

7.

Cuando el quejoso no haya sido emplazado legalmente en el procedimiento en que se produjo el acto reclamado, el emplazado está, pues, en aptitud de acudir de inmediato, en amparo indirecto, ante el Juez de Distrito correspondiente.

Al respecto también es conveniente mencionar algunos criterios que

ha sustentado el Poder Judicial de la Federación, como son: a)

Cuando un recurso de reconsideración no está exprésamente establecido en la ley, no puede tener por efecto interrumpir el término para pedir amparo y puede desecharse de plano; pero, cuando es

interpuesto dentro de los 15 días siguientes a la notificación del acuerdo y es admitido y substanciado, debe considerarse que el término para interponer el amparo, ha de contarse desde la fecha de

la notificación de la resolución que recaiga a la reconsideración, pues hasta entonces tiene el acto de carácter de definitivo para los efectos de la fracción IX del artículo 107 de la Constitución Federal toda vez que hubo posibilidad de revocarlo. En la especie, se ha di. cho la siguiente tesis de jurisprudencia por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que señala: "RECONSIDERACIÓN.-Cuando la reconsidera ció n no esté expresamente establecida por la ley del acto, no puede tener por efecto interrumpir el término para pedir amparo y puede desecharse de plano; pero cuando es interpuesta dentro de los 15 días siguientes a la notificación del acuerdo y es admitida y substanciada, debe conceptuarse que el término para interponer el amparo, ha de contarse desde la fecha de la notificación de la resolución que recaiga a tal reconsideración, pues


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hasta entonces tiene el acto carácter definitivo para los efectos de la fracción IXdel artículo 107 de la Constitución Federal; toda vez que hubo posibilidad de revocarlo o reformarlo". Quinta Época: Tomo XXXIX, pág. 682.-López Luna Pascual. Tomo XVI, pág. 1987.-Parres de Lesher Teresa. Tomo XVI, pág. 3ü92.-Peláez Hnos. y Cia. Tomo XLII, pág. 2323.-Rosado Lorenzo. Tomo XLVI, pág. 4ü34.-Alcaraz Ángela, por sus menores hijos.

b) En el supuesto de que el acto autoritario se pueda impugnar, por dos o más recursos, no es necesario que se agoten ambos antes de promover un Juicio de Amparo. Al respecto se ha pronunciado la tesis de jurisprudencia 508, dictada por la citada Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que puntualiza: "RECURSOS ADMINISTRATIVOS, PLURALIDAD DE.-Aunque la Suprema Corte de Justicia ha sentado jurisprudencia en el sentido de que el Juicio de Amparo no procede contra actos que sean definitivos, también ha resuelto en numerosas ocasiones, que dicha jurisprudencia no tiene aplicación cuando la ley señala dos vías para reclamar contra un acto administrativo, la administrativa y la judicial, yya que se ha hecho uso de la primera, porque aun cuando procediera también la segunda, habiéndose ya estudiado y discutido el acto que se refuta atentatorio y oído al quejoso en defensa, serían innecesario exigirle la prosecución (sic) de un segundo procedimiento, sin beneficio para parte alguna de las interesadas, yasí con notable perjuicio para las mismas, por la demora para obtener otra resolución definitiva en otro procedimiento, pero sobre la misma cuestión ya resuelta en un procedimiento optativo." Quinta Época: Tomo XLV, pág. 21.-Helguera Fernando. Tomo XL-VI, pág. 1564.-García RuizJuan. Tomo XLVII, pág. 317.-Ponce de Arriola Genoveva. TomoXLVIII, pág. 2ü64.-Sotelo Manuel. Tomo XLVIII, pág.

e)

2951.~Federación

Platanera de Tuxpan.

Finalmente, también se habla de una excepción al principio de deHnitividad cuando el recurso administrativo no se encuentra establecido en la ley que rige el acto, sino en un reglamento. Alefecto, se ha dicho por el Poder Judicial, que:

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DIONISIQ J. KAYE

"RECURSOS ADMINISTRATIVOS. EXCEPCIÓN AL PRINCIPIO DE DEFINITI· VIDAD CUANDO DICHOS MEDIOS DE DEFENSA SE ENCUENTRAN PREVISTOS EN UN REGLAMENTO ADMINISTRATIVO Y NO EN LA LEY QUE ÉSTE REGLAMENTA. ARTÍCULO 23 DE LA LEY ORGÁNICA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA FEDERACIÓN.-En atención al criterio de deñnitividad contenido en el artículo 23 de la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, como condición para hacer del conocimiento de las Salas Regionales del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa una causa de anulación en contra de resoluciones de índole administrativa, es menester ineludible que contra las mismas no haya otro medio de defensa en favor de los particulares que pueda modificar, confirmar o revocar el acto cuya nulidad se demanda o que, habiéndolo, éste sea de ejercicio opcional para los afectados. Dichos medios de defensa o recursos administrativos son los distintos procedimientos establecidos en ley para obtener que la administración, en sede administrativa, revise un acto y lo confirme, modifique o revoque. Una de las características principales de tales medios de impugnación lo constituye el hecho de que su existencia se encuentre específicamente determinada en una ley, condición de eficacia para que su observancia vincule a los gobernados, de ahí que no habrá recurso administrativo sin ley que lo autorice. Acorde a los lineamientos que sobre esta particular cuestión ha establecido la legislación positiva mexicana (verbigracia, el texto de la fracción XIII del artículo 73, de la Ley de Amparo, acorde al inciso b) de la fracción V del artículo l07constitucional), cuando ehnvocado numeral refuta como resoluciones definitivas a aquéllas que no admitan ya recurso administrativo alguno o que, existiendo éste, sea optativo para el particular interponerlo o no, significa indudablemente que ese medio de defensa ha de estar contenido precisamente, en un ordenamiento general, imperativo, y abstracto, formal y materialmente legislativo, es decir, en una ley emanada del Congreso de la Unión, así, ysólo así, habrá de ser obligatoria su interposición como condición previa para acceder al conocimiento de una causa propuesta ante las Salas Regionales que integran el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Lo anterior no viene a significar, de ningún modo que, indiscriminadamente, todos los recursos ordinarios o medios de defensa contenidos en los diversos reglamentos administrativos carezcan de obligatoriedad respecto de su interposición previa al Juicio Contencioso Administrativo, o en su caso, al juicio de garantías, pues dicha característica cobrará vigencia cuando sea precisamente la ley reglamentada aquel ordenamiento que contemple su existencia y no, cuando es un reglamento administrativo el que, a título propio, establece la procedencia de un recurso administrativo cuando la ley que reglamenta, en dicha materia ni en ninguna otra, prevé la existencia, genérica o detallada, de medios ordinarios de defensa en manos de los particulares afectados o por la aplicación de sus disposiciones, como condiciones previas al ejercicio de la acción de nulidad ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. La potestad reglamentaria que deriva de la fracción 1 del artículo 89 de la Constitución de la República, conferida al Titular del Ejecutivo Federal, otorga la facultad a dicho órgano para que, en el mejor proveer en la esfera administrativa al cumplimiento de las leyes, dicte aquellas normas que faciliten a los particulares la observancia de las mismas, a través de disposiciones generales, imperativas y abstractas (características de la ley), las que en nuestro sistema jurídico toman el nombre de reglamentos administrativos, teniendo como límites naturales, específicamente los mismos de las disposiciones que dan cuerpo pmateria a la ley que reglamentan, detallando sus hipótesis

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y supuestos normativos de aplicación, no estando entonces permitido que a-través de la facultad reglamentaria, una disposición de esa naturaleza otorgue mayores alcances o imponga distintas limitan tes que la propia ley 'que ha de reglamentar, por ejemplo creando un recurso administrativo cuando la ley que reglamenta nada previene al respecto". Amparo directo 1113/88.-Constructora Inversionista, S.A.-2 de agosto de 1988.-Unanimidad de votos.e-Ponente: Genaro David Góngora Pímentel.c-SecretartosAlberto Pérez.Dayén. ':1

5.5. Principio de Estricto Derecho (Articulas 107, fracción Il, de la Constitución y 76 de la Ley de Amparo) I

"Este principio estriba en que el juzgador debe concretarse a examinar la constitucionalidad del acto reclamado expresado en la demanda y si se trata de resolver un recurso interpuesto contra la resolución pronunciada

por el Juez deDistrito, el revisor debe limitarse a apreciar tal resolución, tomando en cuenta, exclusivamente, lo argüido por el quejoso en los agraViOS.,,6

El principio de estricto derecho deriva "a contrario sensu" de lo dispuesto en los párrafos segundo y tercero de la fracción JI del artículo 107 constitucional, que preveen la facultad de suplencia de la queja y de donde se infiere que fuera de los casos en que dicha facultad es ejercitable, el órgano de control sólo debe analizar los conceptos de violación expuestos sín suplir las deficiencias de la demanda respectiva.

, Al igual que en el principio anterior, existen algunas excepciones al principio de estricto derecho.

El artículo 79 establece: "la Suprema Corte de Justicia, los Tribunales Colegiados y los Jueces de Distrito podrán corregir los errores que adviertan en la cita de los preceptos constitucionales y legales que se estimen violados y podrán examinar, en su conjunto, los conceptos de violación y los agravios, así como los demás razonamientos de las partes a fin de resolver

la cuestión efectivamente planteada, pero si cambian los hechos expuestos en la demanda". 7 6 7

Ibídem, pág. 36. Ibídem, pág. 37.

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DIONISIO J. KA VE

"Además de lo anterior, el artículo 76 Bís de la Ley de Amparo es el que expresamente estatuye varias excepciones al Principio de Estricto Dere-

cho, atendiendo unas a la naturaleza del acto reclamado y otras a las circunstancias personales del quejoso y del recurrente." 8

1. Cuando el acto reclamado se funde en leyes declaradas inconstitucionales por la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (artículo 76 Bis, fracción 1, de la Ley de Amparo). 2. En favor de los menores de edad e incapaces (artículo 76 Bis, fracción V, de la Ley de Amparo y artículo 161 de la Ley). "La facultad de suplir las deficiencias de la queja en materia de amparo, opera no solamente si el juicio de garantías promovido precisamente por menores o incapaces, sino también cuando los actos reclamados afecten en sus derechos, independientemente de quién sea el promovente del jui-

cio o del recurso (artículo 161 de la Ley de Amparo, excepción al principio de definitividad)." 9 3. Cuando se advierta que ha habido en contra del quejoso o del partícular recurrente una violación manifiesta de la ley que lo haya dejado sin defensa (artículo 76 Bis, fracción VI, de la Leyde Amparo). 4. Por errores que se adviertan en la cita de los preceptos constitucionales y legales que se estimen violados, además de que podrán examinar en su conjunto los conceptos de violación y los agravios, así como efectiva-

mente planteada, pero sin cambiar los hechos expuestos en la demanda (artículo 79 de la Ley de Amparo). 5. En materia penal, la suplencia operará aun ante la ausencia de conceptos de violación o de agravios del reo. 6. En materia agraria, conforme a los dispuesto en el artículo 227 de la Ley de Amparo, que además de que reitera el deber para el juzgador de su8

Ibídem.

9

Ibídem, pág. 39.

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plir la deficiencia de la demanda y de los agravios, le impone el de suplir "la de exposiciones, comparecencias y alegatos",

7. En materia laboral, en la que la suplencia sólo se aplicará en favor del trabajador. 6. TÉRMINOS PARA INTERPONER EL JUICIO DE AMPARO

El término general para la interposición de la demanda de amparo es de 15 días, que se contarán desde el día siguiente al en que haya surtido efectos, conforme a la ley del acto, la notificación al quejoso de la resolució n o acuerdo que reclame y si no hubiere notificación, 15 días al en que el quejoso haya tenido conocí miento de ellos o de su ejecución, o al en que el quejoso se hubiese ostentado sabedor de los mismos. No obstante lo anterior, hay ciertas excepciones al término de 15 días antes referido, 1. En los casos en que a partir de la vigencia de una ley ésta sea reclamable, en el término para la interposición de la demanda es de 30 días; el mismo término existe para cuando se hayan afectado derechos individuales de ejidatarios y comuneros. 2. En materia penal y cuando se afecten derechos de un núcleo de población ejidal o comunal, se puede interponer en "cualquier tiempo", :1 Ii

3. Si se trata de sentencias definitivas o laudos, o de resoluciones que pongan fin al juicio y el quejoso no ha sido citado legalmente al juicio respectivo, el término es de 90 días si reside fuera del lugar de dicho juicio, pero dentro de la República; de 180 días sí reside en el extranjero, en la inteligencia de que: a) en ambos casos el término se computará desde el dia siguiente al en que el quejoso tenga conocimiento de la resolución que reclame; b) de que si vuelve al lugar en que se haya seguido el juicio, quedará sujeto al término de 15 días, y c) de que no se le tendrá por ausente para los efectos que aquí se precisan, si tiene mandatario que lo represente enellu·

gar del juicio o hubiese señalado domicilio para oir notificaciones, o se hubiese manifestado sabedor del procedimiento que haya motivado el acto reclamado.

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DIONISIa J. KAYE

El articulo 217 de la Ley de Amparo establece que: "La demanda de amparo podrá interponerse en cualquier tiempo, cuando el amparo se promueva contra actos que tengan o puedan tener por efecto, privar total o parcialmente, en forma temporal o definitiva, de la propiedad, posesión o disfrute de sus derechos agrarios a un núcleo de población sujeto al régimen ejidal o comunal".

El articulo 218 de la Ley de Amparo señala que: "Cuando el Juicio de Amparo se promueva contra actos que causen perjuicio a los derechos in-

dividuales de ejidatarios o comuneros, sin afectar los derechos y el régimen juridico del núcleo de población al que pertenezcan, el término para interponerlo será de 30 días. .Son dias hábiles para la promoción, substanciación y resolución de los juicios de amparo, todos los del año, con exclusión de los sábados y domingos yde los dias lo. de enero, 5 de febrero, lo. y 5 de mayo, 14 y 16 de septiembre, 12 de octubre y 20 de noviembre, salvo en materia penal, que son hábiles todos los dias del año y a cualquier hora del día. 7. PARTES EN EL JUICIO DE AMPARO

"Artículo 50. Son partes en el Juicio de Amparo:

1. El agraviado o agraviados; JI. La autoridad o autoridades responsables; III. El Tercero o Terceros Perjudicados, y IV. El Ministerio Público." 7 .1. El Agraviado o Agraviados

El articulo 40. de la Ley de Amparo establece que ei Juicio de Amparo sólo puede promoverse por la parte a quien perjudica el acto o la ley que se reclama, agregando que lo puede interponer por su propio derecho, por conducto de su representante, por su defensor si se trata de causa criminal, por medio de algún pariente o persona extrañasólo en los casos en que la ley así lo indique, y sólo podrá seguirse por el agraviado, por su representante legal o por su defensor.


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El artículo 60. dela Ley de Amparo establece que el menor de edad puede pedir amparo, aun sin la intervención de su representante legítimo, cuando éste se halle ausente o impedido, pero en tal caso, el juez le debe designar un tutor dativo para que intervenga en el juicio. Si el menor ya hubiera cumplido 14 años, podrá hacer la designación de representante en el escrito de demanda. La persona sujeta a estado de interdicción puede pedir amparo, por conducto de su representante legal, pero aplicándose al artículo 60. analógicamente, creemos que lo puede hacer por su propio derecho y también el juez le debe designar un tutor dativo para que intervenga en el juicio. El artículo 80. establece el derecho que tienen las personas morales privadas para interponer el juicio de garantías por conducto de sus representantes legales y el artículo 90. de la Ley de Amparo, en relación con el artículo 107 constitucional, fracción V, inciso e), segundo párrafo, dispone que las personas morales pueden pedir amparo cuando el acto o la ley que reclamen afecte a sus intereses patrimoniales.

7.2. Autoridad o Autoridades Responsables Es autoridad responsable, de acuerdo con el artículo 11 de la Ley de Amparo, la que dicta u ordena, ejecuta o trata de ejecutar la ley o el acto reclamado. Autoridades son, para los efectos del amparo, todas aquellas personas que de hecho "disponen de la fuerza pública". Uno de los elementos que vienen a caracterizar a las autoridades para

los efectos del amparo, es el hecho de que con fundamento en alguna disposición legal, puedan tomar determinaciones o dictar resoluciones que vengan, en alguna forma, a establecer cargar en perjuicio de terceros, que puedan ser exigibles mediante el uso directo o indirecto de la fuerza pública, cuando esas cargas, sean, en alguna manera, exigibles mediante el uso de la facultad.económico coactiva, como impuestos, derechos o aprovechamientos, se estará frente a autoridades para dictar resoluciones de carácter fiscal. La Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que tratándose de juicios de amparo contra leyes que por su sola expedición no cause

perjuicio al quejoso y provenga de una autoridad, no debe tomarse en sentido literal los lineamientos de la Ley de Amparo en vigor, y concretamente

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DlONISIQ J. KAYE

el artículo 50., en su fracción I1, en relación con el artículo 174, fracción IV, de la citada ley, ya que el acto de aplicación de la ley no debe necesaria y forzosamente efectuarse en forma directa por una autoridad en sentido estricto, sino que su realización puede provenir de un particular; en estos asuntos el particular se reputa como auxiliar de la administración pública, sin que sea necesario llamar como responsable al particular, que ejecuta el acto de aplicación en su calidad de auxiliar como ya se precisó, de la administración pública, pues el Juicio de Amparo no procede en contra de actos de particulares.

7.3. El Tercero o Terceros Perjudicados De acuerdo con el artículo 50. de la Ley de Amparo, tienen tal carácter: al

La contraparte del agraviado cuando el acto reclamado emana de un juicio o controversia que no sea del orden penal, o cualquiera de las partes en el mismo juicio cuando el amparo sea promovido por persona extraña al procedimiento;

b) El ofendido o las personas que, conforme a la ley, tengan derecho a la reparación del daño o a exigir la responsabilidad civil proveniente de la comisión de un delito, en su caso, en los juicios de amparo promovidos contra actos judiciales del orden penal, siempre que éstos afecten dicha reparación o responsabilidad, y e)

La persona o personas que hayan gestionado en su favor el acto contra el que se pide amparo, cuando se trate de providencias dictadas por autoridades distintas de la judicial o del trabajo, o que, sin haberlo gestionado, tengan interés directo en la subsistencia del acto reclamado.

HACIENDA, SECRETARIA DE.-ES TERCERA PERJUDICADA EN LOS JUl· CIOS f1SCALES.-La Secretaría de Hacienda es tercera perjudicada en los juicios que interesan al Fisco Federal, por lo que si en un juicio de amparo no es oída

en defensa de los intereses fiscales, debe reponerse el procedimiento, como lo dispone el artículo 93 de la Ley deAmparo.

7.4. El Ministerio Público El Ministerio Público es parte por representar los intereses de la sociedad, pero no tiene el carácter de contendiente, e inclusive, en los términos


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del artículo 107 constitucional, fracción XV, puede abstenerse de intervenir en el amparo cuando el caso de que se trata carezca, a su juicio, de interés público. 8. IMPROCEDENCIA

Hay improcedencia en el Juicio de Amparo cuando porimposibilidad juridica el juzgador de amparo se encuentra impedido para analizar la acción de amparo y el quejoso debe saber que su pretensión es legalmente inejercitable; toda causal de improcedencia debe quedar plenamente probada para que con base en ella se decrete el sobreseimiento. El artículo 73 de la Ley de Amparo señala que el Juicio de Amparo es improcedente: a)

Contra actos de la Suprema Corte de Justicia. (Es obvio ya que la Suprema Corte de Justicia es el supremo y final intérprete de la Constitución).

b) Contra resoluciones dictadas en los Juicios de Amparo o en ejecución de las mismas (sólo para las partes, no a terceros que no intervinieron, pues a éstos la ley les autoriza el recurso de queja). e)

Contra leyes o actos que sean materia de otro Juicio de Amparo que se encuentre pendiente de resolución, ya sea en primera o única instancia, o en revisión y hubiere sido promovido por el mismo quejoso contra las mismas autoridades y contra el propio acto reclamado, aunque las violaciones constitucionales sean diversas.

d) Contra leyes o actos que hayan sido materia de una ejecutoria en otro Juicio de Amparo, en los términos del inciso anterior. e) Contra actos que no afecten los intereses jurídicos del quejoso. Por interés jurídico debe entenderse el que tienen las partes respecto de los derechos o de las cosas, materia del juicio. f)

Contra leyes, tratados y reglamentos que por su sola vigencia, no causen perjuicio al quejoso, sino que se necesita un acto posterior de aplicación para que se origine tal perjuicio.

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g) Contra actos consumados de un modo irreparable. Se refiere al caso de la irreparabilidad física, cuando es de orden definitivo, porque ya no se puede restituir al agraviado en el goce de la garantía violada, esto es, restableciendo las cosas al estado que guardaban antes de la violación inconstitucional. h) Contra actos emanados de un procedimiento judicial o de un procedimiento administrativo seguido en forma de juicio, cuando por virtud de cambio de situación jurídica en el mismo, deba considerarse consumadas irreparablemente las violaciones reclamadas en

el procedimiento respectivo por no poder decidirse en tal procedimiento, sin afectar la nueva situación jurídica. í)

Contra actos consentidos expresamente o por manifestaciones de voluntad que entrañen ese consentimiento. ElJuicio de Amparo es improcedente: "contra actos consentidos tácitamente, entendiéndose por tales, aquéllos contra los que no se provenga el Juicio de Amparo dentro de los términos que señalan los artículos 21,22 Y 218".

No se entenderá consentida tácitamente una ley a pesar de que, siendo impúgnable el amparo desde el momento de su vigencia en los términos de la fracción VI del artículo 73 en comento, no se haya reclamado, sino sólo en el caso de que tampoco se haya promovido amparo en el primer acto de aplicación en relación con el quejoso.

Cuando contra el primer acto de aplicación proceda algún recurso o

medio de defensa legal por virtud del cual pueda ser modificado, revocado o nulificado, será optativo para el interesado hacerlo valer o impugnar, desde luego, la ley en el Juicio de Amparo. En el primer caso, sólo se entenderá consentida la ley si no se promueve contra ella el amparo dentro del plazo legal contado a partir de la fecha en que se haya notificado la resolución recaída al recurso o medio de defensa, aun cuando para fundarlo se hayan aducido exclusivamente motivos de legalidad. Si en contra de dicha resolución procede amparo directo, deberá estarse a lo dispuesto en el artículo 166, fracción IV, segundo párrafo de este ordenamiento. j)

Contra las resoluciones judiciales de tribunales administrativos o del trabajo respecto delas cuales conceda la ley de la materia algún recurso o medio de defensa dentro del procedimiento, por virtud


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del cual puedan ser modificadas, revocadas o nulificadas, aun cuando la parte agraviada no lo hubiese hecho valer oportunamente, salvo lo que la fracción VII del artículo 107 constitucional dispone para los terceros extraños. '1

k) Cuando se esté tramitando ante los tribunales ordinarios algún recurso o medio de defensa legal propuesta por el quejoso, que pueda tener por efecto modificar, revocar o nulificar el acto reclamado. 1)

Cuando hayan cesado los efectos del acto reclamado. Sólo puede . considerarse que han cesado los efectos del acto reclamado, cuan-

do se revoca el propio acto por la autoridad responsable o cuando se constituye una situación jurídica que definitivamente destruya la que dio motivo al amparo, de tal manera que por esa nueva situa-

ción se reponga al quejoso en el goce de la garantía violada. 'm) Cuando subsistiendo el acto reclamado, no pueda surtir efecto legalo material alguno por haber dejado de existir el objeto o la materia del mismo. n) En los demás casos en que la improcedencia resulta de alguna disposición de la ley. 9, SOBRESEIMIENTO El sobreseimiento en el amparo pone fin al juicio sin hacer declaración

alguna sobre si la Justicia de la Unión ampara o no a la parte quejosa y, por tanto, sus efectos no pueden ser otros que dejar las cosas tal como se encontraban antes de la interposición de la demanda y la autoridad responsable está facultada para obrar conforme a sus atribuciones. _, Procede el sobreseimiento del Juicio de Amparo: a)

Cuando el agraviado desista expresamente de la demanda.

b) Cuando el agraviado muera durante el juicio si la garantia reclamada sólo afecta a su persona. Podría agregarse, ante la omisión del legislador, en virtud de que la situación es la misma: si la transgresión de competencias en que incurran las autoridades federales o

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de los Estados, en los casos de las fracciones 11 y 11I del artículo 10. de la Ley, sólo afecta al quejoso en sus derechos estríctamente personales. c)

Cuando durante el juício apareciere o sobreviniere alguna de las causas de improcedencia a que se refiere el artículo 73 de la Leyde Amparo, es decir, cuando en el curso del juicio se descubra una causal de improcedencia existente con anterioridad a la promoción de dicho juicio, pero que había pasado inadvertida o que surja o se produzca durante la tramitación del mismo.

d) Cuando de las constancias de autos apareciere claramente demostrado que no existe el acto reclamado o cuando no se probare su existencia en la audiencia constitucional.

e)

En los amparos directos y en los indirectos que se encuentren en trámite ante los Jueces de Distrito, cuando el acto reclamado sea del orden civil o administrativo, si cualquiera que sea el estado del juicio, no se ha efectuado ningún acto procesal durante el término de trescientos días, incluyendo los inhábiles, ni el quejoso ha promovido en ese mismo lapso.

En materia de amparo no hay que echar de menos la figura jurídica de la caducidad de la instancia contemplada en el articulo 74, fracción V, de la Ley de Amparo. Don Mariano Azuela Güitrón nos explica bien la impar' tancia de esta cuestión, al comentarnos la anécdota de aquel abogado que iba a ver al secretario de una Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, con el fin de saber si ya se había dictado ejecutoria en su asunto, yen las múltiples veces que fue encontró como respuestas entre otras que: "Se iba a buscar el expediente, venga otro día, se está estudiando el caso, pase la próxima semana está pendiente de mecanografiarse el proyecto, regrese

después; fue turnado el proyecto a examen de ministro, etcétera." Se encuentran las siguientes tesis aplicables, que son: CADUCIDAD DE LA INSTANCIA. ELSELLO DE AGREGAR AL EXPEDIENTE UN DOCUMENTO, NO INTERRUMPE EL TÉRMINO PARA QUE LA MIS. MAOPERE.-No es obstáculo para declarar que opera la caducidad de la instan-. cia, la circunstancia de que al reverso de un documento dirigido a promover en los autos de un juicio de amparo en revisión, obre un sello en que se señale que: "POR

ACUERDO DE LA PRESiDENCIA SE AGREGA A SU EXPEDIENTE CONSTE

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ACMINISTRATIVO

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MÉXICO", seguido de una fecha y una firma ilegible, en virtud de que tal constancia no constituye un acto procesal que cree, modifique o extinga derechos procesales de las partes, sino una simple indicación genérica sobre el destino que debe darse al documento de que se trata, la cual, ni siquiera se encuentra suscrita por servidor público competente para dejar una huella en el expediente. En consecuencia, como dicho sello no tiene la aptitud de impulsar el procedimiento, no interrumpe el término respectivo de inactividad. Amparo en revisión 5943/84.-Comercial Mexicana, S.A. de c.v. yotros.-5 de junio de 1989.-5 votos.e-Ponente: Samuel Alba Leyva.-Secretario: Carlos Arellano Hobelsberger.

Precedentes: Amparo en revisión 1814/85.-0tilia Hernández de Hevia.-8de mayo de 1989.~Una nimidad de 4 votos.e-Ponente: Luis Fernández Doblado.c-Secretatia: Antonia Herlinda Velasco Villavicenclo.

CADUCIDAD DE LA INSTANCIA EN EL AMPARO DIRECTO. PROMOCIONES Y ACTUACIONES QUE NO LA INTERRUMPEN.-La promoción que presenta el recurrente, con el fin de que se le expidan copias certificadas del acto que admitió el recurso de revisión, no es de aquéllas que interrumpen el término previsto en el artículo 74, fracción V, párrafo segundo, de la Ley de Amparo.joda vez que no impulsa el procedimiento ni excita al órgano jurisdiccional a que dicte sentencia; por tanto, en atención a la naturaleza de esta promoción, el acuerdo que le recae tampoco interrumpe el término a que se refiere el artículo de mérito. Amparo directo en revisión 9004/87.-Juan Zepeda Archila.-8 de mayo de 1989.-Unanimidad de 4votos.-Ponente: Luis Fernández Doblado.-Secretaria: Antonia Herlinda Velasco Villavicencio.

CADUCIDAD DE LA INSTANCIA. PROMOCIONES PRESENTADAS CON POSTERIORIDAD AL LAPSO EN QUE OPERÓ.-No es obstáculo para la procedencia de la caducidad, la circunstancia de que la parte recurrente haya presentado una promoción solicitando se dictara sentencia, cuando se presentó con posterioridad al lapso durante el cual operó la caducidad de la instancia, razón por la que no interrumpe el término que ya había transcurrido. Amparo en revisión 3659/83.-Catalina Aja Górnez.c-f de marzo de 1989.-Uhanimidad de 4 votos.e-Ponente: Luis Fernández Doblado.-Secretaria: Antonia Herlinda Velasco Villavicencio. Amparo en revisión 4899/86.-Pesa, S.A.-3D de enero de 1989.-5votos.-Ponente: Victoria Adato Green de Ibarra.-Secretaria: Luz Cueto. Amparo en revisión 6416/87.-Alparobe, S.A. de C.V.-9 de febrero de 1989.~5 votos.-Ponente: Victoria Adato Green de Ibarra.-Secretario: Raúl Melgoza Fiqueroa. . ~

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10. CONTENIDO DE LA DEMANDA DE AMPARO

La demanda es el documento que da origen al juicio, es el instrumento a través del cual se hace valer la acción.

10,1. Amparo Indirecto De conformidad con el artículo 116 de la Ley de Amparo, la demanda de amparo "deberá formularse por escrito", y tal exigencia constituye la regia general en la promoción del juicio de amparo, pero existen dos casos de excepción: 1) por la gravedad del caso, cuando se trate, de actos que importen peligro de privación de la vida, ataques a la libertad personal fuera de procedimientos judicial, deportación, destierro o alguno de los prohibidos por el artículo 22 constitucional en que la demanda podrá formularse por comparecencia; y 2) en caso de la urgencia con que el juicio deba ser planteado ante el órgano de control constitucional, es decir, cuando el caso no admita demora y el quejoso encuentre inconveniente para acudir a la justicia local, ya que entonces la petición de amparo puede hacerse por la via telegráfica, pero se debe cumplir con los requisitos del articulo 116 de la Ley de Amparo y debe ser ratificada por escrito por el demandante so pena de que se tenga por no interpuesta. El articulo 116 de la Ley de Amparo impone como requisitos de la demanda:

1. Nombre y domicilio del quejoso y de quien promueve en su nombre; en este caso, el quejoso es siempre aquél en cuyo beneficio se solicita la proteccíón'de la justicia federal. 2. Nombre y domicilio del tercero perjudicado, no hay tercero perjudicado, su inexistencia debe señalarse en el texto de la demanda para evitar que el juzgador acuerde que el promovente sea requerido para que aclare su demanda al.respecto, si no satisface el requerimiento, se tendrá por no interpuesta dicha demanda. 3. La autoridad o autoridades responsables; el quejoso debe señalar a los titulares de los órganos del Estado a los que la ley encomienda su promulgación, cuando se trate de amparos contra leyes. Cuando hayan autoridades ordenadoras y ejecutoras, es conveniente que el quejoso puntualice,


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si le es posible, quiénes son ellas y quiénes éstas, pues, además de que tal distinción permitirá determinar con una mejor precisión los efectos de la sentencia que conceda la protección deseada, resulta particularmente orientador cuando se solicita la suspensión de la ejecución del acto reclamado, ya que ésta opera exclusivamente por lo que atañe a los actos de ejecución.

4. La ley o acto que de cada autoridad responsable se reclame; sobre el particular, el quejoso manifestará, bajo protesta de decir verdad, cuáles son los hechos o abstenciones que sabe y le constan y que constituyen los antecedentes del acto reclamado o los fundamentos de los conceptos de violación; debe procurarse precisar el o los actos que concretamente se atribuyan a cada una de las autoridades señaladas como responsables. 5. Los preceptos constitucionales que contengan las garantías individuales que el quejoso estime violadas, así como el concepto o conceptos de las violaciones constitucionales sufridas por el quejoso. Hay que hacer notar que las garantías individuales que consagra la Constitución pueden ser violadas directa o indirectamente; éstas se violan

directamente cuando su infracción no se desprende de la circunstancia de que el acto reclamado sea infractor de alguna ley ordinaria, sino que constituye una transgresión inmediata a un mandato constitucional; en tanto que se vulneran indirectamente, cuando su desacato resulta ser simple consecuencia de una violación a las normas ordinarias o secundarias. 10

En ambos supuestos, si entre los responsables hay ordenadoras y ejecutoras, hay que hacer derivar la inconstitucionalidad de los actos atribui-

dos a éstas de la de los reclamados de aquéllas, a menos que los actos de ejecución se ataquen por vicios propios.

6. Si el amparo se promueve con fundamento en la fracción 11 del artículo lo. de la Ley de Amparo, debe precisarse la facultad reservada a los estados de la República que haya sido invadida por la autoridad federal y si el amparo se promueve con apoyo en la fracción III de dicho articulo, se señalará el precepto de la constitución que contenga la facultad federal que haya sido vulnerada o restringida. 10 Ibídem, pág. 77.

~----------------_._-

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También la demanda debe contener la expresión de los conceptos de violación que pongan de manifiesto las razones por las cuales el quejoso estime que los actos que reclama significan una contravención al sistema de

atribuciones de la Federación y de los Estados. 10.2. Amparo Directo El articulo 166 de la Ley de Amparo señala los requisitos que debe contener la misma. La demanda de amparo deberá formularse por escrito, en la que se expresarán:

l. Nombre y domicilio del quejoso y de quien promueva en su nombre. 2. El nombre y domicilio del tercero perjudicado. 3. La autoridad o autoridades responsables. 4. La sentencia definitiva, laudo o resolución que hubiere puesto fin al juicio, que sea constitutiva del acto o de los actos reclamados. Si se reclaman violaciones a las leyes que fijen el procedimiento, se precisará cuál es la fase de éste en la que se cometió la violación y el motivo por el cual se dejó sin defensa al quejoso. Cuando se impugne la sentencia definitiva, laudo o resolución que hubiere puesto fin al juicio por estimarse inconstitucional la ley, el tratado o el reglamento aplicado, ello será materia únicamente del capítulo de conceptos de violación de la demanda, sin señalar como acto reclamado la ley, el tratado o el reglamento y la calificación de éste por el Tribunal Colegiado se hará en la parte considerativa de la sentencia. 5. La fecha en que se haya notificado la sentencia definitiva, laudo o resolución que hubiere puesto fin al juicio, o la fecha en que el quejoso haya tenido conocimiento de la resolución recurrida.

6. Los preceptos constitucionales cuya violación se reclame y el concepto o conceptos de violación.

7. La ley que en concepto del quejoso se haya aplicado inexactamente o la que dejó de aplicarse, cuando las violaciones reclamadas se hagan consistir en inexacta aplicación de las leyes del fondo del asunto; lo mismo se


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observará cuando la sentencia se funde en los principios generales de De-

recho. Cuando se trate de inexacta aplicación de varias leyes de fondo, deberá cumplirse con esta prescripción en párrafos separados y numerados, es decir, el quejoso debe referirse en conceptos de violación por separado a

cada una de las leyes que se hubiesen aplicado inexactamente, violando en su perjuicio la garantía constitucional de legalidad. 11. TRAMITACiÓN DEL JUICIO DE AMPARO

11.1. Amparo Indirecto "La demanda debe presentarse en la Oficialia de Partes común de los Juzgados de Distrito con las suficientes copias para correr traslado a las au-

toridades responsables, el tercero perjudicado si lo hubiere, el Ministro PÚblico, y dos para tramitar el incidente de suspensión, si se pidiera ésta y no tuviere que concederse de plano" .11

El responsable de la Ofícíalía de Partes del juzgado o tribunal asentará, en el original y en la copia que se devuelve al promovente, la razón del día y de la hora de su recibo y de los documentos que la acompañan, la registrará en el libro de correspondencia relativo y la pasará al Secretario de Acuerdos, quien examinará la demanda para determinar: 1) Si es competente el juzgado por tratarse de amparo indirecto, lo mismo que por territorio y por materia; 2) Si es procedente el juicio; y 3) Si se cumplen los requisitos del artículo 116 de la Ley de Amparo y, entonces dará cuenta al juez. El Juez de Distrito examinará la demanda y si está impedido para cono-

cer el juicio, conforme a lo que señala el artículo 66 de la Ley de Amparo, deberá manifestarlo y comunicar la providencia al Tribunal Colegiado de Circuito de su jurisdicción para que éste resuelva sobre el impedimento,

quien lo calificará de plano, admitiéndolo o desechándolo. Si el Juez de Distrito no manifiesta su impedimento, éste podrá ser alegado por cualquiera de las partes ante el juez a quien se considere impedido y enviará al Tribunal Colegiado de Circuito, el escrito del promovente y su informe, dentro de las 24 horas para que lo resuelva; si el juez imputado se niega a rendir informe a admitir la causa del impedimento, se le citará a 11

Ibídem, págs.

85 y sigs.

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audiencia dentro de los tres días siguientes para recibir pruebas y alegatos de los interesados y se pronunciará en la misma audiencia, la resolución que admita o deseche la causa del impedimento. Si el juzgado es competente, no existe notoria improcedencia que haga desechar la demanda de plano, pero si no se cumplen con los requisitos del articulo 116 de la Ley de Amparo, o se aclaró la demanda y el juez no está impedido para conocer del juicio, el Juez de Distrito deberá: 1) admitir la demanda; 2) mandar que se registre en el libro de Gobierno; 3) fijar la fecha para la celebración de la audiencia constitucional; 4) solicitar los informes justificados a las autoridades responsables; y 5) ordenar que se dé vista al Agente del Ministerio Público Federal de la adscripción para los efectos de su presentación.

Además de los antes mencionados acuerdos, el Juez de Distrito deberá según las circunstancias del caso o a petición del quejoso: tener por autorizada a la persona que se indique para oír notificaciones; si promueven va-

rias personas el Juicio de Amparo, debe prevenirlas para que designen representante común; ordenar que se suspenda el acto reclamado, si de

llegar éste a consumarse, resultara físicamente imposible restituir al quejoso en el goce de la garantia individual reclamada; ordenar que se forme, por separado y duplicado, que se emplace al tercero perjudicado y se le haga entrega de una copia de la demanda; y prevenir al quejoso que señale domicilio para oír notificaciones en el! ugardel juicio, si reside fuera de él. Una vez admitida la demanda y resueltas todas las prevenciones y requerimientos, se pasan los autos al cuaderno principal y del incidente de suspensión, si lo hay, al actuario adscrito al juzgado, quien notifica a las autoridades responsables por medio de oficio, que entrega en las oficinas de las mismas y recaba la razón del recibo en el libro talonario, cuyo original se agrega a los autos y si las autoridades radican fuera del lugar del juicio, se les notifica por correo, en pieza certificada con acuse de recibo, el que se agrega a los autos.

Se le considera como incidente de especial pronunciamiento, la Nulidad de Notificaciones, cuando éstas no se hubieren practicado conforme a la ley y, por tanto, este incidente se substancia en una sola audiencia, en la que se reciben las pruebas de las partes, se escuchan sus alegatos y se dieta la resolución que fuere procedente.


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Si se declara la nulidad de la notificación, se impondrá una multa de uno a diez días de salario mínimo al empleado responsable, quien puede ser destituido de su cargo en caso de reincidencia. Las promociones de nulidad notoriamente infundadas se desechan de plano y se impone al promovente una multa de 15 a 100 días de salario mínimo.

11.2. Amparo Directo La demanda de amparo directo debe presentarse por conducto de la autoridad responsable y su presentación ante otra autoridad no interrumpe el plazo a que se refieren los artículos 21 y 22 de la Ley de Amparo. La autoridad responsable, al remitir los autos al Tribunal Colegiado, debe hacer constar la fecha en que fue notificada al quejoso la resolución reclamada y la de presentación del escrito, así como los dos días inhábiles que mediaron entre esas fechas.

Si se presentaron todas las copias, una vez hechos los emplazamientos respectivos, deberá la responsable remitir la demanda, la copia correspondiente al Ministerio Público y los autos originales al Tribunal Colegiado dentro del término de tres días y al mismo tiempo, rendirá su informe justificado. El Tribunal Colegiado examinará la demanda y si encuentra motivos manifiestos de improcedencia, la desechará de plano.

Si hubiere irregularidad en el escrito de demanda por no haberse satisfecho los requisitos que establece el artículo 166, se señalará al promovente un término que no excedería de cinco días para que subsane las omisio-

nes y si no las cumple, se tendrá por no interpuesta la demanda. Si no hay motivo de improcedencia o defecto en la demanda si fueron subsanadas sus deficiencias, se admitirá y se manda a las partes el acuerdo relativo. El Presidente del Tribunal Colegiado turnará el expediente, dentro del término de cinco días, al magistrado relator que corresponda para que for-

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mule por escrito el proyecto de resolución, el auto de turno tendrá efectos de citación para sentencia y ésta se pronunciará dentro de 15 dias. Si el proyecto del magistrado relator se aprueba, se tendrá como sentencia y se firmará dentro de los cinco dias siguientes. Si no fuere aprobado el proyecto, se designará a un magistrado de la mayoria para que redacte la sentencia según se apruebe en la sesión y se firmará dentro de 15 días. El artículo 107, fracción V constitucional señala: La Suprema Corte de Justicia, de oficio o a petición fundada del correspondiente Tribunal Colegiado de Circuito o del Procurador General de la República, podrá conocer de los amparos directos que por sus características especiales así lo ameri-

ten. Si se ejerce de oficio esta facultad, la Suprema Corte de Justicia lo comunicará por escrito al Tribunal Colegiado de Circuito, el que dentro de 15 días hábiles, le remitirá los autos. Si el Procurador General de la República solicita que se ejercite esa facultad, presentará la petición a la Suprema Corte de Justicia y lo comunicará al Tribunal Colegiado de Circuito; la primera pedirá al segundo que le remita los autos y dentro de los 30 días siguientes a su recepción, resolverá si decide ejercitar o no su facultad de atracción. Si el Tribunal Colegiado de Circuito es el que solicita ei ejercicio de dicha facultad, expresará las razones que funden su petición y remitirá los autos a la Suprema Corte de Justicia, la que dentro de los 30 días siguientes a la recepción de los mismos, resolverá si la ejercita o no.

En el caso en que la Suprema Corte de Justicia se avoque al conocimiento del amparo directo, se mandará turnar el expediente ai ministro relator para que, dentro del plazo de 30 días, que puede ser ampliado, formule por escrito el proyecto de resolución redactado en forma de sentencia y se pasará copia del mismo a los demás ministros; formulado el proyecto el Presidente de la Sala citará para audiencia pública en la que se discutirá y resolverá; en la audiencia, el secretario dará cuenta con el proyecto y el asunto se pondrá a discusión y a votación y, acto continuo, el Presidente

hará la declaratoria; la resolución se hará constar en autos con la firma del Presidente y del Secretario; la ejecutoria será firmada por el Presidente de la Sala, por el ponente y por el Secretario. Si el proyecto se aprobó sin adi-


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ciones ni reformas, se tendrá como sentencia y se firmará por todos los ministros que estuvieron presentes en la votación.

La sentencia que conceda el amparo debe producir como efecto, pues éste es su objetivo, la destrucción del acto autoritario respecto del cual fue concedido, si dicho acto constituyó una actuación, una conducta activa; o

el forzar a la autoridad responsable a actuar, si lo que de ella se combatió es una omisión o una abstención de realizar determinada conducta.

12.INFORME JUSTIFICADO

El informe justificado consiste en la contestación de la demanda y los documentos que están obligados a rendir las autoridades responsables y consiste en: 1. Reconocer si es cierto el acto reclamado;

2. Negación de la existencia del mismo;

3. Exposición de las razones y fundamentos que estiman pertinentes para sostener la improcedencia del juicio o la constitucionalidad del acto reclamado; para lo anterior, acompañan copia certificada de las constancias que sean necesarias para apoyar su informe;

4. Hacen valer, si existen razones legales, la incompetencia del juez para conocer del juicio como un incidente;

5. Solicitan la acumulación del juicio de amparo a otro que se tramita ante el mismo juzgado o en uno diferente;

6. Objeta, si hay bases para ello, la personalidad o capacidad en juicio del quejoso; 7. Aduce el impedimento del juez para conocer del juicio cuando consideran que se da alguno de los supuestos del articulo 66 de la Ley de Amparo; 8. Comunican la existencia de otro juicio de amparo promovido por el mismo quejoso, contra las mismas autoridades responsables y respecto de

los mismos actos reclamados, solicitando el sobreseimiento de éste.!2 12

Ibídem, págs. 97 ysigs.

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DIONISIQ J. KAYE

Si el informe justificado es firmado por persona distinta a quien deberá suscribirlo, no se tendrá por legalmente rendido; al recibir el informe, el juez ordena que se agregue al expediente para que obre como corresponda y se notifique por lista a las partes. 13. SUSPENSiÓN DEL ACTO RECLAMADO

La Suspensión del acto reclamado es una providencia cautelar que puede decretarse mientras no se falla en definitiva y por sentencia firme el amparo. Tiene por objeto: 1) Mantener viva la materia del juicio, o sea, el acto reclamado para evitar el sobreseimiento, si se llega a consumar de modo irreparable; y 2) Impedir que el quejoso siga sufriendo los daños o perjuicios causados por el acto reclamado, hasta el punto de hacerlo irreparable. La suspensión es la paralización, la detención del acto reclamado, de manera que si éste no se ha producido, no nazca; y si ya se inició, no prosi-

ga, se detenga temporalmente y se paralicen sus consecuencias o resultados o que se evite que éstos se realicen.

13

Su duración es temporal, porque tal suspensión sólo durará el tiempo que dure la tramitación del juicio, desde que es concedida hasta que se pronuncie la sentencia definitiva. Dictada la sentencia de fondo, si concede el amparo, el acto reclamado ya no se producirá o ejecutará, pero por virtud de dicha sentencia, no de la suspensión, cuyos efectos cesan con el pronunciamiento de tal sentencia una vez que ésta ha causado ejecutoria. Si se nie-

ga la protección solicitada, la autoridad responsable podrá proceder a la ejecución del acto reclamado. No todos los actos de autoridad son suspendibles. Tales actos pueden ser positivos o negativos. Los primeros se traducen en una actuación, actos

éstos que pueden ser suspendidos; en tanto que los segundos constituyen una abstención y no son suspendibles. Aunque, desde luego, que si los actos negativos produjeren efectos positivos, éstos si serían susceptibles de

ser suspendidos. 13 Eduardo Paliares. Ob. cit., pág. 742.


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13.1. Amparo Indirecto La suspensión procede de oficio o a petición de parte. Procede de oficio: a) Cuando se trate de actos que importen peligro de privación de la vida, deportación o destierro o de alguno de los prohibidos por el articulo 22 constitucional; b) Cuando se trate de algún otro acto que si llegare a consumarse. hasta físicamente imposible restituir al quejoso en el goce de la garantia individual reclamada; e) Cuando los actos reclamados tengan o puedan tener por consecuencia la privación total o parcial, temporal o definitiva de los bienes agrarios de núcleos de población del quejoso o su substracción del régimen jurídico ejidal. 14 En todos estos casos. la suspensión se concederá de plano en el mismo auto en que el juez admita la demanda y deberá comunicarse dicha suspensión a la autoridad responsable para su inmediato cumplimiento. Si la suspensión es a petición de parte, para que proceda es necesario

que se satisfagan los siguientes requisitos: 1) Que la solicite el agraviado; éste la puede solicitar en cualquier momento mientras no se dicte la sentencia ejecutoria en cuanto al fondo en la demanda de amparo o posteriormente. así sea después de que el Juez de Distrito haya dictado sentencia, si aún está pendiente de resolverse el recurso de revisión que contra ella

se hubiere interpuesto; 2) Que con el otorgamiento de la suspensión no se siga perjuicio al interés social, ni se contravengan disposiciones de orden

público. Sobre este particular, no basta que el acto se funde formalmente en una ley de interés público o que en forma expresa o implicita pretenda seguir una finalidad de interés social para que la suspensión sea improcedente, sino que es menester que las autoridades o terceros perjudicados

aporten el ánimo del juzgador elementos de convicción suficientes para que pueda razonablemente estimarse que. en el caso concreto que se plantea, la concesión de la suspensión causaría tales perjuicios al interés social,

o que implicaría una contravención al orden público; 3) Que sean de difícil reparación los daños y perjuicios que se causen al agraviado con la ejecución del acto. Cuando se solicita la suspensión, el Juez de Distrito debe acordar en el auto admisorio de la demanda, si es en ésta en la que se plantea tal solicitud, 14 Suprema Corte de Justicia de la Nación. Ob. cit., pág. 106.

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o en un acuerdo posterior, si la petición se formula después de aquélla, que se tramite por separado y se forme por duplicado el incidente de suspensión.

En los casos en que proceda la suspensión definitiva por satisfacerse los requisitos anteriormente puntualizados, como ésta no se concede de in-

mediato sino hasta que se celebra la audiencia a la que el Juez de Distrito debe citar, el mencionado juez podrá, si hubiere peligro inminente de que se ejecute dicho acto con notorios perjuicios para el quejoso, ordenar, con

la sola presentación de la demanda, "que las cosas se mantengan en el estado que guarden hasta que se notifique a la autoridad responsable la resolución que se dicte sobre la suspensión definitiva", tomando las medidas que estime convenientes para que no se defrauden derechos del tercero y se eviten perjuicios a los interesados, hasta donde sea posible. En los casos en que es procedente la suspensión del acto reclamado, pero pueda ocasionar daño o perjuicio a terceros, ésta se concederá si el

quejoso otorga garantía bastante para reparar el daño e indemnizar los perjuicios que con aquélla se causaren al citado tercero, en la inteligencia de que si la afectación a derechos del aludido tercero no es estimable en dinero, la autoridad que conozca del amparo fijará discrecionalmente el importe de la garantía. La suspensión surte efectos, desde luego, desde que es concedida, pero puede dejar de surtidos si el quejoso no llena, dentro de los cinco días siguientes al de la notificación, los requisitos que se le hayan exigido, entre los que se encuentra, obviamente, el del otorgamiento de la garantía. Mientras no se pronuncie sentencia ejecutoria en el juicio de amparo,

el Juez de Distrito puede modificar o revocar el auto en que haya concedido o negado la suspensión, cuando ocurra un hecho superveniente que le sir-

va de fundamento. Por causa superveniente debe entenderse la verificación, con posterio-

ridad al auto de suspensión, de un hecho que cambie el estado juridico en que las cosas estaban colocadas al resolverse el incidente, de tal manera que dicho cambio lleve consigo la revocación fundada y motivada de la suspensión.


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Si al promoverse el incidente de revocación el interesado solicita la sus-

pensión provisional y se satisfacen los requisitos del articulo 130 de la Ley de Amparo, debe decretarse la suspensión provisional en relación con el hecho que se invoca como superveniente para evitar que se ejecute y se

pierda la materia de la suspensión definitiva, ya que, como se sabe, una vez ejecutado el acto, desaparece esa materia de la suspensión.

Las partes podrán objetar, en cualquier tiempo, el contenido del informe previo. En los casos previstos en el articulo 204 de la Ley de Amparo se considerará hecho superveniente la demostración de la falsedad del contenido del informe y el juez podrá modificar o revocar la interlocutoria en que hubiese concedido o negado la suspensión. El articulo 130 de la Ley de Amparo establece que el autor en que se conceda la suspensión surtirá efectos desde luego, aunque se interponga el recurso de revisión, pero dejará de surtirlos si el agraviado no llena (dentro de los cinco días siguientes al de su notificación), los requisitos que se le haya exigido para suspender el acto reclamado. Cuando el amparo pida "contra cobro de contribuciones", podrá concederse discrecionalmente la suspensión del acto reclamado, la que surtirá efectos previo depósito de la cantidad que se cobra ante la Tesorería de la Federación o la de la entidad federativa o municipio que corresponda. Antes de la reforma de enero de 1988, el amparo se pedía contra "el cobro de impuestos, multas u otros pagos fiscales" y no sólo contra el cobro de "contribuciones" .

Para los efectos del articulo 20. del Código Fiscal de la Federación, se entiende por contribuciones a los impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones especiales de mejoras y a los derechos, restringiendo así el derecho a la suspensión del acto reclamado por lo que se refiere a

multas y a otras obligaciones fiscales. No obstante que dicha prevención sólo alude al cobro de contribuciones hay que entender que la regla comprenda del pago de impuestos, multas u otros pagos fiscales como lo establecia tal precepto antes de su reforma.

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Por lo que respecta a la facultad del juez para conceder o negar la medida de suspensión en materia fiscal, cabe decir que no debe ser ejercida arbitrariamente. 13.2. Amparo Directo El articulo 107 constitucional, fracción XI señala: "La suspensión se pedirá ante la autoridad responsable cuando se trate de amparos directos promovidos ante los Tribunales Colegiados de Circuito y la propia autoridad responsable decidirá al respecto..." El articulo 173, que se refiere a los casos en que se trate de sentencias definitivas o de resoluciones que pongan fin al juicio, dictadas en juicios del orden civil o administrativo, se dan las siguientes reglas: procede decretaria si concurren los requisitos que señala el articulo 124 y surtirá efecto si se otorga caución bastante para reponer los daños y perjuicios que pueda ocasionar a tercero; en materia fiscal, CUANDO EL AMPARO SE PIDA CONTRA EL COBRO DE CONTRIBUCIONES, PODRÁ CONCEDERSE DISCRECIONALMENTE LA SUSPENSIÓN DEL ACTO RECLAMADO, LA QUE SURTIRÁ EFECTOS PREVIO DEPÓSITO DE LA CANTIDAD QUE SE COBRA ANTE LA TESORERÍA DE LA FEDERACIÓN O DE LA ENTIDAD FEDERATIVA O MUNICIPIO QUE CORRESPONDA (antes el depósito se hacia ante Nacional Financiera, S.A., u otra sociedad nacional de crédito, según lo determinara el juez, o en su defecto, ante la autoridad exactora). El articulo 90. de la Ley de Amparo establece también que las personas morales oficiales están exentas de presentar las garantías que la ley exige a

las partes, situación que es definitivamente inconstitucional, ya que viola el principio de proporcionalidad y equidad que establece la fracción IV del artículo 31 de la Constitución, esto debido a que no se da un trato igual a los iguales. 14. PRUEBAS EN EL JUICIO DE AMPARO

En el Juicio de Amparo son admisibles toda clase de pruebas, excepto la de confesión y las que fueren contra la moral o contra el derecho. Las pruebas deben ofrecerse y rendirse en la audiencia constitucional, con excepción de las documentales, que pueden presentarse con la deman-

NUEVO DERECHO PROCESAL. FISCAl. Y ADMINISTRATIVO

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da y de la inspección judicial, que debe ofrecerse cinco dias antes de dicha audiencia.

Para efectos de documentales (pública y privada), los funcionarios de autoridades responsables tienen obligación de expedir con toda oportunidad a las partes, las copias o documentos que les soliciten, siguiendo el procedimiento que fijamos para el Juicio Contencioso Administrativo. Si a pesar del requerimiento judicial no se expiden las copias por las responsables, el juez, a petición de parte, si lo estima conveniente, puede diferir la audiencia hasta en tanto se expidan y harán uso de los medios de apremio, consignado, en su caso, a la autoridad omisa. Pueden pedirles originales a instancia de cualquiera de las partes, si se trata de actuaciones concluidas. Las pruebas testimonial y pericial deben ser anunciadas cuando menos cinco dias hábiles de anticipado a la audiencia y reunir los siguientes requisitos:

l. El anunciante debe exhibir original y las copias necesarias para cada una de las partes, de los interrogatorios con los que se examinarán a los testigos y de los cuestionarios para los peritos. 2. No se admiten más de tres testigos por cada hecho a probar. 3. Los peritos no son recusables. La prueba de la inspección judicial debe ofrecerse con la misma oportunidad con que se anuncian la testimonial y la pericial y, porregla general, es practicada por el Secretario o el Actuario del Juzgado, teniendo por finalidad dejar constancia de todo aquello que pueda ser apreciado sensitivamente, es decir, mediante el ejercicio de cualquiera de los sentidos. La valorización de las pruebas incumbe en exclusiva al juzgador y debe realizarse precisamente en la sentencia.

15. SENTENCIA

Es la decisión legítima del juez sobre la causa controvertida en su tribunal, es decir, es la culminación del proceso, la resolución con que concluye

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el juicio y en la que el juzgador define los derechos y las obligaciones de las partes contendtantes.l" En el Juicio de Amparo hay tres tipos de sentencias; las que sobreseen, las que niegan al quejoso el amparo y las que conceden el amparo, L Sentencias que sobreseen, Estas ponen fin al juicio sin resolver nada acerca de la constitucionalidad o inconstitucionalidad del acto reclamado; es una sentencia declarativa puesto que se concreta a puntualizar la sin ra-

zón del juicio, 2, Sentencias que niegan el amparo, Confirman la constitucionalidad del acto reclamado y determinan su validez; cuando se niega el amparo, deben examinarse todos los conceptos cleviolación. 3, Sentencias que amparan, Son las que conceden la protección de la justicia federal; son tipicas sentencias de condena porque fuerza a las autoridades responsables a actuar de determinado modo, Estas sentencias si hacen nacer derechos yobligaciones para las partes contendientes; respecto del quejoso, el derecho a exigir de la autoridad la destrucción de los actos reclamados o a forzarla para que realice la conducta que se abstuvo de ejecutary las autoridades responsables, resultan obligadas a dar satisfacción a aquellos derechos, En el artículo 80, de la Ley de Amparo, se señala: "La sentencia que conceda el amparo tendrá por objeto restituir al agraviado en el pleno goce de la garantía individual violada, restableciendo las cosas al estado que guardaban antes de la violación, cuando el acto reclamado sea de carácter positivo; y cuando sea de carácter negativo, el efecto del amparo será obligar a la autoridad responsable a que obre en el sentido de respetar la garantía que se trata y a cumplir, por su parte, lo que la misma garantía exija, Precisamente para que el quejoso alcance los beneficios del amparo que le hubiese sido concedido, el artículo 104 categóricamente estatuye que

tan pronto como la sentencia relativa cause ejecutoria (bien sea porque la pronunciada en primera instancia no haya sido recurrida, o porque se reci15 Eduardo Paliares. Ob. cit., pág. 724.


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ba el testimonio de la dictada en revisión), el Juez de Distrito, la autoridad que haya conocido del juicio en los términos del artículo 37, o el Tribunal Colegiado de Circuito si se recurrió la que hubiera pronunciado en amparo directo, la comunicará, "por oficio y sin demora alguna". o por la via telegráfica". sin perjuicio de comunicarla íntegramente", a las autoridades responsables para su cumplimiento, en la inteligencia de que "en el propio oficio en que se haga la notificación ... se les prevendrá que informen sobre el

cumplimiento que se dé al fallo de referencia". Es talla determinación del legislador de que la sentencia sea obedecida, que previene que, si dentro de las veinticuatro horas siguientes a su noti-

ficación a las autoridades responsables no queda cumplida cuando la naturaleza del acto permita su inmediato cumplimiento, o en vías de ejecución

si aquello no es factible, los mencionados órganos de control requerirán, de oficio o a instancia de cualquiera de las partes, al superior inmediato de la autoridad responsable para que la obligue a cumplir sin demora; así como también dispone que si la mencionada responsable no tuviere supe-

rior, el requerimiento se le haga directamente a ella; y que si el superior, en caso de existir, no atendiere el mandato de referencia y tuviere a su vez superior jerárquico, igualmente se requiera a este último. Si a pesar de los requerimientos mencionados la sentencia de amparo

no fuese obedecida, los citados órganos de control constitucional (Juez de Distrito, autoridad que haya conocido deljuicioyTribunal Colegiado de Circuito, en su caso) "remitirán el expediente original a la Suprema Corte de Justicia, para los efectos del articulo 107, fracción XVI de la Constitución Federal (para que la autoridad responsable sea "inmediatamente separada de su cargo y consignada al Juez de Distrito que corresponda"), dejando copia certificada de la misma y de las constancias que fueren necesarias para procurar su exacto y debido cumplimiento, conforme al artículo 111 de la Ley de Amparo". 16. RECURSOS EN EL JUICIO DE AMPARO

Los recursos son el medio de defensa previsto por la Ley de Amparo para impugnar los actos autoritarios surgidos en un procedimiento judicial, con los que no se esté conforme y que tiende a lograr la revocación o la modificación de dichos actos, así en materia de amparo, se reconoce la existencia de los recursos de revisión, queja y reclamación.

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La fracción IX del articulo 107 constitucional señala que: "Las resoluciones que en materia de amparo directo pronuncien los Tribunales Colegiados de Circuito no admiten recurso alguno ..." Esta regla tiene una excepción mencionada en la fracción IX... "a menos que decidan sobre la inconstitucionalidad de una ley o establezcan la interpretación directa de un precepto de la Constitución, caso en que será recurribles ante la Suprema Corte de Justicia, limitándose la materia del recurso exclusivamente a la decisión de las cuestiones propiamente constitucionales".

El recurso de revisión se establece en el articulo 83 de la Ley de Amparo que dice: 1. Contra las resoluciones de los Jueces de Distrito o del superior del tribunal responsable, en su caso, que desechen o tengan por no interpuesta una demanda de amparo; 2. Contra las resoluciones de los Jueces de Distrito o del superior del tribunal responsable, en su caso, en las cuales: a) concedan o nieguen la suspensión definitiva; b) Modifiquen o revoquen el auto en que concedan o nieguen la suspensión definitiva; yc) Nieguen la revocación o modificación a que se refiere el inciso anterior;

3. Contra los autos de sobreseimiento y las interlocutorias que se dicten en les incidentes de reposición de autos; 4. Contra las sentencias dictadas en la audiencia constitucional por los

Jueces qe Distrito o por el superior del tribunal responsable, en los casos a que se refiere el artículo 37 de la Ley de Amparo. Al recurrirse tales sentencias, deberán, en su caso, impugnarse los acuerdos pronunciados en la ci-

tada audiencia; 5. Contra las resoluciones que en materia de amparo directo pronun-

cien los Tribunales Colegiados de Circuito, cuando decidan sobre la constitucionalidad de leyes federales o locales, tratados internacionales, reglamentos expedidos por el Presidente de la República de acuerdo con la fracción 1del artículo 89 constitucional y reglamentos de leyes locales expedidos por los gobernadores de los Estados, o cuando establezcan la interpretación directa de un precepto de la Constitución.


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La materia del recurso se limitará exclusivamente a la decisión de las cuestiones propiamente constitucionales, sin poder comprender otras. Eltérmino para la interposición del recurso de revisión es de diez diasy, en este caso, si la interposición se hiciere en forma directa ante la Corte o

ante el Colegiado, no se interrumpirá el término correspondiente. Este recurso debe expresar los agravios, como ya ha quedado explicado, y se sigue procedimiento de admisión, notificación, calificación, traslado o resolución, como ya también se ha expresado. El recurso de reclamación es procedente contra los acuerdos de trámite dictados por el Presidente de la Suprema Corte de Justicia o por los Presidentes de sus Salas o de los Tribunales Colegiados de Circuito. Dicho recurso se podrá interponer por cualquiera de las partes, por escrito, en el que se expresen agravios, dentro del término de tres días siguientes al en que surta efectos la notificación de la resolución impugnada. El órgano jurisdiccional que deba conocer el fondo del asunto resolverá de plano este recurso, dentro de los quince días siguientes a la interposición del mismo.

Si se estima que el recurso fue interpuesto sin motivo, se impondrá al recurrente o a su representante, o a su abogado, o a ambos, una multa de diez a ciento veinte días de salario. '

El recurso de queja es procedente: 1. Contra los autos dictados por los Jueces de Distrito o por el superior del tribunal a quien se impute la violación reclamada, en que admitan demandas notoriamente improcedentes.

2. Contra las autoridades responsables, en los casos a que se refiere el artículo 107, íracción VII de la Constitución Federal, por exceso o por defecto de la ejecución del auto en que se haya concedido al quejoso la suspensión provisional o definitiva del acto reclamado.

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3. Contra las mismas autoridades, por falta de cumplimiento del auto en que se haya concedido al quejoso su libertad bajo caución conforme al artículo 136dela LeydeAmparo. 4. Contra las mismas autoridades, por exceso o defecto en la ejecución de la sentencia dictada en los casos a que se refiere el artículo 107, fracciones VII y IX de la Constitución Federal, en que se haya concedido al quejoso el amparo. 5. Contra las resoluciones que dicten los Jueces de Distrito, el tribunal que conozca o haya conocido del juicio, o los Tribunales Colegiados de Circuito respecto de las quejas interpuestas ante ellos. 6. Contra las resoluciones que dicten los Jueces de Distrito o el superior del tribunal a quien se impute la violación, durante la tramitación del juicio de amparo o del incidente de suspensión, que no admitan expresamente el recurso de revisión y que por su naturaleza trascendental y grave,

pueden causar daño o perjuicio a alguna de las partes, no reparable en la sentencia definitiva, o contra las que se dicten después de fallado el juicio en primera instancia, cuando no sean reparables por las mismas autoridades o por la Suprema Corte de Justicia con arreglo a la ley. 7. Contra las resoluciones definitivas que se dicten en el incidente de reclamación de daños y perjuicios, siempre que el importe de aquéllas exceda de treinta días de salario.

8. Contra las autoridades responsables, con relación a los juicios de amparo de la competencia de los Tribunales Colegiados de Circuito, en amparo directo, cuando no prevean sobre la suspensión dentro del término legal o concedan o nieguen ésta; cuando rehusen la admisión de fianzas o contrafianzas; cuando admitan las que no reúnan los requisitos legales o

que puedan resultar insuficientes; cuando nieguen al quejoso su libertad caucional, o cuando las resoluciones que dicten las autoridades sobre la misma materia, causen daños o perjuicios notorios a alguno de los intere-

sados. 9. Contra actos de las autoridades responsables, en los casos de la competencia de los Tribunales Colegiados de Circuito, en amparo directo, por exceso o defecto en la ejecución de la sentencia en que se haya concedido el amparo al quejoso.


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10. Contra las resoluciones que pronuncien los Jueces de Distrito en el caso previo en la parte final del articulo 105 de la Ley de Amparo. 11. Contra las resoluciones de un Juez de Distrito o del superior del tribunal responsable, en su caso, en que concedan o nieguen la suspensión provisional.

Por último, el recurso de queja se interpone por escrito, dentro de los cinco dias siguientes a la notificación del acto recurrido, salvo en el caso de que se niegue o conceda la suspensión provisional, donde se tienen 24 horas para su interposición y en los casos de exceso o defecto en la ejecución de una sentencia que haya concedido el amparo, en que se tiene un año para interponerlo. 17. LA JURISPRUDENCIA DEL PODER JUDICIAL "La jurisprudencia judicial es la interpretación que hacen los tribuna-

les competentes al aplicar la ley a los supuestos de conflicto que se someten a su conocimiento. En nuestro país, la interpretación legal hecha por el Poder Judicial es firme, reiterada y de observancia obligatoria, como se verá más adelante." 16 De acuerdo con la Ley de Amparo, podemos apreciar la existencia de dos sistemas de integración de la jurisprudencia; al primero se le puede llamar "acumulación", mientras que al segundo se le puede denominar "solución de discrepancias".

Asi pues, encontramos que el articulo 192 de la propia Ley de Amparo determina, en tratándose de jurisprudencia:

1. Los órganos que la establecen; 2. A quiénes obliga; 3. Cómo se forma; 4. Cómo se modifica; 16 Alberto del Castillo del Valle, Ley de Amparo Comentada, Editorial Duero, México, 1990,

pág. 106.

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5. Cómo se interrumpe; 6. Los casos de contradicción de tesis. Además, el artículo 197 de la Ley de Amparo establece un requisito de forma, que es la publicidad. Respecto de los órganos que la establecen, se encuentran el pleno de la Suprema Corte de Justicia, sus Salas y los Tribunales Colegiados de Circuito. En el articulo 192, al ser reformado, modificó el lenguaje al sustituir el vocablo "ejecutorias" por el de "resoluciones", debido a que el término resoluciones ya estaba legalmente definido en el articulo 220 del Código Federal de Procedimientos Civiles. Conforme al tercer párrafo del artículo 192, también con>'lituyen jurisprudencia las resoluciones que ventilen las contradicciones de tesis de Salas y de Tribunales Colegiados, otorgándose la facultad al Pleno de formar jurisprudencia sin necesidad de cumplir con la técnica jurídica establecida en el párrafo segundo del mismo artículo, ya que ahora, en el caso de presentarse dos o más tesis contradictorias emitidas por las Salas o Tribunales Colegiados de Circuito ante el Pleno, la resolución que éste emita crea jurisprudencia; esta adición la consideramos desafortunada, debido a que el pleno podrá sentar jurisprudencia sin una verdadera exploración del derecho, poniendo en peligro la seguridad juridica que debe gozar todo gobernado. En nuestra opinión, bajo el principio de continuidad y consistencia para formar jurisprudencia, deberá de ser precedida por hasta cinco tesis en el mismo sentido, sin ninguna en contrario, en casos análogos, aun en

caso de sentencias contradictorias.

El texto de la reforma del artículo en comento alude a que para constituir jurisprudencia se deben sustentar cinco sentencias no interrumpidas

por otra en contrario y que hayan sido aprobadas por lo menos por catorce ministros, si se traía de jurisprudencia del Pleno o por cuatro ministros en

los casos de jurisprudencia de las Salas; para complementar el precepto, obvio resulta suponer que deben las sentencias aludidas, corresponder a

casos análogos.

En cuanto a la obligatoriedad de la jurisprudencia, el párrafo primero del artículo citado establece: "La jurisprudencia que establezca la Suprema


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Corte de Justicia, funcionando en Pleno o en Salas, es obligatoria para éstas, tratándose de la que decrete el Pleno, para los Tribunales Unitarios y Colegiados de Circuito, los Juzgados de Distrito, los Tribunales Militares, los juzgados del orden común de los estados y del Distrito Federal, los tribunales Administrativos y del Trabajo, locales o federales; es claro que el Pleno de la Suprema Corte de Justicia no queda sujeto a su propia jurisprudencia. En el primer párrafo del articulo 192, el legislador acertó al eliminar el vocablo "en materia de su competencia exclusiva", debido a que la incorporación de la facultad avocatoria concedida a la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha significado que los Tribunales Colegiados de Circuito dejen de tener materia exclusiva, restringiéndose al estudio de aspectos de legalidad. La jurisprudencia judicial se interrumpe y deja de tener el carácter de obligatoria, cuando se pronuncia una ejecutoria en contrario por catorce

ministros, en el caso de la fijada por el Pleno, por cuatro ministros, en el caso de la fijada por alguna Sala y, por unanimidad de votos, tratándose de la del Tribunal Colegiado de Circuito; sin embargo, lo anterior no implica que la jurisprudencia se modifique con el pronunciamiento de una sola ejecutoria, sino que se requerirá el cumplimiento de las mismas reglas que la Ley de Amparo establece para su formación. En este mismo inciso, señalamos que a la jurisprudencia debe darse publicidad. El órgano oficial encargado de la compilación y de dar publicidad a la jurisprudencia es el Semanario Judicial de la Federación, institución creada por decreto el8 de diciembre de 1870, en el que el entonces Presidente de México, Benito Juárez, creó un periódico para publicar las sentencias definitivas pronunciadas por los tribunales federales. La publicación del Semanario Judicial de la Federación compila la totalidad de las ejecutorias pronunciadas por el Pleno o las Salas de la Corte, así como las emitidas por los Tribunales Colegiados de Circuito y de las que se extraen las tesis que han llegado o pueden llegar a constituir jurisprudencia. El Semanario Judicial de la Federación se ha publicado por épocas. La Primera Época se inició en el año de 1871 y concluyó en 1874; la Segunda Época se inició en 1881 y concluyó en 1889; la Tercera Época empezó a

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publicarse en 1891 y concluyó en 1897; la Cuarta Época se inició en 1898 y concluyó en 1910, la Quinta Época es la que quizá aglutina el mayor número de jurisprudencia y ejecutorias pronunciadas por el Poder Judicial de junio de 1917 a junio de 1957, La Sexta Época se inició en julio de 1957 y concluyó en 1968 y se caracterizó porque en lugar de publicar las ejecutorias y/o tesis por orden cronológico, se hizo en cinco partes que contienen las decisiones del Pleno

y de cada una de las cuatro Salas de la Corte, además de que su publicación comenzó a ser mensual. A partir de enero de 1969, se inició la publicación mensual de la Séptima Época y está dividida en siete partes, pues se adicionan las ejecutorias

de la Sala Auxiliar y de los Tribunales Colegiados de Circuito, Finalmente la Octava Época se inicia en el año de 1988 y continúa a la fecha, Bajo este sistema de publicidad de la jurisprudencia, la Ley de Amparo obliga, en su articulo 196, que cuando las partes invoquen en el Juicio de Amparo alguna jurisprudencia, deben expresar en su curso el número y ór-

gano jurisdiccional que la integró, así como el rubro y la tesis de la mencionada jurisprudencia,

CAPíTULO

12 El Procedimiento Amistoso de Solución de Controversias Fiscales Internacionales

SUMARIO: 1. INTRODUCCiÓN. 2. RESOLUCiÓN DE CONTROVERSIAS I!N MATERIA TRIBUTARIA. 2.1. Disposiciones de la Convención Modelo de la OCDE. 2.2. Comentarios al ArUculo 25 de la Convención Modelo. 2.3. Particularidades del Procedimiento de Acuerdo Mutuo. 2.4. Particularidades del Procedimiento de Acuerdo Mutuo en el Código Fiscal de la Federación.

1.INTRODUCCIÓN

Para abordar el tema a que nos disponemos en este capítulo, tendríamos que empezar por justificar como llegamos al tema. Hablar de una materia procesal fiscal internacional en Méxíco hubiera sonado imposible e inaudito hace algunos años y hoyes una realidad que deriva finalmente del proceso de globalización económica al que nuestro país se introdujo en el año de 1983. En efecto, no debe ser desconocido para el lector que el México revolucionario se introdujo a un proceso de desarrollo económico de crecimien-

to hacia dentro, por la vía de sustitución 'de importaciones, pretendiendo que en el pais se consumiera lo que en él se produjera y así, el Poder Ejecutivo Federal, en ejercicio de las facultades que desde 1917 le concede el artículo 131 constitucional y el Poder Legislativo, en uso de las facultades que le concede la fracción XXIX del artículo 73 constitucional, emitieron todo un marco jurídico para restringir cuantitativa y cualitativamente las importaciones y estimular fiscalmente al aparato productivo nacional para industrializar a la República Mexicana y retomar agresivamente las expor-

taciones de manufacturas, como la Nación lo había hecho durante el México independiente por la vía de explotar para exportar los recursos naturales renovables o no de nuestro país.

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A pesar de que en 1947 nuestro país fue invitado a globalizar su economía mediante la suscripción de la Carta de la Habana con la que dos años después se diera nacimiento al Acuerdo General de Aranceles y Comercio (GATT) y que no suscribimos y a pesar del intento que durante el gobierno del Presidente José López Portillo hizo para el país que ingresara al GATT, México mantuvo cerrada su economia hasta mediados del año de 1983. Después de que el Presidente Miguel de la Madrid y el Congreso de la Unión modificaran los artículos 25, 26 Y28 de la Constitución, y se promulgaran las leyes de Planeación que diera como resultado el Programa Nacional de Modernización Industrial ydel Comercio Exterior y la de Comercío Exterior, y que en conjunto integraron el marco legal de nuestra globalización económica, México suscribe un protocolo de adhesión al GATI e inicia el cambio de su modelo económico de desarrollo, ahora de crecimiento hacia fuera o de globalización, en el cual nuestro país se encuentra inmerso

integrando la Organización Mundial de Comercio y firmando el Acuerdo GATI 1994 con sus doce acuerdos complementarios, el Tratado de Libre Comercio de América del Norte (TLCAN), el Acuerdo de Complementación Económica con Chile (ACECH), el Tratado de Libre Comercio con la República de Costa Rica (TLCRCR), el Tratado de Libre Comercio con la República de Bolivia (TLCRB), el Tratado de Libre Comercio con las Repúblicas de Colombia y Venezuela (G3), el Tratado de Montevideo que instituye la Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI) y el Acuerdo de Asociación Económica, Concertación Política y Cooperación entre la Co-

munidad Europea y sus Estados Miembros y que está en proceso de crear una zona de libre comercio con la Unión Europea.

Todos estos tratados internacionales comerciales en materia aduanera han modificado radicalmente el marco legal y comercial de los negocios internacionales que realizan los particulares de nuestro país con los de otros

estados, dado que por virtud de dichos tratados, no sólo se pretende eliminar las barreras cuantitativas y cualitativas al tráfico internacional de mercancías, sino también eliminar los obstáculosexistentesen economías cerradas, a

la inversión extranjera directa y en general a los flujos de capital de inversión, así como a los servicios transfronterizos.

Para este trabajo resalta por su importancia que el GATI desde 1947 y los tratados de libre comercio han trabajado arduamente para tratar de unificar los procedimientos aduaneros y establecer una instancia administrativa y otra instancia de revisión contenciosa para impugnar "resolucío-


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nes anticipadas", "determinaciones de origen" y "marcados de origen", resoluciones que pueden ser revisadas mediante los procedimientos administrativos y de paneles de arbitraje que se establecen dentro de los respectivos tratados, en su capítulo correspondiente a la resolución de controversias. Cabe resaltar que desde las negociaciones del TLCAN se acordó que ninguna de las disposiciones del Tratado aplicaría a las medidas tributarias que los Estados Miembros adoptaran internamente respetando la potestad tríbutaria soberana de los mismos y así quedó plasmado este principio en el artículo 2103 del TLCAN. Del artículo 2107 del TLCAN desprendemos que la exclusión a que se refiere el artículo 2103 se concreta a todos los actos legislativos, judiciales y los que realicen las administraciones tributarias en materia de regulación, fiscalización, determinación y cobro de contribuciones, así como las medidas referentes a procedimientos económico-

coactivos de ejecución, imposición de multas y persecución de delitos fiscales. En este estado de cosas, resulta innegable que la globalización económica mundial en la que México está inmerso acrecienta un antiguo fenómeno

económico conocido como "Doble o múltiple tributación internacional" ya que ciertos mecanismos utilizados en el tráfico de mercancías, los resulta-

dos económicos producto de la inversión extranjera directa o de los flujos internacionales de capital, la realización de actividades empresariales o independientes en otro país y la prestación de servícios transfronterizos, genera contribuciones en los países de origen y de destino y que más que nunca, desde principios de la década de los noventa, en que la globalización de la economía mundial se volvió irreversible, constituye un obstáculo para el

pleno desarrollo de dicho proceso globalizador. Como combate al fenómeno de la doble o múltiple tributación internacional, muchos estados del mundo han proliferado desde el inicio de esta década la celebración de tratados internacionales en materia fiscal cuyo objetivo básico es reducir, en la medida de lo posible, el impacto económico que deriva de la doble imposición internacional, amen de buscar mejores alternativas para evitar la defraudación fiscal producto de pianeaciones financieras estructuradas dentro de negocios internacionales

(como es el caso de los precios de transferencia) y fomentar el intercambio de información fiscal que permita domésticamente sancionar o penalizar a los defraudadores fiscales que realizan planeaciones financieras

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estructuradas dentro de los negocios internacionales, con las que se beneficien tributaria mente en perjuicio de los fiscos locales. A partir del año de 1991, el gobierno de México ha firmado lossiguientes tratados en materia fiscal: (i)con la República Federal de Alemania el23 de febrero de 1993 y publicado en el Diario Oficial de la Federación el16 de junio del mismo año, entrando en vigor ello. de enero de 1994; (ii) con el Reino de Bélgica, firmado el 24 de noviembre de 1992 y publicado en el Diario Oficial de la Federación el 15 de junio de 1994, entrando en vigor el 10. de enero de 1998; (ííí) con Canadá, firmado el8 de abril de 1991 y publicado en el Diario Oficial de la Federación el17 de julio de 1992, entrando en vigor el 10. de enero de 1993; (iv)con la República de Corea, firmado el6 de octubre de 1994 y publicado en el Diario Oficial de la Federación el 16 de marzo de 1995, entrando en vigor ello. de enero de 1996; (v) con el Reino de España, firmado el24 de julio de 1992 y publicado en el Diario Oficial de la Federación el 6 de octubre de 1994, entrando en vigor ello. de enero de 1995; (vi) con los Estados Unidos de América, firmado el18 deseptiembre de 1992 y publicado en el Diario Oficial de la Federación el 5 de agosto de 1993, entrando en vigor ello. de enero de 1994 y reformado según publicaciónen el Diario Oficial dela Federación el 25 de enero de 1996; (vií) con la República Francesa, firmado el 7 de noviembre de 1991 y publicado en el Diario Oficial de la Federación el29 de diciembre de 1991, entrando en vigor ello. de enero de 1993; [víii)con el Reino Unido de la Gran Bretaña e Irlanda del Norte, firmado el 15 de noviembre de 1994 y publicado en el Diario Oficial de la Federación el15 de marzo de 1995, entrando en vigor ello. de enero de 1995; (ix) con Japón, firmado el9 de abril de 1996 y publicado en el Diario Oficial de la Federación el6 de enero de 1997, entrando en vigor el 10. deenero de 1997; (x)con la República Italiana, firmado el 8 de julio de 1991 y publicado en el Diario Oficial de la Federación el29 de marzo de 1995, entrando en vigor ello. de enero de 1996; (xi) con el Reino de Noruega, firmado el 23 de marzo de 1995 y publicado en el Diario Oficial de la Federación el26 de agosto de 1996, entrando en vigor ello. de enero de 1997; (xii) con el Reino de los Paises Bajos, firmado el27 de septiembre de 1993 y publicado en el Diario Oficial de la Federación el6 de julio de 1994, entrando en vigor ello. de enero de 1995; (xiii) con la República de Singapur, firmado el 9 de noviembre de 1994 y publicado en el Diario Oficial de la Federación el23 de agosto de 1996, entrando en vigor ello. de enero de 1996; (xiv) con el Reino de Suecia, firmado el21 de septiembre de 1992 y publicado en el Diario Oficial de la Federación ellO de febrero de 1993, entrando en vigor ello. de enero de 1993; y (xv) con el Consejo Federal Sui-


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zo, firmado el 3 de agosto de 1993 y publicado en el Diario Oficial de la Federación el24de octubre de 1994, entrando en vigor ello. de enero de 1995. Se han iniciado negociaciones con Brasil, Chile, China, Hungria, Indonesia, Irlanda, Malasia, Nicaragua, Polonia y Tailandia; nuestro país ha concluido las negociaciones con Australia, Austria, India, Israel y Rumania;

se han firmado tratados con Dinamarca, Ecuador, Finlandia y Venezuela. Al mismo tiempo, nuestro país tiene celebrados Tratados de Intercambio de Información Tributaria con los Estados Unidos de América (Diario Oficial del23 de enero de 1990) y con Canadá (Diario Oficial del15 de julio de 1992) que no están integrados a los respectivos tratados para evitar la doble tributación, toda vez que estos últimos no se negociaron ni celebraron con base en la Convención Modelo de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico para Evitar la Doble Imposición Sobre la Renta y el Capital (OCDE); los demás ya mencionados tienen incluido este punto, en atención a que México es miembro de la OCDE conforme a lo publicado en el Diario Oficial de la Federación el5 de julio de 1994, Convención Modelo que además de incluir los métodos para evitar la evasión fiscal, contiene expresamente las disposiciones para el intercambio de informa-

ción fiscal. El lector no debe soslayar el hecho de que la Convención Modelo de la OCDE ni sus comentarios constituyen en sí un tratado o acuerdo internacional; constituyen tan solo una recomendación del Consejo de la OCDE y por tanto no obliga a sus miembros en cuanto a seguir el texto de sus disposiciones o comentarios en la negociación de un tratado bilateral, ni a las autoridades domésticas para efectos de interpretación y aplicación a casos

particulares de los tratados bilaterales que celebre cualquier pais. Sin menoscabo de lo anterior, es importante hacer notar que desde el

año de 1997, la regla 2.1.12 de la Resolución Miscelánea Fiscal 97/98, hoy 2.1.11 de la Resolución Miscelánea Fiscal 98/99, teóricamente en vigor hasta el 31 de marzo de 1999 señala que los comentarios a la Convención Modelo del 21 de septiembre de 1995 adoptada por la OCDE o aquella que la sustituya, serán aplicables para la interpretación de los tratados para evitar la doble tributación celebrados por México en la medida en que tales comentarios sean congruentes con las disposiciones de los tra-

tados celebrados por México, lo que significa que tales comentarios han adquirido desde 1997 obligatoriedad y carácter de ley en nuestro país, he-

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cho que suponemos lógico por virtud de la costumbre internacional entre los miembros de la OCOE que consiste en la aceptación expresa de la recomendación particular del Comité de Asuntos Fiscales de la OCOE, de usar los comentarios contenidos en la convención modelo para la interpretación

y aplicación de los tratados a casos particulares. Así las cosas dentro del nuevo panorama internacional la Convención Modelo de la OCOE contiene un articulo 25 y sus respectivos comentarios, relacionados con el "Procedimiento de Acuerdo Mutuo" para resolver controversias derivadas de violaciones a las disposiciones de los tratados internacionales en materia fiscal cometidas por algún estado firmante contra los particulares de otro estado firmante. En este capítulo abordaremos lo que en la usuallexicologia internacional conocemos como los métodos de solución de controversias que se prevén en los tratados internacionales en materia aduanera yen materia fiscal.

2, RESOLUCiÓN DE CONTROVERSIAS EN MATERIA TRIBUTARIA

El artículo 125 del Código Fiscal de la Federación establece que los procedimientos de resolución de controversias previstos en los tratados para evitar la doble tributación de los que México es parte, son optativos y pueden ser solicitados por el interesado con anterioridad o posterioridad a la resolución de los medios de defensa previstos en dicho código; sin embargo, tales procedimientos de resolución de controversias previstos en los

tratados, son improcedentes contra las resoluciones dictadas por las autoridades administrativas del SAT que pongan fin a un recurso de revocación

o a las sentencias dictadas por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en ambos casos, que sean consecuencia de una controversia

motivada por la aplicación particular de alguno de los tratados. Lo anterior debe entenderse en el sentido de que un particular que se viera afectado en sus intereses legales y económicos con motivo de la

interpretación o aplicación de alguno de los tratados bilaterales a que hicimos referencia en la introducción de este capitulo, puede optar por dirimir su controversia mediante los recursos administrativos o juicios

fiscales domésticos conforme a las leyes de su estado de residencia o agotar los mecanismos de solución de controversias instituidos en los trata-

dos bilaterales para evitar la doble tributación que tenga celebrado el gobierno de su país de residencia.


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Obviamente, por razones de soberanía nacional, si el particular afectado con una resolución administrativa que resulte de la interpretación o

aplicación del tratado que se impugne en México al amparo del recurso de revocación o del Juicio Contencioso Administrativo, hace improcedente el ejercicio del método de solución de controversias instituido por el COrrespondiente tratado bilateral para evitar la doble tributación, contra la resolución del recurso o la sentencia del juicio. El procedimiento que establece los mecanismos internacionales de resolución de controversias en materia tributaria es contemplado en las tres

convenciones modelo para evitar la doble tributación internacional (ONU, OCDE y EUA) en sus correspondientes articulas 25 y a estos mecanismos se les conoce internacionalmente como "Procedimiento de Acuerdo Mutuo" (Mutual Agreement Procedure). Por el comentario que ya externamas en la introducción de este capitulo relacionado con la regla 2.1.11 de la Resolución Miscelánea Fiscal, abordaremos el tema con base en la Convención Modelo de la OCDE, haciendo notar al lector que los articulas 23 de los tratados con la República Francesa y el Consejo Federal Suizo; 24 de los tratados con el Reino de Suecia, con el Reino de los Países Bajos, con las Repúblicas Italiana, Venezuela, Finlandia y del Ecuador y con el Reino de Bélgica; 25 con la República Federal de Alemania, con el Reino de España, con las Repúblicas de Corea y Singapur y 26 con el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, de Noruega y de Dinamarca adoptan en la misma forma el procedimiento de resolución de controversias de la Convención Modelo de la OCDE. 2.1. Disposiciones de la Convención Modelo de la OCDE

El articulo 25 de la Convención Modelo de la OCDE señala: "que cuando una persona considere que las acciones de uno o ambos Estados Contratantes resulten materia de impuesto que no esté conforme a lo dispuesto en ésta Convención, puede, además de lo que le señale su ley doméstica, presentar el caso ante la autoridad competente del Estado Contratante donde resida, o, si su caso se encuentra dentro del párrafo 10. del articulo 24, presentarlo en el Estado Contratante de donde es nacional. El caso deberá presentarse dentro de tres años de la primera notificacíón de la acción que resulte materia de impuesto que no esté conforme a lo díspuesto en ésta Convención. La autoridad competente se esforzará, si la objeción le parece justificada y no puede por sí misma llegar a una solución satisfactoria, para resolver el caso de mutuo acuerdo ante la autori-

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dad competente de orro Estado Contratante. con una vista a la evasiónfiscal que no es materia de esta Convención. Cualquier acuerdo deberá Implementarse a pesar de los límites de tiempo fijados en la ley doméstica de los Países Contratantes. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes se esforzarán para resolver de mutuo acuerdo las dificultades o dudas que surjan de la interpretación o aplicación de 'a Convención. Podrán también ,.ealizar consultas juntas para la eliminación de la doble tributación en los casos que no se prevean en la Convención. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes pueden comunicarse entre eUas directamente, incluyendo a través de una comisión conjunta consistente de sus representantes o de ellos mismos, para el propósito de IIegar"O un acuerdo en el sentido de los párrafos precedentes ".

Atento a lo anterior debe de quedar claro para el lector que cuando un particular considere lescivo a sus intereses alguna resolución dictada en

lo particular por las autoridades de los gobiernos de los estados contratantes de un tratado para evitar la doble tributación a virtud de que dicha resolución resulta violatoria del tratado, independientemente de poder ejercitar las acciones que correspondan a suley doméstica, someter su controversia

a la autoridad del estado contratante en el que es residente para que ésta acuerde lo conducente con las autoridades del otro estado en mutuo acuerdo. En cada uno de los tratados celebrados por el gobierno de México, se establecen los pormenores del procedimiento de resolución de controversias señalado en este apartado, por lo que recomendamos al lector consultar en los Diarios Oficiales que mencionamos en la introducción de éste capítulo el texto de cada uno de los artículos mencionados en los párrafos precedentes de este inciso, a fin de que conozcan las variantes acordadas en lo particular respecto del texto genérico que hemos transcrito del artícu-

lo 25 de la Convención Modelo de la OCDE.

2.2. Comentarios al Artículo 25 de la Convención Modelo En vista de que el articulo 25 de la Convención Modelo establece reglas genéricas para el desarrollo del Procedimiento de Acuerdo Mutuo, se produjeron ciertos comentarios que intentan clarificar las reglas e inclusive

ampliar las mismas considerando ciertas reglas de conducta desarrolladas a nivel internacional por los gobiernos de los países miembros de la OCDE que han experimentado controversias en materia de medidas tributarias

establecidas o cobradas en contra de las disposiciones de la Convención Modelo o inclusive, de tratados bilaterales celebrados con base en la Convención Modelo.

Nuevo DEReCHO PROCESAl. FISCAl. Y ADMINISTRATIVO

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En relación con los dos primeros párrafos del Artículo 25 de la Convención Modelo, resulta de explorado derecho que los contribuyentes afectados pueden someter su controversia en sus cortes domésticas con todas las

desventajas y dudas que ello pueda presentar, considerando ei desconocimiento de los tratados, de la Convención Modelo y sus comentarios que pudieran tener los tribunales domésticos y es por ello que el primer párrafo del Artículo 25 de la Convención Modelo, crea para los contribuyentes afectados y sin privarlos del ejercicio doméstico de sus acciones, el Procedimiento de Mutuo Acuerdo para resolver la controversia sobre bases amis-

tosas, en primer lugar con las autoridades del estado de residencia y en segundo lugar, mediante acuerdo entre las autoridades competentes de los gobiernos firmantes de un tratado bilateral. Los mismos comentarios confirman que el Procedimiento de Mutuo

Acuerdo es un procedimiento especial que está fuera de la ley doméstica que se establece en forma adicional para aquellos casos de cobro de contribuciones que violen las disposiciones de un tratado y, por supuesto, tenga que ver con una situación relacionada con doble tributación. Entre los comentarios se citan como casos de violación a los tratados bilaterales relacionados con doble tributación, los siguientes: a)

Cuestiones relacionadas con deducciones proporcionales realizadas entre un establecimiento permanente existente en un estado firmante y la sociedad residente en el otro estado firmante.

b)

El cobro de impuestos domésticos cuando se realizan en exceso a los establecidos en los tratados en materia de intereses y regalías.

c)

En aquellos casos de aplicación de la legislación doméstica relacionada con capitalizaciones cuando la autoridad competente del

gobierno de un estado firmante le de el trato de intereses o dividendos de en aquellos casos en que por falta de información del contribuyente se contravengan las disposiciones relacionadas con residencia, existencia de un establecimiento permanente o la naturaleza

temporal de la prestación de servicios subordinados. Dentro dei Artículo 25 de la Convención Modeio se faculta a ias autoridades competentes de los gobiernos de los estados firmantes de un tratado

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a consultar entre ellas y con el ánimo de resolver problemas de doble tributación en el contexto de los precios de transferencia cuando se den ajustes a las utilidades o pérdidas de empresas asociadas, cuando exista cláusula expresa en el tratado. Igualmente el Procedimiento de Acuerdo Mutuo es aplicable cuando la contribución en disputa contraviene las estipulaciones de un tratado bila-

teral celebrado en base a la Convención Modelo; es más, para iniciar el Procedimiento de Acuerdo Mutuo no se requiere el acto consumado de autoridad ya que basta que el contribuyente señale en su escrito, estar en posibilidad de verse afectado. Los comentarios al Articulo 25 de la Convención Modelo clarifican que el escrito de controversia puede ser presentado en un plazo de tres

años a partir de la primera notificación del acto que contravenga la Convención y libera al contribuyente de cumplir con más formalidades, en la presentación de su escrito, que las que predea la legislación doméstica; éste plazo de tres años intenta proteger a las administraciones de reclama-

ciones tardías y permitir a los gobiernos de los estados celebrantes una

mayor libertad para resolver las controversias. Esta cuestión del plazo debe interpretarse en la forma que mas favorezca al contribuyente.

Por lo expresado en el párrafo 2 del Articulo 25 de la Convención Modelo, debe entenderse que el propósito del Procedimiento de Acuerdo Mutuo es el de negociar el modo de interpretar o aplicar el tratado bilateral infrin-

gido, pero de ninguna manera debe entenderse la existencia de una obligación para las autoridades competentes de llegar a un acuerdo; en busca de un acuerdo mutuo, las autoridades competentes de los gobiernos de los estados firmantes de un tratado deben empezar por determinar su posición, respecto de la controversia, conforme a su ley doméstica y a las disposicio-

nes de la Convención Modelo y si las autoridades competentes resuelven que en estricta interpretación de su derecho doméstico y de la convención no pueden llegar a un arreglo, podrían someter su controversia a un proce-

dimiento arbitral internacional basado en la equidad, a efecto de satisfacer la reclamación del contribuyente.

En relación con el tercer párrafo del Artículo 25 de la Convención Modelo, los comentarios invitan y autorizan a las autoridades competentes de los gobiernos de los estados firmantes de un tratado bilateral a resolver, de ser posible, cualquier dificultad en la interpretación y aplicación de las


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disposiciones de dicho tratado o de la Convención Modelo, por mutuo acuerdo, esencialmente cuando se trate de controversias de naturaleza ge·

neral que concierna a las diversas categorias de contribuyentes y no sólo de naturaleza práctica sino también aquellas que impidan el desarrollo y operación normal del tratado bilateral, como lo concibieron los estados celebrantes. En este estado de cosas, las autoridades competentes están facultadas en lo particular a resolver controversias relacionadas con:

a)

Cuando algún término ha sido definido en forma ambigua o incompleta dentro del tratado, a fin de completar o clarificar su definición y obviar la controversia.

b) Cuando las leyes domésticas de un estado celebrante de un tratado bilateral han sido reformadas afectando substancialmente los términos del tratado bilateral y surjan controversias en la aplicación del tratado, con motivo de dichas reformas. c)

Determinar las condiciones para que los ingresos por intereses sean tratadas como dividendos bajo reglas de capitalización en el país del acreditado y se elimine la doble tributación en el estado de residencia del prestador en la misma forma que se hace para dividendos.

d) Igualmente se permite a las autoridades competentes a resolver casos de doble tributación no contemplados en el tratado. El derecho concedido en el párrafo tres del Articulo 25 de la Convención Modelo, es sin menoscabo del derecho para interpretar tratados inter-

nacionales por otras autoridades competentes, incluyendo a los tribunales domésticos. En relación con el párrafo 4 del Articulo 25 de la Convención Modelo se clarifica que las autoridades competentes pueden mantener comunicación directa sin necesidad de acudir a procedimientos y/o canales diplomáticos;pueden comunicarse por teléfono, telecopiadora o sostenerreuniones personales e inclusive crear comisiones conjuntas para estos efectos y fijar

el número de miembros en forma independiente. Las autoridades competentes deben evitar en su comunicación directa cualquier tipo de forrnalís-

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mo, mas deben siempre conceder y respetar para los contribuyentes, no solo las formalidades esenciales de un procedimiento, sino el derecho de ser asistido por un abogado, aun cuando no tengan por que garantizar el acceso del contribuyente en cuestión a los documentos y expediente que integren la controversia.

Por último, cabe hacer notar que la OCDE permite, como de aplicación supletoria al desarrollo del Procedimiento de Acuerdo Mutuo comentado, la aplicación de las normas relacionadas con el procedimiento de acuerdo mutuo del Acuerdo General de Comercio y Servicios (GATS) vigente a partir del 10. de enero de 1995. 2.3. Particularidades del Procedimiento de Acuerdo Mutuo El método instituido por la Convención Modelo de la OCDE constituye un medio eficaz para (i) resolver entre estados casos relativos a la interpretación y aplicación de los tratados para evitar la doble tributación; (ii) resolver las reclamaciones que los particulares de los estados firmantes presenten contra resoluciones emitidas violatorias de las estipulaciones de dichos tratados y (iii)establecer medidas que eliminen situaciones de doble tributación que se presentaran para los particulares de los estados firmantes y que no estuvieran previstas o contempladas en los tratados. En las reglas generales del procedimiento encontramos en primer ísimo lugar que la reclamación se formule ante la autoridad competente del gobierno del estado del que el reclamante sea residente; que la reclamación se formule por escrito libre (por lo que recomendamos seguir como

mínimo los lineamientos establecidos en los artículos 18, 122 o 208 a 210 del Código Fiscal de la Federación), refiriéndose obviamente a la litis que desee plantearse e interponerse dentro del plazo que se fija particularmente en cada tratado, considerando, para el cómputo del plazo, la fecha oficial de notificación de la resolución que imponga la medida contributiva que viole las disposiciones del tratado respectivo, concretamente en los casos en que una autoridad competente de los estados firmantes de un tratado para evitar la doble tributación exija un gravamen en contra de las disposiciones del propio tratado; cuando la contribución se haya impuesto en contra de las normas y reglas del tratado y a su vez del derecho doméstico, debe aclararse que el procedimiento a análisis sólo resultará procedente en la medida que afecte las estipulaciones del tratado, a menos que las disposiciones del tratado y del derecho doméstico hayan sido aplicadas en forma


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incorrecta. El lector no debe olvidar que el procedimiento a análisis debe utilizarse en aquéllos casos en que la resolución emitida por un estado firmante entrañe una doble imposición considerando, entre otros, que la falta de información sobre la situación real y concreta del reclamante, determine una aplicación incorrecta del tratado. Estos requisitos tienen el carácter

de obligatorio y general. Interpuesta la reclamación, el procedimiento se inicia y desarrolla, en

una primera fase, entre el particular y la autoridad fiscal del estado de residencia ante el cual se interpuso, independientemente de que hubiera o no interpuesto los medios de defensa de las leyes domésticas de los estados firmantes del tratado. La autoridad de residencia ante la que se interpuso la reclamación, debe en primer lugar analizar la procedencia de ésta y si resuelve favorable" mente tal procedencia debe analizar el fondo del asunto siguiendo los príncipios estipulados en el tratado bilateral presuntamente violado y si se trata de una autoridad mexicana, deberá además auxiliarse de los comentarios

que forman parte de la Convención Modelo de la OCDE; si la autoridad que estimó procedente la reclamación llega a considerar que la controversia se

debe a las medidas de interpretación y aplicación que utilizó para emitir la resolución reclamada, está obligada a realizar los ajustes o desgravaciones que aduzca el reclamante sin necesidad de contactar a la autoridad fiscal del otro estado para iniciar propiamente el Procedimiento de Acuerdo Mutuo. Si la autoridad competente del estado de residencia del reclamante considera injustificada la reclamación por considerar que se debe a una

medida de interpretación o aplicación del tratado emitida por el otro estado, debe i'niciar el Procedimiento de Acuerdo Mutuo con el otro estado, independientemente de que hubiera o no interpuesto los recursos o medios de defensa establecidos en las leyes domésticas ya que conforme al primer párrafo del artículo 25 de la Convención Modelo de la OCDE, la autoridad competente del estado de residencia del reclamante debe resolver si el caso es apropiado para someterse a la autoridad competente del otro estado firmante, sin tener que esperar la resolución administrativa o sen-

tencia judicial que esté pendiente de emitirse en el estado de residencia del reclamante, para el caso de que hubiera interpuesto los correspondientes medios domésticos de defensa.

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Para el caso de que la autoridad competente del estado de residencia del reclamante considere que la controversia debe someterse a la autoridad competente del otro estado firmante, el procedimiento se desarrollará en una segunda fase bajo las reglas existentes entre los estados, ya sea bajo la obligación de negociar pero no de llegar a un mutuo acuerdo o creando una comisión mixta que imponga a las partes la obligación de resolver la re-

clamación cual si se tratara de un procedimiento judicial. Sin lugar a dudas, esta segunda fase obliga imperativamente a las autoridades competentes de los estados contratantes a negociar lo que esté a su alcance, pero de ninguna manera a dictar una resolución; no obstante

esto, las autoridades competentes de los estados firmantes de un tratado bilateral para evitar la doble tributación tienden a que las mismas se comprometan a resolver la controversia, para lo cual deben aclarar durante las negociaciones, su posición conforme a su legislación tributaria doméstica

ya las estipulaciones del tratado que les permitan, inclusive, acudir a un procedimiento arbitral internacional de manera subsidiaria y en el que se puedan aplicar los principios de equidad tributaria que pudieran resolver más favorablemente la controversia en beneficio del particular reclamante, Esmás, el lector no debe descartar la posibilidad de que las autoridades competentes de los estados contratantes logren un mutuo acuerdo sin que las autoridades o jueces domésticos hayan resuelto la controversia y por lo mismo no habría razón para rechazar la petición del reclamante para pos-

tergar la resolución omitida en el Procedimiento de Acuerdo Mutuo, máxime cuando la resolución del Procedimiento de Acuerdo Mutuo fuera aceptada por el reclamante; es de hacer notar que el espíritu de la Convención Modelo de la OCDE es el de tratar de evitar resoluciones contradictorias que pudieran derivarse de litigios domésticos y Procedimientos de Acuerdo Mutuo, Ahora bien, si el particular reclamante no aceptara la resolución del Procedimiento de Acuerdo Mutuo, tiene aún el derecho de desistirse de su reclamación y en su caso, interponer o continuar con sus medios de defen-

sa domésticos. Por último, dentro de éste inciso, cabe comentar que es imperativo

para las autoridades competentes de los estados firmantes de un tratado bilateral para evitar la doble tributación que deben publicar ostensiblemente los acuerdos que adopten en los Procedimientos de Acuerdo Mutuo, ha-


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ciendo énfasis en los aspectos procedimentales que tuvieron que analizar e, indubitablemente, instrumentar dichos acuerdos resultantes de los Procedimientos de Acuerdo Mutuo en que hayan intervenido. Por último, cabe comentar que en el quincuagésimo segundo Congreso Internacional de la International Fiscal Association (Asociación Fiscal Internacional) recientemente celebrado en la ciudad de Londres, Inglaterra, se adoptaron ciertas resoluciones relacionadas con aspectos prácticos

en la interpretación y aplicación para evitar la doble tributación y respecto al tema que nos ocupa en este inciso se dialogó sobre el Procedimiento de Acuerdo Mutuo como medio para resolver controversias derivadas de la indebida aplicación de dichos tratados y al respecto se consideró que el uso de éstos procedimientos podrían llevar a dar soluciones aplicables como reglas de carácter general, sin menoscabo de resolver controversias especí-

ficas de particulares reclamantes y sobre el particular se clarificaron y sugirieron algunas posiciones deseables; no obstante que existe un libre acceso

al Procedimiento de Acuerdo Mutuo, su resultado depende de un procedimiento llevado a cabo ente dos autoridades competentes domésticas de los gobiernos de los estados firmantes y se observó que este procedimiento, involucra arbitrajes o procedimientos judiciales cuyos resultados sean negociados entre dichas autoridades competentes y por tanto este procedimiento puede llegar a tomar mucho tiempo y en ciertos estados se requiere una legislación o regulación exhaustiva doméstica de resolución de controversiasque garantice el acceso a estosprocedimientos. A este respecto se sugirió que para acelerar este procedimiento, se creara un comité de expertos que

provean opiniones no obligatorias aplicables a los casos particulares que reclamen particulares violaciones a los tratados.

2.4. Particularidades del Procedimiento de Acuerdo Mutuo en el Código Fiscal de la Federación El procedimiento de solución de controversias dentro del Código Fiscal de la Federación. En los Capítulos Séptimo y Octavo de éste trabajo, al referirnos a los recursos administrativos y al Juicio Contencioso Admirtis-

trativo, dejamos asentado que el recurso de revocación es optativo y por tanto el particular, sin abandonar la definitividad a que en dichos capítulos nos referimos, puede someter su controversia directamente a la Sala Regional competente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa y que en ambos casos cuenta con cuarenta y cinco días hábiles para su in-

terposición y bajo las reglas ya estudiadas en dichos capítulos.

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Ahora bien, si un particular residente en México opta por iniciar un Procedimiento de Acuerdo Mutuo para resolver su controversia conforme

quedó estudiado en el apartado anterior de este capítulo, la reclamación sometida a la autoridad competente de su estado de residencia, suspenderá de inmediato y para efectos domésticos, el plazo de cuarenta y cinco dias que el Código Fiscal de la Federación otorga para la impugnación respectiva. Igualmente quedan suspendidas las actuaciones que la autoridad competente del reclamante residente en México hubiera iniciado para el cumplimiento de obligaciones fiscales o para la ejecución de créditos fiscales que resulten del ejercicio de las facultades de comprobación de dichas autoridades, siempre y cuando dicho particular reclamante hubiera garantizado el interés fiscal conforme lo estudiamos en el inciso 8 del Capítulo Cuarto de este trabajo, dentro de los cinco meses siguientes a la interposición del Procedimiento de Acuerdo Mutuo. No está por demás reiterar al lector que los medios de defensa domésticos son improcedentes contra resoluciones dictadas en Procedimientos de

Acuerdo Mutuo que también se denominan de "Acuerdo Amistoso" en el propio texto de los tratados bilaterales para evitar la doble tributación, así como los procedimientos de acuerdo mutuo resultan improcedentes para impugnar las resoluciones emitidas por las autoridades o jueces competen-

tes en los procedimientos domésticos de defensa. La suspensión del plazo para la interposición de medios de defensa domésticos cesa en el momento en que se notifique la resolución del procedimiento de acuerdo mutuo o cuando el particular que lo Interpuso, se desiste

de éste. Es de hacer notar el hecho de que el Procedimiento de Acuerdo Mutuo establecido en la Convención Modelo de la OCDE, al ser un procedimiento alternativo por el que un contribuyente afectado por una resolución de autoridad competente que viola el tratado, es optativo y bajo circunstancia alguna debe considerarse como un medio de defensa doméstico; el lector debe asimilar que el Procedimiento de Acuerdo Mutuo constituye el conducto de interpretación, aclaración y entendimiento entre los gobiernos de

los estados firmantes de un tratado para evitar la doble tributación. Para los contribuyentes que interpongan en tiempo y forma el procedimiento de resolución de controversias previsto en un tratado para evitar la


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doble tributación en el que México sea parte, se dispone un plazo de cinco meses para que otorgue la garantia del interés fiscal; al respecto del cómputo del plazo, se establece que será de cinco meses siguientes a partir de la fecha en que se interponga el medio de defensa, sin embargo, no se establece en el Código si la interposición del procedimiento amistoso se inicia con la solicitud que el contribuyente formule a las autoridades fiscales o con el acuerdo que se dé entre los estados contratantes para someter a un proce-

dimiento amistoso la solución de la controversia.

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, . LíMITES DEL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO

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COMENTARIO: BENEFICIO DE LAS EMPRESAS COMENTARIO: DEFINICIONES GENERALES COMENTARIO: ENTRADA EN VIGOR DE LOS TRATADOS COMENTARIO: ARRENDAMIENTO DE BIENES MUEBLES. RENTAS Y REGALíAS TRATADOS CELEBRADOS CON ALEMANIA TRATADOS CELEBRADOS CON CANADÁ TRATADOS CELEBRADOS CON FRANCIA TRATADOS CELEBRADOS CON SUECIA TRATADOS INTERNACIONALES EN MATERIA FISCAL TRATADOS INTERNACIONALES EN MATERIA TRIBUTARIA + VERSIÓN EN CD TRATADOS INTERNACIONALES COMERCIALES EN MATERIA ADUANERA

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Nuevo Derecho Procesal Fiscal y Administrativo - Dionisio j. Kaye

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