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Aplicación Práctica
Deterioro del valor de los activos. Aplicación de la NIC 36 Ficha Técnica Autor : Julio César Mamani Bautista Título : Deterioro del valor de los activos. Aplicación de la NIC 36
e)
Fuente : Actualidad Empresarial Nº 264 - Primera Quincena de Octubre 2012
1. Introducción El presente informe tiene como finalidad establecer el tratamiento contable acorde a la aplicación de las NIC y las NIIF, en la medición de activos a la fecha de presentación de los estados financieros y contabilizados por un importe que no sea superior a su importe recuperable.
f)
g)
2. Generalidades Todos los bienes muebles o inmuebles están sujetos a un proceso continuo de valorización y desvalorización, los cuales se dan por distintos factores, ya sea por el uso continuo (desgaste), obsolescencia, variación en el precio de mercado o los cambios y avances tecnológicos, entre otros. Es relevante que los activos de la empresa estén contabilizados por un importe que no sea superior al importe recuperable del mismo. Por lo que cualquier reducción que se efectúe al valor en libros hasta llegar al importe que se pueda recuperar del mismo a través de su utilización o de su venta constituye desvalorización.
h)
en los estados financieros, menos su valor residual. Valor razonable menos los costos de venta: es el importe que se puede obtener por la venta de un activo o unidad generadora de efectivo, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua, entre partes interesadas y debidamente informadas, menos los costos de disposición. Pérdida por deterioro de valor: es la cantidad en que excede el importe en libros de un activo o unidad generadora de efectivo a su importe recuperable. Importe recuperable: de un activo o de una unidad generadora de efectivo es el mayor entre su valor razonable menos los costos de venta y su valor en uso. Valor en uso: es el valor presente de los flujos futuros de efectivo estimados que se espera obtener de un activo o unidad generadora de efectivo.
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La norma contable que regula la desvalorización (deterioro del valor de los activos) es la NIC 36. Es de precisar que en el primer párrafo de la mencionada norma señala que: “un activo estará contabilizado por encima de su importe recuperable cuando su importe en libros exceda del importe que se pueda recuperar del mismo a través de su utilización o de su venta. Si este fuera el caso, el activo se presentará como deteriorado. Por lo que la norma exige que la entidad reconozca una pérdida por el deterioro de valor de ese activo”. La presente norma es de aplicación a los siguientes activos:
Subsidiarias, según se definen en la NIC 27 Estados financieros consolidados y separados.
NIC 36 Deterioro del valor de los activos
Asociadas, según se definen en la NIC 28 Inversiones en asociadas. Negocios conjuntos, según se definen en la NIC 31 Participaciones en negocios conjuntos. Inmuebles, maquinaria y equipos, aun cuando se encuentren contabilizados a importes revaluados.
Para un mejor entendimiento de los objetivos de la NIC 36 Deterioro del valor de los activos debemos tener presente algunos de los siguientes términos y definiciones:
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En efecto, el objetivo de la NIC 36 Deterioro del valor de los activos establece los procedimientos y criterios elementales a observar para evaluar la existencia de una desvalorización y en tal supuesto proceder a su reconocimiento y adecuada aplicación.
Inmuebles, maquinarias y equipos (regulados por la NIC 16).
3. Definiciones
a) Activo: es un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos. b) Importe en libros: es el importe por el que se reconoce un activo, una vez deducidas la depreciación (amortización) acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas, que se refieran al mismo. c) Depreciación (amortización): es la distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida útil. d) Importe depreciable: de un activo es su costo, o el importe que lo sustituya
4. Aspectos contables
Intangibles, aun cuando se encuentren contabilizados a importes revaluados.
A su vez, la NIC 36 exceptúa la aplicación y contabilización de los siguientes activos, por lo cual NO se reconoce el deterioro. Las existencias (activos realizables) en aplicación de la NIC 2 Inventarios.
NIC 36 Deterioro del valor de los activos
Activos financieros que se encuentran dentro del alcance de la NIC 39 Instrumentos financieros. Activos mobiliarios y biológicos que se reconozcan por su valor razonable (NIC 40 y NIC 41). Activos surgidos por contratos de construcción (NIC 11) y activos por impuestos diferidos (NIC 12 Impuestos a las ganancias.
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Área Contabilidad (NIIF) y Costos 5. Desvalorización de los activos La desvalorización de los activos de una empresa se identifica en el momento en que se determina que el valor contable de un activo excede a su importe recuperable al cierre del periodo sobre el que se informa. Una vez establecida dicha situación se requiere que la empresa reconozca la pérdida por desvalorización.
Desvalorización
Valor contable Importe recuo valor de perable (por su libros uso o venta
Esta norma precisa que independientemente de la existencia de cualquier indicio de deterioro de valor, la entidad debe: • Comprobar anualmente el deterioro del valor de cada activo intangible con una vida útil indefinida, así como de los activos intangibles que aún no estén disponibles para su uso, comparando su importe en libros con su importe recuperable. • Comprobar anualmente el deterioro del valor del fondo de comercio adquirido en una combinación de negocios.
6. Reconocimiento del deterioro Se registrará la desvalorización de los activos mencionados en las subcuentas precedentes, en los casos en que el valor recuperable de un activo, ya sea por su precio de venta neto o valor presente de las estimaciones de los flujos de efectivo futuros que se prevé resultará del aprovechamiento de dichos activos, exceda su valor neto en libros (deduciendo la depreciación, amortización o agotamiento, según sea el caso, y las estimaciones de desvalorización anteriores). La pérdida por disminución de valor debe ser reconocida en el estado de ganancias y pérdidas cuando se trate de activos contabilizados a su costo; o como una disminución en su valor revaluado cuando se trate de activos que se llevan en libros al valor revaluado, hasta el límite del incremento por revaluación; los excesos se reconocen en resultados.
que se informa, si existe algún indicio de deterioro de valor de algún activo. Si existiera este indicio, la entidad estimará el importe recuperable. A estos efectos, el párrafo 12 de la NIC 36 señala que la entidad considerará como mínimo los siguientes indicios: Fuentes externas de información • Durante el periodo, el valor de mercado del activo ha disminuido significativamente más de lo que se podría esperar como consecuencia del paso del tiempo o de su uso normal. • Durante el periodo han tenido lugar o van a tener lugar en un futuro inmediato, cambios significativos con una incidencia adversa sobre la entidad, referentes al entorno legal, económico, tecnológico o de mercado en las que esta opera, o bien en el mercado al que está destinado el activo. • Durante el periodo, las tasas de interés del mercado, u otras tasas de mercado de rendimiento de inversiones, han sufrido incrementos que probablemente afecten a la tasa de descuento utilizada para calcular el valor en uso del activo, de forma que disminuya su importe recuperable de forma significativa. • El importe en libros de los activos netos de la entidad, es mayor que su capitalización bursátil. Fuentes internas de información • Se dispone de evidencia sobre la obsolescencia o deterioro físico de un activo. • Durante el periodo han tenido lugar, o se espera que tengan lugar en un futuro inmediato, cambios significativos en el alcance o manera en que se usa o espera usar el activo, que afectarán desfavorablemente a la entidad. Estos cambios incluyen el hecho de que el activo esté ocioso, planes de descontinuación o restructuración de la operación a la que pertenece el activo, planes para disponer el activo antes de la fecha prevista, y la reconsideración como finita de la vida útil de un activo como finita, en lugar de indefinida. • Se dispone de evidencia procedente de informes internos, que indica que
Es posible revertir una pérdida por deterioro solo si se presentan cambios en estimados anteriores y hasta que el valor no supere el costo neto del activo si este hubiese seguido depreciándose o amortizándose normalmente. La NIC 36 no obliga a la entidad a realizar una estimación formal del importe recuperable si no presentase indicio alguno de una pérdida por deterioro de valor. Por ello, el párrafo 9 prescribe que la entidad evaluará al final de cada periodo sobre el N° 264
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el rendimiento económico del activo es, o va ser, peor que el esperado. • Para una inversión en una subsidiaria, entidad controlada de forma conjunta o asociada, el inversor reconoce un dividendo procedente de la inversión y existe evidencia de que: (i) El importe en libros de la inversión en los estados financieros separados supera el importe en libros en los estados financieros consolidados de los activos netos de la entidad en que se ha invertido, incluyendo la plusvalía asociada, o (ii) El dividendo supera el resultado integral total de la subsidiaria, entidad controlada de forma conjunta o asociada en que este se ha declarado.
7. Medición del importe recuperable Una vez que la empresa ha detectado los indicios de una desvalorización de un activo, se debe proceder a medir su valor recuperable, para lo cual se efectuará una medición a valor razonable o valor en uso. La norma precisa que la mejor evidencia del valor razonable menos los costos de venta es la existencia de un precio dentro de un compromiso formal de venta, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua, ajustado por los costos incrementales directamente atribuibles a la disposición de un activo. Asimismo la norma también precisa que si no existiera un compromiso formal de venta, pero el activo se negociase en un mercado activo, el valor razonable del activo menos los costos de venta sería el precio de mercado del activo, menos los costos de disposición. El precio de mercado adecuado será, normalmente, el precio comprador corriente. Cuando no se disponga del precio comprador corriente, el precio de la transacción más reciente puede proporcionar la base adecuada para estimar el valor razonable del activo menos los costos de venta. En conclusión, el valor razonable menos los costos de venta, es el importe que se puede obtener por la enajenación o venta de un activo o unidad generadora de efectivo en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua, entre partes interesadas y debidamente informadas, menos los costos incurridos para su venta.
Importe recuperable
Valor razonable menos costos de venta
Valor de uso Se toma el mayor
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Aplicación Práctica siva demanda del mercado y puesto que la máquina adquirida solo produce un 50 % de la producción demandada, se realiza una estimación del deterioro de dicho bien, el cual su valor recuperable asciende a S/.9,650.00 mediante la estimación de su valor razonable menos su costo de venta. Por tal motivo, la empresa decide adquirir una nueva máquina industrial con mayor capacidad de producción y vender dicho activo para poder financiar parte del costo de la nueva máquina. Se estima el valor de mercado para el año 2013 en S/.8,100.00 más IGV (el valor de uso es de S/.8,500.00).
Caso práctico La empresa Vagaris Domínguez S.A, dedicada a la comercialización de productos de cuero tales como carteras, billeteras, correas, etc., adquirió una máquina industrial de coser valorizado en S/.25,000.00 más IGV, adquirida el 30 de diciembre de 2009, además la depreciación acumulada actual de la máquina es de S/.10,000.00. Debido a la exce-
Pasaremos a desarrollar el presente caso:
a) Tratamiento contable de la adquisición de la máquina N°
Fecha
Glosa
Cuenta
Debe
33 Inmuebles, maquinaria y equipo
Haber
25,000.00
333 Maquinarias y equipos de explotación 33311 Maquinarias xxx
30.12.09
Por la adquisición de la maquinaria
40 Tributos contraprestaciones y aportes al Sistema de Pensiones de Salud
4,750.00
401 Gobierno Central 40111 IGV 46 Cuentas por pagar diversas-Terceros
29,750.00
465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4651 Maquinarias 46 Cuentas por pagar diversas Terceros
xxx
30.12.09
Por la cancelación de la máquina
29,750.00
465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4651 Maquinarias 10 Efectivo y equivalentes de efectivo
29,750.00
104 Cuenta corriente 10412 Bco. de Crédito cuenta soles
b) Depreciación acumulada del bien N°
Fecha
Glosa
Cuenta
Debe
68 Valuación y deterioro de activos y provis. 681 xxx
30.12.09
Por la depreciacion de la máquina
Haber
10,000.00
Depreciación acumulada 6814 Inmuebles, maquinaria y equipo 681411 Maquinarias
39 Depreciación y amortización acumulados
10,000.00
3913 Inmuebles, maquinaria y equipo 39131 Maquinarias
Debemos tener presente que la NIC 36 señala que la pérdida por deterioro del valor de los activos no revalorizados debe de reconocerse inmediatamente en el resultado del ejercicio. No obstante, la pérdida por deterioro del valor correspondiente a un activo revalorizado se reconocerá directamente como un cargo contra las reservas por desvalorización (cuenta 57 Excedente de revaluación). La empresa Vagaris Domínguez S.A. deberá determinar el importe recuperable comparando el valor razonable menos los costos de venta y su valor de uso. De los datos proporcionados:
Valor razonable menos los costos de ventas Valor de uso (dato del problema)
Maquinaria (activo) Costo de adquisición
25,000.00
Depreciación
10,000.00
Importe en libros
15,000.00
Deterioro del activo se reconoce en resultados
S/.9,650.00 S/.8,500.00
Importe recuperable (tomamos el mayor)
9,650.00
5,350.00
c) Tratamiento contable de la adquisición de la máquina N°
Fecha
Glosa
Cuenta
Debe
68 Valuación y deterioro de activos y provis. 681 xxx
30.12.09
Por el reconocimiento de la pérdida por desvalorización
Haber
5,350.00
Depreciación acumulada 6814 Inmuebles, maquinaria y equipo 681411 Maquinarias
36 Desvalorización de activo inmovilizado 363
5,350.00
Desvalorización de inmuebles, maq. y equipo 3631 Maquinarias
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Instituto Pacífico
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Área Contabilidad (NIIF) y Costos d) Aspectos tributarios A efectos de la determinación del impuesto a la renta del ejercicio 2012, la estimación de la desvalorización del activo será aceptada tributariamente en el momento en que la venta se concrete (enajenación del activo) y/o en la medida que el activo fijo se deprecie totalmente (costo de adquisición llevado al gasto), ello según lo dispuesto en el inciso f) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta. N°
Fecha
Glosa
Por la baja de la maquinaria
xxx
N°
Fecha
Glosa
N° 264
Por la adquisicion de la maquinaria
Debe 9,650.00
5,350.00 25,000.00
para efectos tributarios será el valor de mercado, para los bienes del activo fijo de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el mercado, será el que corresponda a dichas transacciones, para los bienes que no se realicen transacciones frecuentes en el mercado será el valor de tasación.
Cuenta Cuentas por cobrar diversas-Terceros 165 Venta de activo inmovilizado 16511 Maquinarias 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sist. de pens. de salud 401 Gobierno Central 40111 IGV 75 Otros ingresos de gestión 756 Enajenación de activos inmovilizados 75611 Maquinarias
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Haber
10,000.00
36 Desvalorización de activo inmovilizado 363 Desvalorización de inmuebles, maq, y equipo 3631 Maquinarias 33 Inmuebles, maquinaria y equipo 333 Maquinarias y equipos de explotación 33311 Maquinarias
16
xxx
En el primer supuesto (venta del activo) se concrete en el ejercicio 2013 reconoceremos una diferencia temporaL (activo diferido) en el ejercicio presente, en aplicación de la NIC 12 Impuesto a las ganancias, lo cual va afectar tanto en la determinación del impuesto a la renta (adición) como en la participación de los trabajadores. La provisión por el deterioro no será aceptado como gasto deducible para el presente ejercicio.
Cuenta 65 Otros gastos de gestión 655 Costo neto de enajenación de activos 65513 Maquinarias 39 Depreciación y amortización acumulados 391 Depreciación acumulada 3913 Maquinarias
Para el ejercicio 2013 se procede a realizar la venta del activo y el reconocimiento del gasto para efectos tributarios, por lo cual haremos referencia a lo que señala el artículo 32° de la Ley del Impuesto a la Renta. En el caso de venta de bienes y demás transferencias de propiedad, el valor asignado de los bienes
IV
Debe 8,100.00
Haber
1,458.00
Actualidad Empresarial
9,558.00
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