Universidad Mariano Gálvez Maestría en contabilidad y Auditoría Internacional con Enfoque en Riesgos Primer ciclo
Normas Internacionales de Auditoría NIA-250 Consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la Auditoría de Estados Financieros
Selvin Wilfredo Morán Rivas Carnet No. 037-12-5304
Guatemala, Marzo 03 de 2012
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Contenido 1.
Alcance ............................................................................................................ 3
2.
Efecto de las disposiciones legales y reglamentarias .............................................. 3
3.
Responsabilidad del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias ........ 3
4.
Responsabilidad del auditor ................................................................................ 3
5.
Fecha de entrada en vigor .................................................................................. 4
6.
Objetivos.......................................................................................................... 5
7.
Definición........................................................................................................... 5
8.
Requerimientos ................................................................................................... 5
9.
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas ................................................ 7
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Normas Internacionales de Auditoría No. 250 Consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de Estados Financieros
1.
Alcance
Esta norma obliga al auditor a observar de forma general las disposiciones legales y reglamentarias al efectuar una auditoria de estados financieros. Sin embargo no es de aplicación para el estudio o revisión del cumplimiento de una norma en específico en la cual deberá informar por separado.
2.
Efecto de las disposiciones legales y reglamentarias
El marco normativo al cual está sujeta una entidad, en ocasiones provoca efecto directo sobre los estados financieros. Ya que determina las cantidades y la información a revelar en los mismos. Otra parte del marco normativo regula las condiciones que debe de cumplir una entidad para realizar sus operaciones por lo tanto no influyen directamente en los estados financieros de la entidad. El incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias pueden dar lugar a multas, litigios o tener otras consecuencias para la entidad que pueden afectar materialmente los estados financieros.
3.
Responsabilidad del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias
La administración por medio de su director o representante legal bajo la supervisión del gobierno corporativo de la entidad son responsables de asegurar que las operaciones que realizan están apegadas a las leyes y reglamentos que los rigen, así también de las cantidades e información que revelan en los estados financieros.
4.
Responsabilidad del auditor
Esta norma provee al auditor de los lineamientos para detectar irregularidades materiales en los estados financieros por el incumplimiento de las leyes y reglamentos que afectan a la entidad. Sin embargo el auditor no es responsable de prevenir el incumplimiento de las mismas, ni es responsable de detectar la totalidad de las irregularidades cometidas en materia legal. El auditor es responsable de obtener seguridad razonable de que los estados financieros están libres de inconsistencias materiales producidas por error o fraude. Aun planificando y ejecutando la auditoria en base a las normas internacionales de auditoria, el error inherente del auditor para detectar las irregularidades materiales se incrementan debido a las siguientes razones: a. Existen leyes y reglamentos que regulan las operaciones de una entidad que comúnmente no afectan los estados financieros y por lo tanto no se toman en cuenta en los sistemas de la entidad relacionados con la información financiera. Página 3 de 11
b. El incumplimiento puede implicar conductas orientadas a ocultarlo, tales como la colusión, la falsificación, la omisión deliberada del registro de transacciones, la elusión de los controles por la dirección o la realización de manifestaciones intencionadamente erróneas al auditor. c. El que una actuación constituya un incumplimiento es, en última instancia, una cuestión que debe determinarse desde un punto de vista legal por un tribunal de justicia. Entre más alejado este el acto que provoca la inconsistencia, a las operaciones normales de la entidad menos probabilidad tiene el auditor de detectarlo o reconocerlo. La responsabilidad del auditor en relación al cumplimiento de acuerdo a esta norma se puede dar de dos formas: a. Las disposiciones legales y reglamentarias que tienen un efecto directo en las cifras o información material a revelar en los estados financieros. Por ejemplo impuestos o pensiones. b. Otras disposiciones legales que no representan efecto directo en las cifras o información material a revelar en los estados financieros, pero que son de vital importancia para la realización de las operaciones de la empresa o para evitar sanciones que resulten materiales, por ejemplo: El cumplimiento de los términos de una licencia de explotación, el cumplimiento de normas medioambientales, el cumplimiento de requerimientos legales de solvencia. El incumplimiento de estas puede ocasionar un efecto material sobre los estados financieros. La responsabilidad del auditor para cada uno de los incisos anteriores se determina de la siguiente manera: Para el inciso a, es obtener evidencia de auditoria suficiente y adecuada con respecto al cumplimiento de dichas disposiciones. Para el inciso b, se limita a la aplicación de procedimientos de auditoria específicos que ayuden a identificar incumplimientos de aquellas disposiciones legales y reglamentarias que puedan tener un efecto material sobre los estados financieros. Por la amplitud de las disposiciones legales y reglamentarias que afectan a la entidad es importante que el auditor mantenga el escepticismo profesional durante la auditoria en base a la norma internacional de auditoria No. 200. A efecto de detectar irregularidades relacionadas a la misma al momento de realizar otros procedimientos en otra área de la auditoria que permita identificar asuntos relacionados con el marco normativo que regula la entidad.
5.
Fecha de entrada en vigor
Esta norma es aplicable a auditorias de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
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6.
Objetivos a. Obtención de evidencia suficiente y competente que demuestre el cumplimiento del marco legal regulatorio que afecta a la entidad y que impacta o se refleja en los resultados financieros de la misma. b. Aplicación de procedimientos específicos de auditoria que evidencien el incumplimiento de la normativa legal y reglamentaria que afecten materialmente los estados financieros de la entidad. c. Responder adecuadamente a los incumplimientos o indicios de incumplimientos de la normativa legal identificados durante el desarrollo de la auditoria.
7.
Definición
Incumplimiento: acciones u omisiones de la entidad, intencionadas son contrarias a las disposiciones legales y reglamentarias vigentes.
o
no,
que
Comprenden tanto las transacciones realizadas por la entidad, o en su nombre, como las realizadas por cuenta de la entidad, por los responsables de su gobierno, la dirección o los empleados. El incumplimiento no incluye conductas personales inapropiadas (no relacionadas con las actividades empresariales de la entidad) por parte de los responsables del gobierno de la entidad, la dirección o los empleados de la entidad.
8.
Requerimientos
De conformidad con la NIA 315 el auditor obtendrá conocimiento de la entidad y al mismo tiempo conocimiento general del. a. Marco normativo aplicable a la entidad y al sector en el que opera; y b. Modo en que la entidad cumple con dicho marco. El auditor obtendrá evidencia suficiente y competente del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias que tienen un efecto directo en la determinación de las cantidades e información material a revelar en los estados financieros. Para identificar incumplimientos del marco normativo legal, el auditor aplicara los siguientes procedimientos: a. indagar ante la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad, sobre el cumplimiento de dichas disposiciones legales y reglamentarias por parte de la entidad; e b. Inspeccionar las comunicaciones escritas, si las hubiera, con las correspon dientes autoridades que han concedido la licencia o son responsables de la regulación. Al realizar la auditoria el auditor observara por medio de sus procedimientos aplicados los indicios o incumplimientos de las disposiciones legales y reglamentarias. Página 5 de 11
El auditor solicitara al gobierno corporativo manifestaciones escritas de que ha revelado al auditor todos los casos de incumplimiento o de indicios de incumplimiento de las leyes y reglamentos que la rigen. Cuando no se identifican incumplimientos el gobierno corporativo no requerirá que el auditor amplíe sus procedimientos más que los indicados en párrafos anteriores.
A.
Procedimientos de auditoría cuando se identifica o existen indicios de un posible incumplimiento
El auditor al tener indicios de incumplimientos deberá obtener: a. Conocimiento de la naturaleza del hecho y de las circunstancias en las que se ha producido. b. Información adicional para evaluar el posible efecto sobre los estados financieros. Si el auditor tiene indicios de incumplimiento del marco normativo podrá solicitar al gerente general, representante legal o gobierno corporativo información suficiente que manifieste que la entidad cumpla con las normas legales y reglamentarias que la afectan. Si no obtiene la información solicitada considerará la necesidad de obtener asesoramiento jurídico. Si no obtiene información suficiente sobre incumplimientos legales el auditor evaluara el efecto, que tiene sobre la opinión del que emitirá en el informe.
B.
Comunicación de incumplimientos identificados o de existencia de indicios de un posible incumplimiento
El auditor informara a los responsables del gobierno corporativo sobre los incumplimientos de las disposiciones legales y reglamentarias que haya detectado durante el desarrollo de su auditoría. No se incluirán los hallazgos intrascendentes. Si el auditor considera que lo estipulado en el párrafo anterior fue originado de forma intencional y material lo deberá comunicar de forma inmediata. Si el auditor detecta que los responsables del incumplimiento son los mismos ejecutivos de la entidad o los responsables del gobierno corporativo deberán buscar autoridad superior dentro de la entidad para informarlo. Si no hubiera autoridad superior el auditor deberá buscar asesoramiento jurídico para determinar el procedimiento a seguir para divulgar los incumplimientos detectados.
C.
Información sobre incumplimientos en el informe de auditoría sobre los estados financieros
Si los incumplimientos afectan materialmente los estados financieros de la entidad el auditor deberá emitir una opinión con salvedad o una opinión desfavorable, basado en la NIA 705.
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Si los responsables del gobierno corporativo impiden u obstaculiza el desarrollo de la auditoria, el auditor deberá emitir una opinión con salvedad o denegara la opinión por limitación al alcance, de conformidad con la NIA 705. Si las limitaciones presentadas son por circunstancias no provocadas por el gobierno corporativo el auditor deberá analizar la emisión de su opinión basado en l a NIA 705.
D. Información sobre un incumplimiento a las autoridades reguladoras y de supervisión Cuando se detecten incumplimientos a las disposiciones legales el auditor deberá determinar si le corresponde informar al ente regulador sobre el hallazgo detectado, tomando en cuenta que se debe de mantener confidencialidad de la información que el cliente a compartido con el auditor, sin embargo si el auditor es del sector publico esta si está obligado a informar al ente rector sobre el incumplimiento detectado.
E.
Documentación
El auditor deberá dejar dentro de los papeles de trabajo los incumplimientos detectados, las discusiones con la dirección y en su caso con los responsables del gobierno de la entidad. Además se debe incluir todo acuerdo o comunicación mantenida con partes ajenas a la entidad.
9.
GUÍA DE APLICACIÓN Y OTRAS ANOTACIONES EXPLICATIVAS
Ejemplos de los tipos de políticas y procedimientos que pueden implementar para facilitar la prevención y detección de incumplimientos de las disposiciones legales y reglamentarias: a. Seguimiento de los requerimientos legales y verificación de que los procedimientos operativos están diseñados para cumplir dichos requerimientos. b. Establecimiento y utilización de sistemas adecuados de control interno. c. Desarrollo, promoción y observancia de un código de conducta. d. Verificación de que los empleados están adecuadamente formados y conocen el código de conducta. e. Seguimiento del cumplimiento del código de conducta y medidas discipli adecuadas para los empleados que no lo cumplan. f.
narias
Contratación de asesores jurídicos para facilitar el seguimiento de los requerimientos legales.
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g. Mantenimiento de un registro de las disposiciones legales y reglamentarias significativas que la entidad debe cumplir dentro de su sector, así como de un registro de reclamaciones.
Las políticas listadas anteriormente deben ser complementadas con la asignación de responsabilidades adecuadas por ejemplo las siguientes: a. A una función de auditoria Interna b. A un comité de auditoría. c. A un departamento de cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias Obtención de conocimiento del marco normativo
Para obtener un conocimiento general de la entidad, el auditor puede, por ejemplo: a. Utilizar el conocimiento que ya tenga del sector de actividad de la entidad, de los aspectos normativo y de otros factores externos. b. Mantenerse actualizado sobre las disposiciones legales y reglamentarias que determinen las cantidades y la información a revelar en los estados financieros. c. Solicitar información a la máxima autoridad del gobierno corporativo sobre otras disposiciones que estén afectado el desarrollo de la entidad. d. Indagar a la dirección del gobierno corporativo sobre las políticas y procedimientos para el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias. e. Indagar ante la dirección del gobierno corporativo sobre los procedimientos utilizados para identificar, evaluar y contabilizar las reclamaciones en litigio judicial.
Dentro de los procedimientos que el auditor puede aplicar para identificar incumplimientos de las disposiciones legales y reglamentarias podemos mencionar los siguientes: a. Lectura de actas; b. Indagaciones ante la dirección y los asesores jurídicos internos o externos de la entidad sobre litigios, reclamaciones y demandas. c.
Realización de pruebas sustantivas del detalle sobre determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar.
Sin embargo, las manifestaciones escritas no proporcionan por sí solas evidencia de auditoría suficiente y adecuada y, por consiguiente, no afectan a la naturaleza y extensión de otra evidencia de auditoría que el auditor debe obtener. Página 8 de 11
Si el auditor detecta las siguientes cuestiones o información sobre ellas puede ser indicio de incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias: a. Investigaciones por parte de organismos reguladores o por departamentos de la Administración, o pago de multas o sanciones. b. Pagos por servicios no especificados o préstamos concedidos a consultores, partes vinculadas, empleados o funcionarios públicos. c. Comisiones por ventas u honorarios de agencia que parecen excesivos en relación con el habitualmente pagado por la entidad o en su sector de actividad o con los servicios realmente recibidos. d. Realización de compras a precios significativamente superiores o inferiores a los de mercado. e. Pagos inusuales en efectivo, pago de compras con cheques bancarios al portador o transferencias a cuentas bancarias cifradas. f.
Transacciones inusuales con empresas domiciliadas en paraísos fiscales.
g. Pagos por bienes o servicios realizados con países distintos de los de procedencia de los bienes o servicios. h. Pagos sin la adecuada documentación sobre control de cambios. i.
j.
Existencia de un sistema de información que, voluntaria o accidentalmente, no proporciona una adecuada pista de auditoria o evidencia suficiente. Transacciones no autorizadas o registradas inadecuadamente.
k. Comentarios desfavorables en los medios de comunicación.
Cuestiones relevantes para la evaluación por el auditor El auditor debe evaluar aspectos relevantes que denoten posibles efectos sobre los estados financieros, por ejemplo los siguientes: a. Consecuencias financieras por incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias. tales como: Imposición de multas, sanciones, indemnizaciones, amenazas de expropiación de activos, interrupción forzosa de actividades, y litigios. b. Que las consecuencias financieras potenciales requieran ser reveladas. c. Que las consecuencias financieras potenciales sean tan críticas que ponen en riesgo la fieldad de los estados financieros o que los mismos induzcan a error.
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Procedimientos de auditoría a. El auditor puede discutir los hallazgos con los responsables del gobierno corporativo cuando puedan proporcionar evidencia de auditoria adicional. Cuando estos entienden de la misma forma los hallazgos o hechos que han originado la posibilidad de incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias. b. Si la administración o los miembros del gobierno corporativo no aportan evidencia suficiente sobre el cumplimiento de las disposiciones legales o reglamentarias, el auditor podrá solicitar la información a sus asesores jurídicos internos o externos. También sobre posibilidad de fraude o posibles efectos sobre los estados financieros. Si el auditor no se satisface con la información proveída de los mencionados en el párrafo anterior puede evaluar la posibilidad de solicitar información a sus propios asesores jurídicos para determinar la suficiencia de l a evidencia recibida.
Evaluación de las implicaciones de un incumplimiento a. El auditor deberá evaluar las implicaciones de un incumplimiento intencionado en el cual pueden estar involucrados empleados o miembros del gobierno corporativo especialmente cuando se deriven de la participación de las mal altas autoridades de la entidad. b. En los casos excepcionales, cuando la administración o el gobierno corporativo no adopten las medidas correctivas propuestas. El auditor puede tomar la decisión de renunciar al encargo siempre que la ley lo permita. Si considera necesario puede solicitar asesoría jurídica para determinar si es factible la renuncia. En caso de no ser posible la renuncia deberá de incluir una descripción del incumplimiento en un párrafo sobre otras cuestiones en el informe de auditoría.
Información sobre incumplimientos a las autoridades reguladoras o de supervisión El auditor debido al secreto profesional y confidencialidad en el manejo de la información del cliente no debe informar a una parte ajena a la entidad sobre incumplimientos de las disposiciones legales y reglamentarias identificados o la existencia de indicios de incumplimiento. Sin embargo de acuerdo a la jurisdicción en la que se encuentra se puede ver obligado a revelarlo a las autoridades fiscalizadoras de la entidad por mandato de ley o por los tribunales de justicia. Por ejemplo: a. En algunas jurisdicciones los incumplimientos obtenidos en la auditoria de una entidad financiera tiene la obligación legal de informar a las autoridades supervisoras. b. En otros casos cuando no se ponen en práctica las recomendaciones correctoras el auditor está obligado a informarlo a las autoridades supervisoras.
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Consideraciones específicas para entidades del sector público Un auditor del sector público puede estar obligado a informar sobre los casos de incumplimiento al parlamento u otro órgano de gobierno o bi en a informar sobre estos casos en el informe de auditoría.
Documentación sobre hallazgos con respecto a incumplimientos de las disposiciones legales y reglamentarias identificados: a. Copias de registros o de documentos. b. Actas de discusiones mantenidas con la dirección, los responsables del gobierno corporativo o partes ajenas a la entidad.
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