Área Contabilidad y Costos
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Mermas y Desmedros
a c i t c á r P
Criterios Contables y Tributarios Ficha Técnica Autor
:
C.P.C. Alejandro Ferrer Quea*
Título
:
Mermas y Desmedros – Criterios Contables y Tributarios
Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 216 - Primera Quincena de Octubre 2010
1. Introducción En toda actividad económica que tiene la necesidad de manejar signifcativos volúmenes de bienes realizables, es ineludible el tener que afrontar situaciones de mermas y desmedros en los referidos activos de consumo, las cuales suelen acontecer en el proceso de su comercialización o en el proceso de su producción; con la consiguiente incidencia desfavorable en los resultados de la empresa, tanto desde el punto de vista fnanciero, como el de la óptica tributaria. Es por ello, que en esta oportunidad desarrollaremos lo referente a su reconocimiento y medición, teniendo en consideración la norma contable NIC 2 Inventarios (antes NIC 2 Existencias) y su concordancia con la aplicación del Plan Contable General Empresarial (PCGE); así como su incidencia fscal para los propósitos de la determinación de la utilidad imponible, según la norma tributaria que regula el Impuesto a la Renta.
2. Mermas De acuerdo al Diccionario de la Real Academia Española, la palabra merma signifca, porción de algo que se consume naturalmente o se sustrae; asimismo, signifca bajar o disminuir algo o con sumir una parte de ello. En tanto que las normas tributarias defdef nen al concepto de merma como pérdida física en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes inhe rentes a su naturaleza o al proceso productivo.
2.1. Clases de mermas Las mermas de las existencias se producen en el proceso de su comercialización o en el proceso productivo. En la evolución en estos proce procesos sos se * Miembro del Comité de Asesores del Consejo Normativo de Contabilidad. Maestría en Finanzas. Posgrado en Banca y Finanzas. Expositor del Colegio de Contadores Públicos de Lima. Docente en la Universidad de San Martín de Porres.
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incurren en el transporte, almacenamiento, distribución, producción y venta de estos bienes que afecta su naturaleza y constitución física, convirtiéndose en pérdida cuan titativa, es decir, estas pérdidas se pueden con tar, medir, medir, pesar pe sar,, etc., etc ., en unidades.
a) En el proceso comercial 1. La pérdida de peso en en kilos del ganado, debido al tiempo que se mantiene encerrado en un medio de transporte en el traslado de una ciudad a otra, que puede comprender muchos kilómetros de distancia. 2. La pérdida en galones o litros por la evaporación de los combustibles, que ocurre en el transporte, depósito y distribución, pérdida que se produce por la naturaleza del bien, que se concreta en la disminución del volumen de este bien que se puede cuantifcar. 3. La pérdida en cantidad de litros o mililitros de alcohol, tiner, aguarrás, benzina y otros productos que se evaporan, debido a la manipulación en su distribución y venta por los comerciantes. 4. La pérdida pérdida en unidades que se ocasiona por el almacenamiento, transporte transporte y venta de menajes de vidrios, cristales y otros productos de similar naturaleza.
b) En el proceso productivo productivo 1. La disminución en miligramos o kilos de los productos marinos, en el proceso que comprende en el desmembramiento, cercenado y desmenuzado de vísceras, cabezas y aletas, en la industria de conservas de pescado. 2. Las pérdidas en litros y unidades de tinta, papel y otros suministros en el proceso de impresión, compaginación y empastado de libros y revis tas, tas, en la industria editorial. 3. La pérdida de cuero, cuero, cuerina, badana y gamuza y otros materiales, en la elabora-
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ción de zapatos, casacas y otras prendas de vestir, en la industria in dustria del calzado y confecciones. 4. La pérdida en kilos y unidades de las frutas por descomposición o deterioro dete rioro que se produce por efecto del tiempo o en el proceso productivo, en la industria de conservas. 2.2.Clasifcacióndelasmermasenla producción
a) Mermas que se pueden ven der Esta clasifcación se aplica a los productos que se obtienen en el proceso productivo catalogado como subproductos, desechos y desperdicios, codifcados codi fcados como Cuenta 22 - Subproductos, Desechos y Desperdicios en el Plan Contable General Empresarial. Estos bienes de acuerdo acue rdo a su na turaleza pueden tener un valor económico ya que se pueden vender de manera independien te del producto principal, de esta manera podrá recuperarse el costo incurrido en estos bienes. Cuando Cuando la empresa logre efectuar las ventas de estos subproductos como tales o como desechos o desperdicios, la merma no incrementará el costo de las unidades producidas.
b) Mermas que no se pueden vender Esta clasifcación corresponde a las mermas producidas en forma inevitable que ya están absorbidas por el costo de las unidades producidas incrementando de esta manera el costo unitario de los productos terminados. En ambos casos, las mermas serán registradas como gastos en el momento de las ventas de los productos terminados; sin embargo, estas pérdidas para que sean reconocidas como gastos tributarios deben cumplir con las condiciones condiciones que exigen las normas tributarias, que fueron señaladas anteriormente.
Actualidad Empresarial
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Aplicación Práctica
2.3. Merma normal y merma anor mal En el proceso productivo, las empresas industriales fjan porcentajes de pérdidas por Merma Normal de las materias primas o suministros que se consumen en la producción de sus productos, que se consideran por esa razón normales, estas mermas se aplican al costo de los productos elaborados en proporción al volumen de producción, es decir, las pérdidas por esta clase de mermas será asumida por el Costo de Pro ducción. En cuanto a lo que se refere a la Merma Anormal, son aquellas mermas que se producen en el proceso de producción cuyos valores exceden los montos estimados considerados normales, estas pérdidas no formarán parte del costo de los productos elaborados, estas pérdidas deben ser asumidas como gastos del período.
Por ejemplo Una empresa que produce calzado, en el proceso de producción pierde diversos materiales como materias primas y suministros, la empresa ha establecido como una pérdida normal el 3% del total producido, monto que será asumido por el Costo de Producción, las pérdidas adicionales al 3% no serán consideradas como parte del Costo de Producción, será asumido como gasto de la empresa. Se debe tomar en cuenta que un excesivo gasto de merma normal incluido en el Costo de Producción, produce un excesivo costo del producto terminado que redundará en el precio del valor de venta, trayendo como consecuencia un precio no competitivo en el mercado, por tanto, bajará el volumen de ventas.
2.5. Gasto tributario de las mer ma s Para que estas mermas sean acep tadas como gastos, el contribuyente deberá acreditar mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, compe tente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá contener por los menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción.
3. Desmedros De acuerdo al Diccionario de la Real Academia Española, la palabra desmedro signifca estropear, menoscabar, poner en inferior condición algo, signifca también disminuir algo, quitándole una parte, acortando, reducirlo, de teriorar o deslustrar algo, quitándole parte de la estimación o lucimiento que antes tenía. Las normas tributarias defnen al concepto de desmedro como deterioro o pérdidadelbiendemaneradefni tiva, así como a su pérdida cualitativa, es decir a la pérdida de lo que es, en propiedad, carácter y calidad, impidiendo de esta forma su uso, ya sea por obsoleto, tecnológico, cuestión de moda u otros. Esta pérdida es de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fnes a los que estaban destinados.
Por ejemplo -
Las máquinas de escribir, con la aparición de las computadoras quedaron en desuso, perdiendo el valor que inicialmente tenían.
-
Las conservas de frutas cuya fecha de vencimiento por efecto del tiempo han sido prescritas.
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Los discos «Long Play» quedaron en desuso con la aparición de los nuevos equipos electrónicos que utilizan nuevos dispositivos de información musical, como es el caso de los CD y los MP3.
2.4. Aspectos tributarios de las mer mas Con el propósito de establecer el pago de Impuesto a la Renta de las empresas dedicadas al comercio y la industria, la autoridad tributaria ha clasifcado esta renta como de tercera categoría y ha establecido una relación de conceptos que serán deducidos como gastos del total de ingresos, dentro de estos gastos se ha considerado como tales los conceptos denominados mermas y desmedros de las existencias, siempre que éstas sean debidamente acreditadas.
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Instituto Pacífco
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Las medicinas que tengan sus fechas de vencimiento prescritas.
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Las prendas de vestir de damas y caballeros que por el tiempo hayan pasado de moda.
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Los disquetes quedaron en desuso ante la aparición de los CD en el mercado; y posteriormente, este último fue superado por la aparición del USB.
3.1. Gasto tributario de los desme dros Para que estos desmedros sean considerados como gastos, la au toridad tributaria aceptará como prueba la destrucción de las exis tencias efectuadas ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la autoridad en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. La autoridad tributaria podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto; también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa. Estos conceptos han sido aprobados por Decretos Supremos, específcamente en el inciso c) art. 21° D.S. N° 122-94-EF, modifcado por D.S. N° 194-99-EE.
4. Aspecto contable La Norma Internacional de Contabilidad NIC 2 Existencias, ahora NIC 2 Inventarios, nueva denominación oficializada con la Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad Nº 044-2010-EF/94 del 28 de agosto último, que se ocupa de prescribir o dar pautas o criterios contables para el tratamiento contable de las existencias, es, en principio, quien debe abordar el tema en materia. Un tema fundamental en la contabilización de las existencias es la determinación del monto del costo que se ha de reconocer como un activo y mantenerlo o diferirlo hasta que los ingresos relacionados sean reconocidos. La citada norma contable establece pautas para: a. La determinación del costo y su pos terior reconocimiento como un gasto, incluyendo cualquier disminución o castigo para llevarla a su valor neto de realización. b. Las fórmulas de costeo que se usan para asignar los respectivos costos a las existencias. Sin embargo, esta norma no trata específcamente sobre los conceptos denominados como merma o desmedro, estas disminuciones del valor de las existencias son tratadas en el punto denominado valor neto realizable.
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Área Contabilidad y Costos b) Desvalorización de existencias (31 dic. 2010) (5% de S/.20,000 = S/.1,000)
Caso Práctico
—————— X ——————
Mermas y Desmedros 1. El 5 de noviembre de 2010, la empresa «El Mayorista» ha comprado un lote de conservas de pescado por S/.20,000, dichas conservas tienen como fecha de vencimiento el 25 de mayo de 2011, de acuerdo a informaciones de años anteriores y de mercaderías similares se estima que no se venderá el 5% de la totalidad hasta la fecha de vencimiento. 2. En concordancia a las Normas Con tables específcamente, la NIC 2 In ventarios al 31 de diciembre de 2010 se debe registrar una estimación para desvalorización de existencias por el 5% de las mercaderías adquiridas. 3. El 30 de junio de 2011, fecha en que se elaboran Estados Financieros Intermedios, se ha constatado que se ha quedado sin vender un lote de conservas valorizadas en S/.1,200. 4. Para efectos tributarios, se ha cumplido con los trámites y requisitos exigidos ante la autoridad tributaria para efectuar la destrucción de los referidos bienes, acto que se llevó a cabo en presencia de un funcionario del Gobierno.
DEBE
69 COSTO DE VENTAS 695 Desvalorización de Existencias
29 DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS 291 Mercaderías
c) Destrucción de las mercaderías que se han declarado inservibles por desmedro (30 jun. 2011) —————— X ——————
DEBE
601 Mercaderías
20,000
40 TRIBUT. Y APORTES AL SIST. DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 4011 Impuesto General a las Ventas
3,800
42 CUENTAS POR PAGAR COMERC. TERCEROS 421 Fact., Boletas y Otros Comprob. por Pagar
______
23,800
23,800
23,800
x/x Por la compra de mercaderías.
HABER
29 DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS 291 Mercaderías
1,000
20 MERCADERÍAS 201 Mercaderías
1,000
x/x Por la baja de las mercaderías inservibles por desmedro. —————— X ——————
65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 659 Otros Gastos de Gestión 201 Mercaderías
Contable Tributario
20,000
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 611 Mercaderías
20,000
x/x Por el destino de las compras de mercaderías.
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______
16,560
16,560
16,560
2. Al 31 de diciembre del año 2011, se ha constatado la pérdida por desmedro de las existencias por S/.1,200, de los cuales S/.1,000 fue cubierto por la desvalorización creada, mientras que los S/.200 será un gasto del ejercicio por no estar cubierto por estimaciones; asimismo, como en este ejercicio la pérdida por desmedro es constatado físicamente y demostrado a la autoridad tribu taria, será aceptado tributariamente como gastos para efectos del Impues to a la Renta.
Contable Tributario
—————— X ——————
201 Mercaderías
300
200
Comentarios 1. El 31 de diciembre de 2010, se realizó la estimación para desvalorización de existencias en concordancia con la NIC 2 Inventarios; sin embargo, este gasto no será considerado como deducción para efectos de calcular el Impuesto a la Renta, por lo que se tratará como una diferencia temporal. Para explicar mejor este caso, vamos a suponer que en el ejercicio 2010, se ha obtenido una utilidad contable de S/.54,200, entonces se procederá de la manera siguiente:
20 MERCADERÍAS
37 ACTIVO DIFERIDO (371)
Para explicar mejor este caso, vamos a suponer que en el ejercicio 2011, se ha obtenido una utilidad contable de S/.25,200, entonces se procederá de la manera siguiente:
200
x/x Por la destrucción de las mercaderías inservibles por desmedro.
60 COMPRAS
16,260
HABER
x/x Por el pago del Impuesto a la Renta considerando el pago diferido por la diferencia temporal.
x/x Por la desvalorización de existencias del ejercicio.
a) Compra de mercaderías
HABER
88 IMPUESTO A LA RENTA
1,000
20 MERCADERÍAS
DEBE
DEBE
40 TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
1,000
¿Cuál es el tratamiento contable aplicable?
—————— X ——————
HABER
—————— X ——————
IV
Resultado Contable Más desvalorización no aceptada Tributariamente
54,200
54,200
______
1,000
Resultado Imponible Impuesto a la Renta, 30 %
54,200
55,200
16,260
16,560
Resultado Contable Menos desvalorización no aceptada el año anterior
25,200
25,200
______
(1,000)
Resultado Imponible Impuesto a la Renta, 30%
25,200
24,200
7,560
7,260
—————— X ——————
DEBE
88 IMPUESTO A LA RENTA
HABER
7,560
37 ACTIVO DIFERIDO (371) (para saldar la cuenta)
40 TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
300
_____
7,260
7,560
7,560
x/x Por el pago del Impuesto a la Renta considerando el pago diferido recuperado del año anterior.
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