Impuesto Sobre La Renta Diferido

UNIVERSIDAD DE EL SALVADOR

[FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS]

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DIFERIDO El impuesto impuesto sobre sobre la renta diferido diferido consist consiste e en la cantidad cantidad a pagar pagar o recuperar en períodos futuros, por el impuesto sobre las utilidades, provenientes de los valores en libros de los activos y pasivos, siempre y cuando sus valores en libros difieran de la base fiscal de los mismos. Lo que debe reflejarse bajo el rubro de impuesto sobre la renta en el estado de resultados, resultados, es el gasto apropiadamente apropiadamente aplicable a la utilidad incluida dentro de él. El impuesto sobre la renta diferido, proviene de las diferencias diferencias derivadas de partidas de ingresos, costos y gastos que son reconocidos reconocidos contablemente en un período y reportados para propósitos fiscales en otro. La idea esencial de las partidas a diferir es no afectar los resultados de un período perí odo por concepto de ingresos, costos cos tos o gastos que de antemano se sabe van a ser aplicado aplicados s en varios varios ejercici ejercicios, os, pues ello daría como resultado que ni el período actual ni los posteriores fueren correctos. Reconocimiento, medición, contabilización y presentación del impuesto sobre la renta diferido Existen varias formas para reconocer reconocer y contabilizar contabilizar el impuesto sobre la renta r enta diferido, diferid o, dentro de los cuales se pueden pue den mencionar:

Reconocimiento total y parcial. Si se consider consideran an los los efectos efectos de de todas todas las diferenc diferencias ias o de sólo algunas. algunas. El reconoc reconocimie imiento nto total total consider considera a que el importe importe del impuesto impuesto sobre la renta renta pagadero pagadero actualme actualmente nte no es necesariamente necesariamente igual al impuesto sobre la renta declarado en los estados financieros financieros relacionados relacionados con el ejercicio actual, en consecuencia consecuencia, los

impu impues esto tos s dife diferi rido dos s se debe deben n reco recono noce cerr cuan cuando do se orig origin inan an las las diferencias temporales, aun si es muy probable probable que su reversió reversión n en períodos futuros futur os sea cancelada por p or las nuevas diferencias que q ue entonces se originen. La asignación asignación parcial supone que el gasto en impuesto declarado para un período debe ser igual al impuesto por pagar en ese período, por ende, sólo las diferencias temporales importantes y no periódicas deben dar lugar al reconocimiento de los impuestos diferidos.

Método del diferido y método de la deuda. Según este método, el importe del impuesto sobre la renta diferido se basa en las tasas tasas de impuesto impuesto vigente en la fecha fecha en la que se originan originan las diferencias temporales te mporales sin hacer ha cer ajuste alguno alg uno por los cambios posteriores en las tasas de impuestos ni las nuevas tasas que se impongan. Contabilidad financiera IV

Sobre la Renta Diferido

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Método del pasivo basado en el balance general El método del pasivo basado en el balance general, o denominado también como método Activo-Pasivo, es el método para reconocer y contabilizar el impuesto sobre la renta diferido, y se centra en analizar las diferencias diferencias entre el valor en libros y la base fiscal de los activos y pasivos. Dichas diferencias son llamadas diferencias diferencias temporarias, temporarias, las cuales dan origen a determinar determinar el impuesto diferido. La característica caracterís tica para determinar deter minar una diferencia di ferencia temporaria, temporari a, y por ende un activo o pasivo por impuesto diferido es “el tiempo”, es decir el ejercicio contable o periodo de imposición en que se reconocen por ambos (activo o pasivo), el ingreso y el gasto.

Base fiscal de los Activos y Pasivos La base fiscal de un activo activo o pasivo pasivo es de gran importancia importancia en el estudio del impuesto impuesto sobre sobre la renta renta diferido, diferido, ya que es el “concep “concepto to clave” clave” que permite la correcta determinación de las diferencias diferencias temporarias, temporarias, tanto imponibles como deducibles; es decir, decir, es el punto de partida partida para el cálculo cálculo y contabilización de los pasivos y activos por impuesto diferido. La definición general de base fiscal de un pasivo o activo es: “el importe atribuido, para fines fiscales, ha dicho pasivo o activo” ; a partir de ello, se deducen dos d os definiciones definici ones Específicas:  Base

fiscal de un activo

 Base

fiscal de un pasivo

Base fiscal de un activo La base fiscal de un activo es el importe que será deducible de los beneficios económicos que, para efectos fiscales, obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. En base al párrafo anterior, anterior, la base fiscal fiscal es el costo del bien menos menos cualquier valor deducible de acuerdo a los lineamientos lineamientos fiscales aplicables a dicho bien, entre los cuales se pueden mencionar las depreciaciones, estimaciones: labores, por cuentas incobrables, por daños y obsolescencia en inventarios. Contabilidad financiera IV


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Base fiscal de un pasivo La base fiscal de un pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en períodos futuros. Es decir que, para determinar la base fiscal de un pasivo se le debe deducir a su valor en libros la cantidad que en ejercicios futuros las autoridades fiscales aceptarán como deducibles, ya sea como un costo o gasto para efectos de la determinación de la renta imponible, cuando el valor del pasivo se cancele.

Diferencias en el tiempo En ocasiones, la Ley de Impuesto Sobre la Renta no concuerda con los lineamientos de la técnica contable, desatendiendo las situaciones reales que ocurren en la operación de los negocios, lo que resulta improbable esperar que la cifra de impuesto sobre la renta esté en relación directa con la utilidad contable. La contabilización del efecto impositivo se puede fundamentar teóricamente según dos enfoques:

1.Enfoque

basado

en

la

cuenta

de

resultados:

contempla las diferencias entre ingresos, costos y gastos contable y fiscalmente. Dichas diferencias pueden ser “temporales” o “permanentes”.

2. Enfoque basado en el balance: contempla las diferencias entre las valoraciones contables y fiscales de los elementos de activo y pasivo, dichas diferencias son denominadas “temporarias”. En base a lo anterior, las diferencias entre la utilidad contable y la utilidad gravable pueden dividirse en las Siguientes categorías: 1. Diferencias Permanentes 2. Diferencias Temporales 3. Diferencias Temporarias

1. Diferencias permanentes

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Conocidas también como “diferencias definitivas”, se caracterizan principalmente porque no se revierten, ni en el período en que se originan, ni en posteriores, estas son causadas por partidas que: Entran en la utilidad financiera pero nunca en la utilidad gravable

2. Entran en la utilidad gravable pero nunca en la utilidad financiera En base a lo anterior, la diferencias permanentes no son más que las originadas por disposiciones legales que se declaran como no gravables o exentos a ciertos ingresos y declaran como no deducibles a ciertos gastos; es decir, estas diferencias provienen de diferencias existentes entre los criterios contables y fiscales para el reconocimiento de ingresos y gastos, los cuales no compatibilizarán en ningún período.

3. Diferencias temporales Las diferencias temporales en el estado de resultados: “Son diferencias entre la utilidad fiscal y la contable, que se originan en un período y se revierten en otro u otros posterior”. En es decir , las diferencias temporales son aquellas que se originan cuando los ejercicios en los cuales son reconocidos contablemente los ingresos, costos y/o gastos, difieren de los ejercicios en los cuales las mismas transacciones son reportadas para efectos fiscales, dando como resultado una diferencia entre la utilidad contable y la utilidad gravable; también puede darse el caso de que el período de reconocimiento, tanto ingresos o gastos coincidan, pero dicho reconocimiento sea en una cuantía diferente, lo cual también originará diferencias temporales. Existen dos tipos de diferencias temporales: las originadas por los ingresos y las generadas por los gastos. En relación a esto, ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los ingresos ordinarios se registran contablemente en un período, mientras que se computan fiscalmente en otro. Tales diferencias temporarias son conocidas con el nombre de diferencias temporales.

Diferencias temporarias Contabilidad financiera IV


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Conforme al método del pasivo basado en el balance, las diferencias temporarias son las que surgen al comparar el valor en libros de los activos o pasivos con su respectivo valor para fines de impuestos las que motivan la aparición de activos o pasivos por impuesto diferido. En todos los casos que existan diferencias temporales se producen diferencias temporarias, es decir, tanto las diferencias temporales como las temporarias dan lugar a pasivos y activos por impuesto diferido. Es evidente que el concepto de diferencia temporaria (en los activos y pasivos del balance) es más amplio que el de diferencia temporal (en los ingresos, costos y gastos de la cuenta de resultados), puesto que al reconocer contablemente los efectos de las diferencias temporarias permite la contabilización de activos y pasivos fiscales en situaciones donde no existen diferencias temporales.

Las diferencias temporarias pueden ser de dos tipos: 1. Diferencias temporarias imponibles 2. Diferencias temporarias deducibles

1. Diferencias temporarias imponibles “Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la utilidad o pérdida fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado”. Este tipo de diferencias dará lugar a un pago mayor en concepto de impuesto sobre la renta corriente en períodos futuros, producto de gastos no deducibles o ingresos gravables.

2. Diferencias temporarias deducibles “Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia o pérdida fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado”. Estas diferencias se generarán al momento de revertirse un pago menor en concepto de impuesto sobre la renta corriente, puesto que disminuirán la



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[FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS] renta imponible, ya sea aumentando los costos disminuyendo los ingresos gravables.


o gastos deducibles o

Origen y reversión de las diferencias temporarias Las diferencias temporarias presentan dos situaciones: 1. Diferencia de origen 2. Diferencias de reversión Una diferencia de origen es una diferencia temporaria inicial entre el valor en libros y la base fiscal de un activo o pasivo, independientemente de que la base fiscal exceda o sea excedida por la base de contabilidad. Por otra parte, una diferencia de reversión ocurre cuando se eliminan las diferencias temporarias originadas en periodos anteriores y se elimina el efecto de impuestos en la cuenta de impuestos diferidos

Reconocimiento de pasivos y activos por impuesto diferido Cuando existen diferencias temporarias, ya sean imponibles o deducibles, debe de reconocerse un activo o pasivo por impuesto sobre la renta diferido cuando la recuperación o liquidación del importe en libros de un activo o pasivo de lugar a pagos futuros mayores o menores, de los que se tendría si tal recuperación o liquidación no tuviera consecuencias fiscales.

Pasivos por impuestos diferidos Son las cantidades de impuestos sobre las utilidad a pagar en periodos futuros, relacionados con las diferencias temporarias imponibles. Un pasivo por impuesto sobre la renta diferido representa un aumento en la cantidad de impuestos a pagar en años futuros como resultado de las diferencias temporarias imponibles que existen al final de un ejercicio corriente.

Activos por impuestos diferidos Son las cantidades de impuestos sobre las utilidades a recuperar en periodos futuros, relacionados con diferencias temporarias deducibles, o sea, disminuyen dicho impuesto en ejercicios futuros. Contabilidad financiera IV


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Se reconocerá un activo por impuesto sobre la renta diferido en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de utilidades fiscales futuras contra las que cargar esas diferencias temporarias deducibles. La reversión de las diferencias temporarias deducibles dará lugar a reducciones en la determinación de las utilidades fiscales de periodos posteriores. No obstante, los beneficios económicos, en forma de reducciones en pagos de impuestos, llegarán a la entidad sólo si es capaz de obtener ganancias fiscales suficientes como para cubrir las posibles deducciones.

Medición del Impuesto Sobre la Renta Diferido Los activos y pasivos de tipo fiscal diferidos a largo plazo deben medirse según las tasas que vayan a ser de aplicación en los periodos en los que se espere realizar los activos o pagar los pasivos, a partir de la normativa y tasas impositivas que se hayan aprobado, o estén a punto de aprobarse, en la fecha del balance. La medición de los activos y los pasivos por impuestos diferidos debe reflejar las consecuencias fiscales que se derivarían de la forma en que la empresa espera, a la fecha del balance, recuperar el valor en libros de sus activos o liquidar el valor en libros de sus pasivos. El impuesto diferido se mide a partir de las diferencias temporarias entre la base fiscal y el valor en libros de los activos y pasivos, ya sean imponibles o deducibles, y a esto aplicando la tasa de impuesto vigente, en este caso del 25%, lo que representa un efecto impositivo. Además se debe considerar si es probable que la utilidad gravable estará disponible para contraponer las reversiones de diferencias temporarias deducibles. Sin embargo, el importe en libros de un activo por impuestos diferidos debe someterse a revisión en la fecha de cada balance. La entidad debe reducir el importe del saldo del activo por impuestos diferidos, en la medida que estime probable que no dispondrá de suficiente ganancia fiscal, en el futuro, como para permitir cargar contra la misma la totalidad o una parte, de los beneficios que comporta el activo por impuestos diferidos. Esta reducción deberá ser objeto de reversión, siempre que la entidad recupere la expectativa de suficiente ganancia fiscal futura, como para poder utilizar los saldos dados de baja.

Presentación de los activos y pasivos por impuestos Diferidos Contabilidad financiera IV


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Los estados financieros se elaboran con el objeto de presentar un informe verídico de la situación financiera de una entidad y se refieren a la situación que guarda la posición financiera y resultados logrados durante el periodo que se informa.

METODO DE ESTADO DE RESULTADOS PARA EL RECONOCIMIENTO DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DIFERIDO El método del pasivo que se basa en el estado de resultados, se centra en las diferencias temporales de ingresos y gastos, Las diferencias temporales en el estado de resultados son diferencias entre la ganancia fiscal y la contable, que se originan en un periodo y revierten en otro u otros posteriores. El método de estados de resultado lo que busca es encontrar la diferencia entre la utilidad fiscal y contable para luego determinar si lo que se ha generado es un pasivo o un activo para la entidad. Esta situación revela la complejidad que al momento de validar al cierre, los saldos de activos y pasivos por impuestos diferidos debe llevarse a una historia de las diferencias temporarias.

Diferencias entre criterios contables e impositivos La diferencia radica en que la ley de impuesto sobre la Renta establece criterios de valuación y de consideración de algunos resultados que difieren de los que establecen las normas contables profesionales. Por ello, si bien el punto de partida es el resultado contable, se deben realizar algunos ajustes al mismo para determinar la renta imponible. Existen muchos casos de ajustes entre el resultado contable e impositivo, por ejemplo una empresa puede haber registrado costos o gastos no admitidos por la legislación impositiva, o viceversa, o utilidades contables no gravadas impositivamente o viceversa.

Reversión Cuando estas diferencias se revertirán a través del tiempo, es decir cuando todo pasa por una etapa de reversión entre el momento de su consideración contable e impositiva la diferencia se la llama “transitoria“. Cuando la diferencia es transitoria el cargo a resultado en ambos casos es el mismo, la diferencia sólo radica en su distribución en el tiempo.

Diferencias Permanentes Contabilidad financiera IV


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No todas las diferencias entre el resultado contable e impositivo se revertirán en el tiempo, ya que existen determinados cargos a resultado que la ley de impuesto sobre la renta no admite como deducción, o ganancias que no están gravadas, estas diferencias son llamadas “permanentes”. Por ejemplo multas por contaminación del medio ambiente.

MÉTODO DEL BALANCE PARA EL REGISTRO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DIFERIDO El impuesto sobre la renta diferido tiene dos clasificaciones: 

Activo: son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en ejercicios futuros, relacionadas con: •

•

•



Las diferencias temporales deducibles La compensación de pérdidas de ejercicios anteriores, que o han sido objeto de deducción fiscal La compensación de créditos no utilizados procedentes de ejercicios anteriores.

Pasivo: son cantidades de impuesto sobre las ganancias a pagar en ejercicios futuros, relacionados con: •

Las diferencias temporales gravables

Reconocimiento Un activo por impuesto diferido se reconoce solamente si la probabilidad de su recuperación está segura. El activo por impuesto diferido de cualquier beneficio fiscal existente debe registrarse a su valor neto de realización, cuando basados en las evidencias disponibles, no se espera que una porción será realizada en el futuro.

Una entidad que haya tenido pérdidas fiscales continuas durante varios periodos no debería registrar impuestos diferidos, no obstante sobre aquellos periodos en los cuales no se haya reconocido el impuesto diferido y que se hayan acumulado diferencias temporales, se deberá reconocer en el periodo que comience a tener Contabilidad financiera IV


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utilidad, por las diferencias temporales acumuladas hasta el grado en que las utilidades gravables futuras permitan recuperar el impuesto diferido.

Registro El gasto por impuesto sobre la renta afecta por los cambios que ocurran en el impuesto diferido, como activo o pasivo durante el periodo. En el caso de un impuesto diferido activo o pasivo adquirido en una combinación mercantil contabilizada por el método de compra, el gasto de impuesto se afecta a partir de la fecha de la combinación.

Procedimiento •

Identificar:

1. Los tipos y montos de cada diferencia temporal existente y 2. La naturaleza y monto de los beneficios o gastos aplicables a periodos futuros, asi como las fechas de vencimiento. Determinar activo por impuesto diferido por las diferencias temporales deducibles y los beneficios fiscales aplicables a periodos futuros, utilizando la tasa de impuesto aplicables. •

Determinar el impuesto diferido pasivo para las diferencias temporales gravables, utilizando la tarifa de impuesto aplicable. •

Tarifas Los activos y pasivos por impuesto diferido deben ser ajustados: Aplicando las tarifas de impuesto que se espera que estén vigentes cuando los activos se realicen o los pasivos se liquiden, con base en las tarifas de impuesto establecidas en la LISR vigente para la fecha del balance general o a las nuevas tarifas que haya sido decretada. El efecto de esos cambios debe ser reconocido en los resultados del periodo corriente en el cual ocurran tales cambios. Cuando se apliquen distintas tarifas de impuesto a la utilidad gravables, el impuesto diferido, ya sea activo o pasivo, se calcula aplicando una tarifa promedio en las mismas tarifas.



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Diferimiento de impuestos en combinaciones de negocios: Para las combinaciones de negocios existen dos métodos: •

Método de fusión de intereses: No se genera impuesto diferido nuevo. La compañía que continúa las operaciones de las otras compañías que se fusionan deberá reconocer el impuesto diferido, las diferencias temporales y los benefician de pérdidas fiscales trasladables de esas otras compañías.

•

Método de adquisición: Los valores asignados a los activos y pasivos adquiridos pueden ser diferentes en sus bases fiscales y financieras. Un impuesto diferido debe ser reconocido, de conformidad con lo establecido en esta declaración, por tal efecto en el gasto por impuesto en los periodos futuros de esas diferencias.

En una combinación mercantil contabilizada por el método de compra, el adquirente puede utilizar los beneficios de pérdidas y créditos fiscales propios o de la adquirida no utilizados para compensar futuras utilidades gravables. Cuando no reconoció un activo por impuesto diferido de la entidad adquirida a la fecha de una combinación mercantil y dicho activo es reconocido posteriormente en el ingreso resultante se reconoce en el estado de operaciones. A la fecha de la combinación mercantil, la entidad adquirida puede tener una provisión para evaluación de un impuesto diferido y que consiguiera, bajo las nuevas circunstancias. Al reconocer los beneficios de esas diferencias temporales, la entidad adquirente debe aplicar ese beneficio en este orden: •

•

•

Para reducir a cero cualquier plusvalía relacionada con la adquisición. Para reducir a cero cualquier otro activo intangible relacionado con la adquisición, y Para reducir el gasto de impuesto.

Pérdidas fiscales trasladables y créditos fiscales no utilizados. Contabilidad financiera IV


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Se deberá reconocer un activo por impuesto diferido por el efecto de las pérdidas fiscales trasladables a periodos futuras y de los créditos fiscales no utilizados al final de un periodo, siempre y cuando exista una seguridad razonable de que habrá renta gravable en el futuro que permitan la recuperación de esos beneficios fiscales. Una entidad que tenga una historia de pérdidas recientes podría ser una evidencia de que el beneficio de las pérdidas fiscales trasladables o de los créditos fiscales no utilizados, no se podrán realizar y, en consecuencia, no deberá reconocerse un impuesto diferido activo en esas circunstancias.

Ubicación del gasto de impuesto sobre la renta El monto consolidado del gasto de impuesto y del impuesto diferido de un grupo de entidades que consolidan o combinan deberán calcularse en forma consolidada con base en el estado consolidado de operaciones y deberá ser asignado entre los integrantes del grupo cuando esas entidades emitan estados financieros por separado.

Debe hacerse en una forma racional y consistente: •

•

•

La asignación del gasto de impuesto y del impuesto diferido a cada uno de los componentes del grupo, reúne esos criterios. En este caso, la suma de los montos asignados a cada integrante del grupo podrá diferir del monto consolidado, sobre todo cuando haya transacciones entre entidades integrantes del grupo. No obstante, el criterio es satisfecho después de dar consideración a los ajustes y eliminaciones que normalmente se hacen en la preparación de estados financieros consolidados combinados.

Presentación. 

El impuesto diferido, activo y pasivo deben presentarse en el balance general separadamente de los activos y pasivos derivados de los impuestos sobre las ganancias y de los otros activos y pasivos, salvo cuando los montos involucrados sean de poca significación, haciéndose la revelación en una nota a los estados financieros.



El impuesto diferido, activo o pasivo, deberán clasificarse como activo circulante y/o pasivo circulante, con base en la clasificación del activo o pasivo que les dio origen.



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

Un impuesto diferido que no esté relacionado con un activo o pasivo especifico del balance general, deben ser clasificados de acuerdo con la fecha en que se espera que esos beneficios fiscales sean recuperados.



Las partidas de impuesto diferido clasificadas como activo y pasivo circulante podrán compensarse y presentarse como una sola partida individual.



No se permite la compensación de partidas circulantes con partidas no circulantes.



En los casos de consolidación o combinación tampoco se permite la compensación de un impuesto diferido activo con un impuesto diferido pasivo atribuibles a distintas entidades de un grupo que son contribuyentes por separado.



Una entidad podrá compensar y presentar como una sola partida en el balance, el impuesto por pagar y el impuesto por cobrar, solamente si esa entidad tiene el derecho legal de compensar los montos reconocidos.



El gasto por impuesto sobre la renta y el impuesto diferido atribuibles a las operaciones continuas deben presentarse por separado en el estado de operaciones, formando ambas una sola partida de gasto o de ingreso a ser deducida o agregada a la utilidad o perdida antes del impuesto sobre la renta y las partidas.

Revelación. 

Los componentes más significativos del gasto de impuesto atribuibles a las operaciones continuas para cada periodo presentado deben revelarse por separado en los estados financieros o en las notas a los mismos: 

El gasto por impuesto contiene:

El gasto (ingreso) por impuesto diferido relacionado con el origen y reversión de diferencias temporales. •

El trasladables. •

•

beneficio

derivado

de

las

pérdidas

fiscales

El beneficio fiscal por las nuevas inversiones.



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

Ajustes al impuesto diferido, activo o pasivo por los cambios ocurridos en la ley fiscal o en las tarifas o por un cambio en la situación fiscal de la entidad.



Ajustes al saldo inicial de una provisión para valuación del impuesto diferido debido a un cambio en la circunstancia que dio motivo para cambiar el criterio acerca de la realización del impuesto diferido activo en periodos futuros.

MARCO LEGAL APLICABLE: Como sabemos, al analizar el tema de los impuestos diferidos es completamente necesario tomar en consideración la normativa tributaria que rige el tratamiento y registro de las transacciones relacionadas con, activos, pasivos, ingresos, costos y gastos. Evidencias de la necesidad de realizar este análisis, son las numerosas discrepancias entre la normativa contable aplicable y el marco jurídico tributario que define el cálculo del impuesto sobre la renta. Contabilidad financiera IV


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Discrepancias que generan como resultado diversos tipos de diferencias entre las bases de cálculo del impuesto sobre la renta para fines financieros y fines fiscales. Estas diferencias, cuantiosas en muchos casos, en la forma de clasificar registrar e interpretar las transacciones, también nos dan la pauta para incluir cierto grado elevado de importancia al cálculo exacto de los pasivos y activos por impuesto diferido mediante mecanismos de control interno que nos permitan conciliar y evidenciar las diversas diferencias existentes entre bases contable y financiera para el cálculo de impuestos. Siendo total y completamente necesario para los efectos antes mencionados el conocimiento de la normativa legal y contable aplicable, mostramos el siguiente apartado destinado a mostrar puntos sobresalientes de las diferentes leyes pertinentes que conforman el marco legal referente al cálculo de impuestos diferidos.

LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA: 

INGRESOS.

Según el art. 1 - de la ley del impuesto sobre la renta, el hecho generador del impuesto es la obtención de rentas por parte de los contribuyentes. Es decir la obtención de cualquier tipo de ingresos que generen productos, utilidades, rendimiento, ganancias, etc. Es importante mencionar que el art. 2- de la ley del ISR considera como renta obtenida, es decir, rentas sujetas a impuestos, los productos o utilidades “percibidos o devengados” en cuanto a estos términos entenderemos que se considerar gravado un ingreso que generara una utilidad aun si no se ha percibido los flujos económicos respectivos correspondientes a la acción económica relacionada con la renta. El art.2- también menciona las fuentes de generación de ingresos entre ellas según los literales “b” y ”c” •

•

De la actividad empresarial, ya sea comercial, agrícola, industrial, de servicio, y de cualquier otra naturaleza. Del capital tales como, alquileres, intereses, dividendos o participaciones.

Las cuales son comúnmente las fuentes generados de ingresos ordinarios y extraordinarios de la mayoría de las empresas con fines de lucros. En cuanto al literal “d” que menciona textualmente: “Toda clase de productos, ganancias, beneficios o utilidades cualquiera que sea su origen, deudas condonadas, pasivos no documentados o provisiones de pasivos en exceso, así como incrementos de patrimonio no justificado y gastos efectuados por el sujeto Contabilidad financiera IV


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pasivo sin justificar el origen de los recursos a que se refiere el artículo 195 del Código Tributario.” Tales transacciones que el literal considera como retas obtenidas o gastos no deducibles y por lo tanto son grabadas por el impuesto, son algunas de tantas de las transacciones que generan diferencias entre las bases contable y fiscal de las empresas. Como ejemplo clave de la generación de estas diferencias tenemos los gastos no relacionados con la generación de rentas, en muchas empresas se incurre en gastos cuyo concepto es totalmente ajeno al giro de la entidad, por lo tanto se consideran gastos no deducibles para efectos fiscales produciendo un incremento en la utilidad fiscal y por ende un aumento en el impuesto por pagar, aunque para la determinación de la utilidad contable se deducen como costos o gastos del periodo, generando una diferencia permanente entre ambas bases. El art. 4 de la ley del ISR considera las rentas no grabadas por el impuesto. Es indispensable saber que estas rentas que se hayan obtenido por una entidad se consideran contablemente como ingresos ya sea ordinario o extraordinario, pero se desligan de los ingresos para fines de cálculo del impuesto sobre la renta. Esto genera una disminución en nuestra utilidad para fines fiscales y por lo tanto un menor impuesto por pagar. Entre las rentas no gravables que considera el art 4 tenemos: •

•

•

Las indemnizaciones que en forma de capital o renta se perciben por causa de muerte, incapacidad, accidente o enfermedad, y que sean otorgados por vía judicial o por convenio privado. Las cantidades que por cualquier concepto y en razón de contratos de seguros, perciba el contribuyente como asegurado o beneficiario. Las utilidades o dividendos y las participaciones o resultados para el socio, accionista, asociado o partícipe que las recibe, ya sea persona natural o jurídica; siempre que el sujeto pasivo que las distribuye las haya declarado y pagado el Impuesto Sobre la Renta correspondiente, aún cuando provengan de capitalización.¡

•

GASTOS:

La ley del impuesto sobre la renta también muestra los diferentes gastos deducibles y no deducibles para efectos del cálculo del impuesto sobre la renta en sus art. 29 y 29A respectivamente.

GASTOS Y COSTOS DEDUCIBLES (ART 29): • • •

Gastos del negocio Remuneraciones Arrendamientos



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• • • • • •

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Primas de seguros. Tributos y cotizaciones de seguridad social. Combustible Mantenimiento Intereses Costos

Depreciación (art. 30 LISR):

Además de estos la ley establece un apartado en el art 30 exclusivo para la depreciación. En cuando a la depreciación al ley solo permite utilizar un método de depreciación tal como lo es el método de línea recta, además de ello estable límites máximos para el cálculo de la depreciación de los activos dependiendo de su vida útil, la cual predetermina de igual manera la ley para cada tipo de bienes. Es decir que al utilizar un método de depreciación diferente o un periodo de vida útil diferente para fines contables, se generara de seguro una diferencia, ya sea gravable o deducible dependiendo de que el monto por depreciación sea mayor o menor en la base contable comparado con el de la base fiscal.

Art. 30.- Es deducible de la renta obtenida, el costo de adquisición o de fabricación, de los bienes aprovechados por el contribuyente, para la generación de la renta computable El contribuyente aplicará un porcentaje fijo y constante sobre el valor sujeto a depreciación. Los porcentajes máximos de depreciación permitidos serán: Edificaciones Maquinaria Vehículos Otros Bienes Muebles

5% 20% 25% 50%

Los métodos que establece son los siguientes: •

Método de línea Recta.

GASTOS Y COSTOS NO DEDUCIBLES (ART 29A): Pero es necesario que nos enfoquemos un poco más en los costos y gastos no deducibles pues estos son los que en su mayoría causan algún tipo de diferencia entre la base de cálculo fiscal y la base de cálculo contable para el ISR. Debido a que en el registro de las transacciones para fines contables o de información financiera, no se realiza una diferenciación o clasificación de los costos y gastos incluidos en los gastos operacionales que puedan ser deducibles o no deducibles. Entre algunos de los más sobresalientes se encuentran: 1) Los gastos personales y de vida del contribuyente o de su familia, así como los de sus socios, consultores, asesores, representantes o apoderados, directivos o ejecutivos;



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2) Las remuneraciones por servicios ajenos a la producción de ingresos computables. Lo anterior no libera a quien realiza el pago, de la obligación de retener el impuesto respectivo y de enterar tales sumas en los plazos previstos por la ley 3) Las sumas en concepto de rendimiento de los capitales invertidos, títulos valores, retiros o anticipos a cuenta de ganancias, pagadas a: a) Socios o accionistas de una sociedad, a sus cónyuges o a familiares de éstos; b) Titulares de empresa mercantil, a sus cónyuges o a familiares de éstos. 4) Los gastos de viaje o viáticos del contribuyente, o de sus socios o empleados, no comprobados como indispensables en el negocio o producción; 5) Las utilidades del ejercicio que se destinen al aumento de capitales, a la constitución de fondos de reservas, eventualidades o de cualquier otra naturaleza, cuya deducción no se admita expresamente en la Ley; 6) Los dividendos pagados a poseedores de acciones preferidas en cualquier tipo de sociedad; 7) Cualquier otro gasto o erogación no especificada en este artículo, que no sea indispensable para la producción de la renta computable o la conservación de su fuente. 8) Los costos y gastos relacionados con rentas sujetas a retención cuando se haya efectuado el pago y no se hubiere cumplido con la obligación de retener y enterar el impuesto retenido. 9) Los costos o gastos relacionados con la adquisición o uso de bienes o utilización de servicios que no sean necesarios para la producción de la renta gravable o en la conservación de la fuente. 10)Las donaciones que no hayan sido informadas por los donatarios. 11)Los costos o gastos que no se encuentren debidamente documentados y registrados contablemente. 12)La amortización o la depreciación de derechos de llave, marcas y otros activos intangibles similares.



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13)Las sanciones, multas, recargos, intereses moratorios, cláusulas penales y otras penalidades semejantes. 14)La pérdida que resulte de enfrentar el costo de adquisición y el valor de venta de activos realizables en estado de deterioro, vencimiento, caducidad o similares. No se encuentran comprendidos en esta disposición, aquellos bienes con desperfecto o averías que sean resultado del proceso de producción y que posteriormente sean efectivamente vendidos. 15)No serán deducibles los gastos por castigos o provisiones de cualquier naturaleza contenidos en principios y normas contables o normas emitidas por entes reguladores, que la presente Ley no permita expresamente su deducción. 16)Las deducciones que no se encuentren contenidas expresamente en esta Ley.

REGLAMENTO DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Contratos de ventas a plazos: Es importante mencionar que en las Ventas registradas mediante principio de Acumulación o devengo para el cálculo de la utilidad financiera solamente se toma en cuenta el porcentaje de utilidad realizado en el periodo, deduciendo el porcentaje de utilidad no realizada o no cobrada en el intervalo de tiempo del contrato restante. Lo cual difiere con el art 12 del reglamento de la ley del ISR. Art. 12 RLISR.-Las Utilidades percibidas o devengadas, podrán ser diferidas, si han sido obtenidas en operación de crédito cuyos plazos sean mayores a veinticuatro meses, en la parte proporcional que corresponda al valor de las cuotas pendientes de cobro. El monto a diferir se agregará a la renta neta de los ejercicios subsiguientes en proporción al monto de las cuotas percibidas o devengadas en los respectivos ejercicios de imposición. Si los saldos adecuados produjeren intereses, éstos se computarán como ingreso de los ejercicios en que fueron percibidos o devengados efectivamente Concluyendo esto nos indica claramente que esta diferencia en las normativas producirá un activo o un pasivo por ISR diferido.

LEY DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO DE EL SALVADOR Según la NIIG para PYMES en su sección 20 arrendamientos, un arrendatario depreciará un activo arrendado bajo un arrendamiento financiero de acuerdo con la sección correspondiente de las NIIF para ese tipo de activo, es decir, la Sección 17 Propiedades, Planta y Equipo, la Sección 18 o la Sección 19 Combinaciones de Negocios y Plusvalía. En contraste el art.15 del la Ley de Arrendamiento financiero establece claramente que “Para el Arrendador es deducible de la renta obtenida, la depreciación de los bienes de su propiedad, aprovechados por éstas para la generación de las rentas gravadas.” Contabilidad financiera IV


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Por tanto en la determinación de base fiscal el arrendador debe depreciar el bien en cuestión mientras el arrendatario no, y en determinación de base contable el arrendatario es quien tiene el derecho de deducirse el valor de la depreciación del bien mientras el arrendatario no. Esto constituye una diferencia muy marcada por el impacto que generara en la determinación de las bases de calculo de impuesto sobre la renta que de seguro generara un impuesto diferido ya sea activo o pasivo respectivamente.

ANEXOS CUADRO COMPARATIVO ENTRE NORMATIVA CONTABLE Y NORMATIVA FISCAL REFERENTE A CUENTAS DE BALANCE Y RESULTADOS



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Impuesto Sobre La Renta Diferido

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