Les fondements théoriques de la fonction audit
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Historique de la fonction Audit
Reposant sur une idée fort ancienne, la notion d¶Audit retient l¶attention l¶attention d¶un plus grand nombre d¶intellectuels. En effet, on remarque l¶existence d¶une fonction analogue dans des civilisations civilisations lointaines et diversifiées.
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Historique de la fonction Audit
Reposant sur une idée fort ancienne, la notion d¶Audit retient l¶attention l¶attention d¶un plus grand nombre d¶intellectuels. En effet, on remarque l¶existence d¶une fonction analogue dans des civilisations civilisations lointaines et diversifiées.
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Historique de la fonction Audit
à
l¶époque de l¶ancienne Egypte, des contrôleurs vérifiaient l¶exactitude des comptes des importations et exportations de blé et le montant des récoltes, et des impôts A Athènes, en 300 ans avant Jésus-Christ, un corps d¶experts était chargé de vérifier les comptes des trésoreries trésoreries publics et un autre, les comptes de toute personne occupant une position impliquant la manipulation de fonds publics.
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Historique de la fonction Audit
La naissance du terme Audit revient surtout à la pratique romaine, puisque le jugement des plaintes se faisait devant une juridiction à partir de l¶audition de témoins au III ème siècle avant Jésus-Christ, et les gouvernements romains avaient pris l¶habitude de désigner des questeurs qui contrôlaient les comptabilités de toutes les provinces.
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Historique de la fonction Audit
l¶intérêt de l¶Audit ne commença à être reconnu qu¶à partir du XIIIeme siècle. Pour cette période, on trouve quelques références en divers pays. En voici quelques exemples : => La cité de Pise a demandé à un comptable bien connu, Fibonacci, d¶exercer comme auditeur de la municipalité moyennant des honoraires fixes, => La cité de Venise, avec davantage d¶ingéniosité, a introduit pour ses auditeurs un système de paiement par résultat. Les honoraires étaient calculés en fonction du nombre et de l¶importance des erreurs et des fraudes découvertes par l¶auditeur,.
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Historique de la fonction Audit
En France, le traité « La Seneshaucie » recommandait aux barons de donner annuellement lecture publique des comptes des domaines devant les auditeurs (acunturs ), => En Angleterre, par acte du Parlement, le roi Edouard 1er donnait le droit aux barons de faire nommer des auditors. Il donnait lui-même l¶exemple en faisant vérifier les comptes du testament de feu sa femme Eléanor. L¶approbation de ses auditeurs est attestée dans un document, qui constitue un des premiers rapports d¶audit connu avec l¶inscription sur les comptes du seul mot « probatur ».
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Historique de la fonction Audit
Si l¶on se réfère au contrôle dans une cité musulmane au XIIème siècle, on retrouve le traité d¶Ibn¶Abdûn sur la vie urbaine et les corps de métiers à Séville. En effet, Ibn¶Abdûn commence d¶abord par situer la hisba dans son environnement, c¶est - à - dire le contexte du système de contrôle et de gestion de la cité. Il mentionne aussi biens les attributions et qualités des différentes magistratures (muhtasib, cadi, hakim . . .), que les principaux endroits publics faisant l¶objet de contrôle spécial, et s¶intéresse à un examen détaillé des corps de métiers, en s¶attachant surtout aux moyens démasquant les fraudes et malfaçons auxquelles se livraient certains artisans et vendeurs. 7
Historique de la fonction Audit
Les principes, règles et procédures de la hisba qui gardent parfois toute la fraîcheur de l¶actualité, ne constituent rien d¶autre qu¶un système d¶information, de comptabilité et de contrôle interne.
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Historique de la fonction Audit
les Chinois ont une longue histoire dans le développement des pratiques de bonne gestion y compris l¶utilisation de l¶Audit comme un moyen de contrôle. En effet, l¶un des premiers textes décrivant les méthodes et pratiques de la bonne gestion économique d¶un pays s¶appelle « les rites de la dynastie du Zhon » . . . Tout au moins, les idées de Zhon ont influencé les chinons pendant plusieurs générations. En particulier Zeng Bouquin (XII siècles après Jésus-Christ) s¶est basé là dessus pour décrire le bon fonctionnement de l¶Audit et du contrôle réciproque par la séparation des fonctions entre par exemple l¶auditeur et le trésorerié. En outre, il plaidait pour que l¶auditeur ait un rang et un statut élevé dans la hiérarchie. 9
Historique de la fonction Audit
Par ailleurs sous la dynastie Tang en l¶année 736 de notre ère avait été introduit une réforme du système de contrôle des finances publiques. D¶une part, était annoncée une procédure budgétaire basée sur l¶identification des recettes et des dépenses de chaque département de l¶administration par l¶emploi des lignes budgétaires, d¶autre part la responsabilité pour l¶audit public fut transférée du Ministère des finances à un service indépendant rattaché au Ministère de la justice, un précédant intéressant de la structure adaptée en France pour les commissaires aux comptes.
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Historique de la fonction Audit
le terme d¶auditeur apparaît à la fin du XIIIeme siècle en Angleterre et au début du XIVème siècle, six personnes furent élues à Londres pour constituer un conseil d¶auditeurs. La révolution industrielle en Angleterre marque, en fait, la véritable naissance de l¶Audit ; les entreprises utilisèrent des employés dans les services comptables pour vérifier, dans les livres de comptes, la cohérence des informations et leur exactitude.
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Historique de la fonction Audit
La pratique de l¶Audit s¶implanta aux Etats - Unis durant le XIXéme siècle avec l¶introduction des investissements britanniques : les investisseurs anglais désiraient contrôler par l¶intermédiaire de vérificateurs indépendants la réalité et la profitabilité de leurs investissements. Les auditeurs anglais implantèrent leurs méthodes et procédures, que les Américains adaptèrent rapidement à leurs propres besoins .
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Historique de la fonction Audit
S¶il est vrai donc, comme nous l¶avons déjà remarqué, qu¶il existait déjà des auditeurs deux mille ans avant JésusChrist, l¶intérêt de l¶Audit va se développer considérablement par l¶accroissement de l¶importance des organisations professionnelles des auditeurs et des experts comptables. les auditeurs internes étendirent progressivement le domaine de leur action, et virent leur statut s¶améliorer, notamment avec la création en 1 941 de l¶Institut des Auditeurs Internes. Celui - ci se développa aux Etats - Unis et contribua à fonder dans un grand nombre de pays des «chapitres» ou sociétés qui lui sont affiliées et qui ont pour vocation de regrouper des auditeurs, de favoriser la diffusion des connaissances en Audit, et de promouvoir un code d¶éthique. 13
Historique de la fonction Audit
En France, l¶Institut Français des Auditeurs et Contrôleurs Internes (IFACI), crée en 1 965, regroupe plus de 600 membres, publie une revue, organise des groupes de réflexion sur les techniques et pratiques d¶Audit, assure une formation interne, et contribue au développement de formations externes, notamment à l¶université, en étant associé étroitement à la conception et au fonctionnement des programmes comme celui du D.E.S.S d¶Audit Interne à l¶I.A.E d¶AIX - en ± PROVENCE. 14
Historique de la fonction Audit
D¶autres associations ont vu le jour aussi, il s¶agit notamment de la Confédération Européenne des Instituts d¶Audit Interne ( UCIIA ), créée en 1 980 sur l¶initiative des Anglais et Français, et aussi de l¶Union Francophone de l¶Audit Interne ( UFAI). Cette dernière a été créée sous l¶impulsion de Louis VAURS alors président de l¶IFACI, ( Institut Français des Auditeurs Consultants Internes ), en 1 988. L¶UFAI constitue un cadre pour les relations bilatérales et multilatérales entre ses membres qui, à l¶occasion de ses conférences, conseils d¶administration et autres formes de contacts, s¶efforce de promouvoir le dialogue, l¶échange et une certaine communauté de pensée du monde francophone de l¶Audit Interne.
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Historique de la fonction Audit
Devenu un phénomène mondial, l¶Audit s¶est institutionnalisé aussi bien au niveau des pays développés qu¶au niveau des pays sous-développés, le Maroc ne s¶en est pas épargné. En effet, grâce à une panoplie de réformes, dont la réforme des procédures budgétaires et du système fiscal, la réforme du marché financier et la réforme comptable engagée en 1986... etc., l¶Audit a trouvé un environnement juridique et macro-économique encourageant sa diffusion et son développement. Mentionnons à ce propos la naissance de l¶Association Marocaine des Auditeurs Consultants Internes ( AMACI ) qui a été créée en 1 985. Elle est maintenant affiliée à l¶ I.I.A, et a organisé un colloque national sur l¶Audit Interne en décembre 1991 et la 2eme conférence de l¶UFAI en 1993. 16
Historique de la fonction Audit
En effet, l¶évolution et la croissance des transactions économiques des entreprises ont nécessité l¶intervention d¶un homme indépendant et compétent pour examiner les représentations comptables et financières pour garantir leur probité et leur crédibilité. L¶objectif du travail de l¶auditeur a pourtant évolué progressivement d¶une recherche spécifique des fraudes et des écritures comptables jusqu¶à une appréciation globale de la fidélité des rapports émis par une entité économique et une analyse critique de la fiabilité des procédures et des structures de celles-ci, ainsi que de l¶efficacité, l¶efficience et de la pertinence du système de contrôle interne et de faire toutes propositions et recommandations pour l¶améliorer.
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Définition
de la fonction Audit
Fondamentalement, l¶Audit est un examen critique qui permet de vérifier les informations A l¶Audit correspond donc un besoin de contrôle que l¶on peut difficilement dissocier de l¶activité économique. A partir d¶une notion initiale, on a assisté sur un plan historique à un approfondissement des domaines d¶application données par l¶entreprise - l¶Audit en vue de la certification des états financiers - l¶Audit Interne, - l¶Audit opérationnel ( ou Audit des opérations ).
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Définition
de la fonction Audit
l¶Audit financier L¶Audit financier ou révision comptable, est l¶examen par une personne compétente de la tenue de la comptabilité, soit en vue de révéler le caractère correct de l¶enregistrement d¶une ou de plusieurs opérations, soit pour exprimer une opinion sur la régularité et la sincérité des états financiers d¶une entreprise. 19
Définition
de la fonction Audit
Audit contractuel ou Audit légal : l¶Audit est contractuel s¶il est demandé par les dirigeants de la firme ou par des tiers intéressés : banquiers, créanciers, acquéreurs potentiels de l¶entreprise. Son champ d¶application peut être limité à une fonction ou à un aspect, par exemple, la vérification du coût de revient d¶une production, d¶un calcul de royalties ou avoir pour objet la détection de fraudes et / ou de détournements. Dans ces cas, les contrôles effectués sont localisés et exhaustifs. La révision contractuelle est générale s¶il est demandé à l¶auditeur d¶analyser et de suivre l¶évolution des comptes durant un exercice, puis de les commenter dans un rapport développé.
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Définition
de la fonction Audit
La révision légale est celle confiée par le législateur au mandataire des actionnaires, appelé commissaire aux comptes. Elle consiste principalement, mais non exclusivement à certifier la sincérité et la régularité des états financiers de fin d¶exercice, et à vérifier la sincérité des informations fournies dans le rapport du conseil ou du directoire sur la situation financière de la société.
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Définition
de la fonction Audit
On peut dire que l¶Audit financier intéresse les actions ayant une incidence sur la préservation du patrimoine, les saisies et traitements comptables, l¶information financière publiée par l¶entreprise, il ne néglige pas les actions qui ne sont pas engagées par les comptables eux-mêmes, mais ne s¶y intéresse qu¶en tant qu¶éléments déterminant la fiabilité, la régularité et la sincérité de l¶information comptable et financière, sur laquelle il doit formuler un jugement.
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Définition
de la fonction Audit
L¶Audit Interne Du simple point de vue du vocabulaire, observons que le terme Audit Interne trouve sa définition dans les mots : - Audit qui, fidèle à sa racine latine (Audio, Audire : écouter ), montre la réelle signification d¶écoute de la fonction. Son caractère générique est naturellement employé pour tout ce qui constitue une analyse et une opinion sur une situation. - Interne car l¶Audit est exercé par un personnel de l¶entreprise. Il s¶oppose ainsi à « externe » relevant d¶intervenants extérieurs. La fonction d¶Audit Interne et une fonction relativement récente puisque son apparition (ou sa réapparition, diraient certains) remonte à la crise économique de 1929 aux Etats-Unis. 23
Définition
de la fonction Audit
Les entreprises subissaient alors de plein fouet la récession économique et l¶ordre du jour était aux économies de toute nature. Les comptes furent passés au peigne fin en vu d¶une réduction des marges. Or les grandes entreprises américaines utilisaient déjà les services de cabinets d¶Audit Externe, organismes indépendant ayant leur mission la certification des comptes et des bilans.
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Définition
de la fonction Audit
Là comme ailleurs, on chercha le moyen de réduire le montant des dépenses et on s¶avisa que pour mener à bien leurs travaux de certification les auditeurs externes devaient se livrer à des tâches préparatoires : inventaires de toute nature, analyses des comptes, sondages divers et variés, etc. On vint donc tout naturellement à suggérer de faire assurer certains de ces travaux préparatoires par du personnel de l¶entreprise. Les cabinets d¶Audit Externe donnèrent leur accord sous la condition d¶une certaine supervision. Ainsi apparurent ces « auditeurs » puisqu¶ils effectuaient des travaux d¶Audit, au sens où on l¶entendait, mais « internes » puisque membres à part entière des entreprises. Ils participaient aux travaux courants des auditeurs externes sans toutefois en établir les synthèses et les conclusions 25
Définition
de la fonction Audit
L¶Audit Interne est à l¶intérieur d¶une entreprise ou d¶un organisme, une activité indépendante d¶appréciation du contrôle des opérations. Il est au service de la direction. C¶est dans ce domaine, un contrôle qui a pour fonction d¶estimer et d¶évaluer l¶efficacité des autres contrôles. L¶objectif de l¶Audit Interne est d¶aider les membres de la direction dans l¶exercice de leurs responsabilités en leur fournissant des analyses, des appréciations, des recommandations et des commentaires pertinents concernant les activités examinées. 26
Définition
de la fonction Audit
Les caractéristiques d¶un Audit sont : - L¶examen méthodologique d¶une situation. Cet examen porte toujours sur les états financiers pour un auditeur légal, mais peut s¶élargir sur d¶autres domaines pour l¶auditeur contractuel ou l¶auditeur interne. Il leur faut à chacun préparer soigneusement la mission afin que l¶examen soit approfondi et méthodologique. - Par une personne indépendante et compétente. La compétence de l¶auditeur doit toujours être multidimensionnelle : comptable, juridique, gestion, organisation, sciences humaines et politique générale. De plus, son indépendance vis à vis de l¶activité soumise à son contrôle doit être au- dessus de tout soupçon. 27
Définition
de la fonction Audit
- Qui s¶assure de la validité matérielle des éléments qu¶il doit contrôler. L¶auditeur ne peut fonder son examen que sur des faits ou sur des estimations statistiques tirées de son expérience professionnelle ( et de ses connaissances )... - Qui vérifie la conformité du traitement de ces faits avec les règles, normes et les procédures du système de contrôle interne. L¶auditeur ne peut jamais vérifier la totalité de l¶information se rapportant à une situation. - En vue d¶exprimer une opinion motivée sur la concordance globale de cette situation par rapport aux normes. L¶auditeur termine son travail d¶examen de la situation en exprimant son opinion dans un rapport. 28
Définition
de la fonction Audit
Selon l¶IFACI : « l¶Audit Interne est la révision périodique des instruments dont dispose une direction pour contrôler et gérer l¶entreprise. Cette activité est exercée par un service dépendant de la direction de l¶entreprise et indépendant des autres services. Les objectifs principaux des auditeurs internes sont donc, dans le cadre de cette révision périodique, de vérifier si les procédures en place comportent les sécurités suffisantes, si les informations sont sincères, les opérations régulières, les organisations efficaces, les structures claires et actuelles ».
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Définition
de la fonction Audit
Selon l¶IIA international, l¶Audit Interne est une activité indépendante et objective qui donne à une organisation une assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui apporte ses conseils pour les améliorer, et contribue à créer de la valeur ajoutée. Il aide cette organisation à atteindre ses objectifs en évaluant, par une approche systématique et méthodique, ses processus de management des risques, de contrôle, et de gouvernement d¶entreprise, et en faisant des propositions pour renforcer leur efficacité.
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Définition
de la fonction Audit
La spécialité de l¶auditeur interne c¶est l¶art (méthode) et la manière (outil) de procéder pour porter un jugement sur cet ensemble de dispositions précédemment évoquées - et de façon incomplète - : règles, procédures, organisation, système d¶information etc. Cet ensemble de dispositions que tout manager met en place pour faire fonctionner son activité, porte un nom désormais unanimement reconnu des spécialistes et donc incontournable. On l¶appelle le Contrôle Interne.
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Le
contrôle Interne
Le contrôle interne est un processus mis en uvre par le conseil d¶administration, les dirigeants et le personnel d¶une organisation, destiné à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs suivants : La réalisation et l¶optimisation des opérations, La fiabilité des informations financières, La conformité aux lois et aux réglementations en vigueur
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Le
contrôle Interne
Cette définition repose sur certains concepts fondamentaux, à savoir :
Le contrôle interne est un processus. Il constitue un moyen d¶arriver à ses fins et non pas une fin en soi. Le contrôle interne est mis en uvre par des personnes. Ce n¶est pas simplement un ensemble de manuels de procédures et de documents, il est assuré par des personnes à tous les niveaux de la hiérarchie. Le management et le conseil d¶administration ne peuvent attendre du contrôle interne qu¶une assurance raisonnable, et non une assurance absolue. Le contrôle interne est axé sur la réalisation d¶objectifs dans un ou plusieurs domaines (ou catégories) qui sont distincts mais qui se recoupent. 33
Le
contrôle Interne
Le contrôle interne comprend aussi bien l¶organisation générale de l¶entreprise que toutes les méthodes et procédures coordonnées qui, dans une entreprise, servent à protéger les biens de son patrimoine, à assurer l¶exactitude et la sincérité de tous les enregistrements comptables ou autres, et enfin, à maintenir et à améliorer les politiques de direction.
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Le
contrôle Interne
Selon l¶ordre des Experts - comptables ( 1 977 ) : « Le contrôle interne est l¶ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l¶entreprise. Il a pour but d¶un côté d¶assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l¶information, de l¶autre l¶application des instructions de la Direction et de favoriser l¶amélioration des performances. Il se manifeste par l¶organisation, les méthodes et les procédures de chacune des activités de l¶entreprise, pour maintenir la pérennité de celle - ci ».
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Le
contrôle Interne
Selon L. COLLINS et G. VALIN, les objectifs du contrôle interne concernent les aspects suivants : - Maîtrise de l¶entreprise : * Maintenir la pérennité de celle-ci. * Diriger les affaires de l¶entreprise de façon ordonnée. * Assurer la réalisation des objectifs et des buts attribués à une activité ou un programme. 36
Le
contrôle Interne
- Sauvegarder les actifs : * Assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine, * Protéger les actifs, * Assurer la sauvegarde des biens. - Assurer la qualité de l¶information : * Garantir autant que possible l¶exactitude et l¶état complet des informations enregistrées, * Contrôler l¶exactitude des informations, * Assurer la fiabilité et l¶intégrité de l¶information. 37
Le
contrôle Interne - Assurer l¶application des instructions de la direction : * Assurer le respect des politiques de gestion, * Assurer le respect des politiques, plans, procédures, lois et règlements. - Assurer l¶utilisation économique et efficace des ressources : * Favoriser l¶amélioration des performances, * Diriger les affaires de façon efficace, * Accroître le rendement. 38
L·audit opérationnel
, L¶audit opérationnel est « une technique pour l¶appréciation habituelle et systématique de l¶efficacité d¶un élément ou d¶une fonction, par des normes industrielles ou sociales, utilisant ( dans le domaine d¶étude ) du personnel nonspécialiste avec l¶objectif d¶assurer le management si ses buts ont été atteints ou d¶identifier les conditions susceptibles d¶amélioration au moyen d¶une observation plus intensive et spécialisée
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Les relations entre les différents domaines de l·Audit Audit Interne et Audit opérationnel Audit financier et Audit opérationnel Audit financier et Audit Interne
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L·Audit Interne et les autres fonctions connexes
L¶Audit Interne et l¶Audit externe l¶Audit Interne et le contrôle de gestion L¶Audit Interne et l¶Inspection L¶Audit Interne et le conseil ou consultant externe L¶Audit Interne et la qualité totale
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LA FINALITE ET LES MOYENS DE L·AUDIT INTERNE
L¶Audit Interne est une fonction d¶évaluation du contrôle interne indépendante exercée au sein de l¶entreprise, pour assister les responsables et leur permettre d¶avoir une meilleure maîtrise de leurs activités. Le contrôle interne apparaît donc comme un soubassement sur lequel s¶appuie la maîtrise des opérations d¶une entité économique et la notion à partir de laquelle se définit la fonction d¶Audit Interne dont la finalité est l¶amélioration constante des contrôles internes.
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L·objectif général du contrôle interne
L¶objectif général du contrôle interne est de supprimer les risques qui menacent l¶entreprise. Ces derniers sont nombreux et variés. On appelle risques généraux, ceux qui résultent de l¶activité de l¶entreprise, des conditions atmosphériques et des variations dans la situation économique ou politique. Le contrôle interne a 4 objectifs : 1.
2. 3. 4.
Sécurité des actifs Qualité des informations Respect des instructions de la Direction Optimisation des ressources
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Les éléments et dispositifs du contrôle interne Le contrôle interne est composé de cinq éléments interdépendants qui découlent de la façon dont l¶activité est gérée et qui sont intégrés aux processus de gestion :
Environnement de contrôle : les individus ( leurs qualités individuelles, et surtout leur intégrité, leur éthique, leur compétence ) et l¶environnement dans lequel ils opèrent sont l¶essence même de toute organisation. Ils en constituent le socle et le moteur ; L¶évaluation des risques : l¶entreprise doit être consciente des risques et les maîtriser. Elle doit fixer des objectifs et les intégrer aux activités commerciales, financières, de production, de marketing et autres, afin de fonctionner de façon harmonieuse. Elle doit également instaurer des mécanismes permettant d¶identifier, analyser et gérer les risques correspondants ; Activités de contrôle : les normes et procédures de contrôle doivent être élaborées et appliquées pour s¶assurer que sont exécutées efficacement les mesures identifiées par le management comme nécessaire à la réduction des risques liés à la réalisation des objectifs ; Information et communication : les systèmes d¶information et de communication sont articulés autour de ces activités de contrôle. Ils permettent au personnel de recueillir et échanger les informations nécessaires à la conduite, à la gestion et au contrôle des opérations ; Pilotage : l¶ensemble du processus doit faire l¶objet d¶un suivi et des modifications doivent y être apportées le cas échéant. Ainsi, le système peut réagir rapidement en fonction du contexte.
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Les principes d·un bon dispositif de contrôle interne sont
L¶existence de responsabilités fonctionnelles : l¶entreprise est fractionnée en services variant en nombre selon sa nature, sa dimension et ses particularités. Chacun de ces services spécialisés concourt au bout commun ; d¶où la nécessité de coordination et coopération. La structure doit être à la fois simple et flexible de façon à ce que l¶expansion ou les changements ne viennent perturber l¶organisation existante, et être conçue avec des lignes précises d¶autorité et de responsabilité. Un système d¶autorisation et d¶exécution : la définition des responsabilités fonctionnelles est complétée par la diffusion d¶un manuel des procédures, d¶un recueil sur feuillets mobiles précisant le cadre de la fonction de chacun, ses attributions et responsabilités, l¶origine et la destination des documents qu¶il utilise ses relations de dépendance ainsi que les frontières de sa compétence fonctionnelle, et la liste des personnes autorisées à engager l¶entreprise. De saines pratiques d¶exécution des tâches : les mesures tactiques d¶application du système supposent la division et le contrôle réciproque des tâches. Aucune personne ne doit être autorisée à traiter une transaction du commencement à la fin, pour éviter les erreurs et écarter la possibilité de fraude. Le respect de la règle d¶intervention de plusieurs trouve des domaines d¶application en matière, par exemple, de facturation et encaissement, acquisition, réforme et cessions d¶immobilisations, etc. Un personnel qualifié : l¶organisation ne vaut que par les hommes qui l¶animent. Un personnel efficient suppose le recrutement de gens dont la compétence correspond au profil de l¶emploi, puis leur adhésion formelle au respect des procédures en vigueur. Un programme de formation et de perfectionnement interne facilite l¶adaptation à la fonction.
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Les moyens et les outils de l·Audit Interne
Les moyens de l¶Audit Interne P our
qu¶une mission d¶audit soit considérée comme fiable et de qualité, il ne suffit pas à l¶auditeur de respecter certaines normes, encore faut-il qu¶il applique avec pertinence des moyens différents au cours du processus méthodologique et qui sont :
Les questionnaires La FRAP ( Feuille de Révélation et d¶Analyse de P roblème )
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Les questionna questionnaires ires
Les questionnaires de prise de connaissance Le questionnaire de Contrôle Interne
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Les moyens et les outils de l·Audit Interne
Les questionnaires On parle parle de « question questionnai naires res » au pluriel pluriel car car il en existe existe deux deux sortes et qui n¶ont ni le même contenu, contenu, ni le même objectif : les questionnaires questionnaires de prise de connaissance et les questionnaires questionnaires de Contrôle Interne. Mais l¶un l¶un comme l¶autre ont un point essentiel en commun : en Audit Interne le questionnaire n¶est pas constitué par des questions que l¶on pose, mais par des questions que l¶on se pose. A ces questions que se pose l¶auditeur, il y sera répondu par des tests tests util utilisa isant nt les « outil outils s » appropr approprié iés s : intervi interviews ews,, observat observatio ions, ns, documents, diagrammes de circulations, etc.
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Les moyens et les outils de l·Audit Interne
Les questionnaires de prise de connaissance L¶auditeur doit avoir une vue et une compréhension d¶ensemble pour orienter sa mission en étudiant et en examinant : - Le secte secteur ur d¶ac d¶activ tivité ité de l¶entr l¶entrepr eprise ise,, - Sa structure structure générale générale ( fonctio fonctionnel nnelle le et hiérarchi hiérarchique que ), ), - En sérian sériantt les inform informatio ations ns significati significatives ves entre entre les les données données répétitives répétitives,, les données ponctuelles et les données exceptionnelles, exceptionnell es, - En réali réalisant sant des des entretie entretiens ns complété complétés s par une une docum documenta entation tion et et un un examen sommaire des contrats, - En se se rendant rendant sur place place pour pour visiter visiter les les locaux locaux et s¶imprégn s¶imprégner er de la situation de l¶entreprise.
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Les moyens et les outils de l·Audit Interne
Les questionnaires de prise de connaissance Cette étude se fait à l¶aide du questionnaire de prise de connaissance, en effet, chaque chaque auditeur auditeur forge son questionnaire questionnaire de prise de connaissance en se basant sur ses acquis, ses expériences et les besoins de sa mission. Le questionnaire de prise de connaissance est donc un premier outil pour commencer une nouvelle mission d¶Audit, d¶Audit, qui doit être exploré et approfondi en fonction de ses exigences. Ainsi, le questionnaire de prise de connaissance sert de préparatif à l¶élaboration du questionnaire de contrôle interne.
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Les moyens et les outils de l·Audit Interne
Le questionnaire de Contrôle Interne Le questionnaire de base utilisé dans les travaux d¶Audit, et particulièrement dans l¶examen du contrôle interne, s¶articule autour des cinq questions suivantes :
QUOI ? QUI ? OU ? QUAND ?
: question orientée sur le travail. : question orientée sur l¶exécutant. : question orientée sur le lieu d¶exécution. : question orientée sur l¶ordre d¶exécution et le moment d¶exécution. COMMENT ? : question orientée sur la méthode de travail.
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Les moyens et les outils de l·Audit Interne
Le questionnaire de Contrôle Interne A la suite de réponses formulées à propos de ces questions, on posera la question : Pourquoi ? Cette façon de procéder permet de rechercher les faits, les motifs véritables, et de discerner les causes pour proposer des améliorations. C¶est ainsi, le questionnaire de contrôle interne va aider à la mise en place des tests qui vont contribuer à l¶élaboration du diagnostic. Ce dernier va permettre à révéler les forces et les faiblesses, d¶où l¶on déduit la thérapeutique à l¶aide d¶un dispositif de contrôle interne.
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Les moyens et les outils de l·Audit Interne
Le questionnaire de Contrôle Interne La tendance actuelle des questionnaires de contrôle interne consiste à concentrer l¶attention de l¶utilisateur sur les points clés de contrôle. C¶est dire que l¶analyse que permettrait un questionnaire bien construit ne négligera aucun aspect d¶une procédure, mais renforcera l¶étude spécifique de ce qu¶on appelle les domaines critiques de contrôle. D¶ailleurs, dans certains cabinets existent des « check-lists » exclusivement consacrés aux domaines critiques de contrôle : ces listes ne remplacent pas le questionnaire détaillé, mais en assurent le bon usage. Enfin, il faut reconnaître qu¶utiliser un questionnaire est très formateur pour l¶auditeur. Les questions posées ± la structure même de ces questions ± permettent au jeune collaborateur d¶acquérir une rigueur certaine dans l¶approche de son travail. Cette formation à l¶analyse d¶un système l¶aide à apprécier la nécessité de logique, de pertinence et de tenacité dans son travail. 53
La
Feuille de R évélation et d·Analyse de Problème : ( FRAP )
FRA P
La FRAP, est le papier de travail synthétique par lequel l¶auditeur documente chaque dysfonctionnement, conclut chaque section de travail terrain et communique avec l¶audité concerné. L¶ensemble des FRAP, après reclassement et tirage, peut constituer le corps du Rapport. La forme d¶une FRAP est essentielle et doit être respectée puisqu¶elle ne fait que reproduire les différentes phases du raisonnement dans leur ordre logique et chronologique. Chaque FRAP est un document ( sur une ou deux pages ) divisé en cinq parties :
Problème, Constat, Causes, Conséquences, Recommandations.
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La
Feuille de R évélation et d·Analyse de Problème : ( FRAP )
FRA P
La FRAP est remplie par l¶auditeur à chaque fois qu¶il rencontre un dysfonctionnement, une erreur, une malversation, une insuffisance, , bref, à chaque fois qu¶un test révèle un problème, une difficulté, l¶auditeur utilise ce moyen pour conduire son raisonnement. A la fin de sa mission d¶Audit, il est alors en possession d¶une grande quantité de FRAP, relatives à tous les domaines explorés dans l¶ordre chronologique et logique du questionnaire de Contrôle Interne et d¶importance plus ou moins grande selon les conséquences du phénomène analysé.
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La
Feuille de R évélation et d·Analyse de Problème : ( FRAP )
FRA P
A partir du document pré-imprimé la mise en uvre sera donc rigoureuse et conduite par un raisonnement mathématique en trois étapes successives. 1er Phase : Production au fur et à mesure Comme le collecteur ramasse des coquillages au fur et à mesure de sa progression et de ses constats ( findings, disent les Anglosaxons ). A chaque découverte, il marque une pose et rédige sa FRAP. Lorsque le sujet a été épuisé l¶auditeur reprend sa démarche en avant, suivant le Programme d¶Audit et le questionnaire de Contrôle Interne qui lui servent de fil conducteur. Mais rien ne saurait être définitivement écrit sans avoir été validé.
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La
Feuille de R évélation et d·Analyse de Problème : ( FRAP )
FRA P
2eme Phase : Validation Maître - mot en Audit Interne où rien ne saurait être affirmé sans avoir été validé. Le ou les faits constatés sont validés par l¶auditeur qui recherche un autre processus de découverte pour s¶entendre confirmer ce qu¶il a pu écrire sur le sujet : le constat faisant l¶objet de la FRAP ne peut-il être contesté ? L¶analyse des causes est-elle valable ? Les conséquences analysées sont elles réalistes ? Les recommandations élaborées permettent-elles de supprimer ou d¶atténuer le phénomène ? Après avoir acquis ces certitudes l¶auditeur sollicite l¶aval de sa hiérarchie.
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La
Feuille de R évélation et d·Analyse de Problème : ( FRAP )
FRA P
3eme Phase : Supervision Chacune de ces FRAP est supervisée par le supérieur hiérarchique (auditeur senior ou chef de mission) qui l¶apprécie, situe sa place et son degré d¶importance dans la mission d¶Audit, incite éventuellement à explorer davantage ou à parfaire les analyses. Notons, au passage, qu¶il s¶agit là d¶une bonne application des règles de contrôle interne à la fonction Audit. Cette supervision permet de redresser éventuellement certaines déviations et en particulier : - Un constat qui ne serait pas suffisamment établi et / ou validé, - Une analyse causale qui n¶aurait pas été menée à son terme : les auditeurs juniors ont souvent tendance à ne s¶arrêter qu¶au premier degré, il faut corriger ce travers, - Des conséquences non chiffrées ou mal appréciées, - Des recommandations qui ne seraient pas en ligne avec les causes analysées.
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La
Feuille de R évélation et d·Analyse de Problème : ( FRAP )
FRA P
La FRAP contribue d¶une façon déterminante à développer la qualité du contrôle interne et de l¶Audit Interne, en effet, elle permet de : - Constituer une série d¶indicateurs mesurables conditionnant l¶organisation et facilitant l¶adoption d¶une politique donnée. - Constituer un véritable système d¶informations à la disposition de la hiérarchie de l¶Audit Interne. - Constituer un remarquable instrument de supervision et de communication. - Constituer un instrument d¶autorégulation de l¶auditeur, - Maîtriser la progression du travail terrain et à gérer la mission de l¶auditeur.
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Les outils de l·Audit Interne
On peut utiliser plusieurs critères de classement des outils d¶Audit, retenons en un qui traduit deux démarches possibles de l¶auditeur : Les outils d¶interrogation qui vont aider l¶auditeur à formuler des questions ou à répondre à des questions qu¶il se pose. Les outils de description, on pourrait presque dire de « révélation, qui ne présupposent pas de questions particulières, mais vont aider à mettre en relief les spécificités des situations rencontrées.
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Les outils d·interrogations
Les sondages statistiques Les interviews L¶interrogation de fichiers informatiques Vérifications et rapprochements divers
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Les outils d·interrogations
Les sondages statistiques La pratique de l¶Audit inclut, depuis longtemps, les techniques de l¶échantillonnage sous les termes de « tests », de « sondages » ou de « vérifications par épreuve ». Dans la plupart des opérations de sondage ou d¶échantillonnage, l¶échantillon est choisi à partir d¶une série d¶articles ( la population ), en se proposant que l¶échantillon soit représentatif de la population, c¶est-àdire que l¶échantillon réunisse, approximativement, les mêmes qualités ou caractéristiques que celles qui sont présentes dans la population considérée dans son entier.
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Les outils d·interrogations
Les sondages statistiques Alors, à partir d¶une étude des qualités ou des caractéristiques de l¶échantillon, une généralisation pourra être faite au sujet des qualités ou des caractéristiques de la population entière. Dans la pratique de l¶Audit, ce processus de l¶échantillonnage et de la généralisation des résultats à l¶ensemble d¶une population fait traditionnellement appel à des qualités de bon sens et de jugement, que ce soit par l¶application du jugement de l¶auditeur à la détermination de la taille de l¶échantillon, à la sélection des articles à comprendre dans l¶échantillon, et aux conclusions relatives à la population dérivée des résultats de l¶analyse de l¶échantillon.
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Les outils d·interrogations Les sondages statistiques L¶usage par l¶auditeur des techniques statistiques peut être rapproché de l¶usage, par le médecin, d¶un électrocardiogramme. La machine ne prend aucune décision à la place du médecin : elle fournit, simplement, des informations additionnelles que le médecin peut utiliser en établissant son diagnostic sur l¶état de son patient. Lorsqu¶il procède à un échantillonnage, l¶auditeur doit observer les dix commandements suivants :
Connaissez les principes de l¶échantillonnage scientifique, mais utilisez-les seulement lorsqu¶ils s¶adaptent au mieux aux objectifs de l¶Audit, Connaissez votre population et ne fondez vos opinions que sur la population échantillonnée, Accordez la même chance d¶être choisis à tous les éléments de la population, Ne laissez pas un « biais » personnel affecter l¶échantillon,
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Les outils d·interrogations Les sondages statistiques
Ne permettez pas que des configurations particulières de la population affectent le caractère aléatoire que doit revêtir l¶échantillon, L¶échantillon orienté vers un but ( dirigé ) a un rôle à jouer, mais n¶en tirez pas des conclusions pour toute la population, Basez vos estimations de taux maximaux d¶erreurs sur ce qui est raisonnable dans un monde réel, essayez de déterminer à quel moment des signaux d¶alarme cesseraient de jouer, Stratifiez chaque fois que cela semble réduire la dispersion dans l¶échantillon, Ne vous fixez pas sans nécessité des objectifs élevés de fiabilité ( niveau de confiance et précision ), les contrôles, la supervision, les indicateurs, les procédés d¶auto-correction, ainsi que la conscience des faits qu¶a la Direction et la surveillance qu¶elle exerce, sont autant d¶éléments qui doivent être considérés pour tenter de réduire l¶étendue des investigations d¶audit, Ne vous arrêtez pas aux résultats statistiques, mais recherchez-en les causes. 65
Les outils d·interrogations Les interviews L¶interview est un outil que l¶auditeur interne utilise fréquemment, mais une mission d¶Audit qui ne serait qu¶avec des interviews ne pourrait être considérée comme une mission d¶Audit Interne. De surcroît, l¶interview d¶Audit Interne ne saurait être confondu avec des techniques d¶apparence similaire :
Ce n¶est pas une conversation, Ce n¶est pas un interrogatoire.
L¶interview d¶Audit Interne n¶est pas une conversation : L¶auditeur interne n¶est pas dans la position du journaliste qui interview un homme politique, sur sa demande. Ici, c¶est celui qui écoute (l¶auditeur) qui est demandeur de l¶entretien. Ce ne saurait pas davantage être une conversation car l¶interview d¶Audit est organisée et centrée sur les objectifs à atteindre qui sont l¶obtention d¶un certain nombre d¶informations. 66
Les outils d·interrogations Les interviews L¶interview n¶est pas un interrogatoire dans lequel le rapport serait celui d¶un accusé face à son accusateur. Tout au contraire l¶atmosphère d¶une interview d¶Audit Interne doit être une atmosphère de collaboration. C¶est la raison pour laquelle il faut vivement déconseiller l¶usage du magnétophone, lequel ne crée pas les conditions d¶une bonne interview et la fait ressembler à un interrogatoire de police. Quelles sont les conditions d¶une bonne interview ? Comment doit-elle se dérouler ? Les conditions d¶une bonne interview s¶inspirent du nécessaire esprit de collaboration qui doit s¶instaurer entre audité et auditeur, interviewé et intervieweur.
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Les outils d·interrogations Les interviews 1ere Règle Il faut respecter la voie hiérarchique. Sauf urgence exceptionnelle, l¶auditeur ne doit pas procéder à une interview sans que le supérieur hiérarchique de son interlocuteur ne soit informé. La plupart du temps cette information préalable se fait au cours de la réunion d¶ouverture de la mission. Mais lorsqu¶il faut procéder à une interview qui n¶était pas programmée à l¶avance, il est essentiel que cette règle puisse être respectée. 2ème Règle Rappeler clairement la mission et ses objectifs. L¶interlocuteur de l¶auditeur doit connaître le pourquoi et le comment de l¶interview. Il serait désastreux qu¶il puisse s¶imaginer que l¶on va lui tendre des questions pièges, que l¶interview n¶est en somme qu¶un interrogatoire déguisé. Donc, et c¶est le grand principe de transparence qui gouverne toute mission d¶audit, on s¶efforce de ne rien cacher des objectifs poursuivis.
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Les outils d·interrogations Les interviews 3ème Règle Les difficultés, les points faibles, les anomalies rencontrées seront évoqués avant toute autre chose. En d¶autres termes, on situe d¶entrée de jeu le dialogue au niveau de connaissance où se situe l¶auditeur dans le déroulement de sa mission en rappelant le résultat de ses toutes dernières investigations. Du même coup, on évite toute digression laudative, telle que l¶on peut en rencontrer dans la narration. 4ème Règle Qui est la contrepartie logique de la 1ère : les conclusions de l¶interview résumées avec l¶interlocuteur, doivent recueillir son adhésion avant d¶être communiquées sous quelque forme que ce soit à sa hiérarchie. Rien ne serait plus négatif que le résultat d¶une interview communiqué en confidence à la hiérarchie alors que l¶intéressé n¶a pas encore véritablement donné son aval sur les conclusions à tirer de ses propos.
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Les outils d·interrogations Les interviews 5ème
Règle
Conserver l¶approche système, en vertu de ce principe que l¶auditeur ne s¶intéresse pas aux hommes. On doit donc se garder de toute question ayant un caractère subjectif et mettent en cause les personnes. Pour une interview constructive, cette optique doit également être celle de l¶interviewé : l¶auditeur n¶hésite pas à le ramener dans le droit chemin si d¶aventure ± et ce n¶est pas exceptionnel ± ce dernier dérive dans ses réponses sur des questions de personnes.
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Les outils d·interrogations L¶interrogation de fichiers informatiques Pour utiliser les outils d¶interrogation rendant possibles les extractions et analyses de fichiers trois conditions sont nécessaires et qui ne sont pas toujours réunies : 1ère Condition Disposer d¶un fichier fiable contenant les informations que l¶on souhaite analyser. Or :
Toutes les informations recherchées ne sont pas, tant s¶en faut, sur fichier informatique, Lorsqu¶elles le sont, les fichiers concernés doivent être exhaustifs et à jour. Et tel n¶est pas toujours le cas, simplement parce que cette exhaustivité et cette mise à jour ne sont pas systématiquement indispensables pour le travail des utilisateurs. Ainsi, un fichier client peut fort bien comporter des dizaines de clients « inactifs », pour lesquels les enregistrements ne sont pas à jour, ceci ne nuira pas à la facturation si les enregistrements des clients « actifs » sont à jour. Mais ceci peut nuire gravement à tout travail de recherche effectué par un auditeur interne sur ce fichier.
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Les outils d·interrogations L¶interrogation de fichiers informatiques 2ème Condition Disposer d¶outils d¶interrogation et de personnel capable de les utiliser. Ce peut être un vrai problème pour un service d¶Audit Interne. Si le service dispose d¶auditeurs informaticiens, ceux-ci ont, en général, la compétence pour réaliser ce genre de travaux qui leur est sous-traité par leurs collègues. Mais si tel n¶est pas le cas, le service d¶Audit Interne doit alors solliciter l¶aide des informaticiens, lesquels ont un travail planifié qui souvent ne laisse guère de place pour une tâche supplémentaire et dont ils ne perçoivent pas toujours l¶intérêt. C¶est dire que cette seconde condition est bien souvent un obstacle à l¶utilisation de l¶outil. 3ème Condition Un bon rapport qualité / prix, autrement dit coût d¶interrogation qui reste acceptable par rapport au bénéfice attendu. C¶est souvent là, on l¶a vu, que le sondage statistique reprend toute sa valeur. Au total, l¶interrogation de fichiers informatiques, n¶est ni plus ni moins qu¶une quête d¶informations dans un fichier, à ceci près qu¶on utilise des outils informatisés pour y parvenir.
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Les outils d·interrogations Vérifications
et rapprochements divers
Ce ne sont pas des outils à proprement parler mais plutôt des procédés et qui sont utilisés par l¶auditeur au cours du travail sur le terrain. Ces procédés sont également largement utilisés : Par tous les responsables chargés de la vérification au premier degré par les auditeurs externes. Les auditeurs internes n¶y ont recours qu¶à titre de tests et pour s¶assurer de la validité des opérations effectuées : toute erreur donne lieu à une recherche causale. - Les vérifications : elles sont extrêmement diverses : les plus nombreuses sont les vérifications arithmétiques. Signalons à ce propos les erreurs croissantes dues à la pratique des tableaux : il suffit qu¶une erreur initiale se soit glissée dans la logique de construction du tableur pour que celle-ci se répète indéfiniment. C¶est pourquoi les auditeurs avisés utilisent des logiciels permettant de vérifier la logique des tableurs.
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Les outils d·interrogations Vérifications
et rapprochements divers
On peut assimiler aux vérifications arithmétiques l¶utilisation des ratios, largement utilisés en Audit comptable. L¶auditeur interne peut également y avoir recours mais à condition de disposer d¶un référentiel (absolu ou dans le temps) lui permettant de déceler les déviations. L¶auditeur externe qui à sa disposition des points de comparaison et mieux armé dans ce domaine que l¶auditeur interne. - Les rapprochements : les rapprochements constituent pour l¶auditeur interne une technique de validation : on confirme l¶identité d¶une information dés l¶instant qu¶elle provient de deux sources différentes : c¶est le cross control.
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Les outils d·interrogations Vérifications
et rapprochements divers
Par exemple :
Effectif déterminé par le service du personnel et effectif connu de l¶unité. Stock comptable et stock réel. Vente de produits à une filiale et achats de la filiale à la Société mère.
Entrées et sorties dans les bureaux et états des heures supplémentaires. On peut ainsi multiplier les exemples : ces techniques sont souvent riches d¶enseignements, toute différence révélant une anomalie. On peut assimiler à cette technique les rapprochements réalisés par des tiers (cas des circulations demandées par les auditeurs externes).
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Les outils de description
L¶observation physique L¶organigramme fonctionnel Le diagramme de circulation ( ou flowchart )
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Les outils de description L¶observation physique Il s¶agit d¶une constatation de la réalité instantanée de l¶existence et du fonctionnement d¶un ensemble d¶éléments :
Le processus, Les biens, Les transactions, Les valeurs, Les documents, Les comportements.
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Les outils de description L¶observation physique Il existe deux grandes formes d¶observations : l¶observation directe et l¶observation indirecte :
L¶observation directe permet d¶assurer une vérification immédiate et visuelle d¶un descriptif. Elle peut aboutir à un avis sur l¶état physique et / ou de fonctionnement d¶un bien, comme elle peut prendre la forme d¶un comptage d¶unités. L¶observation indirecte, par contre, sollicite un tiers qui va observer pour l¶auditeur et lui adresser le résultat des ses observations. L¶auditeur va, soit consulter directement des documents représentatifs du droit, de l¶engagement comme les contrats, courriers, certificats , soit faire des correspondances avec les tiers concernés. 78
Les outils de description L¶organigramme fonctionnel Cet organigramme a comme caractéristique que les mots figurant dans les cases ne sont pas des noms de personnes (organigramme hiérarchique) mais des verbes désignant des fonctions. Et les deux organigrammes ne se confondent pas car :
Une même personne peut avoir plusieurs fonctions, Une même fonction peut être partagée entre plusieurs personnes, Une fonction peut n¶être pas attribuée, Une personne peut se trouver sans fonction.
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Les outils de description L¶organigramme fonctionnel Le dessin d¶un organigramme fonctionnel permet d¶enrichir les connaissances obtenues à partir de l¶addition : organigramme hiérarchique plus analyse de poste. C¶est, en général, le document qui permet de passer de l¶un à l¶autre car il révèle la totalité des fonctions existantes et permet donc d¶aller voir, si on trouve leur traduction, dans les analyses de poste. Un descriptif de poste est un élément important de contrôle interne dans une organisation pour diverses raisons qui concernent les sciences humaines, l¶organisation et le contrôle de gestion.
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Les outils de description L¶organigramme fonctionnel Nous en citons quelques-unes unes :
L¶employé sait de qui il dépend et qui sont ses subordonnés, La fonction qu¶il remplit dans le poste où il se trouve placé est clairement définie, Ses responsabilités sont indiquées et son niveau d¶autorité est défini.
Les formats de présentation d¶un descriptif de poste varieront suivant le degré de décentralisation admis dans une entreprise et son utilisation ou non d¶un système de direction participative par les objectifs. L¶auditeur examinera les descriptifs de poste pour s¶assurer qu¶une même personne n¶assume pas à elle seule toutes les responsabilités attachées à une fonction ou à une activité.
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Les outils de description Le diagramme de circulation (ou flow-chart ) Le flow-chart ( diagramme de circuits de documents, diagramme de circulation, ordinogramme ) est une représentation graphique d¶une suite d¶opérations dans laquelle les différents documents, centres de travail, de décision, de responsabilité, sont représentés par des symboles réunis les uns aux autres suivant l¶organisation administrative de l¶entreprise. L¶élaboration d¶un flow-chart améliore la perception de l¶entreprise par le classement et le tri des données, structurées sous une forme synthétique.
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Les outils de description Le diagramme de circulation (ou flow-chart ) Elle doit permettre de faire ressortir les éléments suivants :
Division des responsabilités pour diverses opérations, Localisation des points d¶action, de décision, de contrôle, Description des documents utilisés pour le transport de l¶information ou des instructions, Liaison avec d¶autres circuits, que ce soit à l¶intérieur ou à l¶extérieur de l¶organisation.
La synthèse de tous ces éléments permettra à l¶auditeur de mettre en évidence les contrôles ± clés existant au sein de la société et sur lesquels il s¶appuiera lors de sa vérification des états financiers ou de sa mission d¶Audit Interne.
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