1. SPECIFICNOSTI POLJOPRIVREDNOG KNJIGOVODSTVA Zadatak i cilj računovodstva poljoprivrednih preduzeća je da prikuplja podatke o stanju i ponašanju svih elemenata poljoprivrednog poslovnog sistema, te da ih pretvara u informacije. informacije. Sve potrebne informacije računovodstvo usmjerava usmjerava organima za donšenje upravljačkih odluka, organima za koordinaciju i organizaciju i izvršnim organima. Pri formiranju i organizovanju računovodstva postoje i opšti kriterijumi koji određuju način njegove organizacije i funkcionisanje od kojih su najvažniji : 1) opšta privredna privredna aktivnost aktivnost objekta upravljanja upravljanja za koje koje služe informacioni informacioni tokovi; tokovi; 2) organsko-organizacio organsko-organizaciona na struktura struktura objekta objekta upravljanj upravljanjaa za koje se informacije informacije formiraju i usmjeravaju; 3) struktura odnosa koji koji određuju određuju principe principe ponašanja preduzeća u svom okruženju; 4) opšta opšta prirodna prirodna svojstva svojstva informac informacija ija koje treba treba da se obrađuju obrađuju,, prenose i saopštavaju; 5) vremenski vremenski okviri okviri inform informacio acionih nih tokov tokova. a. Prihvatajući Prihvatajući ove opšte kriterijume, možemo zaključiti da poljoprivreda poljoprivreda – kao proizvodna grana cictema cictema društvene reprodukcije reprodukcije – po svojim osobinama ima mnoge sličnosti sličnosti s drugim drugim granama, granama, ali po karakte karakterist ristikam ikamaa je specifičn specifična. a. Najznača Najznačajnij jnijee karakteristike karakteristike i faktori djelovanja djelovanja čine poljoprivredu, poljoprivredu, u odnosu na ostale sisteme, složenijom, složenijom, kompleksnijom. kompleksnijom. Te specifičnosti specifičnosti treba identifikovati identifikovati s ciljem oblikovanja računovodstvenog informacionog sistema žiji je zadatak da svi organi u poljoprivrednim preduzećima budu informisani informisani o relevantnim relevantnim faktorima faktorima postizanja postizanja optimalnih optimalnih rezultata rezultata poslovanja. poslovanja. U odnosu na druge oblasti (industrija, saobraćaj, saobraćaj, građevinarstvo) poljoprivreda poljoprivreda ima izričite specifičnosti, koje u velikoj mjeri utiču na način, ulogu, metode i tehnike prikupljanja, prikupljanja, obrade i saopštavanja saopštavanja podataka. Zbog toga je neophodno navesti njene najbitnije odlike : 1. Poljoprivreda Poljoprivreda predstavlja veoma složen složen sistem, što proizilazi iz njene veoma složene, nehomogene strukture funkcionisanja funkcionisanja proizvodnih tokova, pa čak i ako se posmatra njena osnovna djelatnost djelatnost (biljna proizvodnja, proizvodnja, ratarstvo, vinogradarstvo, vinogradarstvo, voćarstvo, stočarska proizvodnja, tov, uzgoj, proizvodnja odvojenih proizvoda kao što su mlijeko, jaja, vuna itd.). 2. Poljoprivreda predstavlja otvoren sistem, jer funkcioniše na principima društvenog okruženja, a ne na prirodnim zakonima. zakonima. Poljoprivredni proizvodi, uslijed uslijed svoje važnosti zbog nivoa cijena za životni standard, nalaze se, u tom pogledu, pod strožijim nadzorom društva. Stoga je i položaj poljoprivrede u primarnoj raspodjeli nepovoljnije nepovoljnije od prosječnog u privredi privredi,, a uslije uslijedd nepo nepovol voljnos jnosti ti eko ekonoms nomskog kog položaja položaja poljopr poljoprivre ivrede de niža je njena njena akumula akumulativn tivnaa i reproduk reproduktivn tivnaa sposobno sposobnost, st, što ograniča ograničava va brži i ravnomj ravnomjerni erniji ji razvoj razvoj poljoprivrede. poljoprivrede. 3. Ponašanje poljoprivrednih preduzeća, pored uticaja različitih faktora iz okruženja, određuje i način povezivanja i funkcionisanja elemenata koji čine strukturu preduzeća. Ovi elementi u različitim odnosima međusobne povezanosti i interakcije imaju različito ponašanje. Zbog Zbog toga način način povezivanja povezivanja može da ima ima sistem sistem povratnih povratnih veza, što znači znači da je poljoprivredno poljoprivredno preduzeće preduzeće dinamičan sistem, sistem sa samoregulacijom. 4. Poljoprivredni sistem, kao složen i dinamičan u funkcionisanju, daje informacije na osnovu kojih se funkcionisanje sistema može planirati, organizovati i regulisati. To znači
da je poljoprivredni poslovni sistem organizacioni sistem, odnosno poljoprivredno poljoprivredno preduzeće je nedeterminisani organizacioni sistem. 5. U reprodukcionom procesu, jedan od mjerila vrednovanja rezultata u tehničkotehnološkom procesu je pojava novih proizvoda proizvoda. U poljoprivredi poljoprivredi razvoj ne dovodi do proizvoda “novog pojavnog oblika” , već razvoj dovodi da se postojeći proizvodi usavrše kvalitativno po unutrašnjim osobinama, odnosno da se poveća obim prinosa, sa istim ili kraćim rokovima. 6. Poljoprivredna proizvodnja je biološko-genetskog karaktera. Zbog toga njen obim, ritam ritam,, karakt karakter er tokova tokova i ulog ulogaa pojed pojedini inihh elem elemena enata ta tehno tehnolo logi gije je zavise zavise od prima primarni rnihh proizvodnih proizvodnih fondova : plodnosti tla, osobine sjemena i sadnog materijala materijala kao i potencijala sorte, odnosno rase. 7. Povećanje obima proizvodnje u poljoprivredi može se ostvariti intenzivnim i ekstenzivnim putem. 8. Uslijed biološkog i organskog karaktera, proces proizvodnje i proces rada se ne mora podudarati. 9. Klimatski uslovi i proizvodnja pod vedrim nebom daju različite rezultate i pri potpuno istoj istoj strukturi strukturi ulaganja ulaganja i istoj istoj tehnologiji. tehnologiji. 10. Sa stanovišta vremenske dinamike, materijalnih i funkcionalnih elemenata tehnologija pojedinih proizvodnji je veoma heterogena. 11. Za razliku od industrije gdje se kvalitet i upotrebljivost proizvoda može lako kontrolisati nakon svake faze rada, u poljoprivredi se takva kontrola ostvaruje tek nakon završetka čitavog procesa proizvodnje. 12. Poljoprivreda daje vezane proizvode, što znači da se zajedničkom cijenom koštanja ostvaruje proizvodnja različitih međusobno povezanih proizvoda. 13. U poljopri poljoprivred vredii se, veo veoma ma često, često, finalni finalni proizvo proizvodi di upotrebl upotrebljava javaju ju kao reprodukcioni materijal za dalju uptrebu unutar preduzeća : žitarice kao stočna hrana, mlijeko za uzgoj stočnog podmlatka itd. 14. Sezonsko korištenje kapaciteta sredstava za rad i radne snage stvara veoma složene organizacine probleme, s gledišta njihovog racionalnog i rentabilnog angažovanja u procesu proizvodnje. 15. Dužim ciklusom reprodukcije uložena sredstva se teže i sporije pretvaraju u osnovni novčani oblik, uslijed čega je obrt sredstava sporiji nego u drugim granama privređivanja. privređivanja. 16. Klimatski i vremenski faktori koji utiču na veličinu prinosa izazivaju neočekivane promjene u konjukturi konjukturi (odnosima (odnosima ponude i tražnje). 17. Mnoga ulaganja, tek nakon dužeg vremena, dovode do porasta dohotka. 18. Uslijed biološko-genetički biološko-genetičkihh i fizioloških svojstava svojstava predmeta, odnosno sredstava rada u ukupnom vijeku, javljaju se periodi rastućih i opadajućih prihoda, koji daju specifična obilježja kalkulacijama i obračunu dohotka. 19. U poljoprivredi se javlja veoma veliki broj malih proizvodnih jedinica u individualnom vlasništvu. Okrupnjavanje i njihovo povezivanje u velike sisteme zahtjeva speci specifi fičn čnee pute puteve ve i ogro ogromn mnaa sred sredst stva va za otku otkupp tih tih posj posjed edaa kao kao i ob obje jezb zbeđ eđiv ivan anje je odgovarajućih radnih mjesta za slobodnu radnu snagu s tih posjeda. 20. Poljoprivredni proizvodi se transportuju s velikih udaljenosti, s različitih zemljišnih površina, a vrijednost, obim i kubatura, najčešće, nisu u korelativnoj vezi. Ti izdaci, u velikoj mjeri, povećavaju cijenu koštanja proizvoda.
da je poljoprivredni poslovni sistem organizacioni sistem, odnosno poljoprivredno poljoprivredno preduzeće je nedeterminisani organizacioni sistem. 5. U reprodukcionom procesu, jedan od mjerila vrednovanja rezultata u tehničkotehnološkom procesu je pojava novih proizvoda proizvoda. U poljoprivredi poljoprivredi razvoj ne dovodi do proizvoda “novog pojavnog oblika” , već razvoj dovodi da se postojeći proizvodi usavrše kvalitativno po unutrašnjim osobinama, odnosno da se poveća obim prinosa, sa istim ili kraćim rokovima. 6. Poljoprivredna proizvodnja je biološko-genetskog karaktera. Zbog toga njen obim, ritam ritam,, karakt karakter er tokova tokova i ulog ulogaa pojed pojedini inihh elem elemena enata ta tehno tehnolo logi gije je zavise zavise od prima primarni rnihh proizvodnih proizvodnih fondova : plodnosti tla, osobine sjemena i sadnog materijala materijala kao i potencijala sorte, odnosno rase. 7. Povećanje obima proizvodnje u poljoprivredi može se ostvariti intenzivnim i ekstenzivnim putem. 8. Uslijed biološkog i organskog karaktera, proces proizvodnje i proces rada se ne mora podudarati. 9. Klimatski uslovi i proizvodnja pod vedrim nebom daju različite rezultate i pri potpuno istoj istoj strukturi strukturi ulaganja ulaganja i istoj istoj tehnologiji. tehnologiji. 10. Sa stanovišta vremenske dinamike, materijalnih i funkcionalnih elemenata tehnologija pojedinih proizvodnji je veoma heterogena. 11. Za razliku od industrije gdje se kvalitet i upotrebljivost proizvoda može lako kontrolisati nakon svake faze rada, u poljoprivredi se takva kontrola ostvaruje tek nakon završetka čitavog procesa proizvodnje. 12. Poljoprivreda daje vezane proizvode, što znači da se zajedničkom cijenom koštanja ostvaruje proizvodnja različitih međusobno povezanih proizvoda. 13. U poljopri poljoprivred vredii se, veo veoma ma često, često, finalni finalni proizvo proizvodi di upotrebl upotrebljava javaju ju kao reprodukcioni materijal za dalju uptrebu unutar preduzeća : žitarice kao stočna hrana, mlijeko za uzgoj stočnog podmlatka itd. 14. Sezonsko korištenje kapaciteta sredstava za rad i radne snage stvara veoma složene organizacine probleme, s gledišta njihovog racionalnog i rentabilnog angažovanja u procesu proizvodnje. 15. Dužim ciklusom reprodukcije uložena sredstva se teže i sporije pretvaraju u osnovni novčani oblik, uslijed čega je obrt sredstava sporiji nego u drugim granama privređivanja. privređivanja. 16. Klimatski i vremenski faktori koji utiču na veličinu prinosa izazivaju neočekivane promjene u konjukturi konjukturi (odnosima (odnosima ponude i tražnje). 17. Mnoga ulaganja, tek nakon dužeg vremena, dovode do porasta dohotka. 18. Uslijed biološko-genetički biološko-genetičkihh i fizioloških svojstava svojstava predmeta, odnosno sredstava rada u ukupnom vijeku, javljaju se periodi rastućih i opadajućih prihoda, koji daju specifična obilježja kalkulacijama i obračunu dohotka. 19. U poljoprivredi se javlja veoma veliki broj malih proizvodnih jedinica u individualnom vlasništvu. Okrupnjavanje i njihovo povezivanje u velike sisteme zahtjeva speci specifi fičn čnee pute puteve ve i ogro ogromn mnaa sred sredst stva va za otku otkupp tih tih posj posjed edaa kao kao i ob obje jezb zbeđ eđiv ivan anje je odgovarajućih radnih mjesta za slobodnu radnu snagu s tih posjeda. 20. Poljoprivredni proizvodi se transportuju s velikih udaljenosti, s različitih zemljišnih površina, a vrijednost, obim i kubatura, najčešće, nisu u korelativnoj vezi. Ti izdaci, u velikoj mjeri, povećavaju cijenu koštanja proizvoda.
21. Zbog različite udaljenosti i različite plodnosti parcela, ista ulaganja ne daju različite, odnosno učinke istog ekonomskog kvaliteta. Ove suštinske razlike čine poljoprivredne poljoprivredne proizvodne sisteme specifičnim u odnosu na druge druge grane. grane. Ne doz dozvol voljav javaj ajuu jedno jednost stavn avnoo prenoš prenošenj enjee i “presa “presađiv đivanj anje” e” u drugi drugim m granama primjenjenih metoda, tehnika i principa u računovodstvenoj obradi podataka.
2. PRIBAVLJANJE OSNOVNIH SREDSTAVA Povećanje stanja osnovnih sredstava može da nastupi uslijed : 1) kup kupovin ovinee i izgrad izgradnje nje osnov osnovnih nih sredst sredstava, ava, 2) priras prirasta ta osnovn osnovnog og stada, stada, 3) prijema prijema osnovnih osnovnih sredstav sredstavaa bez nakna naknade, de, 4) utvr utvrđe đeni nihh viško viškova va,, 5) revalori revalorizaci zacije je vrijednost vrijednostii osnovnih osnovnih sredsta sredstava. va. Pribavljanje Pribavljanje osnovnih sredstava predstavlja predstavlja osnovni oblik povećanja stanja ovih sredstava i vrlo je značajno s gledišta naučno-tehničkog progresa u preduzećima. Od obima, kvaliteta i vremena ulaganja u osnovna sredstva zavisi, u velikoj mjeri, obim proizvodnje, proizvodnje, intezitet reprodukcionog reprodukcionog procesa, procesa, nivo produktivnosti produktivnosti i dobiti. Za pribavljanje pribavljanje osnovn osnovnih ih sredst sredstava ava pretho prethodno dno treb trebaa izvrš izvršit itii solid solidne ne ekono ekonomsk msko-t o-tehn ehničk ičkee prorač proračune une opravdanosti, u skladu s dugoročnom planskom koncepcijom razvoja.
2.1. KUPOVINA I IZGRADNJA OSNOVNIH SREDSTAVA Kupovina i izgradnja osnovnih sredstava su investiciona ulaganja koja imaju za cilj : kapaciteta, - povećanje kapaciteta, postojećih kapaciteta, kapaciteta, - proširenje postojećih - zamjenu, rekonstrukciju, modernizaciju i usavršavanje postojećih kapaciteta. Postupak Postupak knjiženj knjiženjaa kupo kupovine vine i izgradnj izgradnjee osnovnih osnovnih sredstav sredstavaa obu obuhvat hvata, a, uglavno uglavnom, m, sledeće faze : 1) obračun, kontiranje i evidentiranje fakture dobavljača ili privremene situacije , 2) isplatu obaveza po fakturama isituacijama i knjiženje, 3) utvrđivanje nabavne vrijednosti i aktiviranje, aktiviranje, odnosno knjiženje povećanja stanja osnovnih sredstava u upotrebi. U vezi kupovine osnovnih sredstava koriste se tri grupe konta na kojima se evidentiraju osnovna sredstva : - 00 Nematerijalna ulaganja, - 01 Prirodna bogatstva, - 02 Sredstva Sredstva za rad. Za evidentiranje investicionih ulaganja koriste se sabirajuća – raspoređujuća konta investicija u pripremi. Uloga ovih konta je da za svaku investiciju u toku prihvati sva ulaga ulaganja nja za njihov njihovoo pribav pribavlj ljan anje je i osposo osposoblj bljava avanje nje za upo upotr treb ebu. u. Ko Konta nta inves investi ticij cijaa u pripremi, na svojoj dugovnoj stani, prihvataju prihvataju fakturnu vrijednost vrijednost nabavljenog nabavljenog osnovnog sredst sredstva va,, trošk troškove ove dov dovoza oza,, monta montaže že i ostal ostalaa nep neposr osred edna na ulaga ulaganja nja za priba pribavlj vljanj anjee i osposobljavanja osnovnih sredsava. U poljoprivrednim preduzećima, prilikom podizanja višegodišnjih višegodišnjih zasada, najčešće, investicioni investicioni radovi se izvode u sopstvenoj režiji, režiji, tako da se utvrđivanje svih ulaganja za osposobljavanje vršI po troškovnom principu, s tim da se ovako utvrđena nabavna vrijednost ne može biti veĆa od tržišne vrijednosti višegodišnjeg zasada iste vrste. Prema jedinstvenom kontnom planu za praćenje investicionih ulaganja koriste se sledeća sintetička konta : - 005 Nematerijalna ulaganja u pripremi
-
015 Ulaganja u prirodna bogastva u pripremi 025 Sredstva za rad u pripremi.
PRIMJER knjiženja kupovine osnovnih sredstava Od individualnih gazdinstava kupljeno je poljoprivredno zemljište po ugovoru u vrijednosti od 3,200.000 KM. Izvršena je isplata obaveze po osnovi kupljenog zemljišta izdvojenim novčanim sredstvima za investicije. Knjiženje P
DNEVNIK
1) 015 Ulaganjlj u prirodna bogastva u pripremi 220 Dobavljači u zemlji za kupljeno zemljište 2) 220 Dobavljači u zemlji 1011 Izdvojena sredstva za investicije 3,200.000 za isplatu zemljišta 3) 010 Zemljišta 015 Ulaganja u prirodna bogatstva u pripremi za stavljanje zemljišta u upotrebu
D 3,200.000 3,200.000 3,200.000
3,200.000 3,200.000
Sopstvena novčana sredstva koja se izdvajaju na poseban račun Službe društvenog knjigovodstva za investicije vode se na kontu 1011 – Izdvojena novčana sredstva za investicije. Ova sredstva služe za : - isplatu avansa po osnovi investicija, - isplatu računa i situacija dobavljača po osnovi investicija, - otvaranje akreditiva u korist izvođača investicionih radova ili vršilaca usluga, - obezbeđivanje isplate čekova datih po osnovi investicija. PRIMJER knjiženja izdvajanja novčanih sredstava Za kupovinu zemljišta preduzeće je odlučilo da izdvoji 3,200.000 KM. Sa vlasnicima zemljišta sačinjen je ugovor. Prema odluci nadležnog organa preduzeća izvajanje se vrši na sledeći način : - iz slobodnih novčanih poslovnih sredstava namjenjenih za kupovinu osnovnih sredstava KM 2,200.000 - iz sredstava uplaćene amortizacije “ 1,000.000 Ukupno 3,200.000 Knjiženje
DNEVNIK
D
P 1011 Izdvojena novčana sredstva za investicije 1000 Žiro-račun 3,200.000 izdvojena sredstva za kupovinu zemljišta
3,200.000
2.2. OSNOVNO STADO U klasi 0 na kontu 023 – Osnovno stado – evidentira se cjelokupan stočni fond koji služI za obavljanje privredne djelatnosti, osim stoke u tovu. Pod stočnim fondom se podrezumjeva priplodna stoka, radna stoka i cjelokupan stočni podmladak. Vrijednost osnovnog stada u knjigama preduzeća vodi se po tržišnim cijenama, koje se utvrđuju na kraju svake godine. U odnosu na ostale grupe osnovnih sredstava, osnovno stado predstavlja specifičnu kategoriju osnovnih sredstava, koja je karakteristična za poljoprivredna preduzeća. Specifičnosti osnovnog stada su sledeće : - životinje kao jedinke rastu do određene veličine i do određenog doba starosti kao organizmi s biološkim svojstvima, stanje osnovnog stada se, pored povećanja težine jedinki, povećava i razmnožavanjem, - povećanje težine i razmnožavanje je uslovljeno konstantnom ishranom jedinki, što znači da stočni fond predstavlja istovremeno i sredstvo i predmet rada, - uslijed rasta, jedinke prelaze iz mlađe u starije kategorije, - u slučaju kada biološke i morfološke osobine jedinki nisu optimalni, ili kada prelaze određene limite, one se prevode u tov ili se likvidiraju na drugi način iz osnovnog stada (prinudno klanje, uginuće itd.), - pored priresta, kao rezultata proizvodnje, javljaju se proizvodi koji se dobijaju odvajanjem od jedinki – grla (vuna, perje, jaja, mlijeko i sl.).
2.2.1. Utvrđivanje i knjiženje prirasta Na kraju svakog obračunskog perioda, specifičnim postupkom, utvrđuje se vrijednost prirasta. Postupak obračuna vrijednosti prirasta obuhvata utvrđivanje vrijednosti i efekata prirasta kao i revalorizaciju osnovnog stada, koja znači korigovanje vrijednosti osnovnog stada na bazi ponovnog utvrđivanja vrijednosti, s ciljem da se uskladi knjigovodstvena vrijednost stočnog fonda s tržišnom vrijednošću. Popis osnovnog stada je, zbog toga, veoma važan dokument, i na osnovu njega se utvrđuje : - vrijednost osnovnog stada, - vrijednost ostvarenog prirasta i - razlika u cijeni uslijed revalorizacije stočnog fonda na kraju godine. Zbog izuzetne važnosti inventarisanja osnovnog stada, utvrđivanju tačnog stanja i uspjeha poljoprivrednog preduzeća prilikom inventarisanja treba pokloniti posebnu pažnju i to : - preciznom utvrđivanju broja grla po kategorijama stoke, - kvalitetu stočnog fonda, - tačnom utvrđivanju težine, - tačnom utvrđivanju cijena. Komisija za popis mora da bude stručna, da bi tačno utvrdila kvalitet, kondiciju i težinu osnovnog stada.
Metodološki postupak obračunavanja nameće da svaki obračun mora imati sledeće elemente : 1) Stanje na početku obračunskog perioda; 2) Promjene u toku obračunskog perioda : - nabavljeno - priplođeno - prevedeno iz drugih kategorija - prodato - prevedeno u tov - uginulo - zaklano; 3) Obavezno stanje na kraju obračunskog perioda; 4) Stvarno stanje na kraju obračunskog perioda; 5) Utvrđivanje ukupne razlike; 6) Utvrđivanje tržišne razlike; 7) Utvrđivanje prirasta.
2.2.2. Prijem osnovnih sredstava bez naknade Kod prijema osnovnih sredstava bez naknade između preduzeća koje prima i preduzeća koje predaje osnovno sredstvo nema nadoknađivanja vrijednosti. Ispravno knjiženje i formiranje osnovice za amortizaciju osnovnih sredstava pribavljenih bez naknade zahtjeva da se utvrdi nabavna vrijednost tog osnovnog sredstva u vrijeme kad je nabavka izvršena(nabavna vrijednost) kao i vrijednost za preostali procijenjeni vijek trajanja(sadašnja vrijednost). Prijem osnovnih sredstava bez naknade u toku sprovođenja statusnih promjena (pripajanja ,izdvajanja i slično), ili ako se prijem osnovnih sredstava vrši na osnovu pismenog ugovora, kojim se primalac obavezuje da nadoknadi neamortizovanu vrijednost u cijelom iznosu u preostalom vijeku trajanja osnovnog sredstva, u tom slučaju i nabavna i neamortizovana vrijednost su poznate veličine. PRIMJER: Na osnovu odluke radničkog savjeta i ugovora preuzet je, bez naknade, voćnjak nabavne vrijednosti od 3,500.000 KM. Sadašnja vrijednost preuzetog voćnjaka iznosi 1,500.000 KM. Knjiženje : DNEVNIK
D
P 022 Višegodišnji zasadi 0292
3,000.000 Ispravka vrijednosti višeg. zasa.
2,000.000 907 1,000.000 Za preuzeti voćnjak bez naknade
Ostali
društveni
kapital
2.2.3. Knjiženje prodaje osnovnih sredstava U slučajevima kada osnovno sredstvo postaje nepotrebno, ali ga drugo preduzeće može još uvijek ekonomično koristiti , pristupa se prodaji tog sredstva. Prodajna cijena se utvrđuje putem kupoprodajnog ugovora na osnovu tehničkog stanja, upotrebljivosti, kvaliteta, tipa ,godine proizvodnje i drugih karakteristika osnovnog sredstva. Ova cijena može da bude : 1. jednaka sadašnjoj vrijednosti osnovnog sredstva 2. veća od sadašnje vrijednosti osnovnog sredstva 3. manja od sadašnje vrijednosti osnovnog sredstva Ukoliko je prodajna cijena veća od sadašnje neamortizovane vrijednosti prodanog osnovnog sredstva , pozitivna razlika između ostvarene prodajne cijene i sadašnje vrijednosti osnovnog sredstva povećava vanredne prihode. Ako se , pak, pojavi negativna razlika između prodajne cijene i sadašnje vrijednosti osnovnog sredstva, ona se, analogno slučaju rashodovanja i u skladu sa opštim aktom , naknađuje na teret ukupnog prihoda ili na teret zakonskih rezervi.
PRIMJER knjiženja prodaje osnovnog sredstva po cijeni koja je jednaka sadašnjoj vrijednosti Prema odluci radničkog savjeta prodata je jedna privredna zgrada za 3,500.000.-KM. Knjigovodstveno stanje prodanog osnovnog sredstva na dan prodaje je slijedeće : Nabavna vrijednost 10,000.000.-KM Ispravka vrijednosti 6,500.000.-KM Neamortizovana vrijednost 3,500.000-KM Knjiženje: DNEVNIK
D
P 125 Kupci u zemlji 0290 Ispravka vrijednosti građev. objekata 020 Građevinski objekti 10,000.000 za prodatu zgradu
3,500.000 6,500.000
PRIMJER knjiženja prodaje osnovnog sredstva po cijeni koja je veća od sadašnje vrijednosti Prema odluci Radničkog savjeta prodana je jedna mašina – radilica za 300.000-KM. Knjigovodstveno stanje prodate mašine na dan prodaje je slijedeće: Nabavna vrijednost 1,500.000.-KM Ispravka vrijednosti 1,360.000.-KM Neamortizovana vrijednost 140.000.-KM Knjiženje: DNEVNIK D P 120 Kupci u zemlji 300.000 029 Ispravka vrijednosti sredstava za rad 1,360.000 021 Oprema 1,500.000 780 Prihod od prodaje stalne imovine 160.000 za prodatu mašinu PRIMJER knjiženja prodaje osnovnog sredstva po cijeni koja je manja od sadašnje vrijednosti Prema odluci Radničkog savjeta prodati su uređaji za mužu krava za 450.000-KM. Stanje vrijednosti prodanog uređaja na dan otuđenja je: Nabavna vrijednost 2,000.000.-KM Ispravka vrijednosti 1,200.000.-KM Neotpisana vrijednost 800.000.-KM Prema opštem aktu preduzeća negativna razlika između neamortizovane vrijednosti i niže prodajne cijene rashodovanih i otuđenih osnovnih sredstava nadoknađuje se iz rezervnog fonda.
Knjiženja: DNEVNIK 120 Kupci u zemlji 029 Ispravka vrijednosti sredstava za rad 920 Zakonske rezerve 021 Oprema 2,000.000 za prodate uređaje za mužu
D 450.000 1,200.000 350.000
P
2.2.4. Knjiženje besplatnog ustupanja osnovnih sredstava Kada neka osnovna sredstva postaju nepotrebna jednoj organizaciji, uslijed napuštanja određenih djelatnosti, ili uslijed toga što su novonabavljena djelotvornija, ovakva sredstva se mogu ustupiti drugim organizacijama bez naknade. Pri tome se neamortizovana (sadašnja) vrijednost ustupnjenog osnovnog sredstva nadoknađuje iz sredstava rezervi ili iz ukupnog prihoda preduzeća koje ustupa osnovno sredstvo, a što se reguliše opštim aktom. Međutim, ovakvo se nadoknađivanje ne vrši u slučaju statusnih promjena izdvajanja ako prema sporazumu o prenosu preduzeće koje prima sredstvo preuzima obavezu daljeg obračuna amortizacije, odnosno naknade neamortizovane vrijednosti osnovnog sredstva u celom iznosu u preostalom vijeku njegovog trajanja. PRIMJER knjiženje prenosa osnovnog sredstva kada se primalac obavezuje da će nadoknaditi neamortizovanu vrijednost Na osnovu odluke Radničkog savjeta predaje se vinograd drugoj organizaciji bez naknade. Knjigovodstveni podaci ustupljenog vinograda su slijedeći: Nabavna vrijednost 6,000.000.-KM Ispravka vrijednosti 4,000.000.-KM Prema sklopljenom ugovoru o prenosu primalac je preuzeo obavezu naknade neamortizovane vrijednosti u cjelini . Knjiženja: DNEVNIK 900 Početni društveni kapital 029 Ispravka vrijednosti sredstava za rad 022 Višegodišnji zasadi za ustupljeno osnovno sredstvo bez naknade
D
P
2,000.000 4,000.000 6,000.000
2.3. TROŠENJE OSNOVNIH SREDSTAVA - AMORTIZACIJA Osnovna sredstva imaju svojstvo da ostaju u više reprodukcionih procesa u nepromijenjenom fizičkom i hemijskom obliku. Učešćem u reprodukcionom procesu postepeno se troše ,tj. – fizički habaju, prenoseći, pri tome, dio svoje utrošene vrijednosti na proizvedene proizvode. Samim tim amortizacija je novčani izraz fizičkog trošenja osnovnih sredstava, kojom se nadoknaćuje njihova prenesena ili utrošena vrijednost na proizvedene učinke.
2.3.1. Metodi obračunavanja amortizacije
Iako se u teoriji i praksi razlikuje više metoda obračuna amortizacije, svi se oni, uglavnom, svode na sledeća dva osnovna : 1. Obračun amortizacije na osnovu prosječnog mogućeg vijeka korištenja (vremenska amortizacija) 2. obračun amortizacije na osnovu prosječno mogućeg učinka za vrijeme ukupnog vijeka korištenja (funkcionalna amortizacija).
Vremenska amortizacija Periodična ili vremenska amortizacija osnovnih sredstava zasniva s na pretpostavci da osnovna sredstva u ukupnom vijeku korištenja daju određenu količinu učinaka srazmjerno vremenu upotrebe. Vremenska amortizacija može biti : 1. proporcionalna 2. progresivna 3 .degresivna
Funkcionalna amortizacija Funkcionalni metod obračunavanja amortizacije zasniva se na pretpostavci da je trošenje osnovnih sredstava isključivo posljedica njihovog korištenja. Metod se najčešće primjenjuje kod transportnih sredstava, ili na primjer u vinogradarstvu gdje se učinci iz perioda u period mijenjaju. Amortizacija se po ovoj metodi izračunava pomoću obrazca : Vo - Vn AM =
*u
U AM - amortizacija Vo - nabavna vrijednost osnovnog sredstva Vn – likvidaciona vrijednost osnovnog sredstva U - ukupan učinak za cijelo vrijeme korištenja sredstva u - učinak za koji se obračunava amortizac PRIMJER : Poljoprivredno preduzeće je nabavilo deset kamiona za 6,020.000.-KM. Prosječan vijek trajanja kamiona je 300.000 kilometara. Likvidaciona vrijednost kamiona je prema procjeni 20.000.-KM. Kamioni su u proteklom periodu prešli 38.000 kilometara. Kolika je amortizacija. Vo-Vn AM=
6,020.000-20.000 *u=
U
* 38.0000 = 1,140.000 KM 10,200.000
3. SPECIFIČNOSTI TROŠKOVA U POLJOPRIVREDI
Specifičnosti se, prije svega, javljaju na području obračuna troškova, a uglavnom su uslovljeni izvjesnim posebnim karakteristikama kapaciteta poljoprivrednih preduzeća, sredstava za rad ovih preduzeća i same poljoprivredne proizvodnje. Kapacitet poljoprivrednih preduzeća Kao što je poznato, kapacitet poljoprivrednih preduzeća se bazira na zemljištu, koje ima izvjesne karakteristike od posebnog značaja za obračun troškova. Te se karakteristike sastoje u : - neistrošivosti - nepokretnosti - neumnoživosti - različitoj plodnosti zemljišta. Zemlja se pri korištenju ne troši, odnosno ne gubi svoju supstancu koja služi kao hrana biljkama. Zbog toga se na zemljište ne obračunavaju troškovi amortizacije. Nepokretnost zemljišta utiče na lokaciju privrednih zgrada radi njegove eksploatacije, a samim tim i na troškove internog transporta, koji su po ovome osnovu veći za udaljenije od manje udaljenih parcela po jedinici kapaciteta, odnosno po ha površine. Neumnoživost zemljišta ili nemogućnost njegovog proširivanja nema neposredni, nego posredni uticaj na troškove. Naime, u cilju povećanja poljoprivredne proizvodnje na površinski ograničenom zemljištu potrebno je vršiti određena ulaganja. Jedna vrsta ovih ulaganja ima trajno, a druga vremenski ograničeno dejstvo u pogledu povećanja proizvodnje. Zato se prva priključuje vrijednosti zemljišta i neamortizuju, a druga predstavljaju posebne grupe osnovnih sredstava koje se troše i amortizuju. Treba imati u vidu, i to, da zbog različitog kvaliteta kod zemljišta se javljaju razlike u plodnosti, koje izazivaju određene probleme u vezi izbora sjetvene strukture, uloga plodoreda, recepture pojedinih hranjivih sastojaka koje treba dodavati zemljištu radi bolje plodnosti i sl.
Sredstva za rad poljoprivrednih preduzeđa Izvjesne specifičnosti u poljoprivrednim preduzećima u pogledu troškova koji se odnose na sredstva rada javljaju se kod građevinskih objekata, kod poljoprivrednih mašina i kod sredstava za rad sa biološkim dejstvom. Građevinski objekti. Za razliku od drugih preduzeća, razmještaj građevinskih objekata u poljoprivrednim preduzećima je od posebnog značaja iz razloga što se kod njih proizvodnja obavlja na većim zemljišnim kompleksima. Na ovim kompleksima je potrebno napraviti takav raspored graćevinskih objekata koji će omogućiti racionalnu proizvodnju i što manje transportne troškove. Takođe ovakva situacija nameće i potrebu da se po mogućnosti graćevinski objekti sa dužim vijekom trajanja otpisuju po uvećanim stopama za amortizaciju i da se prilikom njihovog podizanja orijentiše na što jeftiniju izgradnju.
Poljoprivredne mašine U poljoprivredi se osnovni agrotehnički poslovi (oranje, sjetva, žetva i dr.) sa mašinama moraju izvršiti u kratkim vremenskim intervalima, s tim što se i u slobodnom vremenu neke od njih, kao na primjer, traktori, koriste za pomoćne poslove u okviru sopstvenog preduzeća ili za pružanje usluga drugim organizacijama. Ovakav način korištenja poljoprivrednih mašina uslovljava teškoće u pogledu pravilnog planiranja nabavke i u pogledu pravilnog obračuna odnosno rasporeda njihovih troškova na odgovarajuće vremenske periode i na odgovarajuće proizvode i usluge. Ove se
specifičnosti odnosno teškoće u pravilnom obračunu troškova traktora još i više potenciraju sa činjenicom što isti zbog raznih vremenskih nepogoda (kiše, snijega, mraza) često ne mogu koristiti ili i ako se koriste pod ovako otežanim uslovima troše veće količine goriva i moraju se češće opravljati.
Sredstva za rad sa biološkim dejstvom Ova sredstva u poljoprivredi su veoma značajna, jer u njih spadaju višegodišnji zasadi (voćnjaci, vinogradi i ređe hmeljnici i šume) i osnovno stado (sva stoka izuzev stoke u tovu). Sa gledišta obračuna troškova za ova sredstva su važne ove specifičnosti : - što je njihova eksploatacija određena biološkim svojstvima; - što im se ne može produžiti vijek trajanja; - što nemaju troškove investicionog održavanja; - što ova sredstva zahvaljujući svojim biološkim svojstvima, posle prevođenja u upotrebu izvjesno vrijeme povećavaju proizvodni potencijal (povećanje rodnosti, povećanje mliječnosti); - što je ova sredstva poželjno likvidirati poslije ekonomski korisnog vijeka trajanja, tj. u onom momentu kada troškovi za njihov uzgoj postanu veći od proizvodnje odnosno učinaka koje daju i - što je likvidaciona vrijednost kod nekih od sredstava prilično velika (na primjer kod osnovnog stada, oraha i kestenja) i ista se, kao takva, mora uzeti u obzir prilikom obračuna amortizacije.
Specifičnosti poljoprivredne proizvodnje Ogledaju se u : biološkim osobinama osnovnog materijala, boniteta i strukture zemljišta, klimatskih uslova, vremenske nepodudarnosti, procesa rada i proizvodnje vezanosti proizvodnje pojedinih proizvoda, velikog učešća proizvodnje za sopstvene potrebe i dr. utiču na razlike u pogledu vrsta, obima i strukture troškova. Tako, na primjer, razlike u bonitetu zemljišta uslovljavaju za istu proizvodnju različite iznose i strukturu troškova; klimatski uslovi – gajenje različitih kultura i različite prinose, a samim tim i razlike u troškovima; sezonski karakter proizvodnje – angažovanje stalnih i povremenih radnika, što uslovljava razlike u veličini troškova rada; vezanost proizvodnje određenih proizvoda – nemogućnost pravilnog terećenja proizvoda sa pripadajućim troškovima, što je naročito štetno kod proizvoda koji se i dalje koriste u sopstvenoj proizvodnji itd.
4. EVIDENTIRANJE I OBRAČUN TROŠKOVA I UČINAKA - POGONSKI OBRAČUN Obračun troškova i učinaka se evidentira u knjigovodstvu troškova poznatijem pod nazivom pogonsko knjigovodstvo, za koje je već rečeno da predstavlja bitnu osnovu upravljačkog računovodstva. Pogonsko knjigovodstvo se bavi raspoređivanjem troškova po mjestima troškova i učincima, povezivanjem prihoda sa odgovarajućim učincima, kao i utvrđivanjem poslovnog rezultata po organizacionim dijelovima preduzeća i preduzeća u cjelini. Pogonsko knjigovodstvo predstavlja zaokruženu cjelinu, odvojenu od finansijskog knjigovodstva, ima svoj dnevnik, glavnu knjigu i pomoćne knjige, kao i finansijsko
knjigovodstvo. Ono predstavlja zatvorenu cjelinu, koja je tehnički odvojena od finansijskog knjigovodstva, a može biti odvojena i prostorno i teritorijalno. Međutim, ova dva knjigovodstva su međusobno zavisna, jer kod proizvodnih preduzeća finansijsko knjigovodstvo ne može utvrđivati finansijski rezultat preduzeća (dobitak ili gubitak) bez podataka o cijeni koštanja učinaka na kraju obračunskog perioda koje obezbjeđuje pogonsko knjigovodstvo. U proizvodnim preduzećima u pogonskom obračunu se vodi knjigovodstvo troškova i učinaka uz otvaranje sledećih konta : - Konto za preuzimanje zaliha - Konto za preuzimanje troškova - Konto Nosioci troškova - Konto Gotovi proizvodi - Konto Troškovi prodatih proizvoda i usluga - Konto Troškovi perioda - Konto Otpisi, manjkovi i viškovi, zaliha učinaka Redosljed knjiženja troškova i učinaka u pogonskom knjigovodstvu odvija se u nekoliko faza. Najprije se iz finansijskog knjigovodstva preuzimaju početna stanja zaliha i troškova. Zatim se takođe preuzimaju iz finansijskog knjigovodstva, gdje se prethodno knjiže, vrši preuzimanje primarnih troškova. Ovo je sadržaj prve faze knjiženja. Druga faza knjiženja predstavlja u stvari raspoređivanje primarnih troškova na mjesta troškova i nosioce troškova. Treća faza knjiženja obuhvata interni obračun između mjesta troškova. Četvrta faza knjiženja obuhvata konačan obračun cijene koštanja pojedinih učinaka (proizvoda i usluga) nosilaca troškova. Završetkom četvrte faze knjiženja u pogonskom knjigovodstvu dobijaju se stvarni troškovi po pojedinim proizvodima ili uslugama, kao krajnim učincima – nosiocima troškova.
Prva faza. Preuzimanje podataka o zalihama i primarnim vrstama troškova iz finansijskog knjigovodstva. Iz finansijskog knjigovodstva sa konta nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda najprije se u početku obračunskog perioda preuzimaju početna stanja ovih zaliha preko konta za preuzimanje zaliha u pogonskom knjigovodstvu. U toku obračunskog perioda pogonsko knjigovodstvo takođe preuzima iznose poslovnih rashoda – troškova, koji su proknjiženi u finansijskom knjigovodstvu i prenosi ih na svoj Konto za preuzimanje troškova. Na početku poslovne godine otvaraju se glavna knjiga, dnevnik i pomoćne knjige pogonskog obračuna. Otvaranjem glavne knjige pogonskog knjigovodstva vrši se preuzimanje zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda iz finansijskog knjigovodstva. Otvaranje glavne knjige pogonskog obračuna - preuzimanje početnih zaliha K-to za preuzimanje zaliha
K-to Nedovršene proizvodnje
K-to Gotovih proizvoda
Preuzimanje zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda vrši se po stvarnim cijenama koštanja. Preuzimanje zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda knjiži se samo u pogonskom knjigovodstvu, jer početne zalihe u finansijskom knjigovodstvu miruju, ne mijenjaju se do narednog bilansa, a tada se prema izvještaju iz pogonskog knjigovodstva doknjižava samo razlika između krajnjih i početnih zaliha, kao povećanje ili smanjenje vrijednosti zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda. Otvaranjem poslovnih knjiga pogonskog knjigovodstva takođe se vrši prenos prethodno proknjiženih u finansijskom knjigovodstvu svih vrsta troškova i to : - troškovi materijala, - troškovi zarada, - troškovi proizvodnih usluga, - troškovi amortizacije, - nematerijalni troškovi. Preuzimanje troškova iz finansijskog knjigovodstva u pogonsko knjigovodstvo vrši se preko Konta za preuzimanje troškova.
K-to za preuzimanje troškova troškova
K-ta Glavna proizvodna mjesta
K-ta Mjesta troškova uprave, prodaje
K-ta mjesta troš. pomoćne djelatnosti
Druga faza. Raspored primarnih troškova na mjesta i nosioe troškova. Primarne troškove evidentirane u finansijskom knjigovodstvu po vrstama troškova preuzetih preko Konta za preuzimanje troškova u pogonskom knjigovodstvu se u ovoj fazi knjiženja raspoređuje na mjesta njihovog nastanka (proizvodni pogoni osnovne djelatnosti, pomoćne djelatnosti, uprave...) bilo direktno na osnovu određene dokumentacije (trebovanje, isplatne liste...) bilo indirektno na osnovu određenih pravila za njihovu raspodjelu. Na kraju obračunskog perioda se svi troškovi glavnih proizvodnih mjesta troškova prenose na nosioce troškova, tj. krajnje proizvodne učinke tog perioda, bilo da su u pitanju gotovi ili nezavršeni proizvodi, a troškovi sa mjesta troškova uprave i prodaje na troškove (rashode) perioda. K-to za preuzimanje troškova troš.
K-ta Glavna proizvodna mjesta
K-to Nosioci
K-ta Mjesta troškova pomoćnih djelatnosti
K-ta Mjesta troškova Opšti troškovi proizvodnje
K-to Mjesto troškova Uprave i prodaje troškovi perioda
K-to
Treća faza. Interni obračun između mjesta troškova. U proizvodnim preduzećima obično postoje kompleksni proizvodni procesi u toku kojih dolazi do stalnog međuzavisnog djelovanja i ukrštenih kretanja u odnosu na učinke između pojedinih organizacionih djelova preduzeća. Zbog toga je neophodno da se u ovoj fazi knjiženja izvrši i interni obračun između mjesta troškova. Prilikom ovog obračuna posebno se vodi računa o uključivanju opštih troškova i troškova pomoćnih djelatnosti u troškove osnovne proizvodnje. U ovoj fazi se, dakle, obavlja sledeće : - Sa mjesta troškova pomoćnih djelatnosti se ovi troškovi prenose i knjiže direktno na mjesta troškova – korisnika usluga. - Sa mjesta opštih troškova vršI se prenos na osnovne proizvodnje samo jedamput godišnje, tj. 31.12., kada su oni ustvari, definitivno poznati. U poljoprivredi karakteristični su opšti troškovi pojedinih proizvodnji, pa se na primjer, opšti troškovi biljne proizvodnje u odgovarajućim djelovima raspoređuju i prevaljuju na sve osnovne biljne proizvodnje, a opšti troškovi stočarstva na sve stočarske proizvodnje. Zbog svoje specifične namjene konta mjesta (zajedničkih) troškova, koji se u toku obračunskog perioda zadužuju za troškove odnosne kategorije prema tome kako nastaju, a raspoređivanje ovih troškova na mjesta troškova osnovnih proizvodnji vrši se tek na kraju obračunskog perioda, nazivaju se sabirajuće raspoređujuća konta troškova. Ova konta, po pravilu, posle izvršenog raspoređivanja sakupljenih troškova nemaju salda. Jednokratno raspoređivanje sakupljenih troškova sa analitičkih konta opštih mjesta na određena mjesta osnovne proizvodnje vrši se prema određenim ključevima. Ovih ključeva ili osnovica za raspoređivanje zajedničkih troškova ima više vrsta. Strogo uzevši, svaki od njih ima svojih nedostataka. Kada je, na primjer, rječ o raspodjeli opštih troškova biljne proizvodnje, moguća osnovica ili ključ za njihovo raspoređivanje može biti površina u hektarima koju pojedine linije biljne proizvodnje koriste. Jedan od nedostataka primjene ovakvog ključa raspoređivanja troškova može proizilaziti iz činjenice da plodne površine svih biljnih proizvodnji nisu podjednako intenzivne. Zbog toga se kao ključ umjesto stvarnog broja hektara može koristiti broj uslovnih hektara pojedinih proizvodnji kojim će se adekvatnije ovo mjerilo približiti njihovim stvarnim odnosima. Za raspodjelu opštih troškova stočarstva bi, na primjer, mogao kao ključ poslužiti broj grla stoke pojedinih proizvodnji, koji bi se, takođe, radi potpunije adekvatnosti mogao korigovati na odgovarajući broj uslovnih grla. Međutim, ni ova korekcija često nije u punoj mjeri zadovoljavajuća, jer ne vodi računa o promjenama koje proističu iz različitog obrta pojedinih stada gdje bi se ključ po broju uslovnih grla morao još jednom korigovati brojem tyv. uslovnih dana. Kao osnovica za raspodjelu zajedničkih troškova, mogu služiti i ključevizasnovani na direktnim troškovima osnovnih proizvodnji koji imaju mnogo opštiji značaj. Zbog toga su dugo kao osnovica za raspodjelu zajedničkih troškova pretežno korištene direktne plate –
zarade. Tako bi se, na primjer, koeficijent za raspodjelu opštih troškova biljne proizvodnje izračunavao na sledeći način : Opšti troškovi biljne proizvodnje K= Ukupni zbir plata svih osnovnih biljnih proizvodnji (direktne plate) Naravno da raspodjela troškova pomoću ovog količnika takođe ima svojih mana. Jedna od njih na primjer, može proizilaziti iz postojanja neravnomjernosti stepena mehanizovanosti pojedinih osnovnih proizvodnji. Nešto bolja osnovica za raspodjelu opštih troškova bi se za to mogla dobiti ukoliko bi se, umjesto samo direktnih plata za izračunavanje koeficijenata koristili cjelokupni direktni troškovi odnosnih osnovnih proizvodnji. Opšti troškovi direktne proizvodnje K= Ukupni direktni troškovi osnovnih biljnih proizvodnji (direktne plate + direktna amortizacija + direktni materijalni troškovi) Tako su u krajnjem rezultatu, poslije izvršene raspodjele zajedničkih troškova primjenom odgovarajućih ključeva svi ukupni troškovi grupisani na analitičkim kontima osnovnih proizvodnji i to kao : - primarni troškovi koji su na tim mjestima neposredno i nastali, i - sekundarni troškovi koji su na ta mjesta prevaljena sa mjesta pomoćnih proizvodnji i mjesta zajedničkih odnosno opštih troškova.
Četvrta faza. Konačan obračun nosilaca troškova. Osnovni cilj obračuna vrijednosti krajnjih učinaka proizvodnje nije samo određivanje cijene koštanja ukupne proizvodnje u obračunskom periodu, već i prenošenje odgovarajućeg dijela Ukupnih stvarnih troškova na Pojedinačni krajnji učinak proizvodnje, tj. Određivanje cijene koštanja tog učinka. Obračun se u pogonskom knjigovodstvu knjiži tako što se na osnovu dobijenih obračunskih rezultata izvrši knjigovodstveni prenos troškova sa konta Proizvodnje u toku na konto Gotovi proizvodi. Međutim, prethodno je potrebno razgraničiti troškove koji se odnose na završenu ili nezavršenu proizvodnju, što u stvari predstavlja izvjestan problem. Zato se najprije izvrši popis i procjena nezavršene proizvodnje. Zatim se prenos troškova odnosno utvrđivanje vrijednosti gotove proizvodnje se vrši na sledeći način: - troškovima nezavršene proizvodnje na početku perioda dodaju se ukupni troškovi tekućeg perioda, pa zatim oduzmu troškovi nedovršene proizvodnje krajem tekućeg perioda prema popisu. Dobijeni rezultat predstavlja iznos troškova gotove proizvodnje. Obračun troškova gotovih proizvoda vrši se ,naravno, krsjem svakog obračunskog perioda
Posle sprovođenja ovih prethodnih postupaka dobija se ukupna cijena koštanja ukupne količine proizvodnih učinaka. Do cijene koštanja pojedinačnog gotovog proizvoda dolazi se podjelom ukupnih stvarnih troškova proizvodnje sakoličinom pojedinačnih učinaka.
5. OBRAČUN I KNJIŽENJE POLJUPRIVREDNE PROIZVODNJE PO STVARNIM TROŠKOVIMA 5.1. Obračun i knjiženje primarnih troškova U obračunsko-knjigovodstvenom smislu troškovi se javljaju kao primarni i sekundarni. U primarne troškove spadaju svi oni troškovi koji se, kao takvi , prvi put obračunavaju i evidentiraju na računima za praćenje troškova. Ovi se troškovi javljaju postojanjem i poslovanjem preduzeća kao cjeline i najčešće kao posljedica utrošaka određenih dobara i usluga koje se nabavljaju spolja. Za razliku od primarnih, sekundarni troškovi se na javljaju prvi put na odgovarajućim računima vrsta, mjesta i nosilaca troškova, nego su isti posljedica prometa internih učinaka i prenošenja njihovih primarno nastalih troškova u procesu obračuna na različita mjesta troškova.
5.1.1. Osnovne ekonomske i knjigovodstvene specifičnosti različitih vrsta troškova. Troškovi materijala .Ovi troškovi se javljaju kao novčani izraz utroška materijala u
vezi sa poslovanjem preduzeća. U zavisnosti od uloge i značaja materijala, u procesu trošenja isti se javljaju u obliku : osnovnog, pomoćnog i ostalog matrijala. U osnovni materijal spadaju svi materijali koji posle prerade(mehaničke, hemijske, biološke i dr.) čine osnovnu supstancu proizvoda.Takvi su , na primjer, u ratarstvu :sjeme ili rasad, mineralna đubriva i dr. Pomoćni materijal se razlikuje od osnovnog po tome što isti ne predstavlja osnovnu supstancu priizvoda, nego se upotrebljava za poboljšanje njegovog izgleda i kvaliteta, , za zaštitu proizvoda i slično. Takvi su, na primjer,u pljuprivredi-sredstva za zaštitu bilja ,sredstva za uništavanje štetočina i sl. Za razliku od osnovnog i pomoćnog materijala , koji služi za izradu proizvoda , ostali materijal služi za stvaranje uslova za normalno obavljanje procesa proizvodnje i za funkcionisanje različitih neproizvodnih službi u preduzeću.U ostali materijal na primjer spadaju:ulje za podmazivanje mašina, ugalj za loželje i sl. Utrošak odnosno izdvajanje materijala se knjiži u korist konta 310-Sirovine i materijal i na teret konta 400-Utrošene sirovine i materijal.U poljuprivrednoj proizvodnji postoji potreba posebnog praćenja utrošaka pojedinačnih vrsta osnovnog materijala, kao što su : sjeme, sadnice, rasad, stoka unjeta u tov, stajsko đubre, mineralno đubre itd. Troškovi energije . Se odnose na vrijednosti utrošene energije, utrošenog materijala i pogonskog goriva za proizvodnju energije.Ovi se troškovi knjiže na teret konta 401Utrošena energija ,a u korist konta 310-Materijal u skladištu za utrošeni materijal i gorivo za proizvedenu energiju.
Utrošeni rezervni dijelovi .
Predstavljaju vrijednost dijelova raznih sredstava za rad.Utrošeni rezervni dijelovi se knjiže na teret konta ovih dijelova (k-to 404), a u korist konta materijala u skladištu(k-to 310). Troškovi usluga. Ovi se troškovi odnose na različite vrste usluga.Obično se dokumentuju fakturama dobavljača , koji se odobravaju za izvršene uslugu na teret odgovarajućeg računa troškova. Ovi računi su u kontnom planu posebno propisani za različite usluge tako da se knjiženja mogu vršiti na kontima :410, 411, 412,413 ,414, 419. Ukalkulisana rezervisanja materijalnih troškova . Ovi troškovi se ukalkulisavaju na osnovu procjene o realnim rizicima i nastajanju različitih vrsta obaveza u dugoročnom periodu, tj. u periodu dužem od godine dana.Ukalkulisana rezervisanja po osnovu ispravke vrijednosti stalne i obrtne imovine koja ne podliježe otpisu knjiže se na teret konta 420 Ukalkulisana rezervisanja materijalnih troškova, a u korist 930 - Rezervisanja za rizike. Ostala rezervisanja se zavisno od vrste knjiže u korist konta 931, 932, 933, a na teret konta 429 - Ostala ukalkulisana rezervisanja. Nematerijalni troškovi .Ovi troškovi su po svome karakteru prilično heterrogeni i sa njima se terete različiti računi u klasi 4, i to:440, 441, 442, 443, 444, 445, 446, 447, 448, 449. u zavisnosti od vrste troškova i prirode njegovog nastanka prilikom zaduženja prethodno navedenih konta odobravaju se različiti računi , kao što su:102 - Blagajna; 220 Dobavljači;163 - Ostala potraživanja od radnika; 260 - Obaveze itd. Troškovi finansiranja djelatnosti . U ove troškove spadaju finansiranje djelatnosti sa povezanim preduzećima, rroškovi kamata, negativne kursne razlike i ukalkulisana rezervisanja za troškove finansiranja djelatnosti. Prilikom zaduženja navedenih računa odobravaju se različiti računi, kao što su:žiro račun, odgovarajući računi za kratkoročne i dugoročne obaveze itd.
5.2. Obračun i knjiženje troškova po mjestima 5.2.1. Pojam mjesta troškova Mjesta troškova predstavljaju proizvodno - tehničke i organizaciono zaokružene cjeline ili centre aktivnosti čiji rad možemo planirati, organizovati, koordinirati, usklađivati sa zajedničkim ciljevima, pratiti, mjeriti i kontrolisati. Mjesta troškova su prema tome, računovodstveni i organizaciono –tehnički instrumenti koji omogućuju planiranje, praćenje, mjerenje, kontrolu i analizu troškova i rezultata u okviru određenog vremenskog perioda za pojedine organizacione jedinice(obračunske jedinice, pogonske jedinice,sektore pogone i sl.). Može se reći da mjesta troškova služe za potrebe kalkulacije cijene koštanja gotovih proizvoda, kontrolu troškova i praćenje poslovnih učinaka s ciljem razvijanja stvaralaštva, efikasnosti i stimulativnih sistema raspodjele. U poljuprivrednim preduzećima javljaju se, pored teritorijalnih organizacionih jedinica i određena funkcionalna područja za izvršenje pojedinih faza ili dijelova reprodukcionog procesa. Zato se u poljuprivrednim preduzećima mjesta troškova formiraju po teritorijalnom i po funkcionslnom principu. Knjigovodstveno obuhvatanje troškova po mjestima predstavlja razlaganje ukupne mase troškova poljoprivrednih preduzeća i njihovo ponovno klasifikovanje, u zavisnosti od
toga da li se oni mogu nepocredno prenositi na konačne nosioce troškova (direktni) ili ne (indirektni). Prilikom utvrđivanja mjesta troškova treba imati u vidu specifičnosti dotičnog preduzeća, kao što su : - tehnološki proces, - organizacija, - teritorijalna rasprostranjenost, - veličina, - vrste djelatnosti itd. 5.2.2. Vrste i karakteristike mjesta troškova Sa stanovišta vrste djelatnosti, sva mjesta troškova u poljuprivredi možemo podjeliti na : - tehnološka mjesta troškova i - netehnološka mjesta troškova. Ova podjela bi grafički igledala ovako: Mjesta troškova Tehnološka mjesta troškova Mjesta troškova razvoja,istraživanja i projektovanja
Glavna mjesta
Netehnološka mjesta troškova Mjesta troškova proizvodnje
Pomoćna mjesta
Mjesta Mjesta Mjesta troškova troškova troškova nabavke prodaje koordinacije proizvodnje
Sporedna mjesta
Mjesta troškova koordinacije ostalih djelatnosti
Formiranje mjesta troškova nije čisto računovodstveno - metodološki problem, nego je on mnogo širi i predstavlja uslov dobrog organizacijskog i efikasnog poslovanja. Knjigovodstvo mjesta troškova je analitičko knjigovodstvo. U sistemskoj evidenciji tog knjigovodstva za svako mjesto troškova otvara se poseban konto. Najvažnija interna tehnološka mjesta troškova u poljuprivredi su: - rad centra za istraživanje i razvoj, - rad traktora i priključnih mašina, - rad kombajna, - rad radionica za održavanje, - rad sušara,
-
rad radionice stočne hrane, rad sistema za navodnjavanje, rad kamiona i transportnih sredstava, rad zaprega i rad poljoprivredne avio-službe. Na netehnološkim mjestima troškova obuhvataju se troškovi zajedničkih službi, čiji rad uslovljava nastanak troškova koji se ne mogu direktno uračunati u cijenu koštanja proizvoda ili usluga.Zbog toga se ovi troškovi obuhvataju na mjestima troškova i kasnije raspoređuju na proizvode kao režijski troškovi u poljoprivredi. Troškovi zajedničkih službi mogu se podjeliti na : - mjesta troškova zajedničkih službi biljne proizvodnje (opšti troškovi biljne proizvodnje), - mjesta troškova zajedničkih službi za stočnu proizvodnju (opšti troškovi stočne proizvodnje), - mjesta troškova zajedničkih službi cijelog preduzeća (opšti troškovi uprave), - mjesta troškova zajedničkih službi prerade. Pri obuhvatanju, planiranju, analizi i kontroli troškova treba voditi računa o određenim specifičnostima. Ove specifičnosti se, na primjer, javljaju zbog: - karaktera djelatnosti, - kapaciteta, - utvrđivanja mjernih jedinica i sl. Promet internih učinaka u poljoprivrednim organizacijama je mnogo značajniji nego u industrijskim. Mnogostruke prirodne i tehnološke specifičnosti poljoprivrede nameću rešenja veoma složenih metodoloških postupaka obračuna sekundarnih troškova i vrednovanja internih učinaka. Pri tome posebno treba imati u vidu da se obračun i vrednovanje internih učinaka u osnovnoj i pomoćnoj djelatnosti razlikuju.Uslijed specifičnosti organizacije i teritorijalne razuđenosti u okviru pomoćnih djelatnosti javljaja se široki krug radionica i aktivnosti. Njihov broj je mnogo veći nego u industrijskim organizacijama iste veličine. Ukoliko pomoćne djelatnosti raspolažu viškom kapaciteta, njihovo korišćenje se može ostvariti putem tržišta, što takođe utiče na obračun i kontrolu troškova.
5.2.2.1. Mjesta troškova razvoja, istraživanja i projektovanja Na tržištu hrane i prehrambenih proizvoda, sem kod nekih regiona, javlja se prezasićenost. U savremenim uslovima u strukturi potrošnje dolazi do smanjenja trošenja osnovnih životnih namirnica i povećava se potrošnja prehrambenih proizvoda višefazne obrade. Naglasak sa kvantiteta prenosi se na kvalitet proizvoda i viši stepen obrađenosti(zamrznuto polupripremljeno povrće). U ovakvim uslovima tržište prehrambenih proizvoda postaje sve dinamičnije. Razvijaju se permanentno tokovi inovacija sa sve širom lepezom proizvoda. Jednostavno, znanje i materijalna dobra postaju značajniji u proizvodnji prehrambenih proizvoda. Zbog toga sve veći broj poljuprivrednih preduzeća formira unutrašnje organizacione jedinice sa mjestima troškova razvoja, istraživanja i projektovanja. Ovakva mjesta troškova obuhvataju :
- utvrđivanje nove optimalne organizacione strukture, - razradu nove tehnologije proizvodnje, - stvaranje novih proizvoda i usluga kao i razvoja postojećih linija, - modernizacija poslovanja, - istraživanje tržišta prodaje i nabavke. S obzirom da se istraživanje i razvoj vrše za pronalaženje novih geno - tipova, linija, rešenja i postupaka praktične primjne, istraživačko-razvojni poslovi mogu da se vrše po određenim poslovima u organizacionim jedinicama, poslovno razvojnim funkcijama ili po projektima. Ono što je karakteristično,je da se otvara jedan zbirni konto mjesta troškova ili više raščlanjenih subanalitičkih konta.Ovakva konta su sabirajuća jer na drugoj strani prikupljaju sve troškove istraživanja i razvoja, po vrstama, i utvrđuju cijenu koštanja. Knjigovodstveno obuhvatanje šematski izgleda ovako: 490 Raspored toškova obračun proizvoda i usluga
525 Troškovi istraživanja i razvoja T1 T2 . . . Tn C.k
Navedeni sistem sumiranja i raspoređivanja omogućuje: - utvrđivanje cijene koštanja organizacionih jedinica ili pojedinih projekata, - kontrolu ekonomičnosti organizacionih jedinica, - parcijalnu kontrolu ekonomičnosti korisnika usluga i - pravilnu raspodjelu u skladu sa principom uzročnosti.
5.2.2.2. Glavna mjesta troškova U poljoprivredi se za razliku od industrije tehnološki i proizvodni procesi ne podudaraju.Unutar proizvodnih procesa, pored svih ljudskih operativnih zahvata u vremenu rada, javljaju se biološki procesi, djeluju genetsko nasljedni faktori.To znači, da u poljoprivrednoj proizvodnji tehnologija ima kompleksnije i znatno šire značenje nego u ostalim oblastima materijalne proizvodnje. Zato je u poljuprivredi, pored poznavanja postupaka djelovanja sredstava rada na predmete rada i njihove kombinacije, potrebno pri definisanju tehnološkog procesa imati uvidu i druge relevantne faktore kao što su : klimatski uslovi, karakteristične osobine zemljišta (reljef, vodni i toplotni režim), nasledne
osobine jedinki i populacija u biljnoj i stočarskoj proizvodnji i dr. Polazeći od činjenice da se sva tehnološka rešenja javljaju u određenom prostoru, odnosno na određenom mjestu, praćenje troškova osnovne djelatnosti za sva glavna mjesta je od izuzetnog značaja. Organizacija planiranja i knjigovodstvenog praćenja troškova za osnovne, tj, glavne djelatnosti obezbjeđuje : - razvoj stvaralačke moći ljudskog rada , - sticanje dohotka prema rezultatima rada , - kontrolu pravovremenosti izvršavanja proizvodnih zadataka, - kontrolu nivoa produktivnosti, - kontrolu nivoa racionalnosti i ekonomičnosti troškova. Praćenje troškova i učinaka u glavnoj knjizi se vrši sintetički na kontu 600 -Proizvodnja, a analitički – na odgovarajućim kontima slobodne klase 5 ili 6. Ova konta se zadužuju za pripadajuće troškove po vrstama uz odobrenje konta 490 -Raspored troškova za obračun proizvoda i usluga.Obračun svih troškova po mjestima treba organizovati da se omogći obračun po svim nosiocima. Glavna mjesta troškova u biljnoj proizvodnji treba formirati za sve važnije proizvode, odnosno proizvodnje. Takođe, ukoliko se untar jedne kulture proizvodnja obavlja pod različitim uslovima i po različitim tehnološkim rešenjima ,potrebno je u skladu s tim formirati različita glavna mjesta troškova . U stočarskoj proizvodnji formiraju se posebna glavna mjesta troškova u slučajevima kada je ista proizvodnja različito locirana i ako su uslovi ishrane i tehnologije različiti. U prerađivačkoj proizvodnji otvaraju se posebna glavna mjesta troškova u slučajevima kada se ista prerada obavlja na različitim mjestima.
5.2.2.3. Pomoćna mjesta troškova Za poljuprivredna preduzeća je karakteristično da u okviru jednog preduzeća mogu da postoje, i najčešće postoje, pomoćne djelatnosti organizovane radi potpomaganja osnovne djelatnosti radi koje je preduzeće i formirano. Zbog toga su pomoćne djelatnosti u jednom poljoprivrednom preduzeću po prirodi stvari pretrežno usmjerene ka unutrašnjim potrebama preduzeća. Svaka se pomoćna djelatnost, po pravilu, u knjigovodstvu posebno prati i obračunava , jer je u savremenom poljoprivrednom preduzeću sa visokim organskim sastavom kapitala i visokim stepenom tehničke podjele rada veoma važno da se svi troškovi i učinci pomoćne djelatnosti što preciznije knjigovodstveno obuhvataju. Troškovi pomoćnih djelatnosti se obuhvataju po mjestima nastanka, pa se preko vrjednovanih njihovih usluga u krajnjoj liniji i prenose na teret konsčnih učinaka-proizvoda osnovnih djelatnosti. Sa osavremenjavanjem poljoprivredne proizvodnje i njenim daljim napretkom, posebno i pažljivo se evidentiraju troškovi i učinci rada pogonskih mašina. Knjigovodstveno evidentiranje troškova i učinaka rada pogonskim mašinama vrši se otvaranjem odgovarajućih analitičkih konta, i praćenjem djelatnosti na ovim kontima. Ova posebna mjesta troškova (rad traktora, kombajna i sl.), imaju za cilj da omogiće utvrđivanje troškova korišćenja poljoprivrednih mašina i izradu analitičke kalkulacije.
Šematski prikaz na analitičkom kotu Rad pogonskim mašinama izgleda ovako: Evidentiranje troškova i učinaka rada pogonskim mašinama An K-to za preuzimanje An K-to Rad pogonskim An K –to Korisnik Troškova materijala mašinama usluga u okviru preduze.
An K-to za preuzimanje troškova zarade
K-to Troškovi prodatih proizvoda i usluga
An k-to za preuzimanje ostalih nematerijalnih tr.
An K-to za preuzimalje Ostalih nematerijalnih tr.
Na potražnoj strani analitičkog konta ove pomoćne djelatnosti evidentira se vrijednost usluga. Te usluge u osnovi mogu biti vršene korisnicima u okviru preduzeća koje se nazivaju glavnim proizvodom-uslugom, i usluge korisnicima van preduzeća sporednim proizvodom – uslugom. Pri tome se cijene ovih usluga, u zavisnosti od toga da li su izvršene za potrebe samog preduzeća ili van njega izračunavaju i određuju na različite načine.Naime, korisnicima van preduzeća naplaćuje se tržišna vrijednost, koja se evidentira
u finansijskom knjigovodstvu , a po tom izvještava pogonski obračun. Međutim, prethodno je potrebno u knjigovodstvu troškova i učinaka utvrditi cijenu po jedinici izvršenog rada izračunatog u dinarima po KNjč , i to pomoću sledećeg obrasca: T DŽ= LJ DŽ - vrijednost jedinice proizvoda-usluge u din/KNjč T - ukupni troškovi odgovarajuće pomoćne djelatnosti u KM- ukupni zbir strane duguje na analitičkom kontu djelatnosti LJ - ukupna količina proizvoda u KNjč Za vrijednost prodatih učinaka izvan preduzeća u finansijskom knjigovodstvu biće registrovan sledeći knjigovodstveni stav: K - to Potraživanje od kupaca K-tu Prihod od prodaje proizvoda i usluga Za prodajnu vrijednost usluge Na osnovu izvještaja iz finansijskog knjigovodstva u pogonskom obračunu za vrijednost prodatih proizvoda- usluga knjižiće se: K-to za preuzimanje prihoda K-tu Prihod od prodatih proizvoda i usluga Za vrijednost prodatih proizvoda
5.2.2.4. Opšta mjesta troškova Sa stanovišta terećenja proizvodnih učinaka , troškovi se dijele na : - direktne i - opšte. Za direktne troškove se u momentu nastanka tačno može utvrditi koji proizvod, odnosno koja je proizvodnja prouzrokovala nastanak tih troškova. Oni se mogu obuhvatiti direktno po nosiocima . Međutim, u tokovima poljoprivredne proizvodnje javljaju se i troškovi čiji karakter onemogućuje njihovo neposredno zaračunavanje u vrijednosti jedne proizvodnje, jer se odnose na sve učinke određenih organizacionih jedinica (biljna proizvodnja, stočarska proizvodnja, prerađivačka proizvodnja i sl.) ili je, pak, njihov nastanak vezan za funkcionisanje preduzeća kao cjeline, što znači da će teretiti sve učinke datog perioda i zato se ovakvi troškovi nazivaju opšti ili indirektni. Problematika alokacije opštih troškova je u poljoprivredi mnogo složenija nego u industriji. Razloge za ovo, uglavnom, treba tražiti u karakteru tehnologije i djelatnosti pojedinih grana poljoprivrede, koje se u velikoj mjeri međusobno razlikuju.Takođe, različiti metodi obračuna troškova na različite načine rješavaju problem raspodjele opštih troškova. Po Direct Costingu se na teret proizvodnih učinaka prenose samo varjabilni opšti troškovi, a pri obračunu po stvarnim troškovima – cjelokupni opšti troškovi. Međutim, nezavisno od primjene metodologije raspodjele, svi opšti troškovi se, najprije, sakupljaju
na posebnim računima mjesta troškova, odakle se dalje, posebnim obračunskim postupcima, raspoređuju na nosioce troškova. Raspoređivanje opštih troškova s mjesta na nosioce troškova treba izvršiti uspostavljanjem uzročne veze između nastalih troškova i uzročnika nosilaca troškova, što se obavlja putem raznih naturalnih (broj zaposlenih , broj knjiženja, broj ispostavljenih faktura itd.) i novčanih mjerila . U klasi pet predviđamo posebne račune za : - opšte troškove biljne proizvodnje, - opšte troškove stočarske proizvodnje, - opšte troškove prerađivačke proizvodnje, - opšte troškove uprave i - opšte troškove prodaje. Pri utvrđivanju mjesta opštih troškova, s ciljem njihove što preciznije raspodjele na pojedine proizvode, treba poći od faze proizvodnog procesa na koji se opšti troškovi odnose, a dalje raščlanjivanje potrebno je izvršiti po prostorno-geografskom principu, u skladu sa postavljenom strukturom. Opšti troškovi se u prvoj fazi evidentiraju kao i svi ostali troškovi u klasi 4, po vrstama,a zatim se prenose posredstvom konta 409 - Raspored troškova za obračun proizvoda i usluga na klasu 5, ili na konto 600 (Proizvodnja). Utvrđen ukupan iznos pojedinih vrsta opštih troškova se,zatim, pomoću posebnih metoda i principa, raspoređuje na nosioce. Računovodstvena teorija i praksa, u nastojanju da primjenom različitih ključeva efikasno preciziraju alokaciju opštih troškova, i pored značajnog doprinosa, još uvijek nisu našli konačno rešenje problema. Razloge treba tražiti u nemogućnosti preciznog identifikovanja opštih troškova s pojedinim proizvodnjama koje su ih uzrokovale. Mnogi autori (Kosiol, Jan Marko) tvrde da se prilikom utvrđivanja koncepcija i kriterijuma za alokaciju izbor vrši: 1) prema uzročnoj vezi između troškova i učinaka, tj. na osnovu logične veze stvarnog trošenja i učinka i 2) prema sposobnostima podnošenja opštih troškova, (naročito za netržišne proizvode). U suštini, ove različite koncepcije možemo svesti u dvije grupe. Prvu grupu čine rešenja kod kojih se za kriterijum alokacije opštih troškova uzimaju naturalne jedinice :zasijana površina , korišćeno ili uslovno grlo u stičarstvu i sl. Drugu grupu čine kriterijumi po kojima se opšti troškovi na mjesta i nosioce raspoređuju na osnovu direktnih troškova.Najpoznatiji kriterijumi ili ključevi za raspoređivanje opštih troškova su : 1.Metod raspodjele opštih troškova na bazi direktnih ličnih dohodaka opšti troškovi DŽ= direktni lični dohoci
2.Metod raspodjele na bazi direktnih troškova materijala opšti troškovi DŽ= troškovi direktnog materijala 3.Metod raspodjele opštih troškova na bazi direktnih troškova materijala i direktnih ličnih dohodaka opšti troškovi DŽ= troškovi direktnog materijala + direktni lični dohoci 4.Metoda raspodjele opštih troškova na bazi zbira direktnih ličnih dohodaka i usluga opšti troškovi DŽ= direktni lični dohoci + direktne usluge 5.Metod raspodjele opštin troškova na bazi direktne amortizacije opšti troškovi DŽ= direktna amortizacija 6.Kombinovani metod raspodjele opštih troškova na bazi zbira direktnih ličnih dohodaka i direktne amortizacije opšti troškovi DŽ= direktni lični dohoci + direktna amortizacija 7.Metod raspodjele opštih troškova po proizvodnoj vrijednosti opšti troškovi DŽ= direktni troškovi proizvodnje
8.Metod raspodjele opštih troškova po proizvodnoj cijeni umanjenoj za troškove direktnog osnovnog materijala opšti troškovi DŽ= direktni troškovi proizvodnje – troškovi osnovnog materijala
9.Metod raspodjele opštih troškova prema tržišnoj vrijednosti proizvoda opšti troškovi DŽ= tržišne vrijednosti proizvoda 10.Metod raspodjele opštih troškova prema tržišnoj vrijednosti realizovanih proizvoda DŽ=
opšti troškovi vrijednost prodatih proizvoda
Najčešće primjenjivani ključevi i metodi alokacije opštih troškova su: 1) zbir direktnih troškova pojedinih proizvoda (Velika Britanija, Holandija, Danska, Poljska, Mađarska), 2) zbir direktnih ličnih dohodaka(Bugarska, Rumunija), 3) zbir direktnih ličnih dohodaka uvećanih za troškove direktnog materijala. Empirijska istraživanja ukazuju na činjenicu da izabrani ključevi po različitim kriterijumima daju različite rezultate i u velikoj mjeri utiču na formiranje cijene koštanja. Zbog toga je osnovni zadatak računovodstva da s ciljem objezbeđivanja što adekvatnijih podataka izbor osnovice za alokaciju opštih troškova vrši tako da se što više ublaži subjektivni, arbitarni karakter alokacije. 6. SASTAVLJANJE KALKULACIJA U POSLOVNOM INFORMISANJU I ODLUČIVANJU Sastavljanje kalkulacije predstavlja veoma značajnu informacionu podlogu za pravovremeno sagledavanje ekonomskih aspekata proizvodnih procesa, u prvom redu onih od kojih zavisi njihova efikasnost i rentabilnost radi donošenja adekvatnih poslovnih odluka i što uspješnijeg poslovanja jednog preduzeća. Ciljevi sastavljanja kalkulacija treba prema tome, uglavnom da posluže za: - potrebe bilansiranja, - potrebe planiranja troškova i rezultata, - potrbe formiranja prodajnih cijena, i
- potrebe alternativnog poslovnog odlučivanja.
6.1 .Podjela kalkulacija Nezavisno od konkretne svrhe pojedine kalkulacije, one se globalno po vremenu njihovog sastavljanja mogu podjeliti na sledeće dvije vrste : - prethodna kalkulacija - naknadna kalkulacija Predhodna kalkulacija predstavlja skup obavljenih obračunskih postupaka prije pristupanja realizaciji procesa proizvodnje, investicionih ulaganja, organizacionih promjena ili obavljanja bilo koje djelatnosti za koje se sastavlja kalkulacija. Vrijeme koje se ovom kalkulacijom obuhvata, po pravilu, iznosi godinu dana. Međutim, kalkulacije se, naravno, mogu vršiti i za kraće obračunske periode, a takođe i za vrijeme duže od godinu dana. Naknadna kalkulacija predstavlja skup obavljenih obračunskih postupaka nakon završenog procesa proizvodnje, obično po završetku poslovne godine. Za sastavljanje naknadne kalkulacije koriste se podaci o ostvarenim rezultatima proizvodnje i stvarno učinjenim ulaganjima sredstava i rada, tj, stvarnim troškovima proizvodnje utvrđenim iz knjigovodstvene i druge evidencije u preduzeću.
6.2.Metodi kalkulacija Metod kalkulacije čini određeni računsko-tehnički postupak koji omogućava utvrđivanje troškova privrednog subjekta po proizvodima koji su ih prouzrokovali, odnosno po jedinici učinka. Uobičajeno je da se razlikuju dva osnovna metoda : - diviziona kalkulacija - dodatna kalkulacija Diviziona kalkulacija primjenjuje se za utvrđivanje cijene koštanja ili prodajne cijene po jedinici proizvoda u masovnoj proizvodnji, do čega se dolazi postupcima uprosečavanja troškova za dati period. Ona predstavlja najednostavniji metod kalkulacije, a ima tu prednost da omogućava sagledavanje veličine svih vrsta troškova, znači, i opštih troškova po jedinici proizvoda. Metodi divizione kalkulacije se u zavisnosti od vrste proizvodnje i proizvoda mogu podjeliti na sledeće : - čvrsta diviziona kalkulacija, - diviziona kalkulacija pomoću ekvivalentnih brojeva, - kalkulacija vezanih proizvoda. Dodatna kalkulacija odgovara i po pravilu se primjenjuje za utvrđivanje cijene koštanja u pojedinačnoj i maloserijskoj proizvodnji. Pored navedenih metoda kalkulacije, u primjeni je i metod kalkulacije Direct Costing. Ovaj metod karakteriše znatna jednostavnost, pa samim tim i racionalnost. Može se primjenjivati u svim preduzećima nezavisno od tipa proizvodnje.
6.3.Sastavljanje obračunske kalkulacije u poljoprivrednoj proizvodnji
U većini poljoprivrednih proizvodnji tokom godine ne postoji nikakva ravnomernost u procesu proizvodnje, tako da priroda ovih procesa, obično praćena i posebnim specifičnostima, čini primjenu kraćih obračunskih perioda od jedne godine nerealnim. Shodno tome se u poljoprivredi pod 31.DŽII obračun pojedinih proizvodnji i vrši u obliku obračunskih kalkulacija koje, prije svega, služe kao polazna osnova za analizau ostvarene proizvodnje u odnosu na planiranu. Da bi poređenje i analiza bile potpuno adekvatne, kod vršenja obračunskih kalkulacija moraju biti zadovoljene dvije pretpostavke. Prva od njih zahtjeva da između planiranih proizvodnih kapaciteta i onih na kojima je proizvodnja ostvarena postoji potpuna usaglašenost. Druga polazi od toga da korišćeni metodi za obračunavanje troškova, a naročito za raspodjelu zajedničkih troškova budu identični metodama upotrebljenim kod sastavljanja planske kalkulacije. Zbog toga što se obračunska kalkulacija, radi veće preglednosti, sastavlja na sažetiji način od planske kalkulacije, podaci iz planske kalkulacije ne mogu se samo mehanički prenjeti u kolonu odgovarajuće obračunske kalkulacije, pa se zbog toga u postojećoj planskoj kalkulaciji moraju izvršiti odgovarajuća sažimanja. Identičnost proizvodnih kapaciteta u obe kalkulacije je od velikog značaja, što kod biljnih proizvodnji,po pravilu, znači poklapanje žetvenih sa sa sjetvenim površinama, a kod stočarskih poklapanja ostvarenog i planiranog broja hranidbenih dana.Pošto se ovaj uslov teško ostvaruje, naročito kod stočarskih proizvodnji, neophodno je podatke iz prvobitne planske kalkulacije preraditi i prilagoditi ih podacima o ostvarenom kapacitetu, tj. u ovom slučaju ostvarenom broju hranidbenih dana. U obračunskoj kalkulaciji se najdetaljnije vrši poređenje troškova zbog čega se oni u njoj pojavljuju sa 11 pozicija, od kojih ce, u prve četiri iskazuju direktni troškovi , a u poziciji 5 njihov zbir, u tri pozicije opšti troškovi , a u poziciji 9 njihov zbir. Pozicija broj 10 - ukupni troškovi proizvodnje (bruto cijena koštanja) predstavlja najglobalniji izraz troškova. Suština analize sastavljene obračunske kalkulacije sastoji se u ocjenjivanju karaktera, kvaliteta i uzroka nastalih razlika između planiranih i ostvarenih veličina određene osnovne proizvodnje. Tako se, na primjer, kako kod pojedinih vrsta direktnih troškova, tako i kod njihovog ukupnog iznosa može pojaviti pozitivna ili negativna razlika, ili razlike uopšte nema. Ukoliko je razlika negativna, stvarni direktni troškovi su očigledno veći od onih koji su bili planirani. Međutim, to samo po sebi ne mora da ukazuje na loše poslovanje, jer razlog za veće troškove može biti ostvarivanje većih prinosa od planiranih. Ukoliko je, pak ova razlika negativna, a ostvareni prinosi manji ili na nivou planiranih, ili ukoliko je ova razlika pozitivna, a ostvareni prinosi su manji od planiranih, onda su to indikatori lošije ostvarene proizvodnje od predvinjene. Nasuprot tome, postojanje pozitivne razlike u ostvarivanju ukupnih direktnih troškova uz istovremeno ostvarivanje prinosa koji su veći, ili na nivou planiranih, je indikator racionalnije i efikasnije proizvodnje u toku godine. Što se tiče razlika između planiranja i ostvarenja koja se pojavljuju na pojedinim pozicijama opštih troškova, ovdje se analiza i izvlačenje zaključaka moraju opreznije izvoditi, zato što neki od ovih triškova ne moraju da budu u direktnoj zavisnosti od veličine ostvarenih prinosa.Ukoliko su u pitanju opšti troškovi baš ove osnovne proizvodnje, negativne razlike mogu biti i pozitivne ukoliko su ostvareni prinosi veći od planiranih. To
se može odnositi i na troškove prodaje. Međutim, kad su u pitanju negativne razlike na pripadajućem dijelu opštih troškova , a koji su zajednički za preduzeće u cjelini, postojanje negativne razlike u svakom slučaju ne može biti dobar indikator, zato što je u tom slučaju ili raspodjela ovih troškova vršena prema neadekvatnim ključevima, ili su pak na mjestima nastajanja ovih troškova bili prisutni elementi neracionalnog poslovnog ponašanja. Postojanje negativne razlike na poziciji vrijednost sporednih proizvoda nije dobro, jer pokazuje da su ostvareni prinosi sporednih proizvoda manji od planiranih, što troškove proizvodnje glavnih proizvoda povećava. Pojava negativne razlike na poziciji vrijednosti glavnih proizvoda takođe predstavlja loš indikator poslovanja, jer pokazuje da su ostvareni prinosi glavnih proizvoda manji od planiranih. Šematski gledano kalkulacija izgleda ovako: OBRAČUNSKA KALKULACIJA Godina Red. broj 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14.
Troškovi,prinosi, finansijski rezultat Direktni materijalni troškovi Direktne zarade Direktna amortizacija Direktni ostali nematerijalni troškovi SVEGA DIREKTNI TROŠKOVI(1 do 4) Opšti troškovi proizvodnje Opšti troškovi uprave Troškovi prodaje SVEGA OSTALI TROŠKOVI(6 do 8) Ukupni troškovi proizvodnje ili Bruto cijena koštanja(5 + 9) Vrijednost sporednih proizvoda Troškovi proizvodnje gotovih proizvoda ili Neto cijena koštanja(10 –11) Vrijednost glavnih proizvoda FINANSIJSKI REZULTAT(13 – 12) ili (12 - 13)
Planirano Ostvareno Razlika + ili -
Na kraju potrbno je reći da je veoma korisno da se izvjesni elementi iskažu po jedinici proizvoda ili po jedinici troškova. Tako se na primjer, planirana i ostvarena cijena koštanja može iskazati po jedinici glavnog proizvod (po kg, toni prinosa ili prirastu žive mjere) i po jedinici troškova (po ha).Takođe se po jedinici glavnog proizvoda i po jedinici troškova mogu iskazati i planirani i ostvareni finansijski rezultat. Na ovaj način se dobijaju pokazatelji koji su jasniji po sagledivosti i lakši za poređenje ostvarenog kvaliteta privređivanja.
7. MRS – 41 Poljoprivreda Računovodstveno obuhvatanje sredstava poljoprivredne proizvodnje Cilj ovog standarda je da objasni model fer vrijednosti u računovodstvu poljoprivrednih preduzeća tj. kada priznati biološko sredstvo ili poljoprivredni proizvod.. Međunarodni računovodstveni standard 41 primjenjuje se na biološka sredstva i poljoprivredne proizvode u momentu ubiranja. Treba imati u vidu i činjenicu da se MRS – 41 odnosi i na državne donacije za poljoprivrednu proizvodnju , ali se ne odnosi na poljoprivredno zemljište koje je regulisano MRS – 16 Stalna sredstva. Prema MRS-u - 41 definicija poljoprivredne djelatnosti glasi: Poljoprivredna djelatnost predstavlja upravljanje od strane preduzeća biološkom transformacijom bioloških sredstava u poljoprivredne proizvode ili dodatna biološka sredstva a sve to radi prodaje .
Biološko sredstvo podrazumjeva žive životinje ili određene zasade ili plantaže biljaka ( osnovno stado, dugogodišnji zasadi ) . Poljoprivredni proizvod je ubrani ili sakupljeni proizvod bioloških sredstavaa. Ubiranje je proces odvajanja poljoprivrednih proizvoda od biološkog sredstva ili prestanak životnog procesa nekog biološkog sredstva . Biološka transfomacija je rast, proizvodnja, stvaranje, koji dovode do kvantativnih ili kvalitativnih promjena.
MRS - 41 –POLJOPRIVREDA Biološka sredstva
Poljoprivredni proizvodi
Ovce Drveće u šumi Osnovno stado za Proizvodnju mlijeka Industrijske biljke Svinje Žbunovi Vinogradi Voćnjaci
Vuna Trupci Milijeko
Proizvodi koji su rezultat prerade nakon ubiranja Predivi, tepisi Drvena građa Sir
Pamuk, šećerna repa Meso Lišće Grožđe Ubrano voće
Konac, odjeća,šećer Kobasice , sušena šunka Čaj, sušeni duvan Vino Prerađevina voća
Treba imati u vidu da se poljoprivredni proizvodi iskazuju po fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje prilikom ubiranja. Troškovi prodaje uključuju : - provizije brokera i dilera - naknade koje se plaćaju po osnovu propisa i mogu biti porezi i carine. Transportni troškovi ne uključuju se u troškove prodaje. Prema MRS-u – 41 dobici ili gubici nastali kao rezultat promjene fer vrijednosti uključuju se u bilans uspjeha za perio za koji su nastali . Što se tiče državnih subvencije, one mogu biti bezuslovne ili uslovne subvencije. Pojavljuju se sa pribavljanjem određene koristi.Treba ih priznati kao prihod onda i samo onda kada je subvencija primljena, pri tome uslovne subvencije se priznaju kada su uslovi donacije ispunjeni. Potrebno je objaviti i iznos subvencije, prirodu , uslove subvencije, neispunjene uslove i td. Imaju ći u vidu rizičnost poljoprivredne proizvodnje, MRS – 41 zahtjeva iskazivanje strategije za zaštitu od rizika.
7. Finansiranje agroindustrijskog kompleksa - stanje i potrebe Način finansiranja agroprivrede u Republici Srpskoj danas ne zadovoljava čak ni njene osnovne potrebe. Današnja situacija je, pored problema u funkcionisanju globalnog finansijskog tržišta, karakteristična i po nedostatku gotovo svih uobičajenih neophodnih resursa i institucija za finansiranje agroindustrijskog kompleksa. Ne koriste se ni postojeći finansijski resursi, među kojima su i izvori namjenskog karaktera. U poslednjih nekoliko godin Budžet Republike Srpske se puni posebnim taksama na uvoz poljoprivrednih proizvoda. Posebne takse se prikupljaju u prosjeku na nivou od oko 40 miliona KM godišnje. Međutim samo manji dio sredstava iz ovih izvora (oko 2 miliona KM) usmjeren je na podsticanje u poljoprivredi. Nedostatak finansijskog kapitala na finansijskom tržištu, ali i nepovjerenje bankarskog sektora u agrokompleks, koji još uvijek nosi balast velikog strukturnog problema dovelo je do toga da se finansiranje ove oblasti u najvećoj mjeri obavlja na
klasičan način, kupoprodajnim odnosima između učesnika u prometu poljoprivrednih proizvoda, repromaterijala, energenata i sirovina. Vlastita obrtna sredstva, bilo da se radi o individualnim proizvođačima ili preduzećima, osnova su finansiranja poljoprivredne proizvodnje u Republici Srpskoj. Kod određenih kupoprodaja između subjekata u prometu odobravaju se duži rokovi plaćanja u odnosu na vrijeme isporuke, pa se to može smatrati jedinom, ali kratkoročnom pogodnošću u finansiranju proizvodnje u oblasti agrara. U monetarno - kreditnoj politici nema mjera koje stimulišu poljoprivrednu proizvodnju u Republici Srpskoj. kamatne stope za pripremu proizvodnje, proizvodnju, skladištenje i promet gotovih proizvoda su identične za sve korisnike komercijalnih kredita. S obzirom na nizak koeficijent obrta u oblasti poljoprivredne proizvodnje ovakvi krediti su veoma nepovoljni sa aspekta profitabilnosti ove privredne grane. Dodatni izvor finansiranja za BiH, a time i za Republiku Srpsku, odnosi se na donacije međunarodnih organizacija i institucija, naročito poslije 1998. godine. U poslednjih nekoliko godina je uloženo 28,917.489 KM u donacije i povoljne kredite u oblast poljoprivredne proizvodnje.
7.1. Specijalizovane banke za finansiranje poljoprivrede U Republici Srpskoj ne postoje specijalizovane banke za finansiranje poljoprivrede. U toku poslednje četiri godine bankarski sektor je u najvećoj mjeri privatizovan, prije svega kapitalom iz inostranstva. Novi vlasnici i nove upravljačke strukture u bankama još uvijek nisu zainteresovane da ulžu u agroprehrambeni sistem. Vlada bi trebalo da kao prioritet u privatizaciji postavi agrar, kako bi se isti brže i kompleksnije razvijao. Nužno je obezbjediti učesnike koji bi stvorili dovoljan finansijski potencijal za poslovanje specijalističke banke agrarnog tipa. pri formiranju ovakvih banaka na razvijenim finansijskim tržištima uobičajeni učesnici u formiranju aktive su javni sektor, odnosno država, privreda, stanovništvo i strani kapital. Ovakve banke obezbeđuju finansiranje agroprehrambenog sistema u skladu sa principima agrarne politike koju provodi domincilna zemlja. Preko njih se plasiraju i sredstva koja su namjenjena za stimulisanje poljoprivrede iz budžeta države i budžeta lokalnih zajednica. U ovakvim institucijama se ostvaruju i niži transakcioni troškovi, što doprinosi većoj profitabilnosti agrarne proizvodnje.One su kreatori novih finansijskih ideja, procedura i instrumenata, koji imaju za cilj da obezbjede brz i nesmetan protok robe agroprehrambenog porijekla, njihovu tržišnu valorizaciju, smanjenje sezonskih oscilacija i sl. zadržavajući stabilnost finalnih cijena i profitabilnost proizvođača poljoprivrednih proizvoda.
7.2. Agrarni budžet Agrarni budžet je jedna od tradicionalnih institucija u sektoru finansiranja poljoprivredne proizvodnje. Postojanje agrarnog budžeta prioritetno govori o opredijeljenosti društva za dinamičan razvoj agrara. Suštinski, i veliki državni fondovi za finansiranje poljoprivredne proizvodnje, subvencionisanje, stimulacije, intervencije i pomoć ponjoprivredi jesu jedna vrsta budžetske institucije.
Republika Srpska nema agrarni budžet. Trenutni društveno - politički odnosi i orijentacija ka makroekonomskoj i budžetskoj stabilnosti na nivou niskog društvenog proizvoda ukazuju da se i u narednom periodu ne može očekivati njegovo formiranje. Ipak, u postojećem budžetu nalazi se stavka - posebne takse za uvezenu robu - koje se kao stimulacije raspoređuju preduzećima iz oblasti agroprehrambenog sistema.
7.3. Robne rezerve Robne rezerve su državna institucija koja u savremenim tržišnim sistemima ima mogućnost da kombinovanjem uloge države i tržišnih mehanizama obezbjedi punu prehrambenu sigurnost, ali i da raspoloživim instrumentima reguliše cijene, nivo i strukturu poljoprivredne proizvodnje. Instrumentarij i politika koju provode robne rezerve direktno utiče na stanje finansijskog tržišta. Neophodnost formiranja i snaga ovakve nacionalne institucije proizilaze iz činjenice da u oblasti prometa poljoprivrednih proizvoda postoji veliki broj subjekata na strani ponude i tražnje, te da ni jedan od učesnika nema dovoljnu individualnu tržišnu moć. Međutim, bilo bi netačno funkcionisanje robnih rezervi identifikovati isključivo sa prometom poljoprivrednih proizvoda, iako oblast agrara u njima ima najznačajnije učešće. Instrumentarij finansijske politike robnih rezervi raznovrsni su, a njihova upotreba zavisi od opšte makroekonomske i agrarne politike određene zemlje. U Republici Srpskoj postoji institucija robnih rezervi. Međutim, njena sadašnja uloga je minorna i nije u funkciji napred navedenih ciljeva.
7.4. Skladišnica Skladišnica je jedan od važnih instrumenata u finansiranju agroprehrambenog sistema u zemljama tržišne privrede. Optimalna upotreba skladišnice je moguća na tržištima na kojima funkcioniše robna berza. Skladišnica predstavlja ispravu koju izdaje ovlašćeno skladište, kojom se potvrđuje da je od deponenta primilo na čuvanje određenu količinu robe. Na istoj ispravi se nalazi i ime subjekta koji je legitimisan da predmetnu robu primi. Omogućavanjem pravne verifikacije takve robe obezbeđuju se uslovi za njihov promet, a da se pri tome ne mora vršiti njihovo fizičko premještanje. Mehanizam finansiranja putem skladišnice posjeduje odgovarajuće procedure, među kojima najvažnije izdavanje skladišnice , odobravanje lombardnih kredita, način prodaje robe, itd. Ipak najveća vrijednost ovog instrumenta se ogleda u tome što skladišnica u savremenim društvenim sistemima omogućava veći finansijski potencijal za finansiranje agroprehrambenog sistema korišćenjem vrijednosti skladištene robe. U Republici Srpskoj ne postoje institucije koje bi u ovoj fazi razvoja obezbjedile pravnu i finansijsku sigurnost u primjeni skladišnice kao modernog instrumenta u prometu robe i finansiranju proizvodnje prehrambenog i drugog porijekla.
7.5. Model terminske kupovine Ovaj model se bazira na razvijenoj berzanskoj trgovini. Prednos ovog modela je višestruka, ali je on specifičan, prije svega kao izvor dodatnih finansijskih sredstava. Terminskim kupovinama se obezbjeđuju kupovine i prodaje robe koja je proizvedena ili će
tek biti proizvedena. Pri tome je moguće uspostaviti kreditne odnose sa različitim finansijskim institucijama koje po specifičnim procedurama i uslovima prometuju sa takvim proizvodima. Na taj način se osiguravaju kratkoročne finansijske potrebe agroprehrambenog sistema bez klasičnih kreditnih odnosa i uz smanjenje stepena tržišnog rizika za kupce, prodavce i finansijere. Ovakav oblik finansiranja u Republici Srpskoj nije moguće realizovati, dok se ne stabilizuje finansijsko tržište, uspostavi prodaja i kupovina robe na berzi, te obezbjedi puna pravna sigurnost.
7.6. Institucije finansiranja ruralnog razvoja Iskustva razvijenih zemalja u oblasti ruralne politike sublimirana su u integralne koncepte ruralnog razvoja, čiji je cilj brži i održivi razvoj, ne samo agrarnog sistema, već mnogo šire, razvoj djelatnosti koje se prirodno vežu za klasičnu poljoprivredu. Ruralni razvoj se ostvaruje kroz jedinstven sistem mjera ruralne politike kojima se postižu različiti ciljevi : efikasno korišćenje prirodnih resursa, ublažavanje demografskih neusklađenosti, produktivno zapošljavanje kroz diverzifikaciju djelatnosti koje čine ruralnu ekonomiju, čuvanje životne sredine,i kao najznačajnije, obezbjeđenje održivog razvoja. Finansiranje ruralnog razvoja u razvijeni zemljama odvija se preko institucija ruralnog razvoja među kojima su najvažnije : državni ruralni budžeti, ruralni budžeti lokalnih zajednica, državni fondovi, veliki državni projekti, banke koje preferiraju ulaganja u ruralnu privredu, regionalni i lokalni programi za finansiranje projekata integralnog ruralnog razvoja i dr. Republika Srpska još uvijek nije na takvom stepenu ekonomskog razvoja ni pravne uređenosti.