Capitolul 1 - Introducere 1.1 Introducere privind sistemul impozitelor...............................................................1 1.2 Impozitul pe veniturilor persoanelor fizice din tarile din Uniunea Europeana si în tarile care adera la Uniunea Europeana.............................................................5 1.3 Raportarea sistemului fiscal din strainatate la regimul fiscal din România..........12
Capitolul 2 - Impozitul pe venitul persoanelor fizice din România.................14
2.1 Impozitul pe venit in contextul reformei fiscale din România..............................16 2.2 Contribuabilii impozitului pe venit......................................................................18 2.3 Sfera de cupridere a impozitului pe venit ............................................................19 2.3.2 Venituri supuse impozitarii.....................................................................20 2.3.2 Venituri neimpozabile.............................................................................21 2.4 Perioada de impozitare si cotele de impunere.......................................................23 2.5 Reguli comune pentru categoria de venituri supuse
impozitarii........................25
2.5.1 Venit net si venitul brut..........................................................................25 2.5.2 Deducerile personale de baza si deducerile personale suplimentare.....26 2.5.3 Obligatiile, sanctiunile si drepturile platitorilor impozitului pe venit....26
Capitolul 3 - Determinarea impozitului pe veniturile persoanelor fizice.........33 3.1 Veniturile din activitati independente...................................................................33 3.1.1 Definirea veniturilor din activitati independente....................................33 3.1.2 Determinarea si impunerea lor................................................................36 3.1.3 Studiu de caz...........................................................................................46 3.2 Veniturile din salarii.............................................................................................49 3.2.1 Definirea veniturilor din salarii..............................................................49 3.2.2 Determinarea si impunerea lor...............................................................55 3.2.3 Obligatiile platitorilor de salarii si de catre organul fiscal....................64 3.2.4 Studiu de caz..........................................................................................68 3..3 Veniturile din cedarea folosintei bunurilor.........................................................70 1
3.3.1 Definirea veniturile din cedarea folosintei bunurilor.............................71 3.3.2 Metoda de impunere...............................................................................72 3.3.3 Studiu de caz...........................................................................................75 3.4 Veniturile din investitii.......................................................................................76 3.4.1 Prezentarea si definirea lor......................................................................76 3.4.2 Metoda de impunere a veniturilor din investitii… … … … … … … … ......79 3.4.3 Studiu de caz...........................................................................................81 3.5 Veniturile din premii si din jocuri de noroc..........................................................83 3.5.1 Definirea veniturile din premii si din jocuri de noroc..............................83 3.5.2 Retinerea impozitului din veniturile din premii si jocuri de noroc..........84 3.5.3 Studiu de caz...........................................................................................84 3.6 Veniturile din pensii.............................................................................................86 3. 6.1 Prezentare veniturilor din pensii.............................................................86 3.6.2 Stabilirea si retinerea impozitului din veniturile din pensii...................87 3.6.3 Studiu de caz...........................................................................................87 3.7 Veniturile din activitati agricole..........................................................................88 3.7.1 Definirea veniturilor din activitati agricole...................................... .......88 3.7.2 Stabilirea si determinarea impozitului din activitati agricole..................89 3.8 Alte venituri supuse impozitarii......................................................................... 89 3.8.1 Definirea acestor venituri........................................................................ 89 3.8.2 Calculul si plata impozitului aferent acestor venituri.......................... 90 3.9 Impozitarea asociatilor fara personalitate juridica............................................. 92 3.10 Aspecte fiscale internationale.............................................................................95
Capitolul 4 - Impozitul pe venitul unei persoane fizice în cotextul introducerii cotei unice de impozitare.....................................................................................99 4.1 Situatia încasarilor la bugetul de stat a impozitelor din venitul persoanelor fizice înaintea introducerii cotei unice de impozitare....................................................99 4.2 Analiza impactului produs de introducerea cotei unice de impunere si eliminarea tuturor facilitatilor fiscale… … … … … … … … … … … … … … … … … … … … . 104 4.3 Concluzii............................................................................................................112
Bibliografie 2
Capitolul 1 1.1 Introducere Impozitele sunt o forma de prelevare a unei parti din veniturile si/sau averea persoanelor fizice si juridice la dispozitia statului in vederea acoperirii cheltuielilor publice. Aceasta prelevare se face în mod obligatoriu ,cu titlu definitiv (nerambursabil si fara contraprestatie)1. Caracterul obligatoriu al impozitelor trebuie înteles în sensul ca plata acestora catre stat este o sarcina impusa tuturor persoanelor fizice si/sau juridice care realizeaza venit dintr-o anumita sursa sau poseda un anumit gen de avere pentru care, conform, legii datoreaza impozit. Rolul cel mai important al impozitelor se manifeste pe plan financiar ,deoarece acestea constituie mijlocul principal de procurare a resurselor financiare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice . Astfel în tarile dezvoltate , impozitele , taxele si contributiile procura opt, noua zecimi din totalul resurselor financiare publice . În cadrul tarilor aflate în dezvoltare, ponderea impozitelor si taxelor în totalul resurselor financiare publice înregistreaza diferentieri importante , variind între cinci si noua zecimi. Referindu-se la rolul impozitelor , economistul francez , Pierre Lalumière, arata ca impozitele pot fi folosite pentru a încuraja (sub forma exonerarii) sau pentru a descuraja(pe calea suprataxarii) o anumita activitate economica si astfel , fara sa înceteze de a fi un mijloc de acoperire a cheltuielilor publice , impozitul a devenit un mijloc de intervetie in domeniul economic si social.2 În practica fiscala se întâlneste o diversitate de impozite care se deosebesc nu numai ca forma , ci si în ceea ce priveste continutul lor . Dupa trasaturile de fond si forma , impozitele pot fi grupate în : ? impozite directe care au caracteristica principala ca se stabilesc nominal în sarcina unor persoane fizice sau juridice , în functie de veniturile sau averea acestora , pe baza cotelor de impozit prevazute în lege în categoria acestora incluzându-se: impozitul pe profit,impozitul pe veniturile din salarii , activitati independente , cedarea folosintei bunurilor, dividende si dobânzi , din activitasi agricole , impozitul pe cladiri , taxa asupra mijloacelor de transport, impozitul si taxa pa teren.,etc.
1
Tatiana Mosteanu, Sorin Dinu, “Reforma sistemului fiscal în România”, 1999;
2
Iulian Vacarel si colectivul ,“Finante Publice”, 2003
3
? impozitele indirecte sunt suportate , în general , de consumatorul final prin intermediul preturilor produselor si tarifelor lucrarilor si serviciilor. Pot fi enumerate,ca fiind imporatante: taxa pe valoarea adaugata, accizele, taxele vamale, impozitul pe spectacole etc. Impozitele directe pot fi grupate , la rândul lor, în: ? impozite reale (impozite pe produs sau obiective ) ce se stabilesc în legatura cu anumite obiecte materiale (pamântul, cladirile, fabricile, magazinele) facându-se abstractie de situatia personala a subiectului impozitului. ? impozite personale se aseaza asupra veniturilor sau averii, în stânsa legatura cu situatia personala a subiectului impozitului, motiv pentru care sunt cunoscute si sub numele de impozite subiective. Ele se întâlnesc sub forma impozitelor pe venit si, respectiv, a impozitelor pe avere. Trecerea de la impozitele de tip real la cele de tip personal s-a facut treptat,astfel ,ca în unele tari aceasta s-a realizat în cea de-a doua jumatate a secolului al XIX-lea, iar în altele , în primele decenii ale secolului al XX-lea. Printre cauzele care au dus la înlocuirea impunerii reale cu impunerea personala este de mentionat , în primul rând, ca la începuturile epocii moderne,muncitorii fiind lipsiti de proprietati funciare,cladiri sau capitaluri mobiliare , nu puteau fi supusi la plata impozitelor reale si suportau cu greu presiunea impozitelor indirecte care le afecta puterea de cumparare, iar statul a actionat pentru cuprinderea in sistemul de impunere directa si a muncitorilor si functionarilor care realizau venituri din munca sub forma salariului; în al doilea rând , trecerea la impozitele personale a devenit o necesitate, deoarece impozitele indirecte erau tot mai apasatoare pentru cei cu venituri mici, iar impozitele reale reprezentau o serie de carente si , ca atare, se simtea nevoia introducerii unui sistem de impozite care sa elimine neajunsurile semanalate anterior si sa asigure impunerea progresiva a veniturilor sau averii, introducerea minimului neimpozabil si acordarea unor înlesniri contribuabililor cu familii numeroase.1 Impozitul pe venit a fost introdus pentru prima data în Marea Britanie, spre sfârsitul secolului al X VIII-lea. În preajma primului razboi mondial au mai introdus acest impozit si alte tari cum ar fi: SUA, Japonia, Germania, Franta, Olanda, Belgia. Introducerea impozitului pe venit a nascut numeroase discutii referitoare la diferentele dintre impozitul pe venit care globalizeaza toate sursele de venit si impozitul cedular care impoziteaza veniturile pe fiecare sursa de venit. 1
Ioan Condor, “Drept fiscal si financiar”, 1996
4
S-ar putea spune ca existenta unui impozit pe venit ideal ar necesita o baza cât mai larga de impozitare, deduceri personale de baza suficient de mari astfel încât sa se excluda contribuabilii cu venituri mici de la impunere, asigurându-se astfel o impunere progresiva în functie de marimea venitului.
1.2 Impozitul pe veniturilor persoanelor fizice din tarile din Uniunea Europeana si în tarile care adera la Uniunea Europeana
În toate tarile Uniunii Europene, statul percepe un impozit pe venitul persoanelor fizice, iar structura fundamentala a sistemului de impunere a veniturilor persoanelor fizice este practic asemanatoare în toate tarile Uniunii Europene, diferentele aparând în cazul cotelor de impunere care
reprezinta procentajele aplicate la sumele impozabile; sumele
obtinute de contribuabili se încadreaza în transele de venit stabilite prin lege si în functie de transa în care se încadreaza, veniturile respective se impoziteaza cu o anumita cota de impunere. Veniturile impozabile se obtin prin deducerea unei sume fixe numita "deducere de baza", din venitul net obtinut de contribuabil. Deducerea poate lua diferite forme. Astfel, în unele tari, aceasta deducere se poate prezenta sub forma impozitarii primei transe de venit cu cota 0%, iar în altele se acorda o reducere a obligatiei fiscale prin "credit al impozitului de baza", adica din impozitul calculat si datorat se deduce o suma fixa, egala pentru toti contribuabilii 1. Totusi, în cele mai multe tari, se practica deducerea personala de baza, care reprezinta o suma fixa care reduce baza de impozitare a fiecarui contribuabil. Cu exceptia Germaniei care aplica formule fiscale diferite, veniturile care depasesc pragul deducerilor sau care nu sunt impozitate cu cota 0%, sunt repartizate pe transe de venit. Numarul transelor de venit variaza de la tara la tara: în Suedia venitul se impoziteaza într-o singura transa, în Islanda si Irlanda în doua transe, în Franta în sapte transe, în timp ce în Luxemburg, Mexic, Spania si Elvetia venitul se impoziteaza în opt transe2. În cadrul unei transe, veniturile sunt impozitate la aceeasi cota de impunere, cota care creste de la o transa la alta. Se obtine astfel un impozit progresiv.
1 2
Iulian Vacarel si colectivul ,“Finante Publice”, 2003 “Tax policy in the European Union”, European Commission, 2004
5
În unele tari, valoarea deducerilor personale sau marimea transei care se impoziteaza cu cota 0%, creste pe masura ce se trece la o transa de impunere mai ridicata. Acesta este cazul Marii Britanii, în care, impunerea se desfasoara pe patru categorii de venituri:
Transe de venit lunar
Cote de impunere
Venit în $
CATEGORIA I Pâna la 4.300£
20%
8000$
4.301-27.100£
23%
8000-50400$
Peste 27.100£
40%
Peste 50400$
Deducerea personala este de 4195£.
7803$
CATEGORIA II Pâna la 1.500£
10%
2790$
1501-28.000£
22%
2792-52080$
Peste 28.000£
40%
Peste 52080$
Deducerea personala este de 4.335£.
8062$
CATEGORIA III Pâna la 1.520£
10%
2828$
1.521-28.400£
22%
2829-52824$
Peste 28.400£
40%
Peste 52824$
Deducerea personala este de 4385£
8151$
CATEGORIA IV Pâna la 1.880£
10%
3497$
1.880-29.400£
22%
3497-54684$
Peste 29.400£
40%
Peste 54684$
Deducerea personala este de 4.535£.
8097$
(S-a calculat pentru un curs valutar 1£1 = 1,86$2) Deducerile personale în cresc Marea Britanie si pe categorii de vârsta a contribuabililor, respectiv pentru persoanele cuprinse între 65- 74 de ani si apoi pentru persoanele ce depasesc 75 de ani, diferentieri la nivelul deducerilor personale facându-se si pentru persoanele nevazatoare sau pentru vaduve.
1 2
£ - lira sterlina $ - dolar american
6
Spre deosebire de sistemul deducerilor personale, sistemul bazat pe credite pentru impozit nu tine seama de nivelul venitului contribuabilului. Un astfel de sistem este utilizat în tari ca: Austria, Canada, Ungaria, Islanda, Italia, Mexic, Noua Zeelanda, Polonia, Portugalia. Gradul de progresivitate al unui barem de cote creeaza dependenta fata de dimensiunile transelor de impunere si a cotelor marginale aplicate pe venitul fiecarei transe. Atât nivelul transelor de impunere, cât si al cotelor marginale variaza de la o tara la alta, reflectând diferite moduri în care statele realizeaza o repartitie echitabila a obligatiei fiscale. Cotele maxime de impunere a veniturilor prelevate de stat sunt de : 25% în Suedia, 33% în Noua Zeelanda, 40% în Portugalia, 45% în Italia, 50% în Austria , 55% în Belgia si de 60% în Tarile de Jos. În Irlanda si Noua Zeelanda, contribuabilii al caror nivel de venit corespunde venitului mediu pe economie, sunt asimilati la cote maxime, respectiv de 48% si 33%. În Germania, Austria, Belgia, Canada, Finlanda, Franta, Tarile de Jos si Marea Britanie salariatii pot câstiga cam de doua ori venitul mediu pe economie înainte ca sa plateasca impozitul la cota maxima1. În schimb, contribuabilii elvetieni si americani nu sunt asimilati la cota maxima atâta timp cât veniturile lor nu ating de zece ori venitul mediu pe economie. Pentru contribuabilii turci, venitul lor poate depasi de 29 de ori venitul mediu pe economie înainte ca sa fie impozitati cu cota maxima. Sistemul fiscal din Germania este asemanator cu cel din România în cazul câtorva elemente. De exemplu, angajatorii au obligatia sa retina un impozit anticipat din salariu, în contul impozitului pe venitul global. Contribuabilii care obtin altfel de venituri trebuie sa efectueze 4 plati anticipate în contul impozitului pe venitul global. Plata impozitului, care trebuie efectuata pâna la 31 mai a anului urmator, atrage dupa sine, daca nu este efectuata la termen, majorari de întârziere si penalitati. Tot în Germania, contribuabilii casatoriti pot opta pentru un venit pe familie, ceea ce reduce obligatia de plata a fiecarui contribuabil membru al familiei (se totalizeaza veniturile obtinute si se împarte la doi, suma ce revine fiecarui contribuabil fiind mai mica, deci impozitata cu o cota progresiva mai mica). Ratele progresive variaza de la 22,9% pentru un venit de peste 8123€2 (veniturile de pâna la 8123€ sunt scutite de impozit) si 51% pentru un venit de peste 56700€. În Franta sistemul de impunere a contribuabililor se face prin sapte transe progresive3: 1
“Structures of the taxation systems in the European Union”, Eurostat— European Commission, 2004 € - euro, moneda unica europeana 3 R evista “Impôts et politique fiscale“, februarie 2005 2
7
Transe de venit lunar
Cota de impunere
Pâna la 4262 €
0
4.262 €
-
8.283 €
6,83
8.283 €
- 14.753 €
19,14
14.753 € - 23.888 €
28,26
23.888 € - 36.888 €
37,18
36.888 € - 47.932 €
42,62
Peste 47932 €
48,09
Se observa , totodata, ca în Franta prin practicarea minimului neimpozabil si a unei cote minime de 6,89% revine un impozit mai redus în sarcina persoanelor care realizeaza venitul mai modeste. În Turcia sistemul fiscal permite o deducere persoanla de 225 milioane de lire turcesti sau 99$ (suma ce creste la 315 milioane lire turcesti sau 139$, în anumite orase). Transele de venit anual si cotele de impunere sunt prezentate mai jos:
Venit annual impozabil (milioane TRL)
În $
Cota impunere
Pâna la 2.500
1.100 $
15%
2.500 – 6.250
1.100-2750$
20%
6.250 –12.500
2.750$-5500$
30%
12.500 – 31.250
5.500$-13750$
35%
31.250 –62.500
1.3750-27500$
40%
Peste 62.500
Peste 27.500
45%
(S-a calculat pentru un curs valutar 1.000.000TRL1= 1YTL 2=0,44$.) Specific sistemului fiscal turcesc este ca anumite venituri care în România se globalizeaza, în Turcia se impoziteaza cu impozit final, ca de exemplu: pentru veniturile din profesii liberale cota este de 22%, exceptie facând artistii si scriitorii care sunt impozitati cu cota de 16,5%. Dintre tarile care au un sistem fiscal bazat pe credite pentru impozit amintim Italia, al carei credit pentru fiecare copil sau persoana în întretinere a evoluat de la 408.000 ITL1 1 2
TRL – lira turceasca veche YTL - noua lira turceasca cu urmatoarea paritate : 1YTL = 1.000.000 TRL
8
(211€) în anul 2000, la 516.000 ITL (267€) în 2001 si la 552.000 ITL (285€) în 2002, pâna la 775.00ITL(400€) în 2005. Se mai acorda un credit suplimentar pentru fiecare copil cu vârsta sub trei ani, în suma de 240.000 ITL (124€) . Printre tarile cu sisteme fiscale mai deosebite sunt
Belgia si Norvegia.
Sistemul belgian de impunere a veniturilor percepe pentru veniturile din dobânzi, de capital sau din transferul drepturilor de proprietate asupra valorilor mobiliare un impozit retinut la sursa de 25%, 20%, 15%. Pentru veniturile care se globalizeaza se aplica cote progresive de la 25% la 55% asupra venitului global, din care s-au scazut în prealabil deducerile (donatii, pensii alimentare) si reducerile (pentru copii în întretinere). Specificitatea sistemului belgian consta în tratamentul special acordat contribuabililor casatoriti care sustin financiar singuri familia. Pentru acestia, 30% din veniturile lor, dar nu mai mult de 270.000 franci belgieni (BEF), este alocat partenerului sau si se impoziteaza separat pe numele acestuia. De asemenea, contribuabilii cu activitati independente pot aloca partenerilor (sotilor/sotiilor) lor, 270.000 BEF2, daca acestia au participat la afacere. Sistemul norvegian de impunere a veniturilor foloseste doua categorii de venituri: venitul global si venitul individual. Venitul global este venitul net baza de calcul si se calculeaza pentru toti contribuabilii, atât pentru persoane fizice cât si pentru persoane juridice si include toate veniturile impozabile din munca, afaceri si capital. Din aceste venituri se scad deducerile si scutirile cum ar fi: dobânzi, deduceri personale ale angajatului si veniturile din pensii. Venitul individual este venitul brut baza de calcul si reprezinta totalitatea veniturilor din salarii, pensii pentru care se calculeaza contributiile sociale. Specificitatea acestui sistem consta în divizarea în doua categorii : clasa 1 si clasa 2. Principala deosebire dintre cele doua clase este ca deducerile din clasa 2 sunt duble fata de sumele acceptate pentru clasa 1. Contribuabilii necasatoriti sunt cuprinsi în totalitate în clasa 1. Cuplurile de contribuabili casatoriti pot alege clasa de impozit în vederea celui mai mic impozit total pe familie. Familiile în care doar un singur partener obtine venituri sunt trecute la clasa 2 de obicei, iar familiile în care amândoi partenerii obtin venituri sunt, de obicei, cuprinsi în clasa 1. Parintii singuri sunt asimilati în totalitate la clasa 2. Cota de impunere maxima pentru veniturile din salarii si activitati independente este, de obicei, de 55,3%, exceptie facând persoanele din Nordul Norvegiei care au taxe mai reduse si deduceri speciale. 1 2
ITL - lira italiana BEF - franc belgian
9
Pentru persoanele peste 34 de ani care economisesc pentru a îsi cumpara o casa se fac reduceri de impozit. Limita anuala a economiilor este de 15.000 NOK1 (sau 2.250$) cu reduceri la impozit de 20% din suma anuala economisita. Limita maxima este de 100.000 NOK (sau 15.000$). Deducerea personala de baza este de 120.000 NOK (sau 18.000$). Impozitul pe venitul net este pentru persoane fizice - 28%, iar pentru persoanele din Nordul Norvegiei - 24,5%. Deducerile personale pentru clasa 1 de venituri sunt de 28.800 NOK (sau 4.320$), iar pentru clasa 2 sunt de 57.600 NOK (sau 8.640$). (S-a calculat la un curs valutar 1NOK=0,15$.) Este interesant de vazut ce se întâmpla în estul Europei, întrucât tara noastra este si va fi întotdeauna comparata cu tarile din jurul sau, de la nivelul PIB-ului în dolari pe locuitor chiar pâna a compara nivelul cotelor maxime de impunere a veniturilor persoanelor fizice. În Polonia, de exemplu, exista trei transe de venit, cu cota maxima de impunere tot de 40% ( pâna în 2007 se doreste introducerea unei cote unice de 18%) :
Transe de venit anual
În $
Cota procentuala
(ZPN) Pâna la 35.680
Pâna 11.060$
19%
35.680 – 67.230
11.060-20.841$
30%
Peste 67.230
Peste 20.841$
40%
(S-a calculat la un curs valutar 1 ZPN 2=0,24$)
Contribuabilii persoane fizice din Bulgaria sunt supusi unui impozit pe venit persoanelor fizicel a carui cota maxima de impunere este tot de 40%. Sistemul fiscal din Bulgaria are la baza acordarea unei deduceri sub forma impozitarii primei transe de venit cu cota 0%. Grila de impozitare a veniturilor este urmatoarea:
1 2
Transe de venit anual( leva)
Cota procentuala
Pâna la 1.100
0(%)
1.100-1.450
20%
NOK - coroana norvegiana ZPN - zlot polonez
10
1.450-5.240
26%
5.240-17.300
32%
Peste 17.300
40%
În Cehia grila de impozitare a veniturilor persoanelor fizice este urmatoarea :
Transe de venit anual (CZK)
În $
Cotele de impunere (CZK)
Cotele de impunere ($)
Pâna la 109.200 CZK
Pâna la 4368$
15%
15%
109.200-218.400 CZK
4.368-8.736$
16.380CZK+20% din ce depaseste 109.200 CZK
655$+20% din ce
218.400-331.200 CZK
8.736-13.248$
38.220+25% din ce depaseste 218.400 CZK Peste 331.200 CZK Peste 13.248$ 66.420+32% din ce depaseste 331.200 CZK 1 (S-a calculat la un curs valutar 1 CZK =0,31$)
depaseste 4.368$ 1.529$+25% din ce depaseste 8.736$ 2.657+32% din ce depaseste 13.248$
În Slovacia cota maxima de impunere este de 42% depasind-o pe cea din România. Deducerile personale au crescut de la 21.000 coroane (630$) la 38.760 coroane (1.163$), iar grila de impozitare (pentru anul 2002) este urmatoarea :
Transe de venit anual impozabil (SKK) Pâna la 90.000SKK
În $
Cota procentuala
2.700$
12%
90.000-150.000 SKK
2.700-4.500$
20%
150.000-240.000 SKK
4.500-7.200$
25%
240.000-396.000 SKK
7.200-11.880$
30%
396.000-564.000 SKK
11.880-16.920$
35%
564.000-1.128.000 SKK
16.920-33.840$
40%
Peste 1.128.000 SKK
Peste 33.840$
42%
(S-a calculat la un curs valutar 1SKK1 =0,03$.) 1
CZK - coroana ceha
11
Interesant de urmarit este ca aceasta grila de impozitare în sapte transe a fost redusa începând cu anul 2003 la o grila în cinci transe în care nivelul minim era de 10%(pâna la 100.000 SKK), ajungând pâna la o cota maxima de 38%(pentru venituri de peste 1.130.00SKK). Începând cu 2004 Slovacia a trecut la o impozitare bazata pe o cota unica de 19% ,dupa modelul aplicat în Rusia de 13% unde angajatii nu platesc contributii sociale , de 26% în Estonia.(va fi redusa pâna la 20% în 2007), de 25% în Lituania si Letonia si 14% în Ucraina (aplicabila din 2006).2
1.3 Raportarea sistemului fiscal din strainatate la regimul fiscal din România În concluzie, România nu are cote excesive de impunere, dar cei care le platesc le percep în acest fel datorita veniturilor mici în comparatie cu ale altor tari, sarcina fiscala îngreunându-se si din cauza celor care nu platesc impozitele si alte obligatii catre stat. În acest sens, în România, cota de impunere maxima de 40% în 2004 si , probabil ,de 38% în 2005 devine valabila dupa un prag anual de 4000$, pe când, în tari ca Polonia, aceeasi cota se aplica dupa un prag anual de 17.000$, în Ungaria dupa 6.000 USD iar în Bulgaria dupa un prag anual de 8.000$. „Nu cotele sunt mari, ci sumele la care se aplica. Trebuie actionat asupra transelor de venituri, in sensul largirii lor in special in zona cotei maxime de 40%. Chiar si pe fondul anuntatelor modificari, sistemul de impozitare este mai avantajos pentru persoanele juridice decât pentru persoanele fizice”, considera Varujan Vosganian . Specializat în analiza economica, acesta obisnuia sa spuna ca impozitul este mai scump pentru un poet decat pentru o firma . Liber-profesionistii platesc intre 18 si 40% pe venituri, în vreme ce o firma mica are numai 1,5%, iar cele de marime medie platesc 25% din profit si din aceasta cauza are loc „transferul pe firma al câstigurilor personale, in ciuda amenintarii din partea ministerului privind cresterea impozitului pe dividende.; Ilie Serbanescu, unoscut analist economic, argumenteaza aceasta consideratie aratând ca : “raportul dintre pragul de venit de la care se aplica cota maxima de impunere si produsul brut pe cap de locuitor este în România de 1,9, în timp ce în Polonia este de 4,3 si în Bulgaria de 5,2. De aceea se creeaza iluzia ca suntem pacaliti”.3 ” Tendintele de reducere a fiscalitatii din regiune vor afecta negativ si România în atragerea investitorilor daca nu vom crea si noi un avantaj comparativ", spune Daniel Daianu, fost ministru al Finantelor. Intr-o Uniune Europeana cu protectie sociala ridicata, dar cu taxe 1
SKK - corioana slovaca “ Ziarul financiar ”, iunie 2004 3 “ Capital ”, august 2004
2
12
pe masura, vor intra în anul 2004 mai multe tari care au redus radical fiscalitatea. Stabilitatea conferita de iminenta aderarii, taxele mici si forta de munca mai ieftina decât in Vest functioneaza deja ca un magnet. Matthew Lynn, comentator Bloomberg, remarca faptul ca o consecinta a extinderii va fi "scurgerea" veniturilor din taxe in afara Europei Occidentale, pe masura ce tot mai multe companii se muta in Est. Pe de alta parte, este limpede ca preconizata, introducere a cotei unice de 16% incepând cu luna ianuarie 2005, în paralel cu mentinerea nivelului de 49,5% pentru contributiile la asigurarile sociale si în 2005, nu va face decât sa amplifice tentatia neplatii contributiilor respective si migrarea spre alte forme de retribuire a angajatilor. Modelul cotei unice de impozitare a veniturilor functioneaza si in Estonia, Letonia, Lituania, Rusia si Ucraina, balticii facând "oferta fiscala" si mai atractiva prin reduceri suplimentare ale nivelului aplicat. Alti doi viitori membri ai Uniunii Europene din 2004, Ungaria si Polonia, vor ispiti investitorii cu cote ale impozitului pe profit reduse sub 20%. Intr-un astfel de context extern, cu ce argumente mai poate atrage Romania capitaluri externe? "Taxele si impozitele au scazut în regiune sub nivelul din Romania. Guvernul va trebui sa pregateasca masuri pentru mentinerea competitivitatii", spune Mihaela Mitroi, Tax Director la PricewaterhouseCoopers. Din considerente politice, strategia fiscala a actualului Executiv a eliminat insa exact modelul "magnetului pentru investitii", care a functionat la vecini : cota unica de impunere a veniturilor. Motivele autohtone: "saracii" ar fi dezavantajati, iar "bogatii" ar iesi in câstig . Într-un interviu acordat agentiei Bloomberg, ministrul finantelor, Mihai Tanasescu, remarca faptul ca anul 2004 se încheie cu un deficit bugetar foarte scazut. El crede ca riscul unui derapaj în urma introducerii cotei unice nu este chiar atât de mare, iar daca chiar se va produce, va trebui considerat drept pretul pe care România trebuie sa-l plateasca pentru implementarea unei asemene masuri revolutionare, de reducere drastica si brusca a impozitelor.
Capitolul 2 13
2 .Impozitul pe venitul persoanelor fizice in România : scurt istoric si principalele tendinte ale evolutiei lui Ca forma de baza a impozitelor personale , impozitele pe venit au putut fi introduse atunci când s-a inregistrat o suficienta diferentiere a veniturilor realizate de diferite categorii sociale.1 Acest moment este marcat de cresterea numarului muncitorilor si functionarilor, care realizau venituri sub forma salariilor ,a industriasilor, comerciantilor si bancherilor, care realizau venituri sub forma profitului si a proprietarilor funciari , care obtineau venituri sub forma rentei. În calitate de subiecte ale impozitului pe venit, apar, asadar, persoanele fizice si cele juridice (societatile de capital) care realizeaza venituri din diferite surse. In majoritatea cazurilor, impozitul pe venit se aseaza pe fiecare persoana care a realizat venituri, fiind deci o impunere individuala. Atunci când veniturile obtinute în comun de mai multe persoane nu se pot individuliza, impunerea se face pe ansamblul persoanelor care au participat la realizarea acestora , adica pe o familie sau pe o gospodarie. O astfel de situatie se intâlneste la impozitul agricol , unde impunerea individuala este mai dificil de realizat si ar presupune un volum mare de munca din partea organelor fiscale.2 In practica fiscala se intâlnesc doua sisteme de asezare a impozitelor pe veniturile persoanelor fizice; este vorba mai intâi de sistemul impunerii separate a fiecarui venit provenit dintr-o anumita sursa si apoi de sistemul impunerii globale a veniturilor. Din compararea celor doua sisteme de impunere, rezulta ca impunerea separata permite tratarea diferentiata a veniturilor , in ceea ce priveste modul de asezare si nivelul cotelor de impozit , deoarece, practic , acestea din urma difera in functie de sursa de provenienta a veniturilor. In ceea ce priveste România prima incercare de introducere a impozitului pe venit a fost realizata în 1909 prin proiectul de lege al lui Costinescu. Acest proiect de lege a fost concretizat însa mai târziu o data cu reforma fiscala din 1921, initiata de Nicolae Titulescu, prin care se lanseaza o idee progresista, adica completarea impozitului cedular (în functie de provenienta venitului) cu un impozit global pe venitul progresiv, pe lux, pe cifra de afaceri si anexe, precum si scutiri pentru minimul de existenta. Legea din 1921 desfiinta vechile impozite directe reglementând altele opt, din care sapte cedule 3: ? impozitul pe venitul din proprietate funciara necladita (cota 15%); 1
Lucian Tâtu si colectiv, “Fiscalitate de la lege la practica” , 2005 Iulian Vacarel si colectivul ,“Finante Publice”, 2003 3 Ioan Condor, “Drept fiscal si financiar”, 1996 2
14
? impozitul pe venitul din proprietate funciara cladita (cota 15%); ? impozitul pe venitul din exploatari agricole (cota 12%); ? impozitul pe venituri industriale si comerciale (cota 12%); ? impozitul pe venitul din profesiuni si ocupari necomerciale (cota10%); ? impozitul asupra lefurilor, indemnizatiilor, pensiilor, rentelor viagere (cota 6%); ? impozitul asupra venitului din valori mobiliare (cota 15%); Acestor sapte cedule li se adauga impozitul progresiv pe venit global, perceput asupra veniturilor nete din cele sapte cedule în cota de la 2% la 33%. Reforma fiscala din 1923, initiata de Vintila Bratianu, a vizat unificarea sistemului fiscal românesc. Impozitele cedulare sunt înlocuite cu sase impozite directe, elementare: a) veniturile din proprietati agricole impozitate cu 12%; în caz de arendare erau impozitate cu 14%, iar daca contribuabilul locuia în strainatate pe o perioada mai mare de 6 luni atunci erau impozitate cu 24%; b) veniturile din proprietati cladite impozitate cu 12%, iar pentru cei ce locuiau în strainatate cu 20%; c) veniturile din investitii financiare impozitate între 8% si 15%; e) veniturile din activitati industriale si comerciale impozitate cu 10%; f) veniturile din salarii impozitate între 4% si 8%; g) veniturile din profesii liberale impozitate cu 8%. Se prevedea globalizarea acestor venituri în vederea impozitarii, precum si unele deduceri : pentru situatia familiala , pentru credite ipotecare, iar veniturile mici nu se impozitau. Dupa marea criza mondiala din 1933, impozitul global a fost înlocuit, la 1 aprilie 1934, cu un impozit supracota care se percepea la sursa, automat, fara o declaratie a contribuabilului, percepându-se asupra fiecarei surse de venit. Se încerca astfel combaterea evaziunii fiscale si simplificarea procedurii de impunere.1 Înlocuirea statului de drept si a economiei de piata cu dictatura comunista, imediat dupa cel de-al doilea razboi mondial, a dus la restructurarea financiara. La 1 Ianuarie 1949 s-au înlocuit impozitele directe datorate de populatie cu impozitul pe venitul popular si impozitul agricol suportat de întovarasirile agricole. La 1 iunie 1977 se introduce impozitul pe fondul total de retribuire al unitatii de stat, în cote cuprinse între 14,5% si 17,5%, în functie de ramura, subramura, activitate . 1
Tatiana Mosteanu, Sorin Dinu, “Reforma sistemului fiscal în România” , 1999;
15
Dupa 1989 s-a trecut la impozitarea persoanelor fizice pe categorii de venituri : venituri din salarii, venituri din dividende si dobânzi, venituri din activitati bazate pe libera initiativa, venituri din chirii. Impunerea acestor venituri era realizata pe baza mai multor acte normative: ? Legea nr.32/1991 privind impozitul pe salarii, cu modificarile ulterioare (cota cuprinsa între 21% si 45%); ? Ordonanta Guvernului nr.26/1995 privind impozitul pe dividende, aprobata prin legea nr.101/1995 (cota de10%); ? Legea nr.34/1994 privind impozitul pe venitul agricol, cu modificarile ulterioaresuspendata pâna la 1 ianuarie 2001 prin Ordonanta de Urgenta a Guvernului nr. 218/1999 (cota de 15%); ? Ordonanta de Urgenta a Guvernului nr.85/1997 pentru impunerea altor venituri ale persoanelor fizice, modificata si aprobata prin Legea nr.246/1998 : o venituri din închirieri (cota 15%); o venituri din activitati independente (cota cuprinsa între 15% si35%); o venituri din colaborari (cota cuprinsa între 10% si 40%); o venituri din jocuri de noroc (cota 10%). Pe lânga aceste legi, existau si foarte multe acte normative care acordau facilitati fiscale în legatura cu aceste impozite, creând un sistem complicat atât în aplicare, cât si în administrare, lasând posibilitati de evaziune fiscala licita si ilicita.
2.1 Impozitul pe venit in contextul reformei fiscale din România Modernizarea sistemului fiscal începuta în 1993 prin introducerea taxei pe valoarea adaugata, a fost continuata cu introducerea impozitarii prin globalizarea veniturilor persoanelor fizice. Aceasta impozitare (promulgata de Ordonanta nr.73/19991 a fost modificata si abrogata de Ordonanta Guvernului nr. 7/20012 aprobata prin Legea nr. 493/2002 .Ulterior, unele prevederi din acest act au fost modificate prin Ordonanta Guvernului nr. 36/2003, modificata si aprobata prin Legea nr. 232/2003,care la rindul ei a fost completata prin Legea 571/ 2003. Insa aceasta este modificata si completata prin Ordonanta Guvernului nr.83/2004 , 1
Ordonanta Guvernului nr.73 din 1999 privind impozitul pe venit, publicata Monitorul Oficial nr. 419 din 31 august 1999 2 Ordonanta Guvernului nr.7/2001 privind impozitul pe venit, publicata în Monitorul Oficial nr.435 din 3 august 2001
16
modificata si aprobata la rândul ei prin Legea 494/2004 publicata in Monitorul Oficial la nr.1092 la data 24/11/2004), a fost dictata de împrejurarile în care România trebuie sa se alinieze la legislatia comunitara, sa revizuiasca si sa armonizeze legislatia fiscala conform Acordului European de Asociere între România si Comunitatile Europene, intrat în vigoare la 1 februarie 1995. Impozitul pe venit a aparut o data cu necesitatea de a stabili o legatura directa între sursa de venituri si obligatia fiscala, astfel realizându-se atât o largire a bazei de impozitare, cât si o crestere a numarului contribuabililor. Reforma fiscala, care urmareste înlocuirea vechiului sistem greoi si inechitabil, a dus la transformarea impozitarii cedulare în impozitarea persoanelor fizice. Impozitarea cedulara presupune impunerea veniturilor realizate de persoanele fizice pe mai multe acte normative, un tratament fiscal diferentiat al veniturilor, fapt ce favorizeaza persoanele care realizeaza venituri din mai multe surse. Începând cu data de 1 ianuarie 2000 in România a intrat în vigoare un nou sistem de impunere, impozitul pe venitul global 1 .Acest sistem de impunere se adreseaza contribuabililor persoane fizice si consta în aplicarea cotelor de impunere asupra venitului anual global impozabil. Sistemul este folosit pe scara larga în tarile Uniunii Europene, reprezentând o noua asezare a impozitului, care permite asigurarea unui tratament fiscal echitabil diferitelor categorii de contribuabili si eliminarea discriminarilor în tratamentul fiscal al contribuabililor, deoarece ia în considerare capacitatea contributiva reala a fiecarui contribuabil. Impunerea globala presupune cumularea veniturilor realizate de o persoana fizica, întro perioada de un an, atât în tara, cât si în strainatate, indiferent de sursa de provenienta, si supunerea venitului anual unui singur impozit, potrivit unui barem progresiv unic, iar actul care reglementeaza in prezent impozitarea in functie de venitul anual global este Ordonanta nr.83/2004 modificata si aprobata prin Legea nr. 494/2004.2 Sistemul presupune ca o parte din venituri sa fie globalizate, iar restul se impun separat, pe categorii de venituri. Platile din cursul anului capata caracter de plati anticipate în contul impozitului pe venitul global, care se realizeaza prin stopaj la sursa în cazul salariilor, dobânzilor, 1 2
Lucian Tâtu si colectiv, “Fiscalitate de la lege la practica, 2005 Ordonanta Guvernului nr. 83 din 19 august 2004 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind
Codul Fiscal, publicata în Monitorul Oficial nr. 793 din 27 august 2004
17
dividendelor sau sunt stabilite de catre organul fiscal pe baza de declaratii provizorii si platite de catre contribuabil. Noutatea consta în personalizarea impozitului în functie de situatia proprie fiecarui contribuabil, adica acordarea fiecarui contribuabil a unei deduceri personale de baza (de 800.000 lei începând din anul 2000 si ajungând în semestrul I 2004 la 2.000.000 si incepând cu ianuarie 2005 este fixata la 2.200.000), indiferent de natura venitului realizat si a unor deduceri suplimentare în functie de situatia familiala specifica. Metoda globala prezinta avantajul ca stabileste un impozit personal determinat în functie de forta contributiva a fiecarei persoane fizice, asigurându-se astfel reglarea veniturilor populatiei si participarea la formarea resurselor generale necesare dezvoltarii societatii
2.2 Contribuabilii impozitului pe venit Legislatia care instituie impozitul pe venitul global considera subiect al impunerii acea persoana fizica rezidenta, denumita în continuare contribuabil. Contribuabilii pot fi1 : a) persoanele fizice române cu domiciliul în România (rezidente), pentru veniturile nete obtinute atât în România, cât si în strainatate; b) persoanele fizice române fara domiciliu în România (nerezidente) care desfasoara o activitate independenta , prin intermediul unui sediu permanent în România – pentru venitul atribuibil sediului permanent; c) persoanele fizice române fara domiciliu în România (nerezidente) care desfasoara o activitate dependenta
în România – pentru venitul salarial
net din aceasta activitate
dependenta, numai daca se îndeplionesc cel putin una din urmatoarele trei criterii: 1. persoana nerezidenta este prezenta în România timp de una sau mai multe perioade de timp care , în total , depasesc 183 de zile din oricare perioada de 12 luni consecutive , începând sau sfârsind în anul calendaristic vizat; 2.veniturile salariale repreuinta cheltuiala deductibila a unui sediu permanent în România; 3.veniturile salariale sunt platite de catre stat sau în numerar unui angajator care este rezident; d) persoanele fizice nerezidente , care obtin alte venituri decât cele corespunzatoare din activitati independente si activitati dependente , precum si cele pentru care se datoreaza ” impozitul pe veniturile obtinute din România de nerezidenti ” (venituri reprezentând 1
Georgeta Vintila, “ Fiscalitate. Metode si tehnici fiscale”, 2004
18
remuneratii primite de la nerezidenti ce au calitatea de administrator , fondator sau membru al consiliului de administratie al unei persoane juridice în România, venituri din premii acordate la concursuri organizate în România, venituri din servicii prestate în România ). Legiuitorul considera necesar sa specifice acceptiunea pe care o da termenului de România : teritoriul de stat al României, inclusiv marea sa teritoriala si spatiul aerian de deasupra teritoriului si marii teritoriale, asupra carora România îsi exercita suveranitatea, precum si zona contigua, platoul continental si zona economica exclusiva, asupra carora România îsi exercita, în conformitate cu legislatia sa si potrivit normelor si principiilor de drept international, drepturi suverane si jurisdictia.1
2.3 Sfera de cuprindere a impozitului pe venit Sfera de cuprindere este diferita în functie de categoriile de contribuabili , astfel : a) în situatia persoanelor fizice rezidente române , cu domiciliul în România, impozitul se aplica veniturilor din orice sursa atât din România, cât si din strainatate; b) în situatia persoanele fizice nerezidente care desfasoara o activitate independenta , prin intermediul unui sediu permanent în România , impozitul se aplica venitului net atribuibil sediului permanent. Venitul dintr-o activitate independenta ce este atribuibil unui sediu permanent se determina în urmatoarele conditii : 1. în veniturile impozabile
se includ numai veniturile ce sunt atribuibile sediului
permanent ; 2. în cheltuielile deductibile se includ numai cheltuielile aferente realizarii acestor venituri . c) în cazul persoanelor
fizice nerezidente
care desfasoara o activitate dependenta
în
România , impozitul se aplica asupra venitului salarial net din aceasta activitate dependenta ; d) în cazul persoanelor fizice nerezidente care obtin alte venituri decât cele precizate la punctele a) si b) (respectiv contribuabilii de la punctul c), impozitul se determina se determina pe fiecare sursa , potrivit regulilor specifice fiecarei categorii de venit, impozitul fiind final. 2.3.1 Venituri care se supun impozitarii În categoria veniturilor care se supun impozitarii se includ atât veniturile în bani, cât si echivalentul în lei al veniturilor în natura obtinute de persoanele fizice, precum si orice avantaje în bani si/sau în natura primite de o persoana fizica, cu titlu gratuit sau cu plata
1
Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal modificata prin Ordonanta Guvernului nr. 83 /2004
19
partiala, precum si folosirea în scop personal a bunurilor si drepturilor aferente desfasurarii activitatii. Veniturile în natura reprezinta contravaloarea prestatiei, plata muncii efectuate (muncile agricole platite în produse, platile salariilor în produsele fabricate de societatea respectiva) . Avantajele în bani si în natura reprezinta orice fel de foloase primite de contribuabil, ca urmare a unei relatii contractuale între parti sau de la terti si care nu reprezinta contravaloarea muncii prestate. Avantajele în bani si echivalentul în lei a avantajelor în natura sunt impozabile numai daca au fost considerate cheltuieli deductibile aferente activitatii desfasurate de persoana sau entitatea care le-a acordat.1 Categoriile de venituri care se supun impozitului pe venit sunt : a) veniturile din activitati independente; b) veniturile din salarii; c) veniturile din cedarea folosintei bunurilor; d) veniturile din dobânzi si dividende; e) veniturile din pensii pentru sume ce depaseste un anumit cuantum 2pe luna (precizat prin ordin al ministrului finantelor publice ) ; f) veniturile din activitati agricole, definite conform legii; g) venituri din premii si din jocuri de noroc; h) alte venituri; În functie de metoda de impozitare veniturile impozabile se pot clasifica astfel 3: I.Veniturile la care impozitarea se face prin globalizare : 1.Venituri din salarii si asimilate salariilor; 2.Venituri din activitati independente 3.Venituri din cedarea folosintei bunurilor: II. Veniturile care nu se globalizeaza, impozitarea facându-se la sursa: 1.Venituri din dividende; 2.Venituri din dobânzi; 3.Venituri din jocuri de noroc; 4.Venituri din tranzactii mobiliare; 1
Lucian Tâtu si colectiv, “Fiscalitate de la lege la practica, 2005 Conform Ordonantei Guvernului nr.83/2004 venitul impozabil lunar din pensii se stabileste, incepand cu 1 ianuarie 2005, prin scaderea unei sume neimpozabile lunare de 9.000.000 lei din venitul din pensii 3 Georgeta Vintila, “ Fiscalitate. Metode si tehnici fiscale”, 2004 2
20
5.Venituri din pensii; 6. Alte venituri .
2.3.2 Venituri neimpozabile În întelesul impozitului pe venit, veniturile care nu se supun impozitarii din anumite considerente de ordin social , economic , politic sunt considerate venituri neimpozabile 1 : a) ajutoarele, indemnizatiile si alte forme de sprijin cu destinatie speciala, acordate din bugetul de stat, din bugetul asigurarilor sociale de stat, din bugetele fondurilor speciale, bugetele locale si din alte fonduri publice, inclusiv indemnizatia de maternitate si pentru cresterea copilului, precum si cele de aceeasi natura primite dela alte persoane, cu exceptia indemnizatiilor pentru incapacitate temporara de munca deoarece acestea sunt asimilate veniturilor de natura sociala (si deci se supun impozitarii). b) sumele încasate din asigurari de orice fel reprezentând despagubiri, sume asigurate, precum si orice alte drepturi, cu exceptia câstigurilor primite de la societatile de asigurari ca urmare a contractului de asigurare încheiat între parti, cu ocazia tragerilor de amortizare. Nu sunt venituri impozabile despagubirile în bani sau în natura primite de catre o persoana fizica, ca urmare a unui prejudiciu material suferit de aceasta, inclusiv despagubirile reprezentând daunele morale; c) sumele primite drept despagubiri pentru pagube suportate ca urmare a calamitatilor naturale, precum si pentru cazurile de invaliditate sau deces, conform legii; d) pensiile pentru invalizii de razboi, orfanii, vaduvele/vaduvii de razboi, sumele fixe pentru îngrijirea pensionarilor care au fost încadrati în gradul I de invaliditate, precum si pensiile, altele decât pensiile platite din fonduri constituite prin contributii obligatorii la un sistem de asigurari sociale, inclusiv cele din scheme facultative de pensii ocupationale si cele finantate de la bugetul de stat; e) contravaloarea cupoanelor ce reprezinta bonuri de valoare care se acorda cu titlu gratuit persoanelor fizice conform dispozitiilor legale în vigoare; f) sumele sau bunurile primite sub forma de sponsorizare sau mecenat; g) veniturile primite ca urmare a transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile si mobile corporale din patrimoniul personal, altele decât câstigurile din transferul titlurilor de valoare;
1
Georgeta Vintila, “ Fiscalitate. Metode si tehnici fiscale”, 2004;
21
h) drepturile în bani si în natura primite de militarii în termen, militarii cu termen redus, studentii si elevii unitatilor de învatamânt din sectorul de aparare nationala, ordine publica si siguranta nationala si civile, precum si cele ale gradatilor si soldatilor concentrati sau mobilizati; i) bursele primite de persoanele care urmeaza brice forma de scolarizare sau perfectionare în cadru institutionalizat; j) sumele sau bunurile primite cu titlu de mostenire si donatie; k) veniturile din agricultura si silvicultura, cu exceptia cultivarii si valorificarea florilor, legumelor si zarzavaturilor, în sere si solarii ,precum si a arbustilor, plantelor decorative si ciupercilor, din exploatarea pepinierelor viticole si pomicole si altele asemenea ; l) veniturile primite de membrii misiunilor diplomatice si ai posturilor consulare pentru activitatile desfasurate în România în calitatea lor oficiala, în conditii de reciprocitate, în virtutea regulilor generale ale dreptului international sau a prevederilor unor acorduri speciale la care România este parte; m) veniturile nete în valuta primite de membrii misiunilor diplomatice, oficiilor consulare si institutelor culturale ale României amplasate în strainatate, în conformitate cu legislatia în vigoare; n) veniturile primite de oficialii organismelor si organizatiilor internationale din activitatile desfasurate în România în calitatea lor oficiala, cu conditia ca pozitia acestora, de oficial, sa fie confirmata de Ministerul Afacerilor Externe; o) veniturile primite de cetateni straini pentru activitatea de consultanta desfasurata în România, în conformitate cu acordurile de finantare nerambursabila încheiate de România cu alte state, cu organisme internationale si organizatii neguvernamentale; p) veniturile primite de cetateni straini pentru activitati desfasurate în România, în calitate de corespondenti de presa, cu conditia reciprocitatii acordate cetatenilor români pentru venituri din astfel de activitati, si cu conditia ca pozitia acestor persoane sa fie confirmata de Ministerul Afacerilor Externe; q) sumele reprezentând diferenta de dobânda subventionata pentru creditele primite în conformitate cu legislatia în vigoare; r) subventiile primite pentru achizitionarea de bunuri, daca subventiile sunt acordate în conformitate cu legislatia în vigoare; s) veniturile reprezentând avantaje în bani si/sau în natura primite de persoanele cu handicap, veteranii de razboi, invalizii si vaduvele de razboi, accidentatii de razboi în afara serviciului 22
ordonat, persoanele persecutate din motive politice de dictatura instaurata cu începere de la 6 martie 1945, cele deportate în strainatate oriconstituite în prizonieri, urmasii eroilor-martiri, ranitilor, luptatorilor pentru victoria Revolutiei din decembrie 1989, precum si persoanele persecutate din motive etnice de regimurile instaurate în România cu începere de la 6 septembrie 1940 pâna la 6 martie 1945; t) premiile obtinute de sportivii medaliati la campionatele mondiale, europene si la jocurile olimpice. Nu sunt venituri impozabile premiile, primele si indemnizatiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor si altor specialisti, prevazuti în legislatia în materie, în vederea realizarii obiectivelor de înalta performanta: clasarea pe podiumul de premiere la campionatele europene, campionatele mondiale si jocurile olimpice,calificarea si participarea la turneele finale ale campionatelor mondiale si europene, prima grupa valorica, precum si la jocurile olimpice, în cazul jocurilor sportive. Nu sunt venituri impozabile primele si indemnizatiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor si altor specialisti, prevazuti de legislatia în materie, în vederea pregatirii si participarii la competitiile internationale oficiale ale loturilor reprezentative ale României; u) premiile si alte drepturi sub forma de cazare, masa, transport si alte asemenea, obtinute de elevi si studenti în cadrul competitiilor interne si internationale, inclusiv elevi si studenti nerezidenti în cadrul competitiilor desfasurate în România; v) prima de stat acordata in conformitate cu prevederile Legii nr. 542/2002 privind economisirea si creditarea in sistem colectiv pentru domeniul locativ. x) alte venituri care nu sunt impozabile, asa cum sunt precizate la fiecare categorie de venit.
2.4 Perioada de impozitare si cotele de impunere Perioada impozabila este anul fiscal care corespunde anului calendaristi. Exceptia se întâlneste atunci când intervine decesul contribuabilului în cursul anului, perioada impozabila devenind inferioara anului calendaristic. 23
Venitul impozabil realizat pe o fractiune de an se considera venit anual impozabil din care se vor scadea pierderile fiscale reportate si deducerile personale. Baremul anual de impunere pentru anul fiscal 2004, pentru calculul platilor anticipate, este prevazut în urmatorul tabel :
Venitul annual impozabil (lei) pâna la 28.800.000
Impozitul anual (lei) 18%
28.800.001 -69.600.000
5.184.000 +23% pentru ceea ce depaseste suma de 28.800.000 14.568.000+28% pentru ceea ce depaseste suma de 69.600.000 26.328.000+34% pentru ceea ce depaseste suma de 116.600.000 41.424.000 +40% pentru ceea ce depaseste suma de 156.000.000
69.600.001-111.600.000 111.600.001-156.000.000 peste 156.000.000
Baremul lunar pentru determinarea impozitului lunar pentru veniturile din salarii si pensii avand ca baza de calcul tabelul de mai sus :
Venitul lunar impozabil
Impozitul lunar
(lei) Pana la 2.400.000
(lei) 18%
2.400.001-5.800.000
432.000+23% pentru ce depaseste 2.400.000
5.800.001- 9.300.000
1.214.000+28% pentru ce depaseste 5.800.000
9.300.001-13.000.000
2.194.000+34% pentru ce depaseste 9.300.000
Peste 13.000.000
3.452.000+40% pentru ce depaseste 13.000.000
Pentru anul 2004, impozitul anual se calculeaza prin aplicarea asupra venitului anual global impozabil a baremului anual prevazut , corectat, prin ordin al ministrului finantelor publice, cu rata inflatiei realizate pe anul 2004, diminuata cu
1/2
din rata inflatiei
prognozate pe acest an. De asemenea , Hotarârea Guvernului privind stabilirea baremului lunar pentru impunerea veniturilor din salarii si pensii publicata in Monitorul Oficial in decembrie 2003 mai prevede si majorarea deducerilor personale de baza de la 1.800.000 la 2.000.000, precum si majorarea sumei fixe neimpozabile în ceea ce priveste pensiile la 8.000.000 lei. 24
Însa începând cu 1 ianuarie 2005 cota de impunere pentru determinarea impozitului pe veniturile din salarii , activitati independente , cedarea folosintei bunurilor, pensii, activitati agricole, premii si alte surse va fi de 16% aplicata asupra venitului impozabil corespunzator fiecatrei surse din categoria respectiva, facând exceptie de la aceasta impunere categoriile de venituri din investitii si din jocuri de noroc .1
2.5 Reguli comune pentru categoria de venituri supuse impozitarii 2.5.1 Venitul net si venitul brut Venitul brut (VB) reprezinta sumele încasate si echivalentul în în lei al veniturilor în natura. Venitul net (VN) reprezinta diferenta dintre venitul brut si cheltuielile aferente deductibile cu respectarea unor reguli prevazute de lege. Aceste reguli pentru cheltuielile deductibile sunt 2: a) activitatilor desfasurate cu scopul realizarii acestuia, justificate prin documente; b) sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei sale nu sunt cheltuieli aferente venitului; c) cheltuielile recunoscute ca deductibile sunt cele aferente venitului, în limitele prevazute de legislatia în vigoare, dupa caz. Cheltuielile de reclama si publicitate sunt deductibile în conditiile si în limitele stabilite de legislatia în vigoare pentru persoanele juridice. Cheltuielile privind amortizarea sunt deductibile în conditiile în care calculul se efectueaza conform legislatiei în materie; d) cheltuielile corespunzatoare veniturilor ale caror surse se afla pe teritoriul României sau în strainatate, care sunt neimpozabile sau sunt scutite de impozit pe venit, nu sunt cheltuieli deductibile; e) impozitul pe venit datorat, cât si impozitul pe venitul realizat în strainatate nu sunt cheltuieli deductibile; f) cheltuielile cu bunurile din patrimoniul afacerii, utilizate si în scop personal, precum si cu bunurile din patrimoniul personal al contribuabilului sau asociatilor, utilizate pentru afacere, sunt deductibile în limitele stabilite prin hotarâre a Guvernului.
1
Ordonanta Guvernului nr. 138 din 30 decmbrie 2004 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003
privind Codul Fiscal 2
Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul Fiscal
25
Venitul net obtinut din bunuri si drepturi de orice fel, detinute în comun, este considerat ca fiind obtinut de proprietari, uzufructari sau detinatori legali, înscrisi într-un document oficial si se distribuie proportional cu cotele parti pe care acestia le detin în proprietate sau în mod egal, în situatia în care acestea nu se cunosc.
2.5.2 Deducerile personale Deducerile personale reprezinta suma neimpozabila, formata din deducerea personala de baza si deducerile personale suplimentare, acordata contribuabilului în functie de situatia proprie sau a persoanelor aflate în întretinere. Persoanele fizice române cu domiciliul în România, pentru veniturile obtinute atât din România, cât si din strainatate, au dreptul la scaderea din venitul anual global a unor sume sub forma de deducere personala de baza si deduceri personale suplimentare, acordate pentru fiecare luna a perioadei impozabile. Deducerile personale nu se acorda personalului trimis în misiune permanenta în strainatate, potrivit legii . Deducerea personala de baza, începând cu luna ianuarie 2004, este fixata la suma de 2.000.000 lei pe luna, iar de la 1 ianuarie 2005 este de 2.500.000.
2.5.3 Obligatiile, sanctiunile si drepturile platitorilor impozitului pe venit Sunt supuse controlului fiscal persoanele fizice si juridice, române si straine, precum si asociatiile fara personalitate juridica, carora le revin, potrivit reglementarilor în vigoare, obligatii fiscale. Controlul fiscal cuprinde ansamblul activitatilor care au ca scop verificarea sinceritatii declaratiilor, precum si verificarea corectitudinii si exactitatii îndeplinirii obligatiilor fiscale de catre contribuabili. Obligatiile fiscale cuprind : ? obligatia de a declara bunurile si veniturile impozabile si impozitele datorate; ? obligatia de calculare, de înregistrare în evidentele contabile si de plata la termenele legale ale impozitelor; ? obligatia de calculare, de înregistrare în evidenta contabila si de plata a termenelor legale a impozitelor care se realizeaza prin stopaj la sursa;
26
? oricare alte obligatii ce revin contribuabilului în aplicarea si executarea legilor speciale. Platitorii de impozit pe venit sunt diferentiati, dupa calitatea pe care o au fata de venit astfel : o
platitorii de venituri care se impoziteaza prin retinere la sursa;
o
realizatorii de venituri care se globalizeaza.
Platitorii de venit cu regim de retinere la sursa a impozitelor sunt obligati sa depuna o declaratie privind calcularea si retinerea impozitelor, la organul fiscal competent, la termenul stabilit de Ministerul Finantelor Publice. Raspunderea pentru corectitudinea calculelor, pentru retinerea si virarea impozitelor la buget, precum si pentru îndeplinirea sarcinilor ce rezulta din actele normative în vigoare, le revine tot platitorilor de venit cu regim de retinere la sursa ca o obligatie fata de organele fiscale. Platitorii de venit cu regim de retinere la sursa sunt obligati sa comunice organului fiscal competent informatii referitoare la calculul retinut pentru fiecare beneficiar de venit, conform formularului stabilit de Ministerul Finantelor Publice în acest sens. Comunicarea se face pâna la data de 30 iunie a anului curent pentru anul expirat. Pentru veniturile din salarii, informatiile necesare sunt cuprinse în fisa fiscala pentru care termenul de depunere este ultima zi a lunii februarie a anului curent pentru anul fiscal expirat. Platitorii de venituri reprezentând salarii au urmatoarele obligatii: ? sa se adreseze unitatii fiscale în a carei raza teritoriala îsi are sediul sau domiciliul, pâna la 30 noiembrie a fiecarui an cu o cerere prin care sa solicite fisele fiscale (Fisa Fiscala 1 si Fisa Fiscala 2) necesare pentru anul urmator; ? sa calculeze corect si sa retina, impozitul lunar reprezentând plati anticipate aferente veniturilor salariale, la data efectuarii platii acestora; ? sa vireze la bugetul de stat impozitul calculat si retinut, la termenul stabilit pentru ultima plata a drepturilor salariale efectuata pentru fiecare luna, dar nu mai târziu de 25 inclusiv a lunii urmatoare; ? sa efectueze evaluarea drepturilor salariale acordate în natura si sa le cuprinda în suma venitului aferent la ultima plata a drepturilor salariale pentru luna respectiva; ? sa determine venitul anual din salarii, sa calculeze suma corecta a impozitului anual aferent acestor venituri si sa efectueze, pâna în ultima zi a lunii februarie a anului urmator, regularizarea sumelor reprezentând diferentele între impozitul calculat la nivelul anului si impozitul calculat si retinut lunar anticipat în cursul anului fiscal, 27
pentru persoanele ce îndeplinesc cumulativ urmatoarele conditii: au fost angajati permanenti ai platitorului în tot cursul anului si nu au alte surse de venituri care se cuprind la globalizare. ? sa asigure completarea Fiselor Fiscale 1 si 2, conform instructiunilor; ? sa pastreze fisele fiscale pe întreaga durata a angajarii si sa asigure pastrarea si arhivarea lor, cât si a documentelor justificative pe baza carora au fost completate; ? sa efectueze în cursul anului fiscal recalcularea impozitului pe venitul salarial pentru angajatii care depun cu întârziere documentele justificative pentru calcularea deducerilor suplimentare; ? sa depuna exemplarul fisei fiscale "copie pentru unitatea fiscala" la unitatea fiscala în raza careia îsi are sediul sau domiciliul; ? sa înmâneze titularilor de fise fiscale o copie a fisei fiscale personale, atât la data întreruperii contractului de munca sau transferului, cât si la finele anului fiscal, daca angajatii obtin venituri si din alte surse care intra la globalizare. Fisele fiscale 1 si 2 pentru care angajatorul nu este obligat sa calculeze impozitul anual si sa efectueze regularizarea acestuia, vor fi transmise pâna la data de 31 ianuarie a anului urmator, unitatii fiscale în a carui raza teritoriala angajatorul îsi are sediul sau domiciliul, sau unde este luat în evidenta fiscala, în vederea regularizarii anuale. În situatia în care contribuabilul actioneaza în fata organelor fiscale prin reprezentanti fiscali desemnati, acestia raspund solidar cu beneficiarii de venit pentru neîndeplinirea obligatiilor de declarare a venitului si de plata a impozitelor datorate. Contribuabilii desemneaza un reprezentant fiscal, persoana fizica româna cu domiciliul în România sau persoana juridica româna, atunci când nu-si îndeplinesc obligatiile fiscale în mod direct. În cazul altor venituri care se impoziteaza prin metoda stopajului la sursa, avem: ? venituri din dividende : obligatia calculului, retinerii si virarii impozitului pe veniturile din dividende revine persoanei juridice atunci când: o efectueaza plata dividendelor; o 31 decembrie a anului fiscal vizat, daca dividendele nu au fost distribuite pâna la sfârsitul anului în care bilantul contabil a fost aprobat; ? venituri din dobânzi : obligatia calcularii, retinerii impozitului pe venitul din dobânzi revine platitorilor de astfel venituri în momentul calculului acestor venituri,
28
iar
virarea trebuie sa se faca lunar, pâna la data de 25 a lunii urmatoare celei în care se face calculul dobânzii; ? venituri din jocuri de noroc, prime si premii : obligatia calcularii, retinerii impozitului revine platitorilor de astfel de venituri în momentul platii veniturilor, iar virarea se face pâna la data de 25 a lunii urmatoare celei în care a fost retinut; ? venituri din transferul dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare. Obligatia calcularii, retinerii si virarii impozitului revine intermediarilor sau altor platitori de venituri. Virarea se face pâna la 25 a lunii urmatoare celei de realizare a venitului. Exceptie fac veniturile obtinute ca urmare a transferului dreptului de proprietate asupra partilor sociale sau a valorilor mobiliare în cazul societatilor închise, când obligatia calcularii si retinerii impozitului revine dobânditorului de parti sociale sau valori mobiliare.Virarea impozitului trebuie sa se faca pâna la data la care se depun documentele pentru transcrierea dreptului de porprietate asupra partilor sociale sau valorilor mobiliare. Pe lânga toate aceste obligatii, platitorii de impozite si taxe beneficiaza si de o serie de drepturi constitutionale, cum ar fi: a) dreptul de acces liber la justitie; b) libertatea individuala; c) inviolabilitatea domiciliului. Exceptia o reprezinta situatia în care accesul a fost permis prin hotarâre judecatoreasca; d) dreptul la informatie; e) dreptul la petitionare; f) dreptul persoanei vatamate de o autoritate publica; g) dreptul la proprietate; h) dreptul la informare si asistenta garantata; i) dreptul la confidentialitate; j) dreptul la tratament profesional corect si obiectiv; k) motivarea rectificarilor; l) dreptul la contestatie; m) dreptul la compensarea sau restituirea sumelor platite în plus; n) prescriptia; o) dreptul de a fi crezut p) dreptul la asistenta de specialitate; 29
q) dreptul de a cunoaste functionarul public. În plus, Ordonanta Guvernului nr.92 /2003 privind Codul de procedura fiscala atribuie contribuabililor niste drepturi. De exemplu, contribuabilii au dreptul sa depuna la organele fiscale obiectiuni asupra actului constatator prin care s-a stabilit impunerea, daca se considera nedreptatiti de modul în care s-a calculat impozitul pe venit. Contribuabilul are dreptul de a solicita modificarea impozitului stabilit din oficiu daca acesta depune declaratia de impunere sau daca se efectueaza un control fiscal la sediul contribuabilului. Impozitul stabilit din oficiu este de fapt, un drept al organelor fiscale. Astfel organele fiscale competente au dreptul de a stabili din oficiu, folosind metoda estimarii, obligatia de plata, în cazul în care contribuabilul a depus declaratia de impunere cu erori, date incomplete sau nu s-a prezentat în termen de 15 zile de la data stabilita de organul fiscal pentru efectuarea rectificarilor. Constituie contraventii, daca nu sunt savârsite în astfel de conditii încât, conform Codului Penal, sa constituie infractiuni 1: a) nedepunerea la termenele prevazute de lege a declaratiilor de înregistrare fiscala sau de mentiuni; b) nedepunerea la termenele prevazute de lege a declaratiilor fiscale, adica : (1) Declaratia fiscala se depune de catre persoanele obligate potrivit Codului fiscal, la termenele stabilite de acesta. (2) În cazul în care Codul fiscal nu prevede, Ministerul Finantelor Publice va stabili termenul de depunere a declaratiei fiscale. (3) Obligatia de a depune declaratie fiscala se mentine si în cazurile în care: o a fost efectuata plata obligatiei fiscale; o obligatia fiscala respectiva este scutita la plata, conform reglementarilor legale; o
organul fiscal a stabilit din oficiu baza de impunere si obligatia fiscala.
(4) În caz de inactivitate temporara sau în cazul obligatiilor de declarare a unor venituri care, potrivit legii, sunt scutite la plata impozitului pe venit, organul fiscal competent poate aproba, la cererea contribuabilului, alte termene sau conditii de
1
Ordonanta Guvernului nr.73 / 2003 privind Codul de procedura fiscala
30
depunere a declaratiilor fiscale, în functie de necesitatile administrarii obligatiilor fiscale. c) nerespectarea obligatiilor prevazute cu privire la plata impozitului pe venit, adica : o organul fiscal poate solicita punerea la dispozitie a înscrisurilor la sediul sau ori la domiciliul fiscal al persoanei obligate sa le prezinte ; o contribuabilii au obligatia sa permita functionarilor împuterniciti de organul fiscal pentru a efectua o cercetare la fata locului, precum si expertilor folositi pentru aceasta actiune intrarea acestora pe terenuri, în încaperi si în orice ale incinte, în masura în care acest lucru este necesar pentru a face constatari în interes fiscal. d) nerespectarea obligatiei ontribuabilului de a da la finalizarea inspectiei fiscale, o declaratie scrisa pe propria raspundere din care sa rezulte ca au fost puse la dispozitie toate documentele si informatiile relevante pentru inspectia fiscala ; e) neaducerea din partea contribuabilului la îndeplinire a masurile prevazute în actul întocmit cu ocazia inspectiei fiscale, în termenele si conditiile stabilite de organele de inspectie fiscala ; f) nerespectarea obligatiei înscrierii codului de identificare fiscala propriu pe facturi, scrisori, oferte, comenzi sau orice alte documente emise ; g) nerespectarea de catre platitorii de salarii si venituri asimilate salariilor a obligatiilor privind completarea si pastrarea fiselor fiscale; h) neîndeplinirea obligatiilor privind transmiterea la organul fiscal competent sau, dupa caz, la terte persoane a formularelor si documentelor prevazute de legea fiscala, altele decât declaratiile fiscale si declaratiile de înregistrare fiscala sau de mentiuni; i) nerespectarea de catre banci a obligatiilor privind furnizarea informatiilor si a obligatiilor de decontare prevazute de prezentul cod; j) nerespectarea obligatiilor ce-i revin tertului poprit, potrivit prezentului cod; k) nerespectarea obligatiei de comunicare : biroul de carte funciara va comunica organelor de executare, la cererea acestora,celelalte drepturi reale si sarcini care greveaza imobilul urmarit, precum si titularii acestora, care vor fi înstiintati de catre organul de executare si chemati la termenele fixate pentru vânzarea bunului imobil si distribuirea pretului. Constatarea contraventiilor si aplicarea sanctiunilor se fac de catre organul fiscal. Contraventiile prevazute la alin. (1) se sanctioneaza astfel:
31
? cu amenda de la 15.000.000 lei la 30.000.000 lei, pentru persoanele fizice, în cazul savârsirii faptelor nerespectarea obligatiilor prevazute cu privire la plata impozitului pe venit; ? cu amenda de la 500.000 lei la 5.000.000 lei, pentru persoanele fizice, în cazul savârsirii faptei prevazute la alin. (1) lit. d); ? cu amenda de la 5.000.000 lei la 15.000.000 lei, pentru persoanele fizice, în cazul savârsirii faptei prevazute la alin. (1) lit. e); ? cu amenda de la 500.000 lei la 15.000.000 lei, pentru persoanele fizice, în cazul savârsrii faptelor prevazute la alin. (1) lit. a), b), f)-k). Termenul de prescriere a dreptului de a stabili diferentele de impozit, debite restante si a majorarilor de întârziere pentru neplata la termen este de 5 ani. Dreptul de a constata contraventii si de a aplica amenzi este de 3 ani. Ca o mentiune la acest capitol "Obligatii, drepturi si sanctiuni" trebuie precizat ca, în vederea determinarii impozitului pe venit, Ministerul Finantelor Publice are drept de acces gratuit la toate datele, informatiile si bazele de date referitoare la persoane fizice pe care la detin : ? organele administratiei publice centrale si locale, institutiilor publice sau de interes public; ? institutiile publice sau private care conduc evidenta populatiei sau care înregistreaza, sub orice forma, încheieri de contracte, bunuri sau drepturi, exploatarea proprietatii s.a. ? persoanele fizice sau juridice care detin în pastrare sau administrare bunuri si drepturi ori sume de bani ale contribuabililor sau care au relatii de afaceri cu acestia. Accesul se realizeaza permanent pentru actualizarea bazei de date a Ministerului Finantelor Publice, toate informatiile supunându-se secretului fiscal .
32
Capitolul 3
3.1 Veniturile din activitati independente 3.1.1 Definirea veniturilor din activitati independente
Executarea unei activitati independente presupune desfasurarea acesteia în mod obisnuit pe cont propriu si urmarind un scop lucrativ sau prin asociere de mai multe persoane fara a da nastere unei persoane juridice. Astfel de activitati pot fi desfasurate atât de persoanele fizice române, cât si de persoanele fizice straine, persoane fizice care realizeaza aceste venituri în mod individual sau asociate pe baza unui contract de asociere încheiat în vederea desfasurarii de activitati în scopul obtinerii de venit , asociere care se realizeaza potrivit dispozitiilor legale si care nu da nastere unei personae juridice. Modul de impunere este individual, indiferent de modul de organizare a activitatii supuse impozitarii. O activitate independenta este definita de 1: a) libera alegere a desfasurarii activitatii, a unui program de lucru si a locului desfasurarii activitatii; b) riscul pe care si-l asuma întreprinzatorul; c) activitatea se desfasoara pentru mai multi clienti; d) activitatea se poate desfasura nu numai direct, ci si cu personalul angajat de întreprinzator în conditiile legii. Veniturile din activitati independente cuprind2 : ? venituri comerciale; ? venituri din profesii liberale; ? venituri din drepturi de proprietate intelectuala; ? venituri din activitati adiacente. Veniturile comerciale provin din fapte de comert ale contribuabililor , persoane fizice sau asocieri fara personalitate juridica , din prestari de servicii(altele decât cele de natura profesiilor libere) , precum si din practicarea unor meserii. Principalele activitati care constituie fapte de comert sunt: o activitati de productie;
1 2
Georgeta Vintila, “ Fiscalitate. Metode si tehnici fiscale, 2004 Lucian Tâtu si colectiv, “Fiscalitate de la lege la practica, 2005
33
o activitati de cumparare efectuate în scopul revânzarii ; o organizarea de spectacole culturale, sportive, distractive si altele asemenea ; o activitati al caror scop printr-un
este facilitarea încheierea de tranzactii comerciale
intermediar ,cum ar fi :contract de comision,de mandat,de
reprezentare,de azent de asigurare si alte asemenea contracte încheiate în conformitate cu prevederile Codului comercial,indiferent de perioada pentru care a fost încheiat contractul ; o vânzarea în regim de consignatie a bunurilor cumparate în scopul revânzarii sau produse pentru a fi comercializate ; o transport de bunuri si de persoane; Veniturile din profesii liberale sunt realizate din exercitarea profesiile medicale ,de avocat,notar,auditor financiar, consultant fiscal, traducator, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament în valori imobiliare , arhitect sau a altor profesii reglementate, desfasurate în mod individual sau în diverse forme de asociere, în domeniul stiitific,literar , artistic, educativ, si alte asemenea, în conditiile legii . Veniturile din valorificare sub orice forma a drepturilor de proprietate intelectuala provin din brevete de inventie , mai putin realizarile tehnice , desene si modele,mostre,marci de fabrica si de comert,procedee tehnice , know-how, din drepturi de autor si drepturi conexe dreptului de autor si alte asemenea. Veniturile reprezentând drepturi banestiale autorului unei realizarit tehnice nu sunt considerate din punct de vedere fiscal, venituri din drepturi de proprietate intelectuala. Veniturile din aceasta natura se supun regulilor de determinar pentru veniturile din activitati independente si în situatia în caredrepturile respective fac obiectul unor contracte de închiriere, colaborare , cecetare, licenta si altele asemenea , precum si cele transmise prin succesiune, indiferent sub denumirea sub care se acorda, cum ar fi remuneratie secundara, onorariu , redeventa, si alte asemenea. Referitor la veniturile din valorificarea sub orice forma a drepturilor de proprietate intelectuala,trebuie aratat ca nu sunt venituri impozabile urmatoarele1: ? veniturile obtinute prin aplicarea efectiva în tara de catre titular sau,dupa caz,decatre licentiatii acestuia a unei inventii brevetate în România , incluzând fabricarea produsului sau, dupa caz aplicarea procedeului,în primii cinci ani de laprima aplicare,
1
Legea nr. 571 /2003 privind Codul Fiscal
34
calculati de la data începerii aplicarii si cuprinsi în perioada de valabilitate a brevetului. ? venitul obtinut de titularul brevetului prin cesionarea acestuia.
3.1.2 Determinarea si impunerea veniturilor din cedarea folosintei bunurilor Venitul net din activitati independente- comerciale si profesii libere- poate fi determinat prin doua modalitati 1 : A) fie în sistem real,pe baza contabilitatii în partida simpla; B) fie pe baza de norme de venit.
A) Prin modul de determinare a venitului net din activitati independente în sistem real , se urmareste apropierea acestui mod de calcul al venitului impozabil de cel aplicabil la societatile comerciale conform legislatiei pentru impozitarea profitului. De aceea, contribuabilii care obtin venituri din activitati independente(comerciale, profesii libere) au obligatia sa organizeze si sa conduca contabilitatea în partida simpla si sa completeze Registrul-jurnal de încasari si plati, Registrul –inventar si alte documente contabile prevazute de legislatia în materie . În Registrul –jurnal se trec toate bunurile si drepturile aferente desfasurarii activitatii si care constituie patrimonial afacerii,iar la întocmirea Registrului – inventar , toate bunurile si drepturile, începând cu 1 ianuarie 2000, sunt luate în evidenta la valoarea de intrare , iar pentru cele achizitionate înainte de 1 ianuarie 2000, amortizarea se calculeaza conform metodei liniare , la valoarea ramasa de recuperat pâna la expirarea duratei normele de functionare. În sistem real, pe baza contabilitatii în partida simpla, venitul net se determina ca diferenta între venitul brut si cheltuielile aferente realizarii venitului, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea în partida simpla, cu exceptia venitului net din drepturi deproprietate intelectuala 2: Venit brut - Cheltuieli totale + Cheltuieli nedeductibile Venit net = Venit brut - Cheltuieli deductibile
1
Georgeta Vintila, “ Fiscalitate. Metode si tehnici fiscale, 2004
2
Lucian Tâtu si colectiv, “Fiscalitate de la lege la practica, 2005
35
Venitul brut se constituie din totalitatea veniturilor în bani si în natura obtinute din exercitarea activitatii ,din dobânzi bancare si din alte activitati adiacente. În mod concret, venitul brut cuprinde: a) sumele încasate si echivalentul în lei al veniturilor în natura din desfasurarea activitatii; b) veniturile sub forma de dobânzi din creante comerciale sau din alte creante utilizate în legatura cu o activitate independenta; c) câstigurile din transferul activelor din patrimoniul afacerii utilizate într-o activitate independenta, inclusiv contravaloarea bunurilor ramase dupa încetarea definitiva a activitatii; d) veniturile din angajamentul de a nu desfasura o activitate independenta sau de a nu concura cu o alta persoana; e) veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plata aparute în legatura cu o activitate independenta. În cazul încetarii definitive a activitatii, sumele obtinute din valorificarea bunurilor din patrimonial afacerii, înscrise în Registrul – inventar , cum ar fi: mijloacele fixe, obiecte de inventar si alte asemenea,precum si stocurile de materii prime , materiale, produse finite si marfuri ramase nevalorificate sunt incluse în venitul brut. Nu constituie venit brut urmatoarele: ? aporturile în numerar sau echivalentul în lei al aporturilor în natura facute la ? începerea unei activitati sau în cursul desfasurarii acesteia; ? sumele primite sub forma de credite bancare sau de împrumuturi de la persoane fizice sau juridice; ? sumele primite ca despagubiri; ? sumele sau bunurile primite sub forma de sponsorizari, mecenat sau donatii. Cheltuieliele deductibile din venitul brut sunt cheltuieli aferente realizarii venitului asa cum rezulta din evidentele contabile conduse de contribuabil. Pentru a putea fi deduse din venitul brut, cheltuielile aferente veniturilor trebuie sa îndeplineasca urmatoarele conditii generale : ? sa fie efectuate în cadrul activitatilor desfasurate în scopul realizarii venitului, ? justificate prin documente; ? sa fie cuprinse în cheltuielile exercitiului financiar al anului în cursul caruia au fost platite; ? sa respecte regulile privind amortizarea, prevazute în titlul II dupa caz; ? cheltuielile cu primele de asigurare sa fie efectuate pentru: 36
o active corporale sau necorporale din patrimoniul afacerii; o activele ce servesc ca garantie bancara pentru creditele utilizate în desfasurare activitatii
pentru care este autorizat contribuabilul;
o boli profesionale, risc profesional si accidente de munca; o
persoane care obtin venituri din salarii, potrivit prevederilor capitolului III din prezentul titlu, cu conditia impozitarii sumei reprezentând prima de asigurare, la beneficiarul acesteia, la momentul platii de catre suportator .
Anumite categorii de cheltuieli sunt deductibile limitat ,si anume1 : o cheltuielile de sponsorizare si mecenatul
, efectuate conform legii .sunt
deductibile în limita unei cote de 5% din baza de calcul ; o cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita cotei de 2% din baza de calcul. Baza de calcul se determina ca diferenta dintre venitul brut si cheltuielile deductibil, altele decât cheltuielile de sponsorizare si cele de protocol. o cheltuielile cu indemnizatia primita pe perioada delegarii si detasarii în alta localitate , în tara sau în strainatate ,în interesul serviciului sunt deductibile în limita a de 2,5 ori nivelul legal stability pentru institutiile publice; o cheltuielile sociale în limita unei sume stabilite prin aplicarea unei cote de pâna la 2% asupra fondului de salarii realizat anual si acordate pentru salariatii proprii sau alte personae,asfel cum este prevazut în contractul de munca ,sub forma :ajutoarelor de înmormântare,ajutoarelor pentru pierderi produse în gospodariile proprii ca urmare a calimitatilor naturale ,ajutoarelor pentru bolille grave si incurabile , ajutoarele pentru nastere ,cadourile pentru copiii minori ai salariatilor , contravalorii transportului al si de la locul de munca al salariatului, costuluiprestatiilor pentru tratamentsi odihna , inclusiv transportul pentru salariatiiproprii si membrii ai familiilor acestora. Cadourile oferite de angajatori în beneficiul copiilor minori ai angajatilor cu ocazia Pastelui,zilei de 1 iunie , Craciunului si a sarbatorilor similarae ale altor culte religioase,precum si cadourile oferite angajatelor cvu ocazia zilei de 8 martie sunt deductibile în masura în care valoarea cadoului oferit fiecarei personae,cu orice ocazie dintre cele de mai sus,nu depaseste 1.200.000 lei pentru anul 2004 si 1.500.000 lei 1
Ordonanta Guvernului nr. 138 din 30 decmbrie 2004
37
începând cu luna ianuarie 2005 , suma actualizata periodic si aprobata prin ordin al ministrului finantelor publice; o pierderile privind bunurile perisabile, în limitele prevazute de actele normative în materie; o cheltuielile reprezentând tichetele de masa acordate de angajatori, potrivit legii; o contributiile efectuate în numele angajatilor la scheme facultative de pensii ocupationale, în conformitate cu legislatia în vigoare, în limita echivalentului în lei a 200 euro anual, pentru o persoana; o prima de asigurare pentru asigurarile private de sanatate, în limita stabilita potrivit legii. Începând cu anul 2005, prima de asigurarile private de sanatate este deductibila în limita echivalentului în lei a 200 euro anual, pentru o persoana; o cheltuielile efectuate pentru activitatea independenta, cât si în scopul personal al contribuabilului sau asociatilor, sunt deductibile numai pentru partea de cheltuieli care este aferenta activitatii independente; o cheltuielile reprezentând contributii sociale obligatorii pentru salariati si contribuabili, potrivit legii; o dobânzi aferente împrumuturilor de la persoane fizice si juridice utilizate în desfasurarea activitatii, pe baza contractului încheiat între parti, în limita nivelului dobânzii de referinta a Bancii Nationale a României; o cheltuielile efectuate de utilizator, reprezentând chiria - rata de leasing - în cazul contractelor de leasing operational, respectiv cheltuielile cu amortizarea si dobânzile pentru contractele de leasing financiar, stabilite în conformitate cu prevederile privindoperatiunile de leasing si societatile de leasing. Baza de calcul se determina ca diferenta dintre venitul brut si cheltuielile deductibile, altele decât cheltuielile de sponsorizare, mecenat si cheltuielile de protocol. Cheltuieliele efectuate atât pentru activitatea independenta , cât si în scopul personal al contribuabilului sau asociatilor sunt deductibile numai pentru partea de cheltuiala care este aferenta activitatii independente. Pentru activitatea de interes public desfasurata de notarii publici , care implica determinarea, colectare si virarea la buget, potrivit legii, a taxelor de timbru aferente actelor 38
notariale , se admite la deducere în plus un procent de 5%din volumul taxelor de timbru încasate si virate. Nu sunt cheltuielili deductibile , urmatoarele cheltuieli : ? amenzile, majorarile de întârziere si penalitatile,datorate autoritatilor române si straine ,potrivit prevederilor legale ,altele decât cele de natura contractuala; ? cheltuielile de protocol, care depasesc limita de 0,25% aplicata asupra bazei de calcul determinata ca diferenta între venitul brut si cheltuielile deductibile,exclusuv cele pentru care se determina plafonul; ? cheltuielile de sponsorizare sau mecenat, care depasesc limitele legale; ? donatiile de orice fel; ? ratele aferente creditelor angajate; ? dobânzile aferente creditelor angajate pentru achizitionarea de imobilizari corporale de natura mijloacelor fixe, în cazul în care dobânda este cuprinsa în valoarea de intrare a imobilizarii corporale potrivit prevederilor legale; ? cheltuielile de achizitionare sau de fabricare a bunurilor si drepturilor amortizabile din Registrul-inventar; ? cheltuielile cu dobânzile aferente împrumuturilor de la persoanele fizice si juridice utilizate în desfasurarea activitatii,pe baza contractului încheiat între parti, care depasesc nivelul dobânzii de referinta stabilit de Banca Nationala a României si publicat în Monitorul Oficial al României; ? cheltuielile privind bunurile constatate lipsa din gestiune sau degradate si neimputabile,daca inventarul nu este acoperit de o polita de asigurare; ? sumele sau valoarea bunurilor confiscate ca urmare a încalcarii dispozitiilor legale în vigoare; ? impozitul pe venit suportat de platitorul venitul în contul beneficiarului de venit; ? sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de natura indemnizatiei zilnice de delegare sau de detasare si diurna, acordate pe perioada delegarii si detasarii în alta localitate, în tara si în strainatate, în interesul serviciului, care depasesc limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru institutiile publice ? cheltuieli corespunzatoare veniturilor neimpozabile ale caror surse se afla pe teritoriul României sau în strainatate ; ? sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei sale;
39
? impozitul pe veniturile din activitati independente realizate în tara ,inclusiv impozitul pe venitul realizat în strainatate; ? alte sume prevazute prin legislatia în vigoare; Venitul net (sau pierderea fiscala) din activitasi independente realizat de persoanele fizice în cadrul unor asociatii fara personalitate juridica constituite între persoane fizice ,se calculeaza la nivelul asociatiei si se distribuie asociatolor proportional cu cota procentuala de participare corespunzatoare contributiei ,conform contractului de asociere. În acest scop ,asocitii aun obligatia sa încheie contracte de asociere în forma scrisa ,la începerea activitatii ,care sa cuprinda inclusiv date referitore la : partile contractante,obiectul de activitate si sediul asociatiei
,contributia ascociatiatilor în bunuri si drepturi,cota procentuala
de
participare a fiecarui asociat la veniturile sau pierderile din cadrul asociatiei ,desemnarea asociatului care sa raspunda pentru îndeplinirea obligatiilor asociatiei fata de autoritatile publice ,conditiile de încetare a asocierii. De asemenea ,asociatiile au obligatia sa depuna la organul fiscal competent,pâna la dat de 15 martie a anului urmator celui care s-a realizat venitul,declaratii anuale de venit care sa cuprinda si distribuirea venitului net/pierderi fiscale pe asociati. Venitul net sau pierderea fiscala în scrisa în cadrul declaratiei se determina pe baza datelor din evidenta contabila în parida simpla a asociatiei fara personalitate juridica1 : Venit net = Venit brut – Cheltuiele deductibile Piedere fiscala = Cheltuiele deductibile - Venit brut
Profitul/venitul cuvenit unei persone fizice ,dintr-o asociere cu o persoana româna platitoare de impozit pe profit sau microîntreprindere,care nu genereaza, o persoana juridica ,este asimilat,în vederea impunerii la nivelulu persoanei fizice ,venitul brut din activitati independente . Venitul net se determina prin deducerea din venitul brut a contributiilor obligatorii datorate de persoanele fizice . Impozitul retinut de persoana juridica în contul persoanei fizice pentru veniturile realizate din aceasta asociere ,reprezinta plata anticipata în contul impozitului annual pe venit. Obligatia calculariin ,retinerii si virarii impozitului ,determinat conform metodologiei stabilite în legislatia privind impozitul pe profit sau pe venitul microîntreprinderilor ,revine persoanei juridice române.
1
Lucian Tâtu si colectiv, “Fiscalitate de la lege la practica, 2005
40
B)Venitul net se determina pe baza de norme anuale de venit pentru contribuabilii care realizeaza venituri din activitati independente si îsi desfasoara activitatea individual, fara salariati sau colaboratori, într-un punct fix sau ambulant având un singur obiect de activitate înscris în autorizatia de functionare.În cazul în care contribuabilul desfasoara o activitate independenta pe perioade mai mici decât anul calenderistic ,norma de venit aferenta acelei investiti i se corecteaza astfel încât sa reflecte
perioada de an calendaristic în care afost
desfasurata activitatea respectiva. La stabilirea normelor de venit se au în vedere atît carcterul sezonier al unor activitati ,cât si durata concediului legal de odihna. Normele de venit pot fi corectate ,la stabilirea coeficientilor de corectie a normelor , avîndu-se în vedere urmatoarele criterii : ? vadul comercial si clientela; ? vârsta contribuabilului. Diminuarea normelor de venit ca urmare ca îndeplinirii criteriului de vârsta a conmtribuabilului se opereaza începând cu anul urmator celui în care aceasta a împlinit numarul de ani care îi permite reducerea normei ; ? starea de handicap sau de invaliditate a contribuabilului; ? folosirea de masini, dispozitive si scule actionate manual sau de forta motrica ; ? activitatea se desfasoara într-un spatiu proprietate a acestuia sau închiriat; ? realizarea de lucrari, prestari servicii si obtinerea de produse cu material propriu sau cu materialul clientului; ? alte criterii specifice ; Venitul net din activitati independente, determinat pe baza de norme de venit ,se reduce proportional cu : ? perioada de la începutul anului si pâna în momentul autorizarii în anul începerii activitatii; ? perioada ramasa pâna la sfârsitul anului fiscal, în situatia încetarii activitatii, la cererea contribuabilului ; ? perioada nelucrata ,în situatia întreruperilor temporare de activitate în cursul anului ,datorate unor accidente,spitalizari si altor cause obiective ,inclusive cele de forta majora,dovedite cu documente justificative,la cererea contribuabilului. În situatiile relatate mai sus ,contribuabilii exercitându-si activitatea o parte din an,venitul net aferent perioadei efectiv lucrate se va determina prin raportarea normei anuale de venit de 365 zile ,iar rezultatul se va înmulti cu numarul de zile de activitate: 41
Venit net aferent = perioadei efectiv lucrate
Norma anuala de venit * Nr. de zile de activitate 365
Contribuabilii care desfasoara activitati pentru care venitul net se determina pe baza de norme de venit nu au obligatia sa organizeze si sa conduca contabilitatea în partida simpla pentru activitatea respectiva. Pentru contribuabilii care desfasoara doua sau mai multe activitati la care impunerea se face pe baza de norme de venit, impozitul se stabileste în functie de norma de venit cea mai mare. Contribuabilii care obtin venituri din activitati independente impozitate pe baza de norme de venit, au dreptul sa opteze pentru determinarea venitului net în sistem real. În consecinta ,contribuabilul care considera ca ar fi favorizat daca ar trece la determinarea venitului în sistem real poate sa depuna o cerere la organul fiscal competent, pâna la data de 31 ianuarie inclusiv a anului fiscal , o data cu depunerea declaratiei privind venitul estimat . În cazul contribuabililor care încep activitatea în cursul anului fiscal ,cererea de optiune pentru stabilirea venitului net în system real ,însotita de declaratia privind venitul estimat , se depune la organul fiscal competent înm termen de 15 zile de la începerea activitatii. Contribuabilii care în cursul anului fiscal nu mai îndeplinesc conditiile de impunere pe baza de norme de venit vor fi impusi în sistem real de la data respectiva, venitul annual urmând a se determina prin însumarea fractiunii din norma de venit aferenta perioadei de impunere,pe baza de norma de venit cu venitul rezultat din contabilitatea în partida simpla afferent perioadei de impunere în system real ,pe baza contabilitatii în partida simpla . În situatia în care contribuabilul desfasoara activitate de transport de personae si bunuri în regim de taxi si o alta activitate independenta ,venitul net din activitati independente desfasurate de contribuabil se determina pe baza normelor de venit din contrapartida simpla . În acest caz venitul net din aceste activitati nu poate fi inferior venitului net stabilit pe baza normei de venit pentru activitatea de transport de personae fizice si de bunuri sn regim de taxi.1 Venitul net din drepturi de proprietate intelectuala se stabileste prin deducerea din venitul brut a urmatoarelor cheltuieli : 1
Ordonanta Guvernului nr. 138 din 30 decmbrie 2004 modificarea si completarea Legii nr. 571/2003
privind Codul Fiscal
42
? o cheltuiala deductibila egala cu 60% din venitul brut pentru anul 2004 si contributiile sociale obligatorii platite. Venit net din drepturi = Venit brut - Cheltuieli forfetare de proprietate intelectuala ?
Contributii sociale obligatorii platite
începând cu 1 ianuarie 2005 drepturile de autor vor fi impozitate cu 16 %, dupa scaderea deducerii profesionale de 40%. Un impozit de 10% va fi aplicat la sursa, urmînd ca beneficiarul sa achite diferenta la sfîrsitul anului. Cheltuieliel forfetare includ comisioanele si alte sume care revin organismelor de
gestiune colectiva sau altor platitori de venituri ,drep plata a serviciilor prestate pentru gestiunea drepturilor de catre acestia din urma ,catre titularii de drepturi . Cota de cheltuieli forfetare nu se acorda tn cazul în care persoanele fizice utilizeaza baza materiala a beneficiarului acestor drepturi de proprietate intelectuala . În cazul veniturilor provenind din crearea de lucrari de arta monumentala ,venitul net se stabileste prin deducerea din venitul brut a urmatoarelro cheltuieli: ? o cheltuiala deductibila egala cu 70% din venitul brut pentru anul 2004 si ,respective, 50% pentru anul 2005. ? contributiile sociale obligatorii platite. Sunt considerate opere de arta monumentala: o lucrari de decorare (pictura murala) a unor spatii si cladiri de mari dimensiuni, interior- exterior; o lucrari de arta aplicata în spatii publice (ceramica, metal, lemn, piatra, marmura); o lucrari de sculptura de mari dimensiuni, design monumental, amenajari spatii publice; o lucrari de restaurare a acestora. În urmatoarele situtii ,venitul net din drepturi de proprietate intelectuala
se
determina ca diferenta între venitul brut a comisionului cuvenit organismelor de gestiune colectiva sau altor platitori care,conform legii,au atributii de colectare si de repartizare a veniturilor între titularii de drepturi : ? veniturilor din drepturi de proprietate intelectuala transmise prin succesiune; ? veniturilor din exercitarea dreptului de sulta; 43
? veniturilor reprezentând remunerarea compensatorie pentru copia privata. Dreptul de suita este dreptul acordat de lege autorului unei opere de arta plastica de a primi a cota de 5% din pretul de revânzare al operei respective, daca revânzarea se face prin licitatie sau prin intermediul unui agent comisionar sau de catre un comerciant. Licitatia, agentul comisionar sau comerciantul au obligatia sa retina si plata catre autor a sumei corespunzatoare cotei de 5% din pretul de vânzare. Remuneratia compensatorie pentru copia privata este o suma stabilita printr-o dispozitie expresa a legii drept compensatie pecuniara pentru prejudiciile cauzate titularilor de drept prin reproducerea de catre diverse persoane, în scop personal, a unor opere protejate. Acesta remuneratie este platita de catre fabricantii sau importatorii de aparate reproducerea acestor opere sau de suporturi utilizabile pentru reproducerea operelor. Remuneratia este de 5% din pretul de vânzare sau din valoarea înscrisa în documentele vamale pentru aceste aparate sau suporturi . Remuneratia compensatorie pentru copia privata este colectata de catre organismele de gestiune colectiva care vor repartiza fiecarui beneficiar suma ce i se cuvine. În cursul anului ,contribuabilului ì se va retine la sursa de catre platitorii de venituri din drepturi de proprietate intelectuala un impozit de 15% din venitul brut ,aceasta suma reprezentând plati anticipate în contul impozitului anual. Aceste plati anticipate cu titlu de impozit sunt resinute la sursa de catre platitorii de venituri si virate la bugetul de stat pâna la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei în care a fost platit venitul. Cota de 15% este aplicabila la anul 2004 caci începând cu 1 ianuarie 2005 va fi de 14%. Platitorii de venituri din drepturi de proprietate intelectuala ,carora le revine obligatia calcularii si retinerii impozitului anticipat , sunt dupa caz : o utilizatori de opere ,inventii.know-how si alte asemenea în situatia în care titularii de drepturi îsi exercita drepturile de proprietate intelectuala în mod personal,iar relatia contractuala dintre titularul drepturi de proprietate intelectuala si utilizatorul respective este directa o organismele de gestiune colectiva sau alte entitati care,conform dispozitiilor legale ,au atributii de gestiune le este încredintata de catre titularii .În aceasta situatie se încadreaza
si producatorii si
agentii mandanti de titularii de
drepturi ,prin intermediul carora se colecteaza si se repartuzaeza veniturile respective.
44
»Exista si alte categorii de venituri din activitati independente pentru care platitorii veniturilor respective au obligatia de a calcula ,de a retine si de a vira impozit prin retinere la sursa reprezentând plati anticipate. Acestea sunt 1: a) venituri din vânzarea bunurilor în regim de consignatie(nu se înacadreaza aici bunurile din patrimonial personal ).Impozitul ce trebuie retinut se stabileste aplicând o cota de impunere la venitul brut. Pentru anul fiscal 2004, acesta cota de impozit este de 10% si începînd cu 1 ianuarie 2005 cota este de 14%; b) venituri din activitati desfasurate în baza contractelor de agent sau mandat comercial venituri din activitati desfasurate în baza contractelor/conventiilor civile încheiate potrivit Codului civil ,precum si venituri din activitatea de expertiza contabila si tehnica ,judiciara si extrajudiciara . Impozitul ce trebuie retinut se stabileste prin aplicarea cotei de impozit la venitul brut .Pentru anul fiscal 2004,cota de impozit este de 10% si începând cu 1 ianuarie 2005 se va utiliza o cota de 14%. c) venitul obtinut de o persoana fizica dintr-o asociere cu o persoana juridica contribuabil,care nu genereaza o persoana juridica potrivit impozitului pe profit . În acest caz ,impozitul ce trebuie retinut se stabileste aplicând cotele de impunere prevazute pentru impozitul pe profit cuvenit persoanei fizice associate; d) venitul obtinut de opersoana fizica dintr-o asociere cu o persoana juridica contribuabil,potrivit impozitului pe venitul microîntreprinderilor,care nu genereaza
o
persoana juridica . În acest caz, impozitul ce trebuie retinut se stabileste aplicând cota de impunere prevazuta pentru impozitul pe venitul microîntreprinderilor ,la veniturile ce revin persoanei fizice din asociere. În concluzie contribuabilul care desfasoara o activitate independenta are obligatia sa efectueze plati anticipate în contul impozitului annual datorat la bugetul de stat ,cu exceptia venitului pentru care plata anticipata se efectueaza de catre platitorul de venit ,prin retinere la sursa (punctele a-d de mai sus) . Veniturile nete din activitati independente sunt supuse globalizarii si se impoziteaza pe baza declaratiei de venit global. În timpul anului fiscal ,contribuabilul realizeaza plati anticipate cu titlu de impozit catre bugetul de stat în contul impozitului annual datorat ,fie în baza unei decizii de plati anticipate emise de organul fiscal,fie prin retinere la sursa de catre platitorii de venituri ,dupa caz.
1
Georgeta Vintila, “ Fiscalitate. Metode si tehnici fiscale”, 2004
45
Pentru aprecierea cât maio realista a platilor anticipate în contul anual ,contribuabilii(cu exceptia celor carerealizeaza venituri pentru care impozitul se percepe cu retinere la sursa), precum si asociatiile fara personalitate juridica au obligatia sa depuna în timpul anului la organul fiscal competent declaratii estimative de venituri impozabile ,în anumite situatii cum sunt : o când încep o activitate în timpul anului fiscal ,declaratia referitoare la veniturile si cheltuielile estimate a se realiza pentru anul fiscal se depune în termen de 15 zile de la data producerii evenimentului ; o
când înceteaza sa mai aiba domiciliul în România contribuabilii depun o declaratie a veniturilor impozabile realizate pâna în acel moment .
De asemenea contribuabilii care,în anul anterior , au realizat pierderi îi cei care au început activitatea în cursul anului fiscal sau au realizat venituri pe perioade mai mici decât în anul fiscal ,precum si cei care din motive obiective estimeaza ca vor realiza venituri care difera cu cel putin 20% fata de anul fiscal anterior au obligatia de a depune la organul fiscal competent o data cu declaratia speciala si declaratia estimativa de venit.
3.1.3 a) Studiu de caz cu privire la calcul impozitului pe venituri din profesii liberale : Enunt: O persona fizica începe în anul 2005 o activitate de cativitate bazata pe libera initiativa. Estimarea veniturilor si cheltuielilor legate de desfasurarea activitatii pentru anul 2005 este urmatoarea : - venituri din croitorie
450.000.000 lei
- cheltuieli materiale
25.000.000 lei
- cheltuieli cu personalul angajat
70.000.000 lei
- cheltuieli de protocol
8.000.000 lei
- cheltuieli cu diferite taxe si impozite
9.000.000 lei
- amenzi fiscale
1.000.000 lei
Persoana fizica estimeaza ca pentru desfasurarea activitatii se va împrumuta pe 1 aprilie cu suma de 180.000.000 lei de la o banca. Creditul este luat pâna la sfârsitul anului, la o rata anuala de 35% ,rambursarea facându-se lunar în suma egala. Din creditul obtinut 46
va face investitii de 80.000.000 lei amortizabile în 4 ani. Perioada pentru care se calculeaza amortizarea în anul 2005 este de 6 luni. Cerinta: Sa se determine impozitul datorat în cursul anului sub forma de plati anticipate.
Pentru a determina impozitul pe care trebuie sa îl platesca statului sub forma de plati anticipate, vom determina venitul impozabil. Venitul impozabil = Venituri care se supun impozitarii –Cheltuieli deductibile Venituri care se supun impozitarii = 350.000.000 lei Cheltuieli deductibile = cheltuieli materiale +
cheltuieli cu personalul
angajat+cheltuieli cu dobânzile+ cheltuieli de protocol (o parte) + cheltuieli cu amortizarea + cheltuieli cu diferite taxe si impozite Pentru deteminarea cheltuieli cu dobânzile terbuie determinat cuantumul dobânzii: -
luna aprilie: dobânda =(180.000.000*35%)=5.250.000
-
luna mai : dobânda
=(160.000.000*35%)=4.666.667
-
luna iunie: dobânda
= (140.000.000*35%)=4.083.333
-
luna iulie: dobânda
= (120.000.000*35%)= 3.500.000
-
luna august : dobânda = (100.000.000*35%)=2.916.667
-
luna septembrie : dobânda =(80.000.000*35%)=2.333.333
-
luna octombrie: dobânda
-
luna noiembrie : dobânda =(40.000.000*35%)=1.166.667
-
luna decembrie : dobânda =(20.000.000*35%)=583.000
=(60.000.000*35%)=1.750.000
Total dobânda =26.250.000 lei Deoarece mijlocul fix se amortizeaza în 4 ani rezulta o cota de amortizare de 25%.Pentru ca amortizarea pentru anul2005 se calculeaza doar pentru 6 luni ,valoarea amortizariieste ½ din amortizarea anuala : Cheltuieli cu amortizarea = 80.000.000*1/2*25%=10.000.0000 Cheltuieli deductibile mai putin cele de protocol= 25.000.000+ 70.000.000 +9.000.000+ 26.250.000 + 10.000.0000=140.250.000 lei.
47
Limita maxima a cheltuielilor = 2%*(450.000.000– 140.250.000)=6.195.000 lei. de protocol deductibile deductibile = 6.195.000 lei. Deci cheltuielile de protocol nedeductibile= 1.805.000 lei
Venit impozabil =450.000.000- (25.000.000+ 70.000.000 +9.000.000+26.250.000 + 6.195.000+10.000.0000)= 303.555.000 lei Impozit anual datorat =41.325.000+38%(303.555.000-174.000.000)=90.555.900 lei
b) Studiu de caz privin determinare impozitului pe veniturile din drepturi de propritate intelectuala: O persoana fizica obtine în cursul anului 2004 urmatoarele categorii de venituri: - venituri din drepturi de autor privind operele monimentale
30.000.000 lei
- venituri din drepturi de autor privind operele literare
20.000.000 lei
- venituri din mostenirea unor drepturi de autor
5.000.000 lei
- alte drepturi de autor
2.500.000 lei
- comision platit societatilor de gestionare colectiva
300.000 lei
Cerinta: Sa se determine impozitul pe veniturile realizate de persoana fizica.
Pentru determinatrea venitului net vom realiza urmatorul tabel: Drepturi de autor Opere monumentale Opere literare
Venit brut 30.000.000 20.000.000
Alte drepturi de 2.500.000 autor Mostenire 5.000.000 drepturi de autor Total
Cheltuieli forfetare 30.000.000*50% =15.000.000 20.000.000*40% =8.000.000 2.500.000*40% =1.000.000 0
CASS 30.000.000*6,5% =1.950.000 20.000.000*6,5% =1.300.000 2.500.000*6,5% =162.500 5.000.000*6,5% =325.000
Venit net 13.050.000 10.700.000 1.337.500 4.675.000 29.762.500
Impozitul pe venit=29.762.500*14%= 4.166.750 le 48
3.2 Veniturile din salarii 3.2.1 Definirea veniturilor din salarii Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani si/sau în natura, obtinute de o persoana fizica ce desfasoara o activitate în baza unui contract individual de munca sau a unui sattut prevazut de lege , indiferent de perioada la care se refera, de denumirea veniturilor sau de forma sub care ele se acorda, inclusiv indemnizatiile pentru incapacitate temporara de muncai. Veniturile de natura salariala sunt considerate venituri din activitati dependente. Pentru ca un venit sa fie de natura salariala trebuie sa îndeplineasca urmatoarele conditii: ? partile care intra în relatia de munca denumite angajator si angajat, stabilesc de la început: felul activitatii, timpul de lucru si locul de desfasurare a activitatii; ? angajatorul pune la dispozitia angajatului mijloacele de munca (spatii cu înzestrare corespunzatoare, îmbracaminte speciala, unelte de munca); ? angajatul contribuie numai cu forta fizica sau capacitatea intelectuala (nu si cu capitalul propriu); ? platitorul de venituri de natura salariala suporta cheltuielile angajatului în interesul serviciului ale angajatului,cum ar fi indemnizatia de de delegare-detasare în tara si în strainatate si alte cheltuieli de acesta natura ,precum si indemnizatia de concediu de odihna si indemnizatia pentru incapacitate temporara de munca suportata de angajator conform legii; ? persoana care activeaza (angajatul) luctreza sub autoritatea unei alte persoane si este obligata sa respecte conditiile impuse de aceasta ,conform legii. În vederea impunerii, unele venituri sunt asimilate salariilor. Veniturile asimilate salariilor se trateaza ca si salariile ,platitorii de venituri având aceleasi obligatii ca si angajatorii ,iar beneficiarii veniturilor ,având aceleasi obligatii ca si angajatii.În mod concret, veniturile asimilate salariilor ,in verea impunerii , sunt : a) sumele primite pentru munca prestata ca urmare a contractului individual de munca precum si pe baza actului de numire : o salariul de baza; o sporuri si adaosuri de orice fel; o
indemnizatii de orice fel; 49
o
recompense si premii de orice fel;
o sume reprezentând premiul anual si stimulente acordate, potrivit legii, personalului din institutiile publice, cele reprezentând stimulente din fondul de participare la profit acordate salariatilor, agentilor economici, dupa aprobarea bilantului contabil, potrivit legii; o sume primite pentru concediul de odihna, cu exceptia sumelor primite de salariet cu
titlu de despagubirei reprezentând contravaloarea cheltuielilor
salariatului si familiei sale necesare în vederea revenirii la locul de munca,precum si eventualeleprejudicii suferite de acesta ca urmare a înttreruperii concediului de odihna ; o sume primite în caz de incapacitate temporara de munca ; o orice alte câstiguri în bani sau natura primite de catre angajati de la agajatori, ca plata a muncii lor; o orice alte câstiguri în bani sau natura primite de catre angajati de la agajatori, cu titlu gratuit sau plata partiala;
b) compensatii banesti individuale acordate persoanelor disponibilizate prin concedieri colective din fondul de salarii,potrivit dispozitiilor prevazute în cotractul de munca ; c) indemnizatiile ,precum si orice alte drepturi acordate persoanelor din cadrul organelor autoritatii publice ,alese sau numite în functie ,precum si altora asimilate cu functiile de demnitate publica,stabilite potrivit sistemului de stabilire a îndemnizatiilor pentru persoane care ocupafunctii de demnitate publica ; d) drepturile administratorilor,obtinute în baza contractuluide administrare încheiat cu companiile/societati nationale, societati comerciale la care statul sau o autoritate a administratiei publice locale este actionar majoritar, precum si la regiile autonome,stabilite potrivit legii,cum ar fi : indemnizatia lunara, suma cuvenita prin participare la profitul net al societatii; e) sumele platite membrilor fondatori al unei societati comerciale constituite prin subscriptie publica ,potrivit cotei de participare al profitul net stabilita în adunarea constitutiva;
f) sumele primite de reprezentantii numiti în adunarea generala a actionarilor,si sumele primite de membrii consiliului de administratie si ai comisiei de cenzori; g) sumele primite de reprezentantii în organisme tripartite ,conform legii; h) sumele primite de catre persoanele fizice agreate de Ministerul Finantelor Publice sa efectueze certificarea bilantului contabil si a contului de executie bugetara la institutiile 50
publice care nu au compartiment propiu de audit intern si care nu îsi desfasoara activitatea în cabinete individuale înregistrate la organele fiscale teritoriale ; i) sumele platite sportivilor amatori ca urmare a participarii la competitiile sportive oficiale, precum si sumele platite sportivilor ,antrenorilor ,tehnicienilor,si altor specialisti în domeniu ,de catre cluburile sau asociatiile sportive cu care acestia au relatii contractuale de munca indiferentde forma sub care se platesc ,inclusiv prima de joc,cu exceptia premiilor obtinute de sportivii medaliati la campionatele mondiale,europene, si la jocurile olimpice ; j) indemnizatiile, primele si alte asemenea sume acordatememebrilor alesi ai unor entitati,cum ar fi :organizatii sindicale,organizasii patronale,alte organizatii neguvernamentale,asociatii de proprietari/chiriasi si altele asemenea; k) indemnizatiile acordate ca urmare a participarii la comisii, comitete,consilii si alte asemenea,constituite conform legii ; l) veniturile obtinute de condamnatii care executa pedepse la locul de munca; m) drepturile personalului militar în activitate ti ale militarilor angajati pe baza de contract,reprezentând solda lunara compusa din solda de grad, solda de functie ,gradiatii si indemnizatii ,prime si indemnizatii ,precum si prime,premii si alte drepturi stabilite potrivit legislatiei speciale; n) alte drepturi sau avantaje de natura salariala sau asimilate salariilor. Asa cum s-a aratat , la stabilirea venitului impozabil se au în vedere si avantajele în bani si în natura primite de catre persoana fizica . Avantajele în bani si în natura sunt considerate a fi foloase primite de salariat de la terti ca urmare a prevederilor contractului individual de munca sau a unei relatii între parti ,dupa caz; Avantajele, cu exceptia veniturilor care sunt expres mentionate în lege ca fiind neimpozabile ,primite în legatura cu o activitate dependenta ,include,însa nu sunt limitate la : 1. Utilizarea oricarui bun ,inclusiv a unui vehicul de orice tip,din patrimoniul afacerii ,în scop personal,cu exceptia deplasarii pe distanta dus-întors de la domiciliu la locul de munca. Evaluarea avantajelor în natura sub forma folosirii numai în scop personal a bunurilor din patrimoniul afacerii se face astfel : o evaluarea folosintei cu titlu gratuit a autovehiculului se face aplicând un procent de 1,7% pentru fiecare luna, la valoarea de intrare acestora. În cazul în care vehiculul este închiriat de la oterta persoana, avantajul e evaluat la nivelul chiriei.În cazul în care vehiculul din patrimoniul afacerii are folosinta 51
mixta ,evaluarea avantajelor se face în mod similar,iar avantajul individual se determina proportional cu numarul de kilometri parcursi în interes personal din totalul kilometrilor ; o evaluarea folosintei cu titlu gratuit a locuintei primite se face la nivelul chiriei practicate pentru suprafete locative detinute de stat. Avantajele conexe (apa, electricitate, gaz, cheltuieli de întretinere, s.a.) sunt evaluate la valoarea lor efectiva; Nu se considera avantaj primit de catre persoana fizica si deci nu se impoziteaza contravaloarea folosintei locuintei de serviciu sau a locuintei din incinta unitatii,potrivit repartitie de serviciu numirii conform legii sau specificitatii prin cadrul normativ specific domeniului de activitate ,compensarea chiriei pentru personalul din sectorul de aparare nationala ,ordine publica si siguranta nationala ,precum si compensarea diferentei de chirie suportate de persoana fizica ,conform legilor speciale. o evaluarea folosintei cu titlu gratuit a altor bunuri decât vehiculul si locuinta se face la nivelul totalului cheltuielilor aferent fiecarui bun pe unitatea de masura specificata sau la nivelul pretului practicat de terti .În situatia în care bunurile respective din patrimoniul afacerii au folosinta mixta ,avantajul individual se determina proportional cu numarul de metrii patrati folositi pentru interes personal sau cu numarul de ore de utilizare în scop personal. 2) Cazare, hrana, îmbracaminte, personal pentru munci casnice, precum si alte bunuri sau servicii gratuite sau la un pret mai mic decît pretul piete. 3) Împrumuturile nerambursabile si diferenta favorabila dintre dobânda preferentiala si dobînda de referinta a Bancii Nationale a României ,pentru depozite si credite tratament fiscal aplicabil pentru aceste avantaje în bani doar pentru anul 2004. De la 1 ianuarie 2005,constituie avantaje în bani dor împrumuturile nerambursabile nu si diferenta favorabila de dobânda asa cum a fost definita mai sus . În schimb apare o noua categorie de venituri neimpozabile ,in sensul impozitului pe veniturile din salarii ,reprezentata de "diferenta favorabila dintre dobânda preferentiala stabilita prin negociere si dobînda practicata pe piata pentru credite si depozite".1 4) Anularea unei creante a angajatorului asupra angajatului. 1
Ordonanta Guvernului nr. 138 din 30 decmbrie 2004 modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind
Codul Fiscal
52
5) Abonamentele de radio si televiziune ,de transport,abonamentele si costul convorbirilor telefonice inclusiv cartele telefonice ,în scop personal . 6) Permisele de calatorie pe orice mijloc de transport ,folosite în scop personal. 7) Cadourile primite cu diverse ocazii. Fac exceptie în în sensul ca sunt considerate venituri neimpozabile, cadourile oferite de angajatori în beneficiul copiilor minori ai angajatilor,cu ocazia Pastelui,zilei de 1 iunie,Craciunului si a sarbatorilor similare ale altor culte religioase ,precum si cadourile facute angajatelor cu ocazia uilei de 8 martie ,în masura în care valoarea cadoului oferit fiecarei persoane ,cu orice ocazie din cele preuentate mai sus ,nu depaseste un anumit plafon impozabil (1.100.000 pentru anul 2003,1.200.000 pentru 2004 si 1.500.000 pentru anul 2005). 8) Primele de asigurare suportate de persoana juridica sau de alta entitate , pentru angajatii proprii ,precum si pentru alti beneficiari ,cu exceptia primelor de asigurare obligatorii,potrivit legislatiei în materie. Tratamentul fiscal al avantajului reprezentând contravaloarea primelor de asigurare este urmatorul 1: ? pentru beneficiarii care obtin venituri salariale si asimilate salariilor de la suporatorul primelor de asigurare,acestea sunt impuse prin cumularea cu veniturile de acesta natura ale lunii în care sunt platite primele de asigurare; ? pentru alti beneficiari care nu au o relatie generatoare de venituri salariale si asimilate salariilor cu suportatorul primelor de asigurare ,acestea sunt impuse prin retinere la sursa de catre platitorii de astfel de venituri (contravaloarea primelor de asigurare).Impozitul se calculeaza prin aplicarea unei cote procentuale proportionale la venitul brut (cota de impozit este 40% pentru anul 2004 si 38% pentru anul 2005).
Nu sunt considerate avantaje impozabile urmatoarele sume : ?
contravaloarea abonamentelor pe mijloacele de transport în comun pentru angajatii a caror activitate presupune deplasarea frecventa în interiorul localitatii ;
?
reducerea de preturi practicate în scopul vînzarii ,de care pot beneficia clientii persoane fizice ;
?
costul abonamentelor telefonice si al convorbirilor telefonice efectuate ,precum si utilizarea autoturismuluide serviciu pentru îndeplinirea sarcinilor de serviciu.
1
Revista ” Finantelor Publice si Contabilitatii”, septembrie 2004;
53
Nu sunt incluse în veniturile salariale si nu sunt impozabile urmatoarele 1sume : a) ajutoarele de înmormîntare,ajutoarele pentru pierderi produse în gospodariile proprii ca urmare a calamitatilor naturale ,ajutoarel pentru bolile grave si incurabile ,ajutoarele pentru nastere ,veniturile reprezentînd cadouri pentru pentru copiii minori ai salariatilor ,cadourile salariatelor,contravaloarea transportului la si de la locul de munca al salariatului,costul prestatiilor pentru tratament si odihna ,inclusive transportul pentru salariatii proprii
si
membrii de familie ai acestora,acordate de angajator pentru salariatii proprii sau alte personae , astfel cum este prevazut în contractul de munca.cadourile oferite angajatorului în beneficial copiilor minmori ai angajasilor ,cu ocazia Pastelui ,zilei de 1 iunie,Craciunului si a sarbatorilor similare ale altor culte religioase ,precum si cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile,în masura în care valorea cadoului oferit ficarei personae ,cu orice ocazie dintre cele enumerate anterior,nu depasesete 1.200.000 lei pentru anul 2004 si 1.500.000 lei începând cu 1 ianuarie 2005 . b) tichetele de masa si drepturile de hrana acordate de angajatori angajatilor,în conformitate cu legislatia în vigoare ; c)contravaloarea folosintei locuintei de serviciu
sazu a locuintei din unitatii ,potrivit
repartitiei de serviciu , compensarea chiriei pentru persalul din sectoruls de aparare nationala , precum si compensarea diferentei de chirie suportata de persoana fizica ,conform legilor speciale; d) cazarea si contravaloarea chiriei pentru locuintele puse la dispozitia oficialitatilor publice , a angajatilor consulari si diplomatici care lucreaza în afar tarii; e) contravaloarea echipamentelor tehnice ,a echipamentului individual de protectie si de lucru , a alimentatiei de protectie ,a medicamentelor
si materialelor igienico-sanitare, a altor
drepturi de protectie a muncii,precum si a uniformelor obligatorii si a drepturilor de echipament,ce se acorda potrivit legislatiei în vigoare; f) contravaloarea cheltuielilor de deplasarepentru transportul între localitatea în care angajatii îsi au domiciliu si localitatea unde se afla locul de munca al acestora, la nivelul unui abonament lunar, pentru situatiile în care nu se asigura locuinta sau nu se suporta contravaloarea chiriei ,conform legii; g)sumele primite de angajati pentru acoperirea cheltuielilor de transport si cazare a indemnizatiei primite pe perioada delegarii si detasarii în alta localitate ,în tara si în strainatate în interesul serviciului,sunt exceptate sumele acordate de persoanele juridice fara scop 1
Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul Fiscal
54
patrimonial si de alte entitati neplatitoare de impozit pe profit peste limita a de 2,5 ori indemnizatia acordata salariatilor din institutiile publice; h)sumele primite, potrivit legii,pentru acoperirea cheltuielilor de mutare în interesul serviciului; i) indemnizatiile de instalare ce se acorda o singura data,la încadrarea într-o unitate situata într-o alta localitate decât cea de domiciliu ,în primul an de activitate dupa absolvirea studiilor,în limita uni salariu de baza de angajare,precum si indemnizatiile de instalare si mutare acordate,potrivit legiilor speciale,personalului din institutiile publice si celor ce îsi stabilesc domiciliu în localitatile din zone defavorizate,stabilite potrivit legii,în care îsi au locul de munca; j) sumele reprezentând platile compensatorii,calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate,primite de persoanele ale caror contracte individuale de munca au fost desfacute ca urmare
a
concedierilor
colective,precum
si
sumele
reprezentând
platile
compensatorii,calculate pe baza salariului mediu net pe economie ,primite de personalul civil din sectorul de aparare nationala ,ordine publica si siguranta nationala la ancetarea raporturilor de munca sau de serviciu , ca urmare a nevoilor de reducere si ded restructurare ,acordate potrivit legii; k) sumele reprezentând platile compensatorii ,calculate pe baza soldelor lunare nete,acordate personalului militar trecut în rezerva sau al carui contract înceteaza ca urmare a nevoilor de reducere si de restructurare,precum si ajutoarele stabilite în raport cu solda lunara neta ,acordate acestora la trecerea în rezerva sau durest în retragere cu drep de pensie sau celor care nu în deolinesc conditiile de pensie,precum si ajutoare sau plati compensatorii primite de politisti în situatii similare,al caror cuantum se determina în raport cu salariul de baza lunar net; l) sumele sau avantajele primite de persoanele fizice din activitati dependente desfasurate întrun sat strain ,indifferent de tratamentul fiscal din statul respective.fac exceptie veniturile salariale platite de catre sau în numele unui angajator care este resident în România sau are sediul permanenet în România,indifferent de perioada de desfasurare a cativitatii în strainatate; m) cheltuielile effectuate de angajator pentru pregatirea profesionala si perfectionarea angajatului ,legata de activitatea desfasurata de acesta pentru angajator; n) costul abonamentelor telefonice si al convorbirilor telefonice ,inclusive cartelele telefonice,effectuate în vederea îndeplinirii sarcinilor de serviciu; 55
o) diferenta favorabila dintre dobânda preferentiala stabilita prin negociere si dobânda practicata pe piata, pentru credite si depozite; p)veniturile din salarii ca urmare a activitatii de creare de programe pentru calculator; Angajatii agentilor economici care îsi desfasoara activitatea pe teritoriul României ,în conformitate cu legislatia în vigoare ,al caror obiect de activitate include crearea de programme pentru calculator (cod CAEN7221,7222) precum si angajatii personelor juridice române de drept public beneficiaza de scutire de impozit conform pe venit daca sunt îndeplinite cumulative urmatoarele conditii 1: o posturile pe care sunt angajatii corespund acupatiilor specifice activitatilor de creare de program pentru calculator, respective:analist,programator,proiectanz de system informatic , inginer/programator de system informatic,administrator de baze de date,inginer software,manger de proiect informatic; o postul face parte dintr-un compartimentspecializat de informatica ,evidentiat în organigrama angajatorului ,cum ar fi : centru de calcul ,directie ,departament,oficiu,serviciu,birou,compatiment sau alte similare ; o au diploma de absolvire a unei forme de învatamând superior de lunga durata,eliberata de o institutie de învatatura superior acreditata ,având înscrisa una din specializarile prevazute în ordinul comun al ministrilor si presteaza efectiv una din activitatile specificice de creare de programme de calculator ; o angajatorul a realizat în anul fiscal precedent si a înregistrat dinstinct în balantele analitice, ca urmare a activitatii de creare de programme pentru calculator destinate comercializariipe baza de contract,un venit anualde cel putin echivalentul în lei a 10.000 $ pentru fiecare angajat care beneficiaza de scutire de impozitpe venit.Scutirea de impozit se aplica lunar numai pentru veniturile de natura salariala obtinute în baza unui contract individual de munca. q) avantajele sub forma dreptului la stock options plan,în momentul angajarii si implicit la momentul acordarii;
1
Ordinul nr.250/189/748 din 2004 al ministrului muncii, solidaritatii sociale si familiei, al ministrului comunicatiilor si tehnologiei informatiei si al ministrului finantelor publice privind încadrarea în activitatea de creare de programe pentru calculator
56
3.2.2 Determinarea si impunerea veniturilor din salarii » Pentru determinarea venitului net anual din salarii se procedeaza în felul 1
urmator : 1) Se calculeaza venitul net dun salarii ca diferenta între venitul brut si urmatoarel cheltuieli: o contributiile obligatorii datorate, potrivit legii, pentru protectia sociala a somerilor-FS- (1%), pentru asigurarile sociale de sanatate-CAS- (9,5%), contributia individuala la asigurarile sociale-CASS- (6,5%), fiecare procent din venitul brut,precum si alte contributii obligatorii stabilite prin lege, dupa caz; o o cota de 15% din deducerea personala de baza, acordata cu titlu de cheltuiali profesionale, o data cu deducerea personala de baza la acelasi loc de munca. Venitul net din salarii reprezinta suma veniturilor nete realuzat de fiecare salariat pe fiecare loc de realizare a venitului,adica acesta cumuleaza : ? venitul net din salarii realizat în functie de baza ; ? venitul net din salarii realizat în afara functiei de baza ; ? venitul net din salarii primite din strainatate pentru activitatea desfasurata în România . Venitul brut din salarii reprezinta totalitatea veniturilor salariale(din salarii si asimilate salariilor , inclusive avantaje primite în legatura cu o activitate dependenta )realizate de o persoana fizica ,pe fiecare loc de realizare,indifferent de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate. Pentru persoanele fizice care desfasoara activitati pe teritoriul României sunt considerate venituri din salarii realizate din România sumele primite de la angajatori cu sediul sau cu domiciliul în România ,precum si de la angajatori cu sediul sau cu domiciliul în strainatate ,indifferent unde este primita suma. 2) Din venitul net se scad deducerile personale de baza si cele suplimentare, dupa caz,precum si cotizatia de sindicat platita ,obtinându-se venitul anual impozabi. Deducerea personala de baza si deducerile personale suplimentare se acorda pentru fiecare luna a perioadei impozabile .Nu se acorda deduceri personale personalului trinmis îm misiune permanenta în strainatate ,potrivit legii.de asemenea contribuabilii straini si contribuabilii români fara domiciliu în România nu au drept la deducere. 1
Georgeta Vintila, “ Fiscalitate. Metode si tehnici fiscale”, 2004;
57
Deducerea personala de baza este o suma fixa care pentru anul 2004 a fost de 2.000.000 lei iar pentru primul trimestru al lui 2005 ea va fi 2.200.000 lei asa cum este precizat în Ordonanta Guvernului nr. 83/2004. Însa odata cu introducerea Ordonantei de Urgenta numarul 138 din 30 decembrie 2004 iata care este sistemul deducerilor personale de baza pentru persoanele fizice: a) pentru contribuabilii care au un venit lunar brut de pâna la 10.700.000 lei,deducerea personala de baza se acorda astfel: ? pentru cei care nu au persoane în întretinere - 2.500.000 lei; ? pentru cei care au o persoana în întretinere
- 3.500.000 lei;
? pentru cei care au doua persoane în întretinere - 4.500.00 lei; ? pentru cei care au trei persoane în întretinere - 5.500.000 lei; ? pentru cei care au patru sau mai multe persoane în întretinere – 6.500.000 lei; b) pentru salariile mai mari de 10 milioane, dar mai mici de 30 de milioane, deducerea personala lunara, respectiv suma care nu este supusa impozitarii, este cuprinsa între 6,5 milioane de lei si 100.000 de lei; c) pentru angajatii ale caror salarii brute lunare sunt mai mici de 10 milioane de lei, deducerile personale sunt cuprinse intre 2,5 si 6,5 milioane lei, în functie de numarul persoanelor în intretinere; d) cea mai mica deducere personala lunara, 100.000 de lei, se aplica salariilor cuprinse intre 29,2 milioane lei si 29,9 milioane lei, daca salariatul nu are nici o persoana in intretinere. e) pentru contribuabilii care realizeaza venituri brute lunare din salarii de peste 30.000.000 lei nu se acorda deducerea personala. Deducerile personale se accorda contribuabilului automat ,pentru fiecare luna a perioadei impozabile ,în cursul sau la sfîrsitul perioadei anului,dupa cum veniturile obtinute provin din salarii realizate pe teritoriul României (deducerea se acorda de catre angajatori),la functia de baza sau din activitati independente si din cedarea folosintei bunurilor(deducerea se acorda de catre organul fiscal). Deducerile personale suplimentare sunt acordate atît în functie de situatia personala a fiecarui contribuabil,cât si în functie de persoanele aflate în întretinere sa si de situatian personala acestora. 58
În caz de invaliditae a contribuabilului ,deducerea personala suplimentara care i se acorda este urmatoarea: o 1,0* deducerea personala de baza pentru invalizii de gradul I si persoanele cu handicap grav; o 0,5* deducerea personala de baza pentru invalizii de gradul II si persoanele cu handicap accentuat. Deducerile personale suplimentare pentru persoanele aflate în întretinere se acorda numai pentru acele personae care sunt efectiv în întretinerea contribuabilului,chiar daca acestia nu au domiciliu comun.În situatia în care o persoana este întertinuta de mai multi contribuabili ,suma reprezentând deducerea personala a acesteia se împarte în parti egale între contribuabili ,exceptând cazul în care ei se înteleg asupra unui alt mod de împartire a sumei. Pentru persoanele valide aflate în întretinerea contribuabilului,deducere personala suplimentara este de 0,5*deducerea personala de baza . Sunt considerate personae aflate în întretinere : ? copiii minori ai contribuabilului (în vîrsta de pâna la 18 ani împliniti) ,cu exceptia celor încadrati în munca ,indifferent daca se afla în unitati speciale ,sanitare sau de protectie bsociala si alte asemenea ,precum si în unitati de învatamânt ,inclusive în situatia în care costul de întretinere este suportat de aceste unitati; ? sotul/sotia contribuabilului; ? alt membru de familie aflat în întretinere,an care se cuprind rudele contribuabilului si ale sotului/sotiei acestuia pânî la gradul al doilea de rudenie inclusiv. Dupa gradul de rudenie rudele se grupeazî în : o rudele de gradul întâi : parinti si copii; o rudele de gradul al doilea : bunici,nepoti si frati /surori ; Copiii minori cu vârsta între 16 si 18 ani , încadrat în munca în conditiile Codului muncii ,devine contribuabil si beneficiaza de deducerea personala de baza ,situatie în care parintii nu mai au dreptul la acordare deducerii personale suplimentare ,întrucât deducerea se acorda o singura data. Contribuabilul beneficiaza de deducerea personala suplimentara pentru persoanele aflate în întretinere,daca persoana fizica întretinuta nu are venituri sau veniturile acesteia sunt sub plafonul rezultat din aplicarea coeficientului aferent de deducere personala suplimentara la deducerea personala de baza.Verificarea încadrarii veniturilor acestor persoane în plafonul determinat
se
realizeaza
comparând 59
veniturile
brute
(de
natura
–
pensiilor,indemnizatiilor,alocatiilor si altele asemena,percum si venituri sub forma de cîstiguri la jocuri de noroc, premii la diverse cvompetitii,dividende,dobânzi si altele asemenea) realizate de persoana fizica cu plafonul. În situatia în care venitul unei persoane aflate în întretinere depasesete plafonul deducerii personale suplimentare ,ea nu este considerata întretinuta. Nu sunt considerate persoane aflate în întretinere : ? persoanele fizice ce detin terenuri agricole si silvice în suprafata de peste 10.000 m² în zonele colinare si de ses si de peste 20.000 m² în zonele montane; ? persoanele fizice care obtin venituri din cultivarea si valorificarea florilor , a legumelor si a zarzavaturilor în sere, în solarii amenajate în acest scop si/sau în sistem irigat , din cultivarea si valorificarea arbustilor si plantelor decorative, a ciupercilor,precum si din exploatarea pepinierelor viticole si pomicole, indiferent de suprafata. Suma totala a deducerilor personale admisa pentru calculul impozitului nu poate depasi de trei ori deducerea personala de baza si se acorda în limita venitului realizat: Deducere personala + de baza
Deducere personala <= 3 Deducere personala suplimentara de baza
Beneficiarii de venituri din salarii datoreaza un impozit lunar reprezentând plati anticipate în contul impozitului pe venitul anual ,care se calculeaza si se retine la sursa de catre pla Impozitul lunar se determina prin aplicarea cotelor de impunere progresive pe transe de venit prezente in urmatoarele tabele valabil pentru anul 2004 :
Venitul lunar impozabil
Impozitul lunar
(lei)
(lei)
Pana la 2.400.000
18%
2.400.001-5.800.000
432.000+23% pentru ce depaseste 2.400.000
5.800.001- 9.300.000
1.214.000+28% pentru ce depaseste 5.800.000
9.300.001-13.000.000
2.194.000+34% pentru ce depaseste 9.300.000
Peste 13.000.000
3.452.000+40% pentru ce depaseste 13.000.000
60
Însa începând cu 1 ianuarie 2005 cota de impunere pentru determinarea impozitului pe veniturile din salarii , activitati independente , cedarea folosintei bunurilor, pensii, activitati agricole, premii si alte surse va fi de 16% aplicata asupra venitului impozabil corespunzator fiecatrei surse din categoria respectiva, facând exceptie de la aceasta impunere categoriile de venituri din investitii si din jocuri de noroc. Acest impozit lunar determinat prin aplicarea cotelor de impunere progresive pe transe de venit (prezentate in tabelele de mai sus) asupra bazei de calcul care difera astfel:
a) pentru veniturile din salarii la functia de baza ,venitul impozabil reprezinta diferenta dintre venitul net din salarii aferent unei luni si deducerile personale de baza si suplimentare acordate pentru luna respectiva(înscrise în fisa fiscala FF1). Venit net = Venit brut – Contributii obligatorii – Cheltuieli profesionale Venit impozabil = Venit net -
Deduceri personale - Deduceri suplimentare acordate
Impozit retinut=Venit impozabil* cota procentuala Salariu net = Venit brut - Contributii obligatorii - Impozit retinut În scopul determinarii impozitului pe veniturile salariale ,prin" locul unde se afla functia de baza " se întelege : 1. pentru persoanele fizice angajate la un singur loc de munca ,ultimul loc înscris în carnetul de munca sau în documentele specifice care,potrivit reglementarilor legale ,sunt asimilate acestora; 2.
în cazul cuantumului de functii ,locul declarat/ales de persoanele fizice.
Functia de baza poate fi declarata de angajat în conditiile legii si la locul de munca la care aceasta realizeaza venituri din salarii în baza unui contract de munca cu timp partial ,caz în care deducerea personala de baza nu se fractioneaza . Cuantumul contributiilor obligatorii luate în calcul la determinarea impozitului lunar pentru persoanele fizice care realizeaza venituri din salarii sunt datorate potrivit reglementarilor în domeniu , respectiv : o contributia individuala de asigurari sociale; o contributia individuala pentru asigurari sociale de sanatate; o contributia individuala la bugetul asigurarilor pentru somaj; o alte contributii individuale stabilite prin lege.
61
Contributiile
individuale pentru asigurarile private de sanatate ,precum si la
schemele facultative de pensii ocupationale nu se admit la calculul lunar al impozitului pe salarii. Potrivit prevederilor contractelor de munca sau ale unor legi speciale ,salariatii pot beneficia de prime de vacanta ,acordate pe lânga indemnizatia de concediu de odihna ,în limita salariului de baza în luna anterioara plecarii în concediu .Suma care reprezinta prima de vacanta sau o parte din aceasta se cumuleaza cu veniturile din natura în care se platette prima respectiva . Totodata ,indemnizatiile aferente concediile de odihna se defalca pe lunile la care se refera si se impun cumulat cu veniturile realizate în aceste luni.
b) pentru veniturile din salarii si asimilate salariilor , altele decât cele de la functia de baza , venitul impozabil se stabileste ca diferenta între venitul brut si contributiile obligatorii , pe fiecare loc de realizare a acestora (preluate în fisa fiscala FF2). Venit impozabil (Venit baza de calcul) = Venit brut – Contributii obligatorii retinute Acesta modalitate de calcul se aplica si pentru drepturile în natura salariala acordata de angajator persoanelor fizice ulterior încetarii raporturilor de munca . Platitorii de venituri din salarii si asimilate salariilor ,altele decât cele de la functia de baza ,calculeaza si retin impozitul lunar corespunzator fiecarui tip de venit ,respectiv : ? venituri din salarii realizate pe baza unui contract individual de munca sau a unui statut special prevazut de lege ,în afara functiei de baza ; ? îndemnizatia lunara bruta ,suma din profitul net si alte drepturi cuvenite administratorilor la companii (societati nationale ,societati comerciale,regii autonome în baza contractului de administrare); ? sume primite de membrii fondatoriai societatilor comerciale constituite prin subscriptie publica ; ? sume platite reprezentantilor în adunarea generala a acîionarilor , în consiliul de administratie si în comisia de cenzori ; ? sume primite de reprezentantii în organisme tripartite,potrivit legii; ? indemnizatia lunara a asociatului unic; ? alte drepturi de natura salariala. o Salariile sau diferentele de salarii stabilite în baza unei hotarâri judecatoresti ramase definitive si irevocabile ,nu se cumuleaza cu celelalte drepturi salariale 62
ale lunii în care se platesc .În acest caz beneficiarii de asfel de venituri datoreaza un impozit final care se calculeaza si se retine la sursa de catre platitorii de venituri ,prin aplicarea unei cote de 20% valabila pâna la 1 mai 2005,iar de la acesta data se aplica o cota de 16% (coform O.G nr.138/2004) asupra bazei de calcul determinata ca diferenta între venitul brut si contributiile obligatorii prevazute de l Cotele
de
impunere
-între
18%
progresive si
sunt
40%
cuprinse
pentru
intre
anul
urmatoarele
2003
si
limite: 2004
- cota unica de 16% valabila de la 1 ianuarie 20051. Transele de venit sau baremurile lunare ,respectiv anuale ,pentru calculul platilor anticipate cu titlu de impozit se aproba prin ordin al ministrului de finante publice .Începând cu anul fiscal 2005 aceste baremuri ,pentru plati anticipate cu titlu de impozit ,se stabilesc luându-se in calcul jumîtate din rata inflatiei prognozate pentru anul respectiv ,aplicata la baremul de impunere constituit pe baza ratei inflatiei realizate pe perioda ianuarie –octombrie si aprognozei pe lunile noiembrie – decembrie ale anului precedent. Impozitele pe veniturile din salarii se calculeaza si se retin lunar de angajatori ,pe baza statelor de salarii . Veniturile în natura se considera platite la ultima plata a drepturilor salariale pentru luna respectiva. Impozitul aferent veniturilor si avantajelor în natura se retine din salariul primit de angajat în numerar pe aceeasi luna . Calculul si retinerea impozitului lunar pe veniturile din salarii se efectueaza de angajatori astfel: a) în situatia în care veniturile din salarii se platesc o singura data pe luna sau
sub forma de
avans si lichidare , calculul si retinerea se fac la data ultimei plati a drepturilor salariale aferente fiecarei luni. b) în situatia în care tn cursul unui an angajatorii efectueaza plati de venituri altele decât cele cuprinse la litera a) cum sunt:premii,stimulente de pentru concediul de odihna neefectuat
orice fel , sume acordate potrivit legii
si altele asemenea, denumite plati intermediare ,
impozitul se calculeaza si se retine la fiecare plata ,pe baza statelor de salarii ,prin aplicarea baremului lunar asupra platilor intermediare cumulate la data ultimei plati intermediare pentru care se face calculul .Impozitul de retinut la fiecare plata intermediara reprezinta diferenta dintre impozitul calculat si suma impozitelor retinute la platile intermediare anterioare. 1
Ordonanta de Urgenta nr.138 din 30 decembrie 2004 pentru modificarea si completarea Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal
63
La data ultimei plati a drepturilor salariale aferente unei luni ,impozitul se calculeaza asupra veniturilor totale obtinute prin cumularea drepturilor respective cu platile intermediare .Impozitul de retinut la aceasta data reprezinta diferenta dintre impozitul calculat asupra veniturilor totale si suma impozitelor retinute la platile intermediare . Impozitul calculat si retinut lunar se vireaza la bugetul de stat pâna la 25 inclusiv a lunii urmatoare celei pentru care se platesc aceste venituri.
3.2.3 Obligatiile platitorilor de salarii si venituri asimilate salariilor si
ale
contribuabililor Platitorii de salarii si venituri asimilate salariilor au urmatoarele obligatii : ? sa calculeze si sa retina impozitul aferent venitului fiecarei luni, la data efectuarii platii acestui venit, precum si de a-l vira la bugetul de stat pâna la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare; ? sa efectueze evaluarea drepturilor salariale acordate în natura, precum si a avantajelor acordate angajatilor si sa le cuprinda în suma venitului aferent la ultima plata a drepturilor salariale pentru luna respectiva; ? sa determine venitul net anual impozabil ,care se determina ca diferenta între venitul net anual corectat cu diferenta de cheltuiala profesionala (venit net recalculate ca urmare a modificarii cuantumului deducerii personale de baza la sfârsitul anului ) si urmatoarele : o deducerile personale cuvenite în acel an; o cotizatia de sindicat platita astfel : a)" prin retinere pe stat " - adica suma retinuta de angajator pe statul de salarii ; b)" la organizatia sindicala "- adica suma platita de angajat ,conform documentelor justificative emise de organizatia sindicala. Venit net = anual impozabil
Venit net recalculat
- Deduceri personale - Cotizatia de sindicat cuvenite platita
d) Sa calculeze impozitul anual pe venit ; e) Sa stabileasca diferenta dintre impozitul calculat la nivelul anului calculat si retinut lunar, sub forma platilor anticipate în cursul anului fiscal , pâna în ultima zi lucratoare a lunii februarie a anului fiscal urmator ; 64
Diferenta de impozit ramasa = Impozit anual - Total impozit lunar de achitat de angajator calculat si retinut
Diferenta de impozit de = restituit angajatului
Total impozit lunar - Impozit anual calculat si retinut
f) Sa efectueze regularizarea acestor diferente de impozit ,în termen de 90 de zile de la termenul precizat mai sus (la puntul e), numai pentru persoanele fizice care îndeplinesc cumulativ urmatoarele conditii: 1. Au fost angajati permanenti ai platitorului în cursul anului, cu functie de baza; 2. Nu au alte surse de venituri care se cuprind în venitul anual global impozabil. 3. Nu solicita alte deduceri ,în afara de deducerile personale si cotizatia de sindicat platita conform legii. Diferentele de impozit rezultate din operatiunile de regularizare influenteaza obligatia de plata la bugetul statului a angajatorului, pentru luna în care are loc regularizarea, rezultând impozitul de virat pentru luna respectiva. Sumele reprezentând deducerile personale cuvenite, dar neacordate în cursul anului fiscal de catre angajatori, precum si deducerile personale acordate, dar necuvenite, se regularizeaza cu ocazia impozitului anual pe venit. Daca impozitul retinut din veniturile salariale ale contribuabilului este regularizat potrivit acestei metodologii ,atunci impozitul retinut este impozit final pe venit al contribuabilului ,aferent respectivelor venituri salariale. De asemenea , regularizarea anuala a impozitului pe veniturile din salarii se efectueaza de catre organul fiscal competent , atunci când se ia la calculul venitului anual impozabil din salarii ce se are în vedere, dupa caz , si urmatoarele deduceri : a)
cheltuieli pentru reabilitarea locuintei de domiciliu ,destinate reducerii pierderilor de caldura în scopul îmbunatatirii confortului termic, la limita sumei de 15.000.000 lei anual;
b)
prime de asigurare pentru locuinta de domiciliu ,în limita echivalentului în lei a 200 euro pe an;
c)
contributii la schemele facultative de pensii ocupationale , în limita echivalentului în lei a 200 euro pe an;
d)
prime de asigurare privata de sanatate ,cu exceptia celor încheiate în scopuri estetice , în limita echivalentului în lei a 200 euro pe an; 65
Impozitul anual pe veniturile din salarii se determina pe baza informatiilor cuprinse în fisele fiscale 1 care se anexeaza declaratiei de venit global alaturi de copiile celorlalte declaratii fiscale ,speciale, de venit. Formularul fiselor fiscale pentru salariati ,respectiv „Fisa fiscala 1 pentru veniturile din salarii la functia de baza (FF1)", si pentru persoanele fizice care obtin venituri asimilate salariilor ,respectiv „ Fisa fiscala 2 pentru veniturile din salarii si asimilate salariilor ,altele decât cele de la functia de baza (FF2) "
, se solicita de catre platitorii de venituri de la
organul fiscal organului fiscal competent pe baza de cerere, pâna la data de 30 noiembrie a fiecarui an pentru anul urmator. • Fisa fiscala 1 (FF1) va fi completata de platitorul de venit cu datele personale ale contribuabilului si datele de identificare ale angajatorului, mentiunile referitoare la deducerile personale, veniturile nete din salarii obtinute, impozitul retinut si virat în cursul anului de catre angajator, precum si rezultatul regularizarii impozitului pe venitul anual (ramas de achitat sau,dupa caz ,de restituit). Datele personale se preiau din documentele justificative,iar deducerile personale suplimentare pentru persoanele aflate în întretinere se acorda pe baza de declaratie pe proprie raspundere a contribuabilului, însotita de documente justificative. Aceste documente se prezinta în original si în copie ,angajatorul retinând copiile dupa ce,în prelabil a verificat conformitatea acestora cu originalele. Fisa fiscala 1 are rolul de a simplifica operatiile privind calculul deducerilor personale de baza si suplimentare si de permite regualrizarea impozitului anual dupa terminarea anului fiscal . Drept urmare completarea corecta a fiselor fiscale este atât în interesul angajatului,cât si al angajatorilor. Pe de o parte, angajatul beneficiaza de deducerile personale suplimentare doar daca a informat angajatorul cu privire la persoanele aflate în întretinerea sa si acestea au fost trecute în fisa fiscala , pe de alta parte , angajatorul poate sa realizeze cu usurinta regularizarea veniturilor din salarii , pe baza datelor din fisa fiscala , operatiile reducându-se la simple calcule aritmetice . • Fisa fiscala 2 (FF2) se completeaza de platitorii de venituri din salarii si asimilate salariilor ,pentru fiecare persoana care obtine venituri de acesta natura , altele decât cele de la functia de baza .Pentru fiecare tip de venit corespunzator naturii veniturilor realizate de angajati se întocmeste câte o fisa fiscala FF 2 care cuprinde datele de identificare ale
1
Ordin al ministrului finantelor publice nr.161/2004 privind fisele fiscale.
66
angajatorului ,datele personale ale contribuabilului , venitul lunar baza de calcul (venitul net), precum si impozitul lunar calculat si retinut . Fisele fiscale FF 1 si FF 2 se completeaza pe întrega durata de efectuare a platii salariilor si se pastreza de catre plstitorul de venituri pe întrega durata a angajarii ,acesta având totodata , obligatia sa transmita organului fiscal competent si angajatului ,sub semnatura , câte o copie pentru fiecare an pâna în ultima zi a lunii februarie a anului curent pentru anul fiscal expirat . Platitorii de venituri din salarii si asimilate salariilor au obligatia depunerii fiselor fiscale la organul fiscal competent, în format electronic, însotite de un borderou centralizator , editat de platitorul de venituri cun ajutorul programului de asistenta ,semnat si stampilat conform legii . Formatul electronic al formularelor se obtine prin folosirea programului de asistenta elaborat Ministerul Finantelor Publice si distribuit contribuabililor gratuit de unitatile fiscale teritoriale sau poate fi descarcat de pe serverul de web al Ministerului Finantelor Publice. Nerespectarea de catre platitorii de salarii si venituri asimilate salariilor , a obligatiilor privind completarea si pastrarea fiselor fiscale costituie contarventie1 si se sanctioneaza cu amenda contraventionala si se sanctioneaza cu amenda contraventionala de la 5.000.000 lei la 100.000.000 lei . Limitele amenzilor pot fi actualizate , anual în functie de rata inflatiei , prin hotarâre a Guvernului , la propunarea Ministerului Finantelor Publice. Contribuabilii au si ei obligatii ca: ? sa înstiinteze în scris angajatorul în cazul în care mai obtine si alte venituri de natura celor care se globalizeaza (venituri salariale, altele decât cele din functia de baza, venituri din activitati independente, venituri din cedarea folosintei bunurilor), în perioada 1-15 ianuarie a anului urmator celui pentru care se efectueaza regularizarea; ? sa calculeze impozitul (conform metodologiei prezentate), sa îl declare si sa îl plateasca lunar la bugetul de stat pâna la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei pentru care s-a realizat venitul, personal sau prin reprezentant fiscal, în cazul în care în îsi desfasoara activitatea România si obtine venituri sub forma de salarii din strainatate, precum si în cazul în care sunt angajati ai misiunilor diplomatice si ai posturilor consulare acreditate în România. În acelasi timp , persoana juridica sau fizica la care contribuabilul îsi desfasoara activitatea are obligatia sa ofere organului fiscalcompetent informatii referitoare la data începerii desfasurarii activitatii de catre 1
Ordonanta Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscala
67
contribuabil si, respectiv , a încetariim acesteia , în termen de 15 zile de la data producerii evenimentului. 3.2.4 Studiu de caz cu privire la calcul impozitului pe venituri din salarii Enunt : Un salariat este angajat pe baza cartii de munca la firma Impex S.R.L din Pitesti pâna la dat de 10 mai 2004 ,el obtinând un salariu de baza (corespunzator zilelor lucrate ) de 5.000.000 lei si sporuri de 400.000 lei .Începând cu data de 11 mai este angajat al bancii BRD- Group Societe Generale din Bucuresti tot cu carte de munca (cartea de munca trece de la Impex la BRD) primind pentru munca prestata pâna la la sfârsitul lunii un salariu de baza de 12.000.000 lei si sporuri de 10%. Pe data de 1 septembrie obtine de la banca un credit de 100.000.000 lei cu dobânda anuala de 18%, în timp ce rata normala de dobândaeste de 25% . Durata creditului este de 1 an . În plus angajatul beneficviaza de locuinta de serviciu de 12.000 Euro si i se deconteaza , conform contractului colectiv de munca , un abonament lunar de 500.000 lei (contravaloarea drumului între Bucuresti si localitatea undeîsi are domiciliul ) Cerinta: Determinati impozitul pe salarii pe fiecare luna a anului ,datorat de persoana fizica daca aceasta are în întretinere 2 copii minori .
a) Calculul impozitului pentru veniturile salariale datorat de contribuabil pentru lunile ianuarie-mai 2004 , dar la firma Impex . Venit brut lunar = Salariu de baza + Sporuri = 5.000.000 + 400.000=5.400.000 lei Venit net lunar
=
(1)
Venit brut – Contributii obligatorii - Cheltuieli profesionale lunar retinute
Contributiile obligatorii ale angajatului sunt: - Contributia individuala de asigurari sociale(CAS) = 9,5%* Venit brut lunar =513.000 lei - Contributia individuala pentru asigurarile sociale de sanatate(CASS) =6,5%* Venit brut lunar = 6,5%*5.400.000 = 351.000 lei - Contributia individuala de asigurari sociale(AS)= 1%*Salariu baza = 1%*5.000.000 = 50.000 lei. Contributii obligatorii retinute angajatului=513.000+351.000+50.000 =914.000 lei 68
(2)
Cheltuieli profesiaonale = 15%*2.200.000 = 330.000 lei
(3)
Din relatiile (1), (2) (3) => Venit net lunar = 5.400.000 - 914.000 - 330.000 = 4.156.000 lei
(4)
Venit lunar impozabil = Venit net lunar – Deduceri personale acordate Deducere personalea de baza (DPB) = 1*2.200.000 =2.200.000 lei Deducere personala suplimentara (DPS) =2*0,5 * 2.200.000 =2.200.000 lei Deduceri personale acordate = DPB+ DPS = 4.400.000 lei
(5)
Din relatiile (4), (5 ) => Venit lunar impozabil = 4.156.000 – 4.400.000 = - 244.000 lei Observatie: Venitul lunar impozabil va fi 0, de oarece deducerea personala nu se poate acorda decât în limita venitului realizat. Dupa cum se observa , venitul impozabil la firma Impex este 0, deci impozitul datorat de contribuabil pentru lunile ianuarie –mai 2005, la firma Impex este 0. Salariul net obtinut de angajat = Venit brut – Contributii obligatorii - Impozitul lunar pentru luna mai la Impex lunar retinute retinur = 5.400.000 -
914.000 = 4.486.000 lei
b) Calculul impozitului datorat de contribuabil pentru venirurile salariale ,pentru lunile mai – a ugust 2004 dupa ce se angajeaza la BRD. Venit brut lunar = Salariu de baza + Sporuri +contravaloarea abonamentului = 12.000.000 + 1.200.000 + 500.000 =13.700.000 lei Venit net lunar =
Venit brut – lunar
(6)
Contributii obligatorii retinute
Contributiile obligatorii ale angajatului sunt: - Contributia individuala de asigurari sociale(CAS) = 9,5%* Venit brut lunar =1.301.500 lei - Contributia individuala pentru asigurarile sociale de sanatate(CASS) =6,5%* Venit brut lunar = 6,5%*13.700.000 = 890.500 lei - Contributia individuala de asigurari sociale(AS)= 1%*Salariu baza = 1%*13.700.000 = 137.000 lei. Observatie: Cheltuielile profesionale nu se mai acorda deoarece pentru luna mai 2005 s-a acordat la firma Impex.
69
Contributii obligatorii
=1.301.500+890.500+137.000
retinute angajatului
=2.329.000 lei
(7)
Din relatiile (6), (7) => Venit net lunar =13.700.000- 2.329.000 =11.371.000 lei.
(8)
Venit lunar impozabil = Venit net lunar – Deduceri personale acordate Deducerile personale nu se acorda pentru luna mai deoarece a beneficiat de ele la (9)
firma Impex => Deduceri personale acordate =0 Din relatiile (8), (9) => Venit lunar impozabil =11.371.000 lei
Impozitul lunar retinut
= 370.000+ 26%*(11.371.000 - 2.700.000) =2.624.000 lei.
angajatului la BRD pentru luna mai
Salariul net obtinut de angajat = pentru luna mai la BRD
Venit brut – Contributii obligatorii - Impozitul lunar lunar retinute retinur = 13.700.000 -
2.329.000 -
2.624.000
= 8.747.000 lei
c) Determinarea impozitului pe salarii în lunile septembrie-decembrie 2004 ,datorat de angajat la BRD. Venit brut lunar = Salariu de baza + Sporuri +contravaloarea abonamentului+avantajul din dobânda
(10)
Diferenta de dobândan la nivelul practicat de banca pe piata si cel solicitat salariatului = 100.000.000 *(25%-18%)/12 = 583.334 lei
(11)
Din relatiile (10), (11) => Venit brut lunar =12.000.000 + 1.200.000 + 500.000+583.334 =14.283.000 lei
(12)
Venit net lunar = Venit brut – Contributii obligatorii - Cheltuieli profesionale lunar retinute Contributiile obligatorii ale angajatului sunt: - Contributia individuala de asigurari sociale(CAS) = 9,5%* Venit brut lunar =1.356.885 lei - Contributia individuala pentru asigurarile sociale de sanatate(CASS) =6,5%* Venit brut lunar = 6,5%*14.283.000 = 928.395 lei - Contributia individuala de asigurari sociale(AS)= 1%*Salariu baza = 1%*12.000.000 = 120.000 lei. 70
Contributii obligatorii =1.356.885+928.395 +120.000 =1.477.814 lei. retinute angajatului
(13)
Cheltuieli profesiaonale = 15%*2.200.000 = 330.000 lei
(14)
Din relatiile (12), (13) (14) => Venit net lunar = 14.283.000-1.477.814-330.000 = 12.475.186 lei
(15)
Venit lunar impozabil = Venit net lunar – Deduceri personale acordate Deducere personalea de baza (DPB) = 1*2.200.000 =2.200.000 lei Deducere personala suplimentara (DPS) =2*0,5 * 2.200.000 =2.200.000 lei Deduceri personale acordate = DPB+ DPS = 4.400.000 lei
(16)
Din relatiile (15), (16 ) => Venit lunar impozabil = 12.475.186-4.400.000=8.075.186 lei Impozitul lunar retinut = 370.000+ 26%*(8.075.000 - 2.700.000) angajatului la BRD pentru =1.767.500 lei perioada septembrie -decembrie Salariul net lunar obtinut de angajat = Venit brut – Contributii obligatorii Impozitul la BRD în perioada lunar lunar retinut septembrie-decembrie 2005 = 14.283.000 – (1.477.814 -1.767.500) = 11.037.686 lei.
3.3 Impozitul pe veniturile din cedarea folosintei bunurilor 3.3.1 Definirea lor Veniturile din cedarea folosintei bunurilor sunt veniturile, în bani si/sau în natura, altele decât veniturile din activitati independente , pe care le obtine un proprietari, uzufructar sau alt detinator legal. În aceasta categorie se cuprind veniturile obtinute din închirieri si subînchirieri a bunurilor imobile si mobile, precum si veniturile obtinute din arendarea bunurilor agricole, din patrimoniul personal. Veniturile obtinute din închirieri si subînchirieri de bunuri immobile sunt cele din cedarea folosintei locuintei, caselor de vacanta , garajelor , terenurilor, si altor asemenea, a caror folosinta
este cedata în baza unor contracte de închiriere/subînchiriere,usufruct,
arendare si alte asemenea ,inclusive a unor parti din acestea , utilizate în scop de reclama , afisaj si publicitate. Veniturile din cedarea folosintei bunurilor se stabilesc pe baza contractului încheiat între parti, în forma scrisa si înregistrata la organul fiscal competent în termen de 15 zile de la data încheierii acestuia. 71
3.3.2 Metoda de impunere privind veniturile din cedarea folosintei bunurilor. Venitul brut anual din cedarea folosintei bunurilor se stabileste pe baza chiriei sau a arendei prevazute în contractul încheiat între parti pentru fiecare an fiscal , indiferent de momentul încasarii chiriei sau arendei . Cedarea folosintei bunurilor se poate face pe baza : o contractului de închiriere sau arenda; o contractului de uzufruct; o contractului de comodat. În cazul în care arenda se exprima în natura , evaluiarea în lei se face pe baza preturilor medii ale produselor agricole , stabilite prin hotarâri ale consiliilor judetene si ,respectiv ,ale Consiliului General al municipiului Bucuresti , ca urmare a propunerii directiilor teritoriale de specialitate e ale Ministerului Agriculturii, Padurilor, Apelor si Mediului, hotarâri ce trebuie emise înainte de începerea anului fiscal. Aceste hotarâri se transmit în cadrul aceluiasi termen directiilor generale ale finantelor publice judetene si a municipiului Bucuresti, pentru a fi comunicate unitatilor fiscale din subordine. Venitul brut reprezinta totalitatea sumelor în bani si/sau echivalentul în lei al veniturilor în natura realizate de proprietar, uzufructar sau alt detinator legal. Venitul brut se majoreaza cu valoarea cheltuielilor ce cad, coform dispozitiilor legale , în sarcina proprietarului , uzufructarului sau a altui detinator legal , daca sunt efectuate de cealalta parte contractanta . În conformitate cu legislatia în materie , proprietarul are obligatia de a efectua cheltuieli referitoare la întretinerea si repararea locuintei închiriate , ca de exemplu: o sa predea chiriasului locuinta în stare normala de folosinta; o sa întretina în bune conditii elementele structurii de rezistenta a cladirii, elementele de constructie exterioare cladirii ,cum ar fi :acoperis, fatada, împrejurimi, curtile si gradinile, precum si spatiile comune din interiorul cladirii: casa scarii, casa ascensorului, holuri, coridoare, subsoluri, scari exterioare ; o sa întretina în bune conditii instalatiile comune proprii cladirii (ascensor, hidrofor, instalatii de alimentare cu apa, canalizare, încalzire centrala, instalatii de antena colectiva, telefonice, etc.) 72
o sa ia masuri pentru repararea si mentinerea în stare de siguranta, de exploatare si de functionare a cladirii pe toata durata închirierii locuintei. În cazul efectusrii de catre chirias a unor astfel de cheltuieli care cad în sarcina proprietarului si se încadreza în cota forfetara de cheltuieli , cu diminuarea corespunzatoare a chiriei , impunerea ramâne nemodificata . În vederea venitului net se scad din venitul brut(reprezentând chiria /arenda în bani si/sau echivalentul în lei al veniturilor în natura ,prevazute în cotractul încheiat între parti) cheltuieli deductibile aferente venitului , stabilite în cota procentuala aplicata la venitul brut. Venitul net= Venituri brute în bani si/sau în natura + Cheltuieli ce cadîn sarcina propritaruluidaca sunt efectuate de cealalta parte contractanta – Cota forfetara de cheltuieli. Cota forfetara pentru cheltuielile deductibile (nemodificata pentru anii 2003, 2004) este de : a) 50%, aplicata la venitul brut, în cazul constructiilor; b) 30%, aplicata la venitul brut, în celelalte cazuri. Incepând cu 1 ianuarie
2005, venitul net din cedarea folosintei bunurilor se
stabileste prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor determinate prin aplicarea cotei de 25%1 asuptra venitului brut. Cheltuielile deductibile aferente venitului , cuprinse în cotele forfetare de 50%, 30% sau 25% aplicate la venitul brut , reprezintam uzura bunurilor închiriate si cheltuielilor ocazionate de întretinerea si repararea acestora , impozitele si taxele pe proprietate potrivit legii , comisionul retinut de intermediari , primele de asigurare platite pentru bunul cedat spre folosinta, respectiv eventualele nerealizari ale veniturilor din arendare scontate , generate de conditii naturale nefavorabile , cum ar fi : grindina, seceta, inundatii, incendii, si alte asemenea. Contribuabilii pot opta pentru determinarea venitului net din cedarea folosintei bunurilor în sistem real, pe baza datelor din contabilitate în partida simpla,optiunea fiind obligatorie pe o perioada de doi ani fiscali consecutivi si se considera reînnoita pentru o noua perioada daca nu se depune o cerere de renuntare de catre contribuabil . În timpul anului fiscal, contribuabilii efectueaza plati anticipate cu titlu de impozit, în baza deciziei de impunere emisa de organul fiscal competent, denumita : „Decizie de 1
Ordonanta de Urgenta nr.138 din 30 decembrie 2004 pentru modificarea si completarea Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal.
73
impunere pentru plati anticipate cu titlu de impozit privind venitul din cedarea folosintei bunurilor". Nivelul platilor anticipate cu titlu de impozit se stabileste pe baza datelor din „Declaratia privind veniturile estimate din cedarea folosintei bunurilor " si a datelor din contractul de închiriere. Declaratia estimativa de venit se depune de catre : ? contribuabilii care realizeaza venituri dintr-o sursa noua în cursul anului fiscal, în termen de 15 zile de la data producerii evenimentului , respectiv de la data încheierii contractului între parti , o data cu înregistrarea acestuia. ? contribuabilii care au contracte încheiate de anii precedenti si care au optat pentru determinarea venitului net în sistem real , pîna la data de 31 ianuarie a anului fiscal, o data cu acesta optiune. Persoanele fizice care obtin venituri din cedarea folosintei bunurilor din mai multe surse , respectiv contractele de închiriere , depun câte o declaratie estimativa pentru fiecare sursa. Nu depun declaratie estimativa contribuabilii care realizeaza venituri din arendare . Deci platile anticipate pentru veniturile cedarea folosintei bunurilor, cu exceptia veniturilor din arendare , se stabilesc de organul fiscal pe baza contractului încheiat între parti sau, potrivit optiunii, pe baza veniturilor din contabilitate în partida simpla . În cazul în care , potrivit clauzelor contractuale , venitul din cedarea folosintei bunurilor reprezinta echivalentul în lei al unei sume în valuta ,determinarea venitului anual estimat se efectueaza pe baza cursului de schimb al pietei valutare , comunicat de Banca Nationala a României , din ziua precedenta celei în care se efectueaza impunerea. Platile anticipate se efctueaza în patru rate egale, pâna la dat de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru , cu exceptia venitului din arendare , pentru care plata se efectueaza potrivit deciziei emise pe baza declaratiea estimative de venit global. Venitul net anual din cedarea folosintei bunurilor se include în venitul anual global, dupa încheierea anului fiscal , în vederea determinarii impozitului anual pe baza declaratiei de venit global întocmite de contribuabili, la care se anexeaza o „ Declaratie speciala privind veniturile din activitati".
74
3.3.3 Studiu de caz cu privire la impozitul pe veniturile din cedarea folosintei bunurilor Enunt : Conform "Declaratiei privind veniturile estimate din cedarea folosintei bunurilor" se deduce ca doamna Popescu Gabriela închiriaza un apartament cu 3 camere pe perioada de doi ani, începând de pe data de 31 ianuarie 2004 si pâna la data de 31 decembrie 2005. În contract se mentioneaza o chirie de 150€/luna, cursul de schimb euro/dolar la acea data fiind de 40 800 lei/€. Chiriasul se angajeaza sa plateasca cheltuielile de întretinere estimate a reveni câte 1.500.000 lei/luna pentru anul 2004 si câte 2.000.000 lei/luna pentru anul 2005. Cerinta: Determinati impozitul anual datorat da contribuabil pentru veniturile din cedarea folosintei bunurilor?
Venit brut= Contravaloarea chiriei + Cheltuieli ce cad în sarcina propritarului daca sunt (1) efectuate de cealalta parte contractanta
Contravaloarea chiriei = 150€*40 800 lei/€.*12= 73.440.000 lei
(2)
Cheltuieli ce cadîn sarcina propritaruluidaca sunt = 1.500.000*12 = 18.000.000 lei efectuate de cealalta parte contractanta
(3)
Din relatiile (1) , (2), (3)=> Venit brut =73.440.000 + 18.000.000 = 92.440.000 lei
(4)
Venit net = Venit brut- Cheltuieli deductibile Venit net anual (2004)= 92.440.000 - 50%*92.440.000 =46.220.000 lei Venit net anual (2005)= 92.440.000 - 25%*92.440.000 =72.330.000 lei Plati anticipate cu titlu de impozit (2004) = 5.184.000 +23%*(46.220.000-28.800.000) = 5.184.000+4.006.600 = 5.190.600 lei
Plati anticipate cu titlu de impozit (2005) = 4.356.000 +26%*(72.330.000-32.400.000) = 4.356.000 +10.381.800 =14.737.800 lei
75
3.4 Veniturile din investitii 3.4.1 Definirea si prezentarea acestor venituri
Veniturile din investitii cuprind: a) dividende; b) venituri impozabile din dobânzi; c) câstiguri din transferul titlurilor de valoare; d) venituri din operatiuni de vânzare – cumparare de valuta la termen , pe baza de contract , precum si alte operatiuni similare ; e) venituri din lichidare/dizolvare fara lichidare a unei persoane juridice (începând cu 1 ianuarie 2005, aceste venituri sunt supuse impozitului). a) Stabilirea veniturilor sub forma de dividende Potrivit Codului fiscal
1
, legiuitorul se simte obligat sa defineasca notiunea
de dividend ca fiind o distribuire de bani sau în natura, efectuata de o persoana juridica unui participant la persoana juridica , drep consecinta a detinerii unor titluri de participare la acea persoana juridica, exceptând urmatoarele : 1. o distribuire de titluri de participare suplimentare care nu modifica procentul de detinere a titlurilor de participare ale oricarui participant la persoana juridica; 2. o distribuire în bani sau în natura, efectuata în legatura cu rascumpararea titlurilor de participare la persoana juridica, alta decât rascumpararea care face parte dintr-un plan de rascumparare, ce nu modifica procentul de detinere a titlurilor de participare al nici unui participant la persoana juridica; 3. o distribuire în bani sau în natura, efectuata în legatura cu lichidarea unei personae juridice; 4. o distribuire în bani sau în natura, efectuata cu ocazia reducerii capitalului social constituit efectiv de catre participanti . Daca suma platita de o persoana juridica pentru bunurile sau serviciile furnizate de catre un participant la persoana juridica depaseste pretul pietei pentru astfel de bunuri sau 1
Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, art.7 , alin. (1), punctul 12, modificat prin Ordonanta Guvernului nr.83/2004 pentru modificarea si completarea Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal.
76
servicii , atunci diferenta se trateaza drept dividend. De asemenea, daca suma platita de o persoana juridica pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui actionar sau asociat al persoanei juridice este efecctuata în scopul personal al acestuia , atunci suma respectiva este considerata drept dividend. Sunt asimilate veniturilor din dividende, în vederea impunerii, si sumele primite ca urmare a detinerii de titluri de participare la fondurile închise de investitii.
b) Stabilirea veniturilor din dobânzi Veniturile impozabile din dobânzi sunt toate veniturile sub forma de dobânzi, altele decât : ? venituri din dobânzi la depozitele la vedere si la depuneri la casele de ajutor reciproc; ? venituri din dobânzi aferente titlurilor de stat, precum si obligatiunilor municipale, ale Agentiei Nationale pentru Locuinte si ale altor entitati emitente de obligatiuni, care vizeaza constructia de locuinte; ? venituri sub forma dobanzilor bonificate la depozitele clientilor constituite in baza legii nr.541/2002 privind economisirea si creditarea in sistem colectiv pentru domeniul locativ. Asadar sunt considerate venituri din dobânzi urmatoarele : ? dobânzi obtinute din obligatiuni ; ? dobânzi obtinute pentru depozitele la termen , inclusiv la certificatele de depozit ? suma primita sub forma de dobânda pentru împrumuturile acordate tn baza contractelor civile ; ? alte venituri obtinute din titluri de creanta; c) Stabilirea câstigurilor din transferul titlurilor de valoare Reprezinta titlu de valoare orice valori imobiliare , titluri de participare la un fond deschis de investitii sau alt instrument calificat astfel de catre Comisia Nationala de Valori Imobiliare , precum si patile sociale . În cepând cu ianuarie 2005 , se considera câstiguri din transferul dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare câstigurile din capital obtinute ca urmare a operatiunilor de vânzare- cumparare de valori mobiliare. Câstigul din transferul titlurilor de valoare, altele decât titlurile de participare la fondurile deschise de investitii si partile sociale, reprezinta diferenta pozitiva dintre pretul de 77
vânzare si pretul de cumparare pe tipuri de titluri de valori, diminuata, dupa caz, cu comisioanele datorate intermediarilor. În cazul tranzactiilor cu actiuni primite de persoanele fizice, cu titlu gratuit, în cadrul Programului de privatizare în masa, pretul de cumparare la prima tranzactionare va fi asimilat cu valoarea nominala a acestora. Câstigurile se determina astfel: ? în cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de participare la fondurile deschise de investitii, câstigul se determina ca diferenta pozitiva dintre pretul de rascumparare si pretul de cumparare/subscriere. Pretul de rascumparare este pretul care i se cuvine investitorului la retragerea din fond si este format din valoarea unitara a activului net din ziua anterioara depunerii cererii de rascumparare .
Pretul de
cumparare/subscriere este pretul platit de investitorul persoana fizica pentru achizitionarea titlului de participare si este format din valoarea unitara a activului net , la care se adauga comisionul de cumparare;. ? în cazul transferului dreptului de proprietate asupra partilor sociale, câstigul din înstrainarea partilor sociale se determina ca diferenta pozitiva între pretul de vânzare si valoarea nominala/pretul de cumparare. Începând cu a doua tranzactie, valoarea nominala va fi înlocuita cu pretul de cumparare, care include si cheltuielile privind comisioanele, taxele aferente tranzactiei si alte cheltuieli similare justificate cu documente. Determinarea câstigului se efectueaza la data încheierii tranzactiei, pe baza contractului încheiat între parti. d) Stabilirea veniturilor din operatiuni de vânzare – cumparare de valuta la termen , pe baza de contract , precum si alte operatiuni similare. Veniturile obtinute sub forma câstigurilor din operatiuni de vânzare-cumparare de valuta la termen, pe baza de contract, precum si din orice alte operatiuni de acest gen, reprezinta diferentele de curs favorabile rezultate din aceste operatiuni în momentul închiderii operatiunii si evidentierii în contul clientului. e) Stabilirea veniturilor din lichidare/dizolvare fara lichidare a unei persoane juridice Venitul impozabil realizat din lichidare/ dizolvare fara lichidare a unei persoane juridice reprezinta excedentul distributiilor in bani sau in natura peste aportul la capitalul social al persoanei fizice beneficiar
78
3.4.2 Metoda de impunere a veniturilor din investitii
a) Impunerea veniturilor sub forma de dividende Impozitarea veniturilor sub forma de dividende, inclusiv sumele primite ca urmare a detineri de titluri de participare la fondurile închise de investitii , se realizeaza în momentul platii dividendelor catre contribuabil, cota de impunere
fiind de 5% aplicabila la suma
acestora . Începand cu 1 ianuarie 2005 , cota de impunere este de 10% . Obligatia calcularii si retinerii impozitului pe veniturile sub forma de dividende revine persoanelor juridice o data cu plata dividendelor catre actionari sau asociati. Termenul de virare a impozitului este pâna la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei in care se face plata. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost platite actionarilor sau asociatilor pâna la sfârsitul anului in care s-a aprobat bilantul contabil, termenul de plata a impozitului pe dividende este pân la data de 31 decembrie a anului respectiv. b) Impunerea veniturilor din dobânzi Veniturile sub forma de dobânzi se impun cu o cota de 1 % din suma acestora, însa începând cu 1 iunie 2005 , cota de impunere se mareste cu 9 puncte perocentuale ajungând la 10 %.1. Pentru veniturile sub forma de dobânzi, impozitul se calculeaza si se retine de catre platitorii de astfel de venituri la momentul înregistrarii în contul curent sau în contul de depozit al titularului, în cazul dobânzilor capitalizate, respectiv la momentul rascumpararii, în cazul unor instrumente de economisire. În situatia sumelor primite sub forma de dobânda pentru împrumuturile acordate în baza contractelor civile, calculul impozitului datorat se efectueaza la momentul platii dobânzii. Virarea impozitului pentru veniturile din dobânzi se face lunar, pâna la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare înregistrarii/rascumpararii, în cazul unor instrumente de economisire, respectiv la momentul platii dobânzii, pentru venituri de aceasta natura pe baza contractelor civile. c) Impunerea câstigurilor din transferul titlurilor de valoare Calculul, retinerea si virarea impozitului pe veniturile din investitii, altele decât veniturile din dividende si din dobânzi, se efectueaza astfel:
1
Ordonanta Guvernului nr. 24/ 2005 cu privire la modificarea Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal
79
? în cazul câstigului din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, altele decât titlurile de participare la fondurile deschise de investitii si partile sociale, obligatia calcularii, retinerii si virarii impozitului revine intermediarilor sau altor platitori de venit, dupa caz. Termenul de vurare a impozitului retinut – pâna la dat de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei în care a fost retinut. ? în cazul câstigului din rascumpararea titlurilor de participare la un fond deschis de investitii, obligatia calcularii, retinerii si virarii impozitului revine societatii de administrare a investitiilor. Impozitul calculat si retinut la sursa se vireaza la bugetul de stat pâna la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei în care a fost retinut ; ? în cazul câstigului din transferul dreptului de proprietate asupra partilor sociale si valorilor mobiliare în cazul societatilor închise, obligatia calcularii si retinerii impozitului revine dobânditorului de parti sociale sau de valori mobiliare, în momentul
încheierii tranzactiei, pe baza contractului încheiat între parti. Când
dobânditorul de titluri de valoare nu este o persoana fizica româna cu domiciliul în România, obligatia de calcul si virare a impozitului revine persoanei fizice române cu domiciliul în România, care realizeaza venitul, daca dobânditorul nu îsi desemneaza un reprezentant fiscal în România. Termenul de virare a impozitului pentru platitorii de astfel de venituri este pâna la data la care se depun documentele pentru transcrierea dreptului de proprietate asupra partilor sociale sau valorilor mobiliare, la registrul comertului sau în registrul actionarilor, dupa caz, operatiune care nu se poate efectua fara justificarea virarii impozitului la bugetul de stat. In situatia in care partile contractante convin ca plata partilor sociale sau a valorilor mobiliare sa se faca esalonat, termenul de virare a impozitului pentru platitorii de astfel de venituri este pâna la 25 a lunii urmatoare celei in care a fost retinut. Transcrierea dreptului de proprietate asupra partilor sociale sau valorilor mobiliare, la registrul comertului sau în registrul actionarilor, dupa caz, operatiune care nu se poate efectua fara justificarea virarii impozitului la bugetul de stat. Câstigurilor din transferul titlurilor de valoare se impun cu o cota de 1% din suma acetora , însa începând de la 1 iunie 2005 aceasta cota de impunere este stabilita la 10%.1 d) Impunerea veniturilor din operatiuni de vânzare – cumparare de valuta la termen , pe baza de contract , precum si alte operatiuni similare 1
Ordonanta Guvernului nr. 24/2005, pentru completarea si modificarea Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal
80
Impozitul se calculeaza prin aplicarea unei cote de 1% asupra câstigurilor
din
operatiuni de vânzare- cumparare de valuta la termen pe baza de contract si orice alte operatiuni similare, iar obligatia calcularii , retinerii si virarii impozitului
revine
intermediarilor saun altor platitori de venit , dupa caz. Impozitul calculat si retint la sursa se vireaza la bugetul de stat pâna la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei în care a retinut. e) Impunerea veniturilor din lichidare/dizolvare fara lichidare a unei persoane juridice Impozitul se calculeaza prin aplicarea unei cote de 1%, iar termenul de virare a impozitului este pâna la data depunerii situatiei financiare finale de catre Registrul Comertului, întocmite de lichidatori . In cazul venitului impozabil obtinut din lichidare/dizolvare fara lichidare a unei persoane juridice de catre actionari/asociati persoane fizice, obligatia calcularii si retinerii impozitului revine beneficiarului de venit. Pierderile înregistrate din transferul dreptului
de proprietate asupra titlurilor de
valoare , precum si din operatiuni de vânzare – cumparare de valuta la termen , pe baza de contract , precum si alte operatiuni similare nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal , deci nu se compenseaza , reprezentând pierderi definitive ale contribuabilului. Determinarea, retinerea si virarea impozitului pe câstigul de capital din transferul titlurilor de valoare obtinut de persoanele fizice se realizeaza pe baza normelor emise de Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare, cu avizul Ministerului Finantelor Publice
3.4.3 Studiu de caz cu privire la impozitul pe veniturile din investitii
Enun t: O persoana fizica realizeaza în cursul anului 2004 venituri si operatiuni generatoare de venituri impozabile a caror impunere este finala dupa cum urmeaza : o venituri sub forma de dividende de la o persoana juridica în suma de 50.000.000 lei , ca urmare a detinerii unor titluri de participare la persoana juridica respectiva ; o venituir din dobânzi obtinute pentru depozitele la termen : 10.000.000 lei si pentru depozitele la vedere :3.310.000 lei ; o realizeaza operatiuni de vânzare –cumparare a titlurilor de valoare , altele decât titlurile de participare la fondurile deschise de investitii pentru care se cunosc: pretul devânzare = 68.000.000 lei, pretul de cumparare=50.000.000 lei, comisionul datorat intermediarilor =2.000.000 lei. 81
o realizeaza operatiuni de vânzare-cumparare de valuta la termen , pe baza de contract , realiozînd un câstig de 9.200.000 lei. Cerinta: Sa se determine impozitul total pe veniturile din investitii , suportat de persoana fizica , calculat si retinut la sursa de catre platitorii de venituri!
Impozitul pe veniturile din investitii = Impozitul pe dividende + Impozitul pe veniturile din dobânzi + Impozitul pe câstigul din transferul titlurilor de valoare + Impozitul pe câstigul din operatiuni de vânzare-cumparare de valuta
(1)
Impozitul pe dividende =5%*50.000.000 = 2.500.000 lei
(2)
Impozitul pe veniturile din dobânzi=1%*10.000.000 =100.000 lei (sunt venituri impozabile numai veniturile din dobânzi la depozitele la termen,iar cele la vedere sunt neimpozabile). Câstigul din transferul titlurilor = Pret de - Pret de - Comision datorat de valoare vânzare cumparare intermediarilor = 68.000.000 - 5.000.000 + 2.000.000= = 16.000 000 lei
(3)
Impozitul pe câstigul din transferul titlurilor de valoare = 1%*16.000000 =160.000 lei
(4)
Impozitul pe câstigul din operatiuni de vânzare –cumparare de valuta =1%*9.200.000= = 92.000 lei
(5)
Din relatiile (1) ,(2), (3) ,(4), (5)=> Impozitul pe veniturile din investitii = 2.500.000 +100.000 + 160.000 + 92.000 =2.752.000 lei
82
3.5 Veniturile din premii si din jocuri de noroc 3.5.1 Definirea veniturile din premii si din jocuri de noroc
Veniturile din premii cuprind veniturile din concursuri , altele decît veniturile neimpozabile sub forma de prima , respectiv : a) prime în bani si/sau în natura sub forma premiilor pentru sportivi; b) premiile si alte drepturi sub forma de cazare , masa , transport , si
alte asemenea ,
obtinute de elevi si studenti în cadrul competitiilor interne si internationale , inclusiv studenti si elevi nerezidenti în cadrul competitiilor desfasurate în România ; c) premiile acordate oamenilor de cultura, stiinta si arta la gale, festivaluri , simpozioane , concursuri nationale si , conmcursuri pe meserii sau proesii internationale; d) orice alte câstiguri de aceeasi natura. Veniturile din jocuri de noroc cuprind câstigurile realizate ca urmare a participarii la jocuri de noroc , altele decât cele realizate la jocuri de tip cazinou si masini electronice cu câstiguri . În aceasta categorie se includ veniturile obtinute din jocuri de noroc cum sunt veniturile din jocuri de tip bingo si keno tn sali de joc , inclusiv cele de tip jack-pot , pronosticuri si pariuri sportive , jocuri - concurs cu cîstiguri de orice fel , loterii, veniturile obtinute din organizarea de tombole.
3.5.2 Retinerea impozitului aferent veniturilor din premii si jocuri de noroc. Veniturile obtinute din premii , în bani si /sau în natura , sub valoarea sumei de 8.000.000 lei pentru fiecare concurs , realizat de acelasi organizator sau platitor , sunt neimpozabile . Acest plafon neimpozabil de 8.000.000 lei este valabil pentru anul 2005 , pentru anul 2004 plafonul fiind de 7.600.000 lein Venitul sub forma de premii dintr-un singur concurs se impune prin retinere la sursa , cu o cota de 10% aplicata asupra venitultui net , venitul net fiind diferenta dintre venitul din premii si suma reprezentând venit neimpozabil . Însa prin Ordonanta de Guvern nr.24 din 24.03.2005 stabileste marirea acestei cote la 16% ,plicata asupra venitului net , dar de la data de 1 mai 2005. Impozit pe venitul din premii = 10%* (Venit din premii – Plafon neimpozabil) obtinute in perioada ianuarie-aprilie 2005 Impozit pe venitul din premii obtinute dupa data de 1 mai 2005
= 16%*(Venit din premii – Plafon neimpozabi)
83
Impozitarea veniturilor din jocuri de noroc se realizeaza diferit în anul fiscal 2005 fata de 2004 , dupa cum urmeaza : o în anul 2004 , veniturile din jocurile de noroc se impun , prin retinerea la sursa , cu o cota de 20% aplicata asupra venitului net din jocuri de noroc si suma reprezentând venitul neimpozabil. Nu sunt impozabile veniturile din jocuri de noroc sub valoarea sumei neimpozabile de 7.600.000 lei , pentru acelasi venit realizat de acelasi organizator sau platitor , într-o zi ; o pentru perioada ianuarie – aprilie 2005 , veniturile din jocurile de noroc se impun , prin retinerea la sursa , cu o cota de 20 % aplicata asupra venitului brut. Începând de la data de 1 mai 2005 veniturile din jocurile de noroc se impun , prin retinerea la sursa cu o cota de 20% aplicata asupra venitului net care depaseste suma de 6.000.000 lei si pâna la 100.000.000 lei , respectiv cu o cota de 25% aplicata asupra venitului net care depaseste cuantumul de 100.000.000 lei1 Impozit pe venitul din jocuri de noroc = 20%* Venit brut obtinute in perioada ianuarie-aprilie 2005 Impozit pe venitul din jocuri de noroc = obtinute dupa data de 1 mai 2005 cu 6.000.000 100.000.000 lei
20%*Venit net
= 25%*Venit net
Obligatia calcularii , retinerii si virarii impozitului revine platitorilor de venituri . Impozitul calculat si retinut în momentul platii venitului se vireaza la bugetul de stat pâna la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei în care a fost retinut.
3.5.3 Studiu de caz privind calcularea impozitului aferent veniturilor din premii si jocuri de noroc Enunt : O persoana fizica obtine în cursul lunii mai 2004 un premiu de 10.000.000 lei,prin câstigarea unui concurs national de informatica , iar la sfârsitul lunii noiembrie 2004 mai obtine un premiu de 30.000.000 lei de la un alt concurs international de informatica . În anul 2005 ,mai precis în luna februarie aceeasi persoana fizica obtine venituri dintr-un pariu 1
Ordonanta Guvernului nr. 24 din 24 martie 2005 cu privire la modificarea Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal
84
sportiv în valoare de 11.000.000 lei, iar în luna august a aceluiasi an câstiga cu un bilet norocos la loto 6/49 suma de 457.000.000 lei Cerinta: Sa se determine impozitul pe veniturile din premii si jocuri de noroc, obtinute de persoana fizica în cei doi ani.
Cum veniturile din premii obtinute de persoana fizica în cursul anului 2004 depasesc valoarea de 8.000.000 llei pentru fiecare concurs în parte atunci impozitul datorat este urmatorul: Impozit pe venitul din premii = 10%* (Venit impozabil – Plafon impozabil) obtinute în anul 2004 = 10%*((10.000.000-8.000.000) +(30.000.00-8.000.000)) = 420.000 lei
Impozit pe venitul din jocuri de noroc = 20%* Venit brut =20%*11.000.000 obtinute în februarie 2005 = 2.200.000 lei
Impozit pe venitul din jocuri de noroc obtinute în august 2005
(1)
= 25%* (Venit brut - Plafon impozabil) = 25%* (457.000.000 – 100.000 .000) = 89.250.000 lei
Din relatiile (1), (2)=> Impozit pe venitul din jocuri de noroc totale obtinute în anul 2005
(2)
= 2.200.000+89.250.000 = 91.450.000 lei
85
3.6 Veniturile din pensii 3. 6.1 Prezentare veniturilor din pensii Veniturile din pensii reprezinta sume primite ca pensii de la fondurile înfiintate din contributiile sociale obligatorii, facute catre un sistem de asigurari sociale, inclusiv cele din schemele facultative de pensii ocupationale, si cele finantate de la bugetul de stat.1
3 . 6.2 Stabilirea si retinerea impozitului din veniturile din pensii Începând cu 1 iulie 2000 ,veniturile din pensii sunt supuse impozitarii pentru partea care vdepaseste o anumita sumaneimpozabila pe luna . Acesta suma neimpozabila este de 8.000.000 lei pe luna pentru anul 2004 , iar începând de la 1 ianuarie 2005, este de 9.000.000 lei pe luna . Impozitul datorat se calculeaza astfel : o din venitul brut lunar de pensii se scade suma neimpozabila , obtinându-se venitul lunar neimpozabil ; o la venitul neimpozabil
se aplica baremul de impozitare lunar , cotele de
impunere fiinnd cuprinse între 18% - 40% , dupa caz în anul 2003 si 2004 conform urmatoarelor tabele: Baremul lunar pentru determinarea impozitului lunar pe veniturile din pensii -pentru anul
fiscal 2003:
Transe de venit lunar impozabil
Impozit lunar
Pâna la 2.100.000
18%
2.100.001 – 5.200.000
378.000+23% pentru ceea ce depaseste 2.100.000 lei
5.200.001 – 8.300.000
1.091.000+28% pentru ceea ce depaseste 4.600.000 lei
8.300.001 – 11.600.000
1.959.000+34% pentru ceea ce depaseste 7.300.000
Peste 11.600.000
3.081..000+40% pentru ceea ce depaseste 10.200.000
Baremul lunar pentru determinarea impozitului lunar pe veniturile din pensii - pentru anul fiscal 2004:
1
Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul Fiscal
86
Venitul lunar impozabil
Impozitul lunar
(lei)
(lei)
Pana la 2.400.000
18%
2.400.001-5.800.000
432.000+23% pentru ceea ce depaseste 2.400.000
5.800.001- 9.300.000
1.214.000+28% pentru ceea ce depaseste 5.800.000
9.300.001-13.000.000
2.194.000+34% pentru ceea ce depaseste 9.300.000
Peste 13.000.000
3.452.000+40% pentru ceea ce depaseste 13.000.000
Începând de la 1 ianuarie 2005 impozitul din veniturile din pensii se calculeaza prin aplicarea cotei de impunere de 16% asupra venitului impozabil lunar din pensii. Obligatia de a calcula lunar impozitul aferent acestui venit, de a-l retine si de a-l vira la bugetul de stat, revine platitorilor de venituri din pensii. În cazul unei pensii care nu este platita lunar, impozitul ce trebuie retinut se stabileste prin împartirea pensiei platite la fiecare din lunile carora le este aferenta pensia, iar în cazul platii de pensii restante , în vederea calcularii impozitului datorat , retinerii si virarii acestuia , sumele restante se defalca pe lunile la care se refera . Impozitul se retine la data efectuarii platii pensiei si se vireaza la bugetul de stat la unitatea fiscala pe raza careia îsi au sediul platitorii de venituri si pensii , pâna la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei pentru care se face plata pensiilor. Veniturile din pensiile de urmas vor fi individualizate în functie de numarul acestora, iar impozitarea se va face în raport cu drepturile cuvenite fiecarui urmas.
3. 6.3 Studiu de caz cu privire la calculul impozitului din veniturile din pensii Enunt: În anul 2004, Domnul Constantin Andrei are o pensie lunara de 11.700.000 lei Cerinta: Ce impozit lunar , va datora domnul Constantin Andrei ?
Rezolvare: Venit impozabil din = pensii
Venit brut din - Suma neimpozabila pensii
Venit brut din =11.700.000 lei pensii
(1)
(2) 87
Suma neimpozabila =9.000.000 lei
(3)
Din relatiile (1), (2), (3)=> Venit impozabil din pensii = 11.700.000 - 9.000.000 = 2.700.000 lei. Impozit lunar datorat de = 432.000+23% (2.700.000 – 2.400.000) = 501.000 lei Domnul Constantin Andrei Deci, domnul Constantin Andrei va primi o pensie lunara în valoare de =11.700.000-501.000 = 11.199.000 lei
3 .7 Veniturile din activitati agricole 3.7.1 Definirea veniturilor din activitati agricole Veniturile din activitati agricole sunt venituri din urmatoarele activitati: a) cultivarea si valorificarea florilor, legumelor si zarzavaturilor, în sere si solarii special destinate acestor scopuri si/sau în sistem irigat; b) cultivarea si valorificarea arbustilor, plantelor decorative si ciupercilor; c) exploatarea pepinierelor viticole si pomicole si altele asemenea .
3.7.2 Stabilirea si determinarea impozitului din activitati agricole Venitul net dintr-o activitate agricola se stabileste pe baza de norme de venit. Normele de venit se aproba de catre directiile generale ale finantelor publice teritorialespecialitate ale Ministerului Agriculturii, Padurilor, Apelor si Mediului si se aproba de catre directiile generale ale finantelor publice teritoriale ale Ministerului Finantelor Publice. Normele de venit se stabilesc, se avizeaza si se publica pâna cel târziu la data de 31 mai a anului pentru care se aplica aceste norme de venit. Normele de venit se stabilesc pe unitatea de suprafata. Persoanele fizice care obtin astfel de venituri datoreaza un impozit calculat cu o cota de 15% aplicata asupra venitului net , însa de la 1 mai 2005 impozitul pe venitul net din 88
activitati agricole se calculeaza prin aplicarea unei cote de 16%1 asupra venitului net , determinat pe baza de norme de venit , cât si în sistem real, impozitul fiind final. În cazul în care o activitate agricola este desfasurata de un contribuabil pe perioade mai mici decât anul calendaristic (începere sau încetare a activitatii în cursul anului), norma de venit aferenta acelei activitati se corecteaza astfel încât sa reflecte perioada de an calendaristic pe parcursul careia se desfasoara activitatea. Totodata, norma de venit se poate reduce , atunci când activitatea agricola a contribuabilului înregistreaza o pierdere
datorata calamitatilor naturale, norma de venit
aferenta activitatii se reduce, astfel încât sa reflecte aceasta pierdere. Contribuabilii care desfasoara activitate agricola pentru care venitul net se determina pe baza de norme de venit, are obligatia de a depune anual o declaratie de venit la organul fiscal competent , pâna la dat de 30 iunie inclusiv a anului fiscal , pentru anul în curs. În cazul în care contribuabilul începe sa desfasoare o astfel de activitate dupa data de 30 iunie , declaratia de venit se depune în termen de 15 zile inclusiv de la data la care contribuabilul începe sa desfasoare activitatea respectiva . Contribuabilii depun2 câte o „Declaratie privind veniturile din activitati independente ” pentru fiecare loc de realizare a venitului , respectiv pentru fiecare localitate în a carei raza teritoriala se afla terenul , la organul fiscal în a carui raza teritoriala se afla terenul respectiv . În cazul în care pe raza aceleiasi localitati se afla mai multe terenuri , contribuabilul depune o singura declaratie
3.8 Alte venituri supuse impozitarii 3.8.1 Definirea acestor venituri În acesta categorie se includ veniturile care nu se regasesc în mod expres mentionate în actele normative care reglementeaza impozitul pe venit , precum si cele care sunt realizate cu caracter întâmplator. În aceasta categorie se includ, însa nu sunt limitate, urmatoarele venituri: ? prime de asigurari suportate de o persoana fizica independenta sau de orice alta entitate, în cadrul unei activitati pentru o persoana fizica în legatura cu care suportatorul nu are o relatie generatoare de venituri din salarii; 1
Ordonanta de urgenta nr.138/2004 pentru modificarea si completarea Legii nr.571 /2003 privind Codul fiscal Ordin al ministrului finantelor publice nr. 927/2004 privind procedura de declarare si stabilire a impozitului pe veniturile din activitati agricole 2
89
? câstiguri primite de la societatile de asigurari, ca urmare a contractului de asigurare încheiat între parti cu ocazia tragerilor de amortizare; ? venituri primite de persoanele fizice pensionari, sub forma diferentelor de pret pentru anumite bunuri, servicii si alte drepturi, fosti salariati, potrivit clauzelor contractului de munca sau în baza unor legi speciale. ? venituri primite de persoanele fizice reprezentând onorarii din activitatea de arbitraj comercial. Alaturi de veniturile precizate în mod expres la punctele a-d în categoria “alte venituri ” se includ , de exemplu urmatoarele venituri realizate de persoanele fizice: ? indemnizatiile
acordate
membrilor
birourilor
electorale
,
statisticienilor
,
informaticienilor si personalului etnic auxiliar pentru executarea atributiilor privind desfasurarea alegerilor prezidentiale si locale ; ? veniturile obtinute de persoanelle care fac figuratie la realizarea de filme , spectacole, emisiuni televizate si alte asemenea; ? veniturile obtinute de persoanele fizice din valorificarea prin centrele de colectare a deseurilor de metal, hârtie, sticla si alte asemenea si care nu provin din gospodaria proprie ; ? sumele platite persoanelor care însotesc elevii la concursuri si alte manifestari scolare , de cître organizatori. 3.8.2 Calculul si plata impozitului aferent veniturilor din alte surse Impozitul pe veniturile din alte surse se calculeaza si se retine la sursa de catre platitorii de venituri , prin aplicare aunei cote procentuale proportionale asupra venitului brut. Cotele de impunere pentru veniturile din alte surse sunt urmatoarele: o pentru primele de asigurari suportate de o persoana fizica independenta sau de orice alta entitate, în cadrul unei activitati pentru o persoana fizica în legatura cu care suportatorul nu are o relatie generatoare de venituri din salarii, cota de impunere este de 40% pentru anul 2004 si de 16% începînd cu anul 2005. o pentru câstigurile primite de la societatile de asigurari, ca urmare a contractului de asigurare încheiat între parti cu ocazia tragerilor de amortizare, pentru venituri primite de persoanele fizice pensionari, sub forma diferentelor de pret pentru anumite bunuri, servicii si alte drepturi, fosti salariati, potrivit clauzelor contractului de munca sau în baza unor legi speciale si, de asemenea, pentru 90
venituri primite de persoanele fizice reprezentând onorarii din activitatea de arbitraj commercial cota de impunere este de 10% pentru anul 2004 si de 16% începînd cu 1 ianuarie 2005. o pentru veniturile din categoria „alte venituri” cota de impunere este de 10% asupra venitului brut pentru anul 2004 si de 16% începînd cu 1 ianuarie 2005. Impozitul astfel retinut de catre platitorii de venituri se vireaza la bugetul de stat pâna la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare realizarii acestuia si reprezinta pentru contribuabil impozit final . Concluzia generala cu privire la platitorii de venituri cui regim de retinere la sursa a impozitului pe venit : acestia au obligatia de a depune la organul fiscal competent o „ Declaratia informativa privind impozitul retinut pe veniturile cu regim de retinere la sursa ", pe beneficiarii de venit . Declaratia1 se completeaza si se depune de catre platitorii de venit , care au obligatia calcularii , retinerii si virarii veniturilor cu regim de retinere la sursa , cu exceptia veniturilor de natura salariala si asimilate acestora. Veniturile supuse impunerii cun retinere la sursa , pentru care exista obligatia întocmirii declaratiei informative , cuprind: 1) venituri din drepturi de proprietae intelectuala ; 2) venituri din valorificarea bunurilor de consignatie; 3) venituri obtinute în baza unui contract de agent; 4) venituri obtinute în baza unui contract de commission sau mandate commercial; 5) venituri din activitatile de expertiza contabila, tehnica, judiciara si extrajudiciara; 6) venituri din activitati independente desfasurate în baza unui conventii/contract civil încheiate în conditiile Codului civil; 7) venituri din activitati independente realizate într-o forma de asociere cu o persoana juridica ; 8) venituri din dividende, dobânzi si jocuri de noroc; 9) venituri sub forma de câstiguri din transferal dreptului de proprietate a valorilor mobiliare si partilor sociale ; 10) venituri sub forma câstigurilor din operatiuni de vânzare-cumparare de valuta la termen , pe baza de contract; 11) venituri sub forma de premii în bani si/sau natura; 1
Ordin al ministrului finantelor publice nr.1850/2003 pentru aprobarea modelului si continutului unor formulare prevazute de Ordonanta Guvernului nr.7/2001 privind impozitul pe venit.
91
12) alte venituri. Declaratia se depune în format electronic , pe support magnetic sau optic , însotita de exemplarul listat de hârtie al declaratiei pentru unitatea fiscala , semnat si stampilat , potrivit legii .
3.9 Impozitarea asociatilor fara personalitate juridica
Veniturile din activitati independente pot fi obtinute fie de persoanesingulare, fie de asocieri de persoane, fara însa ca asocierea sa dobândeasca personalitate juridica. Asocierile fara personalitate juridica se pot constitui pe baza unor legi speciale, specifice fiecarei profesii sau a prevederilor Codului Civil. Pentru fiecare asociere fara personalitate juridica constituita potrivit legii, asociatii au obligatia sa încheie contracte de asociere în forma scrisa, la începerea activitatii, care sa cuprinda inclusiv date referitoare la: ? partile contractante; ? obiectul de activitate si sediul asociatiei; ? contributia asociatilor în bunuri si drepturi; ? cota procentuala de participare a fiecarui asociat la veniturile sau pierderilor din cadrul esociatiei; ? desemnarea asociatului care sa raspunda pentru îndeplinirea obligatiilor asociatiei fata de agutoritatile publice; ? conditiile de încetare a asocierii . În România, în prezent, exista urmatoarele forme de asociere, reglementate legal : asociatii familiale organizate pe baza de libera initiativa: ? cabinete medicale individuale, cabinete medicale grupate, cabinete medicale asociate, societate civila asociata; ? cabinete individuale, cabinete asociate, societati civile profesionale; ?
birou notarial individual, notari publici asociati Nu constituie forme de asociere fara personalitate juridica:
a) expertii contabili care pot sa-si desfasoare profesia individual sau în cadrul societatilor comerciale;
92
b) farmacistii care pot sa-si exercite profesia pe baza autorizatiei de libera practica; medicii veterinari care pot sa-si desfasoare activitatea independent, ca persoane fizice sau ca persoane juridice; c) consultantul de plasament în valori mobiliare care poate fi autorizat pentru desfasurarea activitatilor de consultanta, de plasament în valori mobiliare, ca persoana fizica în nume propriu sau în calitate de angajat al unei persoane juridice. Contractul de asociere se înregistreaza la organul fiscal teritorial în raza caruia îsi are sediul asociatia, în termen de 15 zile de la data încheierii acestuia. Organul fiscal are dreptul sa refuze înregistrarea contractelor în cazul în care acestea nu cuprind elemente minimale. Fiecare asociatie trebuie sa-si desemneze un asociat care sa raspunda pentru îndeplinirea obligatiilor fata de autoritatile publice. Acesta are urmatoarele obligatii : a) sa asigure organizarea si conducerea evidentelor contabile; b) sa determine venitul net/pierderea obtinute în cadrul asociatiei, precum si distribuirea venitului net/pierderii pe asociati; c) sa depuna o declaratie privind veniturile si cheltuielile estimate, în termen de 15 zile de la începerea activitatii producatoare de venit, la organul fiscal teritorial în raza caruia îsi are sediul asociatia; d) sa transmita o copie a declaratiei fiecarui asociat. Pe baza acestei copii asociatii vor cuprinde în declaratia de venit global, venitul net sau pierderea ce le revine din activitatea de asociere; e) sa înregistreze contractul de asociere, precum si orice modificare a acestuia, la organul fiscal teritorial în raza caruia îsi are sediul asociatia, în termen de 15 zile de la data încheierii acestuia; f) sa reprezinte asociatia în controalele efectuate de organele fiscale, precum si în ceea ce priveste depunerea de obiectiuni, contestatii, plângeri asupra actelor de control încheiate de organele fiscale; g) sa raspunda la toate solicitarile organelor fiscale, atât cele privind asociatia, cât si cele legate de acitvitatea desfasurata de asociatie; h) sa completeze registrul pentru evidenta aportului si rezultatului distribuit; i) alte obligatii. În cazul în care, între membrii asociati exista legaturi de rudenie pâna la gradul al patrulea inclusiv, partile sunt obligate sa faca dovada ca participa la realizarea venitului cu
93
bunuri sau drepturi asupra carora au drept de proprietate. Pot fi membrii asociati si persoanele fizice care au dobândit capacitate restrânsa de exercitiu. Venitul net/pierderea asociatiei se distribuie asociatilor în functie de cota lor de participare. Venitul net se considera distribuit si daca acesta ramâne la asociatie sau este pus la dispozitia asociatilor. În cazul modificarii cotelor de participare în cursul anului, pentru distribuirea venitului net anual se va proceda astfe l: ? se determina un venit net/pierdere intermediar(a) la sfârsitul lunii în care s-au modificat cotele pe baza venitului brut si a cheltuielilor, asa cum sunt acestea înregistrate în evidenta contabila; ? venitul net/pierderea intermediar(a) se aloca fiecarui asociat în functie de cotele de participare pâna la data modificarii acestora; ? la sfârsitul anului, din venitul net/pierderea anual(a) se deduce venitul net/pierderea intermediar(a), iar diferenta se aloca asociatilor în functie de cotele de participare ulterioare modificarii acestora; ? venitul net/pierderea anuala distribuit(a) fiecarui asociat se determina prin însumarea veniturilor nete/pierderilor intermediare determinate. Contributiile asociatilor, conform contractului de asociere, nu sunt considerate venituri pentru asociatie. În Ordonanta Guvernului nr.138/2004 se specifica ca prevederile de mai sus nu se aplica în cazul: a) fondurilor de investitii constituite ca asociatii fara personalitate juridica; b) asociatiilor constituite între o persoana fizica si o persoana juridica. c) asocierilor fara personalitate juridica , conform Codului fiscal.
.
Asociatia, prin asociatul desemnat, are obligatia sa depuna, pâna la 15 martie a anului urmator, la organul fiscal în a carui raza teritoriala îsi are sediul, o declaratie anuala care cuprinde venitul net/pierderea realizat(a) pe asociatie, precum si distributia venitului net/ pierderii pe fiecare asociat.. Impozitul retinut de persoana juridica în contul persoanei fizice, pentru veniturile realizate dintr-o asociere cu o persoana juridica româna care nu genereaza o persoana juridica , reprezinta plata anticipata în contul impozitului anual pe venit . Obligatia calcularii , retinerii si virarii impozitului , determinat
conform metodologiei stabilite în legislatia privind
impozitul pe venitul microîntreprinderii, revine perosanei juridice românr.
94
3.10 Aspecte fiscale internationale Sub aspect fiscal , venitul care nu este din România este considerat venit din strainatate. Venitul este considerat din România, daca locul de provenienta al veniturilor persoanelor fizice, al exercitarii activitatii sau locul de unde acestea obtin venituri se afla pe teritoriul României, indiferent daca este platit în România sau din/în strainatate. Impozitul pe venit se datoreaza de catre persoanele fizice nerezidente astfel : a) Persoanele fizice nerezidente, care desfasoara o activitate independenta, prin intermediul unui sediu permanent în România, sunt impozitate, potrivit prezentului titlu, la venitul net din activitatea independenta, ce este atribuibil sediului permanent. Venitul net dintr-o activitate independenta ce este atribuibil unui sediu permanent se determina dupa aceleasi reguli de stabilire a venitului net din activitati independente determinate pe beza contabiliotatii simple, în urmatoarele conditii: o în veniturile impozabile se includ numai veniturile ce sunt atribuibile sediului permanent; o în cheltuielile deductibile se includ numai cheltuielile aferente realizarii acestor venituri. b) Persoanele fizice nerezidente, care desfasoara activitati dependente în România, sunt impozitate dupa aceleasi reguli de impunere a veniturilor din salarii si assimilate salariilor , numai daca se îndeplineste cel putin una din urmatoarele conditii: o persoana nerezidenta este prezenta în România timp de una sau mai multe perioade de timp care, în total, depasesc 183 de zile din oricare perioada de 12 luni consecutive, care se încheie în anul calendaristic în cauza; o veniturile salariale sunt platite de catre sau în numele unui angajator care este rezident; o veniturile salariale reprezinta cheltuiala deductibila a unui sediu permanent în România. c) Persoanele fizice nerezidente, care obtin alte venituri decât dintr-o activitate independenta sau din alte activitati dependente sub forma veniturilor din salarii si assimilate salariilor (citate mai sus la punctele a.1 si a.2) , datoreaza impozit potrivit reglementarilor prezentului titlu. În acest caz , veniturile supuse impunerii,
se determina pe fiecare sursa, potrivit
regulilor specifice fiecarei categorii de venit, impozitul fiind final. Cu exceptia platii impozitului pe venit prin retinere la sursa, contribuabilii personae fizice nerezidente, care realizeaza venituri din România, potrivit prezentului titlu, au obligatia 95
sa declare si sa plateasca impozitul corespunzator fiecarei surse de venit, direct sau printr-un reprezentant fiscal .1 Persoanele fizice rezidente româna cu domiciliul în România , datoreaza impozit pe veniturile din orice sursa atât din România, cât si din strainatate .De asemenea , persoanele fizice care îndeplinesc conditia de rezidenta
timp de trei ani consecutive sunt supuse
impozitului pe venit pentru veniturile obtinute din orice sursa atât din România , cât si din afara României începând cu al patrulea an fiscal. >Veniturile realizate din strainatate din activitati independente, din cedarea folosintei bunurilor si din activitati salariale se supun impozitarii prin aplicarea cotelior de impozit asuora bazei de calcul , determinate dupa regulile proprii fiecarei categorii de venit , în functie de natura acesteia : venituri comerciale, venituri din profesii libere, venituri din drepturi de proprietate intelectuala , venituri din cedarea folosintei bunurilor , venituri din salarii. Contribuabilii care obtin venituri din strainatate au obligatia sa le declare la organul fiscal competent pâna la data de 15 mai a anului urmator celui de realizare a venitului, prin depunerea declaratiei speciale denumite: „ Declaratia speciala privind veniturile din strainatate”. Declaratia speciala privind veniturile din strainatate se completeaza si se depune de catre persoanele fizice române cu domiciliul în România , care realizeaza venituri din strainatate ca urmare a desfasurarii unei activitati în strainatate : activitati independente , cedarea folosintei bunurilor aflate în strainatate sau activisati salariale desfasurate în strainatate într-o perioada mai mica de 183 de zile. Contribuabilii depun câte o declaratie pentru fiecare tara- sursa a veniturilor si pentru fiecare categorie de venit realizat, Contribuabilii persoane fizice rezidente care, pentru acelasi venit si în decursul aceleiasi perioade impozabile, sunt supusi impozitului pe venit atât pe teritoriul României, cât si în strainatate, au dreptul la deducerea din impozitul pe venit datorat în România a impozitului platit în strainatate, denumit în continuare credit fiscal extern, numai da ca sunt îndeplinite, cumulativ, urmatoarele conditii : a) impozitul platit în strainatate, pentru venitul obtinut în strainatate, a fost efectiv platit în mod direct de persoana fizica sau de reprezentantul sau legal ori prin retinere la sursa de catre platitorul venitului. Plata impozitului în strainatate se dovedeste printr-un document justificativ, eliberat de:
1
Georgeta Vintila, “ Fiscalitate. Metode si tehnici fiscale”, Editura Economica, Bucuresti, 2004;
96
o autoritatea fiscala a statului strain respectiv; o angajator, în cazul veniturilor din salarii; o alt platitor de venit, pentru alte categorii de venituri; b) venitul pentru care se acorda credit fiscal face parte din una dintre categoriile de venituri supuse impozitului pe venit tn România. Creditul fiscal extern se acorda la nivelul impozitului platit în strainatate, afferent venitului din sursa din strainatate, dar nu poate fi mai mare decât partea de impozit pe venit datorat în România, aferenta venitului din strainatate. În situatia în care contribuabilul în cauza obtine venituri din strainatate din mai multe state, creditul fiscal extern admis a fi dedus din impozitul datorat în România se va calcula, potrivit procedurii de mai sus, pentru fiecare tara si pe fiecare natura de venit. >Veniturile realizate din strainatate a caror impunere în România este finala , se supun impozitarii în România, recunoscându-se impozitul platit în strainatate sub forma creditului fiscal, dar limitat la impozitul pe venitul similar datorat în România. În vaederea calcularii si acordarii creditului fiscal extern , persoanesle fizice române cu domiciliul în România care realizeaza venituri în strainatate , de aceeasi natura cu cele ale caror impunere în România este finala , au obligatia sa declare anual , pâna la data de 15 mai a anului urmator celui de realizare a venitului . În acest scop , contribuabilii depun la organul fiscal competent câte o „ Declaratia privind veniturile din strainatate a caror impunere în România este finala”. În vederea calculului creditului fiscal extern, sumele în valuta se transforma la cursul de schimb mediu anual al pietei valutare, comunicat de Banca Nationala a României, din anul de realizare a venitului. Veniturile din strainatate realizate de persoanele fizice rezidente, precum si impozitul aferent, exprimate în unitati monetare proprii statului respectiv, dar care nu sunt cotate de Banca Nationala a României, se vor transforma astfel: a) din moneda statului de sursa, într-o valuta de circulatie internationala, cum ar fi dolari S.U.A. sau euro, folosindu-se cursul de schimb din tara de sursa; b) din valuta de circulatie internationala, în lei, folosindu-se cursul de schimb mediu anual al acesteia, comunicat de Banca Nationala a României, din anul de realizare a venitului respectiv. Pierderile fiscale obtinute de contribuabilii persoane fizice rezidente dintr-un stat strain se compenseaza numai cu veniturile de aceeasi natura din strainatate, pe fiecare tara, înregistrate în cursul aceluiasi an fiscal. 97
Pierderea care nu este acoperita se reporteaza pentru o perioada de 5 ani fiscali consecutivi si se compenseaza numai cu veniturile de aceeasi natura din statul respectiv. Creditul fiscal extern recunoscut de organul fiscal competent se preia în „ Decizia de impunere anuala pentru persoanele fizice române cu domiciliu în România” în vederea stabilirii diferentei de impozit anual de regularizat.
98
Capitolul 4
4.1 Situatia încasarilor la bugetul de stat a impozitelor din venitul persoanelor fizice înaintea introducerii cotei unice de impozitare
Perfectionarea sistemului de impozitare a veniturilor persoanelor fizice dovedeste faptul ca se fac eforturi pentru a avea un sistem fiscal echitabil, eficient si cât mai modern, în scopul de a ne alinia la legislatia europeana, dar mai ales de a ne apropia de sistemele tarilor civilizate, informatizate si, în mod evident, mult mai eficiente. Dupa introducerea impozitului pe venitul global, la 1 ianuarie 2000 componenta veniturilor totale la bugetul de stat, pentru anii 2000, 2001, 2002,2003 si previziunea pentru anul 2004 se prezinta astfel (în legea bugetului de stat pe anii respectivi) :
Venituri
2000
2001
2002
2003
2004
Venit total
272.217,53
378.233,3
459.234,5
554.725,6
644.442,5
Venituri fiscale
107.663,0
244.668,9
360.008,1
524 .545
612.821
Impozite directe
69.271,0
144.294,0
205.685,0
302.256
351.884,0
Impozit pe venit
15.528,0
32.130,0
43.863,0
55.198
64.921
(miliarde
lei)
Referitor la aceste date se pot realiza mai multe reprezentari grafice, cum ar fi: a) ponderea impozitului pe venitu în veniturile din impozite directe:
? Pentru anul 2001, reprezentarea grafica este urmatoarea :
Anul 2000 28%
72% 1
2
99
1 = impozitul pe venit pe anul 2000 (15.528 miliarde lei); 2 = veniturile din impozite directe mai putin impozitul pe venitul pe anul 2000 (69.271miliarde lei ).
? Pentru anul 2001, reprezentarea grafica este urmatoarea:
Anul 2001 22%
78% 1
2
unde : 1 = impozitul pe venitul pe anul 2001 (32.130 miliarde lei); 2 = veniturile din impozite directe mai putin impozitul pe venitul global, pe anul 2001 (144.294 miliarde lei).
? Legea bugetului de stat pe anul 2002 prevede un impozit pe venit de 48.863 miliarde lei. Ponderea acestui impozit în totalul impozitelor directe poate fi reprezentata grafic astfel :
Anul 2002 21%
79% 1
2
100
, unde: 1= ponderea impozitului pe venit în veniturile din impozite directe pe anul 2002 (43.863 miliarde lei); 2 = veniturile din impozite directe mai putin impozitul pe venit pe anul 2002 (161.822 lei). ? Legea bugetului de stat pe anul 2003 prevede un impozit pe venit de 55.198 miliarde lei. Ponderea acestui impozit în totalul impozitelor directe poate fi reprezentata grafic astfel :
Anul 2003
18%
82% 1
2
, unde: 1= ponderea impozitului pe venit în veniturile din impozite directe pe anul 2003 (55.198 miliarde lei); 2 = veniturile din impozite directe mai putin impozitul pe venitull pe anul 2003 (247.058 miliarde lei) .
? Legea bugetului de stat pe anul 2004 prevede un impozit pe venit de 64.921 miliarde lei. Ponderea acestui impozit în totalul impozitelor directe poate fi reprezentata grafic astfel :
Anul 2004
18%
82% 1
2
101
, unde: 1= ponderea impozitului pe venit în veniturile din impozite directe pe anul 2004 (64.921 miliarde lei); 2 = veniturile din impozite directe mai putin impozitul pe venitull pe anul 2004 (286.963 miliarde lei) .
b) ponderea impozitului pe venit în total venituri fiscale , pentru anii 2000, 2001,2002, 2003 cât si pentru anul 2004 este urmatoarea :
660.000,00 600.000,00 540.000,00 480.000,00 420.000,00 360.000,00 300.000,00 240.000,00 180.000,00 120.000,00 60.000,00 0,00
2000
2001
2002
2003
Series1 19.528,0 32.130,0 43.863,0 55.198
2004 64.921
Series2 107.663, 244.668, 360.008, 524.545 612.821
o Series 1- reprezinta impozitul pe venit în anii 2000 (19.528,00 miliarde lei, adica 18,13 % din totalul veniturilor fiscale), 2001 (32.130 miliarde lei, adica 13,13 % din totalul veniturilor bugetare), 2002 (43.863 miliarde lei, adica 12,18% din totalul veniturilor fiscale) , 2003 (55.198 miliarde lei, adica 10,52 % din venituile fiscale) , si respective 2004 ( 64.921 miliarde lei, adica 10,59 % din veniturile fiscale ) ; o Series 2 - reprezinta veniturile bugetare totale pentru anii 2000 (107.663 miliarde lei), 2001 (244.668,9 miliarde lei), 2002 (360.008,1miliarde lei), 2003 (524 .545 miliarde lei ) , si respectiv 2004 (612.821 miliarde lei ) .
102
c) ponderea impozitului pe venit în total venituri bugetare , pentru anii 2000, 2001,2002, 2003 cât si pentru anul 2004 :
650.000,00 600.000,00 550.000,00 500.000,00 450.000,00 400.000,00 350.000,00 300.000,00 250.000,00 200.000,00 150.000,00 100.000,00 50.000,00 0,00
2000
2001
2002
2003
Series1 19.528,0 32.130,0 43.863,0 55.198
2004 64.921
Series2 272.217, 378.233, 459.234, 554.725, 644.442,
o Series 1- reprezinta impozitul pe venit în anii 2000 (19.528,00 miliarde lei, adica 7,17 % din totalul veniturilor bugetare ), 2001 (32.130 miliarde lei, adica 8,495 % din totalul veniturilor bugetare), 2002 (43.863 miliarde lei, adica 9,55% din totalul veniturilor bugetare) ,2003 (55.198 miliarde lei, adica 9,955 % din venituile bugetare) , si respectiv 2004 ( 64.921 miliarde lei, adica 10 % din veniturile bugetare) ; o Series 2 - reprezinta veniturile bugetare totale pentru anii 2000 (272. 217 miliarde lei), 2001 (378.233 miliarde lei), 2002 (459.234,60 miliarde lei), 2003 (554.725 miliarde lei) , si respective 2004 (644.442 miliarde lei,);
103
Conform datelor prezentate anterior se poate observa ca ponderea impozitului pe venitul persoanelor fizice în total venituri bugetare a crescut de la 7,17% în anul 2000 la 8,495 % în anul 2001. Si pentru anul 2004 se prevede o crestere a ponderii impozitului pe venit în totalul veniturilor bugetare, aceasta pondere fiind estimata la 10%. În sens contrar, ponderea impozitului pe venitul persoanelor fizice în totalul impozitelor directe, a scazut de la 18,13 %, cât a fost în anul 2000, la 13,13 % pentru anul 2001. Aceasta scadere a ponderii impozitului pe venit în totalul impozitelor directe care a continuat si în anul 2002 ajungând la 12,18% nu se datoreaza unei scaderi a impozitului pe venit global (care de fapt a crescut de 2,246 ori în valoare nominala), ci mai degraba cresterii relative si absolute a celorlalte impozite directe. Pentru anul 2004 se estimeaza ca ponderea impozitului pe venit în totalul impozitelor directe va creste din nou, ajungând la 10,59 %.
4.2 Analiza impactului produs de introducerea cotei unice de impunere
si
eliminarea tuturor facilitatilor fiscale In secolul al XIX-lea, comunistul Karl Marx sustinea ca prioritate un sistem progresiv de impunere a veniturilor cât mai ridicat. Ca urmare, câstigatorii celor mai mari venituri erau taxati cu cele mai inalte cote de impozitare din lume.1 Ironia a facut ca toate tarile adepte ale conceptului cotei unice (cu exceptia Hong-Kong-ului, care din 1947 a introdus o cota unica de 16% ca alternativa la sistemul progresiv de impunere cuprins între (2-20%)sa provina din fostul bloc comunist. În acest moment se utilizeaza sistemul "progresiv" de impozitare,
procentul
de
impunere crescând o data cu veniturile. Treptele de impozitare sunt acum la 18%, 23%, 28%, 34% si 40%, ultima treapta fiind pentru veniturile brute de peste 11,6 milioane de lei. Astfel, cu cât o persoana câstiga mai mult, cu atât plateste mai mult ca proportie din venit. În plus, daca persoana respectiva mai are si alte surse de venit, banii trebuie însumati pentru a determina procentul final, de unde si nevoia declaratiei anuale. Noul sistem de impozitare, cu cota unica, presupune taxarea tuturor veniturilor realizate de o persoana o singura data, la realizarea lor, cu un procent fix stabilit (16% de exemplu). Orice alte venituri suplimentare ar realiza persoana respectiva, din orice sursa, acestea vor fi impozitate cu acelasi procent disparând astfel orice alte ajustari ulterioare si, implicit, impozitul global. 1
Tatiana Mosteanu, Sorin Dinu, “Reforma sistemului fiscal în România”, 1999; 104
Dupa anii ‘90, un numar tot mare de tari din estul Europei au adoptat cota unica de impozitare. „Rebelii“ Europei, asa cum au fost numiti de Franta si Germania, state oponente diminuarii fiscalitatii, au devenit economii performante si o mare atractie pentru investitorii straini. Ulterior, cresterea statelor care au cota unica de impozitare a fortat tarile din Vest sa reduca nivelul taxelor si impozitelor. Austria a decis diminuarea taxarii companiilor si persoanelor fizice de la 50% la 34%, Spania analizeaza , ca urmare a cresterii evaziunii fiscale, introducerea unei cote unice de 30% pentru venituri personale. Cabinetul german, initial cel mai mare oponent al scaderii fiscalitatii in Europa, a decis reducerea impozitelor aplicate firmelor de la 25% la 19%. Incepând cu 1994, istoria a demonstrat ca, pentru a deveni o reteta de succes, reducerea fiscalitatii trebuie insotita de o serie de masuri paralele, destinate sustinerii noului sistem, maririi transparentei, atragerii investitorilor si conformarii voluntare a contribuabililor 1. Deocamdata, România mai are de invatat, la majoritatea capitolelor, din experienta tarilor care au introdus deja cota unica cum ar fi :
? Slovacia care în anul 2003
introducea o cota unica de 19% atât pentru profitul
companiilor, cât si pentru veniturile persoanelor fizice. Inainte de a decide aplicarea noului sistem, guvernul slovac a comandat cinci studii pentru a evita un eventual impact negativ asupra economiei. „ Mai multa transparenta si mai putina evaziune fiscala“ , a fost sloganul folosit de Slovacia, tara care a primit în anul 2004 din partea Bancii Mondiale titlul de „Cea mai reformata economie“. Sistemul unic de impozitare a inlocuit un mecanism care avea 90 de exceptari la plata, 19 surse de venit neimpozabile, 66 de exonerari si 27 de produse cu nivel diferit de taxare. De asemenea, Slovacia a eliminat cotele reduse de TVA de 20% si 14% si a stabilit un sistem unic de 19%. Consecintele au fost imediate : în anul 2003, Bratislava a avut 22 de noi proiecte de investitii cu 7.500 noi locuri de munca, iar in 2004, un numar de 47 de noi proiecte cu 12.700 locuri de munca. ?
Rusia care în anul 2001 a decis aplicarea unei cotei unice de 13% la venit si de 24%
la profit ?
Letonia : cota unica de 25% la impozitul pe venit. Impozitul pe profit redus de la 22%
la15%. ? Lituania: cota unica la impozitul pe venit de 25%. Impozitul pe profit a fost redus la
1
Revista ” Impôts et politique fiscale" , februarie 2005
105
15%. ? Ucraina a urmat exemplul Rusiei si a introdus, în 2003, o cota de impunere de 13% la venituri si de 25% la profitul companiilor. Rusia a fost un sfatuitor al guvernului de la Kiev care si-a anuntat intentia de a reduce cota de TVA de la 20% la 15%. ? Serbia a introdus, tot în 2003, cota unica de 14% atât pentru companii, cât si pentru persoane fizice, eliminând facilitatile fiscale acordate pâna atunci. ?
Estonia a ignorat, în 1994, recomandarile FMI de crestere a nivelului taxelor si a
introdus în anul 1995 o cota unica de 26%. Guvernul de la Tallinn elimina impozitarea profitului reinvestit, a barierelor tarifare si, mai mult decat atât, aprobla diminuarea din 2007 a cotei de la 26% la 20% .
În strânsa legatura cu aplicarea cotei unice de impozitare s-a trecut si la reducerea contributiilor sociale platite de angajator astfel : ? In anul 2001, Rusia a decis, o data cu aplicarea cotei unice de 13% la venit si de 24% la profit, sa introduca o cota unificata si pentru plata contributiilor sociale de catre angajatori. Mai mult, Rusia a redus impozitele pe cifra de afaceri - pentru micile productii se poate alege intre o cota de 6% din vânzari sau 15% din profit , si de asemenea a diminuat taxele vamale si a redus in 2005 impozitul pe dividend la 5%. ? Slovacia a diminuat, incepind cu 2001, cotele contributiilor sociale platite de angajator de la 27,75 la 24,2 in 2005, existând si o cota redusa în functie de salariul brut lunar acordat, de 10%. Pentru angajati, guvernul de la Bratislava aplica o impunere de 8%, care poate ajunge pana la 1,4% in functie de salariul primit. Suma contribtiilor sociale totale in Slovacia este in prezent de 32,2%, in scadere fata de 2001, cand era de 36,5%. ? Ungaria, tara care a redus impozitul pe profit sub 20 de procente, are un nivel al contributiilor sociale platite de angajator de 29% la salariul anual brut, în scadere fata de 34% in 2001, iar angajatul plateste de la 5% pâna la 8,50%, in functie de veniturile anuale. ? Cehia, tara unde se intentioneaza sa se introduca cota unica de impozitare de 15%, din 2006 are un nivel un pic mai ridicat al contributiilor sociale, constant din 2001, de 35% pentru angajator si de 12,5% pentru angajati. În ceea ce priveste , România, ea practica un nivel al contributiilor sociale de 49,5% distribuite astfel : 32,5% la angajator si 17% la angajat. Cotele sunt foarte mari comparativ cu cele din Europa, mai ales cu cele din Europa de Est , iar intentia Guvernului de la Bucuresti este de a le mentine si în acest an 2005 si abia incepând cu 2006 sa treaca la o diminuare a 106
acestora, ar putea avea efecte importante ale politicilor economice deoarece ar coincide si cu preconizata introducerea cotei unice de impozitare Nu toata lumea a fost incântata de noua formula de impozitare adoptata de fostele state comuniste. Germania, de exemplu, s-a plins ca somajul a crescut dramatic dupa ce multe companii atrase de impozitul de zero la suta pe activitate practicat de Estonia si-au mutat afacerile în aceasta tara. La fel de nemultumita este si Finlanda, tara vecina cu Estonia si recunoscuta ca având un nivel mare al taxelor. Atrasi de noile perspective, oamenii de afaceri finlandezi si-au reorientat investitiile în Estonia. Slovacia a fost si ea acuzata de concurenta neloiala si taxe de dumping deoarece, dupa introducerea cotei unice, aceasta tara a devenit mai atractiva pentru investitii . România a decis introducerea cotei unice de impozitare de 16 % la 1 ianuarie 2005 1, la zece ani dupa ce aceasta solutie a fost aplicata de o tara din fostul bloc comunist, Estonia. Exemplul Estoniei a fost urmat de Letonia, Lituania, dar si de Rusia. De atunci, cota unica a mai fost adoptata de state precum Serbia, Ucraina, Slovacia sau Georgia. Introducerea cotei unice atât pe veniturile salariatilor, cât si pe profiturile companiilor este considerata una dintre cele mai radicale variante de impozitare, mai ales ca guvernul doreste eliminarea dublei impozitari, ceea ce presupune ca, daca o companie a platit deja impozitul pe profit de 16% , investitorii nu ar trebui sa plateasca impozite pe dividendele acordate de aceasta . Ordonanta de urgenta nr. 138 din 30 decembrie 2004 introducerea de la 1 ianuarie 2005 a cotei unice de impozitare cu 16%
atât a veniturilor persoanelor fizice cât si a
profiturilor firmelor, aduce urmatoarele modificari Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal : ? cota de impunere pentru determinarea impozitului pe veniturile din salarii , activitati independente , cedarea folosintei bunurilor, pensii, activitati agricole, premii si alte surse va fi de 16% aplicata asupra venitului impozabil corespunzator fiecatrei surse din categoria respectiva, facând exceptie de la aceasta impunere categoriile de venituri din investitii si din jocuri de noroc ; ? câstigurile din jocuri de noroc vor fi impozitate de la primul leu, cu o cota de 16% în loc de 10% ; ? fiscul intentioneaza sa strânga mai multi bani si în urma reducerii cheltuielilor forfetare acceptate ca deductibile la calculul impozitului pe veniturile din drepturi de proprietate
1
Ordonanta Guvernului nr. 138 din 30 decembrie 2004 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal
107
intelectuala: de la 60% la 40% din venitul brut, respectiv de la 70% la 50% în cazul veniturilor din crearea unor opere de arta monumentala ; ? de asemenea, plafonul neimpozabil la veniturile din pensii va fi majorat de la 8.000 000 lei la 9 000.000 lei ; ? în cazul veniturilor din cedarea folosintei bunurilor, va fi aplicata o cota unica de impozit de 25% si se elimina cheltuielile forfetare deductibile; ? tot cu 16% vor fi impozitate si drepturile de autor, dupa scaderea deducerii profesionale de 40%. Un impozit de 10% va fi aplicat la sursa, urmînd ca beneficiarul sa achite diferenta la sfîrsitul anului . ? principala majorare de impozit vizeaza veniturile microîntreprinderilor, care vor fi taxate cu 3% în loc de 1,5%. ? de asemenea, potrivit Ordonantei nr.138/ 2004 , veniturile obtinute din dividende de persoanele fizice vor fi impozitate cu 10% în loc de 5%, adica la acelasi nivel cu companiile, iarv impozitul pe profit se reduce de la o 25% la o cota de 16% . Din aceasta majorare de venituri, ministerul finantelor spera sa atraga la buget o suma suplimentara de circa 7.000 de miliarde de lei. De asemenea, mentinerea nivelului constributiilor la asigurarile sociale la 49,5% ar urma sa asigure venituri de aproximativ 10.000 de miliarde. Potrivit estimarilor ministrului finantelor, pierderile de venituri se ridica la 7.000 de miliarde de lei din reducerea impozitului pe profit, la care s-ar adauga 24.000 de miliarde din ajustarea impozitarii veniturilor persoanelor. ? schimbarea esentiala adusa de ordonanta de modificare a Codului fiscal consta în înlocuirea actualului sistem de globalizare a veniturilor persoanei cu retinerea impozitului la fiecare sursa de venit în parte. În acest context, singurele deduceri de care va mai beneficia un salariat sunt deducerea personala de baza, majorata de la 800.000 de lei la 2,5 milioane de lei, si deducerea suplimentara, care nu poate depasi 10 milioane de lei, în functie de numarul persoanelor aflate în întretinere. Prin eliminarea globalizarii, dispar deductibilitatile pentru contributii la fondurile private de pensii, contributii la asigurarile private de sanatate, cheltuieli pentru cumpararea unui calculator ori cheltuieli pentru reabilitarea termica a locuintei. Cota unica de impozitare aduce salariatilor deduceri personale diferentiate nu doar în functie de numarul de persoane aflate in intretinere, ci si de marimea lefii. Ministerul Finantelor a stabilit urmatorul sistem de calcul pentru deducerile personale: 108
?
pentru salariile mai mari de 10 milioane, dar mai mici de 30 de milioane, deducerea personala lunara, respectiv suma care nu este supusa impozitarii, este cuprinsa între 6,5 milioane de lei si 100.000 de lei;
?
pentru angajatii ale caror salarii brute lunare sunt mai mici de 10 milioane de lei, deducerile personale sunt cuprinse intre 2,5 si 6,5 milioane lei, în functie de numarul persoanelor în intretinere;
?
pentru cei ale caror venituri brute nu depasesc 10 milioane de lei/luna, fiecare persoana aflata în intretinere sporeste valoarea deducerii personale cu câte un milion de lei;
?
cea mai mica deducere personala lunara, 100.000 de lei, se aplica salariilor cuprinse intre 29,2 milioane lei si 29,9 milioane lei, daca salariatul nu are nici o persoana in intretinere.
De exemplu , daca un salariat care are venit lunar brut de 8 milioane lei si nu are nici o persoana in intretinere, va plati impozit 662.400 lei/luna. Deducerea personala de 2,5 milioane lei se scade din venitul brut. Tot din venitul brut se calculeaza si contributia la pensie (9,5%), sanatate (6,5%) si somaj (1%). Noile reglementari elimina cheltuielile profesionale care anul trecut au fost de 15% din deducerea personala de baza .
Calculul impozitului prin aplicarea cotei unice se va realiza astfel : Venit brut: 8.000.000 lei Contributii = 17%*8.000.000 = 1.360.000 Deducere personala= 2.500.000 lei Venit supus impozitarii: 8.000.000 - (1.360.000 + 2.500.000) = 4.140.000 lei Impozit = 16% *4.140.000 = 662.400 lei Calculul impozitului prin aplicarea sistemului vechi de transe de venit se realiza astfel: Venit brut: 8.000.000 lei Contributii = 17%*8.000.000 = 1.360.000 Deducere personala= 2.000.000 lei Cheltuieli profesionale = 0.15 * 2000.000 =300.000 lei Venit supus impozitarii: 8.000.000 - (1.360.000 + 2.500.000+300.000) =3.840.00 lei Impozit = 432.000 +23%*(3.840.000 – 2.400.000) = 763.200.400 lei
109
Din compararea celor doua metode de calcul a impozitului pe venitul persoaneloe fizice se pare ca metoda cotei unice este mai câstigat contribuabilul cu o suma egala cu 108.000 lei. Pornind de la acesta simpla constatare se pune întrebarea : cine câstiga în mod cert din înlocuirea treptelor progresive de impunere a veniturilor? Angajatii care au salariile înscrise în întregime în cartea de munca, asa cum sunt cei din sectorul bancar ori din companii multinationale, care nu apeleaza la modalitati de evitare a agresivitatii contributiilor de securitate sociala. Evident, câstigul va fi cu atât mai mare cu cât salariul înscris în cartea de munca este mai mare. Situatia este mai neclara în cazul angajatilor platiti cu salariul minim pe economie în cartea de munca, restul banilor fiindu-le acordati sub alte forme, si care vor depinde de bunavointa patronilor, care ar avea mai multi bani inclusiv din reducerea impozitului pe profit cu 9 puncte procentuale., de la 25% la o cota de 16%. Cum de la 1 ianuarie 2005 salariul minim pe economie a crescut de la 2.700.000 la 3.100.000, impozitul platit de angajatii care beneficiaza de un asemenea salariu va fi cu 39.360 de lei mai mic . În concluzie, prin efortul a doua guvernari, salariatii cu venituri minime pe economie primesc aproximativ 240.000 lei. Suma de mai sus poate fi considerata rezonabila de vreme ce, pentru un venit brut de 7 milioane de lei, aplicarea cotei unice nu le aduce decît 125.700 de lei în plus. La un venit brut de 10 milioane, angajatul va ramîne cu 454.000 lei, suma ce se dubleaza în cazul unui venit brut de 15 milioane de lei. În cazul unui salariu brut de 40 de milioane de lei, salariatul va beneficia de 3.676.000 lei în plus lunar, ceea ce ne face sa tragem concluzia ca aplicarea cotei unice de impozitare ajuta bogatii si loveste în saraci . Potrivit unui comunicat al Ministerului Finantelor Publice, în perioada ianuarie martie 2005, încasarile la buget au depasit 113.000 de miliarde de lei în conditiile în care în aceeasi perioada a anului trecut veniturile incasate s-au ridicat la 110.800 de miliarde de lei, fiind în crestere cu 1,9 % mai prezinte urmatoarele date : > nivelul veniturilor la buget programate pentru aceasta perioada a fost depasit cu 2,6% , estimarile initiale indicând venituri pe primul trimestru care depaseau usor 110.000 de miliarde de lei. > cea mai importanta sursa de venituri la buget ramâne taxa pe valoare adaugata , colectarea acestui impozit aducand la buget,îin primul trimestru din 2005, 46.300 de miliarde de lei, comparativ cu 45.900 de miliarde de lei in aceeasi perioada a anului trecut. Din accize 110
au fost colectate aproape 18.000 de miliarde de lei, comparativ cu 16.500 de miliarde de lei în primul trimestru din 2004. Incasarile din impozitul pe profit, care a scazut in acest an de la 25% la 16%, s-au ridicat in primul trimestru la 16.800 de miliarde de lei, comparativ cu 14.900 de miliarde de lei in aceeasi perioada din 2004. > singura scadere o inregistreaza colectarea la impozitul pe venit. Veniturile din aceasta sursa s-au ridicat in primele trei luni ale anului 2005 la 16.700 de miliarde de lei, comparativ cu 19.400 de miliarde de lei în aceeasi perioada din 2004. Cifrele arata ,deci în acest prim trimestru al anului 2005 , o scadere a încasarilor bugetare din impozitul pe venit si din impozitul pe profit , capitole unde cotele de impozitare au scazut la un maxim de 40% respectiv 25% la 16% , însa aceleasi cifre prezinta o situatie îmbunatatita a câstigurilor medii nete ale populatiei Daca bugetul a pierdut în primele patru luni 1% din sumele colectate in aceeasi perioada a anului trecut din impozitul pe venit, populatia a primit, în luna martie, cu 21% mai multi bani fata de luna martie 2004. Conform datelor prezentate de Institutul National de Statistica , în luna martie, salariul mediu net a fost de 7.082.857 lei, mai mare cu 5,1% fata de februarie2005. Majorarea câstigurilor populatiei s-a reflectat în buget prin cresterea încasarilor din TVA cu 40%, in luna aprilie, comparativ cu aprilie 2004. Alte impozite indirecte care au contrabalansat pierderea din aplicarea cotei unice au fost accizele si taxele vamale. Devansarea calendarului de armonizare a nivelului accizelor cu cele din Uniunea Europeana a determinat o crestere cu 33% a încasarilor din acest impozit pe a patra luna a anului comparativ cu aceeasi luna a anului trecut. În perioada scurta de la aplicarea cotei unice, putem vorbi de consecintele noului sistem fiscal doar in date statistice. Statistic, atât bugetul de stat a avut incasari mai mari fata de anul trecut, cu 14%, cât si populatia a beneficiat de salarii medii nete mai mari. In realitate, cresterea accizelor, masurile de executare silita si o usoara crestere a consumului în luna aprilie
au
reprezentat baza sumelor suplimentare la buget . În privinta câstigurilor nete ale populatiei, o mare parte din cresterea acestora s-a datorat regularizarii impozitului din anul 2004, renegocierii salariilor
si
cresterii
productiei. In urmatoarele luni, autoritatile vor trebui sa ia masuri pentru a preveni un final nefericit al unui inceput salutar. Dupa patru luni de cota unica, vistieria statului se umple din impozite indirecte si din executarile silite aplicate agentilor economici . 111
4.3 Concluzii Intr-o economie globala în care forta de munca si miscarea capitalului depasesc granitele nationale, politicile fiscale adoptate de fiecare stat au devenit din ce in ce mai importante în incercarile de atragere a resurselor financiare internationale. In ultimii ani, tarile emergente au incercat sa atraga investitii straine prin reducerea nivelului de taxare, în timp ce statele dezvoltate impun un nivel ridicat al fiscalitatii, cu scopul protejarii economiei nationale. Desi exista multe persoane care sustin ca într-o societate moderna si decenta este bine ca cei bogati sa plateasca mai mult si chiar s-au vehiculat ipoteze potrivit carora cota impozit de 40% aplicata salariilor mari , pâna la introducerea cotei unice de impozitare , ar fi foarte mic si ca ar trebui ca nivelul impozitelor sa ajunga pâna la 80% pentru cei cu venituri mari, se pare ca un impozit la acest nivel nu va rezolva în nici un fel problema. Încercând sa extraga prea multi bani de la contribuabili prin avalansa greoaie a treptelor de impozitare, ministerul de finante îi stimuleaza sa gaseasca alte cai pentru a-si masca veniturile. Or, exact cei înstariti si cu venituri mari au mijloacele si expertiza pentru a o face (prin firme, investitii, asigurari), iar statul alearga zadarnic dupa ei, pentru ca vor fi totdeauna cu un pas mai inventive ; acest fapt arata ca , cu cât un sistem de impozitare este mai complicat si progresiv, cu atât el va apasa mai tare, paradoxal, pe cei cu venituri mici. Cu cât el include mai multe exceptii, deduceri, regimuri speciale, etc, cu atât el poate fi exploatat mai usor de cei înstariti, care au avantajul resurselor materiale, de cunoastere si o puternica motivatie pentru a o face. Asa se explica de ce o impozitare mai simpla, usoara si neutra a dus în Rusia la sporirea spectaculoasa a încasarilor la bugetul de stat. În fapt, situatia economiei românesti trebuie vazuta în corelatie atât cu fenomenul evaziunii fiscale interne, cât si din perspectiva concurentei între tarile Europei de Est în privinta atragerii capitalului strain. În acest context, initiativa guvernului de introducere a cotei unice reprezinta o decizie pozitiva., întrucât taxele si impozitele au scazut în regiune sub nivelul din Romania si trebuiau luate masuri pentru mentinerea competitivitatii si atragerea investitorilor pe piata romîâneasca. Intr-o Uniune Europeana cu protectie sociala ridicata, dar si taxe pe masura, vor intra anul acesta mai multe tari care au redus radical fiscalitatea. Stabilitatea conferita de iminenta aderarii, taxele mici si forta de munca mai ieftina decât in Vest functioneaza deja ca un magnet. Totusi, aceasta decizie nu reprezinta decât un paleativ pentru o situatie cu potential exploziv: sectorul privat, în care lucreaza aproximativ 10% din 112
populatia tarii, plateste impozite si contributii pentru sustinerea existentei sectorului public (regiile autonome si societatile cu capital de stat). Aceasta afimatie se bazeaza pe cifrele prezentate în urma aplicarii pachetului de legi anticoruptie: majoritatea arieratelor sunt concentrate în societatile cu capital de stat, unele dintre ele primind si subventii substantiale . Discrepanta dintre venituri a scazut, media ramânând aceeasi . Românii “statistici" adica cei care sunt angajati cu contract individual de munca nu primesc foarte mult la salariu , dar sunt mai multi. Dezamagire mare printre cei care se asteptau sa se bucure de banii pe care statul nu-i mai ia. Acolo unde s-au produs, maririle salariale au fost compensate, aproape prompt, prin alte taxe si impozite. O compensare de bun augur. Experienta a cincisprezece ani le-a dovedit si romanilor ca banii în plus aruncati fara discriminare nu inseamna o putere de cumparare mai mare, ci au ajutat doar la crearea unei natii de „milionari de carton". Cota unica rezolva, in schimb, principala problema a pietei muncii din România. Contractele legale inseamna o povara pe care, de multe ori, angajatorul nu o accepta. Drept pentru care, fie plateste „la negru", fie ezita sa faca reglajele necesare intre productivitate si salarii. Dupa principiul „ca sa-ti dau o suta de mii in plus, trebuie sa mai dau doua la stat". Ei bine, aici s-au vazut cel mai bine efectele introducerii cotei unice. Salariile mici au crescut mai mult decit cele mari, desi, in cazul primelor, influenta cotei unice a fost nesemnificativa. Decalajul dintre cresterile salariale si dinamica vinzarilor de bunuri si servicii catre populatie din primele doua luni ale anului 2005 argumenteaza faptul ca o buna parte din cresterea salariala s-a regasit in economisire De asemenea, o buna parte din banii in plus cu care vor ramâne salariatti, în urma micsorarii impozitului pe salariu, se vor duce pe consum. Cum productia nu creste peste noapte, acesti bani vor determina o crestere a importurilor, dar si a preturilor, astfel ca tinta de inflatie propusa de BNR ar putea fi atinsa mult mai greu Deci, se poate spune efectul introducerii cotei unice de impozitare este de natura mai degraba socialista – de reducere a discrepantei dintre venituri., iar celalalt efect, liberal de data acesta ar fi încurajarea muncii legale si cu folos. Cota unica nu este nici ”pomana” si nici un mod prin care statul sa lase banii sa umble pe piata, fara acoperire, cu singurul scop de a alimenta inflatia sau prin care sa goleasca bugetul pâna la momentul în care sa nu mai poata plati salariile. Cota unica nu face parte din categoria metodelor miraculoase care, în ultimii cincisprezece ani, i-au ademenit pe contribuabilii români cu venituri din nimic .
113
De fapt, cota unica nu este nici macar unica. La cât de mici sunt salariile în Romania comparative cu cele din Uniunea Europeana, cota unica are aproape acelasi efect ca o cota progresiva cu praguri rezonabile. Practic, suntem cu totii impozitati cu pragul minim de 16%. Mai mult, exista chiar si o deducere, adica un prag pâna la care nu se plateste nici un impozit. Cota unica înseamna o abordare mai realista a impunerii, însa efectele se produc doar cu ajutorul verbului „a face" si nu cu ajutorul verbuli „a avea".
114
Bibliografie 1. Lucian Tâtu si colectiv, “Fiscalitate de la lege la practica”, Ed. All Back, Bucuresti, 2005; 2. Ioan Condor, “Drept fiscal si financiar”, Editura Tribuna Economica, Bucuresti, 1996; 3. Tatiana Mosteanu, Sorin Dinu, “Reforma sistemului fiscal în România”, Editura Didactica si Pedagogica, Bucuresti, 1999; 4. Iulian Vacarel si colectivul ,“Finante Publice”, Editura Didactica si
Pedagogica,
Bucuresti, 2003; 5. Georgeta Vintila, “ Fiscalitate. Metode si tehnici fiscale”, Editura Economica, Bucuresti, 2004; 6. Revista ” European Taxation", octombrrie 2004; 7. Revista ” Tax News Service", 2003-2004; 8. Revista ” Finantelor Publice si Contabilitatii”, septembrie 2004; 9. Revista ” Impôts et politique fiscale" , februarie 2005 ; 10. ***, Ordonanta Guvernului
nr.73/1999 privind impozitul pe venit, publicata în
Monitorul Oficial nr. 419 din 31 august 1999; 11. ***, Ordonanta Guvernului nr.7/2001 privind impozitul pe venit, publicata în Monitorul Oficial nr.435 din 3 august 2001; 12. ***, Legea nr. 493/2002 pentru aprobarea Ordonantei guvernului nr.7/2001 privind impozitul pe venit, publicata în Monitorul Oficial nr. 543/2002; 13. ***, Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul Fiscal, publicata în Monitorul Oficial nr. 927 din 23 decembrie 2003; 14. ***, Ordin al ministrului finantelor publice nr. 1850 din 22 decembrie 2003 pentru aprobarea
modelului si continutului unor formulare prevazuta în Ordonanta
Guvernului nr. 7/2001 privind impozitul pe venit , publicat în Monitorul Oficial nr. 18 din 9 ianuarie 2004; 15. ***, Ordonanta Guvernului
nr.73
din 24 decembrie 2003 privind Codul de
procedura fiscala , publicata în Monitorul Oficial nr. 941 din 29 decembrie 2003; 16. ***, Ordin al ministrului finantelor publice nr. 160 din 20 ianuarie 2004 pentru aprobarea modelului si continutului unor formulare privind administrarea impozitului pe veniturile persoanelor fizice , publicat în Monitorul Oficial nr. 95 din 2 februarie 2004; 115
17. ***, Ordin al ministrului finantelor publice nr.161 din 20 ianuarie 2004 privind fisele fiscale , publicat în Monitorul Oficial nr.129 din 12 februarie 2004 ; 18. ***, Hotarârea Guvernului nr. 44 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, publicata în Monitorul Oficial nr.112 din 6 februarie 2004; 19. ***, Ordin al ministrului finantelor publice
nr. 376 din 8 martie 2004 privind
stabnilirea categoriilor de obligatii pentru care organul fiscal transmite contribuabililor , prin posta , formularele de declaratii , publicata în Monitorul Oficial nr.250 din 22 martie 2004; 20. ***, Ordin al ministrului finantelor publice nr. 716 din 6 mai 2004 privind aprobarea procedurii de acordare a reducerii impozitului poe venit pentru constructii de locuinte , publicat în Monitorul Oficial nr.431 din 13 mai 2004; 21. ***, Ordin al ministrului finantelor publice nr.751 din 13 mai 2004 pentru modificarea Ordin ului ministrului finantelor publice nr. 569/2003 privind deciziile de impunere anuala , publicat în Monitorul Oficial nr. 471 din 26 mai 2004; 22. ***, Ordonanta Guvernului nr. 92/ 2003 privind Codul de procedura fiscala , republicat în Monitorul Oficial nr. 560 din 24 iunie 2004; 23. ***Ordinul nr.250/189/748 din 2004 al ministrului muncii, solidaritatii sociale si familiei, al ministrului comunicatiilor si tehnologiei informatiei si al ministrului finantelor publice privind încadrarea în activitatea de creare de programe pentru calculator; 24. ***, Legea nr. 300 din 28 iunie 2004 privind autorizarea persoanelor fizice si a asociatilor familiale care desfasoara activitati economice în mod independent , publicata în Monitorul Oficial nr.576 din 29 iunie 2004 ; 25. ***, Ordin al ministrului finantelor publice nr. 1040 din 8 iulie 2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice privind organizarea si conducerea evidentei contabile în partida simpla de catre persoanele fizice care au calitatea de contribuabil în conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, publicat în Monitorul Oficial nr.. 642 din 16 iulie 2004 ; 26. ***, Ordin al ministrului finantelor publice nr. 1037din 7 iulie 2004 pentru modificarea ordinului ministrului finantelor publice nr. 161/2004 privind fisele fiscale publicat în Monitorul Oficial nr. 649 din 19 iulie 2004;
116
27. ***, Ordonanta Guvernului nr. 83 din 19 august 2004 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, publicata în Monitorul Oficial nr. 793 din 27 august 2004; 28. ***, Ordonanta Guvernului nr. 138 din 30 decmbrie 2004 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, publicata în Monitorul Oficial la 3 ianuarie 2005; 29. ***, Hotarârea Guvernului nr. 84 din 3 februarie 2005, pentru modificarea si completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, aprobata prin Hotarârea guvernului nr.44 din 22 ianuarie 2004; 30. ***, Ordonanta Guvernului nr. 24 din 24 martie 2004 cu privire la modificarea Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal l, publicata în Monitorul Oficial la 30 martie 2005; 31. ***, www.europa.eu/comm/eurostat ; 32. ***, www.ifs.org; 33. ***, www.irs.gov/pub; 34. ***, www.worldbank.com 35. ***, www.oecd.org; 36. ***, www.newz.ro; 37. ***, www.anchete.ro; 38. ***, www.capital.ro; 39. ***, www. ziarulfinanciar.ro; 40. ***, www.mfinante.ro .
117
118
