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El derc:cho d~ propie.dad de esla obra comprende 'para su aUtor la fa· cllitad de dispon.". de ella.. publicarla. Iraducirla. IdapiUl~ o aulorizar, SU traducción y reproducirla en cualquier forma. tot.a.l o pucial, por medio! electrónicos o mecánico!. incluyendo fotocopio. gTlIbación mallJlelofónica Y cualquier sillelJ1J1 de almacenamienlO de información; por consiguienle na. die tiene l. facultad de ejercitar los derechos precilado~ sin permiso del aulor y del edllor. pC'r esenio. con re{crencia B una obra que se haya anotado o ,.¡piad;j ¡Jurante su leclurll. ejecución o .xpo~ición públicu o pri·.. ~da;; .. ex. cepm el uso con lin.os didácticos de comentarios. crílkas o nOIa!, de hasla mil palabras de la obra ajena. y en todos los casOI sólo las panes del leXtO indiJpensableli a ese etcclo. Los infraCtOres serán reprimidos con-las penas del anículo In y corícordamcs del CÓdigo Pe/lal (aru. 2".9'. 10. 71.71. ley I I.11J). ,'.
ABELEDO·PERROTpresenra hoy la nueva edición de una obra ya cJá- .~) sica de esra figura señera' del derecho tributaría y las finanzas públicas que I . I fue el dOCl0r DINO JARACH a quien, a poco tiempo de su muerte, rendirnos nuestro hofuennje. • . . .. . I -') Aunq'ue su trayectoria es ampliruncnte conocid~ creemos que no estj de más recordar algunos aspectos relevantes de Sil vida pública. Nació en Milán (Italia) en 1915, ':, ) Doctor en Jurisprudencia de la Universidad de Tunn en 1935. ~ Inició la carrera univeJsitaria en 1936 como asistente del iJ!Ofeso! :1 .•.. ) Griziani en la Universidad de: Pavfa. Jefe de Redacción de la Riv;SIO di Dirilto Finam;iario e Scielll.(l delie " FiIJan<.e en 1937-1938. Adjunto del profesor P. 1. A. Adriani en la Oficina lmemacional de 00- ':0 cumentaci6n Fiscal creada en Amsterdam en 1939 por la LEA .. en el perío- .~ do de su organización 1939-1940, .' Desde mayo de 1941. profesor conrratado por la Universidad de Cór"! ~1 daba, con un paréntesis de un. año en 1944-1945, corno vicedirector, luego " ' director del Seminario de Econornía y Finanzas y como profesor de las cátedras de Finanzas Públicas. primero y segundo curso hasta mano de 1951. D~sde abril de 1951 hasta'mano de 1956, profesor cOntratado por el Inslj~lo Tecnológico del Sur, cáledrás de Finanzas Públicas y Derecho Fi- 'L) nanc¡ero. Desdeocmbrede 1961 hasrajuliode 1974,porconcurso.profesorasociado, luego titular¡ de la c;Íledra de Finanzas Públicas de la Facultad de Ciencias,Económicas de la Uníver~ídad Na¡;:Íomú de Buenos Aires . . Asesordel Ministerio Hi~íenda de la Provincia de Buer¡os Aires en" f ':',
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1947-1955 Yen 1958-1959. IMPRESO EN LA REPUBLICA ARGENTINA
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Asesor de la Dirección Generul Impositiva por cootrato desde 1953 a 195R . Asesoren comisión del gobierno nacional el1las provincias de Sama Fe, Santiago del Estero, Misiones, Chaco'y Neuquén. ,;'
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PRESENTACIÓN EDITORIAL
Representante de la provincia de Buenos Aires y del gobierno nacional en las conferencias preparatorias del Convenio Multilateral (Iinpuesto a las Actividades Lucrativas) y de las leyes de coparticipación y unificación de Impuestos Internos. Desde su creación en 1949 hasta marzo de 1956, vocal de la Cámara Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires. Miembro de comisiones riacionales de reforma tributaria en 1963 y 1971. Dictó cursos de Derecho Tributario en el CJ.E.T. (Centro Interamericano de Estudios Tributarios, 1970), en la Uní versidad Central de Caracas, febrero de 1969, de Posgradoy Especialización en la Universiaad Nacional de Buenos Aires (Facultades de Ciencias Económicas y de Derecho y Ciencias Sociales [1968 a 1970)). :Por concurso del C.F.!. (Consejo Federal de Inversiones) fue encargado de! esrndio y elaboración del proyecto de ley de coparticipa:dón federal, antecedente principal del régimen vigente. En 1949 fue llamado y contratado por el gobierno de la República Italiana para asesorar al ministro de Hacienda de esa República en la reforma tributaria en la que estaba empeñado (reforma Vanoni). El gobierno de México en 196610 invitó para pronunciaruna conferencia en el Tribunal Fiscal de la Federación en la celebración del 30° aniversario de la Ley de Justicia Fiscal. En 1969 fue contratado poi' el gobierno mexicano, para dictar en la Secretaría de Hacienda y Crédito Público un curso de especialización para abogados del Fisco. : Es autor de libros y de uh extensísimo número de artículos en materia de Finanzas Públicas y de Derecho Tributario. Entre los primeros se destacan los libros intirnlados El Hecho Imponible y el Curso Sttperiorde Derecho Tributario definidos -reiteradamente- como obras clásicas en la materia. Fue presidente de la Asociación Argentina de Derecho Fiscal. Director desde 1968 de la (f(vista La Información. Murió en Buenos Aires 'el 26 de marzo de 1996. . Por último, agradecemos a su familia el haber confiado a nuestra editorialla responsabilidad de esta nueva edición. Buenos Aires, agosto de 1996 ABELEDO-PERROT
PRÓLOGO l. EL PORQUÉ DE ESTE LmRO Hay varias razones. La primera o, tal vez, el factor desencadenan te fue una especie de arrepentimiento. Durante cerca de cuarenta años (salvo algunos breves paréntesis) ejercí la enseñanza universitaria de las Finanzas Públicas, Empecé en los años 1936 a 1938, como asistenté' del profesor Benvenuto Griziotti en su cátedra de la Universidad de Pavía y luego tuve una pausa involuntaria en la docencia, desde 1939 a abril de 1941, tiempo que dediqué al estudio comparali vo de los regímenes tributarios de los principales países del mundo y a trabajar como adjunto del profesor P. J. A. Adriani en la organización yestructuración operativa de la Oficina Internacional de Documentación Fiscal, creada por la IFA (Asociación Fiscal Internacional) a comienzos de 1939 en Arnsterdam. Reinicié en 1941 las tareas docentes como profesor contratado y vicedirector y director, a partir de 1945, del seminario de Economfa y Finanzas en la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de O)rdaba, en la que ocupé también las cátedras de Fi nanzas -primero y segu oda curso-- desde 1946 hasta marzo de 1951. A partir de abril de 1951 ha:;ta marzo de 1956 ocupé como profesor extraordinario las cátedras de Fin:.Jozas y Derecho Financiero en el Instituto Tecnológico del Sud, que se transformó luego en la Universidad Nacional del Sud. En los años 1957 a 1960 dicté cursos para graduados en instituciones privadas, amén de un cUrsillo de Finanzas Públicas en la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Buenos Aires y en el segundo cuatrimestre de 1961, después de un riguroso concurso, ocupé la cátedra de Finanzas Públicas en dicha Facultad hasta 1973 culminando mi carrera docente con el cargo de profesor titular. A partir de 1947 y hasta 1972 pude reunir el ejercicio de la docencia universitaria con tareas de asesoram.lento al gobierno nacional. a 10$ gobier-
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nos provinciales y municipales en l¡l reforma de las leyes tributarias proyectando el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, en la cual ocupé también el cargo de vocal de la Cámara Fiscal de Apelación desde su cr.eación en 1949 hasta 1956. Desde este último año ejercf también la libre profesión de abogado. Este cuniculum no tiene otro objetivo que el de demostrar que en todos esos años no me faltó la oportunidad ni el acopio de materiales para escribir un manual. un curso o. quizás, un tratado de Finanzas Públicas en todos lbs principales enfoques de la matt:ria, especialmente el politico-económico y . el jurídico. Me retuvo de hacerlo un cierto pudor del cual me arrepiento. Mis obras, mis artículos de revistas, escritos en diferentes idiomas y países, mi participación en congresos y conferencias nacionales e internacionales y mis contratos de asesoramiento a gobiernos, inciusi ve extranjeros, estaban preferentemente dedicados al derecho tributario. Mis trabajos de Ciencia de las Finanzas -o sea, todos los enfoques de lamateria distintos del jurídico y. especialmente, los de economía financiera-, se cuentan con los dedos de las manos, o poco más. Ahora bien, pensaba y sigo pensando, que sólo puede tener el atrevi¡',ciento de i:.s.:.:rib¡r una obra general de Ciencia de las Finanzas --como de cualquier otra ciencia- quien haya estudiado y escrito trabajos parciales que, por su número, variedad de temas e indudable valor científico, acrediten una capacidad de elaborar una construcción equilibrada de la materia, con visión de conjunto, con sentido crítico de las concepciones ajenas y propias y una información adecuada sobre problemas particulares, combinada con una formación general y profunda. Sin embargo, mis cursos de Finanzas Públicas estaban, como están, en las librerías especializadas, negociándose en la fOnTIa de libros nuevos o usados. Siempre he sido muy liberal con mis alumnos. A su pedido, en mis clases permitía que funcionara sobre la tarirna un buen número de micrófonos ligados a sendos grabadores. Es así, como en primer término en Córdoba, luego en Balúa Blanca y, finalmente, en Buenos Aires, no sólo circul!lfon y circulan apuntes anónimos que no llevaban ninguna indicación del autor-ni siquiera la mención que la fuente de la obra había sido la grabación de mis c1ases-, sino que también se imprimieron, por editoriales especializadas sin autorización, enteros cursos. En un caso, el curso llevaba el nombre, presumiblemente ficticio, del autor, desconocido en el ámbito universitario y científico. Hubo quien llegara al máximo de la osadía o de la ingenuidad -para no dudar de su buena fe- en la forma siguiente: con los apuntes de mis clases obtenidos por gra-
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badón d!r~cta o taqui~afía,y con s610 el trabajo de pulimento para elirW,~. .," las repetICIOnes y las dIgreSIOnes tan comunes en las clases orales, corrío ¡.A. t, ',' ... tolerables en las versiones taquigráficas, ofreció a un editor de plaza. que'Ia ',~ publicó, su obra con su nombre como autor y sin indicación de la fuente del ' .. 1 texto. Esto no es todo. El discfpulo tan emprendedor no olvida que algo le . '"'\ debía al profesor y. después de pedirle una entrevista, tuvo la generosidad l. de obsequiarle un ejemplru: de la obra, Conozco por lo menos cuatro ediciones de mis cursos uní versitarios en , las distintas facultades y universidades: el primero fue editado en Córdoba y otras tres diferentes versiones corresponden a mis cursos en la Uni versiI dad de BueQos Aires. La tolerancia que había tenido con alumnos y ex alumnos había dado origen a publicaciones tal vez abusivas, pero consideraba este hecho carpo consecuencia de mi tolerancia y. por tanto, como cosajuzgada. No me quedaba para el arrepentimiento otra cosa que escribir yo mismo este texto de Finanzas Públicas que mantuviera el carácter de mis cursos, pero bajo mi responsabilidad tanto en los aciertos como en las fallas, en los errores u omi.. I siones. Al leer o releer y meditar sobre obras fundamentales, cursos uni versitarios, artículos y monografías en materia financiera, descubrí COi! alguna sorpresa y una moderada complacencia que tanto desde el punto de vista metodológico como de la teorí¡¡, podía agregar una contribución de alguna significación en la literatura financiera. La razón de esta obra no es, pues, sólo anecdótica. Varias editoriales me pidieron y me impulsaron repetidamente a escribir un tratado o un curso de Finanzas Públicas. La razón ya indicada me sugirió la contestación negativa. Pero finalmente, la Editorial Can gallo terminó convenciéndome a emprender el trabajo y que, enriquecido en la temática y en las fuentes bibliográficas, reflejó -sin embargo-- su origen de curso universitario. Agotada la primera edición de mi obra Finanzas Públicas, la Editorial , < Cangalla me propuso en esta oportunidad que en vez de preparar simplemente ullasegunda, elaborara un nuevo libro que acoplara a las finanzas públicas el derecho tributario, tanto en su parte general como en la especial referente a los impuestos en vigencia en la Argentina. No me fue difícil aceptar la propuesta, por varios motivos convergentes, esto es: el hecho que las cátedras universitarias de la asignatura en la Argentina t!~ne.n el rnísmo ac~plamiento; el convencimiento que ya expresé de su leglttmldad y, por encima de todo, la conveniencia o hasta la necesidad de la integración del derecho tributario con el análisis económico de las instituciones y de sus problemas Concretos. I
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Ello ha constituido matena de la exposición y discusión en esta obra de las teorías concordantes o divergentes Como capCtulo tercero de la parte primera.
Una motivación más profunda de la complementariedad de la ecoilOmIa financiera con el derecho tributario es, en mi opini ón, el paralelismo entre las dos disciplinas científicas, respecto de los peligros ideológicos que amenazan al derecho tributario en su esencia juridica y a las finanzas en su carácter de sistema económico diferente de la economia de mercado que, sin embargo, está en una relacir de simbiosis con ésta l. . Metodológicamente, podía superar el dilema entre ciencia positiva y ciencia normativa, ya que esta última, no concebida como simple preceptiva, sino en su más importante expresión como, por ejemplo, en la Teoría de la Hacienda Pública de Musgrave consiste --en realidad- en una forma de plantear los problemas, como hipótesis de metas a alcanzar y análisis de los instrumentos aptos para tales fines. La ciencia positi va, a su vez, plantea como hechos reales la existencia y el uso de ciertas actividades y decisiones del sector publico y analiza sus razones de ser, sus consecuencias en relación con los fines propuestos, en el terreno teorico y abstracto, sin que ello impida sacar conclusiones para responder a Jos problemas prácticos y concretos. Teóricamente, no pretendo originalidad total, que considero imposible, pero sí la de algunas ideas no expresadas ri no desarrolladas suficientememe por otros autores en los trabajos que llegué a conocer. Asp¡ro a que en este aspecto mi obra aporte algo nuevo tanto en el enfoque clásico como en el moderno y que ese alg0!itB útil para la comprensión de los fenómenos de las Finanzas Públicas. 2. Los DIFERENTES ENFOQUES DE LA CIENCIA FINANCIERA
Es sabido que la actividad financiera tiene multiples facetas. Se presenta al lector como una actividad del Estado: de allí que el primer enfoque sea el de la teoría del Estado, de la ciencia política. Tiene puntos de encuentro con la economía general. actuando directa o indirectamente. sobre los elementos constitutivos de los mercados de bienes materiales y de servicios, porque influye sobre demandas, oferta y precios y no sólo de bienes y servicios finales, sino también de insumas y factores de la producción. También se interfiere con las fluctuaciones cfclicas de la economia, ora provocando o agudizando la inflación o la recesión; ora sufriendo las consecuencias de esos fenómenos. JAllACH. Dino, La Alllonolllia del Derecho Fiscal)' la Teorfa de lar Fillonrl1S, Revistade Economía, Momevideo, 1941. Véase también en em obra el Cap. 11. a parlÍr de la pág. 39. t
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Estas circunstancias motivan la utilizaci6n de las medidas de la lf.Ct(vi~. dad financiera del Estado como instrumentos de la polftica económic;h t8í¡~.' dientes a contrarrestar dichas fluctuaciones y asegurar la plena ocupación . así como el desarrollo económico y social.' De estas pocas líneas espero resulte clara la necesidad de estudiar los fenómenos financieros como son yen sus consecuencias sobre la economía --estática y dinámica- y tanto en el enfoque de ciencia positiva como de ciencia normativa. Todo esto cabe en una disciplina científica que bien puede denominarse: ciencia de las finanzas. Como actividad del Estado, pero bajo el manejo de los gobernantes. sean elfos un soberano autócrata o un moderno dictador, o una minoría bien inspirada o una camarilla de facinerosos, los representantes de una oligar- / .~ quía detenlOra del poder económico y político o la realización --que conceptúo como el máximo ideal polflico y que s~lo milagrosamente puede alcanzarse- de la perfecta identificación entre gobernantes y gobernados, segun la expresión de Lincoln del "gobiemo del pueblo, por el pueblo y para el pueblo", la actividad financiera cae bajo la observación científica del análisis sociológico que integra y se interfiere con la teoda del Estado, con la política y con la economía pura y con la polftica económica. Las operaciones financieras del Estado tanto en el ámbito de la econDnúa de mercado, como en la tributación y como también en el uso de los recursos del crédito público y de la emisión monetaria, todas tienen sus técnicas para su realización o bien alternativas técnicas, que a menudo trascienden la mera ejecución de las medidas elegidas. Me basta recordar al lector qué profundas diferencias sustanciales pueden producirse si el tan viejo pero siempre aClllal impuesto sobre los inmuebles rurales se implanta en un país o en un estado federal contando o no con un catastro modemo y dotado de los recaudos Ilpicos para su mantenimiento a través del tiempo y de las vicisitudes de la vida económica. En otro ámbito financiero, el del endeudamiento estatal en las diferentes coyunturas, la técnica operativa adoptada por el Banco Central como agente del gobierno puede, a veces, asegurar el éxito triunfal o a veces provocar el fracaso calamitoso de medidas financieras y monetarias. De ahí, la importancia de la técnica comD enfoque parcial del estudío '.. del fenómeno financiero, Concurrentemente, la ética, la psicologfa. la pedagogía y el derecho financiero constituyen otros tantos enfoques de las finanzas públicas 2. 2 Remito al lector a l. obra de SÁIN'Z DE BUJANOA. Fernando, Sir/,mo d, Derecha FinlJII' ciero. Madrid, Vol. 1. edición del aUlor 1977, Intruducción, en la que el catedrático madrileño linalíla cnticameme cada uno de eso. enfoques. poniéndolos, diría, en sus pueslos.
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Me houro en haber pertenecido a una escuela -la del profesor Griziotli, llamada también Escuela de Pavfa- que siguiendo las huellas de su funda. dor, no sólo acepta la naturaleza multifacética del fenómeno financiero y, por consiguiente, la multiplicidad de los enfoques cientfficos para estudiarlo, sino también la exigencia de reunir en una síntesis los estudiosparciales y analíticos conducidos según los diversos enfoques y con la metodología propia de cada uno de ellos, para lograr el conocimiento cabal de las Finanzas Públicas. Según Griziotti, la existencia de las diversas facetas del fenómeno financiero exige el estudio analítico de cada faceta, pero los resultados parciales que asl se logran deben recomponerse en una labor de síntesis. De mi parte, observo que es indiscutible la necesidad de múltiples enfoques del fenómeno financjero y que sólo así se obtendrá el pleno conocimiento de las instÍlucíonese instrumentos de las finanz.as. Es indiscutible también que cada enfoque debe ser realizado teniendo corno base los principios fundamentales de la ciencia respectiva y con la metodología que le es propia. Pero el estudio integ¡ al puede ser efectuado por di versos autores, cada uno especializado en un enfoque y los resultados pueden ser aprovechado~ por todos, no siendo necesaria una labor de s[ntesis. Pienso que los resultados cientificos logrados con los distintos enfoq~!e~ deben reunirse, sumarse, yux.taponerse y cotejarse, pero no entiendo cómo se pueden combinar los resultados de los análisi~ en una síntesis diferente de sus componentes ni puedo aceptar que, por ejemplo, el principio de la capacidad contributiva sea el fundamento del impuesto sólo cuando se lo asuma como índice de la participación del contribuyente en las ventajas ~enetales y especiales que el Estado proporciona a través de sus servicios. Este es un dogma de la teoda de Griziotti, del cual no puedo participar. ¿Quién o qué pennite saber que un determinado impuesto, por ejemplo al patrimonio nelo de las personas físicas, se funda en el principio de la capacidad contributiva, tomada ésta como indicio de la participación en las ventajas'que depara el Estado a los titulares de ese patrimonio? ¿CQf!lO probar este extremo, o bien cómo rechazarlo o aceptar la tesis opuesta? Sin embargo, soy fiel a la doctrina del Maestro en lo que se refiere a la influencia, o mejor dicho, la mutua inteligencia de los enfoques económico y jurídico del fenómeno financiero. Sin necesidad de utilizar los grandes ejemplos de las investigaciones de Griziotti sobre la prima de emisión de acciones y su imponibilidad, o sobre la deducción de intereses pasivos en el impuesto a la renta, o los ejemplos de la justicia norteamelicana, verbigracia en el caso "Eisner vs. Macomber" sobre dividendos en acciones, me pafece;altamente significativa, para demostrar las conexiones insoslayables tntre la ciencia de la Hacienda y el derecho tributario, la reciente controver-
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sia entre la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación Argentina y gran parte de la doctrina, que resumo a continuación. Frente a las demandas de repetición de impuestos a las Ventas pagados indebidamente, según ellos, por los contrib/lyentes de derecho, la Corte Suprema denegó la demanda instaurada (elleading case fue la causa "Mellor Goodwin clFisco Nacional" fallada por la Corte en fecha 18-X-1973) por cuanto -sostuvo--Ia repetición de los impuestos indebidos deriva del principio del enriquecimiento sin causa; el contribuyente que pretendiera repetir el impuesto pagado indebidamente, debe probar no sólo esta circunstancia, sino también el empobreciqtiento propio demostrando no haber trasladado el impuesto, jUhtamente con el precio de la mercaderia, sobre el comprador. (Más tarde la Corte extendió el campo de aplicación de esta doctrina a las hipótesis de traslación hacia atrás u oblicua y hasta llegó al caso de remoción). Originariamente, esajunsprudencia se limitó al caso ue los impuestos denominados indirectos, pero luego la Corte la extendió al caso de impuestos sobre utilidades y patrimonios de empresas, respecto ue las cuales también podía presumirse la traslación del gravamen a través de los precios. Por el contrario, según el desarrollo de dicha jurisprudencia, 110 correspondía esa presunción y sí la contraria, tratándose de un impuesto personal sobre la renta de las personas físicas J. No es éste sino un ejemplo de la gran importancia teórica y práctica ue la vinculación entre la economía financiera y el derecho tributario. No puedo esconder al lector la gran incertidumbre que me embarga y que veo reproducida en trabajos de yarios autores acerca de este problema, que bkn puede representar la piedra de toque del acierto de las teorias sobre las conexiones entre la Economía financiera y el Derecho tributario. Es indudable que susalución no puede darse en el puro terreno juridico y menos en el procesal, ignorando los efectos económicos del impuesto, en particular su traslación e incidencia, ni en el terreno económico, con prescindencia del ordenamiento juridíCO-I.Iibutario . .sin embargo, estos tipos de problemas no implican la necesidad de una síntesis entre los enfoques económico, político, jurídico,técnico y, si se acepta la última doctrina profesada por Griziotti, ético. Se trata, más bien, del fenómeno frecuente, por el cual el Derecho debe acudir a los resultados de otras ciencias, para detemúnar el contenido y la valoración de los hechos de la vida real, como base de comprensión de las hipótesis abstractas defioidas por las normas juridicas. J Véase el eSt1Jdio, sobre este problema, dc MAC DONElL, Stella Mari. - A~lIGO Rubén 05ear, "La rcpeLición de impuestos. Aspectos tributarios, económicos y jurídicos". en."1 Bo/"o'I, de la Dirección Genaal InlpoJiliva d. la A'gwrifUJ. nro. 270, pago 101.
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Tampoco puedo compartir la creación de tipos tributarios distintos originados por la combinación, por ejemplo, del principio de la capacidad conIlibutiva con el de la contraprestación o con otros principios o de los distintos aspectos político, jurf;dico, económico y técnico que intervienen algunos de ellos o todos para confonnar -repito-- diversas instituciones tributarias, de las cuales sería necesario --crear- hasta las denomir;¡aciones apropiadas.
Por estas razones liITÚté ITÚS cursos a los aspectos mencionados, dejando el derecho financiero y el tributario para otras obras, aunque no nece:;ariamente para otros lectores. También he omitido toda exposición de psícologfa, ética y pedagogía financieras. Las razones son sustancialmente las mismas que acabo de t:Xponer con respecto al derecho, con el agravante deuna completa ignorancia de es~s materias y de su problemática.
No es necesario -pienso- recurrir a combinaciones de los distintos elementos que caracterizan las diferentes entradas financieras, para adITÚtir la existencia, en cada uno de los recursos, de diferentes elementos; ni es necesario para el c'onocirnJento cabal de los instrumentos de las Finanzas Públicas, combinar todos los elementos o algunos de ellos entre sí. Admito, en canibio, que en diferentes formas de tributos coexisten varios principios y también la inexistencia de separaciones rígidas entre diversos recursos, precios y tributos. Además, la econoITÚa fijmnciera puede constituir objeto de la ciencia por sí y como instrumento para el conociITÚento de fenómenos subsumidos por el derecho, y éste, a su vez, puede suministrar nociones y principios, cuyo conocimiento contribuye a la mejor comprensión de los fenómenos estudiados por la Hacienda Pública. . !Son éstas las razones de: una disidencia parcial con mi Maestro. 'Me encontré, dieciséis años atrás, al desempeñar la cátedra de Finanzas de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Buenos Aires, cuyo plan de estudio en'este tiempo imponfa para las carreras de Licenciatura en EconoITÚil y en Administración, la materia "Finanzas Públicas" con un enfoque polftico-econóITÚco. Los solos temas jurfdicos exigidos por dicho plan, eran el de los principios constitucionales de la imposición y los problemas de la coordinación de las finanzas entre múltíples niveles de gobierno, Esta limitación del alcance de la asignatura, unida a la fuerte limitacióndel tiempo disponible sólo un cuatrimestre y originariamen'te con sólo tres clases semanales de una hora cada una me indujeron a elegir los temas de estudio y lo pude haCer, omitiendo los aspectos jurídicos de la actividad financiera, salvo los referentes a los principios constitucionales y a la distribución de las Finanzas entre los distintos niveles de gobierno, Por lo demás¡ mis cursos universitarios se ciñeron al enfoque político económico. Esto quiere decir aspectos políticos y aspectos económicos, como también medidas de política econÓITÚca con instrumentos financieros. , \\.~. '¡~ : Con respecto a los institutos financieros y tributarios en particular, me , .~~~limjtaba a una descripción somera de caracteres, estructura y problemas en , la Argentina.
3. LAS FlNANZAS PÚBLICAS y LAS MA TEMÁTICAS No hay muchas obras generales de Finanzas Públicas modernas que no adopten, en mayor o menor medida, el empleo de las matemáticas, Sirven éstas para el análisis de las situaciones de equilibrio particular o general y también para describir cómo se pasa de una situación de equilibrio a otra, por la acción de algún cambio en los factores variables de la actividad financiera. No soy economista matemático, ni tengo la pretensión absurda de transcribir los análisis matemáticos ajenos O de escribir con un call1Of4/nge de matemáticas que, mucho me temo, concJuirfa en un ridículo disfraz, Reconozco que la ausencia salvo breves apéndices simplemente informativos de planteamientos matemáticos y sus desarrollos :malítlcos, importa renunciar a conocimientos más profundos, especialmente en el terreno teórico, en el campo de las Fi nanzas Públicas, en sus papeles de producción de bienes y servicios públicos, de redistribución de ingresos, de estabilización , de la economía con plena ocupación y de desarrollo económico y socí~d, Veo, sin embargo, a pesar de esa falta, alguna ventaja de cierto peso. Muchas veces el análisis matemático y el planteaITÚento de ecuaciones. algunas simples y otras más complejas, pueden satisfacer las apetencias del investigador, pero a menudo también dejan de satisfacerlas. Hay diferentes motivos para ello. El primero es que los resultados no siempre son concluyentes por la excesiva simplificación de los modelos elegidos: un segundo motivo consiste en la necesaria eliITÚnación de las causas de interferencia de los factores económicos que perturban las hipótesis del problema; o bien consiste eh elegir ciertas variables y dar por irrelevantes otras. Un tercer motivo es que los estudiosos de la materia no están todos capacitados p:.lfU comprender el planteaITÚento matemático, mientras pueden comprender una exposición no matemática. Para los fines de esta obra he estimado pues, irmecesario e inadecuado el empleo de las matemáticas. Quien al leerla sienta la necesidad de rep¡~n tear ciertos temas con lenguaje y análisis matemáticos, tendrá así un terreno fértil y amplio para el desarrollo de su predilección.
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4. BIBLIOGRAFÍA GENERAL Y ESPECIAL
En esta obra, como en otras anteriores, he limitado las citas de autores y obras. a los que se vinculaba inmediatamente con los .temas que i.ba ?esaITollando y entre ellos, seleccioné los que que me parecieron más slgruficalivos, tanto por el consenso como por la divulgación. Hay muchos autores y obras de gran valor e importancia que merecerían no sólo una breve mención al pie de página, sino una exposición critica en el propio texto. Puede darse el caso lamentable que ni siquiera los haya citado, mientras puedo haber citado a autores y obras de mucha menor significación. Ello no significa menosprecio, pero sf ignorancia o descuido. Si la omisión de la cita llega, no obstante la explicación anterior, a herir u ofender a algún autor, desde ya y públicamente pido que se me disculpe, aceptándose como descargo la más absoluta falta de intención de rru parte.
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CONTENIDO y ESTRUCTURA DE ESTELIBRO
El contenido y la estructura de esta obra me han ocasionad0 serias dudas que espero estén superadas al fin. . . La primera parte comprende dos capítulos que constlluyen un estudiO de carácter general y de conjunto. Alcruien dijo -y estoy seguro de haberlo dicho yo también, pero no pretend~ la paternidad de esta observación-que la introducción como asimismo el prólogo de una obra de ciencia, deberían ser escritos al final o-lo que no es lb mismo, pero comparte el fundamento de la observación mencionada el Iector- debería, para entenderlos bien, postergar su lectura para I!l final. La razón de ello es que en el estudio científico de base iiJducti va,los principios generales, el planteo de los grandes problemas, la naturaleza y las posibilidades de utilización de los instru,mentos conceptuales y las grandes divisiones de la materia de estudio, para mencionar sólo algunos de los temas que se ubican en la parte introductoria, son el resultado o la consecuencia del trabajo minucioso de análisis de los fenómenos concretos y de las unifonnidades de los comportamientos humanos a paridad de estímulos yen igualdad de condiciones. Los principios generales no son el resultado de categorías a priori, sino de las experiencias particulares, incluyendo el aporte de una investigación interdisciplinaria como lo es, en nuestro caso, la de la historia en todo :;u despliegue, que incluye la evolución de las instituciones civiles, militares, gremiales, sociales, el desenvolvimiento económico, la conciencia pública, las rotaciones del ejercicio del poder político y, usando una feliz expresión de amplio espectro, la cultura de un pueblo.
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A pesar de todos estos argumentos, en esta obra los aspectos gene,.fíl~,'i' están colocados al comienzo. Aún antes de ellos, he expuesto a grande~ r~:!,', . gos el desenvolvimiento del pensamiento científico: . . •. ;... Larazón que me indujo a adoptar ese orden tradICIOnal. es. qu: el Int~rés por una ciencia no se estimula con una amplia.y durader~ hmttaclón a cl.ertos problemas o, peor aún, con el examen técniCo de los ~nstrume~tos, SinO poniendo al hombre con toda su pequeñez y su ¡¡,parente Impotencia, frente a frente con los problemas de gran alcance en el espacio y en el ~iemp~. El minúsculo individuo crece entonces en estatura y fuerza y llega a dominar a la naturaleza avara. Con este enfoque, que con gusto aceptaría que se considerara optimista, ingenuo o utópico, pero que me es muy caro, la árida técnica de la ciencia financiera queda muy atrás, "lo que posibilita conquistar adeptos para..el estudio de esta ciencia conform~ al método de esta obra, esto es, resenar en primer térrrúno la historia de las ideas financieras en. la ~~e el lector podrá asistir --como en un espectáculo-- a la lucha de Jos tndlVlduos por sus derechos contra las exorbitancias del poder político y de; los hombres aislados o agrupados en sus contiendas para el reparto ~q.uitalivo y racional, o sea más eficiente, de los recursos escasos que SUfWntstra la naturaleza para la satisfacción de las necesidades privadas y públicas Fonna parte de esa reseña también el gran cambio de las Finanzas, desde el fenómeno concreto concerniente a la producción de bienes y servicios , para satisfacer necesidades públicas, h~ci~ el papel d~ .instrum~nt? utilizado consciememente para el logro de obJetl vos de pohuca econonuca, tales como: de redistribución de ingresos, estabilización económica y desarrollo. El otro capítulo de la primera parte plantea la estructura y los problemas de las finanzas clásicas y modernas partiendo de la observación empírica del Estado, como organización humana que tiene asignado, amén de las necesidades de existencia y mantenimiento de la organización misma. un conjunto de tareas y cometidos tendientes a la producción de bienes y servicios públicos para ·satisfacer las necesidades públicas. . Este capítulo constituye, en mUntención, una teoría general de las FInanzas Públicas, que se complementa por un lado con el desenvolvImIento de la doctrina financiera, que se expuso en el capítulo anterior y, porel otro, con la descripción de las estructuras y de los instrumentos que conforman la acti vidad fi nanciera enfocada como desan 0110 de esa teoria general. Sustancialmente,la base de la teoria es la convivencia en la vida económica de los países en el mundo moderno --capitalistas o socialistas- de dos sistemas económicos: el del mercado que pertenece a la economía del sector pdvado y fundamentalmente funciona a través del cambio y de los precios, y el sistema del sector público, que se rige por el proceso "ingreso-gasto".
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PRÓLOGO
Recalco aquf la doctrina que al respecto profeso y es que el sistema de la economía de mercado se rige por los precios, debido a una razón de estructura, esto es la existencia de muchos sujetos, cada uno COn su demanda de bienes y servicios y su disponibilidad de dinero o bien con su oferta de bienes y servicios y demanda de dinero u otros medios de cambio. El uso del dinero permite hallar una medida común de valores, favoreciendo los cálculos ec?nómicos de cada sujeto en nÚmeros cardinales: pero es la pluralidad de SUjetos que compran o venden bienes y servicios, la condición estructural del mercado, que con el empleo del dinero origina y mantiene el meca ni smo de los precios. El sector público no es plurisubjetivo, sino unisubjetivo. El único sujeto es el Estado (incluyendo los demás organismos de·scentralizados). Cuando se le ocurre al Estado la conveniencia de descendetde su plataforma para mezclarse con los sujetos que operan en el mercado, puede imponer condiciones al funcionamiento de.l mismo, alterando asf el mecanismo de los precios. Pero también puede entrar en el mercado como un com prador o vendedor cualquiera (la simili rud de su acción en el mercado con .¡ la de los sujetos particulares no quita la gravitación de su presencia, en con'.-1 frontación con todo el sector privado, principalmente por su magnitud). En gran parte de su actividad el Estado no penetra en el mercado como un sujeto más -por grande que sea- sino que produce bienes y servicios y los suministra fuera del mercado y adquiere los insumas y factores de la producción por la vía del proceso recursos (o ingresos) y gastos, sin poder utilizar el cálculo económico fundado en los precios o sea expresado en nú~eros ¡;:ardinales ni en la acción consiguiente como los demás eperadores, SInO ,por su propia decisión de sujeto único cuya voluntad es el fmlo de las luchas o, finalmente, de los acuerdos políticos de los gobernantes y gobernados, acuerdos por los cuales se establecen las prioridades de'gastos y de recursos, mediante un cálculo económico expresado en números,ordinales. Prescindo aquí de la disquisición si es superior racionalmente un cálculo económico basado en el cotejo de cantidades finitas expresadas C.Oh números cardinales o las preferencias y postergaciones que hallan su expresión en números ordinales o también en los cotejos fundados en las relaciones de mayor o menor. Sólo quiero subrayar que el sistema de precios, ofertas y demandas que caracterizan al mercado es posible en tanto yen cuanto los sujetos 'ihtervinientes son numerosos y cada uno de ellos tiene su ¡:iosibilidad de realizar o participar en la realización de cálculos económicos basados en precios. J,;, '~.:' Por lo contrario, el sujeto aislado, elRobinson Crusoe que aparte del ";'1 talar lite,rario de la obra de Daniel Defoe, ha servido admirablemente cama '·modelo abstracto de la econoITÚa de un 5010 sujeto, no puede por sí solo ac.1
PRÓLOGO
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tuar con otros sujetos en el cambio y en la fomlación de los precios. Sus d~ cisiones son solitarias y reflejan únicamente preferencias y postergaciones Tal como este modelo es el Estado, a menos que se sumerja en el mercado para el suministro de bienes y servicios a otros sujetos. La actividad econ!)mica del Estado es la economía de un solo sujeto, una economfa monosubjeti va, una econOITÚa robinsoniana. La utilidad de los bienes y servicios públicos y el costo de ios bienes sustraídos del sector pri vado sólo se confrontan en juicios internos de 11)5 sujetos gobernantes, cuyas bases de valoración están suministradas por la voluntad política de quienes constituyen la fuerza dominante, trátese del autócrata o del tirano, del grupo oligárquico de exttacción terrateniente o mercantil, del llamado populismo ---expresión no nueva pero rescatada para reemplazar con más acierto a la demagogia- o bien que se trate de ulla democracia lograda, que tienda a !a:identificación de gobernantes y gobernados. En todas las hipótesis enunciadas, la voluntad del Estado no se ejerce en el mercado' como oferta de bienes y servicios y demanda de bienes y servicios intermedios. El mecanismo ingresos-gastos es diferente del mecanismo del mercado y no hay componenda ni posibilidad de mezcla entre nmbos sistemas. Su coexistencia no puede dar lugar a la modificación· de la estructma típica de cada uno para asimilarse al otro. Ello no obsta a que la convi vencía de ambos provoque múltiples efectos y una amplia.zona de íntenerencías lo que da origen como consecuencia del razonamiento abstracto y de la experiencia concreta, a que los instrumentos del proceso ingresos-gastos sean utilizados como instrumentos de ajuste de la economfa del mercado, con olvido de la función de producción de bienes y servicios para satisfacer necesidades públicas de cualquier naturaleza que ellas sean. El capítulo tercero introduce el aspecto jurfdico de las finanzas públicas y, especialmente, de la tributación y sus diferentes enfoques. La segunda parte es un complemento de la teoría general de las Fí n~lO zas, ya que está dedicada al presupuesto estatal que es la materialización del proceso financiero de ingresos y gastos. El primer capítulo comprende los tópicos esenciales del Presupueslo, en los enfoques de las finanzas clásicas y modernas. Como exteriorización y plan de realización del cálculo económico de la actividad financiera y como instrumento complejo de las finanzas modernas, el Presupuesto estatal no puede ser estudiado en sf mismo sin vincularlo con la econoITÚa general. Su significación como plan general de la economía del sector público, implica su complementación con el plan económico general, en cualquier régimen de economía, del cual llega a ser parte integrante.
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PRÓLOGO
El segundo capftulo se refiere a las relaciones entre el Presupuesto del Estado y las cuentas nacionales. como también con la renta nacional. ya sea en los aspectos técnicos de la determinación del aporte del sector público a dicha renta, ya en el aspecto económico de los efectos del Presupuesto de recursos y gastos sobre la renta nacional. . El método adoptado encara, desde el comienzo, la naturaleza y el tra- . ¡amiento de la materia en examen. dando al lector una visión de conjunto y. ~n lo que se refiere a la evolución del pensamiento financiero. visualiza en cierto modo el camino que ha recorrido el pensamiento científico para llegar al estado actual y luego esbozar la teoría de las finanzas públicas en sus aspectos generales como desembocadura de la evolución de las ideas y doctrinas. Pero este ordenamiento de la materia tiene la desventaja de anticipar, en la descripción general de los fenómenos, muchos conceptos y problemas particulares. cuya dilucidación vendrá más adelante. Después de muchos titubeos he elegido este camino. y para·seguirlo pido al lector no sólo paciencia, sino también úna apertura de crédito para poner a su disposición, cuando corresponda, los elementos particulares necesarios para la plena comprensión de los ternas ya tratados. Termina la segunda parte con un esbozo de los problemas de las FinanZJS en múltiples niveles de gobierno, como problemas generales de las finanzas y no sólo, como a menudo se piensa, como métodos para el reparto de los recursoS o de las fuentes de recursos. Al mismo tiempo, puse énfasis en la circunstancia que las Finanzas de múltiples niveles de gobiemo no constituyen sólo un problema para los gobiernos mismos, sino quetambién involucran lajusticia o la equidad para los contribuyentes individuales, que proveen los recursos necesarios para el Estado. El capítulo cuarro expone el régimen de las finanzas de múltiples niveles y sus problemas en el Derecho argerltino. La tercera parte de la obra atañe a los gastos públicos, y está dividida en tres capítu los: el primero contiene el concepto y las clasificaciones de los gastos, así como la evolución de éstos con relación a la evolución de las ideas políticas, económicas y sociales ya las tareas y atribuciones del Estado, mientras que en el segundo se consideran los efectos de dichas erogaciones estatales. En ellercer capítulo se estudia la cuantificación de los efectos del gasto, con un apéndice matemático, por cuya preparación y redacción soy deudor de la señorita licenciada Graciela Maria Inés Galetto, a quien agradezco Jquí públicamente por su valiosa colaboración. La parte cuarra examina, en un primer capítulo, los recursos en gener;¡l, sus diferentes formas y clasificaciones y su papel en los procesos finan-
PRÓLOGO
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, cieros. En el segundo capítulo se esboza la teoría general del impuesiO\r'~ . naturaleza y estructura. También se plantean y discuten las c1asificaci9n~!t:•. muy controvertidas de impuestos directos e indirectos y las menos combá- . ti das y más fructíferas de impuestos reales y personales, generales y particulares (o especiales), periódicos o por una sola vez. . La parte quinta se refiere a 105 impuestos en general. Un primer capítulo se refiere a los caracteres' del sistema impositivo, donde se examina--en primer térrnlno- el problema del impuesto único y en el segundo punto el concepto de sistema impositivo, mientras que en el tercero se trata el concepto de presión fiscal y sus problemas. El cuarto punto trata los problemas de la elasticidad y de la flexibilidad del sistema tributario en su concepto y formulación analítica. El quinto punto comprende un apéndice analítico sobre elasticidad y flexi bilidad. En el segundo capítulo se eXarnJllan las diferentes fonnas de calificar los impuestos, en particular los conceptos de impuestos fijos, graduables, proporcionales, progresivos y regresivos, con énfasis en los progresivos y sus diferentes formas. En el capítulo tercero se examinan los principios de la imposición en cuanto pueden rescatarse en las doctrinas o instituciqnes actuales. El capítulo cuarto trata de los principios de la imposición en el Derecho Constitucional argentino y su cotejo con los principios elaborados por la doctrina desde el siglo xvm hasta la fecha. En el quinto capítulo se plantean, en general, los aspectos fundamentales de los efectos económicos de los impuestos. La parte sexta de esta obra está destinada a exponer la pane general del derecho tributario argentino. Después de un pluneamiento metodológico general en el primer capíl. tulo.los siguientes tratan el contenido del derecho tributario sustantivo (capítulo lI), el hecho imponible en todos sus aspectos (capítulo Ill), la interpretación de la norma tributaria material, penal, aduúnistrativa y procesal (capítulos IV, V, VI YVII respectivamente). La parte séptima trata de la imposición sobre la renta en sus cuestiones políticas, económicas y de política económica, distinguiendo el impuesto sobre la renta de las personas físicas (capítulo 1) el impuesto sobre las ganancias de las sociedades de capital y otros asimiladas a éstas (capítulo II). El capítulo III examina la imposición de la renta en el derecho tributario argentino vigente con respecto al gravamen princípal sobre la renta de las personas físicas y las normas y principios coml!nes con los demás impuestos que complementan aquél (capítulos IV y V respectivamente).
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PRÓLOGO
PRÓLOGO
El capftulo VI trata de la imposiciÓIl sobre las superrentas y los problemas que se presentan en la comparación de estos gravámenes con los que afectan u las rentas normales. La séptima parte contiene elestudiode los problemas polfticos, econórrucos y jurídicos atinentes a la imposición del patrimonio en general y las más importantes instituciones tributarias que la experiencia nos ofrece, en particular.
También esta parte contiene después del estudio, en general, de esos gravámenes, la exposición del derecho positivo argentino en la materia. El capítulo IV trata de los llamados impuestos internos; el capítulo V el im. puesto sobre los ingresos brutos heredero del impuesto a las actividades lucrativas, concediéndole algunas páginas, pocas en relación con la importancia de· la materia, pero muchas en la econol1Úa general de la obra, Análogas consideraciones merece el capítulo VI que trata del impuesto al valor agregado en el Derecho argentino. La undécima parte, comprende dos capftulos: el primero contiene :.11gunas observaciones acerca de los impuestos sobre las transferencias patrimoniales a título oneroso. El capítulo TI trata del impuesto de sellos en la A rgentina, tanto de la Nación como 'de las Provincias. La duodécima parte, contiene lo referente a otros recursos, signi J'jcando aparentemente todos los no mencionados en la exposición anterior. En realidad no son rodas en sentido absoluto, sino los dos principales: la deuda pública (caprtulo 1) y la emisión de billetes como recur:;o financiero. La decimotercera parte, examina las finanzas de la seguridad soci;¡1.
Es asf como los capítulos 1 y JI examinan el impuesto al patrimonio neto de las personas físicas, distinguiendo el impuesto ordinario del extraordinario. El capítulo IU se refiere al derecho positivo argentino con respecto a ese gravamen. Con igual criterio expositivo, el capítulo IV trata del impuesto sobre el capital de las empresas y, correlativamente, el capítulo V expone lo referente a dicho impuesto en el Derecho argentino. A pesar de la supresión del impuesto sucesorio tanto nacional como provincial en la Argentina, cuyos motivos no compartimos por su importancia teórica y ¿por qué no? por la posibilidad de su restablecimiento en el país, he considerado conveniente estudiar los aspectos doctrinarios generales de dicho impuesto (capftulo VI). La novena parte que examina la imposición al gasto según el modelo propíciado por Kaldor, contiene sólo un capítulo, destinado a describir los rasgos fundamentales de ese impuesto. que no tiene aplicación ni la tuvo en el pasado, en el Derecho argentino. La décima parte, expone en seis capítulos los principios y conceptos fundamentales de la imposición atconsumo. El título de esta parte ("La imposición al consumo") debe ser juzgado no como equivocado, por lo menos como atrevido alarde de conocimiento de los efectos profundos de toda modificación o reforma de las leyes tributarias. Constituye una osadía ubicar los impuestos internos. el impuesto a las ventas, incluyendo el 1. V.A. El legislador asume como demostrada la i ncidencia definitiva de dichos impuestos sobre el compradora consurrudor final. Sin embargo. la ciencia de las finanzas es en general escéptica respecto de los efectos económicos y en particular, de la incidencia definitiva. Tampoco existe la prueba segura de lo-contrario. Los diferentes capítulos están destinados al estudio de los impuestos rarticlllares sobre los consumos (capftulo 1); a los impuestos generales sob,re las ventas (capítulo TI) y a los impuestos aduaneros y el régimen cambiario (capítulo 1lI).
6.
CUNCLUSIÓN
Esta obra tiene el propósito fundamental de superar las antinomiJs entre teorías políticas, sociales y econórrucas, enfoques político y nomlUtivo, clásico y moderno, tj!orías pesimistas u optimistas: y, en general, las diversificaciones excesivas que hacen creer a muchos que la cienci::J de las Finanzas Públicas, más que una visión cientffica de un conjunto de fenómenos de la vida social, sea el campo de batalla o ellaboratmio de prueba de nuevas armas o de ensayo de instrumentos, no excluyéndose los quirurgicos. para la lucha contra el desempleo y la inflación y en favor del empuje para un desarrollo económico y social equilibrado y sostenido. Al entregar para la imprenta los ori gil1ales de esta obra, deseo agradecer públicamente al señor Norberto del Hoyo, quien por la Editorial Cangalla tuvo la iniciativa de este·libro como del anterior con el título de Finoll::as Públicas, asumiendo con entusiasmo el riesgo editorial y dispensándome su confianza en todo momento y circunstancia. También deseo expresar mi gratitud al contador Rubén Oscar Arru go que me asistiera pacientemente en la elaboración de la materia, sugiriénuome temas a enfatizar y otros a concentrar, a fin de distribuir equilibradamente las partes componentes de la nueva y compleja obra. Igualmente debo agradecer a los contadores Rllbén Oscar Amigo y Eduardo José N ú-
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XXVI
PRÓLOGO
ñez, por la colaboración que me prestaron cada uno en su oportunidad para la confección de los índices de esta obra. Por último debo mencionar la ayuda recibida de mí hijo Roberto en la corrección de las pruebas, no sólo por la revisión y la enmienda de l~s errores materiales, sino también por la crítica ocasional de algunos tÓpICOS. . Finalizo aquí mi cometido. deseándole a este libro lasuerte no s~l? de encontrar lectores, sino también que algunos de ellos le reconozcan utlhdad y lo juzguen con indulgencia.
SU1VIARIO
Buenos Aires, julio de 1983 DlNO lARAeR
PARTE I FINANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRmUTARIQ EN GENERAL
CAPITULO I EVOLUCIÓN DEL PENSA.lVllE~TO FINANCIERO 1, Rellexione.s preliminares 3.
2. Cameralismo 4. Qu¿ es y quiénes lo representan 4. Significación de esta comeme 4. ), Los fisiócratas 4, Componentes de la corriente fisiocrática. Su comenido ~sencial4, Cv,IU;, bución del pensamiento fisíocrático a la ciencia de las finanzas ptlblicas 5. 4, Adam Smith 6, Obra Cundamental6. Pensamiento esencial en materia de finanzas ptlblicas 6, Principios de la imposición 6. Principio de las facultades o igualdad 7. Principio de la cenna 8. Principio de la comodidad B, Principio de economicidad 8. Otro contenido de la obra de Smill. respecto de las Finanzas I"úblicas 9.
;'-:-"1
5. David Ricardo 9, La obra de Ricardo referente a las Finanzas I"úblicas 9, Alcance de la leoria. La renta ricardiana y el impuesto sobn: ella 9, Presión del impuesto extraordinario y del empréstito 10. Critica a la teoria de Ricardo sobre impuesto y empréstito 11, 6. John Stuart Mili 12. Las leonas del sacrificio 12. La doble imposición del ahorro 12. 7, Bastiat y Senior 13. La Icaria del cambio 13.
8. Jean BaplÍsrc Say lJ. La rcoria del consumo 13. "-
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Frmcisco Ferrara 14. Concepto filosófico y concepto histórico der impuesto 14. El impuesro como susritución de un consumo por O
10. El marginalismo 15. La corriente rnargínalisla )' las finanzas ptlblicas15, Critica del enfoque marginalista 16. I 1: BiCurcación de la leo ría financiera 16. La Icaria financiera de Ernil Sax 17, La teoria finan. ciera de Ugo Manola 17. La teoria financiera de MaCfco Panlakoni 17. La leoria financiera de Knm Wicksell18, La reoria financiera de De Vio de Marco 19, La renta individual como Indice de la demanda de servicios públicos 20. Evaluación del impuesto progresivo 20, La
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XXVIII t~orla
SUMARIO
SUMARIO
XXIX
Las necesidades públicas corresponden a los fines POlflicos del Estado 47, Origen de las n~· cesidades püblicas 48. Necesidades derivadas de la existencia y mantenimiento de la organi-
de la traslación 20. Critica de 1.3 teorla de De Vjti de Marco 21. La leorla financiera de
Erik Lindahl22. Critica a la teorfadeUndahl :13, L. teoría financiera de F. Y. Edgeworth 2). La doctrina alemana. Adolfo Wagner 24. La actividad financiera como producción de $ervi-
zación estatal 48. Las necesidades públicas de las generaciones futuras 49,
cios'públicos y como distribución de las cargas presupuestarias. La redistribuci6n del ingreso
7, Bienes y servicios públicos 50. Conceptos 50. Servicios publicas divisibles 51. Servicios pú-
24. El crecimiento histórico de los gastos públicos 25. Wilfredo PareW y la escuela socioló-
blicos indivisibles 51, Los servicios indivisibles y la manifestación de las preferencias indio viduales 52. Conclusión sobre el problema de los servicios indivisibles y las preferencias in·
gica de las finanzas 25. La presión de! impuesto y del empréstito 25. La escuela sociológica italiana
26. La escuela sociológica aiemana y la teorl. sociológica de Edwin Seligman 26.
Teorías sociológicas y polllicas de las finanzas públicas 26, La teona financiera de Benvenuto
dividuales 5), La consolidación de las necesidades públicas 54,
8, Los gastos públicos 55, Su papel en la actividad financiera 55, Interferencias del sistema ecn·
Gritiotti 21. Naturaleza polftíca de la actividad financiera 21. Propuestas de refonna de los síst¿mas tributarios 28. Presión del impuesto y del empr¿stito 28. Problema metodológico 28,
nómico del ,"ctor público con la economla del mercado 55. Actividad financiera en la nomla de mercado 56. Otras formas de empleo del gasto Pllblico 56,
,
Evaluación de la metodologfa de Griziotti 29.
12. El ~nfoque de las finanzas clásicas·30, Principios fundamentales 30, Ataques al enfoque de las finanlas clásicas 31.
CCIl·
9, Los recursos públicos 57, Tipos de recursos 57. Diferentes empleos de los recursos 58, Inter· dependencia de las decisiones referentes a llastos y recursos 58.
14. La iteorla financiera de Alvin Hansen )4. El estancamiento secular 34,
10. El cálculo económico de la actividad financi~ra 59, Aplicación y alcance 59, El anjlísis ca'· to·beneficio 60, El costo-beneficio y las genéraciones futuras 61, Aplicabilidad uni versal dd esquema de la actividad financiera 61. La actividad financiera es una actividad poHtica y Ci al mismo tiempo econ6mica 62. La teoría normativa de Richard A. Musgrave 63,
15. Abba Lemer y la teona de las "finanzas funcionales" 35.
11 Interrelaciones entre lasfinanta5 públicas y la economía de mercado 64, La naturaJeza de la
13. Las obras de lohn Maynard Keynes 32, El marco histórico de sus trabajos )2, Lineas fundame~tales de sus leonas 33. Proyección de l. "Tea na General" sobre las Finanzas ,Públicas :B,
16, Sf~tesis de las comentes antagónicas de las finanzas )6.
17. Las posiciones de síntesis 36. Richard A, Musgrave 36. Cosciani y Neumark 37. CAPITuLo 11
FINANZAS PÚDLICAS. NATURALEZA, ESTRUCTURA Y RELACIONES CON LA ECONOMÍA
mct
12. Finanzas públicas en las economías socialistas 68. J),
Actividad financiera y redistribución de ingresos. estabilización y desarrollo 70.
14, Una cuestión metodológica fundamental 71.
CAPtruLO III
l. Concepto de finanzas públicas 39. 2, Las finanzas como acÚ vidad ecónomica del sector público 39,
a~
lividad financiera según Cosciani 64. Conclusión sobre la coexistencia de la economía del Estad .. y la del mercado 66. Funcionamiento de las dos econom(as 66, El proceso recurso-gasto como c~·
DIFERENTES ENFOQUES DEL DERECHO TRlllUTARIO
3. Las ¡finanzas públicas y sus relaciones con la economía del mercado 39, 4. Es~ctura de las finanzas publicas 40. 5. El Estado como sujeto protagóníco de las finanzas públicas 40, La importancia del Estado 41. Ne~ación del papel del Estado 41. El ~stado en la filosofla idealista -liegel- yen la doctrina
1. El nspecto jurldíco de las.finanlas pliblicas en general y de la tributación, en parlicular 73. 2. Metodologla de esta obra 75. ), Reciehtes doctrinas jurídicas del impuesto 77.
financiera alemana 41. El Estado como sujeto activo de las finam.as públicas en la doctrina keynesiana y poskeynesiana 42. Necesidad o no de defUlir las funciones del Estado 42, Ca-
PARTE Il
rácter parcial de las definiciones del¡contenido del Estado 42, Posibilidad de un leorla general de las finanzas públicas que supere las ddinicíones ideológicas del contenido del Estado 43,
PRESUPUESTO ESTATAL
El Estado como organización para lograr fines 43,
CAPITULO I
6. Las necesidades públicas 44, Los fines del Estado detem,inan las necesidades públicas 44. Necesidades públicas determinadas por ~llin de la e:dstencia y funcionamiento de la organiza.
EL PRESUPUESTO ESTATAL
ción del Estado 44, Relatividad histórica de los fines del Estado 44. Necesidades públicas paraleJas a necesidades privadas y otras sín esa correspondencia 45. Negación del distingo entre netesídades públicas por la esencíadelEstado46, ¿Quién siente las necesidades públicas? 46,
1, Terminología 81. 2. Su naturaleza jurídica y político-económica 8 L
xxx
SUMARIO
SUMARIO
XXXI
CAPITULO IV
J. Funciones del presupuesto 82.
LAS FINANZAS DE rvfÚLTIPLES NIVELES EN EL DERECHO ARGENTINO
4. Principios generales del plan presupuestario 83. Publicidad 53. Claridad 83. E:uctitud 84. Integrnlidad o universalidad 84. Unidad 86. Anticipación 87. Especificación 88. Anualidad 89.
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J,
Equilibrio 89.
1. El Poder Fiscal de la Nación y de las provincias segtln la Consútución Nacional 151. poder fis-
5. Presupuesto equílíbrado 90.
cal atribuido a la Nación con carácter exclusivo (arts. 9",10,11,12 Y 67, in.::. J2) 152.
6. El presupueSto desdoblado 93.
2. Las leyes de unificación y distribllción de los impuestos nacionales 153.
7. Presupuesto por programas 96. 8. Presupuesto financiero y plan económico nacional 98. 9. La política financiera 100. Objetivos y cometidos 100. CAPiTULO
11
PRESUPUESTO ESTATAL. CUENTAS NACIONALES· Y RENTA NACIONAL
3. Caraclerlsticas y contenido del ré.gimen de copanicipación 155. Distribución del contingente provincíal157. 4. Obligaciones de la Nación 158. 5. Obligaciones de las provincias 159. Derecho de repetición 162. La Comisión federal de Impuestos 163. Fondo de Desarrollo Regional 164. 6. El Poder Fiscal Municipal 165. La Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires 166.
,. El Presupuesto Y la contabilidad nacional 107.
PARTE III
2. Presupuestos consolidados de la O.E.C.E. 108.
GASTOS PÚBLICOS
~. Cuentas consolidadas del presupuesto nacíonall08. Cuenta de las operaciones conientes de
la administración pública 108. Cuenta de las operaciones de capital de la administradón pública 111.
CAPITuLO
1
LOS GASTOS PÚBLICOS
4. Presupuesto estatal y Renta nadonall12. La función de 105 gastos públicos 112. La función de los recursos 115. El presupuesto del Estado en el esquema.de insumo-producto ("inputoutput") 119. 5. Efectos macroeconómicos del presupuesto estaLaI120. Objetivos del análisis 120. El consumo y el ahorro 120. La ofena de trabajo 123. La producción y la inversión 126. Capacidad de producción e inversión 130. CAPITULO
111
FINAl"lZAS DE IVIÚLTfPLES NIVELES DE GOllIERNO
1. Premisa y concepto de gastos ptlblicos 111. 2. Clasificación de los gastos publicos 171. Gastos ordinarios y extraordinarios 172. Gastos producúvos y de transferencia 172. Clasificación funcional de los gastos 173. Gastos corrientes y gastos de inversión 173. Gastos corrientes de conSUmo 173. G~stos de transferencia 174< Gastos de inversión 177.
J. Crecimiento delos gastos publicos177. Crecimiento aparente 177. Crecimiento real 178. Aumento absoluto y aumento relativo 179. Incremento por motivaciones politicas, económicas y sociales 179. Ampliación de las funciones del Estado y la planificación 180. Nuevos cometidos de:! EsLado y sus motivaciones 181. Annamentismo y guerra 183.
, . Problema teórico 133'CAPITuLO I1
2. Principios previos 134. Distribución de recursos y gastos 134. Factores históricos e institucionales 134. Respeto B 105 principios de. igualdad y equidad 135. Redistribución de ingresos 136. Estabilización ecoriórrúca y pleno empleo 136. Desarrollo económico y social 136. Adaptación a posmlados políticos preexistentes 136. La reforma del reparlo de recursos implica la evruuación de los cometidos y objetivos contradictorios en la coordinación financiera
138.
J.
Direr~ntes soluciones 140. Concurrencia 1<10. Separación 142. Panicipación 143. Cuotas adi-
..1
'n"clll
cionales 144. Asignaciones globales 145. Asignaciones condicionadas 146 . ne la reseña de 105 sistemas de coordinación 147.
¡'~~.".' ,~
EFECTOS DE LOS GASTOS PÚBLICOS 1. Observaciones preliminares 185. 2. Clasificación de los gastos y formas de financiación 186. 3. Gastos para la producción de bienes y servidos 186. Financiación Con recursos tributarios 186. Financiación con recurSOS del crédito lBS .. Financiación con emisión de moneda 189.
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~XXII
Concepto jurfdíco. económico y polflico de los recUrsos triblllarios 233. Diferentes especies
4. Gaslos para redistribución de ingresos 190. Financiación con recursoslributarios 190. Financiación con recursos del crédito 191. Financiación con emisión monetaria 192.
5. Gastos para estabilización del nivel de precios 192. Financiación con recursos tributarios 192. Financiación con recursos del crédito 194. Financiación con emisión monetaria 195.
de lributos 234. 6. Las tasas 234. Generalidades 234. Concepto. Controversias 234. Tasas acopladas a olros tnbutos 238. Tasas sin contraprestación efectiva del servicio al usuario 239. Función económico de la tasa 239.
6~ Gastos para el desarrollo económico y social 196. Financiación con recursos uibutarios 196. Financiación con recursos del c.rédiro 197. Financiación con emisión moneraria 197. 7, Nivel óptimo de los gaslos públir.os 198.
CAPiTULO
•
7. Contribuciones especiales 241. Concepto 241. Principales problemas de las conuibuciones de mejoras 243. Parte del costo de la obra a financiar con la contribución 243. Determinación de la zon~ beneficiada 244. Determinación del beneficio obtenido por cada inmueble 244. Porcentaje del beneficio a pagar como contribución 247.
1lI
CUANTIFICACIÓN DE LOS EFECTOS DE LOS GASTOS PÚl!LICOS
XXXIII
SUMARIO
SUMARIO
8.
\,..05
empréstitos forzosos 249. Caracteres 249.
9. Regalfas mineras y similares 250. Concepto 250. l. El multiplicador 201. Concepto y antecedentes 201. Factores detenninantes 201. Utilización y alcances del muhiplicador 202.
10. Recursos paratiscales 250. CAP!nJLO II
2. El principio de aceleración 204. Conceptos y antecedentes 204.
TEORÍA GENERAL DEL l1YIPUESTO
3: Interacción del multiplicador y del acelerador 206. 4. Efecto amplificador 207.
1. Definición de impuesto 253. Concepto 253. El precio de los monopolios fiscales 253. La emi-
5. Apéndice analflico del muhiplícador 207. Concepto 207. Supuestos básicos del modelo 208.
RelaciÓn con las finanzas públicas 208. Caso /208. Caso 2 213. Caw 3213. Aspectos temporales 214. Filtraciones 215. Caso 1 216. Caso 2 217.
"-.:.'
sión monelaria 254 .. Caracterización del impuesto 254. 2. Clasificación de los impuestos 258. Impuestos directos e indirectos 258. Impuesto., reales y personales 262. Impuestos generales y especiales 264. 1mpuestos periódicos e impuestos por una sola vez 265.
PARTEIY
RECURSOS
PARTE Y
IMPUESTOS EN GENERAL CAPITULO 1
RECURSOS
CAP!nJLO 1
CARACTERES DEL SISTEMA IlY!POSITIVO
l. Conceptos y consideraciones preliminares 221.
2. Clasificación de los recursos 222. Recursos ordinarios y extraordinarios 222. Recursos originarios y derivados 223. Recursos regidos por e! derecho privado y por el derecho público 223. 3. Diferentes géneros de recursos 224.
¡ ....... ~'
l .
!,:'
4. Recursos originarios o patrimoniales 224. Concepto 224. Evolución histórica de los recursos originarios o patrimoniales 225. La nueva concepción de I~ función del Estado 226. El nuevo papel de 105 recursos pauimoniales 226. La leoria gradual de los recursos patrimoniales hasta llegar a los recursos tributarios 227. Recursos pauimoni~les y tributarios. Umite. de separación 229. Los precios de los servicios y los subsidios encubiertos a los consumidores 229. . Monopolios fiscales 230. Fundamentación pretendida del monopolio fiscal de juegos de azar .232. Empresas mixlas 232. 5. Recursos tributarios 232. Paradoja de la correlación entre Estados absolutos y recursos patrimoniales u ofrendas voluntarias y entre Estados constitucionales y recursos coercitivos 233.
1. El impuesto Ilnico 271. Antecedentes 271. Argumentos adversos al impuesto tlnito 271.
2. El sislema tributario 273. 3. Presión tributaria 274. Concepto 274. La recaudación fiscal 275. La Renta nocional 277. Con· c1usiones acerca de la validez e importancia de la presión tributaria 278. 4. Elasticidad y flexibilidad del sistema uibutario 279. Conceptos 279. Elasticidad fiscal 280. Flexibilidad fiscal 281. 5. A péndice analítico de la elasticidad y Ile;o.ibilidad 283. ElaslÍcidad 283. Concepto 283. FormuIación analftica 283. Alternativas temporales 285. o) COflcomiranlé 285. b) Diferida un oño 286. e) Diferida xeÍI meses 286. d) Diferida rres mesés 286. Flexibilidad 287. Conaplo 287. Formulación IIna/[t;ca 287. Alternativas temporales 287. a) Concomitante 288. b) Diferida 11/1
año 288. e) Diferida seIJ meJes 288. d) Diferida tres meses 288:
XXXN
SUMARIO CAPlruLO
II
IMPUESTOS FUOS, GRADUALES, PROPORCIONALES, PROGRESrvOS y REGRESrVOS
SUMARIO 7. Prohibición de 105 impuestO! que limitan el libre ejercicio del derecho de trabajar y •
xxxv ejerc~r I~
!
dustrias licitas 332.
i¡t::, .
¡:
''f-.yt,\
8. Facultad exclusiva del Congreso para reglar el co~ercio internacional e interprovincial :i:n.
l. ¡mpueslos fijos 291.
CAPITULO V
2, Impuestos graduales' 292.
EFECTOS ECONÓMICOS DE LOS IMPUESTOS
). impuestos proporcionalcs 292.
4. Impuestos progresivos y regresivos 293. Progresividad de los impuestos 293. Técnicas d~ pro. gresión 294. Progresión por categorías o clases 294. Progresión por grados Q escalones 294. Progresión por deducción en I~ base 295. Progresión continua 295. ' CAPITULO
11/
LOS PRINCIPIOS DE LA I1VIPOSICIÓN
l. Interés de su estudio 335.
2. Esquema Iradicional335. Percusión 336. Transferencia o traslación 336. Incidencia 337. Di· fusión 337. Amortización 338. Capitalización 339. 3. Otros esquemas de análisis 339. Musgrave 339. Incidencia especifica y diferencial 340. Traslación y ajuste general 340. Hícb 341. Inddencia formal y efectiva 341. Enroque del costo total 341. 4. Nuestra opinión 342.
l. Principio de legalidad 297.
2. Principio de igualdad 299.
3. Principio de econornia 301. 4. Principio de neutralidad 302.
.'l. Principio de la comodidad en el pago del impw¡to 304. 6. Principio de evitar la aplicación de impuestos sobre actividades que se inician 304.
5. Efectos de los impuestos 344. Percusión o impacto de los impuestos 344. Traslación 344. Ele· mentos determinantes de la traslación 345. a) El /IIomo del irnpueslo 346. b) Régimen del mcr· cado 346. e) Tipos de impuestos 348. d) Régimell de costos de la industria 349. e) ElastiCidad de la demanda o de la oferta 350. f) Factor tiempo 351. g) Situación co)'wlIl/raI35L h) E/as· ticidad o rigidel de la oferta de dinero por parte del sistema ballcario 352. Remoción del impuesto 353. Difusión del impuesto 354. Amortización o capitalizaclIJn del impuesto J55. Olros erectos 358.
7, Pnncipio de productividad 304. 8. Principio de discriminación entre rentas ganadas y no ganadas 305.
PARTE VI
9. Otras formulaciones 307. Samuelson 307. NeulTluk 307.
EL DERECHO TRIBUTARIO
10. Análisis general de los pri ncipios 308.
CAPITULO l CAPITULO IV
LOS PRINCIPIOS DE LA I1vIPOSICIÓN EN EL DERECHO CONSTITUCIONAL ARGENTINO
DIVERSOS ENFOQUES DEL DERECHO TRIBUTARIO 1. Concepto 361. 2. El enfoque administrativo y el del Derecho Tributario sustantivo 361.
1, Naturaleza de los principios de la imposición 3D. 1. Principio de legalidad 313. 3. Principio de igualdad 317. Significado de la igualdad 317. Evolución de la jurisprudencia 319. Principio de igualdad e incentivos 321.
3, Subdivisiones del Derecho Tributario 363. CAPITULO 11
CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO 4. Principio de equidad 313. 5. Principio de proporcionalidad 323. 6. Principio de no confiscalOriedad 324.
l. Objeto principal. La relación jurfdica lributaria 367. 2. Naturaleza jurídica de la nlnción jurídica tributaria sustamí va 368.
J. La relación juridica tributaria no es una relación de poder 370. 4. La relación jurídica tributaria no es una relación complejn 371.
,
'
Jx...X:XVI
SUMARIO
XXXVII
SUMARIO
S, L. relación jurídica tributaria es personal. no roaI372, 6, Nacimiento de la relación jurrdica tributaria 376,
4. Determinación tributaria 429, 5, Diferentes especies de determinación 433.
7, Una cuestión terminológica de fondi,378,
6, Contenido de la detmTlÍ nadón 438, CAPITULO
.l
m
7, Eficacia de la determinación de oficio 440,
EL HECHO IMPONIBLE: CONQ:PTO y NATURALEZA
1, Concepto 381,
CAPITULO VII
DERECHO TRmurARIO PROCESAL
2, El aspecto espadal del hecho imponible 382,
3. El ~speclo temporal del hecho imponible 383,
4. Bas,e de medición o base imponible 384, 5, Aspecto subjetjvo del hecho imponible 385,
1. Caracteríslicas del proceso tributario y clases de procesos 445. 2. Ante la Dirección General Impositiva 446. El recurso de reconsideración 446, La dem¡lOdJ Jo repetición 449.
3. Ante el TribunaJ Fiscal de la Nación 450. Competencia del Tribunal Fiscal 451. Características del funcionamiento del Tribunal Fiscal 453. Recurso de apelación 454, Demanda originJriu
CAPITULO IV
INTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA
4, Ante la justicia nacional 462. Limitación del juez nacional 463. Limilación de la acción d~ re· petición 464. Procedimiento ante la Cámara Nacional 464,
1, Plaritenmiento de la cuestión 393,
.>
de repetición 455. Recurso por retardo 455. Recurso de amparo 455. Etapas del procedi mi"n· lo 456.
2. Te~as fundamentales, acerca de la hermenéutica 393, 3. FUri¡damento de la "considerad ón económica" 395, 4, El c~ntrBste entre la volunlad de las partes y la de la ley respeclo de los hechos imponibles derivados de actos jurídicos 396. 5,
ReI~ciones entre el
PARTE
VII
LA Th[rOSTCIÓN SOBRE LA RENTA
Derecho tributario material yel Derecho privado 397.
CAPITULO 1
I
6, Problemas de la interpretación y de la elusión tributaria 400. CAPfruLO V
DERECHO TRIBUTARIO PENAL 1, N0'tnas penales en el Derecho Tributlllio argentino 403, 2, Tipos penales en el Derecho Tributmo argentino 405. J, Especies de penas en el Derecho Tributario argentino 410,
4, La aplicación de los principios del derecho penal en el Derecho Tributmo 414: CAPITULO VI
. DERECHO TRmUTARIO ADIYI1NISTRATIVO loi
'ti ,
I
i,' ;. i ,TonceplO y naturaleza 423. , ",:t.
t\
, ,,) 2~\' Deberes fonnaJes 424, 3, La declaración jurada 425.
EL IlYIPUESTO A LA RENTA O A LOS RÉDITOS l. Premisa lerminológica 471. 2. Conceplo de renta (o rédito. ganancia. ingreso) 472, Teoría de las fuentes 473. Teoría del incremento patrimonial neto más consumo 474, La teoría de lrving Fisher 475. 3, Sistemas de imposición a la renta o a los réditos 476, Impuestos reales o cedulares 477. Sistema un.i!ario 478, Sistemas mixtos 479. 4, Impuestos sobre las rentas de inmuebles 481. Nociones preliminares 481, Determinación calastral de la renta de la tierra libre de mejoras 482, Olras formas de detenninación de la renta de inmuebles rurales 482, Imposición sobre la renta normal potencial de la tierra 483, Impuesto sobre la renta de los inmuebles urbanos edificados O no 484. 5, Impuesto sobre la renta de capitales mobiliarios y rentas de ¡ftulos 485. Impuesto sobre los intereses 486, Intereses de tflulos públicos 486. El desaliemo del ahorro por el impuesto <187. 6, Impuesto a los sueldos y sa"iríos 488. Trasladón e incidencia 489, Remoción del gravamen 490. Disminución del consumo 490, pisnUnución del
ahorro 492.
XXXVIII
SUMARIO
SUMARIO
7. Impueslo real sobre 105 beneficios nelOS de empresas comerciales. indusrriales. agropecuarias.
XXXIX
10>. Ganancias de l. primera categoría 553. Ganancias brutas de la primera categoría 554. G3JlIi(:,
cías eltentas de la primeracalcgoria 557. Fuente de las ganancias de la primcrncRlcgor1a~5.t.('
etcétera 492. Concepto 492. Incidencia del tributo 493.
!l, Impuesto a los beneficios de profesiones, artes y oficios u Otras actividades con /ines de lucro ejercidos por personas sin relación de dependencia 495.
9. El impuesto personal a la renla 496, Caracteres del impueslQ y sus COnsecuencias 496: Sujeto pasivo del impuesto 498. Concepto de rédito impolÚble 498, Problemas de la progresividad
Imputación de las ganancias de la primera calegorfa. al año fiscal 558, Valor locativo. ton-' ceplO y determinación 558. Arrendamienlo en especie 558. Deducciones de la primera cate· goría. Determinación de la ganancia neta 559.
11. Ganancias de la segunda categorfa 561. Ganancias brutas de la segunda categoría 561. Ga-
500. COn¡;eflto de ganancia en términos reales o en términos monetarios 502. Realización de
nancias exentas de la. segunda CBU:gOna 569. Fuenle de las ganancias de la segunda categoría
La imposición del ahorro .506,
572. Dividendos de acciones 57J. Ganancias provelÚentes de créditos garantizados con de-
la rWla 503. Imposición de rentas subjeiiv8s o presuntas 505.
Traslación e incidencia del impuesto personal a la reOla global :507, Efeclos sobre las inversiones y la asunción de riesgos empresariales 509.
CAPITULO 11
EL Il'vIPUESTO A LOS RÉDITOS DE LAS SOCIEDADES DE CAPITAL
',A."
rechos reales 574. Renta de debentures :574, Imputación de las ganancias de la segunda categorla al período fiscal 575. Deducciones especiales de la segunda calegona 576,
12, Ganancias de la tercera categoría 577. Ganancia y t!mpre~a 581. Ganancias exentas de la tercera categoría 582, Fuentes de las ganancias de la tercera ca.legoría 584.lmpUlación de las gánancías de la tercera categorfa al período fiscal 591. a) D/l:jil1iciones de percibido)' d~ven¡;ad(l
591. b) Dpuaclones no c"nrabilizadas 591. el Dividendos de acciones e ill/ereus de líudos l. Origen del impuesto 511. Antecedentes 511. Concepción doclrinaria 512. Categorías de accionislns 514, Personalidad socielaria 515. ~ El postulado de la igualdad 516. Superposición del impuesto a la rema de las sociedades y a
la rema de los accionistas 516. La exención de los dividendos y utilidades distribuidos a los accionislas 5] 6. Traslación e incidencia del impuesIQ a la renta de las sociedades de capilal !' 17 [\ol1le imposición de las utilidades 5J 8, .\. Coordinación de la imposición ~ la renta de las sociedades y de las personas físicas 520. Dislribución de dividendos en especie 510. Dividendos en acciones liberadas 521. Primas de emisión de acciones 525. Dividendos de acciones que pierden valor capital p~r efecto·de la . dislribución del dividendo 526.
CAPITULO III
LA UVIPOSICIÓN SOBRE LA RENTA EN EL DERECHO TRmUTARIO ARGENTINO
valores 592. d} Milodo de lo "devengado exigible" 593, e) Devengado en fiUlción de/liempo
593 ,fJ Principia de lu devengado aplicable a la impl.Clacíán de gaslOs 593. g) Imputación de los ajustes de impuei/os 594. h) ImpuJación de remunerudcme.s, haberes jubila/orios, eld· /era, con .fulO relroac/ivo 595. i} ErugadonfS que constiluyen ganancias de fiunle argenlino para bem:jiciarios del exterior 596. ji Impuladón de las ganancias de las empresas de conslrucción 596, Deducciones de la lerCera categoría 596, al GaslOs y demás erogaciunes inJuren/es al giro del negocio 597, b) Cfls/igo ¡ y prevüionES L'on/m 1m malos "",duo s :597 e} Gosms de organÍlad(ln 598. dI Sumas destinadas a integrar reservas maternálicas, pum riesgos en curso y similures 598, e) Comisiones.l' gastos incurridos en el e.(/r
de valuación de los bienes de cambio 603. Valuación de las exiStencl:J.S de hacienda 604. Enajenación de inmuebles 605, Enajenación de bienes amonizables excepto inmuebles 605, Ena-
1. Introducción. Terminología 529. "j
Stscerna de imposición de J~s ganancias (o rentas) en ti Derecho Triburario arge~lioo 532.
". ConceplO de ganancia según la ley argemína vigente 535. 4. Concepto normativo de ganancia. Sus componenles 538. 5. Categorías
de
ganancias 541.
IJ Ganancias brutas
y ganancias nelas 545.
7. IncremenlOs patrimoniales no justificados 548. 8 Oéducciones generales 548. 9 Deducciones no adnúlidas 55],
jenación de bienes muebles no amortizables ní bienes de cambio 606. Bienes amortizables en desuso 606. Venta y reemplazo de bienes amortizables e inmuebles 607. Diferencias de cam. bio 608, Minas, canteras, bosques y bienes análogos 609. Empresas de construcción 610. Reorganización de sociedades o empresas 611. Fusión de empresa~ 611. Escisión o división de empresas 612. Conjumo econÓmico 612. Recaudos de la ley tributaria 613. Traslado de arriburos imposilivos en los casos de reorganización 6]5, Resolución de la reorganización 616, Otras venias y transferencias de fondos de comercio 617. VenIa y lransferencia entre enlidades que constiluyen un conjunto económico 617. (1) De.wn. peiio de cargos p,íbJicos 619. b) G"nllncias provenienles de/lrabajo personal ell relació" Je dependencia 619. ''J Gal1anclas provenientes de juhílaLÍones,.pensiones, reriros y wbsid;()S de cl/alt/lliu •.'{Jede en CAlDillO II!/lgllll 511 origen el1 e/trabajo persol1al y de lus Consejeros
13. Ganancias de la cuan a ca!egorfa 619. Ganancias brutas de la cuana categoría 619.
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PARTE
1
FINANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL
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CAPÍTULO
1
EVOLUCIÓN DEL PENSAIVIIENTO FINANCIERO l. REFLEXIONES PREUMINARES
Antes de proceder al estudio analítico de las finanzas públicas consi· deramos útil una rápida visión de la evolución del pensamiento en esta materia. Una reflexión general de carácter prelioúnar es que el desarrollo histórico de las ideas en materia de finanzas públicas está poderosamente influido por la evolución de los hechos y de los acontecimientos y también que éstos están en alguna medida influidos por aquél. No se puede determinar con precisión cuál de las dos influencias sea más decisiva y es suficiente comprobar la recíproca dependencia de la histqria del pensamiento y de la historia de los hechos de las finanzas públicas. De esta suerte se plantea, pues, un problema de "soCiología del conocimiento" de un tipo singular. Se trata, asr, de la influencia recíproca de la evolución de los mismos acontecimientos reales sobre la evolución de la teona (económica general y financiera), como de la evolución de la teoría sobre el desenvolvimiento de los acontecimientos reales. Sin tener sistemáricamente en cuenta esta influencia recíproca cuy¡=¡ naturaleza puede sólo ser la de la sociología del conocimiento no pueden comprenderse justamente también en el presente, los dos procesos de evolución 1, Prescindimos de la descripción de las doctrinas que se refieren a los principios morales y jurídicos atinentes a 105 impuestos y a las deudas públicas y limitamos esta reseña del pensamiento fi nanciero a los aspectos poIítico-económícos cuyo conocimiento en el devenir histórico de las ideas pueden echar luz sobre las doctrinas actuales.
I
"Ciencia financiera y sociología" en GERLOFF' NEU~IARK. Tratado de Vol. 1, El Ateneo, Buenos Aires, 1961, pág. 74.
SULTAN. Herbert,
FiIl<1nZDJ,
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.
4
F1NANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRlBlITARlO EN GENERAL
2. CAMERALISMO
Qué es y quiénes lo representan La historia de la ciencia de las finanzas, como disciplina moderna, sin menospreciar doctrinas anteriores --que las hubo y algunas muy interesanles~ puede hacerse COmenzar por el cameralismo. Se trata de diferentes autores alemanes de los siglos XVII y xvrn que cultivan las "ciencias came-
ra/es", asf denominadas por derivación del vocablo Kammer que significa Cámara o Gabinete réa!. Las cienciascamerales comprenden nociones de administración y gobierno, de economía y política económica y de finanzas públicas, La culminación d!:':l cameralismo se halla en las obras de dos autores del siglo XVIII, von Justi 2 y Sonnenfels 3, Significación de esta corriente La significación de esta corriente de pensamiento con respecto a las finanzas públicas se halla eri el hecho que ella examina los problemas que atañen. a la econoITÚa y a las finanzas desde el ángulo del Estado como sujeto de las actividades cbrrespondientes; a menudo en fonna preceptiva·, siend~ . así precursores de la doctrina financiera de los destacados autores alemanes del siglo XIX von Stein, Adolfo Wagner y Schliffle y también de las actuales doctrinas de política económica y planificación. La ciencia cameralista es la primera expresión de la ciencia de las finanzas públicas 4.
3. Los FISIÓCRATAS Componentes de la corriente fisiocrátlca. Su contenido esencial La doctrina fisiocrática inidada por Quesnay y rica en aportes de una selecta n6mina de autores (Mercier de la ruviere, Dupont de Neinoúrs, Turgot, Mirabeau) se caracteriza: -por serel primer intento de creación de un sistema científico de econonúa;
1.
La obra más importante de este áutor tiene el tItulo StaoU-Wirrschaft (Econom(o de Es-
EVOLUCiÓN DEL PENSAMIENTO FINANCIERO
- por haber, por primera vez, ensayado con el tablemt économique, un enfoque macroeconómico; - por el ensalzamiento del orden natural que es capaz de el má· ximo bienestar para todos, merced a la acción libre de los individuos en la búsqueda de su interés, con la remoción de todas las trabas del Estado a las actividades productivas y al comercio, sea éste interno o externo; ~ por la teoría del producto neto, o sea por la teoría según la cual sólo la acrividad agrícola arroja un producto neto superior a los medios utilizodos para la producción (salarios e intereses), Contribución del pensamiento fisiocrático a la ciencia de las finanzas públicas Desde el punto de vista de las finanzas públicas, la doctrina fisiocrática nos ofrece las siguientes contribuciones: a) la limitación de las funciones estatales y la eliminaci6n de las trabas a las actividades individuales por la adopción del lema: laissel.faire, laissel. passer (que según Turgot fue el grito dirigidQ a Colbert por un comerciante de nombre Legendre en una asamblea de comerciantes); b) la doctrina según la cual el impuesto debe aplicarse sobre la renta de la tierra, o sea, sobre el único acrecentamiento neto de riqueza; c) la doctrina consiguiente del impuesto único sobre la renta de la tierra, como resultado de la teoría del producto neto y, al mismo tiempo, como reacción a la pléyade de impuestos,licencias, ~abela~ y derechos de todo tipo e importancia que caracterizaba el régimen fiscal de la monarquía francesa y que, a su vez, se originaba en el antiguo régimen feudal, en el que todos los bienes y todas las actividades económicas pertenedan al señor, quien tenía la facultad de permitir SlJ.goce o su ejercicio contra el pago de una regalía, patente o derecho;· d) la teoría de la amortización o capitalización del impuesto territorial, que reduce el valor la tierra gravada y que permite al comprador de un terreno pagar un precio, descontando la parte del mismo que ha de producir la porción de la renta destinada al impuesto 5; e) el descrédito de los impuestos indirectos a los consumos y la apologfa de la imposición directa 6; f) la teoría según la cual los gastos públicos debefllimitarse en su magnitud al producido del impuesto, límite establecido por el "orden natural"
tado).
,.;.f '·1
, l.',
~
....
3 La obra más significativa de "st~ autor es Gf1lndlage da Poliui, HOlldl:m g und Fina",il,\Vüsencl~ (Principios fundamentales de la ciencia dI!. poliela, comercio)' fi11l1nlas).
.•
f.
.4 As! lo entiende también GElU.OI'I';W., "Fundamentos de la deriéia'flnanciera", en GER. LOFF • NEUMA1!K, Tratado de FínanxDS, T. 1, El A leneo, Buenos Aires, 1961, pág. 14.
S V~ase GmE y RIST, Historia de las Doctrinas Económicas, T. 1, tradllcci6n c.slellao;l, Depa.!ma, Buenos Aires, 1949. pág. 57 Y nota 91 citando a Dupont de Nemours. ó GIDE y RlST, "p. cit., págs. 64-65. 1 GIDE YRIST, op. cit., pág. 64 Y nOla 101 con cila de Dupon! de Nemollrs.
6
FINANZA~ PÚBLICAS Y DERECHO TRlBUTARlO EN GENERAL
4. ADAM SMIlH
Obra fundamental Este célebre autor escocés. considerado como el padre de la econolIúa política, en. su famosa obra An Inquiry in/o the Nalure an Causes of tite Wealth of Nafiolll (Investigación sobre la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones) publicada en 1776 y de amplia difusión, primero en Gran Bretaña y luego en el mundo entero. dedica el Libro V(y último) a las finanzas públicas bajo el título "Del ingreso del soberano o de la comunidad",
Pensam.iento esencial en materia de finanzas públicas. El pensamiento de Adam Smith en materia financiera consiste --esencialmente- en dos temas: el papel del Estado y los principios de la imposición, a) Con respecw al papel del Estado (qu~, segúrtel autór;no debe intervenir ni interferir en la economía, dejándola confiada a la libre iniciati va individual, como lo establece en su profunda crítica al mercaritilismo), éste debe limitarse a ciertos cometidos bien determinados: 1°) la defensa exte:1or; lO) la seguridad y justicia interiür· }O) los trabajos públicos y las públicas instituciones destim¡das a la promoción del comercio y a la educación de Ii'\. juventucl y a la instrucción de los hombres de cualquier edad. El fundamento de este tercer cometido confiado al Estado, consiste, según A. Srnith, en que "aunque.se trata de trabajos e instituciones en alto grado ventajosas para una gran soci~dad, no son, sin embargo, de naturaleza tal que el beneficio pueda pagar el gasto para un particular o un grupo pequeño de personas, por lo cual no puede esperarse que ningún particular o grupo peque.ño pueda erigirlas o mantenerlas". b) En lo que respecta a la imposición, A. Smith parte de· la premisa, a la cual se refiere el primer.libro de su obra, que los ingresos individuales derivan --en deOrútiva- de tres fuentes diferentes: rentas, benefJ,cios y salarios. Por ranto, los impuestos deben finalmente ser pagados de una u otra de esas fuentes o de las tres indiferentemente. Principios de la imposición Antes de analizar cada uno de los impuestos que gravan las distintas fuentes o todas ellas, Smith considera útil fommlar ~uatro principios que ataiien a los impueslOs en general. Estos principios o cánones de la imposición habían sido ya fOITI1uládos en forma análoga por Willíam Petty, un precursor de la estadistiéaeconómica. Para el análisis de la vigencia de es-
EVOLUCIÓN DEL PENSAMIENTO FINANCIER9
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tos principios, como así también de los introducidosposteriorrnente p§rf~l:, .1 doctrina, nos remitimos a lo expuesto a partir de la página 293. ;'. ';~ !'~.' . '~.'.
Principio de las facultades o igualdad El primer principio es que los súbditos de cada Estado deben contribuir al sustento del gobierno; lo más aproximadamente posible, en proporción con sus capacidades respectivas; esto es, en proporción con la renta que ellos gozan bajo la protección del Estado. Este principio reúné, en sí,las reglas que ahora se denominan de la igualdad y proporcionalidad. El propio A. Srnith acota que cualquier impuesto que recaiga en definitiva sobre los ingresos provenientes de una sola de las fuentes arriba mencionadas es necesariameme desigual, en cuanto no afecta a las otras dos. Esta observación está dirigida, a nuestro entender y, aunque el autor no lo diga, cómo critica a la d<;Jctrina fisiocrática del impuesto único a la tierra, sin ~rjuicio de su.aplicación a cualquiera de los otros supuestos. Sin embargo, anticipa que en el curso de su eXPC?slción ulterior, sus observaciones no se referirán a es~ desigualdad, sino Il: la que se ocasione por un impuesto que recaiga desi'gualmente sobre una particular especie de ingreso privado que esté afectada por aquél. . Es evidente que la primera parte de la cnullciaCÍón del principio equivale a la que en el curso de la evolución posterior del pensamiento financiero se conocerá como principio de la capacidad contributiva. Pero la segunda parte, a pesar de su aparente explicad ón de la primera, enuncia· el principio del beneficio, al agregar que el impuesto debeproporcionarse a la renta que el contribuyente goza bajo la protección del Estado. . También puede vislumbrarse, en esta expresión, la anticipación de la teoría' de DeViti ·d~,Marco.... según la cual el ingreso puede considerarse como la medida'en que:.,caaa uno demanda· los servicios públicos indivisF bies; y de la teoría de Griziotti que ve el fundamento del impuesto en la capacidad contributiva, como indicio de la participación en los béneficiosque derivan de la pertenenda al· Estado B. Por la enunciación de la.segunda parte de este canon, no es demasiado atrevido atribuir a Smith haber antiCipado, asimismo, la doctrina de la no imponibilidad del ahorro, sostenida principalmente, en tiempos relativamente recientes, por L Fisher y Luigi Einaudi, pero que se suele hacer remontar a JohnStuart Mili, con su teorema del ahorro . de la doble inlposición .
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,,8 VéaseJARACH. o;'no, "La leorfafinanderade BeniienlJto Griziolti", esrudioinlroduclÍvo a la obra de GRlZIOTT!, B., Prindpias.de Ciencia de lru FinanzaJ,. Depalma. Rue.GOS Aire;;. 1959, . . págs. 21 y sigs.
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RNANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRIBlIT'ARIO EN GENERAL
EVOLUCION DEL PENSAM!ENTO RNANCIERO
y que, en sus resultados prácticos, vendrá a identificarse con la imposición . del gasto, analizada y propiciada por N. Kaldor y otros.
Los ejemplos que nos brinda A. Smith del vicio que se quiere evitar, son: la existencia de lín gran número de funcionarios y empleados en el servicÍo de recaudación y el posible beneficio personal de ellos, lo que implica . un impuesto adicional sobre los contribuyentes; posible obstrucción de la industria y desaliento de la gente a emprender ciertas ram'as de negocios que hubieran podido dar mantenimiento y empleo a grandes multitudes; la imposición de multas y otras penalidades en las que incurren los infortunados sujetos que intentan evadir el impuesto, las gue frecuentemente los arruinan, poniendo fin al beneficio que la comunidad hubiera podido obtener del empleo de sus capitales; el sometimiento de los contribuyentes a frecuentes visitas y odiosas inspecciones de los recolectores que pueden exponerlos n. perhJrbaciones muy innecesarias, vejámenes y opresión. . También con respecto a este principio huelga multiplicar los ejemplos que pueden demostrar su actualidad 'y vigencia.
Principio de la ceneza
El impuesto que cada individuo está obligado a pagar debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo, la manera y la cantidad del pago deben ser claros y simples para el contribuyente y para cualquier otra persona. A este segundo principio corresponde, en la realidad de los Estados constitucionales, el principio de la legalidad del impuesto y la exclusión de la discrecionalidad de la administración recaudadora. El propio A. Smitb acota que si así no fuere, cada persona sujeta al ¡mpuestoquedaria más o menos en poder del recaudador, quien podrfa agravar el impuesto a cargo de cualquier contribuyente víctima o bien extorsionarlo, con la amenaza de talagra vadón, para obtener algún regalo o beneficio para sí.
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Otro contenido de la obra de Smith respeCto de las Finanzas Públicas ¡Principio de la comocfídad
Todo impuesto debe ser recaudado en el tiempo o en el modo en que con mayor probabilidad sea conveniente para el contribuyente pagarlo. Así, por ejemplo, un impuesto sobre la renta de la tierra, o de las casas, pagadero en los mismos términos en que -habitualmente- se pagan dichas:rentas, es recaudado en el tiempo en que es probable que sea conveniente para el contribuyente pagarlo; ó bien cuando es lo más probable que tenga con qué pagarlo. , 'Otro ejemplo que ofrece el autor es el de los impuestos a los c.onsumos de bienes de lujo, que son pagados de a poco porel consumidor, cuando éste tiene ocasión de adquirir dichos bienes. Además él es libre de comprarlos o no; según su placer; es, pues, su culpa si --eventualmente- sufre algún , inconveniente por tales impuestos. ;Creemos superfluo ofrecer ejemplos de la situación real de hoy para afirmar la actualidad plena de este principio. Principio de econOfrlícidad
.Todo impuesto debe ser estructurado de manera tal de quitar y mantenerfuera de los bolsillos de la gente la menor cantidad posible por encima ,de la suma que ingresa al tesoro estatal. . .~. Este principio tiende a limitar el sacrificio del contribuyente a la menor . ,,} suma posible por encima de la que constituye el ingreso efectivo para el Estado.
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Por último, debemos recordar que A. Smith efectúa un análisis de los más importantes impuestos no sólo de Inglate.rra, sino de los regfmenes impositivos del mundo de su tiempo y del pasado, no conformándose con utilizar sus cuatro prindpíos corno pautas de comparación, sino determinando, en cada caso; lo que la ciencia de las finanzas posterior denominariÍ "traslación e incidencia de los impuestos". Análogo análisis cumple, finalmente, respecto de la deud~ pública. 5. DAVID RICARDO
La obra de Ricardo
referente~a
las Finanzas Públicas
Debernos a David Ri~ardo el primer tratamiento de la imposición con rango cÍentffico igual a la economía polftica, en su obraque se intitula precisamente Principios de Econorn{a Política y Tríblaación. . El contenido esencial de la obra de Ricardo consiste en la teoría general de la distribución. En especial, su doctrina financiera se centra en la incidencia de los impuestos que afectan la renta de la tierra, a diferencia de aquellos que recaen sobre producto~ brutos . Alcance, de la teoría. La renta ricatdiana y el impuesto sobre ella La renta de la tierra, concebida por D. Ricardo corno renta diferencial, ha dado origen a una teoría,tan consustanciada con su autor, que la ciencia económica moderna y actual la denomina "renta ricardiana".
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FlNANZAS PÚBLICAS y DERECHO TRIBUTARlO EN GENERAL
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Ahora bien, sí el Estado asume como base del impuesto dicha renta, siendo que el· precio del mercado se detennina por el c.osto del productor marginal (o sea aquel cuyo costo de producción es igual al precio del mercado), este productor no tiene ~enta y por lo tanto no paga impuesto. Por consiguiente, el tributo no influye sobre el precio del mercado y los productores intramarginales, que sí tienen renta y pagan el impuesto, deberán soportar su carga, sin poder trasladarla, por la vía de modificaciones en los precios, sobre los consumidores. ' . Por lo contrario, el impuesto que asume como base el producto bruto de la tierra,. modifica el costo de producción del productor marginal y, por tanto, el precio del mercado; por consiguiente este impuesto se traslada al consumidor. Esta teoría c;lel impuesto sobre la renta ricardiana ha sido extendida por la doctrina económica a todos los fenómenos de rentas diferenciales o rentas excedentes 9 determinando, como consecuencia para.la raci onalidad de las elecciones estatales, la adopción de dichas rentas como base de los impuestos. Además, ha servido de modelo para la teorfa de los efectos de los impuestos sobre los beneficios empresariales del comercio y la industria, c0Pstiruyenrln una especie de fortaleza doctrinaria que aún resiste, no diríamoS invicta pero sí gloriosamente, los embates delas teorías más modernas. . Presión del impuesto extraordinario y del empréstito Otro tema de finanzas públicas en el que Ricardo 11ace un aporte fundamental a esta ciencia es el de la comparación entre un impuesto extraordinario y un empréstito como instrumentos para financiar un gasto extraordinario. Afinna Ricardo, refutando así una doctrina tradicional anterior a él y que se reedita muchas veces en el curso del desenvolvimiento histórico de) pensamiento financiero, que en ambos C¡iSOS los recursos reales que el Estado retira de la econoIIÚa son bienes presentes y nOTíqueza futIlra. Además, es igual el desembolso de los contribuyentes de un impuesto extraordinario de un millón de pesos o el pago a perpetuidad de un impuesto anual de cincuenta mil pesos -siendo la tasa de interés del cinco por cientopara cubrir el servicio de una deuda de un millón de pesos c.ontraída por el Estado en lugar del impuesto extraordinario. La docuinade Ricardo eh esta: materia marca el comienzo de una larga disputa enlre numerosos autores paradeterrninar las ventajas o desventajas
relativas de la elección entre la financiación.de gastos extraordinatliot:!;', por endeudamiento o por imposición, la incidencia de la deuda sobr~ i~.' la generación presente o las generaciones fumras y I~' carga d~ 'lá deuda pública. ' Podemos decir que Ricardo por primera vez planteó, en térritinos científicos, el problema de la elección entre impuesto o empréstito lOy día base a la práctica anglosajona de'emisión de empréstitos con adecuados planes dé amortización.
HOBSON, GRIZIOrn y otros.
ver üifra, págs. 2B, 27\ Y 669.
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Crítica a la teoría de Ricardo sobre impuestQ y ernpréstito La ciencia financiera posterior a Ricardo, por una parte critica la doc-' trina de este autor señalando que la igualdad por él sostenida entre el impuesto de un millón una sola vez y una serie perpetUa de pagos anuales de cincuenta mil, se justificarla solamente en el caso del impuesto real inmobiliario, que produce el fenómeno de la amortización o capitalización del impuesto, Pero aun prescindiendo de esta crí~íca hay otros errores involucrados ef\ las hipótesis asumidas. El contribu~nte propietario de bienes raíces, aunque se vea enfrentado con un impues'to ruma!, no lo capitaliza como carga perpetua, prefiere el empréstito que para él sólo importa un sacrificio por algunos años. Adl!más, los impuestos no gr'!-van s6lo alas propietarios de tierras, sino a los comerciantes, industriales, agricultores, profesionales, etcétera, quienes no están expuestos de la misma marJera a la capitalización del impuesto. . Otros autores prefieren perfeccionar la doctrina ricardiana, ampliando los supuestos del teorema, por ejemplo considerando los impuestos anuales para cubrir el servicio del,empréstito no sólo Como afectando a los propietarios de tierras, ~inoJambié)l a capitalistas, profesionales y trabajadores (De Viti de Marco) o a!i ria'n do las hipótesis de solidaridad entre las generaciones prese,ntes y futuras, de la identidad de origen de la población futura como descendiente de la población pasada o de la falta de dicha identidad por la existencia de amplios fenómenos de inmigraciones o emigraciones, las que alteran profundamente la continuidad de las generaciones de contribuyentes. . '
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Así lo asevera DEL VECCHIO, G., Inrraduriane al/a Finl1J1za, Cedarn Padova 1954 pa'gs .' , , .
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EVOLUCiÓN DEL PENSAMIENTO FINANCIERO
FINANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRlBUTAiUO EN GENERAL
6. JOHN STUARTMILL Las teorías del sacrificio Continuador del pensamiento económico de A. Smith, Iohn Stuart Mili rompe con la enseñanza del maestro. cuyo primer canon dela imposición ya hemos visto acoplar en úna sGla enunciación: el principio de la capacidad contributiva con el del beneficio. Iohn Stuart Mill refuta el principio del beneficio y 10 reemplaza por el de la capacidad contributiva, que desemboca en los principios de la igualdad. proporcionalidad y minimización del sacrificio yen la imposición progresiva. mientras que el principio del beneficio implica el"impuesto regresivo. ,Para 1. S. Mill el principio de la igualdad de impuestos equivale a la igualdad de sacrificio. Pero esta posición no pasa de una valoración individualista. a pesar de la influencia que ejercieron sobre él los refonnadores frandéses 11; la insistencia sobre la igualdad de sacrificio individual puede qabdr oscurecido para J. S.Milllas consecuencias colectivistas del principio <;le la capacidad contributiva. I!Comentará más adelante Musgrave 12 que la capacidad contributiva fundada sobre curvas de utilidad de la renta. según una apreciación social de la misma. que es la versión más reciente del principio de la capacidad contributiva. dista mucho de la posición individualista de 1. S. MilI.
La Joble imposición del ahorro
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i Otro aporte de Jolm Stuart MilI a las finanzas públicas consiste en la teorfa llamada de la doble imposición del ahorro. ¡Sostiene Mil! que un impuesto que'grave con igual alicuota toda la renta. tánto la parte de eUa que se de~tina al consumo corno aquella que se destinaJal ahorro. es discriminatorio en perjuicio de esta última. ya que el impueJto grava una primera vez la renta ahorrada y luego periódicamente, los inteteses que se obtienen de su inversión. ' Esta teoria de Mill ha tenido una extraordinaria influencia sobre el desenvolvimiento posterior de ¡a ciencia financiera, como también sobre la legisl~ción tributaria y la política fiscal. tanto que sería factible ordenar a los prirlcipales o más destacados autores en uno y otro bando. el de los que aceptan el teorema de Mili o el de los que lo rechazan.
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Según MUSGRA VE (TeorCa de la Hacienda Pública, traducción española. pág. 96), quien, ~ su vez, cita como autor de esta observación a MYRDAL, Gunnar. The PQUtical.Element in rhe ¡bel'~lop:lIenl of Economic T/¡eol)', London. 1958. pág.' 165. ' . ' ( , "'
ti MUSGRAVE, R.• op. cíl" pág. 113.
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Aunque Mili no se lo haya propuesto, su posición adversa a la imposición de la renta ahorrada. constituye una primera postulación de la posterior doctrina de la. política fiscal, que aboga por la exención del ahorro por razones de estimulo a la formación del capital y al desarrollo económico. 7. BASTIATY SENIOR
La teoría del cambio Podemos considerar al economista francés Bastiat y al inglés Senior como los exponentes de la doctrina que define el fenómeno financiero como un fenómeno de cambio. El Estado presta servicios (que deben limitarse al orden. la justicia y la seguridad) y a cambio de ellos percibe impuestos. Se apoyan estos autores en ellilJeralismo manchesteriano y si bien se los considera como liberales. no por ello desconocen el papel del Estado al prestar servicios contra el pago de los impuestos. configurando. asf, las finanzas públicas como un fenómeno análogo al económico y: desde un punto de vista filosófico-polftico. como una expresión del contrato social. , Su pensamiento iniciala corriente doctrinal que tiende a unificar economIa y finanzas públicas bajo el común denominador de los fenómenos de cambio y de precios. Nos parece atinado calificar su doctrina financiera como optimista, atento a que considera al Estado como un factor positivo aunque dentro de un marco de acción restringido en el proceso económico. Esta posición contradice plenamente la que podemos calificar de pesimista encabezada por J: B. Say y continuada luego por Fareto, Loria y Conigliani, a los que nos referiremos más adelante. 8. lEAN BAPTISTE SAY
La teoría del consumo Este autor. como los anteriores, reconoce el fenómeno de cambio por el cual el Estado recauda impuestos a vez. que presta servicios. pero al no considerar a éstos como bienes aunque inmateriales. termina por considerar la actividad financiera como un fenómeno de consumo y no de creación ni de cambio de riquezas. Consideramos. pues¡ a J. B. Say, como primer exponente de una corriente pesimista con respecto al papel del Estado y a la naturaleza de su acti vidad financiera. Es oportuno mencionar aqur que la doctrina econó'ruica de Say con respecto a la crisis y su famosa "ley de las salidas" que niega la posibilidad de
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un equilibrio sin plena ocupación o, dicho de otra manera, que considera imposible en el largo plazo una crisis duradera con desocupación de hombres y otros factores, lo hace calificar como uno de los princ:i pales exponentes de la doctrina clásica a la que se contrapone la doctrina keynesiana, tanto en la economfa como en las finanzas.
9. FRANCISCO FERRARA Concepto filosófico JI concepto histórico del impuesto El contraste 'entre la visión optimista del fenómeno financiero como fenómeno de cambio y la pesimista que lo coloca entre las formas de consumo de riqueza es asumido por Francisco Ferrara en su dicotomía del fenómeno de la imposición. ' ' Según Ferrara hay dos concepciones del impuesto: la filosófica y la histórica. El impuesto en la pura concepción filosófica no es si no la contraprestación de los servicios que el Estado presta a IQ:; ciudadanos, por lo cual, mejor que impuesto debería denominárselo "contribución",. Pero este concepto filosófico está destinado a quedarse en el campo de las abstracciones. Ferrara conoce, en cambio, un cOllcepto muy diferente como concepto histórico. En vi[[lId de éste, mejor que el nombre ya odioso de "impuesto", debería emplearse el de "plaga", esto es, de una destrucción de riquezas por voluntad de los gobernantes sin compensación para los gobernados. El impuesto como sustitución de un consumo por otro El impuesto en sí, según Ferrara, no es ni un bien ni un mal; consiste en la sustracción de un valor y en la producción de otro, o, en definitiva, en un consumo impedido y otro que lo sustituye, El mérito o el demérito del impuesto surge :;iempre de la circunstancia que el consumo reemplazante sea más o menos productivo (entiéndase útil) que el consumo impedido. Esta segunda tesis representa, en realidad, una super¡:¡.ción dialéctica del primer distingo entre concepto histórico y concepto filosófico de impuesto. En efecto, la contraposición entre los ,dos se elimina con el juicIO de valor fundado en la confrontación entre utilidad y sacrificio, o sea entre consumo impedido y consumo sustituto. Evaluación de la teoría financiera de Francisco Ferrara Este planteamiento de Ferrara es sumamente actual, aUl1que se lo deba complementar con otros elementos. primer término, cabe observar que el juicio de valor no debe basarse sólo en lácomparación entre consumo ím-
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, pedido y consumo sustituto, sino trunbién entre el primero y los consud.l~fl,', respetados. En efecto, si bien es cierto que el primero representa el costo';' '¡;t,.' real d~ l~ actívida? financiera, también es cierto que los consumos respeta:' ?OS hubIeran podIdo representar un costo diferente (mayor o menor) si el Impuesto los hubiera impedido en lugar de otro consumo. ~n segundo ténni?o, la comp~ación de la uti lidad y el costo no puede redUCIrse a los dos fenomeno'S consIderados 'por Ferrara de consumo impedido y c~nsumo sustituto, ate~to a que tanto el recurso como el gasto pueden sacnficar o,crear, respecuvamente, no sólo consumos sino también inversiones, de~iendo agregarse a la sencilla pareja de consumo impedido y consumo sustItuto las otras de "consumo impedido e inversión sustituta" "inv,ersi~~ impedidae inversión sustituta", "inversión impedida y consum~ , sustituto, Y cada ~na de,estas comparaci~nes debería, además, complementarse con las de inverSIones y consumos Impedidos e ínversiones o consumos respetados. ' ' '
Teoría de la difusión del impuesto ., Un tercer tópico es sig,nifi~~tivo en la t~~ría de Ferrara. Es la descripclOn del largo proceso de dlfusJOn al que el unpuesto está sujeto antes que sus efectos queden definitivamente asentados .. Análogo proceso se .y~rifica con. respecto al gasto estatal. Estos dos procesos son los que en defiruuva deterrrunan los consUmos Unpedidos y los creados en s~ reemplazo. Sin embargo, Ferrara no cree que estos procesos puedan ser analI~a?OS o que se puedan f?rmular co~c\usiones precisas y cita a Say como el umco que haya resuelto bIen la cue.suón, porqUe no trató de resolverla. "~o hay, él decía. alguna especie de contribución que probableinente no se divIda entre ~uchas?Ia,:;~s.de GÍ,upadanos y en proporciones que varían según las CIrCUnstanCIas vanabltlsupas en las que se halle la sociedad" 13. ' ·10. EL MARGINALlSMO
La corriente marginalista y las finanzas públicas 'L~ doctrina fi~an:iera fundad.a en la consideración del impuesto como un fenom~no ,econonuco de cambIO recibió un nuevo impulso por el enfo~ que rnargmahsta de Jos problemas económicos.' ' 11 L a d '" ' deF~rrarn.se halJa expuesta en su TrOTado Especial de los fmpues. . octnOB lIoaOClera (os: contenido e,n su obra LeZ/OIU dI Economía PalMea, Vo!.I, publicada en Bologna ar la Editonal Zaruchelh en 1934, págs. 549 y sigs, , P " ~I respecto pued~,leerse ~lUeS!rD Brticulo"Consídera¡joní sulla teoria generale dclla finanza de Francesco Ferrara • en G,ornal~ degli Economisli e Ri"ÍJla di S/alisrica. julio de 1938.
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La escuela marginalista austríaca promovió la consideración de las finabzas públicas como un problema de valor, cuya solución no se diferencia dd problema económico de la satisfacción de las necesidades individuales. En su formulación general las necesidades públicas son necesidades de¡los individuos, que cada sujeto ordena juntamente con las demás necesidades individuales, según el grado de apremio respectivo y satisface con su!renta disponible en forma tal que se igualen las utilidades marginales ponderadas logradas por la ~atjsfacci6n de todas esas necesidades.
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Esta enunciación ofrece el flanco a muchas críticas:
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La teoría financiera de Emil Sax Emil 5a;>; 14 reconoce que el proceso financiero se debe encarar como un problema'de~aJor, pero sostiene -también- que el sujeto activo es el Estado y es él mismo el que tiene que realizar el cálculo económico de la distribución del ingreso para la satisfacción de las necesidides individuales y colectivas. Sostiene Sax que hay necesidades colectivas propiamente dichas que no son susceptibles de preferencias individuales: las decisiones ~on tom~ das por Jos gobernantes, que se fundan sobre sus propias valoraCIones; Sm embargo, éstas no pueden dejar de tener un consenso popular de caracter general, so pena que los gobernantes sean desplazados por el pueblo.
¡ Un primer aspecto sujeto a crílica consiste en considerar ~l indí viduo como el sujeto activo de la actividad financiera y confiar a él mismo las deci~iones respecto de la asignación de los recursos para los gastos del Estado, desplazando--en la teOlía, bien se entiende-a éste de las decisiones acerca!de las necesidades públicas a satisfacer y de los recursos para financiar esh actividad. i Una segunda crítica flpunta a la naturaleza de muchas necesidades públicas que no son apreciadas individualmente y son satisfechaS por el Estad~ mediante servicios indivisibles, o sea que no pueden dividirse en participaciones individuales en el beneficio. I Otra crítica ataca ál propio mecanismo individual de determinación y cdmparación de las utilidades marginales, sosteniéndose la dificultad o quizás la imposibilidad que todos los individuos procedan a efectuar tan precisas evaluaciones.
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La teoría financiera de Ugo
Mazzol~
Análoga posición asume Mazzola 15 quien subraya la diferencia entre la creación del impuesto y la formación de los precios en el mercado, porque los servicios públicos indivisibles son consumidos por todos por igu.al, pero no deben estar sujetos a un precio idéntic.o para todos, ya .que ello 5.lgnificarfa un alejamiento del principio de la máxima satisfaCCIón obtenIda por los gastos individuales y se traduciría en un desequilibrio polflico que, a su vez, produciría el derrocamiento del gobierno. La condición de equ!Iibrio financiero y político se logra si el gobierno iguala el impuesto a la ~tl lidad marginal de cada contribuyente o, por lo menos, a las preferenc¡as subjetivas de los electores. .
La teoría financiera de Marreo Pantaleoni BIFURCACIÓN DE LA TEORfA. FINANCIERA
¡ De las críticas y reacciones contra esta enunciación marginallsta sur. gen dos principales corrientes de pensamiento: una corriente marginalista qJe, aceptando el enfoque de la escuela austríaca, trata de erunendar las falI~s de que ésta adolecía; la otra abandona el enfoque económico y, a su vez, sd escinde en dos rarrjas: la doctrina sociológica y la doctrina polílica. ; En la corriente marginalista renovada hallamos, entre numerosos otros, a los siguientes autores: Emil Sax, Ugo Mazzola, Maffeo Pantaleoni, A1ntonio De Viti de Marco, Knut Wicksell y Erik Lindahl. .. ·1 Respecto de la segunda de las comentes mencionadas, los autores que .• se agruparon en un análisis predominantemente sociológico fueron --entre .~ otros-: Pareto con sus discípulos Borgatta; FasianÍ, Puviani, Sensin; y ~ C:osciani, mientras que Griziotti y Jeze representan a la escuela política.
Esie célebre economista itáliano 16 reconoce que el proceso financiero no puede asimi1ar~ellsa y lianamente a un fenómeno de formación de precios en el mercado. Sin embargo, considera posible ubicarlo entre los fenómenos de precios pero con el calíficati vo de "políticos". En efecto, segú n Pantaleoni, el Parlamento es el lugar y el instrumento a través del cual los legisladores en representación del pueblo deciden sobre el reparto enlre los contribuyentes de los gastos públicos. Para ello es necesario que tanto 14 SA>::. Emil, "Grundlegung der Theoretischen Slaals-wissenchaft". Viena, 1887 y"Die Werrungs-Theorie der Steuer", en ZeltJchriftfur Va/kslVirt!lchaji und Sazía/polit;!:, N. F.. Vol. 4. págs. 1924-25. 15 MAZZOLA, Ugo. 1 Dan Scienrificí della FínanllJ Pubblica:Roma, 1880 . 16 PANTALEONl Maffeo, "ContribUlO alla teona del dparto delle spese pubbliche", 188l reimpreso en Scnlli Vqrii di Economía, Vo1.ll. Milano. 1904; del mismo amor, "Considera:z.ioni sulle propiets di un sislema di prezzi politicí", en Giamal. degli EconomÍ!lti, 1911.
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los gastos como los recursos sean establecidos conjuntamente. D~ este modo, el proceso financiero se puede asimilar a un proceso de formacIón de precios (políticos) y se inserta en el equilibrio económico general. La teoría financiera de Knut Wicksell El enfoque de Knut WickseU 17 es análogo al de Pantaleoni, en cua~to ubica el proceso financiero en la teoría del valor a través pe la apro~aclón parlamentaria del presupuesto de gastos y recursos. Como ~antaleom, también Wicksell subraya el carácter político de este proceso, SJn por ello negar " su identificación con el problema del valor. Desde un punto de vista metodológico, nos parece fundamental para el enfoque marginalista de la actividad financiera la premisa de Wicksell, ~es pecto a que la aprobación del presupuesto anual de gastos y r7cursos no Implica someter a la evaluación parlamentaria cada año la totalidad de los cometidos del Estado y la totalidad de los servicios públicas que el Estado presta; ni, por otro lado, la totalidad de losJecursos y la estructura general del sistema tributario. El Parlamento, en general, no se aboca anualmente a la decisión de crear un ejército o Una armada, una fuerza aérea o un sistema de enseñanza primaria, secundaria, universitaria o de pos grado, etcétera. Tamooco se propone anualmente resolver la creación o la desaparición del imp~eslo'a la renta o de los impuestos a los consumos. Por el contrario. ex~ mina anualmente la conveniencia de Ull incremento del gasto para el servIcio de la defensa, de la instrucción, de lasalud pública o del sistema vial, por una parte y por la otra. un incremento del impuesto a la rent~ o algún ajuste del mismo, o el incremento de uno o más impuestos a los consumos. La tarea parlamentaria consiste, precisamente, en estas evaluaciones marginales y sus cotejos, como medio de llegar a una m~ima utilidad ..~s siempre característica de esta concepción que las evaluaCIOnes de las unlidades positivas o negativas son referidas a los sujetos indi vidoales, en cuya representación actúan los parlamentarios. Ello implica un proceso de votación y, al efecto de contemplar las evaluaciones de la totalidad d~ los ciudadanos y evitar el aplastamiento de las minorías, exig~ la adopCión de un criterio de unanimidad o alguna sensible aproximación a la misma. También es característico de Wicksell haber comprendido que la justJeia en la distribución de las cargas fiscales exige como premisa una situación previa de justa distribución de la riqueza. Como lo subraya Musgrave. 17 WICKSELL, Knu!. FilUltlll/¡eorCliscl¡e Unltrsuclllltlgen wul das S¡euerw~Jen Schw_den.r, lena, 1891. Exlsle una traducción inglesa en la antología' de MU5GRA VE - PEACOCK, C/a.uics in ¡he Theory 01 Pub/k Finonce, McMíllan. London, 1958 y una traducción íla.\iana en Nuova CoIIpna di ECGrlOmüll, vol. IX.
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el planteamiento de WickseU también en este aspecto es fundamentallP~a:'. la ulterior evolución de la doctrina-financiera. l. ';~ 0-' Por nuestra parte, creemos importante observar que, a la par de Pantaleoni, Wicksell identifica al Parlamento como el medio de establecer la justicia de la imposición e igualar esa justicia con la apreciación individual de utilidad y sacrificio, pero transferida a la representación parlamentaria. Ambos aspectos son criticables. Lo es el primero, por cuanto postula que las necesidades públicas forman parte de las preferencias indi viduales como las necesidades privadas. Lo es el segundo, porque la representación polftica no es rú debe ser una representación de cada uno de los electores. La teoría financiera de De ViU de Marco Antonio De Viti de Marco, cómo los autores cuya doctrina se origina en el marginalismo y que acabamos de reseñar, se caracteriza por reconocer en el fenómeno financiero un proceso peculiar de formación de los precios fuera del mercado y por poner de relieve que el Sllje~o activo de las finanz.as . , es el Estado y no los individuos 18. Partiendo de estas prenúsas. De Vi ti de:Marco postula dos modelos extremos de Estado: l. El Estado absoluto, autocrático, en el que los gobernantes nú se identifican con los gobernados y cuyos intereses son distintos. En este modelo de Estado los gobernantes producen servicios públicos que Son consumidos por los gobernados. pero en este proceso de producción y venta de servicios los gobernantes no tratan de fijar los precios que más convengan a los consumidores, sino los precios que más beneficien a los productores. Es éste un fenómeno bien conocido en la teoría económica, o sea, la fomlación de precios en régimen d~··monopolio. El Estado absoluto se identifica con el Estado productOlj :mórlOpolista de servicios públicos. 2. El Estado popu lar, o sea el Estado democrático o representati va, en el cual los gobernantes se identifican con los gobernados a los que representan. Cuando eventualmente esta representación se deteriora, los gober-
nados promoverían nuevas elecciones para elevar al gobierno representantes más genuinos. El modelo teórico del Estado popular asume como postulado la plena y rápida sustituibilidad de los gobernantes que dejan de interpretar los fines y las necesidades de los gobernados, por otros nuevos que representen fielmente los intereses del pueblo. Este postulado tiene como consecuencia inmediata que gobernantes y gobernados se confunden 18 La obra de Anlonío De Viú de Marco comienza Con el ensayo del año I B88 11 Carallere Teorico del/'Ecotlomia FinClnúaria y culmina con Principide//'Eco"omia FilltllJúaria del año 1931, esta última obra traducida en muchos idiomas, entre los cunJes 'eslá el español.
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EVOLUCiÓN DEL PENSAMIENTO FINANCIERO
Y la producción de servicios públicos puede considerarse efectuada por Jos
consecuencia, recogida por la mayoría de los autores, que el impuesto se traslada por el mecanismo de los precios. Pero, en la realidad, el impuesto se transforma en bienes públicos que son instrumentales para la producción y el goce de los bienes privados. Si los bienes o servicios públicos son eficientes, su utilidad supera el sacrificio del impuesto y éste no hace aumentar el costo de producción. En geneml, puede ocurrir cualquiera de estos hechos: que como consecuencia del impuesto' y su empleo en servicios públicos el costo de producción de los bienes privados aumente, quede igualo disminuya. Agrega el autor que el impuesto no modifica la oferta de bienes, pero sí la demanda por cuanto --en la hipótesis de un impuesto general y proporcional sobre todos los réditos- la disminución de éstos en forma proporcional da origen a una nueva distribución del rédito resitlual entre lodos los posibles consumos, a fin de salvarel principio de la igualdad entre las utilidades marginales de los diferentes consumos a los que se desti na al rédito. Débese recordar, además, que De Viti de Marco retoma y fortalece con nuevos aportes la doctrina ricardiana de la igual presión del empréstito y dd impuesto extraordinario.
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I
mismos consumidores de dichos servicios. Además, en estas condiciones el Estddo no tiene otros intereses que los de los consumidores y les suministra los servicios públicos al precio más ventajoso, o sea, al costo. Según De Viti de Marco, este proceso financiero asimilaría el Estado popular al esquema ecohómico de la producción de bienes por una cooperativa. : Los Estados reales, como los describe la historia, o como ros que se obserY¡an en la vida actual, no se identifican con ninguno de los modelos establecidos, pero pueden ubicarse en algún punto más o menos cercano a uno de Ips modelos extremos.
! La renta illdividual como índice de
la demanda de servicios públicos
; En lo que se refiere al problema del mecanismo del cambio entre los servicios prestados por el Estado yel valor o precio que deben pagar los particu'lares, supone De Viti de Marco que los gobernados demandan servicios públicos en proporción con su renta, lo cual implica que el impuesto como pre~io de los servicios públicos debe ser proporcional a la renta. "El impue~to proporcional a la renta es la institución tributaria que respeta al máximo la producción de la riqueza y la acumulación del capital" y "respeta el juego natural de las fuerzas económicas y queda neutral entre .ellos". I
i Evaluación del impuesto progresivo I
"Diferente es el caso del impuesto progresivo". Se empeña este autor en demostrar, al respecto, que si el impuesto progresi va tiene el fin de repartir costo de lbs servicios públicos según el principio que "unos pagan por los latros", una vez obtenidó este resultado inicial, "le queda abierto el camirto para todo desenvolvimiento ulterior". "El impuesto progresi va tiende a tr~nsformarse en un arma de lucha contra las clases pudientes" y concluye qud "la política que tiende a la nivelación de las fortunas está en conflicto con'la que tiende a desplazar la carga tributaria de las clases pobres a las ricaS". !
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La teoría de la rras/ación , Una mención especial merecé el enfoque de este aútor respecto del fe-
nÓ~leno de la traslación del impuesto. Critica la hipótesis que está en la base de la doctrina tradicional, respecto de que el impuesto por sí, en su integridad eiqdependientemente de la contraprestación de los servicios públicos, sig•,:,(', i nifique siempre un aumento del costo de producción de los bienes pri vados. .• ) .. ~ Delesta en-ónea premisa, que el autor atribuye a la en-ónea doctrina clásica qll~ considera al impuesto como una pérdida neta para el productor, nace la
Crítica de la teoría de De Viti de !'>'larco
La doctrina de De Viti de Marco es fascinante pero, al mismo tiempo. es en extremo abstracta y cuando quiere acercarse a la realidad en aprox imaciones sucesivas, fracasa en su intento. Es demasiado abstrat::tala hipótesis del Estado popular o cooperativo y es diffcil, si no imposible, deternúnaren concreto cuándo y en qué medida un Estado real se acerca al modelo. . Es abstracta y puramente presuntiva la teoría que la demanda individual de servicios públicos sea proporcional al rédito. Para acercarse a la reJlidad, De Viti de Marco admite que hay cierto grado de arbitrariedad en esa postulación y explica que la insuficiencia del rédito como base de la Imposición motiva la adopción de los consumos o la circulación de bienes como . base de los impuestos indirectos, para una mayor aproximación a la demanda de servicios públicos. Como si ello no bastara, De Viti se ve precisado a reconocer en el impuesto progresivo una causa de desviación profunda de! impuesto respecto del fenómeno gobernado por la teoría del valor. Asimismo, la teoría de la traslación en función del fenómeno financi ero integral que abarca también el uso que el Estado hace de los impuestos recaudados, supone que la conducta de los individuos en el mercado sea consecuencia de una completa conciencia del proceso ingreso-gasto y, por lo tanto, se traslade únicamente el impuesto que no sea un precio de equilibrio de los servicios públicos.
....
....
, 22
EVOLUCIÓN DEL PENSAMIENTO FINANCIERO
fiNANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL
El conocimiento de la realidad no puede tomar esta teoría siquiera como punto de partida. La alteración tanto de la demanda como de la oferta que produce el impuesto es independiente de la filosofía metaeconóoúca -si se nos permite la expresión- que los impuestos son los precios de los servicios públicos. Dicha conducta sufrirá, más bien, las consecuencias de las variaciones del equilibrio general provocadas por los impuestos y por los gas\os, pero ambos separadamente y en sus momentos respectivos, que no son nunca simultáneos y actúan en fonna totalmente distinta (recaudación coactiva de los impuestos y realización de los gastos como demanda de bienes y servicios en el mercado) 19.
23
fel{a ,
. ~i~ne así confi~ado, por lo menos en teona, el_primer prin.cipío ImpOSICión de A. Srmth, en su aparentemente extrano acoplamiento ~e·h\· , capacidad contributiva con el beneficio. • . ;. La doctrina de Lindah1 constituye, según 10 afinna Musgrave 21un\'illgenioso intento de establecer una tea na económica de la hacienda pública" y más aún, según nuestra opinión, la culoúnación de la doctrina que tiende a asioúlar el impuesto al precio, interpretando el fenómeno político de la aprobación parlamentaria del Presupuesto como un fenómeno asimilable a la fonnación de los precios en el mercado. erÍlica a la Morfa de Lilldahf
La teoría financiera de Erik Lindahl Este autor 20 trata de perfeccionar la doctrina de Wicksell, su maestro, con un modelo de demanda y oferta de servicios públicos que se basa en el supuesto inicial de un solo tipo de bienes sociales y de dos contribuyentes. La curva de demanda para el primer contribuyente representa la curva de oferta para el segundo y de la misma manera lacurvade demandadel segundo contribuyente representa la curva de oferta para el primero. Según este esquema, hay un punta de equilibrio que detenninael impuesto con que deben eo!,tribuir iáfllbos contribuyeutes por el servicio públlco producido por el Estada. Seguidamente, el autor amplía los supuestos, adoútiendo una pluralidad de bienes sociales y de contribuyentes, Se producirá, como en un merc~do, u~a serie de tentativas y correcciones de ofertas de servicios y de preCIOS -Impuestos- hasta alcanzar los precios de equilibrio para cada servicio y para cada contribuyente. De nuevo se introduce en el razonamiento el principio señalado por Wicksell de que no es necesario este proceso tan complicado de rectificaciones continuas en cada penodo presupuestario, puesto que la oferta y la demanda de servicias son en su conjunto hechas ya consolidados y sólo deben practicarse ocasionalmente ajustes marginales. Esta doctrina tiene la particularidad de conciliar seuún su autor el principio del beneficio con el de la capacidad contrib~tiv~, 'puesto qu~ la existencia de precios múltiples por un mismo servicio prestado par el Estado, hace que ¿ada uno pague de acuerdo con su capacidad. .
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L1NOAHL. Erik:, Die Gerechrigkeif
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La teoría financiera de F. Y. Edgeworth Del pensamiento clásico de la escuela inglesa puede considerars~ heredero y continuador Edgeworth, quien rechaza el principio del beneficio como fundamento del impuesto y la doctrina que tiende a asinúlar el ímpuest? al p~e~io y elaborando ~at~~áticamente la doctrina de la igualdad de, la ImpOSICIÓn. formula los pnnclplos del sacrificio igual, proporcional y
rrurumo..
V¿a,e ¡nfTa, págs. 55 y ,igs.
der lJeJleUruflg, Lund. Suecia, 1919 y "Einigemiuige Fragen der Steuenheorie". en lVírfJcllC,jiJ. rlieorie der G'8M,.(UI, dirigida por Hans Mager. Viena, 1928. la
A la teOlía de Lindahl pueden, sin embargo, extenderse las críticas ya formuladas a los autores de la misma corriente. . L,a. r~pr~s~ntación poHtica no, puede interpretarse como la representaclOn Jundlca de todos los contnbuyentes, electores o no. El principio utilitario no debe necesariamente referirse los individuos, sino al Estado, sujeto actuante para alcanzar fines polílÍ!::OS a través de sus órganos que tienden primordialmente a satisfacer dkhos-Tines y sólo los fines individuales en la medida en que éstos sean asumidos como propios por el Estado o que.sean paralelos a los fines estatales y puedan ser satisfechos, simultáneámente con éstos, con un mismo bien o servicio. El proceso político de la formación de la. voluntad estatal no debe confundirse con el proceso económico de la fonnación de los precios. A estos aspectos negativos del planteamiento general de Lindahl se agregan las objeciones que Musgrave 22 fonnula desde el punto de vista interno, o sea aceptando lo/' premisas de Lindahl, en base tanto a razones de equilibrios partiqulares, comq 'de equilibrio general.
.21
MUSC:RAVE.
dnd, 1967. pago 80. 22
MUSGRA VE,
R. A., Teoría de la Hacienda Pública, uaduccíón española, Aguilar Ma. •
R.
A.,
op.
>loe.
dI.
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24
ANANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRmUTARIO EN GENERAL EVOLlJC1ÓN DEL PENSAMIENTO FINANCIERO
; Es~a doctrina ~stá supeditada a la comparabilidad de las utilidades y de los sacnficlOS de dlferentes sujetos. Esta condición ha sido impugnada por muchos autores, entre otros Einaudí, sobre la base del no bridge, o sea, de la ausencia de comunicación y comparabilidad de las escalas de utilidades y sa;crificíos, las que Son exclusivamente subjetivas. Sin embargo, hay que ten~r en cuenta la observación de Lionel Robbins, citada por Musgrave 2J e1.e g,ue se pue?e ~roceder como silos individuos fueran semejantes y las utilIdades y sélcnficJOs fueran comparables. Aun así, acota Musgrave, carecemos de elementos para detenninar la curva de utilidad de la renta individual. i
El crecimiento hislórico de los gaJlos p¡Íblicos
No obstante su posición doctrinaria respecto a que la determinación de Jos gastos públicos está fuera de la actividad financiera propiamente dicha, debernos a Wagner la importante observación del fenómeno histórico del constante a¡jmento de los gastos ptíblícos. Se atribuy~ a este fenómeno el nombre de ley de crecimiento de los gastos públicos. Preferimos caracterizarlo como un fenómeno histórico, detenninado por la evolución del Estado y otros entes públicos en cuanto a su esfera de acción y a la natunileza de sus cometidos, antes que como una formulación de una teorla científica.
I
La tIoetrina alemana. Adolfo 'Wagner
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Wilftedo Pareto )' la escuela sociológica de las finanzas
Antes de abordar las teonas sociológícasy políticas de las finanzas püb,llc;as, es oportu,no examinar una corriente de pensamiento que no sigue la hne,a de la doctnna económica clásica ni la tendencia de la escuela margina!Jsta, sino que se vincula directamente con la doctrina cameralista aunl que remozándola y enriqueciéndola con nuevos aportes, muchos de' ellos rru10 de la reacción contra l~s doctrinas económicas.
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Este autor 2~, catedrático de economía en la universidad de Lausana (Suila) sucediendo a Walras, objeta la pósición doctrinaria de los autores que, como
Erníl Sax, Antonio De Viú de Marco, Ugo Manola, Maffeo Pantaleoni Yotros, pretenden a'iimilar el fenómeno financiero a la teona del valor. Señala, por su parte, que la acti vidad financiera depende del carácter y naruraleza del fenómeno social Estado. A este respecto, y reproduciendo sustancialmente la doctrina política de Gaetano Mosca o coincidiendo inconscientemente con él sostiene que el Estado representa, en realidad, el resultado de la asunción del poder por un grupo seleccionado de hombres -elite- el que al adquirir fuerza suficiente se adueña del gobierno estatal y lo explota no en beneficio de 10$ gobernados, sino en beneficio propio, extrayendo del pueblo Jos recursos necesarios para satisfacer sus intereses, apetitos o caprichos 26. Su actividad financiera encuentra un límite en la necesidad de mantener tranquila a la población y evitar una reacción que pueda derrocar al gobiemo. Los servicios públicos no son bienes econólTúcos que benefician al pueblo o a 105 individuos que lo componen, sinounasÍJñple pantalla para engañar a los ciudadanos,
La actividad financiera 'como prodtlcción de servicios p¡iblicOJ y como distribución de las cargas presl¡pueslarias_ La redistribución del ingreso
I Aludimos a la doctrina alemana representada por varios autores como ~o.~enz van Stein: Rau, Carl Diet.zd y, sobre todo, por Adolfo Wagner. Este ultimo autor 24, Slfl desconocer el pensamiento econórruco clásico inglés y frmlcés, concibe el fenómeno financíero como de producción de servicios pú blicos (Servicios Administrativos). Sin embargo, según Wagner, el aspe~ro propiamente financiero no consiste en la forma de la producción ni en losigastos en que incurre el Estado para llevar a cabo esa producción, sino en ~I repal10 de la carga presupuestaria entre los contribuyentes.Este reparto, acuerdo con un principio de política social, debe tender a redistribuir el i'ngreso, mediante el impuesto progresivo. \Vagner puede considerarse como el primer exponente de la moderna doctrina que admite aliado del fin del impuesto de cubrir el gasto, el propósito polftico social de la redistribución del ingreso. .
La presión del impuesto y del empréstito
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Según Pareto, la deuda pública no responde al teorema de David Ricardo o al criterio económico de De Viti de Marco, sino que es un medio de adueñarse de los ahorros de la clase ahorrativa, sin ánimo de devolvérselos,
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,,' ',',i' • ,1,
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L. "[nlerpersonaJ cómparisoils of 48, nro. 4, págs, 6 3 4 - 4 1 . " -
lVIUSGRAVE._ R. A" o{l, cit" pág, 113 cita a RODnlm,
;1; u!il¡ly", Ecol1Orn,e'Jo¡,rnrll, vol.
WAGNER, Adolpl\, FiIW"llViJJcrucl"'ft, 3' d., Vol. 1, LeiPlíg, 1883, pág, 4.
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!
1.l PARETO, Wilfredo, Manuale de Economía PO/ifica, Soco Ed. Lib., Milano, 1906, entre oUos Iralados y aniculos. Véanse también las canas a Griziotti. sobre deuda publica, in/m, p;igs, 594-596. 16 Refiriéndose a la coincidencia entre la doctrina paretiana y la de Mosca, el profesor DEL VeCClno, Gustavo, intrudulíohe alla Finanza. Cedam, Padova, 1964, pág. 204, menciona la concepción sociológica dé Parela como conectada con la teona dtl eminente jurista ilal iano profesor Mosca.
... . ~.
26
EVOLUClÓN DEL PENSAMIENTO FINANCIERO
FINANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRlBUTAJUO EN GENERAL
ya que la emisión monetaria de curso forzoso viene a destruir, más o menos rápidamente, el valor de la deuda. La escuela sociológica italiana Deriva de Pareto la escuela sociológjcaitaliana con los aportes --enb'e otros- de los siguientes autores: Borgatta, Fasiani, Puviani y Cosciani. Por lo menos en la parte crítica del pensamiento marginalista , debe reconocerse la influencia de Pareto para otra escuela, la política de Griziotti y otroS autores. .
27
Elemento común de las teorías sociológicas y polfticases la negap,ldh" de la asimilación del fenómeno financiero a un problema de valor y ~:: t,'. . bién de la asimilación de las decisiones presupuestarias a un común denó-' minador con las decisiones individuales sobre consumos. También les une la pretensión de describir lo que es la actividad financiera en su esencia y n o < ) la de determinar cuáles son los caminos a seguir a fi n de lograr un optimum en la asignación de los recurs-os según las apreciaciones individuales u Olros .: ) objetivos: como lajusta distribución de la renta, la estabilización de los precios y el pleno empleo o el desarrollo económico y social.
3.
La teoría financiera de Benvenuto Griziottí La escuela sociológica alemana y la teoría sociológica de Edwin Seligman Merece una mención particular la escuela sociológica alemana representada por Schaffle, Ritschl. Goldscheid, Colm y Sultan entre 'otros muchos autores, y la doctrina sociológica expuesta como "reoría social" por el autor norteamericano Edwin Selígman. Teorías sociológicas y políticas de las fillamas públicas Según Musgr¡¡ve 21 se consideran com'o teonas sociológicas de las finanzas públicas todas aquellas que tienden a explicar la naturaleza del fenómenO fin?D.ciero, indagando sobre la naturaleza del Estado, sus propósitos y sus actiVidades; en una palabra, las teorías que no pueden considerarse corno normativas 2S. De acuerdo con esta posición, todas las teorías políticas de las finanz1L~ se ubican entre las soci ológicas. Por otro lado, no hay duda alguna que las leorías llamadas sociológicas por sus propios autor.es o denominadas así por terceros, son -e.n.definitiva- teorías políticas de las finanzas, Esto puede deCIrse de la doctnna de Pareto como también de las de Loria 19 y ConiaJja-
ní 30 en Italia y de Goldscheid JI en Alemarua. .
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Na/LIraleza política de la actividadjinanciera
Esta premisa, juntq.con las diferentes posiciones del Estado y de los individuos, por el poder que aquel puede ejercer sobre éstos, excluye la negociación que caracteriz}~;
R. A., Tearf{l de la Hacienda P¡iblicá. pág. 4.
11
MUSGRAVE,
l8
MusORAvE, R, A" Teoría de /a Hacienda P,íblica, págs. 4, 89 Y 90,
19 ~ORIA. Achille, "La .,cuota austríaca nella economia política", en NUQ~Q Al1I%gto, 1890. pags. 504'1 S¡gs. Del ousmo aUlordéloe« mencionar rambiénS",,¡io Jull '/"'posla ProgruSlva, reprodUCido en el volumon VerJo la Guistiúa Sociale. Soc . Ed. Libr,. Milano, 1904 págs. 3S4-4(j) , lO CONIOLlANI, "S¡udi di loana noauziaria - L'indirizzo teorice ndla ScienY.a della Finaru. y le Ieggí Scietifiche detln Finanz.", enSaggi di EcoflOmia Palillca. Scienza rielle Finance Boc· ca, Torino, 1909, págs, 429-.526. . •
JI
Como ya lo planteó Adolfo Wagner, Benvenuto Gríziotti define el fenómeno financiero como la actividad del Estado tendiente a repartir la carga presupuestaria entre categorías, clases y generaciones de contribuyentes. Los gastos públicos, como los finés eS,t,atales gue los motivan, constituyen para la aco vidad financiera, un dato previo que se engloba en el concepto de "fabbisogno finanziario", o sea, de necesidad total de recursos para cubrir dichos gastos. Para el autor que nos ocupa, la decisión del Estado que determina sus gastos es previa a la elección de los recursos e independiente de éstos 31. Además, los fines del Estado son lirrútados; lo que limita también el monto total de los gastos públicos frente a una abundancia relativá de recursos a los que puede acudir el Estado 33,
GOlDSt:HElD.
Rudolf. "\Vesen Ilnd Aufgabe der Finalu-Wissenchaf! Yom Standpunkle
der Sociologic" en Handb1icli da FinQJI! WiHCIl.Icha)i, bajo la dirección de Gerloff y Meise!. . Tubinga. Mohr (Paul Siebcck), t926. J]
V éase, sin embargo, en ,enlido contrario GRmoTTl, B .. "Le spese pubtiche. nella scicnza
detk finan2''', en 5Iudi.. .. cit., Vol. 1. págs. 489-5't3, en el que enmienda SU anterior opinión expuesta en un trabajo del año 1912, "Consitlerazioní suí melOdí e problemi deUa Scíerua Pura de· tle Finame", 5rudi .... eil. Vol. L págs. 457-488 . JJ GRtZJOn 1, B., "La diversa pressione ¡ríbulada del preStila a dell'irnpo'ta", en 5rudl.... c,t.. Vol.l!, pags. 193,261.
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28
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fINANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL
danps y ~ue el fundamento o causa jurrdica del impuesto es la capacidad contn butl va de los sujetos pasi vos, comoí ndice de la participaci 6n de éstos en beneficios producidos por los servicios generales y partiéulares que pr~5ta el Estado 34. Por este camino el pensamiento de Griziotti se acerca al pnmer canon de Adám Smith y a la teoría financiera de De Viti de Marco, a lú:ual criticara tanto en los aspectos generales, Como en muchos temas particulares 35.
Ips
EVOLUCIÓN DEL PENSAMIENTO FlNANCIERO
dra en el orden jurídico, De esta comprobación trae la consecuencia que las finanzas públicas se componen de elementos polfticos, económicos, Jurídicos)' técrucos, a los que agrega en sus últimos escritos el elemento ético. De ello deduce también que el conocimiento cientffico de la actividad financiera puede lograrse únicamente con un estudio integradflr de los cuatro-o cinco-- elementos que lo componen 39.
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. Propuestas de reforma
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Evaluación de la merodologra de Gril.iotrí
los sistemas tributarios
: En cuanto a la racíonalizaciónde los sistemas tributarios, aboga por la eliminación de los impuestos reales que producen el efecto de la amortizació,? 36 y por la adopción de impuestos sobre las superrentas O rentas diferenciales y sobre los incrementos de capitales, que recaen sobre los contricomo tales, sin que ellos puedan buy1entes a los que el legislador trasladarlos sobre otros sujetos 31.
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: Presión del impuesto y del empréstiro
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I También se caracteriza este ,autor por Su decidida refutación a la tesis ricardiana y devitiana de la igual presión del impuesto extraordinario y del e:n~réstito, demostrando Th. diferente presión de uno y otro y la transferencia fe la carga de la deuda pública sobre las generaciones futuras 38.
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I! Problema metodológico
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I En los aspectos metodológicos, 50sti~ne Griziotti la complejidad del fentpmeno financiero que parte de principios polfticos, se realiza a tra.vés de dif~rentes técnicas operati vas, establece relaciones económicas y se encuai
I
?RIZI~Tll, B., "n Principio della Capacha contributiva e suc applicazionj", reproducido en ~agg, mI Rmnovamenlo delloSrudiodeUaSciema Finanu, Giuffre, Milano, 1953, págs. 347 y 5lgs. ' '
. 3i
GRIZIOlTl, B .• :'Vecchi e Nuovj índirizzi nella Scienza della Finanze",.s~parata de Anual( di Economía deU'Univusita Bocconí. Cedam, Padova. 1935, pág. 189,
3f
Il
Esta metodologfa de Griziotti ha sido objeto de severas críticas por autores de diversas corrientes de pensamiento y principalmente por economistas y juristas, los primeros que ven una contaminación del análisis eCI)nómico si se pretende combinarlo con consideraciones jurídicas y los segundos que consideran metaj urí djeas las conclusiones del análisis econó. mico. Muchos críticos sostienen, además de las diferencias de los enfoqUt~s ; económicos y jurídicos, también las de preparación y de hábitos mentales de . ¡os econorrúslas y de los juristas, que difícilmente pueden reunir en sus trabajos con igual jerarquía tanto el aspecto Nrídico como el económico. Es innegable, sin embargo, que por ejemplo, los cánones de la imposición según A, Smith y otros autores, han sido recogidos por las cartas constitucionales, siendo pues cometido ineludible del economista el conocimiento de las nonnas constitucionales en que se han traducido dichos cánones y de la doctrina y jurisprudencia correspondientes, lo que implica un estudio jurfdico de la materia. También en el terreno más particular de los distintos impuestos, el análisis jurfdico de cada uno de ellos no puede prescindir del conocimiento científico de los caracteres y efectos de los hechos y bases imponibles elegidos por el legislador. La división del trabajQ.entre juristas y economistas no puede llevarse al extremo de que aqUéllos deban recurrir a éstos y éstos a ~quéllos e~ cada caso o problema que se plantee en el momento de la adopcion o creacIón de un impuesto determinado, o bien en la interpretación de nonnas que regulen impuestos ya existentes. Es innegable también que, como lo reconoce en fOffim casi unárúme la doctrina, el Estado como sujeto activo de la actividad financiera es una or-
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GRIZIOlTl, B., 'leoria dell'ammortamento delJe imposte asul! applicazioni". reproducido e? S~udj dí Scíenza de/le Finanzo ¿,DíriIlO Finanziario, VoUI, Giuffre, Milano, 1956, págs. 175 Slgl. y "Appunli sul riscatto delldmposte ammortizzabili", reproducido en SlltdL .• cit. Vol.~I, págs. 393 y sigs. ""'_" . . J
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',.':.
• 3:
GRIZIOTll, B., "Le imposte sugli ¡ncremeNl! di valore nei capitali e sulle' rendite neí red-
'idW"¡ reproducido en Srudi .... cit., Vol. 1, págs. 161 Y sigs. y otros trabajos.
I1
3r
GRlZtÓlTl. B., "La diversa pressione lributaria del preSIlla en Sludi.... cit.. Vol. JI, págs. 193 y sigl.
edell'imposto", reproducido
39 Véase principalmente GR1ZIOTTr, Benvenuto. "La nparnzione politica del canco ¡ribula· no e.i principi distributivi delle imposte modeme sul reddílo e sugüo acqu~stl di rendite e di in· crementi dei capitali", mamál. degli Economisri. no v-dic. 1909. ReprodUCIdo en 5rud, dt Scten· za delle Finnme. Didtro Finanziario. Vol. l. Giuffre, Milano, 1956, págs. 113-159. Este trabajO resume la teoría general de las finanzas según GRlZlOTT1, asf como el esrudio del tema específico indicado en eltcxlo. Véase también, del mismo autor: "Le Imposte sugli ¡ncrementi di valore nel capitaü e sulle rendite nei reddili", 5,udL, cil., Vol. 1, págs, 161 a 374.
30
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FINANZAS PúBLICAS Y DERECHO TRIBUTARJO EN GENERAL
ganización jurídica con fines poUticamente deternunados según las fuerzas , dominantes en las situaciones de tiempo y lugar. La acción del Estado es motivada por las fuerzas polfticas y se realiza con sometimiento a nonnas jurídicas. Estas determinan la actividad finandera y expresan, a su vez; las decisiones políticas y económicas tomadas por el Estado. Las elecciones de los instrumentos financieros adecuados en cada caso para lograr los fines deben ajustarse a determinadas téc oicas operati vas. Son estas consideraciones un simple esbozo de los fundamentos del enfoque cientffico de Benvenuto Griziotti 4ú, 12. EL ENFOQUE DE LAS FINANZAS CLÁSICAS
Principios fundamentales La doctrina clásica -más propiamente, la doctrina Ji beral de las finanzas públicas- siguiendo las huellas de A. Smith, abogaba por la realiza. ción de los siguientes principios: a) Limitación de las tareas y cometidos del Estado en todos sus órdenes, reduciéndolos, sustancialmente, a tres grandes funciones:: defensa exterior, segurjdad interior y promoción del bien común con sus servicios de instrucción, de justicia y obras públicas, b) Neutralidad de la imposición, esto es, adopción de tributos que alterasen en el menor grado posible los precios del mercado y la distribución de los ingresos. c) Equilibrio del presupuesto anual del Estado, considerando como fenómenos patológicos tanto los déficit como los superá vil del presupuesto. d) Distinción entre finanzas ordinarias y extraordinarias, admitiendo para las primeras como formas de cobertura de los gastos los recursos patrimoniales y los impuestos y para las segundas el endeudanliénto y otras medidas monetarias y fiscales. AlIado de estos principios, la doctrina clásica no li beral ni Iiberista adnúte cierta función extrafiscal de los impuestos a través del usoprotector de ciertos derechos aduaneros a las importaciones, por Un lado y,por el otro, reconociendo y propiciando el efecto redistributivo como prin~ipio de reparto social de la carga presupuestaria (Wagner), .
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EVOLUCiÓN DEL PENSAMIENTO FINANCIERO
Ataques al enfoque de las finanzas clásicas
31
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Esta doctrina que, en cierto modo, reflejaba las condiciones y las eXIgencias del ámbito socioeconómico de la época anterior a l~ Primera Guerra Mundial, sufrió una severa conmoción como consecuencia de dos causas históricas: el conflicto bélico indicado, con la movilización total no sólo de las fuerzas armadas sino de la economía de los pafses involucrados en la guerra; y la crisis económica m.undial de '.os año,s : 30 de este siglo, . Un nuevo ataque a la doctrina financIera c1aslca surge con motivo de la Secunda Guerra Mundial o, mejor dicho, con la política de posguerra y, principalmente, con los programas d~,seguridad social en la ~n mayoría de los países occidentales y con la pollllca de desarrollo econórruco y socIal, para las regiones menos desarrolladas o subdesarro~l~~as. . ., La Primera Guerra Mundial (1914-1918) reclblO la cal¡ficaClOn de mundial por el número de Estados envueltos en el conflicto y sobre los cua·· les se verificaron las graves consecuencias económicas y sociales de la guerra y de la difícil reconstrucción de la posguerra., Es forzoso agregar q~e aU,n las naciones que permanecieron neutrale~ sufneron en alguna medida dichas consecuencias. La característica más importante de la guerra no fue la extensión del conflicto y el número de naciones afectadas, sino el grado de afectación de la economía y de la estructura social qtle ella trajo consigo y que consistió en la moviliza~~ón de las fuerzas económicas y ~n I~ ?uecció,n centralizada de la producclOn y del consumo. Esta centra)¡zaclOn causo, como fenómeno histórico. la planificación de la economía para asegurar los suministros de productos de toda Índole y no sólo de armas y municiones se trata de la p,lanifi~a~ión colect!vist¡¡. q~e capara el esfuerzo bélico, racteriza al Estado socia\jsta, en el que esta supruruda la propIedad pnvada de los· medios de produC'éión, ~ino de una planificación por el poder público de las fuerzas eéonómícas-privadas, coordinando sus acciones y restrino-iendo o estimulando s'ú's iniciativas, en suma, dirigiendo tanto la produc'" como el consumo 41. ción Surgió así la tendencia hacia una estructpra del mundo económico, que dejaba de ser una economía de mercado sujeta al libre juego ~e ~as fuerzas económicas y que también se distinguía de la economía SOCialIsta. por mantenerse la propiedad privada de los medios de producción. El papel del Estado en esta nueva estructura, que se definió como economía dirigida o intervencionismo estatal, se desarrolla a'través de la polí-
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-10 Sobre la evolución del pensamiento de GRlllOTTI. Benvenulo. en malena financiera véale JARACII, D., "La teona financiera de Benvenuto Griziotti". prólogo a la obra de GRlZ¡OTTI, B., Principios dI! Ciencia de las Final'L1.D5, Depalma, Buenos Aires. 1959, págs, 21-46.
41 Véase. como precursor de esta lendencie, el escrito de MTH.ENAU, Walter, La Nueva Economía en Iraducción castellana, e11 Walter Ra/luma .. a través de SUJ Obra.r, Buenos Aires, 1942, págs, 13 a 90. \
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EVOLUCIÓN DEL PENSAMIENTO FINANCIERO
tica ¿conómica y también a través de la actividad financiera, qué se transforma asf en una parte de la polftica económica. ¡:on esta nueva función el fenómeno financiero no tiene más únicamente el carácter de mecanismo o proceso de producción de bienes y servicios públicos con el complemento del principio social de la redistribución de in¡p-esos, sino que queda absorbido en la política económica. El presurues~o es un plan económico propio del sector público, que se inserta en la planificación general de la econornfa por parte del Estado 42. En cuanto a la crisis de los años '30, no hay -{}uizás-acontecimiento della vida económica universal que haya influido más decididamente en el pensamiento económico y financiero. El colapso de laBolsa de New York en el otoño de 1929 y la depresión econpmíca subsiguiente de los Estados Unidos y de los démás pafses del mun~o, produjo el descrédito de muchas doctrinas cien tffi c as y no promovió splo medidas prácticas de polític¡i económica y de actividad financiera, sino también una proliferación de obras y escritos tendientes a dilucidar el fenófneno de las fluctuaciones económicas, sus causas y sus remedios, abrie¡ndo nuevos caminos a la elaboración doclrinaria de la ciencia económid y de las finanzas públicas. n este contexto debe ubicarse a John Maynard Keynes.
carse a los problemas de la posguerra en el orden interno de Gran Bretaña, yen el de los acuerdos monetarios internacionales. Su metodología da preeminencia a los enfoques macroeconómicos en lugar de los microeconómlcos que prevalecieron en las obras clásicas. También se preocupa de los fenómenos económicos de corto y mediano plazo, más que de los de plazo largo, sintetizando esta posición con la sarcástica acotación que "en el plazo largo todos estamos muertos", El problema de las Finanzas Públicas sólo está planteado por Keynes en forma especial en How (o Pa)'for rhe Hlar. Sin embargo, la contribución de Keynes al pensamiento financiero se debe en gran medida a su Teoría General de la Ocupación, el Inter¿s )' el Dinero.
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IJ. rLAS OBRAS DE JOHN MA YNARD I
KEYNES
El ~arco histórico de sus trabajos
ISus obras y su actí vidad de economista evidencian ulla extraordi nana
adhe~encia a los problemas reales dé la vida económica y de los acontecimierltos. Terminada la Primera Guerra Mundial escribe su libro sobre las
"con~ecuencias económicas de la paz". De no menor resonancia es su ensayolsobre "El fin dellaisse!'.faire". Después de su Tratado sobre-la Moneda de 1930 su pensamiento se vuelca de lleno al estudio tanto teórico como prácÜco de la depresión de los años' 30 ya la forma de volver al pleno emPleojY a la recuperación de la entera econoITÚa. ¡Fruto de sus meditaciones fue en 19361a Teoría General de la Oc!~pa cíón; el Interés y el Dinero 4). Estallada la Segunda Guerra Mundial se dedicóla los problemas de las finanzas de guerra 44. Muy pronto, aun antes de la terminación del conflicto, su preocupación intelectual lo muev'éa dedi-
Líneas fundamentales de sus teorías Empieza su obra con la refutación de la doctrina económica c!"ásica. principalmente representada por J. B. Say y J. Stuart Mill, según la cual la oferta crea su propia demanda, con la consecuencia que no puede haber desocupación involuntaria más que transitoria. Critica, además, el supuesto de dicha doctrina, que la demanda y la oferta de bienes se efectúan fundamentalmente en términos reales, siendo el dinero un injerto posterior, que no altera la doctrina enunciada. Por el contrario, Keynes construye una nueva teona económica sosteniendo, a diferencia de la economía clásica, la posibilidad de un equilibrio con desempleo. La baja de la tasa de interés no basta para provocar el aumento de las inversiones y, por ende, la recuperación del pleno empleo, ya que el incentivo para invertir consiste en. la "eticacia marginal del capitul" y su magnitud ha de ser ...:...c:por lo menos aproximadamente- igual a la tasu de interés. . . . . La relación entre un~iJmento del ingreso total y el de la nueva inversión constituye el multiplicador (nuevo instrumento de análisis de Keynes que reconoce el antecedente de Kahn) que, a su vez, depende de lapropensión marginal a consumir, éste también nuevo instrumento concepnlal del análisis keynesiano. No es ésta la oportunidad de penetrar más profundamente en la doctrina keynesíana que será tenida en cuenta en el desarrollo ulterior de esta obra.
I 4ilt Ver Irl '.há 82 y Slg'. . , . J , a, p gs. 43 1 KeYNES, John M., Teoría General de la Oc:upaciáfl, ellmerés y el Dinero, tráducción al ~~pañbl del rondo de Cultura EconÓmica, México, J 945. .. . ...1 IÚYNES, John M., How lO fa)' lar ¡he War, McMillan, Landon, 1939.
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Proyección de la "Teoría General" sobre las Finanzas PúbUcas Sin embargo, debemos aclarar aquí que dicha doctrina, amén de su valor teórico, se proyecta en las finanzas públicas, atribuyendo al Estado el papel de reactivante de la econoIlÚa mediante las inversiones que suplen la io-
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suficiencia de la inversión privada. Esto echa una' nueva luz sobre el gasto del Estado, y correlativamente, sobre los recursos. , Con el propósito de esclarecer este nuevo enfoque de lasfinanzas publicas, observamos -por ejemplo- que las obras públicas estaban ya consideradas como una tarea del Estado desde A. SrIÚth, pero no como un instrumento de reactivación económica, sino-s¡mplemente~ como creación de un capital propio del Estado, a los efectos de la producción de sus servicios, También debe observarse que la historia de los acontecimientos ya conocía las obras públicas como paliativo de la desocupación. La n~vedad aportada por el genio creador de Keynes consiste en haber de~cublerto la importancia de las inversiones del Estado pru:a l~ ple~a oqlpa~lón y el ~u mento del ingreso total del país, no sólo cualitatIva smo tambIén cuantttativamente. , De ahí el nuevo enfoque de las finanzas públicas, no como simple producción y suoúnistro de servicios públicos, sino como correctoras del nivel del 'empleo y de crecimiento del ingreso naclonal. 14. LA TEORÍA FINANCIERA DE AL VIN HANSEN
El estancamiento secular Este autor, por un carnino distinto paralelo a la teona keynesiana, investiga los hechos y acontecimientos de la vida real para encontrar apoyo a la teona pura de Keynes acerca de la existencia de un equilibrio de largo ' . plazo sin plena ocupación" Su punto de partida es la observación empírica respecto a q~e las 10versiones necesitan, en los países industrializados de elevados mgresos -donde una porción importante de éstos se destina al ahorra----,. factores dinámicos que provoquen alicientes adecuados, tales como: el r~pjdo incremento de la población, los grandes inventos y el ensanchanuento de las fronteras. A falta de estos factores, la inversión total del sector privado DO lo~a absorber la totalidad de los ahorros, con la consiguiente desocupación deO hombres y factores de producción 45, Esta situación puede-be aquí la coincidencia con la teonakeynesíana- no corresponder a una etapa del ciclo econóoúco, sino a un fenómeno estructural--que denorÍüna "estancamiento secular"-, y que lleva la connotación de una situación pemJanente y de una brecha entre ahorros e inversiones que la econoITÚa por sí sola no puede llenar. Es, pues, un cometido del Estado llenar la brecha fIledíanle el 4j
HANSEN,
Alvin. f'oli¡jcCl Fücol), Ciclo Económico, traducción española del Fondo de
Cultura Económica, McJÚco.
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, gasto público, con la advertencia que éste debe financiarse en modo ra~'q~~;', los recursos sacados de laeconooúa no restrinjan la inversión del sectocpif-i: t", vado. A estos efectos, los gastos del Estado deben ser financiados con el endeudarIÚento que no drena fondos del sector privado. De esta concepción nace una nueva filosofía de la deuda pública, cuyo aumento en gran escala no debería alarmar a los estadistas ni al público, puesto que el único límite del endeudamiento estaría dado por el aumento de la renta nacional 46. La teona de Hansen amplía la doctrina ya elaborada por economistas y adoptada por éstadistas suecos, sobre la admiSibilidad del déficit presupuesrario en situación de desempleo y depresi6n económica, especialmente por la parte del presupuesto destinado a la formación de capital-elllama'do presupuesto de capital-. 15, ABBA LERNER y LA TEORÍA DE LAS "FINANZAS FUNCIONALES"
Como extrema derivación del pensaoúento keynesiano, debemos a Lerner la más revolucionaria teoria de lás .n.nanzas públicas. Niega este autor que el sistema tributario de un país tenga como objeto la cobertura de los gastos y le asigna un papel de instrumento para absorber poder adquisiti~o del sector privado para impeJir o combatir la inflación 47, Esta concepción reduce el papel de las finanzas públicas a un mero instmmento de política económica y, en particular, de politica de estabilización, dejando fuera del campo de estudio toda la problemática de las finanzas públicas, de la óptima asignación de los recursos entre el sector privado y el sector público de la econooúa y en cierto modo, también la redistribución de ingresos. :c Totalmente,extr,añas a ~ste enfoque quedan también las investigaciones de las finanzas cíás~a:sacerca de la jusricia o igualdad de la imposición y sobre la eficiencia o econom.icidad de la actividad estatal para producir y suoúnistrar servicios públicos. I
46 Estas ideas fueron analizadas y refutadas por MOULTON, Harold G" The Ne", PhiloJar")' ofliJe Public Debl, Wa.shington, The Brooldngs Institution, 1943. Hay traducciones al castellano, Buenos Aires, Instituto Argentino de Investigaciones y Estudios Económicos. 1947, con una nota introducúva de JARACH. D, sobn:: La Nueva Filosofía di! la D"uda Pública en la Argentina, 41 LERNER, Abba p" The EconomicJ ofColltTol. M e MíIlan, New York, 1944, págs. 288-321 y olros articulos del mismo autor.
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FlNANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL
EVOLUCIÓN DEL PENsAM[ENTO FlNANCIERO
breve descripción para poner en evidencia la sfntesis científica del enfoqu~ clásico de las finanzas plÍblicas con los enfoques de las finanzas modernas,
16. SÍNTESIS DE LAS CORRIENTES ANTAGÓNICAS DE LAS flNANZAS
El antagonismo entre la corriente clásica del pensamiento financiero y la corriente keynesiana y poskeynesiana, no podía sino desembocar en una sínte:.is, que rescatara los enfoques clásicos (que, sin perjuicio de reconocer y mencionar algunos de los efectos de la actividad financiera sobre la economía de mercado, limitaba el fenómeno financiero ¡¡ la producción de los servicios públicos, .con especial énfasis en el aspecto de los recursos destínadosa financiarlos); y, al mismo tiempo, comprendiese las finanzas keynesiana y poskeynesiana y la función redistribuidora de ingresos.
c.'osciani )' Neumark Constituyen también una síntesis de las finanzas clásicas con las modermIS ¡as posiciones de Cesare Cosciani 48 y de Fotz Neumark 49 y, en cierto modo, la de la mayoría de los autores que se ocupan hoy de las fi nanzas públicas, que con mayor o menor desarrollo teórico aceptan tanto el enfoqUé clásico como el keynesiano y poskeynesiano del fenómeno financiero. Empero, no se trata de receptar eclécticamente ambos enfoques, sino más bien de superarlos dialécticamente, en una síntesis verdadera que logre reunirlos en una teoría general.
17. LAS POSICIONES DE SÍNTESIS
lUchard A. Musgrave 'Debemos citar, como aporte magistral en esta tarea de síntesis, a Richard A. Musgrave. Considera este autor la actividad financiera del Estado como una función múltiple. Asume, como hipótesis de trabajo, que la organización estatal se divida en tres departamentos con tareas asignadas separadamente a cada uno de los tres: el primero se ocupa de la asignación de los recursos para'la producción de servicios públicos, siendo el problema económico a resolver el de la asignación óptima de los recursos disponibles para la satisfacción de las necesidades públicas y privadas. El planteamiento de este problema supone que las necesidades públicas son necesidades sentidas o valoradas por los individuos que las ordenarán juntamente con las necesi c dades privadas en una escala de preferencias. Supone tanlbién que el departamento a cargo de la distribución de los ingresos haya resuelto, en concreto, el problema dé la distribución justa y que. el tercer departamento a cargo de la tarea de asegurar la plena ocupación, haya solucionado satisfactoriamente su cometido. Análogamente el departamento de distribución tiene que ,operar mediante el procedimiento impuestos-transferencias para lograr la distribución justa de los ingresos, partiendo del supuesto que el departamento de servicios haya logrado el óptimo en la asignación de recursos pafa la satisfacción de las necesidades públicas y que el departamento de estabilizabón haya alcanzado su objetivo de la plena ocupación y estabilidad del nivel de precios. ' Tendremos oportunidad de examinar más detenidamente la contribución del profesor Musgrave a la ciencia de las finanzas públicas en fa pro;funda y al mismo tiempo clara -en la medida compatible con la comple{jidad de la materia- exposición de su teoría. pero creernos sufldente esta
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48 COSCJANr. c., lJliwzioni di 5cienza delle Finan!t. J' ed" ToJino, 1961, págs. 589 y sigs, 49 NEUMARK, F., "Principíos y clases de poUlica fi5Ca! y financiera", en GER.LOfF, W, • Nw· MARK, F., Tratado de FinanzaJ, traducción castellana, Vol, 1, págs, 33.5 y sigs.
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CAPÍTULO
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FINANZAS PÚBLICAS, NATURALEZA, ESTRUCTURA y RELACIONES CON LA ECONOMÍA l. CONCEPTO DE FINANZAS PÚBLICAS
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Las finanzas públicas constituyen la actividad económica del sector público con su peculiar estructura que convive con la economía de mercado. en una suerte de asociación biológica ~:imbiosis.
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2. LAS FINANZAS COMO ACTIVIDAD ECÓNOMICA DEL SECTOR PÚBLICO
Esta imagen biológica de. las mutuas relaciones entre la econonúa de mercado y la economía del sector público nos presta una concepción más amplia y menos comprometida ideológicamente que la que miliza como imagen de la relación entre la economía del sector público y la de mercado el fenómeno del parasit~~.mo (pantaleoni. Pareto, Fasiani y Cosciani) l. Es muy difkil, imposibleJal vez, despojarse totalmente de prejuicios ideológicos, pero la obseryación científica del papel de la actividad del Estado debe estar tan lejo5'de la apología del poder público como del juicio totalmente adverso que considera al Estado como una carga muerta que agobia ala economía del mercado y a sus protagonistas, los que en algunos lugares se autotitulan "fuerzas vivas".
3. LAS FlNANZAS PÚBLICAS y SUS RELACIONES CON LA ECONOMÍA DEL MERCADO
La relación que hemos caracterizado corno simbiosis. se velifica tanto en el aspecto de la actividad financiera como productora de bienes y serviI Véase COSCIANI. Cesare,/Jliru:doni di Scienta delle Fínanz.e, 3' cd., UTET. Tonno. 1961. págs. 7J y sigs.
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FINANZAS PÚBLICAS Y DERECHOTRIBUTARJO EN GENERAL
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cías, como en el otro aspecto de instrumento de política económicapara la redistribución de ingresos, la estabilización y el desarrollo 2. . En efecto no es concebible la econoITÚa de mercado sin la existencia de un marco a~bient~l donde la sociedad y todos sus componentes' disfruten de la defensa exterior, de la seguridad interior, de la organización de un sistema de administración de justicia, de servicios sanitarios y hospitalarios y detservicios educacionales-por lo menos en alguna medida ITÚnima donde cuenten con la existencia y mantenimiento de bienes de inversi6n tipo:básico o, como se suele decir, de infraestructura, tales como: caminos con sus dimensiones apropiadas, conexiones, vías de acceso, pavimentos aptos para el volumen y el lipa de vehículos que han de transitar por ellos; puertos, diques y canales para la regulación de los recursos hídricos con fines de riego. fuerza motriz, defensa contra inundaciones, etcétera; obras sanitahas, para el suministro de agua potable, la red cloacal y los desagUes pluviales, etcétera, ' ; Esta imposibilidad de la econOITÚa de mercado de funcionar sin la coexistencia de los servicios públicos y de los bienes de capital creados por el Est~do. no se limita al motivo que la actividad económica de éste crea ecoIlon¡ías y, en ciertos casos desecolJomías externas para el desenvol vimiento de las actividades del sector privado, sino que -frecuentemente- los servicios y bienes públicos llegan a constituir una condición ineludible para el funcionamiento de la econoITÚa de mercado. 4. ESTRUCTURA DE LAS FINANZAS PÚBLICAS
: La estructura de las finanzas públicas concebidas como el sistema econórhico del sector público, esto es, del Estado, se funda en el siguiente esqu~ma. :
5. EL ESTADO COMO SUJETO PROTAGÓNICO DE LAS FINANZAS PÚBLICAS
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El Estado es una organización humana con determinados cometidos o funciones que le asignan en relación con factores de variado carácter: históricos, geográficos. étnicos, culturales, filosóficos, religioso,s, sociales, económicos, etcétera, las fuerzas polfticas predominantes en un detemunado 'contexto espacio temporal. , Estas funciones o cometidos dependen de la asunción por parte del Estado, de determinados fines: ¡ l'
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Véase supra. págs. 34 a 37.
FINANZAS PÚBLICAS Y RELACIONES CON LA ECONOlvllA
éi l
a) de existencia y mantenimiento de la organización:' . b) originados por los propósitos u objetivos perseguidos por dIcha organización. El papel del Estado en relación con las finanzas públicas ha sido y e:i, aún, tema de profundas controversias doctrinales comd se reseñó en el ca'pítulo anterior y se expondrá someramente en éste.
La importancia del Estado Una observación directa del fenómeno financiero en cualquier pa.ís y en cualquier época a partir de la edad modema, indica' al Estado como :uJeto activQ de la actividad financiera, tanto en el aspecto de las finanzas claslcas como en el de las finanzas modernas. Negación del papel del Estado La doctrina financiera clásica y, especialmente, la doctrina marginalisl:l, 'tendió a restar importancia a ese papel observado así empíricament:, para enfatizar el aspecto individual de las finanzas, concebidas como la actIVIdad económica de los individuos destinada a la satí:sfacción de una categoría e:;pecial de necesidades, para las que se consideraba como un ill~trumento m,~s económico al Estado. Sin embargo, las doctrinas que profundizaron la teona de las finanzas partiendo de las premisas marginalistas, coo:o: Sax, Panlaleoni, De Viti de Marco, Mazzola, Wicksell y Lindabl, volVieron a reconocer la actividad financienrcomo actividad del Estado. La negación de este papel acti vo y la tendencia hacia la demitificación del Estado se halla en Plp"eto y en la escuela sociológica que sigue sus hUt~ !las, quienes consideran al E,~tado como un~ simple pa~talla d~trás de la ~u;JI se esconde la mínoria~obernante con sus Intereses, Ideologlas y apetitos, El Estado en la filosofía idealista -Hegel- yen la doctrina financiera alemana Por el lado opuesto, la doctrina financiera alemana de fin de siglo XJX
y principio del XX. continuadora del carneralisll!0 y r~rnozada por la filosofía idealista especialmente de Hegel, pone en eV.lctencJa al Estado como protagonista de la actividad financiera, atribuyéndole la función de productor de servicios públicos y redistribuidot de riquezas.
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FINANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL
El Estado como sujeto activo de las finanzas públicas en la doctrina keynesíana y poskeynesiana También consideran al Estado como sujeto de la actividad financiera la doctrina keynesiana, la de Hansen y la de Lerner, pero desconocen o pasan a un rol secundario la función de producción de servicios públicos yenfatizan el papel regulador de la actividad financiera del Estado. Es común a todas las doctrinas económicas de las finanzas públicas concebir al Estado como un instrumento destínado a satisfacer ciertas necesidades que merecen, por su naturaleza, el calificativo de públicas O colectivas o sociales, aunque hay diferencias respecto de la clasiíicación y de los conceptos de cada \,lno de estos calificativos.
Necesidad o no de definir las funciones del Estado Es bastante generalizada la opinión tanto en los autores de orientación económica como en los de orientación sociológica o polftica que la definición del carácter o naturaleza del Estado resulta ineludible para la comprensión del fenómeno financieio:Sin embargo, en nuestra opinión, ni el contenido de las funciones del Estado ni su mayor o menor extensión consrituyen elementos esenciales para el conocimiento de dicho fenómeno. Tampoco creemos necesario embanderarnos en las fijas de aquellos queensalzan o, por lo menos, valoran posili vamente el papel del Estado, ya fuere como sujeto productor de bienes o servicios públicos, ya como regulador de las actividades de la economía de mercado, o bien de aquellos que minimizan la utilidad de las actividades del Estado, entre los que existe una amplia gama de opinjones. Parte de quienes reconocen el carácter positivo del papel del Estado como productor de bienes y servicios públicos, pero lo reducen a un alcance muy limitado, pasa por aquellos que aceptan la funci6n productora del Estado, pero con carácter de monopolista que produce y vende sus bienes en condiciones que no aseguran el precio mínimo para los consumidores Jos gobernados, sino el beneficio máximo para los gobernantes y llega a aquellos que niegan a la actividad financiera toda utilidad, identificándola con una plaga que azota la econotIÚa y extrae de ésta una parte del producto, en beneficio exclusivo de quienes detentan el poder estatal y lo usan para su propia satisfacción. Carácter parcial de las del1niciolles del contenido del Estado Creemos, sin embargo, que toda teoría de las finanzas que tenga corno premisa un concepto particular de Estado con un contenido preordenado, o sea que defina lo que el Estado debe hacer o dejar de hacer según las creen-
FINANZAS PÚBLICAS Y RELACIONES CON LA ECONOMíA
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cias o las opiniones de cada autor, es una teoría parcial que responde a¡,~{'~,', cierto esquemaa priori reflejando las finanzas de una forma de Estado, s~á.( ¡:".' . ella la del Estado feudal, de las monarquías absolutas, iluminadas o no, dé una oligarquía aristocrática o burguesa o de un estado democrático según el modelo de Abraham Lincoln o de una democracia popular.
Posibilidad de un teoría ge'neral de las finanzfl.s públicas que supere las definiciones ideológicas del contenido dal Estado Es 'posible, en nuestra opjnió~, construir una teoría general de las finanzas públicas, partiendo de la única premisa de la existencia de una orga nización humana llamada Estado con contenido, o sea, con funciones disúntas según las circunstancias históricas en que se desenvuelve dicha organización y según los fines que se propone, de acuerdo con las fuerzas políticas que predominan. Esta organización humana puede identj,ficarse con los fines de un señor feudal que ejerce su poder sobre sus súbditos con derechos eminentes sobre las personas y las cosas; o bien con ltyS~ de un monarca absoluto cuyo lema "L '.Étar e' es! moi" postula la coincideñcia absoluta entre los fines del Estado y los del soberano. La voluntad del Estado es también la del soberano que, a la par de los señores f~udales que precedieron a la creación de las monarquías absolutas, es potencialmente dueño de todas las riquezas y de todos los oFIcios, artes y profesiones, campos, industria y comercio, cuyo goce o ejercicio puede graciosamente conceder a los súbditos contra el pago de una suma periódica o una ranolm o también en forma gratuita. Puede esta organizaciéin [Ornar la forma de una oligarquía de clase como en la República de Venecia o de una mi norfa, que se adueña del poder o de una demacrada burguesa o de u~a demo,Gracia popular. L
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El Est.ado como orgarúzlldón para lograr fines En todos los casos el Estado es una organización humana con fines a lograr y cometidos a cumplir, Esto es suficiente para comprender la naturaleza y alcance de la actividad financiera. . Por el contrario, al tratar de definir el contenido de las tareas que cumple el Estado y asignarle funciones en relación con la satisfacción de necesidades determinadas, se incurre en el error de parcializar la visión general del fenómeno financiero o se lo circunscribe a priori dentro de límites arbi trarios. .
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6. LAS NECESIDADES PÚBLICAS
Los fines del Estado determinan las necesidades públicas No son las necesídadespúblicas las que determínlln los fines y cometidos del Estado para satisfacerlas; el concepto de necesidad pública no pree~ste a ~a existencia del aparato estatal, ni éste es un instrumento para la satisfaccIón de necesidades individuales y colectivas preordenadas. El concepto de necesidades pú bEcas es coetáneo y consustancial con la misma existencia del Estado y su desenvolvimíento histórico.. . Necesidades públicas determinadas por el fin de la existencia y funcionamiento de la organización del Estado La existencia de una organización humana de por sí plantea la necesidad de proveerla de organismos estructurados sobre la base del trabajo de hombres seleccionados por la vía de la elección o bien por el empleo; eventualmente, mediante procedimientos complejos de concursos técnicos y designación por órganos superiores y del acopio de bienes intermedios, que penniten a dichos organismos existir y subsistir, con independencia de las tareas que tengan que cumplkpara lograr las finalidndes que se' proponen. Relatividad histórica de los fines del Estado Históricamente el Estado ha ido adoptando funciones crecientes en número yen intensidad, algunas con carácter de exclusividad, otras en concurrencia con las acti vidades libradas a la iniciativa privada. El concepto de necesidades públicas proviene'de los fines que el Estado persigue de acuerdo con las decisiones de quienes representan las fuerzas políticas dominantes. 'Es así que la existencia de fines del Estado y la conciencia de su insatisfaccÍón crea, alIado de las necesidades originadas por la mera existencia y mantenimiento de la organización, otras necesidades especfficasque pueden Variar según las características políticas del Estado y los fines que le asignan las fuerzas polfticas domínantes. : Los factores que determinan los fines del Estado son de carácter étnico, r:eligioso, económico, social, cultural, geográfico y evolucionan a través del tiempo. Podernos, pues, afirmar que,dichos factores son histÚicos. • ! Con este adjetivo quedan contemplados todos los factores que deterrrun~n los fines de la organización estatal y su devenir a través del tiempo. ;', ;'- ..' I No hay necesidades que sean pubücas por su naturaleza. previa a lade" :)~errrünación del Estado. Hay sr necesidades que el Estado, a través de la his. ,[ori~, súele satisfacer y que en la reaüdad actual son asumidas como públicas por el Estado, en caF,i todos los paises de un cierto grado de civilización.
flNANZAS PÚBLICAS Y RELACIONES CON LA ECONOMIA
Es asr como son necesidades públicas, por ejemplo, la defensa de la nación contra enemigos externos; la seguridad pública en el inlelior del país; la higiene pública y la salud de los habitantes; la instrucción y la educación; el mantenimiento de la paz social mediante la administración de la justicia; la protección de los menores y de los ancianos; el esparcjmíento y el deporte; la cultura y la promoción de la ciencia y de las artes; la liberación del hombre del míedo y del hambre, a través de la llamada seguridad social. Todas estas necesidades no tienen caracteres inherentes a su esencia, en razón de los cuales deban ser consideradas como públicas y como tales ser satisfechas por el Estado. Pero son púbücas en cuanto el Estado, en un determi· nado momento histórico, las asuma como propias y se..disponga satisfacerlas o hacerlas satisfacer dentro de un marco legal de condiciones, modalidades y garanÚas que el mísmo Estado fije en general o en particular 3. Tampoco es inherente a la esel}cia de ciertas necesidades públicas 13 característica de ser satisfechas por el Estado con total prescindencia de u na demanda --en sentido económico del ténnino- y del pago de un precio. Necesidades públicas paralelas a necesidades privadas y otras sin esa correspondencia . Hay --es cierto- necesidades públicas que son acompañadas por nécesidades privadas y que quedan satisfechas por el mísmo bien o servicio público, mientras hay otras que no coinciden, salvo casos excepcionales, con necesidades individuales y que, por ello, no pueden ser satisfechas cuando la demanda individual lo requiera y mucho mellOS pueden ser satisfechas contra el pago de un precio. Ambas clases de necesidades públicas son tales porque corresponden a fines de la organización estatal y no son las segundas mencionadas en el párrafo anterior, necesidades'públicas por excelencia y propiamente tales y las primeras, secundarias y sólo ocasionalmente satisfechas por el Estado. Para aclarar estos conceptos valga el ejemplo de la administración de la justicia. Encontramos ésta desde la más remota antigüedad como necesidad del Estado, satisfecha por él y como fundamental tarea asumí da. como fin de la organización estatal. Sin embargo, ella coincide con la necesidad del individuo que se le dirima una controversia en que está en juego el reconocimiento de sus derechos indi viduales. En muchos casos (justicia ci v i l. comercial y laboral) la actividad del Estado en esta materia se inicia y se ¡m-
3 Veremos más adelante (pág, 50) que puede haber necesidades pllblicas satisfechas por personas o entidades privadas bajo el régimen de la comisión o de licencia o de simple permise,.
FINANZAS PÚBUCAS y RELACIONES CON LA ECONOMIA
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FINANZAS PÚBLICAS Y DERECHO'IRIBUTARlO EN GENERAL
pulsa hasta la completa satisfacción de la necesidad pública, por demanda individual, sin la cual no se pondría en movimiento o se detendÓa. Negación del distingo entre necesIdades públicas por la esencia del Estado Tampoco tiene asideró el distingo entre 'necesidades públicas que son tales por pertenecer -fundamentalmente- a la propia esencia del Estado y otras que el Estado asume, ~in que respondan a sus funciones esenciales. La satisfacción de nuevas y mayores necesidades por parte del Estado es un desenvolvimiento histórico del Estado mismo y ellas son propias de la esencia del Estado a la par de las más viejas y tradicionales. Constituye una necesidad pública tan esencial del Estado la seguridad social en 10s,Estados contemporáneos, como la administración de lajusticia, la instrucción, la defensa nacional o la seguridad interna del país, que constituyen el contenido más tradicional de la actividad del Estado. Lo mismo puede decirse de ciertas actividades empresariales, tales como la banca, el seguro, el transporte, la industria siderúrgica, tanto en los países democráticos con orientación socialista, por ejemplo Gran Bretaña, como en los países de las llamadas democracias populares, ¿ Quién siente las necesidades públicas? Las necesidades públícas son sentidas por los dirigentes de la organización o, mejor dicho, por los órganos con función decisoria de la organización estataL No hay en ello ni ngJJna asimilación forzada de fenómenos políticos con fenómenos psicológicos, sino simplemente una deducción lógica de las premisas. La sola existencia de fines y el reconocimiento de que hay que Cumplirlos, origina en los dirigentes del Estado la sensación de carencia o insatisfacción que se define como necesidad pública. De ello deriva también la consecuencia que no hay exigencia lógica alguna para definir las necesidades públicas como una categoria especial de necesidades colectivas; y éstas, como necesidades de los individuos el1 la colectividad y en cuanto componentes de la misma o, directamente, corno necesidades de la colecti vidad. Esta definición traería la dificultad de determinar, en la primera alternativa, cuáles son los sujetos capaces de sentir y apreciar las necesidades colectivas y expresar su voluntad de satisfacerlas; en la segunda alternativa, cuáles serian los intérpretes autorizados para reconocer y manifestar las necesidades de la coleclÍ vidad. Concebidas, en cambio. las necesidades públicas como la consecuencia inmediata y tautológica de la existencia de fines de la organización es-
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tatal, se hace innecesario tratar de escrutar la naturaleza y el contenido ~f,!.·iís.· necesidades públicas. Ello, sin embargo, no excl~ye que se pueda dete~t," , n~, a. través de I.a ~nvestigación histórica y de la comparación de las orga- . filzaClOnes y acU vIda des de diferentes paises en el tiempo y en el espacio, cuáles son las necesidades públicas que uniformemente o prevalecientemente los Estados asumen como propias, en relación con los fines que se proponen. Las necesidades públicas corr~sponden a los fines políticos . del Estado ~omo la actividad financiera tiene como sujeto activo al Estado. cabe d,educlr que ella responde a los fines políticos de éste, depende de sus deciSlOnes y éstas, él su vez, dependen del tipo de Estado y de las fuerzas políticas y socio-económicas que ejercen el poder estatal. De ahí los esfuerzos de la d~ctrina para d:finir los fines del Estado corno punto de partida para detemunar el contemdo y la naturaleza de lá actividad financiera. . Es ésta la P?sición adoptada, a veces,iIt;lplícitarnente, por muchos estudlo~~s y tratadistas .de la materia y es éstaJa posición explfcita de Antonio De Vltl de Marco, qUien propone resolver el problema con las dos hipótesis extremas del Estado absoluto y del Estado popular, dentro de cuyos términos se hallarán ubicadas las posibles formas reales de Estado con sus respecti vas connmaGÍones políticas y econóriticas. • . Piensa ?e Viii de Marco que no es aceptable un planteamiento de la teona finanCIera en el que se prescinda de investigar cuáles son los fines del Estado, porque ello equi valdria a renunciar al conocimiento cabal del fenómeno 4, .. ~nálogan,tente MJs~avt?·5 sostiene ahora, contrariamente a lo que escnblO en un pnmer trabaJp-en la materia 6, que la teoría de la econofIÚa del s~ctor p~blico carece dé i'nterés, si no se detern1Ínan las escalas de preferenCias ~oc:al:s .. Esta determina~ión necesaria se hace sobre la base de preferencIas llldl vlduales, como Lllldahl pero en la intención del autor sin impli-
car el supuesto de pagos voluntarios. Es también, la posición adoptada por Francesco Ferrara con su dicotofIÚa del. i~p~esto según el concepto filosófico y el impuesto segun el concepto hl:t.on~o. qu~ rep:esent~n, respectí vamente, el impuesto en el Estado democratlco IIldlvlduabsta o hberal y el impuesto en un Estado que -sal4
Ver C05ClANI. op, cit., pág. 52.
5 MUSGRAVE. R, 1\., Teoría.", cit.. pág. 76. nota 35. 6 MUSGRAVE. R. A .• 'The volunlary exchang~ theory public econorny". Quarrerly Jaumal vol. 53, nro. 2, r,brero de 1938. pág. 233. nola 9. .
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FlNANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRlBUTARIO EN GENERAL
vando el anacronismo--podríamos denominar fascista, o bien identificarlo con lel Estado absoluto o con el Estado autocrático ti oligárquico, . Análogamente, la doctrina socioJógic;a de Pareto, considera al Estado corI1o el gobierno de grupos minoritarios oé/ites, que utilizan el poder que lIeg~ron a conquistar para la satisfacción de sus propios fines, intereses o apetitos; y la doctrina marxista y otras doctrinas políticas identifican al Estaddcon la clase dominante -la burguesía- o lo consideran como un ser metafísico con fines propios trascendentes de los fines de los individuos y de lbs grupos O clases. o como la síntesis dialéctica del espíritu uruversal y d~l espíritu individual (Hegel). j Creemos, sin embargo, si se quiere evitar una construcción parcial y relativa a una determinada fo'rma de Estado, que el conocimiento científico de la actividad financiera,debeprescindir de la definición del contenido del Estádo y de la búsqueda de sus fines, como medio para llegar a la definición de I~s necesidades públicas y de los bienes y servicios públicos, En otras palab~as, se debe prescindir de las premisas ideológicas referentes a lo que es . o debe ser el Estado. I Después de esta reseña'de doctrinas, retomamos nuestra exposición del proceso característico de la actividad financiera. . I I
Ori,gen de las necesidades públicas t
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En general, el Estado-liátese de un fenómeno natural o SOCIal, voluntariO O no- es una organizaCión humana a la cual sus componentes o sus didgentes ---cualesquiera ellos fueren- o sus dueños contingentes, asignan! o han asignado determinados fines y, en relación con éstos, 'determinados: cometidos. Es éste un carácter común a todas las formas de Estado y sistemas de gODiemo, carácter que no es solamente jurfdico formal. ' La existencia del Estado como orgartización, implica la necesidad de pro, eer al establecimiento de los organismos que componen la organizacióp, antes y con prescindencia del contenido especial de los cometidos que le serán asignados en relación con los fines que ha de perseguir. i
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.1 Por ejemplo, para existir y mantenerse, la organización debe poseer un gobierno, supongamos un jefe del Estado,lláméselo émperador; rey, caudi, . ~'¡:. '{.lIoJ presidente, emir, sha o sultán; si se trata de un Estado absoluto, deberá .1,; COl)tarcon rninistros y asesores y con todas las oficinas a las que el jefe atri" buya funciones y asigne tareas, con un mayor o menor poder de decisión y •
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con una mayor o menor centralización o descentralización. Si se trata de un Estado democrático y parlamentario, con observancia de los principios de la separación de poderes, deberá existir un Poder Ejecutivo, un Poder Legislativo y un Poder Judicial, con sus dependencias y organismos centralIzados o descentralizados. La manera de ser, la calidad y las dimensiones de cualquier organización estatal dependen -por cierto-- de la naturaleza y envergadura de las funciones o tareas que deben cumplir; pero su existencia y mantenimiento son, hasta cierto punto, independientes de dicha naturaleza y. e~vergadura. En efecto, en la última hipótesis formulada deberá eXIstIr un Poder Ejecutivo con un núrúmo de funcionarios yoficínas para cun:plir cuaJqui~r función o tarea, deberá existirun Parlamento, porrudimentano que sea; as¡mismo, una magistraturajudicial adecuada a la tarea de administrar justicia, pero --en ciertO' modo-- independier,¡te del contenido especifico de las leyes que debe aplicar y de los derechos que debe proteger.. " Queda así desvirtuada la doctrina según,la cual las neceSIdades publIcas no pueden ser sino necesidades individuales, puesto que sólo los hombres corno seres sensibles y racionales,'pueden "sentir" las necesidades y pon~r en movimiento una actividad tendieiite a satisfacerlas; o bien que sólo los hombres tienen necesidades biológicas, mientras que el Estado como ente ideal no puede "sentir" necesidades, no puede tenerlas como bio. , . lógicas. . El Estado como organización humana tiene, en pnmer térrruno, necesidades inhereníes a su propia existencia y mantenimiento, perfectamente comparables con las necesidades biológicas individuales y. en cierro.modo, previas e independientes de las tareas y cometidos que .debe cu~phr. En segundo términotlos fines que las fuerzas pol~tlcas doml~al1!e,s en cada prus y momento históric;o: asignan a la orgarúzaclón estatal, Imp]¡can la existencia de necesidade's; o sea, insatisfacción por los fines aún no cumplidos. Estas necesidades pueden perfectamente ser sentidas y valoradas por quienes detentan el poder estatal, en relación con los fines de la organIzación. Las necesidades públicas de las generaciones futuras
Ne~esidades derivadas de la existencia y mantenimiento de la organización estatal
ANANZA5 PÚBLICAS Y RELACIONES CON LA ECONOM!A
Las necesidades públicas del segundo tipo pueden coincidircon necesidades individuales o no; pueden coincidir con aspiraciones y fines de l,a sociedad presente en una determinada época, o pueden trascender las necesIdades individuales y sociales de la generación-presente para proyectarse en el futuro, anticipando el porvenir de la sociedad y de los individuos de generaciones posteriores ..
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FINANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRIBUTARlO EN GENERAL
Sin ánimo de aceptar la ideologfa o el mito del Estado que trasciende en el tiempo a los individuos. grupos y aun a toda la sociedad representada por la generación presente, hay que reconocer que la.q decisiones de gastos para beneficio de futuras generaciones son, a sabiendas, fenómenos comunes en todos los niveles de gobierno. Así, por ejemplo, en el orden municipal, se pueden decidir inversiones cuantiosas en la creación de carreteras de conexión, viaductos. playas de estacionamiento adecuadas para el tránsito de automotores en los próximos cincuenta años; la creación de espacios verdes y la planificación urbanística para una futura población acrecida, con largos años de anticipación. En el orden del Estado Nacional se planean -a menudo-- obras públicas, tales como represas y centrales hidroelécuicas o centrales de energía atómica para necesidades futuras que exceden, en mucho, las necesidades de la generación presente. Y, ¿qué decir de las cuantiosas erogaciones para la conquista del espacio interplanetario y la posible explotación de los recursos lunares? Ello implica que, positivamente considerado, todo Estado tiene necesidades como consecuencia de su existencia como organización humana y de los fines que persigue, de acuerdo con las fuerzas políticas que prevalecen en las circunstancias de tiempo y espacio dadas. Llamamos necesidades públicas, a estas necesidades que el Estado --como organización humana- siente como consecuencia de su existencia y mantenimiento y de los fines que persigue. De todo ello se deduce que las necesidades públicas son tales porque el Estado las asume como propias y no son asumidas por el Estado por ser públicas. 7. BIENES y SERVICIOS PÚBLICOS
Conceptos El paso siguiente en el proceso de la actividad financiera consiste en producir o hacer producir los bienes materiales o inmateriales capaces de satisfacer las necesidades públicas. Tales bienes se llamarán, en consecuencia, bienes públicos. En realidad, predominan entre ellos los bienes inmateriales a los que. en determinadas casos, pueden acceder bienes materiales. Por ello, se habla preferentemente de servicios públicos. Estos bienes y servicios pueden ser adquiridos en el mercado y prestados en esas mismas condiciones por el Estado o bien ser producidas por el Estado a través de una verdadera transformación y combinación de bienes intermedios y factores productivos.
FINANZAS PÚBLICAS Y RELACIONES CON LA ECONoMíA
partic~lares
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serv~t'i,;~:
Cuando el Estado otorga a la concesión de un .. éste sigue siendo público porque el Estado lo considera como propio, lo·qqe!". ' se prueba por el hecho mismo de la concesión. ' Consecuentemente, también los bienes y servicios públicos son tales por ser considerados como propios por el Estado y por él producidos o concedidos a particulares y no son producidos por el Estado por ser públicos.
Servicios públicos divisibles Hay servicios que satisfacen necesidades públicas y, al mismo tiempo, necesidades particulares, de modo que es posible que los sujetos que sienten dichas necesidades puedan demandar dichos servicios y también someters'e al precio o prestación pecuniaria que el Estado quiera exigir de ellos. En este caso, el servicio se denomina divisible. Pero es erróneo afirmar que el Estado presta el servicio para satisfacer una necesidad individual. La necesidad que el Estado pretende satisfacer es siempre su necesidad, una necesidad pública, que nace de los fines que constituy(::n los propósitos de la organización estatal, en determinadas condícione~_de tiempo y lugar, por determinación de las fuerzas polfticas dominaiües: Tampoco deben considerarse como idénticas la necesidad pública y la necesidad individual, cuando haya coincidencia entre ellas. Al ejempio ya dado de la administración de justicia agregamos el siguiente: El Estado que provee el servicio de la instrucción pública primaria puede hacerlo para "educar al soberano" según la famosa expresión de Juan Bautista Alberdi, para el logro de un nivel cultural del pueblo acorde con sus fines; verbigracia. de supremacía continental, mientras que la necesidad individual coincidente puede ser la de obtener.una instrucción suficiente para conseguir un empleo o un medio .de vida.; ~ . También esposibieq~e el Estado obligue a ciertos sujetos particulares a usar determinados servicios y pagar por ellos un precio o una prestación obligatoria sin dejar librada a la voluntad de aquéllos la demandade los mismos. En este caso también se trata de servicios divisibles, pero ya no por satisfacer una demanda, sino por de[enninací6n del poder público, Esto ocurre, por ejemplo. en el caso de la instrucción primaria que puede ser obligatoria, sin ser gratuita; o en el caso'de la vacunación obligatoria de personas o animales, prestando el Estado el servicio, sin que éste sea gratuito. En estos casos hay una necesidad individual que coincide con la necesidad pública, a pesar de sus diferentes motivaciones y el precio de la contraprestación que exige el Estado no es la consecuencia de una demanda individual, sino de una decisión del poder público.
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RNANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRIBUTARlO EN GENERAL
FINANZAS PIJBUCAS y RELACIONES CON LA ECONorvliA
Sin embargo. no se puede afirmar como Griziotti 7 que siempre la divisibilidad del servicio dependa de la voluntad del Estado de cargar a los usüarÍos del servicio el pago de parte de su costo. Los servicios públicos, pata poder responder a esa decisión del Estado, deben ser objetivamente divisibles ya que, en caso contrario, no podría dividirlos. La divisibilidad es un~ característica del servicio que satisface, al mismo tiempo que la necesidad pública, también una necesidad indi vidual y es, por tanto, susceptible dejuna demanda del usuaJió; Este carácter puede extenderse a la hipótesis de!los servicios de uso obligatorio, siempre que se presten individualmente a determinados usuarios, sin la demanda voluntaria de éstos.
b) Como las doctrinas voluntanstas,la teoría de Musgrave, supone que las necesidades públicas coinciden con necesidades individualmen[e sentidas y, por tanto, susceptibles de preferencias individuales. c) Las necesidades públicas que se satisfacen por servicios indivisibles no coinciden con necesidades individuales y, en ciertos f:asos, tampoco con necesidades colectivas de la sociedad presente. Los individuos pueden experimentar esas necesidades como una apreciación intelectual de los fi ne$ del Estado y su concordancia con ellos. En consecuencia. los que contribuyen a formar la volundad estatal-Poder Ejecutivo y Parlamento. o sól,) Ejecutivo, o Soberano o Tirano-- detenninarán la necesidad pública de un determinado servicio (su aumento o disminución) como consecuencia de 1:1 elección de los fines políticos del Estado y com'o una decisión sobre la utilidad del servicio -o del gasto pertinente~ y sobre el sacrificio del recurS'J correspondiente, con referencia a los fines del Estado y no con referencia a fines O intereses individuales así Colm ~, Dalt.on 10, Masci 11 y quien escribe 12, Esta doctrina no equivale a aceptar unadecisi6n dictatorial, sino a desplazar las apreciaciones individuales o sectoriales sustituyéndolas por !;:¡s apreciaciones políticas, Por ellas se entienden las decisiones en términos de :utilidades y sacrificios referidos a los fines de la organiz:ación estatal y no, simplemente, como decisiones intuitivas o aun caprichosas.
i Se1rvidos públicos indivisibles
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Hay otros servicios que el Estado presta persiguiendo sus propios fines y, por tanto, necesidades públicas que no pueden ser susceptibles de demanda1individual, por no corresponder a necesidades individuales concomitanteJo Se trata, pues, de servicios indí visibles. La prestación de éstos no implica/un consumo individual excluyente del consumo por otros sujetos. Es ésta la faractenstica de las necesidades públicas que Musgrave denomina "social wants" (necesidades sociales). Pero es erróneo considerarlas como necesid~des sentidas por los individuos. I
LÓs servicios indivisibles y ¡individuales
'Conclusión sobre el problema de los.servicios indivisibles y las preferencias individuales
la manifestación de las preferencias
La característica de una gran parte de los servicios que el Estado presta, de no ser susceptible de una demanda individual y, por lo tanto, de prestarse en igual forma y sin exclusión para todos los individuos, deriva del hecho que no hay una decisión incilvidual que detennine la prestación d.el se,r;icicr, sino una decisión por parte de los sujetos que gobiernan la organlzaclOn estatal, en la que la voluntad individual puede influir en grados diversos, según la forma de Estado. Nunca, sin embargo, los servicios se prestan por las preferencias manifestadas por los individuos, sino por la decisión de los organismos competentes del propio Estado, sin perjuicio de la influencia que
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Musgrave rechaza, col,' respecto a dichas necesidades, el esquema de las doctrinas voluntaristas de Sax, Mazzola, Pantaleoni, De Viti de Marco, W¡icksell y Lindahl; pero, en su estructura normativa, postula como inherente a la racionalidad de la actividad financiera y al principio de la optimización dd la asignación de los medios escasos, la necesidad que los componentes d¿ la sociedad manifiesten sus preferencias mediante votaciones de los gasto~ relativos a dichos servidos y de los recursos correspondientes 8. Al respecto nos parece .que: I a) La preferencia manifestada por los votantes, según la teoria de Musgrlave, no se distingue sustancialmente de la demanda de las doctrinas volu'ntaristas. .
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9 COLM, O., 'The theory of public expenditllres". en Atlna/e.r ofr"e American Academy uf Polirical and Social ScienceJ. enero de 1936, págs. 1-11. 10 DALTOH. H., Principies of Public Finaltce, RubJodg. Landan, J954. 11 MASC!. O., "Appllnti sulla teoria generale della Finanz .... en Rivi.rra di Diriuo Fi""nz!orío e Scienla delle Finatlle, setiembre de 1937, págs. 217-287. 11 JARACB, D .• "Consideraziani suBa leoria general e della Finanza de Francisco Ferrara", en Giomale degli Ecollomislí, junio de [983. ESludio Jobr" Finar".".r Argenrinq.r, 1947-1957, Depalma, Buenos Alre~, 1961, págs. 17-29,
GRJZIOTIJ. B" ·'Principios.::., en op. cit., pág. 22. Véase MUSORAVE, oro di.. págs. 7 a 15 y pcusirn.
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FINANZAS PÚBLICAS Y RELACIONES CON LA ECONOMIA
FINANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL
8. Los GASTOS PÚBLICOS
influencia que sobre ellos pueden ejercitar la opinión pública y la palabra escrita ó no de personalidades políticas o científicas. La escala de preferencias de los individuos no entra en el cálculo económico de la actividad financiera de prestación de los servicios indivisibles, ni en los divisibles que el Estado preste gratuitamente o por la parte que no cubra con precios o tasas. Las preferencias individuales respecto de los servicios indivisibles --de tener posibilidad de manifestarse- no podrian, lógicamente, sumarse o compararse con las de otros bienes o servicios en el mercado ya que la . demanda de estos últimos es función del precio, mientras que aquélla indicaria una simple preferencia en relación con otros bienes y 'servicios, pero independientemente de los precios, ya que en el proceso recursos-gastos no hay formación de precios. Esto se aplica también para admitir o no el análisis costo-beneficio en la producción de los bienes y servicios públicos. Este análisis es, tal vez, aplicable cuando se trate de bienes y servicios divisibles que· tienen precios de mercado, aunque en un régimen de competencia imperfecta; pero es inaceptable respecto de los servicios indivisibles 13.
Su papel en la actividad fmanciera La etapa lógica siguiente en la estructura de la actividad financiera, es la de adquirir los bienes intermedios y los factores producti vos para la combinación que da origen a los bienes y servicios públicos. En el esquema de la aCtividad financiera tendiente a la producción de bienes y servicios públicos para la satisfacción de necesidades públicas que, a sus vez, surgen de los fines de la organización estatal, este papel corresponde al gasto público . En este planteamiento, el gasto público consiste en la erogación que el Estado efectúa para adquirir bienes intermedios y factores de la producción, a fin de combinarlos adecuadamente para la producción de bienes y servicios públicos o para adquirir direcUlmente bienes en el mercado destinados a asumir la función de bienes, públicos, sin necesidad de transformación ,. por el Estado. Es oporruno acotar que, en este último caso, también puede verse en la actividad del Estado la producción de úns~rvicío; el de la distribución de los bienes entre los destinatarios; como ocúrre con la distribución de material de estudio o didáctico a los estudiantes; de vacunas o medicamentos a la población; de alünentos a niños en las escuelas; de panem et circenses al pueblo y en muchos otros casos. Este papel es propio de la acti vidad financiera concebida como e¡' sistema económico del sector público y, en la estructura de ésta, es uno de los componentes del proceso recursos-gastos que la caracteri¡;an. Sin embargo, el gasto público puede perseguir otras finalidades y SU[tir otms efectos que losifiherelltes a la producción de los bienes y servicios públicos. A ell0.~0s..refer.ifen1os más adelante.
La consolidadóIl de las necesidades públicas Algunos autores, especialmente italianos 14, a cuya opinión adherimos, han sostenido que los individuos pueden sentir la necesidad del servicio público indivisible cuando dicho servicio no se presta. Así, por ejemplo, las poblaciones fronterizas pueden experimentar lanecesidad de la defensa nacional cuando los enemigos externos invadan sus tierras o amenacen sus hogares o sus bienes. Los habitantes de una ciudad experimentan la necesidad de la seguridad pública, cuando la policía U otras fuerzas de seguridad no pueden asegurar la tranquilidad y el respeto de las personas y de sus bienes frente a delincuentes de todo tipo. Pero aclaramos que, también, en estos casos hay coincidencia de necesidades individuales con las públicas y no identificación de las dos.
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Interferencias del sistema económicD def sector público con la economía del mercado
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14 Ya en la tercera edición de su Corso di Sci.nza de/In Finanza. Torino. 1916. págs. 14-0- . 141. L. Einaudi describe esa connotación de las necesidades públicas que se h. d.do en llamar "consolid.micnlo" o "consolidación" en el sentido del !exlO.
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13 Ver LECI50nl, N .. "LiI vaJutaziono dei costi e ber\efici della spes. publica". en Problemi di Finanzo PuM/ica. Vol. [V, Giulfre, Milano. 1968, págs. 267-361.
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El sistema económico del secrof público se interfiere con el sistema de la economía de mercado y es, precisamente, el gasto el que directamente penetra en la economía de mercado, de la cual también constituye un elemento componente. En efeCto, la erogación estatal destinada a la adquisición de bienes intermedios y factores de la producción para la realización de servicios pLibli-", cos o la creación de bienes públicos, constituye una parte de la demanda global de bienes y servicios en el mercado.
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No se quiere decir can ello, que el componente "recurso" no penetre en la ~conomía del mercado o no influya en él. Pero no lo hace como el gasto, qll~ es un componente de la misma economía del mercado. El recurso, carpo veremos, actúa alterando desde afuera la demanda o la oferta de biene~ y servicios en el mercado, mediante su acci6n sobre las cantidades ofrecidas o demandadas y los precios de oferta o demanda. El efeoto del recurso sotire la economía del mercado no es fácilmente discernible • pero su cono- . I cimiento es de fundamental importancia porque, actuando sobre la econo~f? del m~rcado a la par del gasto pdblico, a~nque no lo haga en ~I mismo lnsfante, SInO antes o después. puede ínterfenr. acentuar o neutralizar total . o lan:::ialmente el efecto del'gasto. .\
A. tividad financiera en la economIa de mercado
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Además, hay actividades financieras -tal vez de menor envergadura S6 realizan en su totalidad en la economía del mercado! por cuanto no sólo el gasio sino también el ingreso se obtienen de operadianes que el Estado realiza en el mercado como un operador más, Es el ca~po de las finanzas patrimoniales o de los ingresos llamados originarios del Estado, que éste obtiene I!lediante Jos frutos de su patrimonio o los beneficios de las empresas públicas o de los monopolios fiscales. I Se trata, pues, de gastos y recursos del Estado, pero con idéntica estr~ctura que la acti vidad económica de los particulares en el mercado regido por el mecanismo de los precios. I La sujeción de esta parte de la actividad financiera al régimen de los prfcios no impide la influencia de decisiones polfticas y de caracterfsticas jurídicas, en virtud de las cuales, por ejemplo, y --en ciertos casos- los setvicios se presten semigratuitamente a los usuarios o bien, en otros casos, se!provea de protección legal suficiente a ciertas empresas estatales para esta¡!¡lecer y asegurar el pleno funcionamiento de ellas en un régimen de mon~polio, resguardado de cualquier amenaza de competidores potenciales. I Pero volvamos al papel del gasto público. 1
y significación- que
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arras formas de empleo de) gasto público
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Con prescindencia de) rQl de instrumento para la adquisicilSn de bienes Intermedios y factores para la producción deservicios públicos; el gasto del Jj. sebor público interviene como un integrante de la demanda global y, por , ,'\! -;:.. r tahto, actúa como un determinante del nivel de empleo y del nivel de pro&. d~cción como también de la balanza de pagos. El Estado puede usarlo de-
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FJNANZAS PUBLICAJ y
FINANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRlBUTARIO EN GENERAL
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liberadamente para este propósito. independientemente de su función df~ instrumento para la "asignación" de los recursos materiales y humanos en las diferentes ramas de la producción y determina el desplazamiento de recursos del consumo a la inversión o viceversa. El gasto público tiene, finalmente, efectos redistriputivos que pueden ser buscados deliberadamente por el Estado, alterando la composición del ingreso nacional y el bienestar de la colectividad. 5?in embargo, también en estos roles de instrumento para la estabi¡idad y/o el desarrollo, la asignación óptima de los recursos productivo';, etcétera, los efectos del gasto no pueden aislarse de los efectos de los in gresos, con los que se financie. Dicho de otro manera, los efectos de! gasto dependen, entre otros factores, de los recursos que se emplean para financiaros .
9. Los RECURSOS PÚBLICOS Tipos de recursos Otro paso pero no posterior -lógica Q.cronológicamente- en el proceso de la actividad financiera, está constituido por los recursos, o sea por la obtención del poder de compra necesario para que el Estadb pueda efectuar sus gastos. Hay aquí una gama muy amplia de recUrsos: a) Precios de la venta de bienes y servicios en el mercado, incluyendo beneficios de las empresa.? del Estado y demás actividades que dan origen a beneficios de empresario cualquiera fuera el organismo administrativo que opera en el mercado; b) Tributos en sus diferentes formas y, especialmente, impuestos; Deuda pública en .sus: diferentes formas; d) Emisión de moneda de papel en sus diferentes formas y otras operaciones monetarias que producen ingresos; e) Otros recursos (por ejemplo: penas pecuniarias; producido de la venta forzosa de bienes decomisados o confiscados, etc.). También los recursos, amén de componentes del recurso-gasto, caractenstico del sistema económico peculiar del sector público, tienen efectos sobre la econoITÚa del mercado, que el Estado puede proponerse como ob'. jetivo exclusi vo de su establecimiento o juntamente con el instrumental de . financiar los gastos públicos.
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FlNANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRlBUTARIO EN GENERAL
Diferentes empleos de los recursos Así, por ejemplo, los impuestos pueden tender a la prohibición de determinados consumos, al hacer suficientemente elevado el precio de los productos gravados, tenIendo en cuenta la elasticidad de su demanda; o bien a desalentar y, por lo tanto. disminuir la demanda de ciertos bienes. Pueden también promover la aCli vidad productora de bienes sucedáneos de los sometidos a la imposición, Pueden incentivar o desincentivar el consumo o el ahorro. ciertas inversiones o ciertas otras. La utilización del reCUrso como instrumento de política económica puede ser concurrente con la política del gasto o puede neutralizarla total o parcialmente, o viceversa. Hay aquí una instrumentación del mismo como componente de la producción de bienes públicos y que se proyecta intencionalmente sobre la econoITÚa del mercado para fines de estabilización de precios, de los cambios internacionales y de la. balanza de pagos, de laredisuibución del ingreso y del desarrollo económico y sociaL
Interdependencia de las decisiones referentes a gastos y recursos Hemos dicho que la elección de los recursos, o seade los procedimientos para la obtención del poder de compra para efectUilf los gastos, no constituye un paso posterior, lógica ni cronológicamente. a la determinaciÓn de los gastos, Consideramos profundamente equivocada teóricamente y perniciosa para la conducta práctica de los gobernantes, la creencia de ql,le el proceso fi nanciero tiene una sucesión lógica y cronológica, con la deternunaGÍón de los gastos en primer térnuno y luego con la elección de los recursos para su fi nanciaGÍón. Ésta es una falacia perniciosa. Es una falacia, porque la determinación de los gastos no puede tener carácter de ineludible, cualesquiera que fueran los recursos disponibles. Los recursos son un sacrificio de utilidad para el Estado y por tanto representan un costo. Por muy útiles que el Estado considere,los gastos como medio de lograr-mediante la producción de bienes y servicios públicos-los fines estatales, la determinación de aquéllos no puede racionalmente prescindir de la consideración de los costos incluyendo los opportllniry costs, representados por los recursos. Es perniciosa para la conducta de los gobernantes, porque los induce a decidir gastos si n ninguna limi tación racional, despreciando la desuti lidad de los recursos utilizables.
FINANZAS PÚBUCAS y RELACIONES CON LA ECONOMlA
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Es ésta la posición errónea de las 'teorías políticas de las finanza~ 't\l!~ . Griziotti 1.1 y de Jhe 1 6 . ' .~ .~ ~;t,'. , ... ;.. 10. EL CÁLCULO ECONÓr...nCO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA
Aplicación y alcance Al desechar la doctrina:de la plioridad de los gastos respecto de los recursos, no aceptamos ni pretendemos que la determinación cualitativa de los recursos sea o deba ser prioritaria r,especto de la deternúnación de los gastos. Ambas determiriaciones son interdependíentes y realizables, a los fines de un criteríode optimización, con el procedimiento marginalista sugerido por Wicksell: esto es, cotejo riel incremento de los gastos con los incrementos de recursos en función de las respectivas utilidades y desutilidades. Pero a diferencia de lo que piensa Wicksell y con él Musgrave y otros, estas utilidades o desutilidades se refieren a la satisfacción de los fines públicos asumidos por el Estado y no a,los fines de los particulares. Decía Ferrara que, en una visión positiya, el impueslo es un consumo impedido y otro conSumo producido ensur~mplazo. Esta formulación supera, dialécticamente. la dicotomía dei riúsmo autor: concepto filosófico U GR.lZIOTII, B., "Considcrazioni su! metodi,limiti e problerni delle Scienza pura della Fi· nanza", en Sludi di SdtnzlJ del/e Fil\(llIze e DirlIlO Finamiario, T 1, Giuffrc, Milano, 1956, págs. 458-488, Sostiene Grizioui que la actividad financiera no eS de naturaleza económica. por cuan lo no hay igualdad de ¡as partes enjuego, ni hay --tampoco-libertad de contratación y, finalmente. porque no hay la premisa necesana paratoda actividad económica, que es la limitadón de los medios susceptibles de empleo alternativo frente a fines ilimitados. Esta concepción del ilustré maestr':''Tlo es aceptable. La igualdad de las partes y la libertad de contratación no delinén Ia,'naturaleucconómica de la actividad sino a la economía del mercado (esto con la ulterior observacióu:iféque, aún, en la ~conomía de men;ado no siempre hay igualdad de panes ni libertad de contráiación). En cuanto a la Iimitaciórl de los fines estatales)' a la abundancia relativa de 105 medios. que -siempre según Grizioui- el Estado puede oblener de las generaciones pasadas (palrÍmonio acumulado), de las generaciones presentes (principalmente. lributos) o de las generaciones futuras (deuda pública), nos parece que se trala de una abUndancia de procedimienlo pero no de medios. siendo tstas siempre escasos en relación con los Cines es[atales, los que -a su vez- no SOn limitados sino por la propia t\ecisión del Estado. según las fuerzas políticas que predominan. Lo económico ,col15istc en la aplicación del principio económico o de racionalidad en la acú vidad de uúlizaclón de medios escasos y susceptibles de empleo alternativo para tines dados, 16 "Aspects politiques des problemes financiers", en FCllgobefllr Georg VOII SC),{1J1z. T. 1, Tubingen, Mohr. 1928, págs. 20-38. nze resume su doctrina respecto de la actividad financiera en la siguiente proposición: il y a del di!perues: ilJoUlles couvrir. Para él, como para GRlZlOTIl, los gastos públicos son un dala a priori de la actividad financiera; ésta empieza cuando, establecido el momo tolal de gastos, el gobienlo elige y establece los recursos con los que ha de financiar dichos gastos.
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FINANZAS PÜULlCAS y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL
ver¡slIS concepto. histórico del impuesto; aquél considera e 1impuesto como el.yalor del serVIClO que presta el Estado, éste lo considera como una calaml~~d, un .d.espOjo, en una palabra, una destrucción de riqueza. La fonnulaqon pOSltl Va de este autor viene a relativizar el Contraste entre el bien y el mal. '
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El impuesto será un bien, si el consulT)o impedido representa una utihdpd menor que el consumo producido en su reemplazo' será un mal en el
caso contrario.
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Ampliando la formulación de Ferrarapodemos decir que la actividad financiera implica: i a) Un consumo impedido y otro efectuado en su reemplazo; I b) Un Consumo impedido y una inversión efectuada; . I c) Una inversión impedida y un consumo efectuado; I d) Una inversión impedida y otra efectuada. I En cada uno de estos cambios, la decisión racional o sea la que satisfaje el principio económico es aquella en la que el consumo o la inversión impedidos tienen una utilidad menor que el consumo o la inversi6n efectua. . : dos por el Estado. I Esto no es todo; este cotejo de utilídad creada y sacrificio ocasionado nor se refiere a utilidades o sacrificios individuales, ni tampoco de la mayolÍa, del pueblo de un detenninado país en un momento dado, sino a utilídade~ y sacrificios para el Estado, según los valores adoptados por éste en viro tud de la decisión de sus órganos, en relación con los fines políticos que lo , co,hforrnan. Estos fines pueden o no coincidir con los de los individuos o la m~yoria del pueblo, pero sí corresponden a los que las fuerzas polfticas do, rrunantes han determinado. i Compete a la ciencia política y no a la ciencia financiera elaborar los m?dos según los cuales, en una democracia, se establecen los fines del Esta~o y las formas de garantizar decisiones del gobierno acordes con dichos firjes. Pero la actividad fmanc.iera tendrá como premisas los fines de la ori· • , garuzaclOn estatal y ésta dec~dirá económicamente sus acciones cotejando utilidades y sacrificios según las pautas derivadas de aquellas premisas. ! 1
El análisis costo-benefício ¡ . Para. efectuar este cotejo, si se trata de bienes y servicios divisibles, podrá, vencIendo muchas dificultades; aplicarse el análisis costo-beneficio L7 p~ro si se trata de servicios indivisibles, no será posible el cotejo en tél11lÍ: 1
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Ver supra pág. 54 Y nota 13.
FlNANZAS PÚBLICAS Y RELACIONI:!::>
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nos de valores o precios (números cardinales) y sf sólo en ténninos de preferencia y postergación (números ordinales). Debe considerarse como parte del cálculo económico de la act¡ vidad financiera el valor de las econOITÚas o deseconomías externas. La actividad financiera, buscando satisfacercíerta,s necesidades públicas no sólo logra producir utilidades y sacrificios en función de los fines que persigue y de los que desatiende, sino que crea utilidades no compensada~;. o sacrificios no indemnizados en las econolTÚas individuales. Precisamen¡te, la circunstancia que dichas externalidades no son objeto de transacciones de mercado, impide valorarlas sobre la base de los precios, tanto para calcular los beneficios como para los costos. Pero la presencia, en un determinado bien servicio público, de economías externas o la ausencia de deseconomías externas, especialmente en el cotejo con otros bienes o servicios públicos, puede pesar en la decisi~n de preferencia y postergación. El costo-beneficio y las. generaciones futuras Otro problema que se vincula con el cotejo de utilidades y sacrificios como base de las decisiones de la actividad financiera, es el grado de releo vancia de la tutela de las generaciones futuras por parte del Estado contra los intereses de la generación presente o viceversa L8.
Aplicabilidad universal del esquema de la actividad financiera El esquema desarrollado hasta aquí es igualmente aplicable a cualquier forma de Estado. Si se trata de un Estado autocrático -modelo Luis XIV- (concepro que responde a la famosa afirmación de Luis XIV: L 'Érat e 'est moi o a la menos famosa de su·sucesor1...uis XV c' esr mon bon plaisir), la actí vidad financiera buscará su optlmum en el cotejo entre utilidad y costo para el autócrata, según los fines que éste se proponga e imponga a la organización estataL Y nada impide aun, en esta hipótesis extrema, que un buen rey tenga entre sus deseos o ambiciones la de favorecer al pueblo y satisfacer principalmente las necesidades de éste. Asimismo nada impide que, siendo m;Ís débil el autócrata aunque -por simple hipótesis- contemple mucho más los intereses de los gobernados que los propios, sea derrocado y ajusticiado por el pueblo, como les tocó en suerte a Carlos 1, Luis XVI y Nicolás 11 Si se trata de un gobierno oligárquico -modelo república de Venecia- la actividad financiera tenderá a maximizar la utilidad y minimizar lB Véase LECISOTTI. ay Cil.. supra y U:zzERl, flSoggio di Seanlo per glí Inv€Slimenti Pub· bli~í in Problelru' di Finanza Pubblica, Vol. 1, Giu[[re, Milano, 1966. págs. 49 y sigs.
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los costos, con referencia a los fines de la clase dominante -mercaderes y annadores- pudiendo, sin embargo, al hacerlo asf, satisfacer --eventualmente- también fines e intereses de los gobernados, aunque éstos no pertenezean a dicha clase. Si se' trala de un gobierno donde' prevalezca la clase burguesa o una fracción de ella, por ejemplo la alta burguesía industrial o financiera, las finanzas públicas buscarán su optimización a través del cotejo de utilidad~s y costos para dicha clase o fracción. También en este caso, pueden satisfacerse fines y necesidades de la colectividad, por la accidental coincidencia entre éstos y los de la clase dominarlte. Lo mismo puede decirse en el caso de un gobierno en el que prevalezc::a la clase proletaria. A pesar de la poca realidad de la hipótesis, por lo menos entre los paises de Occidente, también en el caso de Estados en los que predomine un grupo étnico sobre otros --casos de Burundi, de Nigeria o de Bangladesh, cuando ésta pertenecía al Pakistán, de la Unión Sudafricana o de Rhodesia del Sud-la optimización se referirá a los fi[les y necesidades del grupo étnico dominante aunque -accidentalmente-satisfaga también fines y ne- ' cesidades de la población étnicamente diferente y políticamente sometida. Análogas reflexiones puedan hacerse aún en la actualidad en el caso ge poblaciones divididas no por clases económicas y sociales, ni por orígenes étnicos, sino por factores religiosos (por ejemplo, en irlanda del Norte y Líbano). ' En la hipótesis -verificable sólo milagrosamente- de una perfecta identificación entre gobernantes y gobernados en el Estado cooperativo de De Viti de Marco o en el modelo de Abraham Lincoln del "gobierno del pueblo, para el pueblo y por el pueblo", el cálculo económico se verificará sobre la base de la utilidad y el costo para el Estado, pero dicho cálculo coincidirá con el de la utilidad y el costo para la colectividad, concebida como la suma de los individuos. Pero, aun en este caso, la optimización de la acti vidad financiera se logra fuera del mercado ya través de un mecanismo extraño a la econornIa de mercado. . La actividad financiera es una actividad política y es al mismo tiempo económica La actividad financiera 00 se identifica con la economía de mercado por la razón de que, por su estructura, es la economía de un solo sujeto: el Estado. Las decisiones del Estado, aunque se deban a una voluntad expresada democráticamente, no se manifiestan en el mercado y sobre la base de los precios de las unidades de bienes públicos producidos o que pueda producir, tanto cuando se trata de servicios públicos indivisibles -no suscep-
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tibIes dedemanda individual-como cuando se trata de servicios divi5iWI~:', que el Estado no quiera costear, total o'parcialmente, con las contrapr~t~"'.' , . . ciones pecunarias de los usuarios. El Parlamento o el gabinete ministerial o ambos, aunque en ellos se expresen voluntades mayoritarias acerca de los gastos que se quieren efectuar y de los recursos a los que se quiere acudir, postergando otrOS gastos u otros recursos, no es un mercado en el que se asignen valores expresados en números cardinales a las unidades de los bienes a producir y a los que no se van a producir a causa de las elecciones de gastos y de recursos. No hay precios como base del cálculo económico de la actividad financiera. Los juicios de valor formulados por la voluntad estatal determinada democráticamente o dictatorialmente, debiendo prescindir de los precios, sólo pueden campaL rarse, a los fllles del cálculo económico, por la vía de los números ordinales y conducen, pues, a meras preferencias o prioridades y postergaciones en cantidades y tiempos. Esto no impide reconocer el carácter "racional" de la actividad financiera, pero siempre que se admita su diferencia de lo "racional" de la eco. nornIa de mercado, no por el carácter cbercitiyo de aquélla en contraposición con el caráctervoluntar1o (pero no siempreJi:le ésta, sino por la unicidad del sujeto que actúa en la economía del sector público y que da a ésta la estruc, tura 'de una econoITÚa robinsoniana (a la Robinso.o Cl1lsoe). La teoría normativa de Richard A. Musgrave La teona normati va de Musgrave rechaza por su carácter voluntarista las soluciones de Wicksell, Pantaleoni. Mazzola, De Viti de Marco y Lindahl, negando la asimilación,! la formación de precios en el mercado del proceso parlamentario de aprobación del Presllpuesto, por la exteriorización de las preferenélas;de10s ciudadanos por los bienes públicos manifestadas democráticamente con el procedimiento de la votación. Las bases de estas preferencias consistirían en la di visibilidad de los serviciospúblicos, aun de los indivisibles, susceptibles todos de una manifestación de preferencía individual: sérfa como decir que los ciudadanos podrían expresar sus preferencias por unidades microscópicas de portaaviones o de armamento nuclear, sintiendo COfIW propias esas necesidades al igual que otras, por ejemplo, respecto de unidades de cátedras universitarias de sociología o de patología. . Creemos que sólo puede haber comprensión y adhesión intelectual a los juicios de valor formulados en sede política parlamentaria o gubernamental pero no una expresión de preferencia de los individuos como si fueran ellos los consumidores finales de los servicios públicos.
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FINANZAS PÚBLICAS Y DERECHOTRfBUTARIO EN GENERAL
. Más aún; es posible admitir que en el caso de unidades de servicios divi si bIes decididos por el Estado con carácter de gratuidad y de prioridad sobre otras unidades de servicios indivisibles fueran favorables a tales decisiones representantes sin interés en dichos s~rvícios y que fueran contrarios a ellos los ciudadanos interesados como usuarios directos en la prestación gratuita (esto es, financiada con impuestos).
11.' INTERRELACIONES ENTRE LAS FINANZAS PúBLICAS
Y LA ECONOMÍA DE MERCADO i
, La coexistencia de los dos sistemas económicos, el del mercado regido por los precios y de estructura multisubjetiva y el de las finanzas públicas regido por el proceso ingreso-gasto y de estructura unisubjetiva, implica . múltiples interrelaciones: I t H) La existencia de ccon'amía y deseconomías externas provocadas por la actividad financiera; b) La existencia del mercado como ámbito de aprovisionamiento de factores de producción y bienes intermedios parala economfa del sector público; , c) La modificación de la demanda y de la oferta de bienes y de los precios del mercado como consecuencia de los gastos y de los recursos públicos, incluyendo variaciones del tipo de salario. de la tasa de interés, de los consumos y de los ahorros, como también de los incentivos al trabajo o al ocio o a la inversiÓn y a la producción del sector privado. Esta doctrina de la coexistencia de la economía de mercado, fundada en el cambio y en los precios, como consecuencia de su naturaleza plurisubjetiva y de la actiVidad financiera del Estado fundada en prioridades y postergaciones. sin la formación de precios, como consecuencia de la estructura unisubjetiva de esta economía del sector público, es comparable con la doctrina de Cosciani 19 que contrapone la economfa de mercado fundada en la estructura contractual'a la actividad financiera fundada en la estructura coercitiva. Hay diferencias, tal vez no fundamentales, entre esta posición y la que hemos expuesto anteriormente. La naturaleza de la actividad financiera según Cosciani También Cosciani cree en la existencia o la posibilidad de laexistencia de un cálculo económico por parte del sujeto -clase dirigen te- en función
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de las utilidades y los costos para el Estado; sin embargo, agrega a este cálculo otro paralelo que puede efectuar la colectividad, concebida ésta como una pluralidad de individuos que actúan independientemente de los dernás. Entre las escalas de las utilidades y los costos para el Estado y para la colectividad no hay ninguna coincidencia, por no ser homogéneos los fines que buscan satisfacer los dos sujetos. Sin embargo, piensa Cosciani que la actividad financiera oscilará entre el óptirno para el Estado -clase dirigente- y el óptimo para la colectividad -pluralidad de individuos-, acercándose al uno O al otro, según la mayor o menor fuerza que tenga el Estado respecto de la colectividad y según la conformación jurfdica del Estado, que pueda permitir una mayor o menor di vergencia entre el óptimo pora la clase dirigente y el óptimo para la colectividad. El esquema voluntarístico sena, pues, un caso particular de equilibrio ·de la actividad financiera que se yerificarfa cuando estuviera reducida a cero la divergencia entre el cálculo económico de la clase dirigente y el de la colectividad. Resulta evidente que esta teona desemboca en una conclusión sustancialmente análoga a la de De Viti de Marco, lo que admite el propio Cosciani al aceptar que su teoda comprende, aunque sea en un solo caso especial. el esquema voluntarista. Pero también De Viti reconocfa que el esquema de la coincidencia entre óptimo para el Estado y óptimo para la colectividad constituye un caso Ifmite, el de la perfecta identitlcación entre gobernante s y gobernados 20. Para llegar a este resultado no es menester rechazar el esquema voluntarista y poner en evidencia el carácter coercitivo de la econoCTÚa del sector ; público. Con razón, sin embargo, Coscianl sitúa la teoría de Musgrave entre las teorfas voluntaristas 21, ya que la votación de las preferencias sustituye la demanda de bienes y servidos. Por otra parte, ni Pantaleoni, ni WickseJl, ni De Viti de Marco, ni Lindahl, han pretendido que los representantes del pueblo o los gobernantes, al determinar los servicios, configuren una demanda en el sentido propio económico del térrrúno. El esquema de la actividad financiera como proceso económico de un solo sujeto que efectúa su cálculo económico cotejando utilidades y costos a la luz de sus propios fines, tal corno lo hemos expuesto no necesita lacreJción de dos óptimos, uno para el Estado como clase dirigente y otro para la colecti vidad como pluralidad de individuos. El único óptimo es el que 5;]-
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:19 COSOANI, C., lJ¡ilu(}oni di S~ienw delle Fínanu, 3' ed., UTET. Torino. 1961, Caps.llI (págs. 73-98) y IV (págs. 99-116).
20 COSCIANl. c../sIÍn,úorli di Scienta dfUe Finanze, 3' ed., UTET. Torino, 1961, págs. 92·93 21 COSCIANI. c.. op. di., págs. 102-103.
, FINANZAS PÚBUCAS y DERECHO TRlBUTARlO EN GENERAL
FINANZAS PÚBLICAS Y RELACIONES CON LA ECONOMfA
tisface mejor las necesidades púbücas, siendo éstas las consecuencias de los fines que informan el ser y el actuar de la organización estatal.
fuera de los fenómenos que se caracterizan por la formación de precios:(:;.· el proceso recursos-gastos del sector público. .~ Además, la economía de mercado puede sufrir las consecuenciás de intervenciones o acciones del Estado. pero de otra fndole que las que son propias de la actividad financiera, aunque puede haber entre aquéllas y éstas una estrecha coordinación. Es éste el caso de las medidas monetarias, de cOf)trol y limitación de precios o de cambios internacionales, de racionamiento. etcétera. ' La existencia de la actividad financiera de) Estado es una determinante de la distribución de lá riqueza y de los ingresos, así como lo es del ni vel de la demanda global y del nivel de precios y de empleo, sean o no --éstosobjetivos intencionalmente adoptados por el sector público. ' La participación del Estado en las transacciones del mercado no es sólo un fenómeno de excepción. que tiene lugar cuando el Estado se coloca en un papel privado o quasi privado; sino que es el fenómeno general de toda la acti vidad del gasto público (aisladamente considerada) que, como lo vimos, no se diferencia del gasto del sector,'privado, salvo por su enverrradura y su :no~ivaci.ón. además de algunas,características jurídicas que °no son muy slgmficauvas a los efectos económicos 22.
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Conclusión sobre la coexistencia de la economía del Estado y la del mercado La economía en su conjunto no es, pues, sólo el sistema de la economía del mercado, fundado en los cambios y regido por el mecarusmo de los precios. tanto en lo referente a la satisfacción fi nal de las necesidades humanas. como en el aspecto de la asignación de los factores a las distintas acavidades producti vas. El papel del Estado en toda la vasta esfera de Sus actividades no es simplemente un factor exógeno de interferencia o perturbación de la economía del mercado, cuyo conocimiento sería objeto de'una nueva aproximación en la ciencia económica. permitiendo el paso de la ciencia pura a la ciencia aplicada. La actividad financiera -las finanzas públicas- no es un conjunto --entre muchos otros- de actos o acciones estatales que corrigen o modifican los fenómenos de la econorrúa del mercado en relación con objetivos conscientemente adoptados por el gobierno. En una palabra,la actividad nanciera del Estado --entiéndase este término como comprensivo de todos lus organismos centralizados o Jescentralizados que componen los diferentes niveles del poder público-- no es sólo un instrumento o, mejor dicho, una suma de instrumentos de política económica (en contra a la doctrina de las finanzas funcionales). Las finanzas públicas representan. más bien, un sistema económico distinto de la economía de mercado. La econonúa general se compone. pues, de dos sistemas económicos coexistentes e interdependientes: la economía del mercado. ya mencionada y caracterizada. y las finanzas públicas. corno un sistema con una estructura diferente de aquélla. Funcionamiento de las dos economías La econonúa del mercado no es de exclusiva pertenepcia del sector privado; el Estado puede operar en ella y valerse de su mecanismo y la actividad que desarrolla en ese ámbito sigue siendo econoTIÚa de mercado, a pesar que, consciente y voluntariamente el Estado puede no aprovechar, totalo parcialmente, las ventajas o los beneficios que el mercado brinda a los operadores que actúan en él. Pero existe como fenómeno principal y característico de las finarlZas públicas, un proceso de creación de bienes y servicios p¡¡ra la satisfacción de necesidades, fuera del mecanismo de la econollÚa del mercado, o sea
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El proceso recurso-gasto como característico de la economía financiera Sólp concibiendo el próceso recurso-ga,sto como unitario. puede entendérselo como un fenómeno de estructura diferente y hasta contrapuesta a la econOTIÚa del mercado. De otra manera. si se considerara cada uno de sus componentes por sep.arado., sólo el fenómeno de los ingresos sería--en parte- distinto de los fenóm~Í1os de dicha econonúa. Se plantea, así/desge-ef'comienzo mismo del conocimiento je la naturaleza de la actividad'financiera y sus relaciones con respecto a la econoITÚa del mercado, un grave dilema que influirá también en la metodoloaía del análisis de las consecuencias de la actividad del sector público sObr; la econoITÚa: estudiar por separado el efecto de los recursos del sector público y d.e los gastos del mismo, considerando cada uno de los elementos consti-:, tuttvos del proceso recurso-gasto Como aislado del otro, o bien considerar el proceso recurso .. g~sto como un fenómeno unitario e indivisible yestudiar los efectos de las deCISIOnes presupuestarias sobre la econOllÚa del mercado en su conjunto.
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MUSGRAVE.op. cir" pág. 213.
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FINANZAS PÚBUCAS y DERECHOTRlBUTARIO EN GENERAL
Método de estudio del proceso recurso-gasto . Nos parece que, en una primera aproximación, es más atinado el primer método, o sea, el analitico y por partes separadas, porque, aunque las decisiones presupuestarias del gobierno no sean tomadas separadamente, con respecto a los ingresos y'a los gastos y la inteligencia de la naturaleza del proceso no pueda obtenerse sino de la comprensión de la interdependencia de ambos elementos, su influencia sobre el mercado puede conocerse sólo ~ través del análisis de !osefectos del recurso y del gasto por separado, ya ql!e Jos dos elementos no actúan simultáneamente hí por una misma acción:y muchas veces están separados en el tiempo, teniéndose en cuenta, además el modo o forma que toman cada uno de ellos: detracción, muy a menud~ coercitiva, del recurso por vía de los tributos, por un lado -fenómeno que escapa al mecanismo del mercado-- y, por otro lado, el gasto. del Estado con caracteres jurídicos y políticos distintos del gasto de los partlcUlares'pero, económicamentei:déntico a los gastos del sectorprivado y copartícipe con éste de la demanda de bienes y servicios que se manifiesta en el mercado. Estadiferencia intrínsec;a entre el fenómeno del recurso, especialmente en el caso de los tributos y el del gasto, puede haber influido en la doctrina que limita el campo de las fifianzas públicas al estudio de los r~curso~ estatale~, relegando el gasto al papel de simple dato e~tra.financlero. Bl~~:e comprende que esta razÓn no tiene la mIsma gravitacIón que la poslclOn doctrinaria, que ya criticamos, según la cual la decisión del Estado con respectio a los gastos es anterior e independiente de los recursos con que de?e sufragarse·y que, una vez determinado el monto total de los gastos -segun las decisiOnes pol1ticas del gobierno-- surge el problema financiero de cÓmo repartir entre categorías económicas, clases sociales y generaciones la c?Iga correspondiente. Pero esta posición doctrinaria halla apoyo tambié~ en la forma distinta de operar del gasto --dentro del mercado-- y de los recursos --en gran medida fuera de él-o 12. FrNANZAS PÚBLICAS
E~ LAS ECONOMÍAS SOCIALISTAS
, Se ha afirmado, con raz;ón, que en la más pura estructura económica liberal y capitalista, las finanzas públicas representan el sector socializado de la economía (Fareto). . , Esta afirmación es exacta, pero no debe conducir a la consecuencia e~tre . ma ;que en una econornJa socialista, en la que todos los procesos producDvos 'f. ~ seap efectuados por el Estado o sus departamentos O e~presas, ya q~e !os me~. dios de producción son de propiedad de! Estado, no eXIsta más la act1vldad finariciera y se confundan la economía general con las finanzas públicas. !
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FINANZAS PÚBLICAS Y RELACIONES CON LA ECONOMfA
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En efecto, aun en un estado socialista los procesos productivos de una gran parte de los bienes y servicios necesarios para la vida de la comunidad se ejercen a través del mercado y del mecanismo de los precios, tanto a los efectos de regular la demanda y la oferta de bienes finales, como para determinar la asignación de los recursos a las distintas ramas de la producción (Barone, Lerner, O. Lange y 1. Schumpeter contra L. van Mises), En efecto, como Ocurre de hecho en los países de economía socialista y teóri.camente es dable aceptar, el Estado no puede someter todos los procesos productivos al mecanismo de los precios y esto ocurre especialmente con respecto a los servicios indivisibles, que no son susceptibles de una demanda índiv'jdual en un mercado competitivo, o pudiendo hacerlo --t:n caso de servícios divisibles- no lo quiera, prefiriendo sustraerlos del mercado para someterlos al mecanismo recursos-gastos, a pesar de que puede existir una demanda individual y. apemás, puede no recurrir siquiera Pllfcialmente a la financiación por medio de tasas retributivas o contribucíon,~s de los usuarios o beneficiarios, sino a la financiación por impuestos u otros recursos obtenidos de sujetos di stintos de los usuarios o beneficiarios de los bienes públicos 23. .., ., Esto indica que las finanzas públicas"tienen su esfera de acción tanto en la economía liberal, fundada sobre los principios de la libre iniciativa individual y de la propiedad privada de los medios de producción. como en Jos sistemas mixtos en los que coexisten empresas privadas y empresas estatales, con mayor o menor extensión o importancia de los dos sectores y con dirección o planificación económica por el Estado, como, finalmenle, en los países socialistas eñ los que toda la producción -salvo ramas morginales-- está en manos de empresas del Estado, con mayor o menor centra!.ización y con planificación colectiva. En conclusión. el proc~so recurso- gasto es primordialmente un proceso destinado a la producCión de bienes y servicios públicos -tanto para 1')5 senricios indivisibles, como para los servicios divisibles- que el Estado presta por entender que el interés público (esto es, los fines estacales), asf lo exige. Este proceso puede analizarse en su estructura positiva. o sea, en orden al conocimiento del fenómeno político-social que lo determina; o bien, en el aspecto normativo, en vista a la optimización de la asignación de los recursos. i.) Ver, para consideraciones análogas, FORTE, Francesco, Príncípí di Economía Fif!an~f({· ria, Giappichelli. Torino. ! 973. págs. 69 y sigs.; en el mismo sentido, la distinción ~nt~e economfa y finanzas publicas en el régimen económico del mercado y en las finanzas SOCIalistas, "'In basada sobre idéntica fundamentación en Otnl obra del mismo aUlor; FORTE, Francesco, Teona Generole deUo Finan,a Pubblíca, JD Principi di Economia Fil111nziaria, Cap. 3°, Boringhieri, Torino, 1976, págs, 66 y sigs.
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FINANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL
El mismo proceso está influido por principios políticos y jurídicos en orden a la justicia o la equidad de la distribución de las cargas. 13. AcrrvIDAD FINANCIERA y REDISTRlBUCIÓN DE INGRESOS, ESTABILIZACIÓN Y DESARROLLO
El proc.eso recurso-gasto, quiéralo o no el Estado, influye sobre la distribución de la rentas individuales, tanto cuando los gastos son de mera transferencia, corno si son gastos para la producción de servicios públicos . . (Wagner y otros). El Estado puede deliberadamente utilizar su actividad financiera para el logro de cierta redistribución de ingresos. . La actividad financiera puede -también- proponerseel objetivo de contribuir, con el instrumento del gasto, del recurso o de ambos, a la estabilízación de la economía, esto es, del nivel de precios y del empleo -plena ocupación- como también de la balanza de pagos. En los paises subdesarrollados yen vía de desarrollo podrá la actividad financiera ser utilizada como instrumento de la política de desarrollo, o sea, de un crecimiento económico mayor de aquel que se obtendría sin la intervención del Estado. Esta polftica no es extraria tampoco a los paises desarrolIaGOS con respecto a algunas de sus zonas de menor desarrollo, 'ú lo es aun en los paises de urúforme desarrollo, para lograr un ritmo de crecimil~nto más acelerado. Estos propósi tos pueden ser contradictorios con los de la optimización de la asignación de recursos o con los principios de justicia o equidad que prevalecen en la sociedad, como también entre sí. O bien pueden ser compatibles con algunos de ellos. Pero es indudable que no se puede pretender que un detenrunado proceso "recurso-gasto", dispuesto con el propósito deproducir un servicio público considerado por el Estado como necesario para la satisfacción de una necesidad pública, satisfaga siempre también las exigencias de la justicia o equidad, el propósito de lograr cierta redistribución de los ingresos, la estabilización de los precios, del nivel de empleo y de la balanza de pagos y el objetivo de Llna determinada tasa de equilibrado creci¡ruento económico y social, La posible y probable contradictoriedad entre los diferentes propósitos de la actividad financiera hace surgir algunas consecuencias: a) La primera es que un mismo proceso r~curso-gasto puede no ser adecuado para el logro simultáneo de todos los objetivos de la actividad financiera; debemos, pues, resignarnos a que un determ.inado proceso recursogasto pueda ser elegido como el más idóneo para un propósito.o unos
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propósitos que se consideran prioritaríos, en desmedro de los demás o d~ ~~f;" guno de los demás propósitos de dicha actividad. j ':,-~t,.' b) La segunda consecuencia es que, si la actividad financiera quiere l¿grar al mismo tiempo todos los propósitos, deberá hacerlo con diferentes medidas, cada una de las cuales sea idónea para el logro de cada propósito. AUn así, ello no excluye que la superposición de dichas medidas produzca la neutralización total o par~ial de un determinado propósito o de unos propósitos de esa actividad. c) También puede ocurrir que la actividad financiera.se halle en posición contradictoria con medidas de política económica diferentes de esa actí vidad, como ser: política monetaria y bancaria; política de precios en el mercado interno y de cambios en el mercado externo. 14. UNA CUESTIÓN METODOLÓGICA FUNDAMENTAL
Para tomar posición, antes de iniciar e{eShtdío de las Finanzas Públicas y como cuestión metodológica fundamental, débase examinar si la ciencia que estudia la acti vi dad financiera ha d~ §er positiva y deba, pues, encararse teniendo en cuenta el desenvolvimiento histórico de dicha actividad y sus premisas sociológicas y políticas como también su marco jurídico, o bien debe ser nonnativa, esto es, resolver según los principios de la idoneidad de las operaciones y de los instrl\mentos elegidos respecto de detemunados propósitos u objeti vos; creernos que ambos constituyen enfoques admisibles para la ciencia de la hacienda o ciencia de las finanzas .. Con ambos se puede adoptar un método teórico o abstracto planteando hipótesis o premisas más o menos arbitrarias para estudiar, luego, las relaciones entre los instrumentos ~Iegidos y las premisas hipotéticas. Con ambos ~e puede, también, descender de la tbrre de marfi 1de la teoria pura, para exáminar ~os fenómenos reales y los actos financieros concretos, no con el fin de constituir una guía práctica para gobernantes, pertenezcan ellos al Poder Ejecutivo o al Poder Legislativo, sino con el propósüo de ubicar dichos fenómenos reales y actos concretos en el cuadro de la ciencia
posüiva O de la normativa, o sea, para interpretarlos a la luz de los conocimientos científicos que la teoria suministra. . . En ningún caso, sin embargo. constituye ciencia la mera preceptística msptrada en una pretendida experiencia histórica o en supuestos conocimientos empfricos de la naturaleza del hombre en general o de la manera de ser de algún grupo nacional o étnico. Una suerte de preceplística de esta naturaleza consiste, por ejemplo, en asumir como verdad de experiencia histórica la incapacidad de los gobernantes; o la impotencia del Estado para el manejo de empresas de carácter industrial o comercial y de dichas premisas
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derivar la consecuencia de que el Estado no debe desarrollar ciertas actividades y debe dejarlas al sector privado. O bien, en el sentido opuesto, asumir la premisa de la incapacidad de las empresas privadas para orientar los ahorros hacia sectores productivos de interés público y, por ese motivo, decidir la absorción de los ahorros privados para la inversión pública.
CAPÍTIJLO ID DIFERENTES ENFOQUES DEL DERECHO TRffiUTARIO l. EL ASPECTO, JURÍDICO DE LAS FINANZAS PÚBLICAS EN GENERAL Y DE LA TRIBUTACIÓN, EN PA~TICULAR
Las finanzas públicas constituyen una actividad del Estado de carácter complejo, en el sentido que contemplan 1M fines polfticos --que, a su vez, reúnen finalidades asumidas como própias por la clase o el grupo dOlTÚnante y varían según las condiciones de tiempO'y lugar-los medios escasos a los que el Estado puede echar manos, sacrificando los empleos alternativos de los particulares o del Estado mismo; las distinta-;,técniclls operati vas adecuadas a cada especie de actividad financiera y, finalmente, las normas juridicas fundamentales que gobiernan la estructura y los actos correspondientes a cada decisión y su implementación. ' . Como consecuenciaJ:!e este carácter, Griziotti y su escuela han sostenido la necesidad de un estudio integrado de los distintos aspectos o elementos que componen la actividad financiera -politicos, econólTÚcos, técnicos y jurídicos. a los que, según dicho autor. podda agregarse corno quinto, el elemento étic~ negando a una síntesis de los diferentes estudios l. .' Hemos visto. al evaluar la metodología de Grizíotti, que la integración o la síntesis por las que aboga el autor menCionado han sido objeto de críticas, a veces muy severas. Las objeciones a dicha corriente de pensamiento se extienden en amplias y variadas argumentaciones. La primera consiste en la posición polémica de los autores que se oponían a la tendencia que predominó largo tiempo en las universidades de todo el mundo y que consistía en enfocar el estudio cientfficode las finanzas públicas en forma predominante o casi exclusiva desde el punto de vista de la economía o de la polftica económica. Dichos autores fueron inducidos a I
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Ver supra, págs, 27 y sigs,
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RNANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL
DIFERENTES ENFOQUES DEL DERECHO TRIBUTARIO
enfaúzar la necesidad de un estudio juridíco de todos los fenómenos financieros y, por lo tanto, a concebir como ciencia juridica al Derecho Financiero. No se puede negar que esta corriente científica es coherente, puesto que a las finanzas públicas estudiadas desde el punto de vista-ec;on6mico o político-económico yuxtapone el estudio jurídico de los mismo~ fenómenos. Sin embargo, hemos sostenido y sostenemos aún, que efDerecho Financiero no es una ciencia, pues carece de unidad y homogeneidad, porque abarca fenómenos de diferente naturaleza; no susceptibles de ser reconducidos a principios únicos, ni poseen una estructura común 2. Otra concepción contrapone el estudio juridico a los demás enfoques de los fenómenos financieros y también considera difícil de realizar y, qui· zás, perjudicial, una fúsión o una reunión deambos enfoques, por la diferencia de métodos y de mentalidad cientffica que separa los estudiós jurídicos de los económicos. Las diferentes concepciones han dado origen a diferentes estructuras de los estudios de las finanzas públicas en las cátedras univ.ersitarias prevaleciendo en la actualidad el acoplamiento de lás finanzas públicas (o ciencia de las finanzas o ciencia de la hacienda) con el derecho tributario. Sobre este problema asumimos la siguiente posición: "Es innegable el carácter complejo del fenómeno financiero y, especialmente, del tributario. Su conocimiento cabal se logra sólo integrando el aspecto jurídico con el político, el económico y el técnico. Ello no signit1ca, sin embargo, que sea imprescindible que el éstudioso abarque todos los aspectos. La división del trabajo en el ámbito científico puede producir los mejores frutos, si cada uno se dedica al enfoque ya los métodos-en los cuales es mayormente versado. Además, es imprescindible que el aspecto ju~ ridico sea tratado con el riguroso método de la Ciencia del Derecho. Es absurdo pensar en un derecho para economistas o en una -economía para juristas". "El conocimiento jurídico de las instituciones tributarias no puede ignorar las premisas políticas y las valoraciones que han presidido a la elección de un determinado instrumento fiscal". "En conclusión, el estudio del derecho tributario tiene como requisito el conocimiento de la esencia polftica, económica y técnica del fenómeno~'. "Por otra parte, el estudio jurfdico no solamente puede ser fin en sí mismo. sino constituir un instrumento para el conocimiento global del fenómeno" 3.
ysigs:
~ JARACH. Dino. CIma de Derecho Tn'bliltlrio. J' cd_. Buenos Aires, 1980, págs-:-7 y obras aJlf citadas. 1 Los párrafos que anteceden entre comillas son reproducidos de Olr05 trincos de nuestra obra Curso de Derecho Tn'burario. J' ed.• Vol. l. págs. 10·2!.
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Con estas premisas, encaramos el presente volumen en el cual,iJ¡~s·. efectqs prácticos de la adecuación a las exigencias de las asignaturd u[i¡~tl_' versitarias que predominan en la actualidad, se acopla el estudio de la Ciencia de las Finanzas con el del Derecho Tributario. No necesÍlamos abdicar de nuestras convicciones, si ubicamcs la exposición del Derecho Tributario en un mismo libro con las Finanzas Públicas. 2. METODOLOOÍA DE ESTA OBRA
Para una mejor comprensión del estudio jurídico y para lograr un verdadero ensamblaje del Derecho Tributario o sus instituciones positivas con los temas de, las Finanzas Públicas, hemos adoptado el método siguiente: a) Exponer la parte general del Derecho Tributario. En ésta se examinarán la naturaleza del Derecho Tributario y sus instituciones, las hormas que rigen las obligaciones tributarias materiales, los procedimientos administrativos, las normas penales tributarias, etcétera, en sus aspectos generales. b) En la Parle il, se complementará el capítulo dedicado a las finanzas de múltiples niveles de gobierno con el régimen tributario argentino en lo referente a la estructura y normas del sistema, re!jaltando los aspectos jurídicos amén de los políticos y econótnJcos de las diferentes instituciones para resolver satisfactoriamente los problemas de la coexistencia del derecho tributario nacional, provincial y municipal. ' También se analizarán después de una adecuada exposición de los problemas teóricos generales, el régimen o los regímenes positivos de la regulación de los poderes tributarios de las entidades públicas (Nación, Provincias y Municipalidades)-sobre..el mismo plano o nivel. é) El estudio d~ los üJlpúestos en general será integrado con el de los principios consúfucionales consagrados en la Constitución Nacional, estableciendo las correlaciones con los principios doctrinariós formulados en la historia de los últimos dos siglos y con vigencia aún en la actualidad. d) Los impuestos en particular serán analizados a través de la doctrina y de la experiencia histórica, integrándose el análisis con el de) derecho tributario positivo de la Argentina, en relación con cada uno de qichos impuestos. También en esta materia será nuestra preocupación fundamental corTelacionar los principales problemas teóricos de cada impuesto con el trato que el Derecbo argentino baya dispensado a los mismos. En la doctrina, el estudio del Derecho Tributario ha sido enfocado desde dos principales puntos de vista, a saber:
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FINANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL
. ~). El pun~o de vista que toma en Cuenta como objeto de la disciplina cJent¡üca el trIbuto como recurso que el Estado obtiene por medio de la coerción que nace de su poder de imperio. Se agrega a esta premisa que en Jos Estados modernos de Derecho el poder coercitivo se ejerce a través de la ley en su carácter de expresión del Poder Legislativo (ley forma!) y como norma jurídica que define los supuestos objetivos y subjetivds, cuantitativos, espaciales y temporales de la pretensión tributaria del Estado y de la obligación correlativa del contribuyente (ley material). b) Otro punto de vista considera corno objeto científico la actividad administrativa de los órganas estatales a los que está confiada la recaudación de los tributos. Este enfoque coloca al Derecho Tributario en el ámbito def Derecho Administrativo y desemboca en la configuración del Derecho Tributario como una suerte de gufa práctica de la Administración, con la consecuencia que muchas normas están redactadas en forma tal que parecen autorizar al. Fisco para ejercer atribuciones en forma discrecional. Con una evaluación tal Vez. un poco audaz, hemos denomínadoa la primera tendencia como atneri~ana y a la segunda como europea., En el terreno doctrinariq, la concepción europea reconoce un papel decisivo e ineludible para el naCimiento de la obligación tributaria a la actividad de la Adminjstración por la cual ésta determina el tributo, o sea, confirma en el caso concreto la voluntad abstracta de la ley, aunque admita la existencia deimpuestos cuyo nacimiento y extinción pueden verificarse sin intervención de los órganos fiscales. Ésta es sólo eventual y supletoria. para los casos en los que la obligación tributaria no haya sido satisfecha directamente por los sujetos obligados. Por el contrarío, según la concepciÓn "americana" adoptada por la Argentina en forma casi universal, la obligación nace con prescindencia de cualqujer actividad de los órganos de la administración fiscal. La comente administrativa tiene como corolario la teoría según la cual de la ley tributaria que establece los supuestos legales del tributo no nace directamente el crédito del Est~do ni la obligación patrimonial del contribuyente, sino sólo un derecho potestativo, o sea la facultad de la administra-' ción de crear la obligación del contribuyente y el crédito correlativo del Estado. De esta concepción surge también otro corolario: la relación entre el Estado y el contribuyente no es una relación obligacional ni una relación de ,derecho, sino de poder o de fuerza. La doctrina americana sostiene, en cambio, que la potestad tributaria ;'. como poder o expresión de la coerción se agota en el momento de la crea-
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ci6n de la ley. Después del momento legislativo, la fuerza del Estado consiste en el derecho o en las atribuciones del Estado mismo respecto de los derechos creditorios del Fisco y de las obligaciones de dar sumas de di nero a cargo de los responsables.
3. RECIENTES DOCTRINAS JURÍDICAS DEL IMPUESTO ,Queremos exponer ahora lo esencial de una tercera corriente de pensamiento, que se vincula con la tendencia administrativista, pero corre por su cuenta sobre un camino paralelo. Aludimos a la concepción de algunos juristas italianos: Federico Muffezzoni, Gian Antonio Micheli, Andrea Fedele y otros, quienes han adoptado un enfoque procesalista al cual nos hemos referido en otras oportunidades 4. La doctrina aludida no acepta que el poder tributario se agote en el momento legislativo; considera, en cambio, qu.e dicho poder abarca todo el derecho tributario en su faz de procedimiento administrativo y jurisdiccional .. tendiente a su realización. Esta doctrina puede enlazarse con la del efecto constitutivo del acto administrativo de la determinación de los impuestos, como también con la de la necesidad de dicho acto para el cumplimiento de los propósitos d~ la ley tributaria, pero se desarrolla en forma independiente de ellas por cuanto considera que Ja Administración es la titular del poder fiscal en todas las etapas, ciñéndose a la base legal en términos elásticos. Con ello se justifica la integración de la ley defectuosa y su extensión por vía de interpretaci ón a casos no previstos y la discrecionalidad de la autoridad administrativa en mayor grado, que según la doctrina que profesamos y hasta la derogaci ón tácita o explicita de la leY•.cuando ésta viole el principio de la capacid:ld contributiva. La nueva doctrina considera insuficiente la concepción de la relación jurídica tributaria por simplista y demasiado limitada, puesto que ésta no agota el campo de los variados aspectos del derecho tributario como ser: los administrativos, los penales y los procesales (tributario y penales). Es ésta una crftica que se puede formular a la concepción de Gianni ni y Pugliese, pero no a la nuestra que, como veremos más adelante, distingue la relación jurídica tributaria sustancial de las relaciones administratj vas, penales y procesales.
4 Conferencia dictada en Montevideo por invitación del Instituto Uruguayo de Derecho Tributano, en ocasión de su XX Aniversario y reproducida bajo ellflulo "Nuevas doctrinas del Derecho Tributano" en la revista La J"jormnciólI, t. XXVI, plÍgs, 1081 Y sigs.
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FINANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO EN GENÉRAL
La doctrina de la que nos ocupamos~ critica también la concepción de la relación juridica tributaria por demasiado estática, mientras que la vida real del tributo debe ser reflejada en su dinámica lo que se logra con el enfoque procesal del Derecho Tributario. Este enfoque pemlite realizar la dinámica del tributo a lIavés de múltiples actos de la administración y de los particulares 5. No es éste el lugar para un estudio analítico de la nueva doctrina y su cotejo con las anteriores. Nos limitamos a sostener que la heterogeneidad de las normas y de las relaciones jurídicas que se observa en el derecho tributario, entre el derecho tributario sustantivo y el fomJal, el penal y el procesal, no justifica tirar por la borda la relación jurídica tri butana sustancial, cuyo objeto es propiamente la prestación del tributo, ni concebir el derecho tributario como un procedimiento en el cual se ejerce el poder fiscal a través de diferentes series de actos, hechos y situaciones. Señalamos también que, en nuestra opinión, la nueva doctrina no refleja adecuadamente los principios jurídicos que gobiernan la tributación en el Estado de Derecho ni 105 conceptos fundamentales del Derecho Tributario.
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PRESUPUESTO ESTATAL
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CAPITULO 1 EL PRESUPUESTO ESTA TAL
1. TERMINOLOGÍA El conjunto de las actividades fioancieras del Estado se concreta en el documento llamado "Presupuesto" (en inglés y francés "Budgec", en alemán "Staatshaushalc", en italiano "Bilando"). Formalmente, el Presupuesto constituy~ una ley cuyo contenido se divide en dos partes: autorización de gastos y)revisión de recursos. ".
2. Su NA TIlRALEZA JUIÚDICA y POLITICO-ECONÓMICA
En los países de OC,cidente, donde rigen los principios del Estado de Derecho, siguiendo la senda de Gran Bretaña, se considera como un punto fundamental y cumbre del proceso polftico de la democracia, la aprobación del Presupuesto por parte dé1 Poder Legislativo, sin perjuicio del control u 1terior de su ejecución por otras autoridades como la Contaduría general, dependiente del Poder Ejecutivo pero con independencia funcional o por un organismo especial de cafá~terjurisdiccional como el Tribunal de Cuentas o Corte de Cuentasy porb¡ mismo Parlamento. Se disiente, en el orden jurídico, sobre la naturaleza de esta Ley de Presupuesto. No se pone en duda el carácter formal de la ley, por cuanto precisamente,la evolución histórica de esta institución culmina con la afirmación de la necesidad del acto formal de la aprobación por el Parlamento, o sea, de la ley. Pero algunos opinan que en la parte correspondiente a los gastos,laLey de Presupuesto es simplem'ente una autorización, que no contiene normas materiales, un 'acto administrativo que no obliga al Ejecutí vo sino que s610 lo autoriza a efectuar gastos hasta los límites delo autorizado. En la parte referente a los recursos, ni siquiera es un acto de autorización sino que -simplemente- es una previsión carente de importancia jurídica, salvo cuando sea necesaria para habilitar al Poder Ejecutivo para recaudar los recursos, aunque éstos dependan del cumplimiento de leyes vigentes. \
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excluir -tampoco--en el esquema de las finanzas clásicas. por las liwi~~ , ciones que se imponen al Estado en cuanto a la a,signación óptima de Iqs r,h!", CUrsos y a la neutralidad del plan presupuestario.' '.' .
Creernos que esta doctrina no alcanza a interpretar cabalmente la naturaleza del Presupuesto. Mencionamos esta controversia jurídica por cuanto cada una de las tesis contrapuestas influye en foona antitética sobre el conocimiento científico de la institución. Ahora bien, aun en la foona más restringida de las finanzas liberales, el Presupuesto es el plan de la economía del sector p,iblico. Su sÍgrúficación se descubre a través de su conjunto; no hay una simple yuxtaposición de una serie de gastos y una nómina de recursos, sino Un plan de erogaciones tendientes a lograr determinados fines con la indicación de los recursos correspondientes. De ahí su carácter obligatorio para todos los poderes públicos que deben cumplir con dicho plan. Esta obliga!Oriedad no excluye las economías. o sea la diferencia en menos de lo gastado en comparación con lo presupuestado, siempre que esa diferencia no implique un incumplimiento del plan econó~ico del sector público; tampoco excluye el exceso de recaudación de ciertos recursos por circunstancias contingentes, exceso que deberá compensarse con meonas en otros recursos, si las hubiere, o bien destinarse a los fines que el Parlamento establezca. Como plan económico del sector público. el Presupuesto constituye una ley con eficacia obligatoria para los diferentes poderes a los que se encomienda su ejecución. Su contenido norinativo es diferente de la mayoría de las leyes, pero su esencia es la de un ma!'so legal de:1~!"O del cual debe desarrollarse la acción dd gobierno. Es ésta la naturaleza polftlco-econóuúca del Presupuesto que se proyecta también en el ámbito jurídico; no hay, pues, en nUestra opirúón, contradicción alguna entre el enfoque poUticoeconómico y el punto de vista jurídico del Presupuesto.
La doctrina y la práctica presupuestarias han elaborado algunos principios generales no sólo aplicables en un sistema de finanzas liberales, sino hasta cierto punto con vigencia en sistemas de economía dirigida y aun de economía socialista. . La validez científica de esos principios puede deteoninarse únicamente en relación con las funciones del Presupuesto. Serán válidos en cuanto sean relevantes para el cumplimiento de dichas funciones y no lo serán en cuanto carezcan de esa relevancia. Los principios generales del Presupuesto que examinaremos SOn los siguientes: a) Publicidad; b) Claridad; c) Exacti tud; , d) lntegralidad o universalidad; e) Unidad; f) Anticipación; g) Especificación; h) Anualidad; i) Equilibrio.
3. FUNCIONES DEL PRESUPUESTO
Publicidad
Las funciones que cumple el Presupuesto son fundamentalmente las siguientes: a) Deteruúnar en cifras y por un período de tiempo la futura actividad del estado para el cumplilIÚento de los cometidos que ha asúuúdo; b) Permitir el conocimiento y el control, por parte de la opinión pública y del Poder Legislativo. de la actividad financiera del gobierno; c) Evidenciar el cálculo económico de la actividad financiera del Estado a través del cotejo de los gastos y de los recursos aprobados por el Parlamento; , d) Coordinar el plan económico del sector público con el plan económico general. Esta función, cuya importancia aparece más nOlOria en las finanzas modernas por el papel que asume el Estado al redistribuir la riqueza y tender a ,asegurar la estabilidad y el desarrollo económicós. no se puede
4. PRINCIPIOS GENERALES DEL PLAN PRESUPUESTARIO
El conocimiento g~peraí y particularizado del Plan presupuestario es condición fundamental'para el control de la acción del Estado por la opinión pública y para que el sector privado ajuste sus propias actividades en función de la economía del sector público, tanto en lo referente a los gastos como a los recursos, ya que ambos han de ocasionar efectos en la demanda yen la oferta de bienes y servicios. El principio de la publicidad se proyecta -también- sobre la preparación y sobre la ejecución del Presupuesto. Claridad Est~ principio está, en cierto modo, implícito en el anterior, puesto que e,l conOCIIDlento del Presupuesto se malogra si las previsiones presupuestanas no son claras. Debe observarse que, si bien la ",specificación detallada de las disti ntas partidas puede contribuir a la claridad dél Presupuesto, el ex-
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cesivo parcelamiento puede también provocar oscuridad en el conocimiento del Plan estatal. Veremos más adelante cómo se observa este principio en los presupuestos por programas l.
ciona!, nada impide al Poder EiecuLÍ vo proponer y al Legislati vo sancionar, para un determinado año o para tiempo indefinido, la desafectación. La afectación de ciertos recursos para gastos determinados, si fuera adoptada en mayor escala, destruiría por completo las bases de la racionalidad de la actividad financiera, que exige el cotejo entre fines alt::mativos de los recursos existentes o el empleo alternativo de uno u otro recurso para un fin t;leterminado. Aun corrio régimen excepcional, la afectación de un recurso para un detenninado gasto, crea una financiación rígida y conspira contra la economía de la producción del servicio en cuesti ón 2. c) En el caso que exista un régimen de participación de los recursos del Estado federal a estados miembros o viceversa o análogo régimen entre E:;tados y Comunas, o bien de subvenciones entre distintos niveles gubernamentales, puede adoptarse el método de presupuestar el recurso recaudado por su monto neto, con deducción ~el impone participado; o bien por ~;u monto bruto y computar como gasto el monto de la subvención acordada. No hay, a nuestro juicio, un criterio único que justifique para todos los efectos el cómputo del recurso neto de participación o bruto. Convendrá una solución u otra, según los propósitos de la previsIón presupuestaria. d) También se plantea un problema análogo en el caso de la destinación de recursos determinados para la creación de fondos especiales destinados a obras o inversiones públicas o a su manterúmiento: La práctica de la creación de fondos especiales no debe aceptarse como justificada, ya que ella por lo general deriva de una supervaloración de los objetivos de inversiones o servicios a los que Se pretende financiar de esa forma, o bien del deseo de ciertos funcionarios o ramas de la admi ni:;tración pública de manejar, en forma autónoma, los fondos especiales y la prestación del servicio.Q la ejecución de la obra a que dichos fondos están destinados. e) Los gastos Yrecursos de las empresas del Estado y de las otras reparticiones técnicas descentralizadas pueden no figurar por separado en el presupuesto general, sino sólo por el déficit de explotación o por las nuevas inversiones que el Estado toma a su cargo, o bien, por la utilidad neta que el Estado puede apropiarse según las normas de las leyes respectivas. Esta aparente excepción al principio de la integralidad o universalidad del Presupuesto se pretende justificarla, para el caso de empresas organizadas sobre el modelo de las empresas privadas. Pero, a nuestro entender, las empresas privadas también, cuando sean de gran dimensión, necesitan de
Exactitud Este principio exige que las previsiones del Presupuesto, tanto en lo re-
ferente a los gastos como ajos recursos, sean lo más exactas posible. Ello no excluye la posibilidad de error en todas aquellas cifras que son fruto de . estimaciones de eventos futuros, pero no justifica la astucia o la mala fe de los hombres de gobierno, tanto del Poder Legislativo como del Ejecutivo, que pretendan burlar la opinión pública con previsiones de gastos o recursos abultadas o disminuidas intencionalmente. Los errores cometidos involuntariamente o debidos a cambios sobrevenidos en las circunstancias económicas exigen, en homenaje.al principio de exactitud, proponer y sancionar una ley modificatoria del Presupuesto. La validez científica de e:¡te principio surge por sí sola, si se piensa en cualquiera de I¡:¡s funciones del Presupuesto que hemos expuesto arriba.
Integralidad o unIversalidad Este principio expresa la exigencia que el Presupuesto contenga, por separado, todos los gastos y todos los recursos. Dicha exigencia se explica por la función política del Presupuesto, como también por su función de racionalidad de la actividad financiera, lo que supone el cotejo entre recursos y gastos como base del cálculo económico de esa actividad: Son corolarios de este principio: a) Que los gastós y recursos se registren en bruto, o sea, sin deducciones, ni compensaciones. b) Que no haya afectación directa de uno o más recursos para cubrir ciertos gastos. Sin perjuicio de los inconvenientes que puede acarrear esta afectación cuando los recursos sean insuficientes para cubrir los gastos en cuestión o sean excesivos, la afectación significa un aislamiento de una aeti vidad del Estado y su sustracción al cálculo económico de la actividad financiera en su conjunto. La afectación por la ley de uno o más recursos para sufragar determinados gastos se suele justificar por el propósito de asegurar, contra los humores o caprichos de gobernantes circunstanciales, el cumplimiento de un deterrninado servicio. Ahora bien, no creemos que la afectación se justifique ya que, no siendo su creación de jerarquía constitu-. 1 Ver infra, págs. 96 a 9B.
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2 Esta conclusi6n no ~slá en contradicci6n con las normas presupuestarias que sólo admi· len las aprobaciones de nuevos o mayor~s gastos si se determina el correspondiente recurso. ESla nonna será examinada más adelante (ver infra, págs. 90) pero desde ya aclaramos que no signi. rica afeclación de! recurso, el que ingresará a rentas generales.
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un Presupuesto econónúco-finandero; no es, pues, justificado el argumenlo de que las empresas del Estado, por su asimilación a las privadas, puedan sustraerse al plan presupuestario y al control respecti va. Unidad Este principio expresa la exigencia que todos los gastos y todos los recursos estén reunidos en un solo Presupuesto, fundamentalmente por la razón que la separación en dos o más presupuestos, amén de conspirar contra la claridad, impide el juicio político de valoración de la magnitud global del sector público y dificulta la adecuación de la actividad financiera a un cálculo econóBÚco. . En las doctrinas financieras modernas-por oposición a las clásicasse ha puesto en tela de juicio al principio de la unidad presupuestaria, abogándose por la di visión en dos presupues~os: el primero com.o ~esu?uesto de gestión, el que abarca todos los gastos Inherentes a la adnun~straclón del Estado y a la producción de los servicios públicos en general; el segundo como Presupuesto de inversiones o de capital. Esta dualidad responde a la doctrina según la cual el Presupuesto de gestión debe equilibrarse anualmente BÚentras que el segundo debe equilibrarse a lo largo del ciclo econóni;,'.;' o sea qur.los déficit de las épocas de depresión han de conjugarse con los superávit de las épocas de auge; o bien a la doctrina según I¡¡. cual el Presupuesto corriente o de gestión debe financiarse con recursos genuinos, o sea fundamentalmente con impuestos, utilizándose los recursos del crédito para el Presupuesto de Capital. , ' , Estas posiciones contrarias a la unidad del Presupuesto no están JUStIficadas por las exigencias de las finanzas de estabilización, En efecto, no sólo el Presupuesto de Capital sino también el Presupuesto de gestión puede fj nanciarse con endeudaBÚento y aun con emisión de moneda en época de recesión y, por el contrario, los recursos genuinos pueden finí;lnciar el presupuesto de capital en épocas de auge para impedir o contrarrestar la inflación, Hay, sin embargo, un aspecto de las finanzas modernas que no sólo justifica sino que eXÍge no el desdoblamiento del Presupuesto pero sí la díferenciación d,e los gastos corrientes de los de capital. Se trata de la coordinación del Presupuesto estatal con el plan económico nacional y la homogeneización de las previsiones de dicho presupuesto con las correlati vas cuentas nacionales ), Tampoco justí ficaba la dualidad presupuestaria la doctrina Clásica que distinguía el Presupuesto ordinario del extraordinario porqu~, so pretexto J
Nos referir~mos a eSle lema, ¡'lira, págs, 98 y 99.
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del carácter extraordinario y -por ende- transitorio de c,iertos gast,*,>(r:.. gobierno aprovechaba la mayor indulgencia parlamentarIa para conR:a<;:'r~·v. deudas para sufragarlos. Huelga mencionar que la creación de fondos especiales o, más en general, la afectaCÍón de ciertos recursos para financiar determinados gastos, no sólo viola el principio de integralidad o de universalidad, como ya se dijo antes, sino también el principio de unidad, . Anticipación Como no s610 su nombre sino su propia esencia de plan económico del sector público lo exige, el Presupuesto debe ser sancionado con anterioridad al comienzo del período para el cual ha de regIr. ' No hay principio presupuestario cuya exigencia sea más evidente y esencial para los propósitos fundamentales del Presupuesto y que, en la práctica,sea más burlado o desatendido, por lo menos en ciertos países. " Digamos que no Ílúringe este principio el hecho que alguna previsión del Presupuesto deba ser rectificada durai1t~ ~l curso del período presupuestario, por haberse incurrido en algún erior lÍe estimación de los gastos o de los recursos. o por haberse producido alguna alteración de las círcunstímcías de la vida real, como tanlpOCO este hecho viola el principio de la exactitud, Pero no se justifica que el Estado aparente prestar observancia formal a los dos principios de exactitud y de anticipación, calculando desaprensivamente gastos y recursos con la debida antelación y confiando luego en la posibilidad de correcciones, para cuando -en el curso de la ejecuciónsurgiera el error y la necesidad de enmendarlo. Las violaciones al principio de anticipación pueden atribuirse a negligenciás o dificultade.§ incunj.das en la etapa de preparación del Presupuesto en el seno del Po{rer Ej~¿¡jlívo o bien en la esfera parlamentaria o en ambas etapas. Los remedios a la falta de sanción del Presupuesto a su debido tiempo, previstos -en general- por las nonnas permanentes relativas al régimen
presupuestario, son la prórroga automática del Presupuesto del año anterior, el sistema de los duodécimos o la adopción provisional del proyecto preparado por el Poder Ejecutivo o alguna otra variante. Ninguno de estos sistemas se recomienda como perfecto o siquiera aproximadamente adecuado; el único sistema totalmente satisfactorio consiste en evitar la violación del principio, corrigiendo los vicios de la vida política de las naciones que conducen a esa transgresión,
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PRESUPUESTO ESTATAL
Especificación
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F. Neumark 4 distingue tres aspectos de este principio, el cualitativo, el cuantitativo y ellemporal. El aspecto cualitativa es el que propicia la especificación detallada de las diferentes partidas del gasto y la respectiva asignación de los recursos. Este principio es susceptible de atenuaciones, cuando se utilizan los excedentes de recursos no utilizados para un gasto detemúnado en la partida respecti va para otro gasto indicado en una partida diferente para el cual la pre:... isión presupuestaria hubiera sido insuficiente.'Esto, que constituye una evidente violación del prim;:ipio, puede ser realizado legalmente si la ley del Presupuesto autoriza--expresamente-la transferencia de fondos de una partida a la otra; o bien mediante una ley especial, que constituirá un suplemento de la Ley de Presupuesto. A fin que se respete -sustancialmenteel principio, se debe limitar esta transferencia sólo para cuando se haga entre gastos de la misma clase o similar. El principio de especificación en su aspecto cuantitativa exige que se contraigan o realicen gastos sólo hasta el importe de los recursos previstos para ellos en el Presupuesto. Quedan, pues, prohibidos tant.o los gastos que excedan las previsiones presupuestarias como los gastos totalmente fuera del Presupuesto. La fUndamentación de este aspecto del principio de especificación es que es inherente a la función política y político-financiera del Presupuesto. Aquí tambjén puede atenuarse el rigor del principio, admitiendo-por ley-las transferencias de una a otra partida como en el caso del aspecto cualitativo; o bien aprobando un presupuesto suplementario, lo que puede originar una cieI1a transgresión al principio de la unidad del Presupuesto como, en ciertos ~asos, al principio de la anticipación. En el aspecto temporal, el principio de especificación exige que los gastos deben ser contraídos, asignados y pagados dentro del perfodo para el cual hayan sido votados. La adopción rigurosa de este principio que también es consustancial con el propio Presupuesto en su significación política y financiera, puede crear dificultades práctica~ al desartollo de la actividad estatal, cuando al cierre del penodo presupuestario existan fondos asignados y aún no pagados,lo que -en el caso de las obras públicas- puede entorpecer la marcha yejecución.de lás mismas. Se puede aténuar el rigor del principio de especificación en su aspecto temporal mediante normas presupuestarias que admitan, de antemano, la trahsferencia de los gastos a otros períodos. También constituyen atenuaNeUMARK, F., "La economla del presupuesto público", en GERLOFF, W.· NEUMARK. F., horado de Finan¡tli. Yol. I,traducción castellana, págs. 312·319. 4.
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ciones del principio las llamadas "autorizaciones pemlanentes" (gastos que responden, por sus montos y naturaleza, a objetivos fijos y que se repIten lOdos los años) y "los fondos consolidados" (que comprenden, en su· mas destinadas a un fin determinado y que tienen vigencia plurianual). Finalmente, se vincula con el principio de la especificación en su aspecto temporal, el método del período suplementario en el sistema de supuesto de caja", en virtud del cual se admiten las liquidaciones d~,gaSlOs comprometidos pero no pagados durante el pedodo presupuestarla en un corto plazo posterior al cierre de dicho período 5. Anualidad
Este principio exige la fijación para el Presupuesto de un perfo?o ~nual que puede coincidir o no con el año calendario. Pued~ haber deSVlaCI?nCs de este principio por razones contingentes como, por ejemplo, el cambiO de fecha de inkiación y cierre del período prf':supuestario. Pero puede haher verdaderas excepciones o negaciones del principio de anualidad, en. virtud de consideraciones fundamentales de política financiera o económica. Es éste el caso de la adopción de presupuestó's plurianuaH:!s en gen~ral o ~(:n a una parte del Presupuesto, también el de los gastos de InverSlnn o de capital o de los Presupuestos cícíicos. Las razuneS paru esta políli<:a presupuestaria contraria a la anualidad, serán exami.na~a~ más a~elante 6 pero ya han sido esbOzadas arriba al referirnos al pnnclplo de umdad del Presupuesto. Equilibrio Este principio, qu'~'es fundamental en las Finanzas clásicas, hasido negado por las Finanzas h10démas no sólo en su realización práctica sino también en sus bases teóricas. Empecemos con decir que, en un aspecto formal o contable, el Presupuesto ha de estar siempre equilibrado, en el sentido que los gastos efec~uD. dos siempre han de contar con la financiación por algún recurso, en última instancia mediante alguna operación de endeudamiento, aunque fuera de corto plazo, o de emisión monetaria, con cargo al Estado, por el Banco Central. En el caso que los recursos superen los gastos, también existe el equilibrio presupuestario, en cuanto el superávit sea utilizado para el pago de
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~ Ver NeuMARK, F., op. cit., págs. 318 y 319. 6 Ver págs. 93 y 94.
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deudas o se destine a la formación de algún fondo especial o a incrementar fondos ya creados. También debe distinguirse el caso del desequilibrio intencional o deliberado o ineludiblemente previsto, del que surge ocasionalmente en el proceso de ejecución del Presupuesto. Como no podemos asumir como hipótesis la violación deliberada del principio de especificación 7 debe admiti rse como causa del déficit circunstancial del Presupuesto el error en la previsión de recursos o la merma de éstos por circunstancias sobrevinienles; en el caso de superávit éste puede surgir del error en la previsión de los recu.rsos o de economias no previstas en los gastos, o por el incumplimiento de erogaciones planeadas en el Presupuesto. Estos desequilibrios circunstanciales no lienen mucha significación desde el punto de vista de las funciones política, financiera y económica del Presupuesto. Son, en cambio, muy significati vos para 105 fines de polftica económica y más precisamente para la política de estabilización, el.equilibrio o el desequilibrio (déficit, superávit) deliberado del PresupueslO. De ello hablaremos a continuación.
5. PRESUPUESTO EQUILIBRADO La idea del equilibrio del Pf(;SUpUe5¡0 es c.onsusrancíal COlI el mismo concepto de Presupuesto; aun en su aspectofonnal el instrumento en que se expone la totalidad de los gastos y de los recursos que le sirven de cobertura implica que las dos partes deben ser iguales en sus montos globales. El concepto básico del Presupuesto implica, pues, el adjetivo de equilibrado. Es éste el fundamento de las normas del derecho presupuestario que establecen que cualquier nuevo gasto que se agregue al Presupuesto no podrá ser apro. bada, si no se aprueba también el correspondiente recurso .. Entiéndase que esta disposición no es una excepción o una norma singular para el caso de los gastos que se aprueben con posterioridad al Presupuesto, sino que es la traducción jurídica del principio fundamental de la política financiera en su enfoque clásico, según el cual las decisiones marginales de aumento del gasto son.interdependientes con las del recurso colTelativo. Considérese también que se rinde sólo un "lip servíce" a este principio, si se pretende cumplir dicha exigencia con una disposición de este tenor. "los gastos que demande el cumplimiento de esta ley serán cubiertos con recursoS de rentas generales". En efecto, si el Presupuesto general aprobado estaba equilibrado, o sea, si los recursos de toda Índole cubrían con exactitud los
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gastos totales, tod~ nueva erogación debe co~tar con ~n nue~o recurs?~ simplemente extrrudo del acervo general de los recllrsos comentes. SI,.ll~" '. más, se quisiera argüir que la masa de recursos con que cuenta ya el Presupuesto puede cubrir no s6lo los gastos presupuestados sino también los nuevos, debe rechazarse tal razón, puesto que ella implica la confesión de una transgresión al principio de la exactitud del Presupuesto. Y si se invocaran circunstancias sobrevinie.ntes que hicieran justificar una nueva y mayor cuantía de los recursos, esto debería ser motivo de una modificación del Presupuesto, no sólo en el gasto que se agrega. sino trunbién en el cálculo de los recursos. Las finanzas clásicas abogaban por el equilibrio presupuestario en el sentido econóIIÚco-financiero, esto es, que los gastos estuvieran financia'dos con recursos genuinos -patrimoniales y tributarios- con exclusión de toda clase de endeudamiento. Cuando éste se produjera por circunstancias ineludibles, debía proveers.e muy prontamente y aun antes de efectuarse la operación de crédito, a crear recursos pa,ra amortizar la deuda. El temor de los financistas y de los estadistas aún después de la Primera Guerra Mundial y hasta en ciertos casos después de laS_.egunda. ante la deuda pública, deri vaba de la suspicacia de que encontrando la mayor facilidad del recurso en los empréstitos o en los bonos para financiar los gastos, los Estados acudieran más y más a ellos para pagar sus gastos y que éstos aumemaran en forma preocupante y, de todos modos, en c0!lua del postulado de la limitación cuantitativa y cualitativa de la actividad financiera 8. No era igualmente condenado por la doctrina clásica el superávit, o sea el excedente de los recursos genuinos sobre los gastos. Sin embargo, los autores se inclinaban a rechazarlo, argumentando que ese excedente debía atribuirse a una conducta anómala del Estado y, más precisamente, al insuficiente cumplimien,to de lo~ servicios públicos o de las obras públicas a los que dichos recursos esiáofut destinados, o bien, a una excesiva recaudación tributaria o, mejor dicho, a una presión tributaria desmedida. Por paradójico que ello pueda parecer, se criticaba el superávit como fuente de un aumento futuro de los gastos públicos, argumentáudose que el Gobierno -Poderes Ejecutivo y Legislativo- atento al superávit de un ejercicio podía aprovechar la mayor capacidad contributiva que se había evidenciado, para aumentar los gastos. El temor que suscitaba el superávit consistía, pues, en que condujera a un aumento de la esfera de acción del Estado y, eventualmente, al déficit.
8 Véase NWMARK, F., '"La ecol1orTÚa del presupuesto público", en GERLOFF" NeUMARK, J
Ver JUpra, págs. 88.
Tratado de Finanzas, Vol. 1, traducción casu:Uana, Buenos Aires, El Ateneo, págs. 347 y pauím.
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. ~n la d,?ctrina finan~íera moderna ha cardo el "fdolo del Presupuesto equl.hbrado . Es:e cambio se debe esencialmente al descubrimiento que, con ~ndependencla del cumplímjento de los servicios públicos y su imporlancl~ para el secto.r privado de la econoITÚa, el Presupuesto estatal puede ser utilIzado como Instrumento de corrección de las fluctuaciones cíclicas o de compensación de la disminución de carácter secular de las inversiones privadas, o ~e estabilización automática de la econoITÚa en su conjunto 9. Una pnmera corriente doctrinaria moderna en realidad mantiene el objeti vo general del equili bri O presupuestario, pe;o lo extiend~ más allá del . período anual para abarcar todo un período cíclico. Una segunda corriente, partiendo de la premisa del estancamiento secular de las econorIÚas maduras (Hansen y su escuela), aboga por un déficit permanente del Presupuesto, con excepción de las épocas de inflación, o de peligro de inflación, como generalmente se verifica en caso de guerra, en las que puede propiciarse el equilibrio o aun el superávit del Presupuesto. Una tercera comente aboga por la adopción, en épocas de alto nivel de o~upación y del ingreso nacional, de cuotas impositivas que permitan no solo ~a cobertura de los gastos sino también la amortización de una parte deterrrunada de la deuda pública. Se mantienen los impuestos en ese nivel, en los años venideros, salvo circunstancias excepcionales, de modo que se ctee en épocas de auge un cierto superávit mediante el método de las llamadas "econorIÚas", que se compensará automáticamente con la merma de las recaudaciones como consecuencia de la disminución de los ingresos en las épocas de declinación y con el consiguiente déficit que puede surgir de dicha merma. Según Neumark, es éste un sistema intermedio entre la política clásica del equilibrio anual y la doctrina del presupuesto cíclico. . La doctrina.keYhesiana de los efectos de la expansión de los gastos púbhcos para reactivar la econoITÚa y del efecto multiplicador de dichos gastos para la ocupación y el nivel de ingreso nacional, especialmente cuando se provea a su financiación a través del endeudamiento o la emisión dé mon~da, ha enfatizado la idea que la polItica fiscal de expansión d¡;:pende esenCIalmente del déficit pl'esupuestario. Sin embargo, el economista noruego H~avelmo 10 ha demostrado el "teorema del Presupuesto equilibrado", segun el cual el gasto público tiene efecto multiplicador también cuando el ~resupuesto está equilibrado, siendo en este caso el valor del multiplicador Igual a uno. Este teorema ha dado origen a una notable discusión doctrinaria. Pero prescindiendo de su demostración, la verdad de la posibilidad de F., ol'. cil.,
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NSUMARK,
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HAAVELMO,
~ágs. 373 y sigs. y bibliografía allí cilad~ .. '
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. efectos expansivos de los gastos públicos financiados sin déficit presupuestario deriva del hecho que hay impuestos que no inciden a contribuyentes , ubicados en los niveles de rentas individuales más bajos o medianos, de modo que no se afecta la demanda efectíva de los bienes de consumo. En lal . hipótesis, el gasto produce efectos expansivos sin nocesidad de financiación deficitaria. También es cierto que el déficit cubierto con la suscripción de títulos por personas de bajo nivel de ingresos y con alta propensión m:1rginal a consumir, puede tener un menor efecto multiplicador que el finnnciado con títulos de deuda colocados en los bancos o entre suscriplOres de alto nivel de renta y, por ende, con baja propensión marginal a consumir. Por último debe subrayarse que, como lo observa Samuelson citndo por Neumark 11, el gasto público en Presupuesto equilibrado exige un mayor aumento para conseguir el mismo resultado que con déficit spending y que, como lo acota el mismo Neumark, "el teorema del Presupuesto equilibrado es capaz de ser tópico de polémicas sagaces, mas no puede considerarse medio prácticamente útil para combatir la depresión político-financiera ni para llegar al fl.lll emplo)'mellt ". 6. EL PRESUPUESTO pESDOBLADO Desde el punto de vista de las Finanzas clásicas la unidad clel Presupuesto es un principio fundamental, que expresa la exigencia de un instrumento único, como condición de la racionalidad del cálculo económico. También es requisito esencial el principio del equilibrio como ya lo vimos. Desde el nuevo enfóque de la proyección de la actividad financiera sobre la economía del mercado y de su utilización como arma de polftica económica para la redistribución de los ingresos, de estabilidad y de desarrollo, surge una comentte .contraria a la unidad presupuestaria. A decir verdad, ya aiiteriormente a la doctrina moderna de las finanz.¡ls, se había planteado una tendencia hacia la escisión del Presupuesto en dos partes: el Presupuesto ordinario y el Presupuesto extraordinario, especialmente este último, en conexión con la guerra (finanzas de guerra). La diferenciación de los dos Presupuestos estribaba en la división simétrica entre gastos ordinarios a cubrir con recursos ordinarios y gastos extraordinarios (por ejemplo, gastos de guerra o derivados de alguna catástrofe) a cubrir con recursos extraordinarios. Pero la práctica de la actividad financiera no convalidaba esta división y la conducta de muchos países permitía nu.rnerosas excepciones o el alejarruento temporario de esta doctri na, como, por ejemplo, la financiación con endeudamiento de gastos político-
T., "Multiplier effects of a balanced budget", en Economém·ca. T. Xllf,
1943, págs. 311 y sigs.
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NEUMARK.
F., 0f'. cil., pág. 380.
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militares en épocas de paz. Sólo forzando mucho el concepto 'de gastos extraordinarios, estos gastos periódicos, aunque abultados por la política de potencia, podían justificar la utilización del crédito para su financiación 12, Las finanzas modernas tanto en la práctica como en la doctrina han destruido esos conceptos de gastos ordinarios y extraordinarios y los correlativos de recursos ordinarios y extraordinarios, no ya por su incorrección clasificatoria, sino poe carecer de significación funcional en el proceso poIítÍco-financiero IJ. El gasto no recurrente o no periódico puede ser financiado con recursos de los llamados ordinarios o genuinos o sea -sustancialmente- por impuestos, en la medida en que se quiera evitar el lanzamiento de la inflación. Esto principalmente en el caso más extremo de las finanzas de gUdITa 14, pero también en otras situaciones menos dramáticas en que el equilibrio económico presente amenazas de inflación y se trate de evitarla sin reducir los gastos que tienen carácter no periódico, A la inversa, los gastos ordinarios, verbigracia: gastos en personal de la administración estatal, pueden ser cubienf¡s con recursos del crédito aun de plazo largo, si la situación de la economía es de recesión con paro forzoso de factores humanos y materiales. En suma, la doctrina financiera moderna desvirtúa la fundamentación científica de esta clasificación de gastos y recursos, que podrir. moti Va! el desdoblanlÍento del Presupuesto. . Sin embargo, doctrina y práctica financieras modernas abogan por un doble Presupuesto, fundando la di visión en moti vos de políticas de estabilización o de desarrollo. Habría. pues, aliado de un Presupuesto corriente -para el cual podrían mantenerse los principios de equilibrio y de anualidad- un Presupuesto de capital, cuyos componentes serían inversiones estatales del lado de los gastos y cuya cobertura podría consistir en deudas pú~ blicas. No r~girán. para este Presupuesto de capital, ni el principio dé anualidad, nI --obvtamente- el de la unidad, ni tampoco el de equilibrio anual. pudiendo, sin e~bargo observarse el equilibrio en el período cíclico. ~ada hay que objetar, desde un punto de vista meram¡::nteconcepLual, a la diferente naturaleza de los gastos de inversión respecto de los gastos. También es aceptable la cobertura de los gastos de inversión con endeudamiento, si se persigue una política de expansión en una sÚuación caracterízada por el desempleo y la depresión cíclica o secular. Pero no nos I~ Véase al respecto NEUMA.RK. F., op. dr., pñgs. 347-J49. 13 Sir¡ embargo. véase una rehabilitación de estadis¡inclón en MUSGRAVE, R. A .• Teoría de la Hacienda Publica, Cil•• págs. ~99,
14 Véase al respeclo KEYNE.S, J. M., HolV lO Pa),Jor Ihe \Var. ya cíe
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parece que ello constituya fundamentación suficiente para el desdo~i¡r~, . miento del Presupuesto. .' J .~ :¡\,\ En efecto, también los gastos corrientes pueden, en una polftica de ré- . actÍ vación económica o compensatoria. ser financiados con recursos del crédito. Por otra parte,los'gastos de inversión pueden ser financiados con impuestos y mantener vigem;ia, con las reservas anterionnente expuestas, la política presupuestaria de estabilización, atento al teorema de Haavelrno. Por el contrario, no sería admi.sible en u.na política de estabilización, que las inversiones estuvieran financiadas con endeudam.iento, si la econorTÚa se hallara en situación de pleno empleo, ya que la deuda. especialmente si fuera contraída con los bancos o con el propio Banco Central, provocaría un acrecentamiento de la demanda monetaria de bienes y trabajo, sin que la oferta real de factores pudiera satisfacerla. Tampoco justifica el desdoblamiento del Presupuesto la argumentación que el endeudamiento estaría garantizado ppr los bienes de inversión. Es ésta una justificación errónea basada en una igualmente errónea similitud de la deuda pública con las deudas privadas. 15. Respecto de estas últimas rige el principio jurídico que los bienes pátrimoniales del deudor constituyen la garantía común de sus acreedores. Pero este principio no puede -salvo excepciones- extenderse a los bienes del Estado, especialmenr_los del dominio público, que no pueden ser objeto de ejecución forzosa para el cobro de las deudas estatales. También puede discutirse la funcionalidad del distingo entre Presupuesto corriente y Presupuesto de Capital, desde el punto de vista que, siendo las inversiones bienes instrumentales que beneficiarán a generaciones futuras, es justa la cobertura c~n deudas, cuya carga ha de recaer también sobre las generaciones futuras.:Los motivos de la deuda consisten en que no se puede afirnlar adénc\aderta ni que las inversiones beneficien totalmente a generaciones futuras ni que las deudas representen en su totalidad una carga para ellas. Menos aún puede afirmarse que la carga del endeudamiento sea más gravosa para las'generaciones futuras que la derivada de recursos tributarios, ya que éstos, al afectar los ahorros, pueden representar una carga para las generaciones futuras por la disminución de las inversiones pn'vadas. Este problema será examinado más adelante al estudiar la deuda pública y sus efectos 16.
¡j Es ésta una maleria en que se revela la "falacia alllropomórfica" -según la expresión acertada de UJl autor norteamericano, SLDN'EY, Alc;I',ander, O., citado por NEUMARK, F., op. cjl.. pág. 341- que consiste en equiparar la deuda pública a la plivada, 16 Ver infro, págs. 891 y 895. .
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Señalamos, finalmente, que la creación del Presupuesto de Capital en su esquema simplificado de inversiones en el lado de los gastos contra deuda pública en el lado de los recursos, reedita un planteamiento deja doctrina financiera clásica, la que justificaba el endeudamiento como medio de financiación de las inversiones, con la condición explicita que éstas fueran self liquidating o sea, productivas en forma tal. que los beneficios o rendimientos de la inversión cubrieran los servicios de intereses y amortización de la deuda. Esto también responde a la "falacia antropomórfica" y no tiene en cuenta que inversiones no productoras de utilidades, a través de tarifas oprecios de uso de los servicios, puedan ser igualmente productivas, o más, que las 'sel! liquidating, en términos de beneficios sociales. Todas estas consideraciones nos hacen concluir que el Presupuesto desdoblado no tiene fundamentación valedera y sólo encubre una tendencia a justificar mayores gastos con la más fácil financiación por endeudamiento, sin que se den las circunstancias coyunturales que dan sustento a ese recurso. No cambia el prdblema ni desvirtúa nuestras conclusiones la forma adoptada por el Presupuesto de algunos pafses como, por ejemplo. la Ar~ geritina, que presenta un Presupuesto formalmente único, pero dividido en dos partes: presupuestos de gastos a cubrir con recursos de rentas generales y gastos a cubrir con el producto del crédito. Se trata, evidentemente, de dos presupuestos reunidos formalmente en un solo instrumento. De ello resulta también violado el principio de la no afectación de ciertos recursos para cubrir determinados gastos. Lo que, en nuestrfl opín.ión, puede hacerse, en lugar del desdoblamiento del presupuesto, es la clasificación agregada a cada erogación de gasto comente o de inversión, a los efectos de la homogeneización con las cuentas nacionales y la arrnon.ización del Presupuesto estatal con el plan económico nacional 17. 7. PRESUPUESTO POR PROGRAMAS
Aquf nase trata sinode una nueva forma de redacción del Presupuesto, a fin que este instrumento ponga en evidencia para qué cosa 'se utiliza, se prepara un listado de diferentes partidas, secciones y anexos y se distinguen las gastos en personal y otros gastos, siendo éstos las erogaciones para adquirir bienes y servicios; asipúsmo por qué y para qué deben afluir a la Tesorería recursos monetarios recaudados en diferentes formas pará cubrir di-
17
Ver ínfra. págs. 98, 107 Y sigs.
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chos gastos. El Presupuesto por programas viene a llenar un cIaro de muchn importancia para develar los objetivos de los gastos (e, implícitamente de los recursos). Hay que dejar establecido, como observación preliminar, que el contenido clásico del Presupuesto con la sencilla clasificación de los gastos en las dos categorías aHiba indicadas, la distribución según los tres poderes del Estado y la subdivisión en Ministerios, Divisiones, etcétera, tenía como propósitos fundamentales la facilidad del control por la opinión pública y por los organismos estatales competentes y la determinación de la respcJnsabilidad de los agentes en el cumplimiento del Presupuesto, dentro de la esfera de sus atribuciones. Tampoco sirve para el conocimiento d~ los objetivos de la actividad del Estado y su logro, la clasificaciÓn de presupuestos ordinarios y extraordinarios, de gestión y de capital. Hay, pues una laguna que la técnica presupuestaria trata de llenar mediante el llamado Presupuesto por Programas. Es éste el resultado de una técnica presupuestaria más sofisticada y que revela, mucho más que el Presupuesto tradicional, el carácter del Pre~;u puesto como plan de la economía delseGtQr público, Va de suyo que la realización útil de 'esta técnica supone la existencia de una planificación pormenorizada en el corto plazo, para la fijación de las metas a alcanzar y de los medios necesarios para su logro. El costo de los distintos programas debe ser fijado en modo preciso, y se deberá determinar el beneficio de la actividad del Estado en cada uno de losprogramas, de forma tal de hacer posible una buena aproximación al cálculo comparativo de costos-beneficios. Repetimos, sin embargo, a este respecto que nos resulta imposible e$te cálculo en una materia que carece del elemento ineludible de la formación de los precios para yalorar~1 beneficio de los servicios.indívísibles y de los divisibles que el Esta~cí no quiere costear, total o parcialmente, con el pago de precios por los consumidores o usuarios. El presupuesto por programas puede absorber o hacer suya la duplicidad del Presupuesto comente o de gestión, por un lado y del Presupuesto de . Capital, por el otro. En nuestra opin.ión, el Presupuesto por programas no debe reemplazar al Presupuesto tradicional, sino que debe acompañarlo, constituyendo una suerte de fundamentación o exposición de motivos del presupuesto tradicional. Dado el concepto que el Presupuesto por Programas es un verdadero plan del sector público explicitado en sus objetivos y en los medios necesarios para alcanzarlos, mientras que este carácter de plan.ificación sólo puede desentrañarse con mucha dificultad y una buena dosis de lInaginación por
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el Presupuesto financiero del Estado un simple capítulo del
parte de quien estudie el Presupuesto estatal en su forma tradicional, podemoS concluir, como lo dijimos en el párrafo anterior, en la necesidad de proceder a la elaboración de esta fomIa de presupuesto, para acompañar el presupuesto tradicional, cuidando la correlación total de los dos instrumentos de las finanzas públicas, Se cubrirán de este modo todas las exigencias del presupuesto tanto en el enfoque de las finanzas clásicas corno en el de las finallzas modernas, La completa demostración de los programas del plan presupuestario servirá de enLace con la planificación del sector privado para el logro de los objelivos del plan económico nacional. '
Presupudto~:'<
Plan económico nacional. El incumplimiento parcial del Presupuesto pu'i--¡~.' de verificarse tanto en este caprtulo como en otros y motivará, en cualquiera de los aspectos relevantes, las medidas de corrección en)a etapa de la ejecución y las modificaciones del Plan para el perrodo presupuestario futuro, En el esquema de'una econoITÚa intervencionista, el Presupuesto fi· nanciero se coordina con el P.1an Económico Nacional, teniendo como base el análisis de las previsiones de las cuentas nacionales y se adapta el Presupuesto financiero a dichas pre visiones a fin de anlOldar gastos y recursos del Presupuesto financiero para el cumplimiento de sus fines de producción y distribución de bienes y servicios Y. asimismo, para el cumplimiento de los propósitos de redistribución de ingresos, de estabilización (reactivación de la ecofioITÚa deprimida, contención y eliminación de la inflación y promoción del desarrollo), Con el conocimiento de las cifras estimadas del producto bruto interno y del ingreso nacional, de los consumos, los ahorros y las inversiones del sector privado en el perfodo anual o plurianual del Presupuesto económico, el Presupuesto financie,ro del Estado puede planear la ücti vidad financiera adecuada para la cons(!~udón de sus fines, incluyendo en éstos los de las finanzas clásicas y los áe las finanzas modernas. . A diferencia del Plan económico nacional en el esquema de las finanzas clásicas (ausencia de plan) y del Plan econórrúco nacional en el esquema de las finanzas sociallstas -en los que tanto éste corno el Presupuesto financiero comprenden las a.ctividades del propio Estado--, salvo un sector rrúnimo de actívidad empresaria privada el plan económico nacional en el esquema de una econoITÚa intervencionista, puede tener una amplia gama de eficacia, que desde la simple previsión a la obligatoriedad de los actos conducentes al logro de' los programas contenidos en el Plan. pasa por la j n. cent1vación, lasprohibjci~oe5 o los estímulos, la orientación y llega a la participación en émpresaifprivadas o a \a creación de empresas públicas en un régimen de competencia con las privadas o en un régimen de monopolio, incluyendo las medidas de polItica fiscal que surgen del Presupuesto financiero,
B, PRESUPUESTO FJNANClERO y PLAN ECONÓMICO NACIONAL La idea general que las finanzas públicas constituyen el sistema eCOnómico propio del Estado --comprensivo de la actividad de los estados miembros en los sistemas federales y de los entes descentralizados territoriales como provincias, departamentos y rnunicipios- y que éste se integra en mutua dependencia con el sistema económico de mercado en el cualtambién participa y la concepción de la doctrina moderna según la cual la actividad financiera no sólo abarca la producción de bienes y servicios públicos, :;ino que se proyecta sobre la ~conorrúa de mercadu ítdistribuyendo ingresos y actuando como estabilizador o compensador del sistema de mercado, para evitar las depresiones cíclicas o seculares y la inflación, o corno promotor del desarrollo económico, sirven de base a la integración del Presupuesto financiero del Estado con el Plan económico nacionaL Esta integración puede ser examinada a través de diferentes grados que reflejan no sólo hipótesis abstractas, sino también la evolución histórica de los fenómenos concretos, El primer caso a examinar es el del Presupuesto financiero en un esquema de finanzas clásicas correspondientes a la doctrina econónúca liberal. En este caso, el Presupuesto financiero tiende a reducirse a las dimensiones ITÚnimas ya adoptar como postulado la neutralidad respecto de la econol1Úa de mercado sin planeamiento alguno de la econoITÚa del sector pri vado. No habrá normas obligatorias ni directi vas del Estado en la esfera de la libre iniciativa del sector privado y el Plan económ.ico nacional sólo podrá consistir en una previsión de las magnitudes relevantes de la macroeconol1Úa, En el caso extremo opuesto, de un esquema de finanzas públicas en una econoITÚa socialísta, subsiste O puede subsistir la separación entre el Presupuesto financiero del Estado y el Plan o Presupuesto económico nacional; pero ambos tienen la misma naturaleza y eficacia obligatoria, siendo
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Cuanto más amplia sea la inrervenCÍón estatal en la econorrúa de mercado y más coercitívos los programas destinados a la acción del sector privado, tanto más se irán integrando el Plan económico nacional y el Presupuesto financiero del Estado 18, 18
-1
Véase
COLM,
G., "Proyección del presupuesto. El presupueslo del Estado, el plan finan-
y el presupuesto de la economía nacional", en GERLOFF, W.
NEUMARK, F., Tratado de Finanzas, traducción casteUana, T 1, El Ateneo, Buenos Aires, 1961, págs. 219-250, TlNlIERGEN, Jan· STRIBEL, G., "El presupuesto de la economíanacíonal", el1 GERLOfF, W.· NEUMARK, F.-, Tratado .... dI., T, 1, págs. 251-272.
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9. LA POLmCA FINANCIERA Objetivos y cometidos
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La actividad financiera es la actividad económica del Estado, de doble orientación. La primera es la actividad interna de la economía del sector público y se caracteriza por su contenido fundamental sobre: producción de bienes y servicios públicos mediante el mecanismo: recursos y gastos, los pomeros para financiar los segundos y éstos para la obtencíón de bienes intermedios y factores de la producción. La segunda es la proyección de la actividad económica del Estado' sobre el sistema económico del mercado con el propósito y la intench5n de modificar el equilibrio de dicha economfa y para alcanzar a otro equilibrio más satisfactorio en términos de bienestar. Presentado de otra manera, el problema se plantea así: las finanzas constituyen la economía propia del sector público; corno tal, tienen múltiples interferencias con la ecoriomfa del sector privado por el lado de los gastos, dado que éstos se efectúan totalmente en la economfa del mercado, y por el lado de los recursos, algunos de los cuales surgen de una actividad del Estado ejercida en la economfa del mercado; otros recursos son obtenidos por el pago de tributos que lm¡ sujetos del sector privado y, en algunos casos, también los del sector público, deben efectuar al Estado por normas de ley. Otros más se obtienen por operaciones de crédito público en sus diversas formas, por emisión de moneda de papel de curso forzoso o por otras operaciones financieras como, por ejemplo, la devaluación por,ley, del signo monetario y consiguiente valorización de la cobertura en oro y di visas convertibles, que da lugar a una utilidad del Banco de emisión, de la que el Estado por ley se apropia empleándola para el gasto público. La actividad de producción de bienes y servicios públicos en sus dos partes de recursos y gastos tiene un gran número de zonas comunes con la economfa de mercado, que van de la completa asimilación de la economía del sector público a la del mercado por la parte pertinente que ya hemos mencionado, hasta la modificación de la oferta, demanda y precios de bienes y factores en la economfa del mercado por la existencia de gastos y recursos que, al constituir el mecanismo propio de la economía del sector público, alteran la situación de todos los elementos de la economfa del mercado. La conciencia que tengan los responsables del sector público de las modificaciones que éste ha de producir con su actividad financiera (economía del sector público) sobre la economfa del mercado, les permite elegir las medidas esenciales del proceso recursos-gastos en la forma que, modificando el ... equilibrio de la economía dél mercado, produzca los ajustes conformes ji o menos contrastantes con los fines del Estado. No es ésta sÍIlo la compati~\ bilización de la actividad financiera con la actividad económica general.
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En esta tarea se elegirán los recursos que cumplan con los requisitos que las convicciones predominantes de equidad y jlJsticia imponen; se apuntará además al logro de los fines que originan las necesidades públicas, sin perturbar o perturbando la actividad económica 10,menos posible, o Stla buscando la neutralidad de la actividad financiera,cuando no sea posible utilizar la conformidad. Un paso más allá consiste en utilizar el mecanismo recursos-gastos o sus partes componenres para el logro de los fines del Estado sin la producción de servicios, sino más bien utilizando cada recurso o cada gasto par;:¡ los efectos que, como tales, son idóneos para provocarlos, Es ésta la acti vidad que en la más antigua doctrina (no tan antigua por cierto, porque debe ubicarse en el tiempo hasta el estallido dt:,la Segunda Guerra Mundial) pero que no ha desaparecido de la Iitera,tura financiera aún hoy, se denominaba con el adjetivo "extra fiscal" aplicado al sustantivo "finanza". En otra literatura, pI; ncípalmente en Alemania y por la influencia de lo expuesto por Gerloff en el primer trabajo del Tratado dirigido por él mismo juntamente con el profesor Fritz Neumark 19,.se la denomina "finanza reguladora". El mismo Gerloff propone también el nombre de finanzas de ordenamiento. Si dejamos de lado finalidades tan absurdas como ridículas, por ejemplo la de estimular por la vía de la actividad financiera el desarrollo demográfico del país, mediante los premios asignados al matrimonio y al nacimiento de hijos con asignaciones extraordinarias para las familias numerosas (más de siete hijos) por la -.::fa del gasto y, por la vCa de los recursos, mediante un impuesto especial a la solterfa, como ocurrió en forma exagerada por la propaganda del régimen fascista, en Italia, y otros posibles ideales tales como el de compensar"ál Estado por la fuga controlada de las vfctimas de la persecución racista, como én el ID Reich, la Fluchtste;uer (impuesto a la fuga) veremos que se· aSIgnan como cometido de las finanzas públicas, esencialmente los siguientes propósitos que se reconocieron como posibles de ser alcanzados por los instrumentos de los recursos o de los gastos o ambos,solos o con el uso concomitante de otros instrumentos de política ec(>i nómica: logro y mantenimiento de la plena ocupación y control de la infbción (política de estabilidad económica) y la promoción del desarrollo : económico y social. Por un uso peculiar de la terminología, esta política financiera, que en la literatura europea yen parte también latinoamericana se denorrúnaba extrafiscal, Se denomiilÓ en la doctrina de los Estados Unidos "fiscal palie)'''. A los fines que hemos mencionado debe agregarse el de la redistribución de 19
GERLOfF, W, - NEUM.ARJ<, F .• TrQ{Qdo .... cit., Vol.
1, págs. 4 Y,igs.
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ingresos, que ya había obtenido carta de ciudadanía en las finanzas clásicas por la influencia de A. Wagner. La coexistencia de estas finanzas como instrumentos de política económ1cacon las finanzas clásicas había creado en la realidad'de los hechos y cOITelati vamente en la doctrina un cierto desasosiego, lo que se pensaba y se adoptaba como conducta por los gobernantes, que estos propósitos de . política económica pudieran ser perseguidos por 105 mismos recursos y gastos que estaban siendo uülizados para la producción de bienes y servicios públicos. Ahora bien, esta con vi vencía cubre las finanzas clásicas. y lafiscal poJicy no es siempre posible salvo accidentalmente yen. casos de pequeño volumen. En la gran mayoda de los casos, en cambio, los instrumentos concretamente utilizados para la producción de bienes y servicios públicos no sirven para la política de estabilización y de desarrollo, y sólo parcialmente a los efectos redistributivos, En cierto modo, lo dicho fortalece o justifica la teoría de las finanzas funcionales de Abba Lerner, en cuanto niega que los impuestos sirvan para cubrir los gastos públicos y sólo les asigna como propósito el de dismjnuir el poder de compra del sector pri vado cuando se incrementa elgasto del secI(lr público, rara evitar el brote inflacionario. Si rechazamos esta doctrina de las finanzas funcionales en su fonnulación exclusivista y mantenemos, por lo menos parcialmente, la supervivencia de las finanzas c1á$icas, ello debe acontecer sin crear u'na mescolanza de gastos y recursos destinados promiscuamente para unos y otros objetivos. En otras palabras, ello justifica el principio tripartito de la teoría de Musgrave 10. Sin embargo, somos escépticos sobre la posibilidad de lograr un balance consolidado de gastos y recursos pertenecientes a las tres ran1as (o cuatro, si el desarrollo se separa de la estabilización, como nos pareCe necesario, teórica y prácticamente), Esta dificultad de realización práctica es admitida de paso por el propio Musgrave como originada por una atención excesi va al presupuesto neto 21 en lugar de tener en cuenta los presupuestos de cada rama. Además, para que el sistema funcione en la dirección requerida, es menester que se cumplan los supuestos planteados teóricamente en los modelos simplificados. . . Tomemos como ejemplo la elaboración del plan presupuestario en función de "política fiscal" y de finanzas clásicas. Según el sis'tema tridepartamental, al planearse el presupuesto de la rama dedicada.a la produc20
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MUSGRAVE, R. A., Teorí{J de la Haciend{J P,íblíca. cit., págs. 34 y sigs .. págs. 29 y sigs. '"""'.AVE. R. A., Teoría de la Hacienda Pública, cil., pág. 550.
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ción de servicios se debe considerar que la rama de redistribución ha ~'uk~ plido su cometido alcanzando la distribución de ingresos conforme cbn';~n' . objetivo establecido. La misma suposición se hace en lo referente a las metas de la rama de estabilización, igualmente al planearse la actividad de la rama distribución se suponen cumplidos los objeti vos de la rama de servici os y de la estabilización. Lo mismo se supone respecto de la rama de servicios y de la de redistribución, al plaIHearse la actividad de la rama de estabilízación, ¿Pero qué aCUITe si estas condiciones no se cumplen, o sólo hay un cumplimiento parcial o si hay un desfase en el tiempo, en las tareas de las tres ramas? Musgta ve se hace cargo de estos peligros, aduciendo que la función de estabilización de la política presupuestaria no es más que una entre otras funciones y que tiene que efectuarse en forma tal que no perturbe las otras funciones y evite la interferencia accidental con el sector privado de la econoITÚa. . . Concluye eS,a obser,vacíón con la enunciación que el principio de neutralldad debe regIr también en la rama de estabilización 22. No tienen que aumentarse los gaStos públicos destinados a la producción ?,e bienes y servicios públicos ~n époélis de depresión ni cortar la produccIOn de ellos en épocas de eufona, pleno empleo y amago de inflación. Hay que tener confianza en la efi¡;aciade la rama de estabilización que ha de preocuparse de su cometido mediante el mecanismo de transferencias e impuestos. Deseamos, sin embargo, subrayar el enfoque tripartito de las finanzas públicas, de Musgrave que pretende integrar cada una de las ramas de la acti vidad financiera con la condición de suponer, cuando se analiza la función estabilizadora, que la pwducci6n de bienes y servicios públicos para satisfacer fas necesidades. "sociaJes" según la tenninología de Musgrave y tambi~n de las ne.ces,ii.ili.d,e:;:pfeferentes", según el mismo autor, en primer térnuno y,la redIstnbuclOn de la renta en segundo término hayan logrado sus pro~ósltOS, esto es, ~lcanzar l,a ~ptima asignación de recursos para la satisfaCCIón de las neceSidades publicas y privadas. Al poner sobre aviso al lector, sobre la irracionalidad de mezclar los cometidos de las diferentes ramas de la actividad financiera del Estado se aboga implícitamente por un aislamiento de las diferentes ramas de la ~c tivjdad financiera. Tal vez sea ésta una condición inherente a la racionalidad de la actí vidad económica del Estad? en el plano teórico, o mejor dicho, en el esquema de Musg¡ave, pero constituye una estructura utópica de las finanzas públi-
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MUSGRAVE,
R. A .. Teoría d, la Hacietl.da Pública, cit., pág. 545.
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cas, porque a las dificultades reconocidas universalmente de la preparación y aprobación del Presupuesto no sólo se agregan las inherentes a la realización de los objetivos de redisllÍbución, de estabilización y desarrollo, sino que se les impone también la condición de neutralidad tripartida o sea de cada rama de las finanzas públicas ,respecto de las otras dos. No pensamos que sea irracional el planteamiento habitual de la teoría financiera, según la cual el Estado mientras persigue el propósito de produ-
urgencia de cambios en el lado de los recursos o, mejor dicho, en la poJíti ca impositiva, pueden ser satisfechas en un plazo relativamente corto, por ejemplo, en el impuesto a la renta, ajustando los tipos (o sea, las alícuotas) y las exenciones, sin tocar la definición de renta. En cuanto a la urgencia en .la efectiva recaudación de los impuestos ajustados, se logra el propósito con el instrumento de la retención en la fuente. Porel contrario, es difícil el ajus• te del lado de los gastos. Nuevos planes de obra o de ampliación de servicios exigen trabajos de estudio y evaluación de factibilidad, amén de la creación . de organismos y equipos a cargo de las nuevas tllIeas e instruí dos o capac itados para ello. También tendrá que transcurrir un tiempo para la lici tación de las obras y aprobación de las ofertas y otro tiempo para el efectivo Cl)mienzo de los trabajos. En el caso contrario, no será fácil, ni posible en muchos casos, sin provocar graves pérdidas, interrumpir las obras en curso por un período que pueda abarcar variós años, por razones coyunturales. El esquema tradicional que reconoce la posibilidad de la utilización de gastos. Nuevos planes de obras o de ampliación de servicios exigen servicios públicos, sino también para objetivos extrafiscales no es excluyente del esquema tri departamental de la activid¡¡d financiera según la teoría de MlIsgrave, mientras que éste es excluyenté de aquél. En el esquema de la actividad financiera con fines extrafiscales puede, por ejemplo, resolverse la postergación de planes de incrementación de un deleffiÚnado servicio, verbigracia el de la instrucción universitaria ante una situación de grave inflación y con el propósito de discriminar el gasto blico total. Musgrave, porel contrario, considera que ello si gnifica una confianza .en la eficiencia del departamento de estabilización. Lo mismo ocurre del otro lado del proceso financiero. No se necesita, según el esquema de Musgrave, modificar los recursos destinados a la financiación de los gasto's para la producción deservícios, ni cuantitativa ni cualitativamente, pues ello se 10gTllIá por la rama estabilizadora o la redistribución que tienen sus propios impuestos a ajustar para los propósitos respectivos,
cir los servicios públicos puede contemplar al mismo tiempo ycon los mismos instrumentos de recursos, financiar dichos servicios en forma tal de propender a la más deseable distribución de la renta por la vía de la distribución de los impuestos y otros recursos, también expandir o restringir sus gastos y acrecer la recaudación impositiva o disminuirla --en el aspecto cuantitativo-- y elegir especies de impuestos en el aspecto cualitati va, cuya incidencia recaiga preferenterÍlente sobre detenninados sectores de contribuyentes afectando más los consumos que los ahorros o viceversa; o bien. que sean incentivantes de nuevas inversiones o no desalienten ciertas inversiones no obstaculizando la 'asunción de nuevos riesgos empresariales. Un plantearrliento de este tipo tiene indudablemente el inconveniente de que serán, a menudo, incompatibles entre sí los distintos propósi tos de política presupuestaria y, en la práctica, uno o varios de dichos propósitos deberán ser sacrificados en aras de la consecución de otro u otros: porejemplo, el propósito de la ópti.Q.1a asignación de los recursos disponibles a la satisfacción de las necesidades públicas y privadas podrá tener carácter priori tario y exigir el sacrificio del objetivo de la estabilización o el del desarrollo económico y social. O bien podrá ser considerado como prioritario el objetivo de la estabilización en desmedro de la producción de bienes y servicios públicos y, consecuentemente, también con frecuencia en la experiencia histórica, de los objetivos del desarrollo, puesto que la prestación de serviciós públicos de infrae;structura es condición ineludible para el logro de los fines del desarrono. La política financiera según el esquema de Musgrave subsana--en cierto modo--el inconveniente señalado, porque supone un funcionamiento autÓnomo de los tres o cuatro departamentos de la acción financiera. Pero no elimina del todo la incompatibilidad de los distintos objetivos de la política presupuestaria, y si lo logra, ello será con la supresión de la potenciabilidad de dicha política de dosificar y modificar los programas de gastos y recursos para servicios para contemplar la obtención de fines de polftica estabilizadora o redistribución .. Será un arma de esta política de acción conjunta la flexibilida'd del sistema tributario, probletna éste del cual hablaremos más adelante. Es suficiente subrayar aquí la observación de Musgrave de que la necesidad y la
CAPÍTULo TI PRESUPUESTO ESTA TAL, CUENTAS NACIONALES Y RENTA NACIONAL l. EL PRESUPUESTO y LA CONTABiliDAD NACIONAL La función del Presupuesto financiero del Estado en las finanzas modernas, que abarca la producción de Qienes'"y servicios públicos (finanzas clásicas) y, además, gastos y recurso!! destinados a la redistribución de los ingresos, a la estabiJjzación económica,con.plena ocupación y al desarrollo económico (finanzas modernas), exige una adecuación del Presupuesto del Estado a la contabilidad nacional. Es éste un requisito de carácter instrumental para el propósito verdadero, que consiste en la integración del Presupuesto del Estado con el Plan económico nacionaL . Deben considerarse como condiciones previas a dicha adecuación, el cumplimiento riguroso de los principios fundamentales a que se debe ajuslar el Presupuesto del Estado para cumplir con las funciones tanto de las finanzas clásicas como d!;Jas finanzas modernas, a las que nos referimos anteriormente 1, Se debe, ademáS, confeccionar un Presupuesto consolidado del sector publicb; con lp..cdmpensación de débitos y créditos recíprocos entre los diferentes nivelés de gobierno y entre las diversas entidades públicas de un mismo ni ve! gubernamental y sumarse los gastos y recursos que no sean materia de compensación. Finalmente, el Presupuesto estatal consolidado debe homogeneizarse con las cuentas nacionales, a fin de ofrecer la posibilidad de tomarlo como base en el planeamiento de la polltica económica y financiera.
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Ver mpra. pág, BJ.
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2. PRESUPUESTOS CONSOLIDADOS DE LA O.E.C.E.
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PRESUPLJt:SIU t::iIAIAL, LUt::N lA:'
PRESUPUESTO ESTATAL 2
Frente a la clasificación administrativa de los gastos y de'los recursos. ordenada en el presupuesto según la estructura orgánica de las reparticiones que constituyen los distintos organismos de los Poderes. Legislati vo. Ejecutivo y Judicial. la clasificación económica de los gastos permite la adecuación del presupuesto a la contabilidad nacional. Sin embargo, no es absolutamente necesario abandonar la clasificación administrativa, que tiene su importancia para detenninar la responsabilidad del manejo de los fpndos de acuerdo con las facultades conferidas a cada repartición pública.' Tampoco es necesario sustituir la clasificación tradicional por la "funcional". Ésta pennite determinar los gastos que corresponden a su destino referente a los cometidos fundamentales del Estado. con independencia de las ofici nas u organismos que tengan a su cargo el cumplimiento de dichas funcion~s. Con ella se logra un conocimiento más preciso de la ~ignificación polfttca de las actividades'estatales. Es suficiente para ello acompañar a cada partida presupuestaria de la clasificación administrativa un número de códi go referido a la clasificación funcional. . Pero la clasificación funcional, como la administrativa, no es adecuada para la ihserción del presupuesto en el plan económico nacional para lo cllal es necesario acudir a la clasificación económica. Ésta, corno la anterior, puede realizarse, sin por ello abandonar la clasificación administrativa tradicional, con una adecuada codificación que será acompañada a cada· partida del presupuesto J. 3. CUENTAS CONSOLIDADAS DEL PRESUPUESTO NACIONAL
Cuenta de las operaciones corrientes de la administración pública
Pagos
Ingresos
l. At1auLrlC"," 1.1. Sueldos, jubilaciones: y pensiones al
4. Ingresos corrienles no fiscales 4.1. Rentas Patrimoniales
personal en relación de dependencia. Reproducimos, a continuación, los cuadros y explicaciones elaborados por C05ClAf'H, C, op. Cil., págs. 688-690, sobre la base del modelo de O.E.C.E. l Véase ¡"fra, págs. 171 y 173 respecto de las clasificaciones de los gastos públicos y en 222 a 224 de los recursos. Mendonamos también las observaciones.venidas sobre el.side los impuestos, págs. 258 a 267.
I~AUU¡~AI-"'::' I ""',, 1>" "'·H...
IV'." ....
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Pagos
Ingresos
J. Adquisiciones cordenres de bienes)' servidos
4. Ingresos corrieraes no fiscales 4.2. Ingresos proveníentes de la venta de
1.2. Alquileres de edificios públicos.
1.3. Adquisición de bienes y servicios 2. TrattSferencias corríehles 2.1. Subvenciones a empresas
bienes y servicios . 4.3. Traosferencia's corrienles: 4.3.1. del mercado inlemo 4.3.2. del resto del mundo 5. Ingresos Tributarios
2.2. Intereses sobre deuda pública
5.1. Impuestos indirectos.
2.3. Transferencias corrientes al agregado
5.2. Impuestos sobre créditos o pnlrímo-
familiar. 2.4. Transferencias al reslo del mundo
5.). Impuesto sobre réditos o patrimonÍl)!
3. 511perávir de la cllen/a de las operaciones, corrienfes.
TOTAL
nios de las empresas. ele las familias 6. Dificil de la clIenla d, las operadolleJ ro· frien/es,
TOTAL
El ilem 1 comprende todos los pagos efectuados por la administración . pública en relación con los bienes y servicios adquiridos en el mercado. Sí n embargo, parte de estos pagos se refieren a bienes y servicios ya computé!dos en la renta nacional en la esfera del sector pri vado. Por ello, es oportuno dividir este item en los siguientes subitems: 1.1 Sueldos,jubilaciones y pensiones al personal en relación de dependencia. Éstos han concurrido seguramente a producir la renta nacional por un monto igual a las retribuciones recibidas; 1.2 Alquileres de edificios públicos, que comprenden el valor locativo de todos los edificios públicos (ministerios, oficinas. escuelas, etc., con exclusión de los mOlÍul11entos históricos, museos, etc.); 1.3 Adquisiciones de bienes yservicÍlJs'clel agregado Empresas o del Resto del Mundo, ¡tem ya incluido en la renta nacional por otro título. Mientras el ítem que antecede se refíere a la producción de la renta nacional.el ítem 2 pone en evidencia la redistribución del ingreso, o sea los pagos efectuados por el Estado al agregado Familias, Empresas o Resto dd Mundo, sin ninguna contraprestación de bienes y servicios. Obsérvese que el Jubitem 2.1, Subvenciones a las empresas, comprende todas las liberalidades concedidas por la administración pública a las empresas, excluidas las transferencias de capital y que contribuyen a reducir los costos comentes de producción Y. por lq tanto, los precios de los bienes en el sector privado. En las distintas cuentas de la contabilidad nacion;]1 se las considera como impuestos indirectos negati vos y por ello pueden presentarse como ítem correctivo de dichos impuestos.
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PRESUPUESTO ESTATAL, CUENTAS NACIONALES Y RENTA NACIONAL III
PRESUPUESTO ESTATAL
En 10 referente al subicem 2.3, Transferencias comentes al agregado Familias, trátase de pagos unilaterales netos del Estado a los particulares o a instituciones sin fines de lucro y concierne esencialmente a las subvenciones para los seguros sociales, los servicios sanitarios, la enseñanza, etcétera. El ¡Iem 3, Superávit de la cuenta de las operaciones corrientes, q sea el excedente de los ingresos comentes sobre los gastos comentes, puede compararse grosso modo al excedente del sueldo percibido por un trabajador sobre sus gastos de mantenimiento. Por consiguiente, puede ser considerado en una cierta proporción, como creación de ahorro por parte de la administración pública. . . En lo referente a los ingresos obtenidos por la pública administración bastan pocos comentarios. El distingo de dos categorías según que provengan de recorsos tributarios o de otras clases no necesita explicación. La subdivisión de los ingresos tributarios es obvia. Los impuestos indirectos (5.1) son aquellos que gravan los bienes y servicios y, por lo tanto, formando parte del costo de producción, contribuyen a detemunar su precio. Como es sabido, dichos impuestos ocupan un lu"ar distinto en el cálculo de la renta nacional, por cuanto se agregan al cálculo o . obtenido al costo de los factores para obtener la renta nacional a los precIOs del mercado. Obsérvese que en la contabilidad nacional uniforme según la O.E.C.E., los superávit de las empresas públicas noautónamas ccn carácter monopólico son asimiladas a los impuestos indirectos. El subilem 5.2, Impuestos sobre la renta o el patrimonio de las empresas, en el sistema de la contabilidad económica nacional O.E.C.E. está limitado a los impuestos relativos a las sociedades y cooperativas. Pero en los países como Italia, que poseen todavía importantes impuestos reales, parece que el concepto más amplio que acepta el autor (Cosciani) responde mejor a la realidad. En efecto, dichos impuestos reales no son sino sucedáneos o complementos del impuesto sobre las sociedades. Hay, sin embargo, un punto que no ha sido puesto suficientemente en claro: los impuestos que no inciden sobre la renta comente, no van incluidos en la cuenta que estamos examinando, sino en la siguiente relativa a las operaciones de cílpitál. Es éste el caso del Impuesto extraordinario sobre el patrimonio; es extraordinario, por cuanto, leniendo presente el ténnino para el pago del tributo y la alícuota efectiva, elpago no puede ser encarado por el particular o por la empresa recumendo a su renta del año, sino que incide sobre su patrimonio (vendiendo parte de su activo o contrayendo una deuda hacia un banco o terceros). Es el caso frecuente del impuesto sucesorio, cuando su alícuota es tan alta que implica una detracción patrimonial. En estos casos no es sólo el patrimonio privado el que queda cercenado, sino también el ahorro nacional.
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El saldo pasivo eventual entre los ingresos y gastos en la cuent ff ~"!' operaciones comentes indica un consumo de ahorro (o de un desaho\h1~>t,.'. [N. del A.J. '" La segunda cuenta general consolidada de la administración pública se refiere a las operaciones de capital. La reproducimos en la'página siguiente. . En el ilem 8, Inversiones brutas de capital fijo, se incluye el valor de los bienes de capital fijo, comprados o produéidos por cuenta propia por el Estado. El concepto de bienes de inversión abarca todos los bienes de producción duraderos, cuya utilización se extiende más que el año, Se plantea para el Estado un problema de gravedad singular, con respecto a los gastos de mantenimiento de las obras públicas. En general, los gastos de mantenimiento y reparación de las plantas y de los bienes instrumentales deben ser comprendidos en los gastos comentes y no en la cuenta capital, por cuanto sólo sirven para mantener intacto el capital nacional y no reducirlo. Pero en el Presupuesto estatal a los fines contables, generalmente no hay interés en distinguir las dos categorías.1;J.ajo el mismo rubro puede encontrarse tanto el mantenimiento de un camino, como una mejora en su traza, como la construcción de un camino·nuevo. En cambio, la contabilidad económica nacional implica la necesidad de-~eparar neúunente en el Presupuesto público las dos categorías de gastos.
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Cuenta de las operaciones de capital de la administración pública
Pagos
IlIgresos
7. Déficil e/I las panidas corri~!1fes 8. Inversiones brwas de capilal fijo .. 9. Variación de las .xuterícias y_edpital cir-
13. Superávir en las panidas corrienle! 14. ReJtrva para amortizaciones
culanll! 10. Transferencias de capital ilacia alTos
15. Transferencias de capital desde otros
/r'
J/tetare.!:
10.1. a las familias; 10.2 .• las empresas;
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seCtores:
15.1. de las familias;
10.3. al res ro del mundo. J1. Préstamos yfirtanciaciartes a las OIros
15.2. de las empresas; 15.3 del resto del mundo. ¡ 6. Préstamos y financiación de otros He-
sectores: 11.1. a las familias: 1l.2. a la5 empresas; 11.3. al resto del mundo. 12. Variaciones nelas del saldo de caja
lores: 16.1. de las familias; 16.2. de las e/llpr~sas; 16:3 del resto del mundo. ) 7. Variacionu nelar dd saldo de caja
TOTAL
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PRESUPUESTO ESTATAL
Respecto del irem 9, Variaciones de las existencias y capital circulante, sería más exacto incluir la compra de muebles, máquinas e instrumentos técnico-científicos (salvo casos de particular relieve y duración) en Jos gastos corrientes, puesto que en el preSlIpuesto del Estado no se procede nunca a la amortización de los bienes. De tal modo, al faltar la anotación correctiva en el pasivo. se corre el riesgo de abultar excesivamente el valor del capital .circulante. Si, en cambio, se contabilizan las nuevas adquisiciones entre los gastos comentes, se puede presumir que éstos correspondan a la desvalorización de los preexistentes y, por lo tanto, que su valor sea la contrapartida del valor de reemplazo de los anteriores, Los demás items son 'de carácter financiero y conciernen al movimiento del ahorro nacional, tanto a los fines productivos como de consumo. Los ¡tems registrados corresponden a los valores netos de los movimientos compensatorios; así los préstamos son netos de reembolsos, las nuevas fi nanciaciones son netas de las desinversíones de financiaciones viejas. Obsérvese que el írem 15, Transferencias de capital desde.otros sectores, incluye también el pago de impuestos enfrentado por los contribuyen· tes con medios patrimoniales antes que con la renta comente. El saldo total ·entre el ingreso y los pagos en cuenta comente yen capital nos da 'Ia variación de la caja en efectivo o de la cuenta comente de la administración pú· blíca con los bancos y. en particular. con la Banca Central.
4. PRESUPUESTO ESTATAL Y RENTANACrONAL La [undón de los gastos. púhlicos
Tanto los gastos púbÍicos colno los recursos tienen relaciones muy fntimas con la Renta nacional. Los gastos públicos, que evidencian las erogaciones necesarias para la producción de hienes y servicios públicos, consti tuyen -tam bjén-Ia única manera de medir el aporte del sector público a la formación de la Renta nacional que abarca todos los bienes y servicios producidos en el año. medidos según sus precios en el mercado en todos los casos en que dichos bienes y servicios se negocian en el mercado 4. Lamentablemente los bienes y servicios públicos, por lo menos en cuanto se trate de servicios indivisibles. no se venden ni compran en el mercado, puesto que la economía del sector público, salvo en casos de excep4 El cálculo de la renta nacional tiene múlliples vanantes y conceptos arlnes. que no pueden ser expuestos detalladamente aqur. Recordamos.1 Ieclor que frente a la renta nacional a precios de mercado a la que nos referimos en el texto, hay una renta calculada s.:gún 105 COSI05 de los faclores. La diferencia cuantitativa entre los dos conceplos está dada por íos impuestos indirectos y subsidios. Nos remitimos a lo expuesto 1/'P ra. pág. 110.
PRESUPUESTO ESTATAL, CUENTAS NACIONALES Y RENTA NACIONAL 11 J
ción, no se desarrolla en éste, ni están sujetos a los precios como ocurre con el sector privado. La economía del sector público sigue la estructura del proceso ingreso-gasto que constituye un sistema diferente del mecanismo del mercado y de los precios. Por lo expuesto aquí y, con mayor amplítud en páginas anteriores ~,Io!¡ servicios indivisibles y también los divisibles cuando el Estado los quiera sustraer del mercado y del proceso económico gobernado por los precios, no tienen precios finales y es forzoso, si se desea determinar el aporte del sector público a la renta nacional y, por lo tanto, si se quiere calcular la Renta nacional en su cuanúa total, no excluir el valor de los bienes y servicio:; producidos por el Estado, pero es necesario para ello confo~marse con el costo, que es una aproximación significativa al valor de los bienes y servIcios públicos producidos. Debemos, sin embargo. obser,var que el monto de los gastos estatal",:; como medida del costo de producción de los bienes y servicios públicos, no e; tampoco una cantidad fácil de determinar, por la existencia de un gran n~mero de gastos generales inherentes a la organización estatal y que deben ser Imputados, en proporción adecuada, al costo de cada bien o servicio producido. Una de las exigencias del cálculo de la Renta nacional consiste en que se computen todos los bienes y servicios producidos a los consumidores finales, pero sin repetir --en ningún caso-- el valor de bienes y servicios ya computados. Esto crea un problema muy grave -precisamente~ para computar la parte de la Renta nacional producida por el sector público: . En efecto si se calcula la Renta nacional como el conjunto de 105 bienes y servicios'finales, no deben incluirse en el cómputo los bienes y servicios intermedios, ya quesu valor está incluido en el valor de los bienes y servicios finales. Ahora bien, es_una característica fundamental de la actividad financiera comoproceso producción de bienes y servicios, el ca,ráClef' instrumental de los servicios públicos para fomlar una base de segundad y preparación de las condiciones fundamentales ambientales para el desarrollo de las actividades económicas del sector privado 6. Es así como muchos servicios públicos son instrumentales para la producción de bienes y servicios por el sector privado. Ello es cierto no sólo respecto de la defensa del país contra los enemigos extranje:os, de la seguridad interior contra la delincuencia perturbadora de la segundad de las persanas y de los bienes públicos y privados. Es cierto t~bíén co.n :especlo a los bienes y servicios para la salud individual y colectiva, serviCIOS samta5 Ver supra. págs. 50-64. Ver supra. págs. 50·64.
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PRESUPUESTO ESfATAL, CUENTAS NACIONALES Y RENTA NACrONAL 11.5
PRESUPUESTO ESTATAL
rios, enseñanza y educación en todos los niveles y para todas las edades, de los destinatarios de los servicios 7. En la medida en que estos servicios benefician a las empresas productoras, representan disminuciones de los costos de producción del sector privado que. a su vez, permiten aumentar los beneficios de los' empresarios y . reducir los precios a los consumidores. En suma, el valor de los bienes y servicios públicos está frecuentemente incluido en el precio dé los bienes y servicios del sector pri vado. Su cómputo por separado como aporte del sector público a la formación de la Renta nacional, sería, pues, un doble cómputo que afectaría la exactitud del mismo. La dificultad mayor consiste en determinar con una fundamentación seria ert qué proporción los bienes y servicios públicos son bienes intermedios y correlativamente en qué proporción son bienes finales o de consumo. Se han elaborado teorías variadas y métodos diferentes para esa delimitación. Kuznets, gran economista especializado en el cálculo de la Renta nacional de los Estados Unidos sostuvo, durante un tiempo. que había una correlación cualitati va y cuantitativa entre el valor de los bienes finales y el monto total de los impuestos personales, por un lado, y entre los impuestos sobre el tráfico mercantil y los bienes intermedios. Esta posición fue cambiada después por dicho ilutor, sumándose éste a la corriente de opinión contraria, en la que tuvieron un lugar destacado G, Colm, C. Gíni y otros 8. También los Hicks, L. R, YU. K. apoyan ahora la diferenciación entre bienes y servicios finales y bienes y servicios intermedios o instrumentales 9, después de haber sostenido la imposibilidad de deslindar los dos caracteres de los bienes y servicios producidos por el sector público, razón por la cual se inclinaban con otros autores a considerar todos los bienes y servicios públicos como de carácter final, o sea,como bienes de consumo !o.
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Esta solución es tan arbitraria como la anteriormente expuesta ~\, ~:, puede ser aceptada siquiera como una hipótesis eje trabajo o como soludiÓi\:,:;,.' . práctica, para poder seguir adelante en el cómputo de la Renta nacional. Nádie puede aceptar que ese cómputo debe necesariamente hacerse, aun reconociéndose que elementos tan importantes como la producción del Estado ,·'~'I no pueden calcularse en forma satisfactoria. Nos inclinamos, pues, a considerar la posibilidad de deslindar las dos categorlas de bienes y servicios públicos, siguiendo el derrotero de Kuznets 11 para determinar la natwaleza de los gastos públicos y la función de los servicios estatales· u , Otro problema entre los que originan los gastos públicos con respecto al cómputo de la Renta nacional consiste en el interrogante de si los pagos de intereses de la deuda pública o los demás intereses pagados por el gobier~ no a sus acreedores, deben computarse como servicio del sector público, en la Renta nacional. La contestación habitual a esta cuestión es que los intereses constituyen una simple transferencia, que no agrega ni quita nada a la Renta nacional. Sin embargo, según Musgri¡l.ve 13 105 intereses de la deuda pública representan el costo de los ajustes que beriefician a los destinatarios del suministro de créditos públicos y de la:pistribución intertemporal de costo entre varias generaciones, '. Otro punto controvertible consiste en la computabilidad en la Renta nacional de los beneficios del sistema previsional o de seguridad social. Dichos beneficios son, según la opinión común, gastos de transferencia que no aportan nada a la Renta nacionaL Sostenemos, por el contrario, que ellos tienen la naturaleza de bienes intangibles producidos por el Estado. Su contenido es la paz social y la seguridad econónuco-social de los destinatario~ ., de los beneficios previsionales., que pueden ser prestados en dinero. o~" , . . , ... .. . pede, no perdiendo en ningunQ' de los dos casos su naturaleza de s , ·...!. públiéos,· . ',_ . '. . .. ' )
Véose también JARACH, D., E.rlUdio sobre Finanla.r ArgenlinaJ 1947-1957, Depalma, Buenos Aires, 1961, págs. 35 y sigs. 7
B Véase KUZNETS. S., "Govemment product and national income", en Income and !Vea/tlt, selÍe 1, pág. 181; "La notion de revenU nmionat" en la Revenue Norfonal, Paris, 1946, y Olros Iralmjos; COLM, O .• "Public revenue and pulJlíc expendirure in nationál inc:ome'.', ca SllIdies on Incom~ ond lVeal/h, pane V: pá~~, 194 Ysígs.; GtNl, e., "Di aleune circonstanze che nei lempi mode~1 lendono a far appanve 1 lIleremento del reddito nuionale magglore de! vero", en Bul/elin de ( Jnsfllwlnrernariona( de SrariJrique, 1935, Palle 11, y OlIOS.
9 HICKS, J. R. Y U. K., "Public finance and Ihe nalÍona! income", en Re";e';'of Economie SlUdies, 1939, pág. 147; HJCKS, J, R., 'TIle Valuation of the Snciall.ncome", en 1neome and IVealrlr, selÍe 1, pág. 1; "Comment on professor Kuznets, S. Retlections", en Económica, agosto de 1948, pág. 164 ..
10 COSClANI, C .. U[l. cil., págs. 6] 7-644, nos ofrece una síntesis de las disputas doctrinales acerca de estos problemas y de la posición de sus protagonistas. .
La función de los recursos
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Pasarnos ahora al examen del otro polo de la actividad financiera, esto es.
el papel de los recursos públicos en el cómpu(o de la Rema nacional. s.,
tt KUZNETS. "Nalionallncome: A Summaf)' of Findings", en Natioflll/ Bureall of Economic Researel" Cap. IV, New York, 1946: y "On lhe valualion of social income. Reflecuons Dn profesor Hick5", en Económ;ca, febrero y mayD de 1948, págs. 6-12. 11 Véase la exposición crítica dees[e problema en MUSGRAVE, R. A., Teoría de la Hacienda Pública, ciL, págs. 194-196, cuya posición está en la misma línea de KutneLs. en su úllÍma Yersión. IJ MUSGRAVE, R. A., Teoría de la Hacienda P,iblica, cit, pags,.200~201.
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PRESUPUESTO ESTA TAL
Se plantea el problema de la detenrunación del valorde la Renta nacional a precios del mercado cuando poseemos el valor de dicha renta al costo de los factores y al costo de los factores cuando poseemos el valor a los precios del mercado. La diferencia entre los dos valores está representada, según la opinión común, por el monto total neto de los impuestos indirectos y subsidios, monto que deberá sumarse a la renta al costo de factores, si pretendemos calcular la Renta nacional tI los precios del mercado y deberá restarse de la renta a los precios del mercado si lo que deseamos es la determinación de la renta al costo de los factores. Nada más sencillo que estas operaciones aritméticas. Sin' embargo, la dificultad aparece muy pronto al intentarse establecer cuáles son los impuestos indirectos a estos fines. Se suele decir que los impuestos a considerar para los fines del cómputo de la Renta nacional, son aquellos que están incluidos en los precios de' los bienes finales y se asocia este concepto con la traslación de los impuéstos, por cuanto se considera que los impuestos que afectan a los precios de los bienes en el mercado son los que los contribuyentes trasladan con el mecanismo de los precios. Por consi guiente se llega a la fonnulación siguiente: los impuestos que se trasladan a través del juego de los precios y que, por ende, se agrupan en la clasificación de im. puestos indirectos, son los que deberán ser sumados o restados de la Renta , nacional para pasar de un valor al otro de esta cuantificación de la actí vidad económica. Sin embargo, ya conocemos la dificultad de discernir en teoría yen práctica, cuáles son los impuestos que se trasladan y los que no. Debemos también observar que la trasladabilidad de un impuesto no es lo mismo que la traslación efectiva, ya porque no se verifique alguno de los requisitos, ya porque los contribuyentes de derecho pudiendo trasladarlo no 10 hayan hecho por razones eminentemente subjetivas. También sabemos que el impuesto trasladable hoy por la concurrencia de todos los requisitos necesarios, puede no serlo mañana, por las variaciones que pueden haberse producido en la situación económica, en general, o en la posición del contribuyente individual en el mercado o en la econoIJÚa. Por ello, la trasladabilidad no implica necesariamente la traslación y lo que se debe determinar <;\Ios efectos , de la computación de la Renta nacional no puede ser la capacidad teórica de trasladar un gravamen. ' Veamos ahora si la efectiva traslación es requisito necesario para detenrunar el cómputo del impuesto positivo o negati va a los fines del cómputo " de la Renta nacional a los precios del mercado o al costo de los factores,
PRESUPUESTO ESTATAL, CUENTAS NACIONALES Y RENTA NACIONAL 117
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Como lo pone de relieve Musgrave 14, la cuestión de la traslación eJe los impuestos es totalmente irrelevante para el problema del cómputo de la Renta nacional, según la función que de este concepto se pretende extraer. La demostración de esta teoría parte de la hipótesis que todos los gastos establecidos sean cubiertos mediante el impuesto p'ersonal a la renta. Si suponemos también que se prescinde de cambios de valor en las existencias,la Renta nacional y el producto nacional neto serán equivalentes, tanto en terminas monetarios como en términos reales. Entonces, el mismo total que se utiliza para medir la actividad económica sirve para medir la participación de los factores. El problema se complica si, en Jugar del impuesto personal a !a renta, se introduce un impuesto general ad vaJorem sobre las ventas. Este Impuesto dice Musgrave se inserta como una verdadera cuña entre los precios eJel mercado y la suma de los pagos por,tostos de los factores más benefiCIOS (se sobreentiende que estos beneficios son los que exceden el beneficio normal del empresario, el que está.incluido en los costos) {N. del A.] Esta suma se denomina producto nacional neto al preciode los factores, o Renta nacional en el sentido que le da el Departamento de C9merciode los Estados Umdo!;, Es menor que el monto del producto nacional neto a precios de mercado, en . . el importe del impuesto a las ventas. Para medir los cambios de la actividad económica, la Renta naCional asr definida, no sirve. Tampoco es posible deflactar la cifra de la Renta nacional según el índice de costo de los factores, por cuanto las ponderacJ,one S necesarias no son fáciles de obtener, puesto que las compras se efectúan a precios de mercado. Es a!lí como el autor nominado expresa la conc.lusi6n que el producto nacional neto al precio de los factores no puede servir para medir cambios en la Renta o en el producto. Para medir los cambios.'reJati vos de bienestar experimentados por los individuos que s~rnlrústran diferentes factores, tampoco sirve la Renta nacional a costo de factores. En efecto, para este propósito hay que tener en cuenta las parti~ipaciCl nes en la Renta disponible. Deben, por lo tanto, excluirse todos los Impuestos personales o de consumo e incluirse todas l~s transfere.ncias. También el impuesto a la renta de las SOCIedades se Introduce como una cuña entre la parte de beneficios que acrecientan el capital y el benefiel o remanente después de aplicado el impuesto. Sí se considera la Renta nacIOnal como medida de la actividadeconórnlca, el impuesto a la renta de las sociedades debería ser incluido a la par de cualquier otro impuesto. Si, en 14' MUSGRA VE, R. A.,. reor(Q d. la Hacienda Pública, cil., pág: 204-207, especialmen!e.
págs, 207.
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PRESUPUESTO ESTATAL
cambio, lo que se quiere medir es el bienestar de los receptores del ingreso, el impuesto de sociedades debería ser excluido como todos los demás impuestos. Si se desea distribuir la producción total entre las contribuciones de los factores, esta determ.inacióil deberá calcularse antes de proceder a la deducción del impuesto a las sociedades o cualquier otro impuesto. Siempre citando libremente a Musgrave, se ve, por tanto,que si se trata de determinar los cambios en la vida económica, todos los impuestos, se repercutan (o trasladen) o no, deberían ser incluidos. De la posición relativa de los sujetos que reciben diferentes rentas de factór, los datos ex post de dichas rentas después de la aplicación del impuesto, indicarán la traslación tal como se ha operado. En este caso todos los impuestos, absolutamente todos, deberán ser excluidos. Si se trata de determ.inar la participación de los factores en el producto global, la participación en la renta a precios de mercado o a costo de factotes nos indicará los ajustes que, ante un impuesto, se producen en la composición de la producción y en las variaciones relativas de los precios de los factores. El problema de la naturaleza de la participación dentro del campo de la renta a precios de factor no tiene nada que ver con el del traslado del im¡:l'Uesto. Haya o no traslación, la base utilizable sólo puede sl'rla de la renta a pr(;dos de mercado .. El autor mencionado se hace el deber de poner de relieve la posición muy diferente del Departamento de Comercio de Estados Unidos, a la que critica 15 más que sobre la base de la inceitidumbre de si ciertos impuestos se trasladan o no. sobre la falacia de creer que el aumento del precio de un bien como consecuencia de un impuesto sea equi valente a la traslación del mismo. lo que, segLÍn Musgrave. no es cierto. Aboga, finalmente. este autor, por la adopción de criterios más amplios para encarar el problema, sosteniendo que si el cálculo de la Renta nacional debe servir para medir los cambios en la renta o en la producción como una medida de la actividad económica y si lo que importa es esta medida del cambio, más que el nivel absoluto para cadn año. eljuicio sobre la invariabilidad del valor monetado de la Renta nacional tendrá que hacerse en términos reales. En este caso la medida de la renta o de la producción deber~ incluir todos los impuestos, se desplacen o no. La sustitución de un impuesto que no se traslade por otro objeto de traslación se reflejará en unos cambios compensadores de la renta monetaria y del nivel de precios. La LÍnica medida adecuada de la actividad económica es la renta a los precios de mercado.
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MUSGRAVE,
R. A .• Teoría de la Hacienda P,iblica, cit, pág. 107. nota 24 y pág. 401.
PRESUPUESTO ESTATAL, CUENTAS NACIONALES Y RENTA NACIONAL 119 ¡ A pesar de serc!ara esta posición de Musgrave, que pone en tela de~u~":.·. .cio la necesidad de la tax.ativa enumeración de los impuestos indirectos ~ai.~ '; t,' el cálculo de la Renta nacional, llegando a sostener que para ciertos fines es preciso incluir todos los impuestos y para otros excluirlos a todos, creemos oportuno mantener la doctrina tradicional de que entre la Renta nacional a precios de mercado y la renta al costo de factores la diferencia está en los impuestos indirectos y subsidios, haciéndonos cargo de las graves dificultades de determinar el contenido de esta clase de gravámenes. Reiteramos, en primer ténnino, el rechazo de los tres o cuatro criterios de clasificación de los impuestos directos e indirectos 16. Es pues menester, sin crear una nueva dicotonúa, conocer cuáles son los impuestos que desempeñan ese papel de intermediación entre las dos formas de cálculo de la Renta nacional y de complemento de una para llegar a la otra. Pensamos que esa función debe ser asignada a todos los impuestos, con las solas excepciones de los impuestos personales a la renta y al patrimonio de las personas físicas y los impuestos sucesorios y al gasto (a la manera de Nicolás Kaldor). La razón de e~ta. posición consiste en que dichos impuestos son los que menos pueden ser có~siderados como causas inmediatas de crecimiento de los precio:; en el mercado. No olvidemos que también los impuestos exceptuados pueden parcialmente trasladarse, pero algunos, como los sucesorios, no son nunca trasladados a través del mecanismo de los precios, otros como los personales a la renta, al patrimonio y al gasto sólo en ciertos casos y en proporciones modestas pueden alterar los precios del mercado.
El presupuest0sIel Est;do ("input-output',!):· /-
ro el esquema de ÍllSumo-producto
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Debemos a Wassily Leomiefla elaboración de un esquema macroeconómico de la econonúa nacional incluyendo tanto la del sector privado como la del sector público, mediante tablas de interdependencia sectorial. en las que figuran todas las compras y todas las ventas de los valÍos sectores entre sí, incluyendo el sector público. Mediante el uso de dichas tablas es posible determ.inar, por ejemplo, las consecuencias en el producto fiscal de las variaciones cualitativas y cuantitativas de la Renta nacional; o de la eliminación de un gasto público ¡¡obre la ocupación y las inversiones totales.
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Ver infra. pág, 258.
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5.
PRESUPUESTO ESTATAL, CUENTAS NACIONALES Y RENTA NACIONAL 121
PRESUPUESTO ESTA TAL
EFECTOS MACROECONÓMICOS DEL PRESUPUESTO ESTATAL
Objetivos del análisis El propósito de esta secci ón consiste en la aproximación macroeconómica de la influencia del presupuesto estatal sobre la econonúa y, en particular; a) sobre las propensiones marginales a consumir ya ahorrar; b) sobre l~ of~rta de. trabajo; c) sobre la producción; d) sobre la capacidad de produiClr e In vertlT. a) La influencia de un impuesto sobre las. propensiones marginales al ahorro o al consumo depende --esencialmente- de algunos factores tales como el monto de la Renta nacional y sus variaciones: el grado de concentración de los ingresos yel efecto de demostración 11, También deben tenerse presentes otros factores tajes como: el ahorro de las empresas, el ahorro colectivizado, etcétera. Adoptando como primer caso a examinar el de un impuesto general y uniforme sobre la renta percibí do en ll'! fuente tanto por los componentes del agregado Familias como por las empresás, Cosciaru 18 'divide el problema en dos partes, la primera: las proporciones del impuesto pagado mediante la contracción del ahorro y la de los consumos; la segunda: cómo influirá sobre el deseo de ahorrar la dismi nución del rendimiento neto de 105 capitales como consecuencia de la detracción del impuesto. El consumo y el ahorro La contestación a la primera parte depende de los diferentes grados de elasticidad de las curvas de utilidad del consumo presente y del consumo futuro (a su valor actual), No hay contestación concluyente más allá de ésta, Sin embargo, el autor mencionado distingue aún: si se prevé que el impuesto Sea transitorio o se ofrezcan perspectivas de su disminucíón, el contribuyente reducirá los consumos actuales. Si los consumos actuales son más elásticos que los futuros, es probable que la presión fiscal provoque una contracción mínima del ahorro. Si los consumos actuales son más rigidos que los futuros, el aumento de la presión fiscal será cubierto, sobre todo, con la renta ahorrada, 17,
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un ,enómeno característico de paises o zonas subdesarrolladas donde los habitan-
t~s, en contacto o en conocimiento del mayor ni vel de vida de otros países Oionas, tratan de mO-
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dIficar consumos, imitando los de los paises o zonas de mayor desarrollo. Este espíritu de emulaclon va en desmedro de la función de consumo, puestoque 105 sujelos aumeOlarán sus consumosa costas del ahorro. El autor de esla teoría es DUESEI'4BERRY,l. S.,/lIéome, Saving and ti.. TI.eor)' oJConswner Behavior, Cap. 111, Cambridge, Harvard Universily Press, 1954. Véase para un desarrollo ulteriOr de laleoñade Duesenberry, NUJU{SE, R., Problem¡ o¡Capital Farma. lían in Underdevelopped Cowrlries, Cap. ni, Ox.ford, BlackwelJ, 1958. . lB COSClANl, C.,l.
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Coscíani menciona, luego, el problema de la diferente distorsión de las elecciones del contribuyente entre el consumo actual o el ahorro, como consecuencia de un impuesto general sobre los consumos o de un impuesw ;] la renta. A este respecto, sin lomar una posición precisa, recuerda la opinión que prevalece en la doctrina, según la cual el primer imr.>uesto provoca una mayor divergencia entre la valoración relativa de los bienes presentes (renta consumida) y los bienes futuros (renta ahorrada) y, por consiguiente, indu· ce al €ontribuyente a preferir los bienes futuros: por lo tanto, provoca un;) disminución de la propensión al ahorro. La comparación entre un impuesto general sobre el gasto y otro que gra ve únicamente algunos consumos particulares encuentra mayor consenso en reconocer que el primero deprime más que el segundo la propensión a consumir, Con respecto a la segunda cue:;tión planteada, esto es: cómo influye sobre el deseo de ahorrar, la disminución de! rendimiento de los capitale) por efecto del impuesto, se debe tener en cuenta que contra el desaliento de la formación del ahorro por el impuesto, está el aliento constituido por el gasto público en sus di ferentes direcciones; pero, en general, con un efecto positivo de estímulo, No hay te aria alguna que pueda demostrar cuál es la consecuencia de la disminución de la tasa de rendimiento del capital sobn~ la formación del ahorro, Cosciani recuerda tres doctrinas clásicas que responden al interrogan'te, agotando todas las hipótesis posibles. La primera afirma que el ahorro es función directa e inmediata del interés 19. La segunda, conocida también · como "la paradoja de Child" pero compartida con otros autores 20, afirrn;\ · que el ahorro es función inversa del interés. Por cuanto el ahomsta con el deseo de poseer, al térrn.ino de cierto período, una suma deterrn.inada, si la · tasa del interés es baja contBJ)Í'en mayor medida con el ahorro que acumule! que con el resultado del interés. La tercera corriente 21 afirma que hay i ndependencia casi absoluta entre los dos elementos, porque la formación del ahorro deriva no tanto de la atracción del interés, como de motivos psícológicos, de costumbre y extraeconómicos. Por otra parte, el ahorro puede ser formado por distintos caminos. Como ya dijimos en otra oportunidad, la formación del ahorro, en el ámbito de las Familias; no de las Empresas, se debe a que Jos individuos no tienen 19, RICer, Ugo, "La oferta di risparmio", er¡ Gíomal. degli Economisrí, febrero y marzo (lo! 1926, págs. 73-101 y J 17-147, 20 GONNER, "lnlereSI snd savings", dIado porDALTbN, H,¡ Tlrelneqttalíry oflncome, dIado a su Vez por COSClAl'4l, c., ISliw<.io,1i di Scienla delle Finanze, cit., pág. 755, nora 2. 21 DEL VECCHIO, Gustavo, Uneamemi Generali del/a Teoría del/'Infuesse, Alheneum, Roma, 1945,
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PRESUPUESTO ESTATAL
más .necesidades que satisfacer con bienes de consumo incluyendo los duraderos. Hay, luego, quien ahorra para hacer frente a consumos futuros de magnitud ngida, independiente de la ta.<;a de interés. Hay, finalmente, quien ahorra para crear un fondo que le proporcione --en el futuro-- una renta fija. Concluye Cosciani que no puede afmnarse cuál de las tres teonas se acerca más a la realidad. Sin embargo, cree posible afmnar que una considerable rebaja del interés sobre el capital poseído, como podría derivar de un fuene impuesto general y uniforme sobre todos los réditos, tiende a deprimir el ahorro, quitándole uno de los alicientes y, además, reduciendo la po, sibílidad de ahorrar. Sin embargo, también en este caso el desaliento o el impedimento material del ahorro, pueden ser neutraliz.ados, total o parcialmente, por los efectos del gasto público, que puede crear las condiciones para un ritmo más acelerado de un nuevo proceso de acumulación de ahorros. La aplicación de la alícuota progresiva en el impuesto a la renta y la discriminación cualítativade los réditos del trabajo y los del capital inciden, ambas, en fomla considerable sobre la formación del ahorro. Este cuadro puede ser empeorado aún más por los efectos del gasto público. Si se considera, por otra parte, que en la sociedad actual las fuentes del J.horro son prcvakcientementc la.~ de las empresas, cUia c0nducción asume las decisiones de no repartir utilidades, acumulándolas e invirtiéndolas, sin intervención o a pesar de la intervención de los accionistas minoritarios; o las de las instituciones colectivas o públicas más o menos descentralizadas, se entiende por qué tanto la discriminación cualitativa de los réditos ganados y no ganados como también la progresividad del impuesto a la renta influyen mucho menos de lo pensable en una primera intención, sobre la formación del aborro. Del examen y comparación de los efectos sobre el aborro de los impuestos a la renta con discriminación cualítativa y de los impuestos con alícuota progresiva, podemos afirmar que la discriminación cualitativa conspira contra la formación del allOrro más qué el impuesto progresivo, Ello porque este último se aplica a las personas físicas, mientras que la mayor producción de ahorros se opera en la actualidad a nivel de la.<; empresas, La discriminación cualitativa actúa también a nivel de empresas y, por tanta, en contra de la fomlación de ahorros. Otra cuestión de importancia acerca de los efectos de la actividad financiera sobre la formación del ahorro, e.~ la debatida principalmente en el período irunediato siguiente a la Primera Guerra Mundial, sobre los efectos para la forn¡ación del ahorro, de la músi ón de un empréstito o de la creación de un impuesto extraordinario sobre el patrimonio. El tema fue objeto de investigación por el famoso Colwyn Committee.
PRESUPUESTO ESTATAL, CUENTAS NACIONALES Y RENTA NACIONAL 123
Intervinieron en el debate dentro y fuera del comité mencionado dés. . personalidades de las Finanzas Pública.<; de Gran Bretaña y de otros pai ...~ :¡\'. El punto más delicado de la investigación sobre este tema cOllsistÍó én . determinar si era más o menos contrario a la formación del ahorro la emisión de un empréstito con el acompañamiento habitual de un itnpuesto anual destinado a cubm el servicio de esa: deuda, o bien un impuesto ex.traordinario sobre el patrimonio por una $'Ola vez. Esta segunda alternativa, que el impuesto incide sobre los ahorros ya formados y que los contribuyentes deberán afrontar con la venta de parte de su patrimonio o con la contracción de una deuda para hacerse de la liquidez. necesaria para el pago del impuesto, fue considerada por algunos, por ejemplo, Pigou 22, como el medio más idóneo para favorecer el consumo futuro y la formación del ahorro, ya que desalienta a los contribuyentes menos que la presión continuada del impuesto necesario para solventar el servido de la deuda. En la realidad es ésta una cuestión del todo opinable, porque no hay elemento objetivo alguno que dé apoyo a la opinión de Pigou; Edgeworth sostiene la opinión opuesta, mientras que Lbria adopta la idea de la indiferencia entre una u otra medida financiera f3;.: Obsérvese la circunstancia de que un--considerable esfuerzo para dar sustento a las opiniones encontradas se dedicó a buscar la forma de garantizar a los contribuyentes que el impue~to e:;.traordinario no habría de repetirse en el futuro, por lo menos, próximo. Todos los consultores del Colwyn Committee rechazaron la posibilidad de que el Estado según las normas constitucionales británicas, pudiera -de alguna manera- ofrecer dicha garantía 14. Esto demuestra que la preferencia por el impuesto ex.traordinario sobre el patrimoruo está supeditada a la garantía que ese impuesto de excepción no tuviera que.,r,epetirse, al menos, por una generación. Acota platórucamente C;osciani que la mejor garantía es la moderación y conciencia de la dase,pirigente de un país, conocedora de las consecuencias económicas de la politica que persigue.
La oferta de trabajo El tema de este inciso consiste en deterrrúnar las consecuencias macroeconómícas de la actividad financiera sobre la oferta de trabajo, Debemos recordar, como pr.emlsa metodológica, que el problema que aquí se 22 P1GOU. A. C.,A Capital Levy QJtd a Lel'yon War Wealth, cit., porCOSClANl,/OC. cit., págs. 17 Y 2 1 , . . 13 LORlA, AchiUe. "Aleune parole mi preslil; pubblki e sull'assenteismo", recopilación de esrudio5 del autor bajo el úruio Verja Iil Giwri¿Ín SociLlle. SOCo Edil.lvlilano. 190a. págs. 458-452. 14 Ver COSCIANl, !stiluúoni di Scienlo de/le Finartle, cit .• págs. 761-762.
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PRESUPUESTO ESTATAL. CUENTAS NACIONALES Y RENTA NACIONAL IL)
plantea es diferente del problema de la traslación e incidencia de un impuesto sobre los salarios o, aun en general, sobre las retribuciones a los trabajadores, tanto en relación de dependencia como autónomos. , Aquf no se trata de modificar el equilibrio de la firma o el del mercado particular de una rama de la industria. Se presume, al contrario: que las mo,dificaciones del equilibrio particular han sido realizadas y han ocasionado --como consecuer¡da~ la incidencia que -suponemos, talTlbién- afecta ;a la renta individual. Sin embargo, no es indiferente cuál es el impuesto que ha sido establecido, pero no es éste el problema, de descubrir quién carga con el impuesto elegido y quién hubiera sido incidido con otro impuesto. Se da por concluida una fase de ajustes para entrar en otra. En nuestro caso, se ha concluido la fase percusión-traslación -pues puede no haberse movido siquiera el tributo-- y se ha llegado a la incidencia sobre el trabajador. La hipótesis consiste en la actitud reactiva del contribuyente íncidido, quien, no pudiendo trasladar el impuesto, trala, con los medios a su alcance, de recuperar la porción d~ su renta de la cual se ha visto privado, mediante un aumento de su oferta de trabajo. Ello, quedando inalterada la demanda, significa una disminución de la tasa del salario. Pero, en cifras absolutas, el nuevo salario por unidad de trabajo multiplicado por el número unidades (que pueden ser horas o, en el caso de trabajo a destajo, de unidades de producto) arroja un salario total mayor del salario afectado por el impuesto y restituido a su monto originario o aún más elevado o menos (luego de la aplicación de éste). En otras palabras, el contribuyente incidido por un impuesto no pudiendo, a su vez, trasladarlo (imposible por hipótesis) puede removerlo en sus efectos renta y recuperar a costa de un mayor esfuerzo, la renta perdida. El fenómeno en 'italiano y en español tiene el uusmo nomremoción (en italiano: rimozione); en ingl¿s se lo denomina transformation; en alemán: abwalzung; en francés: compensatíon 25,'Nuestro problema involucra el caso de la "remoción" de'la incidencia de un impuesto determinado pero, más en general, examina la hipótesis de los contribuyentes q \le, incididos por el impuesto, alterando su tiferta de trabajo no disminuyéndola--en una infructuosa tentativa de traslación- sino aumentándola para remover o sea qui tarse de encima.. los efectos de la incidencia. El planteamiento del problema consiste en la determinación del esfuerzo del trabajo adicional o del ocio, como consecuencia dela incidencia
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2.'l COSCIANI, examina este fenómeno en el apéndice al Cap, IV de la parte de su obra 15' tituzioni di ScÍlmza de/l. FinllllU. cit, págs. 764-768, bajo el útulo "Impostazioni alternaLÍvo del problema della rimozionedell'ímposta" (Planteamientos alternativos de] problema de la remo. d.jo del impuesto). '
de un gravamen. El análisis parte de la premisa que también el ocio es un bien, alternativo de las utilidades que le pueden deparar al contribuyente los bienes que desea adquirir para consumo con su renta monetaria, Cosciani 26 distingue diferentes tipos de impuestos y para cada uno de ellos busca, por el método de las curvas de indifercncia,.el efecto que causa n sobre el trabajo y,el ocio. Los impuestos considerados son sucesivamente: impuesto sobre la renta obtenida; impuesto de suma fija; impuesto progrt'sivoi En el primer caso demuestra que puede haber o no una remoción del impuesto y hasta puede producirse una remoción negativa. Lo mismo puede ocurrir en el segundo caso yen el tercero. La razón, que expone eLautor citado, por esta variedad de consecuencias, es que la oferta de trabajo depende de la relación entre la utilidad marginal de la renta o~tenida -y por lo tanto también de la tasa de salario-- y la penosídad margmal del traba.lo empleado.La curva de la oferta dC? trabajo puede ser, en períodos brev~s, creciente o decreciente, según los casos, considerando pequeñas YariacI(ines de la tasa del salario. Pone de relieve, también, que investigaciones relativamente recientes demuestran que la curva de la oferta de trabajo (demanda de salario) no tiene similitud con la curva de oferta de los demás bienes. Esto tiene como consecuencia que tá incidencia del impuesto provocará según que se verifique una u otra curva de demanda de salario, una ,disminución del esfuerzo de trabajo (remoción negati va) o un aumento Lit! la oferta de trabajo (remoción positiva). A la pregunta -fundamental en la exposición en la cual estarnos OCllpados- sobre si estas conclusiones pueden extenderse de un trabajador a toda la clase trabajadora (o sea si se pueden adoptar -en el nivel macroeconómico--las mismas conclusiones alcanzadas en el plano de un trabajador en el planteamientomicroeconómico), la contestación de Cosciani es afirmativa. Razón de ello es la variabilidad de posiciones de la clase traba· jadora que comprende grupos de bajasretribuciones cuya disminución ulterior por aplicación del impuesto da lugar a un aumento de la oferta de trabajo y otros grupos de mayores ingresos, cuya actitud frente a la incidenCia del impuesto puede originar una disminución de la duración del trabajo además del ahorro. El efecto de conjunto para toda la clase trabajadora (íncluyendo también los ejecutivos y los dirigentes) dependerá del pesoque tengan, en el total de las retribuciones, los trabajadores con nivel rrúniITlo de retribuciones que, ante la incidencia del impuesto, aumentarán la oferta de trabajo, y los otros, que pueden. frente al impuesto, disminuir no sólo el ahorro sino también la oferta de trabajo.
26
COSOANl,
c., JstílU¡i~ni di Scienra delle Finanu, cit., págs. 725 y sigs,
126
PRESUPUESTO ESTATAL, CUENTAS NACIONALES Y RENTA NACIONAL
PRESUPUESTO ESTATAL
Si se abandona el supuesto de gravámenes sobre la renta y se considera un impuesto sobre los consumos, son. en generaL válidas las conclusiones anteriores. Sin embargo, la influencia del impuesto al consumo sobre el estimulo al trabajo es más atenuada por la menor conciencia de la existencia del impuesto escondido en los precios de las mercaderías y por lainexistencía de la progresividad. Concluye Cosciani que. cae(eris paribus, un impuesto sobre la renta, sin exclusión del ahorro, discrimina a favor del ocio yen contn¡ del consumo actual y, aún más, en contra del consumo futuro por la doble imposición del ahorro y, si ésta no se acepta. por la anticipación del impuesto en el momento en que se obtiene la renta con respecto al momento en que dicha renta se consume. Un impuesto sobre el consumo, siempre discrimina a favor del ocio y en contra del consumo, pero no discrimina en forma alguna entre consumo presente y futuro. En su teoría general de la Hacienda Pública, Musgrave elabora, detalladamente, dislinguiendo más hipótesis de tipos de impuesto y de situaciones económicas existentes partiendo de supuestos sencillos o introduciendo. poco a poco, nuevos elementos, en un análisis por aproximaciones sucesivas 27. En general las conclusiones de Musgrave coinciden con las de Cosciani, a pesar de las diferencias de extensión y, a vect!s, de er.fcque, de los distintos temas," La producción y la inversión Examinemos a continuación los efectos macroeconómicos de las finanzas públicas sobre los incentivos a producir e invertir. ' Hay que distinguir entre los impuestos a nivel de las empresas y los impuestos a nivel de las familias. como así también entre los impuestos reales y los personales. El primer di stingo tiene importancia porque los impuestos de la primera clase forman parte, total o parcialmente, de los costos de producción.
El segundo distingo no ofrece, en nuestra opinión, grandes' dificultades, si -al plantear los problemas- se pone en claro cuál es el propósito para el que se utiliza la clasificación de impuestos reales y personales. En la dilucidación de los efectos macroeconómicos de la acti vidad financiera del Estado sobre la econolTúa y dentro de esta investigación el') particular, cuáles son los impuestos que se aplican a nivel de las empresas.y cuáles a nivel de la familias, no es dificil contestar que la clasificación que se adopta 21
Véase MUSGRAVE. R. A" Teoría de la Haci/!/lcJa l'ública, cit.. Clip.
n,
127
'es la que considera que se trata de impuestos reales, cuando la imposidóri'-, ' se ciñe a graduar el gravamen sobre manifestaciones parciales de riquh~':i¡'\ , sin tener en cuenta el monto total de la riqueza del contribuyente, ni calcuraf .~ la riqueza poseída en el pais y la que se halla en el extranjero; sin compensar utilidades de una fuente con pérdidas de otra, sin admitir deducciones por rentas no imponibles ni cargas de familia 28, Sin embargo, la inquietpd del que investiga le hace descubrir muy pronco que la contestación dada no elimina su problema. Ello por cuanto hay, por ejemplo, contribuyentes individuales que obtienen utilidades de una empresa cualquiera fuera su forma jurídica y por diversas razones -a menudo extraeconónúcas pero relevantes para·sus consecuencias económicas- considera como propia la empresa que controla y dirige y lo mismo hace con la renta de la empresa y su patrimonio. A pesar de ésta y otras reserVas que podnan formularse en la clasificación de los impuestos para determinar su incidencia sobre las empresas o las familias con el propósito de desentrañar los efectos de los impuestos y de los gastos sobre los grandes agregados meilcionados, podemos tener por ciertas las siguientes proposiciones: ,,;.. ,,:'. " 1. El impuesto, por ejemplo, general y ~nifofIne sobre los réditos de las empresas en general y de las sociedades en particular, se incorpora al costo de los productos y tiene un efecto negativo sobre la producción, más sensible que los impuestos de carácter personal. 2. De ahí que la naturaleza del impuesto, además de la magnitud de la detracción, juegue un papel sobre la producción. 3. En cualquier hipótesis, no debe olvidarse que los efectos negativos de los impuestos para la producción están compensados total o parcialmente o con creces, por los efectos de los gastos públicos, de carácter instrumentalo los subsidios instituido~ con el propósito de aliviar los costos de pro.' ¡.:.,..... ducción. 4. El gasto públicó de índole instrumental ejercerá su efecto positi va según sea más o menos eficiente, a los fines del costo de producción, respecto de las inversiones privadas impedidas por la recaudación.
5. La actividad financiera del Estado reflejada en el Presupuesto, no sólo afecta la eficacia marginal del capítal erl el caso en que el impuesto constituye un factor de aumento del costo, sino también cuando el impuesto implique ~n ordenamiento del rédito neto disponible para el empresario. Debemos, siguiendo a Cosciani 29 formularnos ahora la pregunta: ¿cuál es la consecuencia de este cercenamiento de la renta neta sobre los in18
Ver infra, págs, 161.
29
COSCLANI.
el IJlitIJúoni di Scienl.Q delle Finanl,l!, cit., págs. 741 y sigs.
128
PRESUPUESTO ESTATAL
centivos a producir e invertir? El mismo autor, citando --en su apoyo-- trabajos inductivos y estudios teóricos especialmente norteamericanos 30 afirma que el impuesto a la renta, aun cuando es elevado, tiene una influencia muy modesta sobre las deéisiones de los individuos en el momento en que están por dar vida a una nueva empresa; especialmente, si se trata de empresas pequeñas e individuales. La euforia del momento no les deja efectuar cálculos incluyendo la consideración del factor "impuesto". , Esta posici6n llega hasta considerar como de importancia secundaria el propio beneficio de la empresa. Sin embargo, con el tiempo cesa o mengua el entusiasmo y el empuje irracional y los empresarios emprenden el camino del cálculo económico. Desde ese momento un impuesto a la renta elevado se vuel ve depresi va y es más.deprimente si se trata de un impuesto sobre las empresas como tales, y lo es menos si se trata de un impuesto personal. Otras conclusiones de los estudios mencionados en la nota 31 que antecede son las siguientes: - Un impuesto e1eva,do sobre las empresas impide el desarrollo de las pequeñas, porque reduce el estímulo para afrontar el riesgo de expansión y destruye la autofinanciación con utilidades no distribuídas. Por el contrario, el impuesto personal tiene consecuencias menos severas porque su influencia sobre el incentivo del empresario es menos directa y, sólo en el caso de las empresas individuales, las utilidades acumuladas no son afectadas. - De todos modos, el impuesto a la renta discrimina entre empresa grande y pequeña en perjuicio de ésta, que alTIbuye mayor importancia a la detracción del impuesto, IO'que pone en pellgro el control del propietarío sobre su empresa a causa de la necesidad de asociar a terceros para asegurarse mayores disponibilidades,' Esto ocurre con las empresas unipersonales, pero no con las grandes empresas, generalmente sociedades anónimas, en 1as que hay una mayor separación entre los ejecutivos de la empresa y los accionistas que deben pagar el impuesto personal a la renta.
ti o.
30 BUTTERS, J, K. - LlNTNER, 1., Effecu of Federal lares on GrÓlving Enrerpnses, Harvard University Press, Bastan. 1945, especialmente Cap. IJ; K1MMEL, L H., Tares Gnd Economic [ncentive!, The Brookings Inslitulion. Washington, 1950; BlJTf13RS, L K., "Taxalion, incentives and financial capacity", American Economic Review, 1954, págs, 504-519 Y otros. 31 Véase BROWH, E. c., "Bussines income taxalion and investment incentive", reproducido en la recopilación de MUSGRAVE SHOUP, EnJOyO! sobre EcoflOmfa [mpoJiriva, fondo de Cultura Económica, México, 1964, nro. 32, traducción española con dlrtulo LoJ ImpUeSIOJ a las In[TeSOJ de Empresas y lo! [ncenrivoJ a la Inversión. págs. 582-596,
I.~
PRESUPUESTO ESTATAL, CUENTAS NACIONALES Y RENTA NACIONAL 129
Considera Cosciani 32 que la influencia del impuesto sobre los réditos y los incrementos de valor de los bienes patrimoniales, que son independientes de la voluntad del contribuyente, es nula. Los impuestos que gravan las rentas o quasi rentas no pueden influir para nada sobre las decisiones del contribuyente (Ricardo, Hobson, Griz.iotti). Más insignificante aún, para la conducta del contribuyente, es el impuesto sucesorio. El heredero en ausencia de impuesto a la herencia, podria ser inducido por la expectativa de heredar, a no ahorrar más o llegar hasta a consumir sus ahorros o disipar su patrimonio o contraer deudas, en la espera de la herencia. Ahora bien, la existencia del impuesto sucesorio reduce la expectativa de contar con un patrimonio sin necesidad de desarrollar una actividad, por lo cual constituye un estímulo a aumentar la producción con mjras a obtener una renta. En lo que concierne al causante, es más probable la influencia del impuesto sobre sus cálculos, pero afectará más el deseo de ahorrar que el d~ producir. La aplicación de la famosa propuesta (;le Rignano 33 haría disminuir más la influencia negativa del impuesto a la"herencia. El impuesto sucesorio, más que a la empresas, afecta a la permanencia de la propiedad del paquete accionaría de la mayoría y, por lo tanto, del podex"élinástico sobre 1;.1 empresa, con excepción de la empresa unipersonal en la que el dueño se confunde con la empresa ntisma, la que no posee una individualidad propi a, El impuesto puede no sólo afectar la eficacia del capital, sino también a l os recursos financieros de la empresa. Nos referimos a los impuestos a los réditos, cuya recaudación hace disminuir la cantidad de la renta destinada a la formación del capital por la vía de la autofinanciaci6n. Aunque el empresarin individual puede no p;msiderar deprimente un impuesto a la renta, pese a sú elevada tasa, no pu'ede, sin embargo, no sufrir las consecuencias 'de la disminución del rédito que puede ser pasado a reserva. No sólo el impuesto reduce el montorlel rédito que el contribuyt;.nte puede aportar, sino que dificulta también la obtención, en el mercado, de los capitales necesarios para la empresa. Ha y casos mucho más numerosos y de notable magnitud del fenómeno que podría denominarse exageración de inversiones de las empresas, para las dimensiones de las plantas más allá de los límites de su rentabilidad. La razón de este fenómeno consiste en que las altas alícuotas del impuesto aU vian para el contribuyente el peso de dichas plantas en cuanto sus 32 J3
COS¡::IANl, c.. IstitulÍoni di Scimra delle Fíll1lnu. ciL, págs. 142. Nos rerru¡imos a lo expuesto infra, pág. 723 con cita de la obra de esle aulor.
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PRESUPUESTO ESTATAL
cuotas de amortización son deducibles de los ingresos brutos. para formar el rédito neto de la empresa. Ya expusimos los efectos comparativos de la imposición extraordinaria sobre el patrimonio y de la imposición ordinaria necesaria para costear el servicio de la deuda pública. Agregarnos, con respecto al tema que nos ocupa, que el impuesto ordinario aludido originará-probablemente- un desaliento páta la producción y la inversión mayor que el impuesto extraordinario, especialmente si las alícuotas del impuesto ordinario a la renta son ya elevadas. Los impuestos destinados a cubrir periódicamente el servicio de la deuda pública junto con las erogaciones por intereses y amortizaciones, constitu yen una transferencia de poder de compra de los contribuyentes, que son activos hacedores de la riqueza nacional, hacia los rentistas, clase social de inactivos beneficiarios de la renta. Aunque es un poco aventurado considerar a los tenedores de títulos públicos como una clase o categolÍaeconómica separada de las actividades productivas, es inobjetable que los gastos estatales correspondientes a los servicios de la deuda pública constituyen gastos de transferencia, alimentados con los impuestos ordinarios creados para financiar dichos servicios. En la medida en que los tenedores de títulos sean también contribuyenle!> Je los impuestos urdjnario~ según De Viti de. Marco 31 no habrá--de hecho-- más deuda, ya.que ésta habrá quedado amortizada de hecho, automáticamente. No compartimos esta sutil y fascinadora teoría del ínsigneeconomjsta y sí, las objeciones y agudas observaciones de Griziotti 35 en sus trabajos monográficos sobre el tema. Por ello, a los efectos de 10:5 estímulos a la producción y a la inversión, la transferencia que se opera con la combinación del impuesto periódico y el pago de los intereses y amortización de la deuda, aunque no sea simplemente una transferencia de la clase activa a la pasiva, puede desalentar a los empresarios y afectar la producción. Pero la política fiscal puede encontrar remedios y antídotoS que restituyen a los empresarios sus estímulos hacia la inversión y la
PRESUPUESTO ESTATAL. CUENTAS NACIONALES Y RENTA NACIONAL
A este respecto, Cosciani 36 nos ofrece dos ejemplos, uno referi4,o' ~\.', efecto del impuesto sobre el trabajo indi vidual, el otro referido al efectÓ d¡;[;!'.' impuesto sobre el· patrimonio de las empresas. .. El primer ejemplo consiste en la situación del trabajador reducido al ITÚnimo nivel de renta, que no puede dar instrucción asus hijos ni mantenerlos hasta que puedan recibir una capacitación para un trabajo especializado. Estos trabajadores deberán ,confonnarse con un trabajo no calificado, más inmediatamente remunerado, pero con un rendimiento muy bajo en el largo plazo. Aquf también debe tenerse en cuenta que los efectos indicados del impuesto pueden ser compensados con los efectos positivos de.! gasto y del servicio público. Todos los servicios de instrucción, de aprendizaje, capacitación técnica y, más aún,los servicios sanitalÍos,:Ja atención médica gratuÍt!i o sernigratuita pueden dar como resultado neto un aumento de la capacidad productiva del factor trabajo. ' .. El segundo ejemplo en el nivel de las.empresas, consiste en el efecto de las finanzas públicas en épocas deinfladpn, en cuanto el impuesto a los réditos de las empresas afecta utilidades cóntables puramente nOITÚnales, debido a la desvalorización monetaria, por la que --en detinitiva- el impuesto afecta al capital de la empresa y ésta se ve ¡'ncapacitada de mantener el ritmo de producción anterior al estallido de la inflación. . Un impuesto que no contemple, e,n sus nonnas, la eliITÚnación de las rentas ficticias, destruye el capital de la empresa y compromete su producción futura.
producción.
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Capacidad de producción e inversión Nos quedan por exarninar los efectos del Presupuesto sobre la capacidad de la econooúa del sector privado, no ya contra el estímulo para la producción y la inversión sino sobre la capacidad material de producir;e invertir. 34
Ver supra, págs. 19·21.
35
Ver supra. pág. 31 Y nota]1
131
36
COSCLAtIl, C.,lsritudoni di Scienza delle Finanze. CiL, págs. 75Q-751.
, .)
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132.
CAPtruLoID FINANZAS DE MÚLTIPLES NIVELES DE GOBIERNO 1. PROBLEl'vLATEÓRlCO
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El problema teórico que se pl",ntea es el de la coordinación de las firtanzas, esto es de la economfa del sector público, cuando éste se compone de organismos estatales de diversos niveles .. Este problema nace tanto en un sistema polftico federal, en qUe el secforpúblico se compone del Estado federaJ, de los Estados miembros (o provincias) y de las entidades autárquicas territoriales o muni'cipios, corno en el régimen unitario en que el sector público está formado porel Estado y las entidades territoriales descentralizadas, que pueden estar ubicadas en dos o . tres niveles distintos, como ser: Regiones, Provincias o Departamentos y Municipios. En la exposición que sigue nos referiremos sólo a tres niveles: Estado (federal o unitario), Provincias (Estados miembros o entidades territoriales descentralizadas de nivel intermedio) y Municipios (entidades territoriales descentralizadas de nivel inferior)_ El problema consiste, PlJes, en el reparto de atribuciones y tareas entre las entidades situaaas en ca:da uno de los distintos niveles, abarcando tanto el aspecto de los recursos, corno el de los gastos, en función de los aspecto:; de las finanzas clásicas (óptima asignación de recursos para la satisfacción de las necesidades públicas y privadas, mediante las prestaciones de los servicios públicos) y la producción privada de bienes y servicios y respecto de los principios de igualdad y equidad; y de las finanzas moderna:; (redistribución de ingresos, estabilización y desarrollo económico) l.
1 La exposición de este capitulo sigue de cerca la parte teórica de un estudio del lema en· comendado al autor con referencia principal a los problema5 de la Argentina. Ver JARACH, D., .Régimen Federal de Unificación y Distribución de ImpIU!SIOS, Consejo federal de Inversiones, Buenos Alres, 1966 (edlción provisoria) .. Cabe sonalar que la ley 20.221 ba adoptado, en gran. parte, las propuestas de ese trabajo.
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PRESUPUESTO ESTATAL
2. PRlNCIP10S PREVIOS
DistribuciólI de recursos y gastos El primer aspecto del problema consiste en el reparto no 5('\10 de los recursos sino también de los gastos entre las entidades públicas de los distintos niveles, de modo tal de asegurar el mejorcumplímiento de las funcione" de la organización estatal. . Es fum;lamental tener presente que la coordinación de las finanzas no se agota en un reparto de los ingresos, e.n la forma autónoma dé un reparto de las fuentes de recursos. o en la fonna de distribución de los fondos recaudados. Otro principio fundamental es que no hay prioridad lógica.en ninguno de los dos aspectos -recursos y gastos- en este problema de la coordinación financiera, como no lo hay en el problema más general de las finanzas públicas l. En efecto. no se trata de establecer en primer término cuáles funciones y. consiguientemente. cuáles gastos corresponden a las entidades de los distintos niveles y sobre esa base asignar a cada una de aquéllas 105 recursos adecuados. Tampoco se trata de determinar en primer término cuáles y cuántos recursos corresponden acada nivel y de allí partir para deternlÍnar cuáles funciones y tareas y cuáles y cuántos gastos podrá efectuar cada entidad de los distintos niveles. Recursos y gastos son interdependientes en cada uno de íos ni veles de la organización estatal y lo son también en la distribución vertical entre los diferentes niveles. La consecuencia de este principio es que no puede asumirse comodaro de hecho ninguno de los dos aspectos; se debe deternlÍnar. a través de cotejos y de la ponderación de utilidades y costos comparados tentativameme. la calidad y el volumen de los gastos y recursos asignables a cada nivel de la organización estatal. Este principio conduce a optimizar la asignación de los recursos. Pero no hay una medida objetiva para la solución, porque las utilidaoes y los costos no dependen de una valoración única y objetiva, sino eminentemente de criterios políticos de valoración J. '
Factores históricos e institucionales Sin embargo. hay factores de carácter histórico e institucional que determinan, parcialmente al menos. la solución de dicho problema y re-
1
Ver Jupra. págs. 55 y 57-58.
Asf opina también. con referencia especial a esta ma!eda. BICKEL. Wilhelm. "La compensación financie¡a". en GERl.OFF· NEuMARK. Tralado de FínaIl[ill. T. l. traducción española. El Ateneo. Buenos Aíres. 1961. pág. 455.
FINANZAS DE MÚLTIPLES NIVELES DE GOBIERNO
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flejan-en cierto modo---Ias valoraciones polfticas ya efectuadas po~ lis;' , generaciones anteriores. 1 '~;:"'" La determinación de ciertas funciones para cierto ni vel de la orga~izii-' ..;'~:. ción estatal la encontramos ya efectuada por los poderes anteriores del Estado y en el análisis actual deben asumirse como asignaciones a priori. tanto en el campo de los gastos como de los recursos. Así. por ejemplo, la d~fensa nacional. las relaciones exteriores y las erogaciones necesarias para los propios organismos y poderes del gobierno central nos aparecen como fijados a priori como atribuciones del Estado '-:. nacional. En el campo de los recursos. pueden encontrarse con el mismo carácter de asignación a priori los impuestos aduaneros y toda la extensa gama de impuestos a la exportación. retenciones de cambio, etcétera y los impuestos a la producción de materias primas o productos agropecuarios destinados a la exportación 4. En los casos en que tales fenómenos se verifican, el problema de la coordinación financiera queda limitado en eJ sentido de no ponerse en tela de juicio la asignación de las tareas o funcion!!s ya establecidas por decisiones políticas históricamente atribuibles agentl;rilCÍones pasadas. pero arraigadas en la conciencia ciudadana y, a menudo;'consagradas en las constituciones. ni la de 105 recursos adecuados. sino sólo este segundo aspecto.
Respeto a los principios de igualdad y equidad La distribución de los gastos y recursos entre los diferentes niveles de la organización estatal debe tender a asegurar el respeto de los principios de igualdad y equidad que la conciencia socia! considera válidos respecto de los individuos y grupos afectados por la actividad financiera del Estado. En otras palabras, también en la,-cóordinación financiera surge el problema de la observancia delos'pr10dpios de igualdad y equidad en las cargas que se imponen a los contribuyentes. Esto demuestra la falacia de la creencia, muy común entre legos y politicos. de que la coordinación financiera entre los distintos niveles de la organización estatal sea simplemente un problema interno del gobierno. Cjue no se proyecte sobre los gobernados. Por el contrario, para éstos asume importancia la cuestión de adecuar la carga indi vidual a la capacidad contributí va de cada uno, teniendo en cuenta los gravámenes locales y los nacionales recaudados en su territorio. como tanlbién la igualdad de tratamiento en todo el tenitorio nacional de los habitantes de diferentesjurisdícciones.
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4 Los ejemplos mencionados en el texlO han sido elegidos de las finanzas a¡genlÍnas. pero pueden -fácilmente- coincidír con los observados en otrus países.'
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PRESUPUESTO ESTA TAL
FINANZAS DE MÚLTIPLES NIVELES DE GOBIERNO
Redistribución de ingresos La coordinación financiera involucra, también, el problema de la redistribución de los ingresos entre los diferentes sectores, no solamente en el aspecto geográfico, sino también en el senrido social. El planteamiento de este problema no implica una decisión a priori acerca de cómo debe ser y aun si ha de existir, una redistribución. Sólo significa comprobar que en el proceso de coordinación financiera entre entidades de diferentes niveles d~ la organización estatal. pueden producirse transferencias de ingresos por categorías y por regiones y, consecuentemente, estos desplazamientos pueden ser buscados intencionalmente. Estabilización económica y pleno empleo ,(
La coordinación financiera debe cumplir, también, con la exigencia que la actividad del sector público en todos sus niveles asegure la estabilidad económica en el nivel deseado de ocupación (plena) y renta nacional. Con ello se quiere poner de relieve que la finalidad asignada a las finanzas públicas por la doctrina y la práctica contemporáneas, no es un problema extraño a la coordinación financiera. No se podrfa imaginar que la atríbución de recursos y gastos en los distintos niveles de la org::mización estatal puede ser indiferente a ese objetivo o, peor aún, contrad~cirlo.
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Desarrollo económico y social
Es función reconocida generalmente a la coordinación financiera la de contribuir a promover, a través del sistema adoptado, el desarrollo económico y social que la política financiera asume en la doctrina y en la práctica actual COmo uno de sus objetivos principales. ' Ello significa que la asignación de recursos y gastos entre los distintos niveles de la organización estatal debe ser congruente con el propósito de promover el desarrollo econ6mico y social por la vía directa del papel asumido por el sector público; por ejemplo, mediante la realización de inversiones o por la prestación de servicios fundamentales, o por vfaindirecta de los incentivos que el régimen financiero proporciona a la actividad económica privada. Adaptación a postulados políticos preexistentes
}¡ <1
Por último --en el orden de esta exposición pero no en el d'eimportancia-la coordinación financiera debe adaptarse al cumplimiento de ciertos postulados o premisas de or,den poUtico y constitucional inherentes a la or,
;
137
ganización estatal que pueden o no coincidir con los propósitos que hemos reseñado hasta aquí 5, Por ejemplo, la adopción de la forma de Estado federal y la autonomía que ella representa para los Estados miembros, implica un grado de descentralización de atribuciones y. tareas que ptIede parecer contradictorio y de todos modos puede no ser congrue'nte con otros propósitos de la coordinación financiera que se acaba de reseñar. De acuerdo con las premisas polftico-institucionales puede ser intencionalla circunstancia que en un Estadp miembro se resu~lva no prestar un servicio determinado, con la consiguiente desigualdad relativa entre los habitantes de ese Estado y los demás componentes del Estado nacional en cuanto a las cargas tributarias y, desde luego, a los beneficios de la actividad estatal. Por el contrario, puede ocurrir que un Estado miembro decida emprender un servicio o bien efectuar inversiones que no se verifican con la misma calidad y volumen en otros Estados miembros, o bien puede ocurrir que para cumplir un mismo cometido diferentes Estados adopten recursos distintos; algunos, las tasas retributivas o tarifas suficientemente compensatorias para sus servicios, otros establezcaIl'impuestos con carácter redi:;tributivo o adopten una política de tarifas intencionalmente deficitaria, etcétera. Estas desigualdades como también los resultados de la autonoITÚa d.:: los diferentes niveles estatales o de la descentralización sobre la estabilidad económica o frente a los propósitos de desarrollo, constituyen datos del problema, que no pueden ser ignorados, ni siquiera en un planteamiento puramente teórico y, mucho menos, en las aproximaciones prácticas a su solución, Ya dijimos que el problema de la coordinación financiera no es diferente e~ cuanto se refiere á la naturaleza del problema en si y de los factores que intervienen a determinarlo, en el caso de los Estados federales y en el de los Estados unitmos.Sin embargo, el peso relativo de estos factores puede variar. En los Estados federales predomina el factor ya indicado en este apartado. Factores históricos, políticos e institucionales predeterminan la naturaleza de las funciones y cometidos asignados a cada nivel y, a menudo, también predeterminan las fúentes de recursos que corresponden al Estado federal y a los Estados miembros, Sin embargo, en esta predeterminación de funciones y fuentes de recursos no hay una correlación cualitativa ni cuantitativa entre las dos y queda abierto el problema de adecuar los ingresos al volumen de los gastos y servicios a cumplir y los demás aspectos re-
5
" Veuupra, págs, 134-137,
"
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PRESUPUESTO ESTATAL
señados anteriormente. los que componen el complejo problema de la coordinación financiera. Estas circunstancias no pueden llevar a laconclusión, avanzada por algún autor 6 que la coordinación financiera entre el Estado federal y los Estados miembros. es, en primer término, distribución de fuentes determina-, das de ingresos, mientras que la coordinación financiera entre el Estado unitario y las entidades con autonoITÚa administrativa sería distribución de determinados gastos, Considerarnos más acertada la conclusión de que el problema no es diferente en los Estados federales y en los unitarios 1, ' Por otra parte. aun cuando las tareas correspondientes al Estado fed~ ral ya los Estados miembros pueden estar predeterminadas por factores históricos e institucionales. existe - 3 menudo-- un amplio campo de tareas concun'entes que pueden ser cumplidas por ambos niveles estatales, De ahí el problema que se plantea en cada oportunidad en que se reabre la discusión acerca del reparto de los recursos entre los diferentes niveles de la organización estatal, de redistribuir los respectivos cometidos, En efecto, en lo práctico no se plantea l¡unca el problema de empezar de cero la distribución de tareas e ingresos entre los diferentes 'niveles de la organización estatal. Aun cuando se quiera emprender como una necesidad ineludible la coordinación financiera entre los diferentes niveles del Estad!;), se parte de una situación de hecho e institucional ya existente, en virtud de la cual en cada nivel corresponden ingresos y cometidos. Puede ser que no se haya alcanzado un equilibrio satisfactorio y que éste sea -precisamente- el mo- . ti va por el cual se emprende la tarea de la coordinación o de una nueva coordinación; pero las variaciones sustanciales en el reparto de los ingresos no pueden ser efectuadas sin una modificación concomitante en ladistribución . de las tareas y viceversa. La reforma del reparto de recursos implica la evaluadón de los cometidos y objetivos contradktorios en la coordinación financiera Si se pretende modificar, cuantitativamente, el monto total de ingresos que corresponden a un determinado nivel de la organización estatal, en desmedro o en beneficio de otro ni vel de dicha organización, el proceso racional para lograr ese fin debe consistir en una evaluación -también cuantitatíBICKEL, \V .• "La compensación financiera", cit., pág. 450, 1 Así HENSEL. A" Dirí/lo Tri/w/(Iriu, lraLlucción del alemán al ilaliano, Giuffre. Miluno. 1956. págs, 37-38. 6
FINANZAS DE MÚLTIPLES NIVELES DE GOBIERNO
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, va- de los Cometidos que se asignan a los dos niveles. Si ello no se hic~f, -:-" las ~odificaciones conducen. necesariamente. a un desequilibrio en tatlas !\.' ';, los ID veles, que deberá ser compensado mediante ajustes ulteriores. ';~, La existencia de múltiples aspectos) diferentes objeti vos en el prqblema de la coordinación financiera implica, como es natural, la posibilidad de qu~ alguno~ de ellos sean contradictorios, de modo que las soluciones que mejor contnbuyen al logro de alguna finalidad sean contraproducentes respecto de otras. Así, por ejemplo. el contraste fundamental entre centralización y descentralización o concentración o desconcentración de las finanZas públicas 8 se agrega a los que pueden surgir entre el objeti vo primordial de cubrir las necesidades financieras de los distintos niveles ¡:le gobierno y el de lograr la estabilidad econónúca o, más en particular, lograr la mejora del balance de pagos y la defensa de la rroneda en el plano internacional o el de promover el desarrollo econónúco y social de algunas regiones o zonas a costa del esfuerzo de otras, frente al propósito de dar a cada una el fruto de su propio esfuerzo, ".' Los contrastes más evidentes, sin embat.go, en el problema de lacoordinaCÍón financiera se plantean en términos s-imples entre las exigencias políticas de la autonomía de los Estados miembros respecto del Estado federal y de las Munid palidades frente a los Estados, por un lado, y las exigencias racionales económicas y financieras de la mejor utilización de los recursos, de la estabilización econónúca y del desarrollo econóITÚco y social, por el otro; exigencias éstas que requieren --en gran medida-la unidad y uniformidad de las decisiones y de los procedimientos y que tienden a la planificación centralizada, La ~osibilidad de, objetivos contradictorios tiene la consecuencia que las solUCIOnes alte~nauvasf!o,pueden satisfacer todos 105 aspectos del problema de la mejor forma:"Algunas logran mayonnente la equidad e igualdad ?,e las cargas tributarias. otras los propósitos redistributivos o de promoclO~ del desarroll?:. otras permiten la conducción unitaria de la política finanCIera, pero sacnflcan la autonooúa de los entes de nivel inferior. No existe, pu~s. la 501.uc!ón íd~at y las preferencias no siempre se basan sobre ponderaCIones obJetIvas, S100 sobre criterios subjetivos de predilección o sobre premisas políticas disti ntas acerca de la prelación de ciertos objetivos , . sobre otros, Estas consideraciones de relativismo o, quizás, escepticismo sirven para prevenir al leClor respecto a que el análisis de las soluciones técnicas 8 Véase Wu..LlAMS, Alan. "CenlralízaLÍon and descentra[iza(ion in public tinance. with speclal reference (O central and local govetrunent ir. England and wales", ínfom.e al Con!!TCSU de ISlambul dd [nslirut Imematíonal de Finances Publiques de 1962, págs. 273 y sigs. "
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FINANZAS DE MÚLTIPLES NIVELES DE GOBIERNO
PRESUPUESTO ESTATAL
1. Mayor fuerza financiera de cada nivel de gobierno, por ellíbre acceso a las fuentes más ricas y de rendimiento más f1ex.íble. 2. Responsabilidad de cada Poder Legislari vo o deliberativo en la elección de los instmmentos tributarios y en la altura de las alícuotas, con la posibilidad consiguiente de una mayor parsimonia en los' gas los y una más cuidadosa conducción administrativa. Esta ventaja está naturalmente subordinada al carácter polftico efe la representación en el Poder Legislativo, puesto'que sólo se logra cuando los poderes deliberati vos están constituidos por representantes de los mismos grupos sociales que los contribuyentes 10. Contra estas ventajas se oponen las siguientes desventajas de mucho mayor peso 11. l. Utilización excesiva y no sistemática de ciertos impuestos por dos o más niveles de la organización estatal; como ocurre, por ejemplo, en los Estados Unidos respecto de los impuestos a los réditos y a las sucesiones. Existe la posibilidad que la superutillzación se vuelva insoportable, a medida que se eleva la presión tributaria total. . Sin embargo, esta pretendida desventaja no es tal, si se admite que frente a iguales necesidades financieras los Estados de diferentes niveles deberian crear otros impuestos dentro de las facultades irrestricras de cada nivel, con las mismas consecuencias para la presión tributaria; o bien, que deberian recibir de otros niveles estatales las participaciones o las asignaciones necesarias para cubrir sus erogaciones. Con lo cual-acotamosdesaparece el sistema de la concurrencia. El inconveniente real es precisamente la falta de coordinación y la posibilidad de un desequilibrio relativo, esto es, una excesiva utilización de ciertos instrumentos, mientras que otras posibles fuentes de recursos quedan inexplotadas. 2_ Multiplicación de'administraciones fiscales y, para los contribuyentes, sujeción a rep~tidas fiscalizaciones. 3. Creación de"diferenCias regionales en la presión tributaria, oasis fiscales por un lado y territorios de alta presión por el otro; diferentes condiciones de ubicación ventajosa de actividades productivas y nivel de vida en el territorio nacional. 4. Destrucción de la unidad del sistema tributario. Esta última desventaja debe interpretarse como una ruptura de toda política fiscal unitaria, tanto en el aspecto de la observancia de los cáno.nes o propósitos comunes de equidad y justicia o valoración de la capa-
y los ejemplos de tos sistemas utilizados en los diferentes países no podrán darnos la solución ideal, sino sólo suministrarnos elementos de juicio sobre el empleo de diferentes instrumentos y las preferencias evidenciadas por los distintos países, para guiamos en nuestras propias elecciones, en las que también podrán aflorar factores subjetivos y premisas políticas e institucionales de aceptación axiomática.
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3. DIFERENTES SOLUCIONES
En las diferéntes soluciones del problema de la coordinación fi nanciera, en general, Jos esquemas de coordinación no tocan el aspecto del reparto de'las funciones y de los gastos de los distintos niveles de gobierno, sino s610 la distribución de los recursos o de las fuentes de su producción. , Los países afectados, de alguna manera, por los problemas de la coordinación financiera, han creado diversas soluciones que la doctrina no ha tardado mucho en agruparlas por sus caracteristicas sustanciales evaluando, al mismo tiempo, las ventajas y desventajas de las soluciones propiciadas o discutidas. A continuación, expondremos someramente, cada una con sus pros y sus contras 9. Los diferentes sistemas elaborados en diferentes paises son: a) Concurrencia; b) Separación y asignación de fuentes para cada nivel de organización estatal; c) Participación con sus variantes; d) Cuotas adicionales; e) Asignaciones globaJes; 1) Asignaciones condicionadas.
o
Concurrencia Este sistema equivale a la ausencia total de coordinación. Pensamos, sin embargo, que ésta ¡'lO es una omisión de la legislación, sino una decisión positiva en favor de la libre concurrencia en las medidas financieras de las entidades de los distintos niveles. Todas ellas tienen libre acceso a todas las fuentes financieras y, especialmente, a todas las fuentes tributarias. Las ventajas principales de este sistema son las siguientes: ¡ l. ~
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10 RIrSCHL, Haos, "Formen und Probleme des Finanzamgleichs"; inrorme al Congreso de lstambul dellnstitut ¡n temario na! de Finances Publiques de 1962. op. y loe. cit. 1I RrrSCHL, H.. op. y loe. cit. .
9 La clasificación que adoptamos, la reproducimos del trabajo Régimen General de Unificación y Disrribución de ',"pueJ/oJ, que redactamos por encargo del Consejo Federal de Inversiones, pág. 12, notas 1 y 13.
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FINANZAS DE MÚLTIPLES NIVELES DE GOBIERNO
PRESUPUESTO ESTATAL
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cidad contributi va, como en el aspecto de la política fiscal para estabilización y desarrollo o para la redistribución de ingresos. . Separación ESle sistema de separación tiende a asignar a cada nive~ de gobierno fuentes determinadas de recursos para su explotación exclusiva. Este sistema puede ser racional y adecuado para cumplir con los múltiples fines de la coordinación financiera sól.o en el .m~delo del Est~do-gen darme del siglo XIX, con pocas funciones bien dehrrutadas y un nivel rm¡y reducido de gastos públicos. A medida que se amplían las funciones estatales y crecen las erogaciones, se hace más difícil que ladistri~u7¡ón d~ los incrresos sea conglUente con la magnitud de los gastos de los dlstlntos IIlvele; del gobierno. En efecto, los impuestos asignados a los ?istintos nive~es se desarrollan con un ritmo y medida diferente de las neceSidades finanCieras. Las deficiencias de financiación y las medidas o paliaúvos que se adopten introducen en el sistema las brechas que conducirán -luego-- a un ca~bio de sistema. Es aleccionadora, en este sentido, la e volución de la mayoría de los Es!ados federales, incluyendo la experiencia argentina 12. Por otro lado, el Estado federal empuja hacia una modificación del sIstema clásico de la separación y trata de conquistar el acceso a los impuestos directos (impuestos a los réditos y al patrimonio). A menudo lo logra sólo con impuestos por una sola vez o especiales, que son consentidos c~mo limitados en el tiempo, como ocurrió con los impuestos a los beneficlOs extraordinarios de guerra en la Primera Guerra Mundial en Alemania o con los impuesto~ "de guerra" y, más tarde¡ "de crisis" en la Confederación Suiza. En los Estados Unidos, el gobierno federal obtuvoenel año 1913, mediante una enmienda constitucional-la XV1- poder para recaudar un impuesto federal a la renta y otros impuestos directos. Desde 1916 l,a ~nión conoce también un impuesto sucesorio. Pero, COfDO los Estados SigUieron recaudando sus impuestos a los réditos y sucesorios, la reforma mencionada significó el cambio del sistema de separación al sistema de concurrencia, cuyas ventajas e inconvenientes ya fueron descriptos. En Alemania, en una situación análoga, por los insuficientes ingresos de los impuestos a los consumoS y aduaneros, en el año 1919 se prefirió pasar al sistema 'mixto. No sólo en el aspecto de la suficiencia de los recursos para las cambiantes necesidades financieras del Estado resulta inadecuadó el sistema de la separaciórl. También lo es respecto del problema de la polítka fiscal. de la equitativa dislribución de la carga según el principio de la capacidad con12
Ver RnsCltl... B., op. ei/., p¡ig. 242.
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tributiva, de la redistribución de ingresos, de la estabilización y el desJri\·, 110; la separación de fuentes es una solución insatisfactoria, mientras si~u~ ~I. en segundo lugar, después del sistema de la concurrencia, en el logro de la mayor autonomía de las finanzas en los diferentes niveles estatales, con la única pero fundamental reserva que -a menudo-Ia autonomia teórica se torna irrisoria en la práctka por la deficiencia O i nflexi bilidad de las fuentes. A pesar de ello, el sistema de la separación es propiciado poralaunos 13 como el sistema más aconsejable, aunque atemperado por la reca~dación unificada en manos de un gobierno parasu participación con los demás. de los impuestos no discriminados y, espeCialmente, de aquellos aplicables a actividades que se desdoblan en dos o más uo.idades geográficas. . Participación El sistema de la participación -como los tres que siguen- tiene la característica diferencial respecto del anterior, -de no distribuir, las fuentes de los ingresos sino el producto. .. Dentro del sistema de la participaCión plJeden distinguirse dos formas: la primera, participación en sentido estrictó, consiste en que se reparte de acuerdo con índices apropiados el producto de cada impuesto por separado 14. La segunda, que los autores alemanes denorrúnan "unión ~butaria" 15, consiste, no ya en la distribución del producto de un impuesto determinado, sino en la formación de una masa de recursos financieros producidos por diferentes impuestos, que se distribuyen de acuerdo con los núsmos criterios o pautas. No creemos necesaria esta subdivisión, por cuanto las dos fOImas tienen la ;rusma naturaleza y los mismos efectos, sobre todo cuando la distribución abandona el criterio ~implemente ?evoluti vo ~Ct dar a cada participante el producto que le corresponda o se pres.~me corre§poMerle, para adoptar otras pautas distributivas, ~uchas veces ~na mezc\a.d~criterios variados, tales como: la capacidad financIera, las necesl?ades fi~ancleras y elementos redistributivos o de promoción. Las ventajas del sistema de la participación son las siguientes: l. Se evita toda superposición de gravámenes, tanto vertical como horizontalmente. 13 BALEElRO, Aliomar. "Ensayos sobre algunos problemas y soluciones en torno de la au· tonomía local en materia tributaria", en Revista de la FaCilitad de Derecho)' Ciencias Socialer Montevideo, 1957. lOmo dedicado a las Primeras Jornadas Lalinoamencanas de Derecho Tribu: tarío, 1956, pág. 415. Como él opína la mayoría de los autores brasileños. Iq Un ejemplo de eSle sistema de panicipación de un soja impuesto podemos hallarlo en la disuíbución del que fue el impuesto SUSU¡utivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes . ' en la Argenrina.
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RrrscHL. H., op. cil, pág. 245; BICKEL, W., op. cit., pág. 261.
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FlNANZAS DE MÚLTIPLES NIVELES DE GOBIERNO
PRESUPUEsTO ESTATAL
adicionales sobre los impuestos del primero. Normalmente. se fijan topes a los porcentajes adicionales. Es éste un sistema aplicado ampliamente en Europa occidental (Francia, Holanda, Italia, Suecia). Si se 10 compara con el sistema de la concurrencia, tiene en común con éste la utilización en varios niveles de la organización estatal de las misma~; fuentes de recursos. Pero se diferencia del sistema de la concurrencia porque la estructura de los gravámenes es unitaria y. especialmente cuando hay to .. pes en las cuotas adicionales. también la medida de la utilización de las fuen·· tes estará regida por una política única. Por otro lado, el sistema de las cuotas adicionales --como el de la participación- permite, a diferentes niveles de la organización estatal, aprovechar las mayores fuentes tributarias con sus ventajas de productividad y flexibilidad. . También tiene en común con la participación. la ventaja de la unicidad ,de la administración y de las fiscalizaciones. Los poderes fiscales con facultad de establecer cuotas adicionales gozan de mayor autonoITÚa que en el sistema de la participación. porque la fijación de las cuotas queda librada a la decisión de sus órganos deliberati vo:> -Legislaturas o Consejos Municipales- "on la ventaja de la responsabilidad polftica y financiera que esos organismos ejercen y la posibilidad dI! una mayor parsimonia en los gastos o de una mejor aplicación de los recursos. con la reserva de la capacidad e integridad política de 105 representantes de la voluntad popular. El sistema de las cuotas adicionales evita totalmente las superposiciones horizontales o sea entre Estados de igual nivel "si se prevén los recaudos técnicos necesarios" 11. Pero la dificultad consiste -precisamente- en la técrnca (en función de lq~ criterios políticos) de asignación a diferentes Estados de la facultad de sobreimponer. cuando los hechos económicos sujetos al tributo se verifican en viúias jurisdicciones. Este problema es de gran complejidad y puede reéditar las mismas cuestiones que surgen para la determinación de los índices de distribución en el sistema de la participación.
2. Se eliminan dupliCaciones o multiplicaciones de adrl1.inistracíón y de fiscalización de los contribuyentes. . 3. Se puede seguir una poJftica fiscal unitaria en sus múltiples aspectos de adecuación a la capacidad contributiva de conjunto y sectorial. de redistribución de ingresos, de estabilidad y desarrollo económico-social. 4. Se hace posible a los Estados participantes y a las entidades descentralizadas territoriales, como los Municipios. contar con los recursos proce-
dentes de las mayores fuentes tributarias, los que -de otro modo- no les serían prácticamente accesibles o lo serían con graves complicaciones y dificultades. ' En contra de esas verltajas, el maYor pecado del sistema --desde lueg.o. sólo aceptando detenrnnadas premisas político-institucionales- con~aste en la privación del po~er fiscal autónomo de los Estados participantes. o sea la privación de la posibilidad de estructurar en la forma que mejor les plazca sus impuestos. diferenciar la carga tributaria según sus propias valoraciones de capacidad contributiva y propósitos de redistribución de ingresos, como también la imposibilidad de adecuar la altura de la explotación de las fuentes tributarias a la magnitud de las erogaciones. Este cercenamiento de la autonom1a de los Estados miembros y de las entidades públicas menores es el precio de las ventajas que hemos enumer~do ~teriormente. Sin embargo, también se puede aceptar que si la partic~paclón se establece. en un Estado federal. mediante un régimen convenCIOnal. la autonom1a de los participantes queda salvaguardada, al menos en el aspecto de la distribución del producto de los impuestos. aun cuando la elaboración de los índices de distribución sometidos a la libre adhesión de ,los Estados participantes puede ser el fruto de difíciles tratativas y regateos . y concluya -necesariamente- en una solución transaccional entre diferentes exigencias y punto~ de vista. La autonomía que se sacrifica es la de decidir por sí sobre la política fiscal a seguir, la elección de los instrumentos tributarios, el grado de intensidad de utilización de cada uno de ellos, las exenciones o franquicias a conceder, etcétera. r
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Asignaciones globales
Cuotas adicionales El sistema de cuotas adicionales tiene en común con el anterior el hecho que el poder fiscal dicta la norrria tributaria o sea, como dice Hemel 16, posee la soberanía del objeto y estructura libremente el impuesto, mientras que otros organismos estatales situados en otros niveles establecen cuotas 1,
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HEN5,EL.
A .. Diriuo Tribl1tario. cit, pág. 20.
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Se distinguen las asignaciones de los Estados miembros al Estado federal -por ejémplo, las contribuciones matriculares alemanas- y las del Estado federal a los Estados miembros, pero en la evolución moderna pre· valecen notoriamente las segundas.
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11 . MACÓN, Jorge. "Aspectos tributarios interjUlisdiccionaks" en la obra dirigida por HERS· CIfEL. SESTIERE, Polfríca Fiscal de la Argentina, T. J. págs. 451 y sigs.
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PRESUPUESTQ ESTA TAL
Se distinguen también las asignaciones globales de las condicionadas. Las primeras son entregas de fondos sin afect.ación a gastos determinados ru vinculadas al cumplimiento, por parte de los Estados beneficiarios, de runguna tarea, creación de servicios o mantenimiento de los mismos a determinados ruveles. De las segundas hablaremos luego. Las ventajas del sistema de asignaciones globales son las siguientes: 1. Se tienden a distribuir los recursos; de acuerdo con la evaluación unitaria, según las necesidades financieras de cada ente est.atal. 2. Se eliminan todas las superposiciones, tanto verticales como borizontales, de gravámenes y las duplicaciones de su admirustración y fiscalización. 3. Se pueden lograr finalidades de redistribución de ingresos, estabilización económica y desarrollo. En contra de estas ventajas, puede ponerse en evidencia un inconveniente fundamental. Las asignaciones, incluyendo en el género la especie de las asignaciones condicionadas, constituyen el método de ooordinación de las finanzas entre los distintos niveles de gobierno más alejados de la autonornia financiera y política de los Estados, que las reciben. Además, las asignaciones globales pueden ser distribuidas entre 105 Estados en función de fndices preestablecidos por ley. El sistema se acerca, entonces, sustancialmente, al de las participaciones. Se divisa simplemente una diferencia de grado entre las participaciones propiamente dichas, las uniones tributarias y las asignaciones globales. Las primeras consisten en la distribución de un impuesto determinado o de varios impuestos, pero cada uno de acuerdo con criterios particulares. Las segundas consisten en la distribución de una masa de medios financieros resultantes de la recaudación de varios impuestos. Finalmente, las terceras consisten en la distribución de medios financieros obtenidos de los recursos del Estado en general. desvinculados del producto de uno o má3 impuestos. Asignaciones condicionadas
Este sistema se diferencia del de asignaciones globales. por cuanto las asignaciones están supeditadas al cumplimiento -por los partidpantesde algunas tareas, por la implantación y manterumiento de algLÍn servicio público u otras condiciones. Son comunes a este sistema las ventajas indicadas en relación con las asignaciones globales. pero debe reconocerse que las asignaciones condicionadas tienen una ventaja más acentuada con respecto a la satisfacción de los fines de política fiscal en el sentido de las finanzas modernas, puesto que las condiciones a las que están supeditadas las asignacio-
FINANZAS DE MúLTIPLES NIVELÉS DE GOBIERNO
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nes permiten encauzar la polltica de gastos de los Estados beneficiari(1f' ~~, , acuerdo oon una planificación unitaria. ; ';-:., ".' , :. Por otro lado, sin embargo, las asignaciones condicionadas presentán, '~~ con más intensidad que las globales, el inconveniente de suprimir o 'reducir 1 la autonorIÚa financiera y política de los Estados que las reciben. En efecto, las finanzas de esos Estados no s610 dependerán de las asignaciones de fondos por el Estado federal si (10 que éste ordenará, también, los servicios y las inversiones de los beneficiarios mediante las condiciones a las que se supeditan las asignaciones. Habrá, pues, un control pleno de la actividad financiera del Estado rfÚembro por el Estado federal y de las Murucipalidades por los Estados. . Este inconveniente, gravísimo desde el punto de vista político porque " contrasta con el sistema federal en su pureza, puede ser superado. aunque se <".' modifique el sentido original del federalismo, con asignaciones condicionadas que sean el fruto de un planearruento elaborado por orgarusmos en los que intervengan no sólo representantes detEstado federal sino tmnbién de -'":.\ los Estados miembros.
.
4. CONCLUSIONES DE LA RESEÑA DE LOS SISTEMAS DE COORDINACIÓN .
Seria interesante reseñar también los métodos seguidos por los diferentes Estados federales o unitarios para resolver sus problemas de coordinación financiera. Pero ello nos impondría una tarea descriptiva de la evolución de las instituciones financieras en un buen número de países, incluyendo la Argentina, lo que nos parece excede los límites de esta obra. Señalamos, esto sí, que ¡;nientras la Alemarua de Bonn ha evolucionfldo hacia la participación elf d sentido centrífugo o sea descentralizando la recaudación pe-io rese¡-vahdo para. el Estado federal la legislación tributaria común; Canadá ha reforzado su sistema de asignaciones globales muy cercano al sistema de participación; Brasil ha consagrado, nuevamente, su predílección por la separación de fuentes; Estados Unidos ha mantenido su inclinación hacia las asignaciones condicionadas, que el autorizado especialista de la materia James A. Maxwell 18 considera como un logro del espíritu del .;; J "Federalismo Cooperativo", la Argentina ha reunido en un solo tipo de participación el régimen de los impuestos nacionales tanto sobre los graváme-
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18 MAXWELL James A,. "CentraJization and descentraJizaúon of publíc finances in Ihe U.S.A,", en Trabajos del ¡'un'llJIlnremariolla1 dI! Fl11ances Publiques, Congreso de 151ambul de 1962, págs. 191-192. ,,~-', I
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nes, benefici os eventuales, patrimonios y capitales, como el rv A (impuesto al valor agregado) y selectivos sobre los consumos 19, Elegido el sistema de la participación como el más adecuado para contemplar, de la mejor manera, las complejas cuestiones de la coordinación financ~era, se debe -sin reconocer parcialmente la mejor aptitud del SIstema de las asignaciones condicionadas cuando se deba no sólo la coordinación de la polftica de recursos sino también de la poHtica de gastos 20, Con la elección del sistema de la participación ~on salvedad del párrafo anterior- no termina allí el problema de la coordinación financiera, puesto que debe acometerse la tarea complicada y altamente conflictiva de establecer las pautas o crit,erios de participación de los fiscos interesados, Para eIJo, entran en juego el criterio del aporte O sea la asignación al Estado o ente participante en función de la recaudación en su territorio de los impuestos a repartir; el criterio de la necesidad o sea la asignación al Estado o ente participante en función de los recursos que éste necesita para cubrir sus gas,tos presupuestarios; el ériterio de la redistribución, o sea, el principio de una parte del caudal sujeto a la participasoltdandad por el cual se ción a aquellos Estados o entes de menor desarrollo económico; el criterío de la asignación proporcional a la población. tomada ésta como fndice tanto de la necesidad como del aporte al caudal común, o como criterio equitativo para realizar una distribución que, en definitiva, interesa a cada individuo dentro de la esfera nacional como una'~edida razonable de la importancia relativa de cada Estado o ente dentro del conjunto de Estados o entes partitípantes., , Tampoco esa de'teImina~ión qe criterios o principios que deben regir . el ~istema d!fla participación (y, como se dijo antes, también el sistema de las cuotas adicionales) agota el problema, ya que falta determinar la pon der~ción de los diferentes criterios entre sí para llegar al total de la participaCIón, porque no se puede sdstener -sino por decisión arbi traria~ que cada uno de esos criredos ha delenerigual peso en la distribución del monto a repartir 21. La determinación de los pesos relativos de cada criterio o pauta de participación es una tarea complicada por la influencia de muchos factores,
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FINANZAS DE MÚLTIPLES NlVELES DE GOBIERNO
PRESUPUESTO ESTATAL
tanto que se llega a afirmar que esto "puede dar origen"_ .. "a criterios de dístribución sumamente complicados que muchas veces representen una verdadera ciencia esotérica y cuya objetividad, además, será muy problemática" 2l. Por su parte, Pau! Senf, relator de! Congreso de Istambul de 1962 "\ afirma: "la problemática del procedimiento empieza con la tarea de determinar las cuotas. Aunque se deje de lado para ese propósito la incógnita de la fuerza tributaria, queda, sin embargo, la desagradable tarea de expre~,ar la necesidad financiera con la precisión de tasas porcentuales. Puesto que cada solución. en el mejor de los casos. puede tener el carácter de un laudo arbitral tendiente a la objetividad, roda decisión ofrece también el flanco a la afirmación de que los factores determinantes de la necesidad han sido considerados inadecuadamente o también equivocadamente". y criticando el optimismo de rutschl 24 refiere que en la República Federal Alemana los Lander (Estados) y ~l Estado federal. para la distribución del producto financiero de los impuestos, han descendido a luchas que llegaron a los límites de lo soportable y. tal vez, un,poco más allá.
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',19 El texto de la I~y correspondiente sigue de cerca el anteproyecto preparado para ~I ConseJo Federal de InversIOnes ((}p. dli , págs. 180-188), como resultado del trabajo teórico y de derecho comparado encomendado oportunamente al autor de esta obra, 20 Véase JATlACH, D" RJgimJn F,deral d, Urtificación)' DLr¡ribuciórt d. impuestos, cit, pág, 109,
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Remitimos al ejemplo de la' ley argentina de coparticipaci6n (ley 20.221 y.sus modificaClOnes) y a nuestro trabajo para el Consejo Federal de Inversiones (C.F,l.) de la Argentina, cit.. págs. 124 Y si!!s. •
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Éstas son palabras de BICKEl-, W., op. cit., pág. 475,
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SENF, Paut, "Zentralisation und Dezcntralísation der offenllichen Finanzwinschafl", en
trabajos del Irwirur ¡rtremaliona/ de Finances Publiques. 1962, págs. 42-43, 24
RrrSCHL,
Hans, op. y loe, cil.
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CAPITULaN LAS FINANZAS DE MÚLTl1'tES NIVELES EN EL DERECHO ARGENTINO l. EL PODER FISCAL DE LA NACIÓN y DE LAS PROVINCIAS SEGÚN LA CONSrrruCIÓN NACIONAL
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Las normas de la Constitución Nacional Argenúna en las que se trata de la definición del Poder Fiscal de la Nación y de las Provincias son --esencialmente-los artículos 4°. 9°, lO, 11 Y 12; 67;"'incs. 2° y 12~, 104 Y 108'. Mientras los artículos 4°. 9°, 10. 11 Y ti están contenidos en la primera parte de la Constitución, en la que se establecen las declaraciones, derechos y garantías, el artículo 67" determina las atribuciones del Congreso y los artículos 104 y 108'" están cornprefl(~idos en el título referente a los gobiernos de provincia. E$ta ubicación ha de tener su importancia pero no es fácil desentrañar su significado. Según lo sostuvimos en otras oportunidades I después de haber opi nado diferentemente y polemizado con distinguidos juristas acerca de la interpretación de los artículos 4° y 67 inciso 20 ••••• llegamos a la convicción que las contribuciones de este último artículo e inciso se identifican con las contribuciones del áitíé~r(}4U:
t
JARACH, Dino, "La constitucion·alidad del impuesto a los réditos -un importante ante-
cedente histórico-- y el problema constitucional del impuesto a 105 réditos", lA, 1946-1II-33, Doetr., y 1946·1Y·\3. Daelr. • N. del E.: El aUlOr se refiere a la Constitución de 1853, según la "forma constitucional de 1994, son lus arts. 4", 9", lO, II Y 11,75 -ines. 2" y U-, 121 y 126.
N. del E.: Actual ano 75, según la reforma constirucional de 1994. N. del E.: Actuales arts. 121 y 126. N. del E.: Acruales arts. 4" y 75, ¡ne. 2".
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PRESUPUESTO ESTATAL
Poder fiscal atribuido á la Nación con carácter exclusivo (arts. 9", 10, 11,12 Y 67,inc. 12 *) El artículo 9· establece que no habrá más aduanas que las nacionales, en las que regirán las tarifas que sancione el Congreso. Esta disposición es concordante con la del articulo J08". que prohíbe a las ProvincÍas establecer aduanas provinciales. El artículo la consagra el principio de la libertad de circulación de los bienes tanto de producción nacional como de 105 importados. El artículo 11 prohíbe los derechos denominados "de tránsito" y establece la libertad de transporte con la prohibición de todo impuesto, cualquiera fuere su denominación. por el hecho de transitar el territorio. El artfculo 12 establece la prohibición de obligar a los buques destinados de una provincia'a otra, a entrar, anclar y pagar derechos por causa del tránsito. Prohíbe, además, conceder preferencias a un puerto respecto de otro, por medio de leyes o r~glamentos de comercio. El artículo 67, inciso 12···. establece. como atribución del Congreso, reglar el comercio maritimo y terrestre con las naciones extranjeras y de las provincias entre sí. Son éstos los Ifrnites que la Constitución fija al poder fiscal de las provincias a través de la delegación de facultades exclusivas a la Nación. La aplicación de las normas constitucionales mencionadas ha sido efectuada por la Corte Suprema de Justicia dela Nación principalmente en . dos formas: a) Mediante su jurisprudencia en la cual ha desarrollado una amplia doclrina respectode la prohibición de los impuestos que afecten el libre tránsito de mercaderías y la circulación territorial de bienes. Al decir circulación territorial como objeto de la protecciónLle la facultad constitucional dei Congreso, se distinguió la circulación territorial que las provincias no pueden violar ni constreñir, de la circulación económica. b) Mediante pronunciamientos de condena para impuestos en los que la circulación económica se transforma por su cobro o por ser discriminatorios, en un impuesto sobre la extracción de determinados artfculos de una provincia con destino a otra 2. Como conclusión de los principios constitucionales sobre las facultades exclusivas de la Nación y las limitaciones correlativas del poder fiscal Es abundánte la jurisprudencia de ta Corte en esta maleria. A este respecto remitimos a los lectores a nuestro Curso de Derecho Tributario, 3' ed .• T.1. págs . .52 y sigs.
LAS FlNANZAS DE MÚLTIPLES NIVELES EN EL DERECHO ARGENTINO I)J
de las provincias, podemos afirmar que es ésta la única .materia en la que la asignación de facultades impositivas adopta el prinCipiO consagrado en la carla constitucional. Volveremos sobre el tema al examinar los límites que la Constitución impone al ejercicio del poder fiscal y al desarrollo de otr.os prin~ip~os de reparto de los impuestos recaudados por la Nación o por las ProvIncias: y por acuerdo o convenío entre los distintos Estados reunidos en la NaclOn ArgentiFla. 2. LAS LEYES DE UNIFICACIÓN Y DISTRIBUCIÓN DE LOS l1vIPUESTOS NACIONALES
Por paradójico que parezca, el régimen de unificació~ y distri~~ción de los impuestos nacionales, se esta~lece como consecuen.cJa. o.reaecloo de los legisladores frente a los problemas ori.gjna~os por el pn.n,clplo de la c~~ currencia como residuo después de la aSignación a la NaclDn --con caral.i ter de exc'lusi vídad- de las facultades referentes a las aduanas, a los derechos de importación y exportación y demás !ributos, los que son regulados por los artículos 4·,9·, la, 11, 12,67 -inés. 2° y 12-, 104 Y 108 de la Constitución Nacional. Después de la delegación de facultades a la NaciólI con carácter de exclusividad en materia aduanera, de tránsito, etcétera, las normas ~e la.Cons.~ titución ofrecían el régimen de asignación de las "demás contnbuclOnes en los artículos 4· y 67 inciso 2° o.. . . La interpretación de gstas normas fue ~bjeto de n~~erosas,dlscuslOn~s en las cuales participamos 3, aceptando la IOterpretaclon de ~opez VarelJ. Sin embargo, no fue ésta la interpretación que prevaleCIÓ y/ue aceptada p·or la Corte Suprema .. I:;:n efecto,. com~ lo sostuvo alll1tro?u~ Ir los impuestos internos en el sistema tnbutano de la NaCión, de?fase distinguir entre impuestos dÍrectos e indirectos: est?s ~ltim~s constituían facultades concurrentes de la Nación y de las ProVIl1ClaS, mlentras que aq~é~las eran, por principio, facultad exclusiva de la~ Provincias, s.alvo en la hlPOt~ sis prevista en el artículo 67, inciso 2·· .. de la CO?stltuclón, en cuy~ ca~o también los impuestos directos podían ser estableCidos en concurrenCia por la Nación y las Provincias. 0
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3 V ¿aree las notas I y 2.
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• N,del E.: Actuales arts. 9", ID, 1l,l2y75,inc. 13. N. del E.: Actual art. 126. N. del E.: Según la reforma conslitucional de 1994,
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el art. 75. inc. 13.
• N. del E.: Actuales arts. 4". 9". 10, 11. 12,75 -incs. 12 y \3-, 121 Y 126. N. del E.: Actuales arts. 4" y 7.5. inc. r . N. del E.: Actual arto 75. inc. 2°. ¡
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LAS FINANZAS DE MÚLTIPLES NIVELES EN EL DERECHO ARGENTINO 15.5
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El ejercicio de las facultades concurrentes por parte de la. Nación y de las Provincias en materia de impuestos internos durante el periodo de 1894 a 1934 dio origen a superposiciones desordenadas de impuestos nacionales y provinciales y, a veces, también municipales. Ello creó dificultades e injusticias a las que se in ten tó po ner coto con la ley de unificación y distribución de impuestos intern05 nacionales (ley 12.139). Un régimen análogo fue implantado unilateralmente por la Nación a medida que se crearon los impuestos a los réditos, a las ventas; a los beneficios extraordinarios a las ganancias eventuales y otros, la mayoria de los cuales podrían clasificarse como impuestos directos con importantes excepciones (impuesto a las ventas). El régimen respectivo se con;;olidó. después de algunas reformas en diferentes tópicos, en la ley 12.956. . Al vencimiento de estas leyes, por iniciativa del Gobierno Nacional, fueron sustituidas por los números 14.390 y 14.788, respectivamente. Un tercer régimen de distribución de impuestos nacionales fue establecido por la Nación (ley 14.060) en materia del impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes. A pesar de las diferencias de origen y pe alcance de los tres regímenes y de los impuestos comprendidos en ellos, era indudable la tendencia uni· ficadora de este cuerpo del derecho tributalio inltrestatal, en diferentes círculos y ámbitos cientfficos o gremiales. El estudio más aproximado al planteo de los problemas juridicos y económicos y a la solución de los mismos fue la iniciati va del Consejo Federal de 1nversiones que promovió dos estudios e informes, el primero como acopio de todos los antecedentes legislativos y convencionales sobre el régimen de participación (esta denominación, por sí correcta. fue modificada por el neologismo de "coparticipación"). El segundo fue de carácter cientifico abarcando el origen del problema, las condiciones políticas y juridicas de los tres regímenes mencionados que, como dictamen y proyecto de legislación especial, nos fuera adjudicado y que dio origen a nuestro informe bajo el título de "régimen federal de unificación y disuibucíón de impuestos" al lado del de "coparticipación provincial en impuestos nacionales". La tendencia fundamental recogida de las conferencias de Ministros de Hacienda, fue la de lograr un aumento significativo del volumen de fondos a distribuirse a través de la coparticipación, mediante un creciente porcentaje del contingente destinado a las provincias en comparación con el porcentaje de la Nación. Paralelamente a esta preocupación provincial por el resultado cuantitativo del régimen, se produjo la unificación de los tres regímenes en uno solo, tanto en el aspecto cuanlitativo de los recursos dis-
tribuibles COmO en las normas que tenfan que disponer las condicione~\l1~~', que debían sujetarse las partes interesadas (Nación y Provincias). !. ';':',1,.' . La unificación se logró con la fusión de todbs los regimenes anteriores ::~ por medio de la ley 20.221 y sus modificaciones. Corresponde hacer mención de otro régimen de reparto de las facultades impositivas entre la Nación y las Provincias. Aludimos a la norma contenida en el artículo 9° de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos (LO. en 1979 y sus modificaciones). En esta nonna, la Ley de Coparticipación invade un terreno ajeno a su propósito directo, pero establece limitaciones a los fiscos provinciales y municipales como condición para esr.ar comprendido cada uno en el régimen de distribución de impuestos nacionales. El apartado 1, noveno párrafo. del artículo 9° de la ley dispone que "en materia de combustibles derivados del petróleo con precio oficial de venta, la imposición no alcanzará a laerapa de producción en tanto continúe en vigencia la prohibición contenida, en tal sentido, en el decreto-ley 505/58 y '7"> .. . sus modificaciones". "En las etapas posteriores podrá gravarse la diferencia entre los pre.. cios de adquisición y de venta". El régimen especial para combustíbie'S se limita a éstos y tiene como su texto legal el decreto-ley mencionado. Concluimos esta digresión con la obvia observación que tan escuetas normas no tienen estructura ni alcance suficiente para constituir un régimen especial. Obvio es también que la imposición de los combustibles deri vados del petróleo ha mantenido su propia norma sin pasar a integrar el régimen de unificación y distribución de impuestos nacionales. 3: CARACTERÍSTICAS Y CONTENIDO DEL RÉGII'v1EN DE COPARTICrPACIÓN:.: '. ",~' ~If· ,.
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Las caracteristkas salientes del régimen de coparticipación federal son las siguientes: a) El instrumento normativo es la ley del Congreso (ley 20.221 Lo. en 1979 y sus modificaciones) al cual las provincias deben prestar su adhesión expresa por sendas leyes, aceptando las condiciones que la ley nacional les impone. No obstante esta apariencia de contractualidad del régimen. ésta queda limitada a la distribución del producto de la recaudación de los impuestos. No es, en cambio, materia de adhesión la elección de los hechos imponibles en sus diferentes aspectos como en la definición objetiva, atribución subjeti va, connotaciones cuantitati vas, espaciales y temporales. La N ación elige los impuestos y los crea por ley nacional sin intervención de los gobiernos
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de provin~ia. Éstos prestan su aprobación a las pautas de distribución de la recaudacIón, asumen las obligaciones que la ley nacional les .impone y aceptan los derechos que la misma ley les confiere. " Por otra parte, las provincias quedan excluidas del proceso creativo de la ley tributaria. , Por consiguiente, el régimen de unificación y distribución de los imp.u.estos nacionales implica una verdadera transferencia de facultades imposltlvas de las provincias a fávor de la Nación. . Si tenemos presente que el art{culo 104' de la Constitución Nacional establ~ce .que "las p:ovinciasconservan todo el poder no delegado por esta ConstitucIón al.Goblemo federal" la delegación que se opera por el mecanismo de la ley nacional con la' adhesión de las leyes provinciales, f:onstituye una transferencia del poder fiscal provincial a la Nación por un instrumento que no es la Constitución ni una enmienda de la misma. Por lo, tanto, en la situación actual, dicha delegación no se ajusta a la norma del artículo 104' de la Constitución Nacional 4. " . b) La Ley de Coparticipación vigente sigue el método de reparto del reglmen antecesor, de crear dos contingentes, uno para la Nación y el otro para el conjunto de las Provincias. Más adelante, la ley establece las normas para el reparto del contingente provincial entre todas ellas. .c) Determinación de los criterios de reparto entre las provincias del contmgente provinciaL A diferencia de lo que aconteCÍa según las anteriores I
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Vease nuestro Curso de Derecho Tributario. 3' eeL, T. l. págs. 39 y sígs. ':Consideramos paradójico -así declamas en el Curso Óllld<>-- que se sostenga la irrenunciabllídad del fiscal y se niegue al mismo tiempo la necesidad de la enmienda cooslir:ucional". Esta se tefiere a lii sosleñio¡;pófGIÜÚANl FONROUGÉ, C. M., "L" discriminaciÓn del poder tributario en la refonna constitucional del BrasU", LL., 1966·123-1059. . ' N. del E.: Actual arto 121. segt!nla reforma de 1994.
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En plena conformidad con lo expuesto en nllestro trabajo encomendado por el Consejo Federal de Inversiones~. la ley en examen ha dado una gravitación prevaleciente a la población entre los parámetros en función de los cuales debe efectuarse la distribución entre las Provincias del contingente respectivo. Distribución del contingente provincial
El contingente de las provincias según lo dispone el artIculo ]0 se repartirá de la manera siguiente: En fonna directamente proporcional a la población, 65%. En proporciónpercapita a la brecha, de desarrollo entre cada provinda y el área más desarrollada del país. siempre que la provincia no pertenezca a dicha área, 25%. . A las provincias que no tengan densidad de población superior al promedio del conjunto de provincias, yen proporción a la diferencia entre la densidad de población de cada provincia y. dicho promedio, 10%. La ley define con precisión en el artículo 40 la brecha de desarrollo. Hay que detenrunar el nivel de desarrollo-y el correspondiente al área que comprende a la Capital Federal y a la Provincia de Buenos Aires. Para delenrunar el nivel de desarrollo de cada provinda, el artículo 4° de la Ley de Coparticipación dispone que se aplique el promedio aritmético simple de los siguientes indices: 1. Calidad de la vivienda, según surja del último censo nacional de viviendas; 2'. Grado de educación de los recursos humanos, de acuerdo con los da. tos del último censo nacional de población; y ,3. Automóviles por habitante correspondientes al año del úHimo censo nacional de población .. :,'" La aprobación de los porcentajes de distribución entre las provincias, , establecidos de confonrudad con los artículos 2°, 3° Y 4°, compete a la Comisión Federal de Impuestos instituida por el artículo 11 de la ley, cuya estructura y atribuciones expondremos más adelante. Una vez aprobados por la entidad mencionada, los porcentajes seriÍn comunicados al Banco de la Nación. el que transferirá diariamente a cada provincia el monto de recaudaciones que le corresponda por aplicación de dichos porcentajes.
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JAItACH, D .• Régimen General de Unificación
C.I.E, Buenos Aires, edición provisoria.
y Distribución de /mpueslO! Nacionc,les,
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El Banco de la Nación no percibirá remuneración alguna por los servicios que preste conforme con esta ley. Esta nomlU es la base de la automatkidad de la distribución según las pautas establecidas en la ley (art. 6" del texto vigente). El régimen convencional de la coparticipación impone obligaciones a las partes interviriientes, entre las que se cuentan la Nación y las Provincias.
4.
OBLIGACIONES DE LA NACIÓN
Los artículos 7" y 8" de la Ley de Coparticipación establecen para la Nación tres obligaciones: l. Mantener el régimen de la coparticipación para todos los gravámenes enumerados en el artículo 1" (son ellos: los impuestos nacionales a las ganancias, a los prerrúos de deterrrúnados juegos y concursos y los adicionales a los mismos que eventualmente se establezcan en situaciones de emergencia; a la regularización impositiva, sobre los capitales y e¡ patrimonio nelo, al valor agregado, ¡memos y adicional a los aceites lubricantes, a la transferencia de títulos valores, a 105 beneficios eventuales, a los beneficios adicional~s provenientes de inversiones de capital extranjero, a la actualización de valores de bienes de cambio y de emergencia a la producción agropesuaria). La misma obligzción dispone el artículo 7" para todos los impuestos indirectos que gravan consumos o actos conforme con la facultad del artículo 67, inciso 2"· de la Constitución Nacional. En otras palabras, el régimen de coparticipación debe ser mantenido también para los impuestos que en el futuro establezca la N ación, sean ellos impuestos indirectos, cuyafacultad impositiva le compete en forma concurrente o impuestos directos, cuya facultad linútada en el tiempo y en sus propósitos le corresponde por delegación conferida por el Congreso Nacional y autorizada por el artículo 67, inciso 2"' de la Constitución Nacional. El segundo párrafo del artículo 7" excluye de esta obligación a los impuestos nacionales cuyo producto se halle afectado especialmente al cumplimiento de inversiones, servicios, obras y al fomento de actividades declarados de interés nacional. Cuando terlTÚne la afectación por el cumplimiento del objeto del gravamen y si éste continuara en vigencia, deberá incorporarse al sistema de coparticipación establecí do por esta ley. 2. La segunda obligación de la Nación consiste en entregar al Territorio Nacional de la Tierra del Fuego", Antártida e Islas del Atlántico Sur. de su pane en la distribución del producto recaudado, una participación
N. del E.: ACluaJ alt, 7S,.ine, 2". •• N, del E.: Actualmente es provincia,
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equivalente a 2 décimos por ciento (0,2%) del monto recaudado a distrft(~ ,', ya la Capital Federal el 1,8%. } ',,-,!,,' .~ A fin de evit~ confusiones y a pesar de la precisj6n de esta nonna, de:~~ bemos dejar constancia que el monto que la Nación debe asignar a la Capital y a dicho TerntorioNacional· se deterrninasobre la cantidad total recaudada y a distribuir, mientras que la fuente de la cual se debe extraer dicha suma es la parte corresponqiente a la Nación. 3. En la segunda parte del artículo 82 la ley establece como tercera obligación de la Nación las mismas obligaciones previstas para las provinCias en los incisos b), c), d), e) y f) del artículo 9°. Esta obligación es asumida por imperio de la ley por la Nación por sí y por los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos. Esta disposición implica que la Nación en lo referente a las entidades descentralizadas y municipalidades asume como condición de los beneficios del régimen de coparticipación las mismas obligaciones que las provincias. Un aspecto particular de este problerufl es el de las obligaciones que asume la Nación respecto del Distrito Federal y las que asume por separado la Municipalidad de la Ciudad de Bueno~ ·;:\ires. De ello hablaremos más adelante. ..~
S. OB:LIGACIONES DE LAS PROVINCIAS La Ley de Coparticipación, en su artículo 9°, establece las obligaciones a las que están sujetas las provincias. juntamente con las nonnas que disponen la forma y el contenido de las leyes de adhesión de las provincias. La norma del artículo 9° mantiene la tradición de los regímenes anteriores, a saber,los de las,.leyes 14.390 y 14.788 y, remontándonos al primer régimen de unificación y djsP'Íbución de los impuestos internos nacionales, de la ley 12.139;·;,'" ,/,;.., Sin embargo, agre'ga otras limitaciones al ejercicio del poder fiscal que corresponde a los Estados provinciales como requisitos para establecer gravámenes que, de otro modo, podrían caer en alguna de las prohibiciones que la ley dispone expresamente como recaudo para el goce de la coparticipación. Expondremos su propósito y su alcance por cada inciso. a) En primer término se establece que la adhesión de cada provincia debe ser expresa mediante una ley que manifieste la aceptación del régimen de coparticipación sin limitaciones ni reservas (inc, al del arto 9°). b) Cada provincia debe asumir la obligación de no aplicar ni por sí ni por intermedio de los.organismos administrati vos ni municipales de su jurisdicción. sean o no autárquicos, gravámenes locales análogos a los nacionales incluidos en el régimen de coparticipación. • N. del E,: Actu,aJmente es provincia.
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c) La norma en examen especifica que las provincias se comprometen a no gravar con tributos de cualquier clase y cualquiera fuere su característica o denominación, las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales coparticipados ni las materias primas utilizadas en la elaboración de bienes sujetos a impuestos, ambas comprendidas por esta ley, Ésta obligación deja fuera de su alcance, por expresa norma legal, las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados, salvo lo dispuesto en el párrafo siguiente. Conviene destacar que' esta últimasalvedad constituye una excepción o, mejor dicho, una Serie de excepciones a la exclusión referente a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados. Ahora bien, la excepción respecto de otra excepción restablece la regla general. d) La segunda parte del inciso b) del artfcuio 9° prohfbe a las provincias gravar las actividades, bienes y elementos vinculados con la producción, comercialización, almacenamiento, transporte, circulación, venta, expendio o consumo de los bienes sujetos a impuestos internos específicos a los consumos y tampoco la materia prima o."productos utilizados err su elaboración con una imposición proporcionalmente mayor--cualquiera fuera su característica o denominación- que la aplicada a actividades, bienes y elementos vinculados con los t:¡ienes y servicios análogos o similares y no sujetos a impuestos internos específicos a los consumos. Esta norma, en general, tiene como propósito evitar que las provincias establezcan en forma directa su propio gravamen análogo al impuesto interno sujeto al régimen de coparticipación. Al mismo tiempo, tiende a evitar que se graven por vía indireéta, mediante gravámenes diferenciales, las mercadenas producidas, almacenadas, transportadas, etcétera, O á los bienes instrumentales empleados en esos procesos respecto de mercaderfas sujetas a los impuestos internos a distribuir, comparados con los que afectan los mismos fenómenos económicos respecto de mercaderfas o bienes instrumentales no gravados con impuestos internos sujetos al régimen de coparticipación. La ley admite, sin embargo, que el expendio al por me no/ de vinos y bebidas alcohólicas esté sujeto a una imposición diferencial en,lasjurisdiccibnes locales. Esta eJícepciÓn es el residuo del antiguo impuesto local sobre licencias de expendio al público de vinos y otras bebidas alcohólicas. La norm'a en examen establece una aparente excepción a dicha~ prohibiciones de gravar en forma directa o indirecta los mismos bienes que constituyen la materia imponible de los impuestos sujetos al régimen de coparticipáción. Es así como se excluye expresamente de los impuestos próhibidos a las provincias, los siguientes: impuesto sobre la propiedad inmobiliaria, sobre A los ingresos brutos, sobre la propiedad de automotores y de sellos,
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Esta norma se origina en análogos preceptos de las antiguas leyes 14.390 y 14.788, pero esos antecedentes han sido ampliados con respecto a los tipos de impuestos expresamente admitidos para las provincias y --eS[Q constituye una importante novedad en el sistema tributario provincial-la Ley de Coparticipación determina en sus normas la materia imponible de los impuestos provinciales sobre los ingresos brutos y de sellos, tanto admitiendo, como prorubiendo algunos elementos parciales de los hechos y bases imponibles. Con respecto al impuesto sobre los ingresos brutos el apartado establece las pautas a las que deberá ajustarse dicho impuesto 6, Entre las normas que se refieren al alcance de los impuestos provinci¡¡les y municipales sobre los ingresos brutos, merecen un comentario especia l las que autorizan a gravar las actividades conexas con las exportaciones (transporte, eslingaje, estibaje, depó,sjtos y toda otra de similar naturaleza), las actividades cumplidas en lugares de interés público o utilidad nacion¡¡! sometidos a lajurisdicción ele la Nación y los casos de transporte interjurisdiccional e internacional y la comercialización de combustibles derivados del petróleo, ' :" El comentario principal que nos merecen estas normas consiste en qu,~ ellas representan la intervención del Poder Legislativo de la Nación en la esfera legislativa tributaria de las Provincias y munjcipalidades, delimitando, pues, el ejercicio del poder fiscal provincial en las materias en las que se presenta la superposición o la'invasión de dicho poder en la materia reservada al Congre~o Nacional. En particular, se llega a respaldar la aplicación de I¡J; normas del Convenio Multilateral. Ello significa la adopción para el impuesto sobre los ingresos brutos d.: la solución que propusimos para conciliar las facultades autÓnomas provinciales con las normasconstltucionales que reservan al Congreso Nacional la legislación sobre 'determÍrüidas materias, por ejemplo, el comercio internacional e interprovincial 7. Ello no obstante, la solución conciliatoria adoptada por la Ley de Co·· participación, no impide que en detemunados casos lajusticia ordinaria declare la inconstitucionalidad del impuesto sobre los ingresos brutos respecto de la materia reservada al Congreso y del Convenio Multilateral, sin posibilidad, por razones procesales, que la Corte Suprema pueda conocer de esa materia y revocar los pronunciamientos de las Cámaras, civiles o comerciales de la capital. Véase el apartado 1 del ioc. b) del arto 9" de la ley 20.221, eo su texto vigente, Véase JARACH, Dioo, "El impuesto a las actividades lucrativas, en el comercio imema· cional e iOlerproviocial", edición del c.PJ. citada y Curso de Derecho T n'bUlorio, 3' ed" Vol. 1, 6
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págs, 44-66,
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En lo que respecta a los impuestos de sellos, el apartado 11 del inciso b) circunscribe la materia imponible y en los casos en los que ésta puede estar incluida en las normas de dos o más jurisdicciones, dispone que las provincias y la Nación deben incorporar a su legislación cláusulas que contemplen y eviten la doble imposición interna 8. Sin embargo, la ley que según su exposición de motivos debe tratar de evitar la doble imposición interna, adop~a como momentos de vinculación tanto el criterio de lajurisdicción provincial en la que han sido otorgados los .actos o contratos como la jurisdicción en la que dichos actos o contratos deban surtir efectos, sin tener en cuenta que una de las razones por las cuales se producen dobles imposiciones internas es la adopción de los dos criterios de vinculación, como acabamos de exponer. Tanto la Nación como las Provincias se obligan por sí y por los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción a no gravar en forma directa o indirecta los productos alimenticios en estado natiJral o manufacturados (inc. cJ. arto 9°). Se obligan también a aplicar las nOnTIaS del Convenio Multilateral del 18 de agosto qe 1977 y sus modificaciones (inc. dJ del mismo ilrtículo). Se obligan. asimismo. a derogar los gravámenes provinciales y a prom(1Vl;'!, la derogación de los municipales que resulten en pugna con el régimen de coparticipación (inc. e) y a suspender la participación en impuestos nacionales y provinciales a las municipalidades que no dieran cumplimiento a las nonnas y obligaciones del régimen de coparticipación (inc. fJ del arto 9°). . Finalmente, el inciso g), último del artículo 9", establece la obligación de las provincias y de la Nación como autoridad local, de establecer un régimen de coparticipación del producto de la recaudación de lbs impuestos comprendidos en el régimen de la ley de coparticipación federal, para los municipios de su jurisdicción. . Derecho de repetición La Ley de Copru1icipación Federal continúa la tradición de las leyes 14.390 y 14.788 al establecer el derecho de los contribuyentes afectados por una imposición originada por la violación del régimen de coparticipación. Ese derecho consiste en la repetición de los impuestos pagados en virtud de nonnas en pugna con dicho régimen. El derecho de repetición evidencia el principio que el régimen de coparticipación no constituye sólo una coordinación de los poderes fiscales 8 Vó.se el aparlado Il del inc. b) del arto 9" de la ley 20.221 en su texlo vigente.
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del Estado Nacional y de las provincias, sino también el cumplimiento del¡d~~·:.·, recho de los verdaderos destinatarios de las nomlas tendientes a elirnlj,¡tr,t,: . dobl~s. imposicione~ y, por e.nde: ;de los principios constitucionales qu'~;:~} condlclOnan la creación y aplicaclOn de los impuestos. Sin embargo, como lo dijimos en otra oportunidad 9, habrá que ir más lejos eliminando el principio salve et repete () sea estableciendo también el derecho del contribuyente'qTecurrir las determinaciones de los gravámenes en pugna con el régimen de coparticipación en los modos y fonnas que det~¡;ni.nen la.s .legislaciones respecti vas. sin el pago previo de dicha obligaclQn ImpOsItiva. La Comisión Federal de Impuestos ,E~ el año 194~, ~l entrar en vi.gencia. en la Capital Federal el impuesto mUnicIpal a las actiVidades lucrativas mIentras cumplía un año de vida el .mismo impuesto en la Provincia de Buenos Aires, funcionarios de la administración de ambas entidades se avocaron iil estudio de un convenio desti~ado ~ evitar las do?le~ i~P?siciones,o I~ ~xtralirnitación de los poderes trlbutanos de las dos Junsdlcclones. Además tenían el propósito de coordinar la recaudación de dichos impuestos. Los esfuerzos para concluir dic.ho convenio se vieron coronados de éxito el 24 de mayo de 1953 con la fimla del acuerdo que se denominó ~'Convenio bilateral". Pocos meses después las dos jurisdicciones se reunieron en conferencia con todas las demás provincias que habían introducido en sus jurisdicciones respectivas el impuesto a las actividades lucrativas. El antecedente de este régimen convencional para los propósitos indic~do.s erael ac~erdo entJ;t;lo~ ~~s~s Bajos y las Indias Holandesas. Las proVInCIaS argentmas y l~ ,rnun~.~lpaJ¡dad de Buenos Aires siguieron el ejemplo. adoptando tamblep.:.rl'e acuerdo con el modelo la creación de una comisión arbitral para el cumplimiento de los acuerdos (la llamada "Comisión Bruins" por el nombre de su promotor). Las leyes-convenio de unificación y distribución de impuestos ínternos y la ley de coparticipación de los impuestos a los réditos, ventas, benefi~ios e;
Díno. Clir.ro dI! Derecho TrihUlario, de. 3' ed., T. /. pág. 50'"
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cipalidad de la Capital Federal creó su Comisión Arbitral. Todo ello había sido propuesto en los estudios del autor de este libro, en los trabajos encomendados por el Consejo federal de Inversiones. No fue adaptada la propuesta de unificar la Comisión Federal de Impuestos y la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral. Sin embargo, creemos que la meta es la unificación de estos entes con análoga estructura y' similares funciones. ' . El artículo 11 de la Ley de Coparticipación determina las funciones de la Comisión Federal, que no sólo son numerosas sino también de variado carácter. Ellas pueden agruparse en la clasificación siguiente: ' 1. Control de la distribución según las pautas ,de la ley [incs. a) y b)]. 2. Control del cumplimiento de las obligaciones de los distintos fiscos y decisión de la existencia o no de infracciones al régimen qe coparticipación y de las medidas sancionatorias [incs. c), d) y e»). 3. De interpretación de la ley de coparticipación [ine. f)]. 4. De asesoramiento, estudio y proyectos en materia fiscal [incs. g), h) Yj)J, Merece un comentario especial la atribución a la Comisión Federal de has tareas de asesoramiento y evacuación de consultas. Se trata, en efecto, de funciones por las cuales el poder fiscal de las provincias delegado en la Nación por medio del régimen de coparticipación federal tiene manera de manifestarse y contribuir por la vfa consultiva a la mejor disciplina de las instituciones tributarias, no sólo con respecto a la participación en la recaudación de los impuesros nacionales unificados, sino también en la:propia legislación tributaria material cuyo ejercicio por la Nación representa una abdicación de las potestades tributarias de las provincias al margen de la Constitución Nacional 10.
Fondo de Desarrollo Regional Es interesante desde el punto de vista de la polftica económica de las finanzas de múltiples niveles y como institución de la coordinación financiera,la creación por el artículo 15 de la Ley de Coparticipación Federal de impuestos del fondo cuyo nombre figura en el epígrafe. Esta institución a la cual contribuyen corno recursos de primordial importancia los aportes fijados en el inciso c) del artículq 2° de la ley, es el fruto más importante de la función económica que la actual legislación financiera asigna al régimen de coordinación de las finanzas.
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Se trata de la creación de un fondo que persigue la finalidad de promover el desarrollo económico regional, alimentando las inversiones con aportes del sistema federal de recaudación repartida y con criterios de solidaridad entre los Estados Provinciales más pudientes a favor de los menos favorecidos.
6. EL PODER FISCAL MUNlCIPAL Para definir el alcance del Poder Fiscal Municipal se debe, a nuestro juicio, establecerelprincipio que las municipalidades carecen de Poder Fiscal originario, el que compete exclusivamente al Estado o a los Estados Provinciales. De esa afirmación se deduce que las municipalidades tienen únicumente potestades tributarias de carácterderi vado, esto es el conjunto de f,ícultades impositivas que el Estado les asigne. La opinión contraria se apoya principalmente en dos argumentos: el primero es de carácter histórico-sociológico y consiste en que las municipalidades son agrupaciones sociales anteriores a los Estados Provinciales y al nadonal. , El segundo argumento consiste en que~ de conformidad con la norma del artículo 5° de la Constitución Nacional;las provincias tienen In obligación de asegurar el régimen municipal. Ello implicaría el reconocimiento por vía de la Constitución de las facultades impositivas de carácter originario por estar fundadas en normas constitucionales. No compartimos ninguno de los dos argumentos expuestos. No es siempre cierto el origen sociológico del municipio anterior al Estado. Se du, en gran número de casos, la organización municipal por motivos históricos y sociales pero por iniciativa y decisión del Estado. Por otra parte, el régimen ¡nunlcipal es de carácter administrativo y no político. ._ El nucleaillÍento rpün·ícipal puede ser anterior al establecimiento del Estado o bien posterior a él; también puede verificarse que la agrupación social espontánea no coincida con la población municipal reconocida y organizada por el Estado como municipio. Con referencia al otro argumento fundado en la nonna constituciona 1, la obligación de asegurar el régimen municipal no demuestra que las municipalidades tengan un poder fiscal originario, antes bien es cierto lo contrario: la obligación del artículo 5° de la Constitución Nacional demuestra qu~ Jos municipios derivan su potestad tributaria de la ley o de las leyes, que lBS provincias dicten en cumplimiento de la obligación constitucional 11. 1I
10
Sobre este problema remitimos al lector al punto 2 de este capítulo.
Remitimos al lector a lo expuesto por nosotros en el Curso de Dereclw Tribu/ario, 3' _d.,
T. 1, Ediciones Cima, Buenos Aires, 1980, págs. 66 y sigs.
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La Muu.icipalidad de la Ciudad de Buenos Aires'
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Un problema particular referente al régimen fiscal de las municipali. , dades es el que surge de la organ.ización del ~istrito Federal l l . , . No cabe duda que la Ciudad de Buenos Alres desde su federa!JZaclO.n. está organ.izada como gobierno municipal y que como le cabe al :nas hurrulde de los municipios del interior del país, debe proveer a orgalll~ar. ~ mantener la preslación de los servicios fundam~ntales ya su financlac.JOn. Sin embargo, la Ciudad de Buenos Aires transformada en Capital ~e la República, tiene atribuciones en materia de gastos y recursos y, en partiCUlar, con respecto a estos últimos,. en su c,aráct,er de pOder,local. . , Por lo tanto la Ciudad de Buenos Alres tiene en sí rillsma toda la gama de las actividade's financieras y agrupa en su seno las funciones d,e I~s provincias en cuanto ejerce en su territorio las facultades que las provincias de. ,,', sempeñan en los suyos, En segundo lugar, como Dismto Federal y, segun la teona que pre"alece, es, como tal, la Nación misma. _ ' ' , En tercer lugar, es una municipalidad con las funciones que una ley del Congreso le asigna, , . . , Por consiguiente, nos parece mexacta la acl1!.ud de las, prOVinCiaS, .en general, frente a la municipalidad de la Ciudad de Bu~nos Alres, que le ~Ie ga el carácter de Estado lo que es correcto pero tambIén rechaz~ I,a equiparación a las provi ncias en parte y la naturaleza de gobierno munJCJ pal, también parcialmente. . , ' Finalmente. la mUllÍcipalidad de la Ciudad de Buenos Aires se Jden:lfica con la Nación misma en la esfera de su jurisdicción local, pero tamblen con carácter no exclusivo.' .,.' . En el aspecto tributario, el sistema fiscal de la mUlllclpahdad capitalina se resume en el siguiente esquema. . .' , a) Es correcto el procedimiento adoptado en 1949 por el cual se aprobo ._ ; por ley del Congreso el jmpue~t~ a 1~ actividades ,Iucr~tí vas 13._ b) Es inexacto que la mUOlcJpalidad de la Capital Federal, con;o ~_ual quiera olra municipalidad, tenga un poder f¡sc~llimítado al establecuruento de tasas o contribuciones de mejoras o espeCIales, ,
11 Un trabajo muy enjundioso sobre este problema es el de \'(lLHELM, Salornót¡S,. Rel:ursoJ MlmícipoJes. Macchi, Bu~nos Aires, 1970 y la doctrina cilada por él. . .' 13 Llegamos a esta conclusión. con algunas salvedades, en un trabajo C~,lico de la juris~ru. denda de la Corte Suprema de Justicia de la Nactón. Véase JARACH. Dma, Legalldad delllnpueslo municipal. las acúvida.des lucraúvas", en LA ln!orrrwción, t XXil, pág,.IlB.
• N. del E.: Según lo dispu~sto por el art, 129 de la Const. Nac, de 1994,Iaciudad de Buenos Aires lÍene un ":,gimen de gobierno autÓnomo,
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LAS ANANZAS DE MÚLTIPLES NlVELES EN EL DERECHO ARGENTINO 167 .
c) Como gobierno local la municipalidad de Buenos Aires tiene c\J:r~,;;;'. cho a establecer en su jurisdicción los impuestos que las provincias.t¡~h ~ '. adoptado para su régimen fiscal. esto es, principalmente los siguientes: ¡mpuesto inmobiliario. refundido o no con otros tributos sobre la propiedad raíz como contribución de pavimentos, tasas y contribuciones de obras sanitarias; impuestos a las actividades lucrativas, o de patentes por el ejercicio de actividades con fines de lucro o a los ingresos brutos obtenidos en el ejercicio de dichas actividades; impuestos de sellos sobre los actos instrumentados de transferencias a título oneroso: impuesto a las transmisiones gratuitas de bienes. La atribución de tales facultades impositivas a la municipalidad de Buenos Aires ha sido objeto de contraste y resistencia por parte de la Nación, cuyo Gobierno reconoció a regafilldientes el impuesto inmobiliario y similares y el impuesto a las actividades lucrativas o tributos análogos como recaudación del Distrito Federal, mientras que mantenía como creación y recaudación propia del Gobierno.Nacional en lajurisdicción local los impuestos de sellos y a la transmisión gratuila de biene~. Desaparecido este último impuesto --:';c-lªnto el nacional comO el de las provincias-la Ley de Coparticipación'Federal reconoció en su artículo 9° como tributos locales -sin exclusión de la Capital Federal........, el impuesto inmobiliario. el impuesto sobre lo~ ingresos 'oruws, el impuesto de sellos y el impuesto a la propiedad de automotores. d) La Ley de Copartici pación mantiene la diferencia entre el impuesto de sellos de la Nación como jurisdicción local y los otros gravámenes mencionados, cuya recaudación ingresa al fisco municipal. Entendemos que esta diferencia altera la coherencia del sistema tributario de la municipalidad de Buenos Aires, pero no la vigencia del principio respecto a que se. tra~? de gr¡!-vámenes que la Nación recauda en la jurisdicción municipal cdmo p'pdér fiscal local con simetría con los análogos impuestos provinciales. e) La oposición de las provincias a considerar al Distrito Federal como equiparado a una de ellas corno fisco aptónorno, triunfó aparentemente al establecer la Ley de Coparticipación que la municipalidad de la Ciudad de Buenos Alres recibiría su parte del contingente de la Nación. Sin embargo, la reforma del artículo 8" por ley 22.451 eliminó la obligación de la Nación de entregar a la Ciudad de Buenos Aires, de su propio cupo, la participación que la Ley de Coparticipación Federal de impuestos habfa establecido. Esta derogación, que excluyó al Distrito Federal de la coparticipación es la medida más drástica en contra de la Capital y parece consagrar defi lútivarnente la tesis de las provincias. No compartimos esta conclusión, por cuanto la exclusión del régimen de coparticipación está compensada con creces por el
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reconocimiento de facultades impositivas autónomas al Municipio de la Capital, como poder local. La Ley de Coparticipación Fed~ral de impuestos 20.221 había establecido que la Nación asignara de su propia cuota a la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires el 1,8% del monto total recaudado y sujeto a distribución y el 0,8% al Territorio Nacional" de Tierra del Fuego, Antártída e Islas del Atlámico Sur. La ley 22.451 eliminó la participación de la Municipalidad. Sin embargo, la Ley de.Presupuesto 22.770 la restableció con el mismo' ya cargo de la Nación.
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PRESUPUESTO ESTATAL
• N. del E.: Actualmente es provincia.
PARTEill GASTOS PÚBLICOS
CAPÍTULo 1 ',j
LOS GASTOS PÚBLICOS l. PREMISA y CONCEPTO DE GASTOS PÚBLICOS
Observamos preliminarmente que la exposición, en primer término, de la materia referida a los gastas públicos consiste esencialmente en una elección de carácter arbitrario, que guarda simetría con el esquema del proceso financiero expuesto en el segundo capítulo de este libro. De ninguna manera esta elección sígnitica considerar que en el proceso de la fonnación del Presupuesto las deéisiones referentes a los gastos sean previas a las concernientes a los recursos, ni -mucho menos-que la deterri1Ínación de aquéllos, cualitativa y cuantitativa, esté afuera de la actividad financiera y constituya un dato global de orden polftico cuya cobertura constituiría dicha actividad, limitada, pues, a elegir los recursos para la financiación de los gastos 1, Los gastos públicos constituyen las erogaciones que efectúa el Estado para adquirir bienes instrumentales o intemledios y factores para producir bienes y servicios públicos; o para adquirir bienes de consumo a distribuir gratuitamente o f;onu-a el p~o-de una retribución directamente a los consumidores; o bien para tran§ferir el dinero recaudado con los recursos a indivíduos o empresas, sin ningún proceso de producción de bienes o servicios.
2. CLASIFICACIÓN DE LOS GASTOS P.ÚBLICOS Como acontece habitualmente en toda ciencia también en la de las Finanzas Públicas se efectúan clasificaciones de distintos fenómenos, cuya validez: debe juzgarse eri razón de su utilidad para el mayor y mejor conocimiento de los objetos estudiados. Así es corno el fenómeno gastos públicos ha dado origen a variadas clasificaciones, algunas ya perimidas, otras de reciente creación. I
Nos remiúmos a Jo expuesto supro, págs. 5j y sígs. y 57-58_ .
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GASTOS PÚBLICOS
LOS GASTOS PÚBLICOS
Omitimos considerar las clasificaciones de orden contable o jurídico que no tengan significación a los efectos del enfoque político-económico (como, por ejemplo: gastos en personal y otros ga''itos; gastos del ejercicio y gastos de ejercicios anteriores; gastos reservados o no). Consideramos, a continuación, las siguientes clasifica.ciones: a) gastos ordinarios y extraordinarios, b) gastos productivos y de tránsferencia, c) ~Iasificación funcional de los gastos y d) gastos corrientes y de inversión.
pago de una suma a determinadas personas, sin ninguna re tri bución al Estado y no generan un aumento de la renta nacional sino sólo una diferente J reproduce distribución de la misma. Esta clasificación, que debemos a sustancialmente la que en anteriores ediciones de su obra había expuesto entre gastos consuntivos (exhaustive) o reales y gastos de tranrlerencia. Se trata de una clasificación con criterio económico que parcialmente está contenida en la, más actual, de gastos corrientes (de consumo o de transferencia) y gastos de inversión 4.
Gastos ordinarios y extraordinarios
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La doctrina financiera clásica distingufa los gastos públicos en gastos ordinarios y extraordinarios. Esta clasificación terua, como pr'opósito prin-. cipal, establecer una correlación con la análoga dasificac.ión de los recursos en ordinarios y extraordinarios. Se sostenía, al respecto, que mientras los gastos ordinarios --o sea, corrientes, periódicos, nacidos de la normal producción de los servicios públicos- debían ser finantiados con recursos ordinarios tributos, tarifas de empresas públicas o producto Qe monopolios fiscales los gastos extraordinarios --como los originados por guerras, calamidades o catástrofes naturnles-- debían financiarse con recurso~ del crédito o con gravámenes de emergencia, como el impuesto al capital (capitallevy). Sin embargo, la doctrina keynesiana y la poskeynesiana han puesto de relieve que la elección del r:ecurso limitatjvo del poder de compra de los sujetos particulares O de otros recursos que no afecten las disponibilidades del público, depende más de la situación por la que atraviesa la economía (recesión, desocupación, depresión, o bien, prosperidad, pleno empleo, inflación) que de la naturaleza del gasto que se debe financiar 2. De ahí que, al perder asidero la correlación entre gastos ordinarios y recursos ordinarios o entre gastos extraordinarios y recursos extraordinarios, ha perdido interés la clasificación de los gastos en ordinarios y extraordinarios. . Gastos productivos y de transferencia Otra clasificación distingue los gastos públicos en
productivos
y gastos de transferencia. Según esta clasificación son gastos productivos los que corresponden a la adquisición de bienes intermedios y factores para la producción de los bienes y servicios públicos. Tales gastos producen un aument9 de la renta . nacional. Son, en cambio; gastos de transferencia los que consisten en el 2
Véase supra, págs. JO a 37.
Clasificación funcional de los gastos Otra clasificación agrupa los gastos públicos según el tipo de servicio~ a los que sirve: educación, defensa, seguridad, salud pública, seguridad social,justicia, administración financieira, etcétera, a veces reuruehrlo algunos de estos servicios. Trátase de una clasificación funcional porque sirve a los efectos de conocer el contenido o las funciones de la activjdad financiera del Esrado, pero no la inteligencia de la estructura de di!=ha actividad.
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Gastos corrientes y gastos de inversión
La clasificación con criterio económico que prevalece en la doctrina moderna es la ya aludida de gastos corrientes y de inversión. A su vez, los gastos corrientes se distinguen en gastos de consumo y gastos de transferencia. Gastos corrientes de consumo "t
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Son gastos de consumo todos aquellos que sirven para la producción calificación dé gastos de consumo se debe al de los servicios del Estado, , supuesto, harto controvertible, que dichos servicios son bienes finales, de utilidad directa para los destinatarios, tanto si se trata de servicios di visibles como indivisibles. Esta suposición contradice la esencia del fenómeno financiero, por cuanto no sólo los servicios indivisibles, sino también muchos de los divisibles, son prestados no sólo a consumidores finales sino también a empresas y son complementarios de los demás bienes para la producción de bienes y servicios que se ofrecen en el mercado. Según lo que ya dijimos, es de la esencia del fenómeno financiero que gran parte de )05 serviciós públicos constituye el sustrato indefectible para el funcionamiento de la economía de mercado .
4
PIGOU, A. G.,A Srudy in Pttblic finilllce, parte 1, McMillan, London, 1949, págs. 19-23. Ver in/m, págs. 173-]77.
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LOS GASTOS PÚBLICOS
GASTOS PÚBLICOS
En los servicios indivisibles esto puede fácilmente discernirse, si se piensa que, por ejemplo, los servicios de defensa y de seguridad interior permiten el funcionamiento regular de las explotaciones agropecuarias, de las industrias, del comercio y de las profesiones, artes y oficios. Ninguna de estas actividades podría ejercerse sin la prestación de dichos servicios 0, de ejercerse, se enfrentarla con un notable aumento eJe sus costos de producdón, En los servicios divisibles, aliado de la satisfacción de las necesidades individuales de los destinatarios -que puede hacer considerar dichos servicios como finales o de consumo, pero no siempre, ya que en muchos casos se prestan también a empresas como insumas de sus actividades productivas- existe también la satisfacción de una necesidad pública paralela pero no idéntica a la necesidad individual. Es éste el caso de los servicios de instrucción y de salud pública en los que la prestación del servicio a los alumnos y a los enfennos -actuales o potenciales-, respectivamente, puede considerarse de consumo final, pero el Estado consigue, al mismo tiempo, la satisfacción de la necesidad pública de elevar el nivel de instrucción y de salud de la población como factores de mayor productividad del trabajo y ' crecimiento de la Renta nacionaL Por estas consideraciones no creemos válida la clasificación de los gastos destinados a la producción de los servicios corrientes como gastos de consumo. Ella implica poner en tela de juicio, por lo rrienos, dos de: los usos de ese concepto: 1) Al considerar algunos servicios estatales, como de consumo final cuando estén prestados a empresas, se puede incurrir en un error de cálculo en la detemúnación de la Renta nacional 5,2) La importancia de ciertos gastos, erróneamente clasificados como de consumo final, por el mantenimiento de la paz social, de la seguridad interna y externa y por el í ncremento de la producti vi dad del trabajo para el desarrollo econóITÚco de un país, puede quedar menospreciada o no suficientemente ponderada. Gastos de transferencia
Son gastos de transferencia aquellas erogaciones del Estado que no sirven para la producción de servicios públicos, sino que s610 distribuyen a determinados beneficiarios el dinero extraido de otros sujetos. Constituyen los casos más importantes de gastos de transferencia los siguientes: a) Los servicios de la deuda pública, para el pago de los intereses y de la amortización de la deuda,
5 VerJupra. págs, 1 i1 Ysigs,
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Se trata de una transferencia tIpica y muy important¡; por su enve¡jg~~'~', dura y sus efectos. El Estado obtiene dinero de la recaudación de impudtó~ i!'_' o de operaciones de crédito, quitándolo a ciertos sujetos y lo paga a su véi a los ~ene?ores de títulos d~ la deuda pública en concepto de renta y de arnortlzaclón. De este mecarusmo depende gran parte de la problemática de la deuda pública y de sus efectos 6. b) Beneficios del siste!I).a de seguridad social. La seguridad social consiste, en general, en los beneficios o prestaciones que las leyes establecen a cargo del Estado para ciertos supuestos y a favor de los habitantes y pueden comprender todas o algunas de las siguientes prestaciones: - Renta periódica vitalicia a los sujetos que hayan alcanzado una cierta edad y que se hayan retirado de sus actividades de trabajo (en la N-' gen tina: jubilaciones). ' --, Renta periódica a los cónyuges supérstites y otros derechohabientes de trabajadores fallecidos (en la Ngentina: pensiones). - Renta periódica a los inválidos: Pago de gastos de atención médica ),' otros gastos para la salud de los trabajadores y de los familiares a su:cargo.. - Pago de renta periódica a los desoctipados involuntarios. Pago de as¡gnacione~ para atender los gastos que originen las cargas de familia de los trabajadores. Estas ~ro~aciones pue,den ser finan~ia?as, total o parcialmente, por aportes penódlcos de I~s nusmos benefiCiarlOS y contribuciones obligalonas de los patrones, o bien por otros recursos, tales como: impuestos en 0eneral o endeudamiento del Estado. '" En, t?dos lo~ casos, las ~rogacione5 que efectúa el Estado (o las cajas de preVISión socl~1 como;enudades públicas autárquicas) constituyen gastos de transferenc!a;por el heSho que las prestaciones confonnan una entrega a 10,5 beneficiari8s"d~tsumas recaudadas de otros sujetos. Sm embargo, nos parece que en el caso de los beneficios del sistema de seguridad social no se puede decir que no exista por parte del Estado la prod~cción de ,un _verdad~ro servicio. En efecto, cabe preguntarse si no constltuye un bIen ¡runarcnalla paz social que se logra a través del sistema, La contest~ción n?s parece que ha de ser afinnativa, Entre~os a ejemplificar: ¿qué diferenCia hay entre el servicio de salud pública y las instituciones de seguridad social? En arnbos casos. el Estado organiza la producción de bienes inmateriales los que, adeI?ás de satisfacer necesidades individuales, procuran un estado de paz SOCial que es de por sí un bien indivisible, 6
Ver infra. pág, 677,
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GASTOS PÚBLICOS
Obsérvese, también, que muchas prestaciones de seguridad social drfan ser sustituidas por servicios producidos directamente por el Así, por ejemplo, el beneficio que la seguridad social presta a los trabajadores enfermos es equivalente al servicio directo de atención médica; solamente en la fomJa hay diferencia entre una y otra prestación: en el caso de la seguridad social el Estado entrega al beneficiario una suma de dinero con , la cual debe enfrentarse el gasto del servicio médico y hospitalario; en el caso de la salud pública, el Estado mismo produce por medio de sus profesionales y de sus hospitales y laboratorios los servicios médicos y hospitalarios que suministra gratuitamente (o en forma parcialmente gratuita) a los trabajadores enfermos. En muchos casos hay combinaciones de los dos sistemas, de modo que es difícil excluir del carácter de servicio público a la erogación que f1uya directamente aL beneficiario, para que éste costee, por su cuenta, los servicios de salud aludidos. Si se acepta que los beneficios de la seguridad social configuran un verdadero servicio estatal, su valor debe ser computado a los efectos de la determinación de la Renta nacional, como lo son los servicios de salud, los de la justicia y otros, divisibles o no. c) Una tercera forma de gastos de transferencia está constituida por los subsidios o súbvenciones no incluidos en el sistema de.seguridad social. Estos gastos pueden ser periódicos o no; pueden destinarse a los consumidores O a las empresas. En todos los casos, se trata de la entrega a ciertos destinatarios del poder de compra quitado, a través de impuestos u otros , recursos, a otros ,sujetos: , Se hasostenido y es casi un lugar común en la literatura financiera, que los subsidios constituyen impuestos negativos. Esto es importante para el desarrollo matemático di:: la teoría de las finanzas públicas; por ello, es conveniente en una descripción no matemática de los fenómenos financieros, caracterizar este concepto de subsidio como el concepto antitético del impuesto. Así lo coloca, con razón, A. Lerner 1. ' Los subsidios pueden tomar la forma de venta por el Estado de bienes y servicios adquiridos o producidos por él a precios inferiores al de plaza Oaún de los costos de adquisición o de producción, En tales casos,los gastos de transferencia pueden quedar ocultos. d) Otro ca~o de transferencia es el pago de los premios del juego explotado por el Estado en sus formas más vaJjadas: lotería, quiniela, casinos, carreras de caballos, pollas de apuestas sobre los resultados de encuentros de fútbol, combinaciones de los distintos juegos, etcétera, 1 LERl'fER: Abba, "An integraled fuI! employmen! paliey", en LERNER - GRAHAM. Plan· ning arul Pa)'íng Jar Fu/l Emplaymenr. Prineelon Uni versity Press, 1946, págs. 164-168 y 176.
LOS GASTOS PlJBLlCOS
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Gastos de inversión
El gasto de inversión puede definirse como la erogación estatal destinada a la adquisición o producción de bienes instrumentales o de capital, que incrementen el activo fijo del Estado ~ sirvan co~o. instr,un:entos de producción, para el propio Estado, de los bienes y serVICIOS pub~lcos .. , . de In vers;on. En toda época yen todo lugar, el Estado ha efectuado edificios como sede de los distintos órganos y oficinas; obras de urbaruzación; acueductos; cloacas; calles y rutas o caminos; canales; puertos; diqu,es y embalses; en tiempos más vecinos se agregaron usinas, oleoductos, diStribución de gas y electricidad, etcétera, ' , , Sin embargo, la evolución rustórica señala no sólo ~na v~acló~ cualitativa de esos gastos, sino un diferente enfoque de la políttca de inVerSIOnes, puesto que éstas adquieren la función de suplir las deficie?cias de la de~an da de bienes de consumo o de inverSión por el sector pnvado y contnbulr a la estabilización y al desarrollo. 3. CRECIMIENTO DE LOS GASTOS PÚBLIC?S
Se atribuye a A. Wagner haber observádo primero el constante au mento de los gastos públicos en Jos Estados modernos, formul.nn~o l~,que ,se llamó pomposamente "ley del crecimiento de los gastos publlcos . Ivlas que una ley, trátase de una observación empírica, que es interesante exarrunar críticamente para deslindar fenómenos aparentes y reales, absolutos y rebtívos y determinar las causas que los originan. Crecimiento aparente "
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La compar~ció.n de Io.s.gástos públicos de un determinado país a través del tiempo exlge que los\/alores a comparar sean homogéneos. No lo s,Qn, cuando hubiera variado el criterio de contabilización de los gastos .en dIferentes perfodos. Por ejemplo, si el Presupuesto de un perfodo n? Incl~ye, entre los gastos, los déficit de empresas estatales y el de otro penodo SI los computa, lo mismo sí en un período se incluyen los resultados. netos de .bs empresas estatales considerando dicho resultado como gasto, SI, es negatl va y como recurso si es positivo, mientras que en otro período se Incluyen todos los gastos de las empresas entre los gastos estatales y todos los I?~esos entre los recursos, es evidente la posibilidad que se observe un crecnruento de los gastos públicos, el que será sólo aparente. • . " Es también causa del aparente aumento de los gastos publicos el en\ 1leclmiento del dinero, tanto de oro como de papel. En el estu?!o de la tendencia (Trend) seculardel nivel general de Jos precios en relaclon con el oro
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GASTOS PÚBUCOS
(cuando éste constituía dinero, especialmente en los pagos internacionales), se observa un constante aumento del nivel de precios y, correlativamente, una disminución del valor del oro. Se han señalado corno causas de esta de~valorizaci6n del oro'e¡ descúbrimiento de nuevas minas y el adelanto lécruco en la extracción del meta!. El efecto de este fenómeno es el aparente aumento de los gastos públicos con referencia al oro. La causa más importante del aumento aparente de los gastos públicos es, sin duda alguna, la desvalorización de la moneda de papel enrégimen de curso forzoso. Como los gastos públicos representan --en gran medidaadquisiciones de bienes y servicios en el mercado,la desvalorización del dinero implica el aumento de los gastos públicos en su valor nominal, pero no necesariamente en su valor con moneda constante. Para deslindar lo que es aumento aparente, atribuible al factor monetario, de un posible aumento real, es necesario deflacionar el monto nominal de los gastos.
LOS GASTOS PÚBLICOS
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En el orden municipal. la mayorrenta de la población permite ar¡1P~IÍi, y mejorar el servicio de alumbrado; embellecer los paseos públicos cr~aIMó.· , parques y jardines; proveer mejor a la instrucción y a la cultura, promo'yer el arte y las ciencias dentro de su ámbito. En el orden provincial. se podrá incrementar la vialidad y el turismo, proveer mejores servicios dentro de su esfera de acción, promover el progreso de zonas subdesarrolladas y el ~esarrollo de las actividades productivas. En el orden nacional. amén de los servicios ya prestados, que podrán mejorarse, el Estado podrá modernizar sus fuerzas armadas y sus medios de defensa. encarar obras públicas de mayor aliento y crear nuevos servicios para necesidades públicas, latentes en un nivel más bajo de Renta nacional y que se vuelven actuales, cuando la mayor Renta nacional permite la obtención de mayores recursos.
Aumento absoluto y aumento relativo Crecimiento real El aumento real de los gastos públicos se debe sustancialmente a las siguientes causas: aUmento del territorio del pa(s; aumento de la población; aumento de la Renta nacional; aumentQ'de las tareas y funciones asumidas lJ Uf el Estado; armamentismo y rreparación para la guerra. a) Aumento del tenitorio. Puede tratarse de una ampliación polítita del tenitorio del Estado como consecuencia de una guelra victoriosa o de la incorporación de nUevas tierras de alguna región hasta entonces no explotada aunque ya perteneciente políticamente al Estado, corno ocunió ,en la Argentina con la conquista del desierto, o en los Estados Unidos con el ens~nc~arniento de las fronteras. Cualquiera fuera la causa de la expansión temton~l del Estado. ella trae consigo el aumento de los gastos públicos por la neceSIdad de proveer a la organización política y administrativa de las nue~as regic:nes y atender a los servicios públicos (defensa. seguridad, salud, InstruccIón) como así también efectuar inversiones básicas para el desarrollo de aquéllas. . b) AiIm,ent~ de la población. El crecimiento demográfico,tanto vegetativo COl~10 mrrugratono es causa de aumento de los gastos públicos, sean ellos desunados a la producción de servicios divisibles e indí visibles. o bien a sim~les transferenci~s, ya que el volumen de los servicios está ligado a la rnagrutud de la p o b l a C I ó n . , e) Aumento de la Renta nacional. El crecimiento de la Rcnta nacional pcrm.ite al Estado satisfacer, más intensivamente, las necesidades públicas ya asumidas o asumir otras nuevas que antes quedaban postergadas por el ni vel de renta anterior. ' Ello es cierto en todos los,¡úveles de gobierno.
. Todas las causas de aumento real de los gastos públicos reseñadas hasta aqur son causas naturales de que los gastos se acrecienten en una determinada proporción. En otros ténninos. eLaumento del territorio, de la población y de la Renta nacional pro~ucen ......-obviamente- un aumento absoluto de los gastos públicos. Pero es oportuno examinar si también ha habido un aumento relativo de dichos gastos, comparando no sólo los guarismos de los gastos públicos, sino los de los gastos públicos por unidad de superficie tenitorial, los de los gastos públicos porhabitante y los de los gastos públicos por unidad de Renta, nacional. ,
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Incremento por motivaciones políticas, económicas y sociales Las causJ:.del·aurn¡:::Uto~·real de los gastos públicos que examinaremos ahora no son. como lasanteriores. causas naturales sino inherentes a motivaciones políticas y económico-sociales. En primer término, el aumento de los gastos públicos, no motivado por las causas ya examinadas, debe atribuirse al crecimiento de las tareas y funclones asumidas por el Estado. Las tareas limitadas que la filosofía libera! asignaba al Gobierno. han sido ampliadas m.asivamente por la filosofía intervencionista. A ello contribuyeron muchos factores. Entre ellos, la tendencia hacia la planificación econÓmica para asegurar la estabilización con la actividad directa del Estado. Son ejemplos de esto. los gastos públicos en trabajQs y otros de gran magnitud programados por el Estado y destinados a absorber mano de obra ociosa. en un primer tiempo, para paliar el mal de la desocupación, en un segundo tiempo para seguir una PQUtica económ.ica deliberada de plena ocupación; igualmente lo son los subsidios a los deso;'
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GASTOS PÚBLICOS
~~pados y las s.ubvenci~nes. a.los productores; como también, en pafses mo la Ar.gentIna, la adquIsIcIón por el Estado de los excedentes de cereales y oleagInosas. Ampliaci6n de las funciones del Estado y la planificación
~omo ya lo .recordamos, la idea de la: planificación ~n los Estados con economía no, soclalista es hija y heredera de la planificación de la economía
durante la Pnmera Guerra Mundial, precisamente para coordinar y fortalecer el. esfuerzo productivo para el éxito en la lucha armada. Terminado el confllcto perduró la idea de la planificación por el Estado y de la asunción por éste ~e empresas propias en sustitución o en competencia con las empres~s ·pnvadas 8 con la nueva orientación de rehabilitar la actividad patrimOnial del Estado en de!'irnedro del predominio de las finanzas tributarias. .En la .época entre las guerras mundiales fue acentuándose la tendencIa haCIa la .creación de empresas públicas, en parte por transformación d,e, empresas _pn va~as a las que el Estado había socorrido durante la depreSlO~ d~ los anos trelllta, como también se fue esbozando la planificación no sOClalIsta de la economía, En ci~rtos países el Estado ya poseía -por razones diversas- empresas b,anc~as y de s~guros, de modo que la tendencia que estamos' acotando no hlzo SinO consolidar una situación preexistente. , , La Segunda Guerra Mundial encuentra a los países con economía dingld~ ya maduro~ para la planificación, Antes que tenrrinara el conflícto,la d.~ctrllla econ6ffi1:a --de la mano con los gobiernos- prepar:a la converSlOn de ,l~ ec~~offi1a de guerra hacia una economía de paz, planificada para la establl.izaClOn y el desarrollo. La planificación no se limita al orden interno de cada país, sino que s'e proyecta c::n el orden internacional con los acuerdos de Bretton Woods, de los que nacieron el Fondo Monetario Internacional y el Banco Mundial. .
~a ínfluen,cía del socialismo en el gobierno de países tales como Gran B.re~na ~ FranCIa provoca·la estatizaci ón de ferrocarriles, bancos, servicios sarutanos, Industria siderúrgica, transportes en general; en muchos países se atribuye al Estado, desde su nacimiento, la explotación exclusiva de la radiotelefonía y luego de la televisión:
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8
Ver GOLDSCHEID, Rudolf. "Staat, offenllicher Haushalt und Gesellschaft" en GERLOFF d AJSEL, Handbllch da Fin an zwissenschaft, 1'ed. Vertambién: SCHUMPETER Jo~eph Die KriJe es Sreuersraats, Gnu, 1918, De esta obra hay una traducción al inglés con ei titulo "T' h C" oftheT St t" r . e mIs .. ax a e ,en Jnfe.mafJonal Economic Papers, nro. 5, London, 1954, págs, 5-38; SULTAN R, Ueber das VerhaJulIS von S!euer-s!aat und Ul1temehmer-staat" en Feslgab '" G ' Schanz, T, 1, 1928. ' eJur eorg von
LOS GASTOS-PÚBLJCOS
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Nuevos cometidos del Escado y sus motivaciones
En este cuadro --desordenado a propósito, porque los fenómenos 5e producen aqur y allá con ritmo distinto y en tiempos diversos, pero con la tendencia univoca haci" la asunción por el Estado de nuevos cometidos y funciones- influyen dos motivaciones fundamentales: fa primera es de índole econórnico-social,la segunda de carácter marcadamente sociológico y político, . La motivación económico-social consiste en.la tendencia, en el desenvolvimiento de las empresas, a sustituir gastos específicos por gastos generales 9, Como consecuencia de la división del trabajo y la ampliación de las dimensiones empresariales, tareas efectuadas hasta ahora por todos los se<:tores de las actividades productivas, se unifican en manos de una organizición general que en adelante cumple la tarea para rodas. Ese fenómeno, observado en el orden de las empresas" se verifica también en la relación dd Estado como empresa general y las distintas actividades de la economía privada, En lugar de proveer éstas, cada una parcialmente, al cumplimiento de los mismos cometidos en escala limitada a.sus propias necesidades, encomiendan la tarea a un organismo superior q~e se desempeñará en beneficio de todos. La motivación sociológico-polftica consiste en la transformacitín ideológica concomitante con la transformación de la estructura de la sociedad y de la influencia denuevas clases. Mientras las decisiones polftícas de I Estado reflejaban las ideas y los intereses de la burguesfa empresaria, predominó el objetivo de la libertad económica y las decisiones se inspiraron en el principio de "Laissél.faire, laissezpasser, le monde ira de lui-méme . .. El ingreso al gobierno de clases menos pudientes gracias, entre otros factores, al sufragio universal, llevó a que predominara o, por lo menos, a que tuviera ínfluf!ncia la i.dea del Estado protector y, en cierto modo, a reemplazar la libertad por la' ~eguridad. De ello surgen las nuevas necesidades sociaies y los nuevos servicios que el Estado moderno debe producir, atribuyendo especial importancia a la seguridad social, a la instrucción gratuita, a los servicios de salud, etcétera. Obsérvese que la idea del Estado protector y la pretensión que el Gobierno vele por los ciudadanos y todos aquellos que habitan su territorio, 110 se limita a la clase proletaria, sino que se extiende a la clase media; no se 1imita a los trabajadores sino que alcanza a los productores agrarios, a los empresarios industriales y <: los establecimientos decrédito. En la aguda depre9 PANT ALEON!, M" "DI a!cuní fenomení di dinamica economlcs", cn Erolemi di econom ia. B ari, Latea., págs, 75-1 3B. Véase tambiéD CosetAN!. C.. fSlirulÍoni di Scienza del/e F¡'nQl1ze. 3' "d., UTET, Torino, 1961, pág, 124,
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LOS GASTOS PúBLICOS
GASTOS PúBLICOS
sión económica mundial que se irúció con la caída de Wall Street. o sea de la Bolsa de New York en octubre de ¡ 929. llaman al Estado para que acuda en su ayuda los productores agrarios para que se mantengan los precios de sus productos, asegurándoles precios rrúnimos, lo que desemboca -naturalmente- en la transformación del Estado en el comprador único de las cosech~~ ~laman por ~yuda y sostén de sus bodegas y viñedos, los productores VltlvmIcolas, qUienes están lejos di: invocar la libertad de sus actividades de la injerencia estatal y aplauden al Gobierno cuando éste paga un subsidio por cada cepa extirpada. Ello no obsta que, una vez superada la depresió~ ,Y recuperada la economía --como en la fábula del caballo que pidió el a~xIlIO ,del hombre para ser protegido de los animales feroces, pero que se VIO o~J¡gado d~ allí en adelante a soportar al jinete, aún después de desapareCIdo el peligro--, los productores tratan de sacudirse de encima al Estado demasiado prepotente, que se atreve a dirigir Yentrometerse en sus asuntos, cuando ya no lo precisan, El caso de los productores se acopla con el de los bancos acorralados por lo~ pedidos de devolución de los depósitos, lo que obliga al Estado a interven~ en su ayuda tom~ndo a su cargo la dirección de las operaciones y garantizando a los dep~sltantes sus fondos, evitando, al mismo tiempo, el colapso de los prestatanos de la Banca que no están en condiciones de de"o!vt'r Jos préstamos y reclaman una moratoria y lli asunción de sus deudas por el propio Estado, Todo lo descripto hasta aquí puede ofrecer uná explicación histórica de un proceso en plena marcha y cuyos comienzos macroscópicos se remontan a un medio siglo apenas, Este proceso desemboca en el crecimiento masivo de la econOIIÚa del sector público y en la creación d~ un sistema económico, como una forma nuev,a de: economía mixta del sector privado y del sector público, con Una gravitacIón cada vez mayor de la econoIIÚa del sector público. Desde luego que ~~te cr~cimiento va más allá de lo que podía imaginar ~, Wagner, pero tamblen mas allá de lo que la presente gen~ración, mejor diCho, lo que queda de la generación de 1914-18, pudo vislumbrar a partir del fin de la Primera Guerra Mundial lQ• 10
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Armamentismo Yguerra,
Desde antes de la Primera Guerra Mundial se desató en Europa fa: ¿arrera armamentista que desembocó en el estallido del conflicto en el verano de 1914. Desde entonces se suele considerar al annamerttismo corno una de las causas de aumento de los gastos públicos, Se trata de un aumento real y no sólo absoluto sino taml?ién relativo, o sea de un aumento per capira y también con relación al ingreso nacional. El proceso del armarnentismo se puede acoplar a la guerra misma para constituir una de las causas más poderosas de crecimiento de los gastos públicos. A ese respecto es muy importante la comprobación estadística efectuada por autores británicos. respeclo a que los conflictos armados provocan una brusca elevación de los gastos y que, terminada la guerra,la reducción de ellos no significa el relamo al nivel ni al rilmo de crecimiento anterior a la guerra 11. Una interesante ejemplificación del crecimiento de los gastos públicos en diferentes países, está ofrecida por Einaudi, desde la primera publicación ': de sus clases 12, Un cuadro indica la variación de los gastos públicos en Francia, empezando por el año 1243 bajo el reinado dtl SanLuis hasta 1789 bajo Luis i\.'VI, Dicha variación es de 3,7 millones a 475 millones de francos, Acota dicho autor que -~egún se decía- era el régimen monárquico el culpable del fabuloso aumento de los gastos. Vino la revolución y hubo un nuevo fortísimo incremento: de 755 millones en 1789 a 3623 millones de francos en 1905, Análogos ejemplos son los referentes al gasto público en Gran Bretaña, AJemania, Rusia, Estados Unidos. Japón, Suecia, Suiza e Italia, Los gastos de las,J'¡,ntidades públicas locales no ~scapan al fenómeno . señalado; tampClco los gastos,"de las regiones y las provincias, ~~.",.
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Lo expresado trae el recuerdo de una anécdota histórica muy difundida en la literatVra fi· nan?iera, Also~eLer a consideraci6n del Parlamento francés el presupuesto para el año 1828 el mllllstr~ d." HaCIenda De Villele al comentar la envergadura de los gastos que superaban la cífra de un blllan de francos y para tranquilizar a los parlamentarios sobre el carácter extraordinario de ~al magnÍlud, había exclamado: "Señores, saludad esa.' dIras; no las veréis nUnca más", Contmua el cuento señalando que el ministro se reveló como un profeta, pero no 6n el sentido por él creldo. Los presUpUeSL?S de los años siguientes fueron aumentando cada vez más, dejando atrás --:-en mucho-- el guammo que había desconcertado al Parlamento francés (GRIZ10TH, Princi· plOS de Cter1Clo de lru Fmolllru. Iraducción casleUana. Depalrna. Buellos Aires, 1949. pág, 66)"
11 VerPEACOCK, Alan T.. WISEMAN, Jack, Tile GrowI/t (Jf Pub/k Expendilure illl/" Uniled Kingdom, Oxford Un;versity Pre", Oxford; y nota bibliográfica de PARRA VICINI, G,. en Ril'.ü/(I di Diriuo Finanúorio e ScíenZll delle Finan«, T, l. 1962, pág. 535, !1 EJNAUDI, LUigi, "Scienza delle Finanze e dirilto financiero", lecciones recogidas por Cesare Jarach, Casale (Italia), 1901. págs. 42 a 55. .
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CAPITuLo TI EFECTOS DE LOS GASTOS PÚB'LICOS 1. OBSERVACIONES PRELIMINARES Una cuestión preliminar que S,e debe resolver, consiste en la exactitud o no del planteamiento de los efectos de los gastos públicos, Se trata, en el caso del enfoque clásico, de erogaciones destinadas a la adquisición de los factores e insumas para laproducci6n de bienes y servicios públicos. Los efectos de dichas erogaciones consisten en los efectos del suministro de los bienes y servicios a SIlS destinatarios~-en el enfoque de las finanzas redistributivas, consisten en las medidas destinadas a lograr modificaciones en la distribución de los ingresos entre los diferentes sectores; y en el enfoque de las finanzas estabilizadoras y como instrumento de promoción del desarrollo, en el incremento del ingreso y de la ocupación hasta llegar al pleno empleo y, r .. ,:nprtiv"ITlpntp en la aceleración del ritmo de crecimiento económico, Los efectos de los gastos públicos deben ser reconocidos a través de los efectos de los bienes y servicios públicos, en un supuesto, en los otros, directamente de las consecuencias de las erogaciones. En todos los casos. sin embargo. Jos'efectos de los gastos pueden variar el tipo de'tecursQsempleados para su fi nanciación. Más precisamente, el análisis de los efectos de los gastos debe efectuarse suponiendo un detenn.inado recurso, repitiéndolo sucesivamente suponiendo, uno por uno, los otros tipos de recursos. De ello resulta. por 10 menos, una mejor formulación del problema no sólo como efecto de los gastos públicos. sino globalmen te como efectos de la economfa presupuestaria sobre la economia del mercado 1, I Esta metodología está en cootrarucción con lo que anticipamos en la pág. 68 como conveniente para el análisis de los efeclos del presupuesto sobre la economla del mercado, debido al accionar diferente y, a menudo, desfasado de los recursos y de los gastos. Sin embargo. nos ha parecido,inleresame elaborar la siguiente sinopsis, que describe los efeclos de las diferenleS especies de gastos en los principales supuestos de finnnciación con cada Un;; de las distintas eS·
pecies de recursos. 1,
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GASTOS PÚBLICOS
Para el análisis de este problema así reformulado, pueden plantearse las siguientes hipótesis. 2. CLASfrlCACIÓN DE LOS GASTOS Y FORMAS DE FINANCIACIÓN
Gastos para la producción de bienes y servicios Financiación con recursos tributarios. Financiación con recursos del crédito. Financiación con la emisión monetaria. Gastos para redistribución de ingresos Financiación mediante recursos tributarios. Financiación mediante recursos del crédito. Financiación mediante emisión monetaria. Gastos para estabilización del nivel de precios, con plena ocupación Financiación con recursos tributariQs. Financiación con recursos del crédito. Financiación con emisión monetaria. Gastos para el desarrollo económico y social Financiación con recursos tributarios. Financiación con recursos del crédito. Financiación con emisión monetaria. 3. GASTOS PARA LA PRODUCCIÓN DE BIENES Y SERVICIOS
Financiación con recursos tributarios Los gastos públicos Corno insumas del sector público para la producción de bienes y servicios, financiados con recursos tributarios, producen la satisfacción de las necesidades públicas, sin que pueda plantearse el logro de Una posición óptima en la cual sean idénticas las utilidades creadas por ¡os bienes y servicios públicos y las creadas por los bienes y servicios del seclor privado, por las razones ya expuestas acerca dé la imposibilidad de un cálculo económico de costos-beneficios en gran parte de la econorIÚa del seclOr público, por no existir precios, sino sólo preferencias por· parte del Estado, único sujeto de la actividad financiera. La financiación por recursos tributarios permitirá al Estado comparar la utilidad del gasto con el sacrificio del recurso (abarcando, este concepto, la utilidad negativa del recurso elegido como también la de los recursos que -alternativamente- hubieran podido utilizar y, paralélamente. las
EFECTOS DE LOS GASTOS PÚBLICOS
187
utilidades que se hubieran podido lograr con otros bienes y ser~ic.ios ,#ú~n~" cos que el Estado dejó de producir. por considerarlos menos pnontanosl. SI'. pudiera determinarse en cantidades finitas dicha utilidad y sacrificio. También sería necesario, para efectuar la comparac;ión y la deterrni nación marginal de la utilidad del gasto y del sacrificio del recurso, conocer la incidencia y demás efectos del tributo elegido. Sin llegar al pesimísm,o de Say, de Mili y de Ferrara acerca de las conclusiones sobre la incidencia final de un impuesto, debemos admitir la enorme dificultad de llegar al conocimiento perfecto de dicha incidencia, que puede variar por muchos factores determinantes 2. Tanto más difíc.il ser? la previsión de esa incidencia por el gobierno, en el momento de elegir un Impuesto en vez de otro, en oportunidad de la aprobación del Presupuesto l. Si el gasto no puede ser determinado corno resultado de un proceso de cálculo de costo-beneficio, es posible, sin embargo, una determinación poI1tica de su prioridad y de la mayor o menor equidad de la distribución por medio del tributo. , Si se decide un gasto corno instrumento de producción de un bien o servicio público, aunque la decisión noestéjnfl uida por un propósito de redistribución de ingresos ni de estabilizációñ o desarrollo, la erogación provocará un efecto redistributivo, si el bien o servicio beneficia a sectores de los que pagan los tributos o, por lo menos, beneficia má¡; a aquéllos que a éstos; se acentúa el efecto redistributivo, si el recurso consiste en impuestos progresivos a la renta o al patrimonio. ' Independientemente de todo propósito de estabilización o de desarrollo, el gasto efectuado para la producción de bienes o servicios públicos, financiado con recursos tributarios, provocará un incremento de la Renta nacional igual al monto del gasto.mismp, siendo el multiplicador igual a uno, según el teorema de Baávelmo 4. Si no se acepta la demostraciÓn de este autor, puede admitirse la [iosjbirldad de una disminución de la Renta nacional, si el recurso o los recursos empleados para financiar el gasto provocan una disminución equivalente o aún mayor en el gasto del sector privado. Esto dependerá de la coyuntura como lo indicamos a continuación. En situación de plena ocupación, si el recurso afecta, por lo menos en la mayor proporción, a sectores de rentas bajas, con alta propen~i6n marginal a consumir, es admisible que el gasto --en la hipótesis que estamos analizandcr-- provoque un efecto de recesión y desocupación, si la disminu-
1
Ver supra, págs. 13,14 Y 16 Ysigs:
3
MUSGRAVE.
4
Véase supra. pág. 92 Ynota 10.
R. A., Teoría de la Hacienda Pública, pág. 52.
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GASTOS PÚBLICOS
EFECTOS DE LOS GASTOS PUBLICaS
ción del gasto priva?o es mayor que el aumento del gasto público, a paridad de sectores favorecIdos por el servicio. . Por otro lado, si hay desocupación, el mayor gasto público provocará u.n Incremento de la Renta nacional y de la ocupación, que se verá acentuada SI lo~ ,tributos. elegidos afectan los sectores de alta renta con propenSlOn margmal a consumir.
do por el aumento del gasto público estará medido por el multiplicador, habida cuenta también del principio de aceleración y de la interacción entre éste y aquél 6. Por el ro",ntr'H1n en épocas de auge con pleno empleo, la inflación que está al acecho en tales circunstancias, se producirá, sal\'o que la nueva deuda esté entre pequeños ahomstas con alta propensión marginal a consumir, que sacrifiquen parte de sus consumos por la atracción de las condiciones de emisión de la deuda pública o por otros motivos extraeconómicos . El gasto público como instrumento para la producción de bienes y servicios públicos, financiado con recursos del crédito. promoverá el desarrollo, siempre que dicho gasto asegure la producción de bienes de inversión o de. servicios públicos de alta influencia en la productividad de las actividades tanto del sector público como del sector privado y siempre que la suscripción de la deuda pública no provoque una disminución de inversiones pri vadas de mayor productividad que la de las inversiones y servicios p~blicos.
Financiación con recursos del crédito
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. En la hipótesis del gasto público como instrumento para la producción de bIenes y servicios públicos, financiado con recursos del crédito, el efecto de la satisfacción de las necesidades públicas consideradas por el Estado co~o prioritarias se verific;:ará, sin que se pueda contar con una óptima asig'n~c¡?n de los medios disponibles para la producción de bienes y servicios publIcas y de los bienes y servicios privados. Esta imposibilidad se funda en la razón expuesta en el apartado anterior. A ella debe agregarse la dificultad de deterrrllnar la incidencia del endeudamiento estatal sobre las diferentes clases sociales y sobre las generaciones presentes y futuras. Estos problemas serán examinados más adelante, en el capítulo referente a la deuda pública l. Como en el caso anterior, también en si no es po~ible ~eterrrllnar la posición óptima de la asignación de recursos para ¡~ satIsfacCIón de las necesidades públicas y privadas, por de preclO~ para los bienes y servicios públicos, puede determinarse -por el contran~ I~ pri~ridad del bien o servicio público y la mayor o menor equidad pe la dlstnbuclón del costo sobre diferentes categorías económicas y sobre las diferentes generaciones y demás efectos sobre los consumos, ahorros, inversiones y crecimiento. El gasto público también, en este supuesto, puede tener efectos redistributivos, si la utilidad del gasto beneficia en mayor medida a los secto:es distintos de aquellos que habrán de soportar la carga del endeudaffilento. Asimismo, aunque fjlIo no responda a una polftica de estabilización o de desarrollo,los gastos producirán el efecto de incrementar la Renta nacion~l, ~o cu.anto los recursos empleados para financiarlos no provoquen.una d¡sffilouclón del gasto privado igualo mayor que aquéllos. Los efectos del gastÓ, en tanto no sean compensados por los efectos de los recursos, significarán un aumento de la ocupación y de la Renta nacional, empujandoIa econonúa hacia la plena ocupación, si el nuevo gasto se efectúa en épocas de depresión. El aumento de la Renta nacional ocasiona~ Ver ¡nfra, págs. 201,204 Y 206.
Financiación con emisión de moneda
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Finalmente, el gasto público, como instrumento de producción de bienes y servicios públicos, financiado con emisión monetaria, produce su efecto de satisfacción de la necesidad pública que motiva la producción de! bien o servicio correspondiente. Sin embargo, no sólo queda totalmente descartada la posibilidad de lograr el óptimo en la asignación de recursos, sino también cualquier.comparación entre diferentes utilidades y sacri fícíos, puesto que la emisión monetaria puede producir variaciones del ní vel general de los precios y'_disJo~aciones de los procesos económicos con modificaciones profundas en los precios relativos, que impiden toda determInación de costos Y'toda,cómparación con los beneficios derivados de la producción de bienes y servicios. Esto ocurre en el caso de existir plena ocupación, puesto que --en este caso-- el gasto público puede provocar el estallido de la inflación. Si, por el contrario, el gasto instrumental para la producción de bienes y servicios públicos es financiado con emisión de moneda en una época de depresión y desocupación, la utilidad del gasto mismo se sumará a los beneficios de la reactivación económica y del crecimiento de la Renta nacional. En la hipótesis que nos ocupa, es admisible que el gasto público. aun sin que el Estado se lo proponga. produzca efectos de redistribución de inuna exposici6n de las nociones fundamentales del multiplicador, del principiu de
aceleración y de la interacción de 105 dos efectos, ver ¡nfra, págs. 201-224.
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gresos, si los bienes y servicios públicos benefician a personas diferentes de aquellas que sufren las eventuales consecuencias negativas de la emisión monetaria; especialmeme, en épocas de plena ocupación y de auge económico. El efecto del gasto en la hipótesis planteada sobre la estabilización estará condicionado por la coyuntura económica por la que atraviesa el país, cuando el Estado incrementa su acti vidad con el gasto adicional. Habrá estímulo para la economiay un efecto reactivante si el país se halla en época de depresión y desocupación. Habrá, en cambio, inna~ión.si se halla en época de plena o c u p a c i ó n , ' El gasto podrá, también, surtir efectos para el desarrollo económico. si los bienes y servicios que se incrementan favorecen la producti vidad de ambos sectores de la economía, siempre que -por la coyuntura por la que se atraviesa-la emisión monetaria no provoque un estallido inflacionario que, por sus secuelas. trabe y neutralice el efecto positivo del gasto. 4, GASTOS PARA REDISTRlB VelÓN DE lNGRESOS
Financiación con recursos tributarios Los gastos públicos que consisten en erogaciones con el fin de redistribuir ingresos, financiados con recursos tributarios, surten los efectos redistributivos deseados,' sí los tributos elegidos inciden sobre CÍltegonas de personas diferentes de los beneficiarios del gasto, según los propósitos del Estado y la idoneidad de los medios empleados. La redistribución del ingreso será progresiva si los beneficiarios del gasto pertenecen a un sector de ingresos más bajos que aquel sobre el cual recae la incidencia del tributo. Será regresiva si los beneficiarios del gasto pertenecen a un sector de ingresos más elevados que aquel sobre el cual inciden los tributos elegidos. La redistribución de ingresos puede ser un fin en sí mismo' para el Estado, pero también puede tener efectos para la estabilidad del nivel de precios en plena ocupación y dichos efectos pueden ser motivo de unaconducta consciente del Estado, corno también ser consecuencias no buscadas de ' los gastos de transferencia. En época de plena ocupación la redistribución progresiva tiene efectos expansivos del gasto pri vado en sectores de alta propensión marginal a consumir, pero el efecto inflacionista del gasto puede ser contrarrestado por el efecto multiplicador del tributo elegido en el régimen de presup~esto equilibrado (Haavelmo) '. cuya aplicación en este caso no ofrece motivo a lacn7
EFECTOS DE LOS GASTOS púBLICOS
GASTOS PÚBLICOS
VeUlipra, pág, 187 Y no[¡¡ 4,
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tica de Neumark B, ya que el efecto para la estabilización no es el fnltW ~¡ ,', una política deliberada, sino sólo una c;onsecuencia eventual. j , '~i'\' En la misma hipótesis, pero cuando se trata de una redistribución régresi va, el gasto público no tendrá el mismo efecto, a causa de la menor propensión marginal a consumir de los bereficiarios. , En épocas de depresión y desocupación. los gastos de transferenCia financiados con recursos tributarios tendrán efectos positivos para la reactivación, si los beneficiarios'del'gasto pertenecen a sectores de alta propensión marginal a consumir y siempre que la incidencia del recurso tributru,i0 no neutralice dichos efectos; en una palabra, cuando se trate de una rediStribución progresiva. Lo contrario se verificará trat~ndose de una redís,tribución regresiva.
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Financiación con recursos del crédito En el c,aso de gastos de transferencia financiados con recursos del crédito, el efecto redistributivo se logrará en ll!- medida en que los beneficiarios de la transferencia sean diferentes de: aqu~lIos que soportan la carga de la deuda pública. Puede haber transferenGias'progresivas o regresivas. El fenómeno de la transferencia es aquí doble; hay, en efecto, una transferenCIa entre los suscriptores de la deuda pública y los beneficiarios del gasto y hay otra transferencia entre los que pagan los tributos que cubren el servicio de la deuda y los tenedores de los títulos_ La acumulación de transferencias puede ser infinita, si se supone que 105 servicios de la deuda son siempre cubiertos con nuevas deudas. El gasto de transferencia financiado con recursos del crédito, que produce una redistribuciónprogresi'va., tendrá un efecto inflacionario si la economía atraviesa por un perí099 de plena ocupación, Este efecto será menor o será inexlstente.:si'\a redistribución es regresi va. En una época de depresión y desocupación, la redistribución progresiva favorecerá la reactivación económica, mientras que la redistribución regresiva tenderá a neutralizarla. ' Los gastos de transferencia podrán surtir efectos de desarrollo económico si los beneficiarios del gasto pueden. con las sumas obtenidas. elevar la productividad en sus respectivas actividades. siempre que la incidencia de la deuda pública aumentada no neutralice dichos efectos. En particular. la inflación que puede originarse por los gastos de transferencia financiados con endeudamiento en épocas de plena ocupación, puede no afectar el desarrollo económico, a
Ver Jupra. pág, 93 Y nota 1\.
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GASTOS PÚBLICOS
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Por el contrario, los gastos de transferencia financiados con recursos del crédito en épocas de depresión, si bien producen efectos de reactivación económica, pueden no ser favorables al desarrollo, por no crear las bases para una mayor productividad en las actividades económicas"
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Los gastos de transferencia financiados con emisión monetaria
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rán efecfos redistributivos, en la medida en que Jos beneficiarios de las erogaciones estatales no se vean perjudicados en mayor grado por los efectos eventuales de esa forma de financiación. Si se trata de una redistribución progresiva en el caso de pleno empleo, se producirá un efecto de inflación. Si se trata, en cambio. de una redistribución regresiva, el efecto inflacionario será menor o hasta inex.istente. Si el gasto de transferencia financiado con emisión monetaria se efectúa en de depresión y desocupación, se producirá un efecto de reacti vación económica con mayor intensidad que en el caso de endeudamiento. Ello, especialmente, si las' transferencias benefician a sectores de bajo nivel de y por tanto, de elevada propensión marginal a consumir. por el contrario, lbs gastos de transferencia benefician a sectores de elevados y de baja propensión marginal a consumir, el efecto de reactivación será menor. El gasto de transferencia financiado con emisión monetaria puede surtir efectos favorables para el desarrollo económico, a pesar del efecto inflacionario, si los beneficiarios de la transferencia pueden aumentar, gracias a las sumas recibidas, la productividad de sus empresas y siempre que las consecuencias negativas de la inflación no neutralicen o sobrepasen dichos efectos. Por el contrario, el gasto de transferencia que eventualmente promueva la reactivación económica, puede no ser favorable al desarrollo económico si no crea las bases de una mayor productividad de la economía en su .conjunto, .
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Financiación con recursos tributarios
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. Si suponernos cubierta la funciÓn de los gastos públicos para la producción de bienes y servicios y para la redistribución de ingresos y exami, namos la hipótesis de gastos públicos tendientes al único propósito de la es~ tabilización económica éon plena ocupación y correspondiente nivel de
Renta nacional, cabe analizar. en bUcos financiados con recursos Podernos repetir aquf lo ya dicho al examinar los efectos del gasto para la producción de bienes y servicios públicos, El gasto provoca un aumento del ingreso nacional igual al monto neto del increment" del gasto total, o sea que el efecto expansi va del gasto público se verá compensado en en todo o con creces, por los efectos restrictivos del recurso tributario, pues, según,el teorema de Haavelmo, el multiplicador, en el caso del presupuesto equlJibrado, es igual a uno. En otras palabras, el incremento de la Renta nacional por efecto del gasto financiado con recursos tributarios es apenas igual al monto del gasw adicional. Por ello, la eficacia cuantitativa del gasto para la estabilización a nivel de plena ocupación sera menor con un presupuesto equilibrado que con un presupuesto deficitario. , El incremento del gasto total por la vea de un aumento del gasto co en una situación de pleno empleo tendr~ efectos inflacionarios, aunque dicho gasto se financie con recursos tributarios y tanto má~ graves cuando el incremento del gasto beneficie en mayor grado a sectores de alta propensión marginal a consumir y el sacrificio ddtributo incida sobre sectores de baja propensión marginal a consumir. En otros términos, la polftica presupuestaria de redistribución progresiva provoca, en situación de ple~o e,mpleo, un brote inflacionario, mientras que una politica presupuestan a dlrtgida a alcanzar la plena ocupación y contrarrestar la desocupación deberá ser progresiva, siendo contraproducente una política regresiva, ,, Debernos también examinar los efectos del gasto destinado a estabilIzar el nivel de precios y asegurar la plena ocupación, financiado con recursos tributarios, respectp.de la asignación de recursos para la producción de bienes y servicios públicos. : Supongamos (¡'ue.la econornia del pafs atraviese una etapa de depresión y desocupación. La concurrencia de gastos para la producci6n .de bienes y servicios y otros para: la reactivación económica no influye sobre la eficiencia de la actividad financiera en su sentido estricto, Pero no se puede decir lo mismo de los recursos tributarios que se suman a los ya existentt~s para cubrir los gastos de producción de los bienes y servicios públicos y los destinados a transferencias, provocando una presión, que puede resultar exsobre la econornia. También se producen efectos redistributivos, aunque ello no sea el prop6sito del gasto para la estabilización, si los recursos tributarios emplead,~s recaen --en definitiva- sobre sectores de altas rentas y los gastos benetlcian a sectores de bajos ingresos, generándose -por ende- una redistribución progresiva. Por el contrario, si los impuestos inciden sobre sectores de
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EF'Ecros DE LOS GASTOS PÚBLICOS
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rentas cada vez más bajas, mientra.c¡ que los gastos benefician a sectores de altas rentas, habrá una redistribución quizás no deliberada perD'si'objetivamente regresiva, que puede contradecir la voluntad politica del Estado. Los gastos destinados a la estabilización pueden surtir efectos positivos o negativos para el desarrollo económico del país; los efectos del gasto serán también diferentes según los recursos empleados para financiarlos. Supongamos que el Estado decida construir un sistema dediques fluviales para regular la navegación, para el riego de una determinada zona y para el aprovechamiento de la energía hidroeléctrica, financiando ese programa con impuestos. Las inversiones, si los programas no son caprichosos y responden a los fines que hemos ejemplificado, sin duda alguna pueden contribuir al desarrollo económico de la zona y de todo el país, además de . favorecer los planes de estabilización. . . Sin embargo, si la financiación con impuestos incide sobre los sectores de altas rentas afec~ando la formación de ahorros o sustrayéndolps de las inversiones del sector pri vado, puede quedar reducido, anulado, o basta excedido el efecto del gasto por el efecto contraFio de los impuestos lltilizados. . Podría verificarse un efecto positi vo para el desarrollo si las obras públicas mencionadas estuvieran financiadas con impuestos con incidencia sobre sectores de baja renta, o sea, afectando los consumos. Pero si.asf fuera se malograri~ la política de estabilización. Habria, pues. uno de los casos no infrecuentes de objetivos encontrados. La elección de uno u otro dependerá de una decisión política sobre las prioridades a considerar. '
. tral, que le veda ser prestamista del Estado. salvo precisas y rigurosas cipJ;~:', díciones de excepción. La financiación por el créditb se acerca mucho.; e'~!~:' ,.' . tal caso, a la directa eITÚsi6n monetaria 10. X En cambio, una colocación de la deuda entre consumidores que reduz) can sus consumos alentados por las condiciones ventajosas de la emisión, no tendría efectos expansivos ya que los fondos utilizados para la suscripci6n de la deuda pública disminuirán las disponibilidades para la d~tnanda de bienes de consumo con Un efecto multiplicador negativo. Si la coyuntura es de plena ocupación y lo que se trata es de evitar o contrarrestar la inflación, para la financiación de los gastos, suponiendo que éstos no puedan ser reducidos por el crédito, el Estado deberá acudir al público, reduciendo-en lo posible-las disponibilidades para conSUmo. Las colocaciones en los bancos deben ser prohibidas ó enérgicamente desalentadas.
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Financiación con emisión monetaria
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Financiación con recursos del crédito Los gastos ell su función estabilizadora financiados con recursos del crédito provocarán, en general, el efecto de reactivación apetecido, siendo aplicables para conocer el efecto sobre la Renta nacional, el multiplicador, el principio de aceleración y la interacción de ambos 9. En cuanto a los recursos del crédito utilizados, será mayor el multiplicador si la delJda pública es colocada en los bancos, siempre que éstos no deban o no prefieran reducir el crédito para el sector privado en una medidaequivalenre omayor. Esta salvedad depende de las condiciones de colocación de la deuda, por un lado, y del rendimiento y riesgos de los préstamos al sector privado; por el otro. El efecto expansi vo del gasto financiado por el crédito, en la hipótesis de colocación en los bancos, llega a su máximo si la cartera de títulos de la deuda pública es descontada en condiciones preferenciales por el Banco Central, eludiendo --por esa vía-la disposición de la ley sobre Banco Cen9
Ver jrtf/a. págs. 201-207.
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En la hipótesis de gastos destinados a.fines de estabilización y financiados con emisión monetaria se lograelmáilmo efecto de reactivación, según lo señaló el profesor Simons 11. ya que esta fonna de financiación no afecta, en la más pequeña cantidad, a las disponibilidades del público para consumo. El peligro de inflación no existe en los primeros tramos de la curva ascendente de la renta nacional y de la ocupación, pero a medida que se acerca la meta de la plena ocupación, pueden empezar los cuellos de botella, debidos a la falta de algunos factores humanos y materiales críticos, con el efecto de provocar aumento~ de precios en diferentes puntos de la producción de bienes y extenderse y generalizarse,luego, la suba de los precios y el nivel general. de éstos .... :. Es obvio qu~ ii·t1mY'ld'á~ión mediante emisión monetaria de los gastos públicos en situación de auge y plena ocupación, provocará o agudizará el proceso inflacionario. La producción de bienes y serviciospúblicos no tiene porqué sufrir traba alguna por la financiación por víadeemisíón de moneda de los gastos destínados a la estabilización y a la absorción de trabajadores desocupados. En otros términos, los gastos públicos para la estabilización financiados con emisión monetaria en épocas de depresión económica y desocupación no afectan la eficiencia de la producción de bienes y servicios públicos. 10 Ver JARACII. Dino, Estudio sabre las FinCUlzas Argentinas, 1947·1957. Depalma, Buenos Aires, 1961. págs. 19 y 80, II SIMONS. H. c.. Economíc Policy for a Free Sociery. University of Chicago PreS5. Chicago, 1948. pág. 196.
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196
GASTOS PÚBLICOS
EFECTOS DE LOS GASTOS
Tampoco se verá afectada la redistribución de ingresos. Pero el cuadro general sufre una completa transfonnación si se llega al punto de flexión de la curva, por haberse excedido --en cantidad y tiempo-Ios gastos de estabilización financiados con,emisión monetaria. Los aumentos del nivel general de precios y, más que nada, la modificación y distorsión de los precios relativos perturbarán gravemente los gastos públicos para la producción de bienes y servicios y para la redistribución de ingresos.
6. GASTOS PARA EL DESARROLLO ECONÓM1CO
,
y SOCIAL
Los gastos para el desarrollo no se diferencian -sustancialmentede los gastos para la producción de bienes y servicios. En efecto, dichos gastos consisten esencialmente en inversiones y en algunos servicios de importancia fundamental para el ,buen funcionamiento de la economfa, con efecto sobre la máyor productividad de todas las actividades productivas. Por esta razón, no podemos compartir el punto de vista de Musgrave 12 según el cual la política presupuestaria para el desarrollo seóa una parte o una política análoga a la polftica de estabilización. La financiación de los gastos públicos para la estabilización mediante recursos tributarios implica una disminución de la renta disponibje para los gastos del sector privado. Aunque teñido con el nuevo color del desarrollo económico, el problema es siempre el de las finanzas clásicas,con énfasis en el incremento de la productividad de los bienes y servicios públicos para el crecimiento sostenido de la renta per cap/ra, en lugar del aspecto de la igualación de las utilidades y los sacrificios. La elección de los recursos tributarios adecuados al desarrollo económico puede asumir la fonna de renuncia a los principios de imposición más justos o más flexibles, para adoptar en su lugar los tributos qúe no afecten la fonnación de ahorros y favorezcan, de ese modo,lafonnación del capital por el sector privado. El problema puede tomar la fOnTIa de un dilema: inversión pública versus inversión privada, ya que los medios disponibles a través de la oferta de ahorró son limitados y, si los absorbe el Estado para sus inversiones, no quedan disponibles para la inversión privada. La política de desarr.pllo puede consistir en la elección de impuestos que reduzcan la demanda de bienes de consumo para financiar las inversiones públicas y dé lugar a la sustitución de consumos por inversiones fenómeno éste que constituye una de las posibles formas del ahorro forzoso. MUSGRAVE"
197
Fimmciaclón con recursos del crédito
Financiación con recursos tributarios
12
púBucos
.
Los gastos púbücos para el desarrollo pueden ser financiados con recursos del crédito y éstos pueden variar por sus modalidades y su colocación. Si los gastos se efectúan en una sitUación de plena ocupación, la financiación por el crédito puede provocar un brote inflacionario en la medida en que su colocación se efectúe en bancos o en sectores con disponibilidades líquidas que suscribén la deuda pública en vez de mantener su liquidez, El brote inflacionario puede poner en peligro la inversión estatal por el aumento de los costos y las distorsiones que provoca la inflación. Igual problema ocasiona la financiación por deuda pública de los gastos en servicios básicos para la economfa, siempre que ésta se halle en situa-, ción de plena ocupación. En cambio, si la polftica de de sa.rroIIo se emprende en una etapa de depresión y desocupación, tanto la producción de bienes de inversión como la 'de servicios públicos financiados con recursos del crédito pueden lograr -al mismo tiempo-Ia plena ocupación y el desarrollo. El brote inflacionario que puede iniciarse a partir del moment9 en que se haya alcanzado la plenu ocupación o antes, puede --dentro de cierto'!; límites- no obstaculizar el crecimiento económico,y producir, cuando se trate de gastos de inversión, una nueva fonna de ahorro fonoso. Sin embargo, es dudoso el impulso pum el crecimiento económico si la inflación se agudiza, provocando especulación en lugar de inversiones productivas y generando perturbaciones en la distribución, todo lo cuallorna problemático el desarrollo. Financiación con emisión monetaria Finalmente, los gastós para el desarrollo económico pueden ser financiados con emisí6!) monetaria.' Si se trata de inversiónes en épocas de depresión y desocupación, la financiación por emisión monetaria contribuirá a alcanzar la plena ocupación yel desarrollo. Lo mismo ocurre respecto de los servicios públicos fundamentales. En una situación de plena ocupación, en calnbio, los gastos para el desarrollo que se agreguen a los gastos públicos y privados ya existentes y que se financien con emisión de moneda, tendrán efectos inflacionarios. La inflación que se desate por esa causa será más o menos violenta, según la envergadura mayor o menor de la emisión monetaria y Hl existencia o no de correctivos de dicha emisión. De todos modos, es extremadamente difícil corregir eficazmente la inflación provocada por la financiación expansionista de los gastos para el desarrollo, si éstos tienen una dimensión impor-
R. A., T~oda de la Hacienda Pública, clt., págs, 428. 509 Y sigs,
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198
EFECfOS DE LOS GASTOS PÚBLICOS
GASTOS PÚBLICOS
tanteo Y debemos, concluyendo, poner en claro el peligro de que la inflación provocada por las medidas de política presupuestaria en cue¡,tión, neutralice o frustre el propósito de.! desarrollo econóIIÚco. 7. NIVEL ÓPTIMO DE LOS GASTOS PÚBLICOS ,
.
Se ha planteado, por algunos autores, la cuestión del "nivel óptimo de los gastos públicos", concepto que --en realidad- debería corregirse por "dimensión óptima del presupuesto estatal". El problema se vincula con el del creciIIÚento de los gastos públicos que ya hemos analizado y de las relaciones del presupuesto e~tatal con la econorTÚa nacional en su conjunto 13 y, en particular, con los efectos de los gastos y recursos (que se han analizado hasta aquí). . Se trata, en definitiva, de la búsqueda de la situación de equilibrio del sistema económico del sector público con el del sector privado. El problema así planteado tiene una contestación negativa; en el senUdo que no hay posibilidad lógica de hallada dimensión óptima del sector público en relación con la del sector privado. El esquema ensayado por Musgrave 14 consiste en un sistema dé catorce ecuaciones como "modelo sencillo" del equilibrio general de la econoIlÚa, englobando tanto al s~ctor ,!Jovadü wmo ai público y (o;ruo::nJo ea cuenta para t:sto; último no sólo la producción de bienes y servicios públicos sino también los gastos y recursos para la redistribución de la renta, como asimismo los comprendidos en la política de estabilización. Ya hemos formulado la crítica de este modelo, por cuanto considera una demanda individual de servicios estatales indi visibles que no ex.iste y también porque la posible demandaindividual de servicios divisibles descuida la existencia, aliado de las necesidades individuales que qan origen a esa demanda, de una necesidad pública concurrente pero no idéntü;a a aquéllas. Por estas razones, el modelo de Mus grave está fundado en supuestos no admisibles, no obstante los heroicos esfuerzos de su autor para hallar una uniformidad entre la determinación del equilibrio de la economía del mercado con la del presupuesto público, Tampoco nos parece aceptable el plantealIúento del problema cuantitati vo del presupuesto efectuado por Fasiani y expuesto por Cosciani 15. Distingue FasialÚ entre gastos para la producción de servicios divisibles e
indivisibles. Los prí~eros,. dice, son susceptibles de una demanda indj~tf:~.,~-~, dual Y. por tanto, su dimenSión dependerá de la demanda total de dichosseil~ ¡", • ' ' vicios, " Observamos, en primer ténnino, que el autor citado.omite la consideración de los gastos y recursos inherentes alas funciones redistributivas de estabilización y de desarrollo de la economía presupuestaria. ' .'C¡ Por otra parte, la magnitud de los servicios divisibles no depende sólo de las demandas individuales, puesto que ellos responden también fl una necesidad púDlica paralela. que es laque motiva la producción pública del servicio y que puede originar un dimensionamiento diferente del que determinaría la demanda global de los usuarios. Con respecto a los servicios indivisibles -no susceptibles d~ una de. manda individual- Fasiani distingue dos categorías. La primera comprende aquellos servicios cuya indi visibilidad depende del fenómeno de la consoli~a~i~n de las nec~sidades. Esta consolidación consiste en el hecho que los indIVIduos no adVierten o no sienten la!llJ~cesidades públicas, IIÚentras los servicios estatales las satisfagan 16, A cOlitrario sen.w, dichas necesidades tempiezan a ser sentidas índividualmenteno bien el servicio estatal sea deficiente. Por lo tanto, dichos servici~s y 1éH:~gastos pertinentes deberán ser prestados hasta el Umite (inferior) en que una reducción, por pequeña que fuera, hace surgir ia ~ensación individual de !:l necesidad. Los demás servicios indivisibles son aquellos cuya indivisibilidad depende de la dimensión de la colecti vidad ala que están destinados y que se pueden considerar como marginales respecto de los anteriores. Las variaciones de los servicios que responden a necesidades consolidadas podrán ser compensadas por una variación, en el sentido opuesto, de los demás servicios indivisibles o bien,por una variación de los impuestos. Una variación de los demás servicios no puede, en cambio, hacer variar la dimensión de los servi~ios co.rrespi:m,~jerti''es a necesidades consolipadas y s.ólo podrán hacer vanar los Impuestos. En tales casos, el límite de los gastos dependeria de las reacciones de los contribuyentes. Este esbozo de .los.lfrn1tes d~ los g~stos públicos es demasiado simplis" ) ¡
ta y no supera la obJecJOn de la ImpOSIble comparación de las utilidades y
los sacrifici~s de los se:~icios indivisibles, ni la idea fundamental respecto a que el cotejo de las uuhdades y los sacrificios debe hacerse con respecto al Estado y no con respecto a los individuos.
13 Ver supra, p~gs. 112 a 198, MUSGRAVE. R. A .. op. cir., págs.)4 y sigs, FA5IANI. M., Principi dí Scien~a delle Fín.an~e, Vol. !l. págs. 19.20. dIado por COSOANI, l.wrul,Íoní di Scienta del/e Finanze, )' ed. UTET. ToTina, 1961. págs. 125-126.
199
14
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16
Ver mpra. pág, 54.
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CAPfruLOm CUANTIFICACIÓN DE LOS EFECTOS DE LOS GASTOS PÚBLICOS Los efectos de la economía del sector público sobre la economía total de un pafs pueden ser cuantificados, Ó sea medidos, a través del uso de instrumentos conceptuales ~ue examinaremos someramente a continuación- elaborados por la doctrina econórniea y que son esencialmente J05 siguientes: el multiplicador, el principio de aceleración y la interacción de ambos y el principio de la amplificación.·_c~ 1. EL MULTIPLICADOR
Concepto y antecedentes El multipHcadores el factor por el cual se multiplica el monto de un incremento neto de inversión (o, más en general, de un gasto) dando como resulta.do un incremento de la Renta nacional y de la ocupación. Debemos a Keyne~ •. sin peIjuicio de algunos antecedentes doctrinales y, principalmente, el del mult.Íplicador creado por Kahn 1, mencionado y .discutido por Keynes, el métho de haber elaborado este valioso instrumento, que permite entendú'y valuar cuantitativamente el efecto del gasto público como factor de la réactivación económica, hasta alcanzar la meta de la plena ocupación y el nivel de Renta nacional correspondiente a ese nivel de ocupación. Factores determinantes El multiplicador depende de la "propensión marginal a consumir", que es el incremento de la demanda de bienes de consumo correspondiente a un incremento unitario de ingreso. 1 KAHN, R. F., "The relation of home investmcm to unemploymenl", en Economic Jour·
=1. Junio de 1931.
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GASTOS PÚBLICOS
202
Es cierto que el incremento del consumo porcada incremento unitario de ingreso es diferente para cada grupo de consumidores, puesto que ¡os sujetos que pertenecen a los grupos de menores ingresos destinarán todo o casi todo el incremento de ingresos para demandar bienes de consumo, mientras que los que pertenecen a categorías de altos ingresos destinarán sólo una pequeña proporción del incremento de ingreso para el consumo y la mayor parte restante para el ahorro. Sin embargo, es posible determinar el valor promedio ponderado de las propensiones marginales a consumir de un país, Este resultado será la propensión marginal a consumir de la población de un país en su conjunto 2. Keynes sostiene que un incremento neto de la inversión tiene un efecto superior al monto de la misma o, mejor dicho, igual al monto de lá inversión multiplicado por un factor K. igual a: 1_ ó C
óY Dicho factor se llama multiplicador y su valor real en la econonúa de un país depende, en primer término, de la propensión marginal a consumir, Ahora bien, Keynes agrega qne, siendo la propensión margillal a consu mír más o menos constante, lo mismo ocurrirá -presumiblemente- con el multiplicador. . bC
P.M.e.
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Sin embargo, el propio Keynes admite que la propensión marginal a consumir puede variar; especialmente a cada aumento de la Renta nacional baja la propensión marginal a consurrur. No es ello obstáculo para el funcionamiento del multiplicador, el que -en tales hipótesis- r¡o producirá todo el efecto que su magn.itud significaria en teona. Utilización y alcances del multiplicador Keynes reconoce que el proceso de incremento de la Renta nacional por efecto de una nueva inversión no es instantáneo, sino que se prodúce paulatinamente y por grados. Sin embargo, sostargo, sostiene que la lógica del multiplicador no SUrTe alteración alguna si se prescinde de la duración de! proceso. 2 ,..1
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Véase en pág. 207 el desarrollo analítico del multiplicador realirado con la colaboración .,..Hl'I;r~ l1radela l\.1aria lnés Galeuo.
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CUANTIFICACiÓN DE LOS EFECfOS DE LOS GASTOS PÚBLICOS
203
Elmu Itiplicador de Keynes es, pues, atemporal o, dicho de otra nih;k~,·. ra, la teona del multiplicador es estática, reflejando cómo de una dettim.il!:~' . '. nada situación y por la variación de un factor se pasa a otra siluación. Debemos a otros autores, en particular a Machlup y a Hansen haber encarado el problema del mulliplicador en su desarrollo temporal 3, El multiplicador ha sido elaborado y refinado por la teona económica te~e.ndo en vist~ -p~ncipa:rment:-la cuantifica~~ón del efecto del-gasto publico en una sltuaclOn de depreSIón ydesocupaclOn, con el propósito, no ocultado, de elaborar no sólo un. principio teórico acerca de las relaciones entre un nuevo gasto que se agrega a la demanda global y el ingr€:so nacional, sino un conocimiento de dichos efectos para emprender una acción concreta de "política fiscal" en situaciones dadas y con fines prácticos. . . Es por ello que, al hablarse de mulriplicador. la mente se orienta --casi dlIiamo: ?or un refl~jo condicionado--- a la depresión económica y a la desOcup~clOn para salir de ellas y buscar la meta de la plena ocupación. Sm embargo, un aumento del gasto tOlal por un incremento del gasto ':.~) d~1 Estado produce, tam~ién en situ~ciones de prosperidad y plena ocupa,::. CIón, su efecto sobre el mgreso naCIOnal nqminal. pero por definición no puede producir mayor empleo, puesto qué ya está pleno, ni, correlativamente, un aumento de la producción; esto es, un aumento del ingreso real. por falta de factores de la producción disponibles. El mayor gasto del Estado que se agrega al gasto total incrementará este último, o sea, la demanda total de bienes y servicios, mientras que la oferta total no podrá incrementarse a su vez, por haber pleno empleo de los factores. El resultado de este desajuste será el alza de los precios, o sea, un brote inflacionario. Recordemos, también, que el Libro Blanco británico del año 1944 4, d?,cumento oficial sobre;la política de posguerra para evitar la desocupaClOn, no precoll1;aQe..una p.qUtica presupuestaria con déficit En el. terreno·te?ricp;fÍa sido preocupación de Haavelmo j y de importante~ criucos del I1l1sm.o 6 demostrar que un presupuesto equilibrado tiene tambIén un efecto multiplicador. ,:
J MACHLUP, F., "Penod anaJysis and multipllcr lheory", en rile Qlumerly 1mlmal oi Economics, noviembre de 1,939; H~NSEN, Alvin H .• "Fiscal policy aod business cyeles", Norton, New York, 1941. ,Ademas d 1a,rtJculo mado, Machlup ha contribuido de manera sumamenle im7 portante a la leona del muJuplicadof con su obra Inlerl1l:lIionlll Trade alld ¡he Nmionn/lnc nc Mulliplier. Blakiston. Filadelfia. 1943. 01 4 Ha sido publicado en traúucción espaiíola con el útulo Polflica para Evitar la Des á" OCH • pocion, c~n u~as p gmas I~lrod~cúvas de JARACH, Dino, en Buenos Aires, 1945 por ellnslitUlo de lnvesugaclOnes y EstudIOS Económicos. 5 .~AAVELMO, T., "Multiplier effects of a balanceó budgel", en Ecollomi¡r;ca, octubre de 1945, pags, 3ll-318. 6 Se han ocupado del problema, entre orros, los siguientes aUlores: IlABER.LER, G .• "Mul-
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204
OASTOS PúBLICOS
Las críticas señalan las condiciones que deben verificarse para que se produzca el efecto multíplicador del presupuesto equilibrado. La conclusión a la que se puede llegar es que un presupuesto equilibrado puede producir efectos multiplicadores (y que el multiplicador puede tener valor = 1), siempre que se den las condiciones señaladas; en el caso que no se den, podrá haber un aumento de la ocupación y de la Renta nacional en una cantidad menor que el monto neto de la inversión 7.
El efecto multiplicador puede lograrse también con un presupuesto
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equilibrado por un cambio no cuantitativo sino cualitativo, tanto en los gastos como en los recursos. Finalmente, según Cosciani, se puede lograr un aumento de la demanda total sin alterar el Presupuesto cuantitativa ni cualitativamente, mediante incentivos a la inversión privada s, tales como: exenciones o desgravaciones en el caso de nuevas inversiones o ampliación de las ya existentes, amortizaciones aceleradas, cambios en los métodos de valuación de las existencias. Sin embargo, se trata -en todos los casos citados'- de modificaciones cualitativas de los recursos, puesto que la merma del impuesto desgmvado deberá -necesariamente- ser compensada con otros recursos; El efecto multiplicador, en el análisis más sófisticado, indica no sólo el aumento de la ocupación y de la renta nacional, sino también el tiempo en que dicho aumentoha de producirse y las etapas periódicas en que se divide ese tiempo. Igualmente se tienen en cuenta los leakage:s (filtraciones) y los lags (rezagos o demoras) que neutralizan parcialmente el efecto u ocasionan un alargamiento de la duración del proceso, respectivamente. 2. EL PRINCIPIO DE ACEURACIÓN
Conceptos y antecedentes Otro instrumento co~ceptual que contribuye al conociritiento de los efectos del gasto público sobre la economia consiste en el principio de aceleración. Este principio es el r¿sultado de importantes contribuciones doctrinales y estadísticas dentro de la teoría de las fluctuaciones cíclicas. Su ori gen es más antiguo que el del multiplicador y las discusiones e investigaciones liplier effeclS of a bruanced budget: sorne monetary implications o f Mr. Haavelmo pa~r". Económica, 1946, págs. 148-149; OOODWIN, R. M., "Muttipliereffects of a bBlanced budget: the implícations of a log for Mr. Haave1mo BOBlysis", ibidem., págs. 150-151, ele. 7 Ver COSeIAN!, C..lsrituzioni di Scienla de/le Finanxe, 3' ed:; lfTET, Tarina, '1961 ;pág, 789, nota 2 y págs. 791-92. 8 COSClANI,C .. págs. 792-94; SOMERS. R. citado por dicho autor, Public Finallce and Na· tiorUJI Income. cit., págs. 507-512.
CUANTIFICACiÓN DE LOS EFEcrOS DE LOS GASTOS PÚBLICOS
205
a su respecto han motivado una literatura no menos amplia e importante que la referente al multiplicador. El principio de aceleración consiste en el efecto que la mayor demanda ,de bienes de consumo origina para la demanda de bienes de inversión. En una formulación simple, la explicación del principio de ticeleración es la siguiente: un inéremento de la demanda de bienes de consumo provoca un mayor uso de los equipos, originando una mayor demanda de bienes instrumenta'les. Por ejemplo, si en una situación de larga duración, la tasa de consumo permanece invariable y, al mismo tiempo, permanece constante la cantidad de bienes de capital, un aumento del 10% en la tasa de consumo puede suponerse que origine un aumento del 10% en la cantidad del equipo de capital. Si la amortización de los bienes de capital y su reemplazo abarca el 10% del total, ello significa que un aumento de la tasa de consumo del 1oo/e hará duplicar la producción de bienes de capital: en otras palabras, un aumento del 10% en la producción de bienes de consumo puede producir un aumento del 100% en la producción de bienes de inversión 9. Claro está que este efecto está condici9r:!ado por múltiples circunstancias, de las que podemos mencionar: la existencia de plena ocupación en las industrias de bienes de consumo o en la de bienes de inversión o en ambas: las expectativas de los empresarios y de los consumidores, la exis!enc:ia o no de ganancias; las distintas etapas del ciclo, la carrera entre la producción de bienes de consumoy d'e bienes de capital, etcétera. Tinbergen ha efectuado, por encargo de la ex Sociedad de las Naciones, una profunda in vestígación con el propósito de comprobar estadísticamente el principiO de aceleración 10; sus conclusiones han sido bastante negativas, en contraste con las ¡::omunes opiniones de la mayoria de los autores. Sin emb¡¡rgo, nos p!lJece aceptable el punto de vista de Somers ti respecto a que no"re'pueile1Jretender probar por medio de las estadísticas el funcionamiento del principio de aceleración, introduciendo en el análisis todos los supuestos contemplados en la teoría y admite que dichos supuestos pueden no coincidir con la realidad y que hay que conformarse con In teoría, según la cual "el principio de aceleración constituye un instrumento importante para el análisis de los efectos de los gastos públicos. examinando la interacción cualquier tiempo, cuando se conocen o pueden estimarse las numerosas condiciones involucradas. Proporciona un medio útil y con9 Véase SOMERS, H .• FinOJlltll Públictll e lngreso NaL'ÍofUJ/. traducción al espaftol, Fondo de Cultura Económica. Mético. 1952, págs. 141-142. 10 TINBEROEN.1. A" S¡atis¡ica/ Tesring o/Business - C}'L'Íe Theories. Vol. Sociedad de las Naciones, Ginebra, Caps. 3, 1939.6.7. ti SOMERS. H" op. cit., págs, 133-134,
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CUANTIFICACIÓN DE LOS EFECTOS DE LOS GASTOS PÚBLICOS
GASTOS PÚBUCOS .
206
veniente para el estudio de los efectos que los gastos públicos pueden tener sobre la inversión privada" 12, 3. INTERACCIÓN DEL MULTIPLlCADOR y DEL ACELERADOl\
La doctrina económica y financiera ha elaborado -ulteriormente-el análisis de los efectos de los gastos públicos, examinando la interacción del multiplicador con el principio de la aceleración. Sí los gastos públicos tienen como efecto inmediato el incremento de la demanda de bienes de consumo en la medida y en el tiempo que indica el multiplicador temporal, la expansión de dicha demanda pro~ocará ~n aumento en la demanda de los bienes instrumentales en la medida y baJo los supuestos del principio de aceleración. A su vez, el incremento de las i~ver siones provocará un nuevo proceso de aumento en la demanda de los bienes de consumo con la aplicación del multiplicador y, por consiguiente, un nlleva incremento de la demanda de los bienes de inversión, según el principio de la aceleración y. ase sucesivamente 13, . El gasto público tendrá, pues, efectos acumulad vos por la interacción del multiplicador y del acelerador, actuando sobre la demanda tanto de los . bienes de consumo como de los bienes de inversión. , La utilización del gasto público para lograr el aumento de la ocupación y de la Renta nacional podrá -si no hay factores que neutralicen o traben el funcionamiento del multiplicador y del acelerador- mantenerse en limites más . reducidos de lo que seria necesario bajo el solo efecto del multiplicador. El efecto acumulativo del multiplicador y del acelerador puede crear el peligro que los gastos púbUcos ...,--alcanzada la plena ocupacióll- tengan efectos inflacionarios. Existe tarnbién el peligro opuesto, o sea que una disminución imprevista del gasto público, produzca una fuerte recesión si la demanda global disminuye por el efecto acumulativo pero negativo del multiplicador y del principio de aceleración.
, 4. EFECTO AMPLIFICADOR
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207 .. "
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Finalmente. se ha elaborado en la teoría económica el efecto amp·liti~· . cador, que consiste en la amplificación de la demanda global a través de las variaciones en las .existencias de materias primas o de productos terminados. Las variaciones en la demanda de bienes de consumo tienen como efecto, las variaciones en la!\·eltístencias y éstas, a su vez, sobre la demanda de bienes de inversión, constituyendo asf un fenómeno intermedio entre el multiplicador y el acelerador 14. No obstante los instrumentos conceptuales elaborados por la teoría económica y las tentativas de su aplicación práctica en la· medición de los efectos· de las variaciones del gasto público, estarnos aún lejos de alcanzar· resultados concretos. Los instrumentos reseñados nos dan el camino a seguir para cuantificar dichos efectos y las discusiones doctrinales contribuyen al conocimiento de todas las circunstancias que deben tenerse en cuenta para llegar a la meta.
•
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5. APÉNDICE ANALmCO DEL MULmLIcA,jjoR •
Concepto Un aumento del gasto público que produzca un incremento en la demanda global trae como consecuencia que se creen los presupuestos necesarios para lograr una mayor ocupación, la que crecerá hasta multiplicar la ocupación (o aumento de renta) inicial. La primera formulación teó.rica del multiplicador se debe a Kahn 15. La teo?a,del mu:iplicador sepr~senta como una característica propia del gasto publico (politlcage obras publicas, especialmente en períodos de crisis) aunque Keyné.~Jo ex.tic;:l1de a todo gasto que detenrune un incremento de consumos oCddnv~F¡¡funes privadas o públicas 16. 14
V·ease al respeclo r,..oRAMOYITZ. ." M " "1nventones . and business cycles", New York 1950·
~ERGEN, ~ .,', "An acc?le~ation principie for cornmodities stock-holding and a short c;de re~ sulul1g from Il ,en 5Ilui¡e¡ In Mathemaucal EcolIDmics and Econom e tries. dirigidos por Lange,
Esta aclitud científica nos hace recordar la a.nécdota del sabio a quien algún critico observaba que 105 hechos no corroboraban su temía, obteniendo la siguiente contestación: la;t pis 12
po", les Jo/u (lanlo peor para los hechos). IJ Esle proceso acumulativo ha sido e"'puesto por SAMUELSON, P. A., "lnleraction between lhe mulliplier ánalysis and the principie oC accelcration", en ReviewofEconomícI and S/a/ülic.r, 1939, págs. 75- 78. Esle principio combinado es conocido lambién como "efeClo de palanca" (leverage ejJecu)
y como "supermullíplicador" y se lo indica como K·. Véase también BENNION, R. G., "The multíplier,llle acceJeration principie a.nd flucruating nutonomous investmenlS", en Revi.", 01 EconomícJ and Swri.fficJ, 1945; HICK,S, 1. R., "Me Harroo's lheory", en Económica, 1969, mayo, págs. 106- I 21; HANSEN. A. H., Bluine.u Cycle¡ a/ld Natíonallncome. cit., pág. 173.
Clúcago, I~~2: KUZNETS: S., "Rd?tion between capital goodt and finished products in Ihe busmess cyde .::11 Econom~c Essays /11 H()IIo~rofW. C. Milchell, Columbia UlÚversity Press, New Yor~. 1935, pags, 212 y slgs.; HAllERLER, G., Prmperité el Depre¡¡íon. Ginebra, Sociedad de las NaCiones, 19~3, págs. 84 y sigs.; HM.M, G. N., Monerary Tlieory, Blakiston, Filadelfia, 1948, págs. 4ú7 y Slg5. IS Véase nota 1 dI. 16 COSCIANr, C .. Princípiol de la Ciencia de la Hacienda, Editorial de Derecho Financiero 1960, parle!l, Cap. 111: "La actividad financiera ye! nivel de consumo y de ahorro" pág 215 a 223. . " . s,
• Elaborado con la colaboración de la estadística Graciela Maria Inés Galetto.
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208
GASTOS PÚBLICOS
CUAm1F1CACJÓN DE LOS EFECTOS DE LOS GASTOS PÚBLICOS
Supuestos básicos del modelo El análisis keynesiano --el análisis de la Renta nacional- trabaja con 5 variables endógenas, esto es, variables que determina el sistema mismo. 1. La Renta nacional. 2. El empleo. 3. El consumo.
4. La inversión. 5. El tipo de interés. y con una variable exógena dada al sistema por la acción de las "autoridades", a saber: la cantidad de dinero. 1. La cantidad de dinero Se puede eliminar la variable 2 (empleo), basándose en la hipótesis, acaso admisible para el muy corto plazo, de que está determinado -unívocamente- por la Renta nacional. El valor corriente de ésta es, por definición, igual al consumo corriente más la inversión corriente. y=C+ 1
Expresados los tres conceptos en umdades de salario; Temendo en cuenta todas las relaciones implicadas se puede decir que el valor corriente de la Renta nacional está "determinado" por tres funciones o curvas que Keynes ha definido con el título de "leyes psicológicas": a) la función de consumo Y ::: f Ca.. b, c), b) la función de inversión, y c) la función de preferencia por la liquidez. Los tres grandes elementos simplificadores que han de concretar la visión keynesiana del proceso económico y, en particular, la intención de probar la existencia de equilibrios éon subempleo y --por decirlo con una acentuación acaso excesiva-su convicción que el ahorro (o de otro modo, el tipo de interés) representa el papel del malo de la comedia, que empobrece a las naciones 17, Relación con las finam.as públicas Caso 1
Hemos de suponer': , 1) Que en el mercado existen factores de producción desocupados o no ocupados plenamente; en primer lugar el factor trabajo. 17 SCHUMPETER, Joseph A .• Historia JelAnáli.ris Económico, Arid, V, Cap. 5. pilnto 2, págs. 1271 y sigs.
209
2) Que el Estado gasta $a 1000 en obras públicas para atenuar'el paro y que las financia sin contraer el consumo privado global (como sería acudiendo a los depósitos bancarios con bonos a corto plazo). ¿Cuáles son las consecuencias de este gasto sobre la Renta nacional y el volumen de ocupación? l. El Estado gasta $a 1000 en hacer una carretera y emplea trabajadores que hasta ese momento estaban parados y que ven aumentar su renta en $a 1000'. O sea, se produce un primer aumento de $a 1000 en la Renta nacional. 2. Esos trabajadores (suponiendo una propensión marginal al consumo del 50%) gastan $a 500 en bienes de consumo. 3. Aumenta en $a 500 la demanda de bienes de Consumo. 4. Para satisfacer esa demanda, debe aumentar en $a 500 la producción de bienes de consumo. . Los productores deben contratar nuevos obreros (hasta ahora parados) que percibirán esos $a 500. . 5. Estos obreros gastan $a 250 en bienes de consumo. 6: Aumenta en $a 250 la demanda de bi~nes de consumo y, en consecuenCia, debe aumentar en $a 250 la producción o sea que el ciclo se repite. , . "En cada una de las etapas de la producciótlel dinero percibido se distnbuye como renta a los participarites en la rfÚsma y represt:nta una contribución al crecimiento de la renta". En este proceso consiste el fenómeno del "multiplicador" IR. Los problemas conexos con el multiplicador se pueden ver con mayor claridad temendo en cuenta la propensión al consumo. En el razonamiento seguido aquí se ha partido de la hipótesis que el Gasto ~úblico provoca unaumento del gasto en bienes de consumo por parte de los nuevos ocup¡ldos." '. Pero sabem¿¡s'que la r~n'ta obteruda se di vide en dos partes: una, la más importante, se consume; la otra, se ahorra. Esta segunda parte no se traduce en demanda de bienes de consumo y como suponemos que las inversiones privadas no cambian, se debe considerar como "pérdida" a los fines de este razonarruento. Ésta es la razón de que la propensión al consumo sea importante en relación a la teoría del multiplicador por cuanto condiciona su desarrollo. Paresa, el muHiplicadorha sido definido como la relación entre las vanaciones de la Renta nacional y de la inversión primaria (en nuestro caso. el Gasto Público).
B~celona. 1971. pane 18
COSClANl,
c.. op. cit,
210
Esta relación será tanto más alta cuanto mayor sea la propensión al consumo. La fórmula general que se ha dado a este principio es
K=l= s 1-
IlC óY
19.
.
,
Multiplicando ambos miembros por (-1)
!=l_IlC k Il Y 1
k= Este valor k es lo que se denomina multiplicador de la inversión. En una primera instancia podemos decir que: . -1-
k
ó.Y
ó.Y-1.IC 6. Y
de donde
~ k-
YI
- ó.Y-ÓC
y por lo tanto:
=~
1
k
_l::6.C_ I k óY
El multiplicador de la inversión puede obtenerse a partir de la propensión marginal al consumo en la fomla que se ve a continuaci¡3n. Partimos de la base que a todo aumento de la inversión cOlresponde un aumento de la renta, o sea:
I
óC óY
Despejando
=
óY óI
óI óY
= l - - o bien - - = 1 - - por -2-
e
Donde: s Propensión marginal al ahorro; y c :;; Propensión marginal al consumo
k=-
211
CUANTIfICACIÓN DE LOS EfECTOS DE LOS GASTOS PúBLICOS
GASTOS PÚBUCOS
o bien, dividiendo numerador y denominador por Ó y resulta
-2-
óY
Pero interesa ver qué relación existe entre el multiplicador de la inversión y la propensión marginal al consumo (PMC). Suponemos que un cierto aumento de la renta procede de un aumento del consumo y de un aumento de la inversión, o sea:
k=
IlY óY
ó y
ó.Y-ÓC
IlY
6. Y á C ---
ó
ó. y
1_6.C
ó.y
óy=óC+ó.I Dividiendo miembro a rrúembro por 1.1 Yes: 6.Y
óC
ó C
ó 1
--+-óY óy .
Il C
Despejando f.. y que es, por definición, la propensión marginal al consumo resulta: 19
!,.'~)
ól
---=--+-óY óY óY
COSClANI, C .. op. cÍ!.
Con lo que se demuestra que el multiplicador de la inversión está en función de! valor de la Propensión Marginal al Consumo 20. En el ejemplo descripto, que denominaremos Caso 1, la renta nacional generada, suponiendo una PMC del 50% = 1. es:
.
2
1000 + 500 + 250 + 125 + ... que es lo mismo que: 10 DllLARD. Dudley. "La teoría econónúca de John Mayn3rd Keynes". Teorla de nomía Mon
llna
ECQ-
212
GASTOS PúBLICOS
CUANTIFICACIÓN DE LOS EFECTOS DE LOS GASTOS PÚBLICOS
Caso 2
JODO +"2I x JODO + 4l x 1000 +I 8" x 1000 +d .. ' que se pue e escn'b'lr:
Si la PMC hubiera sido menor, por ejemplo,
1000+(~J x 1000+(~J\ 1000+(~J x 1000+ ... +~J Sacando factor común 1000.
1000 [
+ (ti +[+)' + +(+i1
213
~ la renta generada sería:
1000 + 250 + 62,5 + 15,63 + .....
1000
1 1 !. 1000 + 4 x 1000 + 16 x 1000 + 64 X 1000+.....
.
-1-
1000 +
(± )1 X1000 + (¡Jx 1000 + (±)J x 1000 + .....
Donde el factor entre corchetes es la suma de una progresión geométrica finita de razón
~
que es la PMC.
.
1000[1
1 Sabemos que 1 +r+r1+rJ+ ........ +rn = - -
1000 x
l.-r
por lo tanto será:
+[t)' +(tf +(t)' ++r.il4
1_1
= 1000 x -= 1333,3 3
4
\ ,,'.
~
"
~...
~
Vemos que la renta generada es m'e nor-qu e en el ca~o anterior, debí do a la menor propensión marginal a consumir. Vol viendo a -1- y reemplazando resulta que la renta nacional generada es:
"'r
$o
1000 x ~= 1000x 2 =2000
1_
1~2
El
Caso 2
r
'i INVERSiÓN INICIAl- 1000
"'(1
PMC -1/'
Gráficamente será: A
~
YEI
Caso 1
INVERSiÓN INICIAL·"l 000
f-
~~ o
"·314
l
PMC
a
Um
'DO
I Ó YE1a:: 1333,3
N_COI*'0
".
112
"a2
Um ¡ 1l'(1!l • 2000
A
N-IX) 1:1&0
E,
E,
E,
E,
e
A
A
E,
e
E,
ETAPAS
e
Caso 3 Supongamos ahora que la PMC fuera mayor que en el primer caso, por A
A
E,
e
E,
e
ETAPAS
ejemplo.
¡.
la renta generada sería:
I
"
214
CUANTIFlCAOÓN DE LOS EFECfOS DE LOS OASTOS PÚBLICOS
GASTOS PÚBLICOS
1000 x ~ = 1000 x 4 = 4000 caso, por las razones ya indicadas. 1-4
Caso 3 INVERSiÓN INICIAL- 1000 PMC' JN ~.~
Um i Ll yEi • 4000 N..,.,QO 1=0
E.
E,
Esos valores 2,
¡;
ETAPAS
E,
E,
E,
4. y 4 por los que multiplicarnos la Ínve-rsión o gasto
inicial son los diferentes valores del multiplicador. Teóricamente el multiplicador puede tomar valores de 1 . Si n embargo, no puede bajar a 1 porque la PMC nunca es cero y no puede llegar a infinito. si es válido el supuesto de Keynes respecto a que la PMC es siempre < 1. Se considera que:
~
< PMC <
to de donde 1,5 < "Multiplicador"
< 10.
Keynes estima que el valor efectivo del "Multiplicador" es aproximadamente tres con variaciones en las diferentes fases del ciclo econónúco 21. Aspectos temporales La teoría del multiplicador de Keynes hace abstracción ~n principio- de los retardos temporales. Es obvio. sin embargo, que al juzgar la aplicación práctica del multiplicador debe tenerse en cuenta el hecho del tiempo que transcurre entre los gastos sucesivos de la renta y los efectos resultantes. 21
DILlAIlD. Dudley. op_ cit_
215
Este periodo se refiere al tiempo necesario que debe transcurrir de~d,,~:.', el momento en que la renta se distribuye (a los obreros) hasta que el produ~':: ~¡'.' tor se da cuenta de ello e intensifica el proceso productivo. Ese periodo puede verse acortado por previsiones rápidas de los empresarios yadquisiciones a crédito o puede verse alargado si hay existencias apreciables, dificultades de transporte u otros fact9res. Este período de tiempo no se refiere al paso del dinero de una mano a otra. Para evitar equfvocos entre estos dos aspectos Hansen ha distinguido el perfodo de tiempo medio entre gaslosde consumo o período del multiplicador (periodo que separa el aumento de la demanda de bienes de consumo del aumento de la demanda de otros bienes de consumo imputable a la variación anterior), del período de tiempo medio conexo con la velocidad de la renta monetaria "período de velocidad de la renta" (periodo que transcurre desde el momento en que $a I se convierte en renta para uno hasta el momento en que llega a serlo para otro)_ En el Caso-¡ visto, por ejemplo, si el "período" entre los gastos es de
-
_J
2 meses, con una PMC =~ y, por lo tanto,?<:r un multiplicador de 2,Ia inyección inicial de $a 1000 de gasto incfem~-ntará la renta en $a 1000 en el momento del primer gasto por el Estado. Dos meses desoués se gastarán $u 500 en consumo y la renta se elevará en 'Ia cantidad corr/:;:;pondiente. Cuatro meses después de la inyección, se añadirán $a 250 y seis meses después se añadirán a la renta $a 125. En cada periodo (o etapa Ei) sucesivo, la renta se elevará menos y menos como resultado de este gasto inicial de $a 1000 Y se aproximará al aumento total de la renta de $a 2000 O sea que tiene que transcurrir algún tiempo desde que ha comenzado el gasto público para que éste alcance su máxima"efectiv-idad. Una vez que cesa el gasto público, el efecto de creaciQn..;?e.reri~iiini nuye gradualmente y termina por desapaj recer por completo. '1'
Filtraciones
Se ha visto que el multiplicador encuentra una primera filrración o pérdida (leakage, en inglés) en la propensión al alJorro y un retardo en su desenvolvimiento por el período en que se desarrolle. Pero éstos no son los únicos impedimentos o límites a su funcionamiento, ya que además cabe señalar: Consumos anteriores. l. Reembolso de deudas. 2. Consumos anteriores. 3. Aumento de la preferencia por la Uquidez.
,
216
,
4. Saldo pasivo de la balanza de pagos.
.~.
,
'.
CUANTIFICACIÓN DE LOS EFECfOS DE LOS GASTOS PÚBLICOS
GASTOS PÚBLICOS
5. Efectos inflacionanos. 6. Disponibilidad de los factores de la producción. 7. Influencia de los programas de obras públicas sobre la inversión privada. 8. Los impuestos y el ahorro de las Sociedades Anónimas 11. Veremos cómo afectan estas filtraciones a la Renta nacional generada. Volvemos a considerar el Caso I en el que ahora suponemos una filtración constante del 10% en cada una de las etapas.
5 SODa 1000 x - = - - = : 1666 3 3 lo
ll yE,
Caso 1
i
1I'XXI
~~
PMC" lO"'.
FJlTAACIÓN. 10%
~~
1000 T (500 - 100) + (200' 40) + (80 16) + (32 - 6,4) donde el minuendo de cada término entre paréntesis es el consumo teórico determinado por la PMC y el sustraendo es la filtración a ese consumo. rooo + 400 + 160 + 64+ 25,6 + ..... que puede expresarse como
'J
. 2 . 2 2 2 1000 + S x 1000 + S x 400 + S x 160 + S x 64 + ... =
2 lOOO+S1(2. ') 2[2S (2sxlOOOf J~ sxl000ts
)
Unf N ...
~ H[~ (~ x 1000 ) J}= 1000 + (~ JI X 1000 + + (~ J x 1000 + (t ) x 1000: sacando factor comÚn
+
3
j.
G
ETAPAS
E.
limI Ahorro 1
OYe'" \661
te)
E,
E,
1000+ S x
JXlOOO+
I
1000 x·-- - = 1000 x '40 1 1- 100 (;
Aumento de renta == 1000 x --'..---=.1__ PMC'
Caso 1 1",
217
l!:"... :'\i: FiltracIón
. . Consumo
Caso 2 Con una filtración del 30%: 1000 + (500 - 300) +(100 - 60) + (20 - 12) + (4 - 2,4) + ".
4
1000
+ 200 + 40 + 8 + 1,6 + ". .r
I
-
1
I
iOOO+Sx ~~0_+~/:;)00+Sx40+sx 8+ ...
!ODO[
'+(i) +(ij' +(i] +fsi ++ 1
1
2 1 --
3 -
1000 x - - = 1000 x-
S
SOOO 3
= 1666
S
Se puede llegar a determinar este aumento de renta directamente: si la PMC 50% y la filtración = 10% la PMC queda reducida a un 40%. Llamaremos a esta PMC reducida PMC'. Por lo tanto, aplicamos la fórmula ya vista y resulta: 11
DILLARD, D., La
PoiÍlica FÍJcal de la Depresión, Cap, VI, págs. 124 y 125; COSClANl, c.,
op. dI.. Panell, Cap. lll, págs. 218 a 220.
Por pasos sucesivoS'semejantes a los del caso anterior llegaremos a:
1 = 1000 x - -
I_I 5
'l.
I 5000 lOaD x - = : - =: 1250
4 S
4
-
Aplicando la fórmula, sería: LI de la renta
I 1000 x --P-'-M-C-' == 1000 x
20 1 - IDO
,~
¡
f.
,
o
l: O
11
~
~I'T
D
11
-I~I§ ><
g 00
['1
u1
CAPÍTULO 1 RECURSOS l. CONCEPTOS y CONSIDERACION.¡;::S PRELLMINARES
I I
Constituyen recursos del Estado los procedimientos mediante los CU;Jles éste logra el poder de compra necesario,para efectuar las erogaciones , propias de su actividad financiera. Repetimos que el estudio de los recursp§en este orden,después de los gastos, no significa que en el proceso de la áctividad financiera la determi,nación de los gastos sea previa a la de 105 recursos ni que ésta dependa de aquélla. Por el contrario, insistimos en que las dos son i nterdepemJientes: d proceso de determinación de ambos es muy complejo y se desarrolla a través de cotejos múltiples dé utilidades y sacrificios: o sea, utilidades y desuI tilidades según el método de comparaciones marginales de acuerdo con las escalas de prioridades de gastos y recursos. Las utilidades positivas y negati vas de los gastos y de los recursos, respectivamente, son apreciadas no en cantidades finitas expresadas en números cardinales, sino a través de preferenciaS y postergaciqpes. según los números ordinales, o -a veces- mediante el empleO'dé cu?n'TJficación relativa con los conceptos de mayor, igualo menor. Consideramos innecesaria por su controvertibilidad una tabla clasificatoria de los diferentes recursos y sumamente engorrosa una clasificación que pretenda reunir a todos los aspectos posibles de cada especie de recursos. No nos agradan las excesivas clasificaciones, las que -a veces- no tienen relevancia y a veces son curiosas peticiones de principio que carecen de demostración o comprobación. El laudable propósito de establecer aspectos comunes y aspectos diferenciales entre distintos fenómenos, puede crear complicaciones y afumaciones que, más que de un análisis objetivo, derivan de doctrinas a priori. Así, por ejemplo, la creación del distingo entre recursos racionales e irracionales, según la conocida clasificación de
....) ~
222
.J
RECURSOS
RECURSOS
Griziotti 1, depende --esencialmente-de una preuúsa no demostrada que condiciona el principio de que la capacidad contributiva es el fundamento del impuesto, con el agregado: siempre que se la tenga como índice de la participación del contri buyente en los beneficios genera~es y especiales que el Estado brinda a los habitantes del país con su actuacIón. Caso contrario, no estaríamos en presencia de un impuesto sino de otro recurso racional o irracional, que podría llegar a ser una exacción. según el autor citado. Por otra parle, los recursos pueden distinguirse por connotaciones de diferente naturaleza: ora econófaicas, ora polfticas, ora jurídicas y ora técnicas, lo cual contribuye a la complejidad del problema de la clasificación de los recursos. Ello se debe a que no hay, siempre, coincidencia entre las connotaciones de diferente naturaleza, sino que éstas pueden presentarse desfasadas, como veremos muy pronto. Nuestra posición intolerante de las excesiva.~ clasificaciones, especia~ mente de las que se han indicado pocos párrafos atrás o que se fundan en enterios formales y de las que no son uúlizadas para sacar de ellas alguna consecuencia ponderable (que veremos luegó en su aplicación a varios criterios clasificatorios de los impuestos), no significa rechazar cualquier agrupación de fenómenos de acuerdo con indudables caracteres comunes, a fin de una mejor comprensión de los fenómenos reales, pero sin distingos escolásticos ni juicios valorativos preexistentes, o séa'prejuicios en el sentido etimológico. 2. CLASIHCACIÓN DE LOS RECURSOS
Recursos anUnados y extraordinarios Hemos hecho mención de esta clasificación en oportunidad de exmninar la clasificación de los gastos en ordinarios y extraordinarios y dijimos al respecto que se trata de una clasificaciÓn perimida, sobre todo a causa lJe la doctrina moderna que ha refutado la correlatividad entre gastos y recursos ordinarios y (Tastos y recursos extraordinarios. En efecto. g~stos destinados al pago de sueldos y salarios del personal administrativó del Estado pueden financiarse con endeudamiento, cuando así lo exija la coyuntura económica y, por el contrario, gastos excepcionales como los de movilización total de la Nación para la defensa en caso de guerra. pueden financiarse con impuestos en alta proporción, a fin de evitar la explosión inflacionaria. I GRlZIOTTI. Benvenllto. PrinCIpio, de Ciencia de /as Finnnzru. cit.. págs. ) I -35 Y "Cla5lificarionc ddle pubbliche entrate", reproducido en Saggi ,"1 Ri1U1ovamenlo dello Srudio defla Scienzu delle finanze e d.t Dirirlo Finanúaria, Giuffre, Milano. 1953. págs. 397-415.
, Recursos originarios y derivados
;f ~.
.,
~:',
,<:."t
Esta clasificación distingue los recursos obtenidos por el Estado dé su propio patrimonio o del ejercicio de actividades comerciales, industriales, uúneras, agrícola-ganaderas, bancarias, de seguros, los que -por proceder de los bienes o de las empresas propias del Estado-- se consideran originarios de aquellos que son extraídos del patrimonio ajeno por el poder de imperio del Estado y que se de'nouúnan derivados. ., .. En esta categoría debe incluirse no sólo a los recursos tnbutanos, SInO también a los procedentes del crédito, porque el endeudauúento del Estado implica la creación de recursos tributarlos pu:a cu~rir lo~ servicios por intereses y amortizaciones. Es dudosa, en cambIO, la InclUSIÓn en esta o en la otra clase de recursos, de los que el Estado obtiene de la emisión de mone~ da-papel o de otras operaciones monetarias; porque ~por un lado-- el régimen monetario es función típica del Estado que la cumple a tra~és de la Banca Central o Bancos de Euúsión, por lo que los recursos obtemdos podrían asiuúlarse a los originarios; por otro lado,los efectos de la emisión sobre el nivel general de los precios y las. consf;!cuencias de la reducción del poder de compra de importantes sectófes d~a población, perrrútiría clasificar a estos recursos entre los derivados y,'más precisamente, entre los tributarios. La caracteristica de la coerción está presente en la moderna economia por la asunción de la euúsión como monopolio legal del Estado y por el curso forzoso de los billetes emitidos. La clasificación de los recursos en originarios y derivados se identifica parcialmente con la clasificación de Im¡ recursos en patrimoniales y tributarios, La coincidencia no es total, por las observaciones que acabamos de formular respecto de los recursos del crédito y de la emisión u otras operaciones monelaria~ ':( las 'que e~ponemos a continuación. ~"í;.:"7
,)
223
,.y;-t";'
Recursos regidos por él derecho privado y por el derecho público Desde un punto de vista jurídico pueden distinguirse los recursos en: los regidos por el derecho privado y los regidos por el derecho pÚ,bl!co ..Esta clasificación sólo en ciertos casos coincide con la de recursos ongw311os y derivados. En efecto, algunos recursos originarios pueden estar sujetos al derecho privado, cuando las actividades o los bienes que los prodllcen son frutos de empresas privadas o estatales o autárquicas sometidas -voluntariamente-al derecho civil JI comercial. Pero esto no se verifica siempre, ya que el régimen legal de muchas entidades estatales que producen recursos es netamente de derecho público. Por otra parte, no es impensable que al· gunas operaciones de crédito estén regidas por el derecho privado.
1 '.
f
224
225
RECURSOS
RECURSOS
Además, no es superfluo recordar que el distingo entre derecho privado y público es muy controvertido y que en algunos casos de empresas del Estado o de entidades autárquicas, si bien las operaciones pueden regirse por normas del derecho privado, el estatuto de la empresa o entidad, el control, el nombramiento de los administradores y su responsabilidad y otros aspectos de su organización y funcionamiento, son regidos por normas de derecho público.
trimonio artístico y turístico (entradas en museos, templos e iglesias, monumentos yruinas históricas, visitas de castillos, palacios y jardines; entradas para el acceso a lugares de particular belleza natural, como parques nacionales, cascadas, volcanes, grutas, etcétera. Constihlyen también recursos originarios o patrimoniales los frutos de la participación estatal en empresas mixtas de capital y estatal y en sociedades de capital con mayoría privada. Económicamente, todos los recursos originarios o patrimoniales cuyas fuentes hemos ejemplificado. son precios. En muchos casos se advierte también la connotación jurídica de pertenecer su régimen al ámbito del derecho privado. Pero esto no ocurre siempre. En efecto, como ya dijimos, hay reparticiones estatales o entidades descentralizadas que prestan determinados servicios al público, por lo que perciben precios, aunque estén sometidas a un régimen netamente de derecho público. Por ejemplo, el Banco Central percibe de los bancos diferentes montos en concepto de intereses y comisiones, pero su naturaleza legal es, si n lugor a dudas y sin excepción, juspublicista. Ello puede extenderse, aunque con mayor incertidumbre, a otros bancos estatales o provinciales, como el B anca de la Nación, el Banco Hipotecario Nacional, el Banco Nacional de Desarrollo y todos los bancos de provincia, con estatutos de derecho público pero cuyos recursos provienen de los precios de sus servicios.
3. DIFERENTES GÉNEROS DE RECURSOS
Los recursos del Estado son agrupables, según su naturaleza, en las siguientes categorías: a) Recursos patrimoniales. b) Recursos tributarios. c) Recursos del crédito. d) Emisión monetaria. e) Varios. Antes de entrar en el estudio analftico de cada una de estaS categorías creemos oportuno observar, en general, que la delimitación de cada una de ellas, como también de los recursos reunidos en las distintas categorías entre sí o con los de otras categorías, no es absoluta, si no que existen -a veCes- diferencias de matices y un gradual camino de uno a otro recurso y un sinnúmero de casos en que los recursos, aun clasificados en diferentes grupos, se mezclan o combinan entre sr.
4.
Evolución histórica de lós recursos originarios o patrimoniales
RECURSOS ORlGlNARlOS O PAIRIMONIALES
Concepto
Son estos recursos obtenidos por el. Estado mediante el miento económico de su patrimonio. Pueden encuadrarse en estos recursos: el producto de tierras de propiedad del Estado a través de su explotación directa o por arrendamiento o aparcería, como taro bién el resultado de la venta de tierras públicas tantorurales corno urbanas o suburbanas; el producto de bosques o florestas tanto naturales como artificiales, por explotación directa o por concesión a particulares; el producto de empresas del Estado o de sus entidades autárquicas, en la mineóa,la industria y el comercio, incluyendo empresas de transporte marítimo, terrestre o aéreo: de carga y de pasajeros, de entidades bancarias . o financieras; de las empresas de seguros y reaseguros, de capftalízación y ahorro; las explotaciones de juegos de azar (casinos, loterías, quinielas, apuestas en hipódromos y similares); el producto de la explotación del pa-
I
I ji ¡
Históricamente, los recursos originarios o patrimoniales tuvieron importancia primordial en el tstado absoluto anterior a la Revolución Francesa y como prosecuclon las finanzas de la época feudal. Hubo épocas en las que erseñor feudal era titular de un dominio eminente sobre todasJa~tierrª",'ylos bienes de su jurisdicción y con derecho ;J los frutos de la.S actividarle's de sus súbditos. Era generosidad del señor, la parte que de esos frutos podfan disponer para sí los particulares, aunque la arbitrariedad estaba atemperada por la necesidad de asegurar a los súbdiw'5 -por lo menos- un nivel.de subsistencia y por cierto temor o, simplemente, por temor a la reacción de éstos. Las monarquías absolutas heredaron el régimen feudal, transformando las finanzas públicas en un enjambre de derechos sobre cada actividad, que conservaban la contraprestación simbólica de concesiones del soberano al súbdito pero, en realidad, eran el preludio de los tributos que caracterizaban el régimen de recursos de la época posterior a la Revolución Francesa. La época de los estados constitucionales surgidos bajo la influencia del pensamiento político del siglo xvm marca el eclipse de los recursos originarios o patrimoniales y el ascenso de los tributarios·.
:
226
RECURSOS
Sin embargo, los primeros han resurgido con nuevo vigor en nuestros días, a partir de la Primera Guerra Mundial y, especialmente, después de la gran depresión de los años treinta. Por distintas razones, en dicha época se multiplicaron las empresas estatales, en parte por la absorción de empresas industriales y bancarias en estado de falencia, en parte por la creación de organismos de regulación económica y de empresas estatales para explotación de industrias, comercios y servicios 2.' . En el mundo occidental se observa un proceso análogo con mayor o menor intensidad en los diferentes paises pero con las mismas caracterí~ticas. La nueva concepción de la función del Estado La filosoffa común de esta evolución histórica consiste en la transformación de la función del Estado en el mundo capi talista, donde no se llega a la propiedad colecti va de todos los medios de producción, pero tampoco se mantiene la limitación del Estado a sus funciones clásicas de la época liberal. En la realidad de la vida económica dedos paises de Occidente, el Es~ tado tiene reservada para el sector público una amplia gama de empresas algunas monopólicas, otras no, que pueden -pero no siempre- proporcionar ganancias destinadas a constíruír recursos de las finanzas estatales 3.
El nuevo papel de los recursos patrimoniales Lp dicho atribuye a los recursos patrimoniales una nueva significación en las finanzas, aunque no se llega a quitar el predominio de los recursos tributarios. Dicha significación debe conslderarse tanto cuali tati va como cuantitativamente. La significación cualitati va frente a los recursos tributarios consiste en no considerar los recursos coercitivos (principalmente tributos) como los 1 En la Argemina, además del Banco Central y de los grande. bancos estatales de la Nación
y de las provincias. las Juntas Nacionales de Granos y Carnes y, más larde, eII.A.P.I., el InstirulO Nacional de Reaseguros, las empresas mixta5 de aeronavegación y luego la empresa estatal Aerolíneas Argentinas, la flota de ultramar y la flota fluvial, las empresas de propiedad enemiga. incorporadas al patrimonio del Estado (algunas posteriormente devueltas a la economía privada), la nacionaül.ación de los ferrocarriles. de los teléfonos. de las empresas de radiodifusión y de televisión, Yacimientos Petrolfferos Fiscales y Yacimientos Carboníferos Fiscales, Gas del Estado, Agua y Energía, Segba, Fabricadones MiUtares, FábricasdeAviones (l.M.E.l, Aceros de Zapla. elC. y. en el orden provincial, O.E.B.A. y Olras empresas públicas. . J V6ase. para l. Argentina. el Ira bajo de TRE13ER, Salvador, La Empresa E.statal Argentina. Macchi. Buenos Aires, 196& y el estudio dellruli¡uln de Investigaciones Económicas de 1.. Universjdad Argentina de la Empresa, Las Empresill del Es ,ado en la Economía Argenrina. Buenos Aires, 1973.
RECURSOS
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característicos de la econoilÚa del sector público y rescatar la .impo11a~)(;(~ . de los recursos patrimoniales que no son coercitivos y permiten al Esja¿tLl,'. . desarrollar una actividad econónúca propia, sin depender de la recaudación' :;~ de los tributos a cargo del sector privado, que representa una invasión en la esfera del mismo y. por otra parte, alcanzar directamente ciertos fines de bien público. La importancia cuantitativa de los recursos originarios o patrimoniales en el presupuesto estatal ha crecido, con respecto a la de la época liberal de las finanzas, pero, como ya dijimos, está lejos aún de destruir el. papel '1 principal de los recursos tributarios. Debe observarse, por otra parte, que no siempre lacoerción está ausen.1 te de los recursos patrimoniales. En efecto, en el caso de los monopolios fiST cales hay coerc.ión en cuantnel Estado asume el papel de monopolista garantizando este carácter con leyes .prohibiti vas de la competencia y represivas - a veces duramente- de toda infracción a las prohibiciones mencionadas. También puede reconocerse el poder coercitivo del Estado aun allí donde su actividad económica se desarroll¡¡.en un régimen de libre concurrencia con las acti vidades del sector pri vádo: puesto que su poder político y su vida perenne le permiten, por ejemplo, proseguir durante muchos años actividades económicas deficitarias, cubriendo las pérdidas con erogaciones a cargo de los contribuyentes o con otros recursos. Esta posición de fuerza en el ejercicio de acti vidades empresariales tiene su posible consecuencia en el mercado. aun cuando no se trate de monopolios fiscales fnstitucionales, si el Estado hace uso de su capacidad de ... , absorber pérdidas durante un lamo plazo para desbaratar la competencia de empresas privadas y logr.¡u- así una situación de monopolio de facto o por el solo hecho de su~dir:¡1ens·ione}.-"iJosibles, que pueden significar una posición de liderazgo en uHregim.~ae competencia monopólica o de competencia .1" imperfecta. La doctrina financiera ha escudriñado en la esencia de las actividades estatales que producen recursos patrimoniales y, en términos generales, ha puesto de reüeve las diferencias existentes entre los precios que se fonnan libremente en el mercado y los que constituyen los recurSOs patrimoniales del Estado. "
La teoría gradual de los recursos patrimoniales hasta llegar a los recursos tributarios Debemos principalmente a Seligman y a Einaudi la teoría gradual de los recursos patrimoniales y la desembocadura, al final de la escala, en los recursos tributarios y enlos impuestos. Los recursos patrimoniales
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constituyen precios que el Estado percibe por la prestación de servicios en el mercado 4 y ó. Pero aunque Sea un operador en la economia de mercado, el Estado no pretende -necesarlamente- obtener precios que logren las máximas ganancias, sino que ejerce sus contrataciones con los demás sujetos que actúan en el mercado, teniendo presentes el interés público y los fines polfticos en los que se inspira su acción. Por ello, no es infrecuente el caso en que, aun actuando en régimen de competencia monopólica o de monopolio, el Estado fije precios menores de los que le brindarían la máxima ganancia; o que se conforme con una ganancia minima o bien con la simple cobertura del costo o hasta puede ocurrir que se limite a una cobertura parcial de éste. En todos los casos hay una escala ascendente de prevalecencia de los fines políticos sobre las connotaciones meramente económicas de las negociaciones mercantiles. Según el slogan apUcable a estos recursos originarios -pero que se repite con respecto a las tasas-, la parte del costo no cubierta por los usuarios de los servicios la cubren los contribuyentes. Es ésta una expresión sumamente simplista que indica, defectuosamente, que el costo del servicio en cuanto no esté a cargo de los usuarios deberá ser financiado con otros recursos, principalmente por impuestos. El criterio clasificatorio de los autores mencionados consiste en considerar como precios totalmente privados aquellos que el Estado obtiene por los bienes y servicios que ofrece en el mercado comportándose como un sujeto cualquiera; precios quasi privados, cuando el precio se determina según las reglas del mercado, pero asoma incident.almente o secundariamente un fin públiGO; precios públicos aquellos precios originados por la venta de productos o servicios en el mercado, pero con [mes eminentemente públicos que explican las razones de la asunción de la actividad por empresas públicas. En la exposición de Einaudi son ejemplos úpicos de precios quasi privados los obtenidos por la explotación de bosques, y de precios públicos los de las empresas de ferrocarriles o de correos y telégrafos. La explotación de estas actividades por el Estado se debe -principalmente- al fm público de suministrar los servicios, aun cuando ellos arrojen pérdidas, en zonas o lugares donde ninguna empresa particular los llevaría a cabo por no ser rentables. Einaudi, en su obraPríncipios de Hacienda Pública como ya lo tú ci era en sus cursos anteriores en la Universidád de Tunn, ha ampliado la escala de los recursos patrimoniales hasta abarcar bajo el nombre de precios poliSELJGMAN, Edwin R. A.• "C)assificaúon ofpublic rcvcnuc", en E.uay! on Taxarion, Landan. 5 EINAUDI, Luigi, Corso di Scil!n:t.a deUe Finanu. 3' eel., 'Lo Rifonna Socia/e, Tocino, 1916, págs, 2l y sigs,
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ticos a las tasas, que otros autores consideran como una especie del género tributano. Es éste uno de los aspectos más controvertidos de la clasificación de los recursos y especialmente del deslinde entre recursos patrimoniales y recursos tributarios, al cual nos referiremos más adelante 6. Acotemos desde ya, y con el fin de no confundir all~ctor, que el precio político en este concepto de Einaudi nada' tiene que ver con la idéntica designación de Pantaleoni para el impuesto, según la teona que hemos rese, ñado anteriormente 7,
Recursos patrimoniales y tributarios. Límites de separación En suma, los recursos originarios son precios en los que la finalidad del Estado de producir ciertos servicios es cada vez más importante que la necesidad individual que los servicios mismos satisfacen. Dicha finalidad pública hace que el Estado provea en cantidad creciente o financie el serviCio con recursos diferentes del precio, de modo que, a medida que crece la importancia relativa de la finalidad pública decrece el precio cargado al sujeto usuario del servicio. , '. Visto el problema desde este ánguló, pOdemos concluir que en los recursos originarios hay precios de importancia decreciente, acompañados por impuestos (u otros recursos) en proporción creciente, para la financiación de un mismo servicio que el Estado considera conveniente o jus,to dividir entre los usuarios en medida cada vez menor, al crecer la importancia de la necesidad pública que el mismo Estado desea satisfacer con la prestación de un s~rvicio, sin repartir el costo del mismo entre lo:; usuarios, Los precios de los servicios,y los subsidios encubiertos a Io.s co.nsumidores j /
Desde otro ángulo puede afirmarse que la finalidad pública que mueve al Estado a prestar un servicio es tan importante que el Estado subsidia a los usuarios, haciéndoles pagar precios inferiores a los que se formarían libremente en el mercado, de modo que, en el caso en que la oferta del servicio en determinada cantidad al precio de oferta no estaría cubierta en su totalidad por la demanda, el subsidio del Estado cubre la brecha en lllgar de limitar la oferta del servido.
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Véase ¡nfra. pág, 229. Véase supra, pág. ,17.
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De ahf que se puede inferir que los recursos patrimoniales a veces ocultan, a través de precios no compensatorios, un gasto de transferencia que se traduce en un subsidio a la producción de servicios públicos no totalmente rentables. Claro está que ello es cierto sólo cuando responde a una política preconcebida y llevada a cabo deliberadamente. No sirve, en cambio, para encubrir la ineficiencia de la explotación del servicio, que no puede financiarse enteramente con los precios pagados por los usuarios, a pesar que estos precios sean todo lo altos que la rigidez de la demanda pueda aguantar. En otros términos, las pérdidas ocasionadas al.Estado por una explotación ineficiente no pueden justificarse a posteriori con el argumento que el servicio satisface a una necesidad pública y que debe cubrirse parcialmente con otros recursos. Tampoco es admisible utilizár este argumento para justificar todos los vicios de la organización de las empresas públicas, como: abastecimiento incontrolado de materias primas y productos semi elaborados en condiciones de precios y cantidades desfavorables, exceso de mano de obra y personal administrativo, ineptitud del personal técnico y directivo, etcétera. Monopolios fiscales
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En ciertos casos, el Estado puede crear empresas con carácter de monopolios por expresas disposiciones legales que no sólo estatuyen la creación de las empresas a cuyo cargo estará la explotación mónopólica, sino que también toman medidas para la prohibición de acti vidaqes en competencia y coruninan severas penas para los infractores. Estos monopolios pueden abarcar acti vidades primarias (prdducción agrícola o industria extracti va), industriales y comerciales. La car~cteristica saliente de los monopolios fiscales consiste en el ejercicio de la actividad económica para obtener como recurso toda la ganancia que pueda obtenerse, según las leyes del monopolio. Las normas prohibitivas y represivas de las actividades competitivas tienden a lograr la efectividad total O casi del monopolio. Ellas a menudo se extienden no sólo a la producción, elaboración y comercialización de determinados bienes -por ejemplo tabaco-, o servicios -por ejemplo ¡oteda o quíniela- sino también a los sucedáneos más próximos. La obtención de la máxima gBI1BI1Ciil por la empresa pública rhonopólka es la consecuencia económica caracteristica de los precios "en un régimell de monopolio y, por lo tanto, no se la puede considerar como una p"eculiaridad del monopolio estatal ni menos como extraña a la econornfa de mercado o a la formación de los precios. "
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monol'~~(~"',
Sin embargo, los recursos que se obtienen por medio de los () lios fiscales tienen una evidente similitud con los que consisten en impli.es~¡.~· ., " tos a los consumos de los artículos mismos. ' .' No hay diferencias apreciables en cuanto a la naturaleza y efectos entre ,) la producción de un determinado bien, por ejemplo: tabaco, ejercida por una empresa privada pero sujeta a un impuesto sobre el precio de venta al consumidor -a veces recaudado directamente del fabricante- y la adopción del régimen de monopolio fiscal, en el cual el Estado se hace cargo de la producción del mismo bien que puede colocar en el mercado al precio que le proporcione la máxima ganancia. La similitud del monopolio fiscal con el impuesto al consumo es tal, . ~) que puede considerarse el precio obtenido como la suma del costo más una ganancia normal del empresario --como seria en un régimen de competencia- más el impuesto al consUmO. Claro está que éste es un artificio ya que no puede discriminarse --en forma cierta- en el precio lo que sería la ganancia presunta del régimen de competencia.y, además, cuál seria el grado de imperfección del mercado, si no existiera él monopolio. Pero ello no obsta al análisis teórico ni tampoco a la prác'ticaii.Gministrati va, en algunos paises, de efectuar la discriminación del prodúcto neto del monopolio, considerando como recurso tributario el ingreso excedente del costo, más la ganancia normal de la empresa estatal. Desde un punto de vista sociológico y ético puede plantearse el problema de la elección por parte del Estado en,tre dejar una acti vidad económica a la empresa privada y someterla a un impuesto al consumo o bien instituir el monopolio fiscal. La solución no puede ser general ni aplicable a todos los paises ni a todos los bienes y,servicios. Pero puede afIrmarse que, cuando la aplicación del ímpupsto aI,consumo de un determinado artIculo exige un riguroso cont~pl de 10s'lu~t;U"es de producción y de los traslados de los artículos gravadoseri el c9¡;Si:fde la elaboración o en las etapas de comercialización y además existé un fuerte poder monopólico entre las empresas privadas productoras, se dan algunas razones para que el Estado asuma el monopolio fiscal de los bienes en cuestión. Desde un punto de vista estrictamente económico, De Viti de Marco sostiene que la elección entre el impuesto al consumo, dejando en manos de empresas pri vadas la explotación industrial y comercial, y el monopolio fiscal, depende del nivel de costo al cual el Estado puede efectuar dicha explotación. Si el costo para el Estado es igualo mayor qlj.e el costo para la empresa privada, es conveniente que el Estado deje la explotación a la empresa privada y se lioúte a establecer un impuesto al consumo. Si ese costo fuera menor, entonces seria conveniente el monopolio fiscal.
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Fundamentación pretendida del monopolio fiscal de juegos de azar Se ~a invocado, a menudo, corno fundamento de ciertos monopolios fiscales por ejemplo: el de las loterías, de los casinos, de las carreras de caballos o de I~ apues~ sobre los resultados de partidos de flÍtbol, la circunstancia de que, sle?do. el Juego de azar un vicio arraigado en amplios Sectores de la población, se Justifica su monopolio estatal corno un instrumento para volcar Jos recursos fiscales que se obtengan por su explotación, en beneficio de la sociedad. El argume~to pue~e .fácilmente refutarse por la reducción al absurdo, ya que por igual rlUon podría mstaurarse el monopolio fiscal de la prostitución, transformando ~I Estado en alcahuete o tratante de blancas amparándose, amén de la r:rrón ya Invocada, en la famosa expresión del emperador Vespasiano: NOll olet. Empresas mixtas . ~on t.ambién recursos patrimoniales del Estado los que obtenga de su participación en empresas mixtas o de participaciones accionarias en sociedades con mayoría privada en el capital. . Tales recursos son aleátorios. por cuanto las empresas mixtas y las socleda~es con participación estatal pueden no arrojar ganancias sino pérdidas. Sl~ emba:go, ~rescindiendo de esa eventualidad, el objetivode la preserva~I~~ dellnteres público desde adentro de la empresa, juntamente con la pOSibilidad de obtenerrecursos, no parece fácilmente asequible en teoria, puesto que puede resultar contradictorio el logro de ambos fines y es posib!e que se verifique una inconciliable divergencia de intereses entre el capital ~ el empresario privado y el capital y la representación estatal 8. En la práctica, tampoco hay pruebas de éxito de las experiencias en diferentes paí~es.' incluyen?o.la Argentina. donde, después de un corto p~ríodo de flor~clmlento en distintos campos, las empresas mixtas se transformaron en empresas estatales, lo que ocurrió can bancos, compañías de tra'nsporte aéreo, marítimo o fluvial, empresas de teléfonos y otras.
5. RECURSOS TRIBUTARIOS
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Ase lo entiende tambien KELLEIl, Theo, "La ecooomfa propia d. laS entidades públicas"
ti . en GERLOFF - NEUMARK, Trarada de FinanZlll Públiclll, T.ll, págs. 162 y sigs. de la traducción ~',
española.
Paradoja de la correlación entre Estados absolutos y recursos patrimoniales u ofrendas voluntarias y entre Estados constihlcionales y recursos coercitivos Es un hecho aparentemente paradójico, pero de profunda importancia filosófica que, mientras en las estructuras políticas de las monarquías absolutas que se remontan al sistema feudal, predominan las finanzas patrimoniales y alIado de ellas toda suerte de recursos por actos de liberalidad en favor del monarca, en el Estado m0gerno constitucional y, especialmente, en la econoITÚa liberal fundada en los principios de la propiedad privada y de la iniciativa individual, prevalecen los reCl)rsos tributarios, frutos del poder de imperio del Estado. Se puede sintetizar este contraste con el esquema: a) Estado absoluto -recursos patrimqnjales y ofrendas al poder público. . .' b) Estado constitucional -recursos coercitivos. El segundt:l esquema indicado se explica por el principio polftico-institucional, según el cual el poder coercitivo que se reconoce ahora al Estado, sólo puede ejercerse con los límites y las garantías de la Constitución. La ley, que es producto de la voluntad general, es la única fuente de las obliga .. ciones tributarias y en su creación concurren los representantes de los ciudadanos, quienes consienten las invasiones del fisco en la economía pri va· da, sujetas a los principios de l1! Constitución. ESte breve eJ;cúr~us nos permite llegar a la conclusión queJos recurso:; . tributarios nacen del pocieféfeI Estado, pero les acompañan desde el propio nacimiento las limitaciones que la Constitución crea al ejercicio de dicho poder y las garantías que ella establece para todos los habitantes del país. Concepto jurídico, económko y político de los recursos tributarios
Los recursos tri bli tarios son aquellos que el Estado obtiene mediante el ejercicio de su poder de imperio o sea por leyes que ciean obligaciones a cargo de sujetos -individuos y entidades- en la forma y cuantía que dichas leyes establezcan.
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Caracterfstica común de los recursos tributarios en su obligatoriedad por imperio de la ley. siendo ésta-a su vez-fuente de las obligaciones tributarias dentro del marco de las facultades y de los lfmites que establezcan las constituciones modernas. -
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No existe diferencia alguna, en nuestra opinión, entre el concepto jurfdico de tributo y su concepto económico polItico. En efecto, el concepto del fenómeno tributario, necesario para la investJgación científica no puede ser sino el que corresponde a las instituciones del mundo real y éstas son creación del ordenamiento juridíco. Existen, sin embargo, divergencias en los criterios para ubicar algunos fenómenos financieros en una u otra clase de recursos.
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En este aspecto recordamos lo dicho con referencia al producto de los monopolios fiscales, de que algunos ordenamientos positivos reconocen la existencía de un impuesto al consumo-elexcedente del costo más una utilidad normal mientras que desde un punto de vista económico o de polftica económica es sólo un precio de monopolio en todas sus partes, aunque sus efectos pueden parcialmente equipararse a .105 del impuesto- 9. El concepto de tributo abarca a muchas figuras, algunas muy contravenidas, otras aceptadas generalmente pero no sin objeciones y reservas.
Diferentes especies de trihutos Se reconoce como tributo: a) la tasa; b) la contribución especial; e) el irn¡:mesto; d) los recursos llamados parafiscales; e) las regalías del sector público; t) los empréstitos forzosos. En todos ellos puede encontrarse el carácter coercitiva urtilateral y la finalidad áel fin público al que se destinan sus productos. Puede agregarse la exclusividad de la ley coma fuente de la obligación tributaria (con importantes excepciones en la actualidad). A continuación procederemos al estudio de los distintos tipos de tributos. 6. LAS TASAS
Generalidades La tasa es un tributo caracterizado por la prestación de un servicio público indi vidualizado hacia el sujeto pasivo. Se entiende que, como uibuto, es un recurso obligatorio cuya fuente es la ley y tiene carácter coercitivo; no tiene, pues, el carácter de precío. Es un fenómeno financiero, cuya importancia presupuestaria es escasa y totalmente desproporcionada con las controversias doctrinales a que ha dado origen. Concepto, Controversias Hay quienes niegan el carácter coercitivo, razonando que el particular que pide la prestación del servicio publico expresa su demanda voluntariamenté, aceptando por ello el pago de la tasa 10. 9 La confusión de conceplos jurídicos y económico-financieros es tan grande que hay aulores que soslíenen que desde el punlo de vista econtÍmico se trata de un impuesto mientras que desde el punlo de visrajuridico es un precio y otros autores expresan la posidófl opuesta, 10 DUVERUER, M .,lnslirucíolles Financieras. Roseli. Barcelona. 1960. págs, 90-91; BEItLlRI. A., Principio di Dirillo Triblllario, Vol. J, Giuffre. Milano. 1952. pág. 30S.
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En contra de esa teoría se contesta que, tratándose de servicios que¡ett:.:,'. Estado presta con carácter excluyente de toda competencia, la voluntad cid:. ~:, .:{: sujeto pasivo que expresa su demanda no es libre. Además, en muchos casos, la prestación del servicio es obligatoria para su destinatario 11. Hay quienes niegan la fuente legal de las tasas sosteniendo su origen en Un acuerdo de voluntades, por muy compulsiva que sea la adhesión del . usuario 11. Hay quienes afmnan que la tasa es la contraprestación obligatoria del uso de servicios inherentes al Estado como poder público, estableciendo así un criterio para diferenciar este tributo d~ los precios de los servicios que el Estado presta mediante la explotación de su patrimortio o el ejercicio de actividades empresariales 13. Otros 14, entre los que nos contamos, sostienen que las actividades inherentes al Estado, consisten en servicios divisibles, constituyen un fenómeno variable a través de la historia y según las instituciones peculiares de cada país. Precisamente, la ampliación de la esfera de acción del Estado ha motivado la adopción de tar~as y sometidos que antes correspondían a la esfera privada. pero polfticamente no dejan de ser inherentes al Estado, de acuerdo con las nuevaS concepciones de su misión y de sus funciones.' Por otra parle, se agrega, tanlbién las actividades que politicos y sociólogos consideran como ineludiblemente propias del Estado no fueron siempre tales en la historia (prestación de servicios de justicia y de educación), rti lo son ahora con carácter exclusivo IS, y pueden no serlo en el porvenir. Finalmente: se objeta la teoría que1imita las retribuciones de actividades inherentes al Estado, con el argumento de que no se ve cómo la naturaleza de la actividad del ESl:!ido influye sobre el carácter de la tasa y sirve para fundar su difereni.lÜI':del p'recjo:16. 1'1'~"
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11 Así, en d C3S0 de la jWficia pellal. Vce VALDI:S COSI A. R,. Curso de Derecho Tn'bltlario, T. 1, Montevideo. 1970, págs. 313-315. 12
DUVERGER.
M" pág. 92 ya citado y acenadamente criticado por VALOSS COSTA, R" op.
cil. 13 PuGLlESE. ¡vI., Le/aue nella Scienr.a en el Dirirro Posilivo l/a liana. Cedam. Padova, 1930. págs. 30. 34 Y 80. En contra.J¡\RACH, Dino. (/trso Superior de Derecho Tributario, T. 1, Cima. Buenos Aires. 1957. pág, 218. 14 GIANNINI, A. D .• ltUIÍluciones de Derecho Tributario. Madrid, 1957. pág. 59; GIAMPIE. TRO BORRAS, G, La TaJa en la Hacimda Pública, Montevideo, 1959; J¡\RACH. D .. op. Y loe dI .•
en la nota anterior.
.
JARACH, D .• Concetra Giuridico di Tarso e Nall/ro del CorriJperrívo pe/ Servido Ca,",,tulle di Trasporro de/le InmondlÚe. en Foro d"Ua Lombardia. 1937, ¡j
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VernotalJ.
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Hay quienes sostienen que las tasas presuponen un servicio beneficioso para el destinatario a quien oe impone el pago del tributo 11. Se COntesta por otros que la prestación del servicio puede no ser beneficiosa para el sujeto obligado al pago del tributo, como ocurre en lajusticia penal; es stificiente que el servicio se individualice con respecto al sujeto obligado IR. ' Hay quienes afirman que las tasas no pueden exceder el costo del
. se observa que si una ley estableciera una tasa por un detemunado servicio indivídualizable, sin imponer la afectación de lo recaudado, el tributo sería válido legalmente y no perderia su carácter fundamental de tasa, óbligando al intérprete a crear una nueva especie de tributo que podría denominars'~ "tasa sin afectación", • Se pone de relieve que, a menudo, las tasas varían no sólo en función de la naturaleza e importancia del servicio prestado por el Estado, sino también por la riqueza exteriorizada en la prestación del servicio, Ello importa, según algunos, la coexistencia de un impuesto junto con la tasa, con la consecuencia de la invalidez de ese tributo mixto, cuando nomlas constitucionales o legales no admitieran la facultad de establecer impuestos y sf sólo la de crear tasas, Por otra parte, hay quien sostiene que ello no implica la existencia de un impuesto, siendo el tributo en cuestión siempre una tasa, no obstante la introducción del princípio de la capacidad contributiva 23. Algunos van más lejos aún y sostienen que el principio de la capacidad contributiva consagrado en muchas cartas .constitucionales, es aplicable también con respecto a las tasas, siéndolo pa,ra todo el género tributo y no -sólo para la especie impuesto 24, Volviendo al criterio dístintivoentre tasa y precio de los servicios públicos y descartada la te aria de las "actividades inherentes" o de "ineludiblemente propias" del Estado, nos encontramos frente al problema de suplantar esa teoría por otra que no quede afectada por las críticas mencionadas precedentemente. En tal menester, mencionamos al simple fí n informati va, que hace aproximadamente cuarenta años se nos presentó el problema, llegando entonces a la conclusión de que si era preponderante la prestación del servicio, se trataría de una tasa; si, por el contrario, era preponderante el pago del usuario, se triltaría d.eún precio. Hoy no mantenemos la tesis de antaño y, sin perjuiélbde ceCúrrir a otros criterios de distinción, debemos reconocer que entre las tasas y el precio público sólo hay una diferencia de grado, ya que también en el precio público hay una cierta coerción evidenciada por el contrato de adhesión, como también la hay en los precios de los monopolios fiscales en razón de la prohibición de la concurrencia por pane de empresas privadas; y, por otro lado, no puede excluirse siempre la relevancia de la voluntad indi vidual en la creación de la tasa, por ejemplo en el caso de públicas concesiones 2j. Es, pues, aceptable, especialmente en UII
servicio
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Se contesta fácilmente que no se puede supeditar la naturaleza del tributo a un requisito de imposible cumplimiento, como lo sería el cálculo del cosro del servicio y la parte correspondiente a cada usuario 20. Hay quienes sostienen que las tasas, por su vinculación con la prestación de un servicio estatal,'implícan ----en su concepto---la afectación de lo recaudado a la fmanciación del servicio mismo 21, Se puede objetar que esta afectación no es una consecuencia necesaria de la vinculación del tributo con la prestación de un servicio 22, La uni versalidad del presupuesto exige que lo recaudado por tasas se vuelque a la masa de los recursos, sin afectación a la finanGÍación del servicio en cuestión, El problema no es diferente de aquel que se presenta cuando el Parlamento aprueba un nuevo gasto no contemplado eilla Ley de Presupuesto, lo que obliga, según normas legales expresaS, a determinar el reCUrso con que ha de sufragarse el gasto, pero no implica la afectación del producto de la recaudación al pago del gasto de nueva aprobación. Además, 11 No mantenemos, a es le respecto, la opinión sostenida en nuestra obra Principií per J 'Ap- . pUcazione del/e Tone di Regisrro, Padova, Cedam, 1937, pllg, 14, citada porVALDES CDsrA, R., op. cil., T.I, pág. 309 Ycreernos que la. ventaja o el beneficio que el servicio procura al sujeto paSIVO no es un elemento caracterizador de la tasa, siendo suficiente la individualización del servicio con respecto al sujeto pasivo. Ver VALDÉS COSTA, R" op. cit., págs. 30B-3ll.
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Ver VALDÉS COSTA, R., op. )' loc, cit., en la nota anterior y autores allf dt¡¡dos.
El principio de I¡¡ razonable equivalencia o proporción entre la tasa y la importancia de! .servicio prestado, se halla expresado en la docmna y en la jurisprudencia argentinas y uruguayas. También lo acogió l. ley 14.390 (Argentina) sobre régimen de unificación y distribución de impuestos nacionales. Véase al respecto lARACH, D., CurJO Superior de Derecho Tributario, T. 1, Cima, Buenos Aires, 1969, págs,,46-47. Eltex!o de la nom,a en cuestión (art. 90, inc. b) ¡IIfine, de la ley citada) se haUa reproducido en la obra mencionada (pág. 64). 20 Ver VALDÉS COSTA, R" op. cit., págs_ J 15-316. 19
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21 VALDÉS COSTA, R., op. cir., págs, J 16-317. Esta doctrina ha inspirado na 561.0 el anleproyecto d,e Código Tributario uruguayo, sino también el Modelo de CÓdigo Tributario para Aménca lallna. Al comentar este modelo observamos que el problema se reduce a mia cuestión semántica, si se crea un oibuto con las caracletístlc.s de la tasa, pero sin la afectación de la recaudación al servicio que motiva su creación.
. 22 Ver JARACH, D., "Análisis del modelo de Código Tributario para Revüta Impuestos, 1971, págs. 189-215.
A~érica Latina", en
V ALD~S COSTA, R., op. cit., págs. JI 8-321 Y doctrina y jurisprudencia aJl[ citados. ROSEMBUJ, Tulio R., "El principio de la capacidad contributiva en la Constitución italiana", enEJ Hecho de Contribuir, recopilación de varios trabajos, Cooperadora de Derecho y Ciencias Sociales. Buenos Aires, 1975, págs. 103-127, especialmente pág. 114. 23
14
15
JARACH, D.. El Hecha Imponible, 2' ed., Bllenos Aires, 1971, págs. 74 y 75.
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enfoque económico y político, la doctrina de la evolución escalonada desde el precio pri vado hasta la tasa-precio politico, según Einaudi, doctrina compartida, con alguna variante, por este autor y Seligman. Finalmente nos parece bien fundada, especialmente en el aspecto jurídico, la teoría de Valdés Costa, quien distingue la tasa del precio por cuanto en la primera la naturaleza del servicio implica -en general-la gratuidad, siendo necesaria la ley para imponer, en fomla excepcional y, por ende, taxativa, la obligación d~ la tasa a la vez que los servicios económicos -otros autores los denominan industriales y comerciales- son por su naturaleza remunerables, razón por la cual no haria falta la ley para crear la obligación del precio 16. Esta teoría es compatible con la de Einaudiy Seligman salvo en la caracterización de la tasa como recurso tributario por la preponderancia de la fuente legal sobre el encuentro de las voluntades. Sin embargo, por un principio de simetría, también la retribución de estos servicios puede establecerse por ley. La tasa -lo hemos dicho antes- puede ser regulada según las variaciones de la riqueza evidenciada por la demanda individual o por la determinada por la administraCión fiscal en el usuario del serviCio o de aquél a quien se presta el servicio en forma obligatoria o voluntaria. Tasas acopladas a otros tributos
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En los casos en que se introducen tales consideraciones, la tasa se inclina hacia el impuesto y puede llegar a transformarse en impuesto con sólo algún residuo de tasa. Es éste el caso de los tributos de registro (droits d'enregisfrement, tasse di registro), de las patentes o licencias para ejercer alguna industria, comercio, profesión u oficio o la aprobación de los estatutos de sociedades por acciones y la autorización gubernamental para actuar como tales. También puede ocurrir que, por asimilación, se reÚnan en un solo tributo varias especies como: tasas por prestaciones de servicios individualizados, contribuciones especiales por beneficios derivantes de alguna obra pública y verdaderos impuestos, como, por ejemplo, impuestos a la propiedad inmueble. En estos casos pensarnos que ha de prevalecer el tributo de mayor gravitación al cual quedan asimilados los demás tributos reunidos en un solo gravamen. Ejemplos de este fenómeno pueden encontrarse a menudo en las finanzas estatales y, especialmente, en las de entidades públicas locales. La fusión de diversos tributos en uno solo puede veáficarse támbiéil reuniendo
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en un solo gravamen uno o varios tributos locales con uno o más impueslh.o¡(,l.\ nacionales (por ej.: tasas y contribuciones por los servicios de obras sanila":' ,i. . '~i rias, tasas por retiro domiciliario de residuos e inmundicias, contribuciones :~) por obras de pavimentación de calles o por la conservacÍón de pavimentos ' . e impuestos inmobiliarios, etc.). Tasas sin contraprestación éfectiva del servicio al usuario Sostienen algunos autores, y así lo decidieron fallos judiciales en diferentes países, que siendo el fundamento jurídico de la tasa lacontraprestación de un servicio público individualizado, si el servicio no se presta efectivamente en el caso concreto en relación con el sujeto pasivo de la' obligación de tasa, ésta es inconstitucional 27. Por lo contrario, bay autores y jurisprudencia y no falta tampoco la posición adoptada expresamente por alguna legislación, que se pronuncian en el sentido que no es necesaria la real prestaciól;l del servicio individualizado con respecto al sujeto pasivo determinado, siendo suficiente la orrranización del servicio que potencialmente ptÍede;"Í!fectar al sujeto. ElIo"ocurre --especialmente- en los servicios de ccintrd1 e inspección de locales y establecimientos industriales, comerciales, sanitarios, etcétera, en cuyos casos la obligación de pagar la tasa no puede ser objetada por el hecho que t:n u.n período fiscal o en un determinado tiempo, el sujeto no haya sido inspecCIOnado nunca. Claro está que si se admite el criterio riguroso de que carece de fundamento juridico válido la tasa que se pretende recaudar sin la prestació~ efectiva del servicio, no puede el poder públíco justificar la procedenCia del gravamen por el solo hectlO de una inspección de carácter formal tendiente a veáficar el cUlP.plimÚ:nto del pago de la tasa, como ocurrió muchas vetes según n\lestra e·xpq.íencia directa. La mera existencia teórica de un servicio que nd'~eTndj~itf~alíza efectivamente hacia el sujeto, no constituye base suficiente para crear una tasa y ésta no puede ser válidamente exigida. Tampoco puede considerársela como ún impuesto disfrazado, por carecer de los caracteres esenciales de este tributo 2B. Función económica de la tasa .'
.. Desde un enfoque econónúco si las tasas no Son precios, tienen en comun con ellos el carácter de contraprestación. De ahí que en una detetmina17 Ver, al respecto. VALDÉS COSTA, R., op. cit., págs. 321 y sigs. y literatura y jurisprudencia
aIlr CItadas, 26
VAwés COSTA, R.• or.
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págs. 303-305.
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nación de la presión tributaria 29 no se incluyan las tasas en cuanto sean retributivas de servicios prestados sin estar inf1uidas por el principio de capacidad contributiva. También débese reconocer que las tasas tienen en común con los precios la función limitadora del uso de los servicios. Esta función la ejercen las tasas, aun cuando su creación no responda a un propósito deliberado del Estado. Muchos servicios públicos que por la importancia de las necesidades a satisfacer podrfan ser prestados gratuitamente, son --en cambio-- sujetos a la aplicación de tasas para limitar la demanda que, sin dicho tributo. podrí a exceder Jos limites de la oferta por parte del Estado. . Desde luego, la limitación del uso del servicio por la tasa no puede ser Juzgada como ineluqible. Ella responde a un juicio de valor, por el cual no considera justo que el servicio pueda ser prestado sólo a quíen puede afrontar el pago del arancel o de la tarifa o de la tasa que establece el Estado. Pero podría considerarse como más conveniente la limitación del servicio según la mayor idoneidad o la más apremiante necesidad del usuario, manteniéndose la gratuidad del servicio para sus destinatarios. Prescindiendo del problema axiológíco al que acabamos de referirnos, surge el problema económico de la elección entre la financiación por las tasas y por los impuestos, partiendo de la premisa que lo que no pagan los usuarios por tasa deberán pagarlo necesariamente los contribuyentes. Difícilmente se plar;tea este problema de elección en forma absoluta, o sea: fin~nciación sólo por tasas o sólo por impuestos. La observación ya efectUada en esta obra que en todo servicio público divisible hay, en forma concurrente, una necesidad pública y una individual que no necesariamente se identifica con la primera, nos permite afirmar que se considerará justo que una parte del costo del servicio sea financiada con impuestos y sólo una parte sea requerida de los usuarios y así se actuará en la práctica en muchos casos 30. Por último. nos parece oportuna una evaluación global de la tasa en su significación cualitativa y cuantitativa. Cualitativamente la tasa es un tributo ampliamente justificado desde el punto de vista de la equidad. siempre que los servicios que constituyen la contraprestación se presten efectivamente y no sean de carácter puramente formal. ,
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Ver infra, págs. 274 y si!ls.
Puede verificarse lambjé~ que la complejidad y el costo de la recaudación de ciertas lasas y el escaso rendimiento de ellas, aconsejen su eliminación total, corno ocurrió en la Argentina con las lasas de actuación administrativa, que fueron derogadas en el año 1963 por las circunstancias que acabarnos de señalar. 30
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También se justifica la tasa por cuanto la contraprestación del servicio individualizado favorece el consumo no sólo de los representaJites parlamentarios en el momento de su creación. si no de los propios sujetos pasivos, los que, especialmente en el caso de los servicios que generan un beneficio individual. los considerarán como precios y generalmente tan inferiores al valor para el sujeto, que en realidad absorben sólo una pequeña parte de la renta del consumidor. Claro está que todo lo contrario debe decirse de las tasas por servicios puramente nominales o de aquellos que, aun prestados en forma individualizada, no son beneficiosos para el destinatario o lo son en medida muy i nferi or a la cuantfa de la tasa. La función ¡imi tadora que las tasas tienen en común con los precios permite la eficiencia del servicio y su carácter regresivo puede ser atemperado con adecuadas exenciones para los usuarios más pobres, corno ocurre en muchos países respecto de los servicios de educación y de ju~ticia. Cuantitativamente las tasas como recurso del presupuesto del Estado son de importancia muy reducida. Pero pueden ser más significativas pan;¡ las finanzas de las provincias o municipalid'ades. especialmente cuando ~illstitucionalmente- estas entidades"no pueden establecer impuestos o tienen muchas restricciones legales paraesúrblecerlos.
7. CONTRIBUCIONES ESPECIALES Concepto Con este nombre y o!I'os equivalentes en distintos países e idiomas, se reconocen tributos que la h'!y establece sobre los dueños de inmuebles, que experimentan un incremento de su valor como consecuencia de una obm pública, construida Flor elEstado u otras entidades públicas territoriales 31. Algunos aut~;'7s.corIl~r:eritlen bajo el mismo rótul,o tributos, pagados por detenfÚnados grupoS'de población que están o estaran benefiCiados por servicios estatales, como los de la seguridad o previsión social .12.
31 La literatura existente
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Algunos otros no incluyen en el concepto de contribuciones especiales alas de seguridad social, clasificándolas dentro del concepto de la parafiscalidad 33. Otros más, reconocen el carácter tributario de dichas obligaciones, pero no las incluyen entre las contribuciones especiales sino entre los impuestos. Existen casos de tributos establecidos a cargo de grupos de habitamtes que gozan de beneficios especiales no ya por una obra si no por la prestación de un servicio público que no se ¡ndi vídualiza hacia determinadas personas, pero beneficia en forma indirecta y especial a dichos grupos. . Es éste el caso de los servicios municipales de alumbrado público y de barrido. Ambos se prestan en forma general y en beneficio del tránsito, de la seguridad pública, de la higiene y dela conservación de las condiciones de salubridad del medio ambiente. Pero los habitantes de los inmuebles sitos a cierta distancia de los focos del alumbrado público, o [rentistas de las calles en que la Municipalidad presta el servicio del barrido, reciben un beneficio diferencial, por lo cual pueden ser gravados también en forma diferencial para la financiación del servicio. Estos tributos son clasificables en la categoda de las contribuciones especiales y no en la de las tasas, por cuanto éstas corresponden a la prestación de un servicio indi vidualizado hacia el usuario, connotación ésta que no se encuentra en los casos que estarnos examinando. En ciertos países se impone un tributo a los propietarios de bienes inmuebles o muebles beneficiados por el servicio de los bomberos que intervienen para extinguir incendios que afectan sus propiedades. Este tributo es considerado también como una contribución, por el hecho del beneficio diferencial que el servicio, creado para preservar a toda la población de la calamidad del fuego, procura al danuiificado o a los damnificados o bien por ser causantes (culpables o no) de la erogación del servicio de bomberos. No compartirnos la teolÍaque incluye en la especie tributaria lÍe lacontri bución especial a los aportes y contribuCiones de la seguridad social. Con respecto a las contdbuciones patronales, es muy dudoso que los empleadores puedan considerarse beneficiados en fonna especial por el sistema de seguridad social que ampara a los empleados, salvo en la fonna muy genérica de la paz social de que gozan las empresas por la existencia de dicho sistema y que favorece su desenvolvimiento y por las eventuales econorIÚas 33 Se destaca por esta tendencia MORiELLl. Emalluele, "Aspetti corporativi deÚe finanze degli entí amministrativi inlitu¡:iona¡¡", en Archivio di Sud! CorparOlivj. Del mismo autor. "Le point de vue théorique de la parafiscalité". en Revue de Sciellce er Ugislarion Fi"an~¡eru. 1952, l. XLIIl. pág. 84. Véase tambión. sobre este lema, V ALIJÉS COSTA, R., CUrJo de D.~ecllO Tribu¡ario. T. l. Montevideo, 1970, págs. ]92 y sigs.
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externas representadas por la eliminación de los mayores costos de la l1\íaq~::, de obra por la organización lndi vidual en cada empresa de algún régimen gel"_' ~) previsión social para su personal. :~ Con respecto a los aportes de los trabajadores. es cierta la vinculación causal entre los aportes y los beneficios, pero la obligación de aportar no está en relación directa con los beneficios y de todos modos, no constituye una forma de contribución-por un servicio general que les depare un beneficio diferencial. Se trata aquí también de un impuesto y como tal se lo debe examinar juntamente con los tributos a cargo de los empleadores. Acéptese o no la clasificación de tributos para lo que se paga por los .} servicios de alumbrado y barrido o de lo que se pague por el servicio de bomberos en la figura de la contribución especial. el caso de contribuciones por los beneficios diferenciales obtenidos por los inmuebles en la zona de influencia de nuevas obras públicas es universalmente aceptado como ejemplo tfpico de la contribución especial, que recibe el nombre de contribución de mejoras J4. "
.
. . Principales problemas de las contdb,uci9nes de mejoras
Los problemas que se refieren a este tributo son esencialmente los siguientes: . a) Parte del costo de la obra que debe ser financiada por la contribución de mejoras; . . b) Determinación de la ~ona de las propiedades beneficiadas por la obra pública; c) Determinación del beneficio obtenido por cada inmueble "como consecuencia de la obr.,,;, d) Porcentªjedel ben~f.icio que habrá de pagarse en concepto de contribución de méj6ras. j / ' A continuación examinaremos cada uno de estos problemas.
Pane del costo de la obra afinanciar con la contribución
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La contribución de mejoras tiene como característica esencial el beneficio diferencial que la obra· pública depara a las propiedades pri vadas de la zona de influencia de esa obra. Ello equi vale a decir que la colectividad toda recibe un beneficio general: será una decisión de orden poUtico deternúnar cuál parte del costo total se quiere financiar con impuesto y cuál mediante la contribución de mejoras. 34
VALDÉS COSTA, R.. op. cil, prefiere denominarla "contribución de obras públicas".
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. No creemos factible determinar la envergadura del beneficio diferencIal con respecto al beneficio general para calcular con un criterio objetivo las proporciones de los dos tributos. El problema se complica por cuanto la financiación puede, parcialmente por lo menos, lograrse también con las tasas a cargo de los usuario~ de la obra, que pueden cubrir no sólo los gastos de mantenimiento sino también de la amortización del costo de la obra. Aunque se pudiera realizar una detennínación de las proporciones de beneficios correspondientes a la colectividad en general, a los propietarios con beneficios diferenciales y a los usuarios, creemos que no varía la tesis de que será una decisión política la de establecer las proporciones de impuesto, contribución de mejoras y tasa. Podrá también el Estado prescindir de las tasas, y de la contribución de mejoras o de ambos tributos. En esta elección pueden influir las consideraciones sobre el consenso de los propietarios beneficiados y el grado de utilidad para los usuarios, que hagan más aceptables las tasas y las contribuciones. que el impuesto. Determinación de la zona n"" .. "'r,~,,,'"
La determinación de la zona de propiedades con beneficios diferenciales depende de la naturaleza de la obra pública. Tratándose de la zona de influencia puede detefITÚnarse teniendo en cuenta las distancias de las propiedades; tratándose de obras de riego, se tendrá en cuenta el caudal de agua que corresponderá a cada predio; tratándose de desagües, juega un papel importante el concepto de cuenca, etcétera 35. La determinación de las zonas de influencia de cada obra tiene un carácter bastante discrecional, por cuanto depende --en gran parte-- del reconocimiento que las propiedades' sitas en la zona se han beneficiado con una determinada intensidad. Ello presupone, pues, la detefITÚnación del beneficio de cada inmueble y la limitación de la contribución a los que obtengan un beneficio rrúnimo atribuible a la obra pública. Esto, como veremos, no es fácilmente determinable. Determinación del beneficio obtenido por cada inmueble
La detefITÚnación del beneficio diferencial que depara una obra pública a cada inmueble de la zona de influencia respectiva, se efectúa., en principio, mediante la comparación del valor del inmueble antes y después de '.' Jj Véase eltrabajodtadodeMACÓN,1orge. FiMncia.ción Pública por Contribución de M~ Joras, págs. 393-495, donde se analizan los caracteres de la contribución de mejoras y se elaboran f6rmlll,\s de aplicaCi6n en la financíáci6n de diversos tipos de obras. Vé.... e también a continua· ción de dicho trabajo el eomerllano de Eusebio D. del Rey, págs. 496-500.
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ejecutada la obra., a fin de determi nar el mayor valor adquirido por el inmueble como consecuencia de aquélla. En realidad, siendo fundamento de la contribución el beneficio diferencial y no el beneficio general originado por la obra pública, sería necesario determinar la relación entre el aumento de valor experimentado por los inmuebles de la zona de influencia C?fl respecto a los demás inmuebles. Esto no hace sino agregar una nueva dIficultad ;:¡ un problema muy arduo de por sí. . En el aumento de valor de los inmuebles de la zona de Influencia debe -necesariamente- detenninarse después de un cierto lapso de concluida la obra, a fin que se revele el efecto de la valorización provoc~clo por ella. Sin embargo, la determinación del incremento ab~oluto y relatl va del valor de los inmuebles afectados sólo én contados casos puede efectuurse con un procedimiento directo, o sea determinando la diferencia de valor en operaciones reales de compra y de venta, rniehtr~s que, e.n tod.os los d~ más casos, el mayor valor deberá establecerse rnedlant~ esttmaclOneS n::1S o menos aproxJmadas a la realidad. AdemJs, dicho valor puede estar influenciado en sentido positivo o negativo por muchos otros factores estructurales o coyunturales, tanto más cuanto elti_empo transcurrido desde la ..cución de la obra sea más largo. Como consecuencia de estas dificultades, en la práctica y a veces en la doctrina se tiende a determinar el mayor valor sobre la base de presuncIOnes, sin ~drnitir prueba en contrario. Entre otras, se puede establecer que un cierto porcentaje del costo de la obra sea equival~nte al mayor valor experimentado por los inmuebles afectados en su c?nJu~to 36. De esta manera no sólo se elude la deterrrunac¡ón del mayor valor adquirido por la propiedad sino también la necesidad de esperar un de ti em po para poder efec tuar la qe terrni naci ón d,el.ma yo~ val aL ES,to fa ,:orece también la obtención del reCurso en forma mas Inmediata a la eJecucIón de la obra. Hasta po-drfa c.onéf!birse la recaudación durante o antes de la construcción. Acotamos al respecto, que la presunción del mayor valor en la forma que acabamos de ejemplificar, significa la eliminación del .mayo~ valor como base de la contribución, quedando únicamente deterrrunada esta en una parte del costo de la obra, que se repartirá e~tre los inmu~bles de la zona de influencia en razón de algún parámetro elegido por ellegtslador en cada caso, tal como las valuaciones fiscales, los metros lineales de frente o la superficie total de los inmuebles, con la advertencia que d.e esta manera la deteillÚnación del monto de la contribución no se hará fijando un 36 Tal presunción se aplicó en I.Argentina y está receptada por MACÓN,1 .. op. cif .• pJgs.
439 y sigs.
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del mayor valor de cada inmueble, sino mediante el reparto, enlre todos los inmuebles, de la recaudación total que se establece como la parte del costo de la obra que se desea financiar por medio de este gravamen. El abandono del mayor valor efectivo de cada ilUllueble como base de la contribución, en nuestra opinión, desvirtúa este tributo, quitándole su rasgo esenciaL La presunción del mayor valor es unaficdón; la determinaci6n de la zona de influenciade una obra constituye una decisión arbílraria, sal vo que se efectuara sobre la base de un relevamiento previo, por ejemplo, por muestreo del mayor valor adquirido por las propiedades y su distribución geográfica. Es paradójico pretender luego detemunar con fónmílas sofisticadas los criterios de reparto del costo de la obra que se presume, sin admitir pruebas en contrario, como una parte proporcional del mayor valor de cada inmueble. Tales fónnulas tienen el mérito de crear la ilusión, en los propietarios afectados, de que se les brinda un trato equitativo y racional, a fin de obtener de ellos un consenso tácito para la aplicación del tributo. El resultado puede ser mucho mejor si la contribución está establecida por leyes u ordenanzas votadas en fonna especial por los propietarios afectados. Esta posibilidad de obtener e.I consenso expreso, que tiene sus antecedentes en varios países 37, elimina la necesidad de establecer con precisión el incremento de valor de cada imnueble, corno también los criterios de reparto del costo de la obra, en la proporción que Se pretende recaudar con la contribución. ' La desaparición práctica del beneficio diferencial como base de la contribución de mejoras se explica también por otra circunstancia de hecho más que de lógica. La contribución con sus dificultades reconocidas para absorber parte del mayor valor diferencial de los inmuebles, como consecuencia de una obra pública, es reemplazada por los impuestos a las ganan~ das de capital. No queremos decir que éstos cumplan con el mismo propósito. ni tampoco que haya una equivalencia de recaudación entre la contribución de mejoras y los impuestos sobre las ganancias de capital. Pero sí subrayamos que estos impuestos absorben una parte de los beneficios, sin la dificultad de determinar su causa ni su carácter diferencial. Eliminan asimismo la exigencia de establecer su zona de influencia. Reconocernos que se trata de dos figuras tributarias muy distintas y que el impuesto sobre las ganancias de capital tiene una función que difiere totalmente de la función de la contribución de mejoras. pero reconozcamos también que, de todos modos, el fenómeno económicosocial que da origen al mayor valor inmobiliario se halla sometido a un impuesto más ampUo y más determinable que la contribución por el beneficio diferenCiaL 31
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Ver MACÓN,
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op, á/.• pág, 450,
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La necesidad de mantener en vida la contribución de mejoras Pt:í~dl?~', atribuirse al hecho que se Irata de un medio adecuado para la financiadio.tl,t, ' , ¡:. de obras públicas por parte de las provincias y municipalidades, a las que puede estar vedado por razones insútucionales el acceso a otros medios Iributarios o crediticios. La desaparición práctica del beneficio especial o diferencial como base de la c6ntribución y su ·sustitución por un beneficio presunto, permite adelantar la recaudación de la contribución y cumplir con mayor eficacia el~.\ rol de financiación de obras públicas. Además, puede favorecer la creación de un fondo rotativo de ingresos destinados a dicha financiación, como bien ha sido señalado por la doctrina 38. Porcemaje del beneficio a pagar como conTribución
Nos preguntarnos para qué sirven las complejas fónnulas para el reparto de la contribución de mejoras sobre los beneficios diferenciales de la obra pública, si el beneficio es presunto sin permitir prueba en contrario, Traducido este problema en términos cO~,i!n~s, la contestación es la siguiente: el reparto rigurosamente igualitáliü de una pura presunción de la existencia y del monto del beneficio. Creemos que la doctrina debería advertir la paradoja ínhereme a dicha figura en el aspecto de la determinación del beneficio diferencial y del porcentaje del mismo que representa el tributo en examen. Para cotejar la doctrina aquí expuesta; con las ideas que prevalecen en América Latina en el momento actual respecto de las conlribuciones de mejoras, creemos útil reproducir las conclusiones de laSegundaReUlúón Regional Latinoamericana de Derecho TributaQ.f,l que s;e celebró, en mayo de 1976, en Porto Alegre. ":,' Brasil 39. Ver MACÓN,J., op. cil., pág. 410. La 2' Reunión Regional Latinoamericana. de Derecho Tributario que se celebró en Porto Alegre (Brasil) on mayo de 1976, estableció como opinión de los intervinientes las características jurtdicas de las contribuciones especiales en una suerte de decálogo (véase La Infonnaciól1, t. XXX1V, Buenos Aires. 725), < El l· principio es la procla.mación de la idenLidad propia de este tributo. disunlo de los otros ~ (Tasa e Impueslo). El 2" principio proclama la necesidad de una definición jurídica,. sin menospreciar el valor de las ciencias prejurídicas (sic), resallando la autonomía del derecho (tributario). E13· principio conuene ladefiniciónjurídícaqe la contripución, que se reproduc~ acontinuación: ' "Es contribución especial el tri bUlo vinculado cuya hipÓIesis de incidencia consiste en una actividad estatal,dirigida al inlerés general. pero que produce beneficio individual al sujelO pasivo", El 4" principio declara irrelevante para el reconocimiento jurídico de las especies tributarias 3B
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RECURSOS
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Corresponde ahora tratar el tributo más importante, el impuesto. Sin embargo, creemos más conveniente postergarlo para el próximo capftulo,
, para desarrollar la materia con la amplitud que merece y concluir el presente capftulo con la breve exposición de las remanentes figuras tributarias, en algunos casos controvertibles: empréstitos forzosos, regalías mineras y los \lamados recursos parafiscales,
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el destino que se dé al producto de la recaudación, pero la ley de creación de la contribución especial no debe asignarle un destino ajeno al financiamiento de la actividad eslatal que constituye el presupuesto de la Obligación. , Elj" principio declara también irrelevanle la designación que le da la ley, aconsejando que las caracledsUcas jurídicas sean recogidas por la Constitución o, al menos. en una ley jerárquicamente superior a la ley ordinaria que crea el tributo, E16" principio admite que la ley pw:dadesignarcomo sujelo activo a una persona distinta del Estado y conferirle la capacidad para determinar y recaudar contribuciones en bénefidg de las finalidades propias de dicha persona, observando el régimen tributario de cada Estado. El 7" principío define como hipótesis de incidencia de la contribución de mejoras la valori," zación inmobiüaria call5ada por la obra pública. , El 8" principio aconseja que las demás contribuciones especiales, además de las de mejoras, sean autorizadas por la ConstÍ[udón, eón arreglo a aclÍvidades estatales definidas. E19" principio establece que en la contribución de mejoras la prestación deberá tener como limite 10lal el costo de las obras y como !fmite individual el incremento de valor del inmueble beneficiado. EllO principio declara la nec~sldad que la ley establezca expresamente el aspecto temporal de la hipótesis de incidencia de las contribuciones especiales. Como puede observarse, algunos de estos principios han sido evaluados ya en nuestra exposición y se llegó a soluciones negativas. Esto ocurre, por ejemplo. resp::cto de la segunda parte del principio 4'. La designación de la valorización inmobiliaria causada por la obra pública, como hipótesis de incidencia de la contribución de mejoras, choca contra los mayores obstáculos lécnicos y prácLicos y, en lo general. hace reemplazar el incremento de valor real por el presunto, en desmedro del principio teórico, Con res pecio al aspecto temporal, la función de financiamiento de obras públicas por la vía de las contribuciones pierde eficacia si la recaudación debe demorarse para dÍ:terminar el beneficio real individual de cada inmueble, prescindiendo de otras dificultades, por ejémplo, para determinar el beneficio diferencial del inmueble o para calcular el valor del inmueble cuando falta la efecIíva venta de ese mismo inmueble u orro similar de la zona del beneficio y; aun en el caso de ventas reates, puede ser alterado por razones fiscales el precio de la operación. , Débese poner meme en el hecho que eS imposible con el síslema de la contribución de mejoras sobre la base del beneficio reál, obtener una fuente de financiación eficaz de fa obra pública que le da vida. Habn. que confonnarse con dos soluciones alternativas: la primera consiste en utilb.ar la recaudación no ya para l,a obm que motiva la contribución, sino para ou-as inversiones futuras. La segunda solución consiste en crear como medio de pago, tftolos de créditos suscriptos por los contribuyentes y entregados por el Estado .Ias empresas contratistas, En esta hipótesis la financiación seda con endeudamienro del Eslado hacia las empresas constructoras' de la obra, pero se asegurarla el pago de imereses y amortización de esa deuda por el recurso de la contribución de mejor.s. Estamos en favor de esta solución que más contempla los propósitos de la contribución de mejoras y responde a los objetivos financieros de la contribución, Pero manlenemos nuestra po. sición, en los aspectos generales, ya expuesta en el texto. Finalmente, observamos que las postulaciones de eS3S Jornadas no pueden prescindir de los diferentes propósilos político-económicos a los que se hizo referencia en el texto y en la segunda parte de esta nota.
8, Los ElvJP!lÉSTITOS FORZOSOS Caracteres Pertenecen a los recursos tributarios, sin perjuicio de su inclusión también entre los' recursos del crédito y, en especial, entre los empréstitos, lüs empréstitos forzosos. . . . Se trata de empréstitos que por fuerza de ley deben suScn.blf I~s habitantes de un determinado país cuan?o se encuentren en las sltuaCl?neS de hecho que la propia ley define. Esta dispone también co~ caracter obligatorio el tipo de interés que se pagará a los tenedores de tltulos y la . forma de amortización y reembolso del capital. El interés periódico pUcde faltar completamente o ser inferi9.r al tipo vigente en la plaza al tIempo de la emisión. Es muy probable ~ué esto acontezca, pues .eI Estado recurre al empréstito forzoso precIsamente en la prevencIón que una emisión de un empréstito voluntario en las condiciones del mercado no tendrfa éxito. También influye enla decisión del gobierno de acudir a este empréstito en lugar de otra alternativa, por ejemplo, de establecer un impuesto extraordinario al patrimonio, la suposición que la medida puede más fácilmente lograr el consentImiento de la población y de sus representantes " . , parlamentarios, El carácter tributario surge precisamente de la coerción de la suscnpción, a través d~Jaley qlIf>-l6 establece. Como en el impuesto, hay un presupuesto de hecho defiiií'do en el texto legal que, al verificarse en la realIdad de los hechos del caso concreto, da nacimiento a la obligación de suscnblr el empréstito en la cantidad, precio y demás condiciones que la ley fije o autorice al poder público a fijar. . La diferencia entre el empréstito forzoso y el impuesto consIste en que en el primero, y no en el segundo, el gobierno asume las obligaciones referentes a intereses, amortización y extinción de la deuda a su vencImiento. Nos remitimos, por lo demás, al capítulo referente a la deuda pública ~o,
40
Ver infm. pág. 877,
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9. REGALÍAS MINERAS Y SIMILARES Concepto
Existen en muchos países obligaciones, a cargo de las empresas de extracción de minerales, incluyendo el petróleo, a favor del Estado (Estados miembros o Estado Federal) medidas en función de la cantidad o ad valorem del mineral extraído (regalías mineras o similares). Puede plantearse el interrogante siguiente: ¿se trata de un tributo y, en particular, de un impuesto, o bien se trata de Un recursq olÍginario fundado en un derecho que el Estado se ha atribuido, de propiedad sobre los minerales ex.istentes en el subsuelo de su territorio? El problema no puede ser resuelto con una solución general preséindiendo de las disposiciones del ordenamiento jurídico del país en que el fenómeno se verifica. Sin embargo, opinamos que el derecho a las regalías mineras, que nace de la ley que reconoce al Estado o a entes estatales de menor jerarquía (Estado miembro, provincias, departamentos, etc.) un derecho eminente sobre las minas de su territorio, puede considerarse como un recurso originario. a pesar de la incertidumbre causada por la coerción y la estructura que a veces las leyes pertinentes adoptan en fonna análoga a la de las leyes fiscales. Observamos, finalmente, que también con respecto a :as regalías mineras puede observarse la gradualidad con que en los recursos públicos se pasa de los recursos patrimoniales a los tributarios y, como ocurre en este caso, resulta imposible trazar con exactitud la linea divisoria de validez absoluta entre las dos categorías de recursos. 10. RECURSOS PARAFISCALES
Las doctrinas italiana y francesa y. por contagio, las de otros países. han creado una categoría especial de gravámenes que. siendo análogos a los tributos, se diferencian de éstos, por algunas connotaciones, como ser: a) La administración y recaudación por medio de reparticiones públicas diferentes de la administración fiscal. Debemos acotar que esta di ferenciación no es sustancial y no influye sobre la naturaleza y efectos de los recursos en cuestión. b) La afectación del recurso a un fin establecido, sustrayéndolo de la masa general de los recursos del Presupuesto del Estado. Tampoco esta característica es típica de estos recursos ya que a pesar de las crítica.~ que merece dicha afectación, a la cual nos referirnos allJatar los principios generales del Presupuesto ~I proliferan en muchos países los casos de impuestos 4¡
Ver supra, pág. 83.
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, destinados a fines especiales, de ahi el nombre a estos impuestos en Ald~~::', nia "Zwecksteuer", yasea para cubrir los gastos de un detenninado ser4ic'ta~: . público, ya sea para constintirfondos especiales para detenninados objetivos. Puede darse como ejemplo del primer caso el destino de la recaudación del impuesto sucesorio para organizar y mantener la educación primaria en la Argentina, tanto en la legislación nacional como en las provin, 1 cias 42. Como ejemplos del segundo caso se puede mencionar el fondo de amortización de la deuda pública y varios fondos para promover diferentes actividades artísticas o culturales o para diferentes inversiones (fondos de .) vialidad de auwpistas. de esúmulo a las artes o la ciencia, etc.). c) El parafiscalismo agrupa a tributos a favor del Estado o de entes públicos descentralizados con fines sociales o de regulación económica. En nuestra opinión. tampoco esto constituye una c.onnotación especial. porque dichas finalidades se encuentran también en los impuestos en general. Las finalidades extrafiscales están descubiertas en los tributos y, especialmente, en los impuestos, siglos antes del descu~rimiento del parafiscalismo. La consecuencia de la creación de esta: categoría de recursos, fuera de los recursos tributarios, es -principarment~- la de justificar la transgresión de algún principio fundamental de lasflnanzas, tanto en el aspecto político-económico, como e~ el aspecto jurídico. Por ejemplo, se pretende que los gravámenes de la parafiscalidad no estén sujetos al principio de legalidad con el mismo rigor que los impuestos o los tributos en general. Esto nos fortalece en la convicción ya manifestada en esta obra, que a menudo las clasificaciones sirven para justificar juicios a priori o prejuicios. Así se observa la realidad de algunas desviaciones o violaciones del principio de legalidad y se formula el juicio general de que por no tratarse de tributos financieros sÍno de grav~ene~;parafiscales. no rige o -por lo menos- no es tan absoluto .el princÍpfo de legalidad que sólo atañe a los tributos de las finanzas pÚblieas''::'-:-' jYI' Considerarnos más fructífera para la ciencia, la búsqueda de los caracteres comunes o concurrentes de las instituciones que las fragmentaciones y dispersiones a que lleva el afán clasificatorio. Aun si admitiéramos la existencia de la parafiscalidad, ésta debería conslituir parte de las finanzas públicas ysus instituciones deberían encuadrarse en las instituciones fmancieras con las cuales tienen caracteres fundamentales 41 En la provincia de Buenos Aires. el destino mencionado era de tal importancia en la COnciencia colecLi va. que el impuesto sucesorio se llamaba comúnmente "impueslO escolar" y la autoridad administrativa competente para la aplicación del impuesto se denominaba, en relación con su intervención judicial para la deterTIÚnación del gravamen "Escuelas", aUn después de suprimida la afectacíón y la competencia de la autoridad escolar en el procedimiento do detemúnación del impuesto. .
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comunes. Pero vamosmás lejos, desechando la hjpótesis del párrafo anterior y sostenemos que las pretendidas diferencias no existen o son puramente parciales, sin motivar una separación ID siquiera por razones didácticas 43. Con respecto a la naturaleza de los aportes y contribuciones de seguridad social, una vez desechada la parafiscalidad, creemos inexacto el concepto de que se trate de contribuciones especiales 44 por tratarse de impuestos sobre sueldos y salarios y sobre el mont6 de las remuneraciones pagadas al personal, respectivamente. Dichos impuestos tienen afectación especial para el pago de los servicios de seguridad social, sin que exista, una relación conmutativa directa e individual entre el pago de aportes y contribuciones y los beneficios del sistema de seguridad social. Sobre estos problemas hablaremos más adelante 45. Sin embargo, creemos útil destacar aquí que el criterio clasificatorio por el cual los aportes y contribuciones de seguridad social debenan considerarse como contri buCÍones especiales no merece aceptación, por razones de definición, ya que para nosotros la contribución especial tiene como características el benefido diferencial que el contribuyente obtiene de una obra pública o de una actividad estatal. La disociación entre las obligaciolÍes esperadas pero sujetas a térrruno ya condiciones, nos induce a aceptar la naturaleza de impuestos para dichas obligaciones tributarias. Reconocemos, sin embargo, que se trata de un problema de semántica, pero también podemos decir que al igual que se desecha el concepto de parafiscalidad como receptáculo de tributos variados con propósitos de regulación económica, afectación especial y administración diferente de la financiera, también ha de seguirse el mismo criterio con la utilización del concepto de contribución especial como recibidor de todas las formas de tributos que tengan los caracteres no esenciales que se acaban de indicar y que ya han sido considerados en los párrafos a), b) y c). Se debe poner de relieve la naturaleza propia de dichos tributos con prescindencia de la autoridad de aplicación o adrrunistración del tributo, de su finalidad extrafiscal y de la afectación especial y considerarlos como impuestos cuando no hay relación de conmutación directa con los beneficios que se deparan al contribuyente en determinado servicio. Si hay tal relación entonces sí se tratará de una contribución especial, como ocurre en el caso citado anteriormente de la contribución del propietario del inmueble incendiado, en razón del servicio de los bomberos.' 43 También rechaza el concepto y el contenido de la parafiscalidád GrULlAN1 FONROUGE. C. M., Derecho FillOlldero, T.lI, Depalma, Buenos Aires, 1962, pág. 815. ' 44 GruUANI FONROUGE, C. M.. Derecho Finallr:iero, cit., T. págs. 813:815. 45 GruuANI'FONROUGE. C. M., Derecho Financiero, cit., T.ll. págs. BI4 y 831 Ysígs.
n.
CAPíTULO TI
TEORÍA GENERAL DEL lM'PUESTO l. DEFIN1CJÓN DE IMPUESTO
Concepto .
Llámase impuesto al tributo que se establece sobre los sujetos en razón de la valorización poLftica de una manifestació~ de la riqueza objetiva -independientemente de la consideración d~.1a,s circunstancias personales de los sujetos a los que esta riqueza pertenece ()'~ntr~las cuales se transfiere- o .subjetiva, teniendo en cuenta las circunstancias personales de .Ios sujetos pasl vos. tales como: estado civil, cargas de farllilias. monto total de mgresos y fortunas. En torno de la definición de impuesto, a pesar de la accesibilidad e1el concepto empfrico para t!Jdos los hombres cultos o nO',empresarios, propietarios de bienes inmuebles urbanos o rurales, profeSIOnales, ocupados en toda clase de oficios o artes, trabajadores autónomos o en relación de dependencia. son innumerables las controversias doctrinales respecto de determinadas caractensticas. Intentaremos, a ébntinuación, exarrunar someramente los diferentes
a.spe~tos contro,'.',~~dOS:;/"' .j""
El precio de los monopolios fiscales La primera cuesti6n se refiere a la ubicación del jmpu~sto como especie dentro de los recursos tributarios. Ya sabemos que los tnbutos como , nero son obligaciones legales que el Estado o entes públicos descentralizados imponenen virtud de su poder de imperio a todos aquellos para los que se producen los presupuestos de hecho definidos en la ley. . Como ya dijimos en su oportunidad respecto del ~énero tn?uro, ~~ replantea ahora respecto de la especie impuesto, la cuestJón de la tncluslOn o no de parte del precio de los monopolios fiscales. . Ya vimos que el precio de los bienes sujetos al régimen del monopolIo fiscal en la medida en que excede del costo de producción más un be-
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Este principio elaborado por la doctrina financiera ha sufrido unajn,,~., .. table evolución 1 y de un criterio poJitico-econóIIÚco ha pasado a ser c,jn~'i'-' ". derado también como un principio jurídico 3 y, en este campo, a asurrur Jajerarquía de principio constitucional", Desde un punto de vista filosófico-político se ha sostenido que en el impuesto está ausente el principio conmutativo individual que caracteriza los precios y los dos tributos tasa y contribución especial, pero existe aún el principio de la equivalencia global entre la recaudación de todos los impuestos por un lado y los servicios generales y especiales que presta el Estado, por el otro, En otras palabras, los 'impuestos no son precios que paguen los usuarios por los servicios que el Estado preste individualmente a cada uno de ellos; tampoco son tributos fundados en una contraprestación por serví'cios que el Estado preste jndi vidualizándolos respecfo a cada sujeto tributario o porun beneficio diferencial obtenido por cada sujeto porun gasto o una obra pública pero la relación conmutativa se establece entre la totalidad de los servicios y la totalidad de los impuestos, En esta fonnulación está subyacente el Rnhelo de la doctrina financiera de asiIIÚlarel impuesto al precio, creal1t1o laJIgura de la equivalencia general. Esta concepción, en realidad, no ha"ce Sino expf1!sar con otras palabras el principio general de la econOCIÚa del sector público, que se caracteriza por la equivalencia de los recursos por un lado, y los gastos por el otro. Ello
neficio normal, puede asimilarse en cuanto a sus efectos, a un impuesto. Pero ello no significa que sea un impuesto; es y pennanece precio, puesto que no se recauda en virtud de una obligación legal, sino de un contrato entre la empresa estatal y los consuIIÚdores de las mercaderías en cuestión. La emisión monelaria En el extremo opuesto encontramos el problema de la asimilación al impuesto del recurso de la emisión monetaria. La inflación que de ese recurso puede surgir, significa -sin duda- una disminución del poder de compra de todos aquellos que no pueden reajustar de inmediato el nivel de sus ingresos reales según la desvalorización de la moneda. En tal sentido puede decirse qué la inflación constituye un impuesto y se le agrega el adjetivo "ciego" para indicar que no incide a contribuyentes indicados por la ley, sino afectados por el azar, como consecuencia de la disminución de los ingresos reales. Ahora bien, observamos que la incidencia de la inflación no es ni más ni menos ciega que la incidencia de los impuestos. Lo que sf es cierto es que la inflación, a diferencia de los impuestos, no tiene como criterio inspirador el principio de la capacidad contributiva, ni responde a ningún otro criterio de justiCia o de eficiencia ode política econórrlÍca, siendo casi siempre la consecuencia no deseada de una política desaprensi va de gastos y recursos.
2 Véase MUSGRAVE, R. A.,Teoría d, In Hacienda P¡¡blíca, traducción española, Aguilar, Madrid, 1968, págs. 93-119. J Ver JARAOi, D., El Hecho Imponible, 2' ed., Abc1edo-Perrot, Buenos Aires, 1971. págs.
Caracterización del impuesto ,
'
Una segunda cuestión consiste en la búsqueda de la característica esencial del impuesto, que Jo diferencie de las otras especies de tributos como las tasas y las contribuciones especiales. Algunos autores, especialmente juristas, han sostenido que el impuesto nace puramente del poder de imperio y sin un criterio inspirador detenrunado. salvo la exclusión de la contraprestación y del beneficio diferencial que caracterizan a la tasa y a la contribución especial. respectivamente. Así lo dijo eIjurist:;¡ Qtto Mayer l. y adhieren a su tesis muchos otros juristas. ' La critica de esta doctrina consiste principalmente en que tal definición dice lo que el impuesto no es, pero no dice lo que es. Además, parece sumamente curioso el hecho que el impuesto que representa el tributo más importante, carezca de todo carácter esencial. Cada vez, con mayor aceptación, se caracteriza el impuesto por su naruraleza de tributo que responde al principio de la capacidad contributiva.
86-90, 100-127.
MAYER, OltO, DeuCsches Verwalumgsrechl, 3' eeL, 1914, pág. 316.
4 En las constituciones ililliana, española, venezolana, por ejemplo. En los casos de las carconsúrucionaJes S~e-f!0 ?onten¡¡~:ex~resamente el p~in~i~io d~ la capacidad conuibutiy~, éste asoma en las decl~\ºnr:SJudl.sJ.ales que Interpreta.nel pnncll1lo de Igualdad como una garanua individual de la Constitución .. L'ájerarqura consútucional del principio de la capacidad contributiva, sin embargo, es considerada como una manifestación de la demencia de ciertos juristas por llECKER, Alfredo Augusto, Teoría General do Direito Triburario, Saraiva Sao Paulo, 1963, págs. 36-37 y panim. Ver, al respecto, JARACH, Dino, El Hecho Imponible, cit, Prólogo a la segunda edición, pág. XlX, Cur¡o Superior d~ D~recho TribLllario, dI., 1969, págs. 3J 8-324. Es opormno señalar que el principio de la capacidad contributiva es admitido como fundamemo de los presupuestos de hecho de los uibutos en general y 01) sólo de los impuestos, por SÁlNZ DE BUJANUA, Fernando, Hacienda y Derecho. T. IV, Madrid, 1966, IV, págs. 549 y sigs. y otros. Parecida opinión ha e~presado RosEr.mUJ. Tulio, corno ya dijirl10s supra, pág. 237, nota 24, Nos parece que esta doctrina generaliza y hace más formal el principio de la capacidad COIluibutiva y conduce a identificar el impuo.sw Con el tributo. elimJnando el criterio específico del impuesto. Creemos, en cambio, que la capacidad conuibutiva es un principio peculiar del impuesto y que cuando aparece acom¡>añando el principio de la contraprestación o el del beneficio diferencial, transfonna las tasas o las conuihuciones especiales en tribuws mixtos tasa-impucslo o conuibución-impuesto. Lo que confirma, además, la doctrina de la gradualidad entre 105 dife· rentes recurSOS y entre los diCerentes uibutos. ' lll5
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cárece de sentido como principio de reparto de la carga presupuestaria entre los indí viduos, ya que --precisamente- por decisión polftíca Ó por la propia naturaleza de ciertos servicios, no hay posibilidad de una conmutación a nivel individual. Con deducción aparentemente lógica. algunos consideran que los impuestos están destinados a cubrir los gastos que corresponden a los servicios indivisibles que presta el Estado, ya que los precios y. H-'iimismo.las ta~as y las contribuciones especiales están destinados a financiar los gastos de servicios divisibles. Ahora,bien. esta doctrina es falaz. porque la deducción es desprovista de fundamento lógico y está desmentida por la realidad de los hechos. , En efecto. es exacto que los precios y las tasas y contribuciones especiales sirven para financiar servicios divisibles y que sería arduo concebir servicios indivisibles financiados con precios, tasas y contribuciones especiales. Los servicios divisibles a diferencia de los indivisibles pueden ser financiados total o parcialmente por los usuarios o consumidores de los bienes y servicios públicos. Pero ello no excluye que el Estado pueda. si así le parece más justo o más conveniente, decidir la gratuidad total o parcial de los servicios para los usuarios y acudir, para la cobertura de los gastos, a los impuestos. Por lo tanto, los impuestos pueden ser destinados tanto a la financiación de los serviciosindívisibles como de los divisibles por la porción 0, en su caso. por la totalidad del costo no financiado por los usuarios, En la terminología empleada por Musgrave. esto explica que los impuestos cubran no sólo los gastos para la satisfacción de social wants ("necesidades sociales"), sino también de merÍf wallrs ("necesidades preferentes"), según la traducción española de su Teorfa de la Hacienda Pública 5. En el lenguaje más comúnmente empleado en la literatura financiera europea o latina, se suele decir -no del todo correctamente~ que el impuesto sirve para financiar servicios indivisibles y la parte de los divisibles que el Estado resuelve no dividir entre los usuarios. Como razón de esta decisión de l Estado puede mencionarse, en primer ténnino, la importancia que se atribuye al interés público en la prestación del servicio como también la menor importancia atribuida a la fu'nción limitadora de los precios y las tasas, En el caso de obras públicas, la determinación de la parte a financiar por los beneficiarios y los contribuyentes dependerá --esencialmente- de la importancia que se atribuya al, beneficio diferencial y al interés general. respectivamente. Otra cuestión vinculada con la definición del impuesto consiste en determinar si es elemento neoesario de ese concepto la finalidad dé obtener un
ingreso para el público erario. Algunos autores sostienen la necesidad de ese fin para diferenciar los impuestos de las sanciones pecuniarias. evitando al mismo tiempo la forma negativa de excluir el fin punitivo. La opinión adversa al fin de obtener un ingreso, que hemos compartido en otra oportunidad 6, se funda en que la finalidad de 'obtener un ingreso puede no existir, como se verifica en los impuestos limitativos o prohibitivos de ciertas actividades consideradas contrarias a detenninados intereses públicos como, por ejemplo, los derechos aduaneros protectores. Creemos, sin embargo, que aclaradas las razones en favor o en contra de una u otra connotación, ya no es importante hallar la fonnulación exacta y escueta que reúna todos los aspectos y responda a todas las cuestiones controvertidas, Se sostiene por algunos autores 1 que la definición del concepto de impuesto debe tener en cuenta la existencia. en las finanzas actuales. de impuestos con fines fiscales y otros con fines de regulación económica. Esta tesis se vincula, en cierto modo. con la cuestión que hemos examinado en , el punto anterior. Se relaciona con la doctrina de GerIqf{ también la de Griziotti que en su conocido ensayo sobre la clasificación de los recursos públicos limita el concepto de impuesto, considerando como tal solamente el tributo que se funda sobre el principio de la capacidad contributiva como presunción de la participación del contribuyente en los beneficios de servicios públicos generales y especiales, En nuestra opinión, la naturaleza del impuesto y la fundamentación del mismo por la capacidad contributiva no desaparece por el hecho que se le asigne un papel distinto del de la cobertura de las erogaciones estatales. Si agregáramos al problema pl!iU1teado.la teoría de las finanzas funcionales (Lemer), deberíanlOs llegar ¡U.absurdo de que no habiía más impuestos. ya que, según la teóríáÍnencionada. no es finalidad característica de éstos financiar los gastos púbÚcos. sino disminuir el poder de compra del sector privado. para fines de estabilidad económica. Tampoco compartimos la idea que el tributo caracterizado por el principio de la capacidad contributiva sea "impuesto" y recurso racional sólo sí se considera dicha capacidad como indicio de la participación individual del contribuyente en las ventajas que le otorga la prestación de servicios generales y especiales.
11 MUSGRA VE,
R. A" op. cil.. págs. 9-15 y passím,
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-1
1
6 Ver JARACH, D" El Htc/¡o lmponib/~, ciL, págs. 23 y sigs. En contra. VALDEs COSTA. R, op, cit,. T. 1, págs. 218-220 y autores allf citados en favor o en contra, 7 GERLOFf. W,. "Doctrina de la economla tributaria",en GEIlLOFf - NEUMARK. Tralodo de FillGnzas, cÍL. Vol. n, págs, 199 y passirrt
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Tal opinión de Griziotti no puede sustentarse desde un punto de vista juódico, por cuanto la estructura de la obligación y el presupuesto de hecho que la ley define y que da nacimiento a dicha obligación no pernúten discernir si la capacidad con tri bu ti va está o no vinculada con la participación en las ventajas producidas por la prestación de los servicios generales yespeciales por parte del Estado. Desde un punto de vista político-económico cabe tener en cuenta la posible finalidad extra fiscal coma también el efecto económico del impuesto con fines exlrafiscales contrapuestos al efecto económico del impuesto fiscal. Esta contraposición se ejemplifica típicamente en la función de los derechos de importación fiscales y los protectores. El logro del fin de protección implicará una exigua recaudación o ninguna. El logro del fin fiscal implicará un efectoprotectormfnimo o nulo. Pero esta contraposición no impide que, en ambos casos, se hable de impuestos, dividiéndolos en impuestos fiscales e impuestos extrafiscales. Además, no siempre la finalidad extrafiscal es antagónica con la fiscal. Por ejemplo. la imposición de la renta potencial"de la tierra para promover la mejor explotación y la subdivisión de los latifundios logra el propósito extrafiscal sin mengua de los resultados de la recaudación 8. 2. CLASIFICACIÓN DE LOS IlYIPUESTOS
Los impuestos han sido objeto. en la doctrina y en la legislación, de varias clasificaciones. Las principales, aunque controvertidas. serán examinadas a continuación. Impuestos directos e indir'eclos . La clasificación que, históricamente y aún en la actualidad. ha tenido y tiene la mayor importancia es quizás aquella que distingue los impuestos en directos e indirectos. Sin embargo, en la doctrina no ha sido unUoIDle el criterio para encasillar los di versos impuestos en u[Ja u otra clase. Un primer criterio de clasificación consiste en considerar como impuestos directos aquellos que se recaudan periódicamente de contribuyentes registrados como tales, mientras que se consideran como indirectos aquellos que se recaudan accidentalmente ele personas no registradas. Este criteJio de clasificación tiene el mérito de su absoluta claridad y [acilidad de aplicación a todo el universo impositivo. Tomando cualquier 8 En un con,,~xto diferente, '" impuesto sobre la renta pOlencial es mencionado como operauvarnente impracticable por MUSGItA VE, R.A., Teorfa de la Haciellda P,íblica. cíl .. pág. 165.
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impuesto es suficiente verificar si los contribuyentes del mismo está~ i&~ cluidos en un registro o padrón o no. En el primer caso, se trata de uriim'\.' ),' , puesto directo, en el segundo de un impuesto indirecto, Pero esta ventaja trae consigo la poca utilidad de este criterio de clasificación. En efecto, en muchos casos la registración de los contribuyentes depende de un detemlÍnado ordenamiento administrativo que puede ser justificado o no, pero que ?e ninguna manera implica:alguna diferencia sustancial entre unos y otros Impuestos. Es así como se llega al extremo que un mismo impuesto pueda pertenecer a ambas "clases, como se verifica en el impuesto a la renta en la Argentina donde los contri bu yentes en general son inscripros en Un padrón; pero no están inscriptos los trabajadores en relación de dependencia sujetos a un régimen de retención en la fuente, que abarca l¡¡. totalidad de sus rentas procedentes del trabajo en esas condiciones, aun cuando correspondan a dos o más empleos. Aplicando el criterio de clasificación en examen. deberíamos concluir que el impuesto a los réditos en general es 40 impuesto directo. salvo para los trabajadores en relación de dependencia. en cuyo caso es un impuesto indirecto. En otros casos pertenecen a lá mi.sw.a clase de impuestos directos, por la registración de los contribuyentes, impuestos tan diferentes como el impuesto a los réditos y el impuesto a las ventas o los impuestos iOlemos (selectivos) al consumo. Las dificultades de éste y otros criterios de clasificación han llevado a al gún autor a sostener un criterio análogo. por su naturaleza exclusi vamente fom1aI, diciendo que son impuestos directos aquellos que son recaudados por la Dirección General de los Impuestos directas e indirectos los recaudados por la Dirección General de Impuestos indirectos. No se trata de una ~oma~
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Sin embargo, este criterio de distinción tiene en su contra importantes objeciones. La primera en importancia, quizás, consiste en que no hay impuestos que sólo por su naturaleza se trasladen o no. Salvo unos pocos casos, en que puede afirmarse que el impuesto es soportado verdaderamente por el contribuyente de iure (impuestos de capitación, impuestos a las sucesiones y donaciones, impuestos extraordinarios una tantum sobre el patrimonio o ciertos rubros del mismo, impuesto'a las tierras libres de mejoras), en todos los demás casos la trasladabilidad de los impuestos depende de muchos factores, entre los que pueden mencionarse la naturaleza del impuesto, y otros, taJes como: cuantía del gravamen, régimen de mercado, estructura de costos de la industria gravada; elasticidad de la demanda y de la oferta de los bienes gravados, coyuntura económica, rigidez o elasticidad de la oferta monetaria por el sistema bancario, consideraci ón de plazo corto, mediano o largo, movilidad de los factores, etcétera. Si se tienen en cuenta estos factores resultará que un mismo impuesto en determinadas condiciones se traslada yen otras no, siendo pues c1asificable ora entre Jos impuestos directos y ora entre los indirectos. La variedad de los factores y la diversa intensidad de los mismos tiene como consecuencia que no se pueda determinar a ciencia cierta si, cuándo y cómo, los impuestos se trasladan. Por lo tanto, también este criterio de distinción es desprovisto de fundamento. Tampoco rescata su validez la distinción entre impuestos directos e indirectos, si se deja librado al criterio del legislador el juicio sobre trasladabilidad o no de los impuestos y se definen como directos aquellos que según ellegislador son cobrados de unos sujetos con la intención -y la opinión-de que serán soportados por ellos mismos, mientras que son indirectos aquellos que el legislador impone a los contIibuyentes de iure con la presunción y la tácita o expresa autorización legal que los trasladen sobre otros. Es evidente que este critelio supera los obstáculos que se oponen al criterio de la traslación, pero se reduce -nuevamente- a un aspecto meramente formal, por cuanto las presunciones del legislador pueden estar muy lejos de la realidad. Una importante advertencia merece el criterio de clasificación que estamos examinando. Es muy común escuchar o leer de un determinado impuesto: es directo, ergo no es trasladable, o viceversa: es indirecto, ergo es trasladable. Trátase de una evidente petición de principio. La trasladabilidad supuesta o comprobada hace que el impuesto se clasifique entre los indirectos. La aserción de que los impuestos por ser indirectos son trasladables o que por ser directos no lo son, es falaz, tanto más si se adopta como criterio de clasificación otro que no sea el de la traslación. Un ter~~L~riterio de clasificacjQIl de los impuestos en directos o indirectos,-tendiente a'supe-rarTús-reparos que ofrecen los dos criterios anteriores, ~~Eupa comoimpuestos directos a los q~~,f?;ravan manifestaciones directas
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RECURSOS
TEORÍA GENERAL DEL IMPUESTO
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En la Argentina, la clasificación tiene importancia institucional con respecto a la distri· del poder fiscal entre la NaCÍón y las provincias. En efecto, la Constitución reconoce acuitad del Congreso Nacional "imponer contribuciones directas por tiempo determinado lfclonalmente iguales en todo el tenitOlio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad y bien general de! Estado lo exijan" (art. 67, inc. 2"; actual art 75, ¡nc. 2°). Va JARACH, D., Curso Superior de Derecho Tributario, cit., Vol. 1, págs. 26-30. N. del E. El autor se refiere a la Constitución de 1853; según la refOlma constitucional •. ""''< , __ ')o,,~ó lJI vl2ti o
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Por ejemplo, son personales --en este sentido-- tanto el impuesto a la renta de las personas físicas como el de las sociedades, porque en ambos el legislador establece en normas expresas quién es e!' contribuyente; lo mismo ocurre en el impuesto sobre el capital de las sociedades comerciales. Por el contrario, son reales los impuestos cuyas leyes ponen dNelieve el aspecto objetivo de los hechos imponibles, siendo obra del intéi:prete la determinación del sujeto pasivo o contribuyente. Esto ocurre, por ejemplo, en los derechos aduaneros, en los impuestos a la propiedad inmueble, impuestos a las ventas minoristas, varios gravámenes recaudados con el método del papel sellado o del timbre o del registro. Es un distingo meramente fOrInal que no llega a tener importancia a los efectos económicos, ni siquiera en el aspecto jurídico, puesto que, como lo dijimos al comienzo, se trata únicamente del uso más o menos conveniente de la técnica legislativa . Un tercer crg~.río, gt;:.nne.como reales a los impuestos cuyas obligaciones éSférí-prov"lstas de una garantía real sobre los bienes comprendidos en el objeto de los hechos imponiblés"y como persoñales":1 TósImpllestós 'qUe' -carecénde.·es"á, ·gm~ñtfa.'·· . -" ..... - . . , . "Se trata de un criterio netamente jurídico, sin consecuencias de imporlancia en el aspecto económico. Finalmente, un cuarto criterio de indiscutible significación consiste en clasificar entre los Iinpu~~;to¿ p~r~~;ales a aquellos q~e buscan deterrrllnar' la capacidad contributi v,C}- c;le las pt;:rsoJlas"físiC"as;'ars"Girm(nañ,CiSil,!,:g.ualgia del gT~amen según1ascircunstancias económicas personales del contri bu- . yente;~alesc¿'in(i Eoñ]uritó'de'ricí~~zaode rééIüos del~'p~~'soná;dédúcdóñ para un mínimo de existencia y cargas de farniliá) con la consecuencia de la adopción de la progresión del impuesto. ~ºL~L~º-IlJ~@o,se ~la§.i,nº~gU::;º!l1.Q. r~~les 125.. ip1puestos queylig~J;l cºm()he~hºsimp()nj~le~wanifest,ªcj9nes ~.bj"e~.~.,:~~,~e.la riqll.~z~ •. p~escindie.nd~. de las circuI}~~an~ías personales d.el contnbuy~Iüe, Dichas manifestacIOnes pueden ser~os rerutos o productos de una fuente determinada, algún bien patrimonial (generalmente bienes de uso durable y de carácter de lujo, por ej.: casas destinadas a vivienda, o casas de veraneo, o de fin de semana, mobl~e de lujo, automóviles y carruajes) 13.) El distingo entre impuestos personales y reales no siempre es absoluto. Existen impuestos personales en los que, por algunas circunstancias, las 13 Mencionamos como una curiosidad del léxico tributario y como aparente paradoja la existencia en el sistema tributario holandés de un impuesto, mejor dicho un grupo de impuestos denominado en conjunto "impuesto personal" (persollale belasting) que grava el valor locativo de la vivienda, e! moblaje yel personal de servicio doméstico. Se trata de manifestaciones objetivas de riqueza que, sin embargo, caracterizan el ni vel de vida del contribuyente: allí su denominación de "impuesto personal" .
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RECURSOS
connotaciones personales exhiben brechas importantes. Así, por ejemplo, un impuesto general sobre la renta global de las personas físicas a veces exceptúa los dividendos de acciones procedentes de la distribución de utilidades de las sociedades por acciones que ya han sufrido el impuesto sobre dichas utilidades o han dado lugar a Una retención en la fuente. También se verifica, a menudo, que el mismo impuesto global excluya a los réditos obtenidos por personas residentes en el exterior, que están sujetos, en cambio, a una retención en la fuente de un impuesto proporcional, sin gozar de las deducciones por renta no imponible ni cargas de familia, ni estar sujetos a la progresión. Puede ocurrir, también que, aun tratándose de contribuyentes residentes en el país y aplicándose el impuesto progresivó sobre la renta global con deducción de la renta no imponible y cargas de familia, por haber adoptado la ley el prirlcipiode la fuente u origen del rédito, no se computen en la renta gravada 105 ingresos de fuente extranjera, como ocurre, por ejemplo, en la Argentina 14; En sentido inverso, puede un impuesto real adoptar algún matiz de personalidad. Por ejemplo, un impuesto sobre la propiedad inmueble puede adoptar como base imponible la suma'total de los valores de varios inmuebles de propiedad de un mismo contribuyente. Durante muchos años de su vigencia en Italia, el impuesto cedular sobre las rentas mobíüarias (imposta di richeua mobile) admitió la deducción de montos no imponibles y cargas de familia, reñidos con el carácterreal del tributo. La personalidad de los' impuestos tiende a perfeccionar el principio de. la capacidad contributiva c'omo fundamento de aquéllos. Además. tiene comori:onsecuencia impedir o dificultar la traslación. máxime en los casos en que la renta gravada consista en ingresos de fuentes varias, de modo que el ímpuesto resultante no se vincula exclusivamente con ninguno de los fenómenos de mercado que da origen a cada ingreso 15. Lo mismo puede decirse de los impuestos ordinarios al patrimonio neto de las personas físicas.
Impuestos generales )' especiales Otra clasificación de los impuestos es la que los ag1'upa en las dos categorías de impuestos generales y especiales. Uámanse'genérálesa los impuestos que gravan todas las manifestaciones de riquezas de una determi,~]! l.'
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. 14 Asílo disponfa en la Argentina el impuesto a los réditos y lo dispone aún hoy el impuesto a las ganancias que lo reemplazó, salvo el caso de excepción del rédito del trabajo obtenido ocasionalmenle en el exterior por un sujeto residente en el pals. '.
15.
Ver injra págs. 496 y 499"
TEORIA GENERAL DEL IMPUESTO
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nada naturaleza, sea en forma personal o real. En cambio se consideran es'peciales los impuestos que gravan sólo una detenninada especie de manifestación de riqueza, dejando libres de tributo a las demás especies de la rIlÍsma naturaleza. Por ejemplo, son generales los impuestos sobre las ventas de bienes y servicios que se efectúan en la última etapa de negociación o en todas las etapas con el método del impuesto al valor agregado. Lo es igualmente un impuesto sobre los beneficios de todas las empresas productivas. Dos advertencias importantes deben fonnularse al respecto. Laprimera es que --en la práctica- es muy difícil conseguir un impuesto que sea verdaderamente general, por cuanto siempre se establecen algunasexenciones o hay algunas operaciones que quedan al margen de la imposición. La segunda, es que un impuesto para ser general debe ser también uníforme, o sea, no discriminar en favor o en contra de ninguna industria o comercio. Cada discriminación implica la existencia de un impuesto especial sobre la industria discriminada desfavorablemente 16. La clasificación de los impuestos en las dos categorías de generales y espeCiales tiene como propósito analizar la:tF\slación e incidencia, llegándose, especialmente en los estudios de los úliimos decenios, a la conclusión que los impuestos generales provocan la rrúnima carga excedente; como también a la conclusión clásica que los impuestos generales no se trasladan. . Ambas conclusiones serán examinadas más adelante 17. Pero desde ya recordamos que esta última conclusión está seriamente controvertida tanto en estudios teóricos como en la opinión de empresarios, legos pero no ajenos al.conocimiento de fenómenos que les atañen muy de cerca, como también en estudios estadfsticos y empíricos lB.
Impue~tos perióaicbS eirimp~~stos por una sola vez Tiene algún interés el distingo entre los impuestos que se pagan anualmente o por períodos menores, por tratarse de gravámenes que se aplican sobre manifestaciones de riquez.a de carácter periódico o permanente, y los impuestos que se aplican por una sola vez. . Esta categoría puede referirse a fenómenos económicos distintos.
16 Véase, al respecto, MUSORAVE. R. A.. T""na de la fJacienda Pública, dt .. traducción es· pañola, pág. 160, El concepto es aceptado tradicionalmente, en la doctrina italiana se enuncia el impuesto general coIÍ su aditamento"y uniforme". Conf. JARACfl. Ces'are, Glí Effet,i di uno 11n' po,ra General. e Uniforme "Ji Profiff~ Bona. Torino, 1911. 11 Ver infra p~gs. 348, 492 Y 493. . 18 Véase MUSGRAVE. R. A. Y la doctrina cítada ¡!lfra.
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RECURSOS
TEORlA GENERAL DEL IMPUESTO
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El impuesto puede aplicarse por una sola vez aun cuando el hecho imponible sea permanente o periódico, si el Estado elige ese impuesto para cubrir necesidades extraordinarias que se li..rnitan ---en la opinión del legislador- a un momento determinado, sin que la necesidad se prolongue en el tiempo o bien pueda proveerse a su satisfacción por otros instrumentos financieros. Pero también, puede el impuesto gravar acontecimientos o fenómenoS económicos aíslaqos y ocasionales, como ocurre con los impuestos al consumo de bienes suntuarios, desde el punto de vista del consullÚdor o los que gravan las ganancias de capital que no se reproducen periódicamenle; O bien quese aplican a eventos que no pueden reproducirse, como un impuesto sobre las sucesiones por causa de muerte. ' Este distingo sirve para determinar la incidencia, siendo que los lm- , puestos no periódicos y ---especialmente- en el primero de los posibles casos, no moti van ajustes en las condiciones de equilibrio tanto general corno particular y, por lo tamo, incidirán sobre los comribuyentes de derech~. Se plantea también un distingo entre los impuestos cuyohecho Imponible es de por sí un flujo periódico de riquezay aquellos otros cuyos hechos imponibles son acontecimientos determinados de la vida económic~, pero cuya recaudación se verifica por perfodos, agrupando, para detemunar la base imponible y liquidar el ~mpuesto correspondiente, los importes de las operaciones gravadas de un periodo mensual, trimestral o anuaL Ello ucurre. por ejemplo, en el impuesto a las ventas, inclusive en la versión de un impuesto al valor agregado, en que el hecho imponible consiste en cada operación de venta, a menudo por norma legal expresa que dispone también que la deuda tributaria nace en el momento en que se perfecciona la compraventa de la mercadería, pero la base imponible agrupa el mon(o de ventas verificadas en cada período fiscal. El carácter periódico del impuesto, en estos casos, no se limita a la detemlÍnaGÍón del impuesto correspondiente a cada período. sino que alcanza -a menud()---- a factores o circunstancias relevantes para la definición de los hechos y bases imponibles. Es así que, recurriendo nuevamente al plo del impuesto a las ventas en la fOrma de valor agregado, de losiínportes de los débitos fiscales se restan las sumas que la ley admite como créditos fiscales correspondientes a cada período fiscal, aunque las operaciones que originan dichos créditos se hayan efectuado respecto de mercaderías vendidas diferentes de las que dieran nacimiento a los débitos. También en el caso ya mencionado de impuestos internos a los consumos en que la incidencia sobre el consumidor final se asume como hipótesis de trabajo con la consecuencia del carácter no periódíco júra é.ste'su jeto, la periodicidad del impuesto surge para el contribuyente de derecho por la reunión en una sola base imponible periódica de los importes correspon-
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dientes a todas las operaciones de venta de un período determ.inado. ~J: otr~ lado. existen impuestos que son periódicos en el sentido que las obIi~ , . gaclOnes de pago correspondientes se renuevan periódicamente, cuyos hechos imponibles no están constituidos por un flujo ~e riqueza dentro d.e un período o cuyas bases imponibles se agrupan en períodos fiscales, smo que los hechos imponibles reflejan una situación instantánea imputa. ble a un momento dado. Un ejemplo de esta forma de connotación temporal del impuesto que aun siendo periódico tiene una base imponible instantánea se halla en los impuestos patrimoniales, COmo los que gravan el patrimo~io personal dei contribuyente o el patrimonio de una empresa, COmo también en los impuestos sobre la propiedad inmueble. En estos gravámenes, el hecho y la' base imponibles consisten en la titularidad del patrimonio en una fecha determinada y en el valor a esa fecha 19. Una forma intermedia entre el flujo periódico del ingreso que constituye el hecho imponible y la determ.inaci6n instantánea del valor de los ino del patrimonio personal o de ljiS empresas. consiste en establecer el instante o punto de tiempo (Zeirpunld) det;ITIÚnante del nacillÚento del hecho imponible y del valor de la base impoñible en una fecha deleITIÚnada (collÚenzo o fin del ejercicio), pero se corrige ese valor instantáneo tenien' do en cuenta las variaciones sufndas por dicho valor durante el año fiscal 20.
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~¡¡o ha ocunido I:n la ~rgenlina con respecco a los impuestos inmobiliarios provinciales
~ en los Impu~sto' al pammo.'uo de empresa,: con las variantes de que los impucslOS inmobilianos locales fijan el punlo de Uempo en el comienzo mismo del año fiscal. mientras que en los im. puestos al patrimonio neto es la fecha de cierre del ejercicio comercial el fin del año calendario. 20
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sta so uClon es a que se adoplara en la ~rgentina en la fijación del capital de tas empresas pru;a la d,elemllnaCIÓn del beneficIO extra~rdinario a partir de 1943, miemras que el impueslo ni p.tnmoruo de las empresas creado en el ano 1952 baja la denominación de impuesto sustitu, uvo del ~~vamen a I~ trans,:nisión gralUi~a de b¡cn~s -:~, 59, tey 14,060-- adoptabll, en gene. ral, como puniD de tiempo la fecha de cIerre del ejerCICIo y sólo tenía en cuema I¡¡,¡ variaciones ocurridas en el transcurso del rula, cuando ellas pudieran atribuirse. propósitos de evasión fiscal (ver al respecto: JARACH, D., Cursa Superior tÚ: Derecl.o Tributario, T. XI. 1957.58, págs. 247
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PARTE V
IMPUESTOS EN GENERAL
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CAPiTULO 1
CARACTERES DEL SISTEMA IMPOSITIVO l. EL IMPUESTO ÚNICO
Antecedentes A través de la hístoria del pensamiento financiero, encontramos --en repetidas oportunidades- doctrinas qU,e propugnan la implantación de un impuesto único y, como reacción a ella's', ott~s:doctrinas que, criticando las primeras, propugnan o justifican la existe~cia-de una pluralidad de impuestos, Recordamos, en primer lugar, la doctrina fisiocrática con 'su bandera del impuesto único a la tierra, Transitando por Ricardo y su teona de la renla diferencial como objeto del impuesto, llegarnos a Henry George, que propugna el impuesto único a la tierra como instrumento de redistribución de la renta y el fin de la explotación de los terratenientes; llegamos a Hobson y Griziotti, que propugnan'impuestos sobre todas las rentas diferenciales (o quasi rentas) y sobre los incrementos de capital y, finalmente,la doctrina de autores franceses que abogan por un impuesto único a la energia, con repercusión en la Arge,~~:na e~:p!déa reciente " .f ¡ Véase por la doctrina (raneesa: SCHULLER, E,. ,"L'éeonomie proportionelJc", L'!mpol sur l'Enugie, 1952; MALVlN, R" Aplication de /'lmpór Sur l'E.nergie, ElemenlJ ChiffréJ,
Rond Poin!, Pan" en Cemre d' Études Économiques, agosto de 1953; CLUSEAU, M,. "Defense el ilJustration de l'impol unique sur l'energie", en Revue dt Sdence ti Legüla/ion Financil!re. junio de 1954. págs, 261-277; DE B EAU· MONT, P., Hart/1onizalíon deJ FÍJcalilés ElIropétllnes, L'''npol Jur I'Enugie, Pichon, Pans, 1955; DUVERGER, M,. ItlJlÍlUllanJ FinonciereJ, Presse Unive/silaires de Franee, Pans, 1957. págs, 144 y sigs,; BROCHfER, H. - TARA TON!, Economill Financiere, Presses Universilaires de France, Pans, 1959, págs. 370 y sigs,; MELHL, L., Scifllce el Tecníqlle FiscalieJ, Va!. 1, Presses Universilllire de France, París, 1959, págs, 282 y sigl, Por la doctrina argentina: '.,-- MA YER,Jorge,J,A" septiembre de 1960, quien propone un ;mpue.stoúruco al petróleo; LóPEZ. Alberto, "Necesidad de eliminar las fu:ciones legales y Iinanciei1l5 para el logro de una sana estruClUra naclonaJ",enLa Tribll/aci6n en la Argentina, trabajos presentados en las Primeras Jamadas de Finan. zas Públicas, Macchi, Buenos Aires, 1969, págs. 517-527, especialmente págs. 526-27 que propone la implantación de un impuesto único. la energía sin mayores especificaciones.
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CARACTERES DEL SISTEMA IMPOSITIVO
IMPUESTOS EN GENERAL
En la historia de los acontecimientos o de 105 hechos económico-financieros debemos mencionar que la evolución del sistema británico de imposición hasta poco antes de la Segunda Guerra Mundial, había conseguido dar al impuesto a la renta una preponderancia tal, que lo configuraba casi . como impuesto único.
Argumentos adversos al impuesto único Contra la concepción del impuesto único, se observó que un solo impuesto, por amplia que fuere la materia imponible, no bastarla para producir la recaudación necesaria para cubrir Jos gastos presupuestarios, puesto que los altos porcentajes provocan una fuerte evasión y tendria también efectos no deseables sobre la economIa, como desincentivantes de las inversiones y de la asunción de riesgos. Desde otro punto devista, un impuesto único no agotarla la capacidad contributiva, quedaildo, áun dentro de la base imponible elegida, fenómenos económicos de difícil de temu nación. Por ejemplo, en el impuesto personal a la renta, se presenta a menudo la dificultad de gravar ingresos obtenidos en el exterior; muchas prestaciones en especie escapan de las redes del Fisco, asimismo son de difícil apreciación los aumentos de valores de los bienes antes de su reaJización. Rentas subjetivas obtenidas fuera del mercado, tales corno las utilidades directas, gozadas por las personas físicas por la posesión de moblaje, colecciones de cuadros y esculturas, de objetos artísticos u otros bienes como l¡¡.s estampillas de corrcos,o monedas antiguas, inslnlmentos musicales, aparatos radiofónicos y televisores, qbros, d.íscos o cintas grabadas, etcétera, constituyen elementos de la renta personal que no son dete~tables con la técnica operativa del impuesto a la renta. Por ello, fuera de la hi.pótesis del valor locativo de las casas-habitaciones ocupadas por sus dueños, son raros los casos, si existen, de inclusión oe estas rentas presuntas (ímputed income) en la base imponible, mientras que en muchos casos podrían ser alcanzadas con relativa facilidad por otros impuestos, por ejemplo: por impuestos generales al patrirr\oruo neto o por impuestos especiales sobre determinados rubros del patrimonio personal o familiar. Otra razón en contra del impuesto único es la utilización del impuesto o, mejor dicho, de varios tipos de impuesto, para 10gTW fiqes extrafiscales, posibilidad que desaparecería o perdería muchas ocasiones de ser empleado si se adoptara la doctrina del impuesto único. Desechadas las doctrinas del impuesto único, se formulan las teorías antagónicas del "sistema tributario". Se postula, en efecto, un conjunto de diferentes impuestos, aptos para alcanzar todas las formas de la capacidad contributiva, de modo tal que todas las rentas individuales sean gravadas de
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manera igual y que ninguna sufra carga.~ adicionales o duplicaciones de impuestos, ni vados, esto es, ningún impuesto a diferenda de las demás rentas. 2. EL srSTEMA TIillJlfTARJO
Acerca del sistema tributario como instrumento para la consecución de una distribución del gasto total sobre la economia en general, creemos necesario poner en evidencia que la implantación de un nuevo sistema totalmente racionalizado, es decir que adopta algunos postulados y luego elíge los recursos adecuados, teniendo presente el cotejo entre utilidades )' costos, no efectuado en números cardinales sino en orden de prelación (números ordinales) corno también el cotejo cuantitativo relativo que se expresa con los términos mayor, igual y menor', constituye una empresa titánica, pero tal vez posible por lo menos por ~tapas, Pero ello implica una continuidad en el gobierno no sólo de una partido político o de una comente de doctrina polltica, económica y social, sino también d~. un equipo de técrucos legislativos en materia económica y financiera. Desde otro punto de vista, no se debe9Lvidar que todo ordenamiento tributario se ha ido formando en su devenir histórico. que no es necesariamente irracional. En efecto, el desarrollo del Estado moderno ha impuesto para ese ente la búsqueda de mayores, aunque no siempre novedosos recursos, destinados a cubrir los gastos para las diferentes funciones asumidas. Las mayores gastos exigen mayores recursos, a menudo de nueva.~ fuente:> para no recargar las fuentes de ingresos ya explotadas. Todo ello, aun cuando se parece a la improvisación, no Jo es en la realidad, puesto que el ejemplo de otros paises, a veces con muy diferentes grados de desarrollo, y los aportes poctlinarios pueden ser suficiente impulso para la· creación pe' un conjr¡nto de recursos a los que se van agregando otros, a medida qúé'Íoj,g:fstos crecen, Este proceso histórico no puede echarse por la borda en aras de un modelo racional que lo sustituya en el cual se establezcan ciertos recursos, elegidos según una determinada distribución de la renta J. En esta obra se inspiró Salvador Treber 4 en su trabajo presentado en las Primeras Jornadas de Finanzas Públicas de Córdoba bajo el título "Proposiciones básicas para una reforma integral del sistema impositivo argentino",
Vor Jupra, págs, 69 a 78, } Vtase la obrad. HINRlCHS HARLEY. R, La EJlrUclUra Triburaria durante ti DeJarroll". 4 ThE1H!R, S,. op. cit" págs, 577 y sigs. con nuestrocomenlario, a pág. 589 del mismo YO· lumen. 1
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IMPUESTOS EN GENERAL
También debe mencionarse la sugerencia de Aníbal Pinto S sobre distribución social de los instrumentos impositivos. ' . Los principios fundamentales de la imposición se desplazan del imp.u~sto singular al "siste~aH. Es asf como la igualdad, amén de ser un prinCIpIO a observ:rr en cada impuesto, lo es también para el conjunto. o sea, del slste~a. Lo ~smo puede decirse de la progresivídad: no bas~a con que detenrunados Impuestos tengan una progresión; es menester que todo el sistema resulte progresivo, teniendo en cuenta el carácter progresi va de algún gravamen componente y la naturaleza regresiva de otros. . El sistema triqútario ha de lograr la suficiente recaudación que de él se es~era c.omo instrumento destinado a la cobertura de los gastos presupuest~nos (slem?re que no se adopte la doctrina de Lemer, que ruega esta finalidad de los Impuestos). En Una poliúca fiscal tendiente a lograr la estabilidad económica, el sistema tributario debe ser apto para dismiriuir el poder de. comp~a de ~~s particulares en la cuantía yen el tiempo necesarios para evitar la mflaclOn y debe tener la flexibilidad necesaria para adaptarse a las cambiantes situaciones coyunturales. Otro problema de carácter general referente al sistema tributario es el antagorusmo -habitual en éste como en otros campos de la vida socialentre el desarrollo histórico y el reformismo que pretende racionalizar el sis~~ma, según ciertos principios o postulados. ' ~in pretender apoyamos en la doctrina hegeiiana --todo lo que es real es raclOnal- pensamos que a la par del lenguaje y del derecho, todo intento de reforma racionalizadora que se supone fundada, debe compatibilizarse con la evolución histórica de las instituciones que se ha hecho carne de ellas y que en cada momento han sido asimiladas por la economfa nacional constituyendo el equilibrio económico y social, que las reformas aunque fundadas, :~~drian ~ c~runover. ~ste argumento no significa, sin embargo, una OpOS1Clon a pnorl a cualqUier proyecto de reforma. 3. PRESIÓNTRlllUTARlA
Concepto , La comprobación que la fuente en la cual normalmente se surte el sjst~ma tributado es la Renta nacional, da ocasión a la búsqueda de la re-
1¡:':Yj',::::v; :::~~::~~:~l: ::t~: ::~.b~~O:t~ ::::::lnacional l
Conferencia de Santiago de Chile de 1962 del Progn¡ma conjunto de C.E.P.AL., O.E.A
y B.LO., WasrunglOn, 1963. pág. 359.
CARACfERES DEL SISTEMA IMPOSmVO
275
NO se pretende con esa relación determinar la extensión del sector púf; .', bUco y su participación en el conjunto de la economia de un determin~dq:.; ~, ., país, conceptos éstos que son expresados con mayor eficacia por la relacioñ entre el total de los gastos públicos y el producto bruto nacional. Se aspira, más bien, a obtener algún elemento de juicio inacroeconómico sobre el grado de la carga de los tributos sobre la Renta nacional; las finalidades de esta investigación consisten en establecer algún l.ímíte a la imposición de tributos y en comparar la presión en un determinado país en diferentes períodos o la presión en diferentes países'en un penado deternllnado. A pesar de ser un objeto de investigación tradicional en la doctrina financiera y de ser particularmente afín con los objetos de investigación macroeconómica en boga en la actualida.d, consideramos que la determinación de lo que constituye propiamente la presión tributaria es sumamente difícil y controvertible y que los propósi tos que se atribuyen a esa relación son inalcanzables o, por lo menos, quedan frustrados ---en gran parte-por los resultados de dicha búsqueda. ' La recaudación fiscal En primer término, exarrtinernos el numerador de la fracción. Éste representa el total de los tributos que el Estado recauda en un determinado año. De este concepto se deriva que han de ser excluidos del cómputo los recursos originarios, que son precios y no representan una carga del Estado sobre la Renta nacional. Pero, ¿acaso nO'hay hipótesis de precios asimilables a impuestos? Sabemos que sí las hay, en el caso de los monopolios fiscales y en el de monopolios de hecho en los que la diferencia entre el beneficio total y.el nomial obtenible en un régimen de competencia perfecta puede asiUlilarsé, p0r.~sus efectos, a un impuesto al consumo. Por ello, dicha djferG'O.siá:po~~porlógica- sumarse a los tributos. También podria adicionarse en el·numerador alguna cantidad representativa de aquel fenómeno que ya vimos y que se ha definido como impuesto ciego, esto es, la inflación causada por la expansión monetaria utilizada por !rl Estado para cubrir sus gastos deficitarios. Esta cantidad puede ser difícil de calcular pero es determinable y es justo adicionarJa a los demás tributos 6, Por otra parte, y por razones de simetna con el razonaITÚento anterior. deberla restarse del monto de los tributos la parte en que su peso ha disminuido por efecto de la desvalorización de la moneda. Sin embargo, ello no es procedente si en el denominador el valor de la Renta nacional se expresa en moneda comente y. no ~n m()neda de valor constante. 6 Una tentativa en este sentido es la de: BAllEY. M. J.• "The welfare C05l of innaúunary financc", cn Jaumal o/ PalilicI11 Econolny. mano de 1956.
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CARACTERES DEL SISTEMA IMPOSITIVO
IMPUESTOS EN GENERAL ~el r,n0nto total.de los tributos correspondería excluir las tasas y las
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especiales,. ya que su equivalencia, más supuesta que con el servicIO prestado por el Estado a los sujetos pasivos de estos tributos, las hace más asimilables a precios que a impuestos, a los efectos de la carga ~ue,ellos representan. La exclusión de estos tributos del cómputo total debe lmutarse a aquellas tasas y contribuciones en las que --cuantitativamente:- h~y egui valencia entre servicios y tasa o contribución. Las tasas y con~buclOnes que exceden dicha equi valencia y que representan parcialmente Impuestos encubiertos, deben incluirse en el cómputo del numerador. Los aportes de los futuros beneficiarías de los servicios de seguridad s~cial,a las instituciones estatales correspondientes, a diferencia de las contnb~clOnes de los e~pleadores, que son impuestos desde cualquier punto de v~sta, pueden conSiderarse excluidos de la carga tributaria por la equivalenCia (muy relativa por cierto) entre dichos aportes y los beneficios presentes y futuros del sistema. Por ello, dichos aportes, según algunos, deben ser . restados del numerador 1. Se observa que una relación conmutativa existe también entre Jos impuestos por un lado y los servicios que presta el Estado. Si bien esta relación ~s ~ontr?vertible o rechazada en el plano individual de cada contribuyente, es ln?IScUllble en el plano de la econoITÚa total, o sea en el enfoque macroeconórruco en que se ubica la búsqueda de la presión tributaria. Si las cosas están así, e~ forzoso a~~tir que el numerador debe disminuirse en el monto correspondiente a la uulidad de los servicios públicos financiados por los recursos computables tlt supra. Queda por determinar esta utilidad. Para hacerlo es establecer previamente cuáles son los sujetos de cuya utilidad se trata. No serán los contribuyentes individuales, que pueden subjeti vamente v~lorw: en. c~~o o hasta en cantidad negativa la utilidad de los servicios públicos l~d.lvlslbJe~ o de algunos de ellos. Será el mismo Estado que produce los serVICIOS el sUjeto al cual debe alribuirse la utilidad de aquéllos. Esta resla cual la utilidad de los servicios puesta es congruente con la doctrina para su cotejo con el sacrificio producido por los recursos deben referirse al Estado como sujeto de la actividad financiera, Pero esto nos lleva a la conclusión que la utilidad originada por los servicios no puede ser a su costo, siendo razonable adlIÚtir su igualdad con el costo de los servicios. Si s~ sup~ne que toda la financiación de los servicios públicos se efectúa med,lante Impuestos, en el sentido que hemos precisado, el costo de los serviCIOS y su utilidad Se igualan al monto total de los tributos, siendo el nume1 No creernos que, en rigor, dichos aportes dedos trabajadores deban excluirsedeJ conjunto de los tnbutos ya que la eq~ívaJencia con los beneficios está desvirtuada por muchos faclores. laJes como la mu~rte del a~liado an~es de tener derecho a los beneficios. el desfase entre los aportes y los benefiCIOS en el tiempo. diferentes CáUSlU de pérdida de lns beneficios, etcétera..
1.1 !
rador de la fracción que mide la presión tributaria igual a cero y también cero el valor de dicha presión 8. Esto quitarfa cualquier sigui f¡cación al con.. .' cepto de presión tributarí!!. Agregamos que, como lo Lenti 9,la uulidad o, mejor dICho, el valor de los bienes y servicios del sector público integran el monto de In Renta nacional que figura en el denominador de la fracción que indica la presión tributaria, prescindiendo aquí de las graves dificultades presenta la determinación del valor de los servicios del Estado o los de su inclusión en el computo de la Renta nacional. , Análogas consideraciones merece la deducción del monto total de 10i tributos, de los beneficios producidos por el uso de dichos recursos ~~a fines de redistribución y de estabilización y desarrollo, que propone GnzlOttl, Se presenta. en primer término, la dificultad de .determin~ los beneficios de la redistribución. Hay dos supuestos a exarrunar: el pnmero es qUe la redistribución se opere integrandó la recaudación tributaria de al?ón sector con la erogación a otros sectores por vía de gastos de transferenCia. Tales procesos de ingresos-gastos no se computan'én la Renta nacion~1 ni t~mpo ca pueden ser tomados en cuenta en la.dete.iminación de la presión trlbularia ya que los que son cargas para algunos son beneficios para ~tro.s. E~ ,la formulación de la presión tributaria general, el saldo de la redlstnbuclOn debe ser cero. El segundo supuesto es que la redistri~ución .se ?per,e, mediante el proceso ingresos-gastos a través de la pro.ducclón y dlstnb~clOn de bienes y servicios públicos, en cuanto los beneficIOS no se~n repartld~s entre los sectores en la misma forma en que se reparten los tnbutos, pudiendo recibir mayores beneficios los conlribuyentes que pagan menores impuestos o viceversa. En este caso, el beneficio neto de la econoITÚa deberíacomp~tarse en el beneficio de los servicios públicos. con todas las salvedades, dlfícultades y objeciones que~l resp~cto se han mencionado. La Renta nacional
--e:
0mo En lo que se refiere al denominador de la fracción, se pla~tea interrogante- cuál es la magnitud a elegir para detenrunar la nque1.a sobre la que presiona la tributación; ¿ha de ser el producto bruto o ,el ~n greso bruto o neto interno o también incluyendo el saldo del comerCIO Inlemacional, según el costo de los factores o el valor de 8 El planteamiento d~ este aspecto de la presión tri~utaria se debe a GRIZ.',0~' B .• "Primi elernenli di scienza den. finanza" y ha sido punlo de parttda para nuestro estudiO Conceplo de presión tributaria y presión financiera", en Rt!:I'um de Econom(a y E$Iadísrica, Córdoba, 1941. En el sentido del texto véase COSCIANI, C., op. dI,. pág. 701 YLEml. L., "Sul significalo d' aJc~ne formule perla misma deUa pressione tributaria", en Riv. S. Fin. e D. Fin.., 1957, págs. 405 y slgs.
9
LENTI.
L., op, Y loe, ciI.
278
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I/'vfPUESTOS EN GENERAL
La contestación es que cualquiera de esas magnitudes permitiria expresar con cierta aproximación la absorción de la riqueza nacional porla recaudación tributaria que el sector público demanda. Por otra parte, siendo la detenninación de la presión tributaria un illstrumento destinado a las comparaciones en el tiempo yen el espacio, no es muy importante la precisión absoluta del denominador, si se supone Una constancia en las relaciones entre los tributos y la Rentá nacional. Sin embargo, se suele aconsejar la renta neta a los precios de mercado. Un segundo aspecto del denominadores la deducción de una cantidad correspondiente al costo de la vida. Se argumenta, para ello, que la recaudación tributaria debe relacionarse no con la Renta nacional, sino con la parte de ésta que excede la cantidad necesaria para el sustento de la población 10. Sin embargo, esta deducción que refleja la parte de la Renta nacional . destinada al consumo, deja representado al denominador por los ahorros e inversiones 11. Esto quitará significación al concepto de presión tributaria. Creemos que ello no es cierto, por cuanto la cantidad que se propone restar de la Renta nacional no comprende todo el consumo, sino s610 la parte necesaria para el sustento de la población, que está lejos de representar la totalidad de la Renta nacional destinada al consumo. Nos hemos preguntado, tiempo ha, si no seria aconsejable deducir de la Renta nacional no sólo el costo ce la ~¡da sino también una cantidad representativa del montode las inversiones que se quiere dejar pára el sector pri vado. Es cierto que la Renta nacional neta ya tiene en cuenta el monto de las amortizaciones para mantener intacto el capital. Pero nos parece que si la Renta nacional no presenta capacidad contributiva por la parte que·se quiere afectar al sustento de la población, tampoco la presenta porla parte que se quiere destinar a nuevas inversiones del sector privado.
.Conclusiones acerca de la validez e importancia de la presión tributaría . Pasando al análisis de la relación en su conjunto, observamos que la recaudación tributaria puede no corresponder en el tiempo con la Renta nacional con la cual se quiere relacionarla, yasea por atrasos en la percepción de los impuestos, ya por demora entre la recaudación y su utilización para
CARACTERES DEL SISTEMA I/'vfPOSmVO
279
la producción de bienes y servicios. Aun admWendo que estos desf~fef: :~" .sean corregidos, la presión tributaria no puedo quedar expresada en la sé:rl~ !'. cilla fórmula P = T siendo P la presión R tributaria, T el monto tolalde los
R
tributos recaudados y R la Renta nacional neta, ya que omite considerar elemenros y factores que contribuyen a sembrar dudas sobre cualquier conclusión que se quiera obtener de lá relación (limites de la imposición, compru:aciones en el tiempo y en el espacio). Las correcciones para tener en cuenta dichos elementos y factores son de realización muy difícil y, tal vez, imposible. Creemos firmemente que la presión tributaria debe ser abandonada como instrumento de análisis macroeconómico, siendo aventurada cualquier conclusión que se quiera obtener de ~lla.l:a jJresió~ tribu.tari~ :iené mayor significación si se utiliza como crit~ao ~~SlCO de la lOvestlgacl~n no yael cotejo global y, por lo tanto, la delernunaGlon de un valor?romedJO entre los tributos y la Renta nacional, sino la presión sobre los dIferentes sectores de la población 12. " . En particular, la investigación si eJ referida a sé~tores de con,tn~uyen tes. personas físicas y sus familias, sirVe par)l:deternunar los sacaficlos relativos de los diferentes sectores o clases; sres referida a las empresas, Sirve para determinar las variaciones en los c.óstos de pro?u.cción 13. COI! todo, .1 as fórmulas correspondientes a estas preslOnes para dlstll1tos sectores reflejan situaciones en un determinado período y no puepen suministrarnos conocimiento alguno acerca de los efectos de la imposición.
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4. ELAS11CIDAD Y FLEXIBILIDAD DEL SISTEMA TRIBUTARlO
Cunceptus .~: J Én los estuCli~;:tlefu:uif{¡~S modernas asume un rol importante la determinación de la flexibilidad de cada impuesto respecto de las variaciones del Producto Bruto Interno (PBI). Sin embargo el concepto de flexibilidad no era ajeno al enfoque de las finanzas clásicas. Eu efecto, se consideraba que un sistema fiscal en su conjunto -y. para que ello fuera posible. ca~a uno de los impuestos o la gran mayoría de ellos como componentes del SIStema-debía poseer, además de otras caracteristicas que ya hemos mencionado en este capítulo, las dos cualidades de ser productivo y elástico. ¡
10 Asflo sostienen, eotre otros, Shirra5 y Griziotti. Véase SHtRftA5, G. F., "Taxable capacily and burden of laxatíon and pubUc debal". en Th" Journal ofr[¡~ Royal Srarúrical Society, julio de }925, págs. 513-538; GRlZI01TI. B .. PrincipioJ ,1. Ciencia de las FinanzOJ, Depalma, Buetios Aires, 1959, págs. 83 y sigs.; del misma autor. "ConsidenWoru metodolugiche sul calculo dcHa pressione linanziaria" . en Giornale dt glí Ecanomisfl. nav-dic. 1952, págs. 710-716. 11 Asf LEI'-in, L .. op. cir., pág. 409.
'¡
Il Ver MUSGRA VE, R. A, "Cálculo de la distribución de la carga tributatía",en Refonna Tri· blJwrin para América Úlrína. Probl~17Ull de AdminÍJlración de Impuesto. Programa Conjunto de TribU/adán O.E.A.. 8.I.D .. c.E. P.A.L. Conferencia celebrada en Buenos Aires en 1961 Publicación de la Unión Panamericana, págs. 22 y 53. IJ Conf. COSClAN1. op. cil., pág. 706.
c..
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280
CARACfERES DEL SISTEMA IMPOSITIVO
lMPUESTOS EN GENERAL
~I carácter de productividad, al cual se refería la doctrina mencionada
nada,tlene que ver con el principio productivista, según la doctrina de Ei~ naudl, que a?~gaba porque los impuestos elegidos promovieran o estimularan las actlVldades económicas por la vía de cargas inipositiv~ pesadas pro:o~aran, COID? efecto de remoción, una mayor producti vidad en diaCD vldades preclsament,e ~ara remover la incidencia de los impuestos que las afectaban. La ~roductlvldad del sistema impositivo y de los impuestos q,ue lo componen, mdica la idoneidad para dar un rendimiento fiscal de la ffi:lsma mag.nitud de los gastos que se deben sufragar, con cierta maclón, por CIerto, A su vez,la el~sti~idad del sistema impositivo o de los impuestos com~onentes de aquél, mdlcaba, en el enfoque clásico, la adaptabilidad automátIca o proc~rada mediante ajustes cualitativos y cuantitativos sobre los impu:stos, nusmos, pa:-a prbducir mayor o menor recaudación según las eXIgencIas de. las vanaclOnes de los gastos públicos. La doctnna moderna ha ido modificando los conceptos indicados, de acuer~o con las funciones',que el sistema impositivo cumpla on la política' financIera. ' El con.cepto ~e productividad ya no juega el papel de cubrir totalmente , el p~rcenraJe prevIsto d~ los gastos y la elasticidad ya no tiene el significado de a~ustarse a las ne~e:ldades, en aumento o en disminución, de los gastos destinados al cumplinuentode la producción de bienes y servicios públicos, , En el enf?que de las finanzas modernas la productividad indica laidoneldad de los Instrumentos tributarios para cubrir las necesidades tanto de la producción de bienes y servicios públicos como de la redistribución del mgreso, como finalmente, de la estabilización y del desarrollo ..
Elasticidad fiscal En Cl.lanto a la elasticidad del sistema tributario, ya no se trata de estable~er la corr~spondencia entre el monto en aumento de los gastos y la capacld~d del sIstema impositivo adaptarse a las nuevas de
10,s ~astos para fines distintos a los de la producción de bienes y servicios publlcos. En lugar de la elasticidad del sistema impositivo en el nuevo enfoque se prefiere hablar de la,flexibilidad de dicho sistema y de los'impuestos que lo componen, en relacJón con las modificaciones del PBI 14. 14 e on re f ere~c¡a ' ala elasucidud y a la tlexíbílidad del sistcmairnjiosiuvo respedo del PSI, lame. en el apéndice de este capítulo las expresiones matemáticas respectivas que 'libremente se. repro~ucen del trabajo de MAC DONELL. 5telJa Maris - AMIGO. Rubón Osear "E'I impacto d~ la inflaCión en la tributación", publicado en el Bole/(rI de la D. G,l. nro. 270, ju~o de 1976,
j
t.o \
Al estudiar los problemas de las finanzas compensadoras, Musgrave 15 señala la preferencia que debe darse a los cambios presupuestarios que actúan rápidamente y a los que produzcan sus efectos en un buen período. La dificultad de lograr del Congreso modificaciones de los impuesto:; vigentes (especialmente en el caso de aumento) induce :¡. crear una ción de las facultades del Parlamento en el Poder Ejecutivo, o en una comisión mixta parlamentaria y ejecutiva, a efectos de tomar las decisione:; oportunas en el plazo más breve. lugar de recurrir a Jos cambios legislativos de los parámetros de impuestos y o en la Jonna que se acaba de exponer, se puede utilizar la aptitud recursos poseen de variar en relación con las modificacione:5 de nacional. Hay gastos públicos que de por sr están estructurados una acción anticfcJica como el sistema de subsidio a los desocupados, mo, hay impuestos cuyo rendimiento sigue fielmente los cambios en la Renta nacional, Por ejemplo, el rendimiento tributario del impuesto a la renta crece o disminuye con las variaciones de la Renta n¡lcional, al aumentar o decrecer la base imponible. Una disminución de la renta conduce-automáticamente-- a la reducción·del superávit o a un aun1.ento del déficit.
~ : 1,
Flexibilidad fiscal Esta adaptación de ciertas figuras tributarias para frenar automáticnmente tanto la deflación como la inflación, gracias a su propia estructunJ, conocida ya por las finanzas clásicas pero menos utilizable como instrumento de política financie(a, ha sido bautizada por la moderna doctrina COIl el nombre de built-in fiexibílity o sea, literalmente, "flex..ibilidad intrínseca"; esta valoración pW':9,e deducirse de la eficacia de la flex..ibilidad automática enreducir..en ~n dete~¡Ílado porcentaje las fluctuaciones de la renta que se produciríallsi'aqu",eHiíflex..ibilidad no existiera 16, A la flexibilidad 'áutomática y su eficacia en la atenuación de las fluctuaciones de la econouúa, la doctrina económica ha agregado otro 1ns,trumentono sÓlo conceptual sino como anna de la polltica de estabilización: Se trata de la llamadaformulafiexibility que, traducida literalmente, , "flexibilidad de fónnula", expresión correcta en su traducción literal, pero que sólo púede entenderse si se explica su contenido. LlámaSe fle::dbilidad de fónnula ál temperamento por el cual las modificaciones en los tipos impositivos, en los niveles de gastos o en se predisponen por ley anterior a su empleo para entrar en vigor en cuanto se produzcan cambios espeéfficos en la renta.
~
1.1 MUSGRA VE, R. A., Teor{a de la Hacienda fública, cit., págs. 535 y sigs. 16 MUSGRA VE, R. A" Teórla de la Hacienda fública, ciL, págs. 535 y sigs.'
¡.
282
. El análisis de la acción de la "flexibilidad intrínseca" de lbs impuestos arrOja como resultado la debilidad de esa arma antícfclica como también la potenciade la misma sí se trata de un presupuesto grande. ¿ste podria no llegar a ser suficiente para compensar las fluctuaciones del sector privado, pero podria proporcionar un importante núcleo estable de gastos en bienes y servicios. Cuanto mayor sea este núcleo de gastos, tanto menor será, en general, la fluctuación 17. . En cuanto a la eficacia de la flexibilidad de fórmula, se presenta la gn;.ve dificultad de encontrar un arreglo concebido de antemano para resolver problemas diferentes que aún no se han producido. Ello lleva al escepticismo sobre la posil;lilidad de las fórmulas establecidas por ley anterior a los hechos. que es una de las exigencias de la legalidad, desembocando en la discrecionalidad, si en lugar de la fónnula legal se prefiere formular, en cada caso concreto, cuáles han de ser los cambios en los parámetros presupuestarios. Ningún ejemplo podrá ser mejor que el de la stagjlation de los años 1973-1977. Como se sabe stagflarioll es un neologismo nacido de laumón del término·stagllarion (en castellano, "estancamiénto") hecho· famoso por Alvin Hansen y autores de la misma corriente de pensamiento. Acompañado por el adjeti va "secular", dicho término indicaba una situación económica de desempleo estructural sólo modificable por la política pr~supuestaria y, preferentemente, con el pelmanente déficit del presupuesto estatul (deficit spendíng). La segun~a parte del vocablo esto es:jlatioll, pertenece al vocablo inflatioll (inflación), cuyo tratamiento presupuestario exige la adopción de medidas de detracción de poder de compra de los consumidores, exacerbando la presión tributaria. . Como se ve, la situación de estancamiento que necesita un Iratarniento de creación de poder de c~mpra adicional y de financiación con endeudamento o emisión y la inflación que exige el tratamiento deflacionario, parecen o por lo menos parecieron a dos generaciones de economistas, témunos irreconciliables. Pero la realidad histórica ha tenido más imaginación que los cientificos y los estadistas. Se ha producido estancamiento, tal vez no secular, con inflación. Aquí se produjo el desafío: ¿cómo corregir este fenómeno del acoplamiento de dos enfermedades consideradas hasta ahora como situaciones patológicas ambas, pero de signo contrario y de diferente intensidad? Aun admitiendo que el enfermo pueda tolerar dos remediosantagónicosy que éstos, debidamente dosificados en cantidad y tiempo, sean eficaces para tratar ambas enfermedades -lo que parece muy dificil- se plantean problemas subsidiarios: ¿empezar tratando uno de los dos males y cuál, o bien los dos simultáneamente? . ., 11
As! MUSGRAVE. R. A., T
283
CARACTERES DEL SISTEMA IMPOSITIVO
IMPUESTOS EN GENERAL
Como se ve, sena milagroso que una fórmula terapéutica preparada aut~~ .• de la guerra del Kippur pudiera aplicarse a la grave enfermedad que se ruzciJen¿, t..' ·;1 démica en muchos paIses del mundo occidental. Como decía Musgrave en ':1 1959, la limitación en la eficacia de la flexibilidad, coro giendo o fortaleciendo la automática con la de fórmula, surge porque el sistema econóInico es demasiado complejo para pennitir la adopción de una fórmula que funcione adecuadamente en todas las situaciones. Continúa diciendo el distinguido autor, que -, "no hay un tipo de ajuste perPetuamente aplicable que si se utiliza sólo una vez I transformaría la economia en un estado de bienaventuranza permanente, donde la mano invisibie mantendría desde entonces en adelante el orden social a la perfección". Recomendamos a nuestros lectores la lectura de la media página que sigue a esta cita en la que el autor ubica el problema en la filosofía par litica antes que en la economía técnica, porque son la expresión de un pensamiento que trasciende los aspectos técnicos de la economía para abrevarse en la concepción filosófica de la política y del derecho, de cu ya naturaleza participan los problemas de la política fmanciera 18. 5. APÉNDICE ANALITICO DE LA ELASTIQ~AD y FLEXIBILIDAD
19
Elasticidad Concepto Mide la forma en que el sistema tributario acompaña y responde al crecimiento de la economia y a las variaciones del nivel de precios. Básicamente, depende de dos grandes grupos de factores, el primero, que podríamos denominar componente "base de imposición - PBI" Y el segundo "recaudación efecti va - base de imposición". ~r
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.1 ,..¡.
FonnulaciórÍ':aií'alftipi"j
El componente "base de imposición - PBI" representa la relación existente ente la base imponible de los distintos gravámenes y la evolución del PBI y depende, a su vez, de la forma en que vana la estructura de la economía ante el crecimiento económico, como así también de la conformación técnico-tributaria de los distintos impuestos. Por lo general. el elemento "base de imposición - PBI" es de elasticidad positiva (mayor que uno), 10 que indica que debido a la estructura. de la Véase MUSGRÁvE. R. A., T~oría d. la fiaci~llrla Pública. cit .. pág. 544. Elaborado conConne con el trabajo de MAC DONELL. Slell. Maris MOGO. Rubén Oscar. "El impacto de la inflación en la tributación". que fuera presentado como caso práctico para el Temamde laX Asamblea General del C.I.A.T. Véase Bolerín D.G.I.. nro. 210,juniu 1976. págs. 505 y sigs. 18 19
I
284
economía y a la confoDnación del sistema tributario la base de imposición de los gravámenes crece proporcionalmente más que el PBI. El factor "recaudación efectiva-base de imposición" define la relación existente entre el crecimiento de la recaudación y el aumento de la base de imposición y depende -en alguna medida- de la actividad concreta de las Administraciones Recaud¡idoras, ya que resulta -principalmente- de la variación en el grado de evasión, de la eficiencia del organismo tributario en el cobro, confIol y fiscalización de los impuestos, etcétera. En general, esta relación es inelástica o sea que el incremento de la recaudación efectiva es menor, en términos relativos, que el aumento operado en la base de imposición potencial. El análisis precedente se realiza a efectos de poder identificar los factores que influyen en los ingresos fiscales en su relación con el crecimíento de la economía y las variaciones del nivel de precios de modo de poder puntualizar el campo de acción de las reparticiones recaudadoras. No obstante lo dicho, los estudios tanto de elasticidad como de flexibilidad, s610 pueden evidenciar tendencias o el sentido en que se mueven dichos indicadores. Ello se debe a las pennanentes modificaciones del sistema tributario argentino que no permiten efectuar comparaciones homogéneas. Pero si el estudio se realiza en una serie io bastante representativa y extensa y, a su vez, se correlaciona con otros indicadores económicos (tasa 9nual de inflación, liquidez, etc.), surgen elementos de juicio sufioientes que permiten inferir las causas de las variaciones, como así también proponer las medidas correctivas necesarias. Para efectuar el cálculo de la elasticidad procedemos de la siguiente fonna: A Ri
,
A Bi
. /::,. Bi /::,. Yí A Yi =-El = - - X Ri '¡ [ Bi Yi Yi ,
a) ó Rí ó Bi
=
b ó Bi _ ) ó Yi -
incremento base de imposición componente "base de período i imposición -PBI" { incremento del producto
perfodo i e) Rí = recaudación perfodo i.
d) Yi == PEI período i. D,!: -1- tenemos que:
Ei
ó Rí -LI Yi
Ri Yi
LI Ri LI Yi
LI Ri
LI Ri
Ri
"'-Yi
Yi
= ó Yi x. Ri
LI Yi
Yi
Haciendo la multipli¡::adón resulta que: Ri
.
ó Ri
EI= Ri
óRi
I
lly¡=R¡':Y¡= ó Yi
l'~
y¡-: ó Yi
/::,.Ri Ri
~2-
I /: ,. Yi 1 Yi
La fórmulaol:iteníd~'en-2- es la utilizada para el cálculo de la elasticidad fiscal. .',,:, ' , /
.6 Ri
-1-
donde:
",',
CARACTERES DEL SISTEI\1A lMPOSmVO
IMPUESTOS EN GENERAL
incremento de la recaudación componente "recaudac'i6n período ( incremento base de imposición { efectiva-base de imposición" período i
Alternativas temporales Se han supuesto distintas fonnas de medir la elastici?ad e~ relación con el momento en que se estima que reacciona el sistema tnbutar:o ante 1;)5 varíadones del PBl, lo que es función del modo en que se confIguran, en cada impuesto. los respectivos hechos imponíbles y del momento en que se detenninan. declaran e ingresan los gravámenes. a) Concomitante Implica suponer, en,cada caso, la reacción de la recaudación fiscal en el mismo pelÍodo en que se opera la variación del PBI.
''''\ I
286
CARACTERES DEL SISTEMA IMPQSmVQ
IMPUESTOS EN GENERAL
recaudación período (A2 a M3) - recaudación período (A I a M2)~ f~," recaudación pedodp (Al a M2)
recaudación período Xl - XI recaudación p. eriado x I =--------~~-~~~-PBr período X2 - XI PBI períodox¡
Ei
1. .f.y, , ,.
PB! pedodo X2 PBI período Xl
Se supone la reacción de la recaudación fiscal en el período siguiente al que se opera la variación del PBI, '
Ei
recaudación período x) recaudación reriodo Xl PBI período X2 XI PBI pelÍado x I
t. Y2
Y¡
recaudación período
recaudación perlado
Ó
periodo X¡
---'----2--:::..:.----'-
período Xz + --'--"::":":';;'2--=-:"~--
PB I período X2 - XI PBl período XI N,ota: ~a: :ariacio~es, podrían calcularse también refiriendo los periodos baJO analisl~ desde Julio de un año hasta junio de otro. .
d) Diferida (res meses Se considera que la reacción de la recaudación fiscal opera con un retraso de tres meses respecto de la variación del PBI.
Intenta estudiar la respuesta anual--en valores absolutos- de la re" caudación, pero medida a lo largo de una serie, en relación con la variación, también en términos absolutos, del P.BI de forma de poder analizar el comportamiento de aquélla y la tendencia resultante. En definitiva, mide la parte porcentual del incremento del PBr que es caprada por el régimen tributarlo. FomlUlación analítica
Una tendencia creciente de la misma podria estar indicando la ¡unpliación de la base de imposición de los gravámenes, la creación de otros tributos, la incorporación de nuevos sectores de contribuyentes, la entrada de otros en tramos más progresivos de la escala de imposición, etcétera. Su estabilidad, una reacción totalmente proporcional a las variaciones del PBI y una tendencia decrecíent~, la falta o menor adaptación de la~ tasas, escalas o base de imposiéión~tle 19S'ifibu tos a las modificaciones crecientes del producto, un aumento de eVasión, erosión de la base imponible, etcétera, Para su cálculo procedemos de la siguiente fOnTIa:
' ti Ri F1 = - -
c. Yí
Alternativas temporales .!
R
Ei=-------~~~~----
·1
ConcepTO
x
Ei=_2_____
=
Flexibilidad
En es~e supuesto, la reacción de la recaudación fiscal opera con un re" traso de seis meses respecto de la variación del PBI.
R3 Ro +-"-
donde: , R (A2 a M3) recaudación comprendida entre el mes de abril del año dos y marzo del año siguienté (año tres). R (Al a M2) recaudación comprendida entre el mes de abril del año uno y marzo del siguiente (año dos).
X2
e) Diferida seis meses
t. R2
XI
=
b) Diferida un año
t. R)
287
Se han supuesto, al igual que con el estudio de la elasticidad, distintas fonnas para la medición de la flexibilidad, que son las que a continuación se detallan:
.'. ¡
288
CARACfERES DEL SISTEMA lMPOSlTIVO
IMPUESTOS EN GENERAL
a) Concomitante
recaudación período (A2 a M)) - recaudación periodo (A 1 a M2)
PBI período X2 - PBI perlodo XI donde: R Al a M) recaudación comprendida entre el mes de abril del añl) • dos y marzo del año siguiente (año tres) R Al a M2 = recaudación comprendida entre el mes de abril del año uno a marZO del año siguiente (año dos).
Consistente en la relación entre las variaciones brutas de la recaudación fiscal y del PBI, supomendo que ambas operan en el mismo periodo. Fi ¡)Y2
PBlperlodox2
XI
b) Diferida un año
Es la relación entre las variaciones brutas de la recaudación fiscal y el PBI suponiendo que la primera opera al periodo siguiente que la variación del producto. Fi
recaudación PBI perlado
X2 - XI
e) Diferida seis meses
Es la relación entre las variaciones brutas de la recaudación fiscal y del PBI suponiendo que la primera opera con un retrasO de seis meses
de la variacióndel PBI.
Fi ~_---.:=---recaudación período
X2 - XI
+ recaudación perfodo
PHI perfodo
)(3 -
x2
X2 - XI
Nota: Las variaciones podrán calcularse también refiriendo los perfodos bajo análisis desde julio de un año hasta jumo de otro. d) Diferida tres meses.
Es la relación entre las variaciones brutas de la recaudación fiscal y del PBI suponiendo que la primera opera con un retraso de tres meses respecto de lavariací6n del PBI.
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CAPÍTULo JI
IMPUESTOS FiJOS, GRADUALES, PROPORCIONALES, PROGRESIVOS Y REGRESIVOS
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Según la forma en la que se establece el monto del impuesto en relación con el monto imponible, se suelen clasificar los impuestos en las categorías indicadas en el titulo de este capítulo. La clasificación merece algunas aclaraciones. Examinaremos a contínua¡;;ión cada una de estas clases. l. IMPUESTOS FIJOS
, ,1
II
Son los impuestos que se establecen en una suma invariable por cada hecho imponible cualquiera que fuera el monto de la riqueza involucrada en éste. Es evidente que la igualdad del impuesto fijo, a pesar de las variaciones de la riqueza considerada objetivamenLe o en relación a los conLribuyentes, implica una desigualdad respecto del producto de la renta o del patrimonio de los diferentes sujetos alcanzados por el gravamen. No obstante su escasa significación en el conjunto de impuestos que conforman el sistema impositivo del Estado, hay en los diferentes países muchos casos delrHP!!est?s Jijós. Además, el únpues~o es empleado a menudo como hipótesis en el análisis económico de los impuestos y, especialmente, en la determinación de los efectos de éstos sobre la economía l. E! caso del impuesto fijo se verifica en el impuesto de capitación, o
sea, que éste es un impuesto fijo, pero hay muchos otros impuestos fijos que no son de capitación; por ejemplo, una patente fija por el ejercicio de algún comercio, industria, oficio, profesión.'
I Véase como ejemplos de la utilización como hipótesis en el análisis de la incidencia y efectos del impuesto, COSClANl, c.. IJlitutiotÚ di Sciem:a deUI! Finanze. 3' ed .. UTET, Tocioo. 1961. págs. 347 y sigl.; MUSGRAVE. R. A., Teoría dI! la Hacimda Pública. lIaduccíón española. Aguilar, Madrid, 1968, passí", ,
;\ . ", ,
292
IMPUESTOS EN GENERAL
2. IMpUESTOS GRADUALES
Son los impuestos que varían en relación con una graduación de la base imponible. Por ejemplo, se clasifican las empresas en diferentes cIases, según detenninados parámetros: número d~ obreros y empleados, capital invertido, volumen de ventas u otros o una combinación de algunos de ellos. Por cada cate gana el impuesto es fijo. Se trata, como es obvio, de un progreso respecto del impuesto fijo, pero adolece aún del defecto de profundas desigualdades por el cárácter discontinuo de la graduación y, por lo tanto, por el tratamiento igual de contribuyentes en condiciones muy desiguales y desigual en condiciones no tan desiguales. Observarnos también' que esta forma de impuesto es de escasa significación en los sistemas tributarios de Estados evolucionados, pero mantiene interés en los ordenamientos fiscales de entidades locales (provincias, municipios). En ciertos casos, sin embargo, esta forma de imposición puede permitir, en el supuesto de ser necesario adoptar gravámenes no muy sofisticados, aun en paises de alto grado de desarrollo, un sistema defoifaít, .con la posibilidad de denuncia del mismo tanto por el Fisco, como por el contribuyente.
3. IMpUESTOS PROPORCIONALES Este tipo de impuesto consiste en establecer el monto del impuesto como alicuota constante de la base imponible. Ejemplo y el caso de mayor ímportancia es el de un impuesto proporcional a la renta, pero también constituyen ejemplos importantes el impuesto proporcional a las ventas, el impuesto proporcional al gasto, el 'impuesto proporcional al patrimonio de las personas físicas, el impuesto proporcional a los beneficios de las empresas y el impuesto proporcional al capital de las empresas. Un rasgo importante de este tipo de impuesto, en el caso del impuesto a la renta global de las personas ffsicas, es su neutralidad, en elsentido que examinaremos más adelante de dejar invariadas en su aplicación y caeteris paribus, las posiciones relativas de los contribuyentes entre sí. Esta caractenstica del impuesto proporcional a la renta no se extiende al impuesto proporcional al patrimonio, ni al impuesto proporcional a las.ventas, ni a otros impuestos proporcionales. En tema de igualdad, como postulado fundamental de la justicia en materia tributaria, encontrarnos que el impuesto proporcional a la renta no satisface dicho postulado porque no tiene en cuenta la curva descendente de la utilidad marginal del ingreso personal adDÚtiendo como hipótesis la comparabilidad de las utilidades marginales de sujetos diferentes, admisión ésta que mucho cuesta aceptar, salvo en forma
IMPUESTOS FIJOS. GRADUALES Y PROPORCIONALES
293
hipotética o bien como axioma a los efectos de avanzar en la especulación teórica; sin detenemos ante elIJO bridge de las apreciaciones intersubjetivas de utilidades marginales 2. 4. IMpUESTOS PROGRESIVOS Y REGRESrvOS Se denominan progresivos los impuestos establecidos con una alícuota creciente del monto imponible y regresivos aquellos cuya alícuota es decreciente a medida que crece el monto imponible. El impuesto progresi va que ha ofrecido, y ofrece aún, el mayor interés en la doctrina es el impuesto progresivo a la renta total de las personas fís!cas. Sin embargo, puede haber impuestos progresivos sobre hechos Imponibles diferentes de la renta y no es imposible a pesar de las dificultades que presentaría su explicación racional....:..que la pr9gresividad del gravamen se adopte respecto de productos de detenninadas fuentes, o sobre ciertos COnsumos, o bien, sobre el gasto--. _.' .. La progresión es una medida adecu~~a de la capacidad contributiva en los impuestos personales, que toman como he,chos revel~dores de es~ capa· cidad la renta, o el patrimonio o el gasto" tótál del contnbuyent~, rrue~tra5 que no es adecuada para los casos de impuestos reales, que gravan m~rufes taciones aisladas de riqueza. Ello no excluye, sin embargo, la adopcló~ de esa forma de detenninar la cuantía del impuesto en aquellos casos de lmpuestos reales, con fines distintos a los de adecuación a la capacidad. contributiva como, por ejemplo, en los impuestos a la tierra, con el propósito de lograr una menor concentración de la propiedad raíz, o en los jmpuest~s sobre consumos de bienes determinados, con el fin de desalentar dichos consumos.
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2 Véase ROBBINS¡ Lionel, "lnterpersonal comparisoru of milil)''', en Ecor!omic Journal, vol. 48: oro. 4. págs. 635-41, dic. 1938, citado por MUSGRA VE, R., Teorla de la Hacienda P,'bli· ca. cit, trad. española, pág. 113, quien acepta esta hipótesis de trabajo:
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IMPUESTOS EN GENERAL
Técnic.as de progresión Respecto a la técrUca de la progresión del impuesto, pueden utilizarse diferentes métodos, a saber: Progresíón par categorfas a clases
Consiste este método en agrupar o clasificar a los contribuyentes en categorías o clases, según el monto total de la riqueza que constituye la base imponible, en orden creciente y aplicar sobre cada categoría o clase una alícuota del monto total. Este método tiene la caractenstica favorable de que todo el monto imponible, que se presume representa una determi~ada capac!dad contributiva, está sujeto a una sola alIcuota, adecuada a dIcha capacIdad. , . En cambio, tiene la caracterlstica desfavorable que, en los lírrutes de cada categoría o clase, se produce un sallo de alícuota y que co~tribuyentes situados cerca del límite inferior de una c1ali.e y que antes deltmpuesto tenían un mayor monto imponible que otros situados cerca dellírrrite superior de la clase inferior contigua, se encuentran después del impuesto con menor riqueza neta que éstos. Es ésta una distorsión de. la distribución. del m:~uesto, que sin duda es defectuosa y conspira contra la 19u~dad de la lmpos~clón. Agréguese que este método produce el desaliento de los contrlbuyenles situados cerca del límite superior de una categoría para incrementar su renta o su patrimonio superando dicho límite, ya que el paso a la categona inmediata superior les producirla un empobrecimiento. También puede ocurrir que ciertos contribuyentes en esa situación traten de evitar ese efecto, ocultando parte de su monto imponible, a fin de gozar de la menor alícuota de la categona inferior. Progresión por grados a escalones
Este método consiste en subdividir el monto imporúble de cada contribuyente en partes o escalones, que pueden ser iguales o desiguales y aplicar sobre cada uno de éstos en forma creciente una alícuota o porcentaje. De este modo, contribuyentes con diferentes montos imponibles están sometidos a los rrUsmos porcentajes hasta la concurrencia del rrriSIIlO monto imponible. aplicándose mayores alícuotas sólo sobre los escalones superiores. El principal defecto de este método de progresión consiste en que precisamente, los contribuyentes de mayor riqueza están sometidos a las, nlismas alícuotas que los de menor riqueza sobre los escalones iguales de los respectivos montos imponibles y que para aplicar una alícuota promedial más elevada para los primeros, es menester aplicar porcentajes marginales
IMPUESTOS FUOS. GRADUALES y PROPORCIONALES
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muy altos sobre 105 escalones mayores. Si la renta gravada después del pa$o(~~:,. del impuesto resulta inferior al CQsto marginal necesario para producirla;e(~ ;'. método provoca un desaliento al esfuerzo productivo, tanto si la renta deriva del trabajo personal, corno si deriva del capital o de las empresas. En todos los casos el contribuyente se halla ante la necesidad de soportar un costo mayor del rédito neto que le quedada después de pagado el impuesto. Volveremos sobre este problema al eXarrUnar el impuesto a la renta y también los impuestos reales sobre los sueldos y salarios, sobre intereses y beneficios comerciales, industriales o de actividades agropecuarias. El método de progresión por grados o escalones tiene la ventaja, sin embargo, de evitar los saltos de las alfcuotas. como también el trastrocamiento de posiciones de contribuyentes situados cerca de los límites de cla- . ses contiguas. Proporciona, además, al Estado una amplia gama de alternativas en cuanto a la curva de progresión a elegir, variando no sólo las alícuotas crecientes, sino también la amplitud de los escalones. Progresión par deducci6n en la bas.!!-
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Consiste este método en la deduc~ióri'~tlel monto imponible de una suma fija -que se declara no imponible- yen la aplicación de una alícuota constante sobre el remanente. Esta forma de progresión, tomada aisladamente- ya que puede combinarse con cualquiera de los otros métodos- representa apenas una corrección del impuesto proporcional, siendo más drástica esa corrección en los montos imponibles más bajos, mienlTas que va perdiendo intensidad a medida que se pasa a montos mayores. La alicuota constante sobre el monto imporúble neto es, en real..idad, Hna alicuota que crece rápidamente en los primeros tramos 7.)u~9o sees;an~a. E,n rúngún caso l~ alícuota real se id~n tifica con la norrunal, sal v.o:eiJ el mfmlto. Huelga deCIr que para montos imponibles muy elevados, SI no' es muy grande la deducción en la base, la diferencia entre la alícuota nqminal y la real es insignificante. Como ya lo anticipáramos, el método de la deducción en la base es combinable con cualquiera de los demás métodos de progresión, siendo -entonces- reerílpl azada la alícuota constan te por 1lIS creciente s según cad a método. El efecto de esta combinación consiste en agudizar el ritmo de crecimiento de la alícuota promedial en los corrrienzos, o sea para los primeros tramos de la riqueza gravada. Progresión continua
, Este método de progresión consiste en establecer sumas de impuestos crecientes por cada monto imponible creciente. E.~, en réalidad, un método
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IMPUESTOS EN GENERAL
de progresión por clases o categorfas, en el que la amplitud de cada clase está reducida al mltJ.imo, Por cada peso de diferencia de monto imponible corresponde,)ln monto Creciente de impuesto. '. J~n la 'práctica, la aplicación de este método presupone el redondeamiento de los montos imponibles, por eXceso o por defecto, a variaciones minirnas de diez, cIen o mil unidades monetarias y la confección de una tabla de montos imponibles y correspondientes impuestos. En la mayor parte d~ los casos, Ja alícuota creciente del impuesto progresivo se mantiene hasta llegar a un porcentaje tope, a partir del cual deja de crecer y el impuesto se vuelve proporcional. Caso contrario, el impuesto se vol vería igualo mayor que el monto imporuble, Jo que generalmente se trata de evitar por considerárselo inequitativo o inconveniente en los impuestos a la renta o al patrimonio. mientras que ello puede justificarse en el impuesto personal al gasto 3,
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LOS PRINCIPIOS DE LA Il\1POSICIÓN Deben considerarse como principios de la imposición aquellos postulados que se asumen como !imitadores u orientadores de las decisiones estatales en cuanto a la adopción de detemlÍnaclos impuestos y su configuración. Dichos principios son, a veces, simples reglas empíricas fonnuladas por la doctrina, empezando ----.,-por ejemplo-- por las de los .mercantilistas y cameralistas y pasando por Adam Srnit11,.Pietro Veni, para llegar a Adolfo Wagner y Luigi Einaudi. A veces, los pnndpios. coincidentes o análogos a los doctrinales, son recogidos por las cartas constitucionales y. por tanto, adquieren un carácter jurídico y dan lugar a pronunciamiemosjurisprudenciales que, en algunos casos, divergen sustancialmente de'la elaboración científica de los principios que les dieron origen, 1. PRINCIPIO DE LEGALIDAD
Es un principio que emana de las luchas políticas contra el Estado absoluto, afinnando, de acuerdo con la doctrina inglesa y norteamericana, la necesidád de la ap~ol:Íacióñ p.w=láh:ientaria de los impuestos para su validez, Desde este aspecto"el principio se funda en el postulado no taxarion witho¡¡f representarion. Confluyen en esta sentencia el pensamiento económico liberal que considera el impuesto como una restricción del derecho de propiedad y el pensarruento j urídico-polftico contractualista, que exígeel consentimiento del pueblo, a través de sus representantes para la validez de los impuestos. Desde otro punto de vista, el principio de legalidad consagra en las cartas constitucionales, el principio de certeza, ya enunciado por Adaro Smith l. La interpretación jurídica de este principio ha señalado diversos co. rolarios:
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3 Asf lo afirma KAWOR, N,.Ait ExperuJiwre Tax, cit. págs, 49, 238 Y 241; véase también ly1USciRA VE. R. A., op. 'cíe .. pág. 170.
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Véase supra. págs. 6-7.
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IMPUESTOS EN GENERAL
a) La necesidad de la ley como acto del Parlamento, para la existencia del impuesto. b) La indelegabilidad en el Poder Ejecutivo de la facuHad parlamentaria de crear impuestos y excepciones. Este corolario no es siempre reconocido y en muchos paises se acepta la delegación, aunque Iinútada por ciertos recaudos y condiciones. c) La necesidad que la ley defina todos los elementos constitu~vos de la obligación [ributaria. Aquí [ambién hay paises en los que el principio se interpreta más rigurosamente y otros que admiten que basta la sanci6nlegal para la creación del impuesto con sus características generales, librándose al Poder Ejecutivo la facultad de establecer los caracteres secundarias. d) Partiendo de la doctrina de que el impuesto is a marter ofst{1tute, not of equ;ty se ha propiciado la interpretación literal y restrictiva de las leyes impositivas. Superada esta doctrina en casi todos los países, se ha mantenido que la interpretación de dichas leyes debe fundarse en la letra y en el espíritu de las rnismas, pero se ha negado la posibilid¡¡.d de la creación de im'puestos y exenciones por vía del procedimiento analógico. e) Se ha negado toda facultad discrecional de la administración en materia de impuestos y considerado inconsutucionalla norrna que concediera esa facultad. f) Se ha considerado corno inderogable'por acuerdo de partes la obligación impositiva de lós contribuyentes de derecho, sin perjuicio de la validez. de los pactos entre ellos y los de hecho para la carga del impuesto. También para la administración rige dicha inderogabilidad. Debe advertirse que el principio de legalidad, en cuanto afmna el requisito de la aprobación parlanlcntaria de los impuestos es una de las bases de las doctrinas financieras del cambio voluntario, corno las de'Pantaleoni, De Viti de Marco, Knut Wicksell y Frik Lindahl y también la de Musgrave 2. Por último, debernos analizar la doctrina según la cual la política fiseal en sus funciones de estabilización y desarrollo es incompatible con el principio de legalidad. Se dan como argumentos de esta tesis el hecho que dicho principio es una derivación de la doctrina liberal individualista y que las finanz.as en su faz moderna exigen la rapidez de las decisiones para el cambio, en la utilización de los diferentes instrumentos y, en particular. de los impuestos, para adaptarlos a las necesidades de cada situación. Amba,s razones impondrán la atenuación, si no el abandono, del principio de la aprobación parlamentaria de los impuestos, tanto en lo referente a su creación, como a ' las modificaciones, desgTavaciones o aumentos.
LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN
Ahora bien, no nos parece que los argumentos traídos a colación restls~(~:,', tan el análisis. r '<. '¡t,' . . Si la tute,la del. interés individual ha inspirado históricamente el Pri~-;' ' , CIplO no taxafron wuhout representatio1i, no es menos cierto que los intereses s~ciales a los que sirve la política fiscal son igualmente dignos de la sanción legal, corno requisito de voluntad mayoritaria en la estructuración de . dicha política. La p~opia planificación económica que comprende la política fiscal, debe surgIr de una ley y sus correcciones también deben ser el fruto del consenso general. La pretendida necesidad de rapidez en las decisiones para adecuar los instrumentos a las contingencias de la ecopoIJÚa. es un argumento falaz que' sólo puede llevar a la exigencia de lograr mecanismos más acelerados de acción legislativa. La urgencia no juega ningún rol en la planificación, especialmente en la de mediano y largo plazo. En el plazo corto existen antecedentes de atenuaciones del principio de legalidad en materia aduanera (por ej., los decretos "cerrojo") y tales medidas de urgencia pueden ser contempladas en las leyes supeditándolas a requisitos de forma y de fondo, a fin de evitar el discrecionalismo y la falta de' corúrol de la representación parlamentaria.
Véase JI/pra. págs. 15 a 25.
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2. PRINCIPIO DE IGUALDAD
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" El pos.tulad~ de la igualdad como principio fundamental de la imposiClan ha terudo y uene un notable desarrollo científico por las vías paralelas de la elaboración jurídica y de la económica. La doctrina de ambas ciencias es rica en obras y en apo$s de Éran importancia. Enla obra deA:,S~fIÚth,elprincipío de igualdad se identifica con el canon de las facultades. En)a"Übra de 1. Stuart lVliJl y en una extensa serie de autores se integra en las doctrinas del sacrificio. Más recientemente la igualdad se estructura en el principio de la capacidad contributiva, concebi?a dentro del marco de una política econÓfIÚca de bienestar y que no adrrute las comparaciones intersubjetivas J. Ju~dicamente, también, hay una evolución de la doctrina, de lajurisprudenCia e -lDclUSIVe- de la legislación, en particu lar de las cartas cons~itucionales. Esta ,evol~ción culrnina con' la identificación del principio de Igualdad con el pnnclplO de la capacidad contributiva, concebida ésta como
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Véase ,al
re~pecto
MUSGRAVE.
R. A,. Teorfo de la Hacienda P,w/ic,," trad. española, '
Agullar. Madnd, pags, 94-119 y 166- I 91 Y aUlOres aUf citados.
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lMPUESTOS EN GENERAL
LOS PRlNCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN
la valoración política de una realidad económica y acompañada por la orientación progresiva de la tributación 4. Para dar contenido al postulado de la igualdad, recordamos que A. Smith consideraba desiguales los impuestos que gravaran sólo una de las fuentes de rentas, aunque no profundizara esta desigualdad para ceñirse a la que se produjera dentro de la imposición de la renta de una fuente determinada. Ello implica reconocer que los impuestos parciales -los que afectan sólo a la renta de fuentes determinadas- son desiguales así como lo son aquellos que dan trato desigual a los iguales o trato igual a los desiguales, dentro de una misma categoría de renta. Un paso más allá encontramos impuestos que no gravan la renta sino consumos o transferencias de bienes. En estos casos, puede haber desigualdades en el trato de diferentes consumos o diversos bienes. Pero aun cuando ellratamiento dado por estos impuestos sea i guali trujo den tro de sus respectivas bases imponibles, la premisa tácitamente admitida de que la verdadera manifestación de capacidad contributiva es la renta induce a declarar dichos impuestos como desiguales, si así resultan tomando coma término'de confrontación la renta neta. Así son desiguales los impuestos sobre los ingresos brutos de cualquier actividad, a pesar de su trato general y uniforme con respecto a esa base de imposición, porque a los mismos ingresos brutos pueden corresponder-en definitiva- rentas netas diferentes. Análogamente, impuestos selecti vos a los consumos pueden ser regresi vos o progresivos y de todos modos desiguales respecto a las rentas de los consumidores. Se trata de conclusiones generalmente aceptadas por la doctrina, aunque en un terreno puramente lógico puede ser controvertible eljuicio crítico de los impuestos como desiguales, porque así resultan con respecto a la renta, si se admite que el legislador ha elegido precisamente hechos imponibles distintos de la renta, por entender que ésta no es o no debe ser considerada como la única manifestación de capacidad cóntributiva 5. Es evidente que la denciajuridica, al interpretar el principio constitucional de la igualdad, no puede llegar tan lejos como la ciencia financiera en el diagnóstico de la igualdad o desigualdad de los impuestos. Es.común, en cambio, a ambas ciencias el planteamiento de la compatibilidad del principio de igualdad con la utilización del impuesto como íns-
trumento de la política de redistribución de ingresos o de las políticas de estabilización y desarrollo. Pero las conclusiones pueden ser muy distintas. Damos como ejemplo de las conclusiones de la doctrina financiera el esquema departamental de Musgrave 6 y como ejemplo de las conclusiones de la ciencia juIidica, la doctrina de Pont Mestres 7, El primero elude el problema separando el departamento estatal que tiene como cometido la producción de servicios -para el cual rige el principio de la igualdad como condición de su plena eficiencia- del departamento que tiene a su cargo la distribución de ingresos y del departamento de estabilidad y desarrollo -para los cuales no rige el principio de igualdad-cuyos impuestos ."por definición se establecen para alterar el trato igual de personas iguales" 8, Se debe reconocer, sin embargo, que Musgrave admite que esta disminución de equidad debe ser tenida en cuenta como un costo social, al elegirse entre esos impuestos reguladores u otros tipos de control. El segundo, considera que no hay, en principio, contradicción alguna entre el principio de justicia fundado en la caIlacidad contributiva y la función extrafiscal del impuesto. Sin embargo, "algunas medidas estimadas idóneas desde el ángulo estrictamente écon~trUco como, por ejemplo, las exenciones y desgravaciones con fines mera-mente extra fiscales, pierden esa aptitud al someterlas a análisis desde el ámbito más amplío del interés general y del bien común, esto es de la conveniencia de la sociedad, por lo que devienen en contraindicadas". Concluye en que la contraindicación debe dar lugar a la preeminencia del principio de justicia, o sea de la igualdad (capacidad contributiva). Por nuestra parte, consideramos que el principio de la capacidad contributiva, tal como se acepta en la actualidad, no es una medida objetiva de la riqueza de los contribuyentes,}ino una valoración política de la misma. Esta valoración polStica impli¡¡:lI'.instrumentar el impuesto sobre la base de los valores que corif6iíi,a¡;r.ér'í:i.cervo ideológico del gobierno. Ello excluye la posibilidad de un contraste entre los fines de la política fiscal, en el sentido de las finanzas modernas y el principio de igualdad identificado con el de la capacidad contributiva, puesto que ésta contempla todos los valores relevantes para la acti vidad del Estado, Con ello no se reduce el principio de la capacidad contributiva puesto que ésta contempla todos los valores relevantes para la actividad del Estado. Con ello no se reduce el principio de la capacidad contributiva a un cascarón vaCÍo de contenido, ya que éste corresponde precisamente a los fines y propósitos de la polftica fiscal.
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Véase. la ConstituCión itaJilma en 1948, la de España, la de Venezuela. Por cuanto conla doctrina, véase nuestro Curso Superior de Derecho Tributario, T. 1, Buenos Aires.
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1969, págs. 101 Y sigs. El lema ha sido examinado en profundidad por PONT MESTRES, Magín,
en una prolusión académica con el tirulo En Tomo a la Capacidad Económica como Criterio Constir"cional de ¡¡mida Tributaria en Jos EstMos Contemporáneos. Barcelona, 1974. s Análoga obsetvación está expresada por MUSGRAYE, R. A., op. cit., pág. 170.
6 MUSGRAVE, R. A .• op. eil.. panim. 7 PONT MESTRES, M., op. cit., pág. 75. MUSGRAY~,R. A .. op. éit., págs.IB5-186.
LOS PRlNCIPIOS DE LA IMPOSICiÓN
¡¡YIPUESTOS EN GENERAL
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3. PRINCIPIO DE ECONOMÍA
Consiste este principio, según la acepción de A. smith 9 en lograr que los impuestos impongan al contribuyente la menor carga posible por encima del monto que efectivamente ingrese en las arcas del fisco. Los ejemplos de los vicios a que se opone este principio y que formula A Smith no son obsoletos pero pueden agregárseles otros y especialmente: a) la complicación de las liquidaciones de impuestos, las exigencias de una compleja contabilidad fiscal en adición a la contabilidad comercial y la necesidad de asesoramiento técnico profesional para el cumplimiento de las obligaciones fiscales; b) la carga excedente (excess burden) que ciertos impuestos. provocan por la alteración de la oferta, la demanda y los precios del mercado, En las decisiones del Estado respecto de la creación de uno u otro impuesto para cubrir los gastos que demande la producción de servicios, al lado de las consideraciones de equidad horizontal (igualdad) y verticai (proporcionalidad o progTesividad) juega el principio de economia en el sentido de minimizar el .. excess burden" d~l instrumento impositi va, Lo ideal seria que el impuesto a elegir satisficiera al mismo tiempo los requisitos de la equidad y no provocara ninguna carga excedente, Pero ello no se da y ocurre a menudo todo lo contrario. Un impuesto que no crea cargas excedemes como lo es el impuesto de capitación está muy lejos de satisfacer las exigencias de la equidad, según los criterios valorativos dominantes, Aunque el problema de la carga excedente no está contemplado por A, Sm.ith como caso de aplicación del canon de la economicidad del impuesto, creemos conveniente considerarlo así. Llamamos la atención sobre su posible incompatibilidad con el principio de igualdad. El Estado deberá decidírentre uno Y otro principio: si evitar impuestos con cargas excedentes y preservar Íntegramente la equidad del impuesto pero sacrificando la eficiencia de la actividad financiera de producción de servicios obien preservar esta eficiencia sacrificando --en cierta medida- la equidad del impuesto, 4. PRINCIPIO DE NEUTRALIDAD
La neutralidad del impuesto significa que éste debe dejar inalteradas todas las condiciones del mercado o no provocar distorsiones de la oferta, de la demanda y de los precios, no sólo en las transacciones de bienes gravados, sino de todos los bienes y servicios. . El principio de neutralidad es, desde un punto de vista histórico, la bandera de las fmanzas Iíberales. En su contra, se ha observado que todos
j~s impuestos producen algun~s efectos e~ la economía del mercado y -Jek';.'. ' ~Isamente- e,sta com~robaclón ha servido de base para la utilización i:ld; ". . ···71 Impuest? no solo y no siempre para cubrir los gastos públicos, sino también -yen ciertos c~o.s pr~ponderantemente-;- para el logro de otros propósitos LWmo l~ redIstnbu 1ón de ingresos, la estabilización o el desarrollo. 7 , ?I~phca ~llo de?u: que la neutralidad del impuesto ha dejado de ser un pnnclplO ~e la Impos~clón fuera del marco ideológico de las finanzas liberales y e~~lval.e,a conSiderarlo incompatible con las polIticas de redistribución, de establli1.aClOn y de desarrollo? La contestación a esta pregunta --aunque pueda ~arece: para~ójico- es negativa. En otros témunos, el principio de neutra~ldad SIgue VIgente pero con alguna corrección, No se postula más que el !mpuesto ~o debe provocar distorsiones en los mecanismos del mer- ' c~do sino que e.llmpu,esto no debe provocar en el mercado otras modificaClOnes que las mtenclOnales en relación con los fines de la política fiscal para los cuales ha sido e)egido, En este contexto, la n~utralidad se logra haciendo minima la carga excedente a la cual nos refenm~s ~~ el pu~t? ~~erior. Queda en pie, sin emba~go, e~ problema ~e compa.tIblltzar er~ru~o de carga excedente con las eXJgencIas de la eqUidad. Es mteresante, al respecto, la reseña histórica tra~ada a grand~s rasg.o~. por Musgrave, de algunas tentativas de encontrar mstrurnt!nt?s ImpoSItIVOS que satisfagan a ambos principios 10. MenCIOna. est~ autor, en primer témúno, las doctrinas fisiocráticas, luego ~a de DaVid Ricardo y lade Henry George sobre el impuesto a la renta de la tlerra, Posteriomlente, la doctrina de Hobson y, más recientemente la de A. umer, que preconiza la imposición de todos los fenómenos de r~ntas excedentes o superrentas, cop.1o eXíensión del concepto de renta de la tierra A los .auto~es situaf$~_~n éstli )fñea debemos agregar, por su extraordina.ri~ contnbuclón a esta 'dbctJiiñÍ,Y ll.enando --de tal ffiodo- una laguna de Mu~grav.e. a.Be~venuto GnzlOttl ll . Finalmente Musgrave hace mención de~ Imas:n.80o sistema de autoliquidación atribuido por ]onathan Swift al . paIS de.LIli~ut. y de la sugerencia de A. Lemer de un impuesto sobre la renta
Ver supra, págs. 8 y 9.
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MUSGRAVE, R. A., op. cit., págs. 164-165 y aulores allí citados. GRlZIOTTl, B" obras citarlas supra, pág. 28 y'nota 37. .
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IMPUESTOS EN GENERAL
la preferencia a aquel que estimule y no desaliente las actividades productivas de la econoITÚa privada. El principio en su definición y propósito genéricos no puede ser rechazado. El problema que se plantea, sí~ embargo, consiste en las elecciones concretas, ya que no basta con enconlTar instrumentos fiscales que cumplan con ese requisito, sino que, al mismo tiempo, satisfagan los demás principios, enlTe otros: el de igualdad de eficiencia, o sea el de la óptima asignación de los recursos. .
5. PRINCIPIO DE LA COMODIDAD EN El. PAGO DEL IMPUESTO Este principio, uno de los cualTo enunciados por A Smith, en su formulación original, pregona que todo impuesto debe ser recaudado en el tiempo y en el modo en que con mayor probabilidad sea conveniente para el contribuyente pagarlo 12. Pensarnos que, además de los ejemplos dados a su respecto por A. Smitb, este principio implica atenuar los efectos del impacto o percusión del impuesto)3. La percepción del impuesto en el tiempo yrnodo que disponga el legislador o, por delegación, la administración fiscal, produce una sustracción de dinero al contribuyente que se hallará compelido a proveer con la financiación, esto es, a proveerse .de la liquidez necesaria para el cumplimiento de' su obligación legal. Esto tiene uncostopara el contribuyente que deberá ser reducido al mínimo, so pena de. provocar una carga excedente, en desmedro de la eficiencia de la asignación de los recursos y del principio de economicidad.
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8.
6. PRINCIPIO DE EVITAR LA APUCACIÓN DE IMPUESTOS SOBRE ACTIVIDADES QUE SE lNlCIAN
Es éste un principio enunciado por el economista italiano de fines del siglo XVIII y comienzos detXIX PielTo Yerri. En su significado práctico tradu·:e para el impue~to él pr::;verbio que no se debe matar a la gallina de los huevos de oro. Su fundamentación consiste en que el fisco debe buscar como fuente dI;! recursos las empresas ya consolidadas, evitando que una imposición de gravámenes demasiado temprana debilite las empresas en sus comjenzos. Se ,trata, pues, di:: un principio de incentivación.de las actividades productivas 'que se adelanta a la poUtica de desarrollo económico que se propugna en la actuaJidad. .... , Omitimos considerar como prinCipio reconocido de la ImposIcIón otro postulado de Pietro Verrireferente a la imposición de los contribuyentes pobres por hallar discutibl~ y quizás no ajustada a la realidad actual la .fundamentación expuesta por su autor; sin embargo puede aceptarse dICho principio como una forma de condenación de los impuestos regresivos. 7. PRINCIPIO DE PRODUCTIVIDAD
. Este principio, cuya ~nunciaci6n se atribuye a Einaudi .14, con. siste en que ellegisladoral elegir el tipo de impuesto a establecer ha de dar . 12
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Véase supra, pág. 6. Ver irrfra.. pág. 336. . ElNAUDI, Luigi, "JI consii:lelto principio deU'imposta produóvist.". en Rifol7r1o Soda/_,
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PRlNCIPIO DE DlSCRlMINACIÓN ENTRE RENTAS GANADAS YNOGANADAS
Trátase de un principio fundado en premisas de equidad y que dice que debe ser más atenuada la imposición que recae sobre ingresos que denvilll total o preponderantemente del u-abajo personal, en.~9mp'iiracjón con aquellos . que se ori!1inan total o prevalentemená~ del capitál'tificluyendo la tierra).. Se h~ esbo~ado diferentes motivacione~de este principio. La primera es un postulado de equidad, según el cual es justo que la renta obtenida por el esfuerzo productivo del individuo no:sea ~vada can el. n:usmo peso qu.e la renta obtenida sin sacrificio por el contribuyente, por onglnarse del capl. talo de eventos fortuitos. Una segunda motivación consiste en el hecho que quien posee un capital, aunque se vea imposibilitado de lTabajar para el su:;tento suyo y de su grupo famili ar' tiene a ~u disposición el capital que le p~e de suminislTar una renta. Naturalmente, esta motivación asume como eXIstente el hecho que la renta' del capital sea suficiente para el sustento pel contribuyente inhabilitado. Una tercera motivación --eslTechamente Vlflculada con la segunda- c5nsis te en la capacidad de ahorrar. En efecto, el contribuyente que tiene sólo unyenta provenient7 d,~,s.u trabajo tiene menor capacidad de ahorrar,.mi en ITa;; que el poseedor de capital puede ahorrar parte o toda la renta ae·es'ta fuehie, quedándole, adi , a posibilidad de pro, veer al sustento con su trabajo personal. . ", ,. Por otra parte, se esgrime contra la discriminación el principio de ioualdad según el cual a ioualdad de réota neta totul debe corresponder igual "'" '" el origen de las partes componentes de la renimpuesto, no siendo relevante ta total. A nuestro juicio, no hay forma de resolver la contradicción entre la primera motivación a favor de la discriminación y este argumento en contra, por tratarse de una apreciación puramente subjetiva de la igualdad .
1933, véase al respecto SC0l10 ALoo. "Lulgi Einaudi", en Economía /nr"maÚona/., XV, nro. l. febrero de 1962, con cita de Buchanan. Univeníty of Califórnia Press., 1960.
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LOS PRINCIPIOS DE LA. IMPOsicIÓN
INiPUESTOS EN GENERAL
En cierto modp Ifs análoga a esta discriminación la queconsisle en sustraer del i mput:sto.~.Ia renta las herencias, legados y donaciones y someterlos a un impuest0 especial a las sucesiones y donaciones y, pentro de este impuesto especial, la discriminación en las transmisiones entre diferentes grados de parentesco. Podnamos también considerar como pos rulado análogo la ¡liscrimi nación aconsejada por Rignano 13. Este autor, cuyo proyecto de reforma del impuesto ha tenido una repercusión internacional, en el trabajo citado propugna una discriminación del impuesto según el número de transferencias de un determinado patrimonio, siendo nulo o IlÚrumo el gravamen sobre el patrimonio creado por el causante, mientras el impuesto va creciendo en cada transmisión siguiente hasta llegar a la total apropiación por el Estado. La difusión de este proyectó en la doctrina financiera no ha llevado, según nuestro conocimiento, a ninguna aplicación concreta. Por el contrruio. muchas legislaciones 16 han adoptado normas tendientes a desgravar las sucesiones de un mismo bien o acervo de bienes que se ocasionan dentro de un cierto intervalo de tiempo.por considerar que, de lo contrario. se Ilegana a la confiscación de la propiedad. Sin tomar posición en este conflicto ideológico. subrayamos que el mentado "Proyecto Rignano" condené una discriminación en,re el patrimonio creado por el trabajo y el patrimollio obtenido ror hep'n,:¡a. siguiendo una senda paralela al principio tle discriminación entre rentas ganadas y no ganadas (por el esfuerzo del trabajo personaJ). Acerca de esta discriminación volveremos en oportunidad de ex.aminar el impuesto a la renta y los problemas relativos al mismo.
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,9. OTRAS FORMULACIONES Samuelson
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Estrechamente vinculadas con los principios de la imposición, son las metas de la polltica fiscal propuestas por Samuelson en su exposición ante el 101nt Economic COrnnllttee on Federal Tax Policy for Economic Growth and Stabílity 11, Estas metas representan, según su autor, las bases de unsis- . tema tributario. Son ellas: . a) Estructura que proporcione la tasa de crecimiento más rápida. b) Sistema que permita el más alto nivel presente. c) Es tru¡;; rura que nos inmunice contra las oscilaciones del nivel de empleo y de precios. . , d) Estructura que aproxime más al sentido de justicia y equidad de. la sociedad. _ e) Estructura que tenga los fiÚnimos efectos perturbadores sobre el uso _'. de los recursos económicos. La conclusión a que llega Samuelson la siguiente: "Será evidente que no puede existir un sistema tributario q~e maximice simultáneamente esas cinco metas completamente diferentes-de la vida social"_
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Neumark Una reciente obra del profesor Fritz Neumark 18 contiene la enunciación de dieciocho principios que, parcialmente, coinciden con los cánones de Adam Srnith y, en pane, recogen las tendencias y doctrinas modernas de las finanzas públicas, .sin descartar lotalmente las clásicas 19. Los principios de ..1i{eum8fk son reunidos en grupos, como sigue: Primer grupo; Jines p~litico-sociales: 1 generalidad; 2° í gualdad; 3 capacidad de pagCi'ií c~paéidad contributiva; 4° redistribución. Segundo grupo. fines políticos-económicos: 5" evitar el dirigismo; 6° minimizar la intervención tributaria en la esfera privada y en la libre disponibilidad econórIÚca; r evitar distorsiones en la competencia y favorecerla; 8° eficiencia en la provisión de recursos; 9° capacidad de adaptación o incrementación de los ingresos necesarios; 100 Flexibilidad activa. o sea que posibilite la acción política coyuntural; 11° Fle-
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1.1 RlGNANO. Eugenio. Di un 5acío/i.rmo in Accordo colla Dotrrinn Economica LibertJ/~. Bocea. Toríno, 1901, Hay una traducción al inglés. bajo el título 17¡e Social Signific(1lla alllIt /nhuilOTlC< T=. Knoff. New York, 1924. . 16 Por ejemplo. la ley argemina 11.287, en su art 11 disponía: "Si ocurriese una nueva lrarumi,ióll en Iínr::a recta por causa de mucne,de bienes que habiendo pagado el impuesto sucesorio no hubiesen salido del patrimonio del que pagó el impuesto denlTo de un plazo de cinco años, le disminuirá el impuesto a esoS mismos bienes en un diel por ciento de los monloS por cada uno de los afios completos que falten para cumplir 105 cinca año,". Actualmente, el impuesto a la transmisión graruita de bienes ha sido abolido en jurisdicción de la ciudad de Buenas Aires y del Temlorio Nacional de la Tierra del Fuego, Antártidaó Islas del Atlántico Sur y, probablemente, lo será también en las provincias, atenta a la recomendación del gobiemo cenlfaJ de que se unifonne el régimen tributaria en este aUlecto.
WashinglOn.1955. NEllMIIRK, F.. Principios de la Imposición. u-aducdón española dellnslitulO de Estudios Fiscales del Ministerio de Hacienda. Madrid. 1974. 19 V!ase, tambión, la ¡n\Ioducción de Enrique Fuentes Quintana a la edición española de la obra de Nwma.rk citilda. . 11 13
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LOS PRiNCIPIOS DE LA IMPOSICJON
xibilidad pasiva, o sea la conocida también como flexibilidad automática
gruenciay sistematización, transparencia y continuidad (o sus con'elativos) en la enunciación de A. SITÚth u otros. Otros principios, finalmente, son en realidad los objetivo.s que las ~oc trinas modernas han atribuido al Estado como tareas a cumpllr con los Instrumentos financieros o, más restrictivamente, tributa.rios. Ellos son: la adopción del plincipio redistributivo en su versión wagneriana o en la de la política financiera moderna; la adopción de impuestos que promuevan el logro'y el mantenimiento del nivel de empleo y de precios, evitando por un lado la inflación y por el otro la depresión y el desempleo. . ... Definida así la diferente naturaleza de los principios de la lmposlclon, podemos también indagar sobre su eficacia. Los primeros son postulados, cuya aplicación es insos!ayable cuando ellos son receptados, como generalmente acontece, en las ~art~s const~tu cíonales. Si esto no ocurre, su aplicaCión depende de la conCienCia de su 1mperatividad por los poderes públicos y por la voluntad general. , Los segundos dependen de la importancia que el Estado, a tra,ve.s de sus poderes y, en palticular, el Poder :Legislativo. atribuye a esos obJet¡ vos políticos. .~ .>.::" Los terceros tienen eficacia por la común aceptación de su bondad como. reglas empíricas deri vadas de la experiencia y de la razón. . . Los cuartos reflejan la aceptaci6n por el poder público de los obJetl vos de las finanzas modernas; a saber: principio de redistribución de ingresos, politica de estabilización y de desarrollo 22. ,.' • . Los principios enunciados por Neumark, como ya se dIJO, COInCiden en ciertos casos con los llamados postulados de Adam Srnlth y nos par~ce obvio el parentesco, en general, con el métod~ preceptístico del camerahsITlCl, A la vez que reprOduce o absorbe con su enunciación algunos de los prindpios ya ~9ÓJ;luladoJPor otros financistas empe~an?~ por Petry y Adam Smitb, N'éTímark-úcluye explicitamente otros pnnclpJOs a saber: a) El principio de moderación; b) El de neutralidad; c) El de la constancia de los ingresos; d) El principio de la imperceptíbílidad; . . e) El de juridicidad o legalidad. Es curiosa la fundamentación de la exclusión del principio de este ultimo inciso. Aclara Neu~l1ark que la conservación de este principio jurídico
(builr-inflexibility); 12° favorecer ~I desarrollo.
Tercer grupo, fines técnico-tributarios: 13 congruencia y sistematización; 14° transparencia (claridad de las normas); 15° factibilidad; 16 continuidad; 17 0 economicidad; 18 0 comodidad 20. 0
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10. ANÁLISIS GENERAL DE LOS PRINCIPIOS Los principios fundamentales de la tributación, sean ellos los de Petty 'j Adam Smith, o los de Pietro Vern, o el postulado único del impuesto óp-
timo de Luigi Einaudi 21 otiien éste, combinado con el principio productivista del mismo autor, al cual ya nos referimos, las metas de Samuelson o los dieciocho principios de Neumark na tienen todos la misma naturaleza ni la misma eficacia. . Debemos destacar-también-que los llamadQs "principios de la tributación", cumplen diversas funciones: en algunos casOS son reglas, pautas o guías de la acción fiscal, otros se constituyen en.la referencia o modelo obligado, otros más actúan como patrón de control de razonabilidad, utilldad, objetivos, etcétera; otros--en fin- son expresiones de buenos deseos. . Algunos son verdaderos postulados, equivalentes al postulado de Euclides en la geometria, o sea·afinnaciones de preITÚsas. de requisitos. o condiCiones fijados a priori, sin demostración, ya que la pretension de hacerla desnaturalizaría dicho carácter. Perteflecen a este grupo los principios ¡:le generalidad, de igualdad, justicia y equidad con sus corolarios de beneficio y de capacidad contributiva, de neutralidad (en sus variantes liberal o colectiv~m). . Otros principios no tienen ese carácter a priori, sino que constituyen la expresión de objeti vos políticos inspirados en la ideología dominante, como ser: evitar --en lo posible-la modificación del equilibrio existente antes del impuesto o la posición económica relativa de los contribuyentes y permitir oconsagrar la inviolabilidad del derecho de propiedad .. Otros principios más, son reglas de buen criterio en la elección de los impuestos a utilizar y adecuado manejo de los impuestos elegidos. Es éste el caso del principio de asegurar una recaudación significativa y de elegir impuestos flexibles (con flexibilidad automática o no); también pertenecen a este grupo los principios que Neumark. denomina de con-
Véase, con respecto a estas agrupaciones, la introducción a la obra de Neumark por Enrique Fuentes Quintana. !
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L., "ContribulO alla ricerc. dell'ottima imposta", en AIIllULlli de Economia,
Universira Bocconi, Millll1o, 1929, págs. 8-244.
22 Debemos mencionar en esta oportunidad la enjundiosa conferencia de RE!G,Emíque J arge, "Sistema tributarío y polftica fiscal", Buenos Aires, 1975, pronunciada
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donal de Ciencias Económicas ocasión de su incorporación en dicha entidad, que menciona y reproduc
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entre los de la imposici6n es superflua, puesto que para cumplir con esa fun~i6n, en los Estados de Derecho, están los tribunales de justicia, que invaIJdarán los impuestos ilegales e inconstitucionales. En cambio, Neumark incluye otros sin similitud con los principios tradicionales: por ejemplo, los principios que denoITÚna de "suficieneia" y de . "movílidad'~ El primero exige, según la definición de su autor, que la tota~ lidad del sistema fiscal de un país, bajo el supuesto de Un racional equilibrio financiero vertical, se estructure cuantitativa y cualitativamente de manera tal, que los ingresos tributarios pennitan en todo nivel político, la cobertura duradera de los gastos que éste haya de financiar tributariamente. El segu~do enuncia que el sistema tributario ha de penrritir que, en caso necesarIO y a corto plazo se consigan mediante medidas jurídicotributarias, los ingresos complementarios que sean imprescindibles para la cobertura económicamente racional de unas necesidades adicionales· notablemente superiores a la medida usual ("normal"), surgidas como consecuencia de nuevos gastos de carácter permanente o de carácter único y extraordinario. Nos pennitimos, además, formular una cdtica referente a la exclusiéln por parte de Neumark, del principio de neutralidad. Ya vimos que este principio, acogido en el cuadro de las finanzas modemas, ha perdido el carfjcter absoluto que le asignaba la doctrina liberal. Ya no se trata de que el sistema tributario no altere ni distorsione las condiciones del equilibrio económico preexistente, sino que las modificaciones provocadas por los instrumentos tribularios se ajusten a los propósitos de la política tributaria, esto es, que no :esulten contradictorios con los fines que la actividad financiera persigue, Incluyendo tanto los fines de las finanzas clásicas como los de las finanzas modernas. Por otra parte, la supresión del principio de neutraJidad por Neumark no es absoluta ya que dicho principio es suplantado y hasta exagerado con respecto a su antecedente liberal por los nuevos principios enunciados por el autor mencionado. a saber: evitar el dirigismo; minimizar la intervención tributaria en la esfera privada y en la libre disponibilidad económica; evitar . distorsiones de la competencia y favorecerla. . No es ésta la oportunidad de un exan1en pOlwenorizado de los dieciocho princip.ios de ~eum~k. Sólo queremos indicar algunas de las aplicacIOnes de dIchos pnrlcIplOs y formular algúncomentario al respecto. . " - Neumark ubica en el principio de generalidad. aspectos dcla impo51cl.on que estamo~ aC~5tumbrados a tratar como en pugna con el principio de Igualdad (por ej.: dlstlngos de raza, religión, color de la piel, etc.). El principio de igualdad es separado dél de proporcionalidad o de capacidad de pago.
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-Justifica como no anticristiano el principio: "de quien tenga, setluf~' tará", en vez de "a quien tenga se le dará". } 'r')," - Reconoce que la capacidad tributaria o de pago a los efectos tribu- . larios no es un principio preciso. Sin embargo, le atribuye vigencia y vitalidad, a diferencia del principio de beneficio o de la equivalencia. -Subraya la tendencia a dejar afuera de la imposición de la renta y al patrimonio a amplios sectqres de la población y también a aliviar la imposición "indirecta". - Se pregunta: ¿El principio de la capacidad tiene aplicación a cada impuesto o al conjunto? Teóricamente debeda ser por cada impuesto. Pero de hecho, hay impuestos que componen el sistema tributario y que, de ninguna manera, se ajustan al postulado de la capacidad contributiva. -Admite la extensión de la capacidad contributiva a las personas jurídicas. Propugna un trato igual a las ganancias de capital que a la renta de frutos, modificando su opinión anterior. - Considera el impuesto al patrimonio como útil complementación del impuesto a la renta y sostiene, además, que es en sí una manifestación .. \ ".c.,.\ .de capacidad contributiva. - Los impuestos sobre consumos pai1.iculares, inclusive sobre artículos s~ntuarios, no son admisibles porque la capacidad contributiva que su adquiSIción denuncia para el contribuyente, ya habrá sido contemplada en un sistema tributario en el que se aplique un impuesto general a la renta y otro general a las ventas. - Recomienda el impuesto general aJ patrimonio neto, a pesar de los au;~ ;, ) tores anglosajones y latinos (cita la recomendación del C.E,E. en el mismo .. sentido). - Descarta lbs ilIlRuestoj cedulares sobre productos y 10$ impuestos sobre· tráfico. ., ··c ,": .. J:; - Recomictidá. f1Ún(puesto sucesorio (sobre hijuelas) teniendo en cuenta la situación patrimonial del heredero antes de la herencia (personalidad del impuesto). Los principios de la imposición constituyen. en la mejor hipótesis. afirmaciones tautológicas de los fines y caracteres de los impuestos. Es da'. ') ble reconocer en su expresión reciente debida a F. Neumark la existencia de un ;erdadero sofisma: los principios fundamentales de la imposición son den vados ~el planteo ~e los fines del Estado y de los medios para alcanzarlos. EnunCiados Jos pnncIplos sobre la base que se acaba de mencionar se aplican los mismos para aceptar o rechazar acciones e instituciones que' no comulgan con aquéllos. Nos preguntamos: ¿no es que la existencia de estas acciones e institu.ciones debían ser ponderadas como tales entre los fines de las finanzas, con
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IMPUESTOS EN GENERAL
10 cual los principios hubieran s.ido otros o por 10 menos su enunciación hubiera sido menos absoluta? ¿Pueden los principios ser adoptados como conclusiones finales del análisis de los fenómenos financieros o sea de la ciencia de las finanzas, tanto en su enfoque normativo como en su enfoque positivo? Ya hemos anticipado la contestación, pocas lineas arriba, a ambas preguntas.
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CAPITULO
IV
LOS PRINClJ'IOS DE LA IJ\1POSICIÓN EN EL DERECHO CONSTITUCIONAL ARGENTINO l. NATURALEZA DE LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN
Los principios de la imposición nb constituyen solamente el produclo de la doctrina filosófica y económica en el esfuerzo para lograr lajusticia de los impuestos sino, también, el resultado de tales esfuerzos sobre la proclamación de Jos supremos principios constitucionales en matería impositiva. La primera cuestión, a este respecto; coñ-siste en resolver si los principios enunciados por las constituciones de diferentes paíse~ deben considerarse como simples enunciaciones de las tendencias fundamentales del Estado en materia tributaria o como normas programáticas que indican las finalidades a las que deben tender las leyes y los planes de gobierno, o bien si se trata de normas operativas superiores, o sea normas obligatorias, cuya violación implica la invalidez del impuesto. En el derecho argentino, la interpretación de la doctrina y de la jurisprudencia ha sido constante efLConsiderar que los principios constitucionales son normas!,osiüvascuyós destinatarios son los poderes del Estado y que ninguno de legi~rativo, ejecutivo y judicial pueden infringirlos so pena de invalidez de sus actos. De ahí que dichos principios constituyen límites al ejercicio del poder fiscal.
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2. PRINCIPIO DE LEGALIDAD
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En el artfculo 4° la Constitución establece la forma de integrar el Tesoro Nacional. con el cual el Gobierno Nacional ha de proveer a los gastos de la Nación. En tal empeño. después de enumerar algunos recursos. menciona "las demáscontribuciones que equitativa y proporcionalmente a la . población imponga el Congreso general". De esta manera, aunque en forma
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indírecra y no enfática, se establece que el ejercicio del poder fiscal corresponde al Congreso Nacional o a las Legislaturas provinciales. en su caso. El artículo 17 consagra, como bien se sabe, el principio de la invíolabi lidad de la propiedad como derecho individual y lo proclama solemnemente. Luego de esta proclamación, el artículo 17 establece algunos principios dependientes de ese propósito en los ámbitos respectivos de diferentes materías jurídicas. Es así como disp,one que ningún habitante de la Nación puede ser privado de la propiedad. sino en virtud de sentencia fundada en ley; la expropiación por causa de utilidad pública debe ser calificada por ley y previamente indemnizada; ningún servicio personal es exigible, sino en virtud de I~y o de sentenci~ fundauaen ley; todo autor o inventor es propietario exclUSIVO de su obra, lIlvento o descubrimiento, por el ténnino que le acuerde la ley; la confiscación de bienes queda borrada para siempre del Código Penal ~~gentín~; ningún cuerpo armado puede hacer requisiciones, ni exigír aUXIlIos de mnguna especie. Yen el medio de e~ta ejemplificación de consecuencias inmediatas del principio general de la inviolabilidad de la propiedad, brilla el precepto referido a la materia tributaria, con la siguiente redacción: "Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artículo 4"". El principio de legalidad es e¡ resultado del encuentro y combinación de dos principios: el primero expresado con el aforismo "nullLlln tribunan sine lege" refleja la e,xigencia de una ley formal en materia tributaria; el segundo se conoce habitualmente con el aforismo de origen anglo-estadouni?,ense, inspirado en la representación del pueblo en las tareoas legislativ~s, 110 tmanon 1Vlthout representatíon ". ' , Míe~tras el pri~ero tiende a consagrar la primacía del Poder LegislatIVO para Imponer tnbutos, el segundo tiende a afirmar la razón polilica de la ley como expresión de la voluntad general. ' El principio de legalidad comprende en su virtualidad los siguientes corolarios. a) Es el Congreso Nacional el titular del Poder Fiscal en la esfera de la creación del impuesto o de las exenciones. Ello excluye la legalidad del impuesto creado por un gobierno de facto. Sin embargo, la legalidad debe oéeder frente a la necesidad del Estado de obtener recursos tributarios '¡¡.'un cuando no tenga un gobierno legítimo. Una vez dictada la ley que introduce o modifica un determinado tributo,éste rige por todo el tiempo que resta al gobierno de facto y también más allá de ese témuno, pudiendo tener una prórroga tácita, mientras el COllgl'eso no resuelva derogarla.'
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0"",1 b) El principio de legalidad implica la necesidad que el Congreso\es(ar' bleica en el texto legal todas las normas que definen el hecho imponible ~ S'úsf· ,~\ diferentes aspectos: objetivo, subjetivo. cuantitativo, temporal yespaciáL .' ' , Es ésta, la ortodoxia en la aplicación del principio de legalidad. Sin embargo, hay una tendencia a atenuar dicho principio, considerándoselo satisfecho cuando el Congreso define los elementos fundamentales del presupuesto legal del gravamen y delega en el Poder Ejecutivo o, directamente,") en la repartición recaudadora complementar la ley en aspectos secundarios, siempre que se mantenga el espíritu de las nOrmas dictadas por el Congreso. En el artfculo 86 inciso 2°, se atribuye al Poder Ejecutivo la facultad de expedir "las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución , o, de las leyes de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias" . Sin peIjuicio de la facultad reglamentaria que puede no ser delegada en cada oportunidad en la que el Ejecutivo reconozca la necesidad de esa reglamentación, pudiendo ejercerla por iniciativa propia,.la ley del Congreso puede delegar en forma expresa en el Poder Ejecutivo dicha reglamentación. c) Otra derivación del principio de legalidad es la inconstitucionalidad •. ,:l de la retroactividad del impuesto y de lasdenciones. Se entiende este principio como lógica consecuencia del propósito fundamental de la legalidad, esto es que los hombres en el ejercicio de su libre actividad econónúca se ajusten a un marcode derecho que les garántice las reglas del juego (rhe m· les 01 rhe games) como lo sostiene el profesor Hayek en el capítulo que se refiere al imperio del derecho, en su libro "The road ro serfdom" En el derecho argentino, parte de la doctrina y de la jurisprudencia no han aceptado esta derivación del principio de legalidad. El profesor Bielsa, por ejemplo; escribe: '#a5 leyes impositivas pueden ser retroacti vas porque son impositivas." ,~staaflITl1aéión parece significar que las leyes dítimpuestos por su naturaIetá d:o$:ieí'cicio del poder estatal pueden regir sobre hecbo.s (") aoteri ores o posterior¿s l. .., / d) Otro corolario del principio de legalioad se refiere a la interpretación de las normas tributarias materiales. Se dijo que, siendo el derecho tributario ¡ materia de ley y no de equidad (en el sentido del derecho anglosajón) (maffer of starllte and nol of eq¡tity) sus normas deben ser interpretadas literalmente. Otra coniente de pensamiento no es tan rigurosa como para ex.igir la Interpretación literal. pero condena la integración analógica, negando la existencia de verdaderas lagunas en el derecho tributario material 2. o
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Para mayores detalles remitimos a JARACH. D,. Curso Superior de Derecho Tributario, Vol. 1, Liceo Cima. Buenos Aires, 1969, págs, 111 a 115, Remitímo5 nuevamente a nuestro CunD d. Derecho Trlbu/oriD, Vol. 1, Cap, 8. págs. ¿OS
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lMPUESTOS EN GENERAL
PRINCIPIOS DE IMPOSICIÓN EN EL DERECHO CONSTITUCIONAL
Ello ~jgnif¡ca que,cuando la ley establece un impuesto por verificarse un detemllnado hecho Imponible, la existencia de otros hechos similares no gr~vados especialmente no puede dar lugar a análogas obligaciones imposltl~as, porque n~ se puede presumir que de haberprevisto la ley estos casos s~rrulares los huble.ra. son:etido a idéntico impuesto. Al contrario, la presunción que deb~presldlr la ¡nterpretación es que el legislador lo que no ha gravado lo prev.JO ~ 1,0 excluyó, a sabiendas, de la imposición, e) El pnnclplo de legalidad implica la obligación para el legislador de n? reconocer o conceder a la administración o a ¡ajusticia facultades discrec:onales en materi.a de impuesto. Todá violación de ese precepto debe conSiderarse como inconstitucional. f) Las obligaciones impositivas nacidas por ley no pueden ser derogadas por,acuerdo de partes, tanto entre el Fisco y el contribuyente, corno enlr~ part~cul.are~, uno de los cuales se haga cargo del impuesto del olro. Este pnncIP!o slg~lI?~a que frente al Fisco no son válidos los acuerdos particulares, Sin perJUICIO de su validez entre éstos 3. • El tema de la legalidad en el Derecho Tributario actual ha sido examinado .detenidamente en conferencias y jornadas de estudio, con la concurrencia de especiali~,tas internacionales. algunos de ellos de alto renombre, Recordamos, a este respecto, las sextas y séptimas jornadas latinoamericanas de Derecho Tributario que tuvieron lugar en Punta del Este en el año 1~7~ Y~n Caracas en 1975, respectivamente, En estas últimas se aprobaron las SIgUientes recomendaciones referentes al principio de legalidad en su encuentro con la política de incentivos tributarios, "1. El establecimiento de ülce?tivos tributarios debe dejar a salvo el principio de legalidad, Tales incenuvos sólo pueden s7r c~eados P?r ~Ilegjslado~. pero en casos exce'pcionale:, cuando la ConstitucIón respectIYa lo pemute, ellos pueden ser estableCIdos por el Poder Administrador. En este último caso, la ley deberá señalar con toda precisión los límites estrictos dentro de los cuales habrán otorgarse, sin conceder competencias discrecionales". "2, Que los incentivos tributarios deben aplicarse con carácter temporaL Los beneficios previstos por los incentivos por tiempo detemúnado deben mantenerse, a pesar, de la modificación o derogación de la ley, por el lapso por el cual fueron establecidos, sólo respecto de quienes han cumplido los requisitos de la nOnna legal que los estableció; de lo contrario, el contribuyente debe ser indemnizado-por los perjuicios que eventualmente sufriera",
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3, PRINCIPIO DE IGUALDAD
De los principios de la imposición elaborados por economistas y juristas es seguramente el más importante por su esencia y por las contribuciones que autores de los más diferentes países y formación cultural han prestado a su análisis cienUfico, el principio de ¡gualdacf. , !'lem~s expuesto anteriormente el origen clásico de este principio y su IdentificaCión, en las cartas constitucionales, con el principio de la capacidád contributiva, Hasta aqur hay paralelismo entre los principios aceptados por el Derecho Constitucional y por la doctrina financiera. A partir de aquí el derecllo positivo argentino emprende un nuevo camino, mientras la ciencia de las finanzas construye nuevos principios que no responden a los de las Const'ítuciones de los respectivos países, El principio de igualdad ha' sido establecido y consagrado en nuestrn Constitución en el arUcuIo 16, que dispone que la igualdad es la base del im· puesto y de las cargas públicas, . Este principio ha sicjo interpreUJ:do de manera distinta, según los regímenes constitucionales. En los pafseS' e:uropeos, habitualmente, se considera al principio de igualdad -contenido, de una u otra manera, en casi todas las Cartas constitucionales o implícito dentrodelsistema del Estado de Derecho corno una mera enunciación de principios-, no como una norma i'mperativa que obligue a los legisladores a un comportamiento detenrunado. o limite el ejercicio del poder fiscal; sobre todo, no ha sido interpretado como una nonna perfecta, cuya violación pueda importar una sanción determinada. En nuestro país ha ocurrido lo contrario. El principio de igualdad ha sido interpretado <;:omo:''iln verdadero límite al poder fiscal y a su ejercicío por parte del Pq9.~rLeg~lativo con la consecuencia que si éste lo viola, el Poder Judicial, como siljJremo intérprete de la Constitución, puede invalidar la ley que infrinja este principio. Aquí estamos frente a una elaboración jurídica de nuestros tribunaks, desde el comienzo mismo de la vida institucional del país, y serfa ridículo oponerse a esta interpretación para sostener la tesis mantenida en otros países. o sea que la igualdad consagrada en la Constitución sea la mera enunciación de un principio sin constituir una verdadera norma y. sí 10 es, sin :;er perfecta y con sanción. ' Significado de la igualdad
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De esta premisa surge la pregunia de qué se entiende por igualdad, Una nonna perfecta que involucre esta consecuencia de tan extraordinaria grél-
VéaseJARAOi, D., Curso d~ Derecha Tributan'o, J'ed., VoL 1, Liceo Cima, Buenos Aires, págs. 75 a 87.
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IMPUESTOS EN GENERAL
vedad, como es la invalidación de una ley impositi va en los casos concretos, exige, como en todos los problemas jurídicos, una interpretación que debe tener, si no precisión matemática, por lo menos ese carácter de objetividad susceptible de ser entendida por los intérpretes de la norma: los' legisladores, que ven restringido su poder tributario por este principio y que deberán atenerse a él ,cuando dicten las leyes tributarias, a fin de no incurrir en violación; y los jueces. quienes pueden aplicaré! plificipio con toda la amplitud de criterio interpretativo que se quiera, pero siempre dentro del molde de la voluntad constitucional, contenida en el texto de la Carta fundamental. Nada más difícil y más vago que definir lo que se entiende por igualdad. En todo el desarrollo de nuestra jurisprudencia y de nuestra doctrina no hallamos unadefirúción precisa y sí encontramos una serie de fallos a través de los cuales se va elaborando, mediante ejemplos o especificaciones. el criterio de la igualdad. sistema que, después de una larga evolución, vuel ve al punto de partida. El principio de igualdad, tal como lo exponemos, no significa -como podría deducirse de su ubicación dentro de la ConstituGÍón- simplemente igualdad ante la ley, es decir, que la ley se aplica de igual manera a todo el mundo, o sea, que freme a una relación jurídico-tributaria nacida de la ley, todos deben ser tratados con aplicación de los mismos principios legales establecidos. El principio va ml\cho más allá. La ley misma debe dar un tratamiento igual y tiene que respetar las igualdades en matelia de cargas tributarias, o sea, que los legisladores son quienes deben cuidar de que se les dé un tratamiento igualitario a los contribuyentes. No es que los jueces o la Administración deban tratar a todos con igualdad frente a la ley, sino que ella pebe ser pareja. Por consiguiente, el plincipio de igualdad es un limite para el Poder Legislativo. Es notorio el esfuerzo de la ciencia de las Finanzas para definir el concepto de impuestos iguales, Pero también es cierto que las diferentes doctrinas han arribado a conclusiones distintas. Se han elaborado teorías fundadas en la igualdad de sacrificio. en la proporcionalidad de sacrificio o en el sacrificio mÍlúmo para la colectividad; unos, han referido las apreciaciones al criterio individual del contribuyente; oaos, al juicio político del Estado. Todas las instituciones financieras históricamente conocidas han sido analizadas críticamente y medidas con el metro de la igualdad, según la teoría abrazada. Se ha llegado así a poner de relieve las desigualdades de los impuestos sobre los ingresos brutos, abogándose por la sustitución por los impuestos a los ingresos netos; de los impuestos al consumo por su incidencia regresivaen perjuicio de los más pobres; de los impuestos reales en cmnparacíón
PRINCIPIOS DE IMPOSICiÓN EN EL DERECHO CONSTITUCIONAL
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'con los personales: de los impuestos sobre las rentas no~ales en cor::rr~t;'. cíón con los gravámenes sobre las rentas excedentes o superrentas ; }'Ae~:J estos últimos por la técnica defectuosa que puede utilizar el legislador para definir las "superrentas" en las diferentes empresas y actividades humanas. No existe, pues, un criterio objetivo sumiriistrando por la ciencia de las finanzas que pueda ser utilizado para la interpretación del principio de igualdad constitucional.: . Pero, aun si admitiéramos la posibilidad de interpretar la norma de la Constitución con el criterio de la ciencia de las finanzas, llegaríamos a la paradójica conclusión de condenar como inconstitucionales la mayoría o !a totalidad de los impuestos existentes; por cuanto, por una o por otra razon todos son desiguales frente a rígidos criterios científicos, y el solo impuesto igual sería un hipotético o utópico "impuesto óptimo", que constituye el ideal de la política tributaria. Debemos, por consiguiente, buscar en la jurisprudencia el significado que los jueces han atribuido al principio de)gualdad. . Se puede afirmar que un impuesto es igual a otro cuando el Poder Judicial participa de la misma concienciá: jugE~.ico-social y política delle~is lador. En este caso, los distingos que hace:ellegislador, fundados en diferentes capacidades tributarias, concuerdan con las apreciaciones del Poder Judicial y, por ID tanto, los impuestos resultan iguales. Si, en cambio, el Poder Judicial no comparte las opiniones y los propósitos políticos de las medidas fiscales adoptadas por el legislador, si no hay punto de contacto en las apreciaciones políticas de uno y otro, enla conciencia político-social de ambos poderes, entonces el Poder Judicial considera que los distingos hechos por el legislador no se ajustan a criterios racionales de tribútación, que son arbitrarios frente a-los qu~ él considera legítimos y, por consiguiente. los impuestos sQn'desigualt;s: Ejemplo ilustiativ,o;d"¿ esta doctrina es -precisamente~ la cuestión que ha ciado origen a Io's fallos "Massott de Buso", "Gaviña" y toda una sen e de otros ulteriores, hasta algunos recientes, en materia del impuesto inmobiliario en el caso de condominio. En ellos la Corte, en forma no por cierto unánime -pues el presidente doctor Alfredo Orgaz se expidió en disidencia- ha afumado que el impuesto debe ser igual, lo que significa igual tratamiento a igualdad de capacidad tributada con respecto a la misma riqueza. Evolución de la jurisprudencia
Tratándose de un impuesto inmobiliario la Justicia considera violada la igualdad cuando se aplica, como en el caso del condominio, la misma escalá de la progresión que la ley establece sobre la valuación de los inmuebles cuando ellos pertenecen a un solo propietario. fundándose en el hecho
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que el condómino por el Derecho Civil es propietario exclusivo de su cuota parte y, por lo tanto, debe estar sometido, corno si fuera un propietario individual. a la misma alicuota o escala tributaria en relación con la cuota de condominio y no del valor global de la propiedad. Es una tesis que no compartirnos. "En un impuesto inmobiliario de tipo real esto sosteníamos, la capacidad tributaria es una manifestación objetiva, que es el valor' de un!inmueble, sin tener en cuenta el número de condóminos; y cuando éstos son más de uno, siendo única la re)¡ición tributaria que nace de este hecho imponible, la consecuencia es que se aplica el impuesto que corresponde a la riqueza en su manifestación objetiva o 'real, siendo solidarios todos los propietarios. La aparente injusticia se ·debe al sistema de adoptar una escala progresiva en un impuesto de tipo real, .que los tratados de finanzas consideran como un absurdo". "Absurdo" es el término con el que el profesor Einaudi califica el hecho de. establecer un impuesto. progresivo en materia de impuestos reales, ya que la progresión es un medio tendiente a captar mejor la capacidad tributaria de la persona física y,entonces, presupone un impuesto sobre la totalidad de la riqueza de la persona, mientras que un impuesto de tipo real, que grava a una fracción de riqueza, descuida la situación global del contribuyente y crea desigualdades.--en el sentido que un contribuyente que posee menos riqueza inmobiliaria puede ser, sin embargo, mucho más rico que otro que posee mucho más, porque tiene bienes de otra naturaleza-, máxime cuando se trata de un impuesto de tipo territorial, donde la progresión aplicada sólo sobre la fracción de riqueza conterúda en estos ámbitos territonales descuida la otra riqueza de la misma persona, que puede estar situada en otras provincias. Lo expuesto sería suficiente para condenar como inconstitucionales, violatorios de la igualdad, a todos los impuestos de tipo real, doctrina a la que no ha llegado la Corte .. Los impuestos reales son desiguales porque no tienen en cuenta la si tuación personal del contribuyente, y lo son dóblementelcuando son progresivos, porque establecen una progresión sin tener en . cuenta la situación del contribuyente que no posee riqueza en el territorio, pero que la posee en otra jurisdicción. En el mismo caso del condominio, la desigualdad que condena la Cortese produce en sentido inverso cuando una persona que es propietaria de un inmueble, por ejemplo de 100.000 pesos argentinos, paga una determinada alícuota, mayor que la que paga otro propietario que posee diez inmuebIes de 10.000 pesos argentinos cada uno. Éste paga el impuesto sin progresión, de acuerdo con el valor de cada inmueble y el propietario de uno solo, en cambio, paga un impuesto de acuerdo con una alicuota superior.
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Esta desigualdad en perjuicio del Fisco no queda subsanada por la iurisprudencia de la Corte; queda subsanada sólo cuando perjudicaría a 'los contribuyentes y sería necesario condenar como inconstitucional todo el sistema progresivo en materia inmobiliaria, pero la Corte no lo ha hecho. ¿Por qué? Porque bien puede el legislador ""'--es prerrogativa reservada a su criterio poUtico-- adoptar y establecer las escalas que considere oportunas, siendo esto racu ltad propia de! Poder Legislativo, no controlable por el Poder Judicial. Por otra parte, la Corte mide la capacidad tributaría por el derecho formal del propietario sobre la cuota, diciendo que el propietario de una cuota· de condominio, a los efectos del Código Civil, es igual al propietario exclusivo de un determinado inmueble. Pero desde e! punto de vista de la capacidad tributaria, ¿podemos afirmar, a ciencia cierta, que el propietario de · una cuotade condomirúo igual a la décima parte de un inmueble de diez millones de pesos argentinos tenga ía misma capacidad tributaria del propietario exclusivo de un inmueble de un valor de.un millón de pesos argentinos') La Corte ha dicho lo contrario cuando ha reconocido licitas los impueslos que gravan más a las formas asociativas, corno a las sociedades que explotan determinados bienes, afirmando que bien se puede establecer una categoría de contribuyentes, representada por las sociedades, haciéndoles pagnr un recargo, porque por la agrupación existe una mayor capacidad contributiva de ellas frente a las personas individuales. Sin embargo, el mismo fun· damento puede llevar a afIrmar que la forma de condominio representa u na · diferente capacidad contributiva frente a aquel que posee un bien como propietario único. En resumen: la evolución de la jurisprudencia ha establecido la posibilidad de la formación de dístjngos y categorías de contribuyentes, síem· pre que dichos di stlnlSos yca,te·gorías sean razonables o estén en relación lógica con los deberes de.ftriEíutar; por consiguiente, los impuestos deben ser iguales en igualdad de capaCidad contributi va; la capacidad contributiva es una apreciación o valoración del legislador, en virtud de los fines y propósitos de la tributación. Se llega, pues, a la conclusión que los impuestos son iguales cuando las apreciaciones político-sociales del legislador coinciden con las del Poder Judicial y son desiguales cuando no coinciden. Principio de igualdad e incentivos También el principio de igualdad ha sufrido recientemente nuevos embates, por cuanto se ha considerado que los incentivos tributarios constituyen disposiciones que favorecen a categorías o sectores del mundo económico mediante exenciones o rebajas o subsidios, lo que implica una desigualdad y una violación del principio constitucional correspondiente.
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También con respecto al principio de igualdad, la crisis es producida por el choque de las nuevas tareas que la ciencia de las finanzas públicas ha asignado a la política fiscal. Frente a ésta ya ha perdido su carácter de pri nci pío fundamental en materia de impuestos y se ha abierto paso a la concepción de los incentivos tributarios. En vez Ó, además de la igualdad como guía del legislador, asoman los propósitos de premio o castigo de las actividades económicas que se quieren promover o desalentar, respectivamente. Al lado de la igualdad como base de los impuestos, según las finanzas clásicas aparece con rigor y tiende a tomar el lugar de la igualdad el propósito de la redistribución del ingreso o el.del mantenimiento de la pléna ocupación y del crecimiento sostenido de la Renta nacional o también, en su caso, el de la lucha contra la inflación. Reconocida la equivalencia del principio de igualdad con el de la capacidad contributiva y la importancia de ambos en el Estado moderno cons· titucional, "resulta dramático para muchos juristas que se ocupan de la materia permitir que los principios clásicos mencionados pasen a la sombra o sean cancelados por el brillo de la poHtica ffscal (en el sentido anglosajón de lafiscal policy) y de sus propósitos ya indicados. Ejemplo de ello es la expresión del profesor Fernando Sáinz de Bujanda: "Ine.vitablemente surge asr entre nosotros el terrible problema de la justicia o injusticia de la exención tributaria c;on fines extrafiscales o, para decirlo con lenguaje jurídico más próximo y directo, el de la legitimidad constitucional de ese tipo de exenciones" . Las palabras del catedrático madrileño fueron recogidas en las Vil J Of7 nadas Latinoamericanas de Derecho Tributario en la intervención del doctor Octavio y también en la nuestra.propia 4. La discusión del tema evidenció una gran variedad de opiniones, desde la de quienes negaban la posibilidad de la violación del principio de igualdad a la de otros .que ante el choque de los incentivos con el principio de igualdad prefieren sacrificar el incentivo, mientras que otros prefieren dar prioridad a la política de incentivación. abandonando el principio de justicia inherente en la igualdad. La discusión pierde el carácter de lucha por principios juridicos para adoptar la solución que satisface la ideología de cada autor. Releyendo las versiones de dichos debates causa extrañeza descubrir el apego de los juristas al principio constirucional de Iq igualdad; aun a costa de pretender no reconocer la existencia de esa confrontación con la politica fiscal. Nosotros tampoco queremos abandonar la igualdad como principio. fundamental no s610 de las finanzas clásicas, sino también de las modernas
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, y creemos logrado un equilibrio satisfactorio en la recomendación de f~s'.
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4. PRINCIPIO DE EQUIDAD
El principio de equidad en la Constitución Argentina vigente se halla expresado incidentalmente en el artículo 4° como condición del uso del Poder Fiscal por el Congreso Nacional. Sin embargo, la jurisprudencia de la Corte Suprema en numerosos fallos ha dicho que no es función del Poder Judicial examinar la equidad del impuesto en referencia con su monto o con la base de imposición elegida por el legislador. La aparente contradicción se resuelve interpretando que Ja Corte quiso decir que el Poder Judicial no puede controlar si exigJ~; la ne}::esídad del recurso y la equidad en cuanto a la magnitud de! grl!van'¡(:n. En fallos Iiuts'récif,!l!és, la Corte parece identificar el principio de equi--\ dad con el de la no cOIlfiscatoriedad.
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5. PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD
Este principio se halla expresado en casi todas las Constituciones de los diferentes países. En palticular en la Argentina, lo encontramos consagrado en forma i~cide~tal en el artículo 4° de la Constirución N acioual junta~ente con el pnnc¡p¡o de equidad (" ... las demás contribuciones que equltatJ.va y proporCIOnalmente a la población imponga el Congreso General... .. ) yen el artículo 67 inciso 2 proporcionalmente iguales .....). El signifi0
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VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Caracas, 1973, edición de la Asociación Venezolana de Derecho Tribula.rio. T. 11. págs. 549 y 550 Y sigs.
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,.' ,. ';. jornadas ya mencionadas de Caracas, aunque suenen un poco utópical. segunda recomendación en cuestión reza: "que los regímenes de ¡nc.emi vos '.:1 tributarios pueden contrariar el principio de igualdad con.cebido como prin~~) cipio de capacidad contributiva; en tales casos debe admitirse la conciliación de dicho principio con valores de interés público igualmente protegij dos por las garantías c o n s t i r u C i o n a l e s " . ' La más reciente doctrina sobre el principio de igualdad tiende a identificarlo con el de capacidad contributi va, Algunas constituciones recientes como la italiana, española y la venezolana no exigen que los impuestos res._¡ peten el principio de igualdad, sino que declaran que los impuestos deberán fundarse sobre el principio de la capacidad contributiva. . -¡ Esto significa, en nuestra opinión, que no hay diferencias sustanciales entre las constituciones modelo 1800 que proclaman el dogma de la igual-) dad, y las modelo 1900 que consagran el dogma de la capacidad contributiva.~)
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• N. del E: El autor se refiere a la Corutirución ele 1853. según.la Constitución reformada de 1994 es an. 75, inc. 2'.
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cado de este principio en general y en el caso especial de la Argentina ha sido objeto de diferentes interpretaciones. Asr, por ejemplo, en los Estados Unidos una fonnulación de la Constitución Federal análoga a la mencionada del artículo 4° de la nuestra, fue interpretada en el sentido de que los impuestos directos podían ser recaudados por el Gobierno Federal'en proporción del mÍmero de habitantes de cada Estado; fue necesario el transcurso de'más de 100 años para que el Gobierno Federal pudiera introducir el impuesto a la renta (income tax) previa erunienda constitucional (la XVl de 19J 3) i para que el Congreso Norteamericano pudiera establecer el impuesto:a la renta con escala progresiva y liberado del vínculo del censo! Siempre en los Estados Unidos, el principio de proporcion'alidad establecido en la Constitución de Illinois fue interpretado por la Justicia de ese Estado como una prohibición de los impuestos progresivos. . ; En la Argentina, se interpretó dicho principio como que la proporcionalidad requerida por la Constitu.ción no significa la prohibición de los impuestos progresivos y que no se exigía una proporción respecto del número, sino de la riqueza de los habitantes.
Cle, extraería de ese texto constitucional? A nuestro juicio, es la siguiente: que los constituyentes han querido, en materia impositiva, salvaguardar el derecho de propiedad con una garantía meramente formal. El derecho de propiedad está a salvo cuando los impuestos sean aprobados por ley del Congreso. Esto es lo que el texto de la Constitución expresa. Algo parecido se afinna en el fallo del año 1 "Faramiñán Manuel
6. :PRINCIPIO DE NO CONFlSCATORIEDAD ¡ Al tratar el principio de legalidad, recordamos que éste está consagrado; en nuestra Carta Constitucional en el artículo 17, en el que se establece la :garantfa del derecho de propiedad. Es ahí donde la Constitución, en medió de un conjunto de principios relativos a la inviolabilidad del derecho de prbpiedad, dice que sólo el Congreso establece los impuestos a los que se ha'ce referencia en el artfcul0 4°. i Cuando nos referíamos al concepto de equidad como límite constitucümal al ejercicio del poder fiscal, expresamos que, después de alguna incertidumbre o aparente contradicción de lajurisprudencia, ésta se inclinaba a considerar que violaba el principio de equidad el impuesto que resultare expoliatorio o, en otras palabras, que fuera violatorio de la garantfa del derecho de propiedad. En el artfculo 17, al garantizarse el derecho de propiedad con la expresión muy amplia y muy terminante respecto a que es inviolable, se afirma que nadie puede ser privado de ella sino en virtud de sentencia fundada en ley, que la expropiación por pública utilidad debe ser calificada por ley y pieviamente indemnizada y que la confiscación de bienes queda.eliminada del Código Penal. ; . .1 . Con respecto a los impuestos, no se dice que no puedan ser confiscatorios, sólo se afuma que el Congreso establece los impuestos, ¿Cuál es la consecuencia lógica que cualquier intérprete de la Constitución, primala-
c/Municipalidad de La Plata", sobre inconstitucionalidad de ordenanzas municipales (Fallos, 105:50). La doctrina de este fallo es muy interesante, comparada con la evoluci ón posterior de la jurisprudencia. "Las confiscaciones prohibidas por la Constitución --dice la Corteson medidas de carácter personal y de fines penales por las que se desapodera a un ciudadano de sus bienes, es la confiscación del Código Penal yen el sentido amplio delartfculo 17 el apoderamiento de bienes de otro sin sentencia fundada en ley o por med,io de requisiciones núlitares, pero de ninguna manera lo que en fOnTIa de contribuciones para fines públicos, pueda imponer el Congreso a los gobiernos local~s". ¿Cuál es el sentido de este fallo? Que laprohlbición de las confiscacit)nes es limitada, en el significado de¡'artf~~lo 17 tal como lo interpretó la Corte en esa oportunidad a la verdadera coñfiscación de bienes del Código Penal o sea, aquella medida de carácter personal cuyo origen histórico l!S bien conocido, Se trata de reprimir, en la Carta de 1853 los vejámenes ele carácter patrimonial establecidos por el dictador Rosas con anterioridad al régimen de.la Confederación y al establecimiento del Estado Constitucional; lo que se quiere reprimir es la verdadera confiscación como medida represiva penal. Pero de ninguna manera se puede aplicar este concepto ele confiscación a los impuestos aprobados por el Congreso o, en su caso, por las legislaturas provinc~~les. j A nuestro juicio, este f~Uo confirma aquella interpretación que hemos dado como primefiápro;0IDación, primafacie, del texto constitucional respecto a que por la ubiC:kión y el sentido lógico del artículo 17105 impuestos establecidos por el Congreso o las legislaturas provinciales no violaban el derecho de propiedad. El principio de legalidad era lá garanlfa misma del derecho de propiedad. Pero con posterioridad, en una larga serie de fallos, la Corte Suprema ha ido elaborando una doctrina totalmente distinta, en la que la garantía del derecho de propiedad deja de ser simplemente formal para convertirse en verdaderamente sustancial. Podemos decir, sin duda alguna, que se trata de una evolución también de la conciencia jurídica con respeclo al contenido del derecho de propiedad, porque en sus aplicaciones práGticas veremos que la Corte no ha quedado en una posición finne y constante, sino que ha ido evolucionando, pero siempre dentro de un límite que
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está dado por la caracteristica fundamental del Estado constitucional, en el que se reconoce el derecho de propiedad como .inviolable. En ningún otro campo como en esta matena se revela c,on may~r claridad esta tutela que el Estado constitucional hace de la propiedad pn vada, donde no se limita como en otros países igualmente constitucionales, a una garantía formal, sino que quiere tutelar el derecho de prop.iedad, inclusive en su contenido útil o económico. Es así que la Corte mamfiest¡l, que no ,se puede admitir que por la vía del impuesto el poder público.o el Pode,r Leglslati va venga a privar a los ciudadanos del derecho de propiedad. Ellmpuesto sería una especie de instrumento usado indirectamente para lograr el rrusmo fin de la confiscación de bienes, y la Corte expresa que el hecho de adoptar el instrumento fiscal no puede permitir tampoco al Congreso privar a los ciudadanos de sus derechos patrimoniales. La doctrina de la Corte se funda en el principio que los impuestos no pueden ser confiscatorios, no ya en el sentido que se respete la garantia ~ormal de legalidad, sino que no se quite al derecho de propiedad su con,tenl?o. Y ha hecho aplicación de esta doctrina en diferentes tributos: co~tnbuclOnes de mejoras, de pavimentos y, especialmente, en dos clases de Itnpuestos:'a la transmisión gratuita de bienes e inmobiliario. En cambio, no conocemos jurisprudencia alguna sobre la confiscatoriedad en impuestos .de ~ucha mayor envergadura, como a los réáitos, ti los beneíicios extraordinarIOS o a las ganancias eventuales. . Por otra parte, se ha hecho aplicación del principio, pero casI en sentido negativo y como para excluirlo antes que para afirmarlo, en materia de impuestos indirectos, especialmente de ciertos impuestos a los consumos, inclusi ve en el impuesto sobre los artículos suntuarios. Conviene analiz.ar detalladamente este punto, para ver qué aplicación ha hecho la Corte y cuál es el estado actual, después de la larga evolución jurisprudencial, del principio de la prohibición de los impuestos confiscatorios. El impuesto a la transmÍsión gratuita de bienes derogado en la Argentina en 1973 ha sido uno de los campos más amplios y fecundos de aplicación de este principio. Ello se explica, porque se trata de un gravamen sobre la sustancia patrimonial de los herederos que afecta directamente a la propiedad, en el sentido que el impuesto recae sobre el patrim~nio y que en virtud de los principios del Código Ci vil, derivados del Código de Napoleón y de los juristas franceses anteriores a la codificación, los herederos y lega¡i;uios son propie[arios de los bienes de la sucesión desde el núsmo mamen, to de la muerte del causante, principio que los franceses establecen con el aforismo: Le mort salsir le vi! Hay una translI'lisión inmediata sin solución de continuidad;. por lo [anta, un impuesto que recae sobre el heredero grava el derecho mismo de la propiedad.
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En esta materia, la Corte ha tenido que dictaminar en el caso de mI1ph~~!,', leyes provinciales o nacionales, que aplicaban alfcuotas progresiva!! qHe . llegaban a absorber una parte importante de la hijuela hereditaria; pero el problema era aplicar el principio ya sentado respecto a que no puede ser lícito el poder fiscal ejercido por el Congreso para vaciar de contenido el derecho de propiedad. ' Pero, ¿cuándo y en cuáles' condiciones se consideraba violado este derecho? En alguno de los primeros fallos se consideró que era confiscatorio un impuesto del 15% y luego del 20%. La evolución ulterior llevó a una especie de estabilíz.ación. Durante mucho tiempo se estableció que el i.mp.uesto era confiscatorio cuando absorbía más del 33% del haber heredJtano, o sea, de la hijuela tomada con respecto a cada heredero. " ' La Corte estableció el 33%, como pudo decir otra cifra, y durante mucho tiempo aplicó este criterio. cualquiera que fuera el grado de parentesco de los hered~ros con el causante y el monto hereditario. Más tarde el Supremo Tribunal aumentó ese porcentaje máximo cuando se tratare de herederos domiciliados en el exterior que, en vJrtud .de las leyes locales de casi tod:ts las provincias, estaban sujetos, ademáS'deltmpuesto normal, al adkional al ausemismo que, en algunas jurisdicciones, era del 50% y en otras dell 00%. El impuesto a la transmisión gratuita de bienes se caracterizaba, por su finalidad y evolución histórico-política, como un impuesto progresi va en razÓn del monto y del grado de parentesco, lo que significa que el legislador tiene el propósito, y lo manifiesta a tra vés de las leyes, de graduar el impuesto en forma progresiva cuanto más grande seael monto de la sucesión y alejado el grado de parentesco del heredero con respecto al causante. Pero si se aplica el tope del 33%, ello sigrúfica que la progresión jugaría sólo hasta el límite de esa cifra y nQmás allá. Y el adicional al ausentismo, que tambié'1 respondía a un pn;ipósitoQypolítica fiscal, era aplicable sólo en la medida en que el impue'slo má.s:¿(adicional al ausentismo no pasara del 33%. En otras palabras, para las grandes sucesiones, cuyos herederos residían en el exterior, no había ni progresión rú recargo por ausentismo. La doctrina de la Corte vino a desvirtuar y a enervar en cierto modo, el propósito del legislador. A nuestro JUIcio, se creaba un contraste entre los propósitos del Poder Legislati va y la aplicación de la Constitución por el Poder Judicial, donde éste. como intérprete de la Constitución yen virtud de esta doctrina, que es de su propia creación, para defender el derecho de propiedad enervaba los propósitos de polftica fiscal adoptados por ellegislador, con esta consecuencia: que mantener una progresión establecida por el legislador, pero hasla el tope del 33%, no creaba -tal vez- una desigualdad en el sentido constitucional, pero sí un tratamiento desfavorable hacia los pequeños contribuyentes. Para éstOs regía en toda su plenitud el
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criterio progresivo, mientras que para los grandes contribuyentes el impuesto era proporcional, porque alcanzado el tope del33%, cualquiera que fuese el monto de la hijuela hereditaria, se seguía aplicando el mismo porcentaje. Es decir, la progresión era drástica y gravosa, únicamente para los pequeños contribuyentes. La consecuencia de jure condendo frente a una situación de esta naturaleza no era la de readaptar la progresión, como han hecho la Nación y la provincia de Buenos Aires, en el sentido de poner el tope de133% pero mante.niendo, por razones fiscales, un impuesto progresi va fuerte al comienzo, sino reestructurar toda la escala progresiva para mantener el propósito originario de la ley, de que este gravamen fuera progresivo según el·grado de parentesco y el monto, y no progresivo para mantener la recaudación a cargo de los descendientes directos·de las sucesiones de pequeño monto. Toda la exposición que antecede referente a la aplicación en varios supuestos del principio de la n.o confiscatoriedad del impuesto a la transmisión gratuita de bienes ha quedado en la Argentina como una simple reliquia histórica, puesto que la reforma del sistema tributario nacional y provincial ha eli[mnado totalmente dicho gravamen, a partir del año 1973, inclusive. Con respecto al impuesto inmobiliario, que ha sido también campo de aplicación muy frecuente de la doctrina de la confiscatoriedad, la Corte ha establecido que dicho gravamen, que se aplica anualmenté sobre la valuación fiscal de la propiedad, es confiscatorio cuando llega a absorber reiteradamente un porcentaje importante de la renta anual del inmueble, es decir, más del 33%. I Aquí también, a pesar de que no se trata de un impuesto sobre el capitaJ, o que, por lo menos, el índice de imposición no se mide sobre el capital s{no sobre la renta, la Corte adopta el criterio del 33% pero su doctrina hace una especificación muy interesante y digna de meditación: no esel33% de I~ renta real del inmueble, cualquiera ella sea, sino de la renta del·inmueble, siempre que el propietario lo explote en forma racional. No se pretende la mejor explotación posible, sino una explotación normal, según criterios razonables. Éste es un concepto extraído en préstamo de un viejo concepto del Derecho Romano: siempre que el propietario utilice su propiedad como "bonus pata familias". Por consiguiente, el impuesto no se considera confiscatorio en los casos de inmuebles no explotados, donde implícitamente la Corte afirma que cargue el propietario con la consecuencia del hecho de nO explotar la propiedad o no explotarla en forma racional y adecuada (véase entre otros el fallo "Uriburu c/Provinciade Córdoba", Fallos,.201: 165) . . 1'. Se entra ~sí en un teiieno donde el criterio de la confiscatoriedad es relativo y se transforma, en muchos casos, en una mera cuestión de hecho, o sea, saber si existe o no una explotación racional.
En otras oportunidades hemos analizado con sentido crítico la jurisprudencia de la Corte con respecto a la confiscatoriedad del impuesto inmobiliario, por cuanto las soluciones posibles en la aplicación de la doctrina en este caso eran varias y la Corte eligió una, que es la que acabamos de enunciar. Hubiera podido afmnar que en el caso concreto debía verse si la finalidad del legislador era la de violar el derecho de propiedad o no. La Corte ha hecho caso omiso de la finalidad y dice, simplemente, que cualquiera que sea el fin del legislador, si en el caso concreto se llega a absorber más del 33% de la renta por un cierto número de años, el impuesto es confiscatorio. También hubiera podido tenerse presente que se trata de un impuesto creado sobre el capital y no sobre la renta pero, en este caso, estuvo en lo cierto la Corte al tener en cuenta la renta y no el capital, porque, a pesar de que, técnicamente, en nuestro país el impuesto se mida sobre el valor capital del inmueble, no deja de ser ciyrto que es un impuesto periódico que debe pagarse con la renta, y únicamente afecta al capital cuando se trata de bienes inexplotados, en los cuales -por las razones ya expuestas- no rige la doctrina de la confiscatoriedad. Otra crítica fue subsanada luegopoLuna evolución en lajurisprudencia en virtud de un fallo del año 1946. ,Antiguamente la Corte, aplicando la prohibición de los impuestos confiscatorios en el caSo del impuesto inmobiliario, en una serie de fallos, donde, víctima de la limitación constitucional fue especialmente el Poder Legislativo de la provinciade Córdoba, dijo que era tarea del Poder Judicial únicamente enervar la aplicación del impuesto en los casos en los que excedía los límites que la Corte consideraba constitucionales, pero no era tarea de la Corte decir hasta qué limite podía establecerse ese impuesto. En otros témúnos, la Cortejuzgaba que un determinado impuesto debía devolversetotalmentt;: PO); el"be;:)l¡j de ser inconstitucional. No limitaba la obligación fiscal, sini'j"que.péi:laraba inconstitucional el impuesto cobrado. La consecuencia que de ello se derivaba era una laguna impositiva, porque ningún otro impuesto hubiera podido legalmente ser aplicado en este caso, por una razón obvia: el legislador no podía dictar una ley para el caso concreto, ya que esto hubiera violado el principio de igualdad, hubiera sido un impuesto para el señor L6pez o --como en el caso ya comentado-para la señora Harilaos de Olmos. No podía la administración fiscal limitar el impuesto por carecer de la base legal. En la práctica se devolvía el excedente del 33%. Pero. evidentemente, era una violación o bien de la sentencia del Poder Judicial o bien del precepto legal que decfa cuál era la obligación correspondiente. Desde el año 1946 la Corte (fallo "Vázquez de Filipini cl S.A. Weyss y Freítag", Fallas, 206:21) ha establecido que, una vez.fijado el límite cons-
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titucional la Corte enerva. la pretensión fiscal del Estado ÚIÚcamente hasta el límite ~n el que ésta excede de lo compatible con el principio dé amparo del derecho de propiedad y todo lo demás queda perrectamente legal. Por otra parte, ha reiterado que no es inconstitucional la ley en sí; sol~ente es inconstitucional la pretensión que se funda en esta ley cuando vIOla el derecho de propiedad. Se trata de un conflicto que debe ser subsanadotambién en el caso concreto, sin declarar inconstitucional la ley. . En el caso del gravamen a los consumos, por el contrario, 111 Corte ha afirmado que los impuestos que gravan las mercadería~, aunque en ~anticlad desmedida y excesi va con respecto al valor de ellas, SI se trata de bienes de consumo, no son impuestos confiscatorios, porquela confiscatoriedad sólo se aplica cuando se afecta el capital o la renta de la person~ y ~n impuesto muy elevado sobre un artículo de consumo por un impuesto mterno, por ejemplo, o un impuesto a los artículos suntuarios, o una patente sobre determinada actividad --que también se traslada a los artículos de consumo---'no resultan confiscatorios. En el caso "Scaramella Hnos. clProvincia de Mendoza"(Fallos, 15:78) se dice: , "Para que esta tacha proceda, el impuesto ha de absorber el valor o una parte considerable del valor de la propiedad ~ravada e impedir. al contribu: yen te el resarcimiento del gravamen tributano y no puede deCirse que esta en esas condiciones una contribuciÓn de emergencia que representa menos de un vigésimo del precio medio de la materia imponible y que el industlial recupen;l del consumidor elevando el precio del producto". En un caso sobre encendedores, naipes y cigarrillos o sea, relacionado con los impuestos internos, el de "Fisco Nacional c/Roberto Bosch S.A.", año 1934 (Fallos, 170: 180), también se dice que se trata de impuestos sobre artícu los considerados superfluos, o sin considerar el valor que pueda tener en sí la mercadería, sobre la base que el consumidor y no el comerciante es . quien, en último término, lo paga. Un impuesto a los consumos, aunque su valor sea desmedido con respecto al de la mercadería --supongamos del 200% como ocurre habitualmente en materia de los impuestos de los tabacos- no resulla confiscatorio, Así. algunos impuestos de carácter extraordinario creados bajo la legislación de emergencia del gobierno revolucionario, designados con el nombre de recargos sobre deterrrúnados artículos, tienen antecedentes jurisprudenciales que indican que, por muy cuantiosos que sean esos recargos, siendo aplicados a artículos de consumo sin incidencia sobre la propiedad, o la renta, no dan motivo al amparo del derecho de propiedad, osea, a la aplicación de la doctrina de la prohibición de los impuestos confiscatorios.
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Ninguna jurisprudencia declara la inconstitucionalidad, por confis:ca~ :!!,', torios, de los impuestos a los réditos, a los beneficios extraordinarios o a las ganancias eventuales. Es cUlioso que a pesar de la escala progresi va yde las altas tasas, la Corte no haya extendido a estos impuestos'la doctrina de la confiscatoriedad. Tal vez, ha considerado que estos impuestos afectan a la renta, sin afectar directamente ~I derecho de propiedad. La Corte ha tenido oportunidad de' tratar -también- otro tema con respecto a la confiscatoriedad y es el de la acumulación de varios gravámenes sobre un mismo contribuyente. Ha habido cierto titubeo en la jurisprudencia. Hay fallos como el del año 1941, en el caso "Compañía Ltda. de Tranvías Anglo Argentina" (Fa· 1105, 191 :502), en el que la Corte afumó que la acumulación de varios gravámenes a cargo de un mismo contribuyente no da lugar a confiscación y, por lo tanto, no existe inconstitucionalidad. A la conclusión contraria parece llegar el fallo de la Corte Suprema (Fallos, 193:397) de 1942, en causa "Frederking y otros c!Nación", en el que se afirma: .. : , . . "Si ese doble gravamen sobre la rnlsi!ia materia y por el mismo concepto fue categóricamente reconocido a las Provincias en concurrencia con la Nación, claro se advierte que, desde el punto de vista constitucional, no se le puede desconocer a la Nación misma por una doble imposición que vendda a ser como una sobretasa, en tanto no se exceda el limite que fija el concepto de confiscaloriedad". Con ello indica la Corte que la superposición de gravámenes y aun las dobles imposiciones son constitucionales, mientras no se llega a la confiscatoriedad. A contrarío senS!l, 'es iríconstitucionalla acumulación de impuestos que exced~ deOímite ;a'dmitido por la jurisprudencia. Pero, en est,~ .~¡iSo, ¿SJ.lál de los impuestos resultada confiscatorio: el último o el primero estab(ecido por ley, o el último cobrado, el primero vencido, o el último vencido, o el más gravoso? Evidentemente, estamos en un terreno difícil, porque todos los impuestos, en definiti va, se pagan con la renta o con el capital, cualquiera que fuere la base técnica imponible. De modo que, al final, todos los impuestos se acumulan y pueden representar porcentajes superiores a133% de la renta, como ocurría por la acumulación de los impuestos a las ventas, a los réditos ya los beneficios extraordinarios. Sin embargo, no se ha hecho esta cuestión, y si ella se hiciera pondría a dura prueba la capacidad de la Corte para adaptar su doctrina, si pretendiera neutralizar uno dc los impuestos, o bien reducirlos todos en forma proporcional, máxime cuando la acumulación fuera de impuestos correspondientes a distintos poderes impositivos, todos actuando dentro de los límites de sus respectivas facultades.
332
PRINCIPIOS DE IMPOSICiÓN EN EL DERECHO CONSTITUCIONAL
IMpUESTOS EN GENERAL
7. PROHIBICIÓN DE LOS IMPUESTOS QUE LIMITAN EL LIBRE EJERCICIO DEL DERECHO DE 1RABAJAR Y EJERCER INDUSTRIAS LÍCITAS
Análogo al caso de la limitación del poder fiscal por la prohibición de los confiscalorios es el de los impuestos que, de alguna manera, traban el libre ejercicio del derecho de trabajar o ejercer industria o comercio lícito. También sobre esta materia existe una abundante jurisprudencia, a través de la cual no queda la menor duda que la Corte ampara la establecida en el artfculo 14 de la Constitución, en el sentido que condena por inconstitucionales todos los impuestos que en algunaJorrna menoscaben o prohíban el ejercicio de industrias, comerClOS O citos y, por lo tanto, amparados por la Constitución. Pero aquí también debe señalarse alguna contradicción, ya que, por un lado, la Corte ha aGlmado que se viola la garantía del artículo 14 cuando los llJU' .... ;,'lU;, impidan el ejercicio de una industria o comercio lici~o .Y: por el otro, ha expresado que son constitucionales los impuestos pro.hl.bltlVOS de determinadas actividades, cuando por la naturaleza de estas actlvldades deban o puedan ser prohibidas. El fallo "NOllUúés Hnos. c!Provincia de Tucumán" (Fallos, del t:> • año 1908 es caracterfstico al Dice la Corte: "Es de doctnna que el monto de un impuesto empleado como medio e instrumento de prohibir o restringir determinadas industrias es materia propia de la discreción.1egisIa,tiva, si la industria así prohibida o restringida es de aquellas que por su peculiar naturaleza pueden ser objeto de tales medidas". . Es un fallo dirno del oráculo de Delfos, porque es de lo más evaSIVO, que es del arbitrio del legislador fijar impuestos que puedan prohibir o,restringir ciertas actividades, cuando sean de las qU,e, por ~u naturaleza, p)Jedan ser restringidas o prohibidas. ¿~u~les son las ,¡n.duslTIa~, entonc~~, que por su naturaleza, pueden ser reslTIngld!L~ o pro~lb¡das7 Sl :on las ¡hdtas o las inmorales, no cabe la menor duda pero SI se trata de mdustnas lfcitas, que no atentan contra la moral ni son delicttlosas evidentemente, en virtud del artfculo 14 de la Constitución, son de libre ejercicio y no pueden ser restringidas por vías del impuesto, salvo en el sentido de limí,tar o reglamentar su ejercicio, como prevé la Constitución Nacional. LoÚruc~ q.ue pohacer'se sería, pues, prohibir a través del impuesto algunas a~tlvldades carácter inmoral o delictuoso, para esto existen otros medlOs. La política de aplicar impuestos de las actividades inm?rales n~s hace ~ recordar el famoso aforismo atribuido al emperadorVespaslano, qUien había aplicadoel impuesto sobre instalaciones sanitarias y que, criticado por algunos de sus asesores, o por su propio hijo Títo, contestó en forma rotun-
333
da: "Aunan non o/el", es decir. el dinero no huele y que de cualquier fondo que se pague está bien Imponer gravámenes a las actividades inmorales con fines restricti vos es algo que se hace comúnmente, y el caso típico es el pero no podemos decir hasta qué punto sea loable. De todos modos. es que en la práctica se ha verificado. Cabe señalar que, por esta jurisprudencia, e I amparo del artículo 14 de la, Consti tución sufre un límite, debido a que son !fcitas las prohibici ones o restricciones de las actividades que, por su naturaleza, sean dignas de ser o prohibidas, dejándose librado al con troj jurisdiccional deterrninar en qué medida estas actividades pueden ser objeto de esas disposiciones.
8. FACULTAD EXCLUSIVA DEL CONGRESO PARA REGLAR EL COMERCIO INTERNACIONAL E INTERPROVINCIAL
El artículo 67 inciso 12' de la Constitución Nacional establece que corresponde en forma exclusiva al Congreso Nacional reglar el comercio con las demás Naciones y de las Provincias entre sr. Esta norma impone una importante lí~jtación a la potestad fiscal de las Provincias. De ella hablaremos más adelante, al estudiar la distribución de las facultades impositivas de la Nación y de las Provincias.
.. , .....
• N. del E.: El aUlor se refiere a la Conslitución de ! B53; segúnla refonna constitucional de 1994,
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el art. 75, ¡ne. 13.
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CAPÍTULO V
EFECTOS ECONÓMICOS DE LOS IMPUESTOS l. INTERÉs DE SU ESTUDIO
Como se recordará, economistas de gran envergadura como J. B. Say, F. Ferrara y Adolfo Wagner han sido muy escépticos respecto de la posí bi-
¡
lidad de descubrir los efectos económicos Qe los impuestos, salvo algunas generalidades de escasa significación.. . ' , . Sin embargo, ya a partir de los fislocrá.ticos y de A. Srnllh, a través de toda la evolución del pensamiento financif!ro, la ciencia de las finanzas ha profundamente investigado acerca de los efectos de los impuestos. La concepción mod¡;:ma de las finanzas como instrumento de redistribución y de estabilización y desarrollo no ha provocado una dísnúnución en el interés de las investigaciones acerca de los efectos económicos de los impuestos, sino que ha contribuido a la extensión de los estudios, por la necesidad de analizar los efectos económicos qe la politica fiscal y su compatibilización con los efectos de los impuestos en su función dentro de las "'~.) , finanzas clásicas. Diferentes ~e~K~,q~~~~cterizan a los diversos autores y escuelas y distintas tenninor6gías.sEifi empleadas para denominar los rnismos fenómenos O los mismos términos expresan fenómenos diferentes. En este capítulo hemos de efectuar el análisis general del tema bajo estudio, el que será completado con el comentario más detallado que se realiza para cada uno de los gravámenes en particular. 2. ESQUEMA TRADICIONAl.
En la doclIÍna tradicional, especialmente en la italiana, la fraocesa, la alemana y la austríaca predomínael siguiente esquema, también sintetizado y'expuesto por Seligman 1, 1
SELlGMAN,
Edwin R. A .. "nI e shífúng and incidence of taxation"; la introducción de esta
::\
336
3]7
IMPUESTOS EN GENERAL
EFECTOS ECONOMICOS DE LOS IMPUESTOS
1. Los impuestos son pagados por los sujetos a quienes las leyes imponen las obligaciones correspondientes. Este acontecimiento se denomina percusión. Este hecho no tiene solamente un significado jurídic:o, ya que el ,pago del impuesto impor¡e al sujeto --contribuyente de itlre-Ia necesidad :de disponer de las cantidades líquidas para efectuarlo lo que, a veces, invo:Iucra también la necesidad de acudir al crédito en sus di versas fOnTIas. Todo ¡ello trae consigo consec\)encias en la conducta econ6fiÚca del contribuyenfte y alteraciones en el mercado. La percusión es, pues, de por'sí un efecto 'económico del impuesto.
tro de ciertos Ifmites, restringir su oferta de productos o su demanda-de !actores aumentando, por consiguiente, el precio de los productos o dISI11I~U yendo el precio de los factores y compensando, de este modo, todo ~11J11puesto, parte del mismo o bien el impuesto con una mayo.r suma, segun las diferentes condiciones del régimen de costos de la industna 2. El proceso de alteraciones de los precios de la demanda de los factores o de la oferta de los productos por el cual se transfiere a otros sujetos --contri~uyentes de hecho----i la carga del impuesto, se denomina traslación del Impuesto. Este proceso puede reproducirse en etapas sucesivas si el contribuye~te de hecho logra, a su vez, transferir la carga del impuesto sobre otros SUjetos 9ue , si no consiguen hacer lo 'fiÚsmo, serán finalmente los verdaderos contnbuyen tes de hecho.
Percusión
,
l
Transferencia o traslación 2. El contribuyente de derecho-se dice- trarará de tra/1Sferir la car;ga del impuesto por vía de 10.5 precios del mercado en que actúa. Aqur ya se :abre una bifurcación de los fenómenos econófiÚcos ocasionadQspor los im¡puestos. En efecto, si el mercado en qué actúa el contribuyente de derecho :es de competencia perfecta y, tal vez, si lo es de competencia'imperfecta ¡pero con un grupo numeroso de empres
i
obra se halla reproducida bajo el Iflulo "Introducción a la trasladón e incidencia de los impues; tos", en Ellsayos sobu Economla Impasitiva, recopilados por MU50RAVE, R, - SHOtJP, op. cit" ! F.C. E., traducción española. págs. 223-235.
Incidencia 3. El fenómeno por el cual ciertos sujet_os. que han sufrido la traslación del impuesto y que no pueden -a su vez-trasladarlo a otros, razón por la cual soportan la catga del mis~o o sea que;d~sem?olsan la su~a.correspon diente juntamente con el precIo de las mefLadenas y los servIcIos que adquieren o ven disminuido el precio que han de recibir por sus ventas de los factores o bienes intermedios, Be denomina incídencia del impuesto y se conceptúa corno la definitiva carga del impuesto o parte d~1 f!1ismo o del impuesto con más los importes adicionales que en las vanaclOnes de los precios en el mercado pueden sumarse al impuesto.
Difusión 4. La incidencia d~l irnp~esto es definitiva en el sentido que no reconoce posibilidad-álguna,tle"modificar los precios en el mercado de los productos o de los factoré'; en que es parte el contribuyente de hecho. Pero ello no excluye la existencia de efectos ulteriores, los que se suelen denofiÚnar en su conjunto difusión del impuesto o, también, corno olros efectos o efectos, a secas, 'de los impuestos. . . .' La il1cidencía impnca una disminución del ingreso del sUjeto tncldlJO o, si el ingreso es menor que la carga impositiva que se le transfiere, una diSminución de su patrimonio. ' Ahora bien,las consecuencias de dichas disrrunuciones pueden ser las siguientes: a) el sujeto incidido disfiÚnuye su consumo, o sea: la demanda de bienes de consumo; b) disminuye su ahorro; c) enajena parte de su r aln 2 Ello será analizado más adelante, véase pág, 344.
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338
IMPUESTOS EN GENERAL
E~CTOSECONÓMUCOSDELOS1MPUESTOS
339
maniD -fruto de ahorros anteriores- para cubrir el gravamen que le ha sido transferido; d) aumenta su oferta de trabajo para compensar la disminución del ingreso debido a la incidencia del impuesto. Sila incidencia es sufrida por una empresa, ésta mejorar~ -si puede- su estructura productiva y racionalizará sus procesos con el fin de disminuir sus costos y compensar, de esta manera, la disminución de sus ingresos o de su capital. Estos . procesos se denollúnan remoción del impuesto.
impropia, si se quiere mantener el concepto de traslación, que se refiere'i1hís . 1, • ) ':' modificaciones de los precios en los mercado& de pro d uetos -tras I a.clq.'n.!~· hacia adelante- o de los factores y bienes intermedios -traslación hacía 'atrás--, la amortización del impuesto debe considerarse como una fórrna de la incidencia, ya que una de las condiciones para producirse el fenómeno bajo análisis, pacíficamente admitida por la doctrina, esque el impuesto en cuestión no puede ser trasladado.
Amortización
Capitalización
5. Uno de los efectos de los impuestos, que no es de cárácter general sino peculiar de los impuestos reales que gravan pemlanentemente el rédito de los c;apitales durablemente invertidos y que, en cierto modo, distinto de la incidencia, se denomina amortización del impuesto. Este efecto consiste en lo siguiente: el impuesto permanente que grava el producto neto del capital ocasiona una disminución inmediata del valor del capital mismo en un importe igual ala capitalización del impuesto en cuestión, según la tasa de interés vigente en el mercado. Si X es el bien instrumental con un valor de 1000 cuyo producto neto ($a 50) es gravado con una ~asal d~llO% (siendo la tasa de interés i del5% anual) el valor deX queda dls~ln~tdo.en $a 100 ~ como consecuencia de la creación del impuesto. Esta dlsrrunuclón del capital afecta a quien fuera propietario del bien en el momento ~e la c:eación del impuesto, pero no afecta a los futuros adquirentes de los bIenes Instrumentales que constituyen dicho capi tal, pues ellos capitalizarán, para detemúnar el precio del mismo, según la tasa comente del interés, el producto neto deducido el impuesto periódico que lo grava. Algunos autores J consideran este fenómeno de la amortización del impuesto como un caso de traslación hacia atrás. Pero esta clasificación es
Como en otros casos, hay diferencias en la terminología empleada. Einaudi 4 y Grizioui 5 consideran la capitalización del impuesto como el fenómeno opuesto a la amortización, o sea como el efecto de una exención o liberación del impuesto real total o parcial que provoca un aumento de! valor de los bienes insll1Jmentales anteriormente afectados por un impuesto sobre el producto neto de los mismos. Otros. corno Musgrave, usan el término capitalización como el fenómeno que abarca todos los cambios -positi vos o negati vos- en el valor del capital por: ef~cto de una nueva imposición sobre el producto de la inversión o por una 'liberación total o parcial del impuesto 6. Dicha divergencia terminológica carece de importancia, siempre que no se omita tener en cuenta en qué sentido se utiliza el témúno "capitalización". A decir la verdad, si(l embargo, nos parece más lógico adoptar el término capitalización en el sentido más amplio que abarca el fenómeno en su aspecto positivo y negativo, según Musgrave. . 3. OTROS ESQUEÑIAS'f.lE ANÁUSIS
Musgrave
'"'l
EnU'e mros, COSCIANI, C .. op. cil., págs. 450 y sigs. • Situación antes del impuesto.
r=iX ... X",.':í r '" renta del bien = 50
¡
X =~ I
l
50
tasa de rentabilidad = 5 % lr
= 0,05 X 1.000 ... X = valor del bien
=~ =_5_0-'-c:-=-=---'i
=gravamen del
1.000 =900
10%
. Lo que es equivalente a señalar que el gravamen al afectar la renta, opera una amortizaciÓn o capitalización negativa (5igui~ndo a Musgravo) de pesos 100 on el valor iJeI bien, el que queda redUCido a .$ 900 que es el capllal medianle. el cual en el mercado se obtiene una ¡enta de .$ 45 a la lasa del 5%.
Otra corriente de autores desecha la separación entre percusión, traslación e incidencia de los impuestos por un lado y los demás efectos (la difusión, la remoción y la capitalización) y prefiere el siguiente esquema. La creación de un nuevo impuesto produce la obligación de pagarlo para el contribuyente de derecho; esto constituye el impacto del impueslD. 4 ElNAUDl, L., "Capitalización y amortización de los impuestos", en El!cyclopedieJ (JI ¡he Social ScíenceJ, Vol. n. trabajo reproducido en la recopilación de MUSORAVE - SHOUP, E'lJa)'oI sobre Economía ImpaJiriva. traducción española del Fondo de Cultura Econónúea. págs. 429 y 456 .
3 GRIZIOTII, !l., "Teoría deU'iUnmortamento deUe imposte e sue applicaúoni", en Giamale degli EconOlnÍJli, Vol. LVI (191 B) ..
6
MUSGRAVE, R. A.,
op. cit., pág,. 406 Y 407 . .-'
340
EFECTOS
IMPUESTOS EN GENERAL
, Hasta aquí el planteamiento del problema de los efectos del impuesto corre , paralelo al esquema tradicional. Pero en adelante transita por otro camino. " Consiste éste en el estudio de la incidencia como resultado de los cambios y ajustes que se operan en el mercado, reuniendo tanto los fenómenos de traslación como los de difusión en un solo análisis. Este planteamiento es sostenido por Musgrave 7, quien analiza los i ajustes del mercado como consecuencia de un cambio en la política presu: puestaria. Y subraya que adopta el método de la estática comparativa entre : el estado de cosas existente en la economía antes de producirse un cambio I en la polftica presupuestaria y la nueva situación de equilibrio a la que se lle! ?a corno consecuencia de todos los ajustes, o sea, el cambio total, "sin que ! Importe en qué parte del sistema ocurren, osi han sido alcanzados por un ca: mino directo o indirecto". ' Incidencia específica y diferencial
En esta linea de p~nsamiento se define corno incidencia el cambio resultante en la distribución de la renta disponible para uso privado como consecuencia de una modificación de la polftica presupuestaria. i En particular, si se asume un cambio en la política impositiva, quedan:do inalterados los gastoS públicos en términos reales, las alteraciones resul!tantes constituyen l¡¡ incidencia especifica del impuesto. Si se considera ¡además un presupuesto equilibrado y se sustituye un impuesto por otro, a :paridad de rendimiento, los cambios distributivos resultantes de la compa:ración constituyen la incidencia diferencial del impuesto. En todos los casos, aun en aquellos que reflejan sustituciones de im¡puestos en un presupuesto con fines compensatorios, o que utilicen el pro!ceso recursos-gastos para lograr la estabilización de los preCios y el pleno ;empleo, la incidencia se mide mediante el examen comparativo de las situa¡ciones de equilibrio general. ,
Traslación y ajllSce general
. En este esquema, la: traslación -proceso de alteración de I'os precios ;por las variacioneS de los equilibrios parciales como consecuencia de la ;creación o modificación del impuesttr- pierde interés ydebe ser sustituida I ¡por el concepto de "proceso general de ajuste en respuesta a un cambio en ;la política presupuestaria" englobando todos los ajustes y los efectos sobre :la distribución y sobre la producción, directos o indirectos. Empero, Mus"t.,
MUSGRAVE, R. A., op. cir., págs. 214 y 216,219 Y sigs.
ECONOMICU~
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grave propone rescatar el uso del término ':traslación" para. indicar, no .ya una línea de ajustes separada de las otras, SinO la comparación ~ntre la I~ cidencia de impacto y la incidencia efectiva, entendiendo por tncldencla de impacto "el cambio que resultaría si la situa~ión de un nuev~ con:rIbuyente se redujera en la cuantía de la suma de Impu~stos o la sl~uaclón de renta de un contribuyente anterior mejorara en la cuantra de la dIsmInución de impuestos, permaneciendo inalteradas las situacion~s d,e tod?s los demás"; y, por incidencia efectiva, "el cambio real en la dlstnbuc.lon que resulta cuando se establece un impuesto dado'o se hace una suStitución de impuestos". Hícks Incidencia formal Y efectiva
Por otra parte, Úrsula K. Hicks 8 distingue entre la incidencia fo~rnal -esto es, la porción de ingresos individualfs ~agados al PS?O en ~n penado determinado, a los fines de la contabilidad socJal-; y la IlIcldenc/Q :fecC/va, esto es, el resultado de todos los ajustes ~c_onómicos a través del tI.empo y del espacio, originados por un impuesto particular. El co~cepto de Inc,d~l1cia efectiva abarca las consecuencias más amp~ias de un I,mp~esto, n,~ s~lo las primarias o secundarias y por ello es prefenble a los temu nos de efectos" o de "difusión", Enfoque del costo tota~ Un enfoque que no es novedoso pero que ha ido cosechando nuevoS adeptos en las filas de~,conoriUstas y financistas 9 Yque,es ,el fruto de la apansión en el c !?? de'la ~conorrúa y d.e.las finanzas pubIJcas del punto,de vista de los empr esari 9&-fde la contablltdad, constr,uye el fenómeno d~ la traslación sobre la base de la formación de los preCIOS, Éstos son el re~ul tado, desde el punto de observación de la ofe.rta, del costo tO,tal que incl uye, además de los rubros habituales de costos fijos y costos vanables, un be neficio normal y los impuestos, sin excluir siquiera el impuesto real y hasta el impuesto personal a la renta.
am
B J-lJCK.S, Úrsula K. Ver su lerminología del análisis impositivo en EltJrr)'oJ JObr: Econo. " espano - I a deI F.e. E , pags .-"36mía lmposiriva, recopilados por MUSGRAVE - SHOUP, tra d uCClOn 24~.EI dislingQ,enl[e. incidencia formal e"incidencia efectiva se halla w las págs, 243 y 2~9. 9 ÉSIOS son los brilánicos Hall, Hitch, Harrod y Hague y el norteamericano Sweezy, qUienes aceplan la doctrina contable y empresarial respecto a que los impuestos son casIos y CI)11I0 uues deben ser considerados en el proceso de formación de los precios,
342
Esta construcción está concebida para sustituir el enfoque marginalista y pone en tela de juicio también la doctrina de la optimización del resultado total elaborada por las teorías económicas de los equilibrios particular y general. No compartimos todos los aspectos de esta doctrina heterodoxa, pero creemos que aunque los empresarios y los contadores estén equi vacados en sus creencias acerca de la formación de los precios y los puntos de óptimo costo unitario medio y de máximo beneficio del monopolista y de los compeLÍdores monopólicos, si adaptan su conducta en el mercado y en el dimensionamiento de sus empresas a dichas convicciones, constítuirán un régimen de mercado congruente con sus convicciones y no con la doctrina adversa, por muy científica que fuere. Lo señalado coincide esencialmente con el llamado teorema de W. L Thomas, destacado sociólogo norteamericano. quien lo enunció de la siguiente fomla: "Si las personas definen a una situación como real, esa sItuación se torna real en sus consecuencias" lG. Volveremos a examinar estos enfoques en los capítulos referentes a los distintos impuestos 11. Parece muy arduo, además, elegir uno de los métodos de análisis reseñados.
4.
NUESTI~ OPINIÓN
Concordamos con Musgrave en que, a) no lienesi gnificado la búsqueda del concribuyente final donde se detendrían los procesos de traslación, alcanzándose --de esta manera-la incidcncia del impuesto, y b) que no hay porqué suponer que el proceso de traslación se detenga y de allí en adelante empiecen los efectos de los impuestos.
10 Según cita de MERTON, Roben K., en "La profecía que se autorrealiza" er'. su Social and Social Srnu::ture. 1I Una ínteresll11re aplicación del enfoque del costo (olal como vehIculo de la IraslacÍón de impuestos varios, ha sido efectuada por MAC DONELL, Stella Maris - AMIGO, Rubén Osear, en el Bo/./in de la D.G.I. (Dírecdón Genera/lmposiriva de la RepúblicaArg~nliflIJJ. nro. 260, pág. 10 l. en el trabajo sobre la "Repetición de. impuestos. Aspectos tributarios, económicos y juridieos", con moti va de la polémica encendida como consecuencia de un raUD de la Corte Suprema de Justicia de la Nación Argentina que estableció, rescalando una jurisprudencia emitida decenios atrás, que la repetición de impuestus pagados indebidamente 00 procede si el contribuyente no prueba que dicho impuesto no ha sido trasladado por él hacia adelante o hacia atrás,de modo que resulle que el pago indebida lo ha perjudicado realmente. Ahora bien, dichos autores, reSeñan por un lado la teoria jurídica de la repetición de la indebido y, por atlo lado, la teoría de la traslación, llegando a conclusiones que apoyan la sentencia W: la Cone. T}¡~ory
EfECTOS ECONÓMICOS DE LOS IMPUESTOS
IIYlPUESTOS EN GENERAL
343
No compartimos, en cambio, la posición del mismo autor en el se~ti~f, que los efectos de los impuestos no pueden prescindir de los efectos defg~:,j. ' público, . . . La razón consiste en que el proceso wgreso-gasto es un esquema doctrinario que explica el fenómeno financiero desde el pu~to de vista de laracionalidad o del logro del máximo bienestar, en un ~blto?n que no op,e~qn los precios del mercado, En el proceso de producclOn de bienes y servicIos públicos, aun en un enfoque macro.econónúco, se efectú~ en el mercado los gastos públicos mientras que los Impuestos son estableCidos por elleglslador, algunas veces introduciendo una cuña entre la demanda y l¡i oferta de los bienes, representada por la imposición, en otros casos afectando la renta o el patrimonio de los contribuyentes, sin i~ter.ferenc~as ~~n el mercado. Objetivamente, y también desde el punto de Vlstade los mdlvlduos ~ue operan en el mercado, no existe relación alguna entre el gasto que efectua el Estado y los impuestos que esta~lece o q~e ~odi~ca o sus,tituye, De esta premisa desciende la consecuenCia que la inCidenCia de las Impuestos depende de la conducta del o de los contri buyentes quienes ignoran o sólo desculd.an la existencia del gasto estatal, ajustando~~'.demanda Y oferta con prescmdencia de los efectos del gasto público. ".;El argumento utilizado por De Viti de Marco para fundar su teoría de la traslación en el sentido que el impuesto no ha¡;e aumentar el costo de producción cuando el impuesto pueda considerarse com~ un precio de eq~ili brio de los bienes y servicios públicos, supone como Cierto que el contnbuyen le, al pagar el impuesto no sólo tiene presente la existe~cia?e 1.05 gastos públicos para producir bienes y ser:vicios. s~ n.o ~ue deterrruna SI e1.lmpuesto que se le pretende cobrar es el precIO de equllibno por su goce de dlchosblenes y servicios públicqs. La .ipexistencia del mercado como campo de acción de la actividad fi mÚ1ci era , implica una separación entre los gastos y los recursos públi¿os'qúe~(:0úye la posibilidad de una aprec~ac.ión po: parte de los contribuyentes de la utilidad del gasto y ~e,la.desutlhdad dell,mpuesto para aceptar el tributo como un precio de eqUlhboo y absorberlo Sin trasla-
10
ción alguna, ' , ' . El estudio de la incidencia y de los efectos de los Impuestos medIante la comparación de dos situaciones de equilibrio general antes y después del cambio de la política fiscal, es un métpdo adecuado para un enfoque macroeconómico de la econoITÚa incluyendo la actividad del sector público, Pero dudamos que sea el método más apropiado para seguir paso a paso los ajustes de la econoITÚa como consecuencia de un nuevo impuesto o su modificación. El método de los equilibrios particulares, pese a sus limitaciones, permite desentrañar los cambios y ajustes del mercado frente a un impuesto.
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344
IMPUESTOS EN GENERAL
L.os con~~ptos de percusión, traslación, incidencia, difusión, remoción, capltalJzaclOn y amortización según la doctrina tradicional, si no reflejan los camblOs globales. en la economía por efecto de los impuestos, son útiles como instrumentos de análisis.
's. EFECTOS DE LOS IMPUESTOS Procederemos, pues, al examen de cada una de las etapas de ajustes de ¡la ~conomía. siguiendo el camino de la doctrina tradicional, sin perjuicio Ide lflcursionar en el análisis de otras doctrinas, cuando ello sea conveniente ¡para un mejor conocimiento de los fenómenos.
.
'Percusión o impacto de los impuestos Ya dimos el Significado de estos térnúnos
12.
Irraslación Puede verificarse este efecto en diferentes formas: Establecido un impuesto sobre determinad~ industria, pueden producirse modificaciones de la oferta, de la demanda y de 105 precios resultantes, de modo que se crea ~na nueva situación de equ'ilibrio en el mercado del producto sometido al lmpuesto o de los bienes intermedios y factores de la producción referentes ~ la rama de la actividad económica de que se trate. , El proceso de traslación se realiza esquemáticamente asi: , a) El contribuyente de derecho, o sea el percutido, consigue restringir su oferta del bien que produce y/ti vende en el mercado, con la consecuencia del aumento del precio a cargo de su comprador. Esta formulación es valedera sólo en los casos de monopolio o de competencia monopólica o imperfecta, puesto que en el régimen de competencia perfecta el productor -individualmente considerado-- no puede aumentar el precio del mercado por ~~ propia decisión y conducta. Una hipotética tentativa de aumento del pre~IO produce la desaparición total de la demanda a que hace frente, ya que ~sta es absolutamente elástica. Una hipotética restricción de oferta por parte ejel productor individual sólo ocasionaría un perjuicio para él, puesto que al Rrecio del mercado hubiera podido colocar su producción total. ;. Para reflejar el fenómeno de la trasladón en un régimen de competenc!~ perfecta es necesario modificar la enunciación de! caso en la Jorma sigUlente: 12
Ver supra, pág. 336.
EJ:""ECTOS ECONÓMICOS DE LOS IMPUESTOS
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Por una salida de los productores margi nales se restn nge la oferta tota 1 de la industria gravada, aumentándose el del producto en beneficlO de los productores intramarginales. .. Estos casos representan la traslación hacía a~ela,!re o pror,.a:íla~wn. b) El contribuyente de derecho, o sea el percutldo, consigue dLs~lnutr su demanda de factores o bienes intermedios logrando -así- una dlSnllnución del precio de dichos factores o bienes que adquiere. Esta fomlUlación presupone la existencia de un monopsonio (monopolio ~e la demanda) o de una competencia monopsónica, ya que sólo en tales hipótesls el productor puede, mediante la disminución de.Ja dem~nda, obtener un menor precio. Suponiendo la ex.istencia de una competencia perfecta, p~ede ~dn1! tirse la disminución del precio de adquisición de los facto~es y blene~ Intermedios sí la disminución de la demanda es la consecuenCia de la salIda del mercado de los productores margirtales. La restricción de. la demanda por un productor solo no hace alterar; en dicho régimen, el precIo de los factores ., y bienes intermedios en el mercado. Este proceso se denomina traslación hacia atrás o retrorraslaClOn, c) Puede haber,también, un protes() ¡;le traslación oblicua hacia adelante cuando el contribuyente percutido logra trasladar el impuesto a través del a~mento del precio como consecuencia de una dismin~ción d~ la oferta no del bien gravado, sino de otro bien de producción con~unta. " . d) Análogamente, puede haber una traslación oblJcua. haCia atr:.1S, cuando el contribuyente percutido consigue disminuir el precIo de compra de un factor o bien intermedio, mediante la disminución de la demanda no del factor o del bien gravado, sino de otro factor o bien complementario,
Elementos deteqninál'ites (le la traslación
Sin que h?e¡'\~m~~~'6~ que sigue sea exhaustiva, :eseñam0 7en ella los elementos que condicionan el fenómeno de la traslacJón de. los lmpucstos en general, reservando, para un análisis posterior, el estudIO de la traslación de los diferentes tipos de impuestos en especial. Influyen sobre la traslación y su grado .(total, parcial o más que tol:.1l) los siguientes factores: a) Monto del impuesto, , ' b) Régimen del rhercado (competencia perfecta, monopolIO, olJgopoIio, monopolio bilateral, competencia imperfecta, etc.). . c) Tipo de impuesto (de sumas fijas. sobre la producclón y venta de determinados bienes de consumo, por unidades, peso 'o volumen o por sus precios de venta; sobre los beneficios de una industria o co~ercio en especialo general y uniforme sobre los beneficios de todas las mdustfl as y comercios; impuestos de una sola vez o periódicos; impuestos sobre las
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rentas excedentes o sobre los beneficios nonnales; impuestos proporcionales o progresivos, etcétera. d) Régimen de costos de la industria (costos constantes, costos crecientes, costos decrecientes). e) Elasticidad de la demanda o de la oferta (según se trate'de la traslación hacía adelante, o de la traslación hacia atrás). f) Plazo brevísimo, breve o largo. g) Sitúación coyuntural. h) Elasticidad o rigidez de la oferta de dinero por el sistema bancario. A continuación, examinaremos brevemente el papel de cada uno de estos factores en el proceso de traslación. a) El monto del impuesto
Este factor juega en el proceso de traslación un rol que podilamos denonti nar justificatono o no de las modificaciones de la oferta o (fe la demanda y de los precios. En efecto, cuando el impuesto es de escaso monto en relación con la magnitud de las operaciones econórrucas o con la renta o el patrimonio del contribuyente de derecho, puede ocurrir que éste aun cuando tenga algún poder monopólico que le permita restringir su oferta o su demanda con el fin de lograr un aumento de sus precios de venta o disminuir sus precios de compra no considere la carga fiscal tan importante como para alterar su posición en el mercado mediante ajustes que, de por tienen un costo operativo e involucran siempre ciertos riesgos o desventajas, que neutralizarian el beneficio de la traslación. Cosciani señala que un impuesto pequeño en su monto es una premisa metolodológica para el estudio de los procesos de traslación con él enfoque de los equilibrios particulares, mientras que en la hipótesis de los impuestos de monto considerable se debe abandonar ese planteamiento y admitir las modificaciones del equilibrio gener~l IJ. b) Régimen del mercado
Los estudios clásicos de la traslación y también Jos más modernos, concuerdan en distinguir los procesos de la traslación tanto en el enfoque de los equilibrios particulares como en el del equilibrio general, según que el del mercado en el cual se verifica la percusión del impuesto sea de I-ICICC¡¡L.¡d perfecta, de monopolio o de competencia rnonopólica o im13
EFECTOS ECONÓMICOS DE LOS IMPUESTOS
IMPUESTOS EN GENERAL
COSCLAN'I.
c.. Dp. ál., pág. 324.
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perfecta. También se analiza el fenómeno de la traslación en los casqf ~,t,. duopolio, de oLigopolio o de monopolio bilateral. ; . ;~ ~ "~o El primer caso a analizar es el de la competencia perfecta. Su planteamiento se efectúa hoy más que nada por razones metodológica~, porque todos admiten la dificultad de poder hallar en la realidad un régimen de mercado que responda plenamenle a los requisitos de la competencia perfecta. La diferencia fundamental entre los efectos del impuesto en el régimen de competencia perfecta y en los demás regímenes, es la imposibilidad que el contribuyente --o sea la empresa percutida- pueda, por su voluntad y acción de restricción de la oferta de sus productos alterar el precio de venta, ya que no tiene significación alguna su cOf\ducta e~ el me.rcado por su dimensión infinitamente pequeña 14. Análogas consIderaCIOnes merece la resn1cción de la demanda de bienes Íntemledios y factores por un productor individual que no tiene efecto .alguno en los mercados respectivos. La mayor libertad de acción del productor frente a la creación del impuesto es la del monopolista absoluto, por cuanto puede modificar su oferta de productos y, consecuentemente, modific,ar los precios. Pero su libertad tiene límites ineludibles dados por lasvari~ciones de los costos y por la elasticidad de la demanda. Los límites menciOlfados pueden resurrurse en las siguientes alternativas: a) El monopolista no había-antes del impuesto--alcanzado su punto óptimo de producción y de precio. En tal caso el impuesto que se crea puede inducirlo a modificar su oferta y sus precios buscando su punto óptimo (punto de Coumot). . b) El monopolista había alcanzado, antes del impueslo, su óptimo. En este caso hay impuestos que no alteran su equilibrio y que, por lo tanto, serán absorbidos por el rnonopolistaio impuestos que alteran dicho equilibrio y debido al reajuste8ifft.:~1 ní()n2PÓli~ta puede intro~ucir e~ su oferta y e~ los precios, pueden provocar ,sU"'"traslaclón total o parcIal haCia los consunudores. Otros regímenes de mercado en los que la creación del impuesto puede alterar las condiciones de equilibrio preexistentes son el oligopolio (con el caso particular del duopolío); la competencia monopólica o imperfecta. Aunque en éstos puedan -a veces- producirse, por la creación de impuestos, procesos análogos a los del régimen de. competencia perfecta y -a veces-análogos a los del monopolio, nos encontramos con regímenes especiales distintos de aquéllos. Los procesos de traslación deben ser analizados siguiendo los caracteres propios de tales regúnenes y no tratando de formular algunos pri nci píos transaccionales o a medio camino entre la competencia perfecta y el monopolio. 14
Ver supra, págs, 336,
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IMPUESTOS EN GENERAL
EFECTOS ECONÓMICOS DE LOS IMPUESTOS
, ~l proceso de traslación presenta caracteres especiales en el fenómeno peculIar del monopolio bilateral, o sea en el régimen de mercado en que se encuentran frente a frente dos monopolistas, uno por la ofertá y otro por la ,demanda 15. '.
especiales, pueden ser absorbidos por los contribuyentes percutidos, los que -por el carácter extraordinario del gravamen- pueden soportar.el sacrificio patrimonial sin retirarse de la competencia nI alterar los precIOs .de venta de sus productos ni los precios de compra de los,factores O de los bIenes intermedios, , 7.1rnpuestos periódicos. Pueden ser los generales y los especiale~, como también los personales a la renta o al patrimonio. Por su sola existenCIa leg~l promueven los ajustes en el mercado que, jun~o con otros factor:s, producen la traslación. Si se trata de impuestos periódiCOS al producto d.e J~ versiones duraderas, pueden producir en lugar de la traslaCIón, la capItalización en perjuicio de los propietarios, de la cual ya hemos hablado 16. 8. Impuestos sobre las rentas excedentes. Nace con David Ricardo y'se generaliza con Hobson, Griziotti y. otros autores, la doctrina según la cual los impuestos que gravan rentas diferenciales o excedentes, llamadas también superrentas o rentas en los réditos, incluyendo el caso de la renta ?~l consumidor no se trasladan. No hay controversias acerca de esta afirmaclOn teórica, per~ sí las hay con respecto a l~ posibilidad de definir ~on pre~isión e individualizar, en la práctica, los fetiómefli)s de las rentas dIferenCIales. 9. Impuestos sobre los réditos nórmfÍles. A diferencia ~e lo.s mencionados en el punto anterior los impuestos que gravan las retrlbuclOn 7s normales de los factores, incluyendo el beneficio normal del empresano, son trasladables. Subsiste la dificultad de deslindar las retribuciones normales de las rentas excedentes, pero a la inversa del caso anterior, con la co~se cueneia que se reputen trasladables impuestos que pretenden gravar rédItos normales y en realidad afectan a las rentas excedentes. . 10. Impuesto progresivo, Aludimos a los casos del impuesto a la renta global de las persona.'l'físicas.; como asimismo aUmpuesto al gasto y al patrimonio neto t_arrl\;Jiéri-de, ~personas físicas. Laprogresión es pn cará,cter del impuesto airtb'uiblea''¡¡¡ personalización del gravamen que el contnbuyente no puede salvo en el caso del monopolio hacer jugar en el mercado modificando la oferta para obtener un aumento del precio, aunque la deo. manda de sus productos sea muy inelástica.
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e) Tipos de impuestos
Los diferentes tipos de impuestos influyen de manera multiforme so:bre los procesos de traslación. Sólo en contados casos, sin embargo, encon:tramos tipos tales que los impuestos por sí solos se trasladan o 'no se trasla,dan, cualesquiera fueren los demás factores que estamos reseñando. ¡ l. El primer tipo de impuesto, desde el punto de vista del sistema de de¡terminación de su medida, es el que se establece en una'sumafija. Este im;puesto es independiente de las variables que juegan en el mercado o sea tan:to de las variaciones de la cantidad de producción corno de los precios. , 2. Impuesto específico. Es un impuesto que se núde en función de la ,.producción en su número de unidades, volumen o peso, pero es inde¡pendiente de los precios. ,! 3. Impuesto ad valorem. Es un impuesto que varia según la producción ¡o'las ventas medidas según sus precios. ' i. Los impuestos generales n'o permiten a los empresarios dejar la indus¡tna de s~ ramo, para transferirse a otra industria no gravada, ya que todas lo son por Igual. Este es uno de los factores adversos a la posi bilidad de la tras,lación del impuesto. 4. ~puestos generales sobre los consumos, las ventas o capitales; los ,benefiCIOS de todas las industrias; los patrimonios y sobre larenta de las per¡sanas físicas. ! 5 . Impuestos especiales. Sobre los consumos, las ventas, los capitales :0 sobre los beneficios de una industria determinada, sobre bienes patrimo¡niales o sobre ciertas ganancias de las personas físicas. ! Estos impuestos especiales (así llamados en oposición a los generales ¡antes mencionados), permiten el traslado de los consumos, capitales y otros ¡faCtores hacia consumos, inversiones, etcétera, en ramos in'dusiriales o co,merciales no gravados. Se producirá, entonces, en la industria gTavada una IdisminuCión de la oferta y, por consiguiente, un aumento de los precios o ;sea una traslación hacia los consunúdores ¡ 6.lmpuestos por una sola vez. Los im~uestos estable~idos por una sola ¡vez, tanto si se trata de impuestos generales, como si se trata de impuestos ¡
, 1.5 V¿~se su aplicación en el caso de impueslos sobre 105 sueldos'j salarios' y sobre 105 aporles y conlrlbuciones de la seguridad social. infre págs. 931-935.
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d) Régimen de costos de la industria
El régimen de costos de fa industria influye sobre la traslaci?n en el caso en que el impuesto pueda ser considerado como un acrecentamlen~o de los costos. Ello ocurre, por ejemplo, cuando elimpuesto es una suma fija en
16
Ver supra. págs. 335-339,
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, EFECTOS ECONÓMICOS DE LOS IMPU~~TOS'
IMPUESTOS EN GENERAL
función de la producción (unidades producidas, peso o volumen de los bie" ' nes producidos) o del monto total de ventas (o sea precío por cantidades). La doctrina tradicional examina las variaciones de los costos como consecuencia de los impuestos, distinguiendo tres regímenes: costos constantes; " costos crecientes y costos decrecientes (antes de la apliéaci6n del impuesto). Estos regímenes de costos no están referidos a las empresas sino a la industria ' que agrupa todas las empresas de un mismo ramo. Sólo en el caso del monopolio los costos de la industria son tambiéri los costos de la empresa. Depende del régimen de costos que la traslación se verifique, si conduren los demás factores, en su totalidad, en menos o en más del total del impuesto. A ellos conducen -respecti vamen~e- los regímenes de costos constantes; en los que el aumento del precio es igual al monto del impuesto; crecientes en los que el aumento del precio debido al impuesto se neutraliza en parte por la disminución de los costos; y decreciente, en que el aumento del precio debido al impuesto se suma al mayor costo correspondiente a 1¡lS menores cantidades vendidas. e) ElasJicidad de la demanda a de la ajena
La elasticidad de la demanda influye sobre la traslación ¡ü¡cía adelante; la elasticidad de la oferta influye sobre la' traslacióil hacia atrás. En el primer supuesto, cuánto menos elástica sea la demanda tanto me- " nor será la disminución de la cantidad demandada, con la consecuencia que será mayor el sacrificio que el impuesto trae al adquirente Y,menor el que soportael productor. . ' En el segundo supuesto, cuanto mayor sea la rigidez de la oferta ele un factor o de un bien intermedio, tanto mayor será la cantidad ofrer:;ida a pesar de la disminuci6n del precio. Será pues, mayor el sacrificio que 'soporta la oferta de los factores o de los bienes intermedios y menor el de la empresa ' percutida. Una observación general se hace necesaria con respecto a la traslación, especialmente en los casos de los impuestos selectivos a los consumos o de los impuestos sobre la producción de bienes: la circunstancia de que los ajustes en los equilibrios particulares originados por el impuesto provoquen un aumento del precio igualo mayor que el impuesto mismo, no impide que el productor pueda sufrir un perjuicio por el impuesto mismo, si la cantidad vendida en defilútiva multiplicada por el nuevo precio arroja un ingreso tolal inferior al que existía antes del impuesto. Lo mismo vale mutatis mutan· di.>, en el caso de la traslación hacia atrás.
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fJ Factor tiempo
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.' La traslación, como proceso de moqificaci6n de los equilibrios, parti-, culares o general, a causa de un nuevo impuesto, se desarrolla en el Uempo y su análisis debe, por tanto, tener encuenta los ajustes que se operan en los diferentes plazos. ' " " , ' , ' '", , .. , '. . , , , ,'Hay. en primer ténninp, traslación en un plazo brevíSImo, que la doc- , . trina de lengua inglesa denomina "traslación en el perio?o de !llercado". En ' esta hipótesis se verifica la traslación a través de la m~dlficaclón de los pr~-, cios de oferta de las existencias de las mercaderílls lIstas para su entrega. . Hay traslación a corto plazo, en los c~osen que las vari~cion~s, ~e la , oferta y de los precios dependen, entre'otros factores" de la dl~p,onJ~lhd~d , de las instalaciones y equipos productivos y de su gradQ de u~lhzac~ón. '" Finalnlente: a largo pl~zo, la traslacióndepend~ de la eX1st~ncla ? n,o de factores de la producción dispo~ibl~s en gTlln medl~a o en cantl~ad limitada. La traslación se operará prevIO ajuste de la capaCidad producuv!l de la
in~uste~emos
ajust(!~ .1::,~~püCidad
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subrayar que los en prodúcti de la, in- " " dustria pueden no desembocar eola ti'&~I~Sión sino en'¡,a re¡noc19n dellm-, puesto 17. " , 1" ,' La duración del proceso de traslaCión desde la percuslOn h~sta a InC~, dencia es sumamente variable, no sólo porque depende de los ajustes. a diferentes plazos, sino también por la varia,\:lilidad del número de tras~aclOnes , , que pueden verificarse en las dive~sas ~tapas del'pro~esqproducuvo y de, comercialización'de los productos: ", ',' '. ' Es evidente que las modificaciones de los equil~brios ~artiendo de una , situación dada y basta el último proceso de traslaCión venficado, pueden , versf1 interferidaspor,6yas I.l!Ódifica~iories no atribuibles .alUnpuesto sino ',acitrósfactore~(~~tisant~.rcre'las mis?:as, a veces .dependlente~ ?e nue,vos " cambios de la polítiaá fi(cal. de la pQlitIca monetana, o de !a poli~ca de precios o a veces inherentes a la econooúa general con prescmdencIa de la acti vidad del Estado. Dichas interferencias pueden desviar totalmente los pro-
cesos de traslación, incíde~cia.
COmO
asimismo jos otros efectos posleriores a la "
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g) Situación coyuntural,
A pesar del carácter estático 'del análisis de las ~odificaciones de los equilibrios particulares, nos parece necesario incluir, entre los factores que Tnfluyensobre'latraslación a la situación coyuntural. 17
Ver mpra, págs, 337-)38; ínfra, págs, 352-353,
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IMPUESTOS EN GENERAL
EFECTOS ECONÓMICOS DE LOS IMPUESTOS
En el caso de situaoiones de éuforia económica, acercándose a la'situación de plena ocupación y de precios crecientes, la traslación hacía adelante , se verá facilitada por cuanto los aumentos de precios de los productos por el impuesto se esconderán en los aumentos debidos al alza general. Por el contrario, resultará diffcilla traslación hacia atrás sobre los precios de los factores, puesto que el auge económico promueve la mayor elasticidad de la oferta de los capitales o del trabajo. Enuna situación de recesión y tendencia hacia la depresión y disminución de los precios, aumenta la elasticidad de la demanda de los productos y la : rigidez de la oferta de los factores, razón por la cual será menor la demanda de los consumidores frente al aumento del precio debido al impuesto ytambién será mayor la oferta de los factores frente a la disminución de la demanda. Por consiguiente, en una sitUación de recesión económica resultará, más difídlla traslación hacia adelante y más fácil la traslación hacia atrás. " •
de la elasticidad o de la rigidez de la oferta de dinero trasciende el fenómeno de la traslación y se proyecta en el planteamiento del equilibrio general y sus variacÍones. En particular, la elasticidad o rigidez de la oferta monetaria deben considerarse como circunstancias relevantes en la política de finanzas compensatorias o sea, de estabilización. •
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Re~oción
, h) Elasticidad o rigidez de la oferta de dinero por parte , del sistema bancario
También la elasticidad o la rigidez de la oferta de dinero porparte del sis~ , terna baricario influye sobre1a traslación. La necesidad de hacer frente al pago de impuestos de nueva'creación, impllca ya para el propio contribuyente de de- , fecho la necesidad de proveerse de dinero pára cubrir esa erogación,aunque : esté convencido -y esté aCertado en ese convencimiento--que podrá traslar dar el impuesto hacia adelante o hacia atrás. La finanCiación puede serIe sum1- ' 1 ruslnlda por la propia oficina recÍludadora bajo la forma--en uso, por ejemplo, , , : en la Argentina- de aceptación de letras; o bien por banco comercial. , Tratándose de un nuevo impuesto; la financiación exige que el sistema banca, rio en general responda a los nuevos reque:rimlentos de liquidez tanto del con':' tribúyente percutido como de aquellos que adquieren los productos sujetos al ' ' " " nuevo impueSto. Si el sistema bancario no expande suficientemente el sumi, : ;rustro de dinero, podrá verse frenado el proceso de traslación y viceversa. Ello' ,: :::' puede responder a una política intencional tendiente a evitar un brote inflacio, nario, o bien puede ser un efecto involuntario de 'una conducta contradictoria , ' }o no bien coordinada de la política fiscal y de la pol1tica monetaria. . , !. ,Acotemos que sise aceptara la doctrina de las finanzas funcionales de -,! Abba Lerner, deberla excluirse siempre la posibilidad que el sistema ban,',l cario suministrara liquidez a los contribuyentes para hacer frente al pago de ,'los impuestos, por cuanto éstos, según esa doctrina no tienen ¿tro objetivo :.que. ~l de. restringir la.1iquidezdel sector privado lB, Desde luego, el factor lB
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, éase el amplio análisis de este problema enMUSGRAVE, R, A" op. CÍI" pane4', Cap, 22,
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del impuesto
Este efecto ha sido expuesto ya por A. Smilh. Su realidad ha sido re· conocida por casi todos los' cultores de la ciencia económica, ~unq~e 50~io lógicamente resulte un feriómeno a veces odioso por sus lmpltcanclas, como lo veremos dentro de poco. , La remoción del impuesto es, en cierto modo, un efecto alternativo con , ' ,'la traslación, en el sentido que si'háy traslación, no hay remoción y ésta pre"', supone la incidencia. Puede ocurrir, sin embargo, que ese impuesto sufra " , una traslación y aun repetidas traslacione.s hasta incidir sobre elllama,do , contribuyente de hecho y que ést.e no pudiendo a su vez trasladarlo, rea~:ce los éambios de su comportamiento ecóriómjco que dan lugar a la remOClOn, " El contribuyente incidido (en priméi-~íérmino o luego de una o varias . traslaciones) puede incrementar su oferta aun a costa de una disminución del precio a fin de compensar con mayor sacrificio la pérdida de renta ocasionada'por la incidencia. . .. El casoÚpico es el del asalariado que al ver disminuido su salano real por la incidencia de un gravamen sin posibilidad -a su vez- de trasladarlo, decide aumentar sus horas de trabajo (es indiferente que lo haga con su empleador o con otro) con el fin de restituir aun con mayor esfuerzo y disminución de ocio, su re.pta total a las condiciones preexistentes al impuesto. Con ello consigue un. tipo~~:;alario tal vez menor que el anterior, pero restituye el salarioabrol~to-tbtal a su monto inicial. ., ,El aspecto odioso desde el punto de vista sociológico está en la consecuencia, puesta de relieve por los econorrústas clásicos, respecto a qu~ conviene el impuesto que grave a los salarios porque estimula al asalanado a . ,aumentar su trabajo. ,Es inútil subrayar que esta sugerencia nada tiene que ver con la exactitud del análisis que pone de relieve el efecto de la remoción de los gravámenes. Aunque no' todos los autores reconozcan la amplitud del concepto de remoción, éste, en nuestra opinión, puede comprender otras variantes en el cqmportamiento del contribuyente incidido. El propio asalariado, afectado ;: por el impuesto, puede, en lugar de aumentar su cantidad de trabaj?, raciona. lizar el mismo, evitando actos y operaciones superfluas o capacitándose y perfeccionándose en sus tareas, logrando de este modo un mayor salario total.
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IMPUESTOS EN GENERAL
También la empresa incidida por un impuesto que no pueda trasladar, podrá recuperar su monto mediante la racionalización de los procesos producti vos, por ejemplo: eliminando derroches, reduciendo gastos super- . Ouos, mejorando la organización del trabajo. En una palabra, reduciendo costos en vez de aumentar los precios. . Claro está que en la conducta de la empresa tendiente a reducir costos. puede incluirse la sustitución de factores o,en general, la disminución de la demanda de ciertos factores o insumas, con la cual habrá una traslación ha~· cia atrás y no una remoción del impuesto. Se plantea, pues, el problema de deslindar --en ese supuesto- la remoción de la traslación hacia atrás. Creemos que el criterio discriminatorio reside en que hay remoción en to- . dos los ajustes de la empresa que no tengan corno instrumentos las restric- :: ciones de la oferta de productos ni de la demanda de factores e insumas. En . los casos opuestos, hay traslación.
ajustes. Ello trae como consecuen~ia que s~ suponga -razo~ablement~:j':: ....~ que también se hayan cumplido por separado los efectos inmediatos de'los . l. '. gastos públicos, siendo lógico enipr~f!der la s~ntesis de los efectos de los gastos . . .. ., y de los recursos. . Vendrán así en ex·amen los efectos d~ ambos lados del presupuesto, no · sólo para determinar la eficiencia de la satisfacción de las necesidades públicas por medio del suministro de lós servicios estatales y el logro de la óp-' tima asignación de los recursos en toda la econonúa, sino también para pla.,", ' near la redistribución de los ingre$Os y la estabilización de los precios ydel · empleo pleno y el desarrollo económico. . '. La disminución del consumo, si se verifica en una situación de plena ocupación evita elefectd expansivo del nuevo gasto público. Entramos, entonces, en la hipótesis del presupuesto equilibrado; al cuaí nos hemos refe" rido anteriormente 19. Se verificará el efecto multiplicador, que -sin errh .,. bargo- implicará una expansión de la renta monetaria mucho menor que· ,con el supuesto de finandaciónpor deuda pública o por emisión de dinero. De ésta manera, se pQdrá.evitar la inflac¡ól),· .. . .., . . . En épocas de depresión, la disIIlÍíiuci.óñ:del consumo significará quitar . fuerza a la politica del gasto público parli estabilízación! lo que redunda en perjuicio de dicha política; .. . . Pór el contrario, lá reducción de:] ahorro en época de plena ocupación puede originar un brote inflacionario, efectuándose el gasto público no a ' . costa de la demanda privada de bienes de consumo, sino del ahorro. Debemos aquí plantear dos hipótesis: a) que el ahorro disminuido por la . incidencia se habría ínvertidó,o sea, se habría destinado a la adquisición de ..• ' bienes instrumentales. Ello promoverá una disminución de las inversiones pri- . vadas como consecuench'!Jiel alza d~l tipo de interés. Pero si el gasto público se ·destina a inversi?l1~lti.sé pfQ9uéirá -simplemente- una sustitución de ÍIlver· siones privadas poFinve;¡s16Í1es públic~. Si, por el contrario, el gasto público se destina a gastos corrientes, se producirá una disminución de la inversión totaL b) Que el ahorro se hubiera mantenido ociqso. Habrá entonces un aumento del gasto financiado en forina tal, que no restringe el gasto privado. Cualquíeraque fuere el destino del gasto público, se producirá un brote inflacionario. •
Difúsión del impuesto Los efectos más inmediatos y generales de la incidencia son, sin duda alguna, los siguientes: disminución de la renta del contribuye;nte incidido. Ésta provoca -a su vez- una disminución del consumo o una disminu-. ción del ahorro o la disminución de ambos en diferentes proporciones .. · La aplicación del análisis keynesiano nos indica que la disminución del consumo y del ahorro dependen de la propensión marginal a consumir o a ahorrar. Cuando mayor sea la propensión marginal a consumir, tanto mayor será la disminución del consumo. Si el impuesto incide sobre secto~ .. res de la población de bajos o medianos ingresos, cuya propensión marginal a consumir es elevada yen ciertos casos se acerca a la unidad, el efecto de la incidencia fiscal será una disminución de la demanda de bienes de consumo. Si, en cambio, el impuesto incide a contribuyentes de altos ingresos, . serán los ahorros los que memlarán por efecto deja inCidencia. ' Estas consideraciones nos llevan directamente al enfoq\1 e m¡lcroeco- .. nómico y de equilibrio generaL En efecto, las contracciones del consumo o del ahorro y sus consecuencias, según la situación coyuntural, pueden encuadrarse en el estudio macroecon6mico de las modificaciones de los grandes agregados de la economia nacionaL Las disminuciones de la demanda de factores e insumas y de bienes de consumo posteriores a la incidencia, afectan no sólo a los equilibrios particulares de los mercados sobre los cuales percute el impuesto, sino a todos los mercados en que puede difundirse la incidencia, por las dis- ' minuciones de la demanda de los bienes y de lasractores. " Por otra parte, esta difusión ya no refleja los ajustes inmediatos provocados por la percusión del impuesto, sino que presupone cumplidos dichos·
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" . Amortización o capitalización del impuesto, Este efecto consiste en la disminución dél valor patrintonial de los bienes instrumentales durablernente invertidos, como efecto del impuesto, en . el momento de su creación, que grava la renta dé dicho capital.
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Ver supra, pág. 90.
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IMPuEsTOS EN GENERAL
El efecto consiste eÍ1la capitalización del impuesto a la tasa corriente porque el impuesto afecta permanentemente (inversa de la taSa de '" el producto de la inversión, lo que implica una disminución del valor del ca, pital, si no Se altera la tasa de interés. El dueño del capital en el momento de : la creación del iinpuesto sufre la pérdida del valor de aquél y no podrá recuperarIo al enajenar su por cuanto el adquírente pagará por esa " inversión un precio igual a la capitalización a la tasa comente, del producto , neto, deducido el impuesto. Por consiguiente, el nuevo adquirente se habra , Ji berado del impuesto ya que para él, en el capital invertido ya ha sido des~" contado el valor actual del impuesto sobre todos los productos futuros. , La doctrina tradicional respecto de la amortización del impúesto puede resumirse en los puntos siguientes: , a) El fenómeno se verifica en todos los casos de impuestos reales per- , " o', manentes sobre los productos de capitales durablemente invertidos, bajo las , condiciones que se establecen en los puntos siguientes. , b) El impuesto debe ser especial--o sea- gravar sólo 'la fuente de : productos; o diferencial, es mayor para una clase de inversiones que , para otra. Si el impuesto fuera general sobre todas las inversiones, la consecuencia serfa una disminución de la tasa de rendimiento, con lo cual Jos valores de los capitales quedarfan invariables no obstante el impuesto, c) El fenómeno debe considerarse como un efecto de la incidencia que, , se verifica cuando no hay traslación del impuesto ni hacia adelante ni nacia , atrás. . Es propiamente un efecto distinto de la traslación por cuanto no seope-,i' ~ ra periódicamente en todos los momentos en que se aplica el impuesto, sino" : ' : t¡ue se produce en una sola vez disminuyendo el valor del capital invertido ' : para quien era propietario en la oportunidad en que se creÓ el impuesto, in: dependientemente de1a operación'de venta de la inversión. Ésta sólo es la : exteriorización de la disminución del valor del capital, pero dicha disminu" : ción ya estaba cumplida a cargo del propietario. punto, la doctrina moderna no la neCon respecto al cesidad que el impuesto deba ser periódico, ya que lo mismo otumr" ' 'en el caso de un impuesto que se aplique una sola vez sobre las transferen' cias de capitales invertidos o de inmuebles. Con respecto al segundo punto, la doctrina moderna tampoco admite la condición que el impuesto sea especial o diferencial y afirma la posibilidad que la amortización se verifique -también-respecto de un impues: to general sobre todos los capitales invertidos, ya que no se reconoce nece; sariamente como ciert'a la at"irmaciónqüe impuesto general baga bajar la , tasa de interés.
EFECTOS ECONOMICOS DE LOS IMPUESTOS
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Con respecto a la consecuencia de la venta, en el sentido que el com·· prador no pagará el impuesto sobre el producto de la inversión pues ya lo ha capitalizado y transferido al propietario anterior, observa De Viti de Marco que ello no es cierto, por ~uanto también el adquirente puede haber soportado igual pérdida al vender su inversión para obtener el dinero necesario para efectuar la nueva compra. Nos parece exacta la observación pero ella " los nuevos adquirentes no hayan amortizado el impuesto y paguen fOrmalmente sobre los productos futuros. Lo único cierto es que en determinados casos los adquirentes con anterioridad, haber'se encohtrado en la situación de los y haber sufrido la amorti, zación del impuesto. Pero no todos los deben -necesariamente- haber pasado por ese camino, porque puede tratarse de profesionales que adquieren la inversión con sus fi!horros anteriormente no invertidos o de personas provenientes de otros países de donde traen sus ahorros o el resultado de la 'venta de sus inversiones anteriores. De la comprobación que los impuestos reales producen la amortización y de la hipótesis concomitante que impuestos de larga vida pueden afectar a personas que han adquirido sus iriyersiones después de la creación del impuesto y que, por !o tanto, sólo continúan pagándolo nominalmente, se ha derivado la propuesta del rescate de los impuestos reales y de su sus .. titución con impuestos personales y a las superrentas 20. En )a historia finandos ejemplos de operaciones de esta índole: la de) rescate pro, 'ciera puesto en el Gran Ducado de Toscana por el senador Gianni y decretado por el gran duque Pietro Leopoldoen 1788 la delland flU en Inglaterra por William Pin en el año 1775 21 • El primero el segundo tuvo un éxito parcial. . rescate de los iippuestos reales no es, a nuestro juicio, una medIda que se impbng¡t-:;::-neces~aÍ'nente- como consecuencia de la amorti~a ción, sin perjuicio queóí deterrnjnadas circunstancias pueda ser aconseJable como una solución adecuada para los problemas de la política fiscal; por ejemplo, para contrarrestar un brote irúlacionario, como lo propuso Griziotti durante )a Segunda Guerra Mundial 22, 10
Así lo ha sos:wido OR1Zl0TII. en diversos trabajos. enlre los cuales citamos: ORIZIOTII,
B., 'Teoría del ammortamenlodelle imposte e sue applicazionj". reproducido enSfIldi di Scienlo de/le Fi"anze e Dfriuo FinanlÍario. Vol. !l, Oiuffre, Milano, págs. 275-421. 21 Véase EINAllDl, L.. "CapiraJJzación y amortización de los impuestos", en EncyclopedieJ ollhe Sacial ScienceJ, vol. 1lI. reproducido en la de MllSGRA VE - SHOOP, EnJayoJ JObre Econom{o fmpoJirfva. Iraducción espafiola del págs. 429 y sigs. 21 GRlZlOTII, B .. "La conlrinflazione nella polilica dell. gueITll e del dopo-guerra". en Ri· villa di Diríuo Fínanúario e Scien~a dell. Finan¡e, 1940, págs. 87-100 y otros artIculas en revistas y 'dianos; véase, do! mismo aulor: Pn'ncipioJ de DerttICho y Ciencia de la flac,ien. da. R.us, Madrid, 1935, págs, 294 y sigs,
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IMPUESTOS EN GENERAL
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Se ha objetado la realidad del fenómeno de la amortización del im~ puesto, argumentando que el valor de una inversión no depende sólo del valor actual de su rentabilidad, ya que los fenómenos,especulativos o el propósito de asegurar el valor de los ahorros con su inversión en bienes de' capital no sujetos a la devaluación monetaria, pueden contrarrestar o neu" ,tralizar la pérdida de valor de la inversión C0Il10 c,onsecuencia de la creación del impuesto. ' Es obvio que la objeción es inconsistente metodológicamente l elanálisis del fenómeno se hace con la premisa tácita del caeteris paríbus. De he.. ", cho, además, el fenómeno de la amortización, aunque compensado por las alzas de los valores por otras drcunstancias, existe y sin él el alza debida a ou·os factores sería más pronunciada.
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Otros efectos ,
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Desde un punto de vista totalizador de la actividad finapciera, no deben dejarse de lado los efectos que provoca a nivel macroeconó¡:n{co el pre-, supuestD sobre la realidad económica, en el proceso recursos~gaStos: ef¡;:c" tos éstos q!le por razones metodológicas tratamos más arriba en.la piUle general del análisis del presupuesto y las finanzas públicas 23,
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CAPfruLO 1 DIVERSOS ENFOQUES DEL DERECHO TRIBUTARIO
1. CONCEPTO "
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El aspecto jurídico de la dencfa de las finanzas comprende el estudio "de otras disciplinas vinculadas con dicha ciencia, tales como el Derecho ,'.", ",\ ;:Presupuestario, elDerecho de la deuda pl1blica o, también, la ciencia jun, .. dica de la admirustración y de la conta,~ilida,d pública. , El Derecho Tributario forma pait~' dec'l?se estudio pero nb lo agota. Se ,'acerca, en cambio, a ese propósito elllam8cfo Derecho Financiero. Dentro de materia jurídica: sobresale como parte del rrúsmo, el Derecho Tributario, "Llamarrios Derecho Tributario al conjunto de normas y principios del que atañe a los tributos y, especialmente, a los impuestos.
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ENFOQUE ADMINISTRATIVO Y EL DEL DERECHO TRIBUTARlO SUSTANTIVO'
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, En huestraopin16IT, la ddctrina del Derecho Tributario está dividida ',entre dos enfoques.::- ~' . ..r":': ':, :EI primer ~·nroql1e';tr~ne como punto de partida la existencia de una '. . de la administración pública, acompañada -a veces- por cuerpoS rrúlitares especiaUzados en la materia tributaria. Algunos nomasignados a esos cuerpos revelan su razón de ser, a saber: policfa tributaria, guardias de finanza o simplemente finanza. El segundo enfoque toma corno punto de partida el fenómeno de la '.vida social de~la necesidad de recursos estatales dentro de los cuales se des"., ': tacan Jos impuestos, cuyo pago y fiscalización representan el propósito fun::'damental de las Jeyes fiscales. ': Aun reconociendo este objeto como conterudo fundamental de la administración fiscal, es innegable que el segundo enfoque busca el fondo o esencia de la materia tributaria, rrúentras que el primero magrufica el pade la administración, para la recaudación de los impuestos. 0,
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EL DERECHO TRIBUTARlO
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Este constrasie tiene sus consecuencias en la concepción del Dere7,' cho Tributario. ' , La concepción que sustentamos y que tiene su punto de partida el! la' ":, , esencia del fenómeno tributario, se resume sustancialmente en lo siguiente,: ' el tributo es un recurso que el Estado obtiene por medio de lácoerciónque,:' nace de su poder de imperio. En los Estado.s modernos de Der~cho, el poder:" coercitivo estatal se ejerce a través de la ley, co.mo expresión del poder legislativo y como norma jurídica que define exhaustivamente los supuesto~" objetivos y subjetivos de la pretensión del Estado y de la obllgacióI] corre,{\, lativa del contribuyente. '" " ',: """" : La otra concepción, que toma como. punto. de partida la activi¡;lád deI:,": Estado tendiente a la recaudación del tributo, desemboca en' la cónfigura.;' ción del Derecho. Tributario. como una espeeiede guía jurídiCa de la admi-< nistración. ' , Como consecuencía ulterior de esta concepción, se produGen la confu-, :. sión y los en'ores de la técnica legislativa que consisten, por ejemplo, en for~ , mular muchas normas comO facultades concedidas a laadministración tri~ butaria, en lugarde establecer objetivamente las consecuencüisjurídícás de detenninadas situaciones de hecho.. Esta formulación equív,ocadalleva al" ' extremo que los funcionarios co.mpetentes interpreten dichas facultád~s , comu libradas a su criterio dis.:.:rcI.!Íonal y preteudan no. $olamcnle ejercerlas : según su arbitrio, sino también sustraerlas al control jurisdict:ional, Nuestras leyes tributarias y las reglamentaciones respectivas abuildan .,', en ejemplos de esta posición, que se refleja en alguna de las siguientes ex-' ',.' presiones: "La Dirección podfa considerar ... " o "cuando; ajuicio de la Di-, ,,' ' rección ... " o "cuando la Dirección lo estime conveniente.; .... El contraste entre los dos enfoques sehaIla perfectamentedefinido en ,', el siguiente trozo de un administrativista italiano, Cino Vitta:"ta administración fiscal no posee poderes discrecionales y la ley detenÍlina precisa ... ' mente, cuándo, en cuáles casos y en cuál medida ella puede recaudar Un tributo sobre la riqueza privada; y a pesar de esto, erraría quien creyera quela' autoridad fiscal actúa con la finalidad de aplicar las leyes impositivas; la realidad es diferente y la autoridad fiscal está instítuida para hallar dinero para el Fisco, conformándose, sin embargo, a los preceptos que las leyes, han establecido al respecto". ' ' Aqur está, admirablemente enunciada la posición de los administrativistas. La posición contraria en la que militamos, se expresa utilizando la : misma enunciación, con el cambio de la proposición negativa en afirmativa y viceversa. Podría, pues, formularse así: "la adrninistración fiscal no posee, poderes discrecionales y la ley determina precisamente cuándo. en cuáles casoS y en cuál medida ella puede recaudar Un tributo sobre la riqueza pri-
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, :ada;P?r ello, la autorid~d fiscal acroa con la finalidad de apli carlaSI, ci 1 : • 'unposItlvas y.erraríaquien creyese que aquélla está instituida para hall!lfdt<'N~ , nero para el FISCO, confomlándose a 105 preceptos que las leyes han establ¿' cidci al respeGto". ' " " '." ", ,', , Los dos e~foques .del Derecho Tributario, a veces, van acomp~riad6s ',.' con una carga Ideológica, 'En efecto. se pretende, por un lado. someter al Derecho Tributario a los principios del Derecho Privado, lo que traiciona el ,origen ideológico individualista o. liberal. Por el contrario, las doctrinas que asimilan el DereC!lO Tributario' al Dt;recho Administrativo se i~spiran, a' menudo, en una concepción estadólatra, col'! fácil degeneración en' mía doc~ . trina totalitaria. ' ' .' " Expusimos estas con.exiones e~tre ¡as'concepcione~' del Der~cho Trl~ • , butario y las diferentes teorfas de las finanzas en un an;ículo publicaMo en la Revistdde Economía de Montevideo, "LaautonQmia del Derecho Fi~~aIy .la T~orfa de las Finanzas", ., ": " , ',,' .,', ',
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.3. SuEDMSIONES DEL DERECliQ TRÍBlfJARIO ' " , _
Es tradicional descomponer el D~;ec~6i-ributarici ~n diferentes subdi.-....,., '. visiones e. igualmente, lo es criticar dichas subdivisiones o sostener su irre: , levancia desde el punto de vista oientífico, Por nuestra parte Creemos útil . desde el punto de vista del análisis de las insti tuciones jurfdicas, diferentes disciplinas jurídicas que por su esencia pertenecen a diferentes rarpas del "'"",", perecho, pero tienen en común el objeto Tributario ..•. " ' .", ,<" j:ncontramos,en primer téoruno, al Derecho Tributario Con,Hit¡;~~io~';: ' llal. Este comprende las nOffilas constitucionales que se refieren a los t,ribu c ,::,' t~s 7' en los países que D9 pose,~n constituciones escritas; I~s normas y prinCipiOS fundamel}tal~s dC'na organización estataL '" .", , ' El D:re~ho-Tnbut,¡jj.H{Constitucional delimita el ejercicio del poder estataI.y dlstnbuye las facultades que de él emanan entre los diferentes ni-, veles y organismos,de la organización estatal. ' , , En el marc~ del DerechoTributario,Constituciónal y, a veces, supere poruéndose al ~smo, encontramos en el ordenamiento jurídico convenios . y noonas provelllentes de acuerdos entre los entes que ejercen el Poder Fis .. c~l, desún~dos a di~tribuir I,as !acultades impositivas, garantizar su ejerci- . CIO y sancIOnar su maumpltmlento. Estas nonnas constituyen el Derecho' .. ',' , Tributarío lllferestaral. "" , ' " . E;1.conjunto de. normas que definen los supuestos de las obligaciones ,tnbutanas, cuyo objeto es la prestación del tributo y las obligaciones accesorias, como t~mbién la relaci~n que surge del pago indebido, constituyen el Derecho Tnbutano SustantIVO o Material. . . " . .
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EL DERECHO TRIBUTAruO
DrVERSOS ENFOQUES DEL DERECHO TRIBUTARIO
La naturaleza del Derecho Tributario SU5tantívo es la de un derecho de ; las obligaciones tributarias. Su contenido está constituido, en efecto, por re-. " laciones jurídicas que poseen la misma estructura que las obligaciones del Derecho Privado. Los sujetos activos y pasivos de estas relaciones jurfdicas tributarias se hallan en posición de igualdad, derivando susprelensiones y obligaciones recíprocas de la ley. El Derecho Tributario Sústantivo o Material no se integra con la acti- " vidad de la administración pública y no constituye el marco legal en el cual' , ésta opera, Por el contrario, tiene su vivencia propia. . . LOS sujetos de las relaciones juridicas tributarias regidas por el Dere" ello Tributario Sustantivo no son la administración y los administrados,. . ; sino los acreedores y los deudores de los tributos y de las obligaciones ac.' . cesorias, o de los indebidos y sus accesorios. Contrapuesto al Derecho Tributario Sustahti va o Material aunque ligado con él por razones teleológicas, se,encuentra el Derecho Tributario Fonnal o Administrativo como conjunto de normas y principios que rigen la actividad deja administración pública en loreferente a los tributos. ,Las ':' relaciones jurídicas comprendidas en este derecho no son obligaciones de dat, sino de hacer o nó hacer o soportar. Los sujetos de estas relaciones son' )a administráci6n y lo? súbditos¡ ciudadanos ri nq; ellos no coinciden nece- ;, .. ,' ,} sariamente con los sujetos'. de lasreJaciones juridicas del Derecho Sustan,:'( tivo. En efecto, no sólo íos' contribuyentes, obligados a 'prestar tributo; tÍe- . ' , ,,);. nen obligaciones hacia la administración, sino támbién los sujetos que-'-en . definitiva~no resultarán Contribuyentes y aun otros de los que la adminis- . tración sabe de antemano que no son deudores ni coobligados ál tributo. . , . : La distinción entre Derecho Trib)Jtario Sústantivo o Material, por,un ", J:lado y Derecho Tributario Admillistrativo o Formal por, el atio, responde a· una exigencia del análisis Científico que no tiende a desmeÍnbrar el Derecho .Tributario ni a dividirlo en compartimentos estancos, sino a distinguir conceptos e institutos jutfdicos ya determinar la naturaleza y el alcance de.las .. funciones de la administración, rió sólo para satisfacer las exigencias del co- .. ' " noe;imiento teórico, sino también para la aplicación'práctica enJa vida real. El conjunto de normas que definen las infracciones,o sea; las violacio. nes de las obligaciones tanto del Derecho Sustanti va como del Derecho Ad~ ministfativo y establecen lassanéiones corresjJondientes, constituyen el '\
Derecho Tributario Penal. . . . ". ., '. " Constituyen el Derecho Tr¡but~rio Procesal las normas y principios que . gobiernan los procesos en los que se dirimen las controversias que surgen entre' sujetos activos y sujetos pasivos de las relaciones jurfdico-tributárias. .' Las relaciones jurfdicas que surgen de la institución del proceso son . de las relacionesjurfdicas tributanasfnateriales os'ustanti vas.
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Muchos son los problemasjurídícos que se refieren a esta materia, En primer término, las vinculaciones que existen entre la acti vidad administrativa tendiente a la recaudación, en el sentido definido anteriormente, y la actividad procesal. En segundo térmjno, yen conexión con el problema recién indicado, la naturaleza de los órganos a los que está cÓnfiada la función de dirimir las controversias tributarias. En tercer lugar, la característica del proceso tributario y su comparación con los demás procesos. 'El Derecho Tributario Procesal pertenece, como rama cientffica, al " Derecho Procesal. Sin embargo, la naturaleza de las controversias vinculadas al tributo impone al proceso peculiaridades propias. Un aspecto particular del proceso tributario se refiere a las controversias que surgen con motivo del reconocimiento de la existencia de infraociones tributarias y la aplicación de las penas correspondientes. Las normas que se refieren a esta materia forman parte del Derecho Tributario Procesal. Sin embargo, en ciertos casos, el proceso tributario propiamente dicho se " diVorcia del proceso tributario referente a las infracciones y penas, siendo este último regido por normas y principios' especiales en conexión con la natuniJeza de la acción penal que en él se ventila. Por ello, puede conside, rarse como un capítulo aparte el conjunto1le dichas normas y principios bajad título de Derecho Tributario Procesal Pellal. Finalmente, los tratados y acuerdos concertados entre Estados sobemnos en el orden internacional, con miras a evitar las dobles imposiciones y asegurar la asistencia y la colaboración de los Fiscos respecti vos para combatir la evasión fiscal, constituyen una materia cuya importancia ha ido aumentando a partir de la finalización de la Primera Guerra Mundial hasta . nuestros dfas. La República Argentina ha participado en años recientes en este desarrollo de tratadps y acuerdos internacionales. • Las norma~estableeid~2,_en dichos tratados son propiamente derecho .• internacional, que:se'ref¡p'e"a la materia tributaria y puede, por lo tanto, denominarse Derecho Tríbutario Internacional. No debe confundirse con esta materia, el conjunto de normas internas q\le delimitan el campo de acción del poder fiscal con referencia a sujetos . o a objetos que, por su naturaleza, trascienden los límites de su temtorio, Estas normas forman parte del derecho tributario material o sustantivo y no . del derecho tributario international o interestatal, como se verá más adelante, al examinar analíticamente la relación jurídica tributaria.
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La doctrina modé~a del Deréch~ Tributario tien~ cómo objeto princi, ,', "palla llamada "reiaciónjuridica tributaria", Cuando se habla de este tópico,"., . · se alude -::-en 'gener¡¡\~ a la relacióri tributaria principal, la que tiene por, . "1,, 'objeto la obligación de pagar el tributo (obligación de dar). No se,dejan ... afuera de ella las obligaciones ac:cesori,ll;s CQ¡nO:los interese!'!, suplementos;: ,. de impuestos, etcétera. Pero se excl uyelj dé::.tá. misma las obligaciones pe,: · nales tributadas, las obligaciones o,deberes pelos administrados hacia la ' administración, como la.rpbién las relacione~ procesales qué surgen con ". motivo de los juicios en mateqatributacia o penal tributaria.,",', .', '. .:,'., . . Componelj el DeretJw Tributario SUStant.\ va OMaterial las relaciqnes 'dar el tributo propiamente dicho y sus accesoriaS:',".,"'-':'.::';·' '.: '., ' La mayoría de los autores corisideranque formaQ parte 'del Derechp'" , ,Tributario las reláciones entt~ el Estado o entidad pÚQlica, titular del crédito' contra el contribuyente en lo qu~ atañe al pago indebido yal derecho de re, , petició.n consí guíen.te, . ,.;~'..'..' '. , . " . .' ,Un tema aPar1\'l'r~ue~amos en el perechoTributario Sustantivo es el que se refiere a la obligación de pagar anticipps o biena laS obligaciones de retención o percepción en la fuente. ::' ',' ... . " . Desbr'ozada así de los elementos heterogéneos que hemos reseñado, . ", ¡ ' 'arriba, la relación jurídic~ tributaria principal asume un papel central y fun· damentaL ,',:' ,. . Su Ilaturaleza es la de una rela~ión,¡;!e derecho, lo que impli~a la igual, .. dad de la posición jurídica del sujeto activo-..-Estado u otra entidad a la que , la ky atribu'ye el derecho creditorio.-y del sujeto pasivo deudor orespan. sable del tributo yse identifica con unaobligaci6n de dar, a pesar de las obli, gaciones accesorias..' .' ..... '. : '. " '. ' Debe rechazarse la teoría según la cual hay tina relación jurídica de prestar el tributo con el bagaje·dé los deberes administrativos y penales, . transformándose el impuesto en una relación jurídica compleja. .
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CONTENIDO DEL DERECHO mm lIT ARIO SUSTANTI YO
. El; DERECHO TRlBlITARlO
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NATURALEZA JURÍDICA DE LA RELACIÓN JURIDICA TRIB UTARIA .... SUSTANTIVA'
Este análisis está destlnado a poner de relieve el núclto fundamental .. , del Derecho Tributario Sustantivo, lo que se logra separando obligacio-. ., ,¡ nes y deberes hacia la adrrtinistración y las relaciones penales. porque sólo'. ~I; ,de esta manera puede establecerse .la naturaleza de la r~lación jurídica tri-, ' ... ::, butaria propiamente dicha ... bicha naturaleza puede resumirse en las si. .. . . ,... ; guientes proposiciones: ..' ' . ' . .: .' a) La'ielacíón jurldica tribUtaria es una relación de carácter personal y I obligacional. " " .. : . .' .' .' .'. b) La relación jóndica tributaria comprende obligaciones y derechos,;' .' tantodel Estado hacia los particulares como de éstoshacia el Estado, . . ': c) LarelaciónjúrfdlGatributaria es una relaciónsimplenocomplejá.· que abarca obligaciones de dar el impuesto y otras cantidades de dinero. ", , , d) La relación jurídicátributaria es íma relaci6n de. derecho y no una, relación de poder. . ' " ,'.: " . . .' , .. , ' .• . En materia de derecho tributario.sustantivo, es decir, cuando se trata de: . la relación cuyo objeto es la prestación del tributo, el acreedor ríO puede de- .•.. jar de tobrar el impuesfo que nace de la ley: únicamente debe adaptar suveiluntad a lo que establece la ley y tiene'uná suerte de derecho-deber, en el ' . ,: sentido que lo' que es su d~rechb áeditorio es también su obligaci6nde ha- ' " '1 cedo valer en fa vor del Estado, que el organismo administrativo representa. ' d:': En cainbio cuando se trata deúnarelacÍón de carácter administrativo, exis·.te laposibiÍidad' que la AdministraCión ejérza o no su f~cultad, de acuerdo con un criterio de oportunidad; y cuando hablarnos de oportunidád . ni s trati va, USamos un témúno que es característico para indicar el contenido · de las facultades discrecionales que se rigen no por derechos-deberes, sino, . pote! criterio de apreciación. de oportunidad, que el mismo qrganismopue-; .de ejercer. , ....... .' '. .'. . . .... . . . '. Éstaés unanbuna que otorga una facultád discrecional en varios senti· dós;arite todo porque la Dirección puede usarla () no, puede inspeccionar o no.; Es discrecional también en otro aspecto, una vez elegido por la Direc- ; · ción General Impositiva el caminb de rea)izar la inspección, ninguna norma, '. establece cómo, en qué circunstancias y en qué forma debe ejercerse tal ins- . pecclÓlÍ. .' .: , ' . ., . . ' ... ' . ' . . . '. . B asta este ejemplo para indicar que exlste una diferencia fundamental entre ciertas obligaciones de los contribuy~n~~~ ¡:;qmP l!lsd~ pagar el tributo, y' otras de adoptar un determinado compórtatniento activo o pasivofren-? . te a laAdrri.inistración"para facilitar o cooperar con las tareas del organismo,. administrativo encargado de larecaudación fiscaL Mezclar todo esto en una:'. ',única relación jurídicade carácter complejo, significa ignorar la caracterís-'
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tica fundamental del estudio cientffico, que consiste, ante todo, en el análí· sis con el que se adquiere el conocimiento de las instiruciones y, luego, en la sfntesis que capta y abraza la naturaleza de conjunto. La diferencia fundamental que existe entre los deberes de colaboración con la Administración Pública. entre las relaciones q'ue nacen de las infracciones y pretensiones a las multas o sanciones correspondientes y la relacióntributaria propiamente dicha. cuyo objeto es la prestación del trib.uto, lleva a' la conclusión que no se puede admitir que la relación jurídica mbularia sea compleja: es una simple relación obligacional, al lado de la cual :." existen otras relaciones completamente distintas. . Ni siquiera existe -necesariamente- una identida~ de sUjetos e~ la .· .. relación sustantiva yen las demás, porque la relación que tiene como ob~eto .' prestación del tributo tiene, siempre como sujetos, ~orun I~do, el SUjeto acti vo titular del crédito fiscal--es decir, de la pretensión al trIbuto--- y por el otrb, los contribuyentes y responsables qu~ están. oblig~dos al p~go de esa ; ,prestaCión. Pero los que deben soportar ver;ficaclO~es, InSpeCCIOnes, que . están obligados a informar o llevar deternunados IJbros, no son forzosamente 10scontribuyeJites que tienen que pagár el tributo; en muchos casos se deben presentar declaraciones juradas siñ ser contribuyentes. .. . Por ejemplo, por la ley de la provincia de Buenos ~res. tienen la obli" gaci6n de presentar declaración jurada en relación con el Impuesto sobre los ingresos brutos, los sujetos exentos del pago del impuesto po: gozar de la exención en virtud de la ley de radicación de industrias o bien en Virtud de otras normas. En una palabra, personas que no son contribuyentes y que no e~tán obligadas y, por lo tanto, no son sujetos de la relación que tiene com~ objeto .' la prestación del tributo,son sujetos pasivos de un deber de colaboraCión :~n . la Administración Fiscal,,,en el sentido que deben presentar una declaraclOn ',jurada, sin que puerulO ststraeí'se a ella, alegando no ser contribuyentes: . . Existen otrasi'ela'fieií~s jurídicas tributarias, de carácter ac~eso~l,o, .. que nacen por hechos distintos. Así, la mora puede,provo.car la ob)¡~aclOn , del pago de intereses. No queremos llegar a un fraCCIOnamiento excesIvo de relaciones, sosteniendo qUl! la obligación del pago de intereses O recargos seauna relación jurfdica separada: pero, por cierto, es una obligación acce,soria y nace por un hecho nuevo, distinto del hecho im~onible, que es el Sll.puesto dda relación juridica tributaria propi~mente dl~ha. " . Forma parte también del derecho tributarlO sustanttv~ otra relaClOn };Jrfdica tributaria, opuesta a la relaciÓn que tiene como objeto la preslaclon del tributo y que no puede confundirse con ésta, porque el supuesto es 10·"talmente distinto y podríamos decir contrario al que da origen a la obligatributaria. Aludimos a la relación que surge entre el contribuyente o el ~reSp(mSaDJte que ha pagado un tributo indebido y cuyo objeto es la repetl-
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I
EL DERECHO TRIBUTARIO
ción de lo indebido: es una relación igual y contraria, pélf¡llel~pero opuesta,' & la relación jurídica propiamente dicha. Tiene su origen en un mismo principio constitucional, es decir, que el contribuyente sólo debe en c<:lncepto de i.in-' puesto lo que la ley ha establecido, de lo cual deriva que cuando se verifica un, determinado hecho imponible surge la obligación, pero liIIÚté\da al supuesto y' a la cantidad que la ley ha querido imponer. Y si limitamos"entbrices, la rela-,~ ción jurídica tributaria sustantiva a aquella que tiene como objeto la prestación, del tributo y descartamos la tesis que se trata de una rel¡ición compleja, vemos también que esta relación nace de la ley, atribuyendo derechos y obligaciones. a las partes, en la misma forma que cualquier otra obligación l~gal. '" Las dos partes están en un pie de absoluta igualdad. Ninguna pued~ ,: ' arrogarse más derecho que el que la ley ha establecido expresamente. El po-': ' der público por ser tal, no puede exigir el pago de un tributo que no esté pre~ , visto en la ley, ni en medida mayor que la que la ley determina; pero el par~: ticular no puede bajo ningún concepto, sustraerse al pago de:la obligación" ni invocar que se le reduzca lo que la ley ha establecido. Sus derechos están" fijados en forma inalterable e intransigible por la norma tributaria. ',' .l.'
3. LA RELACIÓN JUIÚDlCA TRIBUTARIA NO ES UNA RELACIÓN DE PODER
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Algunos autores alemanes han sostenido que en materia tributaria,la :, relación ex.istente entre el Estado y los particulares no es umi relación de de- , ' recho, sino una relación entre un poder superior y unos sujetos sometidos a: ese poder, por lo cual la han designado con el nombre de Gewaltverhaltnis, que quiere decir relación de fuerza o relación de poder. '", , ' Entre lbs autores alemanes sostenedores de esa leoria sobresale Ol!mar Buhler, que fue profesor de la Universidad de Munster ydespuéscie la, " guerra en la de Francfort, uno de los más distinguidos juristá.s,eI,1'I:~sa materia: Algunos autores italianos, siguiendo ~tal vez- f:iaIIÚrios distintp~. ' ' han llegado a la misma postura, sosteruendo que no se trata de unarelaci6ri ' de derecho, sino de una relación en la cual por un lado ex.iste el Estado dotado ' de su poder fiscal y, por el otro, sujetos obligados a so~eterse ~ este pod~r:" ," La teorfa que sostiene la naturaleza de relación de poder se funda,coÍl-': sideramos, sobre una equivocación de carácter doctrinario e ideológico; y' '" también sobre la falla del análisis dogmático de las Instituciones tributarias: El error ideológico consiste en considerar ineludible la supremacía del, Estado frente a los individuos y que en todas las obligaciones que el Estado: ' impone a los particulares, aquél sé coloque en una posición-de preeminenc, cía por la cual su interés prive sobre el de los particulares, debiendo éstos quedar sometidos a su voluntad y a su arbitrio, como si el Estado fuese una
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CONTENIDO DEL DERECHOrrul3UTARIO SUSTANTIVO
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entidad superior cuyos derechos prevalecen sobre los individuales. Esta ~c~·:'~ " titud, a nuestro juicio, es contraria a la naturaleza del Estado de Derecho,.1:q
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por una ·parte. de otras preten~iones., c,?mo las d~ citar a ~omp~~cer~.solicilar:,.·
infoffi1es, imponer determinados deberes: llenar decJaraci!=lIles juradas, pre·,. sentarse a rendir cuentas ante el.RscQ; permitir allanamientos, compulsas o' .' inspecciones de libros, visitas de locales; llevar determinados libros yescritu- : , . ' raciones contables á pedj,¡io, noiYa pe laley o del Código de Comercio, sino de . la autbrid~dadl~w~.vatiy~, tpbu~a~ Es ',decir, to& una se~ecorresp~Jndiente de deberes y obllgaclOrieid'e los cIUdadano~ que entran en esta relaCión, y las . que, en algunos casossonobligaci(;lIles de dár, cOIllO las de pagar el tributo; en' . . otros casos, obligaciones de dar accesorias, como las de pagar deterIIÚnados in~ , tereses o recargo:>; y, finalmente, obligaciones de; hace¡;, Goma las ya enuncia: ".'" das; lleva! libros, comparecer. etcétera, y.obligacíones dé soportar, como las . ':de permitir allanamientos, visítasde locales; compulsaS'de libros por parte de 'los inspectores, etcétera:' . , , ' , : " :. .' . "
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4: LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARlA NO ESVN'Á. RELACrÓN . COMPLEJA
Según esta doctrina, que confunde los aspectos del Derecho Tributarlo. .. Sustantivo con los del Derecbo Formal, estaríamos frente a una sola rela,~"
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. CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO
. EL DERECHO TRIB UTARIO
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.men sobre aquello, que según ia ley, representaba la superrenta o beneficio ,',' c!ón que abar~ana todos esos aspectos. La relación asf establecida serfa po'r . · extraordinario de esa empresa o explotación. independientemente del h~ , cIerto compleja, y así la define, por ejemplo, el profesor Giannini, autor de :'.. . j cho que perteneciera a una persona que poseía también otras emp.resas o, n. : .la obra que.podemos calificar de clásica: La Relación Jurfdica Tributaria ¡i . quezas o a uno o más sujetos; es decir, se aplicaba sobr~ una marufestaclón (Rapporto Giuridico d'Imposta). Para Giannini, la reJaciónjundica Lributa-. '.'c ría es, precisamente, una relación compleja, a pesar quere~onoce luego '. . . . . . , ;.....objetiva de riqueza. . . El impuesto de tipo real más conOCIdo es ellmp~esto mmoblltano en que, dentro de ésta --que abarca todos los aspectos de las obligaciones de . ' ':.::':" .Ias provincias o contribución inmobiliaria en la Capital Feder~I,. llamado dart de ?ácery de soportar,-'- existe una relación stricro sensu~ que sena también contribución territorial o directa según el nombre tradlCl?nal. , .oblIgaCIón sustantiva dé'pagar el tributo,' '., ' . ' ," . ".' ,. . ... , :En este caso, el impuesto se aplica por el uso y goce de la propled?d lO• ¡ . ,Otros autores; como Pugliese, sostienen también la exiStencia de una re-o .:,':". . >;. mobiliaria, algunas Veces, aun cuando se carezca del tftulo corres?o~dlente, . l ación compleja., dond~, al Jadodela relación principal depagcir el impuesto,. ':; por lo menos según las leyes vigentes ahora en casi toda~ las prOVInCIaS, co~ , ,: .í' estarían ~a~ obligaciones a~cesorias de pagar intereses y multas,es decir, todaS: ,~ ""'independencia de las condiciones personales del :ontnb?yente que posea . ' ;: las.relacJOhes decatácter sustantivo, pero no tributario, sino pe,nal, esto es, re_O ..' ..otras propiedades o riqueza de otra.naturaleza, y sin ~edlr el w.avamen de , '\ lacJOnes de Derecho Tributario Penal. Pero éstas son originadas por otros he- , ". ',' . acuerdo con su renta total, sin tener en cuenta otras CIrcunstanCias que son . " . .' .~ '" chos; que no son ]05 que:dan origen a la relación tributaria: la infracción es un:- .~. .... "í: ,,', .de importancia fundamental en los impuestos de tipo personal (los montos ,,:. f. hecho puruble del que nace la relación jurfdica tributaria penaL ::. " .. ~' ¡ '. ¡;" , t . ... :~:'.':~no imponibles, las cargas de farru Ii a, la circunst~ncia que se obten?a la renta :." ·,:.... con el trabajo o bien, únicamente, con, la pr9pledad o con. el capItal, ~tc.) . .'''': 15, . RÉLAÓóN lUR.fprcA TIUBUJ'ARlA ES PERSONAL. tm'REAL ,'. '. . .' .'(!ste es el significado fundamenta! de~~ácte; fi nanc~er?, es de~lr, reUn distingo por propósí tos diferentes y modalldades dlstmtas de Impofleja a la •. .sición. Pero existe también otro distingo entre impuestos reales Y per~on~les .•,., ::>/;':;: Jurfdlca tributaria.:' .:,., . . . . . . ' . .. . ' . . . '.: .. ,... . '. ~ J' ",' .' .' que no refleja los .criterios financieros, sino la diferente técnica legIslativa .',¡i';\',o/-;;(.;t ,~;iL" ':" Es ésta,una relación ,que constituye una obligación y no un 'derecho d6 ': ," .' en materia tributada. . , '!'~:: :;cará.cter ~eal. Esto parece bastante claro; sin embargo, hay casos en los que:' . ., .. ' ', . Existen algunos tributos, com6 el impuesto inmobiliario,o, mejor ~tln, '.,: ha SIdo dIsputado y hay autores que ban sostenido la doctrina contraria, so~ ":.' '. \os derechos aduaneros, en los que el legislador no define quién. es el sUjeto ". '., 'J~re todo respecto de ci~rtos gravámenes. Por ejemplo, se ha sostenido que' ; , ' .. ': . :. 'que estará obligado al pago del impuesto, sino que p~ecisá t~nlcam~~te la ',' ': :¡. unaéategona de impuestos que se clasifican éomo "impuestos reales" cons- . ,', materia imp0rlble, Y muchas .veces emplea una ternunolog la ta,mblen un :' . . " ,; :rtitiJyen derechos o cargas reales,. ' . . . . . . ' . ' . : .', ' ... ,. . poco .equivoca, que dá~!ugar alla confusión consiguiente. . '.. \,:tl\ ; .Los impuestos oetipci real son una olasificación de los l:rn'puest~s, no'., .' , ';' Por ejemplo,·'<¡e.dke~'materia de derechos aduanero~: el hIerro re','.,:.'.¡ en relación con los términos jurfdicos de derechos realesy.derechos oblí-:.'./'':.· ¡ dondo pagará u'rí"impu'¿¡ito de acuerdo con tal aforo. ¿El hierro redondo '.:,:.Jgación,·sino en virtud de otros criterios. . :' .' .. ·;·.c· .. ,,:, , paga? Elhierro no pagará nada ni estar,á someti~o al impuesto. Lo que se d~~ Corno]o señalar?h Fleiner'y Griziotti, los térrriino'~ de'impü~stos fea:,,: ' . ' '.fine es lamatena'impQnible. Y, más aun, se onute lo que es e.l verda?ero h . ':.:;.J.1es y person'ales han sldp utilizados por"diversos autores en sentidos distin~. ,..'," ... f :.i::ho·importible, esto es, el hecho de la vida humana que da ongen allmpu~s..• ' :,,:\):~os¡ Demanera que se crea una confusi6n cuando se trata luego de identi •.··' ',~ "";. to; que es la introducción a través de la frontera aduaner~ de esamerca~en a, .. >jficárlos: porque no sabe a qué. particular sentido se refieren.,", .. , .'.' . ·. que éste es el stllJUesto legal de. la ob~i gación tri,bu,ran a c?rrespondle~:~~ :).... 'El sentido fundamental de:'stedistingo es e,! ~iguiente: son impuestos r~-: :;~ ,,";... ,Simplemente. se pone en eVldencJa la mate~a Impo~ble. o el obJ ar ...¡ales aquellos en ]05 que se prescll1dede las condICIOnes personales del contn-. ; :'., .. -\. material del hecho impenible. Es una forma práctica, sencilla, para expl le .. ' buyentey deltotal de su patrimonio o renta, aplicándose el impuesto sólo sobre ' :.' .Ias COSáS que usa ellegislador,.lo que es comprensible dado que él no debe '. luna marufestación objetiva y aislada de riqueza o capacidad contributiva , ':' manejar conocimientos Gientfficos sino establecer preceptos, y cuando.se . ~.. '. ' .. En la Argentina, un impuesto de tipo reíd, en este sentido, era el Úri-.. . " . ' . dice: los inmuebles situados en la provincia de Buenos Aires, pagarán -¿:omo .)ptiesto a Jos beneficios extraordinarios •. porqueno s~ .aplicaba el impuesto:::· ... dijo en·varias leyes durante mucho tiempo---- debemo~ tornar esa expre,;.{sobre la renta de un detem'tinad() sujeto. sino que se tomaba cmmo base para" · ·.:;si6n como una fanna empírica de expresarse, poco precIsa desde el punto : :' ~¡.calcularlo una determinada empresa o explotación y' se apli~aba el wav~r ,. . '.:
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de vistajurídico. pero no debe sacarse la consecuencia que quienp!'!ga'el j~7' ' .' '. De ~quí deriva la exprc:siól1"dere~ho'~ e~ ca'ncéptQ de impuest~, p~r{(, ~ puesto sea el inmueble, . ' , " ',' '." . , . ' , : que se refiere al derecho errunente, que tenfa el soberano qe recaudar, de e~i-':('i\: ,: ' En estos impuestos, el sujeto pasivo, a veces, ni ~iqúiera se'nombr~. Ei ",". " J g:ir estas prestaciones, que algunas veces e.ran derechos sobre las personas",' , , sujeto pasivo sólo se detennina por implicancia, porque el leg:ish¡.dor. aMe ,:,' y otras sobre las actividades, por la razón de que' todas'J\1S actividades tam- ' todo, adopta la técnica de establecer el hecho objetivo.que da origen a l,a~·;.'.:·' ,bién pertenecfan al soberano. Asf para el ejercicio del comercio, de indusobligación de poner en relieve el bien económico sobre el cual en defillF :,:." .. , "'trias Ifeítas o ilícitas 1., quien quisiera ejercer es as activÍ!;lades debfa ~olicitar .:. uva, cae la incidencia del gravamen o que constituye e¡ obje,to d~.est.ebech~ ( ',;': . . . : . , . .IaautorizaGÍón corresponctiente alsoberano~ 'quien'la otorgaba mediante', económico que da origen al impuesto, pero quien lo pagará sera ql!ien realice .. '.~ ': . . Una .carta patente, de la cual ha dtfrivado otra institución, 4napatente; nece~ ' .. ' ese acto de la vida económica, o aquel por cuenta del cual ese. acto se rea1iz~' . . saria para ejercer determinado comercio.:Para obtener la patente debía pa~ ',. y, en la gran mayona de los casos, no hay peligró de confusiones,.· ,:: . " . : '" '::, garseun tributo, qúe en aquel tiempo tenfa la naturalezadevna contrapres-··, ..:, Sin embargo, esta técnica puede originar difír;:iJes cuestiones., Por lación por una cqncesión soberana;' : "'.,' . . ", '; '. . " '; .. ejemplo, en maleria de derechos aduaneros. ¿quién es el contribuyente? ' .' ... c, '.;~" Actualmente, en. virtud del principio constitucional'ya comentado, .' que materialmente introduce la mercadería, o el propielario de ésta,o aquél ",.1.:' '. :.' contenido en el artfculo 14 de nuestra Carta, los ciudadanos pLleden ejercer' por cuya cuenta se verifica el despacho aduanero, q el que figura como pro~: :" .:.: '.,' ' todos los comercios o industrias líci tas; sin tener que solicitar pen¡Usode ': • pietarío en el despacho? Todas estas preguntas surgen por esa equivocada' " ; '." , nadie. Sin embargo, ha pemulIlecido la institución de la patente como im~ o imperlecta formulación. . '. . ' , :; puesto, por lo cual la solicitud del permiso,es simplemente la formalidad, ' . Los impuestos de esta naturaleza, que defi nen la materia imponible y': , . t que se adop,ta administrativamente p~ae~tablecer la forma del pago de este no hablan del sujeto pasivo, o s610 tratan de él en segundo término; se de~>:, gravamen, donde Jopri~cipal ha pasado.:a,.~ei lq accesorio y lo accesorio lo" nominan impuestos reales, o mejor, impuestos objetivos; porque se pone de:' '!,:",:: principal, ,en el sentido que en el Estado'áDsoll1tto lo principal era tener la . relieve el objeto, pero:no el/,ujeto. También en este caso se trata de obUga~ t';,," . . ." concesión y lo accesorio era el pago del tributo, y ahora e1.otorgamiento de .. ····-;/ ciont:s ea las que existe una relación personal juddica eotre el ~újeto activo ::: " la patente es, simplemente, una fom¡aliqac\ adrnllllstrati va para dpcumentar" que tiene la pretensión y el sujeto pasivo, El sujeto pasivo sera aquel que realiza .' el pago del impue;;to correspondiente; .:, .~" ....':.:.,; ....:., . .,: ' , . ' . o con respecto del cual se verifica este hecho de la vida humana que la ley' , . , '. La prueba del carácter personal del impuesto inmobiliario se halla en,. ha definido como supuesto de la obligación. "':; " . esto cuando existe una oblígaciónpor el pago. de ese gravamen, el deudor' , En ma.t.'ana de impuesto inmobiliario, por tratarse de inmuebles que ' , , ' no puede, salvo una disposiéión ex.presa .que así lo establezca, liberarse' ,. >, .,', -Illuchas veces-son objeto de derechos reales, era fácílla aparente deduc-. abandooando el predio, o dando éste en pago; na se extingue totalmente la ci6n lógic'a respecto a que, si se dice que los inmuebles pagarán, el impuesto' l,,ºbligacióripor el hec\1O'.~ue el,remate del inmueble.grallado haya resultado es un derecho real sobre el irunueble que tiene el Estado. Y tambitSn existe el ' . , . . iofructuoso parcialment~ y.~sta un sobrante de crédito. Este sobrante queparecido con la hipoteca, derecho real de garantía, qUj! grava el inmueble por~ ': • . "~ da como un derétho cr~rio del Estado hacia el contribuyeote, porque el que el propietario del irun\leble hipotecado -exactamente como el propieta- ::' " ' ....:, ... tributo es una deuda personal del contribiryente por el hecho del uso y goce' rio del irullueble contribuyente del Estado---- tiene que efectuar el pago de los, deliruriueble y no es una obligaci9n real-:-U/1a obligllcio propter rem~ del servicios de la hlpoteca yen el caso de falta de pagO debe soportar la ejecución' •. :" '. ,~ inmueble hacia el Estado, . . , : .• o, " sobre el mismo bien hipotecado, porque es objeto de garantía en ambos casos. ',: l ' '.: . En definitiva, todos los impuestos, tanto Jos llamados reales c'!:lmo per~ . ',) , Y, f11lalmente, porque el valor económico de su propiedad queda reducido;, "1,~ '1' ',' '. sonales, desde el punto de vista jurídico; sQn obligaciones y, por lo tanto, re- ' tanto por los servicios hipotecarios como por la existencia de este impuesto de, '.0. ~.. lacionesjuridicas, personales en l~ que por un lado existe uila persona que carácter real. Pero la analogía 00 pasa de este'simpleparecido.·' , ' ..... , .. ,; ,~:"';"" debe pagar'el impuesto y, porel otro, el suje~o ¡¡.ctivo conJa pretensión fiscal Las cargas o derechos reales eminentes del Estado eran un fenómeno " . , ¡ ' , ':. correspondiente. .' ". " . '. . 1 típico del Estado feudal y luego del Estado absoluto al~terior a la Revol~~' ':.~:i.l': . ", . Algunos autores se obstinan en el error de creer que'ex.isten impUt'\~~QS:~*'i;;'; ,: ción Franc~sa .. Hasta esa ép~ca se podía considenu:qu~ toda.:; las.propieda- . ".:';:.: ., '"': _.:.,.......... tUybsdeildores n(iJ son personas, sino:detetmínados hechos o cosas. Elma- "1,\' ) des esta.~an su~et:;s al donumo errune~te del :stado'y, p~r lo tanto. se paga". . _ .:. ;:.' .. logrado doctor Andreozz.i, ya profesor de IJerecho Administraüvo en T~~u~" ,.' .~ ban las regalías y ~tras formas de drolts' como deClan los fraoceses. '. mán, ensu Tratado de Derecho TributariaArgemino ~ostiene que; en lugar '::)
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ELDE~ECHO
TRIBUTARIO
del hecho imponible, debe 'hablarse más propiamente de la "situación jUrf-" . dica tributaria", y que éste es el sujeto pasivo de los . . .... . .~sto nos par~ce Una equivocación desde el punto vista jundico.. No· ~s poslb.le concebIr que una situación jurídica sea deudora, o que sea el su-' Jeto pasIVO.
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CONTENlDO DEL DERECHOTRlBlJTARIO SUSTANTIVO
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No compartimo~ esta posición doctrinal y, por el contrario, creemos que es fuente errores y confusiones. . , . Los sujetos de la obligación tributaria no son un e~emento a pn.~rI,. nI . desvinculado del presupuesto de hecho objetivo. No eXJste una relaclOn intersubjetiva con prescindencia de la obligación tributarla concreta, que sur.• "Situaciónjurfdica" es un térmi~~que puéde emplearse, si así se desea" , 1 '. ' ge de la verificación de los hechos definidos por la ley. Por el contrario, ha y ~y serf~ vano polemizar sobre esta tenninología- para indicar las cir-' ". impuestos que, como seha visto, ni siquiera contienen en las disposiciones cunstanclas de hecho, es decir, es equivalente ál término "hecho imponible" legales pertinentes la definición de los sujetos. Por otra parte, cuando la ley , q.ue, C?~O sostuvimos, es u~a expresión sintética para indicar lbs hechos,já, ",'. ,define a los sujetos y establece su grado de responsabilidad para ~l pago del ", sltuacl0t:l de hecho, o el c~nJunto de circunstancias ,de hecho. que constitu-, ': tributo lo hace exclusivamente en conexión con los hechos objetivos que yen el supuesto legal dela obligación; pero en ningún momento puede afir-'" .. ". constit~yen el supuesto legal de la obligación. . _ ,. ~arse que esta situación de hecho sea el sujeto pasi va. Quien debe pagar el ,'.":. . Con razón ha sido sefialadaporalgunos autores. AraUja Falrraoy Salnz '. Impuesto no puede ser sino una persona:, ..,..,. ..... ' ,':. " de Bujanda, como errónea o, por lo menos, como fuente de posibles co~fil . . . . .. " .'. ·¡.,siones terrrilnológícas y conceptuales, la adopción del concepto de objeto :., 6:NACrMIENTO DE . ';':: del impuesto. En efecto, desde el punto. de vista ju~djco e~ objet~ de la reRELACIÓN JURÍDICA .: ',', lación tributaria obligacional es la prestación, es deCir, el nusmo tnbuto que ," ,debe Ser pagado por los sujetos pasivos y cuya pretensión corresponde al sujeto activo. El concepto de objeto eS'aproÉiado en la ciencia de las finanzas pata indicar el fenómeno económico d¿la incidencia de: impuesto, esto es, por ejemplo, el patrimonio global de las personas fíSIcas o su ~enta, como también el producto neto de una determinada actividad productIva o, finalmente, det~rminados bienes materiales, cuya venta o producción 50" ',porten el gravamen. . " : .' 'Desde el punto de vista jurfdico. esos fenómenos econórrucos o. eso:; bienes materiales sólo constituyen un elemento componente del cOfIJunto de circunstancias de hecho que el legislador define abstractarnente corno , presupuesto de la obligación t9butaria y cuya verificación concreta da nacimiento a la obl~t~giór1::,.;{¡:: .~' ." .Nuestra POSICIón 9otfnnal. expuesta por vez pnmera en El f!echo Im, ." ponible, coincide con la de autores clásicos como Hensel y también con la " de autores más recientes como Arauja Fal9áo y Sáinz de Bujanda. , La posición contraria tiene, además, el inconveniente que en, ella ~e confunden diferentes aspectos del presupuesto de hecho de la obllgaclOn 'como, por ejemplo, las circunstancias objetivas que constituyen el hecho imponible con la base de medición o base imponible. Prueba de ello puede hallarse en la jurisprudencia de las Cámaras Civiles de la Capital en materia 'de a las actividades lucrativas, en cuanto sostiene que un impuesactividades lucrativas adoptando como base de medición el monto de los ingresos brutos es, en definitiva, un impuesto sobre los ingresos brutos. Nada hay que objetar a esta afmnación'desde elpunto de vista análisis económico del gravamen, pero sr desde el punto de vista jurídico,
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por cuanto la base de medición utilizada no puede' hacer desaparecer como ,,' presupuesto de hecho de la obligación el ejercicio de la actividad lucrativa., Ello no implica desconocer que también la base imponible constituye Uli', • elemento del presupuesto de hecho de la obligación, que en su conjunto' ' abarca todos los aspectos subjetivos, objetivos, cuantitativos, espaciales y, ' temporales, que la ley define en fomla expresa o implícita. ' , , ' ,: ' El presupuesto de he~ho de la obligación tributaria ha recibido diferentes denominaciones no solamente por razones derivadas de los diferentes idiomas en que se,expresa la doctrina o las leyes de diferentes países)' sino también por diferentes tradiciones o enfoques, La literatura jurídica: alemana y suiza ha denominado dicho presupuesto de hecho COIl el térinino" , de Sleuer- Tatbestand; la doctrina italiana lo ha denomiriadojattispecietri-" butaria; la doctrina francesa y la brasileña han preferidO. el téimino "hecho \ , "~e, generador de la obligación tributaria". Otros autores en diferentes países' prefieren hablar de "situación base" o "situación juridica tributaria" (Allo- .' rio en Italia y Andreozzi en la Argentina). ' '" " Desde el año 1943 el ténnino "hecho imponible", que empleamos como' título de un libro de teoria general, ha tenido en la Argelltina yen otros países' ' latinoanlericanos la suerte de ser aceptado por la doctrina. la legislación y laju~ . risprudencia y, especialmente, de ser adoptado en la literatura española. Cree~,. !'pos interesante señalar al respecto, que las admisiones que fommláramos en ',' el Curso Superior de Der~cho Tributario, del arlo 1957, al mencionar'las cn. ticas desde el punto de vista lexicológico al ténnino "hecho imponible", [ueron' . ' refutadas por el profesor Sáinz de Bujarlda (en su obra Hacienda y DerecJlO;' ... Vol. N, pág. 276), quien se preocupó de disipar nuestros escnípulos y dar la' razón de la amplia aceptación del, término cuestionado, . .. ... . , ' .. .' \
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Una cuestión principalmente término lógica pero también,de impor~:,,· tancia fundamental, ha sido planteada por el brillante profesor de la Uni ver~ .' . sidad de Sao Paulo Geraldo Ataliba, quien sostiene I que debe h¡¡berdiferenda ~e nombre ~ concepto para dos fenómenos vinculados entre sí. pero, ,) sustanCialmente diferentes. Una cosa es la definición legal del presupuesto ..; de hecho de la obligación tributaria, laque es un concepto abstracto conte~ nido en la ley al cual se denomina, siguiendo la teoria de AJfr~'do Augusto Becker 2, hipótesis de incidencia, y otra cosa es el hecho imponible que es ' I ATALlBA, GeraJdo,flipófesis de /"cidellcia Tributaria, Sao PauJo. 19n. 1 BECICER, Alfredo Auguslo. Tearro Gual do Dirúio Triourorlo, S~vaola. Sao Paulo, .
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EL DERECHO TRIBlJfARJO ,
7. UNA CUESTIÓN 1ERMINOLÓGICA DE FONDO .
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un fenómeno fáctíco·o concr~to'que se verifica e~'el myndo reíd y ques.r.,', subsume en la norma tributaria; originandoasf unaobli~ación tributarr~: ~:Wl , , No dudamos de la razonabilidad de distinguir dosconceptosdiferen;' ' ,) tes dándples también dos nombres di~tiritos.Tamb¡éri es obvio que dándo-, ,.1 ' ¡es el mismo Ilomb.re'a dos concep,to,s"distil1tos puedeyes muy verosímil, que ocurra alguna confusión, o bien alguna oscuridad enel discurso en el que díehos conceptos se empleen pi'OfHÍséüamente,. >' ' . , Este peligro de confusión 119, e~ muy gÍave, porque el distingo que no se ' efectúa en el nombre; se verifica, en cambio, en el adjetivo. En efecto, se dirá' , hecho imponible abstracto y hecho imponible concreto~ Sin embargo, creemos, que la denominación única para los dos conceptos es conveniente, En efecto," .. desde el punto de vistacduceptual es mucho mejor la denominación única por;, , que permite la idelltificación dialéctica entre el he¡;hoimppnible abStracto " ,', según la definiCión de la'ley y el hecho imponible ~oni:reto c,omo espejo de. "esa.imagen. Esta utilización anfibológica del concepto lega! y abstracto con el fenómeno real y concreto nose verificas610 enel d~Il!tho,tributarid,Por.::"; el contrarío, se trata de un fen6n1encr general. En el derecho privado, por~, " ejemplo, se habla de contrato de compravf!nta refui~ndose tanto ,a la jllsti· ' ,tución abstracta del Código Civil oComerdál, corno a los negocios concre, tos que realizan en el mercadd y que refÍej~ la figuraJegal del contrato , , 'respectivo. Nos parece índudab,tequeningún jurista soñarla siquiera con." crear dos vocablos distintos pára compraventa como modeloJegal y para' las cómp~aventas reales qué se verifi6l11en detennina!lo, tiempo y lugar" " , " , "Si analizamos desde el punto de vista jurídico la relaciónjuridica tri-, " , butaria como relación obligaciopal qu~, n,acede la ley" nOs enco'ntramos , , ante unfeliómeno cuyos elem,entos y,estructura no se diferencian sustan~, ' ',', cia~ente~e l~s.relaci9,ºes lege del derecho privado. En efecto, todas las' . rela¡;lOnes Jun~!C~, s~arl e~I~~ de derecho privado o del derecho público,' exigen como reqüisÍl:o f¡,URiamental piIra,~u nacimierjto,que se verifique en -\ , la realidad fáctica el hecho o los hechosdefill¡do;i abstr?-clarnf!nte por la ley'" como presupuestos de la obligación. ' , . " " .' ' , . "Este presupueSto de hei:hose compone, su vez; de ,diferen tes eíemen, tos: en primer témúno, los hech'bs objetiyo~ conte.nidosel) la definición le)gaJ del pm¡;upuesto pe hecho; en s~gundo ténnino, el momenla de vincula'ción del presupuesto de hecho con el sujeto ~ctivo de la imposición; o sea 'la deumitación del ámbito territorial o humano en el cual se desarrolla el fenómeno concreto; en terccr ténnino, la ubicación de dicho fenómeno en el tiempo; en cuarto término, la base de medición, llamadá t¡¡.mbíén base im-, . • pOllible, esto eS,la adopción de parámetros que sirvan para valuar cuantita- ' tiv.amente los hechos cuya verificación da nacimiento a hi obligación; en qUInto término la, atribución a los sujetos pasivos de las circunstancias ob-
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EL DERECHO TRlBUTARlO .
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jetivas comprendidas en la definición legal del presupuestode hecho.A::. . este respecto indicaremos Una importante divergencia metodológica ef)tre, '. . i •. nuestra doctrina y. la técnica,legislativa y buena parte de los autores. La di····' . j ','vergencia mencionada abarca también el léxico empleado. . Estos errores son ágrdvados por las disposiciones legales del TítuloI, Ca- .. · pftul~ 3 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y susmodificaciQnes). En dicho capítulo . .; el legIslador ha dictado nórrnas generales réspecto de los sujetos pasivos de Jos · impuestos, lasque entran aaplicarse si en las leyes impositi:vas particulares se '~crean obligadi::mes atribuibles a esos sujetos, poniendo así en vida las respon-' ¡sabilidades que prevén las normas genernles de la ley citada.' .' . . ~'. . En sexto término.la cantidad expresada en unasuma finita bien en un ¿'porcentaje o álícuota aplicable a la base imponi ble, que 'da como resultado" '\elquanlllm dela obligación tributaria 3, . " .' •. • :(.. . Según este enfoque', todos los élementosobjetivos, subjetivos, espa:••:ciales, temporales y cuantitativos de la reláciÓrijurldici! tributaria se resu-.> ,; ':men o se reúnen en f:':l único concepto del presupuesto dé hecho definido por ·.':Ia ley o hecho lllponible;' ' . ' ,.'. '. . . . ., . . .": ••. .' :~' ',' ,'. En la técnita legislativa y en los tratados doctrinarlos 'seadópta otro en":Xoqtie met6dológico: .conéebida la relación jurfdica tributarla cómo relación ". ":. <,"¡personal, se considera que el primer elementd de la obligaCión consiste en los .. ·' '~,)\sujetos activ.os y pasivos; el segundo eiemento es el objero, {) materia imponi-. . ·.,ble; a veces con los momentos de vinculaCión y las delimitadones temporales'. '~que ]a ley. establece y la tu~tificación mediante parámetros' at;:lecuados~ '; .. " , No dompartimos eSe método ni el léxico empleado, que son fuente de · ..errores y confusi ones. . .. .'. . " "Los sujetos de la obligación tributaria no son un elemento a priori ni' . .. ":"desvinculado del presupuesto de hecho objeti vo, No existe una relación ju- . ", .fídica intersubjetiva con prescindencia de la obligación tributaria concreta. ::que surge de la verificación de los hechos definidos por la ley" 4. . ,. } '. Las leyés tributarias.nacionales en la Argentina en general, definen en "i : primer higar los sujetos pasivos deJa obli gación y luego los hechos objetj; 'jVOS bajo lá denominaCión de objeto deI impuesto. Este cqncepto es erróneo }I púede ser fuente de confusión terminológiCa y conceptual, como lo seña. :laron Arauja Falr;ao y Sáinz, de Bujanda.
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;:1... eSta rigurciso caro'bios, siempre 'que ~o se Incurra en el error. ~etodológico del que se habla. en el {e>cto, ...... .... .' .. ,' ' ... '. '.: Una más ampli~ de la ímcusi6il del tema puede hallarse ~ri JARACH; Dmo, Curso Sup" ('lar de DerechoTribwario. ]: ed., T.l, BuenosAires, 1980, págs: 136 Y sigs, .
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CAPtruLoIll EL HECHO IMPONffiLE: CONCEPTO'y NATURALEZA 1. CONCEPTO
.'. La ley no puede generar la obligación sin la existencia en I~ ;ida real del hecho imponible concreto que pueda subsumirse en !a defi?lclón legal , del hecho imponible abstracto. Por otra parte, el hecho Imporuble no crea .' : por sí solo la obligación, sino que .10 h,ac~ a,través de la ley. .. Esta conexión entre el hecho Imptmlbley la norma demuestran que el ". ". hecho imponible es un "hecho jurídico" o/dicho con otras palabras. es un •. hecho que por ·voluntad de la ley, produce efectos jurfdi 7os. . . .•.. ' .>Hemos lerdo ci escuchado alguna vez que los hechos Impombles son de . ,\, naturalezaeconómlca antes quejurldiCa. También se ha dich? q~~ son he"',;'i::hosde naturaleza económica que la ley elige como hechos Jundlcos. La primera afirmación es incorrecta., por lo cual tenemos q~e.r~chazarla. La segunda río es inexacta, p~ro merece una ma70: ~reclSlOn. '.' 'EI error de las doctrinas que ruegan la naturalezajundlca de los hechos '. imponibles consiste ..:..,..,precjs~ente- en esta negación, mientra~ que es " exacta la afirmación que dichos hechos son de naturaleza econó.ml ca . '. . El problerria::prany~atfo encuentra su solucíó~ al expl.orar SI el presu~ " .:, puesto de hecho de los Impuestos posee características particulares que per ' .. mitan identificarlo como tal. . Es.te planteamiento responde a la cuestión que s~rge ?,e la ~~ctnna del .. administrativista de Qtto Mayer, respecto a que la obligaclOn dellmpue,sto, ,a difetencia de las tasas y de las contrihuciones, carecería de caractenstlcas
'propias inherentes a su contenido
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como lo expresa dicho autor, serfa
"rein urld vora:us-serwngslos", " ,La doctrina opuesta -a la cual pertenecemos~, reconoce en los pre.:supuestos de hecho de las obligaciones im~ositivas una ~aturaleza especf. fica con respecto a los otros tributos y c?mun a todos los Impuestos po~?er la naturaleza' sustancial de los hechos imponibles o. como Jo prefiere Samz ". de Bujanda~ el fundamento que caracteriza los hechos imponibles .
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EL DERECHO 'ffilBlITARtO
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2. EL ASPECTO ESPACIAL DEL HECHO IMPONffiLE
Los hech?s imponibles de~ni?os por la ley en su aspectoobj~tivoi de~ , ben ~necesanamente- ser de ltrrutados territorialmente para abarcarsola-' m~nte a aquellos que ~e verifican en el ámbito espacial que establece la ley,' rrusma y que, auto.m~uc~ent~, e.xcluye los hechos imponibles que, si bien responden ~ la delt~tacl6n obJ~t1 va, deben hacerlo con respecto al espacio que la ley cllcunscnbe para el ejercicio de Su poder fiscaL'Como altemativa , d~ este criterio territorial, la ley puede adoptar otro criterio lirnitador: el ám- :', bllO social formado por la sociedad humana sobre la cual el legislador ex- ' tiende la potestad tributaria. . . ' . .: . Son éstos los momentos de .villculación de los hechos imponibles c~~' el sujeto activo de la obligación tributaria.. '. . .. Ellos ~~eden di stinguírse en criterios territoriales o e¡l criterios personales o polHlcoS. .' ..... . ~a seleccióI~ del momento de vinculación responde a dos prop6sit~s p~nclpales. El pnmero es la posibilidadde ejercer eficientemente el ejercic~o de.!. pode~ fiscal por ser asequibles los casos concretos por la ad/Iúrus tracl6n tn bu tan a que puede rea~izar así la recaudaci 6n correspondiente. El segun.d? ,es el logro de la finalidad socioecon6mica de la ley fiscal, según la poslclOn del E~ta~o dentro de la comunidad mundial y la re.alizacíóri de SuS' Intereses consiguientes 1. . I
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V.~ase el Informe p~a la Argentina en el XX11 Congreso de la .. int~ma¡j,i~aj Fiscal As-
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. Véase al respecw JARACN, Dma, El Hecho fmpoflible, J' ed .. Abeledo·PelTol. Buenos Aires, 1982, págs. 91 y SlgS., ¡de"" Curso Superior de Derecho Triblllario cit J' ed 'r I . 14 J Y sigs. '"' ... .' pags.
(I.EA.) MonteVideo, 1968,2 vols.; JARACH, Díno, Terr;ror;aILimús UpOfl Sral' atui W.allh Ta.res In 'M Argentina, págs. 79 y sigs. ' . .'
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3. EL ASPECTO TEMPOR.ALDEL HECHO IMPONIBLé '-. . : ,'.
La jnves~igación de la naturaleza sustancial del hecho imponible se acopla -segun la escuela de ~avía creada, por Benvenutó Griziotti y.a l¡). '. cual pertenecemos con Pugllese, VatlOnl, Pesentí, Micheli, y mu¡;:hos. ?tros:-, con e.l p~o?lema de la causa jurídica del impuesto; Esta escuela. " Identifica el pnnClplO rector de los hechos imponibles con la causajurídi~a' .,'. de las obligaciones impositivas 1, ' ' '. :, . ' '.'. ~i seguimos la ci~ncía de las finanzás en la búsqueda de los crit~rios' ", selectlv~s q~~ caractenzan las diferentes especies de tributos, encontramos' . como. pn~clplo fundamental de los hechos imponibles el de la capacidad' con~~lbutlva o capacu~ad de pago.(traducción habitual del inglés "abílity lO' pay y del alemán Lelstungs-fahtgkeit). .
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'. . Las circunstancias de hecho que el legislador adopta p~á establecer;'1¡l>!\: ' " ··'\.lbícación en el tiempo de los hechos imponibles, delilJlitan, como c¡;mse:.' .:,;" 'cuel}cia, el alcance de la oblíg¡lciQll tributaria en el tiempo,' : :. , •. . A este respecto, los hechos iroponibles pueden ser ci~cunstancias de . hecho d~ verificación instantán.ea; enptrps;casos abarcan un c;leterminádo .' proceso que se desarrolla en el tiempo, . . . . .' l;'odemos mencionar éomo ejemplo ¿r9.el impuesto sobre 10~ benefb cios 'eventuales, EIlegi!¡lador cónsidera como beneficio imponible el. que se realiza en ocasión de la venta o de la transferencia de bienes Ínmuebles. Se ~ trata de un hecho instantáneo a pesar que el proceso de fOfT!1~~ión del bene-. :fic;:io puede abarcar un largo período de tiempo ..... " '. .' .. '. ..,' .' . En otros casos, loshecho.!\ impopibles representanJenómeno~ qije .' '-:convencionalmente-se iqentifican con los ejercicios anuales. Ello ocurre por ejemplo en el impuesto a laventa o a las gánancias. El legislador puede elegir como imputación el ejercido·anual comerci¡¡,l O bien el año fis- : ..... calenel cual teÍmina un ejercicio. " '". < ",'" . .. En el impuesto sQbr~ IQs capitales de:~pres!\S como otrora en el iin- . . '.: .puesto ~ust¡tutivo del gravamen a la transrrilsión gríjtuita de bienes, se con. sidera como connotación temporal una fecha determinada, gor ejemplo; el .. día del cierre del ejercicio anual; mientras que. en el llÍl.püesto alosbenefi~'. : :i '. dos extraordinarios, el capital que representaballna bac¡epar a el.cómputo .del beneficio gravado se calculaba a la f!;cua {leí comien:w del ejercicio y por un largo pedodó de vigencia de ese impuesto. dichó capital sufda variaciories de acuerdocon aconte¡:;imientos que:; afectaban elpatrimonip du- .. rante el curso del ejercicio y que¡:notivabarlel ajuste a'dlého capitaL . . '. J;!.n el caso dejos ifgpues~Qs inmobí,liarios provinciales y municipales, el hecho impon~~!..f:'¿¡urg~Wla mera circunstancia de serprppietario al corrúenzo del año fiscal, ElfO es tán cierto que aquel que vende el illlOueble en cualquier fecha debe jusúficar el pago 'del impuesto inmobiliario por todo el año, sin perjuicio que por arreglo de derecho privado la carga del impues- . to se reparta entre vendedor y comprador a prorrata temporis:: En el impuesto al valor agregado (rvA) corno en el gravamen antece-.· sor, impuesto a l¡¡s ven~as, los hechos, imponibles sevep,fican cada uno en la fechaen laque se produce la entrega consiguiente a lá operación gravada," Sin embargo,a los efecto~ de la liquidación penódica por posiciones mensuales o por declaraeiónjurada anual, se reúnen los montos que constituyen el débito fiscal y los que representalllo~ créditos fiscales. sin tener en cuenta' las f~chas aisladas de cada operación. ' . .
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EL HECHO IMPONlBLE: CONCEPTO y NATURALEZA
EL DERECHO TRIBtITARIO
'4. BASE DE MEDICIÓN O BASE IMPONIBLE
, La base imponible representa uno de los elementos constitutivos del, ,hecho imponible y responde a la necesidad de cuantificar dicho presupues:to de hecho a fin de aplicar sobre esa cqntidad el porcentaje o la escala pro:, ,'Igresiva cuya utilización'dara comO resultado él importe deUmpuesto, ' Li. adecúación delmontQ del impuesto a la magnitud de los hechos , ',.' ','ecónómicos que constituyen:los presupuestos legales de las,obligaciones , ,'" "'tributarias,implicá -necesariamente- úna medición de los h~chos impoo , ,:' 'hibles, es decir la aplicadón dé uria l.midad de medida que permita transfor-' "Fnaresos hechos en cantidades, a las que se apliCarán lasalfcuotas corres, pondientes. '., ' , " ¡" "'~ ,En los ¡Írtpuéstos,engtnerilJ, estas unidades de medida se aplican di~ ,,'" ,rectamente ,sobre el objeto material, oSéa,:sobre el aspecto objetivo de los' '. ,>:::..'hechos imponibles. " ", , . ' ... 'Es caracterfsticá del impuestO, especialmente de, aquellos que n:pre-. : ' ., ¡'-',;sentan los mas importantes modelos impositivos. la casi identi'dad entre he,. ~hos imponibles y base i m p o n i b l e . , , ,,¡ Por ejemplo, en el impuesto alas ganandasel aspecto objetivo del hecho , ' " imponible es la realización de una ganancia correspondiente a un determinado ' "peñodo fiscal y con las demás connotaciones; la base imponible se aplica di~, ' , (ectainentea ese objeta o; más·áún. casi se confunde con él. Es así como el con-,:, ' cepto de renta o gahanciaimponible re'úne,en sí ITÚsmo el hecho y la baSe im-' , ponibles, porque la propia,rentaes una expresión numérica o unatantidad. , ' . /' Lo mismo ocurre con el beneficio eventual en el impuesto correspóri-, , diente. " . , '. " ' .:'" '. '.
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En la actualidad, después de un corto eclipse y como con:e~ue~cia de ,la refonna de los impuestos nacionales y del régime,n de,copartlc~pacl6n federal, rige el mismo impuesto cuya nueva denorruna,clón refleja el deseo inalcanzable -a nuestro juicio- de diferenciar este Impuesto de,su antecesor:En efecto, el gravamen se denomina "impuesto '$obr.e ~os mgres~s brutos" (base imponible) obtenidos en el ejercicio de una a~tl ;Idad lucratl,va o con fines de lucro (hecho imponible en su aspecto obJetivo). , La base imponible puede consistir en cualquier parámetro, tal como: i, peso, volumen. unidades o valor mone~ario. Exist.en ejemplos de cada uno . ,de ellos en 105 impuestos aduaneros e Impuestos mtemos. . : Más frecuente es el uso del valor monetario, como expresIón fiel de la ", 'riqueza que evidencia una determinada capacidad c~ntributiva. '. , . Cuando la ley adopte la base del valor monetano, ésta puede denomlri:rrse correctamente "monto imponible" 3.
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"i¡' EXisten, sin embargo;casos en,Ios que la de medición no se aplica" '" directament~ sóbre el objeto del hecho imponible y la ley toma algún índice " ,.6 cantidad como medida'del hecho imponible sin una relación directa con ", éste; se da en esos casos; la. posibilidad para el legislador de elegir la base' . : de medición entre diferentes elem'entos cuantificadores;, :. '.' ' .' :':, '·1": Un excelente ejemPlo de Iqexpuestoes el actual impuesto províncial ,;;' Óde la municipalidad de hICapital Federal sobre' los ingresos brutos, nom-' ,Bre acnialdel anterior impuesto alas actividades lucrativas,o á las activida. "qes con fines,de lucro. .,'. , ' , ", i . En el momento de ~u creación, el impuesto mencionado' tenía como, ~e~hoimponible el ejercicio de una actividad lucrativa en lajurisdicción de :' ,la provincia o de]a capital, en su'caso'. Éllégisladór adoptó como base im- ' ~onible los 'ingresos brutos obtenidos en lajurisdiedÓp'dél sújeto activo en ~i ejercicio de dicha actividad. Peróei legíslador'biirí hubi~ra: podido '~doptar otros índices como, por ejemplo, el capital empleado o los salarios . pagados. ' , '. . ,
's, ASPECTO SUBJETIVO DEL HECHO IMPONIBLE '., . Hemos referido la cuestión metodológica que consiste en la ubicación de ia clasificación y determinación de los sñjetos pasivos como primer ele, ,,;'mento del hecho imponible en su sentido amplio. Es éste un erro~ en el ~ná "i', lisis juridico de los elementos que componen el cristal del hecho ImpoOl ble "'"en todas sus face'tas. Hemos visto también que este error de método está acompañado por norrnasgenerales de la l~y 11.~83, cuya validez depende la verificación concreta de los hechos lmpombles. Subrayamos ahora que el error de enfoque tiene su, e~plicaci6n en un orden abstracto pero no jurfdico, puesto que se funda urucamente .en una prioridad atribuida a 10s,:I)rota~onistas hu~anos con respecto a las ~Irc.uns ", tancias,objetiva)l y.a losele¡;nentos espaciales, tempor~les y cuantItatIVOS. e:: Jurídicamente <':en Carn9l o; la identificación de los sUjetos depende de la . atribución dell;echo ¡fi'¡ponible a los sujetos según criterios instrumentales para la mayor dicacia de la recaudac!ón., , . . _ , 'i., : Esta aClaración respecto de la ublcaclOn del 'aspecto subJetlvo de la re " laCión juridica tributaria nos pemtite rechazar en forma cohe:~nt~ c?B,lo ex'puesto, la concepción de Blumenstein que c~nstruye la rela~lOn JU,ndlca tnbutaria sustantiva sobre dos tramas, imagmando la coeXJstencla de una relación puramente subjetiva y sin circunstanCias objetivas ni parámetr?s ': cuantificadores; Esta relaCión adquirirá su naturaleza completa de re!a~lOn .óbligatoriacúando se verifique el hecho imponible en su aspecto obJetIVO, .. . ' . . .
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Este análisis del hecho imponible nos suministra el método de estudio de coda impuesto el punto de vista jurídico, Lo usaremos en su oportunidad, para los gravámenes que com-
ponen el sistema tribUtario argentino,
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ELDERECHOTRlBUTARIO,
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, Con~lu¡mos que hay una sola obli~ación tributaria que nace d~Ú ley, por la verificación en la realidad fáctica del hecho imponible con sus dife~.,· rentes aspectos que constituyen una sola trama. ' . Desde el punto de vista práctico pero inspirado en el análisis científico para la exposición de la materia se deberá desarrollar a continuación, la teo- ' ría de los sujetos pasi vos en general, la que SI:J completará en el estudio de cada impuesto en particular. '" ',' ,',' ' " " En primer término, el sujeto pasi va obligado por excelencia esel que comúnmente se denomi na "contribuyente'!" ' ' , Es éste el sujeto obligado en virtud de la propia naturaleza de los hechos imponibles, que de acuerdo con la ley, resultan atribuibles á dicho su-·: jeto por ser el que los realiza. Este sujeto es el que la literatura tradicional' en materia de finanzaS públicas denomina "contribuyente de derecho". " En el examen de las diferentes instituciones tributarias se presentan :, dos problemas acerca de la determinación de este sujeto pasivo.,' El primer problema consiste en que no siempre las leyes tributadas al, '"' definir el hecho imponible ponen de relieve no sólo el aspecto objeti vo sino· r,,-' ,:, también su atribución al sujeto pasivo, de la cual surgiría la obligación de' éste al pago del impuesto. Efectivamente, en ciertos tipos de gravámenes o, ' 'amenudo, por deficiencias técnicas en las normas positivas, éstas se limitan . ' , '. a defi!lÍr el aspecto objetiv(l sin siquiera nombrar al sujeto obligado; Esto " ;' oCllIre en los tributos que se califican corno reales, o. mejor dicho, objeti~: vos. En tales hipótesis, toca al intérprete hallar en las normásmismas en fore ' ma impUcita la atribución de estas circunstancias objetivas a un detennlnado sujeto que será el contribuyente. La naturaleza de la obligación tributaria' como relación personal excluye la posibilidad de la inexistencia,de un su- , jeto pasivo aun cuando la ley no lo mencione especialmente.'" ,', , . ' El segundo problema consiste en lo siguiente: a menudo las leyes es- " tablecen responsabilidades y obligaciones a una serie de sujetos con respec~ lo al pago de un impuesto: ahora bien. ¿se hallan todosestossujetos en la posición de contribuyentes o deudores principales del impuesto¡ o bien hay,. un grado distinto de responsabilidad entre ellos?' ,'" La contestación a ambos problemas es común y puede eXpresarse así: tanto en el caso en el qUe la ley no mencione al sujeto pasiyo como en el caso en que enumere y detem1inediferentés sujetos obligados, debe distinguirse entre aquel que realiza el hecho imponible o al cual este hecho.es atribuible por naturaleza o como propio, de todos aquellos otros a los cuales la respon- • sabilidad por el impuesto deriva únicamente de un precepto legal que así lo ' establece. Se verifica así el siguiente distingo de carácter fundamental: el', contribuyente es tal tanto en el caso en el que la ley lo establezca expresamen te, como en el que la ley nada diga al respecto, ~or el contrario, los demás' , sujetos pasivos son lales sólo en virtud de una expresa disposición legal. ' "
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, ',. , En otras el sujeto pasivo princiga{¡',', ,es aquel qu~ posef?,la,capacidad c~mtribu4vaque con~ti[Uye el fundameptq((~.', ,', del hecho imp9nible, rnjell~as que los qemássuje!Ds sólo sqn tales porque!', :fi , 'la ley considera oportuno y conveniente ampliar l¡t esfera de los sujetos; , obligados. para mayor garaMíadel crédito fiscal, sin que ellos posean la ca-', paéidad contributiv'a." ,,~ " , '. , Sin embargo, este, cri ten o puede nO,ser tan seguro o preciso como otro7 ra pensáramos. Enefecto; en la determinación del sujeto pasivo principal ,': existe siempre un cierto grado de arbitr
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EL DERECHO TRIBUTARIO
EL HECHO IMPONIBLE: CONCEPTO Y NATURALEZA
.. ,dar final del producto en cuyo precio esté contenido el impuesto por efecto " de la traslación, sino la capacidad contributiva del productor O fabricante. ' : . ~os inclinamos por la segunda alternativa, de conformidad con lo que expusImos en referencia cOn el'sistema del derecho tributario argentino en un trabajo publicado en la revista Jurisprudencia Argentina en el año 1947. ' ,¡ La doctrina tributaria distingue dos categorías de sujetos pasivos: la primera.és la de los sujetos pasivos responsables por una deuda propia; la ', '. segunda es la de los responsables por deuda ajena. "'; '. Esta distinción se funda sobre la separación entre la deuda y la respon- . :sabilldad,O bien, de acuerdo con los conceptos desarrollados por la doctrina Jurídica acerca de las obÍígaciones, entre debitum y obligaría o bien, entre . ',Schuld y Haftung. Estos conceptos sirven para establecer una diferenciación entre el Verdadero contribuyente, al que la ley le atribuye la titularidad :del hech~ imponible, de acuerdo con los conceptos ya desarrolládos, y los tlemáS sUjetos a los que la leyextiende laobligaci6rt de pagar el tributo Con ¡ diferentes grados de responsabilidad, que pueden variar desde la responsa• ,pilidad solidaria sin condidofil!s. a la responsabilidad solidaria supeditada .. ', '~Ia verificación de ciertos supuestos, a la responsabilidad subsidiaria ya ¡¡i responsabilidad sustitutiva. . ." , . Ésta graduación de la responsabilidad puede resultar de normas gene~ " : ¡ales aplicables a diversos tributos¡ d bien de norrÍlás particulares estabJecí- , :~as con referencia a un 'impuesto en especial.' ..',', .' :', ' . "Examinemos lo que ocurre a este respecto en la legislación positiva ar·" ."., ".,'.' , " ' 'gentina. " ,. . ' :~":' ..' La ley 11.683,des~é laprbfunda refo~a introd~cid8. en ese texto Jegal , ,~:.porel decretó_ley 14.341 /46 dé! año 1946, énsu capftulo tercero, distingue las • ' ,diferentes categoriasde sujetos paSivos y el grado de responsabiUdad. . '. ' .. \.;~:. : Elartlculo "15 de Iáley mericiomida establece la obligacíón del pago cBeltmpuesto pafa todos aquellos que sean contribuyentes según las leyes 'triblltarias respectivas. Igual obligaci(m incumbe a los herederos y legala- , ., pos, de acuerdo con lasdisposiciones del Código Civil. Elartículo en exa", ~en, en su primer párrafo, agrega también que laobligación que corresponde' . ,..a los COhtribuyentes.deberá ser satisfecha por ellos o por sus representantes " ,Iega.les. Esta norma se refiere tanto'al caso de contribuyentes personasffsi- . inCapaces, como a contribuyentes personas jurídisas.. " ... . ' : ." El artículo 15, en su segundo párrafo, define Í1iIpecablernente al'cori-: " .f:nbuyente,es decir, al sujeto pasivo por deuda propia, y enumera en varios' ," ""'f~c~sOS l.o~ sujetos que p~eden revestir ese catácter~ '" ,'. ", ' .. ,'. ¡, '. La exégesis de esta norma pone de relieve lo sigUIente: la ley no esta-' ,. '. . ',~::' ;:'blece quiénes sonlos contribuyentes de los diferentes impuestos, sino quiéN," 'hes pueden serlo. En otros términos; no se trata de una norma de inmediata J.
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aplicación, sino-simplemente-de una disposición con contenido doctrinal, cuya aplicación está supeditada a lo que concretamente dispongan las leyes tributarias particulares en su definkión de los hechos imponibles y • arribucióna los sujetos pasivos. Es asf, por ejemplo, en el caso de sociedades que de acuerdo con los incisos b) y c) del artÍCulo 15 pueden ser contribuyentes, su carácter de sujetos pasivos principales con respecto al impuesto a las ganancias depende de la formÍl de la sociedad, ya que las que asumieron la forma de las sociedades " de capital son contribuyentes, mientras que no lo son, salvo casos especiales, las sociedades de personas. , ;; . Por otra parte, la disposición del último inciso no tiene carácter general,5ino que se refiere, concretamente, al impuesto a las ganancias y debe integrarse con las nOIDlas contenidas en el texto legal de este impuesto, esto ',!,!s, con las normas de la ley 20.62B·en 10 referente a la sociedad conyugal. . La respónsabilidad por deuda tributaria ajena está definida en los ar. :,'Úculos 16 y 18. . ,El artfculo lB, a su vez, establece la responsabilidad personal y patn"monial de dichos sujetos. Salvo en el caso de,los agentes de retención, todos ..... los responsables enumerados en el artículft17 tienen responsabilidad per"sonal y solidaria con los contribuyentes. Esta responsabilidad consiste, precisamente, en respohdercon su propio'patrimonio de las obligacionesde los . contribuyentes. Esta responsabilidad está supeditada al incumplimiento de .. ' 'sus deberes impositivos ya la circunstancia de que los contribuyentes ver,,<: daderos no hay.an cumplido la intimación administrativa del pago de sus " '"'''':''''obliga:ciortes. , ;,), ':, ..... Además de estas condiciones de su responsabilidad, el inciso a) del ar'~'¿tículo 18,Ios exonera cIJ.ando los contribuyentes los hayan puesto en la ¡m: posibilidad de c,umplir éo~ Las obligaciones . . . . Con respecto j:(los ªgentes de retención 4 su responsabilidad está determinada en el inciso c)Jdel artículo 18. Ellos también, como los demás res. ,,' ponsables por deuda ajena, deben satisfacer el impuesto que corresponde al 'contribuyente con los fondos de éste que hayan retenido. Además, tienen 'responsabilidad personal y solidaria en el caso de no haber efectuado la re" , ; . , tendóh o de no haber ingresado los importes retenidos dentro de los quí nce (15)'díasde efectuada ia retención. Esta responsabilidad de los agentes de 'retención queda eliminada -de hacérseles responsables- si ellos, los agentes de retención, demuestran que los contribuyentes han pagado el impuestQ en forma directa, ' i,
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4 Con respecto a estos sujetos pasivos de la obligación tributarla véll5e VtLLEGAS, Héctor ';' B., Los Agentes de Relención en el DerecM Trihutorio, Depalrna, 1976, con pr61ogo de Dino Jarach,
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EL DERECHOTRlBUTARJO
EL HECHO
Debemos señarar, sin embargo, que la disposición'legal genéric~con-;, ' ' ' tenida en el inciso e) del artículo 18 no concuerda con las disposiciones es~," pecíficas que rigen en el régimen de retención del impuesto a las ganancias; Ello indica. una vez más, la falla técnica de nuestra ley al disponer en tér~ , minos generales algunas obligaciones de carácter sustanti va que pueden no ' coincidir con las normas particulares establecidas para cada impuesto. Desde luego, cuando esta discordancia se verifica, las normas particulares privan sobre las normas generales. El inciso c) del artículo 18 agrega análogo precepto con respecto a los agentes de percepción. , Nlientras para los responsables enumerados en los incisos' lOa 6c del;,', artículo 17 su responsabilidad patrimonial y solidaria está supeditada a la: " condición que -previamente- haya resultado infructuosa la intimación,' del Fisco a los contribuyentes, para los agentes de retención no se establece', igual condición de excusión y su responsabilidad puede ser dejada sin efec- ' to únicamente si los propios agentes demuestran el cumplimiento de la obli- , ;:. gación por parte de los contribuyentes. , ',' ,~ El artículo 18 contempla. además, otros dos tipos de sujetos p~sívos "', :,>' por deuda ajena. , " '.' " " " ' El primero de ellos es el sucesor a título particul¡¡r en la ti tularidad 'dé': " empresas o explotaciones consideradas por las leyes impositivas, como, centro de atribución de la obligación tributaria respecto de sus propietarios :',' ", . o titulares. La obligación de estos sujetos gozadel beneficio ,de excusión, . como la de los sujetos enumerados en los primeros cinco incisos del artículo, 17. En efecto, la ley establece que la responsabilidad patrimonial de los 5U-':' cesores a título particular exige la previa intimación administrativa de pago:' del impuesto adeudado al contribuyente y el incumplimiento deéste. Por, . otra parte, la responsabilidad de los sucesores a título particular ca,duca a los tres meses de efectuada la transferencia, siempre que ésta hubiera sido comunicada con quince días de antelación a la DOl, o cuando ésta reciba pot prute del enajenante garantía suficiente por el impuesto adeudado.' ,". A contrario s enstl, la responsabilidad del adquirente no caduca si la denuncia a la DGI no hubiera sido hecha en la forma indicada, También cabe subrayar que esta responsabilidao del sucesor a título particular s610 se re-:fiere a la transferencia de activos y pasivos de tlmpresas o explotaciories,y' '.' no a otros casos de transferencia de bienes. . El otro caso de responsabilídad patrimonial por deuda ttibutaria ajena .. ' es el previsto a cargo de los terceros que, sin tener obligación de caráCter. fomlal o sustanti va hacia el Fisco, hayan fa vórecido por culpa o dolo la evu~ sión fiscal de los contribuyentes, '. , En este caso la responsabilidad patrimonial de los terceros surge de su conducta llícíta tendiente a facilitar la evasión del impuesto. La ley no es- ,
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, tablece nirigún beneficio de excusión; nitampoco la prueba liberatoria ~u~:~:., . el impuesto baya sioo pagado por el contribuyente. Es' evidente, sin embaif"¡:f¡.' '.' , go, que también el1 este caso el tercero'puede librarse de sus obligacjones, ' demostrando qúe el contribliyenteya ha pagado el impm:sto: . , En algunas leyes tributarias se creó la figura del 'agente de peÍ'l;.:epción,. , cuya obligación hacia elFisco'consistía en'perCibir de los compradores jl1n~, 'l" to con el precio de los, bÍt!nés vendidos también un impuesto. A e:,;ta figura. sele dio el nombre deageqte de percepgión. La ley 11 ,681consagró,la. exis- .. tencia y, el nombre de ~ste sujeto .. ,,' ";., . '. ' . '. '. ,,' ,: ,: .·.En algunos casos la responsabilidad del agente de percepción se iden"tifica con la del suje~o del cual háblamos ,a continuación.,: ':: ,." ,~. ' :, ' La'doctrina tributaria, especialmente la alemana e italiana,' reconoc~ .,; también otra figura de sujeto pasivo por detidaajena, pero no yacontespbn-, :,:' sabilidad solidaria, como en los.casos queacilhamos de eXaminar, sino con' '. responsabilidad sustitutiva. Esta figura del sustituto tributario Gonsi~te en>.': . ,un sujeto pasivo al cual la ley impone la,oblígación des~tisfacer al Fisc61a:" · deuda del contribuyente. como primer y principal obliga90, salvo su dere-,,' cho de regreso contra el verdadero contril;Hiyente: .. ' ,. ".La diferencia fundamental entre el aie~tede retellción y .~\ .sustituto·. , triQutario consiste esencialmente en lo,sigujenté: el agente de.retención tie-' ",oe en primer.tértnino la obligación de retener y pagar al Fisc'ola suma re:':, .... .~: .. te ruda; sólo el incumplimiento de una de lásdosobijgaciones referidas hace,'. ,~ " nacer suresponsabiUdad patrimoniaLhacia.e\ Fisco. En cambio, enelcaso(' del sustituto, la obligación de pagar el impuesto le incumbe directa y pri->: ~,' mordialmente sin perjuicio de su derecho de reclamar la restitución de. lo ;' · pagado al verdadero G.ontribuyente: La obliga,ción de' éste bacia el Fisco puede .surgir en forma,s,ondic¡qnal, cl1ando el sustituto no haya satisfecho ,el impuesto y sq ill~olyéQ.ci,!- pueda frustrar la pretensión tributaria del Fis- . · co. Tambiénpuiú:le'ocl,lpifque determinados ordenamientos positivos no .' ...... · sólo autoricen al sustitUto la acción de regreso contra el contribuyente sino, que le impongan la obligación de ejercer dicha qcci6n dé regreso, con el fin . de que el v.erdadero contribuyente tenga conciencia y, podríamos decir, .
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:.. sensibilidad efectiva dela carga tributaria quetalegislación leimpone, En · esta hlpótesis, el sustituto tiende ti ac.ercarse más a nuestra figura del agente' · de retención pero se, diferencia de.él, por cuanto el contribuyente no ti~ne '¡ ninguna relación directa con la administraCión tributaria a los efectos del pago del tributo, que sólo incumbe, frente al Fisco, al sustituto. En algunos fallos del Tribunal Fiscal de la Nación y en artículos doc-' trinales, el doctor Francisco Martínez ha sostenido que en el derecho impositivo argentino se encuentra la figura del sustituto tributario en aquellos casos en los que la ley de impuesto a los réditos establece la obligación de '. , , . retener el impuesto con carácter. único y definí ti vo.
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EL DERECHO TRIBlITARlO
. ".,: ".;. ' , Según el mencionado autor, la responsabilidad de los agentes de reten-·. clón en estos casos no sería responsabilidad solidari a, como --en general~stablece el inciso c), del artfculo 18 de la ley 11.683, texto ordenado en' 1978 y sus modificaciones, sino responsabilidad sustitutiva . .:' No compartirnos la tesis del distinguido jurista. En efecto, nuestra ley no establece distingo alguno entre los diferentes casos de agentes de retención. ;'. ..•. . En segundo tértnino,las leyes positivas imporien al agente de retención, . - en todos los casos, la obligación de retener y hacen nacer su responsabilidad patrimorúal del incumplimiento de dicha obligación o de la ulterior de entregar '.. ~l FisCo laS sUf)1asretenidas. Eri ninguna disposición se establecela responsa.. : bilidad directa; personal y patrimonial del agente de retención con prescindencia de la obligación de retener. En otros términos, también los agentes de retención' que la efectúeri con carácter único y defirútivo, no. tienen primordialmente la ' .. 9bligación de pagar con su propio peculio y luego'el derecho o aun la obliga. ': ~ión de ejerce¡-Ia acción de regreso contra el contribuyente. Porel contrario, .' .. todos los agentes de retención tienen la obligación de retener, que implica' . la de pagar a los acreedores la suma debida con detracción del importe que' .. •~stos deban al Estado en concepto de tributo. . 'i. . ~n tercer lugar, el pIjncipio ~e acrecentanúento de la renta, ~orItenido ex., presamente eri el artículo 21 del decreto reglamentario dé la Ley del Impuesto . a las Ganancias (t.o.!'ln 1979 y sus modificaciones) excluye la posibilidad que ., el agente de retención pueda considerarse como obIlgado sustitutivo. En efec~ t'o, ese principio consiste en que el agente de retención que toma a su cargo la .óbligación del impuesto que por ley incumbe a un tercero contribuyente, debe. deterrfÚnar el impuesto incÍuyendo en el monto imporúble el impuesto rrús-. . mo. Abora bien, si el agente de retención tuviese un~ responsabilidad susti~ . lutiva, no sería menester aplicar el principio de acrecentamiento de la renta, "; .... ~a que'fll agente de retención quedatfa liberado con pagar di¡-ectamente el, _ impuesto sobre el monto netó del rédito del contribuyente. . '. ';': , i Un caso de verdadera responsabilidad sustitutiva es el que establece el se- . " )~undo párrafo del artículo 20 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (t. o .•... ,.. en 1977 y sus modificaciones). En la hipótesis de ventas a comerciantes o in- . . .' dustriales ha inscriptos en los registros de contribuyentes, la norma dictada es-. .. . '.;; t¡ablece a cargo de los vendedores la obligaciÓn de pagar, como impuesto que . .• .•. corresponde a dichos comerciantes o industriales, una ~uma _d(!t¡;rminada pre~ ''', ~untivamente por la ley. Esta obligación entraña tiria'r~spoilsábiüdad sustitu"-l,iva, ya que la relación tribut.8iia se establece directamente entre el veridedor . , ~ el Fi~co, quedando afuera de eJ1a eJ.verdadero contribuyente, esto es, el co-. ,'.'-' merciante ,o industrial, sin perjuicio de que ~l responsable ejerza .contra él, '~' derecho, de regreso. . ." "',;'
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INTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA
. El problema de lainterpretaci'6n de las normas tributarias se plantea ,.' con respecto al derecho sustantivo, es decir, el conjunto de disposiciones :-,. 'que establecen los elementos constitutivos.,de las obligaciones tributarias ·cuyo objeto es la prestación del impuesto. . La doctrina y jurisprudencia que 'preYl!-lecen actualmente en casi todos _,' los paises se fundan en la negación de conéepciones pretéritas acerca de la '.',': ". naturaleza de las normas tributarias sustantivas. Se niega que las leyes im. positivas sean leyes de excepcióri y leyes odiosas, como tumbién Iimitadoras de la libertad individual y del derecho de propiedad. . El abandono de estas concepciones significó la desaparición de la doctrina según la cual las normas tributarias sustantivas deben interpretarse se". gún el significado literal de sus términos y, con mayor razón, en forma no . '.' extensiva. A pesar de ello aparecen de vez en cuando afirmaciones nostál. gicasde dichas doctriná5, como lo puso de relieve Larraz I y, como resulta ' •. de los' casOs judidáJ!;sqúel}ftmos seleccionado entre los fallos de lajusticia :''- argentina 2, -,,:.:;;,. '. .. ,.r/' . . ' . ,',"1','
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.:.".' .': I LARRAZ, José, Me/odolog'(a Aplicativa del Derecho Tribu/ario, Edición Revista de De'''' ::, ".' recho Privado, Madrid, 1952. " . I .: .. :"\': :,":"' ," '. 2. .JARACH~ OHm, Curso Superior de Derech'o Tribulario, 3 ed. , V'oI. 1, Buenos Aires, ,:. - . - ,c '1980, págs. 209 a 212 y doctrina allf citada. 1
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2~TEMAS-RmnAMEí'-iTALES ACE~CA DE LA HERMENÉlJI1CA , . En una clase de seminario en la Universidad 'Católica de San Pablo
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1. PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN
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CAPÍTULO IV
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INTERPRETACiÓN DE LA NORMA TRmUTARJA ," " , ' ";. .:! ~ ~'.,.' 'r
EL DERECHO TRJBUTARIO ,':,.
a) Empleo de aforismos o brocardos para establecer el criterio de: inter~ pretación de las nonnas tributarias. , b)Eficacia de las nomlas interpretativas dictadas por el legislador. . c) Carácter taxativo o. simplemente, ejemplificativQ Jelas enunciaciones de ros hechos imponibles o de sus elementos constitutivos. d) Vigencia de los pn ncipios interpretativos in dubio pro fisco e in du~ bio contrafiscwn. " , ' " ,,' e) Evaluación del cnteno inspirado porel propósito o el fin de las normas. ' ' f) Validez y límites de la integración analógica de las normaS tributarias. ,', g) Significado y vigencia del princi pio de la consideración económica, a) Con respecto al empleo de aforismos o brocardoscomo guíádel in-,: térprete, sostenemos la improcedencia de su utilización comO reglas prácticas a priori, ya que ellos no alcanzan él contemplar todas las facetas de Ips ' preceptos a interpretar. ' b) En cuanto atañe a la eficacia de las normas interpretativas dictadas por el legislador, debe admitirse, en primer lugar, la naturale.;a de normas jurídicas de aquellas reglas, de modo que si bien la falta de ellas en el texto legal no excluye su existencia como reglas elaboradas por la doctrinay la " jurisprudencia, su validez cuando existen, es lade nbrmas generales de apli- ' cación del derecho posi ti va y del medio para restringir o ampliar la tarea del intérprete. Su presencia en las leyes positivas no es un fenómeno exclusivo, del Derecho Tributario, puesto que nomlas de este tipo se encuentran, por.' ejemplo, en e1. título preliminar del Código de Comercio~' . ",<. ' c) Como medio de reconocer el carácter taxativo o ejemplLf.icativo de " las enunciaciones contenidas en las leyes tributarias, sirve el texto mismo de las nonnas en cuestión que contenga o no expresiones de apertura, tales como: "etcétera" o "en casos similares". También puede acudirse a las ex- , posiciones de moti vos de las leyes respectiv¡ls, ci a otros antecedentes. , d) El principio in dubio contrafiscum resume el responso ejel jurisconsulto romano Modestino quien expresó "no creo que cometa un delito aquel que en cuesliopes dudosas se pronuncie fácilmente contra el Fisco". En cam- , bio, el principio ill dubio pro fisco no es original y, simplemente, establece' bajo fomla análoga al anterior la oposición al mismo, con fundamento en la preeminencia del interés público sobre el prívado. e) Doctrina y jurisprudencia en la actualidad se inclinan a sostener, ' casi sin contraste, la admisibilidad de todos los métodos utilizados para la interpretación en general de las leyes, también para las leyes tributarias sustantivas. En particular, se r'éChazálidcii::1¡.rna-iiintas veces expresada en todós los pafses respecto a que las leyes tributarias deban ser interpretádas Jíteral- ' mente.
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En la ha encontrado aceptación' la doctrina opuesta a la Ih-:Ii;',,, • Argentina . . ..' . • \ >•.• ' , " terpretaqón literal y que pone como fundamento pe mterpretaclón el fin 'de·'," "; .. la norma, " , ," -: ' ",',',' ' La Corte Suprema de,Justicia de la Nación en un fallo il1emorable, cU-, , ":, 'yos términos fueronrepetidos en' otras ~entencias de los tribunales de cualquier grado y rige actualmelJte en la jurisprudencia (fallo "S carc e; 11 a elAd~ .;:, minlslración de Impuestos Internos" del año 1937) dijo; " ..... ,las nonnas impositivas no debennecesariamente entender~e con el' , 'alcance más restringido que su texto admita,sínoen forma tal, q'ueel pro- " pósito de la ley se cumpla de ac.uerdo con los principios de una razonable ., ,;' y discreta interpretación".' ",' , ," "f) Esta doctrina en combinación con la de la aplicación de cualquier mé~ todo o criterio interpretati va de las leyes tributarias implica el reconocimiento, , también, de la integración analógica. Cualquiera fuere la teoría que se abraza con respecto a la inclusi6nde la analogía entre las reglas de interpretación o no, somos de opinión que la extensión analógica puede admitirse también con re- . , fere nci a a las nonnas tributarias su;;tantivas, con lasolaexcepciónque no'pue- ' de aplicarse un ímpuesto o una,exención en~táSos no previstos, aunque sean' , " 'análogos a otros casos prévistós expresÍlmenie por el legislador J. : ," g) El principio de la consiqeración econóIT).Íca ha sido'en':lnciado a par~ , lir del año 1919 por la doctrina yjurisprudencia alemanas y suizas con la t:X"presión de Wirtschaftliche BetrathtungsWeise. . ':" . '. ,,~:'~'" .(.". , 'Conviene prelimipanilentedísipar l,ma'c;onfusióQ' con respecte) aest~ •. ' .' ~criterio. ./ . . ., ,', . ',~ ~.'f
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, Hay quien d}jq:q.u~enjpateriÍl. ÍÍ:ibutarla lái; leyes se ii1tf~rpretan econó~' micamente y no júHdlcairlente: Esta aseveraciQn es un verdadero desati no, porque las leyes tributarias, como todas las'demás, sic;mpre se interpretan' '" jurídiCamente. La consideración económica ,no es una interpretación ,opuesta a la jurídica, es un criterio jurídico quesugiereal intérprete ~eneren cuenta el contenido económíco de los hechos p¡rra enc,uadrados en las nOf- '
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mas materiales.
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Como ya lo escribimos en otras' bportunidades, ~sta~specialídad no es : ' un fenómeno único y exclusivo de la materia tributaria y hemos recordado que Vi vante al tratar del derecho comercial en general, yen materia de se-' guros, en particular, sostuvo que el derecho comercial se diferenciaba y Ii-" J
Nos remitimos a lo ápuesto en el Cur;o Superíordt Derecho TribU/ario, ]'ed., V~I.I, ' '
Buenos Aires, 1980, págs. 212 y sigs,' :
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INTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRJBlITARIA
'beraba de'los moldes del derecho civil en virtud de este de interpre~ itación y para aplicar las leyes de acuerdo con el contenido real de las insti' ,tuciones de la vida económica efectiva. , .1 En materia tributaria, el principiodela consideracióh económica sigue ,:idénticó fundamento. El criterio político que constituye el fundamento del '.)mpuesto es el de la capacidad contributiva. Ésta significa únaapreciadón . , ';Por el legislador, de fenómenos o manifestaciones de riqueza. Es en"
Ahora bien, a los efectos tributarios, de todas las consecuenciasjllrídicas que las partes quieran obtener a través de su manifestación de voluntad, lo único que el Derecho Tributario reconoce es el aspecto empfrico encuajurídico, que el derecho objetivo ¡:lar sr solo asignaría drado en el a este fin práctico, si las partes nada dijeran, pero no sigue a las partes en lo 'referente al jurídico al cual quieran someterse, porque esto significada reconocer la voluntad creadora de aquéllas respecto al tri-
'. :inuestra opinión; una caracterfstica común de todos los impuestos. .,'
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EL DERECHO TRIB UTARIO MA TERlAL DERECHO .PRIVADO
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y LA DE LA LEY RESPECTO DE LOS HECHOS IMPONIBLES , " DERrV Abos DE ACTOS rtnúDICÓS . ..' . '... . . ' , . La consideración
. sosterudo otras veces, y sostenemos aún la doctrina que hemos denominado de la autonollÚa dogmática del derecho tributario frente al derecho ci vil o pri vado, la que se resume en los siguientes términos: que en la
~conómica adquier'e un alcance particular en los ~a.;
:l;sos en los que los hechos imponibles sean el fruto de actos de la vida comer,:';cial ó civil en los que tiene relevancia la voluntad creadora de las partes. En ,/efecto, esto puede originar un conflicto entre la voluntad creadora ¡ndivi~ , 'idual y la voluntad de la ley, que establece consecuencias tributarias par~ los' ;:hechos económicos que emergen de los actos jurídicos de las partes. . ' .,¡ El contraste entre el reconocimiento de la autonomia de la voluntad de ¡Ilas la creación de actos y contratos y la relevancia exclusiva dela " ,.' i:ley como fuente de las obligaciones tributarias cuando los hechos imponi- ' . "',bles el fruto de negocios jurídicosde derecho privado, ha sido plantea- :' ,~do por nosotros y receptado por otros au~ores, en los términoúiguientes. ' ~':, Debe. distinguirse en los actos o negoéiosjurídicos entre la voluntad de' ,:las partes de realizar uria determinada operacióll económica, como por . ,l,ejemplo tiria compraventa duna locá'cióri, el fin práctico o de he'choque las .. :,,!mueve (intenCión empfrica o intenríD facti) y la voluntad de someter.sus ac~ ': ,"¡¡tos o negocios al réginien jurfdico establecido enlas leyes 'del Detecho Fri, "!vado (intención jurídica o intentio juris) 4 . ' .. "~
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. ',Esta doctrina ha sido adoptada por Araújo Fal¡;:ao s en el año 1967 y ..... mantenida a través de numerosas ediciones posteriores. 'En el derecho positivo argentino se consagró esta doctrina juntamente .. :con la de los más prestigiosos autores inspiradores o inspirados por la legis~ .lación alemana a partir de .la Reichsagabenordmmg (ordenamiento tributa<' ,no de Alemania) tales como Enno Recker, Albert Hensel, Hans Nawiasky, , ·.Ottmat BlIhler y muchos otros e influyó sobre la redacción de los artículos 11 y 12 (originariamente 12 y 13) de la ley U .683 cuya autoría debe reconocerse al doctor Jorge G. Tejerina 6., . ! ..-. .
',' , La consecuencia lógica de este principio es que la aplicación del impues}o de. acuerdo con Jos fines y ·funcionesde las instituciones perseguidos por el ,¡!Iegislado'r ha puede ser otra que la de interpretar los hechos, imponibles según ¡su naturaleza económica, porque sólo ella es capaz de indicarnos cuál es la reael legislador ha querido adoptar y valorar,a los efectos tributarios. ; "llidad " .'~ :, regla o criterio interpretativo es, en cierto modo, el resumen de to',' .;Idos)os métodos de interpretación y coincide con la doctrina de la Corte Su~ "":prema de buscar "el propósito de ¡as normas, de acuerdo un; razonable: 'y discreta interpretación". . .
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EL DERECHO lRmUTARlO
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. Véase JARACH., Dino, El Hecho Imponible, 2' ed.,
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págs, 73 y sigs. y especialmente, el prólogo y sigs. La teoría expuesta en la obra mencionada fue forrriLHada ya en la primera edif:ji)n de) año 1943. , :.,5, ARAÚJO FALI;:~.o,·l:Imnciir de,fIHecho Generador de la Obligación Tributarla, traduc,ción española de GiuliRj1i'P"onr0'W":c' M., Depalma, Buenos Aires, 1964, 50 sigs, La es del 1964, edición original en portugu~s p6f1a Ediciones Financieras S.A., Río de ,6 Dichos articulos rezan: .:\rtfculo 11.- En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de ¡as leyes impositivas . '. sujetas a su régimen. se atenderá al fin de las mismas ya su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espfritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o . ',términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho pri vado. Artículo 12.- Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los ,..atlos, situaciones y.relaciones económicas que efeetí vamente realicen persigan o establezcan los ,contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones O relaciones a formas o estructuras , jurlaicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para contigúrar adecuadamente la cabal intención económica y <:fecuva de los contribuyenles, 5<: prescin"'dirá en la consideración del hecho imponible real, de las fonnas y estructurnsjurfdicaslnadecuay se considerará la situación económica real como encuadrada en las formás o estructuras que .·él derecho privado le~. permitirla aplicar corno las más adecuadas a Ja lnlenciónreal de Jos mis-
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EL DERECHO TIUBUTAIUO. .:
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elaboración de sus conceptos y en'el establecimiento de sus normas, el de~ ," . recho tributario no debe -necesariamente-estar sometido al derecho pri- , ," vado, ni debe tener una linea coincidente Can él, porque ambosderechos re, gulan relaciones jurídicas distinta~. sin que exista una superioridad de 10.'\' principios del derecho privado sobre los del derecho tributario, viceversa.; ." ',' Un mismo hecho de la vida econ6mic(¡csocialpuede con:¡tituir una re~ . laciónjurídica pri vada a la vez que ser un hecho imponible, o uno de sus ele- ;".' , mentas. Pero esta circunstancia no significa que el legislador del derecho . . . tributario está sometido al derecho privado en la elaboración de los concepc tos legales y que, por lo tanto, el intérprete del derecho tributario está.sQme", lido a los principios y normas o conceptos del derecho privado, par~inter~: pretar las leyes tributarias. . .' .."'.)'.',' Esta doctrina ha sido elaborada a través de una larga evolución que parte' ., de la época en la que el derecho público se emancipó del derecho privado. . El acta de nacimiento del derecho tributario, que es el principio de legalidad, afirmado en las revoluciones emancipadoras, al establecer que sólo puede haber impuesto por la ley y, por ello, dar vida a un derecho que será el conjunto de leyes que gobiernan los tributos, marca al mismo tiempo el comienzo del Estado constitucional y representa la primera base del derecho público. '. '. . . Al emanciparse el derecho público, y el derecho tributarió en particu~ lar, del derecho pri vado. se han ido elaborando doctrinariamente los con~,' ceptos contenidos en estas leyes. y.uno de los primeros puntos. de vista sos-', tenidos por la nueva doctrina, especialmente en materia' de. derecho. tributario, ha sido el siguiente: que el carácter de las actividades soin.etidas a impuesto no depende de la validez o invalidez jurídica, a los efectos del derecho privado, ni de su licitud O ilicitud. .. Desde el punto de vista técnico del derecho tributario, el principioso~ bre el que se sustenta la autonomía dogmática es --esencialmente-,- el siguiente: la relación jurídica tributaria nace ex lege, por voluntad de la ley, tomando corno base la existencia de determinados hechos que tienen efíca~ cia, esto es, son generadores de obligaciones, no porque se atribuya poder creador de la relacióri jurídica tributaria a las personas que dan nacimiento a los hechos sino. simplemente. porque la ley toma esos hechos·.como su- . puestos de las obligaciones. . . Cuando el Uerecho tributario orfÚte reglar, de alguna manera, ciertas relaciones tributarias ¿cuál es la aplicación que puede hacerse del derecho privado? La interpretación del derecho tributario como derecho público impli~ ca, a nuestro juicio. que siempre. salvo el principio que sólo la ley puede es- . tablecer impuestos y, por lo tanto, no se puede admitir la interpretación ana- .
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INTERPRETACIÓN DE LA110RMATRlBUTARIA
.' . ,. ,"'. " . ',',,' ' .. , ." , "c'( " "..' ;, r~~ica el qerecho tri butárici'y el cO!l1plementp de las normas del derecho po#;{ :"~: " :,Slt,lvO, debe hacers~ dentro del~smo derevho ,tril:lU tario ? del derecho pú~: ~. i~: " blico en general, . L ' " .. " . ' ',. : ' '1. ,:.. .' . Sólo cU!lndo ello no sea posibie;"c!eben búsca,rse principios·gerteraJes ... ' : de derecho que sean aplicables a la materia, pero teniendo'en cuenta la fi-, .. " ".' . nalidad, el propósito y el sígnifioadode ¡as!1Qrmas tributarias y c!e las ins~ ,·tí.ruciones q!le se quierenreglar; esto es, s~ hará aplicación de los principios" .$enerales, pero con las limitacio.nes dadas. por los prop6sitos y,la naturaleza . . .. mismá dda'materia tributaria.' ;,' .. ' En últifua instancia; Guando¡¡ingun~ de'estos procedJfI1ientos perniita' .' i!1~erpretar el significado de la norma tri bUlaria,es posible también la' apli~ .'.. · cación supletoria del derecho privado, .porquetodo el derecho constituye '.' . · una unidad, y no es concebible que existan lagtmas y que deban establecer~ , .se normas ,a capricho, porque nosotros no admitimos la libre creación ¡;Iel derecho 1. . ' . . ' : .' ... En el derecho tributarioprovincial al'proyectar elCq¡:ligo FiscÍ'd de In. Provincia de Buenos Aires en el año 1947 se est!lblecierQfi criterios ínter.:· pretativos análogos a las normas'de lit leyna:~i.Qñal,l?ero c~n una redacción '" ll1 ás sencilla~ Las norm~. sufrieron varias' rdormas, sin que se alterara su se!1\ido YprOpósito. 8 , . . ' .
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~st~ ex~sicj6n d: los principios de. inlerpretnci6nd~J Derecho TriDutmo~rg~nti~o.
.'. está Iflsplrada en la de la mIsma malena en nuestro Curso Superior de Derecho Tributario )' ed •. .. üq:o Cima,'BuenosAires, l 9SQ¡págs. 2~ JI 219 .. ;.,' .. O.·' . . . . . . . . , ' . , :. ',. 8'"
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.:' .: de este Código y demás leyes' fiscales. pero en ningún caso se e~tablecerán impuestos. tasas o · contribuci~nes: ni se consí?erará a.ninguna per~orlU :omo cOntrib\lyente o responsable d~l pago, . de una oblig,aclón fiscal, SinO en vmud de est~ Código u otra ley. . ,.. .... '. C' : • ." .
'~' .." "Artícu~o 6',.,- Para los casosquCno puedan ser rcsuchospor las disposidOlii:s pertin'éntes
· d~ esle Código, serán de aplicación sus disposiciones imalógiéa~i'salvo lo'dispuesloen el anfculo ". anterior, las ~o!m.as jurídico-financieras que rigen la tributación; los principios generales del'de-' ¡echo y subSidian amente los del derecho privado.' . , .. i. . . . " , ' . . . . . . . ..Artículo 7·,-Para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles se' atenderá': a los actos o situaciones efectivamente realizados, con prescindencia de las formas o de los con· traros del derecho privado en que'se exterioricen, : . ' • . . i·. ' "N~ obst~nte, la formajuridica obligará al íntérpre;e cuando de la ley tribu¡'aria su~a que el · hecho Inlporuble fue defimdo alendlendo aquéUa, .,' .. '"' .. .' . :. . . . ",Cuando las formasjuridicas sean manil1estamenté.inapropiadas a Íarealidad de lo~hechós , gravados y ello s~ tr~rluzca en una disminución de la cuanU. de las obligaciones, la ley tributaria' ,', se aplicará preSCindiendo de tajes formas"... i
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EL DERECHO TRlB UTARIO
[NTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA
6, PROBLEMAS DE LA lNTERrRE:rACIÓN y DE LA ELUSIÓN TRIBUTARIA
La problemática de la interpretación de la ley tributaria materi al alean-o o: ':'za su Cumbre con el fenómeno y el concepto de lá elusióll fril;mtaria, .', ,', " • El problema que se plantea -y que podemos anticipar~ no tiene una, : solución definitiva, COnsiste, en la oposición entre el principio de la sobera•.:' nía de la voluntad individual por un lado y el de la igualdad sustancial de las/ .' ¡obligaciones tributarias en Jos,casos de realizDIse un m.isrno hecho ímponj· ' : Jble, en un caso según la intención empírica yenel otro según ,la intención, ',¡jurídica de la voluntad indivi'dual," ." .'. , .;. o El problema ha tenid0.511 debate en la doctrina'y jurúprudencia de va~ '.' f rios países. Itecordamos¡ en primer término, lo establecido en el ordena-' ,. ,,¡ mjentó tributario de Alemania bajo la influenCia de juristas que a partir de" o: 1919 fundaron la soluciónpor víalegislativa en el abuso de las forrnasy po- .• 1sibilidades de adaptación del Derecho Privado, ,.' > ." . . o,:· i oo' '.. ,. Otra;solucióneslanuestra que/eE~n2ce ailtéCedente's en la doctrina', •. ,/: .!desarrollada en Alemania alrededor del Ordenamiento tributario ya mendo:-, ' Triado: Esta solución consiste en considerar la elusióntributaria,cotno lIn '. \,::\; caso. de aplicaCión dela .·~co'nsideráción eéonómíca" en virtud de latual en , ':",:Jílq,S hechos imponibles,ereadóspor la voluntad negocial de lospartkulares, ';, )es decisiva la intención efilpfrica Y no la intención jurfdicá.' ....', ", ··0 . PoLc6risiguienie, 'laeleccí óhqué las partes puedenbuscadespectodel., '. :,i'régimen fiséal al que quieiensorrieter sus operaciones económ.icas es ine.;'; "r;f)evante, puestq que lo que interesa para la aplicación del impuesto esla ope·, , ,,'::;.!racióneconómica que se ha realizado y no las formas.' ',. '. ". ":.; .00 00<)'" .: ConeHo contradecimos la tloctrina sostenida por E lumensteiny acep,"1 tada por Giuliani FOlU'o1,lge en su 'proyecto de Código Fiscal Nacional res. " .¡ pecto a qu~ la aplicaci6n del impuesto prescindiendo de las formas adopta", 'i.{ das por los contribuyentes, s61oprocede cUando "estas ,formas es\én" {motivadas por Un propósito de evasión fiscal 9" ' ,; .:."" ,.,! ""Aplicar el principio de la eonsideración econóinica.sólo tuandoexis,c '. l,ta el prop6sito de evasión fiscal, lejos de ser tina doctrina más fa.vorable al o J contribuyente, choca coritra el principio constitucional de legalidad, porque "significa gravar un hecho gue, de por sí. no estaría sometido al impuesto sb~ :. lamente porg~e se e'ntiendeque existió un propósito de'ev.asión fiscal". . . ,', " .,. " .
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"Ello establece también una igualdad de tratamiento entre acreedor y , . deudor del impuesto, porque esta interpretación económica juega tanto a fa. vor del Fisco como del contribuyente, Si la consideración económica y la prescindencia de las formas utilizadas por los contribuyentes conduce a la aplicación de un mayor impuesto, el pri ncípio jugará a favbr del Fisco; pero si esta interpretación tiene como consecuencia un impuesto menor, no por estola DGI o la Dirección de Rentas deben dejar de aplicar la interpretación , económica", , También la formulación de la elusión fiscal en el Modelo de Código '.Tributario para América Latina comete el mismo pecado, En efecto, en lu, gar del motivo o propósito de eludir el impuesto, dicho modelo ha introducido lacircunstancia objetiva que las fomlas jurídicas empleadas den como' resultado un impuesto menOr. , o Este requisito, más que el propó~ito de eludir, es ún hecho que surge objetivamente y no puede identificarse con el fraude a la ley. Por ello debe.'mos mántener la conclusión que si el hecho se ha realizado, deberá sometérselo al impuesto, exista o no el onimus de evasión o el resultado objetivo o. de un menor impuesto 10. '
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o' 9 , ~ará ú~ mayor desarToii~ d~j:te~~'reri1itimos a nuestro Curs~ Derecho Tri:' ' biliario.)' ed., Vol. 1, Buenos Aires, 1980, págs, 235 a 264. SeBalamos lainlportancia de la dis; cusión del anteproyecto de C6digo Tributario Nacional por Giuüani Fonrouge comparado con, .1 modelo de Código Tributario para'AméricaL.atina Ycónlas opiniones de'otros distinguidos' (Ferpando Sáinl de, Bujanda, FíllIÍcisco MartCnez y Alf~edo AU~U5¡O Becker). ','
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" . tORemitimos a los lectores a nuestra obra Curso Superior de Derecho Tributario, J' ed,. ;" cuyo puntó 3, del Cap, IX, Vol. 1, págs, 245 y sigs. examina criúcamente el proyecto del Código , . Tributario Nacional proyectado por GiuHani Fonrouge y la posición adoptada por Fernando 'Sáinl de Bujanda. Alfredo Augusto Becker y Francisco Maní,jez en orden a los problemas de la '.elusión tributaria y de'la interpretación,
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1. NORMAS PENALEs EN EL 'DERECHoTRmUTARiO'ARGENTINO" , ' -"E~~{der~c~o;~e;cl~9 c6mo en l~'~'a;~~í~de 1~~p~~~~,I~s n~¡;~'as que definen las infracdonesfiscal~s' y cónrpj~an las sanciones correspon~ dientes, constituyen, una materiajuridica I!oprevistaen el Código Penal y; ,~ casi siempre, comprendida en el te~to de las leyes tribul¡u-ias generales o es~ peciales. " . , >::, ",,' .1, .. , , ,,' " _ " , ,' Hay en la Argentina. una razón más para esta particularidad, esto es su '. . , organización cOmO EstadoFederal con <;l()s ó",denes de elltidades estatales, .' " Iq Nación y las Provincias. A ellas debenagregarse l~ Iv1uníti palidades, if1.~ , el uida la ,~unidpalidad de 1\1 Ciudad ,de Bl,leijos ,Aires, en razón' del poder ' , fiscal qué aquéllas les delegan. En efec;to,las.legislacionc;:s tributarias pro- ' vinciales ymunjcipales contienen normas que definen las infracciones a sus . propias instituciones tributarias y prevén.las sanciones pe~inentes fuera del'" .. derecho penal general ql.)e, por, disposición constitucional! perteriece a la ,. : -Nación (art. 67, ¡na. 11], Const. Nac.)"..,.; ....... , .. ' ':.' .' " ,.' .. Se plantean, por loexpueslo, algunos problemas tnldi~íonales, pero no .': . .'!<',:-:,:,: ,,;:'/':<'.' ":;,'/' -::';". ,,'., . . por ello de más fácil' sóludón: ,:,.' , .! --;, Un primer problema consistirá en deteITnlnar en qué taos isten ...,...,si las' , .. hay,-las diferencias entre las normas qué definen la~infracciones'fiscales sus sanciones y la~ normas del derechopeila.l'general:··" ,........',. . .~. Otro problema conexo con el antedor cerisisle en est,ablecer sj es coÍls~ ". ,titucional,rnente válida la legislación provincial y municipal que comíenen ,normas pemiles diferentes del CódígoPenaf .:',;,' '",', ' ; ' .' " ..... '.. Hay sin embargo, una cuestiqrl previa q uecof\siÚe eh tornar partido, , por el reconocimiento de la naturaleza penal de. las infracciones y sanciones ... fiscales, en especial, para las dictadas por la~ provincias y los municipios .. .....' Este último problema es inherente ala doctrina general del d~recho pe-' , '.. nal y puede fonnularse corno cuestión de teoría púra! en la síguie[1te mane~
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N,del E_: Corresponde a[actua[ arto
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DERECHO TRffi UTARIO PENAL
'. EL DERECHO TRlB UTA RJO
las infracciones de carácter penal, ¿son tales por su naturaleza intrínseca' · ,y, por ello, deben ser sancionadas con penas?, o bien, ¿son penales por la raizón que la ley las sanciona con penas? . ' ~ La doctrina que prevalece considera correcta la respuesta afirmativa' . 'de la segunda pregunta. En otros términos. son ilícitos penales aquellos que ·Ison sancionados con penaS. Ello implica que no existe una connotación de · .llos ilícitos que les haga merecer que searfsancionados con penas. En otros' .;:términos','la existencia de la pena.es lo que caracteriza la infracción. penaL. . La doctrina penalista a la cual adherimos, entre cuyos autores se Grispigni, ha definido la pena como sanción diferente de las sanciones .de ejecución. Éstas constituyen el medio de cumplir con el pre-., . ::cepto primario o suministrar un equivalente del precepto primario de cuya': : '¡violación sé trata. La pena consiste ~jurídicamente-,-: en algo más o algo' ". ;!diferente de.las demás sanéiones, cuyo carácter-ya hemos expuesto 1.' . .. J'. Laidea de pena no es exclusiva del"Código Penal,sinQ que.los.casos: · ¡dé su existencia se hal1an abundantemente esparcidos en todo el derecho y .. .ltambién pues, en el Derecho '~ributario.. ". . .:1 .... Las penas pecunj.arias que Se encuentran habitualmente en todo el De"· .. ,., .. Irecho Tribu tari p y' no sólo de nuestro pafs, no son suficientes para'caracte-. .::·-;':/rizar el Derecho Tributario PenaLTampoco las penas pecUhiarias soh extra-, '.. ,ñas al derecho penal propiamente dicho, hilas .penas 'privativasde la.' " U.ibertad personal son exclusivas de éste, ' .,.'. . . ¡. . En conclusión; el dereého tributario penal es derechcipenal que no se'. . ,'. . '. ...... '.. Iha separado del derecho t?butario.. ¡ Algunos autores sostienen que el derecho tnbutano penal forma parte Idel derecho administrativo penal, adoptando en lo pertinente la doctrina de . Vames Goldschmidl. . ' . . "'.. ·1 . No compartimos esa concepción y tampoco la concepción de Gillliani ,.... · !Fonrouge, que considera el derecho sancionatorio como un complemento Jnecesarío del poder fiscal y constituye un capítulo del derecho tributario '. " ¡que no admite separación n.l parcelamieino de éste ni diferencias entre . {fracciones sustanciales e infracciones a los deberes formales. . , · i' 'Concluye este autor que el iH¡;:ito tributario tiene carácter de unidad y . !especificidad o, mejor dicho, particularismo. .' '. ' . .' r Es curiosa la teoría de Bielsa acerca del derecho tributario penal. Se.'; gún él, la multa calculada en un múltiplo del impuesto omitido o evadi~' . I do. constitUye la sanción característica del delito fiscal y recepta la téoría : según la cual ésta forma de ca\cuiar las multas Se propone compensar las.
sumas no percibidas por el Fisco por evasiones no descubiertas, sin perjuicio de su eficacia correctiva o de escarmiento para el infractor, La jurisprudencia argentina ha oscilado ampliamente entre las diferentes concepciones. En muchos casos ha reconocido el carácter penal de 'las sanciones. especialmente cuando se trata de infraccio'nes a los ímpues.. tos nacionales. ya que de este modo no se crea ninguna contradicción con . la delegación a la Nación de la facultad de dictar el Código Penal. En otros casos. especialmente tratándose de sanciones pronunciadas poreljuez en lo .Civil. por transgresiones al impuesto a la transmisión gratuita de bienes, ha afirmado su naturaleza civil. En otros casos más, ha reconocido a las san. , . dones fiscales, además del carácter represivo. un carácter indemnizatorio :"~ y. por lo tanto, un carácter SIÚ generis.
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l. V6as.e}. ~ conferencia que proj¡unCiár~os en el Trjb~.n.al FiS.~al de, I~ Feder.a~íón (Méxi- . · 1 co) sobre ellliClto fiscal y que fuera reprodUCida en D.F:. anl? j{VIl!"pá~.76~. '. '. 1. I
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EN EL DERECHO'TRffiUTARIO ARGENTINO
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" ;. Una observación prelirrúnar para indicar el Gontenido de este capítulo " .consiste en que, en gene~al. en todo el presente volumen prescindimos d~1 'derecho aduanero. aun reconociendo el estn;cbo parentesco de esta maten n .con el derecho tributario.':~c, . Los tipos penales son los siguientes: .' .:' ", ' '. a) Infracción a los deberes formales. ", b) Infracción. a los deberes formales agravada. e) Omisión de impuestos que se desdobla en dos tipos: omisión del pago del impuesto por su deudor, y omisión de actuar como agente de retención o de percepción o sea '. de retener o percibir. . d) Defraudación fi~al geqérica. '. e) Defraudación fisc'i.li agravada . . f) Defraudacij6iffis~.¡i}1:íe los agentes de retención y de percepción. g) Defraudación dé los agentes de retención y de percepción agravada. b) Insolvencia maliciosa y provocada para evitar el pago de tributos. '.' a) Infracción a los deberes fonnales. Esta figura penal consiste en la . violación de las disposiciones de la ley generala de las leyes especiales de : . impuestos. de los reglamentos respectivos y de las disposiciones e instruc.ciones emanadas de la administración, que establezcan o requieran el . cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligación .:impositiva y a verificar y fiscalizar su cumpUmiento por parte de los contribuyentes. . . . ;.' Es de observar que este tipo penal constituye una ley penal en blanco, por.cuanto los preceptos cuya violación configura la infracción pueden ser dictados por otras leyes, reglamentos y aun actos administrativos.
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ÉL DERECHO TRIB UTARIO
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PERECHOTRl2UTARIOPENAL
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Mientras nos remitimos a Jo ya expuesto acerca d~1 r~quis¡to subj~ti~b y de la multa aplicable, señalamos que la definición de la infrl\cción está Ji-, ' mitada a la hipótesis de la violación de los deberes formales para favoreCer' ' la determinación, verificación y fiscalización. Por lo tanto, otraS obligacio~' nes como las de retener el impuesto en la fuente, que no sean cumplidas por los agentes no configuran, a nuestro juicio, este tipo penal, contrariamente a la práctica de la administración que, tradicionalmente, las ha penadci' como tal. Esta opinión se halla ahora corroborada por la nueva redacción '. ,: del artículo 44, introducido nuevamente en la ley con la definición de fIgura penal de la omisión, que comprende en su texto en fonna expresa el he~' ,•.;." cho de no retener por parte de los agentes de retención; , " . '.' , , '. ' . b) Las infracciones forma/es agravadas. Ya dijimos que ~n 16s Casos de infracciones agravadas, el artículo 44 establece además de::la multa, la', . pena de arresto con una notable severidad respecto de estas infracciones,: como resulta de comparar la disposición que comentamos con el arresto par el mismo plazo que anteriormente estaba reservado para una defraudación . '> a g r a v a d a . " ,.' .. . ; ,., c) La omisíóllfiscal, Tercera figura penal tributaria que contempla ia .. >': ley 11.683, es la omisión fiscal. ' . . .'. El artículo 4S la define como sigue: ' . " ., "t::i que, mediante declaraciones juradas o inforITlíiéione,s inexactas " , omitiera pagar, retener o percibir tributos, será sancionado cqn multa de . media a una vez, o en caso de rei teración hasta dos veces él tributo omjtido, ' .. ", no retenido o no percibido oportunamente y en tanto'no eXista'error excu- ..,,' '," sable. La rrusma sanción se aplicará a los agentes de retención o de percep. , ción que omitan actuar como tale!?". Esta definición permite distinguir dos tipos penales como también uno' de ellos agravado. El primer tipo comprendido en la norma del 'artículo' 45 de ,.' .' la ley 1 J ,683 (L o. en 1978 y sus modificaciones) es la falta de pago porparte del contribuyente mediante declaraciones juradas o informaciones . inexactas. El segundo tipo penal contemplado en el articulo 45 ya menCionado, . consiste en la omisión de retener o percibir por parte de los agente!'; de re~', tención o percepción, respectivamente. Se observará fáCilmente que la . redacción de la norma en este respecto es reiterativa. En efecto, la primera, definición de la infracción abarca ya y S':lmete a la misma sanción ÍI.'quien. omitiera pagar, retener o percibir tributos. Ocurre también quda nomta al , conminar la multa y definir la circunstancia agravante expresamente reúne al deudor. al agente de retención y al de percepción. Sin embargo, la última parte del artículo agrega que la misma sanción se aplicará a los agentes de retención o de percepción que omitan actuar como tales.
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.', "Ap~tedeese defecto de redacciÓri, s~ mantiene la cntica del conc~Ptb mismo de declaraciones juraqas óinfonrtáciones inexactas por Cllanto Ia inexactitudes un concepto muy vago ymuy amplio que puede p¡¡.sar poruna gamij. indefinida de conductas del infáctor, desde la inexat;:titud por inca,
'... :,:-., '. pacidad de expresarse correctamente o de conocer y entender las clrG4ns-' , ., tlincias de hecho o dederécho q~e,debevolcar en la declaraciónjufada o en
'. "la infonnación requerida, hasta la imprecisión en formular la declaración o " , '. ""infonnac,ióri de.su corrección, hechos o situaCiones que tienen relevancia a" ' .,¡"i·' . los efeqos de determinarla oblig¡¡ción t.rjbutaria, La inexactitud puedelle-.. gar aún más allá yno excluye la posible ~ntención'rr\aliciosa de tergiversar los hechos o ¡as situaciones. Para evitar estos extremos que llevarían la omi-,;; ',': sión en el propio territorio de ladefra,udacióncre¡u¡do posibles confusiones , ,::, entre los dos tipos de infracCión, la doetrin~ na insistido en el criterio de s~c, ' ;', paración fundado en el elemento subjetivo del infractor;'reconociendo el carácter culposo deja omisjón,y el. doloso del¡t ctefraudal::ión.Pero bueno'" sería si también la ley proporcionara al intérprete la' calificación de la Qmi; sión como culposa. y de la defraudación. como dolosa. .... ",.,.', '•.. , d) Defraudación fiscal genériCCL La d~fraudación fiscal genériCa está' de- ,: ' , : firuda y sancionada en el artículo 46, primer párrafo, de la ley 1.1.683 (t. o. en. ' 1978 Y su!, modificaciones). Este tipo penal consiste en perjudicar al Fisco . con liquidaciones de impuestos que no. cc¡rrespondán alarealidad median'te declaraciones engañosas u oculta,ción maliciosa. La,pena establecida ,.por la disposición eit.ada es la multa variable de dos a diez. yeces el impqrte ,;'. del tributo evadido. ,. . ",' . ~. ~, , . .', ' , , Corresponde esta figura penal a lo que fue tradicionalr:nente la defrau~ daclón fiscal según la ley J 1.683 .hasta el año 1976.~, . ,." '. . . ", .' " Se observa que' la defraudación fiscal es úrÍa.infracciÓn dolosa que se , compone de dos distintas hIpótesis, la declaraélón engañosayla ocultación . . ~~~., ' , ' Cabe preguntarse cuál es el alcance de loidos casos;EI primero abarca :cualquier declaración, sea.ella la declaración jurada o cualquier otra, por .' ejemplo,paia contestar a requerimientos de la DGI dentroy fuera del pro~ cedimiento de determinación de oficio y suinario por eveÍltuale~ infraccio~ ,', .' nes, El solo hecho de no presentar declaraciones juradas y no pagar el im. puesto debido no constituye la defraudación de la cual estamos tratando ni 'siquiera porel segundo caso, el de la,ociJlt!lción malicios~, .' ' .' Observamos también que adíferencia de lo establecido otrora, por el, . , ya mencionado artículo 45, la disposición actual es mucho más sencílll\ y . contempla supuestos legalmente fijados menos detallados. En efec{O, el artículo 45 definía la defraudación como "cualquier hecho, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra que tenga por objeto producir o fa, cUitar la evasión total o parcial de los tributos". .' . ' .. _ ' ; , "
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, EL DERECHO TRIB lfT ARIO
DERECHO TRffilfTAR/O PENAL
, , D e dicha nonna por la' en~~eración de lasdíferentes cond~ctas y,'lÍo ' , obstante, la faltad: un concepto general de la infracción para cualquier: eventual escapatona por Janaturaleza,de esa enumeración meramente' ',ejemplificativa,se desprende; además, que la tentativa estarfa penada' como': ,~I delito consumado, mientras que la 'nueva definición exige el requisito de' ,'I~ c.onsumación del daño ocasionado al Fisco. Por ello, la tentativa debe re" " , >'. ctb~r, el trat~~e~to pn:visto en el Código Penal, artículos 42 y 44 de apli-' ,i •• ~aClOn subsldlarla.segun el artícu] o 4~.del rrtismo Código. Compartimos a: " ',eser~specto, lo estrito¡:íor Héctor B. Villegas 2.' '. " . , . " :', ',' " í ",Un ,aspectó de gráiiimportancia, a nuestro juicio,e'n el nÍJevo régimen', penal de laley 11.683, es.la desaparición de la lista dedrcunstancias de . '; fhos que fúndaba,n la presunción leg'al de la inténción de defraudar al Fisco. ' ,'" : .'" Desde. el pUnto dev.ista jurídico es éste un progreso enel ordenarruento, p-tbUtario penal. por cuanto las presunciones legales facilitaban las tareas : !lel Fisco ¡Jara incriminar a cdntribuyentes reales 6 supuestoS; r~sponsables . ' .Y terceros; pero en la misma medida dificultaban la defensa de los presuntos " .Infractores/A este defecto juridice se agregába otro que, contrariamente a lo:' , " . ~ostenido por nosotros (Curso Superior de Derecho Tributario, 2da. ed., Vol. , l, págs. 341 y 342), apoyándonos en la autorizada doctrina de Sebastián Soler I .,' h~ a~ep~ada sin discusí6n ni duda por la mayoria de los autores y de • , ," . ,:'. ,[C?lUliaru Fonrouge) 3. es ésta la inversión de la carga de'la prueba. que es reo' ." '. ':','~d.a con lbs principios básicos de la defensa en juicio y con la presunción ge-' ··:o.>~er~l, que el incriminado es inocente ffiÍentrasnó se pruebe su cl,llpabilidad, ,.... .... .,",:, r!a.desaparecido tarribién el último párrafo del artftulo 46 citado que,' . . ::::,en el ultImo texto antes de la ley de refonna rezaba: . " .' .. ,;,,~, "Se ieprirnirá comú defraudaCión fis~al el declarar,' admitir o hacÚ.: valer ante la DirecCión General formas y estructuras juridicasminifiesta'..:; ,,~enteinapropiadas para configurar la efectiva situación, relación u opera e ' '. . :.:' "pón eéoi16rri:ica gravadas podas leyes impositiVáS. cuando debarazonable-', , , . ",mente queha existido intenCión de evitar la imposición justa". ,1' , nórma transfonnaba en ilícito tributario la denorninada elusi'ón de' '. ,.impuestos (véase pág; 378). Pedemos preguntarnos sí lasupre~¡ón de esta' porma elmuna o nO la figura penal de la e!usión tributaria .. " . . .' , " '.' Empecemos por admitir que desaparece como tipo penal especial. Sin ~n:bargo, en nuestra opinión. podria imbsistir su iilclusión en el artículo 46 .• . pnmer párrafo; en cuanto se perjudica al Fisco con liquidaciones de impues',.f0s que no corresponden ala realidad mediante declaraciones engañosaS. ¡'.'
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1 ' Régimen penal de la léy J 1.6SJen la revista La 'Infomi;;~iÓ~: t. XL: p~g, . , '''1. K;, ¡', GruLiANIFomoUGE,C.M.,Deiec/¡oFiruihciero, Vol.ÍÜ:íep'ai~a.B~~no5Alre5'1962 " .. "'~4'~,' • 'págs. )'599. ..,.' . . ,
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,'. e) Defralidaciónjücal agravada. Este tipo penal se verifica cuando el . daño al Fisco está acompañado por una cualquiera de las siguientes hipótesis: a) cuando mediare reincidencia; . b) cuando se evadieren durante un ejercicio fiscal obligaciones tributarias superiores a determinada cantidad de pesos argentfnos. . La defraudación fiscal agravada está sancionada con la pena de prisión ',;-; ; de un mes a dos años, sin perjuicio de la multa prevista en el priínerpárrafo. " .' La: introducción en esta hipótesis de defraudación agravada como tam': . bién ~n otros supuestos, ha sido según parece, el moti vo determinante de la supresión de una norma del régimen tributario penal que habramos ¿rítica. ' do en anteriores oportunidades, esto es; la posibilidad de la coexistencia de la infracción tributaria con el delito del derecho penal común. La crítica que, , . ,había merecido esa coexistencia y la consiguiente duplicación de sanciones era la violación del principio non bis r'rl Mem. Es éste también un progreso ':','en el régimen tributario penal. , , .',' , .. f) Defraudación genérica de los agentes de retención y de percepción. .. ,",\El1el artrculo 47 se define el nuevo tipo penal por infracción de los agentes ··;de retención y de percepción que anterionnepte estaba previsto en el segun::dopárrafo del artículo 45. .:.~='.' . La defraudación genérica es castigada con multa de dos hasta diez veel tributo retenido o percibido pOI.' dichos agentes que lo mantengan en después de vencidos los plazos en los que deberían ingresarlo, :. ',En esta norma se ha eliminado el requisito de la existencia de fraude por parte de los agentes mencionados al mantener en su poder las sumas , ,. retenidas o percibidas después del vencimiento del plazo para ingresarlas . 'Esto no significa crear una responsabilidad objetiva que no admita exculpaciót;. aun cuando eJ}ercerpárrafo del artículo 47 establezca que no se admite excusació[l b¡j.sadá .en Já falta de existencia de la retención o percepcuando ésta~'s'e' en~91"i:ntran documentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o forinalizadas de cualquier modo. Esta norma ya existente en el texto anterior. deja a salvo la punibilidad, cuando se den las circunstancias allí mencionadas, pero no excluye que otros.hechos o situaciones permitan a los agentes demostrar su exculpación. g) Defraudaciónfisca! de los agentes de retenciólI o de per.. cepció'n. Es ésta una nueva figura penal reprimida con la pena de prisión de , un mes a dos años. imputable a los agentes de retención o de percepción ,cuando nó ingresaren los importes correspondientes. después de estar finne 'la intimación fehaciente qUe se le efectuare (art. 47. 2do. párrJ. '. El párrafo tercero del artículo 47 que hemos examinado en el último , .. ' ',' del punto anterior. se aplica también en la hipótesis de la defrauda. ciónfiscal agravada.
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EL DERECHO TRIBUTARIO
h) Insolvencía malicíasa y provocada para evitar eLpago de tributos. Este tipo penal consiste en provocar maliciosamente la insolvencia patrimonial propia o ajena; perjudicando al Fisco por evitar el pago de tributos' .' detel1Tlinados o aún no, exigibles o no, debidos por el autor de la infracción . ' . ' . ' .. ' :, o por otros sujetos. La insolvencia fraudulenta actúa en la etapa de la ejecuCión extrajudi- .. cial o judicial y es imputable al propio contribuyente o a terceros, porejem., . plo, administradores de bienes ajenos o apoderados o representantes legales , que pueden disponer de los bienes de sus representado~. . 3. ESPECiES DÉ PENAS EN EL DERECHO TRIBUTARIO ARGENTINO
En el derecho tributario propiamente dicho, prescindiendo del derec!1O aduanero, encontramos diferentes clases de penas,' que examinaremos a ' " . .. . .. ",'.' '."" continuación. a) La primera sanción penal es la del interés punitorio, que la ley, 11.683 (art. 55) conmina para el caso en el que sea necesario recurrir a la vía. judicial para el cobro de impuestos, recargos, intereses y multas. E~te inte.·· rés es del3% mensual, desde la fecha de la demanda sobre todós los impqr; . . .' tes'cuyo cobro se intente. b) L~s multas en el orden nacional se gradúan'dt;::la siguit:nte:m~nera~ 1. Por infracción a los deberes formales, de veintitrés mil ~ dos millones trescientos mil pesos. .. . . . ' . .. . . .:,. ..., 2. La omisión fiscal, según el nuevo artículo 45 introducido en la ley: 11.683 por la ley 21.858, puede ser reprimida pOi una multa graduable de media a una vez o hasta dos veces en caso de reiteración el tributo omitido; .. no retelÚdo o percibido.' . ',.. . 3. La multa por defraudación fiscal genérica de la ley 11.68~ se gradúa" de dos a diez veces el monto del impuesto evadido. '. . . .' ... . En el caso de infracciones a los deberes formales en materia de im-:' puestos internos, la ley remite al artículo 43 de la ley 11.683. ". • ". . .'. .. Las infracciones a las normas de la ley de sellos, son exclusivas para' , este impuesto, pero es de aplicación supletoria la disciplina penal de la ley' 11.683 en todo cuanto no se oponga o no esté previsto en la ley de impuesto. de sellos (to. en 1977 y sus modificaciones) o en su reglamentación. Así lo establece en forma general el articulo 55 de la ley de la materia ya citada;'< La mayor parte del régimen penal del impuesto de sellos hállase en el arlículo 56, cuya primera parte enumera una serie de supuestos cuya realiza-, ción constituye infracción y los examinaremos más adelante. La norma' citada omite calificar esos supuestos o tipos penales ubicándolos en lipos' penales propios y, por lo tanto, entra en función el carácter supletorio de las normas de la ley 11.683.
DERECHO TRIBUTARIO PENAL
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. . El segundo párrafo del articulo 55 remite, en lo quése refie:e a jnfr~,c~({', ción de los deberes formales y a los efectos de establecer la sanCIÓn corr~sj~i;~' ., pondiente.a lo, dispuesto en elartfculo 43 de la ley 11.683. . J~. , .' El párrafo siguiente prevé el caso de omisión y establece su sanCión de , acuerdo con lo dispuesto el artículoA5 de la ley 11.683 (to. en 1978 y." sus modificaciones). La norm~ de l¡lley de sello!;. de cuyo contenido se tra- .. la, tenninacon el ter¡:er párrafo referente a Í~ omisión y la úlÚca causa de eXculpación consiste en dar por cierta la existencia de error excusable. , El penúltimo párrafo del artfculo ~6 de la ley de sellos ca n¡ninéJ.la pen,!, . para la defraudaci6!! ó s'u tentativa, remitié~dose para laconfigúracióh del " .. tipo penal al artículo 45 de la ley 11.683 (tiO. en 1974ySlÍ~ modiflcaciones)'H:' .• cu ya obligaCión en eHexto legal debemos actualizarla en re;ferencia con la: . . . : numeración de la ley 11 ~683 (t.o. en 1977y sus modificaciones)y la última' .'. refonna de ésta por la ley 21. 85 8: : '. '. :.:: ,:,,:,', '. '.;, .'" :', ... c)Otra sancipn'que tiene cará\,:ter acct;!sQri.Q es el comiso delas merca- . deria~o efectos objetode infrácci6n fiscal. En eJ dereélio argc:ntino se aplica solamente a los derechos aduaneros y a ciertos impuestos internos a los .; ,;consumos, por ejemplo, iIIlPu~s(Q.al alc;ohb\ (art;'S6 .de .la ley n~spe.ttíva):. '.... , ~,.~;, ..d) Tanto en el orden l1aclOnal como en el proY,lncIaI,. se preve como .. ,,:,:Yi
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, tnontos de impuesto, previamente ~ctualizados superiores a once millones ;, b~hocientos ci ncuenta mil pesos ($ 11.850.000) de acuerdo con el proc~di- ' , rruento establecido por el artículo 24. , ' " , ,'¡ " ,"La publicación a que se bace mención en los párrafos precedentes, "s~rá efectuada cuando exista sentencia fmne y definitiva, ti cuando el con,tnbuyente haya aceptado la detenÍlinación reiüizada". , , ' , ' "i ',', , g)pebef11os ahora menCionar las penas privativas de Ji libertad perso~ ,
Serán aplicables para la sustanciación del recurso las normas del Código de Procedimientos en lo Penal. La pena de prisión en el derecho tributario argentina ahora, después de las reformas introducidas principalmente por la ley 21.858, está prevista para las siguientes infracciones: ' , a) En el caso de defraudación genérica de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, segundo párrafo, incisos a) y b). .'. definici6n de la defraudación genérica está contenida en el primer pru-rafo del artículo 46, pero la sanción de la pena privativa de la I!be;tad
':',paL ~a Introducción de estadlise de penas hasido muy resistida y haido ex-:: .'
~andléndbse de a poco, Podemos decir aÚn hoy que las penas priváti vas de la,' libertad personal son pe aplicación menos general que laS penas pecuniarias., ,!" : Después deun breve período de'vigencia de lln régimen represivo; casi, : .. ,pinamos,en 'é~mpetencia con el de la ley 11,683 por la ley 20,658, ésta fue' , derogada medIante la ley 21.344. El régimen actualmente vigente, al cual se ceñirá la exposición siguiente es el de la ley 11.683 COn la refonna intro, ':1:!ucida por la ley: 21.858. , " ' '.• l' , La primera sanción prlvativáde la libertad personal es 'el arresto qu~ el '.' : artículo 44 dispone, siflperjilido de la multa prevista por el artfcu lo 43 de ,¡', ',' '''Ia'misma ley.La irlfracción sancionada con multa de 23.000 pesqshasta : , 2.300.000 pesos es lá infracción a los deberes formales tendientes á detet~, .' '. trunar la obligaclón tributaria ya verificar y fiscalízar el cumplimiento que, , ~e ella hagan los responsables. (Los valores son actualizables), ' .¡" ,La pena privativa de la libertad por la infracción a lós: deberes forma. .• ,les,sin perjuicio de la multa establecida por el artículo 43, está conminada' 'por elartíGúlo 44, con el arrestó de hasta 30 dfas al infractor, luego de haber :' ~¡do intimado enfonna fehaciente en los casos siguientes:: ',', ,',' .' a) No presentar declaraCion~s juradas dentro de 10515' días. luego de " l1 abe rJe sido reiterada dichaintirnación en forina fehaciente '.' ¡ b) No cumpliere .por dos b.más veces con losréquerimi'é~t~s a que Se refieren, los incisos a) yb) del artfcul041. . ' ." , .. ' ,: .'. " ,.1"'· c)Incurriere en falta de expedición de facturas o doCumentos equiva:'. lentes, cuaildo las disposiciones fiscales lo exijan, por dos o más veces. , '.' "/.: '. ·EI artículo 44 establece la competencia aplicar la sancióp", •.. : :.,de arrestó,en el director general y los jueces administrativos sustitutos yen: .' .. i '.' .' +1 mismo párrafo, dispóne que las actuaciones que desembocan en I~ de¡;;i- .'. .Nón de aplícar la sanción d~ .arr~stb¡ debenrespetare!d~recho a ser oídos.' ;, ".' En todos los casos sera mdlspensable un acta de comprobación como " , .•. 'p~be~~ de proceso: ~n. dicha acta deberá ~ejarseq)fls~ahda fehaclenté de la' " :fltaclOn del.presunto mfractor a una audIencia de descargq; . , ' .:. . La sancIón de arresto seráajJelable librerhen!.e: y ~,\lfl,~f~~to suspensivo )1entrode los ci neo días ante los jueces en lo Penal Económico de la Capital ':,feperalo 19sjueces Federales enel resto de la.República. ;','. " , '\
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..~, ~ personal se' aplica en los supuestos adicionales del segundo párrafo, InCISOS
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" ,a) y b). Son ellos los siguientes: .. ....:.. Cuando mediare reincidencia. " ' --:" Cuando se evadieren durante un ejercicio fiscal obligaciones.tribu" tarias por un monto superior a 23.700.000 pesos (el monto es actuahzable confonne con las nOt1Tlas del capítulo XV de la ley 11.683 [1.0. en 1978 y : sus modificaciones]). La cifra mencionada en esta segunda hipótesises pre. cisamente ei monto resultante de la actualización dispuesta por la resolu,'... •... " cióngeneral 2180 de la DOI. :.', ' ,~,~C' .' .' ., La pena de prisión, por consiguiente, s'e aplica a la defraudaCIón gene, rica sólo en los supuestos indicados, los que pueden calificarse (ambos) 'como de ,dicha infracción. :" ' caso de los agentes de retención o percepción también Se apli. ,,':," ca la pena de prisión, cuando se den los supuestos de circ~nstancias agra, ; vantesqué prevé el segundo párrafo del artículo 47. TambIén en este caso "'hay una defraudación genérica definida por el primer párrafo del artículo 4 7 'en la forma siguiente: manteneren su poder el tributo retenido o pe:cibido por , ,,',': :.,dichosagentes, después-pe vel),Cidos los plazos en que deberfan Ingresarlo. f.' ,'Esta defraudacióJJ zeneriCa está. penada con multa de dos hasta diez veces. . . \i... Volveiemosi's'obr~;érfema de la defraudación fiscal de los agentes ¡'mencionados al exarnlñar especialmente este tipo penal. '.. : "" Un tercer tipo de infracción reprimido con la prisión de un mes a dos ' .. añosestá previsto en el artículo 48 de la ley para el que malicio~amente, m~ '" diante la provocación de la insolvencia patrimonial propia o ajena pel]udlcare al Pisco evitando el pago de tributos, .' aplicación de las penas privativas de la libertad personal ha creado . o agudizado algunos problemas jurídicos a los cuales doctrina y jurisprudencia no han encontrado solución universalmente aceptada . .' En primer término, la aplicación de la pena de prisión hace más agudo el de la exigencia del factoríntencional en la definición de esta infracción. A este problema nos referiremos más adelante al tratar los distintipos penales.
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El artículo 49 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificadones) re' Un caso de violación a launivers'alidadde est~ principiq está contenido;~' { •. suelve un segundo problema estableciendo que en los casos de tratarse de ',.1. á nuestro juicio, en el artículo 58 de la ley de impuestos internos, que autoriz~ .~ ;:~'. ; personas jurídicas, sociedades, asociaciones u otras entidades del derecho' .. al Poder Ejecutivo para fijar, en los decretos reglamentarios, multas por infmc> ' .. pri vado o de los incapaces del artículo 57, la pena de prisióncórresponderá" . ciones a dichos decretos, variables según su. gravedad. Esta nOrma es incons., a los directores, gerentes, administradores, mandatarios o representantes' '. 4tucional, porque hay Una delegación de una facultad reservada a la ley .. que, por razón de contratos, estatutos o disposiciones legales, fueran los res~' , . ' Diferente es el caso de las leyes penales en blanco, como se hallan en ponsables del cumplimiento de las obligaciones tributarias de las soCÍeda- , .,.' , • el artículo 43 de la ley 11.683, que, en el orden nacional, Crea la figura penal des a que pertenecen o de sus mandantes p representados, . . . de la infracción,formal, o en el artículo 32 del Código Fiscal de la provincia' Esta disposición salva el inconveniente que se había verificado cuan.... :'~' '.' de Buenos Aires que, condenorrllnación más exacta, prevé la infracción a. do, por primera vez, la ley 17.595 había introducido en el régimet;! tributario' 'Ios deberes formales establecidos en el Cóc\igo misÍTIQ~en las leyes fiscales .' penal las penas privativas de la libertad personal, por la ausenciade nom1as . ,especiales y sus decretos reglamentarios, asf como en las disposiciones ad" que previeran la hipótesis de las personas jurídicas infractoras. . . ministrati vas. En estos casos, la ley penal establece la sanción y define la iri< Un tercer problema con referencia a la aplicación de las penas p d v a - . · · ' fracción, pero el contenido del deber inf¡ingido puede estar definido por el deúeto reglamentario o por una disposición de la autoridad. No hay "iola~ , tivas de la libertad no es exclusivo de esta sanción, pero sí tiene con respecto a ella particular importancia. ción alguna de los principios nL/l/um crimen el n¡¡l/a poena sine lege.. Antes de la reforma introducida por la ley 21.858, la ley 11.683 esta-' ' Como corolario de estos principios, se ha reconocido la vigéneia en el ..' blecía en general, al definir la defraudación fiscal y conminar la pena co~:' derecho tributario penal de la irretroactividad de la sanción penal. 'A ello ':,conciujo no sólo la aplicación del principio propio dd derecho penal crimi- . rrespondiente, que la multa se aplicará "sin perjuicio de la responsabilidad:' penal por delitos comunes". Se planteaba, pues, la posibilicjad que deterrnl-.~. '-", nal, sino, sopre todo, una norm'3.constitucional que se considera de validez nadas actos u omisiones constituyeran no sólo la figura de la defraudación' . '.. " universal para cualquier clase de penas (art. lB, Consto Nac;: "Ningún hafiscal, sino también otros delitos cri..7Únales previs~os en ¡;J Código Penal..' , .', ;: bitante de la'Nación puede$er penado sin jui¡;io previo fundado en ley an, Por ejemplo, se habia planteado la posibilidad que el hecho ilícito cometido",':'" . ' .. , I ,'::' , : . terior al hecho del proceso, .. ;n). . ' '. ','. .' constituyera defraudación fiscal y, al mismo tiempo; el fraude.en perj uicio •. " .. \; , .. . '. La unlca excepción que se hace a este priricipjo en él derecho tributario de la adnúnistración pública, penado con prisión de dos a seis añoS porel ar~; . .1, .' ,; .:, penal, como en el penal criminal, es en el caso que la ley posterior sea más , benigna. Sin embargo, la doctrina está dividida respe!=to.de la aplicación del tículo 174, Ínciso 5° del Código Penal argentino. Además, puedeentenderse'/: que el agente de retención que no ingresara en su momento los impuestos:. principio de la ley'más berugna en el. derecho tributario penal. Giuliani FOQ~ retenidos, incurriera no sólo en la defraudación fiscal de acuerdo con el ar-;' ,... , .;,' . (auge niega su aplicabilidad y Freytes la sostiene. . '. tículo 47 de la ley 11.683, sino también en la apro¡íia~ión indebida prevista' \ , b) Principio ~'l!ullapoena sine jL{dícío ". También es de aplicación en. en el artículo 173, inciso 2 del Código Penal. Si así fuera, existiría la po~'!: .... . ' , .' el derecho tributario penal el principionulla poena sinejlldícío. El principio (. ..;. 'se halla consagrado el1 el ya cit¡ido artículo) 8dela Qmstitución Nacion&l. sibílidad que la pena de prisión prevista para este delito común se duplicara' con la prisión por defraudación fiscal. . , .' '.' : En el ámbito tributario se hll concretado, en el orden nacional, en las normas . :',que estatuyen la necesidad delsurnario previo. 'i!1struido por la autoridad' 4. LA APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO PENAL administrativa (arts. 66a170 de la leyI L683)y en los recursos adlIúnL'itra- ' EN EL DERECHO TRIBUTARIO · tivos y judiciales que siguen a la imposición. de sanciones por dicha autori~ • .'. ' · dad (arts, 71 al 73 y 130 de la ley 11.683, Lo. en 1968): a) Principio "rwllum crimen el rUtila paena sine [ege ". Los principios. . Así por ejemplo,'en materia de impuestos de sellos sobre Instrumentos 11ulium crimen el mdla paena sine lege tienen plena aplicación en materia 1 I : privados, la presentación del documento fuera de término acarrea la obliga" . I de infracciones fiscales. · ción del pago de la multa, que se liquida y obla sin juicio .alguno y sin proLa doctrina y lajudsprudencia hacen derivar estos principios de la nonna ' ·1 nunciamiento de la autoridad. ' constitucional que señala que: "Ningún habitante de la Nación será obligado Igualmente en el caso del pago con atraso deimpues!os regidos por la a hacer lo que no manda la ley, ni privado de laque ella no proluoe" (art.· ~ 9,. leyll.6B3, antes de la reforma por laS leyes 20.024 y 20.046 la liquidación Const. Nac.).
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EL DERECHO TRlBUTAlUO
de; los recargo~ se efectuaba ~on una fórmula cuya naturaleza es hoy m~y , "
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discutida, ya que la administración ha dispuesto que debe ser suscripta por:' , ju~z administrativo (antes lo era por cualquier funcionario sin tal investidlira). El Tribunal Fiscal de la Nación estuvo di'lidido entre dos tendencias" " , una Sala opinando que la liquidación de los recargos exige el cumplimiento deil as formasestablecidas para la determinación de los impuestos y soste- " , "',ni~ndo la ineXistencia, como acto jurisditcional, de,la liquidación queca<' , ,rezca de diChas formas¡ las demás admitiendo la validez de la liquidación 'dellos recargos y suapelabilidad ante el Tribunal. Pero éste, como ya diji, m6s, no reconoció la naturaleza penal de losrecargos. ,,' :'.. , ' " , "",1", e) Irrlpt~tabiljdad. La imputabilidad en el derecho tributario pen'al no se rigepor las normasy principios del derecho penal criminal. " ",' ':1 ,De,las normas contenidas~n los artículos de la ley 11.683 resultanlos'" principios siguientes: " "'" ' , ' , ' " ", • " ,', j, ' " , ! 1. Los incapaces'no son imputables, aunque se trate de menores de más de!18 años, Por otra parte,los infractores con alterac,iones de sus facultades m~ntales que no hayan sido o no sean declarados incapaces, son imputables, por las infracciones fiscales, aun tu ando no lo sean' para el derecho penal ,criÍnirial., ' ,~,,'" , ',),'2. Elcónyuge q~e per~áJa y di'sponga de todos'l~s réditos p;~pi~s del' "otrp,lospadres, tutores y curadores de los iricapaces; los síndicos y liquida'dotes de las quiebras, síndic<;lsde I()s concursos civiles,los administradores " ' leg:ales o judiciales, de las 'sucesiones y, a falta de éstos, el CÓnyuge supérs- ' ti te,yl os herederos, son imptitables po~ las infracciones fiscales que come- ' tan: en lugar de los sujetos indicados en el articulo ,57, primer párrafo; "1 3. Con respeCto a las sociedades y personas jurídicas o entidades co~ ledivas, a diferencia de lo dispuesto 'para las sucesiones indivisas, I~ impu~ ".labilidad corresportde,a la entidad, sin per]uicib de la imputabilidad de los propios administradores. Trataremos más adelante este tema en partitular. 4. Ta~tolos COntribuyentes imputables como los administradores imput,ables en los casos enumerados en el articulo S l. primer párrafo, resporideri por las infracciones cometidas o por hechos u omisiones de sus subordin~dos, como sus agente~, factores o dependientes (véase también el arto 19,¡ley 11.683). ' " " , , , i En estos casos, la culpa in eligendo e in vigilando hace imputable y pu- ' nible por infracciones, incluyendo aquellas como las penadas en el articulo 46pe la ley, 'que exigen el dolo como'elemento subjetivo de la infracción: A n'uestro juicio, ello constituye no sólo una evidente contradicció'n Con los,' prirlcipios de culpabilidad, sino tambiéri uná.'anofrtalfa'que 'debe" ser remeI \¡ i; , ,.diada por una norrrtalegal. Tanto más ello es necesario, pot'cuantoel último ':) .iPáq:afo del artfculo 52 ~stablece ql!e cuando las infracciones son cometidas
DERECHO TRlBUTARIO PENAL
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por administradores, representantes, liquidadores, mandatarios, etcétera, las sanciones se aplican siempre a los contribuyentes representados, siendo .responsables personalmente de su pago, los administradores, etcétera, y se podrá aplicar también la multa independiente a dichas personas, cuando así lo exija la naturaleza y gravedad del caso. Ello significa,'en efecto, que aun . ,cUando se pueda deter'minar la plena culpabilidad del representante y se le :': aplique a él la sanción correspondiente ello no quita la imputabilidad del re... :' presentado, salvo en loscasos indicados en el primer párrafo del artículo 51. ':d) Culpabilidad. En el derecho tributario,penal de la Argentina se ~a "'o.,;,'Yedficado, como en todos los países, una tendencia hacia una relevanCIa ''''':, cada vez rriayor de! factor subjetl va dolo o, simplemente, culpa. , /. La jurisprudencia ha sostenido reiteradamente, en especial aplicando :,,',la5 leyes represivas del contrabando o las referentes a las infracciones a los ,','-.'
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impuestos internos al consumo, que la materialidad de la infracción es su-
·,ficiente, sin necesidad de demostrarse la infracción y, más aún, ha llegado ... ' a sostener que corresponde al contribuyente probar su inocencia. Esta doc,trinajurisprudencial ha sido aceptada por Giuliani Fonrouge como valedera en térinlnos generales, siendo de carácterespecjallos casos en los que la ley ., 'exige la búsqueda de la culpabilidad del autor. La tesis debe ser invertida. El principio general también en materia tri, , butari'a penal, es el del requisito subjetivo de la culpa, en sentido amplio, pudiendo existir casos especiales, en los que se prescinda de ese requisito. Además, en la tesis general, no existe una inversión de la carga de la prueba, por la cual el autor deba probar su inocencia cuando se verifica la .. materialidad de la infracción; sólo en los casos en los que la ley establece presunciones legales de intenció!l, es necesario probar lo contrario. Pero, ",'aun en estos casos, creemos ap!j~able la doctrina penal general respecto a ique la carga de la Píue~a nÓ'resyrta invertida, esto es, no grava al autor, sino que inCUmbe larnb;én'~l j~Pfmediante sus poderes de investigación, examinar si existe la prueba contraria que la ley exige. e) Relevanciajurídica del error. La ignorancia y el error de hecho y de 'derecho en el derecho tributario penal argentino son reconocidos ampliamente como causas de exclusión de la culpabilidad y, por lo tanto, de no punibilidad de las infracciones (art. 45, ley 11.683). . El error de derecho al que se refiere la ley no es manifiestamente el
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EL DERECHO TRIE UfARIO
Cabe subrayar, además, que aunque la 'ley n~d~ diga al resp~cto;.el: error de hecho o de derecho acerca de las normas tributarias ap1icables los casos cpncretos, no solamente excluyen la punibilidad de lasimple omi~ ,
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gura penal en el ordenamiento na¡;:ioÍlal. indica claramente que la tentatiiah¡', ,' .. ' ,se pena de la misma manera, salvo,haturalmente, la facultad del juez de~~r;;: '" . ~. graduar la multa entre el mín.irrio y el máximo, según las normas delartr.c¡jl~ "".,,- . .1,,:44 del Código Penal,' ., >,.'.' '.' .",':':. "" .. , ..:' ':.:':: ' ,\,' ,: :,' El arrepentimíentQactivo (rarige Reue) es contemplado en la legisla.' ción argentina bajo llj. forma de autorización de !a leyai Poder Ejecutivo ,. para disponer, por vía reglamentaria, la noapUcabilidad de las sanciones en el caso de presentación espontánea de los infractores para regularizar su sic . ; tuaGión y remediarlas evasiones efectuadas (art.l11,leylI.68.:U. Lúegla., . mentación ha hecho uso de. la autoriZilción legal, en,los. artículos (i6 y. si- , '" guientes; pero su aplicación permanec;:e en suspenso> '''-'.:: ' ."., " :'. , El efecto eximente de la presentación esponiánease extiende ¡:¡ las' . . ' lImItas -por defraudadón y cualquier otra sanCión por.infracciones:, . .' " La prese ntad ón nó se consi dera es po·n tánea· cu ando se produzcma rafz ' •... 'de una inspeccíón efectuada o irunÍnénte, observación'fofTllulada por la au- . -. \ ·toridad o denuncia que se vinculen directa o iridirectamente can el infractor.. h) Participación en la infracció,i. Enel derecho tributario penal argen,,: 'tirio la responsabilidad'penal no estádelirrutada en forma·'acorde con los. , I principios doctrinarios de la materia. Además no hay un'!, distinción neta ni . una diferenciación en la sanción que respondá a criterios ra{donales pafa la punlbilidad de terceros que, de alguná manera, intervengan en la infracción, ,> ya como instigadores, ya como cómplices' o encubridores.'.. . ."", . . I ' . Esta observación atañé, solamente a las infracciOnes sancionada$éon .. ' multas ya que actualmente con respecto a los hechos reprimidos con penas de prisión,el articulo 50 de la ley 11.68J(Lo.ei:1l978ysusmodificaciones) •. dispone que la participación cnrninal se regirá por lo,dispuesto ~n el Tftulo . . , Vil del Libro Primero, !'Disposiciones generales" del Código Penal. . Con respecto a la responsabílidad,delos repr[!senti:mtes, mandata¡ío~: ., y gestores y la de sus representados, remitimos a lo eXPllesto en referencia .. con la imputabilidad. , ... ' , . '.. ... .. ,.,' ,.Un problema particular, que en el derecho argentino nose'ha'~rofun- ' . ··dizado aún, ni ha sido objeto de pronuncianiiéqtos j udiciales,es el de la res" ponsab¡lidadd~ los contadores o au:ditor~s u otros profesÍonalesque aseso- . ren a los contnbuyenles para evadIr los Impuestos. En riuestr~ opinión; la' 'participación material o el asesoramiento en las maniobras de evasión fiscal. I . ·que configuran defraudaciones hace comprender a los agentes entre 10$ terceros que la ley; taoto nacional comoprovincial,considera como comprendidosentre los infractores por defraudación. ,. ., . ... i) Concurso de infracciones. A diferencia de lo que dispone el Código '""I Penal, el caso de concurso ideal y el de concurso real dan lugar lisa y llana~ . mente a diferentes sanciones yuxtapuestas, cada una de acuerdo con la con-
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suficiente para eliminar la intención de defraudar. " . . " ' . " .... Sí ello es muy claro en teoría, no lo es por cierto en lbs casos concretos, " . que se presentan aljuzgador, especialmente por la existenciade una presun-, :, ,. ción legal de defraudación cuando exista manifiesta disconformidad entr~ ..,'. los preceptos legales o reglamentarios y la aplicación qu~ de ellos,se haga:," al liquidar el impuesto. En efecto, puede preguntarse si la di se onfa rrni<,Iad, ,'~ es tan manifiesta que haga presumir la intención de defraudar o bit
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EL DERECHO TIUBÚTARIO
DERECllO TRffiUTARlO PENAL
. figdración penal que corresponda. Hasta parece que la ley tributaria llega a' la négación del principio nos bis in idem cuando Jos hechos caen tanto bajo'" • la previsión de la ley tributaria penal como de la ley penal criminal. . ; j) Órganos de aplicación, Tanto en el orden nacional como en el pro: yincial, la tompetencia para imponer las multas por infracciones fiscales . · .' con¡espondea la autoridad administrativa, Los funcionarios competentes /. 'son:solámente aquellos que tienen, de'acuerdo con la ley nacional, el carácjueces administrativos o, en el orden provincial, una delegación eX~ , presa del director general. . . · .. ': Sin embargo, las resoii.Jcion·es administrativas que impongan multas '. sOn siempre susceptibles de recursOs jurisdiccionales, ya ante el Tribunal. Fi:¡cal de la Nación o de la provincIa, ya ante la autoridad judiciaL ' .. · , .' ,. !, La pena privativa de la libertad, en cambio~no puede' ser aplicada salvo;,. en el caso del arresto según el articulo 44, por la autoridad administrativa,' '.Ia que 'debe someter la causa al juez en lo penal. .......¡' k) Suspensión de lapena. En el derecho tributario argentino no se ha . ' admitido la institución de la condena condiCional. La ley 11.585, ártfci.JIQ •.. . ,:.2°,la excluyó en forma expresa y con carácter gi:méraJ respeCtodelas multas. .' ",por;infracciÓn ~las leyesdeimpuestos, La ley IL68Jno.cor¡terhpló ditha··: 'insVwción y, por lo tanlo,es.evidente su ihaplicabiHdad: Enpartii::lllar~ . ,:Iey¡de impuestosjnternos álconsumo, en el artfc4Ib'IS; reitera la exclusiÓn,':· ';'dda condenaéondicionalprevistapore! CódigoPenaL ' , , : .' '.' '. ';c 1) Muerte del írijraétóhLá ley nacional 11.68,3, (!n su artÍéulo 57 esta~ .. •:' blefe que el fal1ecirn1entcidél'1nfractor extingue las sanciones de penas por . jnrracCÍóna los deberes fdrITiales,o'Ínisiónypordeffaudación, aun cuando .~. . ,,'la s;anción húbiera.sido impuesta'porresolución flimey paSada en'autorictad\' . .:"decosajuzgada. . ... ,". .....;. "'_" .. ' . , ... '; '. '.' '. . .;"'" PEs interesante' su brayirqi¡e la ley a:rgenÚna 11a'acep'ta:do asf elprin~i- .' · pio que ngeen el derecho penal cf{rninaly no ha acogldd la te orla riegaliva,,,:','.i·, adinitida enalgunos pafses, respecto a qúe en el derecho penallarnuerte deL~;:':{'/ Infractor. no causa la ex ti Iieiót¡de la pena, ni la teolÍa i[ltermedia queaceptá/:C:;::; ·. • la ~xtindón de la acción 'penalcuaildo la penano hubiera sido aún impuesta,' '.,;.( " í: 'peto considera la multa apiicada'como un crédito de caráct~tpatrimcirlial '.: ;. . '. paia el Estado que no kextingue'.pOrla muerte del deudor y se transmite a ' ' sus sucesores.' '. . ;. . ' .' , .,' :'T in) Prescrip'cíón. La prescripci6n de l~ acc~Ó'l"!J?~,n~1 pára.l.rhpone(m~l~ .. ta$'y de las multas mismas, se verifica; en el derecho nacional, por el.trans" · . cutsode Cinco años, en el caso de contribuyentes inscriptos que no tengan: '.la obligacióri legal de inscribirse 'aque, teruendo esa' obligación :Y no ha, biéndola cumplido, hayan regularizado espontáneatilente SlJ. situación y por . .el 'traqscurso .de 'diez años.en" el , caso ,'.de contribuyentes, no inscriptos ..... . .
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La prescripción de la acción penal y de las mu Itas en los impuestos nacionales no regidos por la ley 11.683 se verifica también por el transcurso de cinco años (art, l°, ley 11.585). El término de prescripción de la acción penal empieza a correr, en el , . orden naCional, desde ellO de enero siguiente al año en el que haya tenido . Jugarla infracción (art. 61, ley 11.683). La ley establece -también-la in, .. : ,:dependencia de la prescripción de la acción para exigir el pago del impues";,: .. to, siempre que, naruralmente, la infracción sea suscepti ble de ser cometida : ::' '~,con posterioridad al vencimiento del plazo para el pago del impuesto (art. '.''':;.:: 62),·EI témuno de la prescripción de la acción para el cobro de la multa im,;' ",.!>'pueSta comienza a correr desde la fecha de la notificación de la resolución . . ,. ..; respectiva (art. 63). ' " , :. La ley nacional establece también normas respecto de la suspensión y .. de la interrupción de la prescripción de,la acción penaL Ésta se suspende por , unañó desde la fecha de la resolución condenatoria, y si la resolución fuera recunida ante el Tribunal Fiscal, el término de la suspensión se cuenta des"de la fecha de la resolución recurrida hasta sesenta días después de notifi. cada .la sentencia del mismo (art. 68, ini:;, bJ;)ey 11,683).
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1; CONCEPTO y NAÍlJRALÉZÁ,:),
.... ; ' :;' El Derecho Trib~taríoAQm.inistratiy¿ ~onsÚ~~ye' únarama~e'párad~ .. · 'del Derecho Tributario Sustantívo desde el punto de.vista conceptual, pero' ' '. .'< no desdé el puntp de vista teleorógico,.:, , " '::',: ,.' \' .. : ,:: " En efe.cto. en el Derechi:rTributario Administrativo. se encueni'nin iliÍ, nieros~s relaciones jurídicas ent~e,la Aclnü~stPlciÓhy loS adpj,ínis~ados,.· ,:;i..:;que rio deben. confundirseéon las relacÍones'tril'111tanas sustantiv~. :.:,>, ,. • :.j' .:\ SiIÚmb¡¡.rgo, en ,algunos casqs las:relp~ioriésadl1Iinistrativa:s s~ato~: ' ':: ,')':pláiJ alassustantivas.fqr ejemplO', 1~'Qbliga,ci9n .tributari~,cuy.o'objeto es': '.' .. ;,';,:.:Ja pre~taci6rí del tributo, o sea, que constituye.ÍJÍlaobligación de darpue¡;le. >.:;:>~,,:·~'a~oplarsecón una relación jUl;fdica entre los nti~~os sujetos cuyoobjeto sea., ",'\':i/},la pre~ta~iÓn de deterrplnadós cómpqi:tamieilt,o.s!es,decir hácer, nohacer.Q· . ' .. , ,'., , .....:'. ,'; :« .',',:/",.:'" .; ';", .. ' '.,"', " . "... : :(';:"" tolerar .. , EstasitUaclón de paral~lilim~ entr~Jatel~ció~'j~rtdica sl.lstantlva y'la~ , "';;i:'~,':;/ relaciones formales oadrninistra.tiv¡:¡s nQ es júrídicamenté' necesaria y n.o se .' ;' . ':';:" . :;:,verifica: indefectiblemente en: to¡;lo,s los,ca~o~" Pueden existi/obligaciones', ',"".;.'. tri bu tari ¡:¡s sus.tar¡tivas quena¡;en en.virtridde la ley. son reconocidas y sao ":,',(,:tisfechas por los deu!fores o respons~bles yreéibidas de ,fllena confo¡:midad ,'. por. el acreedor del irripuesto.sinqtÍelaadrninlstradón pública iptervenga . , '., 'ycree obligaciones de hacer. no pace~p tolerar ~ cargo de dictlOS cont,ribú~, ,,·... ;.yentes o responsables: AmÜógamente; p'uedep'ex.istir obligaciones impues. las por la adrninlstnicí6nen,uso de laS facultades que le otorga la,ley o dis~ •.. puesta~ poda ley misma, por decretos reglamentarios o por resoluciones del ente recaudador a favor de la administra.ci6n y ¡¡. cargo de determinados sujetos, sin que exista ninguna obligación tributaria sustantiva .. " En las relaciones tributarias admirustrativas el sujeto activo es laadmi-., nistración pública y los sujetos pas¡ vos pueden ser contribuyentes o.respon- .. , sables reales o presuntos y también terceros que no son partes de la relación .. tributaria sustantiva. . . ',.,. .
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,EL DEREClioTRlBUTARIO
DERECHO TRlBlJTARJO ADMINISTRATIVO
Eri el aspecto del conterudo, el derecho tributario adrrtinistrativo com, prende todas las acti vidades de la administración tendientes a lograr el CUíTlplíiniento del derecho sustantivo. En el Derecho Tributario AdrrtiIlÍstrati VO, a diferencia del sustantivo, son frecuentes las facultades discrecionales de la adrrtinistración y la facultadreconocida a ésta de imponer determinados deberes a los administrados. ; El estudio del. Den!cbci Tributario Adininistrati vo comprende el examen de las facliitádes y atribuciones de la administración y el de los deberes 1 . ' , dí;! los admirustrados, entre ellos, el deber de presentar declaraciones juradas. ' " "':l Es materia fundamental del DerechoTributario Administrati vo el pro-' cedimiento de la determinación de,las obligaciones tributaria~, cualquiera fudre la naturaleza j urfdica de ese procedímen to y del acto de determinación qu~ constituye sudesembocadura~ ,
, El artículo 41 se subdivide en dos partes: el primer párrafo establece que la Dirección tendrá amplios poderes para ejercer sus funciones de fiscalización del cumplimiento de las obligaciones sustantivas o fomlules de los administrados. La segunda parte del artfculo enumera una serie de facultades particUlares. Esta enumeración no es taxativa. Se' observa, además, , 'qu~ estas facultades de la Dirección son discrecionales en el doble sentido ~', que la Dirección pueda ejercerlas, o no, según criterios de oportunidad o , convernencia que ella misma determine, y también que al emplearlas puede , ,hacerlo con mayor o menor intensidad, con respecto a bienes y personas que '",ella misma elija, siempre que no afecte mediante su acción determinadas " ," garantías personales consagradas por las nonnas constitucionales. . Es interesante su brayar que en ninguno de los párrafos del artfculo 41 : por implicancia, en el primer párrafo de carácter general, se menciona la ,:Jaculiadde la Dirección de incautarse de libros, documentos o papeles de '·",'los'c'ontribuyentes. responsables o terceros, Con respecto al impuesto de se, ,1105 en los artIculós 55 de la ley de sellos vigente (Lo. en 1977 y sus modificaciOnes) se establecen disposiciones más amplias en su alcance y más detalládas en su forma que en la ley 11.683. E1Lparticular, el artfculo 61 de la ,ley de sellos especialmente prevé la facultaá de la Dirección de retirar papeles de losin~peccíon:ados bajo recibo, o bien la alternativa de enumerarlos, sellarlos y dejarlos en poder de los inspeccionados en carácter de depo"sitarios con las responsabilidades legales correspondientes.
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2. DEBERES FORJviALES
"}; Se deno~~an debe~es formales las obligaciones que'l~ iey b la~ dis, pó~iciones reglamentarias y; aun las autoridades de aplicación' de las nor" m~s,fiscales, por delegáción dela íeyimpongan acontr;ibuyentes,.respon, saqleso terceros para coÍaborarcon la administración en el desempeña de , sus cometidos., '" ' " ' , ,La ley nacional 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones) no enumera los: deberes formales de los ádministrados, los que'surgen por implicancia , de'lla enumeración de las facultadesdela administración: ' ",' . "f 'Por el contrario, el Código,Fiscal de la provincia de Buenos Aires, aun ,eneltextorefonnado por laley 9204 de diciembre de 1978 en el artículo 20. ",eno.mera los deberes formales ala vez que en el artícUlo 29 enuncia las atri- " " " ' , , "bupiones dela administni.ción. :' ", " ' , ' .: :,¡,Existe, en primer término. un deber general de los ciudadano~ y demás"" ""." , habitantes del país de,colaborar con l~ adrrtinistraoi6h.' ",' \. . f ,La ley 11.683 contiene en sus artículos 40 y 4J1as facultades de la ad, mihistración de las que se originan otros tantos deberes formales de los ad~, ' , mihistrados. ' '" ' , ' ::¡ ,Las disposiciones del artfculo 40 c'ontienen facultades de carácter , , neral en el sentido quela Dirección General Impositiva puede establecer' , mediante resoluciones generales oblígaciones acategonas de personas. Por, ' , su ¡parte, el artículo 41 establece facultades particulares (es decir; aque- :" l1.a~ que permiten al orgánismorecaudador solicitardet.errninadas obliga~'" , cJOnes de hacer, no hacer o tolerar), a los presuntos COntrIbuyentes, respon, ' . ,:t 'sables o terceros.'
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3.LA DECLARACIÓN TURADA
Entre todos los deberes formales tiene una posición de preeminencia i la declaración jurada l. 1'iI. ~" ," "En primer luga:~:geb~,aflFlÍ1arse el principio que la declaraci6n.tributa:ria es una prestacíl5ri,' objKode una obligación legal. Por lo tanto tlene naturalezade un acto debido en virtud de disposiciones legales. , En ciertos ordenamientos impositivos y para determinados impuestos, ladecÍaracíón sólo contiene e 1suministro por parte del contribuyente u otro 'sujeto la administración pública de datos informativos sobre la realíza. ,', eión, en casos concretos,'de los hechos imponibles definidos abstractamen" te por la ley. Para estos casos. la doctrina alemana representada por Enno
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: ::, i, ,Nos hemos ocup~do en un trabajo monográfico, de la naturaleza y eficacia de la decla., ",.'_raci6n trib~[aria (véasee1 Boletín d. la D,G.I" nro, 163. mayo de 1968, pág5. 416 Y sigs., que re· "" prOdu'ce el ensayo publicado en el numero extraordinario de la revista del Tribunal Fiscal de la , '/Federación de México. 'cón motivo de celebrarse el XXX Aniversario de la Ley de Justicia Pis,,",:,cal).,~iguiendo los mismos'lineámienros del trabajo mencionado, analizaremos a continuación 'la ri,aturaleza jurídica y la efi¿acia de la declaración tributana .
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DERECHO TRm UTARIO
EL DERECHO TRIBUTARIO
Becker, pero seguida por muchos otros autores, ha sostenido que la decla-·.: ,': ..... ración tributaria es una declaración de sabery no una declaración de vólun~',' .. tad. De esta naturaleza deriva, corno consecuencia entre los efectos,la mo~:: l ' .' dificabilidad de la declaración por actos posteriores del mismo declarante; :: ,. Aceptamos el carácter de declaración de conocimiento y la exdusión~·-:;'·.· de la voluntad en las declaraciones de este tipo: que constituyen cibligil(;io~ :.; " nes de colaboración en el procedimiento de determinación confiado a la 'au~ l .. toridad administrativa. Sin embargo, consideramos necesario agregar que· : el conocimiento que es objeto de la declaración no es sólo un conocimiento de hechos, sino que puede comprender también el cono~iiTÍíento del demcho, involucrando un juicio, por parte del declarante, respectó del encua:..:.,'·· dranUento en las normas de los hechos verificados en la·reaJid~d.conCreta,l: como también otros juicios del mismo declarante respecto de la atribución" .. : de valores según las pautas legales. De esta proposición surge la consecuen'" .. , cía que la declaración tributaria puede adolecer no sólo de errores de hecho; sino también de derecho. Ambos deben ser corregidos y pueden serlo por el . propio declarante, sjn perjuicio de las sanciones que la anterior declaracjón,' ..... inexacta puede acarrearle. .' l . • ". En los casos que acabamos de exponer, la declaración tributaria no es" . una confesión extrajudicial. Su función es ;;olamente informativa y su efi~; cada depende de la existencia de medios de prueba que confinrien la vera~ cidad de los datos suministrados en la declaración. ., . Debe afinnarse, también, que las declaraciones tributariasd~ est'a fn" dole pertenecen al ámbito del derecho tributario formal y no tienen eficacia.' . ' ... alguna respecto de la obligación sustantiva, . . . '.' En otros casos, para determinados impuestos, la declaración tributaria,. tiene un alcance mucho más amplio. El contribuyente u otro sujeto obligado a declarar, interpreta las normas tributarias sustantivas aplicándolas ala si~ '.' tuación o los hechos cuya verificación reconoce eidentifica el hecho impo, níble definido por la ley; valora también el contenido de estos hechos económicos según las pautas legales y, finalmente, aplica la a1icuotadel impuesto sobre los valores determinados. Según Giuliani Fonrouge y la doctrina sustancialmente análogade.· , .... Blumenstein y Git¡nnini, en estas hipótesis la declaración tributaria sería'" ' una determinación del impuesto efectuada por el sujeto obligado y sustituí" ría la determinación por parte de la administración pública. A la luz deesta doctrina, seda criticable la defirtición de la declaración jurada conte;nida, por ejemplo, en el Código Fiscal de Buenos Aires, que pone de relieve tarn~ bién en esta hipótesis el valor informativo de la declaración y su naturaleza' de acto de colaboración exigido por la ley hacia la administración. También . sería errónea la vinculaci6n entre la declaración jurada y el procedimiento~. < '.
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. Fls,calde la proVinCia de Bu~nos AIres y del,artículo 21 de la ley.l1.681;.>i'·~." -:-" Este últimq dice, precisamente, que la de(t,!nninación y percepción de los'" }, .',;, impuestos comprendidos en el régimen deesa ley se efectuará sobr~ la base . . declaraciones juradas. El articulo 25.del Código Fiscal de Buenos Alres .• " .:;,contiene idéntica' norma y.agrega, además,:que.Ja declaración jurada deberá, .. . ·contener todos los elementos y datos nece.!iarios para hacer conocer el he c . "".' ello imponible y el monto de la obligación fiscal correspondiente, La doc, trina que analizaqlos atribuye a la declaración jurada en estos casos, una ''''\' .. '.. función propia desvinculada del proceso de detenninación administrati~a y, por el contrario, colocarla la declaración jurada en la misma posición de ,la determinación admil1istrativa, .identificándola con umi dete.rmínac~ón ' por parte del contribuyente.' ,,, .. , .. 1';' .';. . .. , .' Es cie~to que un gran o6mero de casos rleirripuestos, 'en nuestro acre" cho' tributario yen los ordenamienlOs de otros países que adoptan esta ten.' ,dencia, se extingue como con:;ecuencia del cumplimiento por parte de. los. ',' obligados; de conformidad con la liquidación contenida en su declaración ':" 'jurada. Sin embargo, también en estas hipótesis la declaración jurada tiene . .: un destinatario, esto e~, laadministraci6n; l¡iquepu~de y debe verificarla y .} 'estableéer su correspondencia con la situaCión de hecho que constituye t;1 Stl': puesto de la obligación , En los casos en los que laa,dmiriislración considere que .' . ·.la declaración no reneja la realidad pordefieiencia o falsedades respecto de los. .) , '. .• hechos o por errónea interpretación del derecho aplicable, debe'procedera de- .' j"'" '. terminar la obligación tributaria. Cuando ello ocurre, la determinación por la, autoridad administrativa no es-simpleQlente-:- una impugnación de la de, daraciónjurada sinq un acto de deternúnacióri originario en el cual la decla-'") " ración juradá constituye unelemento informativo utilizable en la medida de '.su veracidad y correspondencia con Jos hechos y el derechó pertinente.' . .. " En consecuencia. la declaración tributaria es siempre'un atto dirigido' i '. a la administración pública y en estoriose diferencia del caso examinado" anteriormente' de la detérminación con el solo fin informativo. En este aspecto. la declaración jurada es siempre el cumplimjento de un deber forinal ....1 ¡ I "Y se u~¡ca en ~I c~mpo del Derecho Tributarlo Administrativo, sin ninguna ,. eficacJa constitutIva de la obligación sustantiva.':'" ". . .' . La función de la declaración jurada, además; constituye la obligación . , de exteriorizar hacía la administración tributaria el cumplimiento de la :i . obligación. Como talla declaración jurada es un acto de conocimiento y , voluntad: En los tributos que, como se suele decir, se pagan por declara. ción jurada, las normas legales imponen, el deber formal de exteriorizar' . '. hacia la administración el proceso ge conocimiento y voluntad, queacom~ .: paña la extinción de la obligación. .. .. . .
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DERECHO TRlBlff ARlO ADMINISTRAT[VO
EL DERECHO TRlBlffARIO
, ,,' " Dec~nformidad con el artÍCulo 21 de la ;ey 11.683 (Lo,en 1978),la declaración jurada hace responsable al declarante por el impuesto que deelJa resulte, cuyo monto no podrá redllcir pór declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de cálculo cometidos en la declaración rnisma.,Esta . , norma legal no, significa la exc!usíón de la modificació~de la declaración jurada ni la ptevalecencia dé ésta respecto de la obligación que corresponde " al hechO imponible efectivamente teaUzado~ sino sólamente Jaexclusión de, . ,: cje~os modos para obtener la prevalecencia de ésta sobre aquélla. En ottos tér¡:hinos la ley permite y reconoce eficaciainmediata, a la declaraci6n tri" : but~riá qüé modifique una anterior eh los casos de errores de cálctilo Gome~, tid0s en ésta. Por el contrario, prohfbe la rectificación por,el propio decla- , rante en el caso de errores de derecho o de becho: que no sean meros errores,' " dei:::álculo. En estos casos la ley admite la rectificación con la conformidad' , .de la Dirección, según resulta del artfculo 36 dela ley citáda o bien por un ".: forinal re~larno de repetición ante la propia Dirección General Impositiva., , ,¡Debe ,obserVarse, siri embargo, que algunos Códigos provinciales'ad',' mi~en la :ectificación directa por el declárante; sin necesidad de requerir ! , ' ,conformIdad del organismo de recaudaCión, sin perjuicio dd,derecho de la 'ádministración de verificar y determinar la obligación tributaria,:jnvaJidando la declaración rectificativa, de la misma maneta como hubiera podido hacerlo con respecto a la declaración originaria. , ' " ti, Por otra parte; en los casos en los que la declariú::iÓn resulte inadecuadá., ,; respecto de la verdadera obligación tributaria, el derecho del Fisco a la di· 'ferencia se hará valer en diferentes formas según los distintos ordenamien-,' 'tos;impositivos, por ejemplo, como simple exigencia de rectificación de de- ' , c1á:ración jurada, o bien como una formal determinación dé oficio. En e1.. derecho tributario argentino enel ~rden nacional, la ley establecía hasta ,refprmá introducida porla ley 17 .595 en el texto de lá ley 11.683, que laDl~ ,'",. resción debfa emplazar alresponsable para que ratificara, o rectificara el , ,co~ténido dé declaraciones juradas que hubiera presentado d bien. si no lo" ." hubiera hecho, presentara las declaraciones; En la actualidad, por efecto de , la reforma ¡¡ludida,se ha eliminado en el procedimiento de determinación' ',este emplaiamiento previo como, elemento o paso necesario antés de Ih~gar' , ' a J~ deter:rumi~it5n de oficio. Esta elimi~ación no significa, a nuestro juicio, ',q~T la DIreCCIón no pueda,en deterrrunados casos, efectuar el emplaza-' mlento. ' ,¡ Además, lanlo en el procedimiento anterior a la reforma, como'en ']a(:, acfualidad, losfunCionariosde la Direcd6n pueden efectuarla detennina~; " ciqn o bien 'someter a los contribuyentes las liquidaciones def impuesto cuestionado y obtener de ellos la conformidad a dichas liquidáClones. En tal ' ·.caso, según el artfculo 24 de la ley 11.683, la Dirección no está obligada a "
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efectuar una determinación mediante una resolución formal y las liquidaciones rectificativas preparadas por los funcionarios de la Dirección y con" " ' formadas por el contribuyente, de cuya eficacia trataremos más adelante. , Tampoco cabe considerar la declaración jurada como un confesión extrajudicial que releve al Fisco de la obligación de probar. Según el derecho vigente (art. 21 de la ley 11,683 Y arto 27 del Código Fiscal de la Provincia ,:; deBuenos Aires), es un deber de la administración verifIcar la declaración jurada para comprobar su correspondencia con los supuestos de hecho de la ,obligaciÓn que se ha originado. A este efecto la administración se vale de sus facultades de investigación y de los deberes formales que incumben a ,.los contribuyentes, responsables o terceros. Pero la administración no debe ", :;';'detenerse ante el impuesto resultante de la declaración jurada como el im- , '"porte ilÚnimocuyo cumplimiento puede pretender sino que está obligada, en casó de divergenCia entre la decJara¡,:iónjurada y la real situación fáctica 'que da nacimiento a la obligación, a determi nar si está de acuerdo con el su'-: puesto del derecho material, aunque ello redunde en perjuicio del propio Fisco. Más aún, no hay ta~ perjuicio, ya que la administración no tiene como .: .;",;fuilción recaudar cuanto más dinero pueda, sino exactamente la suma que ley imponga a cada contribuyente. " En cohclusión, la declaración jurada es un acto que manifiesta el saber , 'yla voluntad de cumplir una obligáción, sin eficacia definitoria de la obli•• ""gación sustancial. Su finalidad consiste en colaborar con la administración , "haciéndole saber el conocimiento y la voluntad del obligado de extinguir ,una determinada obligación.'
4., DETERMINACIÓN TRIBUTARLA , ;En el Derecho Tributario Administrativo ocupan un lugar preponde:.rante el procedimiento y el acto de la detenninación de la obligación tribu"taria con el cual se concluye dicho procedimiento. ,La naturaleza y eficacia de la determinación tributaria son materia de , . amplias controversias en casi todos los paises, tanto en la doctrina como en .Ia jurisprudencia. , "Una primera cuestión consiste en saber si el acto de determinación es , " ,exClusivo de la autoridad administrativa. . ' , En nuestra opinión la contestación a esa cuestión debe ser afirmativa. , ,'::Elacto de determinación es un acto de la administración fiscal, por el cual ;",se reafmnaen uneaso concreto la voluntad abstracta de la ley, reconocien, 'do la existencia de un hecho imponible en sus diferentes aspectos, o sea, ele'mentós objetivos, atribución subjetiva, vinculación con el poder fiscal, ':aspectos temporal y cuantitativo y finalmente, pronunciamiento de la auto",
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EL OERECHOTruBUTARrO ..
ridad competente que intima el pago de la obligación tributaria que ~ace eI( '. ' vi¡tUd de la ley y por las circunstancias fácticas indicadas .." . ' . .' .. La determinación no es un elemento constitutivo de la obligación ni:. tampoco un acto necesario para la existencia ni una etapa de la vidarle aquélla. ". Disentimos de los autores que consideran el acto de determinación''': como necesario para la vigencia de laobJiga,ción tributaria sustantiva y re7' . conocen tres clases de determinación: la que se efectúa por el contribuyente. o responsable, la que surge de la colaboración entre contribuyente o [espon~. sable con la administración y la deternlinación por la autoridad administra- . tiva únicrunente.. . ' ." "'.. La acti vidad intelectual del contribuyente o responsable q~e reconoce la existencia de un hecho imponible en todos sus aspectos y, por lo tanto, el '.: . nacimiento de una obligación que cumple satisfactoriamente, constituye la·' ';. motivación interna de su acatamiento de la voluntad de l~ ley,peronQ es asimilable al proceso que realiza la autoridad adminí~trativa tendienteare~'::: .: afirmar en el casa concreto la voluntad abstracta de la ley. En otras palabras, ... ,. . cuando el derecho tributarío positivo admite que la oblígacióntributaria: '.;.''';,. pueda ser cumplida espontáneamente por el contribuyente o responsábl~;.'·.:i '." sin intervención de la autoridad administrativa y que dicho cumplimiento '.... :: . consista, por ejemplo, en el pago por declaración jurada. ésta no es una for~... rna de determinación, sino un acto de exteriorización de la voluntad de cum,.:· plir con la obligación legal a su cargo, para conocitniento de,la' ádnú¡llstfa~ ción recaudadora. . ' En el derecho argentino la determinación administrati va no eS.un ~ctó: general en todos los casos, salvo pocas excepciones, como ocurre,en losderechos tributarios europeos. Por el contrario, tiene carácter supletorio y; eventual poríncumplimiento del contribuyente o responsable o por cumpli~:, miento defectuoso o parcial. Son raros los casos en los que la determinación: '.' administrativa sea requerida como acto previo ineludible para el éumpli- . miento de la obligación. . . .' " Otra cuestión controvertida en muchos países es la eficacia: delactode' . deterrninación. Hay autores q'ue sostienen la eficacia constitutiva de la de~: tennÍnación. Son ellos autores alemanes, fran'ceses e italianos 'como Jeze~ ,' . lngrosso y Allorio y otros. La doctrina de estos ,autores se complementa con, la teoría que el derecho del Fisco que nace de la ley no es un derecho éreditodo correspondiente a la obligación sustantiva del contribuyente, sino . un derecho potestativo, es decir, el derecho conferido a la administraci6n'de .' crear a través de la deterrninación, una obligación para cOlJtribuyentes o responsables. . Otra docto na. que se apoya en la expresa disposición de la ordenanza tributaria alemana, reconoce a la detenrunación eficacia declarativa,
.. DERECHO TRIBuT~~d ÁriMINISTRATIVO .
E~ de~echo
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~~ctrinat~~~p~id~~nf~r~a c~si
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. 'el argentino la u'riánJ me por la efh::acia meramente declarntiva·(·.: ..... :' -:':." o,.:' : .:,:!:,!' '. Hemos sostenido que el ~cto de deterrninaci6n ti~ne naturaleza, de acto ' . ',jurisdiccional y no de acto administrativo, A pesar de las críticas que de mu- , :: .chas partes atacaron a está doctrina,. la mantenemos y creemósen ella., , " " '. Los fundamentos de esta tesis son esencialmente Ips siguientes: ía au"' '. :'. toridad enéargáda.poda ley de efectuar la detemlinaci6n de la'obligación . . tributaria no tiene facultades discrecionales para determinara no las óbli" '•. :' .·gáciones triQutarias. Una vez reconocida Ja'existencia en el mundo fáctic;o '. /.. ,::, de un hc:;cho imponible en sus diferentes a~pectos b elementos constitutivos, ;.; ;. ,la administración tiene el derecho pero 'también laoblig¡¡ción de déterÍTlÍr¡ar ,laobligacíón tributaria 'Correspondiente.' .. .,:,.,' '. ':,.. .... . . ".' Además; el contenid(:¡ de Ia,détenninación no depende de un juicio " conveniencia u oportunidad sino --únicamente::- de la ejeoución del pre.: cepto legal. , Por consiguiente, el acto de determiflac;ióil en su contenido objetivo no" : difiere del fallo del juez que pronuncia el qerecho, es pecif, cumple !;on la. .. [unción jurisdiccional 3. . '.". ' . . " , " " .... ,··.Diferent~s críticas hansído fonnuladas a ésa doctrina. Trataremos de \res~m.irlasacontinuación:·;· :"': ';.". ,,:.,.:,.:,. . .'. . ·.a) El profesor Biel.o¡a en.5us estudjo~ decje'recho fiscalafiim~ que Jade- . .:, \~rminación no puede ser un acto jurisdi¿domU, considerando que la voluntad " ',:.' de la ley no necesitaserafirn'lada níreafinnada y que lajurisdicción ir~plica . la existencia de una controversiaéntrepartes quedebe ser eliminada. Ahora .. ; bien, en el acto de detenninaci ón adminIstrativa no hay aún controversia y, por lo tanto,.la administración actúa dentro de sus funcion~sde adÍn.inistra, . " . ...,.., .. .:>ción activa y no jurisdiCcional. ". : " '. b) Sostiene, por otra parte, Francisco Martfnez errsu obraDerech~ Tri" bufaría A~gelUin(Jqtie la jurisdicción implica una posi~ión predominante ' .. del juezo del.órgano jurisdiccional por encimade.la~ mientras que' . .. 'en la detennlnación impositi va la administración es una de las partes y, por . " Jo tanto; no tiene carácter jurisdiccionaL. ''; , " ," . ' " .. .". . ... c) Otros autores s.ostien~n que 1<1 fu (lci6n jurisdiccional tiene como re- . ." quisito ineludible la independencia del c)rganoque pronuncia el derecho '. con la fuerza obligatoria <,le sus pronlln~iÍJ.mie\1t()s, mientras que los funció. . .
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" 2' JARACH, DinD, dé Triblltario, )' ed., Vol. 1, págs. J 19 a J21 y autores aUí citados ....... ,... .. . ... ......... ...... . . 1 La doctrina de la naturaleza jurisdiccional dl:1 a~to óe determinación tributan a fue forrnulad~. por primera vez, en nuestra obra El flechn lmponjb/~, Jurisprudencia Argentina. Buenos Aires. 1943. págs. 31 a35. En el prólogo a la 2' ed, (Abeledo.Perrot, Buenos Aires. 1971) toma. mDS razón de las criticas de Biels. rMartínel. que fueron discutidas y. finalmente, recnll2ada.,
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·432
EL DERECHO TRIB UTA RJO
. na~ios fácult~dos pára determinar los impuestos no gozan de esas garantfas', , defndependencía ní del carácter obligatorio y definitorio de sus pronuncia- ' lruentos, que siempre son revisiblesy modificables por la autoridad judicial. ',', '; d) También sostiene que la función jurisdiccional exige un debido pro- , "ceso legal con legítimo contradictorio entre las partes; lo que no se 'daría en'" ""el procedimiento de detertninación,' . ',' '," ",' " "',,', " ', ..:), En résptiesta a lasconsidetaciones i:¡l~e aÍ1t~c~den, contestamos 10'si~ gu~ente: ':, v " ' " ':: , ' : ' , . ' . : : ,.', "'" ':;'. "" En primer término¡ consideramos infundada la posición d'eBidsa ¿ri "tua,nto niega queja voluñb,ld de la ley ,necesite una reafinnaciónen el cascl: ".. ' . concreto; Por el contrario; precisamente la necesidad dé esta ¡'eafima:ción,; , ha sido la fuente de los debates doctrinales de los cuales hablamos conan- " . tetloridad, respecto de la eficacia de la deterrnina~ión y dela tesis sostenida . ¡:pdr algunos autores de lanetesidad del acto de determinación¡:cualquiera, . .• '" fuet~el sujetoa:l que compete, para reafi.rmarla voluntad.de la ley en el caso ',' . , 'concreto ytrahsfonnar la previsión abstracta.de la ley en uria relaCión obli-', gaéional concreta:, ,', , .'. '. t . . ' , ,. . ' ',\,j.;-,En segundo lugar; la e'xistellcia de lacontrovérsia no es réquisiió indis~ , pensable para la función jurisdiccional, como se comprueba con la existen- . tí~ de.ladenominadq "jurisdicciónvoluntaría";Fero aun si se ll ce ptara' , ," '. como requisito de la jurisdkcióri laexistenciade,la controversia, debe re~ , . " co~ócerse qUt! ésta existe potencialmente en todos loS casos en los que actúa,' , :: la ~dministración, determimtndo las obligaciotlesfiscales de.\oS contribu~' . '; yen tes' yresponsables poda 'existencia manifiesta de inteteses conttapues', tos:: Este argumento está indirectamente confmnado porla disposici6n dela .;ley 11.683, según la cual la administración cio está obligadá a dictar el acto , ".detleterminadón cuando elcontribuyenie acepta las liquidaciones o ajustes' ·1." " . . " ,• eftkruados 'por 'los funCionarios 'ádministrativps, esdetir, precisamente' , ',cii~ndo la confoITIÚdad entreJas partes excluye la controversia: ' ':"':!',' Por otra parte, no 'concordamos con la doctrina expuesta po; e inspirada en Cari1élutti; respe~tó á qué en la función jurisdiccional debe' existir una po~ición superiór del j\léz por enCima de las partes. Además,es' ";i,d~rtoqu~el orgartismo er¡cargado de dictar elacto de determinación representa al FIsco y, por lo tanto; al Estado.'sújeto activo de la relaCión tributaria • sU~tanti va; perb~ no obstante, eS característica del derecho públicola posi-': . biltdad que el Estado adopte diferentes papeles y. átribuya distintas funóÍo- '.' . ' ne~ mediante la separación de poderes yla creátión de organiSinosdístintos :: "auh dentro de un mismo poder. Por ello no esi ilildrrusible' que el Estado, ',ac~eedordel triQuto pueda funcionalmente sépatarse de/Estado que a través .' de:sus ótganoscompetentes pronuncia el derecho'respeci'Óde! Crédito y , , . , ' .la obligación tributaria. ,1
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DERECHO TRJBUTARIO ADMINISTRATIVO
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La independencia del órgano jurisdiccional es un aspecto meramente 'subjetivo que concierne a las garantías de la corrección de la actuación ju'. risdlcdonal pero no al concepto de ésta. De todos modos, institucionalmente "hay independencia del juez cuando éste no debe recibir órdenes ni ajustarse "a instrucciones particulares en el caso concreto que juzga 'Y su pronunciamiento sólo es revisable por la autoridad superior dentro de los moldes y de lqsprocedimientos de las acciones o recursos jurisdiccionales. Con este a1, • 'cance.la independencia del órgano jurisdiccional existe ampliamente en el '" derecho tributario argentino, tanto en el orden nacional como en el provin:,. cial~ ya queJaley 11.683 y los Códigos fiscales de las diferentes provincias ,:"'aSeguran la independencia del órgano encargado de determinar los impues: tos, respecto de sus superiores jerárquicos yen muchos casos, también la esJabilidad de los funcionarios competentes para esa función . , ",;. Como argumento general; además; debe dejarse establecido que si se recónaceque el acto de determinación no es simplemente la manifestación Voluntad del acreedor del tributo, sino el acto de un organismo con la ·,,'atrihución de establecer -..:...en el caso concreto--Ia obligación nacida ex,',!~clúsivamente por la ley, la pbUtica legislativa debe inclinarse en el sentido ',};dedotaral acto de determinación de todas las garantías y requisitos objeti. ;·yo's y subjetivos del acto jurisdiccional. Es interesante establecer que. la " "evolúciónde nuestras instituCiones positivas tiende, precisamente, a ese .",' préipósitode dotar a la administración tributaria de todos los atributos ne'~;'.cesarios para el mejor desempeño de su función jurisdiccional y que el pro' .. :,.::,' éedimiento que desembocaen la determinación se acerca cada vez-rnás a un .".',' verdadero proceso judicial, Con legitirnocontradictorio entre las partes, su, perioridad del organismo investido de la función de juz.gar por encima de , -las partes representadas por funcionarios de la administración acti va por un , ",\;',' lad~ y contribuyentes o responsables por el otro, eliminación de cualquier ;'/:,:,dependen'cia jerárquica y sujeción a instrucciones superiores en el caso , /):éonttario. .. ' ','.,
5,:::bIFEIU3N-rnS ESPECIES DE DETERMINACIÓN
" < . El derecho tributario argentino clasifica la determinllción tributaria en ,dos especies: "/" ".':: a) Determinación en fomla directa por conocimiento cierto de la ma", teri ai mpi:mible, " .'., b)Mediante estimación (art. 23 de la ley 11.683, Lo, en 1978 y sus mo";. dificaciones), En la práctica la clasificación legal se denomina con las ex, :, presiones "determinación sobre base cierta o sobre base presunta", esta úl'tima también denominada "estimación de oficio".
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EL DBRECHO TRIBUTARl9
DERECHO TRlBuTARIO ADMINISTRATIVO" ".'
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El distingo entre detenninación sobre base cierta y sobre base presunta' " :' '. " ; lidad que algunos elementos constitutivos del hecho impo;Uble,resuIten.~~~::'< se fundaba,. en sus comienzos, en diferentes procedimientos y conlenido,,:~ >. ,:::' ',;:;" . pruebas directas y no de simples presunciones.· .• ; , , ' ; .. " " ,'j :~i:'¡." El procedimiento sobre base cierta se cumplia con la sola intimación" \: •. ," •... . La ley 11.683 en la actualidad contiene en el artícu~o 25 la indicacion . ,.. )".. ' ! . ' , gen~rica del contenido de la estimación de, oficio. Después de esadísposi~' administrativa de pago, sin necesidad de una resolución fundada ni prOcedi~ miento previo con legítimo contradictmio del contribuyent~o responsable,~~' , . , •..• ,ción genérica, el artículo mencioriado contiene una enumeración·ejempli..:' En cambio, la detenninación presuntiva implic$a la necesidad de una .. " ";, j '. ' . '·~:,:.ficativa de he,chos susceptiblel¡ de ser utili;p~dos como bases de presuncio-' resolución fundada y un previo 'emplazamiento al contribuyente o respon-';, , , " , . nes y establéce~ laS fuente-s cle i'riroi-n%¡eióf¡ ~si'láaÍ'ác:t~r:ti~X:¡lli v.o).a.la~ qu~" sable, para que presentase las 'declaraciones juradas, si no lo hubiese hecho,,' puede acudir la 001.,' . " '. .', " " " con anterioridad, o rectificase o ratificase las declaraciones ya pit::sentadas. ' . ' a ) La primera presunción general consisteen qUe las ganancias netas de personas físicas equi valen por lo rnenos.a tres veceseJ alquiler que pa.: Además, e~l el caso de determinación sobre base' cierta, el contribuyen- " te no tenía la posibilidad de discutir ni impugnar administrativamente oju~", . '. 'guen PQr la locáción de inmuebles destir¡ados,acasa-ha~it . f:iqn General podrá impugnar.dicp'?s precios y fijar de pficip Un precio ra,' .. l:zonablede mercado, .' , . ,.' ',;,::1,;', , , ' .' :~:'i,' , ción presuntiva, el contribuyente tenia facultad de interponer recurso de re~'" consideración contra la resolución de la estimación de oficio, con efecto . . Esta disposición no nos parece establecer n¡ngunu presuncióf), sino un suspensivo de la obligación de pagar el impuesto' detemunado. ,:.,' " ' " procedimiento para desvirtuar lo manifestado por las part~s y, eventual.; "~e, ,. mente, pord escribano acerca ejel precio de fa escritura.···' .' Las sucesivas refonnas del texto legal fueron desdibujando la distiH~ ',' ción entre las dos clases de determinación. ' ' . .' .'. . . c) Este inciso establece las cons~cuencias juridicas del descubrímien~, Se estableció, en primer término, como principio genenilaplicabJe¡::n. ' to de 'dIferencias deJnventario de mercaderías,respecto'de (os impuestos a . '1 , " " las ganancias, al valor agregado, a los impuestos internos y sobre patrímo-' ambos casos, la ex.igencia de una resolución fundada. En seg~ndo lugar se:: ··,nio neto y los capitales;. ' .' .' generalizó a todos los pro~edirnientos de detemúnación el emplazamiento' previo para presentar, ratificar o r.ectificar.declaraciones juradas. En una,. "', '. d) Este inciso es novedoso ennuestra legislaciQn tributaria, porque deterTItina el monto presunto de ventas; prestaciones de servidos ti operacioposterior reforma este requisito fue elinúnado como trámite obligatorio.· .nes durante un mes deterriúnado según el método estadístico de promediar . pero no vedado. En tercer término se introdujo para ambas especies de de-. ,los totales de las operaciones 'COntroladas por' ia DGI en no menos de cinco terminación la vista previa a los contribuyentes, de las liquidaciones efec- .• días contimios o altemadQs y rImltiplicar este promedio por el número de días tuadas por los funcionarios, a fin que aquéllos fonnulasen su confornúdad ·",hábiles comerciáh!s. El mismo inciso dispone,'además, que si el control se o disconformidad, aportasen u ofreciesen las pruebas que hicieran a su de. ',efectúa en no menos. de cuatrqmeses allerr¡ados de ünmismo ejercicio fisrecho, impugnaran la interpretación efectuada por los funciori;irios de la DGI y la aplicación en el caso concreto. . , cal, el promedio de operaciones seconsiderará sufiCientemente repre'sentativo y podrá, también, aplicarse a los demás meses no controlados del ,Desde el punto de vista del contenido y fundap1entaciónde la determ1~· : mismo período fiscal.' . ., nación, subsiste el distingo entre detenninación sobre base cierta y estimación presuntiva. Pero no es tan marcado como otrora. El inciso en examen establece cómo se aplica la presunción legal con respecto a los impuestos a las ganancias y al valor agregado, como tamb¡én En efecto, una determinación sobre la base del conocimiento directo' de los hechos que constituyen el hecho imponible en todos sus aspectos, no. ' a los impllf:stos internos que con-espondan. excluye la posibilidad que algunos de los componentes sean comprobados e) Este inciso es el sucesor de la presunción establecida en el artículo 25 de la ley de procedimiento cuyotexto ha sido, sin embargo, modificado mediante presunciones, tanto legales como del intérprete. De la misma matanto en la redacción como en la sustancia. La norrpa actual dispone que los nera, una determinación presuntiva no excluye en forma absoluta la posibi~ " 1
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EL DERECHO TRIBUTARIO
DERECHO TRIBUTARIO ADMIN1STRATIVO
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I incrementos patrimoniales no justificados con más de un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, constituyen ganancia neta del ejercicio en el que se produzcan a los efectos de la determinacion del impuesto a las ganancias. . , .. La novedad de la norma en su nuevo texto consiste en la presunción .. : ': adicional de la ganancia dispuesta o consumida que acompañ~ a la presun-, " dón referente al aumentó patrimonial. Adolece de inexactitud la hipótesis' principal. o sea, la expresión "16s incrementos patrimoniales no justificados" que sustituye la expresión anterior: "los aumentos de capital cuyo gen no 'pruebe el interesado~'.··" . '. La Jalta de prueba del origen de un aumento patrimonial es una hipótesis pecfectamenté Clara y congruente con la consecuencia que le atribuye. ' 'J:i. ley, mientras que .los incrementos patrimoniales "no justificados" cons-: "" .. tituyen hecho,~ a los que se reconoceuria falta de justificación sin que 'se de~ ... ' fina esta calidad moraly jurídica, Sólo la tradición y la e volución d~ la nor.ma puede sumi rú s trarn os el significado de esa expresión en clave. .... '"" , Una norma general que el artfculo 25 agrega al final como panl atenuar, '. lá eficacia de las presunciones emimei:'adas, es la de! último párrafo de dicho' f\rtfculo que dispone que las pr~sunciones establecidas en los distintos inci". S?S del párrafo precedente no podrán aplicarse conjuntamente para un mis-, mo gravamen por un mismo período fiscal. "" '. '¡ La reforma de la determinación presuntiva coloca al den!chotributario· :, argentino la posición de U1ia tendencia que ha sido señalada y explicada, . por el catedrático madrileño Fernando Sáinz de Bujanda en su conferencia: piuriunciada en ocásión de incorpOrarse a la Real Acaderrua de J urispruden-, . ,c ' .. da y Legislación en Ma,drid. Esta tendencia consiste en sustituir los hechos' ,ciertos configuran los hechos imponibles por presunCiones que facili~ . t~n la tarea del organismo recaudador, pero desnaturalizari la dete:rrninadón ',': directa de los hechos imponibles 4. " , . . " ' ,. , , ,:t~ El procedimiento de detem¡inaCión de oficio segúnlu iey 11.683 (t.o. . ··eh' 1978y sus modificaciones) ha vuelto a dimensiones relativamente redu.; ddas, después de un período de hipertrofia debida al intento dellegíslador de hacer de ese procedimiento una verdadera instancia jurisdiccional. . Sin 'embargo, han quedado en el procedimiento algunos rasgos del ré-, gimen procesal anterior. '" . Sé iniCia el procedimiento de determinación con la vista al contri bu.'. )fente que el juez administrativo le confiere a fin que formule su defensa res-
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" "'" . i; ¡ iJ determinación de las bases imponi bies y su flroye~cí6n sobre la estructura del sistema tribu~l . 'lalio", A esa nos ¡emitimos indiCando lJue lieUa nosreferimos en "Presunciones legales en la de-
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léflT!ínación impósitiva". en La ¡"formación, ,
t.xxxvm, págs, 889 y sigs. ,
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pecto de las impugnaciones y efectuados por los funcionarios actuantes de la DGI y produzca u las pruebas pertinentes. ' Con respecto a las pruebas en el procedimiento de determinación se plantean, principalmente, las cuestiones siguientes: • . a) ¿Cuáles son los medios de prueba admitidos? La contestación es: to. dos los medios sin restricciones salvo aquellos que no sean pertinentes. , o) La autoridad administrativa tiene facultad de admitir o no las pruebas producidas u ofrecidas pero también de rechazar aquellas que no sean conducentes, sin perjuicio de la revisión por lajusticia de la resolución del · juezadrrunislrativo. .. c) ¿Sobre cuál de las partes en litigio incumbe la carga de la prueba? ., : Lácontestación es compleja y comprende una verdadera distribución del · . onus probandi entre las partes. . . , , ;' . ; En primer término, si el contribuyente ha presentado declaraCIOnes JUradas que ratifica, debe aportar los elementos probatorios de la v.eracidad de . '. "". aquellas.lgúal carga de la prueba rige en el caso en el que, en Virtud de una intil1iaciónde los funcionarios de la Dirección, el contribuyente o responi:.sable presente una nueva declaración jurada o rectifique ~a ant.erior .. .. , ,Por otra parte, incumbe la carga de la prueba a la DireCCión General . Impositiva; en cuanto se refiere a las modificaciones o ajustes formulados por ella en contra de la declaraci ón jurada presentada por el interesado. CO,n mayor razón; le toca al Fisco probar los hechos que representa~ prueb~ .dlrectas de la existencia de la obligación tributaria, de su atribUCión subJetl va · y de su cuanLÍa, cuando el contribuyente no haya presentado declaración jurada y se verifique la determinación de oficio. La existencia de esta carga de la prueba para el Fisco está confiImada ,por lasfacultades de investigación que la administración posee y qu~;n el , orden nacional se hallan reunidas en los artículos 40 y 41 o que tamblen en . :':referencia con las materias particulares se encuenlran repartidas en diferen" textos legales. Al mismo tiempo, la carga de la prueba de la administraCión se halla aliviada por la existencia de los deberes formales que la ley, la reglamentación, las disposiciones generales o hasta las órdenes particulares de la Dirección General Impositiva imponen tanto a contribuyentes como a responsables y terceros. .. En resumen, incumbe al declarante la pme.ba de la veracidad de su de"', claraciónjuruda e incumbe a la Direcoión la demostración de la inexactitud ': de las declaraciones juradas, si los funcionarios impugnan los elementos ...., probatorios o constatan la inexistencia de éstos. " , '. . La ley contiene, además, normas referentes a la caducidad de instancia .' cuando hayan transcurrido noventa días desde la evacuación de la vista o vencimiento del término establecido sin que se dictara la resolución.
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438
6.
CONTENIDO DELA DETERMINACIÓN
El acto de determinación según la concepción que ha sido. expuestll al . comienzo de este capítulo, contiene el pronunciamiento de la administra- . ción fiscal acerca de la existencia de una obligación impositiva,con re fe- . rencia a la persona obligada y el g¡;ado de su responsabilidad, la unidad de . medida, esto es la cuantificacion del hecho imponible y, finalmeníe, el monto de la obligación, Se considera -en general- como requisito de la . determinación la indicación precisa de las normas jurídicas aplicables o . aplicadas en el caso concreto y culmina ~por lo común- con la intimación de pago de la obligación determinada. .' . En el orden ~acíonal, la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones) contiene las nomJas referentes a la determinación éh los articulas 23 a 26,.'
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DERECHOTRlBUTÁRlO'ADM'N!STRATIVO···; .
EL DERECHO TRIBUTARlO
El procedimiento puede concluir en una resolución q~~ dete~ne la; .'. oblígación impositiva; o bien en una declaración de derre de lacausa, acep-,· . tanda las declaraciones juradas originarias o las rectificaciones efectuadas" por el contribuyente a requerimiento de la DGr. . . . También podrá concluir sin resolución de la DGI si el contribuyente'; aceptare y prestare confomúdad con las liquidaciones pqlcticadas. por los " " funcionarios. . .. . Tiene importancia desde el punto de vista procesal esta últimaposlble desembocadura del procedimiento de determinación. ' ..':.... " ' . Durant~ muchos años rigió una disposición según la cuallaJiquida~': ción practicada por los funcionarios y conformada por el cOf!tribuyente sur;'· tía los efectos de una declaración jurada. Ello implicaba la obligación del . ·.,·. contribuyente de cumplir con el pago de la liquidación, sin poder disminuir:. su monto, salvo errores de cálculo. Por el contrario, la Dirección quei:lab~" habilitada para impugnar dicha liquidación y ajustar en más la suma del im~" puesto y accesorios. . .' , La última reforma por ley 21.858 ha corregido la eficacia del acuerdo' :. entre funcionarios y contribuyentes en orden a la liquidación practicada PO! ..' aquéllos y conformada por éstos. En tales casos el acuerdo tiene los efectos . de una declaración jurada para el contribuyente con las'consecuencias indi~ .,' .. cadas en el párrafo anterior y de una determinación de ofiCio para el Fis-< ':'. ca; En otros términos, ni el contribuyente puede modificar a su favor el resultado de la conformidad prestada, ni la Dirección puede rectwcarlo'a . su arbitrio. . . Se debe agregar qUé las formas de llegar a una liquidación conio~macia' pueden ser múltiples, siendo variadas las contribuciones delas dos partes en '.; la confección de liquidaciones aceptables por ambas.' ',' .. '. '.
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." '. E~ interesante comprobar que l~ dete~nación a la cua¡~e'refieren l'~ . normas mencionadas es la determinación de oficio, esto e1j la combinaciói\ 'del procedimiento confiada a la repartición recaudadoni.;· ;; :', . .:' :," . Las conexiones con las declaracíonesjuradas como también con I~s Ii.quidaciones administrativas de ciertos impuestos están regidas por los artículos 2? a 22 y ~esde luego por lasn.ormasi~di~ada,scomo,esp'~cífica:sde . la maten a .' . ., '. . . ' . ...... . . .: .. .. . .' , ....., Acei~a del coi1tenid~' del' acto d~:d~t~~nació~ han ~~~gidó mu~ha~ controversias, en las CUí,ÜeiS ¡:iiúticipÍlran c,loptrina, y jurisprudencia, tanto en .... ~ el orden nacional comO~ri el provincial.,·:. '.. '..:.: .' .:. , ' , . . '., Referiremos uno de los debates más inieresante~ en .elcúalla reforrn~ " ". de la ley de prQcedimientQ erÍocasión de la creaéión del Tribunal Fis~al de'· ' :.laNaci9u ha re:;uelto ex.itosamente: et cont.rast~e~tre:' I~prác;tica viciosa ~ . anterior y Ia doctrin~ elaborada por los estpdiQS científicos~rdederecho comparado::.. '. ...,:.... .; "',: '. ", '.' ;. ";' : . '" ,o' ............. ' '.' .' .La adnuuistración nacional habfa"adoptado l~ práctica d~resolxercúes tiones parciales referidas a la obligaci6n tributaria, 'pero sinproriJnciarse spbre "' . aspectos releyantes Par& la obligación del,impuestoacargo de urlsujeto, ;. ' . porunpenodo fiscal y de una cierta:c1,lan~Íll.:·Esto i.nvoluqabalá po~¡bilidad . .de m¡merosas resoluciones par,!-una:.¡jeteprunada oQliga~¡ón,Además, .•. ,;comosecuela de la ~u¡tiplicidad dela~ determinaciones P9qJ~,llegarsé al .extremo de resolUCIOnes encontradas (es¡;ándalojurídico),' . :, ..... ,: " : La reforma de lá ley 11.683'aceptó/a doctrina qe la, unicidad d~ \i¡ qe- ..' . tennlnación,.la.que debe ¡tt.Jarcar lapbliga,dón fiscal en $uintegrid¡u:l. pero· . este reconocmuento acrua sólo en teoria o:sea ,afIrmando el principiogene~ . ; ral. En la realidad el juez administrativo puede resolver la determinación en' .' 'aspectOs'parciales,siempre que se declare en el cuerpo deja resolución, el '. carácter parcial de la determinación y individualicen los aspectos a los. que se refiere dicha resolución. . .'. . . Otra cuestión de fundamental importa~cia consiste enconsiderar ano '. como determinación la evaGuaCÍónde las consultas.:." . La jurisprudencia ha variado entre ¡'as dos posiciones extremas, negando o afirmando la naturaleza de la contestación a la consulta como detenninación. Sólo en el impuesto de sellos se reconocióel carácter de determinación a dicha respuesta; siempre que el pronunciarniento de la Dirección se refiera a hechos verificados y no simplemente hipotéticos, establezca' las normas aplicables e intimen el pago de la obligación resultante.. .. . El Trj~u~al Fiscal de la Nación ha cOllocidó numerosos juicios para . establecer SI cIertos aGtos de la admi¡ústración constituyen o no una deter.. minaCión de oficio. El Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos Ajres ha . adoptado la concep.c!ón de la unicidad de la determinación sin componen- . das con la concepclOn opuesta. ' .. , . . .
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EL DERECHO UUBUTARJO . .
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, La legislación provincial c~mo la nacional contienen normas para aco-: pIar en el procedimiento y en el acto de determinación, la decisión referente' . a la obligación tributaria y la aplicación de sanciones penales. . Hay, sin embargo, una diferencia fundamental en la instrumentación' de ese acoplamiento. En el orden nacional el artículo 76 de laley I 1.683. . (1.0. en 1978 y sus modificaciones) establece la obligatoriedad.de reunida determinación ¿on h sanclón penal que co~esponda. Esta obligación se ex- .. ' .
presa en la última parte del artfculo mencionado en la fonna siguiente: "si no ocurriera, se entenderá que la Dirección General no ha encontrado mérito para imponer sanc'iones, con la'consiguiente indemnidad del con" tribuyente". . . ..' .,". ". . " ," .'¡ En el orderi provincial, el artículo 45 del código' fiscal en su texto de la' . ley 9204, que reproduce análoga disposición del código fiscal anterior, es~:, tablece come¡ facultad déla administración la de in~truir el sumario antes de " .. dictar la resolución que determine las obligaciones fiscales. En este caso,
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agrega" la ley. la autoridad de aplicaci6n dictará úna sola resoiuci6n con re . .
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ferencia a las ob]igacionés fiscales, accesorios e infracciones, para lo cual acumulará los procesos si hubiera'n sido' separados. Esta medida de unIón' .'. del procedimiento de determinación y del penill tributario tiene como pre· ',;supuesro que existan actuaciones tendientes a la determinación de obligaciories fiscales yni mediensemipleria prueba o indicios vehementes de la', '. ex.istencia de la infracción prevista en el artIculo 37 (defraudación fiscal). '. e'.•. .
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7. EFiCACIA DE LA DEJERMINACIÓN DE OFICIO'
. La resoluCión de la DO! que d~termina la obligación trib~taria e intima el pago correspondiente puede serrécurnda de acuerdo con el régimen pioe cesal establécido en el capítulo X de la ley 11.683. ' . , .si la resolución no fuera recurrida en forma y tiempo establecidos en ; el artículo 78 de la ley, el artículo 79 establece que dicha resolución se ten"' . ·drá por firme. En el mismo caso, pasarán en autoridad de cosa juzgada las , resoluciones sobre multas y reclamos por repetición de impuestos., . !. Esta norlna establece una diferencia entre la resolución que determina .' '. el impuesto y la que impone sanciones. Esta última de no ser recurrida pasa' en .autoridad de cosajuzgada,rnientras que la primera simplemente se considerará firme (art. 79). ,'. , La firmeza de la determinación es un efecto atenuado respecto de la. cosa juzgada. Si TI embargo; la cosa juzgada I~n maten a de. multas no impide que al intentarse una demanda de repetición del impuesto el contribuyente pueda comprender en la demanda de repetición también la multa consenti; .. .~~ . da·~(art. 84 de la ley ~Ie procedi]Jjjento). '.
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DERECHO TRIBUTAlUO ADMINISTRATIVO
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. Por otra parte, el legislador no es muy consecuente consigo mismo ya que contrariamente a lo establecido en el artículo 79, en el artículo 77 incidentalmente dice: ... " una vez firme y pasada en autoridad de cosa juzgada · la determinación del impuesto ... ". La diferenciación entre firmeza de la resolución y eficacia de cosa juzgada es similar a la distinción del derecho alemán entre cosa juzgada material y cosa juzgada fotrr1al 5. " Se'trata de un problema de graduación de la estabilidad del derecho enJas .1 J. , situaciones individuales del contribuyente frente a la admirústración fiscal. · : . . ,La irrevocabilidad del acto de determinación debidamente notificado '. al destinatario, puede ser asegurada en virtud de principios generales del de:'recho o también ser estructurada por normas legales, corno se verifica en la' .::\,:Argeritina por el artículo 26 de la ley 11.683. •. '.' . ' Acerca de la eficacia de la determinación tributaria, el legislador nacional ..... hacondensadq los preceptos pertinentes en el artículo 26 de la ley 11.683. · .,,'. La norma mencionada puede ser evaluada dda manera siguiente: la modificabilidad de los actos de determinación por la propia autoridad admi'.nistratiya depende, de acuerdo con las normas anteriormente citada's, de la · posibilidad de comprobar algunas de las circunstancias allí enumeradas. La primera causa según el inciso a) del artículo 26 arriba reproducido, ," no es -----en tealidad- una verdadera caUsa de modificación de la determi'J' nación anterior, sino simplemente una circunstancia que habilita una nueva .', . ' . : determinación sobre puntos diferentes . . . , ;,. . En cambio son verdaderamente causas de revisión y modificación de determinaciÓn lascircunstimcias indicadas en el inciso b) del artículo :.citado·. Conviene desglosar y analizar por separado cada una de esas causas. . ;' : ..... .. En primer témüno, se admite la revisión administrativa de la detemu," . : nad ón. cu ando surj an nuevos el ementos de juicio. Este concepto compren". , ... 3 S~bre ~~tc:: problema nos r~rnltímos. con referencia al der~eho alemán. a HENSEL, Albert. :.: Dirir/o Tribu/ario. traducción al italiano de l. obra Steuerrecht, 3' ed,. por JARACH, Dino, Giuf.' fre, MilailO, 1956, pág, 224. • · " ... Nos remitimos también a nuestro trabajD "De la CDsa ju:z:gada en el Derecho Tributario" y a ',:' la ¿bra de Rubens Gomes de Sousa.JI( editado. La Dbra menciDnada se halla publicada en revista '
1966.' ·
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.Finalmente, debemos mencionar. MARTll-lEZ, Francisco. "El pretendido cfeete liberatorio · 'del pago pel imp~esto". en EJIlJdia d. Derecho Filco/, Contabilidad Maderna, Buenos Aires, 1913, Enestc trabajo Martiner entra a solucionar el clinfliclo doctrinal entre el efecto liberatorio pago y la firmeza del acto administrar; yo.
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DER¡:CHO TRIBUTARlO AQMir:IlSTRAT1Vo.. ,
EL DERECHO TRIB UT ARlO,
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~~~6~i'bie r~~urso
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¡ ,," :,"se de oficio o'también constituye de de tanto la tu pótesis de hechos nuevos, desdeluego ya existentes en' el m(L' , ' cuando se den las circunstancias indicadas en la ley. En nuestra opinión, ~ mento de realizarse el hecho imponible pero que fueron ignorados como " : '.' 'solución es negativa en el sentido que,el administrado no tiene un derectíd • también el c~so de pruebas que anteriormente no se hllbían hallad~ y que," ' a obtener la revisión de la determinación finne, ya que !;iuenta a su favor COn corroboran ClfcunstancJas de hecho no debidamente probadas antes de 1<í, el reclamo de repetición, ylos recursos s\lcesi vos ante .el Tribunal Fiscal O determinación.' " , ; la Ju?ticia nacional o provincial, en su caso; . '. .'. ",' ," , ' , En segundo término, el texto legal prevé la posibilÚlad de error: , , Finalmente, .subrayamos,que la modificabilid~d d~¡as deternlimicíosión o dolo en la exhibición de los elementos de juicio que sirvieron de base , nes en los casos indicados en las normas comentadas aclara el sentido del a la determinación anterior. Esta norma debe interpretarse en el sentido qu.e. i , : : "primer páirafo del at1ículo 26 de la ley J (683;, que. establece que si la de. el pronuncianúento de la administración está viciado por causas ajerja.'¡ a'ella'" • , ','. : ' ,:i.:: te~inaci6n de oficio resultara 'jnferior ,ii la reandad, quedará subsistentt': la ' misma, es decir, por error, omisión o dolo'provenientesde los sujetos pasivos' . ':.', ,', ";;c/"" "\:'óbl~gaci~n del qontribuye!1t~ d~ así de.runciarloy'~atisf¡i.c~f el impuestá coque hayan provocado una decisión eqújvocada de lá administración,,' '. ". . " , " , rresl?,ondlente ~I e~Ae,~~nte, ,baJO, p'~na ,de" las)~a~Gl)one,s ,de~sa ley, ':',,1 Debe excluirse, en cambio, la posibilidac! d~ revisi6.n 'conmodifi~a::: " ción de la detenninación, cuando la administración mi s!TIa sin la eXIstencia de hechos imputables a lós administrados, haya cometido errore~ de hecho'. o de derecho en su prol1unciamiento. En otras palabras, la nmina en eues" .. . ,." ¡ión no permite a la Dirección General Impositiva o al organismo'recauda~ dor en el orden provincial, modificar posteriormente sús declsi~nes para' . .'" subsanar sus propias deficiencias. Si asíílO fuera, no habría detemunadón ' firme con respecto a la administración tributaria, ' ........ '. La afirmación anterior parecedesmentida por la norm~en exame~; que también indica como causa de modificabiliJad de la determinación el . error, omisión o dolo en la consideración de los elementos de juicio yae~is- ,,' ", . ' :" .'; tentes y conocidos, ' . . .' : Admitir la modificabilidadde la determinación enesa~iréLinstaflcia' significarla no sólo desvirtuar el principio de la eficacia de la detertninación . para definir la obligación tributaria, sino también el principiocte laestabk;, lidad jurídica y prácticamente eliminar la firmeza de la determinación, ya' que un error de derecho de la administración en la consideración de los ele~ :.,... mentos de juicio a su disposición podría ser invocado para modificar las de~ ,: termini1GÍones anteriores, De confomudad con I~ doctrina de'la Corte Su.,' '"~O pre~a: esa 1~~m1a d~be in,terpretarse en el sentido más restringido de que la/,' '" adnulllstraclOn sea mduC;lda al error por el dolo del administrado. En caso" cont~ario, rige el principió que el organismo recaudador debe cargar consus', propIOS errores. ' . ''. .' . Debemos agr~gar que la C~rte S~prema al sostener la doctrina que' . acab,amos de enunCiar, ha hecho hmcaplé más sobre la eficaciadel pago que·' ' ha SI~O, consecuencia del pronunciamiento administrativo, que ~obre ~I·. pnnclplO de la fu'meza de los actos de la administración debidamente noti-' fícados a los interesados, Por otra parte, me[e~e señalarse también que se ha discutidb en el or-·· úen provincial si la revisión de la detenrunación solamente puede practicar-o .. .
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CAPfTIJLO VII DERECHO TRmUTARIO PROCESAL .',"
1; CARACTÉRÍ~TIé:AS DEL PROCESO TIUB UTARIO y CLASES' , DE PROCESOS
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El derecho tributario procesal es, encierto modo, la cuiminación de las , relaciones tanto del derecho material, como del derecho tributario adminis:: :trativo. . . Ello es así, porque ninguna materia que se refiera a las relaciones entre " " ,.,;; .. :'el Estado, en sentido amplio, y los particulares puede sustraerse al control " : ' , jurisdiccional del Poder Judicial. , " .:: ,El proceso tributario se earacteriza;'en general, o tiende a caracterizar",se, superando concepciones jurídica'!; adversas, como un sistema procesal ,'con ampliaS atribuciones del juez para \legar a determinar las reales relacio"nes jurfdicas sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y las preten, siones correspondientes del Fisco, aún más allá de las alegaciones y proban,'zas de las partes; Asimismo, el proceso tributario tiene como atribución juzgar las conductas de la administración hacia los adininistrados y vicever"sa y las sanciones penales que pretenda aplicar el Estado a los infractores de ·'.108 preceptos tributarios, , Un segundo principio del derecho tributario procesal consiste en la " vinculación entre procedimiento contencioso y el anterior procedimiento , 'administrativo de'oficib qlle se desarrolla ante la administración pública en materia tributaria y penal tributaria, como -asimismo-- para conocer de los reclamos y demandas de repetición de pagos de tributos indebidos l.
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Esie printipio de la unidad fundamental del proceso' tribuúu'io en 'sus' diferentes etapas fue 50sIenido por lajurisprudencia de IriblUlales nacionales con respecto al procedimiento tribu, tario penal. Nos remitimos al esludio del problema ~n el comentario a un fallo de la Corte Suprema bajo el titulo ..l....a uuidad deLprocedimJeolo tri bútario penal y sus consecuencias jurídicas", , "l.A:. ,19M-D, ¡iágs:382 y. sigs, Véase. también. JÍUtACH. Dino, Curso Superior de Derécha Tri· , bulario; cit., 3'ed" VoL 1,págs, 356ysigs. . , , ',1'
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EL DERECHO TRIBUTARIO
DERECHO TRIB UTARlO PRQCESAL
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'.. ' bién 'Ia opciónde ejercer lademanda'c~ntenci~sa ante el j~\!Z nacion~l, rÚ~~ . que dicha norma autoriza esa acción ".contra las resoluciones fiscale(&rrl!¡:~}: ' ... ,' . maleria de repetición de impuestos y sus recónsidefacíones". De acuerdo" r ". ' . con la letra de. esa norma el contribuyente, a quien la Dirección jlaya dene" r .' ',. gado una repetición, puede optar por la: reconsideración o por la demanqa contenciosa. Pero también esta demanda procec)e cuando el contribuyente, , haya ejercido el Tecurso ante la Dirección. Por lo tanto, mientras que de .' , acuerdo con el artículo 78 la opci6n entre el recurso de reconsideración y el · recurso de apelación 'ante el Tribunal Fiscal se rige por el principio qlle ele- . sanci~n~~pugnaciones de la resoluCiones administrativas que impongan. . .•.,':., ',. gida una vía no se puede luego recurrir a la ,otra, en el caso de resoluciones . e) Reclamos o demandas de r e p e t i c i ó n . . , . .1 , recaídas en demandas de repetición, el recurso de reconsideración no. es exd) Recursos de anlparo. , . , .. " cluyente de la demanda contenciosa ante el juez nacionaL .' La competen,cia para conocer de los litigios en los proces9s enLimera-:" .':' .. · Por otra parte, el recurso de.reconsideración autorizado porel artículo. dos arriba se distribuye, en el orden nacional, entre los órganos admirustra- : .' 78 no agota las posibilidades ofrecidas a lps contribuyentes Para recurrir,' ti vos y judiciales de la manera siguiente: . .. . '," ante la Dirección, a efectos que ella reconsidere otros pronunciamientos o a) Dirección General Impositiva: " '. ' actos admi nistrativos que afectan los derechos ó lós intere~es de los contrib) Tribunal Fiscal de la Nación. , . buyentes. Como lo expondremos más adelante, todos los actos de.la Direec) Justicia Nacional. , : ", '. /~, ción General Impositiva dirigi?os ~ cont~ibuy~n.tes, re:ponl~ables o t.erc6-· ros, que no constituyen determInacIOnes ImpOSItIvas, ru ap Icansanqones " .. SOn susceptibles del curso de reconsideración, como resttltado del principio' 2. A.\'l1E LA DIRECCIÓN GENERAl: IMposrrrv A . , • general del derecho administrativo. que habilita a la administr~ción &rever Las acciones y recursos ante la Dirección General Imposidva previs-:. • sus aetas de oficio y. más aún. a instancia de parte interesada. ." ,. . . tos en la ley 11.683 (LO. en 1978) son dos: el recurso de reconsideraoión y . El articulo 80 establece que el juez administrativo, sustanciado el re.- "" .' . ,"" . la demanda de repetición. " Curso-lo qué significa recibir o.sustanciar las pru'ebas ofrecidas por el'·· · recurrente o, por lo menos, aquellasque .e~ propio juez con:;idere conducen·tes y. las demás que él mismo disponga como medidas para mejor proveer~, . El recurso de reconsideración ." " deberá dictar su resolución en el término de 60días hábiles y notificarla al El recurso de reconsideración está especialmente autorizado por el interesado, con todos sus fundamentos en algunas de las formas previstas tículo 78 de la ley citada, contra resoluciones que impongan multas o deter... , . · parla ley. . . .. . . . minen los impuestos y accesorios en forma cierta o presuntiva o s~ dicten · El artículo 74 deldecreto reglamentario aclara, además, que las nor_ en reclamos por repeticiones de impuestos. · mas anteriormente indicadas, serán aplicables cuando la instancia admi nis~ Una característica general del recurso de reconsideraciónpn;visto por.' .' trativa ante la Dirección General fuese obligátoria; de acuerdo con el articulo el artículo 78 citado. consiste en que dicho recurso en principio no es el.úni- . ,!... .7S de la ley 11.683, como también cuándo sea elegida por el contribuyente' ca recurso que la ley ofrece para obtener la modificación o revocación de " .' :, de acuerdo c'on la opción que le conf¡ere el artÍCulo 78 de la misma ley. Esta .... los pronunciamientos de la Dirección General Impositi va, ni siquiera como ,•. · norma significa que el Husmo procedimiento se sigue cuandod recurso de . instancia previa para ocurrir luego ante otra autoridad jurisdiccional. reconsideración'es la única vía adrnitidapor la limitación del valor ITÚnimo En el actual régimen procesal tributario nacional el recurso de recon"' del pleito en la instancia ante el Tribunal Fiscal, come) también cuando este sideración tiene, en general, carácter alternativo. En efecto, el artículo 78 .' .' '. Tribunal. sería competente por la cuantía deIjuicio, pero el contribuyentd autoriza la opción entre dicho recurso y el de apelación ante el1'ribunal fis· haya ejercido la opción por la vía admi¡ustrativa ante la Dirección.' . cal, cuando éste fuera viable. Debemos agregar sin embargo que, a estar a ,) . La eficacia de la resolución recafda en el recurso de reconsideración es la disposición del artículo 82, inciso b) de la misma ley, en el caso de ulla la siguiente: En todos los casos podrá ser recurrida o i~validada solamente. resolución de la Dirección recaída en demanda de repetición; existe lam-" Un tercer principio es qu~, ya se trate de impugnaciones de determina~ dones o de acciones de repetición, en todos los procedimientos por la vía. administrativa o judicial con la sola excepción del juicio ejecutivo fiscaL" (apremio) corresponde la posición de actor al contribuyente o responsable.· y al fisco la de demandado. ' . Podemos distinguir las diferentes clases de procesos tributados en la forma siguiente: . a) Impugnaciones de determinaciones de oficio. ..
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EL DERECHO TRlB lITARIO
DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL l'
por la Justicia Nacional a través de las acciones correspondientes. Igual-' mente obligará al pago de los impuestos y accesorios sin que las acciones
· tendientes a invalidarla tengan efecto' suspensivo del pago y otorg~rá a la ,,'. Dirección la facultad de perseguir su cobro por la vía de apremio. . ,El recurso de reconsideradón para impugnar detel1Tlinaciom;s de ofi.cio Y:tesoluciones que aplicaran sanciones se interpone ante la misma au-, toridad que dictara la resolución recurrida, pero debe ser conocido y resuel~ to por el ti peri or. . . . . .. . , .' Debe entenderse, atentó a lo dispuesto en la reglamentación'(arL 74), · que ~l. mismo reeúrso de reconsideración coincide con el recurSo dé'apela- . ción;para ante el Director General al cual'se refiere dicho artículo para los' · casos depronundamientos de la Dirección cuya impugnación no tenga previstcj un procedimiento'recursivo especial. Por consiguiente, e1recurso de recopsideración se interpondrá para ante el Directdr General, sin perjuicio de l~delegación de facultades que el Director establezca en favor de funcionarios de su dependencia. . . . . ., . .¡La norma reglamentaria del artículo 74 tieji la característica de intro. ducir una vía pr9cesal anteriormertteinex:istente, por lo menos en'la letra, .' para' todos aquellos pronunciamientós de las autoridades fiscáles que no · fui:r~n determinaciones impositivas oapllcación de 'sandónes~ Obsérvese .. · el u~o promiscuo de los términosreconsideraciÓn y apelación, que pueae . . . . originar algUna confusión 2," ·fEI procedimiento sigue ---.:en este caSo---: el régimen de la ley 19.549: . La decisión del Director General én el recurso de reconsideraci6n no necesita sustanciaCión alguna y tendrá el carácter dedefinitiva¡ pudiendo sólo' impugnarse por la víá prevista en el artículo 23 la ley 19.549 .. •... ':Si la resolución sólo se refiere a impuestos y accesorios el contribu· yente podrá interponer demanoa contra el Fisco Nacionalll.nte el juez .' .nal,}lO existiendo para esta acción término perentorio y sí soiamente el pla~ zo de prescripción. ' . . . ". . '.. . . "\Si la resolución recae en materia de repetición de impuestoso'en ma~ .' teriade multas.Jademanda. contenciosa' ante.el juez nacional estará sujeta al téhn1no perentorio de quince 'dfas habiles. . ..... .' •... . ." ¡ Esta distineiónde eficacia de la resolución del recurso de re'cbnsidera- . ción' reedita el distingo del artículo 79, primer párrafo, emr~,l¡l. firmeza de'. ·Ia d9terminaciónímpositiva norecurrida y la autoridad de cosa juzgada en eltaso de resoluciones sobre multas y' reclamos de repetición. '.
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verific~do así la realización en'el texto legal de 1115 medid~s preconlzadas·por"no-'·..
, 'elios jurídicos", publicado en la' Revista D.F., t. XVI;págs. 657 y sigs.
Si la resolución involucra tanto el aspecto penal tributario corno la determinación, será evidente el interés de la parte afectada de interponer la demanda contenciosa ante el juez nacional en el término perentorio de quince dfas también con respecto a la deternlinaci ón impositiva, no sólo en cuanto a su monto, sino también en Cuanto a \a existencia rie la'infracción objeti• vamente considerada y a la culpabilidad del presunto infractor. . El procedimiento de reconsideración determi na --en cierto morio---: el objeto de las controversias en la etapa contencioso-judicial posterior, por cuanto el artfculo 83 de la ley 11.683 establece en su primer párrafo que en ... .; la demandacontencíosa por repetición de impuestos no podrá el actor fun. dar sús pretensiones en hechos no alegados en la instancia administrati va. . . Esta disposición debe interpretarse en el sentido estricto de sus términos li-' •..:. terales: los hechos en los que se funda la demanda no pueden ser diferentes de los invocados en la instancia administrativa. Ello permite que las razones de' derecho puedan ser libremente invocadas en la instancia contencioso-ju">': dicial, y, desde luego, suplidas por el propio juez, en caso de considerarlo cónveruente, en homenaje al principio de la legalidad del impuesto y al · principio procesal que el Tribunal debe conocer el derecho aplicable (iura ' .. curia novit), aun supliendo a las .deficiencias de las partes. . : Existe una incongruencia entre esta limitación de la materia litigiosa · enia esfera judicial y la falta de toda limitación en el procedimiento ante el Tribunal Fiscal. Esta desarmonfa se debe a la diferente concepción adoptada por el legislador al crear el Tribunal Fiscal que, corno veremos, tiende a establecer una jurisdicción plena sin limitación de ninguna clase en la revi'... sión de la determinación administrativa, mientras que la norma señalada del '. artículo 83 refleja la concepción anterior, según la cual la materia litigiosa ':éstaba detenninada en la propia instancia administrativa. A esta cuestión ',"nos referiremos nuevamente, más adelante, al tratar--en particular- la ac, . :ción de repeticlón en la instancia judicial. : La segunda esfera de competencia de la Dirección General Impositiva '.' en los procedimientos contenciosos consiste en la demanda de repetición . La demanda de repetición
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',: sotro~ ~n diversos cursos de derechotributário procesal y profunilizadas en el estudio "Los pro~. nunci,amientos de la adriiinistración tributaria que no constituyen determinaciones'y sus reme"
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. En la actualidad, el sistema contencioso en materia de repetición ha .sldo modificado notablemente. En efecto, el artículo 81 de la ley 11 en ·su texto vigente, establece la competencia de la Dirección General Impositiva en materia de deman¡jas de repetición en el caso en que el pago de im.ptiestos hubiera sido efectuado sobre la base de la declaración jurada pre: sentada pqf el propio contri buyente o responsable .. No corresponde a la . ;,; competencia de la Dirección la acción de repetición cuando el impuesto htlbiera sido en virtud de una liquidación administrativa efectuada por
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EL DERECHO TRIBUTARlO
funcíonarios de la Dirección. sin que se llegue a la resolución qu~ determine:: ' .. el impuesto. por haber conformado el contribuyente dichas liquidaciones!·.· ... . !' según lo establece el artículo 24 de la ley 11.683 en su texto actualmente vi-·..•. " gente. . ' ' . . . ' '." l' Por el contrario. en el caso del impuesto pagado a requerimiento de la. Dirección ---entendiéndose ahora por tal no solamente la determinación, efectuada porjuez administrativo mediante resolución fupdada., sino tam-' bién las liquidaciones preparadas por funcionarios de la DGI y conformadí!S. '.' por el contribuyente-o ésta nq es competente para conocer la demanda de. repetición que podrá ser intentada porel interesado a su elección ante el Tri~:" bunal Fiscal o bien ante eljuez nacional. , La exclusión de la competencia de la Dirección General para conocer de las demandas de repetición cuando el pago indebido hubiera sid(dacoIl~. ,.' secuencia de una liquidación conformada por el contribuyente es; en nues-·., . tra opinión. el resultado de la disposición del último párrafo del artículo 24,. ' . de la ley 11.683 (LO. en 1978 y sus modificaciones) y, además, se compa", de ce con el propósito inspiradcirde esta distribución de competencia ..
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3. ANTE EL'TRIDUNAL FISCAL DE LA'NACIÓN
ARio ¡:'RÓCESAL -45\ .. :legíada,habien?o SIdo aumentadael~~ando'~21 el nú~e~~de vocalesqll~ DERECHO TRlB lIT
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La ley 15.265 creó en el ámbito nacional un Tribunal Fiscal, orgánica, . ,. mente comprendido en la esfera del Poder Ejecutí vo. pero con independéncia funcional y con las garantías necesarias para asegurar su independen-:· cia., según el sentido con que se emplea normalmente este término para indicar que los jueces no están sometidos en'Su juzgamiento.sino a leyes ma~ teriales y formales, sin ninguna subordinación a órdenes impartidas por autoridades jerárquicamente superiores. .' . La creación del TribuQal Fiscal coincidió eón una revisión profi..\nda de" la ley 11.683, modificando el procedimiento dedetenninación y. establee... ciendo opciones de instancias jurisdiccionales ante las cuales los contribuyentes o responsables podrían hacer valer sus derechos y pretensiones. La composición y el funcionamiento del tribUnal han ~ufrido desde su.. ' creación varias modificaciones, la última de las cuales, introducida por ley. 21,858 ha determinado la composición actual (arts. 132 a 140 de la ley 11.683,'" Lo. en 1978 y sus modificaciones), En sus más de veinte años de vida el Tribunal ha pasado por cambios de estructura muy notables. Empezó siendo organizado en salas colegiadas de tres vocales cada una. Posteriormente se . modificó la estructura pasando a ser unipersonal con la característica que el fallo dictado por el juez estaba sujeto a la aprobación del presidente del Tri-' bUllal, se volvió luego a la composición colegiada y luego nuevamente a la forma unipersonal. En la actualidad se ha restablecido la'composición co-
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coo;ponen el tnbunal.(art, 132 de la léy 11.683, t.o. en 1978 y sus modiflcaclOnes). . . . .'. . '. ; ". . .' '. . ' .... '. Entre las reformas má~ importantes a bis que [ue~o~I~~tidala.ley enlo '. .' que respecta al funGÍona¡niento del Tribunal Fiscal, cabe mencionar la COm'.:petencia que le fue atribuida para entender en !TIateria aduanera de la ~uill ;' nos l;lbstenemos de hablar en. este libro. " ". . . , . . ' .•.. .' J.: ;?~a reforma de importancia, per.o aún nollev~da ~ lapráctic~,es la POSIbIlidad de que elTnbunaI se constitUya y sesione no solamente en la ... Capital Federal, en lai::ualtiene su asientO;- sino ~arnbién en cualquier lugar de la República mediante delegaciones fijas o delegadonesmóviles., . . Los vocales deberán tener 30 o más años de edad cón cuatro añoso :nás de ejercicio de la profesión de abogado o contador, según corresponda.. '.. '.. El Tribunal se dividir~ e? siéte salas; cuatro ele ellas integradas por dos . · ..... abogados y un contador publIco tendrán compf,ltencia en materia impositi-' . ... " va; las tres restantes·serán integradas'cada una por tres abogados con com.•.0:' ,petencia en materia adu~nera. ELartículo 132 de la ley 11.683 citada y los' · ¡"
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:." artfcul~s 133 a 136 co~tJenen otras nonnas referentes"a la designación de
. vocal~s y presidentecomo también a la remoción, incompatibilidades, excusacIón de los' miembros. . .' '..' ... ' ." . . . .. ,'. ~I artículo 137 dispone la forma de dj~tribució¡l d~ exp~diente~ entre .105 rruembr?s y sobre la convocatoria a Tribunál pleno. Cori:espoI1de dicha conv?ca~ona cua,ndo 1!1 misma cuestión pe derecho haya sido 'objeto de pro. nu.nclar~ent~~ dIvergentes por parte de diferentes salas. El plenario fijará · la mterpretaclOn de la ley que todas las salas deberán segúíi uniformemente de manera obligatoria. Dentro pel término de cuarenta días se devolverá la causa a I~ sala en la~ue estuvieraradicada para que dicte la sentencia aplica~do.la interpretacIón sentada eri el plenario. Cuando alguna de las salas entIenda ~ue en determinada causa corresponde reyer la jurisprudencia de · l~s plenanos, deb.erá convocarse a nuevo plenario según l¡¡.s reglas estable. ,cldas al respecto: . . ' .. : '. .... .' · ", . " Convocados los plenanos. se QQtíti~ará a 1
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"'. ' Después de una grave crisis en el funcio~aIIliento del Tribunal Fiscal '.' en cuanto a su integracJó.n y compet ncia por estar vacantes muchos' cargos 7 . , de vocales y por haber Sido restrmglda la competencia 'en materia de repe-
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452
EL DEREGÍO TRIBUTARIO' .
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tición de impuesto, en la actualidad. el TribunalFisCal tiene doble esfera de. , competencia: una competencia originaria como autoridad jurisdiccional para entender en materia de demandas de repetición o recursos de amparo y otra competencia como 'tribunal de apelación, o sea, de segunda instancia en rr:fteria de resoluciones de la Dirección Generallmposití va que deterrni- , nen Impuestos, liquiden recargos, o apliquen multas y otras sanciones. Una, " posidión particular en éste distingo corresponde al denominado recurso por', demC?ra (ah:. 150), ya que el nombre de recurso no se identifica con la reali, dad, :por entender el Tribunal 'Fiscalen la causa como si fuera una d~manda originaria; ,según se verá más adelante. .. "', .' · '...' .EI TribunalFiscal, de acuerdo con la' disposiCión dél artfculo'14,l de la ....., · ley 1[1.683 (Lo. en 1978 y sus modificaciones) es eompetente, encuimto a 1a m~teria del litigio y ál valor del juicio, de acuerdo con lo que se expresa " a continuación: . . . .. . . '.. ' " .' . . ':a) De los recursos de apelación contra lasresolucíones de la DGI que deterrni nen tributos y sus accesorios enfoíma cierta o presunti va Q ajusten " ", , quebrantos por un im porte sUPerior a 118 mil pesos o 354 mil, respectiva-, ,.•. •. mente; (los irpportes son actualizables). , .. . ;;b) De los recursos ,de apelación contra la resolución de la DGI que im~ , pongl). multas superiores a 1J 8 nlll pesos (actualizables) o sani::ione~ de otro . . tipo; ¡sal vo la de arresto.' '" ;".' .' .,' .' , , . ,.. ;,Ic) De los recursos de apelación contra las resolucio~es deneg~torias de las reclamaciones porrepetición de impuestos formuladas ante laDOl y de las dpmandas por repetición quese entablen directamente ante el Tribunal. . , . En t~dos lps casos siempre que se trate de importes superiores a 1181Tli1 pe-·. sos; ~odas las.cantidades establecidas en este artículo son actualizables ... '. ',: ,'id) De los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas '. anterla DGL,.. ' > ..... ...., ,',. ie) Del recúrs6 de amparo ~l que se refieren lo§ artfculos 164 y 165. :¡La norma que se acabarle reproducir continúa establecfendo la'com· petencia en materia aduanera. rfescihdimos del examen deesta materi a. de " .' acue.rdo' con el programa pteestablecido para la obra. ' . ' . . ..',' I Observamos que la competencia del Tribunal Fiscal se compone de . ·tres recursos de apelación que lo convierten en instáncia de alZada con res-, peclp ala DOl;' de una demanda de ,repetición de la cual es instanciaorigi~ naría; de un recurso por retardo o por demora (los dos témúnos son usados' indiferentemente) en la resolución de las reclamaCiones de repetición enta~ bladas originariamente ante la DOl, tratándose más bien de una demanda que ;de un recurso. ESte último concepto se jlisUfiói apen~s por 'la presun'/ cíón;tácita que el retardo equivalga a un rechazo. ". . "
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Finalmente, el Tribunal Fiscal es competente para conocer dellJamado recurso de amparo al que se refieren los arúcu!os 164 y 165 de la ley. ,Características del funcionamiento del Tribunal Fiscal
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DERECHO TRlB UT ARlO PROCESAL
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. características generales del funcionalTliento del Tribunal Fiscal ,reproducen y, más aún, son expresión significativa de los caracteres gene. :". rales de. lo contencioso tributario. Dichos principios son: a) La iniciativa procesal reconocida únicamente a contribuyentes. respon sables y terceros contra el Fisco y la negación de toda acción o recurso del Fisco contra los contribuyentes y demás sujetos particulares,con la sola. salvedad de las excepciones de especiales características de las que se habló anteriormente. ',~'. '," b) La amplitud dei as facultades del Tribunal para establecer la verdad .. ' de los hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes, impulsando de oficio el procedilTliento (art. 146). Ello implica, ';,coino es natural, dos aspectos diferentes: el primero consiste en que el Tribunal puede disponer medidas de prueba diferentes de las ofrecidas osus· tanciadas por las partes hasta el momento de dictar sentenCia, inclusive cuando eXistiera acuerdo de las partes sobre los hechos (art. 142). '. . ,.' El segundo aspecto consiste en que el Tribunal tiene la facultad para . j, distribuir la carga de la prueba y eXigir de cualquiera de las partes en litigio " pruebas determinadas, bajo apercibimiento de rebeldía y de continuarse .con la sustanciación de la causa (art. 151, 2do. párr.). En lb referente al impulso procesal, debemos señalar que todo el pro~ · eedimiento se ajusta ,a térmi nos perentorios tanto para las partes corno para .el Tribunal (véase,especialmente el art. 170), con la sanción para el Tribunal · que establece el artículo 86, inciso d) y segundo y tercer párrafo. La existen", . cía de estos términos no produce, sin embargo, en ningún caso la perención de instancia. Tampoco nos parece que la caducidad de la instancia pueda ,'aplicarse ante el Tribunal Fiscal en virlud de lo dispuesto por el Código Pro',cesal Civil y Comercial de la Nación, por cuanto la aplicación subsidiaría '. de diéhel Código está prevista en el artículo 179 de la ley 11.683 para el pro~ . , .' cedirnJento ante el Tribunal Fiscal. . . . Pocotra parte,la aplicación supletoria del Código Procesal, si se en, tendiera 'que fuera aplicable también al procedimiento ante el Tribunal ,Fiscal, de ninguna manera podrfa introducir una institución jurfdica como la perención de instancia que la ley específica no ha: siquiera men~ donado. :c)Las actuaciones ante el Tribunal Fiscal son, en ge'neral, por escrito, contrariamente al procedimiento oral que había instituido originariamente
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EL DERECHO TRIBUTARIO
la ley 15.265. D~ esa oralidad quedan sólo residuos, tales como la audiencia para la vista de la causa. Esta audiencia fue una caracteristica saliente del; procedimiento ante el Tribunal Fiscal en los primeros años de ~u funciona~·, .. núento. Actualmente, el artículo 158 establece como regla el alegato escri~ <: : to, salvo que la Sala considerara necesano un debate más amplio (son pa, .,. labras de la propia norma legal), en cuyo caso convocprá por auto fundado:' a la audiencia para la vista de ¡a causa. Los caracteres y el desarrollo de esta audiencia están regidos por los artículos 45 a 51 del reglamentodeprQee~ dimiento del Tribunal Fiscal de la Nación aprobado por unanimidad de los . " miembros del mismo Tribunal con fecha 2~-X-1978. En cuanto a la Gompetencia por materia, con referencia a los impuestos' a cargo de la Dirección Generallmpositiva, ella está contenid¡¡.en el decreto'. }. 14.631160, cuyo alcance, sin embargo, ha quedado modificado por la agre- .... gación de nuevos impuestos, a cargo de la Dirección, y la exclusió.ndeJ im" puesto municipal a las actividades lucrativas. . , "._ En lo referente a la competencia por el monto del litigio, la misma sur- : ge de las normas ya citadas de los artículos 141 y 147. Deseamos, sin embargo, hacer resaltar una incongruencia en la limitación cuantitativa de un monto rrúnirno en el recurso de apelación. Su significado no puede serotro que el de excluir la posibilidad de interponer el recurso con el efectosuspen- ... sivo del pago. En efecto, la limitación no rige para la demanda de repetición' ; y, por lo tanto, los contribuyentes podrán someterse a la competencia del, .. ' Tdbunal por la demanda originaria de repetición, después de haberconsen-. tido y pagado la obligación determinada en una cantidad no menor de" 30.000 pesos (actualizables). . .' Además de la apelación contra las resoluciones de la DGI que de.termi, .• nen impuestos, accesorios o multas; el Tribunal Fiscal es competente para conocer de la apelación contra las resoluciones denegatorias de repe.ticiones. El articulo 8 ¡ de la ley (Lo. en 1978 y sus modificaciones) establece al ,... respecto una triple opción: interponer el recurso de reconsideración ante la rlÚsma Dirección, apelar ante el Tribunal Fiscal o bien entabla,r demanda . contenciosa ante la Justicia nacional. ..
DERECHq TRI.B\.ITAruP PR.t;)CESAL .' 7 •
. Demanda~dginari'~ dei~petJción ~"
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. ~a ac'ción de rep~ticí¿n originaria ante ~I Tri'bunal corresponde cuan~ do el 1m puesto haya sldo pag;;do en virtud de una determinación adrrúnis~ . lrativa no impugnada con los recursos pre,vios en la leY:Así lo establece el . articulo 81,: tercer párrafo que concede a ese'efecto la opción entre la de, •.: manda ante el Tribunal Fiscal o ladflÍnandaéontenciosa ante la Justicia '.. nacional:· . . ' " ':.'.'.' " • . .... .', , Recurso por retardQ - ...
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.' Una Ú:rce.ra acció~'de r~p~tidÓn a~te elTfÍb~nai Fis~~Les la denorlÚ, . nada impropiamente por I~ ley recurso por retardo en el artículo 141 inciso . 4", Yrecurso por demora en el anículo163; Esta acción yi prevista e'n el ar. tículo 81, segundo párrafo ¡nfine, es alternativa de la demanda contenciosa. aMe. la Justicia, nacional. El supuesto procesal que da lugll[ a esta ~cción es . que laDirécción General Impositiva no haya díctad,osu resolución ante un . .... reclamo de repetición dentro de lastres meses de presentarse el mismo. El' ',' .ar~ículo 16!.de la ley no ~ontieneotra.disposición que la que el procedi-' , '. rruento se:a Igual al que nge .p~a las apelaciones. Es ésta un;; disposición' . '. poco pre'<::lsa en c~anto qUe, SI blen es cierto que el procedirlÚento es el mis. 'mo, es d~fe,rente s~n duda el contenido d.e losescritos delllamadorecurso y l? ~atenaJ¡d~d. ~'lIsma de lacontrov~rs¡a; porque el contribuyente que 50. h:Ita I~ repetIclon debe fundar la rrusma sin impugnarla resolución'de la.' DIreCCIón General Impositiva que nO existe y demostrar el fllndamento de ':s~ ac~ión con las pruebas pertine~tesiC0l110 el Casq de la demanqa ori',glnana de repetición ante el Tribunal. , . . ' o'"~ . ..-;. . " . . . . .'. [rna é?nsecuerida co~Ón de la a~cióri y del reclmo de ~ep~ticiÓn, . . como tambIén del recurso por demora es que'; en el caso de prosperar el re c , curso o demanda, COrren intereses cO[jtra etFisco desde la fechade la interposiciónd~l recurso .o~emanda ante el Trib~naI (art. 161) ..: . .' . .~;
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Recu'rso de amparo' Recurso de apelación En la apelación ante el Tribunal Fiscal el procedimiento se rige por las mismas normas de la apelación contra determinaciones o aplicación de multas. Así lo dispone expresarnente el artículo 160 de la ley.
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: ..' .' El recurso de a~paro, preyisto :n el ~ti~u;o i inciso e;,'se ~ig~ por '.' .. ~as nOITn~s de los ~tlculos 164 y16), Su cO[l(enido consiste en requerir la' I.ntervenc!?n ?el Tnbunal en el c~o ~n. el que una persona física o juridica se vea pefJ~dlcada en el nonnal eJer'clclo de un derecho o actividad por deo' . .~ora ~xceslva de los empleados administrati vos en realizar un trámi te o di. hgen.cla a cargo de la DGL El procedimiento de este recurso es sumamente senc¡]lo. A tenor del artículo 165, el Tribunal requerirá del funcionario a cargo de la DGI que dentro de un breve plazo infomte sobre la causa de la,
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EL DERECHO TRIBlJT ARIO
DERECHO l1UBI.JrARIO PROCESAL
demora . y sobre la formade hacerla cesar. Contestando el reque-' rimiento o vencido el para hacerlo, el Tribunal resolverá lo que co~ rresponda para garantizar e] r;jercicio deJ derecho del afectado, ordenando, en su,caso,la realización del trámite administrativo o liberando de él al par, tíeular, mediante el requerimiento de la garantía que estime suficiente. , .
, ción parcial y,determinaci6n total. En el primer caso, la pérdida del derecho de! Fisco a su acción solamente se referirá a los aspectos involucrados en la determinación; en el segundo caso, en cambio, esa pérdida ficará la exclusión de toda nueva pretensión fiscal, salvo en los supuestos contenidos en el inciso b)del artículo 26 citado. • ,En con la disposición del artículo 146, según el cual el Tri. bunal impulsar de oficio el procedimiento, el segundo párrafo del artíc;ulo 151 que el propio Tribunal debe emplazar a la DGI de 'oficio, bajo el mismo apercibimiento indicado, después de los sesenta días de vencido el término para contestar la apelación. . En el caso del recurso de apelación cóntra las denegatorias de , ción () de demanda directa de repetición (siendo en este últim9 caso '. mino para contestar el traslado de 60 dfas) la falta de contestación en los '" términos fijados da derecho a la parte actora a solicitar al Tribunal un huevo "emplazamiento por diez dfas, bajo apercibimiento de tenerse por reconoci.. ":do el derechn del contribuyente al impuesto que reclama (arto 160, 2do . ,párr.), En esta norma no se prevé el emplazamiento de oficio, pero la misma ratón de simetría con el procedimiento de apelación y la característica del • contencioso tributario que reconoce al Tribunal la facultad y la obligación de impulsar de oficio el procedimiento, implica la consecuencia de la apli., cación del ségundo párrafo del artículo 160, también en el caso de apelación . ó acción directa de repetición. 3. La tercera etapa procesal consiste en la sustanciación de las excepciones de previo y especial pronuncianúento. El artículo 153 de la ley esta.blece que el vocal dará traslado al apelante por el término de diez dfas de las excepciones que laDOl hubiera opuesto, para que las conteste y ofrezca la 'prueba que haga a las mismas. , ,Las que las partes puedan oponer como de previo y , '.cíal pronurlciamiento son las siguientes: , . ' i , a) incompetencia; ,b) falta de personería; . c) falta de legitimación en el recurrente o la apelada; el) litispendencia; e) cosa juzgada; f) defecto , g) prescripción; h) nulidad. que anteceden serán evaluadas por el vocal, quien juzgará si son o no de previo y especial pronunciamiento. Si no·lo fueran, con el fondo de la causa. La resolución que así lo disponga
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, Etapas del procedimiento,
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Las etapa~ de procedi~ento~nte eiTribtmal iisc~l-torriando como , base el procedimiento de apelaciÓn alcual prácticamente se asiinl\an todos 'son las siguientes:; " "" ",', los , 1. Escrito de recurso. A,este respecto la ley se limita a e5'tablecer qUe' i ' ',' .... , el re'curso debe ser interpuesto ante el Tribunal dentro de los quintedfas de ' 'notificada la resolución administrativa, ' , . '" ' ,Asim.lstno, el mismo deberá expresar todos Íos ·agraviós,.del ape: • lante y requisitos de forma yconaiciones qu~ estab!e'ú:a el re•' glam¡;nto.deÍ Tribunal. ,,' ' ',' " , <.. De ' con esa norma legal, el reglamento procesal detalla los n';qulsitos de los escritos de recursos o demandas (art.IB del de procedimiento). Lo más destacado en eseprocedimientb en la exi~ gencia de descripéión de los hechos invocádos,del dÚecho aplicable y del petítÓrio en térrhinos :concretos. ", , , ,2. La s~gunda etapa procesal es el traslado del re~urso olademanda a la DOl. Ésta deberá contestar el recurso de apelación dentro de los treinta días,: 'acompañando el expediente adtnirustrativo, ' ',' .. Igual plazo para contestar el tra~lado rige para Íos recursos de apela-,.. cióncon1;ra la denegatoria de' rqJeticiÓri. En cambio, en las demandas ori-' 'ginarlas de repetición ante elTribunal el plazo para contestarlas, es de se" ." . sentaídías. En el caso de recurso por demora el plazo, si bien la ley nada dice" al respecto, el que cdrrespbnde a li:\sapelacioneS, b s(!a treinta días (arts. ,', i: .•• ' 151, 160y 163): . " ,,'" " , no contesta el traslado en término; qu~da detenido el curso de, .' en el ártículo 150: ' " . ",,". ' artfculb 151; asu vez,'dispone que en el caso'de lafalta:de contes" . del traslado, el Tribi.ihal~ a pédido del apelante, hará un nuevo empla,., ",.,..,;';',n.,.,,'o la el término de diez días, bajo apercibimientode rebel-', día yde continuarse con la sustánCládón del a ~ausa .. El emplazatruento será , dispuesto de oficio por el Tribunal después de 30 días vencido e~témlÍno "",. para contestarla apelación. ' ' , " ". , .. ,.,....." " ';, '. pstadisposÍción que ¡nvo'lucra no solameriteúna caduCidad.procesal: . , sino también la pérdida del derecho. para el Fisco, del;Je interpretarse en reladón Con el distingo contenido en elartrculo 26 de la ley entre determina- ; "",'",";'
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:~ DERECHO TRIBUTARIO PROCESA-!-- .
EL D BRECHO TRlB trrARIO . \
Dentro de los diez días el vocal deberá'resolver sobré la adITÚsibllídad .... de I¡l.s excepciones opuestas y ordenará I~ producción de las pruebas ofre-~, , .. ; .. cidas, en su caso. 'Producidas que fueren dIchas pruebas, el vocal pas.ará '?S .'. . autos a sentencia. ,'. . ,' . .' :':' Restiel tas las excepci ones mencionadas, pueden presen tarse, dos hl p6- , tesis alternativas: a) que no existiera prueba ¡l. producir: en este cas,o, ,dar-', .. tículo 154 dispone que el vocal pasará los autos a sente.ncia; subsls:tJ~n.d.o :.:, hechos controvertidos, el vocal resolverá sobre la pertJnenclay admlSlbJll-. dad de las pruebas, las proveerá en su caso y fijará un térrnino q~e no podrá. exceder de sesenta días para su producció/1:Dicho témlÍno a pedido de cuab;,,:, quiera de las partes, podrá :er am~liad~ por el vocalyor otro penodo.queno:' .' podrá exceder de treinta dlas. ASI lo dispone el artlcu.lo 155 de la ley .. " , . 4. La cuarta etapa procesal consiste en elofrecinuento y la producción, de las pruebas. . . ' .'. La ley prevé la posibilidad de que las pruebas sean trarrutadas dlrecta-. mente entre las partes y que su resultado se incorpore luego al ~roceso (art., 156 de la ley, arts. 28 a 43 y sigs. del Reglamento Procesal). Sl,n e.n: bargo , . el instructor debe prestar asistencia a las partes para la sus.tanclaclOh de la :. prueba. En la práctica, la prueba testil:lOni~I, la prueba?e wfonnes y la de "' .. peritos se sustancian con la IOtervenclón directa del Tnbuflal. ,' .. La ley no contiene disposición algu~a acerca de .Ias pruebas adrrut1da~ ... o no. De ello debe deducirse que no hay nlflguna medida de prueba que,este excluida en el proceso tributario ante el Tribunal Fis~al.. ',' . La pmeba testimonial puede ¡ilcanzar a los propios funcion~os de la. .., DGL A este respecto, sin embargo, debe señalarse que las ~ec!a~aclOnes de. los testigos deben considerarse como testimonial de ello~ mdIVIdualmente, y no como absolución de posi~iones po~ pal1~ ~~r orgam~mo recaudador. :. Es digna de mención partlcular la d¡SPOS1ClOll del artIculo 157,se~n- . do párrafo, de la ley 11.683, seg.ún la cual \:.¡ ~ireci::ió:iGeneral ~npOSll1Va deberá informar sobre el conterudo de resolUCIOnes o mterpretac:on~s, aplicadas en casos similares al que motive el informe. Esta nonna slgrufIca la' obligación de la Dirección General Imposi¡i va de surnini~trar ~~ Tribunal .. información acerca de casos conéretos resuel tos por laDH'eCCiOn o sobre resoluciones e instrucciones internas, y~ que las resoluciones e interpre~ . taciones generales que dicta la repartición son publica~a:~, por lb tanto,. conocid as, El alcance de esta prueba tiene, a nuestro JUICIO, relevanCia , más en el aspecto penal que en el a~pecto tribut~rio propia~ente diCho" ya que los antecedentes pueden serVir pa:a exclUir la.culpablJ¡d~d del CO?tribuyente o responsable y poner de manIfiesto las dificultades l!1terpretati vas que pueden justificar su conducta. No debe exclu1fse, Sin embargo, la , posibilidad que el antecedente interpretativo sobre el cual informe la Dlrec-
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ción General lmposi ti va constituya tmelemento útil para la solución d%l.t;IJ;" . caso sometido al conocimiento del Tribunal. ., , . " '. . ' ,,;.. ". .:~ , La instrucción se cierra una vez producidas todas las pr:uebas ofrecidas '" '. flor las partes y dispuest~ por el vocal, El artículo 154 ddaley establece qU~,una vez contestado el recurso y'las ex.cepciones en 54 caso, si,no existiera prueba, aprooucir, el vocal pa-, sará los autos a sentencia.' , '. . ..', ", '..' . La leyes bastante escúeta con respecto la sustanciacióñde las prue- ' bas (arts, 156 y 157), pero el reglamento procesal suple las deficiencias de' la ley (arts. 28 a 43): '. . ' 5. La quinta etapa del procedimiento ante el Tribun¡ll Fisca! consiste. i' , en el alegato o en la vista de la causa (art. 158 de la ley 11,683. Lo. en 1978', . y sus módificaciones).E1reglamento prqcesal integra lasnorrnas referentes , a esta etapa (arts. 44 y 5IlncJusive).;·· . El artículo l 58.de la ley dispone que elyocal instructor, venc::id~ el término de 'prueba, declarará su clausura;elevando los autos a la sala,. Esta de inmediato los pondrá a disposición de las partes para que produzcan sus ale,' . . gatos, por el témúno de 10 días. O biefl.si entendiera que fuera necesario un . .. debate más amplio (son palabr¡¡.s textuales de la ley), convocc¡rá a audiencia '.: para la vista de la causa. El r~glamento procesal deciic:: los n.rtfculos 44 a S l. " : para resolver cuestiones de detalle acercáde las modalidades de. esta au- . ,1 dienciá.. Debe súbrayarse que la elección entre el alegato escrito y la vista'.' de la causa estálibrad9 aljuiciode la, sala. El cQntribuyenteno t~ene d.etecho '':. alguno para optar entreJas dos medidas procesales, pero ello no significa 'que le sea vedado soUéitarcllalquiera de las dos por escnto motivado.· ", En la audiencia de vista de lacausaconcurnráfllaspartes q sus ·repre,. " :sentantes, los peritos que hubieren dictanllnadQ y los.testigos citados ¡:;or el " ... tribunal (art?159. 4to, párr. de la ley y.47del reglamento procesal).,' , , I , 6. Entre la etapa del alegato o de la iu.!di enci a para la vista de la causa, . y la sentencia puede intervenir la adopción, por el tribunal; de medidas para mejor proveer. Tajes medidas pueden ser dis.puest'lS parla Sala hasta el mo'mento de dictar senrencia(art.159; párrs. lin.a 3ro. de la ley). ," . . 7. La séptima etapa procesal es lasentencia.. En cuanto a la, forma; la. sentencia del tribunal puede dictarse con el voto coincidente de dos de los' , ITÚembros de la Sala, en el caso de vacancia o licencia del otro vocal inte- : ,I grante de la misma (art. 166, 2dQ.párr. de la ley). Podrán tener la fomla de , votos individuales o impersonal. Así lo establece el artículo 52 del reglamento del Tri buna!. El artículo 166 de la ley, en su tercer párrafo, dicta una " nonna que se refiere al conterildo de la sentencia, pero en la primera parte '. se relaCiona cOlllas obligaciones sustantivas de las partes. Dispone, en efec'., to, que la parte vencida en el juicio deberá pagar todos los gastos causídicos
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EL DERECHO 1RIBUTARJO
DERECHO TRlBlJTARIO PROCESAL
y costas de la contraria, aun cuando'ésta no lo hubiese solicitado. Sin em, bargo, la Salarespecti va podrá eximittotal o parciaimente de esta responsabilldad al litigante vencido, siempre 'que encontrara mérito para ello, ex~ presándolo en su pronunciamiento bajo pena de nulidad de la eximición. A los efectos expresados serán de aplicación la ley del arancel de abogados y procUradores para los representantes de las partes y sus patrocinantes y las , 'leyes arancelarias respectivas para los peritos intervinientes.' La sentencia no puede pronunCiarse sobre la falta de validez constitucional de las leyes tributarias'y susreglamentaciones, a nO.set que lajll1is~' prud~ncia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación haya declarado la· incohstitucionalidad dé las mismas, en cuyo caso podrá seguirsela interpretación de dicha Corte. Esto no impidé que se pueda iniciar ante el Tribunal, "'. FiscaJ una demanda de repetición fundada total o parcialmente en la incons~ '. titucionalidadde las normas tributarias, ya qué el tribunal no es incompetente, en séntidoabso)uto; 'pero no podrá pronunciarse sobre las razones re- . ' lacicinadas Con la supremacía ,dé' la Constitución: En esto radica una':' .,' difef~ncia entre .la' sentenCia del Tribunal Fiscal yladeJ juez nacional mera instancia, porque éste puede conocer la éues~ión de incoI1stitueiona~ ¡idad! mientras que, el primero no lo puede. Por consiguiente; si la impugniléi?n de la resolución del a qua consiste totalmente o en su parte principal en l!~a crítica de la sentencia del inferior o consisté en larepetición de una , " . suma indebida por razones constitucionales, la demanda o el recurso ante el, ,:,'.' "',.1, '. . Tribunal Fiscal puede resultar uilasimple pérdida de tiempo, salvo cuando . . exist!emn claros antecedentes jurisprudencialesdela Corte Suprema apli- " cables al caso en cuestiÓn. Por el contrario, el Juez Nacional tiene plenaju- '.. nsdiCción para conocer las cuestiones de inconstltuCionalidad que plantean .. las partes: . . . ; . .' '.' '. .' . 'Siempre con referen~ía al éontenido de la sentencia del Tribunal Fls-, cal;hlarticuÍo 168 de lá ley 11.683 citada, dispone que el Tribunal Fiscai, . podrá declarar en el caso concretO que la interpretación ministerial o admi ~ nistt~tivaaplicada nose ajusta a la ley interpretada. . ; . . . . . .. . '. ;Esta disposición significa ~prácticamente-,que el Tribunal puede. declarar la invalidez de las' resoluciones de la DGI dictadas en virtud de .la, . .... ,' '.' delegación que I~ ley efectúa a su favor en los artículos 7"y 8°.' . ':Con mayor razón, el Tnbunal puede declarar lairiválidez de'circulares '. insti'ucciones o culllquier otro acto interpretativo o reglamentario d~: la DGI.' . . '. ¡La misma impugnación rige, según la norma dtada, con respecto a las, resoluciones de laSectetaria de Hacienda de la Nación. ' /.",..;.. ,." (La seiltencia del Tribunal Fiscal puede c~ntener laliquida~ióndei im-; ',.' . , 'J {.puesto y accesorios y establecer el monto de las multas; o biendebétá, si lo ~r~ ':estimara converuente. dar las precisas para ello, ordenafldo a lasre-,' .
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•. ' párticiones recurridas que practiquen la Iíquidación en el término de treinta . días prorrogables por igual plazo y una sola vez, bajo apercibimiento de practicarlas el recurrente. De la liquidación practicada por las se da traslado por cinco días, vencidos los cuales el tribunal resolverá dentro de los diez días. Esta .. resolución s~rá apelflble en un plazo de quince días debiendo fundarse al in·terponer el recurso:Asf lo dispone el artículo 169 de la ley . . , . Dispone el artfCulo 160, que la resolución admiI1istrati va recaída en el ',. reclame de repetición es apelable, en uso de la opción que otorga el artfc\Jlo ·81 dela ley, ante el Tribunal Fiscal en la forma y condiciones establecidas .. en las demás apelaciones y quedará sometida al procedimiento que corres~ , ponde a éstas. .. :, El segundo párrafo del artIculo c,itado dispone que si la Dirección no ,;evacuara en término el traslado previ'sto en el artfculo 151 será de aplica, ción la n()rma del artículo 152, o sea la prosecución del procedimiento en re· ',beldía y que si ésta en algún momento cesare, no se podrá retrogradar. El , ',' misrno régimen tendrá la demanda directa de repetición ante el Tribunal '. Fiscal, pero el término para contestarla será de sesenta días. Con la contes. 'tación, el representante fiscal deberá acompañar la certificación de la DGI sobtelospagos que se repiten. El artfculo 161 estatuye la obligación de los 'intereses correspondientes a las sumas que se repiten del Fisco. . A ese respecto dispone que los intereses comenzarán a correr desde la . interposiciÓn del recurso o de la demanda ante el tribunal, según fuera el caso, salvo cuando sea obligatoria la reclamación administrativa previa, en cuyo caso los intereses correrán desde la fecha de esa reclamación. La más peculiar entre las disposiciones referentes a la repetición de , impuestos indebidos es la del artículo 162. El supuesto del cual depende el ,::. precepto consiste en la hipótesis del contribuyente que no interpusiera . recurso alguno contra la resolución que determinó el impuesto y aplicó ....... multas que intente la acción de repetición con respecto al gravamen que ·~considúe indebido. En tal caso, la ley permite que la acción se extienda a ':, la multa consentida, pero tan sólo en la parte proporcional al tributo cuya repetición sé persigue. Esta norma constituye una excepción a la eficacia de ··Iacosa juzgada estatuida enel artículo 7° de la ley, con referencia a las re'soluciones sobre multas. Esta norma, que hemos calificado de peculiar, constituye además una incongruencia con respecto a la diferencia entre la , firúleza de la resolución que determine el impuesto y la cosa juzgada que la . ,-ley reconoce a las resoluciones sobre multas y reclamos por repetición de 'impuestos . La eficacia de la sentencia del Tribunal Fiscal consiste en el efecto de ',cosa juzgada tanto con respecto a la obligación tributaria como al aspecto
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penal y a las obligaciones accesorias como en Jo atinente a las multas~ En> ., . otras palabras, no se repite respecto a la sentencia del Tribunal Fiscal el djs~ :.; .:;.: ti ngo del artfculo 7° entre fumeza y cosa juzgada que mencionamos arriba.:,'" .;.. ': La sentenci~ del Tribunal Fiscal que fuera apelada ante la Cámara Fe.'," ':,' deral no resulta su¡;pendida por el recurso, en cuanto se trate de condenas al' pago de impuestos y accesorio;;, pero sí cuando se tratade multa. .... .'
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. :'.'. .El artfculo 83d~ la 'leyestablece,um¡ Urrll~a~ión fund~~ntal ~'l c~n~éf~ c-: " , mda de la demarida de repetición: el actor no podrá fundar sus pretensione{ ':~~ 1,' en hecho~ no.al~gados er¡ la i~stancja adm,inistra~iva. ,1,'
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4. ANTE LA JUSTICIA NACIONAL
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Esta disposición fo~a p'iirte del régimen procesal de la dÉ:m~~da con:
}e~ciosa judicial. Se plantea, pues, el siguiente interrogante: ¿La nonna ,
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El procedimiento contencioso-judicial se rige por las normasd~1 capí~:' . tulo XI de la ley 11.683 y, parcialmente, por los artículos 161 y siguientes', , de la misma ley, con respecto al recurso de revisión y apelación limitada: ante la Cámara Nacional competente, contra las sentencias del Tribunal;; Fiscal. . .. La demanda contenciosa contra el Fisco Nacional se ejerce ante el juez': nacional respectivo, siempre que se cuestione una suma mayor de 67.000'" pesos (actualizables). La demanda podrá ser interpuesta en los siguientes ,; casos; a) Contra las resoluciones dictadas en lo~ recursos de reconsideración en materia de multas. . b) Contra las resoluciones dictadas en materia de repetición de im- . puestos y sus reconsideraciones. . '. c) En el supuesto de no dictarse la resolución administrativa dentro deO, . los plazos señalados en los articulas 80 y 81 en los casos.de sUmarios ins-, . truidos o reclamaciones por repetici6n de impuestos (art. 82). .. A esta enumeración de casos en los que procede la demanda conten-".' riosa, debe agregarse la hipótesis de la demanda de repetición de impuestos pagados en virtud de una detenrunación de la Dirección General Impositiva" que no fuera impugnada por algunos de los recursos previstos en el artículo· 78. Esta observación tiene importancia no sólo para completar el cuadro de las acciones admitidas en la vía judicial, sino también por la diferencia que caracteriza la acción de repetición en el último caso mencionado con respecto a los enunciados en los incisos a) y b), . En efecto, en los supuestos de los inciso a) y b), el artículo 82 establece .' que la demanda deberá presentarse en el ténníno perentorio de 15 días a contar de la notificación de la resoluci6n administrativa. En cambio, en el caso de la demanda de repetición de impuestos pagados en virtud de una determinación no recurrida, no hay plazo perentorio para la interposición de la demanda y sí sólo el plazo de prescripción de conformidad con elartículo 64 de la ley,
mIsma es apliéable a: la demanda de repetición 'ante el Tribunal Fiscal 7, .. . , . Al a?ordar la discusi6npararesol v¡;i· este problema; se nos presentan ,de Jnme.dlato dos az:gymentos; uno derivado, de la ubicación.de la narmay . el otro lIteral. El pnmer argumento c.onsiste en que el articulo 83 mencio- ' ,/. n~d~ se halla en el capítulo XI de la ley, dedicado en ~u tot¿i1idad al pró~'e,: ,'. dumento contencioso judicial. De ello puede'inferirse que la norma sólo se 'refie;e 'ál procedimiento mencionado, El segundo' argumento exeg~tico . .consiste en la l~tra de /a norma que afirma en su pr;meraexpresí6n que el :. precepto se aplIca "en la demanda contenciosa por .repetición de impues, . tos" lo que indica, a contrario sensu, que en el proéedirrúepto ante el Tribunal Fiscal por repetici6nno es aplicable esa limitaCión: '., . ' .. . A estos ~gume~t6s puede contraponerse ~n principio que podrjamos llam~ de eq~lvalencla proces~l .entre las dos instancias ante eljuez y ante el Tnbunal FIscal, esto es, un reglmen sustancialmente común a las dos vías. . q~e. la ley ofrece a laopCÍón del contribuyente. Esta equivalencia debe ad-. r~tir~e rruentras no se demuestre que alguna norma expresa efectúa un dis- . tingo entre las d o s . . . . .. .... , .. . . . También las normas dé'los d6sp~os siguientes ddarticulo 83danlu. ,,:,' gar a ~n ~roblema ~ál?~o al que hemos debatido hasta ahora. Se trata en pli-' . mer tenruno, delpnnclplodeLollus prQqand{ (carga de la prueba) en las de, mandas de repetición; La regla que fija el segundo párrafo del articulo 83 de la ley da preeminencia a la obligación sustantivasobre la validez'ciél ado admi- . nistrativo de la detemunación, por cuanto establece que la prete~s¡ón del actor" en el proceso de repetición debe fl1ndarseen la inexistencia de una obliaación , .• • , 1 : > tri bu:ari a P?r la cual el actor, creyéndose alcanzado por ésta, haya pagado el tri" b~to mdebldamente. P~r el~o, el. objeto d~llitigjo no consiste en la impugna~1O~ del acto de d.eterrru~a~l~n sino en la 1l11Procedencia del impl!esto, siendo Indiferente la validez o mva~dez del actd de detemunaciónsí lo hubo. . · , . L¡¡ posición de lapO: en el proceso de repetición tam~oco ha de ser la · defensa de su pronunclarruento de determinación, sino la leg¡¡lidad de lo re: suelto en lo referente al an debeatur como alquantum debeatur" .' · El fund~me~to de ,esta norma consiste en que la finalidad del proceso .. e~!a de, repetIr I? IndebIdo, no la de demosttár la invalidez de la determinaClan. SI la finalJdad de la repetición es la de obtener la devolución de una.
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EL DERECHO TRlBUTARlO
DERECHO TRIBUTARlO PROCESAL
. suma no debida, el medio para llegar al triunfo de la acción no puede ser otro que la demostración de que ningún impuesto ha nacido como consecuencia ' . . de védficarse el hecho imponible. '.', •.
~im.Hación de la acción de repetiCión
,~'. ',! Fin'alrne~t~,~el terc~f pru-fafodelarticu'lo 83 aieual nos estumos iefi-
rienpo,limitaJa acdónde repetición y establece que la misma"sólo proce~.
" ,derá con respecto a lo:; petfodosfiscales con rehición a los cuales se haya sa~ . tisf~cho él impuesto hasta ese momento detetminado por la D,irección . Ge~eral", :. . " " ". . " '.... '" ". . . . . rEsta norma tiene r,efeténcia directa al caso de los impuestosdetermi- . nados por la DirecCión', por lo tanto no se aplica enla hipótesJs de la deman.da de repetiCión siguiente a una resolución denegatoria de la reclamación in-' . terp'uesta por vía administrativa por impuestos 'pagados eSlJOntáneainente.. ' '. El origeil de la disposición se remonta al régimen procesai establecido ;' .' . originariamente en la leyÍ 1.68J,en virtud del cual1a.deterrn.lnációnadmi- . "'nist,rativade los impuestos no podfaser impugnada con efectosúspensivo' '" '..' del.pagoy si Sólo por vfa de repetición. Por consiguiente, para evitar que el .. . priT).cipio resultase frustrado; la disposiciól1'en examen dispuso que no •. !, podía intentarse la repeticiÓn sino despüés de haberpagado enteramente el :Jmptiestú anual determiriado por la: DirecCión', La disposición deb~coriside rars~ actualmente tomo una limitación anómalay, como tal, dehetírcuns' , cribirse a lbS tértninos expresamenteindicados en ella. Por lo tanto, no pue~, : . de aplicarse extensi va:ment~ en el. procedimiento de repetición ante el Tribunal Fiscal, ni tampoco en el procedimiento judicial c~andola repeti- . ·ción se refiere a impuestos pagadósespontáneamente por el contribuyente. en yirtud de su declaración jurada o de cbnformi~ad prestada a las liquida- ; dones de funcionarios de láDirecdón sin un acto formal de determinación, '
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'Procedimiento ante la Cámara Nacional l . .
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. :,.:. En la segun'da instancia ante la Cámara Nacional comp~teIÜe, conver-, . , . gd los procedilIuentos ante el Tribunal Fiscal, el procedimiento ant~ lajus~ ... tída y ahora, luego de la últimareforma de la leYlJ.6~Jp.9r ¡9. .911. tam- . biéh el procedimiento administrativo qúese inid3..con la reSolución de la DGl con apelación ante el director generaL,' . '. ' . ' '.' , .' I .. . ,': Los procedimientos anté la Cámara se caracterizan por las co'nnotacio- . nes siguientes: " ' , "', ---"" .. , .... ,... "" .
Ji " a) Contra la sentencia del Tribunal Fiscal según el art(tulo 86 de la ley • . ,-} ''', enel inciso b), se puede interponer un recurso quela propia disposíción le- .'. '.' . , galdenomina "recurso de revisión y apelación limitada La competencia'.
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'de la Cámara por materias está dada por las sentencias del Tribunal Fiscal . en materia de tributos y sanciones; por las sentencias o providencias del Tribunal Fiscal en los recursos de amparo de los artículos 164 y 165 de la ley. . Es competente también la Cámara en lo? recursos por retardo de justicia del : .. íTribunalFiséal (inc. d] del arto 86 Y 87 de la ley). , "b) En las apelaciones que se interpusieran contra sentencias de los jueces de primera instancia en materia de repetición de gravámenes y aplícación de multas, '. .... Una dé hipótesis de mayor calibre de un procedimiento especial es, .:.precisamente, ei de la ley 11.683 en materia de determinación de impuestos ': y'e\ de la aplicación de multas . .. , '" Conreferenda al procedimiento administrativo regido por la ley ',: 19.549y su adaptación para convivir con otros procedimientos, se debe re'1; '. .' Galcarque su instÍtuéión da respuesta positiva para resolver parcialmente, .,/ ' .' . : "por lo menos, los interrogan tes acerca de los rem edips jurisdiccionales con,~ tra los actas de la administración que no constituyen determinaciones de impuestos ni aplican sanciones . ··.·1' ,', El artículo 86 de la ley 11.683 (1.0. en 1978 y sus modificaciones) re',' sume todos los casos de jurisdicción de la Cámara Nacional competente. . '. . El procedimiento de la Cru-nara se rige supletoriamente por las normas .. del Código de Ptocedimientos en lo Criminal de la Capital y Territorios NaCionales, siempre que sean pertinentes, si se trata de multas, y por las del <;'Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, si se tratara de la repeti: [,: 'dón de impuestos (art. 92). Contra las sentencias definitivas de la Cámara '. nO habrá otros recursos que los previstos en las leyes 48 y 4055 (art. 89) . '. .' '.' Analizaremos ahora las normas que rigen el recurso de revisión y ape<" ·lación limitada contra las sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal, por lo " peculiar de este procedimiento. .. ; , El plazo para la interposición del recurso es de treinta días a contar des.' ..' .:,de la notificación de la sentencia (art. 174) . El escrito de apelación se limitará a la mera interposición del recurso. ~.Dentro de los quince días siguientes a la fecha de su presentación, el apelani, te expresará agravios por escrito ante el Tribunal Fiscal, el que dará traslado ': a ia otra parte que lo conteste por escnto en el mismo término, vencido el :...' cual. haya o no contestación, se elevarán los autos a la Cru-nara, sin más sustanciación y dentro de las 48 horas (art.]77). En el caso que la sentencia del Tribunal Fiscal no contenga la liquida" ... eión del impuesto y accesorios que mande pagar al contribuyente -y con. ',i secuentemente de la multa, en su caser- el plazo para expresar agravios se '•. : ,': contará desde la fecha de notif1cación de la resolución que apruebe la liqui·.'dadón (art5.176 y 178). Esta disposición significa que la falta de liquida-
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q~e n~ de~iara inc'o~pete~da
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cuai~do~~t~¡',
ción en la sentencia del Tribunal no suspe~de el término parai[llerponer ':.,'" la ley 11.(583' la del Tribunal Fiscal recurso ante la Cámara, pero sí el término para expresar agra vías. '.'. '. '. plantee la inconstitucionalidad d\,!)as leyes y decretos reglamentarios, sí~o;,q\' Ambas partes tienen derecho al recurso ante la Cámara; sinembargoi'.: '. sólo establece en el artículol64 que el Tribunal no podrá en su sentenci.a de-, la Dirección General Impositiva necesita como requisito previo, laautori~. '. . .•. ~larar la falla de validez constitUcional d.e las leye~ tributarias yde los de~' , , zación escríta para cada caso del secretario de Hacienda o del subsecretario: cretas reglamentarios. Consideramos; sin embargo, que es menester que la, de Administración Fiscal o, en ausencia o impedimento de éstos, del direc-: ' .' •..•'. cuestión de inconstitucionali~ad sea plantead~ por ante el Tribunal para ql1e;:' . tor general del Sistema Tributario o quieri lo reemplace. La autorizacióri: puedacorwcer de ella la Cáttlara en e' recur~o de apelación y revisión limi- " · tada.pe no aceptarse esta tesis; ello significaría que; cuando la demanda o debe ser solicitada por el director general de la Dirección General Imposi~:. ' .' ., .:.: recurso ante el Tribunal, Fiscal ~ó16 'se fundara en la pretendida invalidez,' liva, acompañando el pedido con un informe fundado, En futuros casos es,' ,,::" constitucional de la ley ,o' del reglame,nto, la única vía contenciosa sena la . trictamente análogos, se considerará válida la autorizaciQn ya c.oncedida.'< . . ,' ',de reconsideración ante la Direq::ipn General Impositiva (igualmente ¡no. N aturalmente, la existencia de este supuesto está sujeta al c:ontrol del Tri'::::' bunal, como requisito procesal del recurso (art. 1 7 5 ) . ' · " , cua ) y luegq la,. demanda ante el juez nacional. '.. . . ' . . . . .'. , . El reghlmento de proc~dÍl:niento agrega dos norrriás de mucha impar, . El artfculo 176 de la ley establece que el recurso será concedido.enam-.' .' . " ' . tancia con respecto al recurso de apelác:iór¡ y revisión limitada ante I¡iCámara. -. bos efectos, pero si se tratara de una sentencia que condene al pago de im~ , :.. .,La primera (art. 91, 2do, párr:) establece que si el apelante no expresara puestos y accesorios, se acordará al solo efecto devolutivo. Transcurridos · agravios ~n el tériTúno legal, elTribunal declarará desierto el recurso. La se-:, treinta días desde lafecna de la sentencia del Tribunal o de lare~)(:ilució~ que, · gunda(art: 167) establece, integrando la norma ya recordada de los artícu~ , apruebe la liquidación, si no se acreditare el pago de lo adeudado;el Tribu, . los 175 Y177 de laley, qW! spasentencia del Tri\::mnal Fiscal !1iandara prac" . nal expedirá una constancia de deuda y la remitirá a la Dirección Ceneral .; ticar liquidación y .no hubiera sido apelada, las partes podrán ¡¡pelarla .' Impositiva a los efectos del cobro y; si fuera necesario, de la ejecución fiscal, '.. " liquidación, A nuestro entender~este recurso sólo' puede referirse a la co~, (art. 176). Se suele decir impropiamente'que esta norma es una aplicación del' '... rrecCÍón de: la liquidación de acuerdo cOn laS paul!J.~ .sentadas en la ~entcn- . principio del so/ve' el repele. Ello no es exacto, por cuanto el recurso finte la Cá-'.' '. 'cia, pero no podrá impugnar la séntencia ihisma; , ". . ',' . . .,.' . mara no suspende la obligación del pago de impuestos y accesOrios, pero el J · . El recurso por retardo de justic:ia del TribunaÍ Físcal,'corresponde pago ITÚsmo no es un requisito procesal para la procedencia.del recurso."". "cuando dicho Tribunal no hubi~ra d~ctado serit~naia ·en .el pl~n le,gal~. ::'.;,' Recibido el recurso y )a expresión de agravios con o sin la contestación·· Es requisito para la procedencia qel recurso que hayan transcurrido de la otra parte, la Cámara podrá, a pedido de parte o aun de oficio; en elc¡Lso\. ' . diez.días desde la presentación delescnto de cualquiera de las partes ur-· de violación manifiesta de las formas legales por parte del Tribunal Fiscal, de~ . giendo la séntencia, c1arar la nulidad de las actuaciones'y devolverlas al Tribunal b'ajo apercibí"":' La Cámara, recibida l\l. quejacon copiQ. de aquel escrito,n!querirá del miento; o bien podrá, si lo considerare conveniente de acuerdo con la natura.... Tribunal que dicte pronunciamiento dentro de los quince días desde la rcleza de la causa, abrirla a prueba ante ella misma (art. 86, aparto bJ, ¡nc, 1°).· ... '. cepción del oficio. Vencido el ténnino sin que el Tribunal dicte sentencia, En cuanto al fondo del asunto, la Cámara resolverá teniendo por váli~ .. la Cámara solicitará los autos y se ocupará ~el conocimiento del caso, de das las conclusiones del Tribunal sobre los hechos probados (árt.' 86,apart.i . ,; acuerdo con el Procedimiento establ!!cidO en el Código Procesal Ci vil y Cob], Ine.2°). Es precisamente en este aspecto en que se pone de manifiesto el .. mercial de la Nación para los recursos de apelaciÓn cOl1cedidos libremente, carácter limitado del recurso de apelación y revisión ante la Cámara de ' .•. ,' produciéndose en la instancia toda la prueba necesaria (mi, 87). '.. sentencia del Tribunal Fiscal. Sin embargo, la Cámara podrá apartarse de Oébese señalar que si el retardo de justicia se refiere á una causa en la las conclusiones deITribunal acerca de los hechos probados, sí de las cons-· .. que se cuestione únicamente una sanción penal recUl11da ante el Tdbunal tancias de autos resulta que el Tribunal ha apreciado erróneamente los he~" . Fiscal,la nonna recién dictada es incongruente con el artículo 92 de la mischos. En tal hipótesis la Cámara podrá reabrir la causa a prueba, ma ley, .que establece la aplicación supletoria del Código de Procedímien7 Conviene agregar que las cuestiones de ¡nconstitucionalidad plantea-' das por los recurrentes ante el Tribunal Fiscal, respecto de las cuales el Tri,; tos en lo Criminal para la Capital y Territorios NacionaJessi se tratara de . bunal no puede pronunciarse, podrán ser conocidas por la Cámara. Una somultas y la del Código Piocesal Civil y Comercial de la Na~ión si se tratara lución di rerente implicaría limitar el alcance de la jurisdicción por la vía del :. de la repetición de impuestos, . Tribunal Fiscal. La tesis aquí soste¡úda se apoya en el propio texto legal de .'
PARTE
VII
LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
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'La renta (o e1rédiio) ha surgido co~o la base'deimposición másrepre- ' ,sentativa dé la capacidad contributiva en losgstados modernos y también' '~cQmo índice de la participaciól1 del contnbuyente en los beneficioS que de" ",'., ':;i::'i, paran los s~rvicios públicús.l. Acmalmente, la cienCiafi~anciera ~xhibe ' ','" ,', opiniones menos entusiastas acerca del papel del impuesto a la renta 9a 10,s, , ,'réditos, e~pecialmente en lo relativo a la polltica de estabilizacióq y de 'de-: sarrollo econófTÚco 2 pero no faltan defensores del impu~sto no sólo corno criterio de distribucÍón más adecuado de las cargas presupuestarias según' ',,' Jas funciones delas finanzas clásicas, sino también desde e~ punto de vista 'de las fin¡mi.as modernas 3,' " " ,,' , ,; , " ' " , ¿Cuál es el concepto de renta o rédi'to? Es,evidente lanecesidad dede-, \:, , fioo qué es la renta o elrédíto como base'deímposición. Pero, previamepte,' es necesaria una breve reseña de'la terminología que ,se emplea, y no sólo. , ' en un idioma sino en varios, puesto que las traducciones utilizan térnúnos' ;, no siempre equi valen tes. '" ," El término renta se utiliza en 'español para indicar el ingieso neto tótal ' de una persolla; pero también se lo emplea pará designar los prodw::;tcis ne-' " tos de fuentes determinadas; tales éomo: renta, del suelo, de capitales y tím-.. ,': los mobiliarios, del trabajo, etcétera. Se lo usa, además,.en el sentidq más 'restringidQ de la renta ricardíana yfenómenos asímilado5., .", .
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Recordemos el postulado de Adam SlTÚlh. supra. págs, 19-22. " ' ., ,
MARCO. SlIpra,
pá~s. 6~9 y la doctrina de DE Vrn DE· .
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1 Véase MUSGRAvE. R. A,. op, Cil,. edició~~spañola. págs. 166 y sigs,. con cilas'de KAL. DOR. N" An Expendía/re Tax, London, Georg'" AUen andUl\win, 1953, 54-78 y 81, l Por ejemplo, COSCIANI, c., "Los impueslos direc¡os en los paises en proceso de desarro-, , lió", Trabajo presenlado en ~uenos Aires en l. celebración del Sesquicentenario de la Revolu". ción de Mayo, ~sodaciófl Argenlina de Derecho Fiscal, 1961, págs. 31-40_ ' ,
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EL IMPUESTO A LA RENTA O A LOS RÉDITOS
LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
merecen señalarse tres teorías fundamentales: a) la teoría de las fuentes; b) ,la teoría del incremento patrimonial neto más el consumo; c) la teoría de Fisher.
?I término renta es equivalente al concepto de ingreso neto global y corresponde al inglés incorne, al alemán Einkommen, al francés révenll, al ¡taljano reddito, El término rédito se usa en la doctrina y en la legislación tri butaria, pIincipalmente para designar el producto neto de una fuente detenninada y , en la denominación del impuesto global a la renta,'se lo emplea 'también en plural, para hacer resaltar la suma de los réditos de distintas fuentes.
" " Teoría de las fuentes , La teoría de las fuentes asimila el concepto de renta o rédito al produc,; to neto periódico por lo menos potencialmente de una fuente pem¡anente, "deducidos los gastos necesarios para producirlo y para conservar intacta la fuente productiva. Ejemplificando, esta teoría distingue la renta del suelo , (urbano o rural); la renta de inmuebles edificados, la renta de capitales y tío tulos-valores, la renta de empresas industriales, comerciales, agropecua- ' 'riaS,mineras, etcétera, la renta del trabajo personal autónomo o en relación de dependencia. Se suelen agrupar estas rentas en rentas del capital puro, 'rentas del trabajo puro y rentas mixtas del capital y del trabajo. '. El fundamento d'e esta teorfa está en considerar como reveladora de la , ',' : capacidad contributiva de un sujeto a la renta que obtiene periódicamente, ,,:;que demuestra el grado de su capacidad económica normal, excluyendo las , " .. ganancias ocasionales o eventuales que no fluyen regularmente'al sujeto contribuyente, , ' " .La crítica aesteconcepto de renta periÓdica reveladora de la capacidad ',contributiva habitual y permanente, consiste en que no hay asidero alguno, , punto de vista de la igualdad, en que esté sometido al impuesto el , ,,' producto del trabajo y no lo esté la ganancia eventual u ocasional. como por , i ejemplo el incremento de valor de los inmuebles urbanos debido al desarroi::,'llo deJas ciudades y obtenido, pues, sin esfuerzo alguno. En un juicio valorativó'de lo que es más idóneo para ser gravado con el impuesto, no parece t¡ue, para usar otro ejemplo, lo sea la ganancia del juego más que el del trabajador. Prescindimos de las consideraciones totalmente disnos ocupa, relativas a la facilidad y posiy extrañas al problema bilidad para.la administración detectar estas ganancias para recaudar el UlliUU<::'>lU ,correspondiente. , Uno de los argumentos invocados en favor del concepto de renta según 'teoría'delas fuentes, consiste en la desigualdad que originaría la aplica¡','i,':;ción de las alícuotas progresivas sobre las ganancias ocasionales y no perió,',d¡¿as~, Alo cual se suele contestar que ei problema no es sólo originado por : el carácter ocasional de las ganancias nó deri vadas de u na fuente permanen,':'~!:te;,sino que_sepresenta también ciñéndose estrictamente al concepto de la , : teorfa deJas fuentes, Así un negocio extraordinario efectuado por un comer, o un trabajo extraordinario realizado por un profesional y retribuiambos con grandes ganancias y honorarios, respectivamente, provocan misma dificultad para la aplicación de la progresión. El inconveniente es
r ~e [al manera, "impues~o a lbs réditos" es sinónimo de ,"impúesto a la
" renta ... ' , Etimológicamente, los dos términos tienen él mismo origen del verbo latiflO reddere (rendir), aunque algunos aútores sostienen que el vocablo ré"dito (italiano: reddita) proviene del verbo latino redire que sigf1ifiéa retornar, (también existé en españoleon significado análogo a réditoel término ret9r/1o) y deello pretenden sacar la conclusión que el rédito ¡ien~ el carác, ter periódico o recurrente:,', ," '. " ':' El término ganancia es usado también, generalmente'eh plural, para ' indicar ingresos netOs de determinadasJuentes o, en singular, para indicar, " ' • la renta neta global. , ,', Los términos réditos y gaiwncias'son, sinónimos de prodllc~ , tos,: Como rendimientos netos de fuentes,deterrninadas (en alemán' Ertrag), ' , E l término beneficios (en inglésprofÚs, en frances binefice$, enitalia-, no profitti se usa generalmente para designar los réditos de las empresas , agrícola-ganaderas, cometciales, industriales, mineras y, menos frecuentemente, del ejercicio de profesiones, artes u oficios; eotno también para.las" ganancias accidentales.Q de capital. Es equivalente a beneficiasen el sentido que acabamos de indicar, el término utilidades (en italiano:'utili)., ' 2. CONCEPTO '
473
, (O REDITO,GANANClA, INGRESO)
"Debemos afirmar rOtundamen;~que e'l concepto de reniil'o,rédito efectos de asentar sobre él un impuesto, depende de lo que enrealidad se' considera como revelador de la capacidad contributiva o sea, dejo que se', quiere gravar. No existe un concepto de renta'o rédito a priori que obligue al Estado a ceñirse a él en el momento de crear un impuesto a la renta; sólo, existe un concepto normativo) éste ppdrá, en la esfera científica, ser objeto - de crítica bajo diversos ángulos, tales como su consistencia, su a.iiecuaci6n al principio de igualdad; su idoneidad para lograr detenninados efectos re-' " distributivos o su neutralidad, () bien suadáptabilidad a uná polfti~a de es~ ,tabilídad o desarrollo. ,',o " ;'" : ti ,'"Ahora bien, lasdoctrjnas'económicÓ-fina~deras co~~~eh -i{~ conc,eptos de renta o rédito; ~ veces con ieves variaciones. De entre ellas
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474
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remediable, en todos los casos, admitiendo como base del impuesto en cada año no la renta neta del año, sino el promedio de las rentas de un períodoplu" '. rianual. . . . . . " . Una mención especial merece el problema de las rentas de.las.emprec sas frente al concepto de renta de la teoría de las fuentes, Si bien plfede ar, . guirse que también las empresas tJenen ga~ancias ordinarias o de explota.,. ción o dela gestión normal de los negocios y pueden tener ganancias extraordinarias, corno las provenientes de la realización de bieries irullue~ bIes o muebles del activo fijo, existe la tendencia a considerar a la IT\Ísma:' empresa corno fuente y dar a todas las ganancias -periódicas o no- el . mismo tratamiento como rentasimponihles, De esta manera se amplía pan( las rentas de empresas el concepto de renta según la teoría de las. filentesr, Esta ampliación se conoce como teoría del balal1Ceconlrapuespi a la, más,' restricti va teoría de la cuellta de explotación.' '. ,,; ,. . , ,. .,
Teorí~
del incremento patrimonial neto más
co~umo
475,
EL IMPUESTO A LA RENTA O A LOS. RÉDITOS
LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
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Mientras la teoría de las fuentes propicia como concepto de renta el conjunto de productos periódicos netos de una fuente permanente, para r(!~, velar la capacidad contributiva normal del contribuyente, cOfisiderandq que' el impuesto a larenta tiene como principio fundamental detectar. d¡chacá~'"" pacidad nOffilal y dicho sea de paso Gon mayor razón, si sé asume larenta' ,: . como monto presuntivo de la demanda de servicios públicos indivisi.bles, , ' según las doctrinas de Adam Srnith, De Vi ti de Marco y seguidores, consi- .• ' ' ' deraciones de equidad y de coherencia inducen a airas autores a propiciar como base del impuesto el increm,ento patrimonial neto (re in' Vennogens-: l.uwaclIs) más el consumo de cada año. En ésta la dqctrina-sustancialmente análoga,-de autores de difer~ri~ tes paises, tales corno Georg von Schanz en Alemania 4, Benvenuto Griziotti ' en Italia.s, Henry C. Simons y R, M, Haig en Estados Unidos 6, . Si se adopta en la estructura legal del impuesto la deducción·del n~ni mo de subsistencia y cargas de familia y gastos'para la salud y la educación' en cantidades significativas, queda limitada de hecho la imposícíÓl1 a la reri- ' ta ahorrada, y sólo parcialmente a la consúmida, lo que crea una evidente' 4 VaN SCHANZ, Georg, "Del Einkomrnenbegriff und die Einkommens(euer~eSel¡e",en Fínanz Archiv, Vol. 13, 1896. . " ,,', j GlULlOTn. Benvenuto, Principios de Ciencia de las firliJOlQS, Depalma, Buenos Aires,' 1959,pág,196. 6 SIMONS, Henry c., P;r!onallncome Taxation ~nd F
, , contradic~ión con la doctrina q~e eX<\.lTlÍ~aremo~ en el inciso ~¡guiente, S6,gún la cual es el ahorro lo que deberla exc1uirsec\ela\cancedel concepto 4e renta o rédito imponible. . .< : .' El concepto de rédito o renta 'según la teoría del incremento paÍrimorual neto comprende en su alcance, además de los productos periódícos de fuentes permanentes, todos 10sjugreso~de ganancias ocasionales o eyentuales, las lIamádas"ganancí~s de capital" '/ las provenientes del juego. En ello reside el aspecto más importante de la 'diferencia.entre'el concepto de la teoría de las fuentes yel de la teoría del incremento patrimonial neto~, .. Este concepto abarca también a los aumeI!tos de patrhIlonioderi va,dos "". de herencias, legados y donaciones, Sin embargo" a pesar de considerar , ': ,:::exacta esta inclusión desde el pun~ó devista de,su coherencia, admite la posibilidad de mantener estos ~umentós patrimoniale~ sOInetidosa un ¡m-, . ' , puesto especial 7 , : , ' ,,' " " / ' ; ' ' , ';:,' . ' . ' Jlay experiencia histórica de la posibilidad que también las ganancias ,de capital y las eventuales; una vez reconocida SQ naturaleza de rentas a los' , efectos del impuesto; sean sometidas a gravamen sepa,rada.mente de las" "otras nmtas.,pero con ello se crearán desigualdades notoril;!.s en los siguien~ ,', tes aspeqos:no habrá compensaciÓn enlre rent'!s de olra naturaleza y pér-, ,':",.' didas de capital u ocasionales ó bién, entregananaias de capital u ocasiona. , les y pérdidas en las demás acti vidades; laprógresión perderá sígnificllcíón y haqrá evasiones de impuestos si los contribuyentes consiguen --como la experiencia lo demueslra-Iransformar las rentas en ganancias de capital. Obsérvese, sin embargo, que análogas desigualdades se verifican en cualquier sistema de impuestos a los réditps de, cará.cter real o, (:omo también se, lo deno~na. cedular. ' ", > 'J,' ' ; "
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La teoríade IrvingFisher,' " .; . :'.' . '\. , ',;. ··:r .....;, -:' ,...;. ::;.; , A este autor, también famoso por su teoría cuantitativa de la moneda, ';.: ,debemos una teoría Jundamental deJ. capital: 8, yalgunQs'artículosdirecta~" ", "mente dedicados al concepto de renta alas efectos impositivos, ,,. ,,' , .' ,La esencia de. la teoría de Fisher c;onsiste en que enI1gre~iJ o,renta se: define como el flujo de servicios que los bienes de pmpiedad de una persona" , le proporcionan en un determinado período. Se trata, pues, de la utilí'dad di- , ' ', . ~, recta que los bienes proporcionan a su poseedor, ya se tratede bíenés an:- ',' ,
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As[ MUSORAVE, R, A" op,~iI,. págs. 182-183. 8
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. FISCHER,.I.. The Theory olln/eres/, McMillan, N(:w York. 1930; v¿anse también del , , ' ,mismo autor, "If\come in [heory and ¡n come: ¡¡¡¡¡atlon in practice", en EconomélrlCa, 1937: "A ,. ' practica! schedule for an ¡ncome tax", en Taxes, TI,e Tax MagaÚlIe, 193(. "
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· 476
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LA iMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
EL IMPUESTO A LA RENTA O A LOS RÉDITOS
terionnente en su poder o adquiridos en el período con el dinero obtenido · en remuneración de bienes vendidos y servicios presc.ados a terceroS. . De esta teoría surgen dos consecuencias fundamentales,C]ne motivan · sendas normas: ... " . - La primera consiste en que deben incluirse en el concepto de renta':' .rio s610 los ingresos mone~arios, sino tarribién el de los bienes en poder :, del contribuyente, como ser: . lugares de recred .. vehículos, IJ1uebles del hogar, etcétera, '." "::- La segunda és que no se consideran como renta los montos in'gre- ,. sadós y no destinados' al Consumo, sino al ya sea para consumo fu- . IiIrci o para inversión: . ,\ . : LainclusÍón del goce de parlas bienesén poder del ','con tribuyen te elimina la surge entre él sujeto que posee, jJor ejemplo, una casa propia.y el que, en cambio, debe tomar.su vivienda én ]ocación* Lo mismo ocurre entre sujetos que poseen vehículós'propios y.;.' los que no los poseen. La dificultad en la determinación del valor'económi" ca de dichos ingresos no excluye la necesidad de.i ncJ uir, por lo menos,los rubros más importantes en . de renta.imponible.. .'.,' .. ' '.' " ,,' " En cuanto al concepto de renta como consumo, la consecuencia dela leorfa de Fisher es que el ahorro nb debe ser gravado, por lo menosctín 'el ' " . "· ühpuesto anual a la rénta, sin perjuicio de su iríclllsion, en el momento del ,f~llecimiento, en el monto,ímponible del impuesto sucesorio. La teoría de'.. ·..... 1: . Flsher desemboca así en una.cbnclusi6n.análogaa la deJohn Stuart Mili y .' de Luigi Einaudi; o sea la exención del ahorro. ' . . , ·.i .. Fisher demuestra que la exención del ahorro en el momento en que se pr-tJduce y su inclusión en el impuesto sucesorio, perrrúte al contribuyen té " iflcrementar la fortnatióndel capital, con apreciable ventaja para él y para,<',,,· la economia nacional, sin disminuir en su conjunto la recaudación de im-'~ ' . ' :. ". puesto, sino aumentándola considerablemente. . ." .. · . He aquí un nuevo punto de contac:to entre la teorIa de Fi~'her y la de John Stuart Mill, que propjciaba,'salvopara las cantidades necesarias para .proveer a la educación de los menores, la absorción total del acervosuce-· sorio por el Estado 9. . . SISTEMAS'
A LA RENTA.O
ALOS RÉDITOS.
,.¡' La rtnta o rédito puede ser adoptada como.base de lo~ ür;p~estosen: . t~es fDrT?C::S o independientemente del conceptoque.s~ elija para su defimcIón y su alcance: .' '. . :" '. " . . .' .•.• "
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de la HaciendaPtíblica. cit.,
pág.
183, n~ta 35.
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477
a) Sistema de impuestos reales o cedulares sobre las distintas clases de rentas, b) Sistema unitario y personal sobre la renta total de las personas físicas. c) Sistema mixto, " Impuestos ,:eales o cedulares
. :En el sistema de impuestos reales o cedulares, los diferentes réditos es; ·tánsujetos cada uno a un impuesto diferente. La delimitación entre las di.:. ferentes clases es obra del legislador, que puede reunir o separar distintos . ,réditos para la aplicación del impuesto correspondiente. ., Lo más usual en los diferentes que adoptaron este sistema es la creación de un impuesto sobre las rentas inmobiliarias, urbana y rural, o '. bien un impuesto sobre los inmueb1es edificados (más frecuentemente ur. banas) y otro sobre los inmuebles rurales; un impuesto sobre los beneficios .: o utilidades del comercio,la industria manufacturera, la minería y la explotación agropecuaria. A menudo los réditos de esta última están sujetos a un ':,:impuesto por separado; un a los réditos de las profesion'es Ubera. " . : les, artes y oficios o aetí vidades con fines de lucra ejercidos por personas no , ' en relación de dependencia; un impuesto sobre los réditos de los trabajado.,-::res enrelÍldón de dependencia . .Las características del sistema cedular (vocablo derivado del sistema bri tánico de impuestos a las rentas, clasificadas en disti ntas tablas o schedu··les) son esencialmente las' l. Cada clase de réditos está . pues, compensación entre réditos. y de diferentes categodas. ".' . 2, No cabe la aplicación de alícuotas progresivas, ya que ello equivaldría a una desigualdad manifiesta. 3. Tampoco caben las deduccionesporn'Únimo de subsistencia, cargas i'·.de familia, gastos para la salud y la educación. 4. El sistema cedular se presta a una adecuada administración por la '. ,precisa ¡ndí viduaIlzación de las rentas y de las .deducciones pertinentes . S.Pueden quedar afuera de cualquier gravamen, réditos no cIasifica. . '~" :, y'.,,< bIes en ninguna Qe las c'ategorías definidas por la ley, como también pueden " <'.;existir intereses y gastos no atribuibles a njnguna de las categodas, pero que " . disminuyen larenta del contribuyente, quien deberá someterse fI.una impo: •.sición excesiva con respecto a su capacidad contributiva global, por no poder efectuarla deducción correspondiente. . , . . 6. El sistema cedular se presta a la realización del principio de discri"'.. ' .: ,minaciónde las rentas, o sea un tratamiento fiscal diferenciado para las ren..• " 'tas según el mayor o menor esfuerzo personal para su obtención, El distingo :. '. se aplica generalmente diferenciando las rentas ganadas de las no gana¡
i. 478
LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
ELIMPUÉsTO A LA RENTA O
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das lO, siendo las primeras las que derivan en mayor'medidadel trábajo y las" segundas principalmente del capital. Las discdminaciones pueden hacerse .. en forma más pormenorizada, distinguiendo diversos grados de preponde~ rancia del capital o del trabajo en las actividades productoras de ingresos, Este principio puede justificarse por razones políticas incurriendo, eflton~ ces, desde un punto de vista objetivo, en la violación de la igualdad de impuesto en iguales condiciones de renta. Creemos, sin embargo, que el principio de dis, : criminación de las rentas tiene también su justificación económica objetiva y no es el fruto de una simple valoración política. La base económica consiste en., / el costo del trabajo personal que como tal y, además, por razones de equidad, •.~ debe ser tenido en cuenta pata determinar la renta neta sujeta al impuesto. :<',:
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10 En la doctrina alemana se denom,irwn renlas fundadas y no fundadas. respectivamente .. 11
Ver in/ro. pág. 61>4.
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A. LOS RÉDITOS' , '
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SlstemaS mixtos Las caracteristicas de este sistema son las siguientes: '. . l. Hay un solo í mpuesto que grava la renta neta totai de las personas .' físicas, compensándose los resultados positi vos y negativos de diferentes: . . .... ' , fuentes o clases de réditos. . 2. Pueden practicarse las deducciones pornúnÍmo de sustento; por car-:" .. "" gas de familia y por gastos de salud y de educación.' '. .' .' '. 3. Puede aplicarse la progresión de alfcuotas en forma racional. 4. La discriminación de rentas'no puede aplicarse en la misma forma •. ' que en el sistema de impuestos cedulares, pero es posible lograrla mediante. la disminución del monto de la renta gravada en un porcentua,l o'cn sumas' detemlÍnadas, cuando ella provenga total o pqrcialmente del trabajo perso-' . nal; o bien, mediante la adopción de un impuesto ordinario sobre el patrimonIo neto personal, como se verá más adelante .11. .. : ' ... 5. El impuesto unitario y personal exige para su coherencia, que se gra~ '. ven tanto las rentas obtenidas en el país donde se domicilia el contribuyente, . como las de fuente extranjera. Este alcance puede con tr1!S tar con la política de limitar la imposición a las solas rentas de fuente nacional, qualquiera fue~ . re el domicilio del contribuyente. . ' . Entran así en colisión dos principios: el de la uni versalidad del impuesto por su carácter personal y el de la territoríalídad. La elección entre· . los dos principios puede originar desigualdades y distorsiones en el tra-O: tamiento de rentas para nacionales y extranjeros. La conciliación entre los dos principios no es, a veces, satisfactoria. Por ejemplo, I,ma forma conciliatoria habitual consiste en gravar a los contribuyentes domjcíliados
.:
'.- 'en el país por la totalidad de sus rentas de fuente nacional y extranjera lt a~J:,': los no domiciliados, por sus rentas de fuente tlacional..::. '.' . .. { fi:!~ ~ " 'l El trato resulta discriminatorio especialmente' cuando his rentas de"·· fuentéextranjera sufren.también el impuesto en i;!1 país donde se generan, ' . . como cuando las rentas de fuente nacional SOll gravadas también en el país .. 'donde el contribuyente se domicilia. Como se ve, no hay solución que res-. '. pete totálmente la personalidad del impuesto y el principio de territe>riali. dad, aun cuando se estipulen tratados ihternacionales para: la armonizaciÓn· . de los respectivos sistemas' de imposición a la reÍlta (que no es sólo evitar . las dobles imposicionesintemacional~s)::··· . .
Sistema unitario
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.. Consiste el prim~r tipo~xto en adóptar-~n sistema:deimpuesto~.ce~.: '. dulares sobre las.rentas de diferentes fuentes, e integrarlo,úm,un impuesto', , . complementario personal sobré el conjunto global de las rentas.. .' " .... Para salvar 10s.Ínconvenientes del sistema cedular (por ej., la existen". cia de rentas no grav'ádas y gastos e intereses no deóucibl~s) ellmpue~tci .'. '.' .·complementario deberá determinare! monto imponible en forma autóno- , 'ma, sin limitarlo.a la suma de ¡as distiiHas rentas sometidas'alos impuestos. 'cedúlares, áun cuando éstos constii'4YíÜ) una base importante paraJa i:ieter, . ¡ninación de la renta globaL' '. ',". " . . . .'. . . ' .Este sistema mi;';'to constituye, en realidad; un artificio de origen his-. .... tórlco más que racional, debido ala decisiónpolftica adoptada por algunos países de transitar de sus sistemas cedulares hacia el sistema.de impuesto unitario personal y progresivo a la renta neta total de las p~rsonas físicas, sin desmantelar la organización administrativa ni anular los resultados i:ie la larga experiencia de los impu'estos cedulares que, como impuestos viejos, • . ya habían entrado en la conciencia común de lbs contribuyentes y que, además. en ciertos casos (rentas de inmuebles, renta de capitales prestados y otros), pueden haber sido amortizados por los actuales contribuyentes. Si se.. hubieran derogado los impuestos reales, para sustituirlos lisa y lIana.¡nente
por el impuesto unitario personal. se habría originado una ganancia inme~
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recida a favor de dichos contribuyentes 12. ' .. Otra forma de sistema mixto reposa sobre otras bases históricas y doctrinales. A pesar de la adopción de un sistema de impuesto unitario, personal y progresi vo sobre la renta neta global, las necesidades recaudatorías ac~nse ". jaron allegisÍador'a adoptar medidas tendientes a asegurar la retención del
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Ver supra, págs. 338-339:
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480
LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
EL IMPUESTO A LA RENTA O A LOS RÉDrTOS
impuesto en la fuente delas rentas. La retención mencionada tiene.diferen. tes:motivaciones y puede servir a propÓsitos diversos. Una primera razón de índole administrativa consiste en que, de esta manera, la administración fiscal pone a cargo de un solo sujeto el cobro de . ., . Jos:impuestos correspondientes a muchos contribuyentes. Esto ocurre, por' ejemplo, en el caso de empresas o empleadores a cuyo cargo sepone la obli. gacHón de retener y pagar a]fisco los il11Puestos a las rentas de sus emplea-
dos U obreros. . '
Aliado del impuesto unitario y personal sobre la renta de las personas físicas surge así el impuesto real sobre las utilidades de las sociedades de capitaL En algunos países este último se ha extendido hasta abarcar a todas las sociedades comerciales y aun a las empresas unipersonales . También han sido creados impuestos reales sobre determinados ingre",' sos que por su naturaleza podrfan evadir el impuesto personal a la ren ta, . como ocurre con las erogaciones no documentadas, o sea de aquellas cuya . 'natura'leza no surge de documentación probatoria, y que podrían encubrir '. gas'tosno deducibles, inversiones de ganancias o rentas no declaradas por ,: . ' los destinatarios de aquéllas. Recordamos -también-la existencia de im.,puestosreales sobre los dividendos e intereses de trtulos-valores al portador , ...... o pagados a conaibuyentes residentes en el exterior . .' coexistencia de estos impuestos reales con el impuesto personal a :la renta de las personas físicas, amén de significar importantes brechas en .' ::Li imposición personal, configura un sistema mixto, diferente del sistema , .. de los impuestos cedulares con el agregado del impuesto complementario ::,progresivo sobre la renta total. .. . En los puntos siguientes examinaremos los impuestos reales sobre las ',~ rentas inmobiliarias, sobre las rentas del capital mobiliario, sobre los bene.. ficios de las empresas c;omerciales e industriales, de las actividades agropecuariasi sobre honorarios, comisiones y otras retribuciones de profesiones, :artés y oficios y sobre sueldos y salarios. Por último analizaremos los impuestos a larenla total de las personas físicas y sobre las utili dades de las so, cie~ades de capital. '
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.' Una segunda motiva~'í¿n consiste en que, :deeste modo, sé 'crea una. .'. resI)Qnsabilid
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'. 4,.IMpUESToS SOBRE LAS RENTAS DE INMUEBLES
'. : : '," No~iones preliminares "
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. ',Alrededor de los impuestos a las rentas de inmuebles. la doctrina ha elaborado muchos de los teoremas que luego han sido base del análisis de aspectos más generales de la economía, tales como las características dife• ".renciales entre impuestos sobre la renta efectiva y la renta potencial; la tras. ..Iación e incidenCia de los impuestos sobre las rentas diferenciales (exceden. tes y, quasi rentas); los fenómenos de la amortización del impúesto y de la .' .':,capitalización de las desgra vaciones totales o parciales. .' "'" Losimpuestos reales sobre las rentas de inmuebles pueden distinguir'en un impuesto a la renta de la tierra destinada a los diferentes cultivos .) a Ja'ganaderfa y otro a la renta de terrenos y edificios urbanos. En ambos casos debemos distinguir a la renta pura del propietario, de la renta obtenida la explotación agrícOla ganadera, o de la empresa comercial o industrial ,que se ejercen en dichos inmuebles.
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482
LA IMPOSICiÓN SOBRE
LA RENTA
,EL IMPUE!'iTO , .
Hist6ricamente, esta separaciónelltre la renta del propietario y ~l bb-:' ,,.. , neficio de la explotaci6n costó algún esfuerzo doctrinal para ser aceptada, e~~' " pecialmente en el caso de explotaciones agrlcolas por el mismo propietario." También deben distinguirse entre la renta del propietario y!!l beneficio: de la empresa agropecuaria, por un lado y la retribución del empresario por'.' , ' su trabajo personal y el de los componentes del grupo familiar y el interés' del capital mobilíario de su propiedad, porel otro. A menudo, losimpuestos, '. en las leyes positivas no efectúan estos distingos, gravando pues,al misrno, tiempo y sin discriminaci6n alguna, salarios, intereses, beneficios empresa" , riales y renta de la tierra. Ello tiene, como se verá, notable importanciayai,":' que salarios e intereses son costos de factores y un gravamen sobre costos! tiene -generalmente- efectos distintos de un impuesto sobre beneficios netos y, más aún, de un impuesto sobre las superrentas. ' "',,' Determinación catastral de la renta de la tierra libre de
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Los impuestos sobre la renta de la tierra libre de mejoras ~rentá del:" ' propietario-- pueden estar estructurados como tributos sobre la renta efec;- ' ti va, o bien como impuestos Sobre la renta que resulta del catastro. El catas~ ",. tro es una registración efectuada por la Admirústración PúbJica,de un con~. Junto de datos de relevamiento objetivo sobre límites, extensión, caracteres' orográficos e hidrográficos, calida.d de la tierra, distancia de carreteras,' puertos u otros lugares de salida de los productos; producción anual según estadísticas de un período de años (por ejemplo, 5 o 10) y precios promedia-' les de dicha producción, gastos promediales de explotaci6n menos beneficios del ef)1presario agrícola-ga.nadero, intereses del capital y salarios ci tribuciones de los componentes del grupo familiar, étcétera:' , Todos estos datos, cuyo relevamiento se registra en el catastro; pueden:" ' desembocar en la estimación de la renta potencial de lá tierra o en el, valor fiscal de la propiedad inmueble. No hay diferencia esencial entre impuestos':. , a la renta potencial de la tierra o sobre el avalúo fiscal dela propiedad si,> para ambos, se toma como base el relevamiento catastral de los mismos da~ tos y sólo corresponde realizar un paso más después dedetenninar la renta potencial para llegar al valor fiscal: esto es, la capitalización de la renta po_ lencial obtenida a la tasa estimada de rendimiento de los capitales inverti- " dos en tierras, '
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Imposición sobre la renta normal poteúcial de la Üena El sistema de imposición sobre la re~ta no~al poten~iald~la tierra tiene dos efectos que pueden ser c()ncurrentes o excluyentes." . . El primer efecto consiste en estimular al productor a mejorar la pro. ductividad de su explotación, mediante la aplicación de mayores capitales ,o de mayor trabajo y racionalizando la producción, adoptando cultivos más ,rentables o -simplemente-mejorando losmétodos de cultivo de los productos ya elegidos anteriormente. Puede vetificarse la CÍrcunslar¡cia que el ,
Otras formas de determinación de la renta de inmuebles rurales, Diferente es el caso si los valores fiscales de las tierras se estiman sobre la base de otros elementos de juicio, tales como el valor de venta de fracciones de tierras de la misma zona y de análogas características según datos
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LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
EL IMPUESTO A LA RENTA O A LOS RÉDITOS
productor carezca de los medio~ para efectuar inversiones o utilizar méto~ , dos de producción más actualizados, en cuyo caso se le abren diversas soluciones alternativas: acudir al mercado de capitales,: asociando a los que estén dispuestos a invertirlos en la empresa como socios, o bíen concertando un préstamo. A veces los requerimientos de capitales pueden satisfacerse . 'con crédito bancario á plazo breve o mediano. En otros casos, será necesario " ¿apital para inver&iones de largo plazo. También pueden los productores uflirse en cooperati vaS para el uso conjunto de tecnología avanzada que, in- ' ',dlvidualmente,no podrían adquirir y emplear. ' ,.,' ", , :' , El estfmulo b incentivo al que nos referimos consiste en la exención impositiva de toda la suma en que la renta efecti va del prodúctor exceda la renta normal potenciaL ' " " ., Este incentivo va, automáticamente, acompaña'dopor 'un gravamen más pésado sobrela renta efectiva de aquellosproductores que obtengan de ,sus predios una renta en cantidad menOr quela renta normal potencial. És,:, . tbs podrán reacciomli al impuesto mediante la pu~sla en explotadón de sus , prédios, efectuando las inversiones y el trabajo para lograr --cuando me-' . ti os- el producto :rnfnimo necesario para pagar el impuesto, Finalr.i1ente, si " . ",Ha quieren o lÍo pueden adoptar ninguno de los temperamentos indicados, , podrán vender sus tierras. En este caso sufrIrán la amortización del i mpues- " : ,to o, mejor dicho, se evidenCiará dicha amortización, ..: . El jmpuesto a la renta normai potencial tiene, pues, el efecto de aumen~ , titrla oferta de tierras en elmercado, abaratando su precio y abriendo así el icceso a la propiedad de nuevos adquirentes con mayores perspectivas de " . 'utilización racional de la tierra 14, . "'
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:, Impuesto sobre la renta de los in~uebles urbanos. edificado~,o no ..
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Nos remitimos para una ~~po5ídón más amplia y doctrina p~t'tinente deltema,a nuestros. , trabajos por encargo de la Secretaría de Estado de Agricultura y Ganadería de lá Nación: JARACH, ' "';. Qino, Bases para Sistemá de Imposición de las Explotaciones Agropecuarias según su Renla , ¡Yormal POlencial, publicación de la Secretaría de Estado de Agricultura y Ganadería de la Na-', , ción, Buenos Aires,diciembre Be 1963 y Anteproyecto de úyde ReformE de los Impuestos a las Explotacíon¡d Agrol'eCI!arias, publicaci6n de la dtada Secretana de Estado; Buenos Aires, ',' ,'" 1964.Los dos trabajos, o mejor,dicho su parte t¿6riCB, fue reproducida en Cuadernos de Finan:, llu P,íblicás,nro, 5, publicados por elprogrania conjunto'de TribUlación de OEA-BID; JARACH,' 14
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D" E/Impuesto a la Renta Normal Potencíal de la Tierra, Washingw~, 1966,
la desgravación total o parcial de los inmuebles que se edifiquen por un cierto número de años (5, 100 25, en la experiencia argentina e italiana, por ejemplo). ' También puede promoverse la edificación mediante la imposición especial a los terrenos urbanos edificables, pero no edífit:ados. Este impuesto sobre el valor de dichos terrenos es --en realidad- un impuesto sobre la propiedad, o sea sobre una parte del patrimonio. Pero, por lo ya expuesto, puede considerárselo como un impuesto sobre la renta potencial, con efec, tos análogos a los ya expuestos para la renta n'orma] potencial de las tierras rurales, ,:'" .' El impuesto sobre la renta de inmuebles edificados recae sobre una es, 'peciede retribución del uso de un capital que los propietarios ceden ~ .los, , arrendatarios. Se trata, pues, de un impuesto sobre un producto competJtl va ",' 'en el mercad(), cuya traslación puede operarse en la medida en que las 'con,,'dicione~ del mercado y de la coyuntura lo permitan 15, ,', Las conclusiones del análisis del proceso de traslación en los diferentes supuestos indican la posibilidad que el impuesto se reparta entre propietarios e inquilinos, a veces recaiga totalmente sobre el inquilino y a vec~s sobre el propietario. Puede darse también el caso de un aumento del precIo de la locación que nosólo cubra e.1 monto del impuesto sino que irrogue una 'ganancia al propietario, Asimismo, puede verificarse el caso opuesto, q~e el propietario no sólo pague todo el impuesto sino también una ganancIa inesperada para el inquilino, 'IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE CAPITALES MOBILIARlOS ' '" y RENTAS DE TÍTIJLOS
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'. El impuesto sobre la renta delosjnm~ebles urbanos edificados grava . ,generalmente la renta efectiva y sólo en ciertos casos la renta presunta de. , t!,!rmlnada por medio' del catastro. , ' ; j , . Es muy común utilizar en este impuésta medidas para incentivar la '. edificación en generala la edificación para vivienda en particular mediante'
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. '" Se trata de un impuesto real sobre los intereses de capitales prestados, sea en 1a Jorma clásica del contrato de mutuo, sea en cualquier otro tipo de , contrato, del cual surjala obligación de pagar intereses. El impuesto puede, 'por tanto; gravar el descuento de letras o pagarés, los intereses por deudas de sal dó de precio por operaciones de venta de bienes inmuebles o muebles , " a crédito, etcétera. , ciertos países el impuesto abarca también a los dividendos de acciones de sociedades de capitaL Sin embargo, creemos que a los fines del análisis del impuesto, los problemas que se refieren a la imposición de los
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U Un análisis profundo de ia traslación e incidencia del impuesto sobre inmuebles edificados urbanos, es efectuado por SIMON, H. A,. "La incidencia de un impuesto a la propiedad farl ", urbana", en la recopilación de MU5GRA VE- SHOUP, Efl.Sa)'os sobre Ecorlom(a bnpoJiri va• traducción española, págs. 462-494, En eS,te ~nsayo se mencionan y critican las teonas de Pierson, Edgeworth, Seligmah y Brown.
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LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
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dividendos se entrelazan con el impuesto que recae sobre las utilidades de •.' las sociedades de capital, de manera tal que resulta conveniente estudiarlos juntamente con este último. Asf lo haremos 16.
Impuesto sobre los intereses En un sistema de impuestos cedulares los réditos (productos) netos, los. '.' ' . intereses por préstamos y por deudas del mismo carácter, que ConstituyeI1 el rédito de capitales mobiliarios sujetos al impuesto real correspondiente, son, en un gran número de casos, gastos deducibles para el deudor a los efectos de la detenninación del rédito imponible, tanto de la rentf! de la tíe ... , ITa, como de los beneficios de la explotación agpcola-ganadera y de los be:-:: . neficios de la industria y el comercio. Pero hay casos en los que los intereses'· .. gravados en cabeza del capitalista no son deducibles porel deudor y los hay.'.· en los que son deducibles por el deudor y no constituyen réditos imponibles; para el Gapitalista. . .. ' . Sobre estas altemati vas ha construido Somers su análisis de la traslac" ción e incidencia del impuesto 1 1 . ' . Este autor hace hincapié en el hecho que lo que constituye rédito ím- , ponible para uno es monto deducible para otro, en cuyo caso, si las alícuotas de ambos impu::stos son iguales, la carga impositl va es absorbidafntegra-' mente por el Fisco. En otra hipótesis, si el interés es gravable para el capi~ talista pero no es deducible parae\ deudor, el impuesto incide en parte sobre el prestatario. Si. por el contrario, el interés no está gravado pero es dedu~ . cible por el deudor, la carga impositiva es soportada íntegramente por el. Fisco, ganando tanto el prestamista como el prestatario, .•. ,...' .... ' En el caso en que el impuesto sobre el interés es mayor, que la deduc-'. ci6n permitida al prestatario, la incidencia será parte sobre el prestamista, .. parte sobre el prestatario y parte sobre el Fisco. Sí, finalmente, elimpuesto sobre el interés gravado es menor que la deducción admitida, [anta el pres~, tarnista como el prestatario se beneficiarán a expensas del Fisco. . Intereses de títulos públicos Un aspecto imponante del impuesto real a los réditos de capitales mo-' biliarios es el tratamiento fiscal de los intereses de títulos públicos, empréstitos y bonos gubernamentales. 16
Ver ¡n¡ra, págs. 511-525.
Ha,old M., FinQ/ll(H Plíblicas e IflgresaNadorta~ traducción espáñola, Fondo . . de Cultura Económica, México, 1952, págs. 209 y sigs. 17
SOMERS,
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EL IMPUESTO A LARE~rA OA LO.SR~D1T(JS
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. Hay, al respet;:to, dos ·bonos del tesoro con las tasas de interés comentes en el mercado y somete('! \' los intereses al impuesto a los réditos de tipo real que estamos examinando, .: ¡ , con lo cual se colocan los prestamistasdelEstádo en ¡jI! pie de igualdad con' los demás capitalistas, O bien se dispone como condición de emisión la. · exención de los intereses de cu~lquier impuesto presente o futuro, como ., .c .. también.1aexenci6n del capital de todo impuesto existente o pOI: venir sobre' . ·el patrimonio, en cuyo caso el inten!s'de los títulos puede ser mucho menor .. que en el caso anterior,siendo la difere!1Cia, el v.alor del impúesto del ql1e!je '. eximen los poseedores de, los títulos.': ';: . ' . ' : " ' , : , . ' .. " , ' . , La exención de los. intereses de. los títulos dda deuda públic¡:¡; puede 'provocar una disminuCión de lqs cápjtal~s a .invertir o ya invertidos en otras · colocaciones, que se desviarán hacia los títulúspúblicos~ Ello haráaumen. '.lar el tipo de interés en las in versiOnes de .capitl,\1 de carácter privado con lo .' , :cual puede desaparecer la preferend q por lo~ títulos pÚ,b.lic,os .. ' . ' . . " Si el impuesto sobre los intereses de capItales mobIlIariOS es general y , u~iforme, puede considerarse que los capitales disponibles no dejarán de . "ofrecerse en ninguna de las coIocacionf!s deseadas,quedando, pues, incidí- . .:dos los prestamistas'. También puede aceptarse como principio general que" ," "...sí se trata de capitales durablemente invertidos? se producir4. el efecto de la . · amortización del impuesto: '. .' . . .. .
.' El desaliento del ~h~rro porel impue~t,o" , ' , ... Otro aspecto del problema de los ~fectos del ifflpuesto cedular sobre .;' .
los réditos del capital mobiliario, es el análisis del estím1,llo hacia el ahorro' y la forrnación del capital. La existencia de Un imppesto sobre la renta de capitales' mobilirulos 'puede determinar que algunqs ahorristas para quienes el interés antesdél impuesto era la utilidad. necesaria para inducirlos a sacri· .ficar consumos presentes, dejarán de ahorrar. Esta posibilidad no reviste, . sin embargo, una importancia.muy gn\ndepára la forqtaciórí del capital, . ,'que depende, en cambio, en medi<;lamilcho más. significati va de ahorros de ·otra.~ fuentes. La mayor creación de capital depende de aquellas rentas que exceden las posibilidades de consumo de sus beneficiarios. . '. , El verdadero problema del impuesto sobre la rer¡ta de capitales será la " · opción entre la colocación de Jos ahorros en préstamos o bien la inversión accionaria en sociedades de capital. Aquí está en juegono sólo la forma ju· rídica de las inversiones de capital, sino la participación diferente en las empresas, en un caso como préstamos con rendimiento establecido contractualmente, en el otro como participación en el patrimonio de las empresas .' 'y la asunción del riesgo correspondiente, .
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LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
EL [MPUESTO A LA RENTA
o A LOS
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6. ThfPUESTO A LOS SUELDOS Y SALARIOS
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: Trátase de un impuesto reíd que se aplica sobre los sueldos asalarias del personal en relll,ción de dependencia. En los sistemas de impuestos ce- , dulares ocupa un lugar deimportaricia. Es característica de este impuesto la utilización --en gran escala- del sistema de recaudación conocido como , rete~ción en la fuente, a cargo de los empleadores. ' " ' ¡ Como.impuesto parCial sobre los ~éditos de,una fuente -'-'-trabajo per-, stm~len relaCión de, dep!;!ndencia":":": su alícuota debería ser proporcional. ;' Sin:embargo, en muchos éasos es'te impuesto se considera como un verda- ;,' dero impUesto 'global a la renta, partiendo de la premisa, no siempreverifi-' " , cable en los que el sueldo y salarlO constituy¡;:n para sus beneficia- ' ,rid~ la ,\lnica f~ente d~ sLis réditos. Por esta r~ónJ a la cua\
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, el níotivo de comodidad en la adininistrációnímp9sitivá, que puede contro- ,'" lar con' efiCieNcia el ilTIPuesto si sé elimina una cantidádmuy grande,,' ' 'de ¿ontribuyentespequeños, en diversos países en que existió el ¡m-", pue~to cedular, se admi rieron deducciones por mínimos de cargas de familia y gastos parn laeducación o la salud, bon lo cual la alícuota" aparentemente constante; sobre el excedente de esas deducciones comiertía el ImpÚesto proporcional en proiresivo; No faltan tampoco ejed,plosde paí-' , , ses ~iJé áplicaton unaescala progresiva; sin perjuicio de las deducciones re~ "', cordadas. "" ' ," ," • ",[ Podemos, decir que el impúesto r~alsob[elos .suéldos y s~la:rios es' el . prirlier impuesto que evoluCiona del sistema real de imposiciÓn hacia el sis~ , tema personal. Contribuye a esta evoluCión taIhbién la aplicación del principio de qiscrím1riaciórt entre rentas ganadas y no ganadas, puesto que el impuesto, a los y sí;l.larios como fonna extrema de imposición a las rentas ga~'. : nad~s. debe admitir deducciones que no corresponden a las rentas de capital.: ' '-¡ El impuesto real a los sueldos 'y salarios que percute a lostrabajadores en relación de dependenCia. puede provocarlos siguientes efectosaltemati vds: "', ' " , ' ' , " , , ' ',: ,:. "'Ta) R!!duciila oferta ~etrabajo iJogr~ así ia e~'-" pleadores. ' '" , , ," , "j. b) Aumentár la ofertade'trabajo para mantener, ' " de 'mayor esfuerzo. el rédito anterior a¡impuesto, o sea, remover el impuesto. . ': c) Disminuir el consumo. ', , , 1 d) Disminuir el ahorto.. ' Analizaremos a continuacióncac:iauna de eStas proposiciones., ":1; ',.
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Traslación e incidencia
La reducción de la oferta de trabajo y la traslación consiguiente sobre Jos empleadores tiene como premisa la posibilidad del trabajador de renunciar a su por el tiempo que ha sustraído al trabaj.o. Esta posibilidad , depende de muchos factores. , . En primer entra en juego para su decisi6n el cotejo enfre el sa,críficiQ del impuesto y la utilidad subjetiva del ocio. Si el trabajador consi"dera,que lapérdida del ingreso está compensada con creces por el mayor ", ,,' tiempo disponible para dedicarse a cualquier otra actividad como, por ,ejemplo: lectura, concurrencia a espectáculos, conciertos, de de" •portes, hobbies, actividades polfticas o sociales,juego, educación de 105 hi-, "jos o nietos, o. simplemente, para no trabajar ni ejercer actividades alternativas y descansar, restringirá su oferta de trabajo, con lo cual trasla, dará eLimpuesto al empleador. Para que se verifique esta hipótesis es nece'1' sarío 'que existan detenninadas condiciones, como ser: posibilidad de contar can otros que le permitan mantener -por lo menos-, eJ ni vel mirumo de subsistencia. Inclusive el ocio debe ser acompañado por algún "" factor que lo haga apetecible, para que el trabajador percutido por el ¡m'puesto valore debidamente sus beneficios. En ténnino, influye en esta actitud la ex.istencia de la agre, ':miación'de los trabajadores con poder suficiente para lograr el aumento de ':stÍeldos y salarios. Desde luego que si ex.iste fuerte agremiación de los tra,,' bajador~s: pero también de los empleadores, la demanda y oferta de trabajo " se operan entre dos monopolios o, mejor dicho, transforman el mercado en . un régimen de monopolio bilateral en el cual no hay punte de equilibrio, , 'fluctuando el precio en Una amplia zona. Aun así es posible afirmar que el ,'salario después del impúesto quedará fijado en un monto mayor del anterior ",o menor y en grado variable, según que el gremio de los trabajadores tenga " o no mayor poder de regateo que el gremio de los empleadores. ,,', , ,En tercer lugar, juega un papel en este proceso de traslación, la coyun',tura. En épocas de pleno empleo y de auge económico,será más factible el aumento del salario como consecuencia de un impuesto sobre los réditos ; :del tmbajo en relación de dependencia, no sólo por ser más rígida la demanda de,trabajo, sino también por la perspectiva del empresario de poder, a su vel, trasladar el impuesto en los precios hacia 105 consumidores. En cam,bio, de depresión económica y desocupación resultará difícil a los tras]¡idar el impuesto al empleador, cuya demanda de trabajo es más elástica y cuyas perspectivas de poder, a su vez, trasladar la car: ga sobre los consumidores son negativas. éuanolugar, las posibilidades de restringir la oferta de trabajo dealto grado-- de la índole del trabajo y del de especiali<
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U\ IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
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Somers 18 considera esta disfl1jnuciÓ~ d~ la demanda de bienes d~ cod:t ,sumo corno un caso aparentemente paradójico de traslación hacia atrás. Ua
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zación de los trabajadore~. Mientras los trabajadores especializados pueden restdngir su oferta. por la posibílidad de obtener fácilmente empleo en otras: empresas o en otros mercados (no excluyendo los paises extranjeros). como ", también de establecerse por sU cuenta en un trabajo independiente, los tra", ' bajadores no especializados no pueden, en general, gozar deesas alternativas y sufrirán en mayor grado la incidencia ,del impuesto.' " , Cabe reconocer que la traslación del impuesto sqbre los empleadores y de éstos sobre los consumidores, devuelve a los trabajadores, en su carác-, ter de consumidores. buena parte de la carga impositiva., ""',, , También debe subrayarse que la traslación del impuesto sobre sueldos y sularios, a los empleadores es tanto más fácil cuanto más elevado sea el . impuesto sobre las utilidades de las empresas, puesto que los salarios son " ' deducibles para determinar las utilidades netas imponibles, lo que hace me-.' nos fuerte la resistencia de los empresarios a la presión de los trabajad~res por mayores salarios. '
Remoción del gravamen
EL 11v!PUESTO'A LA RENTA O A LOS RÉptro$':' '
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paradoja aludida consistiría en que. a dífyrencia de lo que generalmente
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" ocurre, la traslación hácia adelante o sea hacia el empleador. provoca un au" mento de 'costos y de precios; mientras que la traslac:ión hacia atds. o sea, hacia los' vendedores de bienes de consum'o, prpvoca una disminución de , los precios. Pero no hay , en realidad, ninguna páradoja, 'puesto q'ue el pro- " "olema radica en la termi.nología empleada; según la cual hay traslacipn ha- ' , cia adelante cuando se aumenta el preciadel bien vendido (en ~ste caso: el 'trabajo) y haci¡18trás cuando se disminuye el precio de los bienes que se ad"quieren.. " , ' ,"", ' '.. ' En el caso delimpúesto' sobre el salario, la dÍsminución de la !iel1landa' , de bienes'de consumo ~o constituye uria hipótesis de traslación hacia atrás , porque no juega en el equilibrio particular del ~mercado del trllbajo, sino que, ,'ose trata del efecto consiguiente a.la Incidencia, que lle produce por resultar , "':derrotado ,el trabajador en Su lucha en el mercado para mantener incólume'" su salarió. , , 'No es controvertible, por lb demás, que la djsmil),udón del salario, , . Como consecúencia del impuesto, dará lugar a una disminución de la de.-: ,rnandade bienes'de consumo en la proporción qt.!e indica la propensión nlarginal Ílcon?urnir.' " , ' , " , ' , : ' , '" ,'", ,',',' ,',' " En épocas de desempleo y recesión, el efecto ql!e,acabamosqe mencionar agudizará la recesiónITÚsma, salvo que la disminución del consumo como consecuencia del impuesto seacompensada o sobrepasada por el aumento del consumo consiguiente al aumento del gasto púolicó. . 'En épocas de plena ocupación y auge económico,la disminución del' ',consumo por efecto del impuesto sol:)re sueldos)' salarios tiende a detener' , el proceso ínflaciommó, siempre que diCha disminución n6sea neutralizada o, también, sobrepasada pOf un aumentQdeconsumo corno conseGuen- , , cía del aumento de los gastos públicos. ",, Esta disminución de la demanda de bienes de consumo variará mucho , , de mercadería a mercadería; puesto que el trab~jador que sufre la incidectcia del impuesto reajustará sus preferer¡cias y los componenteS de su demanda ,de bienes de consumo. Hasta podrá aumentar la demanda de ciertos bienes :"en sustitución de otros de menor necesidad 19. . , , ' ¡"',
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La remoción del impuesto a través de un aumento de la oferta détra- .,,:" " bajo es una alternativa qu.e se abre al trabajad~r, que flO logr~ ~ ~o inte~te ",' trasladar t!1 impuesto haCia el empleador. Estan en esta condlclOn no solo " los trabajadores no especializados. sino todos aquellos cuyos ingr~sos río', ' superara,n a~tes del impuesto el rllinimo necesario para el sustento, SIn c~n-'. tar lampoco con ahorros acumulados para emplearlos en la demanda de ble"'. nes de consumo. a fin de llenar la brecha abierta porla aplicación del im~,' , , puesto, por lo menos en el corto pla,zo, , " , , . ,. ' .,'.' , ,El aumento de la oferta de trabajo provoca, désde luego. Una dlsm¡nu~ ción del salario unitario. pero permite al trabajador compensar en su retri- , bución total el pago del impuesto. ' . " ,
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Disminución del consumo Los trabajadores incididos por el impuesto a' los salarios;, tienen: como alternati va a la remflción, resignarse a disminuir sus consumos o sus' " . .." ahorros. Consideramós en primer lugar la disminución de los consumos. Esta,".,. '" c.onsecuencia de la incidencia es muy probable en todos aquellos trabajadores que no pueden remover el impuesto ni trasladarlo. y cuyos ingresos an- ' tes del impuesto no les permitían ahorrar. En esta situación el impuesto que "'rava el salario origina una disminución de la renta del trabajador y, por-, o ende, de su demanda de bienes de consumo. ", '
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, la' Sm'IERs'. H, M" op, cit,. pág, 191. ',,19
SOMERS.
1-1. M" op, ell" pág, 199.
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LA IMPOSIC¡ON SOBRE LA RENTA
EL IMPUESTO A LA RENTA O A LOS REDITOS
· Disminución del ahorro .La disminución del ahorro será el efecto probable de la ini::ide!1cia del , impuesto sobre los sueldos y salarios, cuando éste afecte a sujetos con sa- .. " ·larios mayóres del mínimo de sustento o, visto el problema 'en su aspecto' · glo,bal, en toda la economía, en proporción con la propensión marginal a ,ahorrar. ".,.. " ... ,!La disminución del ahorró podrá originaruna'm~rma en, la formación , ',' , , ' , . del' capital, pero no ert la ffiísma propdrción, ,,{ En efecto. una parteimportante de los ahorros de los trabajadon~s no " se destina a la inversión sino al consumo futuro. Ello no obstante, no debemo;s subestimar el aporte de los ahorrosdeJ05 asalariados a la formación del' · capital. por la menos en los pafsesrnás desarrollados. ! "'., :
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7. LOS 'BENEFICIOS , 'COMERCiALES, INDUSTRIALES: AGROPECUARIAS, ETCÉTERA
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, , Suponernos que se trata de un ¡~puesto general y uniforme sobrelo~:, begeficios de las empresas. Én otros tér¡ninos, descartarnos el éaso de un , ' impuesto a los beneficios de empresas que pertenezcan a una deteITIÚnada ' rama del comercio o de ]a industria: . '" :1, ., '! '. El requisito de la unifomiidad es!ácomprendido, en cierto modo, enel , dé jlageneralidad, puesto que la no,uniformidad puede COnsiderarse corno':,: la ~reación de llI'limpuesio especial por la parte de renta qué excede del . mqnto en que hay concurrenciá de los montos de las rentas de las diferentes ,. · industrias, comercios, etcétera, gravados. ,. . . Para'determinar el rédito o ingreso de las empresas, puede adoptarse la : lIa\TIada teoría del balance o la deja cuenta de explotación. En el primer ca~o, elimpuesto aJcanzatá.a los ingresos provenientes de la enajenación de .... bienes del 'activo fijo o sea los bienes instrumentales, corno cualquier otro .' . bepeficio que se produzca en el ejerCiciq yque resulte de la comparac;ión ' patrimoiüal entre el fin y'el comienzo del ejerciCio anual. En la experiencia ' histórica hay ejemplos dea.dopción de ambas teOrías. . . En lo referente a la adherenciadeeste impuesto a los principios de , . la imposición, se considera.que es conforme al principiode igualdad, sie,mpre que se inserteen,unsistema de impuestodr f~ renta q'ue grave los ~ bepeficiosde empresas de modo igual con respecto a los réditos de otras ~. fuentes. Ello)mplica. que la discriminación de las rentas para aliviarlas· <
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. rentas del trabajo en comparación con las de capital, si no !lega a tenersuficiente fundamentación económica, puede representar una violación del principio de , .igualdad. , La neutralidad de este impuesto no resulta lograda ppr el solo hecho de :. su carácter general y uniforme, aunque la mayor generalidad implica reduCir el exceso de carga que el impuesto involucra 20.
., .', incidencia del tributo . La incidencia del impuesto general y uniforme sobre las rentas de empresrisha sido objeto de estudios profundizados desde David llicardo y has.,' ta el primer cuarto del siglo presente prevaleció la doctrina, de raigambre ri-' . >cardiana, de la no trasladabilidad del impuesto general y uniforme sobre los . ", ,beneficios de las empresas. La doctrina mencionada parte del supuesto que ':.';, el beneficio de la empresa es un fenómeno residual, una vez cubiertos todos '.: " los costos., , . Entre éstos debe comprenderse también el beneficio normal del em. presario o sea la retribución mínima, sin la cual el empresario no correría el . ',:;" ,.~ .ri~sgó de la empresa. Ahora bie~. como en el caso de la renta de la tierra, se ; .. ' \. argumenta que el precio de mercado de los productos de las empresas se de. termina por el costo del productor rnarginai quien cubre con el precio su costo, sin tener beheficio.· Por ello, la empresa marginal no paga el impuesto por carecer de ma'. teria imponible, no modificándose, por consiguiente, el precio del mercado . "Ergo, las empresas intramarginales deberán absorber el impuesto. Esta doctrina se funda en la hipótesis de la concurrencia perfecta, En caso del monopolio desde Wicksell en adelante se ha adoptado la teoría ,según lá cual si el monopolista ha dimensionado su capacidad productiva, .:, logrando el precio que le arroje la máxima utí lidad, de modo que tanto el au" mento de la oferta con disminución del precio, corno la disminución de la . oferta con aumento del precio, le provocarfan una disminución del benefi, CÍo (punto de Cournot), el impuesto sobre el beneficio no alterará esa posición óptima, El beneficio máximo seguirá siendo tal a pesar de ser disminuido en una parte proporcional en concepto de impuesto. Análoga argumentación se aplica en la hipótesis de competencia imperfecta, Seresponde a la doctrina clásica fundada en la teoría de Ricardo con numerosas objeciones:
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Asf MUSGRA VE, R. A,. Teoría de la Hacienda Pública. pág, 163 de la traducción española.
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8: IlvIPUESTO A LOS BENEFICIOS DE PR,¿FESIONES, ARTES YOFICIOS " ~.;~.," ...•.¡.;".~ :~.: ,:;. U OTRAS ACTIV1DADES CON FINES DE LUCRO EJERCIDOS' ", .
a) El impuesto aparentemente general y.u¡uforme pue?e. no serlo e,~ 1<\" realidad de los hechos por la existencia de di versas franqUIcias o .exenclO-.,:. ' .' , nes o por tratos diferenciales a las diferentes industrias. . ., , b) La unifonnidad de la alfcuota impositiva no tiene en cuenta la eX.ls-' tencia de diferentes grados de riesgo empresarial. Si se asume la pre~lsa. que el beneficio es la remuneración ~el em~re~ario.para comp.ensar el nes-. , go asumido, el trato igual a todas las mdustnas .Hnphc~ una deslgualdap rea!,' en perjuicio de los empresarios que asumen nesgas mayores. . . ' ' ..... c) Los impuestos que en la realidad dicen gravar los beneficIOs de las." empresas no distinguen ese beneficio del interés que correspo~de alempresario por el uso de su propio capital, ni del sal~o por su trabajO pers?nal Y" el de sus familiares. En una palabra, el beneficIo que adoptancon:olmpo- , nible las leyes fiscales, no es el bc:neficio residual, desp~és de cubiertos tO" . dos los costos, sino que comprende algunas remuneraCiOnes de factores. d) Los empresarios consideran como costo el impuesto sobre los be7 .. neficios. ' , '.. ' : ' .. Equivocados o no, ellos bas~~ sus cálculos econór:ucos sobre la p~rs~,': pecti va de un determinado beneflcl~ n~to, o sea, d~spues de pagado el Im- . . puesto. Como los fenómenos econorruc?~ y especlalm~nte los elementos ..' .' . que constituyen el mercado y la formaciOn de los precl~s dependen de la conducta de los sujetos que intervienen en aquél y como dl~h,a conducta está . regida por las decisiones que, a su vez, se apoyan.en las opuuones de los su-. jetos actuantes, si los empresarios c.re~~ que elll~puesto es U~I .costo, ~or. muy equi vacados que estén, su conVlCClOn deternunará sus declSlones y es'tas las conductas. . . .. En definitiva, na se puede mantener incólume la doctrina ncardlana y así lo piensan muchos autores 21, .
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POR PERSONASBIN RELACIÓN DE DEPENDENCIA" ,,'
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En Uf! sistema cedular de irnpues,to a los réditos quedán por analizar uno o más impuestos que graven los if!gresós netos del ejercicio de profe~ " .siones, artes y ofi.cios u otras ac~vidades ejercidas' por personas sin relación' "" :': de dependencia, o algur¡as de ellas. Se trata de Una pléyade'de actividades' .:' en las que prevalece el trabajo persoCjal, pero que pueden involucrar un' ',' abundante concurso del capital y del trabajo' propio o de ter<:;eros, . , La característica.saliente de esta fuente 'de réditos consiste, en el casó ,de las profesiones y las artes ---,.que pueden abarcar las artesanías, etc.~ en '. la naturaleza del mercado en que actúan, en el que prevalece el régimen de la.' competencia monopóüca que puede llegar en aIgunós casos al monopolio .. En ciertos países los réditos de estas fuentes son asinúlados a. los beneficios de la industria odel comercio; en otros, son tratados por un impues.to separado,. . . . ,..,. . . . En muchos casos ¡as deficiencias o la. falta completa de libros dé con- ' ," tabilidad y de comprobantes de ingresos y gastos, fa,vore€;e laevasión fiscal, ' a la cual se trata de poner coto mediantedetenninacionesadrnini.<¡tr¡¡tivas . sobre la.base de presunciones, que confieren ún alto grado de aproximación, a la realidad, o bien mediante la aplicación de impuestos fi jQs o graduales con el nombre de patentes o Iicencias,'o bien mediante el uso de fa rfaits . . Enel sistema cedular, puede, en general, observarse quelos beneficios .. de profesiones, artes y oficios e.stán sujetos a porcentuales de impuesto que no guardan proporción con las de otros impuestos reales y, especialmente, 'con los impuestos sobre sueldos y salarios. La razón de esadesproporción, especialmente si el sistema adoptado pretende discriminar las rentas del trabajade las producidas pare] capital o mixtas de capital y trabajo, se alribuye a la posibilidad de evasión, que ellegisladof. compensa con tasas de imposición más elevadas. Consideramos que ésta, más que una razón, es un pre. juicio reñido con la lógica y la equidad. Lo primero, porque si hay evasión'
por pru-te de los contribuyentes, el remedio. que no falt~ a la adminístración
?.'
Por ejemplo COSCIANI, c., Is(i(u!.ion¡ di 5ciellta dell, Finl1llze, UTET, Torino, cd" . 1961. pág~. 518 Y sigs.; SOM¡;;RS, H, M" F~nanuu.P¡íbl¡cru e Ing;eIo NaCIOnal, ITaduccl~n .e,s-. pañol., Fondo de Cultura Económica. MéXJCo, 1952, ~ágs, 239 y slgs.; un. completa ~escnpcl_on y análisis de estos lemas puede consultarse en el !rab~Jo de MAC DONELL, Slella ~.ans,: AMIG~, Rubén Osear, "Repetición de impueslos. Aspectos tnbulanos, ~con6mlcos ~ Jundlcos ,Bolellll de la Dirección General Impositiva. nro. 260, pág~. 10 1, pnnclp~lme.nte 114, 115 Y 113 slgs. :. Debemos retener este resultado del análisis teónco para su utilizaCión futura en el estudiO de los efectos del impuesto sobre el ingreso de las sociedades de <;apital, al cu~1 s~ apbea COn alguna corrección, como también para el eSludio de los efeClOS de un Irnpu.es~o u:utanoy personal sobre' la renta de las personas fisicas. al cual es aplicable, con oportunas h.ipotesls previas y algunas salvedades. Ver inIra, págs. 393 y 405. 21
495,
EL IMPUESTO A LA RENTA O A LOS RÉDITOS.
LA IMPOSICIÓN SOBRE L¡\ RENTA
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fiscal consiste en reforzar los controles y utilizar elementosprobatorio!¡ indirectos como los aumentos patrimoniales no justificados, los 'movimientos , .' de las cuentas bal1carias y hasta los simples ¡nterrogatorio~ de los pretendi.. dos evasores. Lo segundo, por cuanto es inicUo compensar las infracciones . de algunos -por numerosos que sean~ con el castigo de todos, entre los' . cuales seguramente hay -por pocos que sean- algunos inocentes. Los impuestos a los' beneficios de'práfesiones, artes, oficios, etcétera, 'son trasladables en la medida en que sus contribuyentes no hayan, antes del .ÍItlpuesto, alcanzado su óptimo. Si, en cambio, dichos sujetos habían a.lcan~
496'
LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
EL n1PUESTO Á LA RENTA O A LOS RÉDITOS
zado su punto' de COLImO!, siendo a m~nudo monopolistas de sus servicios ó sólo muy imperfectamente competi ti vos, no podrán trasladar el impues too ' ': Hay fuertes razones para suponer que, salvo en algunos casos, los contribuyentes puedan remover el impuesto mediante un aumento de su oferta, a'unque a costa de tina disminución de sus remuneraciones unibmas. Entre l~s excepciones más notórias están los artistas y lós profesionales más en- ' c,umbrados, cuya oferta de, servicios no puéde ser aumentada sin sacrificio del renombre de que gozán. , 1, ' La incidericia del impuesto sobre los contribuyentes de derecho, si no , ~ay traslacióri ni remoción, implica: la dismiriución de susc;onsumos, o sea" ;,de sus derriinldas de bienes de 'consumos o de sus ahorros o de ambos; de I " " " acuerdo con las respectivas propensiones marginales a consumir b a ahorrar, ,,'; Un efecto de la inddenciadel impuesto sobre loscontribuyentes de : derecho puede consistir eh el ab'andono de la actividad independiente para, , transformarse en empleadodeuna einpre'sa.Es un fenómenO análogo; pero' , en dirección 'opuesta, al comportaínientodeJ empleado que abandona el . ,,~mpleo frente a la incidencia del impuesto sobre el sueldo. para ejercer su ' , profesión u oficio sin dependencia. ',' ,1
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,9: EL IMPUESTO PERSONAL A LA REmA i:
:' c.;:aracteres del impuesto y sus consecuencias,
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;'. Contrast~~do cOn ei sistema c~dularde impllestos a )osrédit~s que hemos venido reseñando en el capítulo anterior, se ha abierto camino, a partir , , qel irnpuestoprusiano dé 1891. el sistema de impuesto unitario personal a , " : Hnenta global de las personas físicas. Acmalmente rige este,sistema en Ale:, fuania Federal. Francia. Itali~, HoÍanda, Estados Unidos.la'Argentina y en " ' ' ,, ' " rÍluchos'Otros paises. ""! " Por,su carácter unitario este, impuesto debeffa comprender todas las,' rpntasde las personas físicas, de cualquier fuente que provengarl; siendo el , problema fundamental, a: este respecto, el dé definir qué se entiende porrenla y, por consiguiente, si las ganancias de capital o eventuales. la renta de goc~ de bienes de uso, las utiUdades obtenidas por sociedades de capi tal, constituyen renta gravablea sumar con los demás ingresos. , , Por su carácter personal. el impuesto debería abarcar todas 'las reotas, ibcluyendo las de fuen te extranjera. Esto contrasta con la doctrina de la territorialidad. que pretende limitar la imposición a la renta producida en ~l país acreedor del impuesto: En general, los países rtI~siinportantes y expor- , , tadores de capitales, han adoptado el método del d.omicilio, que consiste en ; graVar a las personas domiciliadas en ellos, en forma ilimitada, esto es, so-, ~re las rentas de cualquier fuente u origen; peronan adoptado, al mismo, ·1
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497
tiempo, el método de la fuente u origen para gravar a las personas no domiciliadas, limitadamente, por los réditos provenientes de fuentes situadas en .su territorio. La exigencia del carácter personal del impuesto es una verdad lógica y una razón ética y nO un simple pretexto para la decisión política de someter al impuesto todos los réditos producidos en el dteriar que obtienen , . las personas domiciliadas en su terntorio. Igualmente, el carácter personal del impuesto la universalidad de su contenido. Cuando mayores sean las exenciones por cualquier razón las haya,motivado, el impuesto personal pierde significado y tiende a cada vez más ¡nequitativo. Además, al eximirse los réditos de algunas actividades puede provocarse un abandono de las actividades relativamente , ,más gravadas, para dedicarse a las desgravadas. . ' ',Otra consecuencia del carácter personal del impuesto es la adopCIón ':de laprogresividad de las alícuotas~ no porque ésta sea una consec~~nci,a necesaria, perQ sf en el sentido que, sin ese carácter personal, no serajuslJ" ficada la progresión o ésta podría tener efectos indeseables. " "'Juntamente con el tipo de impuesto progresiva, deben considerarse los 'otros elementos tfpicos de la personalidad del impuesto, tales como las ~e :ducciones delos intereses pasivos aun cuando no sean gastos necesarlOS 'para la obtención de la renta o de algunos de sus componentes; de la renta , no imporiible y de,las cargas de familia, de'los gastos -() alguna parte de " ellos-,-,-,para la salud del contribuyente y de su familia. oblígaciones legales ,:de alimentos, otros gastos lÍo propiamente imputables a la obtención de la , '" renta de una fuente determinada, pero que afectan genéricamente la capa'cidad del sujeto para obtener rentas como, por ejemplo, los de mo; 'vilidad y representación, participación en congresos o convenciones, nO es'trictamente ligados con una fuente detem¡jnada de rentas. , ," ',La estructura del impuesto personal y progresivo a la renta neta total ,de las personas físicas plantea una serie de problemas que examinarel:"os en las siguientes páginas y que son principatrnente los que aquf enuncHl.rr~o~: "a) sujeto pasivo del impuesto; en el caso de sociedad conyugal u otro regl, ,men matrimorual y de menores con o sin rentas propias; b) conceplOde ren:', ta imponible conreferencia a la progresión en los casos de rentas o~asiona" les y de ganancias de capital; c) los problemas de la progresión. con referencia al factor tiempo y a la equidad vertical como también sus efectos sobré lasustitución de trabajo por ocio o de inversiones por consumo; d) coneepto de ganancia en términos reales o en términos monetarios.; requisito de la realización de los réditos, f) imposición de las rentas subjetIvas 'o ptesuntasporel goce de las utilidades provenientes de bienes de uso de ; propiedad del contri buyente; g) el problema de la imposición del ahorro; : h),traslación e incidencia del impuesto; i) efectos sobre las inversiones y asunción de riesgos empresariales,
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LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
Sujeto pasivo del impuesto
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Se plantea el problema de la atribución de la rentae'n élc~sci de 'con-" tdbuyentes casados y con hijos u otros parientes a cargo, pero 'con ingresos,;" ' del c6nyuge y dichas personas a cargo. Pueden arbitrarse diferentes métQ-:; , dos de atribución para los que juega, en alguna medida, el régimen legal pa~, trimonial del matrimonio y del núcleo familiar, En algunos países, s'e adop_ ,¡ ta el sistema de sumar los réditos de ambos cónyuges y luego a¡vidir el ,', resultado por dos y. atribuir la mitad a cada uno, aplicándoles la alkuota co-, , ' . rrespondiente a cada uno de ellos individualmente. Otro sistema cOnsiste en' , atribuir a cada cón yuge por separado el rédito obtenido por él de sus bienes' individuales Qde su trabajo o de sus empresas o participación en empresas,' , atribuyendo al marido enteramente el rédito proveniente,no sólo c(e su tra,,:" bajo personal sino también de sus participaciones en empresas od~otras in'" versiones, aunque exista en la legislación civil el régimen de la spCÍedac! conyugal. Otro sistema puede consistir en sumar los réditos de ambos ' yuges y aplicar sobre dicha suma una alícuota reducida respecto de la,que: ' rige para Jos contribuyentes individuales. ' ,,','" En cuanto a los réditmi de los hijos menores o incapacitados u otros pa-'. , rientes a cargo del jefe del núcleo familiar o de ambos cónyuges, se suelen" ,:'," atribuir a la persona o a las personas a cuyo cargo ellos estén, especialmente::, , si estos sujetos gozan del usufructo legal de los bienes de los híjosy otros. ' Pero también pueden atribuirse de la llÚsma fonna cuando no haya usufruc- ; , I too En particular, pueden exceptuarse de dicha atribución los réditos del tra,'" :/ ' , " ' :bajo personal de los hijos. E~; evidente que el régimen fiscal de atribución de los rédito~' delnlí- , cIeo familiar puede afectar seriamente la igualdad al crear discriminaciones .', ora favorables al núcleo familiar, ora favorablesa los contribuyentesindi~' viduales o no casados legalmente, Sin embargo, nos parece que el método; menos ,censurable consiste en la atribución de los réditos según la realidad,' socioeconómica que rige en el ámbito de cada p a í s , ' ,
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Concepto de rédito imponible
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" consumo en el impu~sto creado P~f Estados Unidos en elañe¡ 1913 sobreJa{;' " base de la Enmienda XVI a la ConstitlwiÓ¡1y una indudable tendencia~n~ ~lt, ':',:'muchos otros países bacia el impuestQ person~ la adopción de uncopcep':' .: ,,; to de renta cada vez más cercano al c,oncepto ~e 1[\ teoríadél incremento pa-" , trimonial neto. " ,,": " 1'" . Fruto de esta tendencia es la inclusión de las lIamadas,ganancias de ca~ pital en el ámbito del conceptq.de ren~a y su scimetimi.ento a~i~puesto per- , ' ,,' sana!. No hay duda que en un sistema coherente de lmposlclOn a lare~ta ..: global, la inclusión en ésta de, las ganancias de capital astegura de lameJ~r, , manenl e.l principio de igualdad, con las $alvedades que for~'lU,laremos as " " adelante. En efecto, dichainchisión pefTl1ite alcanzll.f elobJeuvO de la Im-, '" 'posición de todos IQsingresos y de la compensación, en cada perío.do ~isc¡¡l , yen años p,osteriores, de las gapancias c;:on las pérdidas, a fin que se eVlden- . cíe la verdadera capacidad contributiva del siJJeto.' ", ' , ' , ' , ' . " También debe ponerse de r~lieve queuiediante esa inclusión es posi- . :,ble sortear algunos problemas de equidad yde evasión fiscal que se origi~, .' nan, pr~cisamenle, por la lransfonnación degánancias periódi~a~ en ganan- ' ,'. : cias d~capital. El ejemplo tal vez'más llamativo es el. de los d~v~dendosde acciones de sociedades de capital y I derjtro de éstos~de los di v,dendos en 'acciones liberadas (gratuitas). ' " ,'.' '; ~ , ,,' , ,:,'~ : : ' , ' , " . ':" ' , El contribuyente que percibe un dividendo deunasociedad en propor- , cióncon su tenencia de acciones, percibe,una suma que, constituye en sí un'! ~, ganancia; pero ésta puede ser compensada, quizás con creces, por la.disllÚ-' nución del valor de las acciones que la han producido; En otros ténrunos, la renta del utulo puede coe;<.istir t~n una pérdida de c~pital. de modo que sólo , ,,' la inclusión de ésta en el cOncepto de réditQimponible permiteCof/1putar la , , verdadera renta neta que ha de someterse al impuesto. ',', " ,' ' , "En el caso de las accione.'! liberadas,su inclusión como renta debe SU7 '1 peditarse a la determinación del vaLor delainversíón en aq::iones del contribuyenre como consecue~cia de ladi~tribución de aqu~llas como dividen, do. Si se pretende,' como lo hizo Seligman en su, dictamen y lo c\ecidió la , ' Suprema Corte norteamericana en el memorable caso "Eisner vs. Macom-
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, ber", que ladistribucíón de acciones liberadas no constiruyeuna renta im-
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499
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EL IMPUESTO A LA R,ENTA P A LOS R~DITOS, ,
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Aunque el concepto de rédito imponible adoptado por el legislador es'" un problema librado al criterio político de é~te, es evidente que existen pautas de apreciación objetiva, para determinar si hayo no el debido r~speto al ' principio de igualdad. También debe aceptarse que la adopción del concep~ to elaborado por la teoría de las fuentes comulga más con un sistema cedular, de impuestos a losréditos, que con un sistema de impuesto unitario personaL, y progresivo sobre la renta global de la persona física. Es así como encon~ , tramos adoptado el concepto de renta como incremento patrimonial más
ponible para su ben\![iciario,no se prod~ce evasión alguna si se;: somete al impuesto el incrementodel valor de la tenencia total de ¡tcéíol1e~, incremen" to que puede manifestarse por la cotización del mercac\o bursátil o por la " venta total o parcial de las acciones.,Enel caso contrario, la no imponibili, dad de los dividendos en acciones liberadas puede permitir que el accionista se sustraiga para siempre a la imposición de una parte de su gánancia total., , La salida aparentemente razonable de establecer un impuesto especial " " a las ganancias de capital, quedando éstas fuera del Il1onto total de las ga-
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.500
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LA IMPOS¡C¡ON SOBRE LA RENTA ,:
EL IMPUESTO A LA RENTA O A LOS REDITOS
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•n~ncias sujetas al impu~st~ personal y' progresivo, no satisface las ," c¡a~ fundamentales de la igualdad, ya que la alícuota del impuesto --cual-', quiera ella fuera~ no reflejará lá adecuación a la altura de la renta total del' ,'cOlitribuyente y el monto de ésta no tendrá en cuenta la compensación entre :,ga~ancias sujetas al impuesto a,]¡úenta y pérdidas:de capital o'entre pérdidas computables para el impuesto a la renta y, ganancias de capital. " , ' . . '
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Subrayamos que el problema no se origina. sólo po.r la apli~ación del impuesto progresivo a una de formaCIón plunanual, sIno por el principio que siguen, en general, todas las leyes de irr:pue.sto a la renta, de gravar clase de ingreso en el momento de su reahz.aclón. Hablru;emos . de este requisito más adelante 22. Sólo conviene re~ordar aquf q~e la lOclu:. sión mecánica de las ganancias eventuales y de capital en el ámbIto del gra, ;,,', 'vamen a larenta, sin temperamento alguno que tenga en cuenta el acrecen-
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"'Pr~blernas de la prógré~jvidad
tarhiento a través de un largo período para homogeneizarlo con las,rentas
anuales, crea desigualdades notorias e infringe la equidad vertical del im-
f La in~l~si6nde las ganáncias(opérdidas) cÍe capitalerl ~l ámbito del
impuesto a la renta personal no puede realizarse sin tener en ~uentá el pro~ , blema del tiempo, durante el cual se han producido dichas ganancias o pér- , " c " didas. Se han t':,nsayado o propuestodiferentes soluciones para obviarlas '. consecuenciaslrijustas de la aplic!Íci6n, de las alícuotaS progresi vas en los , •,casos de ganan'cias o pérdidas de capital; como también -:ymás en gene- ' ral7"-en los casos de rentas ocasionaJes y de rentas que cualitativamente son , : ha5itilales del contribuyente, pero que son notoriamente eXcedentes del nÍ-' , ve.l¡nonnal de la renta en,uno o más períodos fiscales. Uno de los temperame~tos consiste en adoptar como base del impuesto, en lugar, de 1a renta del ejercicio; el proniedio de tres o más ejercicios, método éste que elimina los: pic'os de Un perlodp determinado. Otrasolución consiste,en aplicar a la ga-',,' na~cia exorbitante ocasional o de capital la alícuota quesegún fa ley corres~' pO[lde al nivel deTenta del contribuyente, excluyendo dichaganahcia, . " Huelga mencionar que si se supon~ que la ganancia en Cuestión seha . ,ido:produciéndo a lo largo de un periodo plurianual, sería equitativo ajustar " , las¡liquídaciones del impuesto dé cada uno de los años correspondientes, " agi:egando a cada monto imponIble la plÍrte proporcional de la ganancia' ' ocasional o de capital. Esta solución, sin embargo, implica la rectificación ',' de Un cierto número de liquidaciones de impuestos, ,en desmedro del prin- ' cip,io juódicoy de buena .adm1nisttación; de no alterar situaciones yadefi- ' ; nitivamente valoradas a los efectos impositivos. Si se préteridierll que este " 'sistema es más equitativoque otros, puede contestarse que con él se adopta ,un método cuya base lógica es la presunción de que la ganancia se haya ido ,'," , p:~duciendo año tras año con un ri tmo constante y uniforme, lo que sÓlo ac-: ',. cldentalmente puede haber ocurrido. En ciertos casos, la ganancia de capi-, •. tal puede producido enteramente en un período fiscal; sin que en los' , " , otros años se haya verificado incremento alguno; hasta pudo haberse pro_o dueido algúnretroceso. El temperamento del ajuste anual con uná sUma' • co~stante de la ganancia o pérdida, que se obtiene'dividiendo su monto por ;. el número de años que duró la inversión¡es una solución no menos artificial ,:}, rque otras prop~estas; cadasolución tiene sus pro')'Sús cOntra.
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, puesto. .' ., En Estados Unidos se ha ensayado por cIerto tiempo la sIguiente me'dida.Se han distinguido las ganancias de capital en ganancias de corto pla'. ioy de plazo largo. Las primeras --cuyo tiempo de f?rm,aci?n n.o excede de los dos años.....,.. se incluyen directaplente en la renta Sin Olngun aJu~te, Las '. "ganancias de largo plazo se incluyen en la renta disminuidas en un Clncuen'. ta por ciento. , ,: Esta solución adolece del e vidente defecto de no tener en cuenta la gra" . dualidad del paso de las ganancias de corto plazo hacía las de pl~o largo y, .. por tanto, de la inequidad de no contemplar situaciones interm~dlas. Po~rfa , ,',;enmendarse la medida disminuyendo el monto de las gananCIas de capItal , ,en uncíerto porcentaje por cada año de inversión de m?doq,u:, P?rejemplo, ganancias de inversiones de un perfodo anual se l~c1Ulran h:,a y llanamente en la renta de ese áño; las de dos años se redUCIrán, por eJem~lo, en . tres por ciento y ásf sucesivamente hasta.llegar a la.s gana.ncias. d; Inver:sionesde veinte años, en las que las gananCIas de capItal se mc1Ulran --dl.: gamos-con una disminución del sesenta por ciento, " La'progresión del impuesto personal a la. renta y, sobre todo. las ~ltas . alícuotas marginales que caracterizan dicho Impuesto en muchos paIses, ,. pueden afectar la equidad vertical del impuesto, . . ' También puede' otro efecto de notona eVIdenCIa ..Las altas alícuotas del impuesto -sin que sea necesario que se trate de un Impue:to '.: progresivo- favorecen quelos contribuyentes afectados paresas tasas.I~,'crementen desapreIisivamente sus gastos y sus CaSIOS, ya que la erogaclOn : deducible en definitiva, soportada en la proporción correspondIente , por el Estado. Las tasas progresivas acenfÚan este efecto, contrario a la racionalización de la producción y al abaratamiento de los productos. . La escala progresiva tiene también la consecuencia de fa:vorecer,la .' elección del ocio en lugar del trabajo, cuando el incremento marginal del 10greso después del impuesto es menor que el costo marginal del esfuerzo ne11
Véase ítlfra, pág, S 16 a 527.
502
EL IMPUESTO ALA REmA OALOS RÉD¡rOS
LA IMPOSICIÓN SOBRE LA REmA
cesado para obtenerlo. En tal situación el contribuyente se abstendrá.de!': efectuar ese esfuerzo adicional prefiriendo el ocio al trabajo. Esta conclu- ' sión contrasta con el argumento de que, cuando el salano no supera elnú-' ,.' '.'" nimo para subsistencia, el trabajador que se enfrenta con un impuesto que.' disminuye el salario, aun cuando no se trate de una elevada tasa marginal,. difícilmente elija el cambio de ingreso por ocio, siendo más reaüsta la solución de un incremento del esfuerzo para réconquistar un salario que cubia . el nivel rrúnimo de subsistencia (fenómeno de remoción del impue,~tci):.:~:::: En un balance general de hipótesis y soluciones, 'no estámuy lejos de. la realidad la suposición de que a un nivel de salario mínimo la reacción al im.':> puesto sea la remoción, o sea al incremento de la oferta de trabajo aun.a·(::os~ .... tas de una disminución de la tasa de salario,.mientras que a niveles mayores de salano y con di ferente calidad de trabajo llegando hasta el extremo en el, '; caso de los trabajadores altamente especializados o de elevllda prepaIacióll técruca o científica, la r\!acción puede ser la sustitución de trabajo por'ocio .. ' Huelga repetir que el ocio no es incompatible con una acti vidad de estudio y especulación intelectual. ." ." .' • Otro efecto del impuesto progresivo con altas tasas marginales para. . ' los escalones más elevados de ingresos --que constituyen presumib1emen;; .. ' ' . te los frutos del ahorro y de las inversiones- puede ser la su~tÍluci6n.dd·· ahorro por el consumo. La desincentivacióndel ahorro y su sustiu¡ción por '.' el consumo puede ser una suposición fundada para los contribuyentes me- ' ' . dianos que tienen un margen de necesidades de consumo potenciales insa~ .•. tisfechas y por tanto expuestos a preferir la utilización del ingresO en una . ,'." mayor demanda de bienes de consumo o, como parece más probable, de '." bienes de uso. La sustitución de aborro e inversiones por consumo no eS' . .,. probable, en cambio, en los más alt'os ruveles de.ingresos, donde puede su~ '. ponerse colmada la satisfacción de consumos, de bienes de uso y;servicíos ' altamente suntuarios y los ahorros no reflejan tanto la virtud de la abstinen~ . cia, cuanto más bien la imposibilidad de extender ulteriormente los consu-
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503 .
stir~e ~~~ecialInent~ ~~~n~ola:inflad ~n a~'~ pr6pQr~
gencia me ,,::;.. ;')¡ '. ciones muy graves. Frente a pequeñas .variaCiones del poqer adquisitivo d~l?, !:'.' '. , ". dinero, nunca ha surgido. ese problema y, de plantearse par los interesados; . '. no ha recibido respuestas favorables de parte del &tado. Adi:nitamos que el , " ajuste de los valóres de.1os bienes y de las deud¡¡s pordesvalorizadón mo. .' .. netaria no puede, la granmayona de los países, ser di~puesto por la ad":':in1nistración tributaria o por los jueces,sin un¡i nOnpao conjuntó ¡;le nonnas; · dictadas por el Poder Legislativo::'. . .... '. .:.': '. . ..... . , .'. Débese pensar también que la fáltá de ajuste de la rentIi imponible por .. , . desvalorización monetaria constituye' un Instrumento. cOadyuvante para' :.contranestar la inflación; en. otras palabras; el mantenimiento del principio · nominalista del dinero es umi medida que contribuye' a contrarrestarla; ':. llÚentrasque el sistema de 'reajustequeimplicá una adaptación de las diferentes relaciones econ(ímicas al procesoinflacionario~ es úna fonna de convi~enciaCon la inflación.' , . " '.' ", . .' , --'o ';. .. .. No hay duda que la imposición no puedesistem~t1camente asumIr. .como base imponible una rentll ficticia, so pena de jf1vadir el patrimonio ." d¿lcontribuyente ':1 desvirtuar el principio de la capacidad contributiva, ',','.pero puede admitirse su apliéac;ión trarisi toriac,oI'!1O,imposición regu- . ·' ',.:. ladora; ....: . . .'. '. '.;. :; , , ' ',; .' .. , . ., ... " ..... , . · . Desde el punto de vista de las finanzas. Clásicas, la imposiciÓn tiene ., queguíarse por gananCias realés y' rio sólo monetarias.' No solarrierite son; · inaceptables los impuestos que gravan ganancias ficlicias,'s¡no que. también, . · tienen que someterse a impuestolasgam.uicias por inflación, esto. es, los be~ ... neficios que obtiene el contribuyente porla disminucióÍl?el valor d~'sus.· deudas monetarias. Tódo ello en homenaje al principIo de equidad y de ca~ 'pacidad c o n t r i b u t i v a . " . ., .
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mos demandados,
Concepto de ganancia en términos reales o en términos monetarios El ingreso o rédito se expresa y computa en dinero, segúnla teoría y práctica universales. Sin embargo, en épocas de grave inflación la adopción de los valores nominales sin ajustes para tener en cuenta la depreciación de·' la moneda engendra el llamado de contribuyentes, entidadesgrerniales y . empresarias y entidades profesionales para que se adopten medidas conducentes a reajustar los balances de modo de excluir del impuesto la ganancia ficticia que aparece como consecuencia de la inflación.
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. Lado~trjnaylajurisprudencía tributarias, sobre 'todo en los Estados Unidas, han íntroducidocomo reqtiisfto para, la impoflibilidad de la renta, su realización. Ladoctrina~conómico-ti~anciera úo comparte generalmen,' .. " te esa posIción amique admi[e su aplicación. Fúndasé la primera doctrina en ,el argumento que el Fisco no puede pretender que esté sometido al impuesto el rédito-producto que aún no' se haya separado de sU fuente productora ni los aumentos patrimor¡iales que no son defirutivos por ser simplemente e.s.. '. timados, al carecer del carácter de irreversible que sólo le otorga la venta, , .. o sea la enajenación del bien. , .' Sostienen, en cambio, los economistas que la adopción del concepto , ·:de'rédito como incremento de patrio:P¡UO más consumo, exige que los au-
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504
LA IMPOSICION SOBRE LA RENTA
EL IMPUESTO A LA RENTA O A LOS RÉDITOS
. m'entos patrimoniales se graven en el periodo fisc~l en que se producen, sin que tenga relevancia, en aras de la igualdad, que el incremento haya sido convertido en una suma de dinero lfquido o no. . . Esta posición defendida por Musgrave 1] no llega al extremo de condenar la teoría opuesta, que justifica la realización corno exigem;ia pragmátIca para la administración del impuesto. . ". . .• Acotarnos, sin embargo, que, también el principio de'!arealización . puede Ser relativo, variando según se trate de réditos provenientes de la ven. tao de los aumentos de valorde las eXistencias de mercaderías o de mayores . valores de los bienes de uso.. . .,' . . . . . ' ': , .' :., EA el caso de las mercaderías, las léyes fiscales admiten diferent~~ mé, todos de valuación que tienen distintas consecuencias frente.alproblema de 1¡¡lrealización dela renta. Con el método del costo de produ¿¿ión o de adqUisición, los beneficios derivados deLmayor valor de las mercaderías sólo se¡r.egistran cuando la mercaderlase'vende o por cualquier otra forma deja" , ' ; ' deformar parte del inventario~ Con I()s métodos del costo en plaza o del pre- . , ci? de plaza menos gastos de.venta, se.abre la posibilidadde:que se consi-. '. 'derencomoimponibles los mayores valores y corno computables las pérdi-" ,da!> de valorde las mercaderías en. existencia, sin necesidad de la venta de' dichos bienes. Con el método de ."CQsto o valor .de mercado, el que sea me-' , . nor" (tost or friarket, whichever is lower:) los mayores valores son imponibles, sólo'después de la venta, mientrás que las pérdidas resultan computables antes de: su realización. .... . "", ' " " . ." , . : .: ,Para los bienes de usó; el mayor valor o'la dIsminución del valor sólo' . ... ', se.computan después de la enajenación y en los cásos de reórganlzacióri de,: . empresas, a veces ni siquiera en el !TI0mento del traspaso de esos bienes de . 'la ¡mtigua a la ,nueva empresá, ya que las leyes admiten que, dados ciertos recaUdos; no se reconozca ganancia o pérdida alguna (no gain or lOH shall . be;recognizedr
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El requisito de la realización respo.nde, en nuestra opinión, no a una calificación ontológica de la ganancia o pérdida, puesto que el fenómeno del incremento patrimonial existe como tal independientemente de la realización, sino a un recaudo equitativo para la exigibilidad del impuesto, esto es, · que lo que aún no está disponible para el contribuyente: tampoco ha de serlo para el Fisco y que lo que no es definitivo para el contribuyente y estáaún :" . ligado al albur de los riesgos empresariales, no puede ser sometido al i m:, puesto, colocándose el Fisco en mejor posición económica que el propio '.nóntribuyente en el reparto del beneficio . ... Imposición de rentas subjetivas o presuntas
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No hay duda que el concepto de renta o rédito no puede, frente al prin.cipio rector de la capacidad contributiva, dejar fuera de su ámbito el goce directo por su propietario de la utilidad o de los servicios que prestan los "bienes de. uso --consumo duradero- qué obran en su patrimonio. No está ..' de más recordar que, según Fisher, dichos servicios son justamente el con'... tenido típico del concepto de renta, siendo el ingreso monetario renta o ré: . ,dito sólo en cuanto se destine a la adquisición de bienes de consumo, indu· yendo los bienes de uso directo y excluyendo el ahorro invertido o no. . . El cásomás importante por su frecuencia y su difusión en amplios sec,. tor~s de la población es el de la renta. de la casa-habitación utilizada por su ,propietario para sr y su familia. Ello se extiende a las casas de recreo o de veraneo, las casaquintaso en la Argentina los cascos de estancia. Su inclusión en el concepto de renta imponible responde a las exigencias del principio que! de no ser gravadas estas utilidades, dejarían abierta una gran bre· cha en la imposición de la renta, en violación de la igualdad, Esto constituye, sin embargo, sólo el aspecto teórico del problema. En ':'la práctica,Ia imposición de la renta de goce está expuesta a serios inconve.:nientes que, a nuestro juicio, no empañan la verdad teórica ni su realización. . En efecto, hay que recordar que la inclusión en el concepto de renta de , la~ utilidades de goce directo implica la deducción de las pérdidas que pue. 'den ocasionar los bienes de uso a sus propietarios, ," . Esta~ pérdidas pueden ser reales pero también pueden resultar abultadas por la magnitud de los gastos de mantenimiento, las amortizaciones, el'.', . cétera, frente a un rédito bruto que consiste en el valor locativo y que puede ' .. ser subestimado, especialmente en épocas de congelación de las locaciones urbanas. Por otra parte, la imposición dé las rentas de goce no puede ser res trioegida en su alcance a los bienes inmuebles. Hay un amplio campo de aplica'ción, especialmente en los niveles medianos y altos de ingreso, sobre los bienes muebles de muy variada naturaleza. En primer lugar, 105 muebles. , ,1
'. ..¡, También cQn respecto a las rnercaderías, las nomuis legales en muchos' ·,."países pernuten' alejar en el tiempo el impuesto sobre los mayores valores adquiridos por las existencias, mediante la adopción de ciertos principios , de:valLiación de inventarios, por ejemplo con el llamado método del L.IF,O.'. " (last in, first out), en castellano: U.E.P.S., último entrado, primero salido. Este método permite, en épocas de precios en ascenso, valuar las mercade-' ría,s en existenciasiempre al.valot,de costo más antiguo y, por ende, menor ,at~nlo'a la premisa que las mercaderías de más reciente adqiJisición y, por" ello, de costo más elevado han sido vendidas pomero.·, '.
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LA IMPOSICIÚN SOBRE LA RENfA
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que adornan la casa-habitación y los demás muebles utilizados por eIcon;. tribuyente y su farrúlía, sean dichos bienes mueblés de propiedad de ellos ? ," , de terceros. Es obvio que a paridad de ingreso monetario, tiene mayor renta .. ' " , aquel que posee inmuebles para vivienda y/o muebles para adornarla, ya " " ' que los otros que no los poseen deberán utilizar parte de sus ingresos mo-" !Ietarios para alquilar dichos bienes. " '" , ,,',' También otorgan a sus propietarios rentas de goce, las bibliotecas; las discotecas, las pinacotecas, los instrumentos musicales, las colecciones fi~ , ; " latélicasy numismáticas, y los vehículos, automotores o no. ' ' " , ,'", En muchos de los ejemplos dados el problema más agudo es el de la es,-, l¡[nación de la renta. La equidad que exige la inclusión de las rentas de goce " en la renta imponible puede trocarse en la inequidad en la estimación del va::; lar de dichas rentas. ' Una solución a este problema puede lograrse por un camino,indírécto; "~o, no gravar las rentas de goce dentro del impuesto a la renta e incluirlos "a-;:' lores Gapitales de los bienes en cuestión en el monto imponible de un im" ;, ',' puesto al patrimonio. Esta medida cre: un sucedáneo satisfactorio del ií1)~ puesto a la renta, como lo veremos mas adelante 24. , ", ,""
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Ver in/ro págs, 684-685-686.
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,\, , Los sostenedores de la teoría op~esta afirman que no se puede hab~:a~,!': _'\ de una doble imposición, puesto que no SI!: grava dos veces la núsma cosa.~"· .,~ La parte ahorrada de la renta produce a su vez sus frutos, pero éstos son ren'. tas de otros ejercicios fiscales y derivan de procesos productivos diferentes. No faltan quienes ven connotaciones políticas en II:j. tesis de, la no imp'onibi- " ¡idad de los ahorros. " ," ', ' , ' Hay también quienes, sih necesidad de reconocer la tesis de J. S. Mili la definición de renta impqnible de 1. Fisher, propugnan la exención del : ahorro porrazones de política fiscal, a saber, para favorecer la formación de ca~ pital y el desarrollo económico. El propio Fisher Se expláya sobre los efectos ; de la no inclusi6n del ahorro en el rédito imponible, para el desan-ollo 2.5. , Un nuevo enfoque'del problema del tratanúento fiscal del ahorro, eS :'efectuado por Kaldor l6 . Este autornopretende res~ngirel alcance del concepto de renta para excluir de él a los aho:ros, sino q,uepropone com<;J im" ponible, en lugar de la renta, el gastoJ. ' ;: . '., " ' , ' '.. ... ,. , Un impuesto de esta naturaleza puede ser personal y progresivo Y,a di, ferencia del impuesto a la renta, que puede alcanzar teóric¡tmenteunl;l'alí- .,' , cuota marginal cercana al 100% como máximo, puede tener alícuotas de .: , ,. múltiplos de la base imponible. Su filosofía reside en el principio ya postuc lado por Hobbés de hacer pagar el iinpuesto por lo que el contribuyente saca del fondo común y no por lo. que pone.en él 21, Su propósito C::S eximir eraho~ rro, favorecer la formación del c;apital y promover el desarrollo econ<ímico, sin acudir a impuestos rewesivos: Observamos que el impuesto al gas\o no'., sólo estimula el ahorro al exinúr la renta ahorrada. p!ITa Id cual bastaría un impuesto a la renta qUtl exinúera a dicha parte, ~n la línea de Mili, Fisher y Einaudi,sino que desalienta el desah\Jrro, o sea la, utilizí\ción de ahorros .' " ,, ' previamente forrnadosen gastos d_e c~nsumo."
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En principio, la doctrina sostiene la tesis de l~hitra~IadabiJidad de este impuesto, fundándose en su náturaleza personal y progresiva, que lo sustrae , del mecanismo del rnercadoy dt::')aformación de precios. Bin' embargo, ,siendo base del impuesto la suma de elementos positivos O negativos cuyos resultados dependen de negocia~iones de mercado fácil es deducir de dio ,que la existencia delimpuesto, a pesar de su carácter global, personal y pro- , en los mercados en , gresivo, .determinará la conducta de los-contribuyentes , '
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La imposición del ahorro
. Bajoeste título querernos reunir diferentes cuestiones quetíenelleq' común el tratanúento del ahorro en la imposición: ala renta., " " ", " ',J JohnStuart Mili sostuvo que si el impuesto a la renta grava la parte, ahorrada, ésta queda sujeta a una doble imposición: la primera en ocasión. '. de producirse el rédito y una segunda vez al gravarse la serie de rentas futuras procedentes de la inversión de la parte ahorrada. " , "," ' Este problema de la doble imposición del ahorro, que hÍl suscitado un despliegue de discusiones aun en la actualidad, implica una discriminación " entre el impuesto sobre la renta ahorrada y el gravamen sobre la parte con-' ' sunúda que, a diferencia de aquel, incide una sola vez. sobr~ la renta r~spe~~ , ti va. La tesis de Stuart Mil! ha sido retomada por Irvmg Flshery LUlgl Elnaudí. Fisher hace hincapié no tanto en la doble imposición del ahorro, sino e~ el propio concepto de renta, que abarca las utilidades directas que brin- " dan al contribuyente los bienes que posee, con exclusión de los ahorros ylas ' ' inversiones efectuadas con ellos. Según este autor, los ahorros no sólo es- ' tarian expuestos a la doble imposición, sino que no pueden ser considerados, ',' , como renta, ya que no proporcionan utilidad directa.
EL IMPUESTO A l,A RENTA O A LO~ RÉDlTQS' ': :,
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FlSCHER,
l., lrabajos citados en pág, 475. nota 8.
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KALDOR, N, An Erpendicure Tax, Londan, Allen Unwin, 1955:-. '
n . Véase MUSGRAVE. R,
A" Teoría de la Hacienda -Pública, ciL: pág,
169-170,
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508
EL IMPUESTO A LA RENTA O A LOS RÉDITOS
LA JMPOS¡CIÓN SOBRE LA RENTA'
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.qU:é 'desarrollan sus actividades ajustando la de productos y de JO; temendo en cuenta el conjuntode costos y, como parte de ellos, la pro-, " powión del impuesto a la renta atribuible a ese ramo deactividad. ' , : A fin dé simplificár las hipótesis, supóngase que el contribuyente del ,impuesto personal a la renta tenga una sola fuente de ingreso: íos sueldos o ,salarios de un trabajo en relación de dependencia. En este caso, no se ad-, yibrte'diferencia alguna con la hipótesis de un impuesto real sobre sueldos; y salarios 23, Análogas suposiciones pueden hacerse con respecto a las ren~ , tas de inmuebles, rentas de capitales mobiliarios, beneficios de actividades , agropecuarias. extractivas; industriales o comerciales, honorarios profesio- , , nales, comisiones) retribuciones por oficios o artes, e t c é t e r a , ' !,' Si se plantea la hipótesis de contribuyentes cuyos ingresos provienen ',' de, diferentes fuentes, ello no será obstáculo para la modificación de las can-' " tidades ofrecidas y de los precios de venta de bienes y servicios. Puede ve c ' ' rificarse que en un mercado el contribuyente pueda restringir su oferta y tr4sl adar así una parte de.Iacarga del impuesto y en otro no pueda logÍ'arlo: y adopte otra conducta, como la de un aumento dela oferta, consiguiendo remover el impuesto en la porción correspondiente, ' : Sin embargo, si recordamos que en ~I régimen de competencia perfec~;' ' , "taj el sujeto individual no puede por su sola deci~¡jónTestril1gir la oferta y de~ , , :,tefl11inar asíinodificaciones de preciós, podemosdeducirqueen un régi, m~n de mercado de esa índole sólo. la salida de productores 'marginllles .. , ' ,d~terrninará modificaciones de precios. Esta consideración no impideqÍl~ " la porción de impuesto corréspbndienté al beneficio de esa acti vidad se tras..;' , lade, en el supuesto poco verosíITÚl de competencia perfecta,bajo la condi~' , "cipn de la,salida de las empresas marginales que deberán retirarse'deJ mer..;,' , c~do provocandq la disminución de la oferta que.i ndi vidualmentelas, eq1presas no podrían realizar exitosarrlente, , " ',.", .• ,. , A nuestro juicio, no hay motivo alguno para'excJúir el impÜestoper- , s9nal y ~rogresivo sobre,la renta global delasperso~as fískas del cálc.ulo elo~ór:uco que los contribuyentes ~sean ellos trabajadores, empresanos,' capItalIstas o terratenientes~ efectúan o deberían efectuar como base de su' , , ,'c~nducta en los mercados en que aCtuan con sus ofertas de,productos o su· " demanda de factores e insumas" " ,' La exist~nóia de una progresión en las alfcuotas del impuesto represe"ta s.ólo un pequeño obstáculo aritmético en la diS~bución en perspecti, ,;~~ dellmpuest~ totalen los diferentes mercados en que el contribuyente ac,tna: La pluralldad de esos ,mercados, permite ál contribuyenieelegir .i, ',aquellos que le ofrezcan, me~or resistencia a las modificaciones de precios
509
de los productos o remuneraciones de factores. Puede así verificarse que el impuesto correspondiente a una actividad industrial sea trasladado por las alteraciones de los precios en el mercado donde el contribuyente interviene como oferente en una actividad comercial distinta de aquélla, Estas conclll, siones son opuestas a las de la doctrina que prevalece 29, '0,.,"
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'Efectos sobre las inversiones y la asunción de riesgos empresariales
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, Un impuesto personal y progresivo sobre la renta global de las personas ffsicas debe-necesariamente- influir sobre la disposición a invertir, ampliando inversiones anteriores o aventurándose en nuevos proyectos, Partamos de la premisa que las decisiones de inversión son tomadas por las personas físicas que controlan de alguna manera las empresas de las '",' 'c;uales son propietarios exclusi vos' o asociados con otros sujetos, Aceptemos también como un hecho que la decisión sobre inversiones depende, :,~ principalmente del cotejo entre perspectivas de ganancias mediante las ',' ,'nuevas inversiones y el costo de éstas representado por el desembolso por la adquisición de bienes de capital. En consecuencia, la ex.lstencia de un impuesto personal y progresivo hace dismi nuir las ganancias en perspecti va, tanto más cuanto más elevadas sean las alícuotas marginales del impuesto. Suponiendo invariable el costo , , 'de la inversión, el impuesto hace inclinar el fiel de la balanza hacía el lado del costo, no siendo ventajoso su cotejo con las ganancias esperadas. Un análisis profundo de los ajustes en la ¡ nversión como consecuencia ,de los impuestos entre los cuales se examina el impuesto a la renta, es el de '",cc,' Musgrave, al cual, como en la mayoría de los problemas de finanzas públi"cas debe referirse cualquier estudio especial de este tema ~o. :¡'
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" ';VerJ ii'' " ' slipra, pág. 1188, ' ' '.
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MUSGRAVE,
R, A., Teoría de la Hacíeru:fo Ptíblica, cit.. págs, 338·484,
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EL IMPUESTO A LOS Rt::DITOS DE LAS SOCIEDADES DE CAPITAL
LA lMPOSICION SOBRE LA RENTA
. . , sod,edad insumos O factores de la producción, distintos de los accionistas, Esta cuestión será examinada más adelante l. . . : Obsérvese ya, en esta oportunidad, que el impuesto sobre las utilidades' . no 'distribuidas aunque constituya una imposición transitoria, sujeta a la condiciónresolutoria de la posterior distribución, implica Ul1 graVlliIle!1 definitivo sobida sociedad, si las Clrcul1stancias provocan pérdidas antes de esa distri· budón, que al absorber laS gal1ancias acurntiladas, destruyen su realización .. Un paso ulterior en la creación del impuesto a los réditos de las socie- . • dades de capital tiene sú punto de partida en la doctril1a jurfdica de la inde~ . "pelltlencia de la sociedad de capital como ente distinto de las personas físicas ¡de sus accionistas y directivos. Esta distinta personalidadjurídica se .. · amplía abarcando también la esfera económica en la teoría de la capacidad .... Gon~ributiva propia de la sociedad, distinta de la capacidad contributivade las personas'ffsicas de acdonistas y directivos. " .' ....'. . ¡ Esta concepción se IiIllita, en la mayoría: de los casos, a las sociedades de capital, cuya personalidad jurídica distinta de la de los acciol1istas y ad- . mirrlstradores es más aceptada, mientras quelas demás fannas soCiales, Se . con,~ideran como simple reunión de socios (partners) a los quese·a:tribuyen. , dIrectamente los resultados econóIllicos del ejercicio anual, sin reconocer personalidad a.la entidad social. . •. ,'[. Sin embargo,'pueden encontrarse ca'seis enque el tratamiento fiscal de. los réditos de las sociedades de capital se extiende a otras sociedades y hasta .. a la~ empresas ¡ndi vjduaJes,cuyos rl!ditos se someten a imposición a cargo de I~ sociedad; sin perjuicio de la imposición posterior dejos socios y de medidas destinadas a evitar una dople imposición como consecuencia dicho trato 2, . .
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,.,:.1 Verínfrd, ¡:iágs.517-518.".~~· ,'c'. " . . f! En la la imposición lilas SOciedádes de é¡ipital 'haosclladó de 1m tr~tainlento. · a otro ¡;on numerosas fomlas hfbridas, a su vez suprimidas y reimplantadas,'
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¡La do'ctrimi'. fi nanci~ni. rlOs ofrece uní~teresa:nte. duelo entre dosccll1' '.. : : '.. , ceptiones: " ' . ,....... . . . . . . : a) La que considera que el principio de la capacidad contributiva'. si gtl.ifi cado sólo con referencia á las perscinaB fíSicas, siendo las personasju-' rídiús entidades reconocidas como tales par el derecho, pero sin. que ello' iilfluyaen la sustancia económica, de acuerdo con ia cual ias formas socie~ . tari~s son simples instrumentos adoptados por los sujetos personasJísicas ' . . . para orgaitizar sus neg·ocios.
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Cohcepd6n doctrinaria·
b) La que considera que es una tendencia de la economía moderna la evolución de las empresas hacia formas asociativas cada vez más compleLas entidades que se forman tienen su propia actividad en el mercado nacional y, a menudo, en el ámbito internacional, que no puede ni debe confundirse con las actividades y ámbito de actuación de los sujetos individuales que las constituyeron con sus aportes de capital, que se han transfOillla·do en accionistas y que pueden o no dirigirlas como adIllinistradores . · La primera concepción está influida por la teoría jurídica según la cual .",..', la personalidad de la sociedad, com.o en general de las personas jurfdicas. '.. es una ficción y no una realidad. En efecto, se argumenta, si la personalidad de la sociedad es una ficción creada por el derecho, la economia no puede tene:r1a en cUenta puesto que lo que interesa son las relaciones humanas efectivas. . La segunda concepción está inf.lllida por la teoría jurídica según la cual , 'la personalidad jurídica es una realidad. Sin embargo, hay que determinar : . '.;.: si hayo no en las sociedades de capital una capacidad contributiva yen qué , :. >consiste la diferel1ciación entre la entidad societaria y las personas que la
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3 . M~SORAVE,
R. A" Teo;(a de la Hacienda Pública.
dt .. pág. 181.
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514
LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
Categorías de accionistas
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En efecto, y como consecuencia de la negociabilidad dé las acciones; .. ' surgen diferentes categorías de accionistas. . ' En primer término, hay aCciQlll·sta~-empresaríQs. Se tratade aquellos":, accionistas que además de haber contribuido con sus aportes a la fom¡acíón ' , del capital social, dirigen las actividades de la sociedad como si se tratara de un negocio propio, no con el prop6~ito de obtener a corto plazo un ~endi: miento satisfactorio de su capital invertido en la sociedad sino, principal- , mente, de consolidar y desarrollar la empresa societaria con finesgue se "" ' proyectan en el plazo mediano y largo. ' Es su interés primordial tener el gobierno de la sociedad y no el deaq~ , tener frutos periódicos de su inversión. Estas connotaciones se pueden en-, , , ',,': contrar tan[O en las sociedades de capital que provienen de la transfonnF;" ' , ción, por razones de expansión" u otras, de empresas indi vidualés 'o fauúliares o de otra fonna societaria, como también en sociedades ya esta~,,; ; bleeidas como de capital desde largo tiempo, cuyo grupo directivo haya logrado acceder al gobierno y consolidado su poder. .. , , En otro séctor de accionistas se ubican aquellos accionistas inversores que, sin querer o poder ejercitar el gobierno de la sociedad haninveftido en . ella sus ahorros con el propósito de correr la vent\lra de la sociedad enfren~ tando los riesgos de los negocios, con el propósito primordial de obt~ner ga" [lancias razonables en relación con el monto del capital invertido. Son ac-, cionistas a quienes interesan fundamentalmente los dividendos que periódicamente la sociedad y que, en muchos casos, tienen intereses tos a los de los accionistas empresarios, por lo que a menudo seoPQnell a reinversión de utilidades y a la expansión del capital social, porque ello nifica postergar. aveces, sine die el reparto de dividendos: El caso más tí~,,, pico de accionistas de esta categoria es el de los suscriptores o adquirentes, "~e "" ,," de acciones pref~rida:s, que de acuerdo con expresas previsiones legales Y.." estatutarias truecan la seguridad de un di videndo fijo con la falta dejos dec;,,:' rechos de voto en las asambleas. Pero hay también dueños de aecione50r"':" ' dinarias que esperan de éstas el máximo rendimiento anual, sin partici par en' la conducción de la empresa y sin identificarse con los prop6sitos de media.." no y largo plazo. Hay una ~ercera categoría de accionistas, que podemosdenominar es- '" peculadores. Estos son personas que aprovechan la negociabilídad de las acciones para lucrar con las diferencias del valor de venta y de compra en' operaciones al contado o de futuro. Son los visitantes habituales de las Bolsas" ' de Valores y de las oficinas de los comisionistas. A ellos poco interesa la" , , suerte de la empresa y el rendimiento anual de sus acciones. No son ni empresarios ni inversores de c~pital, sino compradores o vendedores de títu- '
.: los, cuyas expectativas de oscilación o v~ación de las cotizaciones budli/-" , liles les detennínan la compra ola venta: ÉstO!! "son también accioriistaiitX' ~eces fu,gaces, a veces más duraderos: Como grupo, si se supone una ca'n-" . ' , tldad mas ~ menos estable de especuladores, que en defin"itiva compran y"" ' venden a:cI~nes entre. sí, representan para las sociedades emisoras un grup.o de acclorustas relatIvamente permanente con "una tenencia global de ac"ClOnes, a pesar del carácter t¡:llnsitono de :sU inversión 4., ",,', ,"" ' La heterogeneidad de los sectores o'categorías de los compoll~ntes Sé; produce tanto en las sociedades de capital que nacen deJa expansi ón o,~im- , " plemente; de la trnnsfonnaCión de finnas individuales o familiares, cuanto' "" en aquellas que~desde su acta fundadonal rt:ciben el aporté del capital dé un · número amplio de suscriptores. ,,",,: "\'" . ',' ",', ' ',,, ,," " ' ¡ , , En el primer caso, los intereses concurrentes del titular de la firmao de "su grupo familiar, van diferenciándose,cuandopor razones he~encia o , ~or la necesidad de nuevos capitales,' algunos accionistas empiezan a des, lIgarse de la conducción de los negocios sociales, que dejan en manos de los · que mantienen su carácter de empr~sarios. La diferenciación de las participaciones en el capital accionario puede verificarse en un lapso relati vamente breve o puede exigir un tiempo más largo, pero es un fenómeno común ,,' en la evolución de las sociedades de capital. En el segundo caso, la dife""renciación de Jos intereses y el nacimiento de grupos heterogéneos son con- , " génitos.,;', ' " ", , ' > '" ,,' '
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"'Aho~~'bien, las empre~as organi.~adas bajo la forma 'de ~ociedades
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capital no pueden considerarse como una suma de" personas con intereses análog~s s.implemente repartidos entre)os acci.onistas'en proporción con · sus tenencIas de acciones, La sociedad como entidad organizada tiene su , . propio e.apital invertido en una o más empresas ysus órgaflOs deliberati vos ." Y eJecutIVOS en los que convergen l¡¡s posiciones de los distifltos accionis',,' taso La conducta de la entidad será la resultiÍ.nte' de la pugna y concHiación , ' ~ prevalecencia dealgurios~ de los diferemes intereses represe;ntados. .; ."
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Personalidad societaria
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". . "La personal.ida~d~ ~a socjed~d de capital ~s una ;ealidad, según una Importante doctnna JundlCa 5, Como fenómeno social y ec;onómico, la socledad de capital no se identifica con los accionistas aisladamente, ni conal-' 4
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cir:. pág, 255; existencia de los dos grupos de accionistas examinados ,
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un aspecto"de su análisis'sobre la '" aquí en el texto.'
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Veas e GOLD~CHMIDT. Roberto, Problema< Juddicos de la Saciedad Anónima. "tcaduc. alemán de Dma JaraJ::h, Depalma, Buenos Aires, 1946, pág. 3 con Cit.adel principal aUlor
de la Realidad. O, YOn "Gier~e".
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516
LA IMPOSICION SOBRE LA RENTA
,.grln grupo de accionistas ni, mucho menos, con la totalidad de los accioriis. taso Ella ocupa en la vida económica una posición propia, la que le otorga la¡posesión de un patrimonio propioy una actividad en la producción o la négociaciórtde bienes con la consecuencia de logro de ganancias que, en . principio, sonatnblliblesa la sociedad y sólo pordecisiónde la asamblea' " y ejecución de la administración podrán ser distribuidas entre los accio. ; ni;stas o también recibir otro destino, segúri'las disposiciones regales y es-··
tatmartas, ' ,' . t: En nuestra opiniÓn, la realidad deja personalidad jurfdlca y económi-, ca de la sociedad de capital no deriva, como alguien sostuvo, dela identi- '. fitación de susfipes con los del Estado; sino de la heterogeneidad de los 'gTIJpOS de accionistas que la componen, lo queplaniea la imposibilidad de 'la! identifioación de los intereseS sociales con los de todos los accionistas. ')" Es éste un fenómenoariáloga al del Estado, que tiene finalidades é intereses que surgen de las luchas y transacciones entre las fuerz lls polfticas . y ¡os sedares socióeconórnlcos que lo componen y que, por ello,n'o pueden' . identificarse con los de loscludadartósjndividualmente considerados o de,;. los sectores en que éstos pueden agruparse,'. . ,'1. Sobre esta base tiene asidero la impo?idón de las sociedades dé capitar ',' P9funa ¡:apacidad contributiva propia.' .
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'. 2.~,EL POSTULADO DE LA IGUALDAD
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ala.re~ta de las sociedades '.'
. a la renta de los accionistas
embargo~ pro~lema
.Surge, sin el de la posible violaciÓri.ÚI principio .. dí igualdad si el impuesto a la renta, de la sociedad de capital se superpone, . . .·--+total o parcialmente-! con el impuesto a la renta de los accionist¡ls. Este' . "'problema no resuelve con la teoría de.la capacidad contributlvade la so-, ci:edad distinta de la de los accionistas individuilles, ya que-'-auri admitién- .. ,· , d@la~debé reconocerse láposibilidad que eJaccionista sóportéuna carga:· . '. é~césiva por losdós iniptiestos. uno a cargó de la sociedad. y otro a.cargo del a:1ci~·nista.' ..•. ....'.. .... : ' .' . . . . . " '., '.
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'! Tambié~ en la hipótesis opuesta s~ infringe el principiÓ de ¡iualctad y, es cuando la imposición absoluta la sociedad decapital sé acopla con la liberación de los dividendos o, 'en general,' de las utilidades de la ~ociedad ,,'. que fluyen al patTImonio de los aéciortistas. ."
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EL IMPUESTO A LOS RÉDITOS DE LAS SOCIEDADES DE CAPITAL
517
Es preliminar alas dos cuestiones planteadas la resolución de otro problema, el de la traslación del impuesto a la renta de las sociedades de capital. En efecto, si este impuesto se traslada a los adquirentes de los productos de la sociedad o a que le suministran los insumos o los factores de la . producción, carece de sentido plantearla desigualda(~ del gravamen por su duplicación o superposieión con el impuesto personal a la renta de las personasfísicas opor la brecha impositiva que nace de la falta de inclusión de · la renta obtenida de la sociedad de capital en la renta total del accionista, · persona física. Traslación e incidencia del impueSto a la renta de las sociedades de capital . , La investigaCión de la traslacj'ón e incidencia del impuesto a la renta de las sociedades de capital ha sido conducida por la doctrina económica sobre 'Iabasedel proceso de la traslaci6n de un impuesto general y uniforme sobre los beneficios de las empresas. Según la teoría derivada de D. Ricardo, no ,hay traslación del impuesto que, según la ley, recae sobre las sociedades de .. ' '.' ~apital. Ya vimos, en cambio, la posición antitética de los hombres de ne. godos y la inclinación de la doctrina acmal hacia la posibilidad de la tras.. lación hacia aoelanteo hacia atrás 6. A esto debe agregarse el aporte de la ,e,' investigación empírica efectuado por diferentes autores 7 sobre latraslación , de este impuesto. Las conclusiones diametralmente opuestas a las que lIe.gan autores citados no permiten aceptar como ciertos los resultados de " estas investigaciones B• :... ' Una posición intermedia aparece como la línica hip6tesis de trabajo . para encarar los problemas de la imposición de la renta de las sociedades de · capital. No se trata de una soluciónsalom6ruca, sino de la ponderación de , Jos factores favorables a la traslación y los desfavorables 9. 'ti 'Ver supra, págs.511-513.
. Th, S¡,¡fting 01 ¡he Corporarion ¡rtcome Tax, Baltimore, ·:1963, quienes concluyen por una traslación mayor de! 100%. En contra, HALL. Chlillis A., "DI'r~ct shífting imd ta.xaubn of corporat¿ profits in manufacturing, 1919· 1959", American Econo· mic ReyielV~ mayo de 1964, B VéaSe, al respecto, el estudio cólico de ROMAN!, Franco, "A proposito di "!cune reccnli , in{¡agini empiriche sulla traslazione di una imposta suBe soeida", en Problemi di Finaliza Pub" bUco, Vol. 1, Giuffr1:,Mila¡¡o, 1966, págs. 443-471. · . 9 'Tal posici6n es corroborada por las propias afirmaciones de MUSGRAVE. e~ la Conferen. cia de Buenos Aires, 1961, sobre Problemas de Administraci6n Fiscal, del Programa Conjunto de TributaCión de OEA-BlD-CEPAL y por otros autores; MUSORAVE, R. A .. "Cá1culo de la distribución de la carga tributaria", en la edición por la Unión Panamerléana de Documentos y Actos de la Conferencia mencionad., págs. 22-54, especialmente p~gs. 38-39 y SlITOfl.. R- E., 7. MUSGRA VE _ Kfl.ZYZANLAK,
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518
LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RÉmA' ,
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to a los réditos de las sociedades de capital. podemos adoptar la presunción' el impuesto en cuestión se traslade en un 50% sobre los precios ,-hacia' sobre los surrLinistros de factores, salvo el aporte del capital ac~ cionario -hacia atrás--, en el restante 50% sobre los accionistas. '
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Podemos ahora encarar el problema de la doble impósÍción s~bre las.' :.....¡, ' utilidades repartidas como dividendos: una vez con el impuesto a cargo de.' la sociedad y otra a cargo del accionista. .' '.. " De acuerdo con la teona de la no trasladabilidad del impuésto sobre los ,; réditos recaudados a nivel societario, debería concluirse que hay doble im- ;' posición indiscutible y a la cual hay que poner coto. en homenaje al gr1nci:: pio de igualdad, con alguna medida destinada a paliar esa inequidad. En tér-, rrunos cualitativos, el problema no cambia si se admite la hipótesis de, una'· traslaciÓn parcial, sal VO, en el aspecto cuanti tati vo, tener en cuenta el caiác-·.·· ter parcial de la t¡:aslación, a los efectos de dosificar adecuadamente los re-: medios legales pertinentes. . '. . Una medida destinada a eliminar de lleno la doble imposición puede consistir en limitar la base imponible del impuesto sobre los réditos de las sociedades de capital a las utilidades no repartjdas como dividendo a los ac- . cionistas, con el corolario del reembolso del impuesto, cuando las utilida- ... des acumuladas que ya tributaron se repartan posteriormente. Otra forma de evitar la doble imposición consiste en mantener la ¡m-.' " posición de la utilidad total a nivel societario y las de los accionistas sobre' las utilidades repartidas acreditando a los accionistas, como pago a cUenta de su impuesto a la renta, el impuesto pagado por la sociedad sobre las uti- ': lidades totales. El crédito a favor de los accionistas puede alcanzarUn por~ ;' " ' centaje igual a la tasa del impuesto sobre lasociedad, aplicado a los divid~n·; . dos recibidos: pero al hacerlo así sólo se evita parcialmente la doble" . irnposicíón, puesto que los dividendos son, respecto de las utilidades some~' ¡idas al impuesto societario, iguales a la diferencia entre las utilidades tota:" les y el impuesto correspondiente. El cómputo del crédito debería efeduar.., se acrecentando los dividendos en la suma correspondiente al impuesto' sobre las utilidades. Sin embargo, si se admite la traslación parcial del impuesto societario, el crédito a los accionistas debe disminuirse en raproporción correspondiente. Si la fuese total, no existiría razón álguna "Corporate TM lncídence", en Symposium on Business Tlllo/ioft. Universidad del Estado de Maine, 1964.
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A falta de otros criterios de reparto posible de la incidencia del impues~
Doble imposición de las utilidades
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EL IMPUESTO A LOS RÉDlTOS DE LAS' SOCIEDAPESDE CAPITAL: ' 519,
:;,porcentajede incidencia del impuesto,sqcÍetario sobre los acci(;mistas¡el~,r\~ " crédito constituiría una liberalidád del iegisladof reñida c0Í"! el principio de.,' , 'igualdad.. , , " . '.,' " , En cuanto a la brech~' que se produce al gra,vru:ala sociedad por su utilidad pero li berandQ de impuestó a .105 dividendos, la traslación del ¡me " ,.,puestosocietario implica 4ber.ar a los,accionistas tantodtl impUesto indi~ , cado, como del impuesto personal a la renta. En.tal hipótesis no sólose con-'," ." . cede al accionista una exención .injústificáda, ~ino qLi¿ se sustrae. del' .' impuesto personal una parte que puede ser sumamente impon;antede la ren,ta individuaL Este tratarruento pone fuera de toda lógica húmposición per7.' sonaly progresiva sobre reritad~ las persol1as.físicaS':¡ '. Unicamente puédejustificarse unsistema.estructurl¡ldode tal · corrio abandono del impuesto personal en su significado fundamental, ·,.aceptando el sistema rrLixto como una ¡nedida'de tran:mGcÍpn entre la imposición según la capacidad contributiva individual y la imposición según. la '. capacidad contributiva societaria.. , ' . : ' ". .. . '" '. · Esta conclusión merece ulteriores (:onsideraciones con ieferencla a ¡ • coordinación entre el impuesto pers'o~ala Úi renta de la persona física,y impuesto a los réditos de las sociedad~s de capitaL' . .... . ~ " , '., La coordinación fuera de las hipótesis exarrLi nadas hasta aquí plledete~" dos soluciones extremas: . . . . .'. ;.. .: .. ' .' . ' " '" '" ' a) La negación cÍe la capacic\ad contributiva dela sQciedadco!Tlo tal y' . :)a afirmac;iqn del prinCipio clásico qUe la capaCidad coritribu~ va sólo puede; ; :,' • concebirse a.ni vel individual, o seaparaJas personas físicas, y que las so~'" .... . de capitalcomo cualquier otra soCiedad, sqn.sóio el instrumento jurídico elegido por las personas físiCas para realizar sus negocios, ' La consecuencia directa de e~ta solución consiste en que todas las ganancias de la sociedad perten'ecen a sus accionistas. sean ellas repartidaS c;omo dividendos o pasen a engrosar r;:l patrimonio de la empresa. · En otras palabras, se c'onsidei-an como r~ditos de'los'~ccíonist~s tanto .. las utilidades distribuidas como las retenidas peir la ~ociedad. Tales réditos .•. contribuyen a formar la re.nta global de los acciorustaj;:sometida al ímpuesto personal y progresi vo~ ' . '. . .. objeciones a esta posición~on múltiples. Aunque no se adrrLita la, doctrina de la capacidad contributiva de la sociedad de capítal, debereco-' nocerse que no todos los accionistas indi viduales disponen de las rentas acumuladas por la sociedad ni tienen injerencia significativa en el destiilo de dichas utilidades. T~mpoco tienen medios para sustraerse a las deCÍsio- . nes de la mayona sopre formación de fondos de reserva, capitalización o ; . distribución en una u otra forma. A lo SUITlO, hay una convergencia entre los
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· . 52Cl
LA IMP.QSICIÚN SOBRE LA RENTA
EL IMPUESTO A LOS RÉDITOS DE LAS SOCIEDADES DE CAPITAL
inie~esesde la empresa y los de los accionistas que ~obiemaÍ1 a la sociedad' ." . y que hemos denominado accionistas empresarios. Estos identifican a la so- . ciedad como su propia empresa y consideran las utilidades no repartidas corno ganancias propias. Sin embargo, no puede olvidarse que hay otros ti- . . posde accionistils a qUIenes no puede atribuirse Identificación con la empresa,., ni apropiación psrquica.de lacuotáparte de his utilidades no distribuidas. . .' .... ' i'Las utilidades acumul~das (fe la sociedad sirven para crear ganancias ideéapital a favor de losaécionlslas y constituyen un. ah oliO forzosoimpuesto pór la fuayoriá para fortalecer o expandir la empresa eón el sacrificio ' ..•. . .. del rendiIiuento periódico de las acciones." '. i b) La soluCión bpuestá cbnsisteeri desconocer toda vinculación entre'" la utilidad de la sociedad, sOmetida-al impue~to como manifestación de ca. pacjdad contributiva propia de la entidad, y él di videndó repartido a losac~ . '. . cionistas¡qlle constituye renta impohible de éstos. También serán ganancia~ (o pérdidas) de capital de los accioniStas y sujetas al impuesto personal·: .'.. las p.i fe re nci as e,.ntte el valor de las acciones al término de cada periodo fiscal 't su costo de suscripción o adquisiCión, SJ la ley o la jurisprudencia lo . réq~ieren, podrá esta ganancia de capital (o pérdida, en ~er consi< deracta impOnible sólo cuando séa efectivamente realizada lO. , :i ,
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·.'3:Cbo~DINÁ¿ÍÓN DE ¡A~pbSI~I~N 'A {p,: ;~~TA
. DE LAS SOCIEDADES Y DE LAS PERSONAS FÍSICAS
A Constituyen problema~vincülado~con I~ coOrdinaci6n~ntr~ el im-' puesto a la renta de las sociedades de capital y el impuesto personal a la ren- . ta global de las personas físicas además de los, ya mencionados hasta aquí, ' ,los [siguientes:' . .. . "::.a) Distribución de dividendosenespeCi~, . ' . . : :b) Distribudón 'de dividendos en 'acciOnes liberadas' (gratUitas), '. . :. I . c) Primas de errusiónde atciones. ; . .... . .. . . · .'. Td) Divi¡jendos deactiones que pierdenvaJor capital p~i ef~ctó del di~', . ·,vldendo.· ; '.' ".' .' " . . ". .. ... '.';.'!~; Exarrunaremos acoÍ1tin~aCióri cada una de estas cu~sliones: .
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V~rsup~'a págs, 503-505.
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· interpretaciones divergentes, nos parece ajustado a los principios o sea al significado de la renta como base del impuesto personal, que el valor del dividendo esté dado por el valor de mercado los bienes distribuidos. independientemente del valor de adquisición por la sociedad de capital y del va· 'lor registrado en los libros de contabilidad a la fecha'de la entrega. A la · objeción respecto que ese valor de' mercado no es aún realizado por el ac!' cionlstá, puede objetar que los bienes recibidos en pago del dividendo · son negociables y lo que la sociedad entrega no es un bien incorpóreo, sino un bien real cuyo valor debe también tomarse a la fecha en que se transfiere 'de la sociedad al accionista. Si, por voluntad de la ley exteriorizada en nor, . ' . mas expresas o declarada por interpretación judicial, las ganancias son ¡m: ':ponibles en el momento en que se realicen, puede admitirse la postergación · de la imposición hasta el momento de la enajenación de los bienes recibidos .•. ' en pago de dividendos: ....' Esta solución posterga, a veces, la recaudación del impuesto por un · . tiep1po largo, durante el cual pueden acontecer hechos que influyen sobre . '~ .. el valor de dichos bienes y, por tanto, distorsionan el valor del incremento ,delpatrimonio del accionista, siendo tales hechos extraños a la determina,tión dda renta del accionista correspondiente a las utilidades de la socie;dad: Por ello, no consideramos acertada en este aspecto la doctrina de la 'réallzación... . "' .. ' , "Una consectlehcia de ]a conclusión a la que arribamos, es la detenni· nación de la renta impartible de la sociedad por efecto de la distribución de , dividendos en especie. Fotmalmente, el valor del dividendo debe conside..•.. rarse como una utilidad de la sociedad, puesto que ésta por disposiciones de la leycomercial sólo pUede repartir utilidades líquidas y realizadas. Sustancialmente, el mayor valor de los bienes a la fecha de la distribución respecto ::'del valor de adquisición o del valor de libros. se había formado para la 50.' ciedad y había entrado a formar parte de su patrimonio antes de disponer el :' pago deÍ divjdendo: Corresponde, pues, considerar ese mayor valor como ,renta imponible de la 'sociedad. No es necesario exigir el requisito de la rea·.lización,'puesto que no caber duda acerca del definitivo ingre· so del mayor valor al patrimoruo de la sociedad antes de disponer la distri. bucióndél dividendo .en especie, i::omotambién que, con posterioridad al '.pago del dividendo, ya no hay otra posible ganancia para la sociedad, por " "'el mayor valor de dichos bienes, que han salido definitivamente del patri·.monio social. .
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'bividendos en' ac~iones liberadas . . . Un caso particular de distribución de dividendos en especie consiste }eli1a ~istrjbuci6n de acciones liberadas (o gratuitas) como dividendo. Téc!
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LA IMPOSICiÓN SOBRE LA RENTA
triburiale~ dejusticia'Il','se~n 1a'c4aiil\d¡stribu~iónde dil¡.t~;Ú:,')
nicamente la operación cO~lsiste en transfonnar las utilidades del ejercicio 'o' o las de años anteriores acumuladas, en fondos de reserva sin afectación a . un fin determinado, en aumento del capital}' distribuir las acciones corres- '.
pondjentes a dicho aunlento a los accionistas. 'en proporción con sus ,~enen-," " " ci as respecti vas. .' " Conviene subrayar que el problema del impuesto a la renta de las per., .. '" sanas físicas sobre los di videndos en acciones liberadas nada tien(! qu y ver '." con la distribución,'como dividendo, de acciones emitidas por otra sacie". dad, que estaban en cartera. Esta hipótesis es asirrúlable al caso ya exalni~'" nado de dividendos en especie y por tanto, plantea los problemas .de la va~ "., )uación de dichas acciones y la inclusión de su mayo~ .valo'r corno r~nta ;,' " imponible de la sociedad, amén del impuesto personal a la rerltq .de los ac-, cionistas. ..' " .. Las acciones que se reparten a los accionistas como capitalizaciÓn' . de las utilidades de la sociedad, constituyen también divídendosen espe<.: cie. Pero existe la peculiaridad que la distribuGiónde esas acciones sólo' altere el número de acciones de cada accionista, dejando int¡¡ctoel va-. . lar global de la tenencia de acciones, antes y después del reparto del di~' .. videndo.· .. ' . .,'
Es un hecho que la utilidad de la sociedad de capit~l e~ previa a lq dis-'
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tribuci6n de acciones y lo es también que el valor de cada accióri'antes de.: la detenninación de la asamble.a de repartir el dividendo en \lcciones, había.' subido ---caeteris paribus- para acusar el rédito de la sociedad que ya re- . sultaba de los balances periódicos.durante el ejercicio y quedaba corrobo- .' rado defirútivamente 'con el balance de cierre. .. '. En una ejemplificación con supuestos simplificados se. pUede aclarar.': la cuestión, de acuerdo con lo siguiente: . . .. , Con la distribución de las acciones como dividendos; se verifica el fe. nómeno ---común al caso de'dividendos en dinero efectivo, segÍín lo vere" , .... mas dentro de poco-- de la disrrúnución del valor de lasaq::iones tal como. : se cotizaba antes de la distribución del dividendo. Siempre que no i.nterveri~. gan otros factores, la disminución del valor se puede deteCTIÚnar eDIl preci·' .• ' sión. Si la acción vale en el mercado 200 pesos argentinos y la sociedad resuelve distribuir un dividendo de 100 pesos argenti nos después del pago, del dividendo en efecti va, la acción se cotizará· en 100 pesos argentinpso Si un accionista posee diez acciones. con un valor antes del dividendo, di! 2000 pesos argentinos, y la sociedad resuel ve distribuir un di videndo en acciones':· de 1000 pesos argentinos valor nominal, el accionista verá aumentado,des- . ", pués de la distribución, su número de acciones, pero no el valor deU::oojun., ." lO, porque éste será igual al valor de las acciones poseídas antes de la dis-. tribución. De este fenómeno simple, se ha derivado la tesis compartida por
,'¡ economistas y .', ··:·',.·,.den.dos en ~cciones no ~ol1stituye'un ~édit9irnponi~le para'Iosa(:;cionistas :*i~o' :.; . ':'.' O. SI se adnute lo contrano, no está realizado; por lo cual hay que esperar que . ..• '.: se cumpla el requisito i:le la realización para someterlo al' !!Tavamen. . ". :. ..: En contra de esta opirúón los adrillhlstradores tributari~s y, a veces,los: '. :.Iegisladores comulgimdo con ellos.:sQstienen que la distribucjón de divi'den40s en acciones permite. considerar que el'aéciorústa ha recibido elfrut~ . de su ~nv~rsión ~nel capital accionario de la sbcieq,ad y que:: si 'se aig1,1menta .' n " que solO ~a vanado.él núm~ro de a~ciones pero no el valor ¡:lel conjunto de . s~ tenen~la, se;,responde que las acqones recibidas com(j dividendo pueden . . :se: vendidas, transfoff)lám;loseendipei:oefectivo. La réplica de los econo,¡.nustas en tal caso es:. ¿qué ocurre si las acciones distrihuid¡¡.s como dividen" '. : do no se venden? . ' , ' ...... ". . , .,' La doctrina contabíe agTe~a~orrio ~guniento en' fávorde la tesis del~s . econoITÚstas que, núentras en los casos de divid~ndos enefecti~o o en' es- .... pecie ladistribución significa una enajenaci9n de partes del activo de l!l S07: " ciedad hacia los accionistas, en el caso de las acciones liberadas no sé mo-' . ' difica la composición del activo, no hay ningún desprendiririentode bienes .\ '. doe la sociedad en favor dé sus accionistas'y sí sólo modificaciones' en el paSIVO, con ¡;I paso contable de las sumas \ldistribuir,de las cuentas de "u tí,.lidades': ode "reservas sin afectación".a,lacuenta"capltal". La tesis de la .' ,'imponibilidad de las acciones liberadas ,recibidas en pago de dividendos, o". tiene su fundamento en que la imposición en el momento de la distribución :.es ne~esana para evitar que la ITÚsmaquede en suspenso por un tiempocuya . duraCión queda librada al criterio unilateral del accionista de realizar la ga. nancía mediante la venta dE; las acciones, si y cuando mejof.le parezca .. "" No obstante la mejor posición teórica oe la tesis de Seligman y de la Suprema Corte norteamericana ya citadas,. no puede discutirse el funda 7 mento de la opinión opuesta, en lo referente a la postergación sine die de la inclusión del valor de las accíones)jberadas en la renta del accionista .. "'0.. La di vergencía, a nuestro juiclo, deriva de los diferentes intereses y . . '. puntos de vista de los distintos sectores. deaccíonistas.Para los acciónistas- . 'o ':emp:esanos: la ?is tri bución de dividenqos en acciones nOa1tera.su posición' • l/:);elat¡ va entemunos de la,tenencia de las acciones y, por.consiguiente, no es ': conslderad~ com? un fruto del.capital invertido, separado de !1U fuente pro- . . ductora y dlspomble para destmarlo a consumo o a otra inversión fuera de • la e~presa, sin la con,secuencia t~~da. de afectar s~ porcentaje en el capital soclat Por estos motlvos, el aCClQllista empresario no considera como im...,
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'. .11 :Reco~damo5 la opinión de Seligman y el fal]óde la Suprema Corle de los Estados U~dos en el caso "El5ner VJ, Macomber" influido por eJ. dictamen de ese autor ... ' '. . .: '.
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524
LA IMPOSICIÓN SOBRELA RENTA
, ponib1es las acciones liberadas recibidas como dívidendo. Por el contrario,:: ,; los accionistas capitalistas no están interesados en el mantenimiento de un " porcentual del capital accionarioque les asegure un poder de conducción de' la empresa, sirio en el rendimiento periódico de las acciones. Para ellos el '.,dividendo en acciones significa un acrecentamiento de su patrimonio, del ¡cÚal pueden disponer para sus necesidades de consumo o de ahorro fuera de 'la sociedad; es -:-por tanto-- una renta imponible desde el momento en que se ponga adisposicí6n del accioriista. Finalmente,para el accionista-espe.i. , ,c~lador, el di videndo en acciones será considerado como un'a ganancia si el, , ',rrl..ismo aumenta la diferencia de,vruor f:ntre,el costo y el valot de cotización ,: , o:de ye'nta de las aéciones. No será considerado corno ganancia, si las flúc-' , ,.ti.laciones desfavorables de las cotizaciones bursátiles absorben -total o .', pkdalmente~ el di videndo en acCiones. , ' "', ' :' , , ,'Como es difícil Imaginar un ordenámiento tributario que dé al di viden- ' db en acciones tratamientos impositivos distintos según los sect6res de ac~ ", cíonistas y como, además, la c1asifiéiJ.(::ión de los distintos tipos de acdonis,tas es emirientemente,teórica, ya queen la práctica hay movilidad entre ' ' eH os y no faltan ejemplos frecuentes de cambio en las actitudes de los.ac-" ~ , .' cíonistas o en el rol que juegan respeétó a la empresa social, es rrieiif:stet que' ellegíslador tome partido entrt': dl[erentesso!uciones, quéindicarerriosy' épmeÍltaremds continuación. .,"", " , " ,; ',J, , 1. Pu'edeéonsiderarlas~ccion~s liberadas como renta cieÍ accionista' qtJe las recibe en concepto de dividendo por el valor de la dltima cotiza,ción -si las acciones se negocian en la Bolsa--': o por el valor de tasaci6n".'" ,sóbre la báse del análisis del.balanee último ode los balanees'de los úi- '. timos 11 (por ejemplo: tres o ~jrico) ejercicios. Una eventual venta de di-" chas acCiones darfa lugar a un rédito imponible o una pérdida deducible, según sea designo positivo ó negativo la diferenCia entre el predo de venta,' yeI valor computado a lós efectos del impuesto a la renta del accionista ;,', • " , por los dividendos. , '. 2. El legislador puede oisponerque las acciones liberadas sean triltadas>como dividendo imponible por su valor nominal.También, en este caso, la ,; ,eventual ganancia o pérdida en la venta de dichas acciones será computable en el réditóglobal del accionista en el año en que la enajenaCión seproduzéa. ','> ' , 3. El legislador puede, también, eximir del impuesto ala renta personal a las accí ones liberadas n~ci bidas como di videndo, manteniendo sujeto a di" ' cho impuesto el resultado de; la enajenación posterior de dichas acciones;'" considerando como nulo o cero el costo de adquisición. En tal hipótesis será , " r~dito imponible para el accionista el precio de venta total que obtenga. '" Si en lugar del impuesto a larenta el accÍonislaestá sujeto a un impues- ' . '"} +, to a las ganancias de capital que alcance al resultado dela venta de acciones,
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EL IMPUESTO A LOS RÉDITOS DE LAS SOCIEDADES DE CAPITAL
525
se producirá la distorsión del sistema de impuesto personal a la renta que ya hemos ilustrado por la falta de cómputo de las ganancias de capital como parte de la renta total 12. Mayor distorsi6n y violación del principio de igualdad serán produci, das por un régimen de exención tanto del impuesto a l}l renta como del im,,':", puesto a las ganancias de capital, de los resultados de la venta de acciones, sitámbién estuvieran e,xentos del primero los dividendos en acciones Iíbe',,: ,radas, ya que --en tal caso--un evidente acrecentamiento patrimonial, con presurníble colocación en los seetores de más elevada capacidad contributiva, quedana libre del impuesto a la renta o de su complementario a las ga' nancias de capital. , ' , Un régünen de esta naturaleza contribuye fuertemente a dar carácter regresivo al sistema tributario 13. '
'P¡-¡masd~ emisión de acciones Cuando una sociedad de capital emite nuevas acciones para aumentar "el capital social, puede, si ello no contraría disposiciones legales o estatutarias, determinar que los suscriptores paguen por las acciones que suscri" ban su valor nominal más una suma que se denpmina prima de emisión. 'Esta prima tiene como objeto evitar un enriquecimiento de los nuevos ac':,:,'cíonistas a expensas de los viejos, cuando las acciones de éstos por la acu'mnladón de utilidades y por el mayor valor de los bienes que componen el 'activo, tienen también Un mayor valor con respecto al valor nominal, que se , corrtpartiríagratuÍtamente con los nuevos accionistas si éstos solamente , "aportaran como precio el valor nominal de las acciones. El éxito del lIama',do a suscripción de nuevas acciones está supeditado a que el valor de la prima de emisión no supere o, mejor dicho, sea inferior al mayor valor de las ;:atciones después de la nueva suscripción. " 'Seha discutido ampliamente en muchos paises acerca del problema de ,la naturaleza de la prima de emisión de las acciones frente al impuesto a la ., ,renta dda sociedad. En algunos países se llegó en la doctrina a la conclu11,
Ye~ supra,
págs, 497 y sigs,
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Acotamos que, después de muchas cefonnas del impuesto a los réditos en Argentina. '" en cuyo contenido hubo frecuentes modificaciones pendulares del tratamiento fiscal de los di vi, ',',dendos en acciones,la reforma del año ¡ 976 ha estaulecido la exención de las acciones liberadas , y también de los resultados de ventas de las acciones en general, tanto en el impuesto personal 'a ganancias COI)1O en el impuesto a los beneficios eventuales, Se ha creado nuevamente, en cambio. un impuesto ya experimentado antenormente, sobre ,':i:l.precio de la venta de las atciones. a cargo del vendedor. Por su naturaleza y su magrúrud. es le ",impuesto es un pobre sucedáneo del impuesto a la renla, desde el punlo de vista de la igualdad " "(capacidadcontributíva), ' ,
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526
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LA IMPOSICiÓN SOBRE LA RENTA . "
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sión que esa prima no constiluía una ganancia de los ~ccíonis·tas ~i~jos, ya . que s610 servfa para equiparar el aporte de los accionistas nuevos al valorde. ! .. ' las acciones en poder de aquéllos. Tampoco se trataría de una ganancia de la.', ' sociedad que recibe el importe de la prima en concepto de capital o similár. " La tesis opuesta, sin entrar a analizar el punto de vista de los'viejos,a¡;:cionistas ni discutir la función de la prima para evitar un indebido enriqu,e-, ,', cimiento de los nuevos suscriptores, hace hincapié en que el patrimonio de', la sociedad se acrecienta en una suma que no es propiamente capital y aun,; si le fuera asimilable no aumentaría el monto de la responsabilidadsocial, siendo, pues, una gananciade la sociedad, que debería por ello estatsujeta al impuesto a los réditos de la sociedad o al impuesto alas ganancias de ca~ '." ,', pital, sí existiera este gravamen. , ' . '., ' .. ., ." .La capitalización del ingreso en concepto de pnma de enus16n, SI fuera' admitida legal y estatutariamente, dana lugar,a un dividendo en acciones, ' que tendóa el tratamiento fiscal que corresponde a éste, según se ha expues- .' lO anteriormente. . '. Es evidente que el problema de la prima de emisión de acciones refleja· la posición principista acerca de la capacidad contributiva propia de la SO" . ciedad, distinta de la de los accionistas. En efecto, si se sostiene esa postura.;:, " el ingreso de la prima constituye una renta de la sociedad. pue~ ~lIa incr:-" menta el patrimonio'social sin compensación en la responsabIlidad haCia, terceros ni a los propios accionistas en caso de liquidación.Diferente puede: ser la solución si admite que el único sujeto dotado de capacidad contri" , • butiva es la persona física. Desde este ángulo, la prima no es ganancianj' ,., para los antiguos acci onistas ni para los nuevos y se puede llegar al extrerrlO.". de negar el carácter de renta imponible para el accionista respecto del divi~ " dendo que la sociedad reparta con cargo a la prima de emisión 14; , ' : ,
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EL IMPUESTOA tOS ReDITOS, DE.LAS SOQEDADES DECÍ\PITAL· ,,527 ' .;
ést~'a~qui:re a~~¡~~ e~
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el accionista. Si la el mercadoarites que la . ,cledad haya resuelto la dlstnbucl6!1del divIdendo o.antes de su puesta a,dfS- ~>: ¡'.: :,' posici6n de los accionistas¡la acción tieríeun valor en, eLque se englobaeI .: . ',':', di videndo esperado por el conocirrúento de 10$ resultados del ejercicio y de: .' , . la política de dividendos que sigue la sOGiedad, 6 bien por la propia resolil. ' ,ción de la sociedad de repartir talo tiU otro dividendo. Una vez puesto'el di, . vic!enqo adisposiciónde 105 ¡tccionistaS; la cotizaci6nde la acción exdivi-, dendo acusa una disry¡inucjónqu¡; pu~de ser mayor, igual o r.neno~ que' aquél., , , ' . , ' , . ' , ' , ' :">: '.. ,' .. ": ' . .. : ': En todos los Casos el dividerÍpono represe~ta sie~~pr~un rédito igual a su monto, yá que, debe aóie;ionársele o •. en su caso, restru-selt;:. elmaypr o . ". ',' ",. " .,. ',' menor valor de la acci6n.' '.. . . Si el impuesto personal a la renta de las personas físióÚ; no comprende ' ~ I,as gananciás de capi tal, y éstaS están gravadas con un' impuestp esp~cial, no ' .' ~ay suma de ganancias ni compensación de las ganancias alcanzadas por el Impuesto personal con las pérdidas de capital. Asf acontece '-precisamen, te- en .el caso de los dividendos cuya imposición puede resultar una expo-' ,liación 'parcial en perjuicio de los accionistas. Aún' peor es el caso si l¡¡s ", ganancias ci las pérdidas por f1uctmicjones del valor de la:; acciones ,.....-rea-', Iizad¿¡s o no-:-- están excluidas tanto del impue,~to a la relltaéomo el grava-" ' men a las gqnancias (o pérdidas) de capital 15.,' ,', :,,; '. ,'" ,. " ',,', ,. , '.. . . . ' , '
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Dividendos de ácciones que pierden valor capital por efecto de la distribuC;,ión del dividendo, ' , ." .' '
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, Es notorio que no siempre el dividendo pagado por una sociedad a sus accionistas, aun cuando 10 sea en dinero efectivo. representa una garJa[)GÍa
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~o~trinaI¡~er~ade\
14 En algunos países (por ej" Italia, la Argenunal, después deIa dispura la naturaleza de la prima de emisión de acciones y la tenaz defensa de la tesis fiscalista por la ad-, .' ministración, se llegÓ a la s¡guienle conclusión: sin que hubiera vencedores ni ·vencidos. e1legis_:., lador declaró exenta del impuesto a la renta a la prima de emisión. En la Argentina se llegó a esta" solución luego de haberse dispuesto que la prima de emisión constituía una ganancia de capital,.' sujeta al impuesto especial sobre dichas ganancias en el monlo q~c excediera el v~lor de !as Be, ciones determinado sobre la base de la suma ¡Je 1m valore, del activo ruenos el pasIvo SOCIal, di" vidido por el número de acciones emitidas. En una palabra. gmvaba todo aquello que prop,ia¡nenre no era prima de emisión. aunque se hubiera ingresado en tal concepto, .,' " :.
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Así ocurre.. por ejemplo. e:, el sistema' de impuestos'a las ganancias de la República Ar- ' " .genuna.'· , . . ' ,
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'LA Th1POSICIÓN SOBRE LA RENTA EN EL'DERECHO , ·TRIBUTARlO ARGENTINO !NTRcmuCClóN. TERMINOLOGÍA
,'" En laA.rgentina la imposición a la renta, sin perjuicio de los antecedentes de impuestos cteados con otros propósitos que, durante algunos años ,:fueron recaudados por la Nación o por las Provincias, nace con la .Iegisla. " '.dóndel gqbiemo defacto del año 1932 en la que se establece el impuesto ,;,>':,:.denominado a los réditos. , ':''',' pl~ntea pues, un problema de terminología. El impuesto que constituye el objeto de este capítulo es denominado , eh el derecho positivo aÍ-gentíno vigente (ley 20.628, t.o. én 1977 y sus mo'ditlcaCiones), impuesto alas ganancias, denominación que nace con la ley que acabamos de mencionar. , Se trata de un rótulo que indica la forma discrecional con la que el le'., gislador ha elegido la materia contenida en el texto legal, y a decir verdad , '.'::-en nuestra opinión- no muy atinada, especialmente después de la refor',';ma del año 1976, corno lo explicaremos enseguida. Desde, eJ año 1932 ha existido en nuestro país un impuesto que, de '''r'''PT'il,., ton la terminología científica y del derecho comparado, se denopor sus características "impuesto a la rénta" o ':'-para el caso dela ,.' fragrhentad6n' de ese gravamen en diversos impuestos particulares sobre ",'lbS resultados de diferentes actividades o fuentes patrimoniales o de trabajo-.' impuesto a ingresos netos o a los réditos (término, este último, muy poco 'usado en la doctrina y en la legislación de países de habla española). Se usO 'como nombre oficial para individualizar hechos y bases imponibles, el de en plural, aunque en los textos legales respectivos ese vocablo se .,.'usaba también en singular, no sólopara referirse auno u otro rédito comprendido eh los que trataba la ley, sino como nombre colectivo para indicar ",el conjuntode réditos netos o el rédito neto sujeto a impuesto. según la ley . 1l.682 hasta el fin de su vigencia .
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iMPOSICIÓN SOBRE RE.!~lTA EN EL DERECHO TRIBUT AruO,ARGENTINO' 53 i . .'";
LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
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De este breve comentario terminológico'nos parece resultarclara;nen'~': le que el nombre más aconsejable no es el que se le ha dado al impuesto pm , la ley 20.268, sino el del impuesto a la renta. Esta conclusión se ve fortale~':,:", cida por circunstancias históricas que pasamos a recordar. " ,', En el sistema tributario argentino el "impuesto a los r~ditos¡' o sea:,se~ gún la terminología adoptada "a las ganancias", dejaba fuera desu alcance, en sus comienzos, a todos los ingresos que no fuesen regulares Q periódicos nacidos de fuentes pennanentes y que se mantuvieran intactas después de ' separados los frutos respectivos l. En otras palabras, se excluíqn los incre-' ""; mentas de patrimonio fortuitos, las ganancias (o pérdidas) provenientes del::" juego, como de las apuestas y las ganancias que en la literatura anglosajo'na~ ': se han denominado -con términos que en inglés o eri traducciones a,;", otros idiomas han tenido general aceptación-;, o pérdidas de ca-, '" pital (capital gaíns or losses). En Un cierto momento de la evoluCión delim:..' : puesto a los réditos, se hizo común laconi::ienciaque, de esta manera, se co~' metía una grave injusticia, por ejemplo con los contríbuy!?ntes COn réditos, ' provenientes del trabajo, sometidos al impuesto, mientras que los especuladores o en general, los que obtuvieran de la suerte y sin esfuerZo material', ,"~ o intelectual. abundantes ganancias, quedaban libres del gravamen;'por el: ,e:' apego a viejas tradiciones, acaso explicatlles racionalmente con 'respecto a':::, sus ongenes, pero ya repugnantes a los postulados de generalic1ad, igualdad; proporcionalidad y capacidad contributiva (equidad horizontal yvertical)~ ,', : Ahora bien, esta conciencia de las brecbas que la adopción de un con~" " cepto restringido del rédito imponible, dejaba abiertas, dio lugar ~abstrac~,," ' ción hecha de algunas tentativas de ampliación del concepto de rédito 'por vía reglamentruia o administrativa, a las que puso fin lajurisprudenciadela , Corte Suprema de Justicia de la NacÍón-:- a dos soluciones ~Itetnativas. La primera consistió en incluir en el concepto de réditos algUnas ga- ,. nancias de capital (como, por ejemplo, los resultados de laenajénación de, ' inmuebles adquiridos para liquidar deudas provenientes de actividades su~ ',' , jetas al impuesto o los que se hubieran utilizado en el ejercicio de activida7 des industriales o comerciales, etc.); los resultados de la ehajelJaciónde bienes amortizables; los resultados de loteos, con frecuentes modificaciones del régimen aplicable a dichas operaciones, lo que no impidió que:'. quedaran importantes confusiones e incertidumbres en la defillÍción del " . hecho imponible, cuyo concepto fue completado (en forma anómala) por' vía reglamentaria. " , ,
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GARCIA BELSUNCE: Horncío A,. El Concepto de RédÍlo, I)epalrna. Buenos Aires, 1967. '
págs, 243 a 265, pauim.
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segunda solución fue l~' ereac,ión de un impuesto que, en cic(,tó(":,, , era complementario del impuesto a IÓs réditos, porque gravaba tod~:l!>~~V' los enriquecimientos excluidos del ~\cance de gravamen y no declarlf-;":", : dos exentos' por disposición legal. ",:'" ' '" ' , "', , , Este impuesto que •. en el acto de su 'creación por,el decreto-ley, 14.342/46 del año 1946 nació innominado y luego lTIantuvo esa condición' " r ' , , a través de la ley de ratificación 12:965, adquirió por el uso popular, pasan- " ", do luego al léxico oficial, el nombre de impuesto a las ganancias eventuales." ":'c:,' 'Nci es ésta la oportunidad para"perietrar,'en la maraña de problemas que: origina la separación de una parte de las ganancias de capital de la base ¡m:; ponibl!! del impuesto a los réditos 'o, más en general, la: existencia dedos' ',' impuestos diferentes para'gravar por sepa~ado una sola manifestación d,e capacidad contributiva; deslindando en forma arbitraria lo que constituye" réditoo'gananciaevenlJ.jal y, sobre'todo~ la brec;haqueesta división provoca ' , " , ' ' ,<' :7) 'en la imposición personal a la renta, , , El legislador del, año 1973 se encontr6 aun sistema de impqsh ,ción ala renta así compuesto: un impuesto denominado a los réditos que in~" " , cJuía en su texto legal los impuestos a la renta, el impuesto personal y pro~", a la renta de las personas físicas y sucesiones indí visas y el impuesto " re¡ll y proporcional a la renta de las sociedades decapita!." ' , , La ley establecía, además. unaál1tidad,deotrospequeñosimpueslos , " reales y proporcionales para alcanzar a través de un sistema de n!tencióri en la fuente de algunas rentas que podrían escapar o no a la captación !llpoté" tica de la'ley, sino a la real de la recaudación, tales como: los dividendos de sOj:iedades de, capital correspondientes a tenedores de títulos al portador y no identificados o residentes en'elexterior; los beneficios en forma de re- , galias, de intereses a pagar a sujetos dOrrllciliadosen el exterior; los bono, ," rarios a miembros del directorio residentes en el exterior y las retribuciones,· por asesoramiento técnico o financiero prestados desde el exterior; lassa. ' , ' lidas no documentadas, etcétera. ' , Otro impuesto, denominado ya oficialmente COmo impuesto a las ga·' nancías eventuales, abarcaba a todos los enriquecimientos a título oneroso , ,no alcanzados por el impuesto a Jos réditos, síehlpre que no estuvieran ex- " ' presamente exentos. ' ' . ' ,"" La reforma rributÍlrÍa de 1974 reunió ambos impuestos, esto es, el im", " puesto a los réditos con el conjunto de impuestos arriba indicados y el impUI:!S~ , ,to a las ganancias eventuales. '" : , Frente al problema simplemente Jornml de la denominación del nuevo gravamen en el que se refundieron los anteriores, el legislador adoptó la fá· , . cíl solución de denominarlo impuesto a las grulancias, desapareciendo el adjetivo "eventuales"y abandonándose elnombre ya añejo, de impu,esto a
. ··.532
IMPOSrÓON SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBUTARIO ARGENTINO 533
LA IMPOSICION SOBRE LA RENTA
. los réditos. Manifiestamente: el legisladpr consideró equivalentes los ter- , . minos réditos y ganancias y, probablemente, no quiso mantener el nombre' . · de rédito o réditos, puesto que parte de la doctrina jurídico-tributaria había· afirmado por decenios que eiconcepto de rédito no incluiría los incremen-: ,: . tos patrimoniales que no tuvierancarácter periódico y no nacieraú de una. · .. fuente permanente ni, en general. las ganancias de capital, tú bis de juego y .' .;:no pareció oportUno que la reforma de la ley resumiendo en lin solo impues- . . ; to, tanto los réditos con las características tradicionales como las ganancias' · evehtuales, signiqcara uná desmentida p6stum¡:¡ a esa doctrina. Por eÍlo, el J " : ' · .~ 'nuevo impuesto no mantuvo el nombre de impuesto a lós réditos sino que . . . ' adóptó el de impu~sto a las ganancias,loqlle anunciaba la absorción de las ga· '.' n~nciaS everitu¡t\es en el hecho y la base imponible del fusionado, ¡Dudamos; sin embargo, que él término puedúomprender: . segun el lenguaje común. ciertos ingresos como las rentas de. la tierra para· . ··el:propíetario que no la explota directamente,latenta de títulos, los salarios· ,_: " y sueldos, siendo ----en cambia-:- más usado para indicar beneficios de em-.. ..• p~esas, honorarios de profesíonalesyretribuciones de oncios. . ..... \':¡, ',Lo que nos sOrprende y consideramos un error, aunque nptenga cono. ".,.; . se~cuencias jurídicas, es la circunstancia que ellegisladorde1976, al volver'! ;. ·•. al[tégimen dual'del impuesto íi los réditos con sus demás acompanantes por'... ,.' iun lado y; por el otro, el impuesto sobre las ganancias de capital y otras ac~';.' " ,ci~entales, haya mantenido el nombre Qel impuesto a las ganancias para el :";.: ' .. '..pnmero é innovado pafa eI.segurido cón la denominación de impuesto sobre' . ',; lo~ beneficios eventuales, aumentandó asf la impropiedad delos nombres y . '''ll~aÍ1do impuesto a las gahancÍli.s alrenácido impúesto a los réditos, cuyos .• c~racteres ilosóioconfirnia Siilo·.que los profundiza, al definir el concepto. . :,d~ ganancia, y llamandó impuesto sobre los beneficios eventUales el im'. puesto a las ganancias eventuales, resucitado de sus cenizas como el ave Fé-, , nix. Pero el nómbre no tiene mayor importancia, siempre queja ley defina' .' cÓn precisión su alcahce:La elección de denominaciones no adecuadaso. . diferentes delas que estabánén uso por largos s610 puede originar cono. " :: fusión en los legos,pero, ¿cuí p r o d e s t ? , . ,
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SIS1EMADE IMPOSICrÓN EN EL DERECHO TRIBUTARlO'
(O RENTAS) :
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.'. :.Los s¡steín~s de impbsiciónde la según la experientia histÓrica . los diferentes paises que adoptaron impuesto, en el mOI~ento ac· tu al. pueden agruparse en tres . ,. .',..' .< \. 1,. a) Impu'estQs reales o cedulares sobre distintas chÍsés de rentas, . t~· ,. b) Sistema unitario Ypérso~al sobre la renta total de las personas físicas" e~
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c) Sistemas mixtos, Nos remitimos a lo en este libro en la Parte VII, Capftulo 1 (véase en la pág, 471). impuesto a la renta en la ~rg~ntina: d:spués de unalarga evolución, en algunos casoS con progresos tecntCOS y}undlcos. ,en ,'" : otros con retrocesos y ambigüedades. debe ubicarse entr~ los Sistemas mlx... tos a pesar de la preponderancia de los dos pilares del sistema adop,t~do. .::. esto es el impuesto unitario y personal sobre la renta de las personas flSlcas ',..:::ye! imlJUesto real sobre las utilidades de,las socie~ades o e~presas. , '. . La imposición de la renta en la actualidad consiste en un Sistema de lm."p0estosmás que en un impuesto singular . Los componentes del sistema son: . . .' a) Impuesto a las ganancias de las personas físicas y suceSIOnes mdl" :- visaS. . '. b) Impuesto a las de las sociedades de capital que,. a su vez . ..,.'. comprende dos diferentes gravámenes: 1. Impuesto a I.as ganancias d.e 50.' :.~ 'c1edades nacionales; 2. Impuesto a las ganancIas de SOCiedades e~tranJeras. ; ... ' •• ' ' .. c) Impuestos sobre l.as ganancias d~ ?~neficiarios del exten?f. . d) Impuesto (retención a tftulo deflrutlvo) sobre las ganancias de los ,'.. beneficiarios residentes en el pais, no identificados ante la DGI. . .'e) Impuesto,sobre los dividendos no repartidos dentro de los 60dfas de la puesta a disposición de los contribuyent~s, , . '.,í) Impuesto sobre de 'artlstas extranjeros contratados en pais.· . g) sobre los beneficios eventuales. . h) Impuesto sobre los resultados de determinados juegos o concursos, .' i) Impuesto a ganancias por salidas no do~umentadas. ... ,:' Aeste esquema objetarse que los dos nnpuestos de ~os mClSOS 'g) yh) ha forman del sistema de los impuestos a,las gananclas''puesto .\que se rigen por textos legales que lo~ constItuyen e~ gravamenes autónomos. A ello contestamos que la separaCión formal del Impuesto 50"bre los beneficios eventuales del régimen de la ley de impuesto a las ganan,::cias.no excluye la complementariedad del primero con ;especto del segun;d' '",:.do (arL lO, inc. a) y los artfculos 20 y 21 de la ley de Impuesto sobre los '.','>. '.' beneficios eventuales (LO. en 1977 y sus modificaciones) y la aplicación ~u .. " 'pletoria de las normas legales y reglamentarias del impuesto a las ganancIas ':(art. 19 de la ley de impuesto sobre los beneficios evenrua,les). . Los impuestos enumerados como componentes del Sistema de la ~m . posición a las ganancias, con la sola excepción del primer,o o se~. ~el, Imi . ·.. puesto sóbre las gananCias de las personas físicas y suceSlOnes llldlYISas. .:'constituyen impuestos reales, ya que en contraposición al ímpuest? perso. nal yprogresivosobni la suma de los ingresos netos dela persona flslca, no
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534
LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
'IMPOSICIÓN SOBRE RENTA EN EL DERESHO TRIBUTARIO'ARGENTINO 535
r~conoce~ las ded~~cjohes por ganancias no imponibles, cargas de familia," , deduccI~~es adicionales por ganancias originadas en el trabajo personal. ' T~mblen son reales por cuanto su monto imponible está sustraídooe' ',., la totalidad de la renta y, por (o tanto, no está sujeto a la sumacon otros jn~ gresos o a la compensación con pérdidas computables a los efectos del im- " " , puesto a las ganancias, ni vi~eversa, la pérdida computable por ellos puede',,'" compensarse con las ~anancla~'del impuesto personal. A pesar,de lo dicho '::';',' resp~c~~ a la aut?nomla ?elos Im~uestos reales mencionados y en apoyo a :', ' la opllllon de su IntegraCión en el sIstema de imposición a la renta debemos ' puntualizar desde ya que existen normas comunes aplicables, ti dichos im~: puestos, " ' , ' ,: , En pri~er término, la~ que definen los conceptos pe ~~nan~¡~bruta y', 111
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y exenCiones.
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En ~egund,o témüno, las disposiciones que tienen por ~bjet; coordi~ar, o amlOmzar ellmpueslo a las ganancias de las sociedades con el que recae " sobre las ~ersonas físi~as ~ sucesiones indivisas, por ganancias originadas ' , ", , " en las SOCIedades y atnbulbles a los socios y accionistas: El fundamento de estas n~rma: está en la propia naturaleza de este gra~: vamen, que ~fecta a las ganancias o IIlgresos con sus propias características ' per? sustancIalmente a las ganancias. La naturaleza de éstas ha inducido ai ',' legI~lador a darles un rég~men ?articular, que no se diferencia, en general,', dellI?puesto a las ,ganancIas mas de lo que ocurre con el iinpuesto a las ga~ nanClas de las sO?I~dades y ot~os co~ respecto al impllesto a las ganancias, de las personas flslcas y suceSIOnes Indivisas: la Qiferenciación 'no es más acentuada. pero es de otra naturaleza. ' , , ' , ,,' ~ pesar de la ausencia d: normas expresas co~o las que acabamosde I~enclonar. la c~mple~entru:edad de la materia imponible y el cómún ca- ': racter de ~ananclas sUjetas a Impuesto, aunque sea con un régimen autónoc' fila, ~ontnbuy~~ a co~slderar como parte del sistema de impuesttis a las ga~,:' nancJas tamblen al Impuesto a los premios de determinados juegos de ' ", ," " sorteos y concursos deportivos (ley 20.630). Por el. contrario, debe consídera.rse extraño al sistema de imp)Jestos a las gal1a~~tas el gra~arnen: l,a t~ansferencia de títulos O valores, a: pesar q,e' su :nencJOn en el artIculo 1 , InCISO a) de la ley de impuesto Sobre los beneficIOS eventuales y d.el artículo 9" de la ley 21,280 Y sus modificaciones ... ,En efecto, este ITnp~e~to, si bien sustituye a los gravámenes a las gana~c:as y ~obre los benefIcIOS evenluales. no grava dichas ganancias o be-' neflclos, smo el monto monetario de la transferencia de los títulos valores: ' Por lo tanto, la base Imponible es el valor de la venta de los títulos sin tener en cuenta si la operación produce Una ganancia o un quebranto. ' ,
":'3. CONCEPTO DE GANANCIA SgGÚN ~ALEY ARGENTINA VIGENTE " ;~ '(i, ,
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' , " , Desde el puntode vistajurídico~la gapancia es el objeto o el aspec;tb>'., ,,' objetivo del presupuesto de hecho b hecho imponible, del impuesto a las ga. nancias. Éste es su papel en la estructura de la obligación tributaria. "Ya hemos señalado que, ano ser P9f la necesidad del ,análisis, puede ',deeirse que la ganancia no es discernible como tal sino en relación con el su',':jeto que la obtiene. Por lo [an'to, en ia realic:iadde la vida no ~on separables ,. ',' ,al aspecto objeti va yel subjetjyo dt::l hechoímponible. ,; , " ' ' , , Por otra parte, hay una fuerte coincidendaentre h~cho imponible y , hase imponible, esta úllima denominada tambiéo corre¡:[ameote bas~ de ' , medición y un poco inccirrectafÍ1~nte corÍió base de imposición.' La base.ifllPoníblees la cantidad que se detérrn,ina conla aplicación de' ' , , yalores monetarios a los resultados de IasacJividadesdesarrolladas por el' ' :, sujeto pasivo o a los resultados de fenómenos, acontecimientos o hechos ' que representan ganancias o pérdidas no prOducidas por el sujeto pasivo, pero que la ley le atribuye y que se suman 11 restan según seaÍlpositi vas o :negativas. Podemos acotar que laque el hecno imponibledefinecualitati- ' " vamente, la base imponible lo determina c;uantitáti vamente. Esta acotac;ión , ;" ',' (' es válida para los im~uestos a las gan~ncias. a, los réditos, r~ntas, ben,ef1cíos, '" sirrulares como también para los impuestos al patrimoqio o alcapitai 2.·,' " . ¿Qué es ganancia a lo~ efedos del impuesto a laS ganancias de'lás per-' sonas,ñsicas y sucesiones indivisas?' , ., ': , ' , ' ' ' , ' ; ,Antes de iniciar la respuéstaa esta ci.l(!stión, debemos tomar partido en ' ,~,:,u na disCllsión metodológica, que 'se plan(eade la siguiente manera; , , , ' , , ' El Goncépto de renta está e'xiunlnado por la doctrirtaeconómi<::a y son' .', " abundantes las teonas que se han,enlitido a,lrespet::to: AIgunosclasifican las o,' doctrinas en económicas y fiscales 3. ,,'i ' " ' . , . ' , Ahora bien. es evidente que las doctrinas científicas; sean elJ¡is clasi- ' ficadas como económicas o fiscales, no salBn,comoMinerva armada de la' cabeza de Júpiter, de la imaginación creadora de los estUdiosos,' sino de un examen de las premisas y de los propósitos dela imposiciÓn: , " ", La doctrina pura no existe en este campo. Lás doctrinas sobre el concepto, de renta y los demá5 equivalentes están frente a los presupuestos de " ' hecho de los impuestos a la renta o alas ganancias, en una doble posición; " ," ,una activa, tratand? de influir énlavoluntaddellegislador, en una determí" "
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, 2 VéaseJARACH, Dino, CllrSO Superior de De;echo Triblllario. Vol: n, Címa,Bu~nos~íres, 1958, págs, 99 y sigs,; íde",. 2' edo.. VoL 1, Buenos Aire~, pág, 21.6' Y en El Hecho' 1m, I'onible, 2' ed .. Abeledo·Perrot, Buenos Aires. pág, 164, 3 GARelA BELSUNCE, Horado A .• El Concepro de Rédito,en la DOCO'''''l}' en el Derecho , ",:' ,',:, ' Tribwario. DepaJma, Buenos Aires. 1967 ¡ pág,s. 243 't 244., "
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..·... 536
LA IMpoSICIÓN SOBRE LA RENTA
'nada elección de hechos imponibles, y una posición pasiVa, encuantola' , . doctrina recoge la experiencia histórica de las instituciones tributarias, ge~. , . ,neralizando o criticando, en base a premisas expresas o tácitas de los auto"', los. datos objetivos de la experiencia: Hay, pues, !lna relación de inter~.,,· dependencia entre doctrinas y leyes tributarias, que induce a considerar Jos , '; ,conceptos legales comoadopcibnés parciales y, a veces, eclécticas de las' , "doctrinas o éstas como reflejo y destilación dejas inspiracionesfundamen, ',¡tales de las instituciones del derecho positivo. . "" . ,", Es evidente, también, que las leyes de impuestos, que definen el con'cepto de renta a ios efectos de dar nacimiento a una obligación tributaria,' :púeden ásumir una posición totaJinente independiente de las doctrinas o de ,'. 'las opiniones de sabios y legos, para perseguír el propósito de asentar sobre '.. ;ese concepto la tnbutacióri.. ' .. : 'Sin embargó;,se ha demostrado útil, a través de la rustona de las ins- . . :tituciones financieras, cotejar e.l concepto adoptado por el legislador con las, . enunciaciones doctrinarias,'para Ubicar ese concepto entre las diferentes, ,'doctrinas, teniéndolas como extrerTios de un lado y del otro .. ". ; . La ley argentina de impuestos a las ganancias (ley .1.0. '~n i 977' sus mOdificáciones),haadoptado o, mejor dicho, ha sufrido la influencia "; de las tres teorías enunciadas, de las que hemos indicado los rasgos más ca'racteristicos. , .' . ,. " , .," ..., '. ' . ':EscoIIÍún a la mayoría doctrina tributaria, constatarla evoludón. !)¡iriilela en diferentes paisésdel cóncepto legal de renta imponible .", paso de la teoría de las fuéntes (concepto de renta-producto) hacia la teoría .tlel incremento patrirrionial neto (concepto de renta-ingreso). .. :1 . El derecho tributarioargentinb no se sustraído a dicha evohidón :'que experimentó juntamente con la mayor complejidad del sistema de im~ . posición a la renta. . . . . . .....', . '" .' .. . . En enelañoi943conlareformaefectuadaerllaley11 por' . ,.;.'tlecreto-Jey: i 8.229/43 Y poco después, con la reforma del décreto-Iey ,.14.338/46 ratificado por la ley 12.992, se trata de definir al rédito en los ar-) " '. tfculos2°,Jo y4 con el ¿btnplemento de ía máteria enunciada en las Guatro . categorías, quedando abierta la posibilidad, por lo menos teórica,de laexis~ . " .. ,tencia de otras ganancia~ no incluidas en categorías. ni relegadas a la ley: . . de impuesto a las ganancias eventuales.' . ".. .' .. ' .' .. ;.. La recepci ón pOrialey del concepto elaborado por la tr::oría de las·" .'fuentes ha sido sostenida enla doctrina argentina por García Beísunce 4 y " ; Reig s, entre o Iros, quienes consí deran que la ley 11.682 y." con lÍ)ayor razón' t.., • _ _ _ _ _ • . ... . . : ,
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GARCIABELSUNcE. Horncio A., El CanceptodeRÚito, ~itado. págs. 247 y sigs, y 187 Ysigs... 5' . " REIG, E,J., Impuesto a lo! Réditos, cit., págS. 54 Ysigs,
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IMPOSIÓÓN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRI!? UT ARIO ARGENTINO 537
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aún, la ley 20.628 de impuesto a las ganancias, han hecho suya la teoría de las fuentes pero con las excepciones que detallan (al1s. ~o y 4 de la ley 11.682 y al1s, 2°; 3" y 4" de la ley deimpueslo a las ganancIas, [,0, en 1977 y sus modificaciones). . • Acotamos que García Belsunce, al aflt;nar que las ,norma; que definen ,como alcanzados por el impuesto a los rédItos determmados m~esos que lÍo se ajustan al concepto de rédito-producto, constituyen excepcIOnes res. pectode la nonna general que establece la adopción de es~ c?ncepto, salvo "disposición especial en contrario; agrega qU? estas deSVIaCIones udel, con~ cepto tradicional se operan respecto de los rédItos de la tercera.c,ateoona, 01 ... vidando los casos de réditos de la segunda categoría, que tamblen se apartan, •.• del concepto de rédito produ,cto 6, . . ' . .. '~ . 'Por nuestra parte, consIderamos Imp~oplo deCir que el legIslador ha adoptado una teoría, pero que ha in·~roduc~do al,g~nas Importantes. excep~ ciones, comprendiendo en el hecho Impontble redltos que --esenc~a!';1en están fuera del concepto de esa teoría. Jurídicame.nte es.a POSICI?n es . Si adoptamos como premisa que el legislador tnbutano no esta ata,:doa ninguna teoría o doctrina, sino que adopta ~n forma autónoma u~ de. . terminado concepto de renta o ganancia, no reVIsten car~cte.r excepcIOnal . las disposiciones que, partiendo de un concepto muy restnngldo y ajustado ";' '¡¡ la teoría de las fuentes, adicionan a éste algunos casos que no son de es~asa .;;:H;!'ímportancia ton respecto al ámbito de aplicación de ese concepto teónco, . :sinoque representan verdaderas clases de ingresos que se agregan al concepto restringido. . . ' .' . Más que excepciones al conceptoteónco que se esllma ~doptado, trátase a nuestroJ'uicio, de un campo ampliado con respecto a dIcho concepto , agregando tipos de . ' . '. teórico, Ingresos dIferentes de 1con~epto rrusmo y q ue : pueden ubicarse en el camino entre las dos teorías en dIsputa. .': Como consecuencia de lo expuesto y en forma puramente g~neral y .!'abstracta, debe decirse que la ley argentina no ha adoptado la teona de ~as , 'fuentes como concepto de las ganancias imponibles con alguna;; excepcmsino que ha ubicadosu concepto en algún punto del recomdo ~ntre.el conCepto de ~éd¡to-producto y el de rédito-ingreso o incremento patnmontal neto o consumo más aumento patrimonial. . 'A esa comprobación hay que agregar que el sistem~ tributario arg~n . tino ~no la ley de impuesto a los réditos o a las gana~cIas- ha sometIdo " a impuesto todos los incrementos patrimoniales net?s: ll1cluyendo aquellos ,,:.que noquedaban comprendidos en el concepto de redIto-producto, algunos 0
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,.6 JARACH, Dino, "La eJ(tensió~ de! concept~ de rédito imponible en la ref0n,na de la ley de impuesto a los réditos", en Jmpueslos, 1946; CursoSllperio~ de Daecho TribUlarlO, T. n, CIma. Buenos 19~8, págs: 128 y slgs,
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rMPosIC1ÓNSOBRE RENTA
LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
ENE~ I)ERECHO TRLBuTARIO ARGENTINO' 539. 1,.,
.. ': El pnm~r párrafo del artículo 2~ enuncia que el contenido de los párr', ':' .' .... .:.. .' '.. '>'. .• . . . Elprimer apartado reproduce sustancialmente 1;:1 concepto de la Ilama"da teoría de las fuentes o, si se prefiere,cli::oncepto de. la renta-producto: .' · . EI'segundo apartado hace suya la doctrina de la empresa-fuente, coin~.' .cidente con la teona del balance de la doctrina contable francesas,., .... ~ ..... : El tercer apartado dispone que los beneficios obtenidos por la ~najená" . , ción de bienes muebles amortizabíe~ cqnstituyenganancia sujeta al im-, ...• >puesto a lasganancías; c~alquiera fuere el sujeto quelqs obtenga:, '.'. '. 'C 1,..a norma a la que nos referimos debe interpretars~ en elsentido que l.os·. bienÚ mueqles amortizables de cuya enajen¡ición surge l'l gananCia incidan' ..•.. :enel ejercicio .de actividades comerciales,indust¡:iales, ~gropecuarias, rni~ , neras, profesionales', de oficicis, arte o artesanías; caso contrano las bienes. · muebles de 10s que se trata no seríanamortizables,'por'no ser bienes instru~ ." ;' mentales para la producCión de gananCias gravada.s.' .. ' .' ". . ~. · La clisposíción del tercer apartado del artículo 2~ adolece del defecto de " referirse al beneficio obtenido en la enajenación de bienesIJ;:mebles amor~ tiz¡¡bles, expresando su imporlÍbilidad,pero olvida establ~cer el trataÍniento que corresponde, si de tal acto naC!! u/l'quebranto en lugar de un.beneficio. , . En efecto, existe un paralelismo entre la imposición de las ganancias. y el cómputo de los queprantos.Aunque l~ ley nada diga al respecto, todas
de ellos al impuesto a los réditos o al impuesto a las ganancias a su respectivo tiempo, otros al impuesto a los beneficios eventuales y otros más al im-. . puesto de efTlergencia a los premios de determiriados juegos de sorteos y .... concursos deportivos (ley 20.630), salvo los que resultaran exentos de cualquier impuesto a los ingresos netos, en virtud de normas expresas .. '
4. CONCEPTO NORMATIVO DE GANÁNCIA. SUS COMPONENTES'
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El concepto de ganancia.. a los efectos de los impuesto'sque compone'il' el sistema de impuestos a la renta, resulta de un conjunto de normas, qu¡:se integran mutuamente, de las cuales ninguna puede ser pasada por alto cómO' irrelevante. ", " A continuación, enumeramos en orden lógico pero no de imPortancia; ya que coI11o dijimos ninguna puede ser despreciada, Jas.liorrnas c'tjyo~ con-i . tenidos parciales conCUIren para definir el concepto de gana!1cia (o'renta) . imponible. . " .' . " En primer lugar, está la enunciación del concepto general que nos ofrece la ley de impuesto a las ganancias. En segundo lugar, las normas que --en" forma general- enuncian la extensión o ampliación del concepto. En ter, . cer lugar, el contenido de las cuatro categorías de rentas y las flonnasque' excluyen algún ingreso del hecho imponible y contribuyen así, por la nega-"', tí va, a defi nir el concepto legal de ganancia (renta o rédito y otros términos" . . .' .... .' equí valentes). El artfculo 29 de la ley 20.628 (t.o. en 1977 y sus modificacíbnes)en~" . saya una definición del concepto de ganancia a los efectos del impúesto .. · cuyo establecirniento se enunciaen el artículo l' de la leymencionada 1.. 7 "Artículo 1·.- Todas las ganancias derivadas de fuente argentina, ohlenidl!5 por perso- . . nas de .existencia visible o ideal. cualquiera sea su nacionalidad, domicilio o residencia, quedan sujetas al gravamen de emergencia que establece la ley. .' Además de las personas indicadas en el páirafo anterior. son contrihuyentes lassucesiofles .. indivisas mienttas no exista declaratoria de herederos o no se haya declarado válido elteslamento que cumpla la misma finalidad". "Art. 2·.- A 19s efeClOS de esta ley 50n ganancia •. ,in perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellos: . '. . l. Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implic' que la pemlanencia de la fuenCe que 105 produce y SU habilitación. 2. Los rendimientos. rentas, beneficios O enriquecimientos que cumplan o no las condiciones' . del apanado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el art 63 Ytodos los que de-; rivan de las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonal",., salvo que, no trn- .... l.ándose de los contribuyentes comprendidos en el arto 63, se desarrollan acLividade~ indicadas en . 105 incs. e) y f) del arto 72 Y las mismas no se complementaran con Una explotación comercial. en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto 'en el apartado anlenor. J. Los beneficios obtenidos pOI la enajenación de bienes muebles amortizables. cualquiera' fuere d sujelO que los obtenga"
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. B Véase al respecto JAMOl, D .. "Sobré el conceplo de rédilo comercial e industrial en el · . derecho lribut.1rio argentino", lA., 1942, DOCIT., pág. 5~; véase, también JARACH. D .• Curso Sl/-' . perior de Derecho Tributario. cit., T. lt págs. 107-108; L.I" xxvm, 1034 y XXXfV, 3; y los · . trabajos de 110. Vicente OSC!!!. en LI., XXXVlll. 173 y AMIGO, Rubén OSC!!!, en lO! Bo/.rln de la D.G.J., 236-127: 245·599 y 231-611 yen LI.. XXXI. 138.
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LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
las veces en las que la ganancia como resultado de una dete~nada activi~"" dad es sometida al impuesto, el quebranto que surge de la misma acti vidad, . · d~be computarse y restarse de las ganancias homólogas.' .' , Esta regla está admitida por la doctrina y jurisprudencia 9. Como ya dijimos en otras oportunidades la compensación de quebran~ " .",·t6s con ganancias tiene UnpropósitQ y un sentido racional cuando el cOfl-. " "., . c~pto de ~::mancia -y,correlativamente,.de pérdidacómputaqle- es el ,: . ,:'I1las ampllO¡ que abarca no sólo las rentas periódicas de fuetltespermarien. " 'tys, sino támbién las ganancias del juego de capital. como ocurrió con la vic:. . ... ,' ~enci~de laley ~O~6~8 en su edición originaria, permitiendo representar la,' , '. c~pac¡dad contnbutlvá del sujeto:Ese propósito se halla cercenado}' la., ,;compensación de.pérdidas con rentas o beneficios tiene un sentido de con-F' sesión caprichosa del )egisladórcuando las partidas compensables se opo-. " n'en entre sí, las provenientes de una fuente permanente con los beneficios.,,":· . 'de la misma' naturaleza por unladOy la~ deljuegoo de capital con benefi-' /cios delarnisma naturaleza.: " .' ........ '.: ¡:Dos excepdonesa la compensabiJídad derentas con quebr'antos seob~' I • servan en el impuesto a las ganancias según el texto ordenado en 1977 y sus , modificaciones;' . . : . a) La primera excepción se origina en la norma del Último párrafo del .. ' .aItículo 17 de la ley 20.628 (t.o.en1977 ysus modificaciones) 10. Esta nor-:. ,m~ es muy diferente a pesar de su aparente semejanza, de la que regía para . ····el impúesto a los réditos, ley 11 ;682, texto ordenado en 1968 y sus modifi- . ". '::c;acíones. 11; Ésta se refería no a una circunstancüiconcreta de pérdida, sino. ':;,: a unresultado habitual: cuando dicho resultado habitual (observado' a tra~ .' ~és de algunos ejercicios) fuera pérdida, el resultado no se computarla, Este,.', . r~sultado podía -a veces"":'" ser positivo, en cuyo caso a estar al texto de la .' ·norma, tampoco" se computaría. Por el contrario, con el texto actual cada vez I . . . . . . '~ue e,I resultado sea una pérdida, no se computará; pero toda vez qUe sea ga.~ancJa estará gravada. Nos parece que si es exacta nuestra interpretación, la ... fjorma en su nueva redacción puede originar Una hermosa acción de incons..: .. >.titucionalidad; .....;., '. . ." "
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, . ! JARACIl, D., ImpueSto a 1m Ganandm. Cangalla, Buenos Aires~¡980, pilg. 10 e.on Cita: . de RElG, E-. J., Impuesto a lo. Réditos, 5" ed., Contabilidad Moderna, BúenosAires. págs: 2J 6, .. '. '222 Y 234. ' . . .. . .,'9
',.. c,ldo 't conforme "Cuando el resulladb 'neto deias1nvetsiones de l~jo; re~reo p.~rso.naJ similares, estable', ..... con llis dísposicíones de esla ley, acuse pérdida, no computará a los efectos del . y
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IMPOSJCJÓN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRlB LTrAR JO ARGENTINO 54 J
·. b) Un segundo caso de no compensación de las pérdidas es el de las sufridas como resultado de una actividad ilícita. Ésta puede consistir en del.itos comunes, como -por ejemplo--Ia actividad de robo por un delincuen'te aislado o por una asociación delictiva, o puede ser el fruto de deUtos ' .. económicos contra las normas de regulación de precios: congelación de los · mismos, etcétera o delitos fiscales, como ser contrabando o expendio clan· destino de alcoholes o bebidas alcohólicas. Ahora bien, las ganancias obte'. nidas'a través de esas actividades ¡licitas están sujetas al impuesto, ya gue ;, sería injusto que mientras las ganancias procedentes de actividades conformés con las leyes estuvieran sujetas al impuesto, las ¡}feítas goz~ran de un.a · frarlguicia. Además, el problema del gravamen sobre las ganancIas y pérdidas de las actividades ilicitasse resuelve en la mayoría de los países por el principio nOli o/et .. Éstees el'aforismoatribuido al emperador Vespasiano ... cuando ante la crítica de sus ayudantes por la creación de un impuesto a ciertas instalaciones sanitarias (mingitorios) contestó breve pero exhaustivamente: aurum 110n o/el (el oro nO huele). " Por el contrario, la ley no admite el cómputo de las pérdidas por actividades ilícitas, ya que la conducta ilícita no puede crear derechos (art, 81, :, inc.j). ley 20.628, Lo. en 1977 y sus modificaciones). .'.. . Como lo subrayara Buhler 12 computar alguna suma en el activo del '", balance fiscal es un deber (Aktivierungspflicht) mientras que computar una /sumaen el pasivo es un derecho (Passivierullgsrechr). 5. CATEGORÍAS DE GANANCIAS
· . En el desarrollo del concepto de ganancia la ley trae, después de la definición del artículo 2° y sQs tres incisos, la enumeración y el contenido de ga: .nanciassometidas al impuesto, que concurre con el ya mencionado artícul? 2° a formar la definición del_aspecto objetivo del hecho imponible de este impuesto. . . , . En este aspecto, la ley nO.se conforma con enumerar las ganancias bnJtas 'que constituyen, como veremos, la base para determinar mediante có~putos · según las pautas legales, las ganancias netas y, en su caso, las ganancias ne··'.:tas sujetas al impuesto; sino que l~ ciasifica en cuatro categorías . La agrupación de las ganancias brutas en cuatrO categorías en la ley · 20.628 (Lo. en 1977 y sus modificaciones), parece, en un examen superfi,dal, un residuo de la primitiva concepción del impuesto a los réditos como , un conjunto de impuestos cedulares, pero anacrónico, toda vez que el Jegis.' Jador desde el lejano 1932 adoptó para el impuesto a los réditos la estructura
. ":. II
. ",Sla ley, acuse habitualmente pérdida, nO se computará a los efectos del impuesto':.
12
BUHLER, D., Ellah:<. llIld SI"uer. 3' ed, Vedag F. Vahlen. Berlín, 1937, pág,. 137-1.'í7.
542
IMPOSICIÓN SOBRE RENTA EN
LA IMPOSICIÓN SOBRE LARENTA
de un impuesto un ítari o, personal y progresivo. Huelga recordar qúe esta forma de gravamen caracteriza el princip¡U impuesto dentro del sistema de imposición a las ganancias o a lasrentas. . ... Las ganancias están repartidas en cuatro categorías, a saber: Primera categoría con la denominación no del todo exacta de Renta del Suelo, Este título es adecuado para comprender la renta del suelo o sea .. de la tierra rural y urbana, eventualmente puede extremarse el alcance del término para absorber la renta de inmuebles edificados, pero la i~y20,628 . comprende también bajo el mismo rótulo el producto de la locación de mue; bles'alquilados juntamente con. los inmuebles. También se ensarÍcha el concepto de renta del suelo para abarcar la renta que obtiene el locatario por lá . sublocación del inmueble. - Segunda categoría con el tftulo de Renta de Capitales, También ésta·,'·' .. es una denominación no del todo apropiada al conjunto de gana'ncias com~' prendidas en esta categorfa, aunque sr lo es para la mayoría de. las rentas' . . mencionadas, Por ejemplo; el inciso f) del artículo 45 enuncia como perte- ' neciente a esta cate gorfa "los ingresos que en forma de uno o más pagos se. perciban por la transferencia definitiva de derechos de Ilave;marcas, paten-: : . tes de invención, regalías y simjJares aun cuando no se efectúen habitual- ::' mente esta clase de operaciones", Es evidente que en algunos de estos ['U"· bros no se trata de rentas dél capital puro, sino de rentas· del capital ydel· .. trabajo y en ciertos casos (patentes de invención cedidas por el inventor) se; .' . trata de una renta del trabajo casi exdusi vamente, También las regaifas (art, " ". 45, inc. b], y 46 de la ley) son esencialmente frutos del capital y deltrabajo.,. . - Tercera categoria, con el título de Beneficios'de las empresas y ~leJ:~ tos auxiliares de comercio, En est¡l. categoría la definición objetiva de su ..... contenido se acopla con un criterio subjetivo, por cuanto el inciso a) del ar-; lículo 48 dispone que constituyen ganancias de la tercera categorla "las ob- , tenjdas por los responsables incluidos en el artículo 63", Son éstás las sOcie- . dades de capital (que reÚnen a las sociédades anónimas, de responsabilidad lirrútada, en comandita simple o por acciones, constituidas en el país); las asociaciones ci viles y las fundaciones constituidas en el pafs; en cuanto no corresponda poresta ley otro tratamiento impositivo; las sociedades de eco-'. nomfa mixta, por la parte de las utilidades no exentas del impuesta;·y loses~. tablecimientos comerciales, industriales, etcétera, organizados enforma de empresa estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas ... c:......cualquiera sea su naturaleza- constituidas en el extranjero o a personas físicas residentes en el exterior. De esta enunciación resulta claro que las. rentas de la tercera categoría, porlo que se refiere al inciso a) del artículo 48; . . . , . resultan tales por los sujetos que las obtienen,
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artfcul~48,: in~is'o
DERECHO TIUBUTARIO A'ROENTlNO •
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pertenecíen¡;es('~
... ,... .. . Continúa el b), como , ") ..'!: ,a la tercerac!ltegoría todaS las gan~cias "que deriven de cualquier otra cJa~~ /~... " ., se de sociedades constituidaS en el país Ode .empresas unipersonale~ ubica:: ' das en éste". . " , Además. tanto el artículo 41 que enume~a las ganarÍcüls de la: pri~era ·catégoría·como el artfculo45 que enumera las df1la segunda, contienen en Su el1cab~zamiento la frase siguie,nte: "en tanto Uo corresponda incluirlas en ,;':el artículo 48 de esta ley", Esta salvedad se coordina precisámente con las· 'disposiciones que,caracterizanlas rentas de la tercera categoría en función ·de los sujetos que realizan la actividad que produce las gánancias(o las. .. pérdidas). .. ... ...., . ' ...... Para completar el cuadro, el último párrafo del articulo 48 dispone que , · · "cuandq la actividad profesional u oficio a' que se refiere el artículo 72 ~e ,.complementa con una explotación comercial o viceversa (sanatorios, 'etc.') . · el resultado total que se obténga del conjunto de esas actividade~ se consi- ' derará como ganancia de la.tercera ¡:;ategoIÍa", " " ., . Son ganancias de la tercera categoría por sus caracteres a la vez sub. jetivos y objetivos, las de los incisos b)y c) del artículo 48 (las.derivadas ' , de cualquiera otra clase de sociedades o de empresas unipersonales Yo las ·····.que provengan de la.i.ü:tividadde comisionista, rematador.co!1signat:lfio '. y demás auxiliares de comercio no incluidos expresamente en la cuarta categc¡ría), . :',. . , .. " .. El únicQ inciso delartlculo48 qué caraCteriz~ las ganancias como de . : la tercera categoriá porcriterios exclusivamenteobjetivosysel inciso d),<~:' . que comprende las siguientes: las derivadas.de loteos con fines de urbáni-.. :,:'zación. las prove1lientes de la edifiGaci6ny enajenación de inmuebles bajo. ,. el régimen de la ley 13.512; las obtenidas por la enajenación de inmuebles' ;: adquiridos para liquidar créditos provenientes de la industria, comercio, ex~ . plotación o profesión del sujeto y siempre que se enajenen dentro de los dos .. años contados desde la fecha de'suadquísición. :, .. El inciso e) del articulo 48 de lá ley'contiene una norma según la.cual pertenecen a la tercera categoría además de las rentas enurÍci¡\das en los in.' ,. cisos a) a d) de la ley, "laS. demás ganancias no incluidas otras catego~ . lÍas", Es una cláusula de apertura para las ganancias no comprendidas explícitamente en las ·otrascategoríasy, por exclusión. Reiteramos lo ya observado anteriormente 1) que e$te inciso deb¡! interpretarse en el sentido· de "noillJasexpresas de las Otras categorías". . . .. --:-C;:uarta categoría, con la denominación de Renta del trabajo per:. sona1.Las ganancias de esta categoría están enunciadas en sendos inci~" l.,".
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Véase supra enla pág, 539 ..
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LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
IMPOSICIÓN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBUTARIO ARGEtmNO
, SOS. Desde el punto de vista objetivo, se trata de rentas del trabajo puro (re-' , Jatlvamente o por contraste con otras categorías en las que el trabajo pasa a" ',una segunda línea). , Subrayamos que la ley 20.628 había óJvidado mencionar en la cuarta ,c'ategoría los oficios y artes, artesanias y similares, como lo pusimos de re- ' Heve'en un trabajo especial 14. ',. " , ,,' ' II ;" ,Las fimilidadesde la clásificación en pueden p~ntualízarse en la forma siguiente; , .. : ' a) Establecer en form'a particularizada los elementos componentes de las ganancias, clasificadas raCionalmente, según las fuentes qtie las produ-.· ,. cen o las causas que, les dan origen e íntegrar, 'así, el concepto de ganancia '. e'nunciado en el artículo:2° de la ,ley." , : ' ,.' , " " " 1'" b) Dictárnormas corirespecto a cada categoría, para la deducción de IQs gastos,yde"los otros cOhceptos taxativamente fijados por'la ley,según' I~S características d~ cada una de las· gananc~as procedentes de diferen~es· . ".. ,fuentes o causas" " " " , ! Habrá, de este modo, además de las deducciones admitülasy nq admi-' ," tidas para todas las categorías, otras especialmente detenninadaspbr la ley, respecto de,las ganancias de cada' ," " " ' , ,'; .. ;, . -:. c) Definirlos moment~s de vinculación de las rentas cJa~iticadas en las ,c:ategoríascoó'el poder fiscaL, ' " ',' , :, ",. ,,' d) Establecer normas :con respeCto a la imputación al liño fiscal de ,.. ' ganancias de las diferentescategonas, según su naturaleza y las modalida- ' .. ' , """ ~esde la.vi da económica; de la práctica mercantil y de la cOritabj]j dad. . , :"" ...·.. e) Establecer normas para la compensación de las ganancias)' pérdi. idas dentro de una mismacategorfa o de categorías distintaS .. ' .' . " . f) Aplicar un tratamiento fisdaldistíntoa las ganancias de diferenté ' , drigen, especialmente ton el propósito de desgravar las rentas que provie'.' nen exclusivamente del trabajo, en comparación con los beneficios oíigina~ '.' dos por el capital soloo por el capital y el trabajo. . ' .'. "',l , La clasificación de las rentas en categorías no significa que existan di• f~rentes impuestos a las ganancias, yaque el sistema de imposición consiste. ~h un impuesto unitario, personal y progresivo a las personas ffsicas y sucesiones indivisas, y otros impuestos reales de car;!icter subsidiario de aquél, con la sola excepción del impuesto sobrelas rentas de las socle.dadesóque ocupa un lugar destacado junto con el impuesto personal. . ",1 ESIan importante comparativamente con los otros ímpu~stos reales el. "".impuesto el' . ' ' .; . ..sobre las ganancias de . las,.sociedades, que casi podría reducirse .
sistema de imposición a las ganancias, a los dos impuestos, a las ganancias , de las personas físicas y a las ganancias de las sociedades. Los otros impuestos reales son de escasa importancia relativa.
. ; 6. GANANCIAS BRUTAS Y GANANCIAS NETAS D
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JARAc~,·D.: "Una ontisió~ e~ el ¡;;'piJeslo alas gananclas'-: 'L!..'
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'b,cmas celebrar la módificación del.texto legal en el mismo sentido de ese trabajb.o sea la da_o ,:.'~~ficaci6n de las ganancias de oficios en la cuarla calegoría. .
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Las ganancias definidas por las normas de los artículos 2 y)O y, en ',' funCÍón auxílíar, por el artículo 4° de la ley 20.628 (t.o, en 1977 y sus mo. :dificaciones), las enumeradas en las normas que enuncian las ganancias . clasificadas en las categorfas primera, segunda, tercera y cuarta, son ganan, ,cías brutas, que, para satisfacer las exigencias de la tributación sobre las Tentas o' ganancias, son sujetas al impuesto. En el camino de la definición de la base imponible del impuesto a las , .ganancias', la ley establece, pues, tres conceptos fundamentales estrecha, ,mente vinculados entre sf, los de ganancias brutas, ganancias netas y ganancias netas sujetas al impuesto (art. 17 de la ley). ' , Son ganancias brutas las definida, o enunciadas en este capítulo. . El c'oncepto de ganancia rteta se obtiene restando de la ganancia bruta ,. . "los gastos necesarios para obtenerlas o, en su caso, mantener y conservar . ,;' .ola,fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma que la misma dispon,:,." ga" (arL 17, ler. Párr., ley 20.628, Lo. en 1977 y sus modificaciones). " Esta norma suscita los siguientes problemas: .a) ¿Qué se entiende'por "necesarios"? 'b) ¿Cuál es la.facultad que tiene la DGI para reconocer la deducibilidad gastos? " c) ¿Pueden deducirse sólo los gastos necesarios, conforme con lo dis., puesto en el primer párrafo del artículo 17 de la ley, o bien ésta permite otras , deducciones? Contestaremos a cada una de estas cuestiones, a continuación: , a) La deducción de los gastos necesarios para obtenerla ganancia o 'para mantener y conservar la fuente no exige otro recaudo que la compro. baCÍón de orden teleológico, respecto a que la erogación está destinada a fin de lograr la ganancia o mantener y conservar la fuente de dicha ganancia. . b) En nuestra opinión, corresponde a la DGI controlar la existencia de la relación de medios afines entre los gastos y las g'anancias tanto en el as, .pecto cualitativo como cuantitativo. Pero, en ambos aspectos, el control no puede ir tan lejos como para detenninar la inutilidad del gasto o la exage" . ración de su monto para la producción de la ganancia, juzgando discrecío,,'. nalmente la buena administración de la empresa de que se trala. En otros términos, el Fisco puede controlar los por su función producti va, .,' para aceptar o no su existencia y su magnitud en relación con la ganancia bruta, perono puede censurar los gastos, sustituyendo la decisión empresa. 'ria y sus motivaciones por el criterio administrativo.
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LA IMPOSICiÓN SOBRE LA RENTA
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La sentencia de la Corte Suprema que atribuía a la necesidad el sigru-, " ficado de forzoso inevitable e irresistible. 15 no ha tenido aprobación porla' doctrina y jurisp~dencia 16. . , . ' . : ' . " :" .. Mejor aceptación merece la jurisprudencia pel Tribunal Fiscal de la . '. Naci6n entre la cual se destaca la sentencia dictada en la causa" Acford" de fecha de julio de 1964 17. que expresó la relati vidad del requisitó de "ne-, .... cesarios" para que los gastos sean deducibles y subraya el vínculo teleoló- .. gico que une los gastos a la obtención de la ganancia y a la conservación d~ , la fuente, . . , . . En principio existe o. por lo menos. deberá existir una coherencia entre la ... naturaleza de las ganancíasque conforman la base imponible y erogac¡iones., ;¡ que constituyen materia de deducción para obtener la ganancia neta .. " , Por ejemplo. en la imputación al periodo fiscal tanto las gananCIas brutas corno las deducciones correspondientes deben imputarse con igualdad '•.• de criterio. en otros tém1inos si se computan las ganancias. según los piin~" " cipios de lo deve~gado o .de ~o,percibid? en alguno de los criteri.os~artir-~_. ' lares en los que dichos pnnClplOs se articulan. deben lograrse cntenos Unl-; formes o. mejor dicho, homogéneos. .' • Frente a un concepto de ganancia que comprende -también-'--los au- ., mentos de capital como complemento de las rentas producidas porfuentes' pennanentes, corresponde la deducci6n de las erogaciones o de las pérdidas, que disminuyen la renta total de la persona física o sucesión indi visa o so~ '" ciedad de capital estén o no relacionadas con la. obtención de alguna parte. ' de dicha renta. . , ' . '. " ." ' Es así como se abre camino la tendencia hacia la independización de., las deducciones con respecto a las ganancias, por ejemplo: por la amortiza, ción de inmuebles como pondremos de relieve opOItunamente. La misma' tendencia se observa con respecto a la deducción de los intere~esisegún la trataremos en su oportunidad. ' ,. c) Las deducciones que admite la ley en su Título III no siempre son gastos necesarios para obtener la ganancia o mantener la fuente; hay en Ia.s· : normas legales vigentes numerosos casos de deducciones que no son gas- :,' ' tos, sino importes que afectan el valor patrimonial de ciertos bienes o de Jaempresa en su conjunto o bien desgravaciones por motivos de, política fiscaL " . '
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15 C.SJ.N .. sentencia del 4-IX·195\ en la causa uDeferrari. Eduardo Américo", Fall~.r. . .
16 Véase GrUllANr FONROUGE· NAVARRlNE, Impueslo a 1m Ganllllcin.f, cit., pág. \62. Los. aí!loreS ponenen evidencia el carácter extremo de es1Í interpretación, pero la rechillan porque ha sido contradictoria con la práctica de 1. deducción de los gastos. 11 Colección de FaJlos del Tribunal Fiscal de la Nación dirigida por Juan Pedro Castro, Vol. ' 1V. pág. 364.
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" Los gastos .nec?sarios cons.tÍtuyén LÍn'~~po de dedu~ci~~es?e amPlJ.0.~·lO:.\ .'.. ·'1"· j"" .., '. alcance y de ap!¡caclón notaxaUva. Por ello;aunqu~ no estén mdlcados e»-;: ,~, ' I '. ';'. •presamente en los artículos del TítUlo III dela.ley,su.deducci611 es prQce- .(, 1, .' . . dente, sUos gastos son comprobados fehaCientemente Y, si ~e demuestr'a su, . ,relación teleológica con la producci,6nde ¡a ganancia:,,: ,':. . ... ....'\ '. Las deducciones reuhidas en el grupo'de las concebidas como com'. pensación de la disminución del valordelos biene~ o ,delpatri¡nonío del contribuyente y las desgravaciones ppr motivos de polfticafiscal, a diferen- . . cia de los gastos necesarios. deben ser estableCidas expresamente en la ley; ·.No es admisible su deducc:ión por a..nalogúi. .opor'creaciónjurisprudencial. ' . : . , Obtenida la ganancia neta deJiganancia bruta por Iilfesta de las de~ duccíones admitidas, el mecanismo de lildetenninación de la ga[)ancia neta " ,sujeta a impuesto exige una prevía opéracíónde suma algebraica de los, re-. ,. sultados netos obtenidos dentro de.cada categoria y entre.las distintas categarfas; Así lo dispone el articulo 19 de 'Ia ley en su p¡;1mer PáJTafo...., , , Decimos suma algebraica. porque ella implica no sólo sumar ganan;:'. cias sino también sumarquebranlOs y.finalmente, compellsarlasdos sumas entre sí.. . . .'" .... :.., ., .. La ley abre aquí el camino'de la superación del resú!tadó'á,nual para i proyectar la suma algebraica de las ,ganancias y pérdida~ hacia Jos años ve- . '. /lideros. En efecto, en virtud del segundo párrafo del artí¡;:ulo 19 de la ley la"pérdida que constituye el resultado neto de un año después de compensar . 'Ias pérdidas con las ganancias del mismo año. será compensable con las ga'nancia's de los años siguientes h!l5ta el décimo, transcurrido el cual, el quebranto. si subsistiera, no será más compensable.', . Veremos, más adelante. las nbnnas legales y reglamentarias que rigen 'la compensación de los beneficios con los quebrantos y el arrastre de éstos ; , : "~o a los años futuros. ,. , ' , . ' . El beneficio neto sujeto.a impuesto se obtiene restando del conjunto de resultados netos las deducciones personales que la ley establece en el .• artículo 23. Subrayamos que, a pesar del silencio de la ley. este concepto de ganancia neta sujeta a impuesto sólo rige parl~ el impuesto mayor dentro delsistema de impuestos personajes y reales que rige en el derecho de ;' ,'~ ... ' 'la Argentina' esto es~ el impuesto personal global y progr~siv,o sqbre las . . ,ganancias de las personas físicas residentes en el país y las sucesiones ¡n,.: ' .. , divisas. En efecto. las deducciones persoüa1es del artículo 23 en cOncepto de ganancia no imponible, cargas de familia y deducción adiCional 50.bre las re utas del trabajo son conceptos referidos al impuesto personal. pero no tienen relevancia alguna para los impuestos de lipo real que integran el sistema. .
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220: 1152; LL. 64-601.
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IMPosiCIÓN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBUTARIO ARGENTINO 549
7,INCREMENTOS'PAlRIMONlALES NO JUSTiFICADOS
Las deducciones del artículo 74 son las siguientes: a) Los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados por la constitución, renovación y cancelación de las mismas. Hemos sostenido y sostenemos que la deducción de los intereses pasivos trasciende la hipótesis del gasto necesario 21 y po; ello son deducibles enteramente como ganancias negativas. . b) Las pnmas de seguros de vida con importe máximo actualizable. Esta 'deducción abarca todas las sumas pagadas aun en diferentes años, con la posibilidad de transferir para los años sucesivos el excedente de·prima (art. 104 del decreto reglamentario). Es obvio que no se trata de un gasto ne. cesario, sino de .una erogación con fines de previsión . e) Son deducibles las donaciones a los fiscos nacional, provinciales y '" municipales y a las entidades de bien público comprendidas en el artículo 20, incisos e), f) y g). Esta deducción tiene el límite del 20% de la ganancia ; neta.del año fiscal, pero los excedentes podrán ser deducidos en los dos ejercicios fiscales inmediatos siguientes. Los importes diferidos por tal concep, ' . to son actualizables. .d),Las contribuciones o descuentos para foildos de jubilaciones, retitos" pensiones o subsidios, siempre que se destinen a cajas nacionales, pro. vinciales o municipales, ' e) La amortización del saldo dé revalúo de la ley 17.335. . ., f) Las sumas pagadas en concepto de alquiler de la casa-habitación por Jaspersonas físicas. Este inciso introducido por la ley 22.438, como el si· guiente, tiende a equiparar el trato fiscal de los contribuyentes propietarios . de su vivienda con el dé los que son simples inquilinos . , . . g) Lo's descuentos efectuados para aportes a obras sociales y los impor. tes abonados en concepto de cuotas o abonos a instituciones que presten co;' bertuta médi¡;:o-asistencial, correspondientes al contribuyente y a las perso, nas que revistan para el mismo e! carácter de cargas de familia. . . .. Las deducciones generales de! artículo 75 de la ley son las siguientes: ....". a) Impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que producen ga,nancias,Esta disposición se complementa con la del inciso d) del artícu'. lo 8 J, 'de la ley;que estáblece que no es admitida la deducción del impues . . ·to de esta ley y lade cualquier impuesto sobre terrenos baldíos y campos
: Una disposición ubicada accidentalmente en la ley] t .683 entre las referentes al procedimiento de determinación de oficio, aplica~ · bl~s a todos los. I~puestos cuya recaudación corresponde a la Dirección · .' General ImpositIva, es la dél entonces último párrafo del artículo 25 de .', la ley menc!ónada (t.o. en 1974 y sus modifi'caciones) 18. No es ésta una a.namaIra, smo.sólo una mala ubicación que nada quita ni agrega a la va.l1dez de la norma '.9, Esta norma 20estabJece una presunción Jegalrespec~ . to.~ que. es ganancIa del año en el que se produjo.el aumento'patrhnonial . cuiY O ongen nopruebe el interesado. Es una forma de establecer globálente, el. monto de la renta imponjble a través de la comprobación de la , dIferenCIa entre la sustancia patrimonial ,al final del ejercicio y.al co, "ffi1;'enZo del mismo. Naturalmente, a la suma del aumento patrimonial '. ha:y 'que adiciohar lo consumido en'el mismo perfodo'fiscal, a menos . qU,e no. se prUebe queel coriSUmo fue cubierto con la reáliiáción de " " .... 'obJetos pertenecientes ál patrimonio delcontribuyente o cualquier; .' ·ot~amanera., .' " '::' " .. ', .. '. '.' " '., no~mas
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8.bEDUCCIONES·GENERALES ,';
· " '.', ~as deducci~~es' gene'rales s~~'lasque la iey a~ni.ite re\stard~l'~s ga- , ,.: napcIas ~e cualqUier categorfa y especie paraobrener la ganancia neta, de ..: . conforrrudad con el·artícillo 17 de la ley. ' .. ' , . .•.. . '., :' Observamos que el artJcuio 73, e¡ pnmerodelTítulo m "Dé las , du~tciones" reproduce cambiando la redacción, la ndrma de] prin:ier párra- . . f?id:l artículo 17. Ello.noes 6bice a que lá ley aaqUta en las disposiciones" SJ~UIentes, ~a deducción por conceproque nada tiéilen que ver con los gas~: " .•.. · , tos necesanos. '. . ' . ' , ",(., Las d~duccitmes' generaJesestán é6mprendidas en losarttc610s 74 Y 75 '. d~¡'l,a ley.' ' . " : .",' , .' ,., ' . " " ,.'
'~Iij So texto cr~el slgüiente:"Se consideran asimismo como rédilOs~el ejercicio fiscal en. . qu'f se produzcan; los aumentosde cápitalcllyO origen no pruebe el interesado",' . ., ,,19 Nó tiene ímpbrtanéia o, por lo ménos, no causa qe in.cc¡nvenie'lte alguno,la uhica~í6i1" · de 1a no~ma ~era del texto de la ley 20,628. GIULLANI FONROUGE ~ N!.\VA1ÚtlNt,'lmptu?slo a Jiu GanancIas, Clt" pág. 73. . '. . ,. .
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;. La ley 21.858 .ha modificado el arto 25 de ia ley 1 J.683, nueva norma eStablece, en lu.',. : ,'o gar:de las dos p:esunclones que el IU1fculo citado conlenIa, toda llnn serie de presunciones no sólo . · con res pecio allmpllesto alas ganancias, sino S'varios impuestos, El inc;e) del nuevolexto reitera' · sU,s¡tancl~mente la disposi~ión anterior. pero.agrega al incremento patrimonial uil i 0,% del mis.': ,.' .. ' o, en concepto de renta dispuesta o consumida, Sobre éste tema véase J AMCR, Dino. "Presun- . ClOneS legales en la delerminación impositi~a", L/.. XXXVIlI. 889. '.,.
.21 JARACH. D., Curso Sup.riordeDer~cho Tributario, cit.. Vol.l1. págs. 143 Y 144, Redentemente.hemos retomado el tema para nuevas consideraciones, leruendo en cuenta las últimas :. nonnas legales del impuesto a las ganancias. "La deducción de ¡olereses en la det"minación de ' .. la ganancia nela", en L/" XXXVll. 163 y sigs. Véase lambién JARACH, Dino,lmpuulo a las Ga. nancias, Cangallo; Buenos Aires. 1980, págs. 88 y 90; LÓPEZ SANTISO. Manuel, 1.1., XXXVI. 545;WEN~ELBLAT, Héclor B., L/., XLVI, 284 Y VILLAR, Cdestino;Ll" XLVTI,708.
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LA IMPOSIC¡ON SOBRE LA RENTA
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no explotados. La combinación de las dos normas delimita el campo. en el que se opera válidamente la deducción de los impuestos, , ': . '. :' .'" Este tópico ha sido materia de controversias de la doctrina yla juris-' : prudencia 2 2 . ' . b) Primas de seguros generales. La norma en examen dispone la deducción para las ganancias de cualquier categoría, de las primas de seguros· que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias. .' .' . La deducción sólo alcanza a las primas de póliza~ efectivamente contratadas. El caso de siniestro por riesgos no asegurados está cubíertopor la:,: norma del inciso siguiente. , '. c) Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza ma·; . yor en los bienes que producen ganancias, como incendios: tempestades u ,', " otros accidentes o si niestros. en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o i n~ demnizaciones. Es ésta una disposición sumamente Iiber.al porcu,\nto. ad e mite deducir de la ganancia de un detenrunado ejercicio una pérdida de pital. La reglamentación contiene normas minuciosas acerca.delc6mpüto de la pérdida deducible. . . d) Pérdidas originadas por delitos de los empleados. Ladeduc<;:ión ad-. nútida por este inciso responde a la necesidad de tener.en cuenta a favor det: contribuyente el daño ocasiopado por un ilícito cometido por un 'empleado;, frente al principio 'que los empleadores responden por los actos de sus em-, . . .," pleados. . e) Gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas.',' . Las sumas deducibles por los conceptos mencionados. están sujetaS control de la DGI por expresa delegación de la norma legal. Las sumas eX".'.'· .' cedentes de las reconocidas como justificadas serán consideradas comogac' .... nancias de' ¡á tercera y de la cuarta categoría según corresponda de canfor,· '. núdad con lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 48 y elúltimo' párrafo del artículo 72. Esta deducción comprende -también--'-los gastos' denominados de representación. Los importes deducibles porese concepto dependen de cada caso, habiendo sido derogada una resolución general de ; la DOl que establecía un régimen general para qicho~ gastos. ":: f) Amortizaciónes por desgaste y agotamiento y pérdidas por desuso,' La deducción de las amortizaciones constituye una medida tendiente' a la conservación de la fuente productora y. por consiguiente, al manteruc núento de la ganancia. . Hay dos deducciones comprendidas entre las amortizaciones; una consiste en la pérdida de valor de los bienes de uso, por su desgasteiísico
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21 Algunas de las cuestiones originadas por eslas nonnas han sido expuestas w JARACH, Díno, Im{'uesto a 1m C
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'. . . .' , " ' ,,"'. . . " ' . t·· ) .. ' y económico; la.otra se refiere al agotarruento de las fuentes el1 el cas~d(.,. . " las indUslIias extractí vasy de laS explotaciones forestales. Los dos concép.~ ¡::!,' .~. : tos son .totalmente:dístintos y loestambíéq el concepto de pérdida por'; desuso;'.' ...." ", ' <. " " . . , Los artículos 76 y77' dela iey contilme'n las norinasrefe~erites al régi... ' men de las amortizaciones tanto de los bienes de uso muebles como para los .,:, inmuebles. Ha quedado, e'n cambio, librado al decreto reglamentario un ..' ::" principip de suma importancia, esto es, que la deducción de las amortiza- . 'j ..... , i dones es independiente de la.registracióriyc:ómputo de análogo concepto:' '.' enla contabilidad come'rcial deLcontribuYente. :¡3ste principio tiene como . . . .. .' corolario que las amoftizacionescontables eh cantidad mayor o menor que'·: ", la establecida a los éfectos de ta deducción deben ajustarse a'éstas, Es éste' . , un caso manifiesto de independencia del balance impositivo respecto del. ' balance comercial Cart. 107 del decret? reglamentario)," ..' , 9. DEDUCCIONES NO ADMITIDAS,
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'. . L a le'y enu~era, su artículo 81 las deducGÍonesnoadnútidas, cual-·, . :.'quiera fuera la categoría de ganancia. Ellas son: " ..' 'a)L05 ga~tos personales y de sustento del contribuyente y de s~ fan11- ... lia. Esta norma deja a salvo las deducciones llamadas personales, dispues-' ,tasen los artfculos 22 y23 de la ley,',": . . . . , . : ,,'. " b) Intereses de los capitales inyertidós en lae!l1presa por el dueñc¡ o socio, .. Esta prohibición se explíca porque la ley de impuestos las ganancias: " irava en conjunto la ganancia de la empresa sin determinar separadamente lo que es retribución del trabajo deldueño o socio, ni lo ql.!e constituye el interés del capital aportado por ély, finalmente, lo que es beneficio puro del· empresario, como ingreso residual, después'de pagados todos los factores de la producción. ..'.. . '. ...'.. " .' c)Remuneración o sueldo del cónyuge oparieÍ1t¡;>.del contribuyente. > ' .•. ", Esta deducción nO.admitida conoce una ~xcepción,en el caso en que . , . se demuestre ullaefectiva prestación de servicio, pudiéi).dose--entonces--:.' deducir la remuneración abonada,en la parte que no exceda a la retIibución .:' que; usualmente; se pague a terceros por la prestación de tales servicios: .. siempre quena exced¡¡ a la abonada al emp,eado~no parien te':":"'de mayor cate garfa. También esta última limitación puede ser dejada sin efecto por . . . . '. . ' . disposición de la DOI. '. d) El impuesto de esta ley y cu'alquierimpuesto sobre terrenos baldíos y campos que nose explotan, . ; Estas dos probibiciones responden ambas a r.RZones técnicas pero muy diferentes entre sí. En ef~cto, la no deducibilidad del propio impuesto a las
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IMPOSICiÓN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBtrr ARIO ARGENTINO 553
LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
gamincias responde a la definición misma de la ganancia gravada. El propósito del legislador consiste en medir el impuesto según las ganancias an-. ' tes del impuesto y no sobre la ganancia después del impuesto. ; La no deducíbilidad de los impuestos sobre terrenos baldíos y campos. no explotados se justifica por cuanto dichos terrenos y campos no son pro- . , ductores de ganancias y. por lo tanto, los impuestos que recaen sobre ellos no pueden considerarse como gastos necesarios para producir rentas. '. ':~e) Lás remuneraciones o sueldos que se abonan ii miembros de.direc,,· tori9~, consejos u otros organismos que 'actúen en el extranjero y los hono· ta'ri?s y otrasremuheraciones pagadas por el asesoramiento' técnico finan· ciero 6 de otra Índole prestado desde el exterior; en los montos que excedan de 16s límites que, al respecto; fije la reglamentación. Esta deducción no es " ,adrnitidas610 en el caso que sus montos excedan de los lfmites reglamen:'tari?s,A ccrlttariosensu, si las sumas pagadas por los conceptos menciona, dosJno exceden los lfrnites reglamentarios; su deducción es admitida de acu~rdo con las normas generales pertinerltes. La reglamentación en el ar- . ," 'tículo 126 fija los límites enrelaci6n con hisventaso ingresos que se tomen' 'con}o baSe coritractúal y con el monto de la inversión relativa al asesoramierlto prestado: Estos límites serefieren al asesoramiento técnico financiero.odeotraíndóle: En ]0 que concierne a las remuneraciones sueldos quelse abonen á miembros dé directDrios. elcétera, los límites están fijados corr}o porcéntajes de la utilidad cDmercial del ejercicio. , i'f) Las sumas invertidas en la adquisición de bienes y mejorás decarác-· ter pem1anente con los gastos correspondientes a dicha~ operaciones. ,:Huelga decir qUj:! setrata del empleo de la ganancia, ineludiblemente . posterior a la ganancia producida: Sólo una nomla de excepción podría adi:nitir la deducción con fines depromoci6n de ciertas inversiones. ;1 g).Las utilidades. del ejercicio quese destinen al aumento de capitales ' · o 'a ~eservasde las empresas; cuya deducción no se admite especialmente'en' .. ' estaJey.'··' '.',' . ' . ',' . . .j. El f~ndament~ de la prol~b¡dón delosiinportés con los destinos men- .' '. cionados¡.Es ánálogoal de la nonna del inciso anterior. De la misma manera . deb~recortocerse la excepción delpiopósito de incentivaclón;· . '. .' .. ' .)b) La amortización dé llave, marcas y acti~os similáres. Essumamente ." disdutible el fundamento por el cu~l se admite esta deducción. También, es apticable la inención final de activos similares. ¿Lo so~, por ejemplo, las ..••.. patehtesyotros activos inmateriales? 23,',
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Nos rerru'u' mos a J ARACH, D'mo, 1mpuesto a /as Gananc/{u, . Clt., . pág. 114 Yla doctrina y
, .la juksprudencia allí citadas,
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i) Donaciones no comprendidas en el artfculo 74, inciso c), las prestaciones de alimentos, ni cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, Esta disposición en parte es una simple consecuencia de la norma que admite la deducción de las donaciones siempre que se cumplan los requísi, tos legales. Es evidente la no deducibilidad cuando dichos requisitos no :sean observados. · ' La no deducibilidad de las prestaciones de alimentos es sólo en parte una consecuencia de la deducción personal por cargas de familia. Por ello la norma en examen es muy controvertible. Los actos de liberalidad en dinero o en especie no son deducibles por ·.la misma razón que las donaciones que carecen de los requisitos legales: . j) Quebrantos por operaciones i1fcitas. Se suele fundar esta norma como ya hemos dicho en el principio expresado por el emperador Vespasi a· no como respuesta a la crítica formulada por su hijo Tilo con motivo de la éreación de un gravamen sobre ciertas instalaciones sanitarias, esto es, que . ":,él oro 110 huele, '. También se funda en la consideración que nadie puede alegar en su fa.. 'vor la consecuencia de su conducta ilicita. , Hay quien desaprueba la no admisión de esta deducción por el principio '" .. '. de simetría según el cual hayo debe haber una posición coherente entre la imponibilidad de las ganancias y la deducibilidad del quebranto como resultado 'de una misma actividad. Por lo tanto, si se rechaza la deducción del quebranto tampOco puede gravarse la ganancia producida por una actividad ilícita. k) Los beneficios separados para fomtar la reserva legal de una sociedad, . Esta norma parece superflua por cuanto el destino a reserva legal de lIn porcentaje de la ganancia es un hecho posterior a la ganancia misma que fonna parte de la base imponible. Su formulación como una de las deduccio,
". . . Iniciamos ahora el estudio de las ganancias clasificadas en las cuatro . .'categorías, El ilOálisís se efectuará confomle con el siguiente esquema: . . Ganancias brutas. Ganancias exentas . Fuente de las ganancias. Imputación de las ganancias al año fiscal. ,Deducciones especiales.
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LA IMPOSICiÓN SOBRE LA RENTA
Ganancias brutas de la primera categoría Son o-anancías brutas de la primera categoda, de acuerdo con elarticuc ' lo 41 de I~ ley (Lo. en 1977 y sus modificaciones) en tanto no corresponda, incluirlas en la tercera, las que a Gontinuaciónse reseñan: , ., ',' " a) El alquiler en dinero o en especie, por la locación de illmuebles uro, banos o rurales. " , ," :',' b) La contraprestación que recibe el propietario' de un inmueble por la constitución (J.favor de otro sujeto de derechos reales de usufructo, liSO, ha • . ,;, bitaciói, o anticresis. , , '1 ,". " , , ' , ,,: Esta norma aparentemente clara ocasiona problemas de Interpreta¿ , ción. Hay que distinguir dos hipótesis: 1) En el c.aso de establecerse una, contraprestación de carácter periódico, estamos, Sin duda~ frente ~ una ganancia de conformidad con el estricto concepto de la teona de las,fllentes. 2) Cuando la cOlltraprestación es una suma de di~er~ pagada una tallfUm pOL la constitución del derecho real, no hay fruto penódlco de fu~nte perman~n-: te, sino el precio de una enajenación de una parte del contenIdo econórruco " ,'. "" del derecho de propiedad. En este caso, ese precio no puede ser conceptuado como gananCIa; , como tampoco lo sería el precio de venta del inmueble, o sea la cOi1trapres~., ' tación por la transferencia del dominio p!e:r¡o. , " ,,'. e) El valor de las mejoras introducidas en e~ mmueble por:1 arr~m.l~ tario o el inquilino, que constituyall un beneficro para ~l propIetarIO ,Sll~ obligación de éste de indemnizar a aquéllos, tot~l o p~clalmente¡ '" ' El punctunl dolens de esta norma es que las mverslOn~s hecba:s por locatarios o arrendatarios por mucho que hayan costado a dIchos s.uJetos, no siempre se traducen objetivamente 'en un,aumento del :alo~ del mmueble, que pueda considerarse COIl1? una gaqa.ncla para el propletan? o, por lo me~ , ' , nos, es difícil probar estas CircunstanCIas en uno u o~ro sentldo.:, Las mejoras (art. 41, inc. c)) de la ley y arto 51,l~C. f}?el I?.R. Lo. en 1979) introducidas en los inmuebles por los arrendatanos: IllqUllwos en la parte en que los propi~tarios no esté~ obligados a indel1IDIZar y que r~p((:~ sen tan un real beneficIO para la propiedad, acrecentando su valor, se dIsto: buirán en los años que resten para la expiración del contrato, y se computara,' el importe resultante como ganancia bruta de cada año. Así lo establece la , norma reglamentruia citada., , ", El segundo párrafo de ese inciso aclara q~e si el contrato de 1~cacl6n , no estipullira un témúno cierto, o cuando no eXIsta contrato por escoto o no', " se detennine el valor de las mejoras, por cuya causa el locador desconozca' el importe que ha de agregar a la ganancia bruta del inmueble, la Dirección fijará el procedimiento a adoptar en cada caso. " ,
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IMPOSICIÓN SOBRE RENTA EN EL DERECHa TRlBUTARJq ARGENTINO. .555
, dJ La ~ontrjbución directa o territoríql y 6trosimpu~stos que ~rav~l¡(·~,'. . la propiedad, tomadas a su cargó;JOr el locatario. .,:, ':";', , ' " : ' 'f,';~ t( " Se tiata de gravámenes a cargo del propietario. Si éste pacta con el 10- ' :;~ ,catario que sea este qltir,no'quien tome a su cargo dichos tributos/esta cláu~ sularepresentaplU'a el propíetariolocadQfUn suplemento de ¡¡lquiler o arrendamiento, que constituye Ull¡¡'g:manciade ¡a primera categoría como , ' lo es el ingreso del incisoa)<'. , "" ' '. " ,En lo referente a las distintas especies: de ganancia~ brutas, el artículo ' , : o: 51 del decreto reglamentario (t.o. en 19,79) ~epite -'-salvo.algunos cambios ,',', " ' , ,de ubicación~ la enunciación de las ganancias del artíCulo 41 de la ley, ; ;,' : Además, el reglarrient~ se ~J<;playasobre la imposición de!as ganancias dc-' " " vengadas, salvo las incobrables (art. A' :inc. a] de la ley, arto 51, inc. al del ' :, -D.R" t,o,' en 1979), o sea aquéllas no cobradas al finalizar el juicio de desa- ", ,. 'lojo y de, cobro de pesos. Agrega que las sumas ya deducidas camo incobra. bies se computarán como ganancias en [::1 año en el que aquéllas se hayan re"
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.,' e) Las sumas pagadas p'or inqLliliáo~ o an:endatarios de irÍmuebles por. ¡:l uso de múebles u Qtrós'accesorios:ópor servicios suITlirústr¡¡dospor eL propietario:, '", , ' '" , Aunque no se trata propiamenteden::ntas de! sllelo~ los bienes muébles "y'los ~ervici.os prestados por los propietarios son remunerados por los loca-, ' , tarios con sumas de dinero adicionales del alquiler del inmueble. La ley las ' , ,considera 'como r(!ntas de la primera categofla, por las raZones indicadas.' ,'-, " . f)Valor.locativo compllfable por'losinmllebles ocupados por sus pro-' pietarios para recreo¡veraneo y orrasfilles semejantes.' .', :" , Se trata de una renta subjetiva o psíquica o presunta; según la doctrina , más compartida, o de unarentareaI' según Jalearía de Irving Fisher. , " La.ley no hácompn~ndido en esta norma el valor loéativo de la casa ha-' bitación, ocupada por su propietario, que t;onstituye el caso más imponante ' de inclusión de una renta ifllJlobi1iaria presunta. La fillón de ello es la exen•. ción establecida para la misma según lo dispuesto en el inciso o) del rutículo 20 de la ley, Y 31 de su decreto reglamentario. . Débese recordar que sí estos bienes inmuebles usados por sus propíe.' tarios para los fines suntuarios indicados arrojan quebranto, éste no se compu- ' '. , .ta. Así lo establece el último párrafo del artículo 17de la ley. . Igualmente es digno de mención el problema de la utilización por sus .. ' prápietarios de bienes muebles tales como moblaje, vehiculos automotores. .. laQchasy yates, que no están expresamente indicados como imponibles, " , pero que bien podrían ser considerados COll10 ejemplos de ganancias no in' :cluidas'e,xpresamenteenlas, enunciaciones de las diferentes categorias_
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LA IMPOSICIÚN SOBRE LA REN'fA I
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. .'Por otra parte, sí las rentas psíquicas o presuntas tuvieran como condición de grávabilidad la de ser establecidas en f~rl11a expresa entre las ~an~rí-' cias imponibles, no Ilabria necesidad de enuncIar como exentas, en el InCISO ": o~ del artículo 20 de la ley, la renta presunta de la casa habitación ocupada pbr sus propietarios. , . .' . • . .. . .i" ,g) Valor locativo o arrendamiento pr:esunto de II1muebl~s cedIdos a . . . .. . terceros.en,uso gratuito o a precio indéterminado.. .!. ': Esta disposición ha sid~ dictadaf~rell~gis~ador hacien~o s~~ala doctfina sostenida por la autpndad admlillstratlva y rechazada ~,udlclalme~te .. pbr If\ Corte Suprema de Justicia de la Nación en.la causa· Santamanna'" crDirección General de Impuesto a los Réditos"... ' . . " i .Repetimosaqtlf la tesisso5.tenida veinte,años atrás, tespe,ctoa q~e I~ . . ,. atribución'al propietario delinrriueble de la renta presunta podna Ser dlsc.u~ ..... tida en ciertos casos, por ejemplo cuando la cesión gratuita del uso de.1 in~, i mueble es de tiempo determinado, no rescindible ad nutum por el p:ople~a-, ..... no. En tal hipótesis podria sostenerse la atribución de la renta ;al ce.slOnar: o " : Frente a la atribución. legaL de larentapres~nta al propletano de [¡n- . . q~~ eS mueble, sin excépción,debc admitirse que este sUjeto es un. r~sp()nsable por una deuda ajena, con derecho a reclamar del ceslOnano la, suma del impuesto pagado en su lugar. ' , h) Renta de la sublocación de inmuebles: '. .....,' . . , " .. l. ,Elúltimo páITafodel artfcul041'de)a ley incluye en la renta de la pn.' 'mera categorla el produc::tode la sublocaciónde inmuebles: Es una ra- ' . .: zionable asimilación dolnenta de la sublocación'a lade laocasi6n., . , De las sumas que prodúzca la: sublocación o subarrendamiento se d~~·. . ctucirá la proporción que' corresponda a la parte sublocada.de los gastos SI". l. ..' . .., ,." . " , gUlentes' """. ," , '.' a) Alq~ile;es ¿ 'árrenda~ientosdev~ngados a SU cargo, en dinero o en 1,
lugar, todas las exenciones establecidas en razón del su· . '. jeto las ganancias, contenidas en el artfculo 20 de la ley (incs. a] a inclusive) o en las leyes especiales. Las entidades exentas lo son con respecto a todas las ganancias, de cualquiercategorfa o especie y, por lo tan, to, también con respecto a las de la primera categoría. 'b) En segundo lugar, deben considerarse las exenciones establecidas Están , , .' en razón del sujeto, pero limitadas a las rentas de la primera 'comprendidas en este tipo de exenciones las ganancias de los edificios de , propiedad de extranjeros destinados a oficina o casa-habitación de .' sus representantes, a condición de reciprocidad (ley 20.628, Lo. en 1977 y "sus modificaciones, inc. cJ del art. 20). . , 'c)En tercer lugar, la exención meramente objetiva que la ley establece el inciso o) del articulo 20, para el valor locativo de la casa-habitación ,. ocupada por su propietario. , Esta exención carece de fundamentación válida. En ninguna disposi'. ción legal está.gravado eLrédito de inmuebles no ocupados ni cedidos en uso 'de terceroS gratuitamente. Mal puede eximirse excepcionalmente la 'renta de esta si en ninguna parte de la ley se grava en general el goce : gratuito de inmuebleS,no ocultados lucrativamente por terceros, ni en for.;. ma más aún]as rentas subjetivas (} presuntas . I
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Fuente de
b)La crirítril:ll~cióni;lmobiliariaYÓt~os ~avamenes o gastos que haya' .,' su cargo . . . . '.',' .. :.' ,., '. '. . : .. ' \' ';., c) importe.de las mejoras realizadasporellos que.queden a be~e~-" , ,cio,del propietario en la·parte no sujeta a.remtegro.Este.lmporte se d¡strv ., ~uirá propordonalmente·de.ácuerdo con e! número de años que-reste para~. , . fa expiración del contrato de locación. Como se ve, muchos de los que son ~eneficios del propietario constitUyen gastos para el quien.cómo ': Sublocador puede deducir1os,'para detenninarsu renta neta, del alqUllerde.i . ; ... I'a ·sublocaci6n. . " ,
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Ganancias exentas de la primera categoría a las exenciones de las ganancias de la primera categoría
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IMPOSIC¡ÚN SOBRE RENTA EN EL DERECHO nzffiurARIO ARGENllNO 557
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El. principio de territorialidad que se aplica decisivamente en las relaciones entre el Fisco y los propietarios y usufructuarios, etcétera, y los in'quilinos o arrendatarios o aparceros implica que puede trazarse ~na , línea divisoria segura entre las rentas de fuente argentina al 1m'.' ..... puesto-- y de fuente extranjera no gravables. . .... " L a aplicación práctica de este principio no ofrece dificultad alguna 'respecto a la gravabilidad de las ganancias. ". Las ganancias de la primera categoría provenientes de inmuebles si· tuados en la República Argentina son de fuente argentina, mientras que . las provenientes de inmuebles situados en territorios exteriores son fuente extranjera y, por lo tanto, no gravadas. Es ésta la delimitacióri del ámbito espacial humano en el cual están coinprendidás las
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LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA . IMPOSICIÓN SOBRE RÉNTAEN
Valor locativo. Concepto y determim~ción
Arrendamiento en especie Los anendamientos rurales son frecuentemente estipuladosenespecíe. En tal hipótesis se considera como ganancia del propietario del inmue- . ble el valor de los productos recibidos .. Se entiende por valor el de su reali-.. zación en el año fiscal, o, en su defecto, el precio de plaza al final del mismo. En este último caso, la diferencia entre el precio de venta y el precio de plaza. se computará como ganancia o pérdida del año en el que se realizólayenra (art. 43 de la ley). , . '. " . La última norma de la ley acerca de las ganancias de la primera catee· goría es la del artículo 44. según el cual 105 contribuyentes que transmitan' ., '.' :. gratuitamenle la nuda propiedad y conserven para sí el derecho a los frutos, .' . cualquiera fuere su clase, uso o habitación, deben pagar el impuesto sobre. • el prccio de la locación o el valor locativo según cOlTesponda, sin deducir, " impórte alguno en concepto de alquileres o arrendamientos. aLÍn cuando se hubiere estipulado su pago,
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EL.DEnECH0TR1BUTAR¡o"ARGE~TI~6
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leniu~e'téc~ico: ~~e~J;-,:,,:,. ~
, ....,. ,,' Debe. vista de un ;cuado para e! der~cho tnbua:no, que dicho artículo dispone impropiamente';: q , ..... que los propletano~ que enaJenaron la nuda propiedad reservándos'e el uso .: . .' y. goce de.l ~ de los Inmuebles, deberán declarar la: ganancia que ,obtengan, ~:; SUl dedUCIr Importealgllno que a cambio de la nuda propiedad pudiera serIe .• :: p.agado. La anorr:~lfaen la redacc:i6n de esta nonna consiste en poner énfa-" '" SIS ~n I~ declaraclOn de la ganan,cIa e~ l~gar de,subrayar el pago q¡:1 impues~ .. .to hquldado conforme Con la dISPQSICH)IJ legaL'; ,. ..,. .
Corresponde imputar las ganancias de la primera categoría al ~ñá fis- " cal en el cual se devengaron. . .. , La misma imputación al año fisCal del devengamiento correspon¡jt; a ,. los gastos y demás deducciones admilidas (art. 52 del decreto reglamenta:..., . '.' rio, Lo. en 1979). .
La ley en su artículo 42, primerpárrafo, establece la presuqdóri legal' de que el valor locativo de todo irunueble urbano 'no es inferior al fijado por. la Administración General de Obras Sanitarias de la Nación o, en su defec~ to, al establecido por las Municipalidades para el cobro de la tasa' de alum- , brado. balTido y limpieza. A falta de esos ín~ices la Dirección General IrIl- '.' positiva queda autorizada para estimar el valor locativo (podrá s:t apreciado. dice la nonna). A propósito, hace años que no se detemuna mas, el valor locativo. . . . , Igual facultad de proceder a estimar de oficio la ganancia, en los casos: ' de irunuebles cedidos en locación. usufructó, uso, habitación o anticresis,' por u n precio inferior al arrendamiento que rige en la zona en la que aquéllos están ubicados, le otorga a la Dar el segundo párrafo del mismo artículo,. .' Complementan las normas de la ley sobre el valor locativo losartícu~ " los 48. 49 Y 50 del decreto reglamentario (LO. en.1979). ' , ,
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observarse,~esde ~I punt~de
Imputación de las ganancias de la primera categoría 111 ~ño fiscal.
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,Dedu¿~iones de laprimer~:categorí~;i)~{e;~naéIÓn";'" : . ,d e la ganancia neta,,' " . . '. "
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~.,." Dps pre:rusas ~os intr~ducen e~ ~s~ete~a. Laprimdf~'es'q~e p~~ lJe~ . .• ; . . . gar a la base ImponIble del Impuesto a las ganancias hayque pasfU' del con-' cept~ de renta bruta al derenta neta.·Este paso se efectúa mediante las' de~ •• 1'
ducc;o?e s objetivas y éstas comprenden los gastos necesarios para obtener .. )os redItos y mantener y conserva.r~a fuente de esa clasecie ganancias, y •. otras sumasen concep~o de fra~q~IClas o de me?idas de política financiera e? el ma:co de la po!íuca econOl11lca, general onentada hacia la redistribu- .,' ClOn .delmgre,sonaclOnal, la estabiliza~ión· económicayeldesarrollo eco", '~.: ... nórrucoy socIaL·" .; "" '.' ". ,;' C. ' .•!. ',' ,; ;',., .:: , •.. ' . . :.: . '. , La segunda premisa es la C:=Qnvicció~ que l~sdedJ~cio~es ~onsiituye~ ;:~frecuentemente~ escapatonaspara sustraer i la imposición verdaderas, .': rentas 9uese esconden bajo el rótulo de deducciones objeti vas cuando son, '. ',en realidad, .e~pleo~ de la re~ta para' adquirir bienes de consumo o de uso, o sea una utilIdad dIrecta denvadade gastos de consumo.'''! ' . . ':, Como principio general,refe:ente a la deducción de 10sg~tos:'el ar~ tlCulo 52 del decreto reglamentano (LO; en, 1979), en su encabezamiento . fonnula la sa}vedad que los gastos u otras sumas a deducir. deben corres.., ponder al penado por el cual se e~ectúa la declaraciÓn. Es digna de mención: . . . esta norma que se enlaza con lo dIspuesto en el encabezamie/1to del artículo . 41 ~e la ley respecto a que ¡adeducci6n corresponda, para seradmi tida.,al, i.:: penado fiscal por el cual se formula la declaración. Trátase en nuestra opi- . .' . 1116n, de un énfasis desmedido de los aspectos formales d~ la jiqu'd " dI" I aOlon , que se et tú " . ec a ~especto ~ a renta de la primera categoría, mientras debe~ nan pn Var I~ CIrcunstancias que detenninan el carácter de deducibilidad de '. :'. los gastos, vmculados con la producción de las ganancias, sin tener en cuen',' 14 el donucJlIO del contlibuyente. ..... '.. . . .. , S~n, pues, deducibles de las ganancias brutas"cOl;espondientes al mis- . mo penado fiscal, para obtener las ganancias netas: . '. a) Los impuestos y. ta~as que gra~¿lII el inmueble.. Debe aplicarse rcs. pe<;to a esta nonna,eI prinCIpIO de la concomitancia de los gastos con los in-' .
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LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
IMPOSICION SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBUTARIU Al{üeN IINU JO 1
: ~esos gr~vados; pero no es necesario que las erogaCiones báyansido ~fe~~·. · . t~adas o estén por serlo, atento a que. como se expuso anteriormente, la im-' · plItadónde los gastos como la de las ganancias brutas para las rentas de la · phmera categoría;debe efectuarse al año fiscal en d que se devengaron,
lo 20 de laley, esto es: la casa habitación ocupada por su propietario. Por excepción, el artículo 52 del reglamento (t.o. en 1979), admite la deducción de los intereses de la deuda hipotecaria y, en su caso, los intereses contenidos en las cuotas de compra de inmuebles a plazos, aunque se trate de la vivien, da propia del contribuyente, cuya renta presunta esta ex~ta por el inciso o) del artfculo 20 de la ley y lo confirma el artfculo 103, segundo párrafo, del reglamento (Lo. en 1979), E~tamos convencidos de la ilegitimidad de esta excepción dispuesta .' por una~onna reglamentaria, pero creemos estar en una de aquellas situa.' '.,ciones eh las que nadie ptiede lograr hacer prevalecer la norma legal deses, timando la nornla reglamentaria, por cuanto ros beneficiarios de la disposi.. '::ción cuestionada no impugnarán por ilegítima e inconstitucional la norma· .' .'.. que los beneficia y otros contribuyentes no lo harán por falta de acción, no . ": teniendo interés en la cuestión. S6lo en los ordenamientos jurídicos de los países que admiten la acción populaÍ (actio popularis) de inconstitucionalidad podría invalidarse una norma de este tipo.
. '" LoS impuestos y tas~ a deducir ~on los gravámenes reales que se apli.'c~n en el.orden provincial o local y afectan la propiedad de los inmuebles ... , El decreto reglamentario ofrece cómo ejemplo la contribución inmobiliaria"~ · o' gravámenes análogos (impuestos inmobiliarios de las provincias), los ..•. · g'raváme'nes municí pafes (por ejemplo, por alumbrado, barrido ylimpieza! .•.. .. Cóntribuclones por pavimento urbailO, caminos y rutas; contribución' de' .. : · 'fhejoraS por vialidad nacional 'J provincial, tasas de obras.sanitarias nacio~ , '. ;' nales o provinciales, etc.). .".' .' . . . . . , .. · .!" bJAmórtit.acioneS de ~difiCiosydemás cOTlstrucciont!sy los gastos de, .rhtlntenimiento según. las normaS de los articulós 76 y 78 de la ley i por el · ,"'r~glarrtento (LO, en 1979);y amortizaciones de los bienes muebles (art: 51 i "';::ihc¡c] del reglamento; Lo .. eh ·J.979 y art.77 dé la ley),:" .. " . :' ·l'· .El artfcul0 53 del reglamento (to.en 1979) admite que lasinstalaciorles de los ininuebles 'cuya vidáútil fuera inferior a cincuenta'años,~tian . · . 'amortizadas por séparado; deaéuerdo con las normas establecidas en elar~, aculo 90 de la leY:" . ..;." . . . .' :,' .. c) Inte~eses.Los intereses.dei/engadospot las deudas hipotecarias 'Y, '.' ~n' sU.caso, los interesescontecldos en Jas.cuotasde compra de inmuebleS:; , · •á. plazos¡de pavimentación o de contribución de mejoras;.sondeduciblet¡~.: · .sin perjuitiode lo dispuesto en el artículo 103del decrefOreglamentario< .. :'·'CLO. enJ 979) pero no la amortizáción incluida en los servicios de la deuda':. . , .3·: d) .Las primas de segurosqlIe cubran riesgos sobre los inmuebles que'" · producen ganancias. Se tiata·de.uÍ1á erogación periódica, que es' la presta:, ;, ción de,] asegliradó¡Que.se intércambia con la prestación de la compañía': .' .·.·j1seguradora,qué es la asundón del riesgo y lajndemnizaciónal asegurado .Sise verifica el'siniestró.Es .. tIpicamente; lIn gasto periódico para mantener;', :. '1a'fuente' de la"ganancia, .' . .. . .q. En la hipótesis de los:inmuebles que se révalúenconefecto retroactivo' .motivando una diferenciaenmásenel monta de los gravámenes que recaen:. '~obre los inmuebles; dichas diferencias serán imputadas en su totalidad al'. " kño fiscal en cu yo transcurso fueran fijados 105 nuevos valores .. · ¡Esta imputación es}á dispuesta por el segundo párrafo del artfcÍJlo~ 1,,', . '"del decreto reglamentano. Una norma creada por'el decreto reglamentano. ~ ',J·.sin respaldo siquiera genérico en una disposición ¡je ley, es la del tercer pá-" ." ;', ;~.'lITafo del artfcul052 del decreto reglamentario (to. en 1979); respecto a que .... >,:no son'deducibles los rubros de los apartados a), b)y d) con referencia alas' ;:,"'linmuebles cuyo valor locativo eStá exénto en· virtud del incisoo)'del artícu- .. {, . . '. .... ..
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.'>1 LGANANCLAS DE.LA SEGUNDA CATEGORÍA . tÍls rentas de la segunda categoría son las rentas de capitales. Esta denominación no siempre es adecuada al contenido de dichas rentas.
>:Ganancias.brutas del a segunda categoría El articuló 45 de la ley enumera las ganancias de la segunda categoría con el rótulo de "Renta de Capitales", La enumeración no es exhaustiva y está condicionada, corno ya vimos la primera categoría, a que dichas rentas no estuvieran comprendidas cate gana . Segun la norma mencionada son ganancias de la segunda categona: . ,a) La renta de títulos, cédulas. banas. letras de "Tesorerfa debentu", cauciones o créditos en dinero o valores privilegiadas. o quiragrafa'. ·:rios.ytoda solma que.sea el producto de la colocación del capital, cualquieni .sea su denominación a fonna de pago, . . " Podemos comeAZar por el final el comentario a esta norma. En efecto, ·.Ia últímaparte de este inciso a) contiene un concepto general que abarca también todos los productos de títulos-valores y créditos resultantes de con.tratos de mutuoo préstamo de dinero o de cosas muebles, o sea todas las ga. 'nandas mencionadas especialmente. También forman parte de esta enun:dación, aunque la norma no los nombre expresamente. los intereses por . préstamos o pbr operaciones de descuento.
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LA IMPOSICiÓN SOBRE LA RENTA
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. IMPOSICIÓN SOBRÉ RENTA ENa DERECHO TIUBIÍrARlO ARGENTINO 563' ,
Es oportuno tener presente que muchas de estas gananchis éstán exentas tanto en lo referente a las rentas de títulos públicos' y demás títulos-va- ' lor~s emitidos por el Estado u otro ente público. como respecto de los inte,', ': reses (ver arto 20. incs. kJ. y hJ, respectivamente).' . La enunciación general del inciso a) consiste en "Toda suma que sea, el producto de la colocación del capital, cualquiera que sea SU.' denómi Ii a- .' ción o fonna de pago". Por ejemplo, sin ser nombrado expresamente, es fru- , , to de la colocación del capital el resultado de las operaciones de "pase'! bur.~" '.. , sátil o en el mercado de di visas. Tal vez la ley pretenda que estas ganallciaS,<' estén indicadas expresamente en cuanto se menciona en este inciso, la renta ,', de ... "cauciones", atento a que la designación corriente en' la Bolsa'de los ' pases es la de préstamos con caución bursátil. . ' . ' .' ',:: Intereses presuntos: ante la posibilidad que en los contratos las partes, oculten el tipo de interés pactado, especialmente si éste .se estructura C0fl10' un descuento en el que el reconocimiento de la deuda por el prestatario ya comprende el capi.tal e ioter~ses, ante otras posibilidades:~ las queJos do"",:, cumentos 110 consignen los Illtereses y no haya manera faell para su deteré ' minación o. quizás también como inlinlidación a los posi bies evasores. la, ley 20.628 (LO, en 1977 y sus modificaciones) como la ley anteceso~a, del •.·. impuesto a los réditos, ha establecido en el artículo 47 unas presunclOnl!s,'; Je acuerúo con los siguientes principios:' ' 1. La primera presunción rige en el supuesto que no se, determine en " .: forma expresa el tipo de interés y se dé alguna de las siguientes hipótesis::', que la deuda sea consecuencia de un préstamo (contrato de mutuo) ode venta de inmuebles (saldo de precio con o sin 'garantía hipotecaria). etcéte~.: ra. Esta enunciación no es, evidentemente, taxativa, lo demuestran así la ex l '. presión toda deuda; la siguiente, "sea ésta la consecuencia.de unpréstaJ),lO~':": . . de venta de inmuebles"; y, sobre todo, el "etcétera" no acompañado por ca· . ¡ . lificación ni condición alguna. La mención ejemplificativa de la rentade inmuebles es causa de confusión. por cuanto podría sugerir la interpretación . que las ventas de bienes muebles, por ejemplo; automóviles: ,tractores otros que se suelen vender a plazos. no darían lugar a la presunclOo.Pero los':". argumentos que hemos mencionado. no ofrecen lugar a dudas. Por ello,los'-' ejemplos podrían multiplicarse. ' 2. Cuando se verifiquen los supuestos previstos en el artículo 47 de la ley 20,628 (LO. en 1977 y .sus modificaciones), se presume. salvo prueba en . contrario, que la deuda devenga un tipo de interés no menor alfijado por ~t Banco de la Nación Argentina para los descuentos comerciales, Se. trata de una presunción contra la cual se pueden oponer pruebas tanto para dernos~" trar la inexistencia de intereses. como respecto a la tasa de éstos. El tipo de . interés que surge de la presunción legal es no menor del que fije el Banco i ,' ,." .
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lo~ descüentoscomerci~l~s. ~tí~u~!q59 ~~I 'reglarne~¡d,~~{:,
":,"'\, de la Nadón para El ,', '::': (t.o. en 1979), aclara qtledicho tipo s~rá ervigente a la. fec;:hade realjzaciól'f~l' , 'delaoperación.",,' , , ' , ',i'"," '" " : ' " , " " '" " ," 'Es necesaria una aclaraCión respectó de ese interés ,mínimo'que laley asocia con el que fija el Banco de la Nación, para lo~ descuentos c;o,nercia-' • les. En efecto, una cosa es el ¡l1ter~s que se,devenga,con el transcurso del' ,tiempo y otra la tasa de descúento qU,e disrninuyede antemano el !wmto del capital prestado y que, poi 10 tanto, reprl'!senta Un tipo eje inté,Ú real mayor que el tipo nominal. El'! otros Wmino~, por ejemplo,una tasa de descuento del 10% anual implica un tipo (je intérésdell,l,i. Ahora bien, de, acuerdo ' , COf! la norma mencióna.da, la presunción es que la deúdadevenga el tipo de ' interés no menor que el fijado para desr.uentos, o sl,!a el tipo deinterés que resulta deja ta,sa del. desc4ento fijada por el llarico según el ejemplo, será , la tasa del 11,1 % Y no laqel 10%. Habrí~ queteÍler en cuenta, las modali-',' ',",dadesde los intereses paQtados, (;¡sea, por adelantado por períodos ven. ".:¡ " cidos,y la duración del período adelantado. SobreJa presunc;ión legal y las , pruebas eficaces para destruirlas se ha pronunciado el Tribunal Fiscal de la , ,Nación en los .autos '.'Casa Piano'~ .. ",' .... ,">:'. . . .:3. La normaque comenta¡uos se aplic¡¡ tainbién cuando la deuda tenga , una actualización leg~l. en cuyo caso la tasa dej nterés presunta se detemu-.' .: nará de acuerdo con la comente en plaZa para ese tipo de operaciones. La .ley deleg¡¡. en la reglamentación esta, determinación,:Y el decreto reglarnen" . . tario (LO, en 1979) ha cumplido su cometido~estableciendoen el segundo ;, .', párrafo delartfculó 51 que "se considerará cama jnteré~ comente en' plaza '.' . ,el establecido para el pago dI! los servicios dela,renta~' de las denpminadas '. "Cédulas Hipotecarias Argentinas" por el artículo JO del decreto 1529176 o ' "': el que se encuehtre vigente para el pago de dichos servicios en oportunidad, • :,:de celebrarse la operación. ' . . "". . . 4. En las operaciones de .venta de inmuebles a plazos y, con mayor in- . '. ' , ' ' tensidad.cuando sean muchas I~cuot.as pactadas'y por largos plazos,el se'. gundo párrafo del artículo 471?résume, sin admitir prueba en cpntrario. que la ", operación devenga intereses de un tipo no menor que el de. los descuentos co,'; ,;:', mercia1~'practicados p~r:el Banco de laNádón. Esto ha sido interpretado por el T¡ísúnal Fiscal en el sentido que en cada cuota a cargo dl':l deudor se presume que u1l determinado porcentaje. según el fIlontQde la deuda y la extensión de '.. , .los plazos. representa intereses, y no, como pretendía.la DGI que al monto de '.' ca~ cuota deberiasumarse una cantidad detenrunada como interés segÓn el' i .: tipo de los descuentos comerciales.del Banco de la NaGión. Confimlandoel ca'rácterjuris el de jure de esta presunción, el artículo 47 en su último párrafo. . in fine, ágrega que la presunciónrige aun cuando se estipuleexpresan1enre que la venta se realiza sin computar intereses.
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LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
b) Beneficios de la locación de cosas muebles y derechos, r~galías y subsidios periódicos. ' , Antes de examinar estas ganancias, no podemos dejar de poner en evilas impeIfecciones de la ley en,esta materia. Así se clasifican las diferentes ganancias reunidas bajo el nombre y el régimen de la categbría ya ese efecto, se compone una,enumeración de aquéllas en distintos 'apartados. Sínembargo, se reúnen, en algunos apartados; diferentes supU~St05 que, ni siquiera, son análogos o semejantes entre sL , , ' : El primer tipo de: ganancia contemplado en el inciso b) del artículo 45 , es producto d~ la locación de cosas muebles y derechos. " :, En cuanto a las regalfas,se trata'de una contraprestación peri6dica en d¡riero por lacesión del dominio o bien del uso y góce de un iiwento, patente de!invenclón, procedimiento técnico, derecho de autor, derecho deexhibi- :" , ciqn de una película cinematográfica, grabación musical o de recitación en prosa o en poesía, etcé~erá, medida por unidades de producción o de venta o 4e explotación, o por cuantos brutos se han obtenido por las ven- ' ',tas' prestaciones de servicios',. '. , ' ,,' , " : '1 ,:' Elartfculo 46 de la ley,vigente contiene, después de la enunciación que' " antecede y'que hemos reproducido ,casUíteralmente del textoleg¡;¡.l, un et-, , ,: célera, que deja abierto elcamino para otras formas de colocación del ' 'tall'artálogasa I~s expresamente nombradas'Para sugerir un posible ejell1'pl9,puede plantearse el casO de regalías en espeCie o mediante acCiones, , liberadas de la empresa,que recibe la cesión o licencia de uso de los bienes ll1~teriales:, " . ' ", 1 " , , " , Subsidiós periódicos: queda, antes que nada, también la figura de los , .Subsidios periódicos (att. 45, bJ). , "," ,' No debe extrañar que se considere comó ~enta imponible un subsidio , 'p~nódico. puesto que ,el adjetivo expresado en ese concepto implica unfe'nómeno asimilable al concepto de ganancia imponible. , ,: ,:', ,Pueden considerarse como subsidios periódicoslas subvenciones que, ',: 'el :Estadb preste a empresas industriales para incentivar la producción de al, guna mercadería para favoreéeral consumidor o bien para una , rama de la producción primaria o de' la industria, También pueden ser ,,' locadas bajó el concepto de subsidios penódicós,las becas de estudio o per~, fe'ccionamierito cientifico O artístico. Sin embargo, por su naturaleza, las 'becas parecen pertenecerrriáS bien a tina compensación de la: actividad p'ersdnal del tr¡ibajo intelectual, correspondiéndoles la ubicación las ren-" tas del trabajo o sea! en la GUarta categoría, más precisamente en el apartado, c)Idel arÚculo 72 de la ley, que pueden no ser periódicas: Su clasificación , "1"':1t. ',;~.' S /en de q' ue tenga su origen en el. , la cuarta . categoiía se funda en la corldición . -. ,,} :", trilbajo personaL' , ,
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IMPOSICIÓN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRlBtIT ARlO ARGENTINO 565
" Queda abierto el problema de la clasificación de los subsidios, cuando no sean periódicos ni se originen en el trabajo personal; se presentan dos soluCiones alternativas: considerar que los subsidios nO constituyen una ganancia imponible, o bien que deben ser considerados como ganancia de la , tercera categoría, por el carácter residual de esta categoría. , Si se acepta la doctrina que considera a la ley vigente como acogida a la teoría de las fuentes, los subsidios no periódicos no constituirían ganancia imponible según el concepto del primer apartado del artículo 2°, Pero si .:. >'elbeneficiario de] subsidio, fuera una sociedad de capitat o de otra rndale, : o una empresa unipersonal. tal subsidio no periódico seda ganancia impo'nlble,segdn el apartado 2 del artículo 2°. · " c ) Rentas vitalicias y parricipación en seguros sobre la vida. . rentas vitalicias constituyen el objeto de un contrato aleatono por , e l cual una parte entrega a la otra la propiedad de uno o más bienes o una ..... , suma de dinero, a la Vez que la otra se obliga a pagar a la primera o a,terceras . personas que ésta designe, una renta periódica mientras dure la VIda de la persona que cede el capital de otras personas designadas en el contrato. Es , ". un contrato aleatorio por cuanto el que recibe Ull capital cierto en di~ero o en especie, se obliga a pagar la renta vitalicia por un tiempo indetermlOado imprevisible como lo es la duración de la vida del rentista, .. ' Como consecuencia de fallos de la Corte Suprema de JustiCIa de la Na'·;GÍón que afirmaban el derecho del rentista a recuperar su capital y que el,FíscQ.no podía gravar éste y sí sólo la renta correspondiente. a p.e,sar del s¡]cn· cío de la ley 11.682 y luego de la 20.628, la reglamentaclOn del Poder " Ejecutivo tanto de' aquélla, como de ésta. ha enmendado la plana al Con~e '··50 reconociendo la deducción de150% de la renta hasta la total recuperacIón ". del.capital entregado por el contribuyente (art, 56 del decreto re~lamenta "':,rio,t.o, en 1979), Consideramos que la disposición reglamentana va más · allá de las facultades del Ejecutivo, permitiendo una deducción de las rentas ;" vitalicias qu'e está reñida con la equivalencia entre. el capital entregado y la : renta vitalicia pactada. ;, El inciso c) del artfculo 45 clasifica, entre las ganancias de la segunda a las ganancias o participaciones en seguros sobre la vida, Se trata de la participación de los asegurados sobre la vida en las dife. ··,¡.rencias deprimas pagadas por ellos en exceso sobre el premio matemático. .. Los asegurados deben pagar una para gozar del beneficio men'cionado. La Corte Suprema de Justicia la Nación, confirmando un~ s~n.tencia de la Cámara, sostuvo que el esgrimido contra la tesIs fiScal, respeCto a que se trata de un simple reembolso de primas, no implica 'que se trate de una gananCia del asegurado, laque debe medirse por el monto bruto de la participación menos el importe de la sobreprima pagada,
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LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
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EL DERECHO'TRIBUTARIÓARGE~NO
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... " Sin entrar a discutir los fundamentos . este crÍt¿rio, señalamos quelt:i ~i·. ." .' ' . ' , :. abandQno o 110 ejercicio de una actividad. réghnen de l~s cooperat~v~sde trabaj.o esp~rasus socios más gi~voso q6e'fA/ Esta clase de ganancias comprende las indemnizacicineso precios pa~","', · el de las demas cooperatl: ".'~,.'.' ¡, .,1. ' , " , ' '. ' . . .' gados a quien se obliga a no hacer o abandonar o dejar de ejercer una acti~' . ., vidad lucrativa (al1. 45, inc. d] de la ley).La disposición legal al Clasificar ,. · f) Ingresos por la transferencia definitiva.d~ derechos de llave, mar-.· . estos ingresos como ganancias de la segunda categoría, establece que sí se' , .... "': cas, patentes de invención, ,regaUas y similares aun cuando 110 se efectúen' :.hapítualmente estadase de oper(lciq~es . . ') '. . .... ,';',. '.. trata del ejercicio de un comercio o industria o bien deuna profesión, oficio .' ,", . ,< '.' El último inciso del artículo 45 de 111 ley de impuestÓa las ganancias, o empleo, dichas ganancias serán de la tercera o cuarta categoría,.respecti-;:' . ,. vamente. "', . ',:' clasifica entre las reritasdeJa segunda, categoría aJos.ingresos 'que ded ven , ·. ,de:la enajenación de derechos de lláv,e,mari::as, patentes de,invención, re, La inclusión de estas sumas entre las rentas de la segunda categoría ha::::':' o '.';:' .. . . ' ,;: . ,gillías y similares.,'~' . movido a la doctrina a plantear varias cuestiones, entre las que,rnericiÓna':'. :',· i , mos la dificultad de enumerar o ejemplificar cuáles son las acti vidadescuyo" Comoearácte~ general de estas gan~nciasseñ~la~bs quees indiferen< te que el precio de la transferencia sea sátisfechóen uno () más pagos, como. no ejercicio se compensa con una suma que puede clasificarse en ésta se~: gunda categoría. '. " . . ,·también que haya o no habitualidad por parte del sújeto; en operacíonesde' . " , c : estaíndote,De esta últimadisposición,resultaclaroque el legislador se. e) Interés accionaría distribuida por las cooperativas. . Es ésta una distribución de beneficios por parte de dichas entidades,,' .: . ',aparta de la teoría de las fuentes. Pero es obvio también que, de acuerdo con . , .. comparable con los dividendos de las sociedades por acciones. Es intereel principio establecido en el inciso 2) del artículo 2° de la leJ{, estas ganansante observar la amputación que el Congreso hizo en el Proyecto del Poder ',' . " , : ! " '. • cias, que por su natur;deza corresponden ~n su gran:I11ayoría- asocie,..: ;'. dades o empresas, seríaI~ imponibles, aun faltando el. requisito dela habituaEjecutivo, ellminando la inclusión en esta especie de ganancia de) retomo, .·lidad que aseguraría la pemmnencia de la fuent~ y la periodicidad potencial . que las cooperativas,efectúana sus socios y que representa parte del precio· del p'roducto. ' . ';', . '. ~.; ',." ',", de venta de la cooperativa al socio, en cuanto excede del costo de adquisi-' c'.',' '1 . :'. Sustancialmente, se trata --:-en todos los casos~de la ~najenaCiÓn de ci6n más los gastos de la coopera ti va. Otra amputación del proyecto de ley " '.1 ' " " bienes inmateriales; aveces puede verificarse una concentración económi~, " fue la parte final del inciso, en la que se establecía que la imposición eorres< ca temporal de dichos bienes; por ejemplo' cllando alguien adquiera por una ,.' ". ponde sin tener en cuenta el origen de los fondos con los cuales sereaüce su pago (reservas anteriores, ganancias de capital, rentas exentas.delim-, . suma determinada, a pagaren una sola vez, el derecho a regalías que pero,: ; tenecfa a otro sujeto. Se trata;e!1 tales hipótesi,s, de un Pfocesojnverso al dé' puesto, etc,) como rezaba la norma correlativa de la ley 11.682 Yo annóru c camente, con las normas referentes a la distri bución de di videndos de socit;:-:· . ." Jaconstitución de uria regaIfa periódica pb\la cesiónoe,underecho, que hemos encontrado al exarrúnar otro inciso'del mismo artículo'45 y la defirudades de capital en la ley mencionada, , ción de regalía del artículo 46. " ',":' .;. :,' '. . . ,,: " :,' .: Como estas normas ya no regían para los dividendos en el régimen OIiginario de la ley de impuesto a las ganancias según la ley 20.628, el Congre,- .' · . El inciso f) de la ley según el texto introducido en lá ley 20.628 p~r la , . reforma de la ley 21.286 restablecé unanonnaque se remonta al decreto~ley so tuvo buen fundamento para eliminar esta parte de la norma~ La supresión del "retomo" como materia imponible, dejó únicamente '.: 14.338/46 que modificó, fundamentalmente, la ley' 11.682. ' . el interés accionarío como gravado y clasificado en la segunda categoría; ~~mo diferencia con~e~tual,entre lanorrri~ del que fue el írnpuesto a , salvo lo concerniente a las cooperativas de trabajo sujetas al impuesto como . los redltos y la actual del InCISO f) del artículo 45 de laley 20.628 (to. en ganancias de la cuarta categoría (art. 72, inc. b] de la ley) y con excepción , .1977 Y sus modificaciones), mencionamos que la norma antigua éstablecía de las cooperativas de consumo, cuyas distribuciones de utilidades están . 'que la suma debía pagarse por lá transferencia temporaria o definitiva de los exentas (ine. d] del arto 20), . bienes inmateriales enunciados, mientras que el nue'vo precepto estable,ce Respecto de las cooperativas de trabajo, son clasificadas en la cuarta que debe tratarse de una transferencia definiti va.' '.. . , .. categoría las ganancias correspondientes a los servicios personales de los" Un principio general que se debe seguir en el análisis deeStanocma .~. ¡ socios, inclusive por el retomo que perciban, , que en todos los casos previstos en este inciso estamo~Jr{~te a ganancias . , -¡, . bmtas de las que deben deducirse el costo y los gas}os,.. . .. d) Sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer, o por el ' ,
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LA IMPOSICiÓN SOBRE LA RENTA
Transferencia de llave: el rubro más importante y más grávido de pro" " blemas es el de la transferencia de la: llave de un negado. El valor "llave" esel excedente de valor de un establecimiento industrial o comercial sobre el valor de los bíenes de uso O de cambio que conforman dicho establecimiento y que puede fltribuirsea muchos y variados factores, tales como: el ' .. emplazainiento fa vorable, el grado de popularidad del negocio. y el conocimiento de amplios sectores de la poblaciQn', la honestidad y habilidad de los " , 'dueños o de los dirigenles de la empresa¡ etcétera... , ' ," La tra~sfeieneia de este valor; en culOnto sea trarisferible --;"00 lo es, pc)r ejemplo, en la parte' atribuible a las cualidades personales del. dueño o' del! personal dirigente~ no siempre se efectúa como un valor de lo~ demás valores de los bienes materiales que se transfieren., . " : l' ,Es muy frecuente que, por él contrario, se repárta ese valor en forma de 'mayor valor de los bienes materiales, con la,advertencia que se trata de un 'mk yor valor real y rió simplemeritede un ajuste para compensar la deprecia,cian del dinero. , ' ,. " ; , Un caso de este 'género es el que la ley de impuesto a las ganancias pre- , '" vé en el artículo70, último párrafo, de la ley 20.628 (Lo. en 1977 y sus mo-" d¡:ficaciones) que tiene un antecedente en umí norma análoga de la ley, ,11.682. En virtud de esa nOnna si se; tn:insfieren los bienes del acuvo, fuera " de los supÍlestosde la reorganización de sociedades o empresas, entre socie, ,. dcides o empresas por un precio mayor que el corriente en plaza; s~ considerará a los efectos impositivos, que él valorde los bienes transferidos es di" "ctlovalorde plaza y la diferenc.la en más tendrá'el tratamiento que por ley," ,corresponde al rubro llaVe. Esto significa que el vendedor deberá conside~ ,', ,'rir como ganancia de la segunda ~ategoría ese excedente, mierittásque el ' cÓmpradordeberá computar como costo de los bienes el valor<::orriente en" plaza;' " " ', " , Transferencia~ 'marcas y patentes de invención: respecto de estas: " tr1lDsferencias, se puede plantear como problema la determin,!ciónde la;: ' Te,nta neta, puesto que el pr¿cio de la transferencia sólo representaJa ganan~:, : 'cía bnita . .Afin esa determinaCión, es menester deducir el costo de las rr1arcas y de las patentes y los gastos necesarios para obterier, mantener y' ,c6nservar la renta. EntreJos gastos van comprendidos los de percepción. ' ¡ Ahora bien; es útil distlnguir la hipótesis de la cesión definitiva de una' "niarca ó de una patente de propia producción del cedente, o bien adquiridas' , pbr él de terceros y dueño~ de las rilÍsmas.' , ' , : Los costos en los dos supuestos pueden ser en0riTIemente distintos, ' ,'pero en ambos casos se tratárá de una ganancia de la segunda categoría"sal-. ' ~; ti que sea dé aplicación el apartado 2) del artículo 2," de laley,o sean sujetos y) ;' "pasivos dd impuesto, sociedades comprendidas en el artículo 63 de la ley.
IMPOSICiÓN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBUTARIO ARGENTINO 569
Transferencias de regalías: las sumas entregadas en uno o más pagos , para adquirir el derecho a una regalía son ganancias de la segunda categoría , , y ello parece lógico porque las dos partes reproducen, invertidas, las transacciones originadas de la creación de la regalIa. Un sujeto enrregaba a otro , un derecho a explotar (capital) y recibía a cambio una prestación periódica medida en función del resultado por unidades físicas, o por volumen de ven,,' ta o hasta por la utilidad de la explotación. En esta hipótesis legal el titular ; , dela regaifa cede su derecho (renta) a cambio de una suma, en uno o más ,pagos (capital). Está claro que en todos los casos enunciados en este inciso f) del artículo '45, se trata de las ventas de bienes inmateriales por un precio, Sólo la voluntad del, legislador puede disponer que en todos los casos estas operaciones arrojen un resultado -no importa si positivo, nulo o negati vo-- que constituye una ganancia de la segunda eategoría y no, como a veces podría verificarse, un beneficio eventual o sólo una permuta de capitales sin ganancias de ningún género, :Ganancias 'eXentas de la segunda categoría
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Examinaremos ahora las ganancias de la segunda categoría exceptua,das de la imposición (exentas) a través de los incisos del articulo 20 de la , ley, en el que se dispone la exención . . Inciso g): utilfdadesdistribuidas por entidades mutualistas. Esta exencíóntiende a complementar la que en la primera parte del inciso se concede .' ;." ajas .ganancias de las propias entidades~ " h) En todos los apar1ados se trata de intereses por la colocación de ca" : pitales, que constituyen el prototipo de las rentas de la segunda categoría, , Las ganancias de este inCiso no están exentas cuando correspondan a ',tos pasivos alcanzados por el ajuste por inflación, de conformidad con las normas de la ley 21.894, artículo 10 (punto ',j) El carácter de los derechos de autor-bienes inmateriales- parecia los derechos de la propiedad intelectual como las patentes de invención, las marcas, etcétera es el fundamento un poco endeble para clasificar lasréntas correspondientes como pertenecientes a la segunda categoría. ,Cuando el titular del derecho es el autor mismo, o el traductor u otras per,sonas que reciben los derechos como el fruto de su trab1Úo intelectual, nos ihclinamos a clasificar a la renta en la cUar1a categoda, En otros casos de ce,sÍón de los derechos de autor a terceros, éstos no podrán considerarlos como " ' fruto del trabajo y será justa su inclusión en la segunda categoría, Pero en , esa. hipótesis ya no habrá exención. , , ,Se pregunta: ¿cuál es el alcance de la exención en cuanto a los titulares " ' " de derechos ,de autor? El inciso j) funita la exención al autor mismo o a sus
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LA lMPOS1ClO!'l SOBRE LA RENTA
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derechohabientes. Se contesta que la norma legal debe interpret'arse en eL.. . sentido que la exención se extiende en el caso de muerte (o, debemos agre-··.... gar, de donación o anticipo de herencia) a los herederos (debemos agregar: ' al cónyuge supérstite, si se trata de bienes de la sociedad conyugal).Cree~: : .,1 mas que. ésta es la interpretación correcta que armoniza las normas del de- '. recho tributario con las del Código Civil. . . .' .. k) Se trata de la exención de la renta de títulos públicos en todas sus' formas, sujeta al requisito de la existencia de otra ley generala especial que· así lo disponga o cuando lo establezca el Poder Ejecuti va. Es muy curiosá la forma de conceder la exención. En realidad, este inciso no contiene Ilin- .. guna exención por sí, porque la supedita a la existencia de otra ley.general .. o especial que la otorgue. Esto es el significado de la primera parte de la llor- . '. ma. La segunda, a pesar de la redacción objetable, en realidad faculta al Po~ der Ejecuti va para conceder la exención, A su vez, el Ejecuti va ha ejercido' la facultad otorgando la exención en el artÍCulo 49 del decreto reglamentario (LO. en 1979). . . Se ha discutido si la exención mencionada, de la renta de títulos públ¡-' .' . cos y de la ganancia obtenida con la negociación de estos tftulos cor~prend~ .... a la renta de los bonos denominados "certificados o documentosde cance-" . lación de deudas" y a los "certificados de reintegro de impuestos págados . en el mercado interno", como también la exención de los benefiCiosobte,' nidos con la negociación de los títulos cúestíonados. La Corte Suprema de.'.' Justicia de la Nación asumió una posición contraria a la dela CámaraFe~,·. deral en lo Contencioso Adrrunistrati va, la primerá en contra de la I nc\usiór¡ .' . de estos títulos y la segunda en favor, Nosotros comentamos 'dichos fa~ .' ',: llos 24, tomando partido por la doctrina de la Cámara. En esecmnentario aludimos a la herencia del problema en el impuesto a las ganan cías: Las ganancias de este inciso no están exenta~ cuando corresponden a sujetos pasivos alcanzados por el ajuste por inflación, de contOIlrudad con las normas de la ley 21.894 (punto 3), .' . 1) L.a exención de los reintegros o reembolsos de impuestos pagados en el mercado interno. Podría considerarse como la exencÍóJ] de una ganancia. de la segunda categoría, por cuanto tendría; si no la naturaleza, por lo menos el efecto de una subvención O subsidios a la exportación: . " .. n) La diferencia entre las primas pagadas y el capital recibido al vencimiento en los casos de seguros de vida y ¡ruxtos y en los de títulos o bonos. de capitalización. La exención dispuesta por este inciso consiste en una. franquicia otorgada por la ley a una forma de ahorro y previsión, en armonía "
2~ JARAUI. D., "Los resultados de la negocíaci6n de certificados o documentos de cancelaci6n de deudas y reintegros de impuestos frente al impuesto a los réditos", en l.A., de! 4.X1l- . 1975, al que remitimos al lector.
. IMPOSICiÓN SOBREREl'rrA EN EL DERECHO TRIBlIT ARlO A~GENTINO 571
disp~~¡ciones
~ienderL al~sm~ ;~OP6sito"
~po~ ejedJ-~~:
, ,.' con otras que como .', plo-Ia que.exune aJ~s i~tereses de depósitOs de ahorro y'deplazó fija 'A'!;~'." .otros conterudos en.el mClso h) delartfculo 20 que ya comentamos;... .' . '. t) Los interesesorigiI1ados ef\ operaciones de media¡::ión en tra~sac.. ,dones financieras entre te~ceros, residentes en el país,que realicen las ins- .' , .' tiruciones comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, én tanto c~en.· . . ten con garantías extendidas por dichas entidades y estén referidas a la . colocación de documentos emitidos por los propios tomadores de los fon. dos, O bien mediarite la negociación de docul!lentos de terceros que aquéllos posean en cartera. Se trata decompl¡;jos'supuestos, 'cuya verificación i~plica la exención de los intereses. La franqlliciasólci comprende transaccIOnes financieras entre residentes en el país, '.' ' . . .. .. . '.. Las ganancias de este inciso' no están exe'ntascua,ndo correspondena . : sujetós alcanzados por el ajust!! por il).flaci6n; deconform:idad con las nor-" . ". 'mas de la ley 21.894 (punto 3). ~ . . ... '. . . . '. '. w) Lo!) in[eres~s de los préstamos de fomento otorgádos por organis- . \":" mas internacionales o instituciones oficiales extranjeras, conJas limitado-' ..nes·que determine la reglamentación.' .... .' . '.. ' .. '. e'. " . E~ta norma ha sido reglamentada en el artículo 32 del decreto regla- .' , mentano(c.o .. en 1979), que establece que los prést¡unos deben tener la fi',/lUlidad de coadyuvar al desarrollo cultura,!,cieplífico,económicoy demo- ....,~' •. gráfico del pais, queel tipo de interés no exceda el <;liezpor ciento(lOo/~)' " ,. anual y que la devolución se efectúe en un plazo superior á dnco años.' . ",' '. x) Los intereses originados por créditos obtenidos en el. exterior: .. 1. Para financiar importaciones destinadas al.equiparruento industrial , del país. ' . . . . . ..2. Por los Fiscos nacional, provindales y municipales y por el Banco Central. de la República Argentina. •.. . ..:', ...• .' . . .- -' . . Esta exención según el textoordenado.en 1977 es la conclusión de exenciones anteriores al impuesto a las ganancias y, más precisamente, es, taba contemplada para el impuesto a los réditos, pero con alcance un poco distinto, También bajo elrégimeo ya del impuesto ti las gananóas h~ sufri'" ... do algunos cambios en su redacci6n y ef! su alcance. :." , '. La redacción actual que hemos reproducido en la enunciaciÓn deli n. . CISO~) plantea el siguiente, i?terrogante:¿los dos apartados constituyen las '. :. . condICIOnes que deben venflcarse ambas, para. que surja la exención o bien ' representan dos (:isti~los supuestos, uno objetivo y el otn;>subjetivo? . ~reemos :nas atlpada la seg~nda interpretación, ya que para que pre" valecIera la pnmera. hubIera debIdo redactarse diferentemente la norma por eje~plo con la expresión "cuando reúnan los síguíent~s requisitos" ~ ". . otra eqUlvalente.· .'.
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LA IMPOSICIÚN SOBRE LA RENTA
lMPOS1C1ÚN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRlBtITA RJO ARGENTINO 573
, 'z) Los montos provenientes de actualízaciones de créditos de cu~l quier origen o naturaleza. constituyen casos de exenciones de la "categoría si la deuda actUalizada está. originada en alguno de lo~ supuestos' deJa clasificación '; Las ganancias .de este inciso no están exentas cuando ("I"\'1'"".,o,-,(\n(l" a suj~tos pasivos alcanzados por el ajiJste de inflaóón; de ,..""l''',~'n · las ¡normas de la léy 21..894 (punto 3 ) . . . .'. . '1, Esta norma se enlaza con el artículO. 10 (punto 7) de la ley 21.894 que ',' dedlara como no alcilOzado ppr'el impuesto a las ganáncias el importe.de las' . acrualizaciones de cualquier origen, decr6ditos y/o títulos valores, que co-' , rrespondan al período de tiempo transcurrido' desde el comienzo de la ac-, .' tUatización hasta el día ínmediatcianterior al de lajnidación del primer pe- ".' . ríci~o.fiscal en el que deba practicarse el ajuste por inflación. en la medida .. · en Riledicha actualización hubiera estado exerita .. Igual tratamiento se dis, pensará al mayor valor· de la cotización,de los depósitos, disponibilidades jí c:réditos en moneda registrado a ese momento.
i .... Fu~nte.de las ganancias de;lasegu~da categoría.
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. .' . 1', En laélefiru~iÓn gene;ald~ gan~n~ias de' fuente a'rgéntin~ el artá:ulo · de ~illey considera comO tajes "aquellas que provienen de bienes situádos,: ..colocados ó utilizado.!l.económicamente en la República .. ,". disposi-. . . ci6n debe interpretarse en el sentido que silos capitales son colocados o lJti~ :; · l~z~dos económicamente en la República, los intereses o el fruto de esa, colodación, constltuyen una ganancia de fuente argentina y, por ello,' caen en él ámbito territorial que lo:; califica como sujetos ,al impuesto. . .' . '.' "j' La cuestión de la fuente naciónal o extranjera tie los intéreses ha sido , .' .planteada y resuelta por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa ;'ErnestoTomquist Ltda •. S.A. c/Gobierno Nacional" del ¡¡.ño 1938. El': AIto Tribunal sostuvo que ~n el caso de autos la fuente de la renta se hallá . enfllugar donde está colocado económicamente el capital y, tratándose de . untcapital mobiliaIio. la fuente coincide con el domjcilio del deudor. ' ¡ Por nuestrá parte, al comentar unasenten.cia del Tribunal Fiscal de la Na- , '. dqn, de fecha 12 de septiembre de 1968 en la causa "Molinos Rlo de la Plata S.~.", sostuvimos que la fuente argentina o extranjera constituye, a yeces, . un~ cuestión de gtado. Se trata; pues, de ver si prevalecen Jos elementos que sufragan la fuente extranjera o-los que indican la fuente argentina. En ]a CQ- ..
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lo~ación del capital prestado no hay que apoyarse úrucarnente, en el cri terio " · objetivo respecto a que el deudor prestatario de los fondos los haya invér~ ,. ~
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y aquUoshaya contabilizado.en sus libros,'sinoque debe te~
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. ta di! colocar su capital en la Argentina. factor éste que puede estar ausente ,de los móviles y de la naturaleza de la operación de la que se trata.
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..'. Dividendos de acciones
Se plantea, en el régimen actual del impuesto a las ganancias (ley , 20.628, Lo. en 1977 y sus modificaciones) el problema de la clasificaCÍón .' de los dividendos en dinéro, en especie yen acciones liberadas. " Partamos de la siníación jurídica al entrar en vigencia la ley 20.628. Esta ley clasificaba los dividendos entre las rentas de la segunda categoría, · de conforrrudad con lo dispuesto en el artículo 45, inciso f) de la ley. Al mis.' ',', mo tiempo; sin embargo, la ley citada rompía con la doctrina receptada por '. '..•. :el decreto-ley 18.229/43 y luego por el decreto-ley 14.338/46, según la cual . . '.': ',' el dividendo era imponible como tal .. cualesquiera fuesen los fondos socia· les con los'que la sociedad pagara el dividendo, por ejemplo, con ganancias de capital, ganancias exentas o de fuentes extranjeras. En suma, la ley :20.628 volvió a la doctrina de la Corte, en el fallo "Petróleo de Challacó . :.','NeuquénS.A:c/Gbbierriode la Nación"; de fecha 7 de diciembre de 1938, .'; según la cual los dividendos eran imponibles en tanto representaban la dis'. tribuoión a los accionistas de utilidades imponibles de la sociedad. Si en cambio, no eran imporubles, tampoco lo serían los dividendos que les distribuyesen. Posteriormente, las leyes 21.286 y 21.481, declararon no gravados los . , ,dividendos.en acciones y también los dividendos en efectivo o en especie, _. siempre qUe los beneficiaríos de los dividendos estuvieran identificados i. , ante la sociedad emisora o ante los agentes pagadores residieran en el pafs. . La refornla de la ley 20.628 por las leyes que de mencionar, '. restableció la independencia conceptual del dividendo con respecto a las · utilidades imponibles de las sociedade~ y la no gravabilidad de dichos di:". videndos si el acciorusta residiera en el país y se identificara. Actualmente, los accionistas residentes en el exterior no gozan de la :", " desgravación y están sujetos a la retención a título definitivo del 17,50%, · Igual retención corresponde ajos dividendos impagos a los 60 días conidos de su a disposición. También en este caso la retención que se efectÍla tiene carácter defirutivo. Se trata de uno de los impuestos reales que se haII ·'lIan en el sistema de impuestos alas ganancias en el derecho argentino. -:/..; .. Los dividendos en acciones liberadas están exentos. La consecuencia teórica de la exención de los dividendos en acciones liberadas, sería el costo nulo de la adquisición de dichas acciones yen el caso de la venta posterior de las acciones liberadas obtenidas como di videndos, la existencia de una 'ganancia sujeta al impuesto homónimo o bien al impuesto sobre los beneficioseventuales. Sin embargo. no es asf, porque las 'normas vigentes no ., ....: .,
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LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
IMPOSIC¡ON SOBRE RENTA EN EL DERECHO, TRlDlITARIO ARGENTINO, , .
gravan ni con el primero ni con el segundo impuesto los resultados de la', venta de tflulos valores como las acciones. Las ventas de tftulos, haya o no ganancias, están gravadas con un impuesto que puede llamarse sustitutivo,-' según la ley 21.280 (1.0. en 1977 y sus modificaciones): que no serpide por, la ganancia sino por el monto de las ventas, "valor real de transferencia d~';.· cada operación", ' ' , , ' ,,' :',' Ante este panorama general, cabe preguntarse si los dividendos en . /:' efecti va o en especie -salvo en acciones Iiberadas- cuyos beneficiarios ,),' no se identifiquen o residan en el exterior, pertenecen aún a'la segunda ca';;'" tegoría. La desaparición de la norma que los c\asific¡¡ba como ganancias de " la segunda categoría es argumento suficiente para llegar' a una conc!usión".H negativa. Sin embargo, la norma del artículo 2° de la ley según la cual puede' " haber ganancias que no son asignadas explícitamente a ninguna categorfaY~' pero, de todas maneras están sujetas al impuesto, debe compatibilízarse con : la disposición del inciso e) del artículo 48, que clasifica como perteneciente ',' a la tercera a "las demás ganancias 00 incluidas en otras categoríast~: " Entendemos que si la clasificación alcanza a las gananc:Ías no inclui~". das en otras categorías, también comprende a las excluidas de, otras. Es éste;:, el caso de los dividendos que pertenecían a la segunda categoría y que han quedado reducidos a una materia residual, objeto de uno de los impuestos reales que componen el sistema de impuestos sobre la renta y cuyo pagase efectúa por retención con carácter definitivo. '
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Imputación de las ganancias de
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Este supuesto comprende tanto el producto de la colocación de capi- •. tales, como el saldo del pago de operaciones comerciales o ci vi les que tengan plllLo para la liquidación final del resultado. En el primer caso se trata, de rentas de la segunda calegorla, en el segundo caso podrá haber renta de la tercera o beneficio sujeto al impuesto sobre los beneficios eventuales. Dudamos de la justicia de este principio que hace prevalecer el lugar donde se halla situado el bien que constituye la garantía sobre ellugardon~' de está colocado el capital, para determinar la fuente argentina oextntnjera , de la ganancia. Renta de debenturcs
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la ~egunda é~tegoría al períodofisckl '
'Las normas referentes a la imputación de las ganan~ias' de la segund~ " categoría al perlado fiscal son las que se,exponen a continuación. ' ,',' '," ,,' a),La norma general según la cual el año fiscal coincida con el año.ca~ .' , lendario, esto es, Comienza el e de enero y termina el 31 de diciembre. " , , b) La imputación de las ganancias deja segunda categO/,ia al año fiscal se efectúa siguiendo el criterio de lapercepGÍón (art.18, ine. b] de la ley),' salvo lOs casos de di videndos de acciones y de intereses de títulos, bonos y ¡~', . demás títulos valores. , " . ,'", " ,.' " ' . e) Los dividendos de acciones y los intereses de títulos, bonos y demás' títulos valores se imputan al año' fi.scalen elque, hayan sidó puesto~ a disposición (art. IE,inc. a], 5to. párr. de la ley). ' " .. ., d) La imputación de los gasto.'\ se, efectúa según el mismo criterio que' , , rige para las ganancias brutas. Por tanto, los gastos de .Ia!)egunda categoría' ,', se imputan al año fiscal en el que se hubieran pagado. salvo disposición en " , "contrario (art. 18, inc: b], 3eepárr.),·' " ' , " e) En los casos de imputación de las ganancias según el criterio de la percepción y, correlati vamente, de los gastos según el criterio del pago, " como está establecido para las ganancias y los gastos de la segunda catego,ría ~e considerarán percibidas laS ganancjas y pagados los gastos, cuando se cobren en efectivO o en especie y, además en los casos enlos que estando' , ; disponibles.,se hayan aoreditado en I~ cuenta del titular o con la autoriza~ , ción ó confoITIÚdadexpresa o tácita del mismo, se hayan relnvertidb. acu"
mulada, capitalizado, puesto en reserva o en i.Infando de amortización Dde
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' 'Nocompaitimosla crítica que hasidofQrmulada contra esta norin~,;l~\'. ' " calificá,ndola como dictada por el oportunismo tribl,Jtario. En efecto, ellü-,;,~ Ti " gar del domicilió de la,entidad emisoracoini::iqe en la gI'an rnaypría de los: ' 'casos, con el domicilio del deudor y tambi~n con ellugat donde se áProve~han e:conómic;:amente los'capitales recogidos con la emisión de debentú- ' res. Es ,ésta; pues, una solución,de un proole[Ila parcial que está a,corde oon :: " ,el pdndpio general. " " ':" ' "
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Ganancias provenientes de créditos garantizados con derechos reales"
El artículo 7° contiene otra disposición especial para determinar la fuente de los intereses de debentures. Contrariamente al caso anterior, aquí p¡evalece como prus de origen de la renla el pais del dorrucílío 'de la sociedad eruisora, con prescindencia del lugar donde están ubicados los bíen~s que garantizan el préstamo ,o el prus en el cual se ha efectuado la eaúsión,
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.seguro. cualquiera sea su denominación,o dispuesto de ellos en otra forma ' , 18, inc. b], últ. párr.).· f) Las,erogaciones que resulten ganancias gI'avadasde fuente argentí. na para beneficiarios del exterior, podránjmputaiseal balance impositivo sólo cuando se paguen o se configure alguno de los casos previstos en el in.ciso anterior (art. 18,últ. párr.). Las hipótesis que fonnula la disposición legal a continuación no son de aplicación a las ganancias de la segunda cate, ,goría, porque se refieren al principio de imputación según lo devengado, , que se emplea para las ganancias de la tercera cate gana. '
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LA IMpOSICIÓN SOBRE LA RENTA
TMPOSICIÓN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRlBUTARIO ARGENTINO ) 11
De~ucciones especiales de la segunda categoría
2do. párrs., respectivamente); y las amortizaciones de los bienes inmuebles edificados (art. 76) y de los bienes muebles (art, 77). Las deducciones mencionadas son admitidas en tanto se trate de costos y gastos incurridos en el p a í s . , . Cuando en cambio, se trate de costos y gastos incl}rridos en el extranJero, la l.ey ~~mite como ~nica deducción por todo concepto (recuperación o ~mortlZacJOn del costo, gastos para la percepción del beneficio, manteni· miento, etc.) el 60% de las regalías percibidas. '.' . No se aplicarán las normas expuestas, cuando el beneficiario de las re'. galías sea residente en el país. desmolle habitualmente actividades de in~estigación. experimentación, etcétera, destinadas a obte ner bienes suscep· ttbles de producir regalías. En este caso, la ganancia se determinará segúh las.norrnas que rigen para la tercera categoría (2do. párr.infine del arto 79). El último párrafo del artículo 7~ dispone que de las regalías percibidas .po~ la ces~ón de derechos o licencías para la explotación o uso de patentes de IJ1venclón o de la provisión de conociITÚentos técnicos se admitirá -sin 'prueba-una deducción por todo concepto del 60% de las regaifas percibidas. Esta norma, se diferencia del caso del párrafo anterior que permitfa · Igualmente una deducción de160% cuando el beneficiario de las reoalías re.. en el ex.terior, P?rcuanto en esta hipótesis las regalías pued:n ser ob· temdas por sUjetos reSIdentes en el país o en el exterior. Las hipótesis planteadas por esta última norma son dos: regaifas por li., de explotación de una patente de.ínvención o regalías por la proviSlon conociITÚento técnico. Es ésta la versión castellana dell71ow-how. ., La norma sólo contempla el caso de know-how retribuido con regalías, las .que son expresamenteclasíficadas en la categoria por el inciso b) del artículo 45 y definidas en el articulo • Pero hay otros casos de retribución de la cesión del derecho a explotar una patente de invención o ell71ow-how con carácter definitivo en uno o más pagos (inc. f] del 3ft. 45). En esta hipótesis no se aplica la norrna que esta~lece la deducción global del 60%, sin prueba, ya que ésta viene esta. . , .bleclda expresa y taxativamente para las regalías.
¡ ExaITÚnamos ahora las deducciones que se refieren --específicamen-
t~-;- a las
ganancias de la segunda categoría y recordarnos que é$tlls no sus- . las deducciones generales de los artfculos 74 y 75 de la ley sino que las complementan. . '. . " ,! La l~y pone cOT?o título de las.disposiciones del artículo 79 la leyenda, D~ducclOnes especlales de la categoria". Y si bien las normas de t1tu~en
est~ artí9ulo sólo se refieren a las regalías, es cierto que se trata de varios su-
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pue,:stos y diferentes' deducciones. . Una laguna de la ley; según una interpretación que viene de muy lejos .. y 911e no compartimos, ala que también como bajo la vigencia del impuesto' 'El 19s réditos,sepretende cubrirla, con dudosa legalidad, mediante una norma{eglamentaria, consiste en el princ;ipio de amortizar el capital entregado '. a Cámbio de la constitución de una renta vitalicia. . . · I La ley nada dice al respecto :J¡ por parte nuestr~, hemos considerado que la equivalencia matemática entre el valor actual de la rentávHalicia y . .'. el del o de los bienes entregados como contraprestación por el rentista, tiene. COlpa consecuencia que la ley estuvo acertada al no establecer deducción. ." ~Ig!una par~:ecuperar el capital entregado en pago deJa re.nta vitalicia. Di- . · ¡ JlrI]0S tamblenque el decreto reglap1entario (art: 56, Lo. en 1979) que quiso . enr;n~ndar la plana al legislador, se había extralimÍtado al admitir una deo du;clón del 50% de esas ganancias hasta recuperar el capital irivertido, ade:na~. d.e los gastos necesarios autorizados parla ley. Como en otros casos, la· '. JUS~ICJa no tendrá oportunidad de cohOcer. la cuestión de la ilegalidad e in-' '. co*stituéionalidad de esan6rma reglamentaria, por falta de acción por cual- :: · .quier sujeto.' . .. .' . . . · .. ,¡.volviendo a las regalías, el arttcul079 de laIey estable~~ el·siguiente .. régunen de. deducciones. '. .' e ". '. .; . .¡: .·1 a) Beneficiario residente en el país: .'. . . ·
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DE LA TERCERA
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Se plantea, en primer término, si la definición de .las ganancias de la categ0r;ía,reproduce sustancialmente, por lo menos, las normas de: firutonas del reduo de la tercera categoría. La contestación es que, si bien ·la estrecha relación de herencia del a las ganancias respecto de su .c; antece:or, el impuesto a los réditos, que no puede haber una completa di vergencla entre las. dos leyes, hay profundas diferencias entre ellas . ,Darnos aCluf algún ejemplo. . ter~er~
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LA IMPOSICIÓN SOBRE LA REN"rA
-La defi nición de la principal ganancia de la tercera categoriaes pro'fundamenterustinta de la del rédito de la tercera categoría. En la ley 11,682., se expresaba la composición de la principal fuente de rédito de la tercera ca~ legaría como el ejercicio de comercio, industria, explotación mjnera~ agropecuaria y de negocio o profesión habitual de la venta, cambio o disposición' , " de bienes. La ley de impuesto a las ganancias (ley 20,628, to: en 191'i y sus ¡no' ,,' diflcaciones) define la ganancia de la tercera categorfa, prescindiendo dé , los puntos ya examinados, con total abandono de cualquier contenidoob_,' jetivo y la caractúiza como aquella que obtienen las sociedades de capital sin exclusiones, según el artículo 63, y la que deriva de cualquier otra clase de soCiedades constituidas en elpaís o de empresas unipersonales ubicadas en éste (art. 48, ¡ncs. a] y bJ), , ' , ' Las actividades producen ganancias, tales como el come:rcio, industria, , (incluyendo el suministro de servicios como los de bancos, seguros; tfans-, , ' portes, comunicaciones, etc.), agricultura y ganádería, explotación' minera~ , o disposición habitual de bienes, constituyen la fuente de las gamipcias d~F' sector empresarial. Dicho de otro modo, los sujetos que dan la calidad de, ." ganancias de la tercera categoría a sus rentas son, en primer lugar las empresas;' cuyos resultados económicos anuales constituyen la base para el cómputo de ' ' las ganancias imponibles o sea, para confeccionar el balanceimpositi,vo. ' Las actividades cuyos sujetos son empresas pertenecientes 'a socieda" , ','" des de capital u otras, son las comerciales, industriales, mineras, agropeeua-, ", rias, etcétera, o sea las mismas que menciona la ley 11.682 como de la ter~ , cera categoria. " " La ley, con un ordenamiento de las normas poco cuidadoso, considera como ganancias de la tercera categoria a las compensaciones en dinero y en , especie, los viáticos, etcétera, que se perciban por el ejercicio de las activi- ' dades incluidas en el articulo 48, en cuanto excedan de las sumas que la Di-' ", rección juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados., ' , Esta norma muy defectuosa y que el texto ordenado en 1968 de la ley de réditos es~ablecía dos veces, una p cuarta -y 10 'mismo hace la ley 20~628 en el 2do. pfur, del arto 48 y en elúl~, ' timo del art, 72-,- parece, por su redacción, un criterio de clasificación de' una especie de ganancias, mientras que no tiene otro propósito queel deau-" torizar a la Dar a considerar como ganancia y no como reembolso de gastos a las compensaciones, los viáticos, etcétera ... (pueden entrar eneste recep- , láculo indetemlÍnado los gastos de representación, las 'donaciones manua~' les, las propinas a determinados servidores). , Están comprendidas también las participaciones en los beneficios de ' cualquier clase de sociedades que tengan por objeto la realización de algún
HAPOSICIÚN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBUIAIÚOARGE!'ffiNO' 579 "
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lucro y siempre que la actividad que des~ollen se'encu~ntre en iás conl.ti~> .:" ,ciones exigidas por el artfculo 3°, Como ya lQ comentamos amba, la nor;na;',,'i,t,' .~' , del artículo 3° de la ley 11.682 era aquella que e~tablecía la naturaleza de ré,dito o pérdida computable para el resultado de la disposición de bienes (en, , esta expresión se concentran tarñbién otros' conceptos 'más restringidos como 1<\ compraventa, cambío, venta o disposición de bienes) (..'.cuando ta"Jes operaciones se efectúeli'por personas o entidades que hagan profesión ;, . habitual o comercio de la comprayenta;'canibiq o disposición de tales'bienes). En cuanto a la participa,ci6nde los ber¡eficiOs de cualqllierclase de 50.,' ciedades, pensamos queelle&isladortuyo en,cuenta incluir en la tercera ca; ," ,tegoría a los beneficios de las ~ociedadt::saccidenlales, como lo sostuvImos "',muchosaños atrás.~' " ,',',' " " ' .',' , La ley 20.628 no, reproduce en su artículo 48 la participación aludida, , ,,': pero tiene una norma de mayor alCance que comprende también la hipótesis' ,', ,de dicha participación. Nos referimos al inCiso b) del artículo citado, que , clasifica como ganancias de la tercera categoría "todas las que deriven de' ' ,.: cualquier otra ('distinta de las sociedades de ,capital' , N. del ,f) clase de socie, ,dades constituidas en el páis o de empresaS unipersonales ubicadas en éste", ' ',,' . Finalmente, el inciso d) d~l artículo 48 de la ley2Q,628 (LO. en 1977 "y sus modificaciones) agrupa en e:l mismo inciso tres casos de g'anancias o '" l ' pérdidas comprendidas en el alcance del impuesto a las' ga'nancias, dos de los cuales en el régimen del impuesto alos réditos estaban rcpartidosentre el artfculo 3°, segundo párrafo de la ley 11.682 (Ioteos con fines de urbaní'C :zación) ~ el artículo 4°, primer párrafo, de dicha leY (g
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LA IMPOSIClON SOBRE LA RENTA
IMPOS!C10N SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBUTARIO ARGENTINO
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:!Pero la que volvió a escindir de las ganancias los eventtlales podría haber reabierto la cuestión, si no fuera las leyes 21.437 y 21.481 modificatorias de la ley 20.628, sustituyeron artículo c[as¡ificandoen la tercera cate garfa el resultado de la edificación y ' , , ción: de inmuebles bajo el régimen de la ley 13.512. !,Por otro lado en el artículo 4;8 no está más mencionado el caso previsto en Id ley 11.682.artícuJo 4°,'del inmueble donde se ejercieralaactividad co~;', ,mer~ial o industrial dado de baja en estas actividades y enajenado dentro de ,los dos años a partir de la fecha de la baja. " .' , ; !:Pensamos que la falta de esta norma en la ley vigente se debe a que la hipÓtesis indicada está comprendida en losíncisosa) y b) del artículo 48 y ellólsuple esa falta de mención expresa en la ley. ,,' , J Sin embargo, el decreto reglamentario reconoCió la conv~niencia. de estaplecer expresamente que en tal hipótesis el resultado, de la'operacIón estálsu jeto al impuesto a las ganancias y así lo dispuso en el artículo 72 del teXtO, ordenado en 1979. " '" " " ) Otra diVergencia entre el régimen de la ley l1.682 y el dela;" ley 20.628 en 1977 y sus modificaciones) consiste enque el articulo 48 de 1~ ley nombrada enseguhdo términono réproduce la segundo'" " párrkfo del artículo 4° de la ley 11.682. Es cÍt!rto que esta no en' ' la ley de impuesto a las ganancias~ pero ahorá ehi}tículo 48 el phnto 3 del artículo 2° de la misIIÍa ley, que considera c
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Ganancia y empresa Ya hemos visto que la definición actual de las ganancias de la tercera categoría, sí prescindimos de los inCisos c) y e), caracteriza a estas ganancias como ' p o r su propia esencia, a la tercera categoría no por . el tipo de actividad que desarrolla el sujeto sino por la fndole del mismo, En efecto, son ganancias de la tercera categoría, en primer término, las , obtenjdas por los contribuyentes incluidos en el artfculo 63 de la ley (LO. en ',' 1977 Ysus modificaciones). Se trata de las sociedades de capital, tanto nacionales como , Cabe opservar que el apartado a) del artfculo incurre en la " ci6n de utilizar el ténnjno responsables con referencia a las sociedades d~ ,,' capital en lugar del másespecffico vocablo "contribuyentes" ya qu las so'ciedades de capital reÚnen los requisitos del concepto legal de contnbuyentes según el articulo 15 ,primer párrafo ínfine, de la ley 11.683 (LO. en 1978 y sus modificaciones). El apartado b) del artfculo 48 de la ley de impuesto a las ganancias considera como ganancias de la tercera categoría todas las que deri ven de :ualquier otra clase de sociedades constituidas en el p.aís o de ~mpresas umper'sonales ubicadas en éste. En estos casos la ganancIa se claSIfica en la tercera , categoría no por ser contribuyentes las entidades q~e enumera: sino por ser obtenidas a través de ellas; se trata pues de gananCIas caractenzadas por la fuente de las que derivan, a saber: toda otra clase de sociedades o de empre·'sas uhipersonales ubicadas en el país. ", A su el apartado d) del articulo 48 clasifica en la tercera categoría a las derivadas de loteos con fines de urbanización, las provenientes de la edificación y enajenación de inmuebles bajo el d~ la ley 13.512 de propiedad horizontal, las obtenidas por la . ,de mmuebles adquiridos para liquidar créditos provenientes de la: mdustna, comercio,~xplotacíón o profesión del sújetoy siempr~ ~~~ se dentro , de los dos años contados desde la fecha de su adqulslclon, fuere 'la naturaleza del sujeto que las obtenga, ' . . . . ,El rasgo común de estas ganancias cualqUIera fuere la atnbuclón del . hecho imponible al sujeto pasi va que resultara contribuyente, ~onsiste en ~l carácter empresarial de la actividad queda origen a la ganancia. Los camlnos.se bifurcan después de la atribución al sujeto que resulta obligado al pago del impuesto como deuda propia. Si se trata de socie~ades de, capital en cualquiera de las fonnas según el artfculo 63 de la ley, seran contnbuye~ tes las mismas sociedades; si se trata de cualquier otra sociedad o empresa urupersonal serán contribuyentes las personas físicas o sucesiones in?i~isas. ; embargo, esa bifurcación no influye sobre el aspecto objetivo de la relación tributaria.
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IMPOSICIÓN SOBR.E RÉNTA EN 583 ,. . EL . ..DERECHO,TRlBlrrAR.10 . . .. . ÁRGENl1NO . .
LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
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El significado de la introducción dela empresa en la definición del he- ' cho imponible del impuesto a las ganancias es la culminación del proceso evoluti va del. conceplo de ganancia imponible, que se iniciara en elámbi to' aduúnistrativo a partir de la reglamentación general del año 1939 de laley de impuesto a los réditos y que tuvo como pasos inlernledios la reforrna del año 1943 por el decreto-ley 18.229/43, la del año 1946 por el decreto-ley 14.338/46 con la creación simultánea del impuesto a las ganancias eventua. les y, posteriormente, con repetidas modificaciones legales en materia de loteos, de inmuebles sujetos al régimen de la ley 13.512, etcétera. .... ."
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Ganancias exentas de la tercera categoría
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El artículo 20 de I~ ley 20.628 contiene, como ya vimos, uria ext~nsa.·,.: lista que intitula Exenciones y cuyo encabezamiento dice: "Están exentos del gravamen" a lo cual sigue una lista de ganancias exentas, por lqmenos· aparentemente. . , ,',. ," ," , En la realidad hay que formular algún reparo a esta sencilla comprobación. En primer lugar, la observación elemental que la norma reúne en .' una sola lista exenciones subjetivas, o sea, en razón del sujeto que,la ley exi" me del impuesto por cualquier clase de ganancias que obtenga, y éxencio.nes objetivas, es de~if: ganancias que se exceptúan del impuesto por la na~·, .' turaleza de las uúsmas, cualquiera fuere el sujeto que las obtenga. Hay" . además otras exenciones a favor de determinados sujetos, pe¡;o limitadas a·' ciertas ganancias. . En segundo lugar, la norma no distingue los casos de exenciones ver- ' daderamente tales (o sea aquellas que, si no las eximiera la norma legal, es~' , tasían gravadas por verificarse en 'ellas el becho imponible en todos ~us " componentes, pero que la ley quiere exceptuas del impuesto),de.los casos. de exclusión de ciertas situaciones fácticas que no tienen todos loselemen-:-. tos del hecho imponible y, por lo tanto, quedan afuera de. la impOSición. :., En estos casos la norma positiva de exclusión podría omitirse en la ley sin que variara la solución jurídica de los casos concurrentes. No es lOmis,~ • mo en la exención, que requiere la norma expresa de excepción. Surge, sin'· embargo, el interrogante de verificar si los casos enumerados en los,diferentes incisos del artículo 20, son exenciones objetivas o exclusiones de situaciones económicas dadas, por considerarse que con dichas exclusiones que- ••, dan mejor definidos los hechos imponibles, .. AllOra bien, repetimos, en el exasllen de la lisla del articulo 20 de la ley, encontramos que los primeros siete incisos establecen exenciones subjeti- , vas -lo Irusmo puede decirse de los incisos m) y c);--. No son verdaderamente exenciones, sino exclusiones de detemuna,,~" ~~~r" nOlPcf no el" h~cho con el DfODósito de mejor delim.itar el hecho iCll- ' ¡"
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ejemplo,el inciso y) 'que' exento; rencías, legados y todo otro enriq1,1eciuúento a título gratúito; los ben#i~~!'/' ',~~,' cías alcanzados por la ley de impuesto a los premios de determinados juegos y concursos (ley 20.630) y los,bendicios provenientes de opera- , ) cionesalcanzadas por el impuesto sobre las transferencias de títulos , ,. valores, texto ordenado.en 1977", Se trata, en efecto, de un criterio adop" • , . tado por elleglslador,de dis'tríbuir en diferentes impuestos unas manifes- , , , tacionesde capaCidad contributiva, discriminando vari(ls hechos impo-, , • nibles PlP"a someterlos a gravámenes separados;Estoprecisamente es lo ,;- queel inciso y) se propone al declarar exentos -impropiamente;,-'Ios , , enriquecimientos y beneficios ir¡dicado~; lo'rr¡ismo puededecii:sé con . ' respecto al inciso a) "Las galJancias sujetas 'al impue~to nacional a los be'~ "'; oeficios e;ventuales", ,.,'.' ,:,' ' ' ' ' : , ;, 1. Despejando el camino de estas cue'stíones que son' más' bien de crítica , estética a la ley, nos toca examinar si en.el artículo 20 de,l¡¡.ley figurari ,como .' exentas ganancias dela tercera categoría... · , " . La respuesta es afumativa, debe aceptarse como eXención objetiva el presupuesto de hecho del inciso 1), reintegros o reembolsos (son éstas las . denominaciones dadas ·en las leyes pertinentes a diferentes variedades de sumas pagadas a los exportadores) enconceptd de impuestos abonados en . " . el mercado imemo, que inéidandirecta o indirectamente sobre determinados productos y/o sus materias primas y/o servicios. ; , ., ., . ... , . . El Tribunal Fiscal de la NaCÍórlen algunosfallos había considerado las, hipótesis conternpladasen el inciso I)del arik:ulcíl9 dela ley 11.682 (to:· ,. en 1968 y'sus modificaciones);'(sentenciás qe fecha 3~Vm-1970 en autos '''KJeppe S.A':. ydefecha2-X-1970en autos "$.A.C.I.F.E.I.") resolviendo que los reintegros no constitufan réditos imponibles'por carecer de las con~ notaciones de éstos que, por lo tanto. la n0I111adel inciso 1) citado no cons-' ·tituía una exención, sino una exclusión del objeto: que además, dichos reintegros comprendían también a lart'!cuperación delimpuestd a las ventas-y luego, del impuesto alvalói: agregado cuando corresponda-,,- y también al
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Posteriormente, en otros fallos, de distintos juéces e instancias prevaleció la tesis contraria, laque consideraalcimzados por el impuesto a los r{ , ditos y sU sucesor el gravamen a las ganancias, el recupero de los impuestos .. a las ventas (en su caso, también de los impuestos inlernos y cuando corres~ panda del impuesto al valor agTegado) , y los ingresos derivados del drawback. Esta tesis fue confirmada específicamente por la Corte Suprema en los casos "Productiva" y "Cia. Continental" y recogida normativamente por de la . ley. de impuesto a las ganancias en sU.actual.· ,. el decreto reglamentario . ,. . '.
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IMPOSICIÓN 'SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBtrrARJO ARGENTINO 585
LA IMPOSICION SOBRE LA RENTA
artículo 29. En la doctrina el tema fue intensamente debatido enlIe varios autores, Michele, Judkovski, Am.igo, Rossen, Reig, etcétera 25. , . También debe considerarse como exención de una renta de la tercera .catbgoría, fa de las ganancias o pérdidas derivadas de la negociación de acciones o títulos-valores públicos. exentos. Ésta no figura en la ley 20.628 pe~o sí en la ley de impuesto.sobre las trans.ferencias de títulos-valores.'
buir a la fuente argentina o extranjera, la ley ha dispuesto criterios de determinación de la fuente respecto de una serie de actividades hipotéticas para zanjar los conflicros que la experiencia había comprobado y prevenir los nuevos. Reseñamos a conlÍnuación los casos resueltos en la ley misma (arts. 8° a 15)16, a) Ganancias provenientes de la exportación de bienes (art. 8 inc. al, ler. párr. de.la ley; arts. 9° y 10 del decreto reglamentario, Lo. en 1979). , b) Ganancias provenientes,de la importación de bienes (art. So, inc. b] , , de la ley; arts, 9° y 10 del decreto reglamentario) . . . ~Merece una mención especial el caso de las importaciones con pago . diferido(art. 77, últimos dos párrafos de la ley). . e) Ganancias provenientes del transporte de pasajeros y cargas '(art. 9°, ler. párr. de la ley). . d) Ganancias de agertcias í nternacionales de noticias (art. 10 de la ley " y,art. 12del decreto reglamentario). e) Ingresos provenientes de operaciones de seguros o reaseguros (art. 1 de la ley). f) Honorarios, remuneraciones o sueldos de directores miembros de consejos i.I otros organismos en el exterior (art. 12 de la ley). Esta nonna se complementa con la del inciso c) del artículo 81 de la ley que admite la de"ducción de las sumas pagadas por los conceptos indicados, siempre que no , excedan los límites que fije el reglamento (art. 126). g) Ganancias obtenidas por la explotación en el país de películas cine, ,matográficas extranjeras. . h) Ganancias de filiales y sucursales de sociedades extranjeras. "Se trata de deterininar la ganancia neta de fuente argentina por la ac., tividad comercial o industrial de empresas o establecimientos organizados como empresas estables en el país, que constituyan filiales o sucursales de '.' ,,' sociedades o em¡:iresás del exterior: : Nacen de inmédiato los siguientes interrogantes: , ¿Qué se entiende por filial? ¿Qué se entiende por sucursal? ¿ Cómo se puededetenninar la ganancia de fuente argentina? De los procedimientos .. adecuados para lograr ese resultado, ¿cuál o cuáles son preferibles? . Los contestamos a continuación. El artículo 14 de la ley 20.628 (t.o. en 1977 y sus modificaciones) establece los mismos temperamentos para determinar la ganancia de fuente , argentina para ambas Clases de establecimientos . 0
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FU,entes de laS ganancias de la tercera categoría .. (En la enunciación general de la fuente argentina de his ganancia,s cOmo . m~mento de vinculación de los hechos. imponibles del impuesto a las ga, ha~cias se alude lasrentas de la tercera categoria aunque no' con criterio. éxq,lusivo,.cohlas ¡;iguientéS expresiones: "Son ganancias de fuente argen, : tin~, aquellas' que provienen .. : de bienes. situados, colocados o.utilizados económicamente en la República, de la rea!izaciónen el tenitorio de laNa- . , ei~l1.de cualquiéi acto o actividad susceptible de producir beneficios". ," "'.,~~. r. ~,La nOffila'ci'tada tiene~) aJcance de'.una orientación generalf.o del' ,:! . pnhcipio gem:rál de la fuente, que define positivamente con las expresiones . que hemos citado y que r¿fuerza por m;:gación en la proposición final del' " pri)ner párrafo del artículo 59; que reza:_usin tener en cuenta nacionalidad, . doinicilio ,o residencia del titUlar o de las partes que intervengan en las ope- . raciones, ni el Jugar de celebración de los contratos".,' '.", , , '¡Son de fuente argentina las ganancias de la tercera tate'gona -ampIi~ndo con ejempios los conceptos escueto!; del,art. se de la Jey- produ,cidas por actividades comeréiales, inéiustriales, agropecuaria~ o por el ejerciei~ de servicios bancarios, asegunitivos de transporte o de comunicaciones, etcétera, desarrollados eri el país. . , .', " ¡,Surgen dificultades en los casos Concretos para establecer ~i yen qué' m¿dida deben clasificarse entre..Jas gartanciasdeJuente argentina,'aquellas. .' qu~ derivan de actividades ejercidas parcialmente en el páís y parclalmente' entel exterior.A la dificultad de determinar......:..en forma precisa-'-'-la fuente, .' nafionlllci extranjera en esos caSQsóse agrega el problema de determinar,: tarj1bién cuál es la proporCión del costo y delos gastos incurridos enel país .0 ¿n el exterior para producir dichas ganancias, o sea, para obtener el monto .' l' de:las ganancias netas de fuente argentina. '. , ; , Ante estas dificultades concept1lales, a las que se agregan las de las pn!ebas fehacientes de los ingresos ygastasen el exterior que se deban atri-' '
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; , Véase al respecto: JUDKOVSKl, José, LJ., XXX, pág, 95 ROSSEN. EduardoAugusto, Ha. let(iI de la D.G.I., 251, pág. 664; REIO. Enrique Jorge, [mpuesto a los RéditoJ, Ediciones Con, labilidad Modérna, 1972, pág. 214; AMldo, Rubén Osear, Bo/el(nde la O, G.I" 236-127; 247-5gg Y 25J-611 yen L,J.', XXXI, pág. 138; U .• XXXIV, págs. 504 y 849 YU .. xxx:vrn. pág. 513. "
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'26 Nos remitimos a nuestra obra Impunloa laJ GMandO!, cit., págs. 175 a 190y la doctrina , ''y la jurisprudencia allí ciladas.
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iMPOSICION SOBRE RENTA EN EL DERECHO "tRIBUTARIO NÚJENTINO 587
LA IMPOS1CION SOBRE LA RENTA
Son ellos el sistema de la contabilidad separada, el del conjunto eco~ nómico,y asignación de una fracción de la ganancia del conju.nto como pro: veniente. de la fuente argentina y, el método de la comparación con los resultados de empresas independientes. . . Para la inteH gencia de las nomlas legales y reglamentarias es oportuno. definir los siguientes conceptos: . . a) filial; b) sucursal: c) principio de la contabilidad separada; d) parte de la ganancia del conjunto económico; e) comparación con empresas independientes. . . Entiéndese por filial (o sociedad filial TochtergesseLlschafr) una socle-. ' dad jurídicamente distinta e independiente de una sociedad extranjera que "... la controle con la mayoría del capital.sodal yI práctÍGamente, gobernada. por ésta. . .. ' '.. Entiéndese por sucursal un establecimiento Con autonomía fU:ncion~l; ' . . pero jurídicamente sujeto al dominio de una sociedad madre o casa matnz..;. Se debe destacar que la ley vigente como su antecesora, la ley 11.682'...., (LO. en 1968 y sus modificaciones), otorga un mismo régimen impositivo a la filial como a la sucursal. No sólo coloca a la filial en un mismo plano. que la sucursal, sino que luego con el primer método de dete~naclón de:: . la ganancia neta de fuente argentina, asume a ambas como enlldades eco- , nómicamente independientes, cuya gan¡mcia de fuente argentina sedeter~' mina por la contabilidad separada,. . . .'.: . '. En este sentido la nomla del artÍCulo 14 de la ley de la materi adispone: "Art. 14,-- Las sucursales y demás ,establecimientos estables de empresas, . personas o entidades del extranjero, deberán efectuar sus registraciones ' contables en forma separada de sus casas matrices y restantes sucursales y ., demás establecimientos estables o filiales (subsidiarias) de éstas, efectuan- .. do en su caso las notificaciones necesarias para determinar su resultado impositivo de fuente argentina, .." . . . Queda dicho que el derecho positivo argentino, en los artículos 14 y 15 de la ley 11.682 a los que corresponden los articulas 14 y 15 de la ley 20.628 . (t.o. en 1977 y sus modificaciones), ha planteado la imposición de las sucursales y filiales de sociedades extranjeras. como un problema de detennina- . cíón de la ganancia neta de fuente argentina, ante las dificultades 'de dis- " cernir cuál y cuánta utilidad debe atribuirse a la filial o sucursaL La obvia razón de la dificultad de esa determinación consiste en la circunstancia que tilial y sucursal y casa matriz (o, eventualmente, otras filiales sucursales .. de la misma sociedad madre en diferentes países) mantienen relaciones económicas entre sí por una gran variedad de negocios u operaciones, por· "
o
~je~plo:
demaqui~aria
k~oW:flOw ypat~nk<
por suministro ciinstalaciones, .. tes de invenCión, financiación a largo, mediano y corto plazo, garantías PCJl.t: r ': :~ deudas financieras o comerciales. compra y venta.de materias primas, pro-' _duetos terminados o semielabórados, etcétera:E¡l todas estas transacciones '. se usan precios y surgen obligaciones p c~éditos de una u otra parte: que in- . fluyen sobre las ganancias de. la filial y sucllrsal Y también de la casa matriz u otras filiales ysucursales. ". '. .. . ' . Es ésta la premisa del problema de la ganancia de fuente argentina: . esto es, queJa determinación de la ganánda puede efectuarse, siempre que'. .'. se eliminen las distorsiones de los resultados, atribuiblesal hecho que las condiciones de los negocios y transacciones entre casa ímitriz y sucursales • .y filiales pueden no ser las mismas que rigen entre terceros no vinculadas . y, por lo tanto, no originan un resultado que,refleje rigurosamentt;'!la ganan" •. cia de fuente argentina. . .. . . El pnmermétodo .para determinar la ganancia de fuente argentina de .. · sucursales y filiales consiste en la ,contabilidad separada de éstas.' . ..",: .' .Contabilidad separada es un concepto sustancial y_no sólo de' forma, y • . . significa régistrar las operacion~s de sucursales o filiales, como si fueran " r . empresas independientes 27; Sin embargo, el Fisco tiene derecho a preten-' .•. · der reajustes en los resultados de dicha contabilidad; sí comprueba que los "-. negocios con la casa matriz no son talcualesse,estiplllanan' entre terceros . " . - : '. , .. " , ": ...... . extraños,. Este método es el que la ley 20.628(como la ] 1.682) dispone en el pri- ..' . , merpárrafo del artículo 14. . '. " ~..... .. . Puede ocurrir que la contabilidad separ~da, a pesar de las rectificaciones no sea suficiente o no refleje fielmentel~ganancia neta de fuerite argen-. tina. En ta~ caso, la.detemúnaCÍón de ésta, puede'efectuarse con otro método, que consiste en considerar como Una unidad económica la casa matriz del ., exterior y las sucursales y filiales del país .. Se estableéerá, entonce!¡, cuál parte del resultado total debe atribuirse como ganancia neta de fuente ar·gentina, ' . _c· Este segundo método es receptado por laJey 20.628 en el segunqo párrafo del artículo 14. Cuando se trata de las relaciones entre una empresa del .' exterior con sucursales en el país, e¡ método de la unidad económica no im• plica otra cosa que un distinto camino para deterffilnar la gí;l.nancia neta de . fuente argentina de lá empresa, prescindiendo de l1i contabilidad separada. · Pero cuando se trata de filiales,'el método de la unidad ecpnómica significa desestimar la independencia jurídica de las filiales para concebir c:omo un
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27 Tenemos el deber de reconocer que hemos s05te~do en otras oportunidades el carácter . formal del principio de la contabilidad separada, Pero al volver a estudiar el problema. hemOS re." capac¡t~do y adoptado la posición opuesta. : . ".
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IMPOSIOÚN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBUTARIO ARGENTINO 589
LA IMPOSIOÚN SOBRE LA RENTA
• , sol~ sujeto entidades juridicamente independientes. La doctrina y juri~pru dencia en varios pafses han sustentado esta desestimación de la indepenc denciajurídica, en varias formas y bajo nombres diferentes: teoria de la penetración, teoría de la desestimación de la personalidad jurídica, teoría del , órgano, etcétera. Todas ellas tienen como base común la preponderancia de la r~alidad económica:' . . ' . . . ': Esta base es también común con el método de la contabilidad separada , .
El artículo 15 de la ley 20,628 (Lo. en 1977) faculta a la Direccí ón General Impositiva, cuando por la clase de operaciones o por las modalidades de organización de las empresas no puedan establecerse con exactitud las . ganancias de fuente argentina, a detemlinar la ganancia neta sujeta al gravamen, a través de promedios, índices o coeficientes que a tal fin se esta. blezcan, en base a resultados obtenidos por empresas independientes dedi.. cadas a acti vidades de iguales o similares características. . ,Conviene repetir que el método de contabilidad separada con reajustes (art 14, l er. párr.), tiene como directi va u orientación, la de determinar la ganancia neta de fuente argentina de las sucursales y filiales, como si éstas fueran ,empresas independientes de las casas matrices del exterior. El artículo 15 tiende al mismo fin, esto és: buscar la ganancia neta de fuente argentina, por la' " vía de promedios, índices y coeficientes derivados de los resultados de em" " presas independientes: El método de·la unidad económica y de la distribu,.dón de la gananCia total a cada filial o sucursal, en nada se opone, aunque , no lo apoya, al método de la comparación con empresas independientes. '.', , El artículo 14 de la ley 20.628 (to. en 1977) contiene, además de las . , .;,:. ilOmlas paradetermlnarlas ganancias netas de fuente argentina de sucursa.les'J filiales, normas acerca de la relevancia jurídica de las contrataciones ';"., entre casa-matriz y sucursales o filiales. , El espíritu de las disposiciones de los párrafos tercero, cuarto y quinto del artículo 14 de la ley, después de la reforma efectuada por la ley 21.481, , es opuesto al que inspirara al legislador de la ley 20.628 originaria. En efec.", ,." tO,ésta tendía a eliminar el principio de la contabilidad separada para deterITÚnarla ganancia de fuente argentina y, por otro lado, negaba en forma ab'soluta la relevancia de las contrataciones entre casa matriz y sucursales y . ,/ filiales, aun cuando su contenido fuera perfectamente acorde con las estipu',;·lacíone'sque se verificarían entre empresas totalmente extrañas. ' . . . Por el contrario,los párrafos tercero, cuarto y quinto del actual artículo 14 tienen lossiguientes propósitos y contenidos. En el tercer párrafo, se plantea el supuesto de una sucursal o filial argentina controlada directa o in'. directamente por una sociedad Q una persona física domiciliadas en el exterior; en tal supuesto se considera, a todos los efectos, que los actosjurfdicoscelebrados por una sociedad argentina de capital extranjero con la . persona por la cual es controlada, son realizados entre partes independientes, cuando sus prestaciones y condiciones se ajusten a las prácticas ".,normales del mercado entre entes independientes, con las limitaciones siguientes: , ., , '" l. Préstamos: deben ajustarse a las disposiciones establecidas en eJ Ín:', ciSD 10 del artíclJlo 20 de la ley 21.382. "
y e~ compatible con el artículo 15.del cual hablaremos a continuación lB •• ,C0rltrariamente a esta tesis, MitchellB" Carroll sostiene que el método de,', la cpntabilidad sep'arada con reajuste es conttadictbrio con la doctrina de la , desestimación de la personalidad jurfdica 29 ., , ' '. , :, . LRecordamosun problemáanálogosobreel cual recay6 una sentencia " ,de lf! Corte Suprema de Justicia de laNación de fecha 6-XII-1961 en la cau-, ' sa 'lMarfaLfa Cobo de Ramos Mejía y otros c/Provincia de Buenos Aires'.~" en GUyos consi'derandos el Tribunal afirma que una aplicación equitativa de " ,. las hormas tributarias concenúentes ala valuación de las cuotas hubiera lIe:':'., '. vado al mismo resultado qué la desestimación de la personalidadjurfdica de:'. 'Iaspciedad. ,,: " .. ; " .... " '. '.' . . . ' , ", .!, Análogamente, sostuvimosjunto con Buhleren el Primer Congreso de la ' " 'Asóciación Fiscal Internaci0!lal (I.FA:) en La Haya (Holanda) en 1939, que ". I~s ~os métodos para dete~itar.la. utilidad neta de filiales y sucursales nopo- . dian dar lugar a conseCuenCIaS di Sttntas, porque los. elementos de hecho registrados en la contabilidad deaqüellos yde la casa matriz eran los mismos; tanto:. · pru-fi reajustar los resultados de la'contabilidad separada, como para consolidar la cpntabilidad de casa matrizy de filiales o sucursales, con el flh de detel1TÚnar, ,la Rorción de las ganancias totáles atribuible a éstas. . Un tercer método para determinar la'ganancianeta de fuente argentina de filiales y sucursa.les de sociedades extranjeras es el previsto en el artículo . ,15 ,de la ley 20.628, que difiere de la disposici6n del artfculo del mismo número de la ley l 1.682 Y que se inspira, más que en ésta, en la nOITlIa del artíclllo 14 del decreto reglamentario correspondiente 30.
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H.cholmpo~ible;
, . .Ver JARAClI. D ..• El l' etl,. Abeledo-Perrot, .Buenos Aire;,1971. págS.' 2031Y slgs. y Curr'o Superior de Derecho Tribu/ário. cit., Vol. JI, págs, 209 y 210; GIULIANJ FON .•.. ROUGE - NAVARRlNE, Imp/us/o ci la.r Ganancias, cit., págs, 136 a 1),7. . 29 ." , " ',' •• ,...... . . . ,1 JARACH, O.. ':Reglillías a favortle la casa matriz por sucursales o filiales en laArgentína", ' en 1.:,1" XXII, pág, 1 141 Y lambién "Nuevas consideraciones" en LJ" XXIV, pág;'1 073; Se pro- . nun'ciarón en favor de 1" posición conlrária, JARAOI, Roberto, D" "RegaHas pagadas a soeieda- , " , des ImultinacionaJes. Tratamíenlo fiscal. Comentado al fallo del Tribunal Fiscal de la Nación en :,.:; · cau~a .'PrOductos Químicos Ciba·· ... en L.J" XXVI; 1218; ROSEMBUJ. Tulio. "Alguna's conside-, .. ·;:, ,raci,ones sobre la teona del órgano", én LJ., XXIII, 217; CORTt, A, H. M" "Algunas rellex.iones'· '.
'ff .sobre el anU 'Mellor Goodwin' t\ Ll.~ XXXV], 7~'
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30 Véase CHiAJ'PE. (h); M: A., "Regalías entre empresas vinculadas", en D,F"XXI,
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IMPOSICIÓN SOBRE RENTA: EN El,. DERECHO TR,IiH~TARIO ARGENTINO' 591'
LA IMPOSIC1ÓN SOmiELA RENTA ,J
. 2. Contratos regidos por la Ley de Transferencia de Tecnologia:de acuerdo con lo que al efecto establezca dicha ley. ' .' .,'. ." En suma, el régimen de aplicación del principio de la fuente nacional. . de las ganancias de filiales y sucursales de sociedades extranjeras, se apoya· sobre algunas hipótesis o presunciones:. . . a) Que las filiales no tengan personeriajuridica distinta de lacasa fOa- . trizo o sea, estén equiparadas a las sucursales.' . . . , '. b) Que las filiales y sucursales allener contabilidad separada, salvo en· casos especiales, puedan determinar la ganancia neta de fuente argentina sobre la base de esa contabilidad, salvo los reajustes por operaciones sólo . .admisibles por la unidad económica entre las partes. ' . ...... ..... '. '; c) Que si se cumplen las disposiciones legales de las leyes 21 :382 y d~ transferencia de .tecnología las operaciones de préstamos y las de transfe~ rencías de tecnologfa, respecti vamente, se considerarán celebradaú:ntre,.· entes independientes. Si no se. dan los supuestos indicados, las prestaciones entre las partes se considerarán de conformidad con los principios que regulan el aporte y la utilidad. Así lo establece el párrafo cuarto del artículo 14. . . Finalmente, el quinto y último párrafo del articulo 14 indica que seen~ ::' . tenderá como empresa local de capit.alextranjero a aquella que revista eSe' . carácter de acuerdo con lo dispuesto en el inciso 3" del artículo 2° dela ley . . .. 21.382. a) Que la ley no asume como periodo fiscal a fin de imputar a la unidad , . de tiempo el hecho y la base imponible, al ejercicio económico al que se re-,.; .fieren la contabilidad comercial y los balances anuales de las empresas, sino. que las utilidades se imputarán al año fiscal en el cual terr:nine. el eje~cicio anual correspondiente. b) A su vez las utilidades se imputan al ejercicio anual en el quese han. percibido o devengado. '. ' .. '., '; .. c) La imputación de las ganancias o pérdidas, en uq.a palabra, de los re~; " sultados, según su percepción o devengo, es optati va para el contribuyente,' pero supeditada al método habitualmente seguido por él. .... ," Es en este punto donde. nace uno de los problemas más critico:¡'de la. imputación de las ganancias. Para las rentas de la tercera categoría la opción entre el devengo o la, percepción está supeditada al método habitualmente seguido por el contri< ; buyente, ¿Cómo debe interpretarse esta condición legal? Se considera rele-.. van te el mérodo seguido en la contabilidad comercial, o bien ¿es suficiente i.:,' que la habitualidad se refiera a la llamada contabilidad fiscal? decisivo para el balance impositivo y en esta cuestión especialmente, el balance ca" mercial o aquél es independiente de éste?
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Hemos subrayado en otra opóÍ1unidad.que-,.-,a menudo-- ~e iri~ur& ~~ ~', . ~n una pe.tici6n de principio: se sostiene, en'ere.cto·, que elbalancefiscal ds';~i:~,' '." l1I~ependlente de,l bala~ce com~rcial, lo que se funda sobre las normas po-', ; ....•... sltlvas de leyes U:lbl~ta.nas ~u~ disponen o autorizan lá adopción para eLba.-· ' .... lance, fiscal de pnnclplos distintos de aqueIlos·que rigen para el balance<;o~ " merclal y de esta comprobaci.6n se deduce que en Giertos otros aspectos el .' balance fiscal puede, paresa autonorllia adoptar criterios divero-entes de los ('.del balance comercial. Nos parece que una'interpretaoión co~ecla de las' .... ~,~om:as debe, para evitar razonamientos viciosos, prescindir de las ge~era . :, . hzaclOnes a priori sobre la dependencia o independencia del balance fiscal . ':. . Jespectodel comercial, puesto que los ejemplos de divergencia de uno res- . .•. pecto del otro no pueden extenderse automáticamente otros casos no com-' . pre~didos en los ejemplos empleados. Tampoco es lícito el árgu~entQ oon- . trano, esto es, que la expresa divergencia entre las noáriasaplicables al . ,) b~ance fiscal y lasque ngen el balance comercial en ciertosaspectos,im" pJ¡c~.que e,n los otros casos no puede admitirsedivergencíaalguna. Comó.· , es blensabtdo, los aforismos. o los adagios difíCilmente reflejan una verdad' · absolut~y~ además,a uno ~eellos Gomú~meritycorresponde otro en sentido
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.. .',. En ~Je~iro caso a la sentencia. ;'¡¡bieade7:;'raúQ, ib'~e.~d~~ dfsp;sitio;; . :":se opone la o~a:" inclusiowlius e:si éxdusio'ailerius" o bien" exceptio fir-.' . mat regulam 111 casibus notl exceptís~' ("donde hay la rriisma razón allí debe" :. haber la misma disposiéión"¡ ~'Ia inclusión de uno significa la exc¡'usión del ' '. otro"; "Iae~cepcíón confirma la regla en los ,caso;; rÍo exceptlladQs") .• · . . "
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'~p~taciÓn de las ganancias de la terce.r~'~ategoría' al ~'eríodo f¡scal
, . ". La,imputac,ión d~ laS gananCias de 'late;<;:e'r~ categori~ al periodo fiscal : ~e nge PQ~ las dISpOSiciones pertinentes del ,artículo. 18deJa ley 20.628: ' La pnmera nonIl~ ~s la que define el año fiscal, esto es el periodo del 1 de :nero a.l 31 de dtelen;bre de cada año (leL párr. del arto 18); Q
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... Secorysl~eran ganancias delej:fcicio laspercioidas o devengadas en .
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el nusrno, se~n fuere el mé20do habitualmente seguido por eLcontribuyen-
.,,;t~, las qu~ se. Imputarán alano fiscal en el qye te[TTlina el ejercicio anual co~ .. ,rrespondlente,
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·0) Definiciones de percibido y devengado
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,En u.na primera aproximación, percibido ~ign¡fica cobrado y ambos · témunos Impli~an q.ue la g~nancia ha entrado en la caja del contribuyente en la fOlma mas satlsfactona de su derecho creditorio, o sea, mediante el ' ' .. p~go, Conceptos análogos pero de signo contrario se aplícan a los ~astos.
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'592
LA IMPOSICILJN SOBRE LA RENTA
IMPOSICIÓN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBlITARIO ARGENTINO 593
'~'que deben ~er
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efe~tivamente y no sólo estipulados o contabiliza- .' 'dos. para que corresponda la imputación al ejercicio y de ésta al año fiscaL· '.' Sin embargo, la propíaley, admite una extensión del método de lo per- . · :cibido, adoptando una 'serie de actos que revelan la capacidad del perceptor' ··:.para disponer con su voluntad y conforme con sus intereses o deseos deJas .." '.:isumas correspohdientes. Es.así como el último párrafo del artículo 18 de la "'" · '. ]ey dispone que cuando rige el sistema de lo percibido,las ganancias se con~' : " .::sidetarán percibidas y los gastos pagados cuando se cobren o abonen en, " , . :-efectivo nen especie. Además,dicela norma mencionada, cuando, estandó,' · ';!dispombles, se haf! acreditado en la' cuenta del titular o, con la autorización , . )0 conformidad expresa o tácita del mismo, se. han reinvertido, acumulado, " , ":.'icapitalizado, pu¡;:sto en reServa O'enun fondo de amortización o de seguro, . ..... ','[cuaJquiera sea su denominaCión, o dispuesto de ellos en otra forma,' .. " '. · .'.. ,'. En cuanto.al conceptó de devengado¡ la ley no lo define aunque losu e :!,. . ':.' ' .. 'fpone corno definido y espeCifica, por ló menos cuatro casos de 'ganancias .';: .... .,.,ldevengadas: l. La venta'de bienes a plázos, En ésta hi p¡)tesis el prinCipio de::., ,.::' .'.. ;':ho devengado implica tonsidérarrealizada la ganancia en J¡:i pTOporciónCb~(:.;·,; , '::';rrespondiente ala exi!iibilidad de cada cuota. 2. La imputllción de los ajus:-'). ' • ¡tes practicados por el Fisco en el caso del método de lo devengado. 3. La im-' · )putación de.ajustes retroactivos de sueldos, salarios7 beneficios jubilatorios' . io pensiones y sirnilares.4.La imputaCión'según 10 devengado enel casode . :prestaciones periódicas; como intereses, alquileres. . .. 1. '
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d) Método de lo "devengado exigible"
El método de lo devengado exigible nace en virtud de una norma re· . glamentaria del ahora derogado impuesto a los réditos. M~s en particul~, el artículo del decreto reglamentario de la ley 11.6~2, vigente en el ano '1968 y normas correlativas de textos reglamentarios posteriores, disponía : que cuando se vendan inmuebles a plazos, si el métod~ seguido P?rel contribuyente fuese el de lo devengado, el' beneficio obtel1ldo se conSidera rea. : !izado en el ejercicio fiscal en que se efectúa la operación. .. , .EI 'Poder Ejecutivo dictó la norma reglamenta:ia 9ue di~,minuye el [1gQr del primer párrafo del artículo 92, en la fO~TI1a sigUiente: No. obstante, . la Dirección podrá autorizar que dicho beneficIO se declare a medida que se hagan exigibles las cuotas convenidas". , Este método no es una forma .de percibido, porque la ganancia no se . ·:';· ... imputa al ejercicio en el que se peréibe; tampoco es el r:né~odo de lo deven;'gado, ya que el pago del impuesto no depende del na~J:ruento del derecho recibir el precio pactado, Es pues, un devengado eJUglble, que está a meentre lo devengado puro ylo percibido. . . · En la actualidad, elúltimo párrafo del inciso a) del artfculo 18 de la ley . la vigenciade la imputación según el método de lo deveng~,do eXigible en los casos q4e expresamente autorice la ley ~ su reglamentaclOn. .Ésta se halla en el artículo 20 del decreto reglamentariO (LO. en 1979).
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brOper~~iones.rw co~tábili7.rid~s
. e) Devengado enjunción del tiempo
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'.. El segundo párrafo del inciso b) del artículo 1.8 de la ley ~sta?lece una ,,regla parala aplicación del método de,lo deve~gado en los slgme,ntes su" pue~tos: que el contribuyente haya elegIdo, pudI.endo hacerlo, ~llIIetodo de devengado y que s'e trate de la imputación de Intereses, alqUIleres y otros características similares . . . Dicha regla consiste enimputar esas ganancias en función del tie~po . · quiere decir que lo dévengado no es la suma de todas las presta~lOnes ,n"·nf'l1lr". futuras en el momento de la estipulación contractual, S1I10 la :Suma que se pague al vencimiento de.cada período por el cual se pactara el ,'interés.oel alquiler o el seguro, etcétera,
La norma pertinent~' (art..1B,inc. a], 3e~; párr., ley 20.928, 1.0: en 1977. ,Y~y sus modificaciones) estábleteque.cuando no se contabilicen las operaclO~ ',\Des, el ejercicio coincidirácofl fiscal salvo otras disposiciones dela ;'dDirección¡ la que queda [acultadapara fijar fecbas d.ecie~e del . ··":ratención.a la naturaleza,delaéxplótación u otras sltuaClt;m~s ·I:SUI:\.Jtli J....
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J .' Dividendos de . "' ..>'1.· . : ' ..... . '.. ., .'... ' .. ' ".. . . '." . . . ' , . " · ! , : El quint¿ pán·afo.del inciso arde) artíd.I!o l8.de la leyestableceque .. ' .. ["cualquiera fuese el sistema de impUtación adoptado! los dividendos de ac~ "; ¡clones y losintereses de títulos. bonos y demás títulos valorei,;se imputarán' ... ' ::,:',ien el ejercicio enque hayan sido puestos a disposición",. \.' . . . . : . ...' ' 'l Esta norma, según la ley \;'igente, sólo puede aplicarse en el c~so de.d!-: .... . .'¡'videndos en,efectivo pagados acontribuyentes no identificados o dOffilCl~.· '.Iliados en el exterior, o no pagados dentro de los sesenta.díascorridos de,. ¡';(puestos los dividendos ádisposición de lósacciorustas,como lo ,dispone el ... 'Ut::fcer párrafo del artículo 64 de la ley: '. .. r·
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· f) Principio de IQ deVEngado aplicable a la impUfación de gastos
' . ".'. Cómo es obvio, la opción por el método de lo devengado, aun en .l~s . formas espeCiales de lo devengado exigible y de lo devengado en funclOn ::: ¡'... del tiémpo, que hemos expuesto en los dos jncisos que an,tece?en, ~ara la '" imputación de ganancias al ejercicio al cual corresponden, JmplIca la Imputación de los ga$tos según el método de lo devengado, .
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594
LA lMPOSICION SOBRE LA RENTA ¡
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, . Al juzg~ en una causa en laque ~I ~juste de un-impuesto coincidía C'?~(.7: .' ,'el ajuste de otro, no motivado é~te por él primero sino concomltantemen)e:~"':~"., __'l , elTribunal Fiscal fallq que no debía aplicarse la norma en cuestión. la que" . .:~, ,.;, sólo buscaba una solución práctica pero no aC,orde con los principios báSicos. , ,"",,' De todos modos, siendo el principio delo devengadO una norma de la , .misma jerarqufaque la regla de imputación de los ajustes impositivos, por .. , la contradicción entre esta reg~a y laque establece el nacimiento de la deuda' '- tributaria,rio puede hablarse de ilegalidad ni rnucho menos, de inconstitu, , ,:, cioníllidad del párrafo del artículo 18 que t';stablece la imputación de,los . ir,,' ajustes. Tampoco puede rechazarse la' pos~ura del Tribunal fiscal que no , ,,:.: aplica dicha regla cuando ella no evita ningu!la complicación en las normas que rigen el aspecto lempóraI.delhecho i¡nponible y que dan al devengo e,l ';, significado más acorqe con los principios sobre nacirrriel}~o de laS obliga,, doneS tributarias 3 3 ; . ' . " " .., ' '. . ,
Sin embargo, como ya lo señalara García Vázquez JI con respecto al·· impuesto a los réditos, constituye una excepción tanto al sistema de lo de- , vengado como al de lo percibido o, por lo menos, representa un método par~ ticular la imputación de las utilidades a distribuir entre empleados y obreros' (art. 117 del reglamento, t.O. en 1979) conforme la disposici6nsegún la cual, dichas remuneraciones extraordinarias son deducibles como "astas siempre que se distribuyan efectivamente dentro de los plazos que fije la ':, ción para presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio. Sila " distribución no Se realizara dentro de dicho término, se considerará como'"', ganancia sujeta al impuesto del ejercicio en que se produjeron, y cOnsecuentemente se deberán, en su caso, rectificar las decJ¡¡raciones juradascQ- , rrespondientes, si n perj ulcio de su deducción en el año en que se abonen. ' También constituye una imputación párticular, la de los honorario!; de directores y síndicos, que serán deducibles en el balance impositivo del;.. , ejercicio por el cual se paguen (art, 118 del decreto reglamentario, Lo. en ',' , 1979). A diferencia de las remuneraciones especiales para empleados y obreros, la deducción a la que nos referimos no está sujeta a término rri a: condición alguna. " ' .J;}
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. IMPOSICIÓN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBuTARIO ARGENTINO
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h) Impuracián de'rem'unúacíones,habereJ jubilatorioJ, eiéérera," , con efeclo retroactivo ",' "
,. . T~bién en este caso, la ley
Impuración de los ajusteJ de impUIlJIOJ
El penúltimo párrafo del artículo 18 de la ley 20.628 (Lo. en 1977 ysus, ' modificaciones), dispone que "las diferencias de impuestos provenientes de ajustes, se computarán en el balance impositivo correspondiente al ejercicioen que se deternúnen o paguen, según ft\ese el método deveng~do o percibido adoptado por el contribuyente". . ',. ' Ahora bien, esta disposición de la ley, que ha hecho suya la norma del· . tercer párrafo del artículo 18 del decreto reglamentario de lá ley del impues- ,> '... to a los réditos, sigrrifica una contradicción con las normas que rigen el na-:;,. cimiento de la obligación tributaria y, parella, el devengó de la deuda tri- ......... . bularia. En efecto. el acto de determinación, en nuestro Derecho, tiene, . eficacia declarativa y no constitutiva. Diferentes leyes tributarias estable~ cen el momento de verificación del hecho imponible y el nacimiento con- .•.. temporáneo?e I~ obligación. Tanto que basta para considerar devengado el,,' derecho credltono del Estado. aunque no se hubiera aún verificado la deter" .'. rrrinación de la diferencia por impuesto. Esta opinión nuestra es compartida" por la mayoría de los autores 32. '. ' " ,
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J,I,., Véase nl res pecio OARCIA V ÁZQUEZ, E,. "Nonnas ímpusít¡,.;as 50bre la imputación de in •. gres os y gastos en las empresas", D,F,. !l. págs. 172 y sigs. . '" J2 Véase. por ejemplo. REIO, E. J.,lmpllesfa a los Réditos, cit., pág, 209 con cita de LórEz," A. T, "Novedades en matena impo.itiva", en D.F., VII, 133-y el fallo de la Cámara Federal.en
(in~.~ bj ,d~l arto
18) éstableceuna exc~p
ción al princípio general de imputación según Jo percibido, para autorizar
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a los contribuyentes a optar por el principio de lo devengado: -, , , " • '. '. - El supuesto es que "como Gonsecuenciade modificadones retroacli~" , vas de Gonvenios colectivos de trab¡¡.jo o estatutos o escalafones, sentencia ,'judicial, allanamiento a la demanda o resolución 'de recurso adminlst,ati vo . por autoridad co¡npetente, se percibierartjubilacíories o pensiones liquidadas por las cajas de jubiladónes, () rentas ,procedentes del desempeño de " cargos públicos o del trabajo personaJen relaCi6n de dependencia'~ yque, , ,,"se perciban dichas g¡mancias en un año fiscaly hubieran sido devengadas ,en años anteriores". En tales hipótesis la' ley concede la opción para imputarlas a los ejercicios fiscales a que cOrresponden:,' _ • ~s evidente el propósito de evitar que por, la acumulación de ganancias ", :_ en un solo ejercicio ~l de la percepción~ los contribuyentes estuvieran sometidos a una alícuota no acordé con su capacidad contributiva nonnal, :,tenjéndose en cuenta t,ambién que laacuilll!laci6n de las retribuciones o de . lo Contencioso AdmÍnisrrarÍvo, en la causa "Pol1iemanHnos. S,A,LCA.", de fecha 6-IX·1965, enD,F., XI·56~; GlUUANl FONROUGE - NAvARRlNE; Impuesto tI las GcilUlnciar, ciL, págs: 182 Y183 con cita de jonspmdcncía. por ejemplo del Tribunal Fiscal de la Nación cnla causa "Reptac S.A.l.C.F,", defecha 4-.XI·19ó9, en D.F.. .XlX. 709. . ' . . . . J3 Ver el fallo de la C.SJ.N, en la causa'''Chicago Bridge and lron. Comp_ sucursal argen~ . " , " tina"; véase también el fallo del Tribunal Fiscal de fecha 4-. VI-I97l en la causa "Guilford Argentina S,A.LC.F." y la discusión de los cnterios de las sentencias citadas, por REIO, E, J. en lmpues-' lo tI
las GananCIa.!, ¡ 979. Ediciones Conlabilidad Moderna, Buenos Aires, págs. 263
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lMPU,SJL...:lUN !:)UJ.:H{,t:.
,'los haberes de años anteriores no es una circunstancia de la que deba sopor-' tar las consecuencias el contribuyente, " ,', ' ,, ,Es pues la exigencia de la equidad, la que inspira esta norma. i) Erogaciones que consriruyen g~nancías de fuente drgewina
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forrÍí.aespecial el artícul~ pTde laley 20.628 (t.o.en 1 977 sus mo": IficaclOnes) regula ~I problema de.!a determihación de la ganancia de las' ' ,,' ,empresas de construcción y~Jur1tamente con ella, la imputación,al ejerciCio,', , . ~scal. P?r ello,postergamos la ~xposición de las reglás de imputación para :' , ~acerlo junt~menteconel examen del a determinación de'Jas ,ganancias,' , . , •' 1 ,
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,'. Deducciones de la tercera categoría I
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"," ¡ " Como en él caso de las categorías prirn~ra ysegunda, así también con'" rFspectoa la tercera categoría el ,artículo 80 de la ley ,enumera las deduccio- , , ~es, especfficas de ~sta, sin perjuicio de ia!ldeducciones generales que se, , ap~lcan a las ganancIas brutas de (;ualquier c¡¡tegona, o no Incluidas en elJa " ajo elrót~lo de d~ductiones e~peciales de la tercer¡¡ categoría: ' f Resenaremos estas dedilcclOneli a continuación: '
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a) Gastos y demás erogaciones inherelltes al giro del negocio
" . ' . . , '" ' ,En' el c~so de erogaciones que co~stÚuyen ganancias graVadas de argenanapara beneficiarios del exterior, el último párrafo ¡nfine, del "rlculo.18 de la ley adopta.un tra:amiento particular para laimputación. Se , podrán Imputar al balance lmposltivo sólo cuando se paguen o se configu-" , ' ren alg~nos d~ los casos de actos con eficacia de 'pagos que están enuncia.: ' , , do~ arnba baJO el concepto de extensión de lo percibido. A falta de cuaJ~ qUIera de es~s supuestos 'y siempre que el método seguido sea el de lo. ' deve,ngado, SI alguna de esas circunstancias se produjera dentro del plazo" previsto para la presentación?e la declaración jurada qel año fiscal en el que: ~e haya devenga?o la re~pec.tl ya erogación: En otros términos, se podrá im-' , putar esa er?~aclórtal ejerCICIo fiscal en el que se pague o se produzca aJ"guna de las clrcu~s~ancias equivalentes al pago: en el caso de seguirse el "Ipétodo ~e lo percI bl,?o; en el ~aso de s~guirse el método de lo devengado,', se podrá Imputar al ano fiscal SI se prodUjera alguna delas circunstancias in~: 91cadas d~ntro del plazo previsto para la presentación, de la declaración ju-', rada del ano fiscal en el que se haya devengado la erogación. '
'J." E~ ',¡
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Se trata de un concepto amplísimo y, por lo tanto, susceptible de englobar deducciones de la más diferente índole. . Jurídicamente, debe resolverse la cuestión de las relaciones entre este , concepto y el de gasto necesario, que figura en los artftlulos 17 y 73. En par, ticular debe resolverse si el requisito de inherencia al giro del negocio está , comprendido en elde gasto necesario de las dos normas citadas, o si es diferente o cGmpatible con aquel o, finalmente, si hay incompatibilidad entre ,los dos conceptos. , En nuestra opinión los dos requisitos, lejos de ser incompatibles entre sr, son acumuhúivos.
para beneficiarías del exterior'
,¡ , .. j) Imputación de las gananéÍas de 'las empresas de construcción
HJ.::N 1 A
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b) Castigos y previsiones contra'los malos créditos
, 'Trátase aquí de dos deduccio~es alternativas para registrar la incobra;,' . bilidad de los créditos por una insolvencia total o parcial del deudor. La pri, ,mera vía éonsiste en deducir el monto del crédito incobrable en el ejercicio , , en el cual se ha comprobado dicha incobrabilidad. " ,,' ,El segundo temperamento consiste en la formación de un fondo al cual ,deberán imputarse los montos incobrables. , El supuesto de ambas medidas es que haya créditos considerados incobrables,' ' Dígase en primer térrrtino, que la deducción procédente es laque se re·fiere a créditos dudosos o incobrables que tengan su origen en operaciones , comerciales (art. 114 del reglamento, Lo. en 1979). " , .;EI~gido el sistema de previsión, no podrá el contribuyente variijr de .', ,sistema sin la previa,autorización de la Dirección. . ',: Si la previsión arrojase un excedente sobre los quebrantos del ejercI, cid el saldó no utilizado deberá incluirse entre los beneficios impositivos. Igu'al inclusión deberá hacerse con las sumas recuperadas sobre créditos ya . castigados. , Queda, pues, liquidada la previsión normal del ejercicio y se admite • como dedUCción en el balance anual la previsión correspondiente al nuevo ejercicio. Las deducciones por el castigo de los malos créditos, cualquiera fuere el método que se adopte para ello, deberán justificarse y corresponder al ',ejercicio en el que se produzcan. Son índices de incobrabilidad: la cesación de pagos, real o aparente; la homologación del acuerdo de lajunta de acree'dores; la declaración de quiebra; la desaparición del deudor: la prescripción; la iniciación del cobro compulsivo; la paralización de las operaciones y otros índices de illcobrabilidad: La expresión final dd artfculo 114 del re-
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598
1~IPOSICfÓN S6~f;l.E··RE~TA EN E~ DERECHO TRlDUTARIQ ARGENTINO .'
LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
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g!amento (to. en ¡ 979) indica que'todos Jos índices e~unciádos son s6101' eje:nplos, p~ro que hay, o puede haber, otros; por ejemplo: abandono de la , ac;tlvldad, CIerre del establecinúento industrial o comerc;:íal, '
. e) Comisiones y gas fas '.
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c) Gastos de organización
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constitución'jurídic~ deiaem~"
Trátase de los gastos incurridos para la .. p:esa y para la prep~ración técnica de las instalaciones y equipos que se usaran en la prOdUCCIOIT, La ~ey (a~, 8~, ~nc, cl) eS,tablece que dichos gastos podrán serim'puta~ dos al pnmer eJercIcIO, deducIéndolos -por consiguiente- en forma total en el, prime! afio de actividad o bien ser amortizados!!n un período no mayor de cinco anos, ' , . Se pl~~tea aquí ,un prob~~ma análogo al que ya discutimoséO~ respec-' to a la opclOn para la nnpu,taclOn de las gananéias según lo percibido o lo de.c vengad~; ¿puede el contnbuyente adoptar un método de íinputación de lás' ' ganancias en el balance impositivo diferente del método habitual en la con~: tab~l~dad de la e~presa? y, en nuestro caso, ¿pueden los gastos de organi7' zac~~n ser amOrlizados en fonna distinta en el balance COmercial y en el im;',,· pOSitiVO? : . . ." '. Con Reig respond,emqs al interrogante por la afinnativa, yaque lanor~ \' ma que otorga al contnbuyente la opción no está limitada en ningún senti~ do. ~grég~ese~ que dada la opción para deducir estos gastos enteramente en el pnmerejerclc~o, que es la s~luci.ón más amplia a favor del contribuyente, las otras alternatl vas de amortlzaclón en dos, tres, cuatro 6 cinco ejercicios' no presentan problemas muy complejos, sino sólo materia de decisión en cada caso, sin mayores consecuencias.
d) Sumas destinadas a integrar reservas matemáticas, para riesgos en curso y similares
,Est~ cledu~ci?n
seg~ros,
" puede ser efectuada por compañías de de ca-, . pItal!zaclón y slITulares. Así lo establece el inciso d) del artículo 80 de la ley" 20.628 (t,o. en 1977 y sus modificaciones),' . ' . A fi~ de l~ aplicación concreta de esta deducción la DGI dictó durant~ la vigencia del Impuesto a los réditos,laresolución 403 (R) ellO denoviembre de 1955, . ~sta resol~ción declaró similares a las indicadas expre'samente por la '. ley, S.I re~~fan ciertos caracteres. Declaraba, además, deducible como gasto' del eJemclO el quebrant.o q~eJmpliquen para el período fiscal los sinjestros . prodUCidos durante el ejercIcIo y disponía la aplicación de 'Ia deducción en casos e s p e c i a l e s , ' ,
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599
¡Jlc~rr(dos er¡.el extranj~rq,
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, . La deducción gastos incurridos .~n el extranjero está supeditatla;' .. , '. en su aspecto general,'a vencer la presúneión r~spectoaque los galltos ':·'efecluad.Os en el exterior sirven para:obtenel'o. consérvar rentas de ,," ,':, . fuente extáinjera o que los efectuados en. el pússirven para larenta de fuente "
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:fJ Reserva pllraindemniz(JCíó~,por de;pi4o! rubrq antigüedad ... Una observación p~e;i¡:nÍnar~o;lsiste en que para hacer frente a las in-' : demnizaciones por despido, rubro ,"antigüedaó",el empJeador üene opción . entrerlos métorlos. de deducción: e~ primero. consiste'en deducir dichas in'- . '. 'demnizaciones en el año en el que efectivarúf;nte se paguen, Cl bien impu-, . ' . . , . tarlas a un fondo de previsión destinado a ese fin, . La ley y elreglarnentoestablecenlos criterios Optuti vos para formar el ,:<,.,,'.' fondo de previsión. . . ':. ",. . "" ... "
.g) Gll.ftos o conlribLlciolles;eali¡qdasaf~vor d~l per$onai .. , ....
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, LaJey autoriza la' deducr.íón delas~ú mas gi!.sui.das" o entregadas corno contribución en fávor del personaLpor asistenciasanitada, ayuda escolar y cultural, subsidios adube!! deporti veis y, en general, tódogasto \ de asistencia en favor,de los' empleados, dependientes u.obreros, Tam- ',.' ,. bién se deducirán las gratificaeiones, aguinaldos, etcétera que se paguen al persoual.dentro de los plaz.os en los que, segun la reglamentación, se. "debe presentar la declaración juradacQrrespondiente"al ejercicio (art.80, . jnc. g), ler. párr,), Se trata, obviamente, de dos distintas:dedLicciones, vinculadas entre ellas por el común destino a favor del personal, la primera ~[1fonna general , sin individualizar a los beneficiarios, la segunda en ca.rI1bio, en fOpIla par.,... ticular,'aunque los beneficiarios puedan ser,muchbs, . ' . . ':" . ' Con respecto a la segunda dedu~ción, la ley en elseg!Jpdo p~rrafo del inciso g), racúlea a laDGI paraimp\lgnar las habilitaciorie's;'gratificaciones, aguinaldos, etcétera, que excedan aloque usualmente se abona por tales servicios, teniendo en cuenta.la labor desarrollada por el beneficiario, imp0l1ancia de la empresa y demás factores que puedan influir en el monlo de la retribución,
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600
LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
, .. IMPOSICIÓN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBUTARÍa ARGENTINO
. h) SI/mas acordadas a los socios administradores de sociedadeS . de respon~abilidad limitada, sociedades en comandita simple o por aCCIones, por Sil desempeño como tales. . .
.
. . , . Esta dé~u~ción ha sido introducida por la ley 21.481 a fin de establecer . . para los administradores de las sociedades mencionadas ~ue han entrado ... a formar par~e de las sociedades de capiW- un tratamiento si no igual, por lo menos analogo al que nge para Jos directores de sociedades anónimas· en·
tres distintas direcciones: a) para permitir la deducción de la utilidadso~ial' .. s!lj~ta a ~mpuesto, de las mencionadasremuneraciones; b) para distinguir la ..
re:r~buclón, en cabezadel socio administrador, de su participación er¡ las . . utilidades de la sociedad; c) para· considerar dichas remuneraciones como· g~naricias de la cuarta categoría, en concordancia con lo dispuesto en el in;c!sa e), segundo párrafo del. artículo yen el inciso u) del artículo 20. de , la l e y , · . '. . .. , . . ;. . .E~ta norrria dispan~ la exención de las sumas percibidas po; lós socios: ... ,~tllmnJstr~dores de lass'ocjedades de responsabilidad limitada, etcétera, . . en la medH:!ilquesuperen el Importe que establece el inciso h)del artículo 8 0 ' \ . , ,.. :.. ·EI inciso h) d~I~CÍ110 80 de ,Ialey de impuesto a las ganancias (LO" . .en 1977 y sus modificaCiones) adnute la deducción de las sumas acordadas' .. a :Ios soci os admiríistradore's dejas sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y por accioné's; Esta dedtíéción aplicable únicámente . ·c?n respecto a las garia~:ias de latercera cate~oríai se rige por las reglas que· la ley y la reglamentaclOf! establecen minuclOsamente, ." . . ...
¿~mp~sici·ón de las ganancia; de la'tercera,(:ategoría
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,.;. Las gananCias de la tercera c~[egoría consisten en la utilidad comercial c0rregida o rectificada de acuerdo con las nonnas de la ley tributaria 0, dir~ctamenre,.la util,ídad impositiva, cuando el contribuyente no posea libros. c(,mtables ru practIque balance anual que sirva para determinar el resultada del ejercicio -ganancia o pérdida~, en forma directa.· . .. .. ' í ' La ganancia deja tercera categoría viene definida por las nomias ya ,. elfPuestas y por·algunas reglas de derecho positivo que analizaremos, se tra" ... ta ~e las. normas contenidas en los artículos 49 a 66 de la ley, para la gener~1jdad de los casos y enlos artículos 67 a 71 que se refieren acasos espe- ,. clflles, . . . . .. a) Re~ultado del ba.lance impositivo del único duefto de una empresa d~ las sociedades de responsabilidad limitada, en oomandita slfTIpley por aCCIOnes (en la parte correspondiente a los socios comandita- ' d9 s y deJassociedades a las que se refiere el inc.bJ del arto 48). ,....
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601
Dicho resultado se considerará íntegramente distribuido al único dueño o a los socios de las sociedades mencionadas, aun cuando no fuere acreditado en sus cuentas particulares. En virtud de esta norma, la ganancia o pérdida resultante del balance impositivo de las empresas y sociedades indicadas, a diferencia de lo que , ocurre con las sociedades a las que se refiere el inciso a) del artículo 48 se · atribuyenpor disposición legal, a los dueños o socios, dejando excluidas de ""la deuda impositiva dichas empresas y sociedades. '. .. ., b) La ganancia bruta proveniente de la enajenaci6n de bienes de cam. ,bio, excepto inmuebles se obtiene, según lo dispuesto en el artículo 50 de la .. ley, restando del total de ventas netas el costo de adquisición, producción o, :.: '.en su caso, valor a la fecha de ingreso al patrimonio o valor en el último in:' 'ventario de los bienes de cambio vendidos. . Este concepto de ganancia implica deterrninar "el costo de adquisi:,. dón, producción o en su caso valor a la fecha de ingreso al patrimonio o va.lor en el último inventario", ,' ,. Eséste el cometido del artículo 51 de la ley y, obviamente, de las di s· posiciones del decreto reglamentario. Valuación de inventarios. Principios generales , ' Antes de analizar cada uno de los valores que la ley admite casi a discreCión de! contribuyente, conviene establecer cuáles son los principios ge,nerales que rigen la fonnación de los inventarios . .Señalamos; aunque se trata de una regla elemental, que los valores atri· buibles a las eXistencias juegan doblemente en la determjnación de· las ga· nanciasbrulas,una vez para establecer la utilidad bruta, la que surge de la diferencia entre las ventas netas y los costos o valores de las mercaderías , verididas, y una segunda vez como diferencia entre el valor de las existencias demercaderías o materias primas, productos temlinados o en curso de elaboración al comienzo y al final del ejercicio, . . Los principios generales a los que se deben ajustar los inventarios, son los· siguientes: . El contribuyente tiene la facultad de elegir entre los enumerados por la ley, el método devaluación de las existencias. - Elegido uno cualquiera de los métodos de valuación admitidos, no podrá ser variado sin autorización de la Dirección y previos los ajustes correspondientes. El cambio de método se iniciará en el ejercicio futuro que :,: establezca lapropia Dirección y el ajuste consistirá en valuar las existencias . finales dél ejercicio que establezca la Dirección, de acuerdo con e! método . que .sedesea implantar.
602
LA lMPOSIClÓN SOBRE LA RENTA
- En los inventarios, se deberán consignar las existencias de cada ar-. tículo en forma detallada, agrupadas por clase o concepto, con e! respectivo'" precio unitario y número de referencia, si hubiera. .. .. . ,- En los inventarías no se permiten deducciones en forma ·glob;ll,·· para integrar reservas generales constituidas para hacer frente a fluctuacio-' nes de precio o contingencias de otro orden. Esto implica que algunas reser-, .. vas que se acostumbran en la práctica mercantil no son deducibles a los>. efectos impositivos, aunque la ley tributaria notas prohíba a los efectos.co. merciales. - Bajo la vigencia de! impuesto a los réditos, el anículo 50 de la ley 11.682 antes de la reforma introducida por la ley 19.409, contenía en el. quinto párrafo una norma, según la cual las opciones del contribuyente no' .: se limitaba a la elección de uno entre los varios métodos de valuación de inventarios, enumerados en elrnismo artículo, sino que disponía: "la Dirección podrá aceptar y/o aplicar otros sistemas de valuación de inventarios· que no sean los previstos en este artículo, cuando se adapten a las modali-· dades del negocio, sean uniformes y no ofrezcan dificul rades a la fiscaliza-' .. ción". Esta disposición ampliaba las opciones del contribuyente con las .:condiciones que reprodujimos. Por el contrario, en la actualidad estasCnn- . J;(..,uut:s l:umpli~'n la función de lfmites de los m¿fodos admiddos por lá ley. V éase el párr.afo quí nto del artículo 51 de la ley. referente al costo real. Más· . general es la disposición del segundo párrafo del artículo 68 del decreto re-. glamentario (t.o. en 1979). , .. , . '. '. Acotemos que cuando un contribuyente efectúa valuaciones las existencias demasiado bajas, no evade el impuesto en forma absQluta, sino sólo con respecto al ejercicio comercial al cual se refiere el inventario, ya que cuando venda las mercaderías deberá computar como ganancia las di- . ferencias entre el valor de venta y el valor de inventario, obteniendo --entonces- mayor utilidad, sin perjuicio de la ventaja financiera. Sin embargo. la evasión queda consumada absolutamente si las mer- ." . caderías marginadas del inventario o con el valor ocultado parcialrrú:nte, se venden fuera del mercado o por val mes oficiales inferiores a los reales,. Es, pues, una observación de alcance general que puede extenderse a." las elecciones de los métodos de valuación, que analizaremos, de que ellos sólo permiten desplazar las ganancias o las pérdidas de un ejercicio a otro, anticipándolas o postergándolas. En definitiva; en el mOmento de la venta' se delemúna irrevocablemente el beneficio o la pérdida total con respecto a cada unidad de mercadería. La ley y el reglamento definen los diferentes métodos de valuación de • - ,.- \';~"M el", ""m hin nl1f~ oelimÍtan las orciones del contri-
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, . .... a) costo de adquisición;. ¡, • b) costo dé producción; . c) cOsto en plaza;' . . ..,. , ' , 'd) precio en plaza me.nos gastps dev~nta;. o;:' e).precío de venta menos gastos de venta;' . . ,f) costorle producción o adquisición o co~to en plaza;el que, sea nie- . . 'nor, a la fecha de cierre del ejercicio.. .' . ". ... . .... .. ": .. ' La'ley y el reglamento establecen ló~cas()s en los que deberánaddp-: tqrse los diferentes métodos, concediendo a los contribuyeriú~s una amplia .. .facultad de escoger entré varios de los' equmerados. . . ,\;
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EÚctos tributarios d~ los diferentes métodos devaluación delos . bienes de cambio· '...: ,. '. Es fundamental la enúnciaciÓn dél PDncdpio según el cual la elección , . de uno u otro de los sistemas deva1mic¡ón dé los bienes de cambio tiene· como significado no sólo la elección de una técnica para valorar existencias· ,.: . de mercaderías, sino -má,s significativamente-: determinar el grado de '. " realización de la ganancia o la pérdida, según las propias manifestaciones . . y apreciaciones del éoñTribuyeme.. . ' .., :'." . . ' JC,;, :' .. .... .. • , . En efecto, si el cOntri buyenteeligé el método del costo deadquisición . '.ode producción, puesto que se trata de valores históricos, pagará el impues-. . to sobre los mayores valores o GOmputará la pérdida que puedan haber ex- " : ,perimentado los productos. soHUI)entedespués de haberse fijado el precio " ·,:,.de venta efectivo en operacionesreales.·'.··· . . ,.;', . Con los métodos del costo en, plaza,del precioenplaJ.:a menos gastos ... de venta. y del precio dev'enta menos gastos de ventas, se' paga el impuesto sobre'los mayores valores o se anota la pérdida por los meilores valores:ex. perimentados por las mercaderías; tanto si estos mayores o menores valon;:s . , ,sehan producido en las existencias como si se han realizado con ¡as ventas. '. FinaÍmente, el método del COS[Q de pro9uccióno adquisición, y costo· en plaza, el que sea menor, liene los efectos 5ig~ientes .. ' ..... . . Si los precios de las mercaderías suben, mientras las existencias no se '.: vendan, el mayor valor no se pone de manifiesto y, por lo tanto, no se pagará . .¡ el impuesto sobre el mayor valor, que no está realizado aún. Sólo la venta' ..... 'podrá considerarse como realización del mayorvalor y someterse. al pago del impuesto. .. .,' .. . , Si. por el contrario, los precios en el mercado bajan, la disrrunución del valor aparecerá enseguida, y con ella el cómputo de la pérdida experimentada, aun antes de la venta efectiva de la mercadería. T"';.~ "r.",\~ n"1)w,ill
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'IMPOSICIÓN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRlBtITARIO ARGEN11NO 605
LA IMPOSICiON SOBRE LA RENTA
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, d,as las ganancias con la venta real de las mercaderías, y las pérdidas ya con: , 'el menor valor contabilizado en el inventario, ' ", ", " ',Después de un largo período en el cual solamente la doctrin~ se ocu,p'arade los problemas de valuación y composición de los inventarios de bienes de t¡¡mbio, especialmente en lo que atañe a la entrada y salida de dichos bienes en la compra en la venta, laDGI se pronunCió en contra del método ',' rl,enominado por los anglosajones con las iniciales L.I.F.O. (Lasf in, firslout) ' ;; , Yi en la literatura española U.E.P.S. o sea,~'úJ¡imo entrado, primero salido","" :,' La resólución general 12450e la DGIqu'e contenía dicho pronunciamiento, fue derogada por la Secretaifa de Estado de Haciendade la Nación. Sinem- ' . b'argo, laley consagrÓ la prohibición, del método mencionado J4 .
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'iYaluaCió~ de las eristen~ias dehacien:da : '" NOm1as particulares pero' no siempre diférentes de las qÍie,se refieren, , a1la valuaCión de la~ existencias de bienes de cambio, son las que rigen los, i~ventaricis de haCienda delos establecimientos ganaderos. Dicnas nOm1as,,' , e~tán contenidas en el mismo artículo 51 de la ley después de las reglas de" , valuación de las mercáderfas en g e n e r a l . ; " : ':.' ,,',' " 'Téngasepresente,'además, que la ley en el mismo párrafo eri'ef que es-., " , tabIece los métodos de valuación de la hacienda hace una delegación de " éultades al Poder Ejecutivopara que fije nOm1as en la reglamentación Sobre. , 'dichas valuaciones. ", , ",' ,,' : ' " ,', 1" 'El párrafo octavo del artículo 51 de la ieydispon~ que lasexistenci~ , ' :de hacienda de un establecimiento ganadero serán valuadas confonnecon ," :;álgtino de los siguientes métodos y de acuerdo,con las nonnas que al respec- ,,' ·'t6 fije la reglamehtación: ' .' ",,', ' .-,,1 .. ')", '1) CostO' de producción., : 1~2) Costo est!mativbó 'pn!cio fijo. ; , ,3) Precio de plaza para elcontribuyente. ,; 4) CostodeadquisiciÓJi. " . , , . .'i 5) Costo dé producción o estimativo o precio en plaza para elcontrib'uyente, el que sea menor. . ' , . " ' ," ; Los ganaderos criador~s podrá~optar por alguno de los sistemas indi-" ' ·cados en los inciso 1),2),.3) y5). El inciso 4) es, obviamente, excluido para " criadores~ por cuanto, al tenetcrfa, no tiene costo de adquisición.., "',
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" !" '. .'. ' . .,..' .'.", " '\.14' El papel del método U,F,O. co~ respec'to á la determinación' de utllídades,reales.o no tic~ ; , ;,'ti,tias há sido puesto de relieve por MAC DONELl;, S. M, - AMIGO, R. O., "El ímpaclOde la infla-' ~. ii: :cl,ónen latributaci6n'~, Bolelfn dI! la D.G.!., nro. 270. de junio de 1976, especialmente la pág., ~~',' 5:¡D. Este Irahajoabarca ~oda!i las cueslJones inherentes a la tributación de las empresas en con, ,4cíones de inflación. ' " ' , "',' , " '.. , '
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En cambio, los invernadores tendrán opción entre el precio de plaza , para el contribuyente y el costo de adquisición; La reglamentación establece normas minuciosas sobre los métodos de " valuación de las existencias de hacienda según sus cla¡;es y destinos, en los ,'artículos 68 a 71. >Enajenación de inmuebles
Tratándose 'de inmuebles se entenderá por ganancia bruta la deterrninad~ confom1e con las disposiCiones de los artfculos 55 y 57. Venta neta es,
según lo dispuesto en el segundo párrafo del artfculo 50, el valor que resulta de deducir de,las ventas brutas, las devoluciones, bonificaciones, descuen'tos u 'otros, conceptos sirrúlares, de,acuerdo COIl las costumbres de plaza, , El artículo 55 ,al que se refiere la disposición del artículo 50,en el caso dela venta de inmuebles, establece que la ganancia bruta se determinará de"duciendo del preciade enajenación, el costo computable. , :' " ,El costo computable, a su vez; consiste en el valor de adquisición o construcción más el costo del terreno -.-incluidos los gastos incurridos con : motivo de la adquísición-:- disminuidos en la suma que resulte de aplicar el . 2% anual sobre la parte atribuible al edificio o construcción, desde la fecha de ingreso al patrimonio. El artículo 57 prevé la'hipótesis que el inmueble , hubiera estado en el patrimonio de quienes lo enajenen más de dos años , contados a partir de la fecha de adquisición o habilitación de la constru~, ción; en estos supuestos, al costo computable según el artfculo 55 se le aph, ' cará el índice 'de actualización referido a la fecha de adquisición o construcción, según la tabla elaborada por la DOI para el mes al que corresponda la "fecha de enajenación, El artículo 58 supone -por su parte- que se trate de inmuebles revaluados de acuerdo con las leyes 15.272 o 17.335: en tal caso el costo com, putable se obtendrá sumando al,monto establecido según el artículo 55, la parte aún no amortizada del saldo de revalúo. " El contribuyente tiene opción para elegir este costo o el resultante del artfculo 57. Enajenación de bienes amortizables excepto inmuebles , Constituye ganancia sujeta a impuesto (o pérdida computable, en su caso) el resultado de la enajenación de bienes amortizables, excepto inmue,', bIes, " La razón de esta excepción no es que el resultado de la enajenación de ',';' inmuebles esté exento del impuesto (el mismo impuesto a las ganancias o el gravamen sobre los beneficios eventuales) sino que el trato impositivo de ".-.
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606
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Enajenación de bienes muebles no amortizables ni bienes dé,cambio , .. ' Este supuesto representa un caso de ganancia de la te~cera categolía' sujeta al impuesto a las ganancias, s,i lasnperáciones son efectuadas porerrh ..: presas, sociedades de capital o por cualquier otra sociedad o empresá uní" ' personal, conforme con el apartado 2 del artículo 2° de la ley. Si dichasope-i:" raciones fueran efectuadas por otras personas, estarían exentas del impuesto a las ganancias y tampoco estarian sujetas al impuesto sqbre los, , beneficios eventuales. El artfculo 59 establece cómo se computa esta ganancia: se resta'del ' valor de enajenación el de adquisición, construcción y el monto de las me- " joras efectuadas. desuso
Los bienes amortizables -excepto inmuebles- que quedan fuera . de uso (desuso) pueden, a elección del contribuyente, seguir amortizán-, dose anualmente hasta la total extinción del valor original, o iinputarse, la diferencia que resulte entre el importe aún no amortizado y el precio' , ' - ' " -1 I-.~l~n~~ ;IT1nncitivn rlp,l :;¡ñ()p,n el Que éste se realice, Así lo ' '
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a~orti~blese inmuebles,
En el caso de reemplaZo y en~jenación de un bien mueble amortizable' -.~ " podrá el contribuyente optar entre imputar la ganancia de l
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dispone el artículo 60, remiti~ndo á la~ nQx1naS d~' losart(culos 5¡:¡' y 77 e~f., 'lo referente al ajuste de las 'amortizaciones y del valor deIos bienes. ,:,~ .t';j,'1
los inmuebles está regido por otras normas específicas ya fuere, en la lcy , 20.628 (t.o. en 1977 y sus modificaciones), ya en la ley 21.284 (LO. en 1977 " Y sus modificaciones). La sujeción al impuesto a las ganancias está establecida en el apartado . " ' 3 del artículo 2° de la ley. Esta norma completa la enumeración fundamental·; ''.:" del concepto de ganancias. El artículo 54, a su vez, establece cómo sede~" termina la ganancia bruta derivada de la enajenación de bienes muebles ',' amortizables. Del precio de venta se restará el costo actualizado del bien, calculado'" de la siguiente manera. Al costo de producción o adquisición -excluida la diferencia de cam"" ,,' bio si la hubiera.,-, se le restarán las amortizaciones ordinarias calculadas', de conformidad con lo dispuesto en el artículo 77, punto 1, correspondien-,, tes a los periodos de vida útil transcurridos Q, en su caso,las amortizaciones, aplicadas por el contribuyente en virtud de normas esp¡;:ciales. El valor residual así detemllnado se multiplicará porel índice de actua~ !ización elaborado por la DGI para el mes al que corresponda 1& fecha de adquisición o construcción. En lugar de ese sistema de actualización, los bienes revaluados de acuerdo con la ley 17.335 podrán ser actualizados en sus valores sumando al valor residual el saldo de revalúo no amortizado,
melles amortizables
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lMPOS¡C¡ÓN SOBRE RENTA EN El... DERECHO TIUBtrrARIO A,!tGENTINO 607
LA IMPOSrC1ÚN SOBRE LA RENTA
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Por último, elartí~ulo S lde lalt~y. en'suúltimo párrafo, establece que la opción para afectar el beneficio,al,costo del nllevo bien sólo procederá , , cuando ambas operaciones (venta y reemplazo) se efectúen dentro del tér, mino de un año., """ ' ~ " ',' " ,,' " Analizada esta norma riguros~ente y en forma especial atento a los. , ',términós empleados por el Poder Ejecutivo, debería'vincularse sólQ con el " reemplazo de los bienes muebles amortizables, puesto que se refiere ala im- ' "putación del beneficio al costo del nuevo bien y ya sabemos que para el ,caso de reemplazo de un bien imnueble,la ley requiere no sólo la imputación del benefi.clo al costo de! nuevo bien, sino la reinversión del entero importe de la enajenación del inmueble: Nos parece, sin eri1bargo, quéellegislador "mim¡s drxit quom vo/uit"· ("há dichn menos de lo qu~ qtíiso decir"). '
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608
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El principal supuesto relevárite d~ la nOrlna es que venta y reemplazo' se'efectúen dentro del téITrLino deun año. En este caso procede la imputación del beneficio tal corno loestablece el primer párrafo del artfculo 61. ' ¿Por qué no debe aplicarse ese'requisito también en el casodel reemplazo , , de un bien inmueble? La falta de una ~orrna específica para la procedencia de, la imputación al costo del nuevo bien de reemplazo, induce al intérprete " a aplicar el mismo criterio que laleyha establecido para los bienes muebles ' . amortizables, al caso del reemplazo de un inmueble; Asr, por lo menos, pen- , ' saInas. , ,, ' " ' ',: ,; La reglamentación (t,o'. en i 979) en el artículo' 80 sustancialmente re~ , pite lanorma del artículo ,60 qé la ley, haciéndola más frondosa. "
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Diferencias de cambio
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. IMPOSICIÓN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBUTARIO ARGENTINO 609
, LA IMPOSlClÓN SOBRE LA RENTA ,
Ei trato impositivo de; las' diferencias de cambio en el impuesto a las ,ganancias es notablemente más simplificado que el antiguo régimen de di~ ; ch'as diferencias bajo la vigencia de la ley 11.682 hasta la réforma por la ley,' , 20.046 del año.1972. , , ' , , ' f ' La ley de impuestos a las ganancias; manteniendo la refOI~lla de la ley' 20:046, ha eliminado el régimen para los bienes de USO (derriodo que las di- " ferencÍas de'cambio no afectan el valor dé losbienesamortizables o de los ,' " : inmuebles), como tampoco la opCióil entre los dos sistemas d~ imputación y cómputo de dichas d i f e r e n c i a s , ' ' , , : La norma legal es el artículo 62 qu~, en la parte pertinente, dice: "Las·' " diferencias de cambio se deteITrLinarán por revaluación anual de los saldos · impagos y por las que se produzcan entre la últ.i.rrJa valuación yel importe. d~l pago total o parcial de los saldos y se imputarán al balance impositivo anual", . . . , .' ; .. La ley en la primera parte del artíCulo 62 establece que e~ la conta¡ji~ .' . ' lizaCÍón de las operadonesén moneda extranjera deberá seguirse unsiste~ . ma uniforme, los tipos de cambio serán los qtíefiJe la reglamentación para, cada clase de operaciones. '. " . . , . La reglamentación (LO, eh 1979) ha llenado el cometido que le asigna.raUa ley, en los artículos 82 a 85, : En el balance impositivo anua.! se computaráI119.§qifer~n!;ias de ca m- , . bio que proverigan de operaciones gravadas por el impUesto y las que se prpdu~can por la cancelación de los créditos que se hubierenoriginadopara · .financlarlos. . , . . .. ; : Las diferencias de caillbici que se generen por el ingreso de divisas al .... " . · prus o por la disposicion de las inlsmas eri cualquier otra forma, proveIÚen11 .te~ de las operaciones y cancelaciones a lasque se refiere elpárrafo anterior, " . .", · serán consideradas -·en .todos los casos- de fuente argentina.
.' Esta última disposición del segundo párrafo del arúculo 84 del reglamento (LO. en 1979), toma una senda totalmente opuesta a la que tenían las normas del impuesto a las ganancias eventuales, según la ley de este impuesto, artículo 4°, inciso g) (t.o. en 1965 y sus modificaciones). La norma aludida contenía en el artículo 4°, inciso g) la exencil5n de los beneficios · provenientes de la compraventa, cambio o disposición en el país de divisas (y sus instrumentos representativos) que se introduzcan desde el exterior. " , Minas, canteras, bosques y bienes análogos . Otras empresas, cuyo tratamiento fiscal es, en cierto modo y en ciertos :'. aspectos pecuHar por la naturaleza de la explotación, son las enunci~das en el título. Ellas están agrupadas así por tener en común la característica que laexplotación implica el consumo de la sustancia productora de la ren.ta. · . .El artículo 68 de la ley, en su primer párrafo, dispone que el valor lmpósitlvo de las minas, canteras, bosqueS y otros bienes análogos está dado '·,por la parte del costo atribuible alas mismos, más --en su caso--Ios gastos ... ,incurridos para obtener la concesión, · .. El segundo párrafo del artículo 68 ya citado establece que si la explotación de las minas, canteras, bosques y bienes análogos implica un con su,mo de la sustancia productora de la renta, se admitirá la deducción propor· . cionalmente al agotamiento de dicha sustancia, calculada en función de las unidades extraídas. La misma disposición autoriza a la reglamentación a · disponer índices de actualización aplicables a dicha deducción, tomando en cuenta las características y naturaleza de las actividades a que se refiere el presente artículo 68. El artículo 89 del reglamento (t.o. en 1979) establece .. el procedimiento para determinar el agotamiento. , ..... . El tercer párrafo del artículo en examen faculta a la DGI para que au· ·torice la adopción de otros sistemas destinados a considerar dicho agota- . , miento, siempre que sean técnicamente justificados. El artítulo 89 del reglamento (Lo, en 1979) dispone acerca del proce.. dimiento para determinar los cargos por agotamiento cuya deducción admite la ley, como también acerca de la actualización y ajuste del inmueble y de! contenido de los minerales. ... Finalmente, el artículo 69 de la ley (to. en 1977 y sus modificaciones) ..... es'tablece que la ganancia bruta de la explotación de bosques naturales, en .:' el caso de no poder determinarse con los elementos del contribuyente (el vocablo elementos debe interpretarse como_d~to.s comR~s:~antes respec. . , tivos) lo será por los coeficientes que fije la DaI.
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LA IMPOSICiÓN SOBRE LA RENTA
IMPOSICIÓ,NSOBRE RENTA EN .EL DERECHO TRlB UTARIO ARGENTINO 611 '
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.. ': .. .' Eipe~últimopá~afodelartícul~d~laleymenciooadadisponeelaju;$~(~ , ," '." te de las determinacionés provisorias de los incisos a) y b) anteriormented-'~ ';1,~', -':', ..pues!os, comparando la utilidad bruta final de toda la obra, con la estable- ". :~ cida por aplicación de uno de los procedimientos indicados en dichos" incisos, leí que deberá incidir enel año en que la obra se concluya.' . . . . Adoptado por el contribuyente uno de los métodos expuestos, éste deberá ser?plicado a todas las obras, trabajos, etcétera que efectúe el contri. buyente y,no podrá ser cambiado sin previa autorización expresa de I~ Di-' ." rección. Esta determinará desde cuál períodQ fiscal podrá.cambiarse el método." , .
Empresas de construcción La determinación de la ganancia bruta obtenida en el caso de construc-· . ciones y reparaciopes de cualquier naturaleza para terceros, cuando las operaciones generadoras del beneficio afecten a más de un período fiscal,se efectuará de acuerdo con alguno de los siguientes métodos, a opción del,,: contribuyente: . a) Se establecerá el porcentaje de ganancia bruta previsto por el con-. tribuyente para toda la obra. Se multiplicará ese porcentaje por lbs importes cDbrados en cada período fiscal y el resultado será el beneficio del período. ':' El coeficiente de utilidad bruta podrá ser modificado-para la parte de'.' la obra correspondiente al ejercicio aún no declarado--- en caso de evidenle"'" " . alteración de lo previsto al contratar. Los porcentajes referidos estál1sujetos '. a la aprobación de la Dirección. Así lo dispone el ~egundo párrafo' dél inciso' •. ' a) del artículo 67 de la ley. . . '. Observamos que los coeficientes de utilidad brut¡¡ no sonaplicaqos·, . . i para la determinación definitiva de la ganancia imponible, sino sólo para ", una determinación provisoria de la parte de la ganancia que se asigna a cada " período fiscal; en efecto, en el año en el que la'obra se concluya, se deberá' ;¡,iustar la ganancia efectiva, comparando la utilidad bruta final de toda la: obra, con la ~stabj¿cida en el procediOlientu del ¡1I'.:i50 a) cu:. la Jet iJld"o . ' , ' b) que veremoS a continuación. Este método es una variante de! principio de· lo percibido. ' . '.i . ' . .'. b) Se asignará a cada período fiscal el beneficio bruto que resul¡e de, deducir del importe a cobrar por todos los trabajos realizados en el mismo,: los gastos y demás elementos determinantes del costo detales trabajos.,Ésta, es una variante del principio de Jo deveng~do. , , ' '.' .' ." '. ; La diferencia entre los dos métodos es que en el inciso a) Se calculala. utilidad bruta prevista para toda la obra, mientras que en el inciso b) se parte" del importe a cobrar por todos los trabajos realizados en cada periodo fi~caL . y se le restan los gastos y demás componentes del costo de esostrabajos." Cuando la detenninación del beneficio en la forma indicada en el in- . ciso b) no fuera posible o resultara dificultosa, se podrá calcular la cranancla, bruta contenida en lo construido siguiendo un procedimiento anál;go al in-:·· dicado en el inciso a). Si se trata de obras que afecten a dos períodos fiscales pero cuya du~ " ración total no exceda de un año, el resultado podrá ser imputado al ejerci~ . cío en el que se termi ne la obra. La DGI podrá, si lo considerajustificado,autarizar igual procedimiento para las obras que demoren más.de un afio, cuando tal demora sea moti vada por circunstancias especiales (!luelera, falta de. material, etcélera). Es esto lo establecido en el tercero y en el último pá-. ¡rafa del artículo 67.
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.... Las normas'del artículo 67dC?,iáley, que acaba~os dé exponer, se re-', ;: [jeren no sólo al problema de la determinación de lasgananéias de la tercera . . /': categoria en el'caso especial de las e mpresas de construcción; sino t¡¡m bién ·,.al problema de la imputación de esas gamlncia~,encomparacióncoh I
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Reorganización ele sociedades o~mp~~sas' '.'
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· L.a reorganización de sociedades 6 e Ínpre sUs c~nst¡tuyen un problema · tanto del di::recho comen;ial como del'derecho ttibutario. No f'.~::;! lugar ...• ,.. '. para detenernos en el análisis de lasrélacibnesentre las normas jurídicas de ""';'ambas materias. Es su ficieote observar que lasnonnas delderechb pri vado '. siguen caminos distintos de los del derédio tributario, a partir ya de las de. '. finiciones y clasificaciones de las formas dé la reorganiZación. ' '. . ' . . La t'lxpresión "reorganización de; sociedades o empresas" se inspira en. .Ia denominación propia del derecho norteamericano; aunque los problemas júrídicos de la reorganización no' son .extraños ,.,...-tal con otros nom· bres- al derecho de los palses latinos de Europa y América, .; . ,...' Laley tie impuesto a lasgananciás (i,o:en 1977y sus. modi ficaciones) establece en los artfculos 70y 71' his normas básicas .del récrimen tribu tario la: reorganización: . . . , .. ' . .' . '" .' La reglamentación, ahonda Jos conceptos y lás' hipótesis agrppádas' , . bajo ese rótulo. '.' .
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'Fusión de empresas , . Diceel artículo 90; inciso a), fusión de empresas: cuando dos o más sociedades se disuelven sin liquidarse, para constituir una nueva o cuando una ya existente incorpora a otra II otras que! sin liquidarse son disueltas, siempre ~ue por lo menos, en el primer supuesto, él ochenta por ciento (80%) del capltal de la nueva entidad al momento de la fusión corresponda a los titulares de las antecesoras. En el caso de incorporación. el valor de la partici-
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IMPOSICIÓN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBUTARIO ARGENTINO 613
LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENrÁ
"" sil'in y escisión ya examinados para fijar una pauta de la pem1anencia de la misma empresa a pesar de su transformación juridica. . .En segundo término, el reglamento introduce el requisito de! mantenimiento individual para cada socio o accionista, del 0shenta por ciento ,(80%) del capital que poseía en la entidad reorganizada antes y después de la reorganización. También éste es un requisito creado por el reglamento . Aun concediendl) la facultad del Poder Ejecutivo de dictar reglamentos . para la ejecución de las leyes, no podemos reconocer como justificable la crf:ación de requisitos como el subexamen, que traban en vez de'facilitar las . reorganizaciones de empresas. En efecto, el requisito mencionado implica excluir del régimen de la reorganización -por ejemplo-los casos en los, ;que en ocasión dé la reorganización un socio transfiera a otro parte o la to.;,' talidad de su participación, manteniéndose, sin embargo, la identidad, en . conjunto, del ochenta por dento (80%) del capitaL ',' .... Análogo concepto repite el anículo noventa y tres del decreto regl~ >',rnentario (LO. en 1979). pero de suyo impone, sin apoyo de alguna dispOSIción legal, elrequisito del manténimiento -por lo menos por dos años con..... ' tf!.dos desde la fecha de reorganiiación- de la misma participación que .105 .... ti rulares de la o las empresas continuadoras poseían a esa fecha en el capItal " las mismas. .' ' ,La improcedencia d~ estas limltaciOnes por vía de reglamentación , puede ser fácilmente ilustrada por los siguientes ejemplos: supongamos . que se trate de una fusión de dos empresas de capitales iguales. El socio de , una de ellas con una participación del 50%, sólo podrá tener en la entidad reorganizada una parJicipación del 25%. Si por alguna eventualidad, la so· 'ciedad reorganlzada resuelve antes de transcurridos los dos años, aumentar el capital social llamando a suscripción y uno cualquiera de los titulares no quiera ó no pueda hacer uso de su derecho preferente de suscribir el aumen, .. to de capital en proporción con el capital poseído, su participación porcen. . tual disminuirá, provocando la resolución de la organización, lo que resulta " . "', ínequitati vo y no razonable. . . '. Aun prescindiendo de los efectos negativos de las limitaciones reglamentarias, éstas constituyen un avance del Poder Administrador sObre él Congreso, lo que viola principios fund.amentales de la Constitución Nacional.
pac:ión correspondiente a los tirulares de la olassociedades incorporadas en'. • el capital de laincorporante será aquel que represente por lo menos' el , ochenta por ciento (eO%) del capital de la o las incorporadas.. ' . . ... ,
· Es~j~i6n o división de empresas . ' . . . , ,Cuando una socieda"d destina partede'su patrimonioauna sociedad -: .... ~xJstente O participa con ella en la creación de una nUeva sociedad o cuando .. · des:tina parte de su patrimonio para crear una nueva sociedad o cuando se .. '. f~a~tionaen nuevas empresas jurídica'y económicamente independientes,.: ... ,'. sIempre que, al momento de la escjsión odi visión, el valor de la participa- . . ... . . cióh correspondiente a los titulares de la sociedad escindida o dividida en ....... . el capital de la sociedad existente o en el del que se forme al integrar con ella . un~nueva sociedad, no seca inferior.aaquel querepresente.pdr lo menosel :.; : · ochenta por ciento (80%) del patrimonio destinado a tal fin o,en el caso de. .. la creaCión de una nueva sociedad o del fraccionamiento en ntIevasempre· sas;! siempre, que; por,Jo ménos, el pchenta por cientO (80% )del capital de. · lad, las nuevas entida{!es,consideradasen conjuntó, pertenezcan a los titu- ." lares de las entidades predecesoras. La escisión odivislóri importá, en todos '. los ~upuestos,.la reducción' proporcional del capitáL ' . . " .. '.. . ." . ¡Debdmos observar que elrequisito de la identidad de lo.úitulares de la>. nue¡va empresa y de las antecesorás parlo menos en un ochenta por ciento .",' ( 80 ro), tanto en,los casos de·fusión corno en los de éscisión constituye una ., drá~tica limitaciónintrodueida por el reglamento y que ~o cons(a ni en la ley' fiscal ni en lacomercial (19.550).' , , "".
Conjunto económico ,1
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.:, ¡'Hay conjunto económico; cuando.se transforma una'soCiedad o em-
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•preSa en aira de diferente especie; siempre que el ochenta por ciento (80%) . · del FapitaJ social de la entidad continuadora pertenezcá al dliéño, socios o~· acCionistas de la empresa que se reorganiza. Además, éstos de.berán man- '," te[]~r individualmente en la nueva sociedad, al momento de la transfonnación, no menos del ochenta porciento'(80%) del capital que poseían a esa ,fecha enla entidad predecesora, . . .' > '.' . " . ' .. ' , . , ". '. '.' '.: En la norma reglamentaria que hemos reprOducido, se establecen dos requisitos reférei1tes a la entidad de los titulares dd caj:lÍtai de la empresa .• '. qiJelse reorganiza: eh primertéITIÚno,la identidad en conjunto de por lo menoslel ochenta por ciento del capital de la entidad anteS y después de la reor[ gán~zación, Este requisito es. necesario -':'aunque elporcentaje sea una ,. ' ¡l créáción discrecional del decreto reglamentario-como I . .' . . . .en los casos de fu-'
.".' Recaudos de la ley tributaria Son requisitos comunes de la fusión y escisión de sociedades o empre~ ". sas los siguientes: . ". a) Las empresas deben, a la fecha de la reorganización, encontrarse en marcha . .se entenderá que esa condición se cumple cuando están desarro.. ¡¡ando las actividades objeto de la empresa o cuando, habiendo cesado las
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IMPOSICIÓN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBUTARIO ARGENTINO
LA IMPOSICIÚt'l SOBRE LA RENTA
mismas, el cese se hubiera producido dentro de los díeciochomeses ante-' riares a la fecha de la reorganización. Así lo establece el inciso a) del segund?, párrafo del artículo 90 del decreto reglamentario (t.o. en 1979), sin correla-, ción con norma legal alguna. Su fundamento es obvio: no hay reorganización entre empresas muertas o entre una muerta y otra sana. y funcionando, ni la reorganización tiene como propósito legal el de resucitar a empresas, ' definitivamente fuera del mercado. Ello se prestaría, de no ser así, a que em~ , ' presas vivas y vitales, con buenos resultados, se fusionaran con otras desa, huciadas con buenas dosis de quebrantos impositivos, con el solo fjn de , compensar las ganancias de aquéllas con los quebrantos de éstas y sacudirse ' de encima una parte importante de la carga impositi va, " ' ,b) Las empresas que surgen de la reorganización ¡jeben continuar de~" , sarrollando por un período no inferior alas dos años, contados a partir de la' , , fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas reestructuradas' ., " u otra vinculada con aquélla, lo que signifiq el requisito' de la permanencia'" de la explotación en el mismo ramo. Se cumple esta condición si los bienes" y/o servicio que produzcan las empresas continuadoras poseen caracterís-. ticas esenciales similares a los que producían las empresas antecesoras;, 'El inciso b) del segundo párrafo del artículo 92 del decretoreglamen-, tario (LO. en 1979) al establecerlo así aclara lo dispuesto en el primer 1-;ááa~" ' fa del artículo 70 de la ley (LO. en 1977 y sus modificaciones):', ".' ,', c) Las empresas que se reorganizan deben haber ejercitado actividades iguales o vinculadas en los doce meses inmediatos anteriores o durante,el:, lapso de su existencia, si éste fuera menor, • '. (". Así lo establece sin referencia a ninguna nonna legal, el inciso a) del' segundo párrafo del artículo 92 del decreto reglamentario (LO. en )979).>: Esta disposición del reglamento tiene la función de comprobar la identidad'. ' de la actividad de las empresas anteriores y posteriores a la reorganización. d) Finalmente, el decreto reglamentario en el artículo 92, inciso d) (LO;', " en 1979), establece un requisito de forma pero no par ello de menor impor-, tancia o eludible: la reorganización debe ser comunicada a la Dirección Im', positiva en el plazo y condiciones que ésta delennine, , Dispone también la nOrma reglamentaria mencionada que se entenderá por actividad vinculada a aquella que coadyuve o complemente un proceso industrial, comercial o administrati va, o que tenga una finalidad que, auarde relación con la otra actividad (integración horizontal y/o vertical). o En cumplimiento del cometido que le asignara el decreto reglamenta- , río (LO. en 1979) (arts. 90, Inc. dJ. 91. inc. b] y últ. párr,), la DGI ha dictado la resolución general 2245, de fecha 2 de abril de 1980, estableciendo minuciosas nonDas que fijan el tiempo, la forma y el contenido de las comunicaciones que los interesados deben cursar a la DG! como requisitos formales y sustanCiales de la reorganización.
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Traslado de atributos impositivos en los casos de reorgani:z;ación, ;~ ,i.
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L~s consecuencias jurídicas de las reorganizaciones de socied~de~¿~'!¡',' , ; empresas están enunciadas someramente en el artículo 70, párraf~s primero , y segundo, supeditadas a la condición que la o las entidades ContInuadoras prosigan duran.te un lapso no infenor a,dos años desde la fecha de lq re?r-, ganización, la actividad delao de las empresas reestructuradas u otra vln,culada con las mismas: los resultados que pudieran surgir,como consecuencia de la reorganización; no estarán, alcanzados por. el impu~~to a las, uanancias", " '." , .', , ' " .. " , ,', ,'" ," En ta'les casos, los derechos y obligaciones fiscales, que se enumeran, en el artículo 7 i, correspondientes a lassocledades o empresas que ,se reoruanicen' serán trasladados'a la o las entidades continuacjoras.:, ,' " ~ " 'C~áles son los derechos y las obligaciones que:se transmiten por 1<1 ,. , reorg~nización de las entidades a reorganizar a las continuadoras?;.EI ,artícLJlo , , 71de la ley (LO. en 1977 ysus modificacion~s)los enumera asl:,'" " ,.' , 1. Los quebrantos impositivos' no pres8ríptos, a.cumulados. '.' ," Los saldos de revalúos impositivos aún no amortizados..- ' 3. Los saldos de' franquiciasimppsitivusQ d(!dúccionesespeciales no i:-') utilizadas' en virtud de lirrritacionesp.l monto computa9k cncada período, , fiscal y qudueran trasladables a ejercicios futurps.,'· , ,~ .', ,', -, 4. Los cargos diferidos que 110 hubieran sido deducidos., , , '5. Las' franquicias impositivas pendientes de utilización a las,quehu, : " ' biera tenido derecho la o las ernpre'sas alÍtecesora,s, envirtúd del acogimien-, J' ':to a regímenes especiales de promoción; enJanto se:mantenganen la olas' . nuevas empresas,luscondicionesbásicas tellida~ en cuenta para conceder , , el beneficio: A los efectos dela transferencia de este atri buto, la ley ,e~tablt: "ce q ueia au toridad de aplicación de la acti vidaci prom?vi,da, debe~á expedirse acerca de las condiciones para obtener el beneficIO., . , 6. La valuación impositi va de los bienes de USO e inmateriales~: 7. Los reintegros al balance impositivo como consecuencia de la venta de bienes odisminucÍón de existencia, cuando se haya hecho uso defranquicias O se haya practicado el [evalúo impositivo de bíenespor las entida- . ' des antecesoras, en los caSos en loséjúe las leyes ¡¡sí lo prevean: ,',,' " 8. Los sistemas de amOrtización de bienes de uso einrnateriales. . .' 9. Los métodos de imputación de utilidades y gastos al año fiscal: , 10. El cómputo de los términos a los que se refieren los artículos 57 y . 61 cuando de ellos depende eltra't;:lrrriento fiscal. " ¡ l. Los sistemas de imputación de las previsíoI1es cuya deducción au'. toriza la ley. . : ' ." ',.' . Si el trasladó de los sistemas a los que se refieren losapartados 8, 9 Y 11 de este artículo produjera la utílización de critenos'y,métodos diferentés .1".",
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, LA IMPOSICiÓN SOBR"E LA RENTA
IMPOSICIÓN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBUTARJO ARGENTlNO 6[7
para s.imi~a:es sinlaciones en la nueva empresa, ésta deberá optar en ~l pri-, mer eJercIcIO fiscal por uno u otro de los seguidos por las empresas antece-, , Soras, salvo que se refieran a casos respecto de los cuales puedan aplicarse, 9n una misma empresa o explotación, tratamientos diferentes. ! Si las sociedades continuadoras desearan adoptar criterios o métodos dIstintos a los de la O las empresas antecesoras, deberán solicitar autoriza~ " ,ción previa de la DGI, siempre que las disposiciones legales O reO'lamenta, nas lo exijan.' . ' '" ,
,', Así lo establecen los dos últimos párrafos del artículo 71 de la l~y (t.o.'
~n 1977 y sus modificaciones),'
, ' . El decreto reglamentario, asu vez, aclara.y complementa las disposicIOnes legales de la manera siguiente:' , , " a) Las empresas continuadoras gozarán de íos atributo~ impositivos qU 7poseían las empresas reorganizadas, en proporción al patrimonio trans7' ,~endo., ' "', , , Esta norma reglamentaria (art. 91; Lo. en 1979)serefiere manifiesta c ~:nte a.la transferencia de los quebrantosy,a las franquicias, ya que los de"rpas atnbutos, se conéctan directamente con los bienes transferidos, de' nlOdo que nb corresponde un ,traslado proporcional. .¡ " Las otras disposiciones del reglamento reiteran nonnas de la ley. ' 1,' b) E? los casos de fusión; si las entidades que se fusionan ~uvierandi-, , f!':rentes SIstemas de. valuación de.inventarios, la continuadora deberá --pre- . vio impositiv()--, optatpor UIi,o de ellós,'siempre que se halle com- ' prendido en las disposiciones de la ley o del reglamento. Dicha opción, deberá efectuarse al cierre del primer ejercicio y comunicarse aja DOL' . : c) En el caso de escisión o división de empresas, los derechos y obli-' , gaciones impositivas se trasladarán en proporción al valor de los bienes transferidos: . " .' . . .(, ", , El ejercicio de ia opci6n establ~cida por el pemílilinopárráfo del artfculo~ • 7J de la ley, también deberá ,ser tomurucado a la Dirección yse le deberá, solicitar la auto,rizaciÓn para la adopción de. métodos o criterios distintos a: 16s de las empresas antecesoras, de acuerdo con lo dispuesto en el último ,.' ,: pá1Tafo del artículo 71 de la ley, '
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Resolución de la reorganización 1-'
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Esta disposición está glosada por el artículo 92 del decreto reglamentario (t.o, en 1979), que distingue entre los casos de fusión y de escisión, a) En el caso de fusión. la resolución implica la obligación de rectificar las declaraciones juradas que se hubieran presentado, con la modificación de todos aquellos aspectos en los cuales hubiera incidido la aplicación del mencionado régimen. b) En el caso de escisión o división, la o las entidades que hayan incIIrrido en el cambio o abandono de [as actividades, deberán presentar o rectificar las declaraciones juradas, con la aplicación de las disposiciones lega. les que hubieran correspondido si la operación se hubiera realizado al , margen del mencionado régimen. . En tos casos -los de los ¡ncs. a) y b)- del artículo 92 mencionado.l'a .. ' D'irección establecerá la forma y el plazo en el que deberán presentarse las declaraciones juradas a las que se ha hecho referencia. ",,:. '" La reglamentación ha omitido estabJecer los efectos del jncumpli~ : r'l1iento del requisito del mantenimiento del 80% del capital, dispuesto por el inciso c) del artSculo 90 del decreto mencionado (1.0. en 1979) o de la permanencia de la participación establecida en el artículo 93 de dicha regla· mentación (t.o. en 1979) . ... ' : . Sin perjuicio de la opinión nuestra de la invalidez constitucional de esU1S hormas reglamentarias. creemos que las consecuencias jurídicas del in, , cumplimiento de dichos requisitos serían las mismas que las del incumplimiento del requisito legal. . ¡
Otras ventas y transferencias de fondos de comercio En los casos de ventas y transferencias de fondos de comercio en los que no se cumplan los supuestos y,requisitos de la reorganización. no se trasladarán a la o las empresas adquirentes los derechos y obligaciones fis, ,'" cales enumerados en el artScnlo 71 de la ley, , 'Además, cuando el precio de transferencia asignado por las partes a los que se transfieren sea mayor del corriente en plaza, el valor a con51. derar impositi vamente será dicho precio de plaza y el excedente será gra va,'do como ganancia y su importe no podrá ser amortizado por el adquirente : :,;(art, 70, último párrafo de la ley mencionada).
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; Cuando se hayan reorganizado empresas bajo el régimen especial de ' lo_s, ~tfc:u.1os 7.0 y? 1 dela ley (to. eh 1977y susmodificaciones),elcambio , ' . d!abandono de la actividad dentro de los dos años contados desde la fecha. , ~', de la reorganización. producirá la resolución, a los efectos impositivos, del ' ~ r~giinen especial de la reorganización. Así lo establece el tercer párrafo del' " , artículo 70 dela ley. '
,Venta )' tnmsferenci~ entre entidades que constituyen un conjunto económico El tercer caso dereorgaruzación de sociedades y empresas es el de la venta y transferencia de una entidad a otra siempre que. a pesar de ser ellas .' jurídicamente independientes, constituyen un mismo Conjunto económico,
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LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
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I~POSIC¡ÓN SOBRE RENTA EN El. DErÚ;:CHO TR¡Blfr~R,IO~R6EtIT!00
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',delosbienes,según su costo disminuidopot las~mortizri¿¡ones imposíii;(,;.: , El concepto de conjunto económÍco se encuentra utilizado por las nor"., ' ','v~ls, pérdidas computables:'':' ' " "',' " " " " ' , " , ' '., ',', ){ ,t~~~, mas del derecho tributario, nacional y extranjero. , ' , ' ,', ' ,,' , " , Elartrculo 4° de la ley 11,682 recogió esaproposi~ióri en su segundo;" En el impuesto a los réditos (art. 72, ley 11.682) ya hace múcho tiempo, " ",\'párrafo 36: ' ':"" ' '. ' seplanteó el problema de la tfimsferencia de bienes o, mejor dicho, de una de,:," " , :. temúnada empresa a otra, siendo ambas jurídicamente independientf.':s, pero," ' l' vinculadas entre sí, económicamente, constituyendo una empresa unitaria ... ' , , ",13. GANANCÍAS DE LA C;UARTA CA lEGORÍA ; , Esta nonna viene de una disposición muy antigua, como que süesen-:'! 'Ganancias brutas de Iac:uarta" cate~oda:,'" cia ya estaba expresada en el artículo 73 de la ley 11 :682y formó el tema,,: para un trabajo nuestro con el cotejo del régimen establecido con' el,de los: , ',,' Son gananci,as de la cu~rta categona las que proviem!ndel trabajo perEstados Unidos 35, , " ' , , sonal, según la indicacíónqu~ bace el subtítulo del capítulo cuarto de la ley La iden rectora de la reorganización de sociedades ante el Fisco, con",'; 20.628. El artículo 72 de ~sta ley (t:b. en 1977 y sus modificaciones) en usiste en establecer las consecuencias de las ventas del establecimiento co.;"" " .' mera las ganancias brutas d~,estacategóda, Las ga(lancias netas se c1etermi"" mercial y/o industrial entre empresas que, siendo jurídicamente indepennan restando de las rentas brutas del artículo 72, las deducCiones admitjdas ' dientes, económicamente forman parte de un mismo conjunto eéonótnÍco, ,por la ley. esto es, las aplicables para las ga!lancías de cúalquier'categoría , En el impuesto a los réditos -sostuvimo,s-Ia pertenenciaa un rnis-, ' , (arts. 74 y,75 Ydisposiciones concordantes, de la ley). En esta categoría no, . ,.' mo conjunto económico (o no) que la norma introducida en el texto legal te~ hay las lIa'madas deducciones ~speGiales, , ," ' " " ... " ", , ' nía un propósito declarado y generalmente aceptado, de que elmayor valor' ,,, " , ,Manteniendo la estructura del programa de t'!.stao~ra, comenzaremos de los bienes de uso transferidos entre las dos entidades no se cOl1sideraría '" "con el análisis de las ganancias ,brutas de esta, categoría (or[;72, ley 20.628, ' ' ' como ganancia, ya que la realidad económica hacia considerar ,como no" Lo. en 1977 y sus n1edificaCiones). Son éstas las que se reseñarán a contiaC0ntecido el traslado alguno de riqueza que desembocara, en una realiza'. nuaciún:., ción del resullado (ganancia o pérdida). Por lo tanto, existiendo un conjunto' a)Desempeíío ~ie cargos~lÍbj¡~o/. económico, las transferencias de bienes de uso entre las partes'por un mayor precio, no hacía considerar a éste como un mayor valor sujeto al. impuesto "' Este concepto abarca t~nto lo~ e~pléos de f4neionarios y oficiales del o incrementarel valor de los bienes inmuebles o de los demás bienes amor", Estado~Nación,Proyincias y Munícipios- como el de!>erÍlpeño de car~ tizables, , " ',' gos electivos, siempre que las remuneraciones respectivas no estén expreAl considerar que según la norma que examinamos, no debía repu-', '" " samente exentas, como lo expondrernos rnás adelante.' ,,' tarse como una realización del resultado la transferencia entre dos partes b) Ganancips provenie;lf~s del ¡r~bajo p~rsonal ellrelación. ' de un mismo conjunto económico, se ampliaba el alcance del artículo 73 de dependencia " ' , de la ley de impuesto a los réditos 11.682 (Lo. en 1960 ysus modificaciones). , ' ,, Este concepto se apoya en las reglas del derecho laboral que Goncie~Esta norma, destinada oliginariamentea evitar la maniobra consisten- ' nen al trabajo en relación de dependencia. , ' , " El di sti ngo entre el trabajo en relación de dependencia y autónomo en te en aumentar el valor de transferencia de los bienes amortizables dentro de un mismo conjunto económico, con el propósito de tener mayores deduc, el derecho tributario actual es relevante sólo porlos métodos de recaudaciones en concepto de amortización tenía un efecto fuera del restringido ción que,son diferentes en los dosca,sos. Pero no existe,en la actualidad, un ' campo de las amortizaciones y así lo sostuvimos para evitar en el valor de régimen impositivo distinto en.lo que se'refíere al aspecto materíal de la tri,, los bienes amortizables y de los demás bienes cuya venta 110 engendraría' , ,butaGÍón. Es cierto que en la historia recíentehuboproyectos reiterados de ganancias imponibles, o, en la hipótesis de venta por precio inferior al v:llor dar un trato más liviano al impuesto que grava el trabajo en relación de de,pendencia y en comparación con otros supuestos de trabajo personal. Pero ' '¡
35 J "'RACH. D" "La reorganización de sociedades (renle ~I impuesto a los réditos", en J.A., 194],11·40. Doclr.
, 36 V ¿ase sobre este tema en general eltr~b"jo de A¡"IIGO, Rubén Oscar, "El conjunto eco• nórnlco en la !egisbción. doctrina y jurispn,ldwcia argentina", LI" XV. 215, , '
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SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRJBlJTARJO ARGENTINO 621
LA IMPOS1C1ÓN SOBRE LA RENTA
'a I~ postre tales'ini~iativas fracasaron -lo que nos.parece muy bien- ante , el argumento de que el distingo no es equitativo; '; Queda,como se dijo, rE;levante el distingo por el régimen de retención, eh¡ la fuente, que es totalmente distinto en las dos hipótesis:' Ganancias provenientl!.f .de jubilaciones, pe~lSjones, retiros' ' y subiidiós de cualquier especie en cuallfO tengan su origen, en el trabajo personal y de los consejeros de las sociedades cooperativas' '
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.' '1\. En cuanto se refierea los beneficios dei sistema previsional
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'" d6s en.el inciso del artículó72 de Ja ley, sólo acotaremos que formanpar-; .. te 'de éstos',para su incorporación a la cuarta categoría, tanto los beneficios d~1 sistema'provisional nacional, como los provinciales y municipales 'éo~mo también las entidades privadas. . . ' ':, El agregado "y de los' consejeros de las sociedades cooperativas" enel ¡' :;',' c)del artículon;además de no concordanciagramatical con " ,', '. el de la norma, estotalmente equfvoco, ya q'ue parece indicar ',' d~la cuarta categoría, nolas remuneraciones de dichos consejeros, ']u~ilaciones,pensiones ysubsidios.Sólb la lectura de los trabajos mentarios hidica que dicha tenía como propósi to el de, , la~ remuneraciones de lOs consejeros de .las. coopenitivas son los mentas de los directores .de .las sociedades alÍÓnimas. . • f . , ,j.
3. Remuneraciones por servicios de los socios de cooperativas de trabajo que trabajen en la explotación: gravadas porel inciso d) del artfculo 72. 4. Retomo percibido por dichos socios: gravado. S. ft contrarió sensli del inciso b), utilidades distribuidas entre sus socios por cooperativas que no sean de consumo: gravadas. , .Ha quedado definitivamente eliminado el problema creado por la re. , misión del artículo 71, inciso d), o mejor dicho, de su correlativo, el artículo 78 de la ley 20.628 onginaria, a la última parte del inciso e) del artículo 45 '~', :de la ley 20,528 cuando la norma citada habfa desaparecido p('lr un error . , ,(¡ no es el único!) de transcripción en las oficinas técnicas del Ministerio o en las del Congreso. La ley 21.286 ha remediado el error pero ya dentro de la nueva estructura del impuesto a las El temade las ganancias de las ~ooperativas es sumamente interesante " •. ". no por sus impUcancias políticas o ideológicas sino porque en él se g1m aspectos de derecho comercial en su evolución moderna y del derecho . tributario. . conjunción sirve -precisamente- para sentar premisas funda. mentales para deterrrunar si y en qué medida las actividades realizadas por entidades están sujetas al pago de diferentes impuestos tales como: a las ganancias, sobre los capitales, sobre los ingresos brutos prode actividades lucrativas y de sellos. .. Desde el punto de vista del derecho comercial juega en esta controver" . 'sia el dilema de si las cooperativas son asimilables a las sociedades comer- ' ono y si tanto en la primera corno en la segunda hipótesis están comprendidas en el alcance de las leyes de impuestos. Se nos ocurre que el problema ha de resolverse con un cuidadoso examen , ,"de las normas concurrentes y de las entidades que se titulan cooperativos no '; .• ¡ • tanto para verificar si el nomenjuris es adecuado a las entidades mismas, sino ; ,más bien si se verifica elpresupuesto de hecho de cada impuesto cuestionado, :: de. modo que elpropósito de la ley se cumpla, según reza la tradicional juris. prudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación)7.
. . d) Servfciospers¿nales preitados p6r s~cios de c~operctti¡'as"" : ' de trabajo y relorrios " ..'
" r Las retribuciones pagadas ~ los socios de cooper~~ivas del trabajo yel _ " . retorno que dichas entidades paguen a sU5socios~ constituyen, en el primero' _dd los supuestos, rentas de la cuarta categoría; no está tan claro que lamisma . '", clasificación competa al retorno que las entidades pagan a sus socios que, " .:. ,:". 'eri nuestra opinión y seguramente por lo menos jnsinuada como duda en mbnte del legislador, constituye el rendimiento de la participación en . na'ncias de la cooperativa y, parlo tanto, comogailancia de la ca~' ,'tegoría, aunque sea exenta (inc. d] del arto 20) cúando se trate de coopera-' , tivas de 'consumo. , .. ' ,,"~ , Hay, pues, un conjunto dellOrmas respecto de las co~perativas ysus , socios que nos parece oportuno puntualizar. i ,l. Ganancias de las cooperativas por cualquier causa:'exentas todás (inc. d] del art. 20). ' . t 2, Utilidades que las cooperativas de consumos distribuyan entre sus -, exentas por el mismo inciso y'artículo del supuesto anterior. ' ~,
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e) Pro/esiones liberales,
El inciso e) del artículo 72 nancias de las profesiones liberales,
y fllnciones varias dentro de la cuarta categoría a las gaoficios, y los honorarios de las fun-
3'1 Recientemente se lían efectuado vanos estudios destinados a tomar partido en la interesante controversia. Cilamos, entre otros trabajos, los siguientes: RosEMBUI. T. R., "Las rati vas y la norma tributaria", L/,. xxxrv, pág. 185; VACARElZA. J, C.. "Régimen de las cooperativas", L/., XXXIII, pág. 717; CORT!, A. H. M" "El impuesto sobre los capitales y las cooperativas", LI., XL, pág. 165.
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LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
ciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negbci~s, director de so-. ciedades anónimas, fideicomisario, a los que se agregan las sumas que per": ciben los socios administradores de las sociedades de responsabilidad limi~ , tada, en comandita simple yen comandita por acCiones. hasta el límite, ' estableéido en el inciso h) del artfculo 80. ' Esta agrupación es sumamente arbitraria porque, si enalgllnoscasos::' hay analogía notori a entre dos o tres componentes, verlJl gracia, entrelás.ga- .,' nancias del mandatario y las del gestor de negocios, entre el síndico y los di~. rectores de sociedades anónimas y los socios administradores de sodeda)~. des de responsabilidad límit.ada yen comandita; en otros hay un parenteséo '. muy remoto, por ejemplo. entre el albacea y un socio gerente de,unaS.R.L:~;~ o entre un oficio que podría ser el tradicional plomero y el modernísimo bu~: ceador.. ' . "'.Sin embargo, ya dijimos que tales fallas del legislador no son sino'pe~:-' cados inocuos por lo general (ver. por ejemplo en este mismo capítulo el , agregado de los consejeros de las sociedades cooperativas en el inc"c] del art. 72 mismo), en una agrupación de beneficios de la seguridad social:, Lo verdaderamente grave es la omisión, en una clasificación que nI) es taxativa, pero que exige sumo cuidado en la asignación a una.determinada·: categoría, por los efectos jurídicos de ella que no se producirian en otra o sí . lo harían, pero cún condiciones especiales y otros efectos colaterales. . " Ahora bien, al comienzo de la vigencia de la ley 20.628 de impuesto " a las ganancias, señalamos una notoria omisión en la clasificación de las di~ " versas ganancias en las categorias respectivas ~5 tratábase~precisamen.'.. te- de los oficios, las artes y, en general, cualquier ocupación lucrativa en', . la que fuera exclusivo O prepondemnte el trabajo personal, todos estossu~' puestos no contemplados en la cuarta categoría a la que con igual o mayor razón que las profesiones liberales o las func;iones de director de sociedad anónima o cualquier otra actividad productora de ganancias, debían pe.rte- , " necer. La omisión ha sido sólo parcialmente remediada al incluirse en el in, ' ciso c) a las ganancias provenientes de los oficios. Pero han quedaQo afuera .. las artes, las artesanías, los servicios personales con prestaciones ocasiona-' les o no, como cualquier otra ocupacÍón lucrati va en la que se manifiesta la imaginación del hombre y las nuevas necesidades que brotan continuamente en la sociedad. .
IMPOSICiÓN SOBRE Rf!NTAEN
aD~~~C~()TRII3UTt':RIO ARGENTINO
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: ' AI,nofig~:aren la nómina la~'gaminci~s;dela' ~uarta.oategoría¡ I~/{,:. ganancIas omitidas pertenecen ala tercera" en vlrtl,ld de ·10 dlspuestd en I!I) ::.',,, i inciso e) del artículQ 48.' . . .' .' . ' . 1. ' ,:,n~. ". ' ." ." . Esta solúción técnicamente in6bjetabl~ puede, sin embargo, crear u ~a .' . desigualdad en el tratq fiscal de ganancias mUy parecidas y. consecuente~, ;.',;mente; pone la norma ensítuaciónde inconstitllcionalídad. Ello ocurriría,' por ejemplo; si las g
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......• ' Las ganancias ded vadas dél ~j~rcicio d~estas acti vidades' son'~ge.n~ .' :'ralinente-comisiom:s, a veces c¡o~ la garantía de un ingreso mínimo, y, en , . el caso del despacltant e de aduana, se miden por una tarifa o llrancel: :,:i Tiene importancia el alcance de estas'actividades, porql,1e su clasific4~ ..... ción es excluyente de otrasactiv.idades de auxiliares de cornercio, de con~' " . formidad con lo dispuesto en el inciso c) del artículo 48, .. ' .... .. . Salvo la confllsión que podríá surgir del. llSP arnbiguó que se hace en ' . el lenguaje t;omún oe los términos comis,ionisí:ay corredor, ya que ei prlme'. pe.rtenece a la tercera categoríamientr~squeel.¡¡egun~6 pertenece a la' '. :."GUarta¡ no conocemos qlle este aspecto de la clasificación de'las ganancias . en las categorías, hayacausado controversiasjudiciales o doctrinarias O que, . " " : , . ' . '...... . ',¡-'pueda causarlas., : ... ' ,,' ' : ," '., .;:','::,,;
gJ CompensQCion~s.i viáclCOS,: ,e~fét~~~'~,:..
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~,
...En el Último pá~afo del' artículbn con una nQrmél~irnétrica~ la del· :. penúltimo párrafo delartículoA8, que yacOmentamos,s~dispone que las· compensaciones en dinero, en especie, lo~ viáticos, etcétera; que se perci~ .ban por el ejercicio (debería decir en el ejercicio: por cuanto.no se trata .de 'una remuneración de servicios, sino deun¡¡ compensación: de gastos. de'l¡is . actividades incluidas en este artículo), en cuanto exc~dan de las sumas' que ., lá Dirección juzgue razonables en concepto de reembolso dI! gastos efee, tuados,se considerarán ganancias de la cuarta categoría. . 'Repetimos simplemente que más que una norma de clasifieaciónde· una ganancia en esta categoría, la disposición subraya la facultad del fisco· e rechazar el carácter de compensación de gastos e incluirla en la ganancia lmpomble; cuando el monto percibido excede de una cantidad razonable, La ponderación que la ley atribuye a la DGI en este caso como en general, no representa una facultad discrecional de la DGI ni está sustraída al control '. jurisdiccional del Tribunal Fiscal O de laJusticia.
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JARACH,
D., "Una omisi6n en el impuesJo a las ganancias. Anes, oficios y ocupaciones'
'''"'"';00''', en L./., XXX. piÍg 148 L
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rMPQSICIÓN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRlBUTARIO ARGENTINO éL)
LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA ,
Deb~ subrayarse que la exención no alcanza a los beneficiarios del exterior. . E n conclusión, los derechos de autor que gozan de la exención son los ,que el derecho reconoce y protege a favor del nutor y de sus derechohabJen~" tes con exclusión de los cesionarios a título oneroso o saoa, los que pertene,:cen a la.cuarta categoría. mientras que pertenecen a la segunda -y no go.. zan de la exención a la pas de los beneficiarías del exterior- los que corresponden a titulases no originarios corno autores o herederos o legatad~s, sino por operaciones de compra o cesión a título oneroso.
Ganancias exentas de la cuarta categoría,
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, De acuerdo con lo dispuesto en el articulo 20 de la ley 20.628 (LO. en " ,1977 Y sus modificaciones) hay cinco exenciones objetivas de ganandas "que corresponde ubicas en la cuarta,categoóa, Son las siguientes: - Las provenientes de la explotací6n de derechos de autor. ',' :< .' -'-Los sueldos de los mirustros, de la Corte Suprema de Justicia de la" " ' Nación, miembros 'de los TriblJnalesProvinciales; vocales de las Cámaras'
">oeApeJacíones,jueces nacionales yprovinciales, vocales de los Tribunales, ,\' ,
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de Cuentas y Tribunales Fiscales de la Nación y lasprovincias ... , '" ,';: " ,Lasdietás de [os legisladores y las remuneraciones corréspondien-;:,. " , tes a los casgos electivos en los Poderes del Estado Nacional. ", l ' .-Los haberes jubilat~rios y la: pensiones que corré¡¡pondan por las, ,', , 1'unCIOnes cuyas remuneraClOnes estan exentas. " . ." ' '. ',,;...:..Las remuneracione~ percibidas por diplomáticos. a~erites consLila': ,'. fes, etcétera, e;xtranjeros. " . ' .
. b) Sueldos ,~
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'. y, . "a) Derechps de al/tor " ,': (" 'El inCisd j) d~l artícilJo2Ó de la ley ~xime alas ganari'cÍaspréivenÍe~te~"·,.
::" pe la explotación de derechos de autor y las restantes gananCias derivadas ,:' "de derechos ampasadosporla ley:} 1:723. siempre que el imfJUesto.tecaiga ~irecramentesobre los autores p sus derechohabientes yque laS respecti vaS ,.pbras sean debidatneilte inscriptas en la Dirección Nacional del Derecho de . . , Autor. Esta exención "'--dice lanotIna mencionada""':'-no será de aplicación" .paniJosbeneflciarios ,del extenor. ' , ' , .. " ,.., ' . i' . 'Esta iJOma ha quedado simplificada en su redacción y'extendida en su.' ': ,álcance en virtud dela ley 21.481, que modificó el texto anterior que había: . • . cier~ , . Ibstablecido una. franquicia para los derechos de autor que no superaran . . '" '. la cantidad; y distinguía acordando beneficios distintos, según .se tratara de :;:;:i'obras unitarias. u otra expresión del espíritu o:de! trabajo intelectuaL . '. :: ",.1. La nonná ala que nosreferimos ha preferido eximirtotalinente los de~ ..'techos de autor cama también otros derechos amparádos por la ley 11:7,23 .•. , . :fEs requísi~o para el derecho a laexención; la regular inscripción en la I?i~.• ',:rección Nacional del Derecho de Autory que eJimpuestó'recaiga directa-, ~ente sobre' los aútores o sus derechohabientes. '. " . .•.. .•' 'f:' Anuestro juicio; es muy defectudsa laredacci6n'dé la norrná que ex;-:" " · :!n1ede un impuesto querecaesóbred autor, El impuesto no'recae primero:.,. ' , .. " '... , fyse exime después; peor es el texto en cuanto exime al autor o asus dere-' .' · .;chohabientes, Esta expresión abarca'a herederos. donatasios y. legatarios •. · .fpero también a los cesionasios a título oneroso, lo que nos parece contradic~,·,.· . con el sentido de la limitación del beneficio al aütor,' '.
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de jueces nacionales y provinciales
. 'El inciso p) del artículo 20 de la ley reproduce con alguna ampUaci.6n, ' una exención que se remonta a decenios atrás en el impuesto a los ré.dJtos " yque. dicho sea de paso, siempre est1)vo mal ubicada entre las deduccl,ones '. especiales de la cuarta categoría, esto es, la de los sueldos d 7I?s maglstra. ,dos judiciales nacionales y provinciales, a los q~e fueron ~smuJándose los vocales de'los Tribunales de Cuentas y de los Tnbunales FIscales de la NaCión y de las Provincias. ' . ..... ' .Pasadój ¡camen te, la norma correspondiente decfa que las personas que revestfan esas funciones pagarían el impuesto sobre el importe de. los suel.dos que tuvieran asignados en Jos respectivos presupuestos, previa deduc·.ci6n .... sálvo su manifestación expresa en contrano. . . '. En forina muy curiosa la ley de impuesto a los réditos antes de su re',fofma por la ley 17 .l9f:í. decfa que las dieras de los legisla?ores estaban exentas del impuesto. salvo manifestacÍón expresa en contrano de aqu~llos . . '. ". . La ley de impuesto a las ganancias ha eliminado esas normas cunosas :;J. digámoslo sin reparos, hipócritas tanto en un caso c?mo e,n el o .esta. bletiendo en ros incisos p) y g) del artículo 20 las exenClOnes InCOndlClOna.'Iesde esas ganancias de la cuarta categoría.
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. e) Dietas de los legisladores y remuneraciones de cargos electivos
en los poderes del Estado Nacional Nos remitimos a.lo expuesto en el punto anterior. subrayando aquí 50; lamente que la exención, amén de las dietas de los legisladores alcanza a??'. también a las retribuciones de los casgos electivos, Esta nueva exencJOn es' ele momento, limitada al orden nacional. pero a no dudarlo. en cuanto se establezca el régimen de derecho consagrado en la Constitución. c?,menzarán también los esfuerzos de los interesados para extender la exenClOn al orden provincial y municipal. Así ocurrió con respecto a los jueces ! puede repetirse con los casgos electi vos. No sólo ello es probable SIno que es totalmente equitativo.
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LA IMPOSICiÓN SOBRE LA RENTA
Si se mantiene la exención para algunos, debe regir para todos. Ca~o contrario si fuera extendida la exención habría igualdad entre todos los be-.' neficiarios pero la exención misma continuaría siendo un pri vilegio reñido' con la equidad. La extensión actual de la normaliberutoria en el. caso de los funciona-o ríos judiciales es la consecuencia de la posición adoptada por la propia Cor- .. te integrada por conjueces ante la excusación de los magistrados enalguno$ . casos. . ' .. . La ley de impuesto a las ganancias dio mayor amplitud a la exención. incluyendo los vocales de los Tribunales de Cuentas como los de los Tribu-" nales Fiscales de la Nación y de las Provincias y al mismo tiempo extendió: . la exención a favor de los funcionarios judiciales que no' fueran jueces, peró' ' .. ,. cuyas remuneraoiones fueran iguales o mayores que las de losjueces de po-' mera instancia. . d) Haberes jubila/arios y pensioneS que correspo~dal1 por funciones t!xen/as . . '.
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IMPOSICIóN SOB RE RENTA EN EL DERECHO TR lB lJTARIO
.,lfuente de las ,gananciasdehi cuarta categoría . , "
¡\ !WENTINO
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'Las ganancias de la cuarta categoría son de fuente argentina, en gene; ~f'Y~'. , ral, cuando el trabajo personal que los origina se desarrolla en el país, aun , cuando el que paga la retribuciÓn y por cuya cuenta se efectúa el trabajo esté · radicado en el exterior, o,cuando el pago$e efectúe total o parcialmente en "el exterior.' , . Tampoco importa 'qu~quienpaga las retribucioneS sea de na~ionalí '. '9ad , domicilio o residenc.ia extr~njeros, ni ellügar de"c:elebnición de 'los. . ~'contratos. ., . " . . ., , " . Es éste el criterio básicopa~aestáblecer la fuentemgentina de Jasga~ " :'" nancias de lu"cuarta categoría. Así resulta del primer pt.1rr~fo del artículq. 5° I .,'de la ley. " , , . . " , .. , . ". 'El segundo párrafo del mismo artículo establec;e que estimi~ sujetas al ..• ",gra vameillasgananciasprovenientes de acti viciades re¡¡Jizada:;¡ ocasional" . el país, las que podrán .' ; .mente eneI,extranjero poi persorúlsresidentes .. computar como pago a cuenta del impuestó de .esta ley las sumas efecti va~ . . ,::mente pagadas por gravámenes análogos'en ~I:lugarde iealiza~iÓri d~ tales ;; áctividades~ Este crédito sólo podrá computarse hasta e1.incrementode la ,.:. 'c: Obligación fiscal originado ppr la inCOrporación de la ganimcia obtl!nida en . el exterior,' ' .. ' ' .. , .'.' . , . ..... "Esta disposición nos merece, las ~igu¡entes ob~efvá~¡ones:', 'l. •...•.., ' . '.' -.;... Mientras el. principíógeneral en el Clue~einspjr\l,el imp~esto a las ':. ganancias, en lo queatañt; al momento devinculación con el poder fiscal de' , . . 'la Nación: es .el de.la fuente u origen arger¡tj nade dichas ganancias, cOmo":: .,' ':,resulta de los artículos ID y 5~. primer párrafo; elsegundopárrafo declara su- ,,' ... jeta.al impuesto una ganancia de fuenteext¡;'anjera~ Esta disposición aparénl' . I .', .temente desviacionista de .!,Ina posturaya.t1ásíca denuestro.derecho tribu. •• tario, puede """:"tal yez~ admitirse. como compatible.con el pri l1 cipio ! ',,' general, si se considera que la actividad realizada en el exteriOr es sólo oca~ ¡ · .sional o accidental. mientras que el contribuyente quetíene su residencia en. '.. el país puede haberfomiado preparación organizativu;.técriíca, científica ., prqfesional en el pals, siendo, pues;la.gananGia sóloparcialménte de' , . fuente .extranjera. . . " .. .': .,' . ..,. .,
en
....
La ley ha consagrado una tesis sostenida por los i nter~sados"esto es la'. continui4ad del régimen de exención para los sueldos de magistrados y las;i', . ,. dietas de legi s1adores y remuneraciones por cargos ele.cli vos, una vez'que , .. , . los :itulares cesaren en el servicio activu 2cogiénJu:;c ti los bt::neficios dI;: la : .,.: previsión social, jubilacionesy pensiones..' .. '. , El fundamento de esta exención es una razón de equidad: que ¡osí n~ gresos de los magistrados y legisladores, etcétera, exentos de impuesto durante el desempeño acti va de sus cargos, que ya sufren una disminuciÓn al. cesar en las funciones respectivas al pasar de las remuneraciones p¡::rtinen-·. tes a los haberes jubilatorios y de pensiones, no deben sufrir también el im~ . puesto, . " '. . . . . :.' ,o'. Es ésta la base de la disposición del inciso r) del artículo 20d~ la ley,' que exime las jubilaciones y pensiones de los funcionarios y titulares de ' cargos electivos, cuyas remuneraciones fueron exentas según los incisos p) , y q) del mismo artículo, e) Remulleraciones de diplomáticos, agentes consulares, y demás represen/antes de países extralljeros e/l la República'
Están exentas del impuesto a las ganancias las remuneracion~s q~e r~~:' ciben de sus gobiernos respectivos los diplomáticos, agentes consulares y demás representantes oficiales ue países extranjeros en el desempeño de sus funciones en el país, Así lo dispone el inciso c) del artículo 20de la ley, La exención está su¿' jeta a la condición de un tratamiento análogo hacia los representantes ar-'··' gentinus que se desempeñan en los pabes extranjeros.' ,
su
. " ...--: Aplicación restrictiva.o ampliade esta imposición según.el princi-', pío del domicilio. . ' ... ' '" . '.•. ' . .:::: . " . >, e , ' .•.. ,: ,;. ,Esta imposición extraterritorial afeda, úhicamerlte:a ¡as g¡mancias del trabajo personal y, especialmente, las de origen profesional o de oficios o de . · investigación cientifica, mientras que otras acti vidades, por ejemplo indus- : triales, en iguales condiciones senanconsideradas cama ue fuente extran".: jera y, por lo tanto, las ganancias correspom;lientes como no gravadas . .
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LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
IMPOSICIÓN SOBRE RENTA EN EL DERECHO llUBUTARIO ARGENTINO 62'1
, Sin embargo, en presencia de una norma análoga de la ley 11.682 de Imputación de las ganancias de la cuarta categoría al período fiscal : impuesto a los réditos, la. Corte Suprema había interpretado que esta jmpo~. a) La imputación general .1 sición extraterntorial alcanzaba a la actividad industrial, por ejemplo de la , 'í construcción 39: . . . La imputación de las ganancias de la cuarta categoría, al período -año , i .' - La interpretaGÍón de la Cort~ no fue compartida por el Poder Ejecu~ . fiscal- se efectúa, en general, siguiendo el principio-de lo percibido, '. tivo ya que al último párrafo del artículo 5° del decreto reglamentario (t.o, El mismo criterio de imputación corresponde a los gastos. r en 1979) en la versión de muchos textos sucesivos, aclaró que "seconsjdeEn otras palabras, las ganancias se imputan al año fiscal en el que fue'raban réditos, de'fuente argentina los provenientes del trabajo personal ocaran percibidas y los gastos se imputan al año fiscal en el cual hayan sido pugados. . . sionalmenteen el exterior (honorarías, sueldos y similares)porpersonas reI sidentes en el país", . Es esto lo dispuesto, en genera!, para las ganancias de la cuarta catego, da en el artículo 18 de la ley 1Ó.628 (t.o. en 1977 y sus modificaciones). Ahora bien, nos parece que la interpretación del reglamentó tíe'ne el in- '. conveniente que, limitando el alcance de la extimsión del poder Fiscal de la , b) E.cepcíones Nación al trabajo personal, ponía la norma legal,en una situaci6nde di~cri- :. . , Las'ganancias procedentes dejubilaciones o pensiones liquidadas por minaCÍón en perjuicio deltrabajopersónal, y daba lugar a una desiguaidad . "" . las cajas de jubilación o derivadas del desempeño de cargos públicos o del reñida con la norma del1\fticulo 16 de la Constitución NaCional. Por el con-' . trabajo personal en relación de dependencia percibidas en un año fiscal pero trario, la interpretación amplia de la Corte era compatible ;con el principio', devengadas en años anteriores, en fuerza del reconocimiento judicial o adconstitucional, y no hay duda que, según los principios generales, es prefe~.' ... mirustrativo como consecuencia de modificaciones retroactivas de con verible la interpretación que justifica la norma comO constitucionalmente vá"', ", .. ' níos cólecti~os de trabajo o estatutos o escalafones, pueden ser imputadas lida respecto de otra que le dé. un alcance en disconformidád con los. prin-· . por sus beneficiaríos a los años fiscales a los que correspondan. cipios de la Constitución NacionaL Giulíani Fonrouge y Navarrine '." , . Esta excepción a la regla general de lo percibido se justifica por r~oconsideran a la norma legal comO inconveniente, especialmente porque' ríes dé equidad, porque la tardanza de las oficinas públicas o de la autondad abre una brecha en la doctrimi que iaArgentina ha sostenido con ahínco ¡:n . . judicial aunque no fuera culpable, no puede perjudicar al beneficiario,a tr~ las discusiones internacionales en materia del principio de la fuente ú ori- " .• 'vés de la alta alícuota del impuesto debida a la acumulación extraordlnana gen versus el prinCipio del domicilio 40. . . . ' de los ingresos de diferentes años en un solo año, esto es, en el año de per~ Un problema aparte en la int~rpretación del segundo párrafo del articulo' '. cepción. . ' SOde la leyes el del concepto de actividad ocasional. Opinamos que se trata ... La norma que concede esta opción es el primer párrafo del inciso b) del de uría cuestión de hecho y de prudente interpretación de. esta norma, te~ niendo en cuenta el conjunto de las disposicíonesrle la materia; Giulíani' artículo 18 de la ley. . . Esta opción, según la norma citada infille, está sometida a una condiFonrouge y Navanine señalan que falta en la ley una definición genérica del" " ción legal: la renuncia delcontríbuyente a la prescripción ganada. La opconcepto de residencia a los fines imposítivos;,Nos pan!ce.que la falta de . " ción ejercitada implica por sf sola dicha renuncia, sin necesidad de formunormas generales que.definan el concepto de residencia puede suplirse con',.~ las normaS del artículo 26, primeroy segundo párrafo, de la ley 20.628. (LO. " larla expresamente. . ". El inciso e) del artículo 72 de la ley de impuesto a las ganancias (LO, 1977 Ysus niodificaciones). Escierto que el artículo 26 defineJaresiden-:.'.,. en 1977 y sus modificaciones) clasifica en la cuarta categoda junto con cia "a los efectos de las deducciones previstas en el artículo 23"" pero éstos· '. <" 1.1". ' . , otros, a las ganancias derivadas del ejercicio de las funciones de directores también son "fines impositivos", como lo exigen los autores citados y no se advierte por qué no puede.adoptarse ese concepto también para determinar S1 J .de sociedades anónimas, } , .. El segundo párrafo del mismo inciso considera como ganancias de se dan los supuestos de la norma del segundo párrafo del. articulo 5°de la ley.· la cuarta categoría a las sumas percibidas por los socios administradores '. ,39 Véase C.SJ,N. dé fecha 23.XI-1965,;'Cla. Platense'de Corutruc~hjn~~ Sícmens' Bau~-' " de lassodedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en (Fallos. 2Q3:291; LL, 41-393; lA, 1945-IY-590).' " . ' '., .. comandita por acciones, hasta el límite establecido en el inciso h) del 4U VerGIÚUANlFoNROUGE- NAVAAAINE,JmpueJtG alas G:u.andas. clt., págs. 96~ 97. Es •.. . " artículo 80, los autores no plantean el problema dé la validez constitucional de la nonna cuestionada,:' ..
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" En el impuesto a las,gan1lflcias no se ha repetido ~na norma análoga 9 '. - , A su vez, el inciso h) del artículo 80 establece que la deducción tien~: . <,la titada de la ley 1 L682; perola deducciÓn de. los aportes jubilatorios estª:~t'. un tope por cada beneficiario actualizado según un método de núineros ín~:,/' i. . .'reconocida,en generat' paralas 'gan¡lnciásde cualquier categoría en el ¡nt.~~:·'. dices basados en datos suministrados por el Instituto Nacional de Estadís~ . o',:'::Ciso d)del artículo 74 de.la ley. ' . ,', . ..., . . . . . tíea y Censos, de acuerdo con la ley 2 L734, .' , ' .... ::,;.. " ' . . '. ','; !. La imputación de este gasto para la sociedad que los deduce !'" ' en el ejercicio por el cual se paguen dichos honorarios y, paralelamente, 14:.ATRrBUCrÓN DE.LAS GANANCIAS ALOSSUJETOS PÁsrVOS' rán imputados como ingreso por los socios administradores al mismo.ejer" , . r;;····" Personas rfsicas o $ucesiones,¡ridivi$as . : :,1. cicio por el cual se deducen, aun cuando no los hubieranpercibidq.Esta dIsposición constituye una excepción a los principios generales de imputación' .c'.··· . ,. ,,', 1: ,'; . La probl~mática de 105 sujetos pasi vo~ '~e las obligaCiones tributurla~ .. para las ganancias de la cuarta categoría, como surge de! propio texto de la ., .. " ,':engeneral. está contenida en el capítulo concerniente á la estructura de las'. norma mencionada, Mientras que los directores de las sociedades anóni-" ::', .' " , ' i relucione~juríd¡cas tributarias y él él. nos rel1litimos, ¡imitándonos aexponer mas, computan los honorarios en el ejercicio en el cual los perciban. . ,: .. " .';:,:.;'dichos problemas elllo que se refiere a impuesto a lasgan~mcias, . Ad~más, dicha norma diverge sustancialmente de la deducción para. . los directores de las sociedades anónimas. En efecto, aquélla tjene un tope.: legal que éstas no conocen, sin perjuicio que el Tribunal Fiscal haya reco" ,Atribución de las ganancias a las suc:esiones indivisas' nacido el derecho del Fisco de impugnar el monto de los honorarios de cada ,,' El princip~l impuesto dentro del sist~l11a de impuest~s a lq.s g¡m~ncias .:,,: director si no se demuestra un efectivo d~sempeño en el cargo 41. es el qu!'! grava la ganancia neta sujeta al gravamencOITespondiente.a perOtra diferencia entre las remuneraciones de los socios administradores .... sonas físicas 6 sucesiones indivisas . .' '. . '. .' . ." de sociedades no anónimas con respecto a los directores de éstas, es que la i En efecto, dicho impuesto se aplica a las personas físicas o a las suce, deducción de los honorarios se practica en el año por el cual hayan sido pa"' "", !¡iones indivisas, cada uno en su caso;':: . ..... ...;':'. . ,1 gados, por di:¡posición del decreto reglamentario. En cambie" p&fa los.so-' :'; ";, , En ~I prirner artículo, segundo párrafo t de'la,ley pe 'impue'sto 'a las 'ga-' cios administradores, la imputación está dispuesta por la misma ¡ey. ' 1 ·riancias (LO. en 1977 y sus rnodificaciones)ésta declara que, además de las' personas indic~das en el párrafo anterior (persoflas de existencia visible O Deducciones de la cuarta categoría . ',,' ideal, cualquiera seasu nacionalidad"domicilío o residenCia); son contribu~, . yentes las sucesiones indivisas, mientras no existadeclaratoria de heredeComprenden éstas las deducciones que los artículos 74y75 de laiey' ros o no se haya declarado válido'el testamento quecumplala misma fi-· admiten con respect
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La creación del sujeto sucesión indivisa, corresponde allegíslador tributario, quien construye este sujeto pasivo de la deuda propia, porque la ley' en los artÍCulos 10 y 33 Y las normasconcordantes atribuyenlas ganancias' ··.1 .. a la sucesión indivisa como contribuyente (art. 33). . . , .. ¡ , Podrían adoptarse otras soluciones con diferentes atribuciones provi.:s'orias b definitivas, dando la preferenCia al reparto que sea más respetuoso . . . qe la realidad, pero prácticamente engorroso, o bien la .atribución más sen- . cilla y menos justa. . ..• Nuestro legislador prefirip una solUción que no implicara ajustes de .' .. las declaraciones juradas. Su solución es la quea continuaéÍón se detalla. : . Se dividen las ganancias en cuatro penados. El primer período esel . qUe está comprendido entre el comienzo del año fiscal hasta la fecha del fa-;' Ilecimiento. En este período'se atribuye la ganancia neta al causante. El se~ ','; gundo período Corre desde la fecha del fallecimiento hasta la de la declara· . .' t~ria de .herederos o de la aprobación del testamento. Es en este período que .: ...... ' · l¡t sucesión iodi visa se constituye contribuyente. La ganancia neta se atri· tiuye al sujeto sucesiÓn íhdivisá;.computará las ganancias y los que-: I brantos, y las deducciones imputables al período indicado, como si se tra;;. tltra del causante. Desde la fecha de la declaratoria de herederos o · áprobación del testamento hasta la fecha de aprobación de la cuentaparti.::, 9ionaria,judicial, extrajudicial,los dérechohabiente~ sumarán asus' propias' .' :'gananciaS la parte propbi'i::ional de las ganancia.? de' la sucesiÓ.n que corres- . 'panda a su participación social o hereditaria,pro indivisa., En este periodo ':·Yala sucesi6n indivisa hadej¡¡do de ser contribuyente, dejando su lugar I derec 110h ab'lentes. '".' '.<' '" . , 1~s . ,' , ' : . . .. . . .: ' : . . . . ,' :. Desde la fecha de aprobaCi6'n de la cuenta particionaria efl adelante los · tlerechohabientes incluirán en sus declaraciones juradas las ganancias . " produzcan los bienes heredilários,o dé la sociedad ébnyugál, qué sé les ha-·'>, ' .xan adjudicado;.' . ' .1 '.' Así lo disponen los artfculos33 y 34dela ley: '.' . Conforme con lo dispuestoén él artÍCulo 35 de la ley, los quebrantos " n.etos sufridos :por el causante podrán ser compensados con las ganancias .'," 9btenídas por. la sucesión indivisa hasta que se haya dictado la declaratoria .'. de herederos o aprobado eltestamento. Para estacompensaciÓ.n se aplican .l~s reglas establecidas en el.artículo 19 de la ley. : ....... . '. .¡ si quedara un saldó; los herederos yel cónyuge supérstite procederán :,dela misma.manera, a partir del primer período en el que incluyan en sus '. ,.:declaraciones juradas ganancias derivadas de bienes de lasucesióno hereditarios. También esta compensación de quebrantos seguirá efectuándose , ':l' t }¡: . •·~asta el décimo año inclusive: después de aquel en el que tuvo su origen yl . '}. ~.' quebranto,
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Análogo tratamiento será dado para el cónyuge supérstite y los derechohabientes, respecto de los quebrantos netos de la sucesiÓ.n. La parte del quebranto definitivo del causante y de la sucesión que cada uno de los herederos y el cónyuge supérstite pueda compensar en sus . declaraciones juradas, será proporcional al porcentaje que les corresponda · en él haber hereditario (art. 35 de la ley) . . .Finalmente, el articulo 36 de la ley contempla la hipótesis de un con, tribuy'ente que hubiese seguido, a los efectos impositivos, el método de lo · percibido y obtuviera ganancias producidas o devengadas pero no cobradas hasta la fecha del fallecimiento. En tal caso, la ley concede a los derechohabientes la facultad de optar por una de las siguientes soluciones: a) Incluir dichas ganancias en la última declaración jurada del causante', ':' :b) Incluirlas en la declaración jurada de la sucesión, cónyuge supérs.:tite, herederos y/o legatarios, en el año en el que las perciban, .' . . Se presume que el contribuyente ha optado por la primera solución, ... / .·cuando haya procedido así en la declaración jurada respecti va (art. 46, de. creto reglamentario, Lo. en 1979). De no incluirse tales ganancias en la primera declaración jurada que se prese[1te, correspondiente al año del fallecimiento del causante, se entenderáque.se ha optado porque la sucesión o los derechohabientes, según coriesponda';denuncientales ganandas en el año en el que se perciben (art. 46, decreto reglamentario, Lo. en 1979). .., Las ganancias que se percibieren con posterioridad a la declaratoria de np,rpn,,,,n., o aprobación de testamento, se distribuirán entre el cónyuge supérstite Y los herederos, conforme con su derecho social o hereditario. de .acuerdo con las disposiciones del Código Civil (art. 46, decreto reglamen• tário, en 1979).
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ti Atribución de las ganancias en el caso de la sociedad conyugal En teoría puede haber diferentes criterios de atribución de las ganancias a los componentes de la sociedad conyugal, que se ubican entre dos ex· tremas: imposición de la sociedad conyugal como sujeto pasivo de la oblj: gación tributada por todas las ganancias obtenidas por ambos cónyuges o cada uno de ellos e,independientemente de tratarse de rentas de bienes pro'. pios o de: bienes gananciales. del trabajo personal o de empresas de uno solo ,de elloso de ambos; o bien imposición individual de todas las ganancias ob,.<." tenidas por cada cónyuge de cuaJquier fuente ellas provengan y hasta com.' :'putando cada uno la parte que le corresponda de las ganancias de bienes de ..·la
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clasificación civilista. Niora bien~ elai-tÍ¿uló29 establece ¡;~áles gan~nciílS ~',. Entre los dos regímenes extremos que se han esbozado, puede haber' ,~ereparten entre los cónyuges para comtituirla base imponible del impue~.}T:\\ una infinidad de regímenes intennedios, unos más cercanos al sistemagloro de cada uno. Dispone, al respecto. que.conespondea~ribuir cada cú"t+1 bal, olros al régimen indi vidual. ' , ' . .:" · yuge las ganancias provenientes de: . '-' . ,'o Las motivaciones de la elección de una detemlinada atribuciÓn de las , .. ' .. 1) Actividades personales (profesiÓn, oficio, empleo; comercio o \n~ ganancias imponibles pueden ser: la adopción de un postulado.de la capa~' dustna). . ' " ' , ' ; '. '. ". : - . . . . ..' cidad contributiva del núcleo familiar como directriz de la imposición, o' . . 2) Bienes propios. ...... \ ...... '. . ". bien, en el caso opuesto, del carácter individmíl de la capacidadcontributi va 3) Bienes adquiridos con el producido di::! eJercicio dé su profeSión, , y la irrelevancia de la sociedad conyugal a los efectos impositivos :13; OfICio, empléo, comercio oíndustria. . .,.. . En cuanto concierne al derecho tributario argentino, hemos sostenido ; : . , I Son atribuidos, en cambio,totalmente ~l marido los beneficiosde bie é en muchas oportunidades, en cursos y conferencias y repetimos todavía· nes.ganancial.es, ex.cepto: . ' "'" . ' que, ~ondlabs d~bidas correcci0dnes de tasas ~plícabldes, el ímPfues:o, a las ga-, .... I . 1) Que se trate de bienes adquiridos 20r la mil jer con el p\oducido del nanc!Us e erla gravar no a ca a persona, SinO a ca a grupo arm l!Ur, espe<' empleo o industda. . ejercicio de su profesión, oficio, cialmente cuando el derecho civil considere que el régimen comunitariQen/ .... . . 2) Que exista separación de bienes: . ' .)' tre cónyuges es el sistema obligatorio, salvo excepciones.' Esto es laque ... • ' . '. 3) Que la administración delos bienes gananciales l~ tenga la mujer en.', OC4rre en la Argenti na. . '.. virtud de una iesoluciónjudicial. '.""::..,,, El derecho impositivo ha preferido independizarse de las normas de';' .' A fin de completar el cuadro de lasd(sposiciories que se refieren a la atribución de las ganancias del derecho civil. como lo declara el artículo 28', " . .' " sociedad conyugal, es oporiuno recordar que la ley U .682, antecesora de la de la ley. que reproducimos a continuación: .. . '.. 'ley 20.628, contenía en el. artículo 29 del. texto ordenado en 1960 y normas Artículo 28, "Las disposiciones del Código Civil sobre e¡'canicter aa-; : . correlátivas de años ante.riores y posteriores, la declaración que Ha los efectos . nancia¡ de los beneficios de los cónyuges, fíO rigen el los fines del impue~to· .. '. del presente gravamen, no Son admisibles las sociedades entre cónyuae:;".' a las ganancias, siendo en cambio de aplicación las nomlas contenidas en · ,.' Esta disposición,tan terminante, era atenuada por las disposicion;s de' los artículos siguientes", los párra,fos siguientes del mi~mo artículo, enJos qUe s~ puntualizaba que Las normas en cuestión fijan los criterios de atribución de las ganan" · el aporte de un cónyuge a la empresa del otro debía considerarse Gomo un das al otro cónyuge o de reparto entre ambos. No adoptan ninguna de las " · préstamo de dinero con un interés no inferio.i al tipo que establece el Banco' soluciones extremas, ni aceptan las reglas de atribución del Código Civil; ";', ,dela.Nación paradescuentos comerciales O como 'valor locati vo, si. el aporte en cambio, establecen un sistema mixto que --en cierto mod~ parcial,,: . ' . ,:conslstía en un bien inmueble. El úhimo párrafo de dicho artículo contemmente acepta, como se verá, algunos de los principios y clasificaciones de! plaba la posibilidad de aportes de otra ¡ndol e (porejemplo. serVicios o traCódigo Ci vil. Así cuando atribuye a cada cónyuge los réditos derivados de .. bajos personales) para autorizar a la DO! a ÓeterrIÚnar,.de una manera raciolos bienes propios (inc. cJ del arí. 29 de la ley) asimismo cuando, en el . pal y equitativa, la retribución para el aportan te: . . '.' tículo 30 y con tres excepciones. atribuye totalmente al marido losbenefi-.' Se dio la paradoja de que la norma del artículo 29 dictada para seguir dos de bienes gananciales. Estos últimos ~stá claro--, de acuerdo con la .una supuesta regla del Código Ci vil, que invalidaba las .sociedades entre cónyuges a tOd051~s efectos~ terminamcoo Contradecir los principios y nor43 Véase, sobre eSle problema en el derecho Iribulario argentino: ¡ARACH. D.. ClIrso SI/pe: ' . mas del derecho pnvado, al Imponerse la tesis de la aduúsibilidaddesocierior de Derl!clro TriblllOrio. 1958. cie. Vol. 11, págs. 168 y sigs. Más recientemente GIUUANI dades colecti vas o de otro tipo; pero.de personas, comotambién al entrar en FONROUGE - NAVARIUNE./fllpll.slo a las Gllllllllciru. págs. 316 y sigs" MARTINO, M.• "Impos!, ciónde los réditos de la sociedad conyugaJ". en {m¡JlleSIOJ, XXXV -169; OLDMAN - TEMPLE, "Esvjg.encia el artículo 27 de la ley 19.550 de sociedades comerciales, que au¡udio comparado sobre la imposición de las personas casadas". Boletíl1 de la D.G.l.. nro. 78. tonza las SOCiedades entre cónyuges, siempre que se tratare de sociedades págs. 34 y 79. pág. 145. El lema ha sido lralado por la Asociación Fiscal lntemacion¡¡] (lfA) en por acciones y de responsabilidad limitada, su Congreso de Madrid, 1972, El informe general estuvo a cargo de REVTER5WARD, E., "Informe· .. E~ la ley actual, ~I artí~1110 32 de la ley 20.628 (t,o. en 1977 y sus mogeneral sobre el primer lema. Le régime fiscal des unitées familiales", CaliJers de DroJr Fiscal ¡ Illlemt:lliollal, vol. LVl[-a, págs, 71-96. El informe sobre la Republica Argentina estuvo a cargo' . dlflcaclOnes) no contiene Illnguna norma sobre las consecuencias tributa~ de la doctora DICHIARA. S;¡ra Ivl. c.. en CllMen, Cil., págs. 23 a 31. Por ultimo COSCIANI. c., "La das de la situación de sociedades de tipos diferentes de las admitidas por la
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.ley 19.550. ya que establece que "a los efectos del presente gravamen sólo . será admisible la sociedad entre cónyuges cuando el capital de la misma " esté integrado por aportes de bienes cuya titularidad les corresponde de' · . conformidad con las disposiciones de los artIculas 29 y 30''. ¿Qué ocurre·.' . cllando lino de los cónyuges no tenga su aporte derivado de algunos de los' supuestos de los artículos mencionados? ¿O cuando creán una sociedad no' , admitida poi la l e y ? " . Las conte~taciones; a nuestro juicio; son las siguientes: a laprimera . " pregunta: no se considerará el aporte como fiscalmente justificadQ y se lo atribuirá al otro cónyuge, de coIÍforrrúdad con el principio general del artfculo . ~O. A la segunda pregunta: puesto que se tratade una situación contraria a, . ., la ley de sociedades y no a la ley tributaria,la consecuencia es la que prevé. l~ ley 19.550 misma, segundo párrafo del artículo 27, que indica el camino. ~ seguir para remediar la situación, en la que se puede encontrar -pensar,n0s- no sólo accidentalmente, sino aUn voluntariamente, de adquirir la. ' .~alidad de socio del otro en Una sociedad de tipo distinto de las por acciones' . . / Xde responsabilidad lirriltada,la sociedad deberá transfófTÍlarse en el plazo ~ . •. qe seis meses o cualquiera de los esposos deberá ceder su parteaotro socio ., , () a untercerO.en el rnismoplaZo, ' ':, ,
Las ganancias de los menores de edad --dice el artículo 31 de la ley, deberán ser declaradas por la persona que tenga el usufructo de las mismas. '. En este primer párrafo del artículo mencionado parece que la exigencia del " Fisco consiste en la declaración de las rentas por el usufructuario. Con esto, la ley, confunde la atribución de la renta de los híjos me'nores al usufructua'rio legal, con la obligación administrativa de declarar, lo que OClllTe tambiénen otros casos análogos (por ej., arto 41. lec párr.). ., . Dicha atribución no tuerce el funcionamiento de la ley. puesto que la 'atribución aquien tenga el usufructo de las ganancias es la mera consecuencia del derecho de usufructo, uso y goce de los frutos que 105 bienes producen. En cierto modo, la norma específica del artículo 31 es superflua, pues. lo que lo que dice ya está dicho en el Código Civil y la nomla de la ley fiscal . nada agrega ni quita al Código Civil (arts. 2807 y 2816; 287 Y289). En efecto, no amplfani restringe las hipótes·is de usufructo legal ni las excepciones. o sea los casos en los que no hay usufructo legal de los padres. :·En cambio, a fin' de aclarar el principal efecto de esta atribución, que 'no da a los padres la calidad de responsables por deuda ajena (de los hijos 'menores) sino de responsables por una deuda propia (como contribuyen:. tes); el segúndo párrafo del artículo 31 dispone: HA tal efecto, las ganancias 'del menor se adicionarán a las propias del usufructuario". En los casos en los que pordisposición del Código Civil no corresponde los padres el usufructo legal de las ganancias de los hijos menores, se<~rán éstos los contribuyentes y aquéllos responsables por deuda ajena, con"'forme con el inciso b) del artículo 16 de la ley 11.683 (LO. 1978 Y sus 'modifi~aciones) y, en sus casos, con los artículos 17 y 18 de la misma ley .
.'~tribudóride Ig ganancia neta perteneciente a hij~~menores ',l' Decir q~euno de i;s'prbblem'as de la atribución del hecho imponibíe':" H
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, ..al sujeto pasivo es el de las:ganan~ias pertenecientes a hijos menores, pare_' .' ~e tontradictorio;puesto que si se trata de'ganancias de los bijos menores Hya parece resuelto el problema de su atribución. Pero no es así. El problema:· . · consiste en la atribución de las ganancias:originadas por los biénesdelos . :qlle es propietario el menor b que éste obtiene de su trabajo personal, pro~ .':, .... . ·fesión, oficio oarte. al¡Jadre o, ensu caso, a la madre, o bien al n~cleo fa- .... . Inlliar, combinándose de. este modo con el otro problema, el que vimos en' el inciso h) dela impositión de la sociedad conyugal concebida como llni-,' ~~ad económica a la que pueden y deben (según algunos) o no deben (según '. ptros) atribuirse las ganancias de rodó el grupo familiar, constituido por pa· '" : : .are, madre (esposos) e hijos menores. . . ' . . . " . Las altemati vas que hemos puntualizado están en función de la concepción ideológica sobre el individualismo a ultranza, versusel grupo' , familiar Ó el hogar y la comunidad de bienes y rentas. Pero •.311n presCin-< · ~iendo de toda ideología, se justifica la imposición sobtela base de la fa~ j milia o núcleo o grupo por razones Inspiradas' en los principios de iguale Ji . dad y de capacidad contributiva, comparándose la sitúación del grupo' '),. Ja~il!ar cuando el impuesto está estructurado bajo el principio de la renta ; mdlvldual, o vJCeversá:: '. . ., . ' .. ' , . .
..., Atribución de las ganancias en el caso de empresas o sociedades .
Al iniCiar este capítulo referente a la atribución de las ganancias a los sujetos pasivos dijimos que el artículo 10 de redacción poco precisa, dejaba en el intérprete la duda acerca de la atribución de las ganancias a los sujetos . pasivos en materia de empresas y sociedades, dejando entrever que las ga.., nancias producidas se atribuyen a las personas físicas (de existencia visible) ó a las personaS jurídicas incluyendo las sociedades civiles o comerciales, ',.según los casos. En otras. palabras, la atribución se efectuaría lisa y lJan~ ' •• mente así: a las personas físicas, cuando la ganancia se produjera para su tI..tuJar,:o sea para quien fuera el dueño de los bienes materiales e inmateriales · .. de la empresa ullÍpersonal; o las personas jurídicas, incluyendo las sociedacomerciales de todo ti po cuando la ganancia se hubiera producido por y para dichas sociedades. . '.' Ahora bien, ésta es una verdad a medias, o sea, no es así. ¿Y cómo es?
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LA IMPOSICJÓN S.OBRE LA RENTA
" IMPOSICIÓN SOBRE RENTA EH EL.DERECHO TRIBUTARIO ÁRGENTINO 639
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Las ganancias se atribuyen a las personas físicas que las obtienen de'. acuerdo con las normas que rigen para las ganancias de la primera, segunda ":'. y cuarta categorías. Se sobreentiende que en lugar de las personas físicas las"" ganancias pueden. en su caso, atribuirse a las sucesipnes indivisas,cbmose, . expresaba antes. , El problerúa surge de la redacción de las normas, formalmente correc- . la, pero en el fondo confusa, porque pone sobre un mismo plano personas . físicas y jurídicas, incluyendo (porque no establece exclusión o salvedaqJ en estas últimas. las sociedades de cualquier naturaleza .. ' ,. Antes de seguir con la crítica de esta norma que, no por intro!iuctiva deja de ser de extraordinaria importancia para el conocimiento cabal dees~ tas obligaciones, subrayamos que el legislador ha ubicado en el segundo pá- ". rrafo las sucesiones indivisas, que dan lugar a un régimen particular pero' '.' transitorio y variable según las etapas en las que se di vide el procedimiento' de determinación y el de aplicación de sanciones fiscélles, rnlentra.sque la . atribución de las ganancias a las sociedades plantea problemas mucho más •. complejos y es, sin duda, de mucha mayor envergadura, con respecto a la .. naturaleza de las cuestiones en debate. desde el punto de vista de la técnica ' impositiva y del producto de la recaudación y, sobre todas las cosas. de la armonización del impuesto sobre las sociedades y la imposiciónde las so~ cíos o acciornstas y de los componentes de los órganos administrativos de las entidades. . '. Parte en forma expresa y parte indireGtamente o por implicancia, ia ley,':; . establece -aclarando y corrigiendo la dudosa norma del articulo 1°_ que las ganancias obtenidas por sociedades de capital ("por sus ganancias netas imponibles" dice la ley) se atribuyen a.éstas en carácter de contribuye[1tes o sea, de sujetos responsables por deuda propia. . .' En estos casos, el artículo 63 de la ley en su inciso a), apartados 1.. 2 y .. 3 establece la tasa del 33%. Además,las mismas sociedades de capital son ... agrupadas en dos clases, relevantes a los efectos de las alícuotas de¡jmpues~ . lO aplicables. En el inciso a) apartados 1,2 Y 3 se mencionan como sujetos, a la alícuota de133% sobre sus ganancias netas imponibles: Las sociedades, anónimas, de responsabilidad limitada y en comandita simple o poraccío'nes, constituidas en el país; las asociaciones civiles y fundaciones conStitui~ ", das en el país, en cuanto no corresponda por esta ley otro tratamiento ¡mpo.· sitivo; las sociedades de economia mixta, por la parte de las utilidades no' exentas del impuesto. En el inciso b) se somete al impuesto Con la alícuota dcl4S% "los establecimientos comerciales. industriales, agropecuarios; mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa estable pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera sea su naturaleza, constituidas en el extranjero o a personas físicas residen-
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LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA .
c1bo correspondiente, sino también de cualquier antecedente documental cbmo ser: contrato, propuesta de contrato, correspondencia, en general, en . el que haya alguna explicación del desembolso, su fin y su razón de serfac,t~ra o.remito, acta de directorio de la sociedad involucrada, en el que se disc~ta y se decida la erogación, o se rinda cuenta de la misma por pme de alglín director o ejecutivo o, simplemente, empieado a quien fuera encomendada. : 1<). operad 6 n . . . . .. .' .' .. . '. Las consecuencias del descubrimiento de una erogación sin la docu-
rnentación pertinente, son dos:
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. IMPOSICIÓN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBUTARIO ARGENTINO 041 .
"Cuando las circunstancias del caso evidencien que tales erogaciones se han destinado al pago de servicios para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, podrá admitirse la deducción del gasto en el balance impositivo, sin perjuicio del impuesto del cuarenta y cinco (45%) por ciento que recae sobre tales retribuciones". Más radical es la disposición del tercer párrafo que llega al extremo de anularJa nonna del artículo 37 de la ley, cuando "por la modalidad del negocio o actividad del sujeto del gravamen se presuma con fundamento que
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las erogaciones de referencia no llegarán a ser ganancias imponibles en ma-
.;' '.1. No se admitirá su deducción en' el balance impositivo. Esta conse- . cuenciá no constituye una norma nueva: por el contrario. se trata sólo de una .' r~iteración de un principio general: que no se admiten deducCiones sin com- . ¡1robantes. En otra oportunidad en ésta misma obra, hemos .:riticado por su-:,: p:erllua la condición de \.ina deducción. respecto a que se trate de circunstan~ . '. das dehechodebidarriente comprobadas, más precisamente con referencia· '. .: alIas pérdidásorigiiladas por delitos 'cometidos contra los bienes dela ex-o l:i!otación de los contribuyentes por empleados de la's riúsITÍas (m; 75, inc.: 'd) de la ley); '. .' . .'. .' • . ': ':;' 2. De mayol importancia Ot :m~j61::djchoJ como úrúc~ p'ropósito espe· e/fico del artículQ 37 de la ley, es lasegunda consecuencia: dela erogación '. no dOcumentáda: el pago de la tasa del 45 % de la suma de cuya salida se tra~' tao "que se considerará definiti va··.· .. .' ESta última especificación sirve para excluir el cará~ter de. pago a "..... ·.·,c'uenta y para resaltar el carácter de impuesto real, independiente del im e ,!' puesto generaly personruala!;gananCÍas. . '. . .. . " :' El mfculo 38 de la leyéxc1uye lá obligación 'de pagar dichoimpuesto • . en dos hipótesis. La primera, cuando la DGI presuma que ros pagos hayan, ... sido hechos para adquirir bienes; la segunda,.cuando laDGI présuma que los' . pagos por su monto o por otras circunstancias del caso no lleguen a ser ga-' ríancias gravables en manoi;' del beneficiario. .. . '. . El artículo 4 7 del decreto reglamentario (t.o. en 1979); enuncia en su ' primer párrafo con alguna diferencia respecto del texto legal,'eI supuesto de . ' la salida no documentada. y,su primera consecuencia de no serádmitida su , deducción ene! balance impositivo. Pero al lado de ese supuesto, agrega qtro, a saber: cuando 'sepresuma que las erog;;tci pn~s.J1P ha~ terudó el pro· pósito de obtener; mantener y conservar ganancias gravadas, ., A continuación, el segundb pámifo del artículo reglamentario men-. "donado, establece otro supuesto, no para extraer consecuénciasmás gra· ves para el contribuyente, sino para excluir una de las consecuencias des-' ". favorables: . . '.. ',. '. . . ,.' ,'. ' ,'o
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. nos del beneficiario", en cuyos casos, dice el reglamento, "podrán ser des. contadas en el balance general y no corresponderá al pago del impuesto ... ". La constitucionalidad de esta nonna no puede ser aceptada seriamente, pero se trata de una disposición favorable al contribuyente que no será impugnada por falta de interés en la acción.: .,.::;. ;.. El cuarto párrafo establece que en caso de duda deberá consultarse a la , DireCción. . ., : Una última excepción al pago del impuesto sobre las salidas no documentadas es la del quinto pánafo del artículo 47 del decreto reglamentario (t.o. enl 979), que exime de dicho impuesto, cuando existan indicios suficientesde que las erogaciones han sido destinadas a la adquisición de bie: nes.En tales casos las erogaciones estarán sujetas a las normas que se refieren a los distintos bienes según su carácter para el contribuyente, El sujeto pasivo responsable por deuda propia del impuesto real es el beneficiario de la erogación que carece de documentación. Así lo indica , claramente el inciso b) del artÍCulo 38 de la ley y las normas concordantes de'la reglamentación. La sociedad o empresa que efectúa la erogación es responsable por una deuda ajena. Por la índole de los supuestos del gra va. '.. men, el Fisco reglamentará el pago a dicho sujeto, en su carácter de respon..... sable. Con razón observa Reig 44 que se' trata de una responsabilidad susti..' tutiya. . . Se.ha debatido ante el Tribunal Fiscal de la Nación y la Cámara Fede'raly Contencioso-administrati va, la deducibilidad del impuesto a las sali'.. : das no documentadas en el balance impositivo del responsable . El Tribunal Fiscal declaró no deducible el impuesto por aplicación del principio del inciso d) del artículo 81 de la ley (en el texto actualmente vigente) y normas correlativas de textos anteriores. La Cámara revocó
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' ... 44 '. Rila, E. J" E/Impuesto ~ IOJ Réditos, cit., pág. 242. Pero, de conformidad con lo expuestÚ wpra, la calidad de sustituto tributario 00 ha sido receptada por el derecho argentino, apl ido. 'dose en los casos eo los que se incurra en uoa calificación como ésta, l. responsabilidad por deuda ajena. con la facultad del responsable de ejercer su acción de reembolso contra el .cOn\ribu yen!e.
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LA IMPOSICIÚN SOBRE LA RENTA
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la sentencia, encontrando acogida en la doctrina. La CorteSupremaconfir-', . !,' la sentencia de la Cámara. ' '. . .: Opinamos que se trata de una erogación inherente ~I giro del. negocio~' pero como impuesto a las ganancias recuperables del sUjeto contnbuyente, no puede ser deducido en el balance impositivo del responsable .. lIJÓ
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16. IMPUESTO A LA GANANCIA NETA J1v1PONIBLE DE LAS PERSONAS FÍSICAS Y SUCESIONES lNDrvISAS
Compensación de pérdidas y ganancias.
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.. ' ,noimponible,'cargas defrimilia ydeducción especial de las ganari~i!l4 q~-~-:,. ri vadas del. trabajo personal ya fuere de la tercera como deJa cuarta c~tegp-~t\j', ría; las sumas qlle fije la ley. ...... '.' . . . . , ,,':" No es condición común de estas deducciones que el contribuyente y ·····Ias personas a su cargo sean residentes el! el país', si no que la ley establece , la residencia del contribuyente como Gondición para deducir la ganancia no ··jmponible y la de las personas a carg\), para deducir las cargas de familia . .' A tales efectos, el artículo 26 de laley establece qué se. entiende por re~, ,'. sidencia en el país. Dice la norma citada,que se consideran comoresidentes. , en el país las personas físicas que vivan,rnás de seis mes~~ en él enel transcurso del año fiscal (art. 26, ler: ·párT.)."., .. ": ". .. A todos los efectos de está ley ,se consideran también como residentes' .' en el.país las personasqueseencuentrán en el extranjero al servicio de lil .... .Nación, provincias o rnunicipalidades y los f!1ncionatio~ de n¡¡cionalidad .,1. ,argentina que actúen en organismos internacionales de lo~ cuales la Repú- ' . 'blicaArgentina sea Estado miembro(arL2!5, 4do~ párrX" . . La diferencia entre los supuestos y 1m; própósi tos' de .las dos normas, hace oscura.la significación de ést~ ..~I eri"el primer pall'afose ,dispone que .. ,el concepto de residenciaallí definido sirve al~sefeclós ~(! las deducciones .' .. ' · .del artículo 23, esto quie~edeciro puede querer decir que no'sirve para otros, . fines, por ejemplo. a los efectos de gozar de la~xericiÓ(¡ de lós .:tiviilendos .. ' ,~ Tanto más adquiere éstesignificadode ,linptaclón dicho concepto; por '.' /'cuanto el segundó párrafo empieza cÍ)nune¡'f~ticó ~'atodos los· efectos de . esta ley". Mocreemos, sinembargo, que.ht disposición del primer párrafo : ;~ .... impida que, a falta de otra disposición específica o bien de alcance general, ·.el intérprete necesitadodelsignificado de.la I:esiden¡;.ía en el paJ~!, acuda aL' . ::;¡.concep.tb del artículo 23 de la ley., ' .... ' . . . , ' ,'. .' . Esta necesióad deriva dela insuficiencia del concepto'G(Jntenido en el .' ,.\Íltimo párrafo del artículo 84 (beneficiario del exterior). Ese concepto con- " .' ,siste en considerar cOmO tal a la persona física que percibiendo la gapancia e~ el país.noacreditararesidencia estableen él mismo," Un carácter común de las deducciones del artículo 23 es que el monto · deducible por ganancia no imponible y cargasdefamilla. como también de la deducción especial, no pueden constituir la base de una justificación de · un aumento pátrimonial. . I
La ley argentina desde el año 1936 Ycada vez más acentuadamente ". 1939, 1943 Y 1946, ha ido avanzando hacia la ITÚsma estructura de Ií\impo-· : sición a la renta que se ha producido en los principales sistemas tributanos."', .' del mundo, esto es, la imposición personal y progresiva sobre la renta neta ; . .: ,,. sujeta a impuesto de las personas físicas y sucesiones indivisas por un lado . y, por el otro, el impuesto real y proporcional a la renta neta' imponible de. , ' ' . ". . . las sociedades de capital. Para determinar la ganancia neta sujeta a impuesto de las personas ff- " sicas y sucesiones indivisas, corresponde estáblecer las rentas netas y Jbs quebrantos netos atribuíbles a esos sujetos y proceder;:. la determi~ación de la ganancia total neta. El camino para llegar a este resultado consiste en, la ' .. compensación de ganancias y pérdidas dentro de cada una y entre las dIS'-' .' . tintas categorías (art. 19, leL párr, de la ley): Cuando el resultadode~sa compensación fuera una pérdida, ésta podrá compensarse con las ganancIas rrravadas que se obtengan en los años inmediatos siguientes, hasta diez años' l . ' , ' después de aquel en el que se produjo la pérdida. El quebrantó que aún que-, dara no podrá compensarse más en los años siguientes(art. 19, 2do. párr.) .. .[ :'. . A los efectos de esta compensación, no se consideran como pérdidas los importes que la ley autOliza a deducir en concepto de ganancia no imponible" cargas de familia y deducción adicional para ganancias'oe la Tercera y de la ' cuarta categoría, según lo dispuesto en el artículo 23. Así.lo dispone el tercer párrafo del artículo 19 de la ley. . .' Los artículos 25 y 26 del decreto reglamentario (t o. en (979) establecen la manera de efectuar la compensación entre pérdidas y ganancias en ~l ,,' año en que se produjeron y, si las primeras excedieron las segundas, la com- . pensacíón con ganancias futuras hasta las del décimo año inclusive. ..., .. "
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adicional '. · Deducción . . Deducciones personales
Ell el caso de las personas físicas o sucesiones indivisas, de.conformidad con el artículo 23 de la ley, podrán deducirse en concepto de ganancia
Entre las deducciones personales la ley de impuesto a Ia.s ganancias · (Lo.en 1977 y sus modificaciones) en el inciso c) del artículo 23 contempla una deducción especial cuyo. monto es actualizable, a favor de los contribu-
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. IMPOSICIÓN SOBRE RENTA EN EL DERECHO TRIBUTARIO ARGENTINO 645
LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA ' .
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yentes que trabajen efectivamente en las actividades o empresas de las que el sujeto sea titular o cuando se trate de ganancias de la cuarta categoría. '. Esta deducción que la ley denomina es la continuación, en . el derecho vigente, de la que se denominó en leyes de impuesto a los . pitos "deducción adiciOríal" con la diferencia que en los regímenes anterio'. res la ley distinguía entre los réditos de la tercera ylos de la cuarta categoría; i la distinción consistía en uná cjiferencia los importes deducibles y en un .' complejo cálculo dél monto a deducir cuando el mismo.contribuyente tu,', ~iera réditos de ambas categorías que le dieran el derecho a ladeducciól1: ' ""adicionaL',. ' " , ,.' , ',' La ley actual ha eliniínado roda diferencia entre la deducción aplicable,' a las ganancias de la tercera y la co'rrespondiente a las ganancias de la cuarta '.' El propósito de esta deducción consiste endiscnminar las'~htas proce~'"., ",dentes del trabajopersonaJ respecto de las otras rentas de cada contribuyente:' " Esta discrirninaf:Íón responde a un'postulado de política,impositiva consider~'una medida proJireslstaenla evolución del impuesto a la renta',', "'Actualización de los valores' artículo 25 de la ley estableció la actualizaciÓn de los importes fie " .: Dados en los artfculos 20 (exenciones), 22 (gastos de sepelio); 23 (ganancia "~o imponible, cargas de familia y deducción especial) como también de los' ..¡tra:nos de la e~cala prevista en e.l artículo 83. Dicha actualización según el ",!artículo menCIonado debe practwarse anualmente. ..' "',' "
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jDeducción de cargas de familia:· ':. . Las deducciones por' cargas de fanrilia s610 pocttánefectuarlas el o los>' . . ¡parientes más cercanos que tengan gananCias imponibles. Así lo' dispone el, . ,,'¡último párrafo del inciso b)'del artfculo 23 de la ley: '., ' : . ',l.'" .' Por ejemplo, podrán ambos padres efectuar la deducci6p por Uno o ¡más hijos menores o incapacitados, rnientraSilo padrian hacerlo el padre y 'lel abuelo del menor. Asimismo, podrian efectuar la deducci6n un hermano' otro hermano del menor o del incapacitado; pe~O,nQ Ifn,h~rplano y un tío, ,'¡La existencia de ul1 contribuyente ton el parentesco más cercano, descaH- , ' .. ¡fica al contribuyente con grado de parehtesco rriás lejano Omenos cercano •. ,': ,.' '. '¡podemos dar otros ejemplos del mecanismo un poco artificial y. despojado , "!de fundameritoséticos y'dé mo[ivaciónessentimentales. Dos abuelos pue-' ': .. ;' .;iden deducir ambos el importe correspondiente a un nieto menor; pero no . . ;!,~ "¡pueden efectuar la deducción un lioy un hermano, . .,. .
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Es una condición de fondo para la deducción de las cargas de familia, que las personas estén efectivamente a cargo del contribuyente. Lo es también la residenda en el país de las personas a cargo . 'Finalmente, es condición de la deducibilidad que las personas que le .' dan no tengan en el año entradas netas superiores al monto (actuali'zable) quefije la ley, cualquiera fuere el origen de esas entradas y estén o no sujetas al impuesto . , El concepto de entrada, es definido en el artrculo 40 del decreto regla. mentario (LO. en 1979) como toda clase de ganancias reales o presuntas. be. ,neficios, ingresos periódicos o eventuales, salvo cuando tales ingresos '. :constituyan el reembolso de un capital. . Para la duda que, interpretándose literalmente el inciso b) del artfculo 23, se considerara que los hijos danan lugar a la deducción como ,tales y otra vez como descendientes, el artfculo 41 del decreto reglamentario (LO. en 1979) tal interpretación, con plausible criterio. Gastos de sepelio .lntroducída en la ley de impuesto ¡¡ los réditos con la de los gastos, incluso la deducción de los gastos de sepelio ha sobrevivido (se nos perdone la macabra paradoja) a aquélla, en la ley de impuesto a las ganancias, En . efecto, el artículo 22 de la ley, admite deducir de la ganancia del año fiscal , un importe hasta un tbpe máximo (actualizable) en concepto de los gastos de sepelio que correspondan al contribuyente o a las personas a su cargo, sujeto a los requisitos que fija la reglamentación. a su vez, establece e.n el artículo 38 dichos requisitos formales,
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EL IMPUESTO ALAS GANANCIAS o miNEFICIOS "OELAS SOCIEDADES DE CAPITAL Y OTROS IlVrPUESl'OS QUE INTEGRAN EL SISTEMA'DE IMPOSICIÓN ' A LAS GANANCIAS EN EL DERECHO AJi,GENTINO ,
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E'l j mpuesto a' las ganOancías 'd~ l~s. s~cjed,ades de ,'~apltf:tl tie'~e como ';, premisa ineludible que se haya produoido una ganancia neta imponible y 'que ésta sea atribuida por la ley a la soc}edadde capital c,omo sujeto pasi VD, principal o responsable por una deuda tributmiapropia o, en una pabbra, contribuyente. .. " " '; . " , , ,... '. '.-'.', , , Como ya dijimos al hablar del <;:onceptode ganancia netaimpooibJe; : este concepto en la mecánicadel impuesto¡cs relevilntepara el impuesto a , ; '!as ganancias de las pers,onas físicas. En este gravamen, el concepto de ga" nancia neta imponible es el total de las ganancias netas después de cQmpen" sarsecon los quebrarrtos netos, restando de~ fe~ultado de esa compensación " las dedlJcciones personaJes (art 23 de la ley), o. sea: ganancia no imponible,., cargas de familia y adkiónalpor las rerrta~ del trabajo personal en I,a tercera. '! en la cuarta categoría; " ' ' . ". ".' " Abora, bien, las deducciones personales que terminamos' oe mencio':' nar. por su propia naturalez.a, no podríanprácticarséenun impuesto real ;como el de las ganancias ge las sociedades d~ capital; tampóco hay otras de. ducciones que se apliquen a la ganancia netadedichas sociedades,El concepto de ganancia neta imponiblecoincide.con el de gananéia neta. Dicho de otra manera, en el casó del impuesto a las ganancias de las sociedades de capital. la base imponible se determina con los cómputos delas ganancias brutas, deducciones objetivas generales y especiales y compensación de quebrantos y ganancias dentro de cada categoría y entre las di versas cate~ ·gorías. Con ello, el resultado nelo-'-'-si fuere positivo--" estará sujeto al im-, puesto real del 33%, si se trata de una sociedad constituida en el país o del 45% si se trata de un establecimiento comercial, industrial, agropecuario,
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LA IMPOSICION SOBRE LA RENTA
rÍ1inero O de cualquier otro tipo, organizado en forma de empresa estable,' perteneciente a asociaciones, sociedades empresas, cualquiera fuere'su " naturaleza, constituidas én el extranjero o a personas físicas residentes en el exterior. Así lo establece el inciso b) del artículo 63 de la ley. , i Puesto que las ganancias de las sociedades de capital pertenecen a la tercera categoría por definición yen razón del sujeto pasivo, según Jo esta-" blece el inciso a) del artículo 48, hay una perfecta coincidencia entre las ~ormas y principios inherentes al impúesto a las,ganancias de las sociedadesde capital y las aplicables a las rentas de la tercera categoría, en Jo que',·, ' se refiere al aspecto objefi vo del hecho imponible. . " l' .' Hay, sin embargo,'una excepción a lo expuesto en el pmafo anterior, .', ~ al mismo tiempo una excepción a la determinación de la base imporúble ' , '. );'delproceso lógico que preside la atribución a los sujetos pasivos del hecho' imporúble .. ' . ' , . , ',' Aludimos a Jo dispUesto erj el artículo de la ley. " '. :. ,.,.' ',( . Ambos párrafos del artfculo mencionado constituyen verdaderas sin~, '. gularidades en el conjúnto de normas que regulan al impuesto a las ganan-· ...• éÜ1S de las sQcié~ades de capital y su amJ.onización con el régimen del jm~ ... : puesto a las ganancias de las personas físicas O las sucesiones indivisas:" •. '" : En efeCto, el primer párrafo del artículo 65 establece que los dividen~ · dos o las utilidades que las sociedades anónimas, de responsabilidad lirni· tada yen comandita sitnpie o por acciones, constituidas en el país (art: '. ir c . a]), de entre las cuales descuellan por su imPortancia las que acabarnos . .... qe enumerar: y que están agrupadas en el apartado primero de dicho artículo' 1 inciso, están'~otaln1ent~ sujeta~ al impuesto por retención;' según IO.dispuesto en el artlculo 64cualesql11era fueran los fondos de las empresas con .: Ips que se efectúe su pago (reservas, cualquiera fuera lafecha de su cons- . :.titución,ganancias .de fuente exti'imjera, ,de capital, exentas de:impuestos. ,', .' ,etc.). " '." ':'.:. . . ' . " . .'.. ., ..... , : .~Esta norma,restiluye vigencia al precepto legal anterior a la creación, : del impuesto a las ganancias por la ley 20,628. El texto es idéntico al que ~llera dictado originariamente por el decreto-ley 18.229/43, uno de cuyos,:. ,;'~spectos más relevantes era precisamente éste, qué rompió cQn la homoge· qeidad de la ganancia de la sociedad (utilidad o beneficio impositivo y di- .' . . videndo), puesto que éste no era más Una parte proporciOnal de la ganancia .' iiJ1positiva de la sociedad.' . ". . '. i . Dichahomogeneidád había sido consideradá como requisito para la , imponibilidad de los dividendos por Iél,Corte¡SuPJem.a d~ Ju;;ricia de la Na-. clión en ,autos: "Petróleo de Challacó, Neuquén c/Gobierno Naé:ional''¡'
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EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
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La 20.628 derogó dicha norma restableciendo el principio que son gravables los dividendos en cabeza de los accionistas (o socios), en cuanto deriven de utilidades impositivas de la sociedad. Pero esa vuelta a la tradición ortodoxa del impuesto personal, criticada · severamente por Hilarlo Sánchez 1, no duró mucho, siendo derogadas las normas pertinentes con la reforma del año 1976. El segundo párrafo del artículo 65 parte de una hipótesis en cierto · . modo opuesta a la del primer párrafo. En efecto, no se trata de independizar '. el dividendo o la distribución de la ganancia de la sociedad, sino de modi e .[¡car la utilidad impositiva de la sociedad, como consecuencia de la verificación de una ganancia oculta en el dividendo o distribución de utilidade~ en especie. En tal hipótesis, si el valor corriente en plaza a las respecti vas fechas .' resulta mayor de su costo impositivo, relativo a todos los bienes distribui.. dos en esas condiciones, la diferencia se considerará beneficio alcanzado . "por el impuesto a las ganancias o a los beneficios eventuales (sic, arto 65) según corresponda, y deberáincluuseen el ba lance impositivo de la entidad correspondiente al ejercicio en el que la puesta a disposición o distribución tenga lugar. Si compararnos las dos normas del artículo 65, primero y segundo párrafos, res'¡jltará que en el primero se dispone que se considera como divi· • dendo también lo que proviene de fondos sociales de cualquier naturaleza, · aunqUe no se trate de ganancias impositívas, En el segundo, en cambio, la · premisa es la diferencia de valor entre el dividendo en especie y el costo im"positivo, diferencia que constituye una ganancia para el accionista o socio , y que la disposición legal considera que antes de serlo para estos sujetos lo · ha sido para la entidad, que deberá computarla en su balance en el ejercicio ,ti en el que tenga lugar la puesta a disposición del dividendo o la distribución · de la ganancia. No hay primero una ganancia de la sociedad que se reparta entre accio.rustas y socios, sino una ganancia de éstos que se considera como utilidad ,e' oculta o disimulada de la sociedad y que se descubre en ocasión del dividendo en especie. Los di videndos en dinero, así como también Jos revalúos contables de· bidamente autorizados. que las entidades comprendidas en el inciso a) del artrculo 63 pongan a disposición o distribuyan entre sus accionistas o socios, no serán computables por los beneficiarios a los fines de la determina" ción de su ganancia neta, sin perjuicio de la retención a tftulo definitivo del
I :SÁNCfffiZ, Hllilrio, en LA !¡¡fonnaciól1., l. X.XVll, pág, 66, parte VII. Cap. 49, punID 59. '.,
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LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA , ,.l'
17.50% sobre los di videndos pagados a beneficiarías del exterior o no 'jdenc, titicados y sobre el saldo impago de dichos dividendos después que seha" . yan cumplido sesenta días desde In puesta a disposición del dividendo a los accionistas. Precisamente, el carácter definitivo de la retención practicada sobre'· . los dividendos se conjuga e implica, por definición, que la retención efectuada no será computada a cuenta del impuesto personal y el montó delas· ganancias sujetas a retención no habrá de computarse en el conjunto de las' rentas de los contribuyentes personas físicas o sucesiones indivisas (art. 66 de la ley). .. Son éstas las normas que rigen la annonizaeión del impuesto. á lasga~: . nancias de las sociedades de capi tal con el impuesto personal ,sobre la renta·' total de las personas físicas y sucesiones Indivisas. . ' '.. . Observamos que si bien el sistema de imposición puede aparecer: . como simplificado imbuido de equidad, el tralo dispensado a los dividen-o"~ dos es confuso y contradictorio. Por ejemplo, el artículq 60 de la I~y, según': '.,. lo analizarnos pocas líneas atrás, dispone que los dividendos o utilidades, en especie o en acciones liberadas así como de revalúos contables queJas eí)-. tidades comprendidas en el inciso a) del artículo 63 pongan a disposición o .. distribuyan entre sus accionistas o socios, no serán computables porl~s be" . neridarios a los fines de la delermi nación de su ganancia netil, sin pe;rjuicio' de lo dispuesto en el artículo 73. . .... Esta norma complementa las de los tres anteriores. Ello protege alas accionistas que deban contar entre SU$ rentas. dividendos o utilidades en di.7: nero yen especie, de la obligación de computarlos a los fines de la: determi~ nación de su ganancia neta. Ello equivale ¡¡ decir que los dividendos Q uti" lidades en dinero Y,en especie no forman parte de la'ganancianeta de" personas físicas y sucesiones indi visas y sólo están sujetos al impuesto. por retención en la propia fuente en el caso de di videndos pertenecientes a con'-. tribuyentes que no se identifiquen ante la Dirección o no demuestren satis"' factoriameme ser residentes en el país. . 2. GANANCIAS DE LOS BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR
Caracteres del impuesto y del hecho imponible A través de diferentes modalidades, la ley de impuesto a las ganancias (LO, ell 1977 y sus modificaciones) crea un impuesto real a las rentas de .. fuente argentina y percibidas por personas o entidades domiciliadas en el . exterior.
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" ES,éste un caso.en,el que se ~bqndona el impue~to.personal. globa! K (.:', progresIvo, para SUStItuirlo por un Impuesto real sobre los productos de b1e?- .~ .'.t,', '-. . " nes ubicados en el país o provenientes de activ.idades cOlJ1erciales, indus~;' :' triales, etcétera, que desarrollan en la Argentilla person¡:¡s no domiciliáda!¡ . ,. . '. en el paíS. A fin de determinar si los sujetos,pasivos tienen domicilio en el exte.' rior. no se puede acudir simplemente al artículo 26 dela ley puesto que al ": ; establecer el concepto de res iderl c.i a en el. país; ófrece unadefiníci6n que declara en sus primeras palabras q\le se limita a los efectos de las deducciones personales previstas en el artículo 23. Porello, hay que b!Jscarotro concepto de más amplia aplic¡¡ción, sin perjuici~de utiliz!;lr la definiCión del artículo 26 · . como norma supletoria, Sin embargo,' el cuarto párrafo del artículo 84. de la ....•... .. ;'.ley'dispone que'''s¡¡:: considerará beneficiaoQ.deiexterior aquel que perciba ; ·:.:)U5 gan~n¡;ias en el ex~ranjero, directam'ente 9a,través de apoderaqos, agen- : ·,.tes; representante~ o cUlilqujer otro mandatario eri el paísy a qllien perci" , ':., biéndálas en el país, noacreditara.residendaestable.en el mismo", ' " '. ",' '. Trátase de un impuesto reaJsobre lasutilidudes de ftu::nte argentina.'A ". ,;,pesarqueésta sea la forma adecuada¡¡.Ií;! imposición de sujetos nb residen- : tesell el páis por ganancias de fuente árgenti,mi., es neo~sario recordar que .'. 'por muchos,'uños, si una p'ersona·residente en, el ~xti-anjero resul~aba'contri .:.".>: . buyente, debía preserúar.directamemeo por apoderado la declaracióh jura- ' 'da del impUesto a los réditos denunciando el t9tal de sus.beneficios de fuen- . te argentina, con las deducdones objetivas:siendb el rédito' neto ígúal al neto sujeto 11 impuesto, ya que nQ corre,spondía al be~efici¡üjo del exterior .ninglJna deducción personal por réditono imponible, por cargas de familia. . ~: 9 adicional por rentLl del trabajo de la' tercera y curuta éategoria. . .' . ", .. , Aun careciendo la retención a título definitivo de los caraqeres.de la;. ,,' 'renta neta total del contribu yente. sobre el monto de la renta neta se apllcaba .la escala progresi V\l que, en principio, sólo seconcilia con el impuesto personal. . . ..,' .. : En el régimen actual. en virtud del 'artÍculo 64 de 1~ley: las sociedades· anónimas y las en comandita por acciones deberán retenere ingresar co~ ··carácter definitivo el 17,50% de los dividendos, exc;eptoenaccione.s liberadas, que paguen o acrediten a beneficiqrios del exterior a establetímien:. tos organizados.en forma de empresa estable. pertenecientes asociedades, .' . asociaciones o empresas. cualquiera fuere su naturaleza, constituidas enel .. , extranjero o a personas físicas résidentes en el exterior. Esta retención sumada al33% ele la utilidad i rnposi ti vii de la sociedad. (impuesto él las ganancias de las sociedades de capital. ar!. 63, inc, a] de la . ley) representa un gravamen equivalente a la tasa del 45%' aplicable sobre . la renta lleta de las entidades o personas físicas del exterior ~-3~% de la uti-'
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LA JMPOinCIÚN SOBRE LA RENTA
EL IMPUESTO A LAS GANANCJAS
1id~d. más 17,50% de 67-(remanente de utílidadmenos el 33%) osea-
11 ~725 % de la utilidad impositiva, arroja 44,725%. Huelga repetir que esta ,.,
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suma representa el gravamen real efecti YO di: los ·dueños del exterior de establecirrtientos en el país, sólo si se prescinde de ,la incidencia efectiva del·. irri!:lUesto a las utilidades de las empresas. .11 También las sociedades de responsabilidad limitada y en ~omatldita sirples o por acciones (éstas por la parte c·orrespondiente a los socios co-.
mánditarios. ya, que la parte eorrespondiente al capital comanditario ya SU-
fr~ la retención del impuesto sobre los dividendos, según ell ef.párr. del arto . , .6~Odeben efectuár la retención del 17 ¡50% de ia utilidad imp~sit¡va con la prpporción correspondiente al capital del exterior, aplicándose la norma del ar~ículo 49 de la ley. Se trata de la regla según la cual el resu \tado del balance!limposirivo dd único duefioD socio, de las sociedades de responsabilidad lirfutada, en comandita simple y por acciones (en la parte correspondknte , a (ps socios comanditarios) y de las sociedades a las que se. refiere el inCiso·, b )jldel artículo 48 --esto es: cualquier otra clase de sociedadeS conSti tuidas en] el país O empresas uni personales ubicadas en éste- se considerárá Íntegr~mente distribuido a aquél o entre los socios de éstas, en su caso, aun ·cltando no se acreditare en sus cuentas particulares. .. ':. . .. ¡I . Análogo impuesto re,d sobre las ganancias de fuente argentina de los'., b~O(!ficiarios del exteriores el que nonna efartículo 84 de la ley. ' . ' " ,·jl El hecho imponible éstá representado por elpago a ellos de beneficios, d9 cualquier categoría, co~ excepción de los dividendos de sociedades'por .' .. a~~iones y utilidades de las demás asociaciones, sociedades y empresas . '.. u1¡persOnales á lasque se refiere el artículo 64 de la ley. Tales benefiCios están sujetos ,al impuesto del 45%:con carácter único y definitivo. ..'
OAN~ClÁSDESOCIEDADES'O
. '3i/IMPUESTO ALAS EMPRESAS· _ · ¡,EXTRANJERAS, QUE TENGAN EN EL PAís UNA FlLIAL O sucuRSAL ' ~ ORGANIZADA EN FORMA DE EMPRESA ESTABLE -
· ;:. La imposición de las ganancias de fuent~ argentina y que correslJonda . a ~oCiedadés o empresas del exteriór,se rige por dos disposiciones que reo: .' flfjan una diferente técnica recaudatoria, pero que en la sustancia no difierf'!!n entre sí. . _ ,. . . . 0'. ,. :., i : · ' . . - , ... La primera consiste en la nonnapara el caso que los b~n~ficiarios pos~an un establecimiento organizado como empresa estable en el país y la se-, gl!lnda cuando no posean dicho establecimiento. ' . _. .',¡ . .r En la primera hipótesis, el que paga una suma a sociedades o empresas f¡ .. ,del exterior sea directamente, por vía bancaria o personalmente, o por cual·c .
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. qui.er otro medio, debe pagar a título definitivo e145% de esa suma. A esta situación ·se asimila, según la misma nonna, el pago de beneficios a la sucursal o filial de sociedad extranjera, cuando los establecimientos beneficiarios del pago sean constituidos como empresa estable en el país. La segunda hipótesis consiste en que la empresa exl:ranjera no tenga en el país establecirrtientos organizados como empresa estable_ Entonces no es . aplicable la nonna del inciso b) del artículo 63, sino el artículo 64, que dis, pone p'ara esa hipótesis, que el pagador deba retener el impuesto del 17,50%, ·como en el caso de la distribución de di videndos o utilidades por una sociedad de capital constituida en el país y yasujeta al pago del impuesto de133% sobre su utilidad impositiva. En este supuesto está claro que, admitiendo que la carga tributaria por el impuesto a las ganancias que grava a la socie-' dad puede sumarse al impuesto sobre el dividendo, se obtiene una carga totaldel 44,75% sobre la renta total del accionista contribuyente. 4. IMpUESTO SOBRE LAS GANANCIAS DE ARTISTAS EXTRANJEROS
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La ley de impuesto a las ganancias (LO. en 1977 y sus modificaciones) 'reúne en el artículo 86 una serie de presunciones jllris er de jure, en el que establece el porcentaje de las. sumas que constitu yen ganancias netas sujetas , .. a las retenciones con carácter definitivo de las ganancias que se paguen a beneficiarios del exterior. Estas llamadas presunciones que no admiten pruebas en contrario, son verdaderas ficciones o. para atenuar este término, parecen nOrmas estimatí vás no menos justificadas que las deducciones por gastos de movilidad, . víáticos y gastos de representación. .. Dispone el artículo citado en el inciso a) que se considera como ganan.. da. neta el 40% de los importes originados por prestaciones regidas por la :IeY,de transferencia de tecnología, que cumplimenten los requisitos fijados por dicha nonna. . Enel incis() b) se fija en e125% del importe pagado, cuando se trate de ,la explotación en el país de derechos de autor, siempre que las obras respectivas estén debidamenteinscriptas en la Dirección Nacional del Derecho de Autor. Igual presunción regirá en el caso de las sumas pagadas a artistas resi,dentes en el extranjero contratados por el Estado -naciona, provincial o municipal-' o por las instituciones comprendidas en los incisos e), f) y g) , del artículo 20, para actuar en el país por un período de hasta dos (2) meses . en el año calendario. .. Es el caso del pago de intereses por créditos de cualquier origen y na. . turáleza, obtenidos en el extranjero.
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LA IMPOSICiÓN SOBRE LA RENTA
EL IMPUESTO A LAS GANI\NérAS .
Ahora bien, estas presunciones no se diferencian por su redacciÓn y su contenido de las que no admiten pruebas en contfí:lrio sobre el monto de los ingresos netos sujetos al impuesto de los artículos 9", 10,11 Y 13 de la ley, . salvo que en estos artículos tienen como propósito el de resolver el proble~ •. ma del porcentaje de la ganancia bruta total que debe considerarse de fuente,· argentina, mientras que las presunciones del artículo 86 tienden a deterrru- . nar la proporción de ganancia neta contenida en los montos de ingresos bru-,' tos, Esta distinta ubicación no significa otro régimen o medios de prueba •.':': En lo refereme al impuesto a los artistas extranjeros el presupuesto es, el de la obtención de un rédito concentrado de hasta dos meses cuyo resul~', tado debe sufrir un impuesto anual. De ahí que se considere quesólo el 25.% :, del ingreso bruto constituye ganancia neta gravable. La tasa de las retenciones, según el artículo 142 del reglamento es del, 45% ya experimentado en el pago del impuesto sobre dichos sujetos. y hecllos imponibles. . El decreto reglamentario establece, en el primer pánafo del artículo ( 142, la retención del 45% sobre la suma que se pague a las personas qtle ac~, . túen transitoriamente en el país y tengan su residencia estable en el exterior (técnicos, artistas, deportistas, profesionales y otros) después de practicar la'· deducción de los gastos necesarios para su obtención, mantenimiento y .. conservación y las deducciones a las que se refiere el artículo 85 de la ley, El artículo 85 autoriza las deducciones.de los gastos necesarios efec-: tuados en el país y las demás deducciones que admite la ley, según el tipo de ganancias. " , La disposición que antecede no se aplica en los casos en los que la, ley ..... establece presunciones referidas a,la ganancia neta obtenida y a los gastos .'. deducibles, Las presunciones aludidas son: las de los artíeulos 7" a 13 de la ley, como también la del artículo 78 de la ley de impuesto a las ganancías y las· del propio artículo 86 de esta ley y las del artículo 25 de la ley 11 ,683 (e o, • en 1974 y sus modificaciones). '
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, ': . ,A diferenCia de lo que ocuma en el de los impuestos. a los ré,·'" , ditos y a las ganancias evemuales hast~ el liño 1973, en el que estos gravá~ ,menes abarcaban, salvo· pocas excepciones, el amplio espectro de ganan'-' ,;' ':' ';cías de cualquier clase, el impuesto a los be riefici os eventuales establecido :' por la ley 21,284 no con1pleta en forma exhaustiva el impuesto a las aanan., cias,ni,Por el ~e beneficios eventuales, ni por el impuesto a los pre~os de determlOad()s juegos y concursosj ni tampoco exceptuadas por estar.comprendidas en el régimen,gel impuesto a la transferenciadetílulos valores o . sea, ingresos netos decual.quier origen que quedaran fuera de cualquier im. puesto sobre los resultados pqsitivos de cualquieráctividado inversión o de :: patrimoniofructíferoci no, ; '. , " ' , . '. ,. ,'.', ,...', , ' '. ", Nos remitimos aIestudi(¡ que deeste i~p'uesto'sehace ~n í,'!l pr6~imo capItulo, . . ,. ,: .. ", " , ' : " . , , .'
,,6. EL IMPUESTO A LOS PREMIOS
S. EL HECHO IMPONIBLE DEL l1\
La ley 21.284 crea el nuevo impuesto sobre los beneficios eventuales en posición complementaria con el impuesto a las ganancias, segregando parte del hecho imponible de este último, El nuevo impuesto no grava en forma genérica cualquier utilid,ad o belleficio que no esté gravado por el impuesto a las ganancias o no sea excephl:lfln en fonoa expresa.
sis~ema
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" El otro im~uesto que integra el sist~made impuesto a la renta "Impues' . . to de emergencJa a los pre¡TÚOS de determinados juegos de sorteos (Ioterias qUin,ielas, ~f~s y similares) y en concu.rsos de apuestas de pronósticos de~ _ portlvos distintos de las' apuestas de carreras hípicas", organizados én >::.1 : "país por en.tidades oficiales o por entidades privadas con la autorización . pertinente, se rige por las normas de la ley 20.630, .', , . Este impuesto no alcanza a cubridodas las ganancias del jueaa': en , efecto, el artículo 19 de la ley limita eIhechci imponible a deterntinad;sjueg~s de sorteos de los q,u~ sU~,inistra ~j~mplos (lotelÍas, quinielas, rifas y si. mJlares). Esta eJemplIflcaclOn" segun resulta del texto miSmO que acaba,¡¡¡OS de reproducir del artículo 1" citado, está circunscripta ulteriormente , por la reglamentación, cuyo artículo primero, párrafo segundo, define los .. jl!egos de sorteo como aquellos "donde de un conjunto de elimlentos dados(billetes, números, bbnos,etc,i al azar o por suerte, a uno o algunos de ellos se les atribuyen premios previamente establecidos". . , Una disposición singular de la ley 20;630 es la del segu~do párrafo del· : artículo 29, Por ello se establw? la pr~$unciónjL/ris er dejurerespecro il que cu~ndo no se descuente o perCIba el¡mpuesto por la entidad que organiza ': e~Juego ~ el conc~rso, se considerará,.sin admitir prueba en contrarío, que. . dicha entIdad se luzo cargo del ImpUeSto, que acrecentáría el premio (gros-. s.mg-up). Esta disposición no $e aplica en el caso de tratarse de premios de n fas o con,cursos organizados por entidades comprendidas en los incisos e) y f) del a:tlculo 20 de. la ley de Impuesto a las ganancias, o para reclutar fon,doS destmados a vIajes de finalización de cursos, auspiciados por las res-
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65.6
LA IMPOS1CIÚN SOBRE LA RENTA
EL IMPUESTO A LAS GANANCiAS
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, p~ctiYas autoridades educacionales, en tanto el monto neto del premio no. , ex:ceda la suma que anualmente se establezca. Obsérvese que este monto, que coincide con el monto de la exención eSitablecida en el artículo quinto de la ley, está sujeto a la actualización anual, según la ley 21.734 (art. 59 del decreto reglamentario). I El artículo 39 del decreto reglamentario limita el alcance del hecho impÓniblé, en el caso de los premios de concursos, al disponer que los premios d& juegos que combinan el aZar con elementos o circunstancias ajenas a' , éJte; tales como la cultura, habilidad, destreza, pericia o fuerza de los par-, ", ' ti~ipantes, s610 se, considerarán alcanzados por ley si la adjudicación dedi~ c~os premios depende de un sorteo final.
,liz6 a través de la 21.894, cuyo régimen se acercó sustancialmente a la meta ansiada de un integral del resultado impositivo por inflación, Nos remitimos, para una descripción crítica de dicho ajuste, a las obras de Schindel, MacDonell y Amigo, Massad, Wainstein, Raimondi y otros 2, por exceder su detalle y los objetivos de e;;ta obra.
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, ,,~', El fe~Ómeno, económico q~e se s~ele de:001)1inar inflación tiene una no ya sobre " ptofunda mfluencla sobre el réglfnen tnbutano. Esta se , ,¡ds conceptos normativos que atañen a la estrucnlra y, realización de, la,re,:' I~cjón jUrfdica tributada; sino sobre, el aspecto cuantitativo los hechos,' , ',imponibles y, espetialmente; sobre los P'Vámetros'que,determirian el mon c ' imponible" " " , '"O,, " , • ',",'", ',~' A pesar de, sercoindna mucho~ pafs.es elf:ri6~~~0 inflacion~sta~o es,,' general en el derecho comparado una leglslaclOn dmgl da a corregir los eler1hentos cuantitativos,'o séalos valores computables para determinar el' tAonto de las' óbligaciones tributarias. ,,' ,,' . '.' 1) ',En una visión panorámica dé la reacción de'los tributos a la influencia' de la inflación, puede afitmarseque cuando ésta asume prop'orciones sensibles pero no éatastróficas, las leyes tributarias 5610 adoptan medidas pardiales pa'ra corregir las inequidades de mayor envergadura. Cuando ,---en qambio--Ia inflaCión se desata.arrastrando consigo todas las valoraciones de los bienes y servicios,las normas tradicionales que gobiernan la deter-, 'rhlnación cuantitativa deJas obligaciones tributarias; ya no son suficientes,:, , '''~ino pata paliar'los efectos más gniesos~ Es entonces, 010 entien- "~e .: 'den asflos sectores interesados,.ajustar todos los mecanismos de asignación de los valores, a fin que los bienes y servicios de los valores mo-; ,
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, netarías nominal~s para:adoptar valores reales 'comparables' entre. sr fuera: :.. ; \. l
de los lfmites tradicionaJes:de lá moneda. ',' : 1, En la Argentina, después de un largo perfodo eh el que la legislación' ", ~ibutaria ádoptó medidas especiales no desprovistas de efec\os de impar" tanda, los profesionales tributaristas insatisfechos de las soluciones parcia<,r~' ~ ies, lucharon intensamente en pos de una'solución global, que se materia-
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1 SCHINDEL, Ángel, "Ajusle por inflaci6n con fines fiscales", ImpuesrOJ. 1. XXVI, pág. 291; MAC DONELL, S. M, y AMIGO, R, O" "El impacto de la inllación en la tributación", Bolelíll la D,G,I" junio de 1976,270. págs, 505 a 533; MA5SAD, L. R .. "Impuesto a las ganancias. AjuSle por inflación del resultado imposi!ívo", Ll" XXXVHl, 9]5 y WAINSTElH, f'vL, "La inflación
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por
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los estados contables e impositivos", x:xxvm, 901 y sigs,; RAJMONOI, Carlos en el impuesto a las ganancias", D, F.. 1978, págs, 386 a 410,
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CAPÍ11)LO y
EL ll\ilPUESTO SQBRE LOSBENEJ[ICIOS J):VENTUALES ,o', , •
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CARÁCTER DEL IMPUESTÓ 50B RE LOS BENEFICIOS EYENTUALES,
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.' 'Esteimpuestq tiene su antec¿'dente ell el¡[npue~[o sobre las ganancias '.' .... eventuales, que rigió desde el año 1946 hasta 1973. También el f10mbre del . puevo gravamen es susláncialmente idénticoal.del impllesto. anteceso.r.¡' . ' Sin embargo., desde el punto qev.ista sistemático. o. sea, de la funcióri , que cumple este tributo en el conjuntoqe las instituciones tributarías, es .,:.:. profundamente diferente el impuestq actual respecto del anterior.: .' . La ganancia eventual era un complemento exhaustivo de lQ,S rédjtos imponibles, por cuanto estaba cons'tituidapOl: todo ingreso que no estu viera gn:lVado por el impuestoa los rédifos;sieinpreql1e no,estuviera expresa-' 'mente exento.En Qtras pal&bras, el impúesto a lasganalÍci~severituales te: ~,,",' nía naturaleza residual y agotaba el campo,de los réditos, ingresos, benefi- o' ., ' .' ~ cíos o. ganancias, sin perjuicio de las' exenciones que estableciera. el , ,., \ . . ,legislador.: , " .:'. . . . . : ." .. "'. Esa naturaleza residual nQ aparece más eh el impuestos'obre los bene~ . ficios eventuales que sólo po.r la enun\fiación inicial del hecho imponi bie y .•.... por su -redacción inadecuada crea-la impresión equivocada de mantener la ' fun~ión residual de su antéq::sor. Pero esta impresión errónea se desvanece en virtud de la mal denominada exención del inciso c)delmtículo 30., Esta ¡JOrma exime (¡sic!) todo. ~tro beneficjo'queno c;\erive de la trans" ferencia de:'.· ,, Inmuebles o de' las cesiones ... etcétera; ó Cuotas y parúcipaciones sociales, excepto las: .. etcétera. Así delimita por exclusión el hecho.impo.nible. Co.mo ID adelantáramo.s al iniciar el estudio. del derecho. tributario en su parte especial o sea referida a cada uno de 10.5 impuestos que integran el conjunto de instituciones tlibutarias, expo.ndremos 10.5 conceptos juridicos . fundamentales referentes a este impuesto en fo.rma esquemática, a través de 10.5 elementos que constituy¡;:n la estructura jurídica de este impuesto. . . .". ' . , . ,
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. Tanto la ley de impuesto a la~ ganancias eventuales como la del nuevo s9bre los beneficios eventuales constituyen un gravamen parcial que grava beneficios que -:--por su corriposición-'--'- están excluidos del impuesto a las ganancias, porque no se ajustan al concepto de ganancia imponible ni se' pueden clasificar en los ingresos o ganancias que integran el sistema deim- , pbsición a la renta; por seLganancias de'capital ó provénientes del juego: ' , ,¡..' , , . .. ,
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::2 LCONCEPTO DEBENEFICIO EVENrUAt
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El cOnCepto de berieficio eventual.:.....:..comoaspecto objetivo del hecho '," irhpohible-'- está definido en fonnapositiva por el conjunto'ddos incisos d~l artículo 1o.y en forma 'negativa parlas exclusiones' agrupadas en.los in~, ' .' '. " ,.,' : ,dsós b) y c) del attfcul03°. " , .', , ; . a) Según el inciso a) del artículo 10 este impuesto grava los beneficios , de carácter eventual deri vados de fuente argentina, !iocomprendidos eh el 'áiTIbito de lbs impuestos a las ganancias, ~ detemúnadosjuegos y concursos' . ,,'ola la transferencia de titulas valores; qúe bbtenganpersonas de existencia, '' . . , ffsica o sucesiones indivisas. b) Están grav~dostarribién ~bS benefiCios derivados de la tran5fer~ncia: . ,a dtulooneroso de mmuebles ubIcados en el pals, afectados a explotaCIOnes " 'a~opecuarias, con prescindencia del carácter que revista .el sujeto que los':: ., obtenga. ' " " " ". ..:' , ;, ,c) Están alcanzados por'este impuesto también lo; beneficios deriva- ,'" dbs de la enajenación a título oneroso de inmuebles no comprendidos en el " ; .' irlciso b), cüalquiera fuere la naturaleza del sujeto que los obtenga, 'salvo" ',que ... (y aquf siguen distribuidos en cinco apartados, los beneficios de la:. ehajenación de inmuebles quela ley de impuesto a :las ganancias ha incl uido" eh el ámbito del concepto de ganancia sometida aUmpuesto'cbrrelativo). . '~, Es de observar que los.beneficios en el inciso a) no tienen otras conno- . t4ciones que su carácter eventual y la circunstancia de nO,estar comprendi-. .dps en los impuestos aJas gananCias, adelerminados juegos yconcursos Ci' . · afIa transferencia de titulas valores. ' f.' ..En estas hipótesis .sólo están gravados los beneficios cuando deban " atribuirse a personas de existencia física o sucesiones jndi visas. .. Los beneficios del inelso b) adiferencia de los beneficios del inciso an-' '.' . terior prescinden del carácter del sujeto que transfiera a tflulo oneroso inrrtuebles afectados a explotaciones agropecuarias. Por cOnsi guiente a dife- . · rJnda del inciso a) los beneficios comprendidos en el inciso b) pueden ser · 'a~ibuü:ios tanto a perso~as físicas como a sociedades y Olros sujetos. . .i El concepto de beneficio eventual enel inciso e) prescinde del carácter' . t.;.. eyentual o río de la causaque.da origen a las ganancias y también dd destin'o n
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LA IMPOS1CI0N SOBRE LA REUTA
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EL IMPUESTO SOBRE LOS BENEFICIOS EVENTUALES
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del inmueble para su explotación y queda definido por exclusión tanto de la afectación a la explotación a¡'ITopecuaria como de su inclusión en el ámbito ,del impuesto a las ganancias.
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BENEFICIOS EXENTOS
, .'El artículo 30 de la ley en su inciso e) delimita el hecho imponible por · exclusión. Observamos previamente que el inciso a) de este artículo establece verdadera exención de carácter subjetivo y ¡lO comparte la naturaleza de los otros incisos que son nonnas de exclusión.
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· 4, FUENTE DE LOS BENEFICIOS EVENTUALES
, . 'Como el impuesto a las ganancias también el gravamen sobre los be.,.neficios eventuáles los grava cuando sean de fuente argentina . ;', '. En la mayoría de los. casos, la determinación de la fuente argentina o "extranjera no ofrece dificultad. Damos como ejemplo, los beneficios obte;'nid6Stle la negociación de inmuebles: éstos serán de fuente argentina si los .. ' , inmuebles están situados en el territorio argentino. " , Existen ~n cambio- casos opuestos, en los que la fuente es mu)' 'idisc~tible. Aludimos a la fuente argentina o extranjera de las diferencias de · cambio. La nonna vigente es la del art(culo 84, segunda parte de la reglamentaciónde la ley del impuesto a las ganancias (t.o. en 1979). Esta nonna, 'adíferencia del principio establecido en la reglamentación de la ley del im"puesto a los réditos, dispone que 1as diferencias de cambio que se produzcan · "por el ingreso de divisas al país o por la disposición de las mismas en cual';quier otra forma, serán consideradas en todos los casos de fuente argentina,
S. SUJETOS PASIVOS . La atribución del hecho imponible objetivamente considerado a los .sujetos que, por definición o por preceptos expresos de la ley, resultan obli, . ' gados al pago del impuesto con diferentes grados de responsabilidad, en.: cuentra en el impuesto sobre los beneficios eventuales una curiosa ubicación en el inciso a) del artículo 10 de la ley. En dicha norma la atribución del · beneficio ¡'ITavado a las personas físicas y sucesiones indivisas limita el pro'pío alcance delhecho imponible y es excluyente del impuesto,sobrelo; benefiCios eventuales una curiosa ubicación en el inciso a) del artículo pnme· ro .de la ley. En dicha non na la atribución del beneficio' gravado a las · personas físicas y sucesiones indivisas limita el propio alcance del hecho
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. EL IMPUESTO SOBRE r..,OS BENEFICIOS EVENTUALES , '" "
LA IMPOSICiÓN SOBRE LA RENTA
imponible y es excluyente del impuesto sobre los beneficios eventLÍalesob-, tenidos por personas jurídicas o sociedades u otras entidades colectivas., Es diferente el caso de los hechos imponibles comprendidos en el in" " ciso b) y c) del artículo 1° que contemplan hechos imponibles atribuibles" tanto a las personas físicas como a la jurídicas o entidades c.olectivas. '.:. '
6. ASPECTO TEMPORAL DEL HECHO IMPONIBLE' Los beneficios eventuales deben imputarse al período fiscal----:-
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7. BASE O MONTO [Jv¡PONIBLE . Elmonto imponible del impuesto sobre los benefii;ios~ventuale5 determina mediante tres cálculos. .. . .. a) Se debe determinar, en primer término, el reSllltadóneto de c~da . operación. A ese efecto, el artículo 4° de la ley establece que el resultado se ' obtendrá deduciendo del precio de venta el costo computable yel importe·. de los gastos necesarios. Estos últimos podrán deducirse siempreque no ba,,' yan sido consideradospara la liquidación del impuesto 11 las ganancias (o el' impuesto a los réditos). No encontramos en la ley la definición o la enumeración de losgastos necesarios. Esta deficiencia la suple el decreto reglamentario que. en el ar~ tículo 10, enumera las erogaciones deduci bies. . Nos remitimos a la disposición reglamentaria mencionada, pero no podemos soslayar dos normas cuyo contenido tiende a simplificar la ti-' quidación del impuesto. con la observación previa que, a pesar del pro- ,
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. ,<'~ósito legítimo de la'simpliti~~ción,p<\re¿eri constituir un, ava'nc¿del Poder' t ..... . : Ejecutiyo sobre el legislativo. .,' '., , . . . : . ':, ... , . . :..V ..f~\ , . Aludimos a 1'1. posibilidad,.en el caso de la venta de inmuebles, de cOI~;;,'i':" putar como gasto de compra sin llecesídad ~e prueba el 5% del precio de' . . ..... enajenacióh. . ' . . . .. . . ., . . ... .. ;.¡ .También los gastos efectuado'~ por i n¡TIu~bles i nex,piotados pu~den se~ ..... computados ~onln aceptación de:la DOlpor expresa autoríz¡J.~iónde la , nórma reglamentaria~ en un porc~ntaje,( J,de la última va!uaClórr fiscal, • . . anterior a lq fecha ele enajen¡¡.cióll¡ ,c~Qa transcurriQo. qesde la fecha . dE: adquisición, .. , ) " . ' , : . ' ..•.. . .' ',,~' ',,,. .'" .'.'. • '. " b)'Compensación.de resultados'P9sitivos'y negativqs de'diférl:!rites :J.C, ',tiy(d¡¡des sujetas.al impuesto de estª.ley.' ' ... '., ' , ' , ",. .) , Esta.suma algebraica, es una medida paralela a la qué figLÍraen la ley, . impuesto a las ganancia~ comopl:\SO necesario para durqracrerfslicas 'per.sonales a dicho impuesto: De ello sepuede ,j¡:¡ferir qué.'Ía estructura del . impuesto sobre los beneficios ,eventuales tiende adoptar lanaturaleia p~r- •.~. sonal. Esto constituye una incongruencia, porque la limitación del alcance 'del impuesto, que sólo se aplica aciertos beneficio~ eventuales,;es.réi\id¡¡.·,' J . con la universalidad delconcepto'de gananciá,en el impLÍesre per,sonal. . '.. : Recordamos queja ¡::ompens~cióI1 de losresultado~ de'diferel!r~sope: raciones debe practicarserígu[Qsamente entre benefiCjos y ,quebrántos su- . . jetos ambos a este lmpuésto, Qljedae.,xcluipa cualquier compensación entre· los beneficios sujetos al impuesioalas"gánaricias conlas' pérdidas sujetas'. régimen de los beneficios eventuales e, inversarnente;de los bem!ficíos . $ometiljosiaeste último .impuestq COl1québi'ant'ossujetcis al régime;o del puesto a las ,ganancias. . . ' ,. ;:, , ..', " ..;.,;.,. . . ,.;' " El concepto le&al de costo cOmputable está r,iefinido en el primer pá- ..'. : rrafo del artículo 5" entendiéndose poctal el. precio deadquisición,rnás el importe de las mejoras efectuadas.··· .... ;'. ' ..... . . .... . Cuando se trate de inmuebles adquiridos a~tes d~l año 1946, el segun:·· do párrafo del artículo5"concede al' contribuyente'optarpor considerar' como costO la valuación fiScal a esa fecha,'en lugar del precio dea¡;lguisición, , ,... . El tercer párrafo del artículo 5° dispo'ne que en el caso de bienes adquj~' ridos por herencia, legado o donación tratándose de inmuebles: deberá te: . ' nerse en cuenta la situación del antecesor y que para los demás bienes se considerará, a opción del contribuyente: el del antecesor, el fijado para el . pago del impuesto que grave la transrni sión gratuita de bienes (este impues- . '. to ha sido derogado en la Argentina a partir del año 1973, inclusive) o su va. lar en plaza a la fecha de la transmisión gratuita. . , .. Otro concepto de particular in1portancia para la determinación del . '., monto imponible es el CO!lCepto de mejoras enunciado en el primer párrafo . !. \
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LA IMPOSrCION SOBRE LA RENTA
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EL IMPUESTO SOBRE LOS BENEFICIOS EVENruALES
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. del artfculo 5". A su definición provee el inciso b) del artículo 7° del reglamento: "las edificaciones, ampliaciones. refacciones y otras inversiones' que prolonguen apreciablemente la vida del inmueble, impliquen una modificación de la confOrmación o estructura primitiva del mismo o elevando'" .su,valor y que, por consiguiente no fueren adnúsibles como gastos de mant,enimienro en los impuestos a los réditos o a las gananciás". i c) Finalmente para determinar la base imponible del impuesto sobre ros beneficios eventuales, la ley establece la deducción de un behefi cio '. ~nual no s~jetoa impositi6n.'Este lÍlonto no sujeto aímpuesto es j ndexable;· su monto para el mes de agosto de 1983 es de $a 20.750.' . . . : Adviértase que la deducción del monto no imponible beneficia única. rpeme a los contribuyentes residentes en el pais. .' , ; Lnasa del impuesto en:general estáfijada el artículo 13 de la iey en el 15%' . del monto neto impoi1ibJe. ! . , ' · . 8: ALGUNAS CUESTIONES PARTICULARES
. ; A continuación expondremos algunas de las cuestiones particulares a, I,as que se refieren las nonnas legales y reglamentarias, · Inmuebles con valuación conjunta Es el problema de detenninar el costo de adquisición o la valuación fis- . · Gal individual de inmuebles empadronados a los efectos de los impuestos-, i'nmobiliarios junto con otros o como integrantes de una fracción de tierra. de mayor extensión. El decreto reglamentario, en' el primer párrafo del artículo 9° dispone . , que, en tai caso, se determinará la parte de la valuación fiscal o del costo que · corresponde a la fracción vendida, proporcionándola a la superficie. alqui· ler o valor locativo admisible para el impuesto a las ganancias, en relación:_·. con la superficie;aJquíler o valor locativo del conjunto. El mismo artículo: · - dispone que si el procedimiento establecido en el párrafo anterior, fuera ína-::' · . pEcable o condujera a resultados desacordes con la realidad, la DGI podrá' · autorizar otros sistemas según las características del caso, · Transferencia de boletos de compraventa
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El decreto reglamentario en su artículo 1] dispone que las transferen~ , das de boletos tendrán el tratamiento previsto para las enajenaciones de in- . · muebles, cuando sehaya producido para el cedentela adquisición del bien . . ~ ~n los términos' del primer párrafo del artículo 8~de la ley" '.
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Esto significa que también en este caso se tendrá por realizado el beneficio cuando, además del boleto suscripto se haya otorgado la posesión o ,bien se haya efectuado la escritura traslativa de dominio, El monto neto sujeto a impuesto se calculará descontando de la ganancia bruta los gastos incurridos con motivo de la operación. La DGI podrá admitir sin pruebas que los gastos equivalen al 2% del valor de la transferencia. Se entiende por ganancia bruta el monto convenido para la transferenda menos las sumas abonadas por el cedente como seña o a cuenta de precio de compra del inmueble. . Si el cedente hubiese efectuado mejoras debidamente probadas, su lm. porte será también deducible. ' .'. Bienes aportados a sóciedades , ELartfculo 12 del reglamento dispone que el mayor valor de los bienes . aportados a soéiedades cu¡:¡ndo el resultado sea alcanzado por este impuesto', deberá ser imputado al año fiscal de dicho aporte . "Adjudicación de bienes por disolución de sociedadesb retiros de socios La diferencia entre el valor reconocido a los bienes y el monto del haber patrimonial del adjudicatario determinado según las normas del impuesto sobre los capitales al momento de la adjudicación estará sometid.o al impuesto sobre los beneficios eventuales, Se exceptúa de esta regla la dlSO. lución de sociedades comprendidas en el artículo 63 de la ley de impuesto . ganancias (l.o. en 1977 y sus modificaciones) . La misma nonna se aplica cuando la adjudicación se verifica por el retirode socios. HescÍsión de operaciones .. El resultado de la rescisión de operaciones cuyos resultados estén al•·····canzados por este impuesto, se detennina sumando al total de los importes .'recibidoslas mejoras imroducidas al bien que vuelve al poder del vendedor y deduciendo él beneficio declarado oportunamente sobre la operación, .. Dicho resllltado será considerado como beneficio o pérdida eventual. ,'.según corresponda. . El bien involucrado en la operación se reincorporará al patrimonio del . Vendedor por el valor considerado como costo en ocasión de la transferen. da; más el importe de las mejoras introducidas (art. 25 del reglamento).
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. ,,' ,ti va se encuentra en la senteneía de la CorteSuprem¡:¡ de Justicia de la N.a~.
Transferencia de cuotas y participaciones sociales La reglamentación del cómputo del beneficio o pérdida eventual, se- ' gún el artículo 14 del decreto reglamentario es análoga a lade las hipótesis' de adjudicación de bienes por disolución de sociedades y por retiro de socios (art. I3 del decreto reglamentario). .
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',EL !MPUESTO.SOBRE LOS BENEFlqOS EVENTUALES
IMPO,sICIÓN SOBRE LA RENTA
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Cesión de inmuebles para la construcción deedificíos bajo el· régimen de la ley 13.512 En el supuesto en el que se ceda un inmueble, baldío o construcéióna, demoler, para la construcción de edificios bajo el régimen de la propiedad horizontal, recibiendo el cedente; como compensación porel biencedido,:: una o más unidades de la nueva propiedad, el artículo 14 de la ley.en su úl-." tí 1110 párrafo establece la opción entre pagar el impuesto o afectarla uti lidad al costo de la.o de las unidades recibidas. El reglamento en su artículo 20 establece los detalles de la opeían, es-: ' pecialmente en el caso en el cual parte del precio se pague en dinero efecti va.
ción en causa "lgon. Mutilde Leoniede, y otro", deI'5-VUl:l957: .~ ." Se argumenta que.la indemnizadón que recibe el expropiado no puede .. '. cercemirse. sin infringir la garantía constitucional del derecho de propiedad . , Por obvias razones, una vez sentada' esa doctrina jurisprudencial, el tema raramente vuelve' a 'plantearse ante loústrados judiciales: La tesis de la inmunldacj, fiscal. de lairidemnización en el caso de ex~ , propiación ha sido reforzúda.por Vicente Oscar Díaz.con el argumt':ntoexe- . géticoqueJa ley al hablar de enajenaciÓn.cónlO concepto normativo que' forma parte de la definición del hechóimponible, implica tener en cuehta la :','; voluntariedad de la operación,.r~quisito que 'no se da en Ii! hipótesis de la ex- . " ' . . . .,' . propiación l. ;
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Reemplazo de inmuebles En el prímerpánafo del artícul~ 14 d~ la,l~yse form~la la hipóte;sisde . la venta de una vivienda con el fin de construir o adquirir otra destinada a casa habitaciÓn propia del contribi.lyente. La norma establece para este su-: puesto la opción para el contribuyente entre pagar el impuesto que resulte de la venta o afectar el beneficio obtenido al costo del nuevo inmu~ble.La norma legal delega al Poder Ejecutivo reglamentar las formas y condicio-" . nes de esa opción. . ' . ." La ley establece también el recaudo fomlal respecto a qJe la opción' deberá ser formulada anles,de la.esciituración de vell~¡¡ y a más tardar dentro del plazo de un año, a contar desde. la fecha de firmado el. boleto de. venta. : Dentro del mismo térITÚno el contribuyente deberá probar fehaéientemetne .' la adquisición del bien d.e reemplazo y su a,fectación al referido destino. . La reglamentaci ón abunda en requisitos formales y en procedimientos ..... para la fiscalización del ejercicioele la opción según las nOrmas legales yre~. glamentarias Cans. IS a 21 del decreto reglamentario).
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Expropiación El problema que se plantea en el impuesto sobre los beneficios even-" tuales en el caso de expropiación. reedita el que se presentara bajo la vigen. r.in del imDuesto a las ganancias eventuales. El antecedente más significa--
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CAPITULO VI
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: . '. HOBsoN,J. B .• Ta;x:ation InlM NffWSUJle, London, Methuen and Ce, Ltd .• 1919; GRIDOT. ;, TI, B. "La riparrlzione, polftJca del canco Inautario e l'iroposizione delle rendite e degil incre, men!; 'dí valore", recopilación de tres trabajos sobre el tema, en Sludi di Scii!f1~il ddle Finante ~ .' IJirirto Finan~il1riD, Giuffre, Milmo •. J956, págs. 81.376. l Ver .wpra, pág. 349.
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IMPUESTO A LAS SUPERRENTAS
LA IMPOSICiÓN SOBRE LA RENTA
Históricamenre estos impuestos nacen de la legislación posbélica en muchos países involucrados en el primercontlicto mundial 1914-1918 yen ciertos países ya en ocasión de guerras anteriores, por ejemplo, en los Es-," tados Unidos- l.
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Su origen y su razón de ser serán 'expuestos brevemente a con~inul,\~t.,': ,,' i::ión: se habfa establecido en Estados Unidos un impuesto al capital de I#s.~\y. ",-) sociedades anónimas. La base imponible de est~ gravamen consistía enel,::': " . ,',. capital declarado, sin admitir ninguna fiscalización y ajuste por parte de la " administración. A fin de lograr que,los contribuyentes tuviesen algún estímulo o presión para no fijar en unasuma muy baja el roonto del capital a de-'.' darar, el legislador recurrió al ,ingeriioso inveri¡o de crear un impuesto complementario del 'Interior, aplicado sQbre el beneficio queúcediera cierto , ,," porcentaje del capital declarado. Sedio,asÍ un curioso sistema de dos im-', puestos vinculados entre sí, para lograr una imposición equitativa. En efecto, los contribuyentes, que hubieran declarado un capital muy bajo pagarían : un impuesto al capital muy reducido pero caerían bajo una carga más pesadaen concepto de impuesto a los beneficios excedentes, Si, por el cpntrario, :::""el contribuyente hubiera querido sUStraerse a este impuesto, ,deberíadeda-, , r~r un capitalmás elevado,'para el primero. La primera forma del impuesto a los beneficios extraordinaríosconce~ , bidos como beneficios de guerra o de coyuntura y medidos por la diferencia" ',entre los actuales y los de un periodo anterior considerado como normal, es un impuesto limitado a gr¡¡var beneficios coyunturales que, salvo en el caso de emplearse la base imponible supletoria, no responde al conr.epto de superrenta~ aunque --en la práctica- puede ocurrir que el beneficio extraor-: dinario al exceder el beneficio del propio contribuyente, en un periodó nor". ,", mal, sea--en realidad.:.,.-equivalente a una ganancia atribuible a las mismas " causas que originan las rentas o qUQsi rentas. Pero no hay por qué suponer que ello sea así, en generaL ' ' ," ,,' Esta forma de beneficios extraordinarios no puede perpetuarse como, . , " ' elemento constitutivo del sistema tributario porsu propia naturaleza. Es, " 'pues, un impuesto transitorio., , " El carácter de impuesto por un limitado período de tiempo ~algunos : , i años, sin embargo-:- no ,es obstáculo para que pueda ser, trasladado hacia adelante, sobre los compradores de los' productos de éstos a otros compra, ' ,\' dores y así, sucesi varnente, hasta llegar alconsumidor fi na!. Recon;iamos 1 , 'en efecto, que la coyuntura de auge económico yde plena ocupación cones, ,casez de mano de obra disponible, no es propicia para lti traslación hacia atrás, pero sí lo es para la traslación hacia adelante 4. ' La segunda forma de impuesto a los beneficios extraordinarios medi- , 'dos como beneficios que exceden la tasa nórmal del beneficio respecto al patrimonio neto de cada empres¡}, ¡iendea realizar propiamente la imposi, , ¡
2. OBJETrvOS y MODALIDADES DEL TRIBUTO Con ellos se piensa realiiar un aporte al restablecimiento de las finanzas nacionales, mediante un gravamen sobre las lIlilidades excedentes de'" las normales, obtenidas durante la guerra o en el período inmediato siguiente y se considera justo que quienes se enriquecieron durante la guerra·o a' ' causa de ésta o por ambas circunstancias, soportaran un gravamen medido; ,;,' precisamente según las ganancias realizadas, Esta idea recibe su concreción: en un impuesto que grave las utilidades impositivas de cada año o ejercicíq: económico que excedieran las obtenidas en un periodo considerado de ga~' nancias normales (generalmente el promedio de las utilidades de un quin~ quenio anterior a la guerra). Si no hubiera habido ese quinquenio para una' empresa determinada, las leyes preveían dos bases imponibles supletorias: ' la primera consistente en reducir el promedio a un periodo básico de un menor número de años; la segunda consistía en considerar como extrélordinada, la utilidad que excediese un beneficio básico de un pqrcentaje d6temlinado del patrimonio neto de las empresas. ' " " Esta base supletoria no era homogénea con la anterior y el cotejo entre la ganancia efectiva de un ejercicio con un porcentaje del patrimonio neto muy ,arbitrariamente determinado, arrojaba un resultado qu~ muy dífícil-' mente podía asimilarse al de la confrontación directa de la utilidad.de un año con la del periodo básico, Agréguese que la base del impuesto como be, neficio excedente del normal, empleado como supletorio de1.beneficio ex": traordinario para el impuesto relacionado con las circunstancias del conllic~ , lO bélico mundial, constituye la base imponible de un segundo tipo de impuesto, éste sí con el propósito de gravar las superrentas diferenciales o q!iasi rentas o remas excedentes de las normales, respecto del patrimonio " fleto de las empresas. Existió por algunos años pero fue luego derogado en los Estados Uni- ' dos otro impuesto llamado también "a los beneficios excedentes", con una ' función totalmente distinta a la de ambos impuestos definidos en los párra- ',," fos que anteceden.
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Véase SOMERS. al', cit., págs, J03 y sigs,; DUE, Jolm F.• AlIlílüis Económico de las Tm-
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V~r supra pág, 349
672
, LA IMPOSICIÚN SOBRE LA RENTA
EL IMPUESTO A LAS SUPERRENT AS
,c¡'ón de las superrentas o rentas excedentes, esla teoría de David Rjcardo ' , eXtendida a todas las retribuciones que exceden de las normales. , " La grave dificultad de establecer un impuesto de tal naturaleza consis- ' te; en que la tasa de beneficio normal puede variar de industria a industria en . función de las diferencias de riesgos respectivos. Por tanto¡ el legislador, , , ,:~fYa ~structurar adecuadamente un impuesto de esa naturaleza, debería disti rgutr las tasas de benefi io normal de cada industria y reverJas periódica~ 7 mente, ya que pueden vanar con el tiempo y con las variaciones de las cos-: ,', tJrnbres, de [os consumos, de la estructura productiva y grado de " ' capitalización de la econooúa.
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mia aquienes supi,eron obtener de sus empresas rendimientos superiores a
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la medida en que el legislador haya acertado en la definición de li ' ,,' " ' " r~nta nomial y,consecuentemente, dé las rentas excedentes, el inipuesto no ~Trá trasladable, según la teoría ya aplicada para estudiar'la traslación de uh ,,', Irppuesto y unifomle sobre el beneficio, ya que como allf se considpra como parte del costo el beneficiononnal del empresario y no hay tras- ,',' t ;ladón posible, las,empresas'marginales no pagan el impuesto., " :,',t La, traslación y la evidente equidad del impuesto, o sea la:" , concurrencia de lo racional con lo equitativo son los factores que indujeron, " " ",' , ¡ ,'a¡Hobson ya Griziotti a propiciár estos impuestos. : ',j' Atento a la circunstancia que los beneficios excedentes SOfí c~acterí~<
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t~ado el problema de conocer si el impuesto sobre las rentas excedentes fa-
,vprece la permanencia del monopolio, del oligopoJio O de la competencia monopólica, o bien si es un correctivo de esos regímenes de mercado. , , ,i " La aplicación de un impuesto que grave la renta excedente monopo~ ltsta (entendiendo como comprendidos en este ténnino también a las em~, " significa·- ' presas en situación de olígopolio yde competencia , la disminución a veces drástica de dicha renta. Ahora la debilidad ó p'recariedad de una situación monopólica está dada por la entradade " monopolistas. , duevos competidores, alentados por la renta excedente de a~tuales. exiStencia del impuesto que absorbe una porción importante de'," , ¡' la renta quita o disminuye el aliciente para nuevos competid9res, con locual ',,:, " '. l: se afianza la posición, moriopólita de las empresas existentes. ' '1 Podemos, pues, concluir que el impuesto sóbre los exced,entes favorece la permanencia de las po:;iciones monopóUcas de los cont{íbuyentes, pero también que mediante el impuesto se logra transferir al , •sector público para fines sociales parte, por lo menos, de las ganancias atribuibles al poder monopólico.
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A LA R..EN'TA NORMAL
Es conocida la disputa doctrinal entre autores patrocinaron la im, posición de la renta nacional (principalmente y los que propicia,; ron la imposición de las rentas excedentes y Griziotti) . La razón en favor del impuesto sobre la renta no~mII consiste en que es más fácil de administrar; somete al gravamen a una manifes'en el tiempo y prela capacidad contributiva normal y
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los normales, que gozarian de la exención por las diferencias'entre las rentas efectivas yrentas normales. Se favorecena--de esa manera-el desarrollo las actividades productivas alentadas por dicha exención. , Al mismo tiempo, los sostenedores de los impuestos a las rentas nor"males criticaban a los sostenedores,de los impuestos a las superrentas, por cuanto esta imposición, a menudó estructurada con escalas progresivas, 'presupone una detenninación fácilmente calculable de la renta excedente, :-'::mie~trasqt~e ella es sumamente difícil, porque diferentes clases de empre, :sas tIenen dIferentes rentas normales, en relación con el grado de riesgo em,,'. >""presarial que afrontan, quedando descubierto el punto débil de las empresas ,:: ;', ;,que'acttían bajo este régimen de mercado, esto e~, como ya lo dijimos, la po"',,sible entráda de competidores: , ",Por su parte, los sostenedores de la imposición a las superrentas afir"
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IMPUESTOS A LAS SUPERRENTAS
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ésta incide directamente a las empresas que las producen sin po-
:, slbtlidad de traslación, por la clásica doctrina de D. Rjcardo y sus derivacioy, lo tanto, pennite al Estado cobrar el impuesto del contribuyente por la ley el que resulta incidido conforme al propósito de su crea,· ción: Además, el impuesto es e€Juitativo, por gravar indudablemente rentas dejan al contribuyente no sólo la renta normal sino también dicho excedente, De ahí que se le reconozca una adherencia ' ,tanto a lo racional como a lo equitativo. A su vez, critican a los sostenedores del impuesto sobre las rentas normales, por cuanto es una imposición que exime una porción exorbitante de renta efectiva y niegan importancia al impuesto como elemento decisivo , " para alentar mejores explotaciones, las que dependen, más que de la estabilidad del impuesto y de la exención de lo que excede la renta normal, de ": la tecnología aplicada y del acceso a la provisión de capital y crédito 5. , Por. nuestra parte, pensamos que el impuesto sobre el beneficio normal ,;, ,en vez del que recae sobre los beneficios excedentes, es utilizable con fines de estfmulo en las explotaciones agropecuarias, con siempre que los empresarios cuenten con provisión suficiente de y crédito. Míen5
Véas~ al respecto COSciANI, C. op. ciL. págs_ 196-201.
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u. IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA
tras que la imposición sobre las supérrentas es particularmente adeeuada para gravar a las empresas industriales (incluyendo tal vez las mineras) y:, ,,' comerdales: donde se crean más fácilmente superrentas debidas a un buen grado de poder monopólico de las empresas. , , ', Está fuera de los propósitos de esta obra analizar el problema, que de, , jamas, sin embargo, planteado, acerca de la compatibilidad de estos regí- , menes impositivos distintos, con el principio de igualdad. ' ' ,. ., . . . . . ..' .. . . . ,
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IMPUESTOS A LAS RENTAS EXCEDENTES
Y LA INFLACIÓN
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Tanto el impuesto a los beneficios excedentes coni:ebidocomoelre~' sultado de la comparación de los beneficios reales de cada año con los de un'. período-base anterior, como los que representan superrentasy que consisten en las utilidades en cuanto exceden de una renta considerada como nor·· mal y que es un porcentaje detemúnadodel patrimonio neto de la empresa:,' están fuertemente afectados --en su misma esencia- por una situación de'" ' inflación. En efecto, en el primer tipo se comparan utilidades de períodos di,stin~ tos, de modo que la modificación de los precios y el valor del diperO pro d u.::, " cen una heterogeneidad entre ganancias actllal,=s '¡' ganancias del período:' base que no tienen Un significado econónúco, a menos que se conviertan al .: mismo dinero, o sea, a una rnedida común.' '" " , En el c-aso del segundo tipo de impuesto, se relacionan las utilidades cada año con un porcentaje fijo del patrimonio neto de la empresa en los mismos años. Aparentemente, no hay desfase cronológico entre los dos tér~~'·. minos de la relación. Sin embargo, no es así. Mientras el beneficio repre-' ' senta el resultado de operaciones que se cumplen en el corto plazo, razón' por la cual se puede prescindir, en principio, de una reducción a unmismo' metro monetario -pero también-las utilidades de undeterminadoejerciciocomercial deben ajustarse si el estampidoinflaciomirici es, muy acen-: ruado los valores del patrimonio, según las registraciones contables,son , valores históricos que reflejan los precios de los años en que fueron,adquiridos, que pueden diferir sí y, además, no guardan homogeneidad con los valores del beneficio anual. ' Todo ello es teóricamente remediable reduciendo todos los valores a' un valor común. según las variaciones del nivel de precios (parece oporlllno usar los índices de los precios mayoristas, pero ello complica sobremam;ra, en la práctica, la corTecta liquidación del impuesto).
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I.AIMPOSICIÓN SOBRELOS PATRIlvIONIOS y S OB, RE'L OS CAPITALES, ' ,
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CAPITuLO 1 IMPUESTO AL PA TRIlVIONIO NETO DE LAS PERSONAS FíSICAS CONCEPTO
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.... ,Co~ el impuesto al patrimonio neto se inicia el examen de los diferen. tes impuestos que asumen como base.de tributación no la renta neta, sino los ," 'valores patriinonialt';s, que pueden o no generar rentas. . Entre estos'impuestos, que denotninamos genéricamente impuestos , patrimonialés, hay, sin embargo, algunos cuya naturaleza es dudosa, como ',ser: los impuestos a la propiedad rruz, cuyo propósito no es.abrir un boquete :~n la sustancia patrimonial, sIno gravar la renta de dicha propiedad que ge, nerálmente existe; y, cuando no, la renta potencial que aquella es capaz de producir con sólo aplicar dosis complementarias y normales de capital y trabajo .. Llegamos así a una característica de los impuestos que adoptan la .- , .: 'base patrimonial enJugar de la base renta, esto es, la sustitución de la renta :.',':efectiva, incluyendo la renta imputada, por la renta potencial, que es, a no dudarlo, una legítima expresión de capacidad económica y, por tanto, de capacidad contributiva, .. Un segundo caso dudoso es el de los impuestos a las sucesiones, lega:,'dós ydomtcíones.EI origen de la duda consiste en la definición del concep~, , toEle renta imponible que, según la teoría del incremento patrimonial neto máscbnsumo en un período dado 1, abarca también las herencias,legados , y donaciones. El hecho que rustóricamente estos enriquecimientos no se in'c1uyan en la base del impuesto a la renta y estén sometidos a uno o más im,'puestos especialés no debería alterar su naturaleza. Sin embargo, las suce. siones ~specialmente- cuando se trata de acervo sucesorio total coma base del impuesto (por ejemplo: Nachlass-Steuer en Alemania, Estate Tax en'Estados Unidos) representan transferencias de enteros patrimonios de i.' SIMONS, Henry, "Personal incomet.a.xation", UnJver;jly~f Chicago Press, Chicago, MVSGRAVE. R. A:, Teoda de la Hacienda Pública, cit., págs, 166 y sigs.
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67!.l LA IMPOSICIÓN SOBHE LOS PATRIMONIOS Y SOBRE LOS CAPITALES
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los causantes a los derechohabientes. A menudo, además, la transferencia,., es sólo formal, puesto que el patrimonio transmitido ya era gozado en co- , mún por el grupo familiar y, a veces, todos los miern~~os de ese gr~po ha-,. ,. bían contribuido con su trabajo y eventualmente tamblen con su capital a la,,:: formación de ese patrimonio. No es erróneo, pues, considerar a los impues-,' ,. toS sobre sucesiones y donaciones en susdiversas formas como impuestos, al patrimonio, a veces universal ya veces sólo sobre una parte del activo~' transmitido. . ' Se suele considerar el patrimonio neto como base de imposición pre- .. sunLÍva del impuesto a la renta en el sentido que, dada una cualquiera rela< ... ción cuantitativa entre el patrimonio y la renta producida por él, es posible. ' establecer la conversión del tipo de impuesto s,obre el patrimoniQ al tipo elel impuesto a la renta. Así, por ejern~lo, si el pátrimonio vale mil pe.sosypro~, duce una renta de cien pesos, un Impuesto del 1% sobre el patnmonlo es equi valente a UI1 impuesto del 10% de la renta., '. ' '.";. También se ha formulado el interrogante: SI se dispone de la deterfJ1k' . nación exhaustiva y,analítica de la renta y ésta es reconocida corilo la más ..... idÓnea manifestación de la capacidad contributi va, ¿por qué.acudir alabase; patrimollio que no goza de tal excelencia y que de todos modos sería un imperfecto sucedáneo de la base nmta? . .. " La contestación que merece esta cuestlOlI es laslgulente: En la abrma-', ción que la base. patrimonio sea equivalente de la \J;;se rentá, ~n una relación ... determinada entre una y otra, se esconde una erronea premisa que enerva: toda consecuencia ulterior. En efecto, la base patdmonio nose b(Jsca ni. se utiliza como equivalente de la base renta, por cuanto la sustancia' patrimo" nial queda sujeta al impuesto aun,cuando no produ~ca, acciden,talmente o , ell forma duradera, ninguna renta. La base patmnoruo no es equivalente de , la base renta, porque no se mide el impuesto correspondiente según la renta,' efecti va, sino según la renta potencial, cuya capitalización detemuna el va-' ., lor de los bienes patrimoniales que podrían producirla con el.concurso de, .. 105 demás factores de la producción. . .
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2, NA1lJRALEZA DEL TlUBUTO
El impuesto al patrimonio neto de las personas físicas es un impuesto. personal cuya presencia en un sistema tributano contribuye a la progresividad del sistema, aunque adopte el tipo de la alícuota proporcional. . Es de la esencia del impuesto al patrimonio como impuesto personal, que se aplique sobre el patlimonio neto total, esto es, sin admitir exenciones, de ciertos bienes por estar situados en el exterior o por consti tuir la base im- . punible de un impuesto sobre el patrimonio neto de las empresas en general
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de las sociedades de capital en particular., En la última hipótesis se s~I(I ,', : eximir del impuesto personal al patrimonio neto a las acCiones o cuotas di{ '¡~,' , capital de las mencionadas sociedadesb empresas por. entender que, ~i así, no se hiciera, se produciría una doble ímposición,' , •' , ,Digamos ensegui da que esta motí vació,n carece de asidero; puesto que, "::, el impuesto sobre el patrimonio dI': lusempresas es un gravamen c¡uei ncre;- ' ,. " ',' .mentael monto de los gastos generales de las empresas y', como tal, es sus. ' ,. ,ceptible de traslación hacia adelante o hacia atrás. Si esta traslación fuera, total y no hay razones de peso para dudar qui.! lo sea, el patrimonio de los nc e , '" ',c, ,> ' eionistas, socios o dueños no queda afectado en absoluto por el impuesto a . , . la sociedad o empresa, Podría ocumrque la sociedad o empresa percutida, no obstante la traslación del impuesto; disminuya en el importe de éste el di" videndo o la utilidad a distribuir entre'los componentes. Tampoco en este ,caso podría hablarse de doble imposición, puestQque la traslación del im:; , puesto significa que la utilidad de la sociedad o empresa no sufre disrninu- . , ción alguna y la falta de distribución de una P!ll'te de ella implica, una acu", ' mulación en el patrimonio de la ,sociedad o empr\,!sa, que podrá ser, , distribuida mástard'e a los socios o dueños o constituirá una ganancia de ca. ..' ," .. , ~ pital para los mismos, ' . ,Recalcamos queel carácter pr.ogresivo que el impuesto al !lflrrimonio . , neto de las personas físiéas posee e imprime al sistema tributario no: . "está compensado o superado por mayores grayá¡neries con efecto regresi~ vo-:.., depende también de la uni versalidaq de su base imp(;mible, ya que las' , ,,.. exenciones como las mencionadas pueden sustraer del impuesto -precisa- '. mente-la materia imponible correspondiente a laspersonas de! n'jvel mac' ; yor de renta, quedando gravado sólo el Patrimonio de contribuyentes ubi- ., '.' cados en los tramos menores o medianos, con lo cual deja de ser alcanzado .. i el efecto progresivo, aunque sea e.xagerado afirmar la probabilidad de un i i efecto regresivo, . Análogas consecuencias pueden producirse sí, en lugar de las exencio,I nes establecidas por las norrr¡as legales; el impuesto' al patrimonio neto es "
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AL PA TRIMONld NETO DE LAS PJ;RSONAS FfSICAS ." •
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. evadido de hecho por lo~ perrcnCCienLC5 iJ Jos rramos, mp5 . . elevados de renta, ya sea por la clandestinidad enla propiedad de acciones, " u otros títulos al portador, ya po~ falta dedeclaraciónde alhajas, moneda nacional o extranjera, créditos o bienes en el exterior. . . , Constituye, sin embargo, una exagerada conclusión admitir sin pruebas que estos fenómenos sean generales y consustanciales con el impuesto al patrimonio neto y argumentar por ello la inconveniencii\ del mismo y su fracaso en las funciones que se pretende asignarle 2.
contribuyentes
2 , Ver, por ejemplo. LASCANQ, ,Marcelo R,,/mpuesro al PatrimOniO, Cangallo. Buenos Aí-
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',' 680 LA IMPÓSICIÚN SOBRE LOS PATRIMONIOS Y SOBRE LOS CAPITALES
IlvIPUESTO AL PATRIMONIO NETO DE LAS PERSONAS FÍSICAS
La relativa opción entre un impuesto al patrimonio y el impuesto a la renta que surge de la equivalencia posibíe entre uno y otro en las condicio~' nJs arriba indicadas, no puede conducir a la conclusión arbitraria que el impt1esto al patrimonio pueda sustituir el impuesto a la renta, ni tampoco que " éS,te pueda hacer superfluo aquél o darle el carácter deuna inútil y dañina , ".' dtfpllcación, Ya díjimos;en efecto, que el impues~o al patrimonio neto no "gi:ava la renta efectiva 'como lo hate el impuesto a la renta y sí la renta po~ :'tehciaL VenJ:mos.luego gue,en detenninadosaspectos, el impuesto al patri'mbnio tiene,yeritajas sobre elltupúesto a la renta. .'t,. Lodertb es que el patrimonio no es un instrumento adecuado paralo~ " · g¡iar la.imposiCión de la renta, ni la renta es un medio para alcanzar la im~ ',' ,pQsición de los p:Jtrimonios:Ésta,debe considerarse como un instrumento , : fiscal sepanldo. Con él selogra unacomplementación del impuesto a la ren.. . •. la! yse pueden alcanzar mejor ciertas finalidades que con el impuesto a.lá .. ,. · renta sólo se logran i mperfedarnen te. '''.', ' ' . ',, . ... ,1 ' El patrlmonio personal, como' valor n'eto dejos activos lapers'ona":' .flsica, deducidos suspasivos,.se presenta como uria alternativa, aunque de , importancia menor, ala renta global pata determinar su gradodeTique:i:.a que .P9r lo tanto, su capacidadcóntributiva, de acuerdo con los · ptevalecen enla sociedad. . . I . Existen a favor del patrlmonio,neto de las pe(son~s ffsicas como base' , pka medir su bienestar económico, elementos dé juiCio muy destacados, ' . . '. porqué la posesión de bienes por sí misma les permite gozar de cierta capa,:, cldad de gasto; porque la posesión de un patrirtlOnio formado anteriormente ~heredado o acumulado por el mismo contribuyente--'-le puede evitar la ne-" c¿sidad de ahorrar parte de la renta anual como previsión para tiempos futuros, '. , phmitiéndole disfrutar más enteramente de su renta; y también, como se ha, . '. , observado re petidamen te, porq lIe la posesi ón de lpatrimoru o y l a renta que és te If'{produce o producirle, le dejan intactas las fuerzas de trabajo a las qué' p~ede acudir para incrementaisu potenciaJidad económica. ! Se ha afirmado que la imposición de los valores patrimoniales es· an't~rior a de la renta, siendo aquélla más adecuada a una época: : dé: economía y deinstÍtuciones financieras menos evolucionadas. Esta afIr~ ", mación puede ser cierta si se la refiere a lós impuestos de tipo real sobre. ciertas formas de propiedad, especialmente sobre la propiedad raíz; pero d~be rechazarse con respecto a un impuesto personal y global sobre el patqmonio neto de la persona física. ", . . - 1
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TÉCNICA
En su estructura este impuesto tiene las mismas dificultades del impuesto a la renta, como ser; la indagación personal y familiar, a menudo por vfa policial, de todos los bienes del contribuyente y Sl,l núcleo familiar y el control de sus deudas. Pero a ellas se agregan otras dificultades especfficas, la más importante de las cuales es la valuación de los bienes. Si, en efecto, existen en puede ofrecer dificultades la determinación de la renta
muchos casos para ello elementos objetivos y ciertos producidos en la eco-
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. 'norrua del mercado. elementos presuntivos y los valorativos fuera del ",mercadó pueden reducirse al mínimo. No es asf con al impuesto al . ' patrimonio, en el cual todos los bienes que constituyen el activo deben se,r " ,objeto de valuación y los valores ciertos de mercado, cuando los hay, son ., valores hiStóricos que deben ser aGtualizados y homogeneizados . , La necesidad de la valuación de los valores de los bienes patrimoniales, que -de por sí- implica dificultades y costos y.la posibilidad del empleo de ,,~" criterios subjetivos y variables, tiene como ulterior consecuencia la heteroge'.. neidad de los valores atribuidos a diferentes componentes del patrimonio. . .,," Otra dificultad se on gina por la tendencia moderna a 1a transformad ón , deíapropiedad inmobiliaria y tangible en mobiliaria e intangible a través ". del aporte de los bienes rruces a sociedades y la consigúiente propiedad de acciones o cUotas soCiales en lugar del dominio directo sobre los inmuebles. Está tendencia crea no sólo dificultades de valuación sino también la posibilidad de,evasión fiscal y conflictos entre poderes jurisdiccionales de la imposición, ya que la segura y objetiva ubicación territorial del bien inmueble se trueca por la subjetiva y hábil ubicación -a los efectos fiscales- de las acciones y cuotas de sociedades_ Otrá dificultad más, que tal vez no es inferior a la vistas hasta aqur, es . la de' descubrir todos los bienes que constituyen el activo, especialmente los títulos al portador, los depósitos bancarios, los créditos en cuenta corriente ,en bancos Ysociedades del exterior, la tenencia de moneda nacional yex: tranjera, oro amonedado o en lingotes, alhajas y platería. En la medida en estos bienes pennanecen ocultos. se vulnera uno de los propósitos fun, damentales del impuesto al patrimonio neto, esto es, la progresivídad que al sistema tributario, 'eh"!".",..,,,
ECONÓMICOS
Traslación
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re? 1973; también PoRRAs, Jaiml: E., comentario ai trab¡¡jo de JARACH¡ D.. "Impuesto Sobre el , pátrimonio y las sucesiones y donaciones", en RofomJa Tributaria para AméricaLaril1a 11. PrQ" ¡,{emru de Pof(rica Fiscal. Documentos y Actas de la Conferendá celebrada en Santiago, Chile, ' I ~62. págs. 343 y,igs:
681
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Por su carácter general y personal y por no referirse a fenómenos de ne'. gocios en el mercado, el impuesto al patrimonio neto de las personas físicas , 110 es trasladable. Hay, sin supuestos en que lo es.
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6112 LA IMPOSICIÓN SOBRE LOS PA TRIMONlOS y SOBRE LOS CAPITALES
En determinados casos de mercados imperfectamente competitivos, corno, por ejemplo, Jos de los créditos hipotecarios. podría verificarse una',; traslación. " , , ' , Dándose ciertos supuestos, podría también haber traslación de la parte' del impuesto correspondiente a las propiedades arrendadas sob:e lo~ ,arre n- \, datarías. Esta posibilidad es contrarrestada, a veces, por la leglslaclOo que ' . ' , protege a los locatarios.,. En el caso de empresas unipersonales, de sociedades de persqna~ y aun, ' de sociedades anónimas de tipo familiar, puede scr viable la traslación-,.-{rámite la empresa o sociedad-del impuesto que afecta al dueño, socio o ac-, cionista, siempre que existan condiciones competiti,:,as imperfectas del", mercado. En este caso la traslación puede ser obstaculizada por la compe~ , tencia de las orandes sociedades de capital, las que '"--difícilmerlte- pue- ' den trasladllr ~l impuesto que grava el patrimonio neto de sus accíonistas.,: Obsérvese también, que si el impuesto personal al patrimonio eximea .:'" la tenencia de acciones y en sustitución se establece un impuesto al patrimonio nelo de las sociedades de capital, además de la posibilidad de traslación'. de este impuesto sustitutivo, quedará facilitada tambi~n latraslación del,' impuesto al patrí manía nelO del dueño, socio o accionista a través ?~las empresas unipersonales..o a las socíeda::le;; de per.sonas ... , . '" ' Salvo los casos indicados hasta aquí, es válida la afirmaCión que, en: general, por la ausencia de inversiones no gravadas que ofrezcan alternativas a los poseedores de bienes patrimoniales, el impuesto en gran parte no se traslada. En particular, es excluida toda posibilidad de traslación en l?s casos de vivienda propia, bienes de uso, dinero y créditos.,' ..'. ,: Con respecto a los valores mobiliarios debe excluirse la posibilidad de. "... ' traslación y. más bien, debe admitirse la posibilidad de una dísmi nución de . la tasa de interés por el incentivo a desprenderse del dinero líquido e inver7" tido en valores. Las escasas posibilidades de traslación de un impuesto sobre el patri~ monío neto de las personas físicas autorizan a estudiar los efectos ulteriores' sobre el consumo y el ahorro, partiendo de la premisa que el impuesto sea pagado efectivamente por los titulares del patrimonio. Efectos sobre el consumo y el ahorro Si las decisiones sobre el destino de la renta al consumo o al ahorro de- " pendiesen --exclusi vamente- del gravamen que sopor~a el contribuyente' en uno y otro caso, sería evidente que el Impuesto al patnmoruo favorece el· consumo y desalienta el ahorro, por cuanto el impuesto al patrimonio sólo ........ ~¡,,,~~d,, f111P. se transforma en un haber patlimo-,,'
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, . Sin ~~barg~, ~s muy dudo~o qu~, enlíuealidad,las de~isiones se d~~ (-:•• , " teITIÚnen sólopor la gravitaCión del impuesto. La preferenci¡¡ por el consb~;~ i!~,' • mo causa del impuesto patrimonial puede,considerarse probable en el ' 'caso en qu~ éste afecte a contribuyentes de bajo ní vel de renta, quienes pue, den ver neutralizado porel impuesto el estrecho margen de utilidad del aho'. ITQ sobre el sacrificio de la renuncia aLconsumo. Paracomribuyentes ele ' rentas medianas y ele~adas, lá,decisión por el ahorro no depende tanto de' ,,' este cálculo subjetivo, ~inQ más bit!Jldel hecho que ~us rentas exceden sus consumos habi tuales de. acuerdo con ,su medio social.' , Es posible, sin e~bargo, que en países de escaso de~arrollo la imposi-,' ,.' •. , ,ción al patrím0nio pueda acentuar la preferencia por el consumo en contrj, , buyentes de rentas medianas en lo que se refiere a erogaciones por fiestas, espectáculos, veraneos, viajes y otros éonsumos decarác,ter suntuario. Esta '. preferencia se manifestará también eh,contra de otro orden de gastos de ,~ consumo; la adquisición de bienes de uso durable, que caen bajo el alcance '>del impuesto al patrimonio~ Sinembargo, es¡e.i m¡:iuestodifícil mente podrá 'promover una prefúencit\ por el ¡::onsunio en comparación con la adquisición de bienes durables de mayor envergadura como la vivienda, que'pro• ¡ , porcionan peneficios de larga duración, espectabilidad y otras ventajas que . ,pueden pesar en las decisiones individuales. Todo ello,.nuturalmcntt', de' jando a: salvo las motivaciones subjetivas que pueden determinar otras di,:'::.recciones en el destino dela renta; .,' ~:"'.: " . " , '. . ' . Si el impuesto al patrimonio grava a personas que nq tienen ingreso~ , "
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l/I1fUESTO Al PATRIMONIO NETO DE LAS .PERSONAS FIS¡CAS·,
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.684 LA IMPOSICION SOBRE LOS PAtRIMONTOS y SOBRE LOS CAPITALES
IMPUESTO AL PATRlMONTO NETO DE LAS PERSONAS F1SICAS
Sólo en las empresas indivmuales o familiares, el impuesto al patrimonio neto podrá influir sobre las decisiones de la empresa por cuanto el patrimonio personal y la empresa tienden a confllndirse, I En conclusión, no puede considerarse el impuesto al patrimonio como d~salentador del ahorro y de las inversiones, sino en cuanto gTave a los pe-' queños patrimonios consistente~ principalmente en empresas individuales o familiares, En esfe caso, la existencia de un monto no imponible que se de-
gar de un aumento del mismo, o viceversa. Siguiendo, pues, con algunas variantes a Cosciani, reseñaremos - a continuación-los caracteres fundamentales del impuesto patrimonial, en comparación con el impuesto a la renta. El contribuyente que posee bienes patrimoniale's totalmente impro, ductivos, pero susceptibles de explotación, se halla inducido a explotarlos o bien a venderlos para neutralizar, de esta manera, la incidencia del gravamen;iEI propietario de tierras incultas es inducido a su cultivo o, en el caso : de imposibilidad de hacerlo, a enajenarlas total o parcialmente para utilizar productivamente el dinero obtenido en la venta. El propietario de dinero o fondos inactivos tiene incentivos para su inversión. Nada de ello acontece con el impuesto a la renta, para el cual todas estas situaciones están fuera de su alcance . En suma, la imposición patrimonial. precisamente por gTavar rentas virtuales y no efectivas, cumple con el principio que la doctrina italiana ha 'denominado "productivista" 4 y que consiste en premiar a los contribuyen. tes que poseen capitales productivos y en castigar a aquellos que poseen 'fondos inactivos o bienes improductivos o poco productivos,
·duce de la base, elimina dicho efecto. . t . . Efectos .I. . . sobre la 'inversión· . ..
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El impuesto al patrimonio; en cuan'to afecta el valor patrimonialde las . empresas que aún no han llegado a ser fructíferas a diferencia del impuesto .. aja renta, desalienta las inversiones eh forma creciente cuanto más largo es ,.' •. el período de preparación o de actividad sin rentabilidad neta. De ahí la cone sécuencia que, desde el punto de vista de los aliCientes para el desarrollo e~onómico, el impuesto personal alpatrimonio neto-y para este supuesto .. ,.. también el impuesto al patrimonio neto de las empresas 3--deberian eximir al patrimonio de la empresa, en sus primeros años de organización y.de ac,ti~idad.
' E l impuesto ~l patrimonio ~onstituye un aliciente para sustituir inversiones seguras y de bajo rendimiento con alto grado de liquidez por otras " ·nlás aventuradas, menor liquidez y mayor rendimiento. Por ejemplo, si ha . rrtedian exenciones, el impuesto patrimonial puede inducir a la preferencia' ,p6r valores mobiliarios de' empresas privadas respecto de títulos públicos.' .. .;Ehtre los valores mobiliarios privados se dará preferencia a las acciones ore dirlarias respecto de las preferidas y a las acciones en general respecto de los • . . dbbentures. . . i
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,\ El patri~on¡o como índice de lacap~cidad contributiva po~e en evi· ctencia, esencialmehte, una riqueza potencial, que puede o no ser actual.' " Reiteramos, pues, que un impuesto sobre el patrimonio global de la persona' f¡sica equivale a un impuesto sobre su renta neta virtual o abstracta,pero ha s0bre su renta efectiva. pe esta premisa básica descienden muchas ton sec,uehcias y caracteres pecillíares del Impuesto al patrimonio, como también .16s elementos de juicio que pueden determinar la elección de·est'e instru'~' , trlento de tributación en lugar del impuesto a la renta o aliado de éste, en·lu~.
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, A diferencia del impuesto a·los réditos, que grava de la misma manera
los beneficios de empresas ton distinto gTado de riesgo y, aún más grava ':.',' corilo beneficios los montos que propiamente constituyen primas por ries.. gas y son, por tanto, elementos del costo, el impuesto patrimonial no discri'. mina, como lo hace el impuesto a la renta en contra de las empresas más 'riesgosas, porque el valor capital de las empresas se determina por capitalización de la renta neta, deducida la prima de riesgo 5, El impuesto sobre el patrimonio neto de las personas físicas corrige las distorsiones -hacia las cuales es, en cambio, neutral el impuesto a la ren.: ta- debidas a preferencias extraeconómicas por tradiciones, simpatías o , antipatías por detemiinadas clases de inversiones. El impuesto al patrimonio, por el contrario, grava la capitalización tanto de la renta monetaria, obi.,jetiva,como de la renta psicológica, positiva o negativa, obtenida por esa " predilección o rechazo extraeconómicos, Por lo tanto, desalienta las inver. siones en las cuales ese factor irracional es positivo y alienta aquellas otras enque.la renta psicológica es negativa 6,
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4 Su principa1sosten~dor ha sido E1NAVD1. Luigi. "La terra e I'imposta", enAnnali di Econamia de Universidad Bocconi. Milano, 1924; véase también. del mismo autor. Mili e Paradossj 'de/la GiuslÍzia Tribltlaria. 3' ed., Einaudi. Tori~o, 1959. Cap. X, " ' . ~ Véase COSClAN1. C. [lliludoni di Scienzo de/le Fillonce. cil.. págs, 210 y sigs, y la abundante bibliograffa alli citada, , 6 Véase COSCIAN1, c., op. cit .• pág, 216,
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El impuesto al patrimonio resulta menos gravoso, dentro de un mismo país, en aquellas regiones donde la escasez relativa de los capitalesdispo". nibles tiene como consecuencia una más elevada tasa de capitalización, . siendo -por lo tanto-- menor en dichas regioneli el valor capital gravado en comparación con otras regiones a las que afluyen, en mayor cantidad, los " capitales 1, , " , ".;,' El impuesto sobre el patrimonio permite alcanzar indirectamente las. ganancias de capital a través de la capitalización que de ellas hace elmer.'. cado, por cuanto el valor ~apital de los bienes comprende las perspecti VílS . de aaanancias futuras por incremento de valor 8, .' . Por cierto, ésta es una forma indirecta y menos exact¡i de gravar I.as ga'-', nancias de capitaÍ que el impuesto a la renta que comprenda esas ganancias";: o por medio de u~ impuesto especial. Pero, en cambio, tiene la ventaja de ,~;' eliminar automállcamentelos problemas den vados de la faltadehomoge-·. neidad entre las ganancias de capital y las demás rentas, com'o también entre' '. las ganancias de capital de largo y corto plazo. quedificultan- notoria-' mente- su inclusión en el ámbito del impuesto a.la renta o, en caso de im-" . posición separada, rompen el principio de la personalidad del impuesto., El impuesto al patrimonio neto discrimina en forma inmejorable entre, lu~ renl",~ ganadas (provenientes principa:mente dd trabajo) y noOlas no ga-. nadas (provenientes principalmente del capital), . Supongamos que el impuesto patrimonial existiera sin ser acompaña- .. do por el impuesto a la renta; es evidente que en esta hipótesis quédaríanto" " talmente exentas las rentas procedentes exclusivamente del trabajo. Si, en cambio, el impuesto patrimonial acompaña al impuesto personal a la renta, permite efectuar una discriminación entre las rentas del trabajo y las rélltas del capital. imposible de lograr solamente con el impu~sto a la renta, ..' En efecto, por muy diversificado que sea el impuesto a la renta.según la naturaleza de sus fuentes, trabajo, capital o ambos combinados en dife~ .' . rentes medidas o proporciones, las diferenciaciones según la proporción del factor trabajo respecto del factor capital en la producción de la rentá " pueden efectuarse a través de tres o cuatro tasas distintas o bien rnediante " la deducción de montos no imponibles o deducciones especiales de tres o cuatro montos distintos según las proporciones de trabajo y capital. Es Ilotorio que estas di versificaciones complican el mecanismo del impuesto a la renta y son reñidas con el carácter del impuesto unitario, personal sobre la renta global, mientras que pueden aplicarse mejor en un sistema~e impuestos cedulares. Véase
COSC!ANI:
c., op.
di" p¡Íg,
217.
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'.. ' _ Ah~ra bien, la qe~ción de un ¡mpu~stó. ~I:;atri;nonio 'neto pa~a a~o~-' t~.~' " '! 'panar el Impuesto personal a la renta realiza una discriminación graduaIJy'~ ¡,t,,: . .contl nua, '. • ...Po~ muy peq~eño qu~ sea el capital qué interViene 'eri la produc~iÓnde", la renta Junto con el ,trabaJo~er~onaJí yael impuesto al patrimonio permite .... .. ; alcanzad?_ dIferenCiando aSI el Impuesto (resultante de la aplicación de los, " dos. gravamenes) respecto del 'caso qe~rabajo puro. Prescindimos aqur de .' ?tro aspecto l como es el de,la dedqcción de un importe porpatrimonio no ..
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, : , ' . Si esta deducción'o exención Seáplica,éntonces el efe~tb di;cri~íria torio.em~e~ará para los patrírponios inmediatamente. mayores gue e! patrimoOlO I11JnJmo. . . ' , '...:..... " . ' . ..
A medida q~e cr~ce el c~pita,ler¡iplea:do, ta~bién c~e~e el monto del ,.impuesto al patrimonio que se suma 'al impuesto la renta y se acentiía la piscriminaciónentre rentas ganadas y no.ganadas 9,'. '. ' ....••.. ' , : , .. ., ,Con el impuesto a la renta se alcanzan con dificúltad,y en casos muy, ]¡~tados,las rentas no monetarias, En general, las nonnaspositivas de los. ,dlferentespaíses lIegan.a, gr~var la ¡-enta.p~t'fsunta de laviviendapropia. per() no aSI la de parques. jUrdlnes,.automovlles, yates, galerfas y coleccio-. :. lies de arte, alhajas o moblaje. El impuesto al patrimonto gravri el valor de to" , ~os estos bienes o indirectamente su rynla, supliendo así lásdeficienaia~ del " •. Impuesto a la renta, También puede solucionar más fácílmente los proulem!\S' .. . de estimaCÍón y eliminar las graves eva,iones que se producen frecuentemen". te ID: Con, ello no se evita, sin embargo, la posibilidad que importantes bienes patnmomales.sean ocu~tados y escapen al impuesto correspondiente, El Fisco, . por su pane, tiene mediOS para evitar o disminuir estas evasiones. '.: '.,.' El imPuesto sobre los bienes que producenrentas no monetarias 110 , sólo tiene el efecto dcsuplir el iinpue:;to a la renta, sino también el de so. meter al impuesto los bienes de uso perSOnal, o sea las inversiones no . ' pr?ductivas del contribuyente. Esto tiene particular importancia en Jos . :-:palses subdesarrollados o en vías de desarrollo como'medio para desalené, ,tar la formación de esta clase de patrimonio y faVorecer las inversiones .: ' productivas, . . :. , ..
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.' 9 . ESla.función del impuesto al neto con al impues!D . '.' a la renta, ha InspIrado la adopción de aquél en varios países europeos y está expres"d I . b d' . u nene no m. re con que se, conoce . Ich~ Impuesto en Alemania (Vennogens,Er,ganZIlng.rlellu), impuesto, .,.. cnmplementano al p"lrrmOnto; véase a este.respecto VANONI Ezío "Chio>c alle nuo . ,¡ , , , .. ., .,., .'., ve Imposte . '~. patnmoruo e snl! emrara ,en RIl't5Ut dI Dml/o Fmallcrarío e ScienZ
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IMPUESTÓAL PAT~1li'10N,O NETO DE.",AS PERSONAS. flsrCAS
LA IMPOSICiÓN SOBRE LOS PATRIMONIOS Y SOBRE LOS CAPITALES
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10 DlJE, J, F" "Análisis económico de "er/lmenl Ftnllnce, An Economic Allalysis,
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los impucS[Os",lraducción al espanol de la obra GoEl Ateneo, Buenos Aires. 1961, pág. 355.
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~BB LA I.lvlPOSICIÚN SOBRE LOS PATRlMONIOS y SOBRE LOS CAPITALES
IMPUESTO AL PA TRIMON10 NETO DE LAS PERSONA:; rl:;ICA::i
por su efecto discriminatorio a favor de las rentas ganadas, por su neutraJi, dad respecto a la asunción de riesgos empresariales y por su función producti vista, También en el caso de la reestructuración de un sistema tributario, orientada a promover el desarrollo económico, es útil éldoptar el impuesto " , al patrimonio neto junto con el impuesto a la renta a fin de promover las inversiones producti vas manteniendo la orientación progresiva del sistema. ~ol1siderarnos interesante también la comparación entre el impuesto i. periódico sobre el patrimonio neto de las personas físicas y el impuesto a las sucesiones y donacÍ<;:mes, en sus diferentes formas. Debemos, sin,embargo, postergar su examen para después del estudio de los caracteres y efectos de ,los gravámenes mencionados 11. Las dificultades inherentes al descubrimiento de partes del patrimonio ocultadas por los contribuyentes son iguales o menores que las que ofrece el descubrimiento de rentas de fuentes ocultadas por ellos. Las di, ficultades de la valuación de bienes patrimoniales tampoco deben ser 50',brees timadas ni servir de argumento para desechar el impuesto al patrimo010 neto. r' ,La limitación de la base imponible del impuesto general a)a propiedad ::(8eneral property fax) en los Estados Unidos no es una prueba suficiente para vaticinar el fracáso en cualquier pais yen cualquier tiempo del impues'-,to personal al patrimdnio neto. Otras experiencias hist6ricas desmienten la condena de este impuesto, , como útil instrumento del sistema tributario 12, '
'. 'La aplícacíó,n del impuesto global al patrimonio acompañado por' el ,Impuesto progre SI vo a la renta acen lúa la progresi vidad del sistema tri buta, ~,rio, por cuanto -normalmente---' los patrimonios se concentran en los po~ , ' ,seedores de rentas de las categorías mediana y superior. , " ,
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PROGRESIVIDAD DEL TRlBuTO'
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Débese()bse~ar. a esté respecto. que el impuesto a\ patrimonlone;o, ,,:i8Unque seJe asigne una lasa proporcional, resulta progresivo por las sí·, , 'guientes razones:, " ' !, 1, La apariencia de lina alícuota constante no puede oscurecer la rea1i" , ,idad de una progresión, que depende de la deducción, de la que gozan todos !los patrimonios"de un monto no imponible. ésta será una progresión muy ;¡imperfecta, pero progresión al fin; , ' ", ,2, Aunque tenga alfcuota proporciona.!, el impuesto al patrimonio neto '", " progresivo respecto ala renta, por la ,distribución 'de los patrimonios ~ntre ',' , " ,':¡Ios poseedores de rentas enJos tramos más devil.doso mediános. Esta disi:ri~'; ".' • : ',lbución puede variar de país a país, pero sin desvirtuar la tendencia general. ' , ,'¡" '3.EI impuesto al patrimonio neto es un instruij1ento para evitarevasio-, inesJiscales,especíalmenteenel campo del impuesto a la renta y de los im" ' , , ' !puéslos sucesorios. ¡, "Ya hemos visto que el impuesto patrimonial permite álcanzar las ren- " " itas subjetivasy no.mon~tariás, Aparte, de ello, la indi,viduali:i:ációri de [Qd~s:," ,¡los elementos patnmoruales del contnbuyente pernute controlar y deternunar con mayor precisión las fuentes de los réditos y ofrece una determina-" ' !ción anticipada y sujetaa reajuste del haber que se transmitirá enfonna gra¡tu ita, por sucesión o donaciqn. : , I Por otra parte, la individualización de los elementos patrimoniales y su ,¡control ariual permite determinarlas ganancias de capital que pueden origi[narse por lbs cambios ~n Inconsistencia patrimonial de cada contribuyente, ,
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'\7. CONCLUSIONES
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,La de cllfacteres y del impuesto al patrimon;o, ' [de las personas físicas, nos permite extraerlas siguientes conclusiones; , ,,' i El impuesto al patrimonio neto no es un sustituto 'ni un equi val ente del ¡impuesto a la renta. Sin embargo, en los sistemas tributarios en 10sC]ue el , !impuestoa la renta ocupe ya un lúgar destacado yaleance ,alicuotas eleva'¡das, la necesidad de nuevos recursos tributarios puede cubrirse ventajosa", \. ; , "[mente, en lugárde aumentar las alícuotas del impuesto ,a la renta, o dismi,'''~ o:, '[nuir las deducciones por renta no imponible, etcétera, con la introducción . • i
Verínfra, págs. 721 y sigs, V ¿ase, por ejemplo, la inleresante observación de NEUMARX, diado por LA5CAI'IO, M. R., , 'op. cit., pág, 66. AJ comentar la inexistencia de un impuesto al patrimonio neto en los países ano " , 'glosajones, dice Neumark: "resulta inexplicable que sea precisamente allf que no se haya recu· iTido al sistema tar¡ éxiwsamenle aplicado desde hace tiempo en Suiza, Alemania, Holanda y los , países escandinavos y que consiste en añadir a! impUi~sto a los réditos otro impuesto 'comple:mentano' aJ capital", Es evidente que la opinión 'de Neumilrk (expresada en su obra "Principios clases, de política fiscal y financiera", en Tratado d. Firulnras, bajo la dirección de GERlOfF, • NEUMARK, F .. traducción española, El Aleneo, Buenos Aires, 1961, pág, 359). respecto de la exitosa aplicación del impuesto al patrimonio neto en 105 importantes países europeos que ,menciona, deberla haber por lo menos atenuado la vigorosa oposición de Lascano a la introducción del impuesro, por el temor que éste, como el caballo de Troya, pennita la destl1Jcción de la sociedad capitalista por la infiltración de ideas socialistas. II
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690 LA IMPOSICIÓN SOBRE LOS PATRIMONIOS Y SOBRE LOS CApITALES
. IMPUESTO
8. IMpUESTOS SOBRE BIENESPAllUMONIALES
Impuestos Inmobiliaríos rurales o urbanos CO/lcepro y características
Están estos impuestos entre los más antiguos. Su permanenCia en 'él·:. ::< tiempo desde la antigüedad hasta ahora, especialmente en lo que/se refiere ,:. . a los impuestos sobre inmuebles rurales o urbanos, más quea su~méritos se. debe a la fácil determinación de sus requisitos básicos y al hecho que lari- . · .' queza inmobiliaria haya sido una de las formas de riqueza individual más' al descubierto y represente una parte importante de la riqueza privada, aun~:: que tal vez no más con el carácter descol.lante del pasado. Una de las características fundamentales de estos impuestos es la de . apoyarse, como estrucrura básica de su determinación, sobre el catastrQ L\ esto es, mediante el relevamiento de las propiedades con sus elementos individualización física (superficie, linderos, ubicación),sus connotacio~ .. nes jurídicas (existencia de derechos reales, régim~n de arrendanUento o de' aparcería rural) y su valor económico, de acuerdo con las pautas de valua-' ción establecidas por las leyes de la materia, ligadas -'-en forma objetiva-:-' a los caracteres de la tierra o los fines de su explotación.' Es r:omún la identificación del sistema catastral con el principio de es~ .. tabilidad de las valuaciones. Lo importante en este aspecto, más que los.1Ia"' lores de cada fracción de tierra urbana o rural, es la homogeneidad de los criterios de valuación en un determinado momento, a fin de asegurar la . igualdaq (equidad horizolltal) entre los distintos inmuebles con iguales ca-' racterÍsticas económicas. Es importante que la revisión periódica de los·. avalúos se cumpla fundamentalmente, respetando los ¡:ánones establecidos por las leyes y, especialmente, la homogeneidad de los criterios de valua", ción. En el caso contrario, o sea si no se provee al ajuste perió'dicoo selo' hace en fonna discrecional y con los criterios no generales y uniformes, hao' . " brá una no(able distorsión y se reproducirá la "desperecuación" de 165 ün~ puestos inmobiliarios, En particular, el empleo de coeficientes de actualiza~'i" . clón de los valores de la propiedad raíz, si bien pueden ser generales y uní formes con respecto a una determi nada región, no tienén en cuenta las variaciones relativas del valor de la tierra rural y urbana. .. . Como manifestación de la capacidad contributiva, la propied'ld ¡[unoe biliaria adolece de muchos defectos y tiene algunas virtudes. . . . ' . ,
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.. ' Empezando por estas últimas, se debe aceptar que un impuesto que \a ( ... '., . grave afectará a una riqueza indudable (con la excepdón de la ex.is¡encia 4e'}~f::;' ' .. gravámenes hipotecarios que pueden reducirhasta el 100% de dicha rique~~" } ", : za y que nQ se tienen en cuenta a lós efectos del impuesto),. . .. . . . La imposición tiene o debería teneiuna naturaleza progresiva,reca- . ' .. yendo su carga preponderantemente: sobre contribuyentes deingtesos altos, ,',Sin embargo, es posible que p'or la gravitación sobre la vivienda propia de · . . contribuyentes de renta peque~a omediaml, la imposiciQn tenga un carácter ·.. :regresivo. Así se h1j puesto en evidencia en 10sEstados Unidos 14 y posible,,,,' . mente lo mismo ocurra en' otros paí.ses . .'" ., " . :. .El impuesto al·gravar bienes patrimoniales productores de renta afecta 'la renta potenCial de dichos bienes con efectos.altemativos: que el contribu'. yente propietariode los bienes inicie o.mejore su explotacíón con miras a remover el impuesto. A laya clásica pregunt·a:. ¿por qu~ .el contribuyente 'que podía explotar su inmueble o mejorar su explotación obteniendo mayor' .... beneficio no lo hizo y por qué debía esperar el impuesto para emprender la . •'. tarea? Se puede responder que la explicación estáimplícitf en la pregunta misma. La tenenCia dela tierra inculta o escasamente explotada podía man- . . tenerse por inercia y por su eSc.aso costo incluyendo en éste el impuesto y . . por las dificultades de la explotación parcialmente reales y objetivas y par-· . cialmente subjetivas, por faltar alicientes o capital para invertir.: . . . ' L a aplicación del ímpuestó o su aumento puede constituir el factor desencadenante de un nl!evo cálculo económico y de'una n~eva conducta. El . contribuyente ql!e toleraba y cubría con otros recursos los gastaoS de la pro~ · "piedad iqfructífera o poco infructífera incluyendo un impuesto inmobiliario. de monto relativamente reducido, ante el nuevo impuestoo tributo anunciado, que ,no podría trasladar, puede rehacer. sus cálculos, preocuparse de. la obten~ión de capitales, invertírsLisahOlTos propios, removiendo el impues· .. to. No es éste un argumento inspirado en Uf! optimi.smo ingenuo: es la con,. sécuencia obvia de la fIlodificacíónde las. Circunstancias, que provocan • nuevas conductas. - " . ' . . ..,.'.. . ": .. , . Además; existe también otra altengti va: que el contribuyente incidido por el impuesto que no pueda o no quieraremover, porqueno quiere correr .; .:',105 riesgos empresariales o porque nocor1siga los capitales necesarios en. :~:~préstamo o no desee LlSocíarse con uno o más capitalistas para empr~nder en ,',"'socieqad la explotáción, tiene abierto el caminbdela venta de su tierra a "personas que puedan y deseen invertir lóscapitalt';s necesáriosy USen su capacidad empresarial para la explotación. '.
1J El irnpues!O inmobiliario puede. sin elllbargo, aplicarse en ronna más burda. con vaJua- . ciones fijadas por tasadores oficiales COn O sin la colaboración del propietario. Véanse en el texto .
las propuestas de Harberger y otros sobre autovalllaciÓn.
14
Véase DVE,1. F., Análisis Ecol1ómico de los ¡¡"[lUeSloS, cit.. págs, 375 y 377..
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692
LA IMPOSIC¡ON SOBRE LOS PATRIMONIOS Y SOBRE LOS CAPITALES
IMPUESTO AL PATRIMONIO NETO DE LAS PERSONAS FlslCAS
El impuesto a la propiedad inmobiliaria. especialmente la rural. puede ser el ejemplo más ajustado al modelo teórico de la amortización O capitalización 15. En este caso se da también el requisito de la falta de traslación que constituye una de las condiciones de este efecto y queya hemos supuesto como condición para la remoción. En efecto, si el irppuesto grava la renta neta de la tierra libre de mejoras, es aplicable la teoría de Ricardo, o sea. la incidencia sobre el propietario intramarginal.
to razonable por el elemento personal que se le ha introducido para ajustarse al principio de la capacidad contributiva. .. Análogo efecto produce el impuesto urbano sobre inmuebles no ed¡fl. cados los propietarios soportarán la carga del impuesto mientras no se resuelvan a edificar solos o en sociedad con terceros y o con los aportes del crédito que pueden prestar los bancos oficiales o privados. Si ésta no es una solución posible, los propietarios se verán compelidos a vender el terreno a terceros dispuestos al aprovechamiento ece)!']ómico de la tierra. De entre los defectos de la imposición sobre los inmuebles por los problemas inherentes a las valuaciones destacamos los siguientes: El impuesto grava el valor de los bienes si n tener en cue nta las deudas hipotecarias que los afectan. Ésta es una imposición muy desigual: n.o hace falta ningún ejemplo para explic¡:rrlo. Sin embargo, hay razones que Justifican, por lo menos parcialmente, esta caractenstica que choca contra la dad. El hecho que un inmueble tenga una hipoteca, como garantía de una obligación del propietario, no significa -necesariamente- que la deuda afecte al bien como tal, salvo en el caso de deuda por saldo de precio. Adeaun en este supuesto, la deuda no ha de imputarse necesariam~nte a un inmueble determinado, sino que afecta a todos los bienes 'delaeU'dor. Las· dos razones concuerdan en demostrar la razonabilidad de la irrelevanCia de las deudas hipotecarias para determinar el valor fiscal de los inmuebles. . La razonabilidad no significa necesariamente la equidad. La valuación de los inmuebles es un problema siempre abierto en tanto se pretendía fijar un a bienes que no son objeto actual de compra venta en el mercado.
Cuando el impuesto a ia propiedad inmueble ' terrenos edificados donde se ejerce una actividad industrial o comercial. verificarse la traslación, puesto qúe entonces el impuesto inmobiliario forma parte del costo de las mercaderías vendidas. Se inspira en principios de política financiera más que sobre el postulado de la capacidad contributiva, la adopción en algunos y la propuesta de aUtores renombrados. que el impuesto a la tierra tenga alfcuotas progresivas. Ello aconteció, por ejemplo, en la Argentina:en dos formas: una es más burda y ofrecerá mayores objeciones desde el punto de vista de la técnica y de la equidad; se trata de la aplicación del impuesto Con alícuo,tas,tf,ec;i.entes sobre el valor de cada inmueble. Ad0lece de una evidente des'igua'ldad p~r cuanto el propietario de u'n solo ¡nm~eblede un valor de un millón de pesos, pagará mucho más que otro propietario de dos inmuebles cada uno pOf"un valor de quinientos mil pesos. Además, se agregarán dos causas más de inequidad. La primera consiste en que dos propietarios de tierras en el Estado pueden tener dos inmuebles iguales y estar sometidos al mismo impuesto inmobiliario progresivo pero uno de los dos posee, además. otra riqueza de naturaleza mobiliaria o inmobiliaria. tales corno acciones. tftulos públicos, establechruentos industriales, etcétera, que. aunque ubicados en territorio del Estado, no son objeto de imposición. Otra hipótesis es que, siempre siendo propietarios de inmuebles iguales, uno tenga, además, otros inmuebles en el mismo Estado sujetos a impuestos separados. Todos los ejemplos ofrecidos apuntan a un impuesto real. El segundo método para llevar al impuesto inmobiliario las alícuotas progresivas consiste en sumar todos los valores de los inmuebles de propiedád de un mismo contribuyente y someter la suma de ellos a la alícuota que corresponda. No se obtiene así un resultado óptimo, ya que nunca se podrá lograr que sea absolutamente equitativo un impuesto que sólo grave la propiedad raíz, máxime con alícuotas progresivas: Pero la imposición sobre el acervo inmobiliario puede defenderse como un instrumen-
15
Ver supra págs. 338-339.
693
Criterios de vall/ación
Por muy sofisticado que sea el avalúo de los bienes, siempre hay razones para discuúr los criterios de valuación establecidos por la ley con facultades otorgadas por ésta al Poder administrador para determi nar los valores en los casos concretos, con la mínima discrecionalidad o sólo con aquella que los juristas denominan discrecionalidad técnica. Se han sugerido y adoptado varios métddos de valuación. Se pueden mencionar: - El método de la determinación por tasadores oficiales, que deben ceñirse a las pautas suministradas por la ley, sin perjuicio dé los recursos que puedan corresponder a los propietarios en instancias superiores administrativas y judiciales. - El método del avalúo, con la sanción legal que el Poder administrador puede adquirir la propiedad con el pago del justiprecio fijado por el propietario con un adicional del 20% (por ejemplo). Otros han sugerido hacer
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6Y4 LA IMPOSICIÓN SOBRE LOS PATRIMONIOS Y SOBRE LOS CAPITALES más drástico uLÍn el sistema habilitando por ley a cualquier persona para denunciar la valuación demasiado baja de cualquier inmueble, adquiriendo el derecho de compra por el valor declarado por el contribuyenle con el porcentaje adicional ya mencionado 16. Se traca, en ambos casos, de un sistema extorsivo no menos repudiable que la actividad de los sicofantas en Alenas. El método catastral establecido en la provincia de Buenos Aires y reproducido con algunas di ferencías no muy importantes por la Nación en la ley 20.538 consiste en dos etapas: la primera, de carácter técnico general administrativo, confiada a comisiones locales mixtas de expertos oficiales y representantes de las actividades económicas vinculadas con las actividades agropecuarias y con el mercado inmobiliario de la zona, deteimina en forma general el valor óptimo de las tierras de la zona; la segunda, confiada a cada propietario, es la etapa individual que consiste en registrar las caraC7 lerísticas de la tierra de su propiedad según las pautas contenidas en la ley yen la reglamentación que permiten determinar los coeficientes de divergencia ~e las ti~rras en ~uestión con respecto alos caracteres de la tierra óptima. DIchas dlvergenctas se expresan en puntos que, sumados y multiplicados por el valor óptimo de la zona, dan como resultado el valor de cada parcela de propiedad del declarante. Las valuaciones fiscales de los bienes inmuebles se deterioran y se hacen desiguales o (según el término italiano famoso en la literatura financiera) "sperequate " si na se mantienen actualizados. La actualización no debe hacerse por simples coeficientes de multiplicación; sino teniendo en cuenta el diferente desarrollo de las distintas zonas del país para registrar los relro16 El mélOdo de la autovaluación mencionado. fue propueslO -pero ya existió en· alguna le. gi ,Iación lalinoarnericana- por el profesor Amold C. Harberger en la Conferencia de Política' Fiscal de Santiago de Chile. organizada por el programa conjunro de tributadón de O.E.A. _ B.I.D.- C.E.P.A.L. en diciembre de 1961, en su trabajo "Aspeclos de una refonna uibutaria en A rnélÍca Lalí na", en el VoL Reforma Tribwaria para América Latina Jl Problemas d, Po/(r¡ca FiJea/. Unión Panamericana. Washinglon. 1962. págs. 168-185. sf'ede págs. 183- 184. Además del co~enlafío de Carlos Matus a la ponencia de HARllEROER, ibidel1l, pág. I S5, ilubo una IntervenClon de N. K.ldor en la que este aUlor sugirió una enmienda a la propuesra de Harherger. El valor de eSla in~ervención es puramente anecdótico. Débese. en cambio. subrayar que una propuesta de autovaluo con el alcance del de Harberger y por las divergencias de detalle, fue efectuada en la misma conferencia de Santiago en el trabajo presentado por \VADE. Gregory. "La lributación de la agricultura como ins{\1Jmento del desarrollo". Vol. 11, cit., págs. 532-5)]. Creernos i nleresante el mélodo de avalúo en la AIgenrina. Según la ley 20.5 38 que adoptó el impuesto a In lenta putel1clal normaL ha incorporado prácticamente el modelo de calastro de la Provincia de Buenos Aires. según la ley provincial 5738 y su decreto reglamentario 12.749. Sobre esta maleria. véase.en pág. 369, donde ya examinamos el régimen del impuesto a la lem3 normal pOlencial de la Ilerra.
IMPUESTO AL PATRIMONIO NETO DE LAS PERSONAS FlslCAS
695
cesas y los avances relativos de las zonas y de los predios particulares. Caso. , contrario, las valuaciones fiscales y, en definitiva, el impuesto no serán:. '. . y equItatIvos.. . . } Uno de los métodos de actualización adoptados por algunas legislaciones consiste en modificar las valuaciones de cada predio que se venda o se transmita porsucesión según el valor de venta o atribuido al bien a los efectos sucesorios, inc1usi ve los tributos consiguientes. Es éste un principio de doble cara. Por un lado, se sostiene que conel transcurso del tiempo todas las propiedades se transfieren; ya por' contrato a título oneroso, ya por sucesión o donación, de ahí la posibilidad de obtener --en un determinado período-- un revalúo general de todaS las propiedades, sin el costoso procedimiento de revaluación por funcionarios con o sin colaboración del propietario. Este método no es equitativo y la defensa o justificación del mismo no es convincente. Mientras algunas propiedades· se venden o se transmiten por herencia, legado o donación, otras demoran años y decenios más para ponerse al día, pero cuando ello oc:;urrael valor de plaza estará muy lejos de las valuaciones , actualizadas en primer término, Aqemás, dos propied9-des actualizadas al , mismo tiempo o con escaso intervalo pueden sufrir variacignes importantes en adelante por motivos de orden generala particular. Resumiendo, las valuaciones inmobiliarias no son perequate, sí no siguen el mismo método de ajuste y no son referidas a un mismo momento, aun cuando se practiquen en tiempos diferentes. Las valuaciones fiscales son,a menudo, tan defectuosas que el propio Estado prescinde de ellas a los efectos de los impuestos diferentes del inmobiliario, salvo contadas excepciones, El impuesto inmobiliario puede, enel caso de países pocos desarrollados y con una administtación fiscal P9cO efici.ente, sustituir el impuesto al patrimonio neto de las personas físicas. La [lrogresión en las alícuotas del impuesto inmobiliario acentúa las desigualdades del impuesto como gravamen real. Sin embargo, promueve las inversiones y la productividad corito instrumento de una política de desarrollo gue puede ser de utilidad por los.incentivos que terminamos de exponer.
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Impuestos sobre otras manifestaciones patrimoniales Pocas [lalabras más merecen los impuestos sobre la propiedad de ciertos bienes tangibles fuera de la hipótesis del impuesto a la propiedad inmobiliaria. Los bienes que con mayor frecuencia, constituyen objeto de impuesto son Jo!' bienes de uso personal (especialmente alhajas), muebles, cuadros y
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696 LA IMPOSICIÓN SOBRE LOS PATIUMONIOS y SOBRE LOS CAPITALES
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escultur~s; O del h~gar, vehículos terrestres, aéreos o botes, yates, etcétera, en Sus dIferentes dlmensiones e importancia. Se trata, habitualmente, de bienes cuya utilidad directa constituye renta, segú~ el concepto de Fisher ya recordado 17. La imposición de estos bienes medIante un gravamen periódico es la forma más adecuada para gravar a las rentas de goce (imputed incomd o, si se prefiere esun "Ersarz" muy aproximado a la imposición de esta forina de renta.
. Nos parecen semejantes a estos impuestos sobre bienes de uso, los gravqmenes a los animales domésticos o a algunos de ellos: Por ejemplo, los impuestos a los perros o a las cabras en villanos de campesinos o montañeses. A menudo esta imposición coincide con la obligatoriedad de vacunas preventivas de ciertas enfermedades. El problema más arduo es el de establecer si el impueho es sólo un instrumento para asegurar el cumplimiento de la medida sanitaria o si ésta es el pretexto para recaudar el impuesto.
CAPÍTIJLO TI
Il\1PUESTO EXTRAORDINARIO AL PATRIl\10NIO l. CONCEPTO
La estructura del impuesto extraordinario al patrimonio posee los mismos caracteres del impuesto anual sobre el patrimonio neto de las personas físicas. Se trata aquí también de un impuesto personal cuya base imponible ha de comprender la totalidad de los bienes que pertenecen al contribuyente () a su cónyuge y personas a 'cargo de aquél (hijos menores o incapacitados), dondequiera se hallen, menos la totalidad de las deudas. Como característica diferencial del impuesto extraordinario al patrimonio, que la doctrina y la práctica anglosajona denominan "leva del capital" (capitallevy) y en los textos de lengua española se designa habitualmente con el nombre de "impuesto al capital", podemos indicar -principalmente-la altura de la alicuota del gravamen --o de las alícuotas si se adopta la progresión- que es mucho más elevada que en el impuesto ordinario, como que éste, por su carácter permanente en el sistema tributario, ha de tener alicuotas moderadas, tales que puedan ser pagadas con la renta del contribuyente, aunque ésta no provenga totalmente de los bienes que componen el patrimonio, por ser éstos improductivos o mal explotados. El impuesto extraordinario, en cambio, tiene alícuotas más elevadas como que se supone que representan una parte sustancial del patrimonio que, en general pero no siempre, exceda de la posibilidad de pagarlo con la renta l. De ahi la denominación de leva del capital. Esta característica deriva del propósito de absorber por una sola vez una parte del patrimonio, como un sacrificio para liquidar cargas extraordinarias derivadas, principalmente, de la participación en conflictos bélicos tanto en países vencidos como en los vencedores. ,
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Y~r supra, p:igs. 472-475.
I Sobre estos problemas véase KALDOR, Nicolás, "La carga sobre.1 ingreso de los impue,· lOS al capilar:, en Eruayos sobre Economía Imposilil'Q, recopilados por MUSGRAYE - SIIDUP, Iraducción española. Fondo de Cultura Económica. págs. 433-461. .
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IMPUESTO EXTRAORDINARIO AL PATIUMONIO
698 ,LA IMPOSICIÓN SOBRE LOS PATRIMONIOS Y SOBRE LOS CAPITALES
El hech? que el impuesto al capital se proponga absorber una porción del patnrnomo de los contribuyentes, no impide que algunos de éstos consigan pagarlo con su renta, especialmente cuando la ley que instituye el gravamen concede modalidades de pago mediante cuotas anuales que se extienden a un buen número de años, El impuesto extraordinario al patrimonio neto se acerca, en la hipótesis del pago en CUotas anuales, al impuesto ordinario al patrimonio neto.
699
En contra se ha pronunciado, con ampliu'refutación. Griziotti ~ y más reci~ntementeBuchanan
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El impuesto extraordinario sobre el patrimonio puede resultar fuerllimente deflacionario o antiinflacíonario si representa una notable porción de todos los patrimonios (sal VD los infenores al monto no impOnible) y su pago se concentra en un término relativamente breve. Su destino, según las experiencias históricas ha si.do pri.ncipalmente el rescate de la deuda pública que se había emitido duránte la' guerra o después de,ella para financiar los , gastos bélicos o la reconstruccióp nacional i:1e~pués del conflicto,
2. EFECTOS ECONÓMICOS
La incidencia del impuesto extraordinario recae sobre los capitalistas poseedores del patrimonio que exceda un patrimonio no. imponible, porque el impuesto por una sola vez no altera mínimamente el equilibrio del mercado de los productos vendidos o de los factores e insumas adquiridos por los contribuyentes: Sin embargo, en la hipótesis de facilidades de pago, qUe distribuyen la carga sobre unbuen número de años es posible que los contribuyentes consideren cada cuota como un costo adicional de su actividad y co~sigan trasladarlo hacia adelante o hacia atrás por las partes del patrimOnJa que puedan afectar el mercado de productos o el de factores e insumos; . A difer.encia pel impuesto anual sobre el patrimonio neto que, según lo Vll1l0SantenClmlente 2, puede producir el efecto de la amortización del impuésto, el impuesto extraordinario, no siendo unu carga pemlanente sobre los bienes afectados no produce la disminución del valor capital de los bienes gravados en el monto que corresponde al valor actual de todos los impuestOs futuros. Mencionamos aquí, pero analizaremos más adelante al estudiar la deuda pública, el famoso teorema de David Ricardo sobre lacomparación del impuesto extraordinario y el empréstito. El gran economista inglés sostuvo, al respecto, que la emisión de un empréstito para financiar un gasto extraordinario tiene igual presión sobre la cconoITÚa que la creución, para el rrUsmo fin, de un impuesto extraordinario sobre el patrimonio. La teori"ade Ricardo ha sido recogida por De Viti de Marco) y otros 4. 2
Ver sl/pra, págs, 68"¡ -682"
3 De Vm De MARCO. Antonio, "Pressiooe tributaria del prestito e ddl'impostu", en Cior/lole deglj Economüli, enero de l893, PANTALEONI. Maffeo, "Imposta e debito in rigualdo alla loro pressiooe", en Giomale de111, Ecanomisri, julio de 1981; RICCA SAl.EMO, O" Teorío de! Presliti Pubb/ieí, Hoepli, Milano. 1919 y Scienza triel/e Finanze, Barbera, Florencia, 1884; LORlA. Achille. "Intomo ad aJcuni errod de,tenninanti ne lIa scienz. economica: 1prestiti pubblici", reproducido con otros ensayos el1 VerJO {" Gil/sozla Sociale, Sociela Edinice Libraria, Milano, J904, Vol. 1; BORGA TIA. Oíno, "Iolor4
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no alla pressione de! prestito e dell"imposta", en la Riforma Sociale: mayo-junío de 1918; C05ClAN!, c., op. dI.. pág. 290. quíen sostiene !a \'alidez de la tesis de David Ricardo, con cita de 105
autores que anteceden" 5 GRIZJOTII. BenvenUlo, "La diversa pressíone tributaria del prestíto'e deJl'imposl"", en Ciamale degli EC0110l1liJli, marzo-mayo de 1917. reproducido en Swdi di Scien
\vooó, Ir\Vin, 1958,
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CAPÍIlJLO ID
EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO NETO . DE LA ARGENTINA l. CARÁcTER DEL IMPUESTO El impuesto sobre el patrimonio neto se rige por la ley respectiva (LO. en '1977 y sus modificaciones). Esta ley en su artículo 19 subraya el carácter de emergencia con que el derecho tributario argentino suele denominar los impuestos directos con las limitaciones que estatuye el artículo 67, inciso 20 < de la Constitución Nacional. Difiere este impuesto del gravamen sobre los capitales, por cuanto se trata ahora de un impuesto personal mientras aquel es de carácter real y, por cansí guíen te, el impuesto sobre el patrimonio sólo puede aplicarse a las personas físicas ya las sucesiones indivisas. La ley provee sin embargo a evitar superposiciones entre los dos gravámenes que resultan así complementarios. Señalamos el paralelismo entre el sistema de imposición a la renta y el de la imposición patrimonial. Ambos están constituidos básicamente por dos impuestos. uno personal y global a cargo de las personas físicas y sucesiones indivisas y otro de tipo real a cargo de las personas jurídicas, 5u'cesiones o empresas. 2. HECHO IMPONIBLE
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La definición del hecho imponible del impuesto sobre el patrimonio neto no se halla en el artículo ]0 de la ley en forma conceptual sino según el lenguaje de los legos referido al aspecto objetivo del patrimonio neto. Es necesario complementarIa con la norma del artículo 2" que dispone la atribución del patrimonio a los sujetos pasivos, personas físicas y sucesiones Índivisas. En otras palabras. el cometido del artfculo 2 D no es solamente el • N. del E.: El autor se refiere a la Consútución de 1853. segun la Constitución reformada de 1994 es arto 75, ¡nc. 2,0. .
702 LA lMPOSICIÚN SOBRE LOS PATRIMONIOS Y SOBRE LOS CAPITALES
de designar a los contribuyentes mediante la atribución del hecho imponible en su aspecto objetivo a los sujetos pasi vos, contribuyentes o responsables de la obligación de prestar el tributo, sino -también- circunscribir el concepto de patrimonio con su carácter subjetivo, sin el cual quedaria indefinido el propio concepto de patrimonio. El artículo 2° de la ley establece -asimismo-- que la obligación tributaria corresponde a las personas físicas y sucesiones indivisas por los bie- . nes situados en el país, cualquiera fuere su domicilio o radicación, tanto en la Argentina como en el exterior. El párrafo 2" del mismo artículo dispone acerca del patrimonio gravado y su atribución a los sujetos pasivos en el caso del patrimonio perteneciente a la sociedad conyugal. En tal hipótesis, se deberá atribuir al marido todos los bienes propios y la totalidad de los de carácter ganancial, con las siguientes excepciones: . a) .que se trate de bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria; b) que exista separación judicial de bienes; c) que la administración de todos los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolución judicial. . Queda entendido, ílunque la ley nada diga al respecto, que en tal caso Sto atribuirán a la mujer no sólo los bienes propios. sino también la ~otalidad de los gananciales.
3. Ex:gNCIONES El artículo 49 de la ley ,establece una lista de siete rubros de los cuales la primera es una exención subjetiva mientras que todas las demás son objetivas y se refieren a títulos públicos y privados y depósitos en instituciones financieras. 4. EL HECHO l1v1PONmLE EN EL UNIVERSO
El impuesto al patrimonio neto ha adoptado como criterio de ,vinculación del hecho imponible con el poder fiscal de la Nación el principio de telTitorialidad, porque el impuesto sobre el patrimonio está limitado y condicionado a la existencia de bienes situados en el país. Quedan por lo tanlo excluidos del patrimonio los bienes situados en el extranjero, lTIientras están sujetos al impuesto los bienes situados en la Pú.'gentina. aun cuando el titular del patIimonío tenga su domicilio en el exterior. La ubicación de los bienes está establecida por cada clase de bienes y en I'omla de tallada, respecto a que es lo que debe considerarse situado en el país. En la mayoría de los casos la situación de los bienes no ofrece pro-
EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO NETO DE LA ARGENTINA
703
bl~ma alguno, especialmente tratándose de bienes inmuebles o muebles r~- v'", .
tristrados en el territorio del país. .~ .~ :,,, '" Especial mención merecen algunos de los items de la disposició~ le 7 ; ' " . gal. Por ejemplo. el inciso g) menciona l.os bienes, p~rsonales del, c,o~tnbu yente: la situación en el país, de dIchos b1enes, esta ligada al domiCIlio o residencia del contribuyente: . . Esto recuerda el aforismo latino muy empleado en el derecho tnbutario de los Estados Unidos en materia de doble imposición: "mobilia SI!qwmlUr perso/lam ". . . El inciso h) comprende los demás bienes muebles y semovientes que se encontraren en su territorio al 31 de diciembre de cada año, aunque su situación no revistiera carácter permanente, siempre que por este artículo no correspondiera otro tratamiento. .. . El inciso j) se refiere a los títulos. acciones; cuotas o partiCIpaCIOnes sociales y otros tírulos valores representativos del capital social o equivalentes, emitidos por entes públicos o privados, cuando éstos estuvieren domiciliados en él. La norma referida que considera todos y cada. uno de los bienes componentes del patrimonio, debería -Iógicamente- cumplir con .Ia func~~n de definir el concepto del hecho imponible en el aspect9 de su vlllculaClOn con el Poder Fiscal de la Nación; en una palabra para dar contenido exhausti va al principio de territorialidad. La ley -sin embargo-- no lo h~ creído así yen el artículo 8° enumera los bienes que de?en. cons1derarse slt~ados en el exterior con carácter permanente. Por conSigUIente, los dos articulas 30 y 80 se complementan. A la enumeración mencionada, corresponde en el artículo 9" una lista de deudas que laley considera situaaas en elpais. Se consideran deudas en el país, las garantizadas por derechos reales sobre bienes situados en él y las demás deudas cuando el deudor esté domi~ ciliada o radicado en el pafs. Conviene recordar que normas análogas rigen con respecto al impuesto a las ganancia~ y que estas disposiciones propias del régimen tributario de fuente interna se conjugan algunas veces corroborándolas y algunas otras con dirección opuesta, a las cláusulas de los convenios para evitar la doble imposición. 5. EL HECHO IlvlPONIDLE EN EL TIEMPO
De conformidad con el artículo 1 de la ley el impuesto sobre el patrimonio en su connotación temporal debe considerarse como un tributo insQ
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704 LA fMPOSIC1ÓN SOBRE LOS PATRfMON1OS y SOBRE LOS CAPITALES tantáneo porque asume como hecho imponible la existencia del patrimonio
, y su magnitud o valor monetario al 31 de diciembre de cada año. Es importante esta defin.ición de la ubicación del hechó imponible en el tiempo, para otro propósito, el de establecer la duración de su vigencia. Hemos visto accidentalmente al comienzo de esta materia que el impuesto al patrimonio está establecido por el término de diez periodos fisca' les a partir del 31 de diciembre de 1975 inclusive. La norma mencionada contiene en sf misma la op,osici6n al carácter instantáneo de este gravamen. En efecto, durante el térmir¡o de su vigencia el impuesto se aplicará sobre el patrimonio neto al31 de diciembre de cada año. Ello atribuye al impuesto el carácter periódico.
6, BASE IMPONIBLE. VALUACIÓN DE LOS BIENES. LIQUIDACIÓN DEL GRAVAMEN
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La base imponible de este impuesto es el patrimonio neto y se entiende por talla diferencia entre el valor de los bienes computablesy el importe de las deudas en el pais, Esta definición contenida en el artículo 50 exige para su comprensión y ilplicación concreta la definición de los siguientes a) Valuación de 105 bienes; b) Bienes computables y no computables; c) Bienes situados en el exterior con carácter permanente; d) Deudas en el país; e) Prorrateo de las deudas. Los conceptos de los inciso~ c) y d) han sido examinados en los puntos f, anteriores. Corresponde en cambio examinar los problem?-s de los incisos ,I b) y e). a) Los bienes del activo se deben valuar en la forma y los criterios que establece el artículo 6°. Éste establece las pautas de valuación para cada cJa~e de bienes. Nos remitimos al texto de la prolija disposición legal, b) El artículo 7° de la ley define los conceptos de los bienes computables y no computables (natt¡ralmente uno de los dos resulta por exclusión) a este efecto declara no computable los bienes exentos del grav¡m¡en (art. 4°) y los bienes situados con carácter permanente en el exterior. e) El prorrateo de las deudas sólo se aplica, según lo establece el artículo 10 de laley, cuando existan bienes nó computables. Por lo tanto, no hay prorrateo sí los bieLles fueran fntegramente computables, en cuyo caso se restarían las deudas del importe total de aquéllos. Si existieran bienes no computables, las deudas deberán prorratearse en función de los importes de los
EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO NETO DE LA ARGEN1"'NA
705
bienes computables y no Dispone la norma que a los efectos de este prorrateo no se considerará, dentro de los bienes no a los siwados con carácter permanente en el exterior. Todo esto es relativamente fácil de entender, pero lo que nos parece inexplicable es la definición del artículo 7" que comprende en el inciso b) a los bienes situados permanentemente en el exterior a cuyo efecto el artículo 8" c'ontiene una larga lista de bienes con ese carácter, para poder liguidar el impuesto y en el momento decisivo no comprende entre el actjvo no compu-
table a los bienes situados en el exterior, Culmina el artículo 10 definiendo como patrimonio neto a la diferencia entre el valor de los bienes y la proporción de las deudas atribuíbles a los mismos. El artículo 11 dispone que'para obtener el patÍimonio rieto a Impuesto deberá deducirse del patrimonio neto determinado la norma del artículo anterior el impuesto a las ganancias devengado por el fiscal al que corresponde la liquidación del presente gravamen. El impuesto no alcanza a las personas de exisrencia visible domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas, cuyo patrimonio neto sujeto a impuesto sea igualo inferior al importe que establece el artículo 12 por cada año, indexable según la resolución general 2387. Debe observarse que los referidos en el párrafo anterior no son montos no imponibles que deducirse del patrimonio neto de todos los contribuyentes, sino un patrimonio mínimo,que excluye'del alcance del impuesto aquellos contribuyentes cuyo patrimonio no sea mayor del importe minimo. El impuesto se determinará aplicando al patrimonio neto puesto la escala progresiva contenida en el artículo 13 de la ley, esta escala es indexable,
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CAPITULO IV
EL IMPUESTO AL CAPITAL DE LAS EMPRESAS l. CONCEPTO
En la estructura del sistema tributario de diferentes países ha figurado. muchas veces, alIado del impuesto al patrimonio neto de las personas físicas, o sin él, un impuesto al patrimonio neto de las empresas o sociedades. Existe cieqa simetría, en los casos en que se presenta este último acompañando al impuesto patrimonial de las personas físicas', con lo que se verifica en muchos sistemas tributarios de la actualidad en el campo del impuesto a la renta, esto es, la presencia aliado del impuesto personal a lil renta de las personas'físicas, del impuesto á la renta de las sociedades de capital, a veces extendido hasta comprender cualquier sociedad y empresa unipersonal. Las razones que impulsan ala creación del impuesto al patrimonio neto de las empresas pueden ser diferentes. A véces este gravamen se concibe como sustitutivo de los impy.estos sucesorios 1; a veces, como sustituti vo de los impuestos sobre las transferencias de bienes a título oneroso 1; en otros casos como impuesto transitorio o. sí se prefiere, como adelanto del impuesto personal al patrimonio neto de las personas'físicas J o en sustitución de éste 4, con referencia al valor de las acciones o cuotas de propiedad
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I Es el caso de 105 impuestos al patrimonio de las sociedades de capital en la República
Oriental del Uruguay yde la Argentina. este último extendido hasta aburcarasociedndes de cualquier natural"La e inclusive a las empresas unipersonales (ex impuesto sustítulivo del gravamen a lalransmisión gratuita de bienes-ley 14.060--). En la Argemina también la Provincia de Córdoba ha ensayado el impuesto al pauimonio de las empresas en sustitución del gravamen provincial a la transmisión gratuita de bienes. En el año 1977 ha sido derogado a instancias del gobierno nacional. 2
Es el caso de los impuestos de mano muerta y de negociación conocidos en Italia y Fran-
cia. l Así estaba concebido el impuesto al capital (de las empresas) y sobre el pauimo¡úo de las personas físicas, según la ley argentina :20.629. 1
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Así ha ocurrido en ItuJía con el impuesto ordinario. al paltimonio
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708 LA IMPOSICiÓN SOBRE LOS PATRIMONIOS Y SOBRE LOS CAPITALES
de los'accionistas, socios O dueños de las empresas. Cuando se trata de un adelanto, la ley establece que el impuesto sobre el patrimonio neto de la em, presa se considerará como un pago a cuenta del impuesto personal al patrimonio neto. En cambio, cuando hay sustitución, el impuesto personal exime a los accionistas, socios o dueños de las acciones o cuotas de las empresas, por la parte de sus patrimonios constituida por éstas.
Cabe, en primer término, refutar la función sustitutiya que se asigna al impuesto al patrimonio neto de empresas. Lo único que se sustituye -por lo menos cuantitativamente- es el ingreso al fisco del monto de lo recaudado por un impuesto en lugar del otro. Pero en cuanto a estructura, sújeto gravado, hechos y bases imponi, bIes, función de medio de financiaci6n de los gastos públicos, equidad, i ncidencia, aliciente para el consumo o para el ahorro, efecto de redistribución, estfmulo para las inversiones, instrumento de estabilización y promoción del desarrollo econórrúco, no hay sustitución funcional.
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2. ESTRUCTURA TÉCNICA El impuesto al patrimonio neto de las empresas está estructurado, donde existe, como un impuesto, anual, nonnalmente con moderada alícuota proporcional. Grava el patrimonio neto resultante de la operación de restar de la suma de los valores del activo total-salvo exencionel) y exclusiones- el total de las deudas hacía terceros 0, si existen en el activo bienes exentos o excluidos, la parte del pasi va proporcional al activo gravado respecto del activo totaL Los valores de los bienes del activo nonnalmente son los costos históricos. En casos de hiperinflación, se dispone en ¡¡.lguna Iegis, lación, por ejemplo la argentina, la revaluación de los bienes para evitar la erosión de la base imponible y la discriminación en perjuicio de las empresas nuevas, cuyos activos tienen valores monetarios más elevados que los de las empresas viejas. . 3.EFECTOSECONÓ~flCOS
Traslación Como gasto anual sobre el capital de la empresa, el impuesto repre, senta una erogación que constituye los bien,~s y servicios y que puede trasladarse mediante el mecanismo de los precios. Un obstáculo, no muy nificativo, para la realización del proceso de traslación, puede ser representado por la limitación de este impuesto al solo ámbito de las socie-
EL IMPUESTO AL CAPITAL DE LAS EMPRESAS
709
dades de capital. En efecto, cuando se dé este supuesto, es posible que los capitales se alejen de esa fanna de inversión para adoptar otras fonnas de empresa gue no lleven la carga del impuesto al patrimonio neto. Sin embargo, cuando las sociedades de capital tienen el liderazgo de un ramo de actividad, sean monopolistas o integren un grupo competitivo imperfecto, la traslación de este gravamen no parece dudosa. En cambio, lo contrario ocurro con el impuesto al patrimonio neto de las personas físicas.
También la eficacia del impuesto con respecto a los caracteres del tema tributario es antitética ala del gravamen patrimonial personal. Este confiere al sistema un carácter progresi va o contribuye a disminuir su carácter regresivo; no así el impuesto al patrimonio neto de las empresas, que ' posee una eficacia regresiva indudable. Si examinamos el caso de la· función asignada al impuesto de adelanto o pago a cuenta del impuesto per~onal al patrimonio neto de las personas físicas, ello nada quita a la verdad de la diferente incidencia de aquél cOn respecto a éste. Es errónea la postura de quien sostiene que cuando no se le reconociera el carácter transitorio de pago a cuenta del impuesto personal se verificaría una doble imposición s. Pero es igualmente erróneo pensar que el cómputo del impuesto al patrimonio neto de la empresa como pago a cuenta del impuesto personal, cancela la incidencia distinta del gravamen a la empresa respecto del impuesto personal. En otras palabras, el impuesto recaudado a nivel ?e ~mpr~ sa sufre su proceso de traslación a través de los precios y tendrá su ll1cldenCla sobre los consumidores de los productos vendidos o sobre los proveedores de insumos yfactores. Podrá tener también, en Jos supuestos de falta de traslación los efectos de amortización o de remoción, si se dan las condiciones para l¡ verificación de tales efectos. Todo ello podrá acontecer en forma totalmente independiente del hecho que el impuesto pagado por la e~lpre:a sea tenido en cuenta o no, para la deteITIlÍnación del impuesto al patnmol1lo ne.to a nivel personaL . . La conclusión que todo ello nos sugiere es que el impuesto al patrimo, nióneto de las sociedades de capital o, más en general, de las empresas, no es sustitutivo parcialmente del impuesto personal al patrimonio neto de las personas físicas, cualquiera fuera la vinculación que el legislador establezca entre los dos gravámenes.
.1 La tesis de la, doble imposición en el supuesto indicado ha sido sostenida por SCHMOL· DERS¡ GÜnlher. "SiStema y sÍstc:máúcB ímposHivos u • en Tratado de Fin.cm¡o,S, traducción c:spa~
fioJa, Vol. 11, pág. 308. Véase también LASCAND, Marcelo R. lmptluw al Patrimonio, Buenos
Aires, 1973, págs. 64-65.
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710 LA IMPOSICiÓN SOBRE LOS PATRIMONIOS Y SOBRE LOS CAPITALES Tampoco es sustitutivo de 10$ impuestos sucesorios, como lo veremos al tratar dichos impuestos 6; ni del impuesto a la transmisión de bienes a tftulo oneroso del cual también se hablará más adelante 1,
Efectos sobre las inversiones
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El impuesto al patrimonio neto de las empresas constituye un factor de desaliento de las inversiones, especialmente en épocas de depresión. Lo contrario acontece en épocas de auge económico. en que este impuesto no constituye un freno a la expansión, pues la traslación del gravamen es facilitada por el movimiento ascendente de los precios y el aumento del medio circulante. Particularmente gravoso es el impuesto para las empresas que se inician y las marginales. La existencia de un impuesto anual sobre el patrimonio neto de las empresas desalienta las inversiones productivas y la compra de acciones; los ahorros se dirigirán preferentemente hacia la adquisición de inmuebles o hacia los préstamos, por no estar gravados. En este aspecto este impuesto tiene efeCtos opuestos ti los del gravamen al patrimonio neto a las personas físic;lS. El impuesto al patrimonio ñeto de las empresas no contribuye a redistribuir el ingreso. Por el contrario, larazón de su creación en algunos países, esto es, el fin de sustituir los impuestos sucesorios o el impuesto al patrimonio neto de las personas físicas y, además, su trasladabilidad, son caracteres en pugna con los efectos redístributivos de los impuestos que se pretende sustituir. N o es tampoco un instrumento apto para una politíca fi scal de estabi1ización. En efecto, el desaliento de las inversiones en épocas de depresión, la discriminación en favor de las empresas viejas, COIl valores históricos de los bienes que componen sus acti vos y en contra de las empresas nuevas cuyos activos adquiridos más recientemente reflejan valores más actualiza·· dos, no favorecen la política fiscal de recuperación económica y de logro de
la plena ocupación, En época de auge económico, la trasladabilídad del impuesto por la tendencia ascendente de los precios, prueba su ineficacia en .. una política de estabilización. En el examen de la idoneidad de este gravamen como instrumento de una política fiscal para el desarrollo, concluimos que, amén de su aporte--que puede ser significati vo-- para financiar inversiones o gastos en general de 1 6 ¡
V ¿ase inlm, pág. 727. V¿asc i,¡fra. pág. B49.
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EL IMPUESTO AL CAPITAL DE LAS E'MPRESAS
711
sector público, que constituyen muchas veces eficaces medios para promQ-." . v'er el desarrollo, como en otros casos de imposición patrimonial, el i~- ,~:-L'. puesto al patrimonio neto de las empresas puede incentivar las medid~. que ;- l". adopten los contri bu yen tes para racionalizar e incrementar la productl vldad mejorando sus rendimientos. . . Por otro lado, sin embargo, los efectos ya anotados de desahento de las in versiones y de la adquisición de acciones y el trato discriminatorio en perjuicio de las empresas nuevas son causas para que no sea aconsejable este impuesto en la política fiscal para el desarrollo económico.
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CAPÍTULO V
EL IMPUESTO SOBRE LOS CAPITALES DE LA ARGENTINA l. LA IMPOSICiÓN PA TRllvl O NIAL
En el ordenamiento fiscal argentino se conOce el impuesto sobre los capitales desde el año 1952 cuando la ley 14.060 aprobó un impuesto denominado "sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes" el que se mantuvo con pocas modificaciones hasta el año 1973. Dicho antecedente es puramente técnico ya que la función de aquel impuesto en el sistema tributario nacional era muy diferente del rol que corresponde al tributo que nos ocupa. En la actualidad, el sistema tributario comprende al lado de la imposición sobre la renta a través de los a las gananciás y sobre los beneficios eventuales, la imposición patrimonial con dos impuestos: uno sobre los capitales de las sociedades de cualquier tipo y demás entida, des civiles ycomerciales y el otro sobre el neto de las personas ffsicas y sucesiones indivisas cualquiera el lugar de su domicilio o radicación, sea en el país o en el extranjero. La actual imposición sobre el patrimonio no nace del antecedente del impuesto sustitutivo, sino más bien de los estudios y recomendaciones ele la conferencia promovida por el programa conjunto de tributación de la O.EA y B.I.D. sobre política tributaria celebrada enSantiago de Chíle en el año 1962, en el que se conoció un trabajo encomendado por dicbo Programa al autor de este libro y publicado con el titulo "Impuesto sobre el patrimonio y las sucesiones y donaciones" y los comentarios e intervenciones orales de los participantes en dicha conferencia. Sus conclusiones estáh referidas por la mesa directiva de las tres entidades que propiciaron esa Conferencia en las páginas 834 y 835 de la edición oficial respectiva.
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714 LA IMPOSICiÓN SOBRE LOS PATRIMONIOS Y SOBRE LOS CAPITALES
2. HECHO IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE LOS CAPITALES
El hecho imponi ble del impuesto sobre los capitales, consiste en la titularidad de los capitales resultantes de los balances anuales, confeccionados de acuerdo con las disposiciones de la ley respectiva que cierren entre el JO de abril de 1976 y el3l de diciembre de 1985, ambas fechas, inclusive. Estadefinición que reproduce casi literalmente la norma del artículo 1" de la ley, se integra necesariamente con la atribución a los sujetos pasivos de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2°. Es éste un carácter que el impuesto sobre los capitales hereda del impuesto sustitutivo ya recordado, esto es, reunir el elemento objetivo del capital con el elemento subjetivo, de que dicho cüpital pertenezca a sociedades o empresas. En el artículo 2° se enumeran los sujetos pasi vos del impuesto en la forma siguiente: a) Las sociedades domiciliadas en el país, inc.Juyendo las cooperativas de cualquier naturaleza desde la fecha del acto fundacional o de celebración del respecti va contrato, según corresponda; b) Las asociaciones civiles y fundaciones domiciliadas en el país desde la fecha a que se refiere el inciso a) precedente: c) Las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país pertenecientes a personas domiciliadas en el mismo. Están comprendidas en este inciso tanto las empresas o explotaciones unipersonales que desarrollen acti vídades de producción o comercialización de bienes con fines de especulación o lucro, como aquellas de prestaciónde servicios con igual finalidad, sean éstos técnicos, científicos o profesionales . ... ) Las entidades y organismos a que se refiere el artículo 1" de la ley 22.016, no comprendidos en los incisos precedentes, en cuanto no' corresponda otro trataITÚento impositivo en virtud de lo establecido por el artículo 6" de dicha ley; (este inciso ha sido intercalado por la ley 22.438) d) Los establecimientos estables dOITÚciliados o, en su caso, ubicados en el país para el o en virtud de desarrollo de actividades comerciales, industrias, agricolas, ganaderas, forestales, mineras o cualesquiera otras, con fines de especulación o lucro, de producción de bienes o de prestación de servicios, que pertenezcan a personas de existencia visible o ideal, dOITÚciliadas en el exterior o a patrimonios de afectación, explotaciones o empresas unipersonales ubicados en el exterior. ' El segundo párrafo del inciso d) define el concepto de establecimiento estable a l,os fines de esta ley, sin perjuicio que en el párrafo siguiente ofrezca doce ejemplos para reforzar el concepto general del párrafo anterior. La definición de los establecimientos estables según el párTUfo segundo es la siguiente:
EL IMPUESTO SOBRE LOS CAPITALES DE LA ARGENTINA
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"Son establecimientos esrables a los fi nes de esta ley, los lugares fijos, • d'e negocios en los cuales una persona de existencia visible o ideal, un p*- \::', trimonio de afectación o una explotación o empresa u'nipersonal desarrolle, ';Z ;~.' ,:', total o parcialmente, su actividad". ' Los últimos dos párrafos del artículo 2" se ocupan de establecer lo'que se entiende que no constituye un establecimiento estable.
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3. EXENCIONES
Las exenciones del impuesto sobre los capitales están comprendidas en una larga lista en el artículo 3" de la ley. L.a mayor parte de ellas consisten en desgravaciones para determinados bienes o exclusiones del impuesto por tratarse de bienes sujetos a otros gra vámenes o bien por moti vos de política fiscal. En otros casos se trata de verdaderas exenciones. El inciso e) del artfculo 3° extiende a este impuesto las exenciones establecidas en los incisos e), f), g) y m) del artículo 20 de la ley de impuesto a las ganancias, siempre que se cumplan los requisitos que la misma norma establece. En otros incisos se condiciona la exención para los capitales de cualquier tipo de empresa o explotación en la proporción en que los mismos pertenezcan a entidades exentas de este impuesto. El inciso i) establece la exención del capital imponible cuando el impuesto determinado sobre el ITÚsmo resulte igualo inferior a $a 1.455.900.Esta suma es indexable.
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4. ASPECTO ESPACIAL O ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL IMPUESTO
La ley adopta para este impuesto el principio de lerrit~rialidad, como criterio de vinculación del hecho imponible con el poder fiscal de la Nación. Como se sabe, el principio de territorialidad es el gue la República Argentina ha sostenido y defendido con ahínco en todos los fueros i nternacionales. El legislador ha aplicado el principio de territorialidad, al establecer que los bienes que constituyen el activO gravado por el impuesto, deben estar radicados o ubicados en el país. En los artículos 6° y 7" de la ley se encuentran normas específicas, para deterITÚnar la ubicación de los bienes en el país o en el exterior. El artículo 6" divide los bienes en computables y no cornputatíles. A continuación dispone que no serán computables los bienes exentos y los situados permanenlemente en el extranjero. A su vez., el artículo 7" dispone que se considerarán como bienes si tua~ dos con carácter permanente en el exterior los enumerados en los nueve incisos que lo inregran. '
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LA IMPOSICIÓN SOBRE LOS PATRIMONIOS Y SOBRE LOS CAPITALES
Igual cometido cumple el artículo 8° respecto al pasivo .. El artículo 9° establece el cálculo del capital mediante el prorrateo del 'pasivo l. : 5. EL HECHO IMPONIBLE EN EL TIEMPO
El artículo 1° de la ley delimita el iriipuesto sobre los capitales en el
; tiempo, aplicándolo sobre los diez balances anuales que cierren entre e130 . de abril de 1976 y el31 de diciembre de 1985, ambas fechas inclusive, lo : que significa que el impuesto tendrá vigencia desde el30 de abril de 1976 ¡hasta el31 de diciembre de 1985, o sea, por diez años y toma como base los ! balances anuales de diez ejercicios. Esta limitación obedece a la norma ! constitucional del artfculo 67, inciso 2°' por la cual este imp~esto conside: rada como directo sólo puede aplicarse por la Nación por tiempo determiI nado. . La referencia a los balances anuales para la imputación no solamente • cumple con esta finalidad sino preanuncia las bases para la determinación cuantitativa de la obligación tributaria. El impuesto sobre los capitales justifica así su nombre, pór establecer] se sobre los capitales resultantes de los balances anuales. ~ El gravamen que nos ocupa es un impue~to instantáneo por establecer110 así el artículo 4° de la ley: "el capital surgirá de la diferencia entre el ac'1 ti va y pasi va al fin del ejercicio, de acuerdo con las normas de valuación y : de determinación que se establecen en Ja presente ley". I A pesar del carácter instantáneo del hecho imponible, porque se deter: mina el capital según la fecha de.cierre del balance, estamos ante un im~ ; puesto periódico porque se repite anualmente por diez años. ! La deterrninación del instante en el que nace el hecho imponible fijado I en la fecha de cierre del ejercicio es una herencia del impuesto sustitutivo i que-a su vez- había heredadornuchos de sus aspectos del impuesto a los ! beneficios extraordinarios pero que, justamente en el aspecto temporal, se ;I había alejado de su antecesor~ i En efecto, mientras el impuesto a los beneficios extraordinarios conr sideraba el capital al comienzo del ejercicio y lo ajustaba según las vari aci 0: nes a las que estaba sujeto durante el ejercicio mismo, por ejemplo, por aui mentas o disminuciones de capital, saldos activos o pasivos de las cuentas : personales de los socios o dueños y el promedio anual de la utilidad, del i ejercicio, el impuesto sustitutivo creado por la ley 14.060 abandonó la fecha I
Véanse los ans. 6", 7", 8" Y 9" de la ley del impucslo vigemes.
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EL IMPUESTO SOBRE LOS CAPITALES DE LA ARGENTINA
717
de iniciación del ejercicio de su impuesto-madre y adoptó la fecha de cierre. También desapareció el ajuste anual del capital a través de los cambios de los elementos componentes del acti va del balance 2. El artfculo 18 del decreto reglamentario de la ley de impuesto sobre capitales reproduce una norma contenida ya en las nórmas del impuesto sustitutivo, según la cual se podrán teneren cuenta las variaciones de los capitalr::s operadas durante el ejercicio, cuando hicieran presumir un propósito de evasión del tributo. En tal caso la DCI podrá disponer que dichas variaciones .se proporcionen en función del tiempo transcurrido desde que se operen estos hechos hasta el fin del ejercicio y se aumenten o disminuyan --consecuentemente-los capitales establecidos de acuerdo con las normas legales y reglamentarias.
6, BASE llv!PONmLE Para deterITÚnar la base imponible, el artículo 5° de la ley dispone, que los bienes del activo deben valuarse según las normas legales' reglamentarias p~a cad¡¡ clase de bienes 3. 2 Véase al respecto JARACH, Dino, Curso Superior de Derecho Tribu/ario, T. n, Cima, 1958, págs. 175 Y sigs. 3 Dichas normas son las sigui emes: a) Bienes muebles amortizables: al coSlo de adquisición o producción o valor a la fecha de ingreso al patrimonio ---excluidas, en su caso, las diferencias de cambio--, se le aplicará el índice de actualización mencionado en el ano 17, referido a la fecha de adquisición, construcción o de ingreso al patrimonio que indique la tabla elaborada por la Dirección General Impositiva para el mes que corresponda la fecha de cierre del período fiscal que se liquida. Al valor asI obtenido se le restará el importe que resulte de aplicar los coeficienles de amortización ordinaria que correspondan de conformidad con las disposiciones de la Ley de Impuesto a las Ganancias, correspondientes a los años de vida útil transcurridos desde la fecha de adquisición, finalización de la construcción o de ingreso al patrimonio, hasta el ejercicio, inclusive, por el cual se liquida el gra vamen; b) Los inmuebles: al costo de adquisición: o valor a la fecha de ingreso al·patrimonio dismi~ nuido, en su caso, del modo que determine la reglamentación cuando incluyera edificios, construcciones o mejoras inexistenles al tiempo del cierre del ejercicio, se aplicará el Indice de actualüación mencionado en el art. 17, referido a la fecha de dicho costo o valor, que indique la labia elaborada por la 001, para el mes que corresponda a la fecha de cierre del período fiscal que se liquida. Cuando se trate de inmuebles con edificios, construcciones o mejoras se deberá actualizar el valor del terreno y el del edificio, construcción o mejora, aplicando el tndice previsto en el inciso antenor referido a la fecha de adquisición, constmcción o en su caso, de ingreso al patrimonio. Al valor asI obtenido se le reslará el importe que resulle de aplicar el dos por ciento (290) anual sobre la proporción atribuible al edificio, construcción o mejora desde la fecha de adquisición, de ingreso al patrimonio o de finalización de la construcción, según corresponda, hasta
e.1 ejercicio, inclusive, por e.] cual se liguida el gravamen.
• N. del E.: El autor se refiere a la Constitución de 1853, segun la Conslitución reformada de 1994 es art. 75, inc. 2".
Si los inmuebles estuvieren destinados a actividades foreslales, frutícolas o similares o que
718 LA IMPOSICiÓN SOBRE LOS PATRIMONIOS Y SOBRE LOS CAPITALES
7. RUBROS NO CONSIDERADOS COMO ACTIVO O PASIVO : '¡
El artículo 10 dispone la exclusión del cómputo de acti va o pasivo de ciertos valores o bienes que no deben influir sobre el valor global del patrimonio empresarial. En primer término, no se considerarán como activo las pérdidas ni los saldos pendientes de integración de los accionistas. Tampoco se considerarán como acti va o pasi va, respectivamente los saldos deudores o ácreedores del dueño o socios, excepto que dichos saldos provengan de operaciones efectuadas con la sociedad en condiciones similares a las que pudieren paetarse entre partes independientes. El segundo párrafo del artículo 10 establece que no se computarán como pusivo las deudas originadas en contratos regidos por Ia Ley ele Transferencia de Tecnología, cuando las mismas no se ajusten a las previsiones de dicha ley. Las empresas locales de capilal extranjero tendrán por acti vo o pasivo, respectivamente, los saldos deudores o acreedores de la cuenta de la casa matriz, del dueño, de la cofilial, de la cosucursal o de la persona física o jurídica domiciliada en el extranjero que directa o indirectamente las controle, cuando tales saldos tengan origen en actos jurídicos que puedan reputarimpliquen un consumo O agolilmiton!O del bien, la reglamentación determinará el ajuste a praclicar al valor obtenido de acuerdo con los párrafos precedentes, mediame las normas de avalúo. en su caso. las arnonizaciones que correspondiere practicar. En el caso de inmuebles afectados a e"plOlaciones agropecuarias se deducirá del valor que se determine paro los mismos confomle con las normas de este inciso el cincuenta por ciento (50%) del importe de la valuación fiscal provincial sobre la cual se aplica el Impuesto ¡nmobiliario, correspondienle al año fiscal del balance o, en caso de nocoincídir con el mismo. el último vencido en el periodo del balance. Los inmuebles inscriptos al nombre del Estado Nacional Argentino que las entidades y organismos comprendidos en el arto 1° de la ley 22.01 6 tengan afectados a su uso exclusivo deberán valuarse de acuerdo con las disposiciones de este inciso: e) Los bienes de cambio se valuarán de acuerdo con las nonnas del JmpueslO a las Ganancias: d) Los depósitos en moneda e.uranjera y las existencias de la misma: al último valor de cori zación anterior a la fecha de cierre del ejercicio; el Los crédilos, cualquiera sea su Ilarurulera: por su valor a la fecha del cierre de cada ejercicio. el que incluirá el importe de los intereses y de las actualizaciones legales pactadas o'fijadas judicialmente, que se hubieran percibido o devengado hasta la fecha inclusive, según fuere el mélodo adoptado a los efec{Os dellmpucstQ a las Ganancias. Los créditos en moneda extranjera deberán valuarse siguiendo el método de revnJuacíón :rnual de saldos impagos y considerando las normas indicadas en el inciso precedente. Todos 105 créditos deberán ser depurados de acuerdo con las disposiciones respectivas del ImpueslO a las Ganancias; 1) Los títulos públicos. acciones ydemás títulos valores que se cOIicen en la bolsa o mercados: al último valor de cotización a la fecha del cierre del ejercicio. Los que no se codcen en la bolsa se valuarán por su costo. Cuando los bienes referidos revistan el carácter de bienes de cambio. se est¡u<Í a lo dispuesto en el ¡nc. c); g) Los demiÍs bienes por su COSIO.
EL IMPUESTO SOBRE LOS CAPITALES DE L'" ARGENTINA
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se como celebrados entre partes independientes, en razón que sus prestacio- . nes y condiciones se ajustan a las prác[Íca,'l nQnnales del mercado entre eni) .(., . tes independientes. } },','. Cuando las deudas se originen en situaciones previstas en el párrafo siguiente, se reputarán como pasivo en la medida que se cumplan las siguientes condiciones. Las deudas originadas en préstamos y las originadas en contratos regidos por la Ley de Transferencia de Tecnología, deberán ajustarse, respecti vamente, a las normas del inciso 10 del artfculo 20 de la ley 21.382 o a las que establezca la Ley de Transferencia de Tecnología. Se entiende por empresa local de capital extranjero a aquella que revista tal carácter según lo dispuesto en el inciso 3 del artfculo 2 de láley 21.382. D
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8. CAPITAL IMPONIBLE. DEDUCCIONES
Para obtener el capital imponible según provee el artículo 11 de la ley. deberán deducirse del capital 'los siguientes conceptos: a) Los honorarios de los miembros del directorio, consejo de vigilancia y sindicatura de las sociedades anónimas domiciliados en el país y en el caso de sociedades de responsabilidad limitada, en comandita sirnrlr. y por acciones, un impone por cada uno de los·socios administradores igual al que corresponda considerar según Jo indicado. en el inciso h) del artículo 80 de la ley 20.628 (LO. en 1977 y sus modificaciones). b) Las habilitaciones y gratificaciones al personal pagadas o puestas a disposición dentro del plazo establecido para la presentación de la dedaración jurada det impuesto a las ganancias. c) El impuesto a las ganancias del ejercicio en el caso de entidades que fueren contribuyentes de este gravamen. Cuando se tratara de los demás sujetos pasivos de este impuesto se admitirá la deducción que resulte de aplicar a las utilidades impositivas del ejercicio, la alícuota a la que están gyavadas las ganancias de las entidades que fueren contribuyentes del aludido impueslO. El impues.to sobre los capitales no es deducible a fi n de detemJinar el capital imponible. Así lo establece el artículo 12 de la ley. Si no lo hubiera dicho expresamente, tampoco hubiera sido deducible por no estar comprendida entre las deducciones enumeradas taxati vamente en el artículo 11. La tasa de impuesto está fijada por el artículo 13 de la ley, en ell ,5% del capital imponible, tal como ello está definido en el artículo I 1.
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CAPÍ11JLO
VI
IMPUESTOS A LA TRANSMISÍÓN GRATUITA DE BIENES No obstante que los actuales impuestos a la transmisión gratuita de ' bienes tengan antecedentes muy antiguos en instituciones tributarias de la historia, como por ejemplo la vicesima hereditatum creada por el emperador Augusto en los albores del primer sliglo de la era cristiana, las formas actuales se remontan a poco tiempo tal vez doscientos años, grosso modo.
, l. TIPos DEL GRAVAMEN Impuesto al acervo sucesorio total ,En la actualidad se conocen dos básicos de impuestos a la transmisión gratuita de bienes. El sistema en que el impuesto grava la totalidad del acervo sucesorio neto, esto es, un gravamen que abarca la totalidad de los bienes dejados por el causante a su muerte, menos las deudas que existieran a esa fecha. Este sistema se vio completado, allí qonde se lo ha adoptado, por un impuesto a las donadones efectuadas en vida por el mismo causante, coma medio para evitar que se eludiera el impuesto sucesorio mortis catlsa mediante liberalidades entre vivos, El justificativo racional de este impuesto, atento a su prescindencia del enriquecimiento de cada heredero. donatario y legatario, se lo ha encontrado por dos caminos distintos y divergentes: el primero es el beneficio que el Estado brinda a los sujetos aquienes fa vorece la sucesión, cualquiera fuere su titulo o sea como heredero, legatario o donatarios por la protección prestada por el ordenamiento jurídico a la transmisión patrimonial ya por causa de muerte, ya por acto entre vivos; el segundo, es la capacidad contributiva del propio causante en su manifestación póstuma de riqueza acumulada en vida que puede o no haber sido objeto de gravamen durante su transcurso, Ninguna de estas justificaciones nos atinadas. El hecho que este tipo de impuesto prescinda del número beneficiarios de la suce-
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sión, de su título -universal o particular- como también del monto de la así crnación a cada sucesor, no quita asidero a la verdad jurídica y fáctica que la ;bligación nace solamente por la muerte del causante -abstracción hecha, de momenlO, del caso de las donaciones- y está impuesta a dichos sucesores por expresa y clara disposición legal o por la atribución a esos sujetos implícita en la estructura de la institución, En cuanto al beneficio de la protección jurídica de la sucesión, es un justificativo demasiado genérico que, en nuestra opinión, no es fundamento característico de este impuesto, ya que lo es también del tipo de impuesto sobre cada hijuela, donación o legado que examinaremos dentro de poco. El impuesto al acervo global del causante es un impuesto de tipo real, que prescinde de la cuota hereditaria o de la liberalidad a cada sucesor y, corno tal, corresponde a la capacidad contributiva de los beneficiarios en forma imperfecta como IOdos los impuestos reales, pero legítima constitucionalmente y efecli va económicamente a cargo de los beneficiarios como obligación de ellos, no por sucesión, sino por atribución en fuerza de ley, El impuesto de este tipo, en casi todos los países donde se lo ba adoptado -Reino Unido, Alemania, Estados Unidos, Italia por un tiempo " etc.-, tiene escala progresiva, la que a paridad de tramos y alícuotas, resulta mucho Il!ás gra vosa que la que caracteriza el impuesto sobre cada hijuela, leg:ldo o donación, por la di visión de la base imponible entre todos los derechohabientes. Impuesto a las hijuelas El segundo tipo de impuesto sucesorio grava el enriquecimiento de cada heredero, legatario y donatario, producido por herencia, legado o donación. También este impuesto es generalmente progresivo con escalas más moderadas que el anterior. La progresión de las a¡¡cuotas es función directa del monto de cada asignación individual e indirecta del grado de parentesco. En efecto, el impuesto crece, a paridad de monto imponible, a medida que la sucesión se verifique -indiferentemente que la sucesión sea testamentaria o ah intesrato-- entre parientes de grado cada vez más alejado hasta culminar con los parienles de grado más lejano, que son equiparados a extraños y con éstos, gravados con el máximo que establezca.la ley. Se suele decir que estos impuestos, cuyo origen, por 10 menas en las formas actuales en la mayoría de los paises latinos o europeos occidentales, I En la República Argentina un impueslO que gTavaba el acervo sucesorio con prescinden. cia de la cuma individual de herencia, legado o donación fue declarado inconstitucional por la Corte Suprema de Jus(icia de la Nación. por violación del principio de igualdad.
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se halla en los impuestos a la transferencia de bienes, son personales, Sin" e~lbargo, a pesar de algún rasgo de personal ¡dad, por I a referencia a la part del haber sucesorio que le toca a cada heredero, legatario o donatario, pata ;,. ;'. gue estos impuestos fueran personales deberla tenerse en cuenta la riqueza (renta o patrimonio) del contribuyente. También acentuaría la personalidad del impuesto la·adopción de la propuesta famosa mundialmente del profesor italiano Eugenio Rígnano 2, La clasificación de los impuestos sucesorios oscila entre el grupo de los impuestos que gravan el patrimonio en el momento de la muerte del causante --en el caso de las donaciones en vida en el momento en que se veri fican estos actos- y los impuestos a la renta, si se acepta el concepto ampI io de renta según I a teoría del incremento patrimonial, propiciada por Van Schanz, Haíg, Simons, Griziotti, Musgrave y muchos otros. También debe mencionarse la conversión de los impuestos sucesorios en un impuesto sobre la renta corriente según Kaldor 3. Veremos pronto, sin embargo, que dicha conversión puede o no corresponder a los hechos reales.
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2. NATURALEZA DEL TRIBUTO
Por otro lado, se sostiene, acaso por el origen de los impuestos sucesorios actuales, su pertenencia al grupo de impuestos sobre la transferencia de bienes, con el justificativo de la protección que el Estado presta a los mismos con el ordenamiento jurídico. Ya criticamos esta doctrina con relación al impuesto sobre el acervo patrimonial total de la sucesión. Con mayor raZÓn dicha doctrina es insuficiente con respecto al impuesto sobre las rujuelas hereditarias, los legados y las donaciones. La estructura de este impuesto demuestra que lo que el legislador pretende gravar no es el acto de la transmisiÓn sino la consecuencia de ella, esto es el incremento patrimonial de herederos, legatarios o donatarios. Doctrinariarnente, este aumento patrimonial puede integrar el contenido de la renta, según la tesis sostenida 2 RIGNANO, Eugenio, Di un Socialismo in Accordo col/a Doltrina Economica LIbera/e, Bocea. Torino. 1'901, (raducido al inglés con el tílulo Tlu Social Signrfirance of¡fu: Inheritance Tax, Knopf, New York, 1924, pág. 115; MU5GRA VE, R. A., op. dI., pág. 259, nota n,.considera que un impuesto sucesorio del lipo propuesto por Rignano evitaría el desaliento de los esfuerzos laborales que provoca un impuesto progresivo. La propuesta aludida propicia Un impuesto cuyas alícuotas serian proporcionalmente mayores sobre las herencias que a su ve" habían constituido herencias del causante. hasta absorber en pocas transferencias bereditanas la totalidad del patrio monio heredado. quedando en manos de los herederos, afectados en menor grado, el incremento patrimonial producido por el propio contribuyente.
3 MLDOR. Nicolás. "La carga sobre d ingreso de los impuestos al capital". trabajo cnnte· nidn en Ensa)'os sobre Economía fmposilivl1 seleccionados por MUSGRA VE, R. A .. SHOUP, C. S., traduc.:ió¡; éSIJañola, Fondo de Cullura Económica, México, 1964, págs. 433·461.
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LA IMPOSICIÓN SOBRE LOS PA TRlMONIOS y SOBRE LOS CAPITALES
principalmente por Simons 4. Grávese por separado o juntamente con los restantes componentes de la renta su naturaleza de enriquecimiento momal es indiscutible. Como tal puede ser considerado como posible objeto del impuesto a la tenta o como objeto de un impuesto al patrimonio transferido mortis causa o por acto inter vivos. Una de las razones de la peculiaridad del enriquecimiento de los herederos, legatarios y donatarios como consecuencia de una transmisión gra-
tuita de bienes, consiste en la doctrina sustentada por Ad~lfWagner j según la cual el impuesto no es propiamente talo si lo es debe ser considerado en el contexto del régimen sucesorio establecido en la ley civil. Se inscribe, pues, en la tendencia inicialmente representada por Bentham y John Stuart Mili 6. Ahora bien, la imposición a las herencias, legados y donaciones, no tiene buena estampa en los países capitalistas aunque, posiblemente, las esperanzas y la confianza que los socialistas reformistas reponen en ella son excesivas. No hay pruebas históricas de la modificación del sistema económico por la vía del impuesto sucesorio y pensamos que si fuera CÍena la eficacia del impuesto en tal sentido ya habría desaparecido del ordenamiento fiscal de dichos países, que seguramente no quisieran cobijar en su seno una vfbora tan venenosa. Seria una paradoja que el impuesto, en una economia fundada en la propiedad privada de los medios de producción y su transmisión hereditaria, fuera la puerta de ingreso para la eliminación legal de esas bases insÚtucionales. 3. Los IMPUESTOS A LA HERENCIA Y A LA RENTA
La imposición del haber sucesorio por separado de la renta global se debe a varias causas, una de las cuales y tal vez no la de menor imponanci a es el concepto más restringido de renta que prevaleció, durante muchos decenios de vida de los impuestos a los réditos, esto es, el concepto de la temía de las fuentes 1, respecto del cual el enriquecimiento por herencia, legado o donación es capital y, por ende, extraño al concepto de renta acogido por el SIMONS, H. e., Personal ¡ncome Tararion. Universily of Chicago Press, Chicago. Entre otros aOCores, WAGNER, Adolfo, Finan{-wim,n..i'a,Jji;;·1980, 2' pane, sección 2, págs. 566 y sigs., considera el enriquecimiento por sucesión corno integrante de la imposición de las gananCias. Sin embargo, como ID pone en evidenci.a BUCHNER, Richard, "Impuesto a la trasmisión gratuita de bienes", en Tratad" de Finanrcu, de GERLOFF - NEUMARK, t. 29, págs, 562563, Wagner subraya luego que d impuesto al enriquecimiento no puede ser tomado en fOnTIa . aislada del contexto del derecho de propiedad y del régimen sucesorio. 4
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6 Ver BUCHNER, R., "p. y lor:;o cit, en la nota anterior. Ver supra, pág. 473.
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legislador. Este concepro sobrevi vió -yen cierto modo sobrevive aún- a pesar de la evol ución del concepto en el ordenamiento tributario de muchos países, inclusive los más reacios al cambio como Gran Bretaña-aun después del nacimiento del Personal Income Tax none.americano--- por utilización de la facultad conferida al gobierno federal por la Enmienda XV1 en la Constitución y la adopción de un concepto muy amplio dé la renta gravapa, según la interpretación doctrinaria y jurisprudencial, cuando ya estaban vigentes desde muchos años atrás los impuestos sucesorios en ambas formas. Posiblemente, ciñéndonos al ejemplo norteamericano, se debe ambu ir la separación de las herencias, legados y donaciones de la renta imponible también a la circunstancia que en ese pais el impuesto sucesorio federal sigue el sistema del gravamen global al patrimonio reliclo, que· seguramenle no se amolda a la integración con el impuesto a la renta, sal va concebirlo, por racionalización ~ posteriori como un impuesto final a la renta capitalizada del causante. Además de esta razón existen otras de mayor o menor peso que contribuyen a mantener separado el impueslo sucesorio del impuesto a la renta 8 una de las cuales lo es sin duda la tradición histórica que, a su vez, no se ftmda en una decisión caprichosa. sino que refleja una conciencia común de la equidad del impuesto y de su idoneidad para cumplir con los objeti vos pol.íticos que adopta el legislador.
8 DVE, John F., Análisis Económico de los fmp"eslos, traducción ~spañoIa de la obra Cavemmenl Finance, An'Economic Anal)'sis, 2' ed., El Ateneo. Buenos Aires, 1968, págs. 333-J) 5,
enumera las siguientes motivadones: . .. l. La primera es que una gran pane de las sucesiones tienen lugar en el ámbito de la familia, siendo beneficiarios el cónyuge supérstite y los hijos, a Veces menores o por cualquier otro molivo a cargo del causante. Como consecuencia de ello, la herencia no altera la sit~ació? económica de los herederos, que ya gozaban de los bienes de la suc~sión. sino sólo la utulandad y el poder sobre los bien~s heredados. 2. Las herencias, legados y donaciones se verifican para SllS beneficiarios en forma irregular en el tiempo. La suma de estos enriquecimientos con las demás rentas a los efectos de la determinación de la rellla total, presenta dificultades análogas, o pOSIblemente mayores a las derivadas de la inclusión de las ganancias de capital o eventuales en el concepto de renta. 3. La administración del impuestO es compleja y las evasiones, especialrn~nle por donaciones in/er vivos son o pueden ser frecuentes. Las medidas de control pueden ser Ineficac~s o complican los mecanismos de aplicación del impuesto. 4. Muchos legados y donaCIOnes no se harían, siendo totalmente voluntario hacerlos o no. sí ellos estuvieran mjelOs al impuesto a la renta. No conform~ con señalar estas causas, Due esboza lambi~n las medidas que podrfan adoplarse para integrar o separar la imposición de las herencias, legados y donaciones respecto de la imposición a la rellla. La conclusión de ~ste autor es que la primera solución (la integración) es ~-teóricamcntc- más merecedora de ser adoptada pero a costa de complicacion~s, la segunda se impone por la fuerza de la tradición. con lo cual Due cae en contradicdón con causas enumeradas arriba.
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En efecto, el impuesto al enriquecimiento por vía de herencia, legado o donación tiene la [ara virtud de no ser trasladable, por lo menos en el modo o con el mecanismo que conocemos, esto es, a través de la modificación de los precios en los mercados de productos y de factores, como pronto lo veremos 9. Los contribuyentes percutidos son también los incididos, sean ellos herederos, legatarios o donatarios. Además y precisamente por esta razón, dichos fenómenos de incremento del patrimonio evidencian una capacidad contributiva propia y peculiar de los sujetos gravados, que está constituida -en la mayoría de los casos- por una súbita modificación de su nivel patrimonial, sin que ello modifique los equilibrios del mercado. Aparte de su justificación controvertida, el impuesto global al patrimonio dejado por el causante, es también una carga sobre los derechohabientes, cuyo fundamento puede asimilarse al de los demás impuestos sucesorios, a pesar de la apariencia y de los argumentos justificativos que se invocan. Otro objetivo que se pretende lograr con los impuestos sucesorios y que no es común con los del impuesto a la rema, es la fragmentación de los patrimonios o, visto de otro ángulo, la lucha contra las grandes concentraciones de riqueza especialmente inmobiliarias y empresarias. Las instituciones del derecho privado referentes a las sucesiones en los estados modemos favorecen el fraccionamiento de las concentraciones de riqueza y de poder. Baste recordar, en tal sentido, la eliminación d.el mayorazgo y de los fideicomisos. a fin que las subdivisiones de los patrimonios se operen automáticamente entre los llamados a suceder por la ley y la voluntad del causante. Los impuestos sucesorios refuerzan esa tendencia. Como reacción de la posición individualista que propicia una concepción más absoluta del derecho de propiedad y de defensa de la transuúsión hereditaria, se deben mencionar vanas medidas legales tanto del derecho privado como del derecho tributario que se orien[an hacía una posición opuesra. Mencionamos a este respecto la transformación del patrimonio del causante en capital accionaría de las sociedades de capital, con lo cual se tiende a lograr una doble ventaja: a) la emisión de acciones al portádor puede facilitar su transmisión brevimanu y, consecuentemente, la ocultación de ese rubro a Jos efectos fiscales b) se evita el desmembramiento del patrimo[lio del causant~, sin perjuicio de las subdi visiones deseadas y logradas por el mismo al constituir con su aporte el capital de la sociedad o de las sociedades. Teniendo éstas una vida independiente de las personas físicas que la constituyen, se consigue de esta manera mantener inalterada la unidad del patrimonio familiar.
Un segundo instituto del derecho privado destinado a mantener la i(l- .• tegiidad de los patrimonios, consiste en favorecer la indivisión hereditarili L~', por voluntad testamentaria o por acuerdos entre los sucesores 10. :1 '''!~', ',' Puede mencionarse también como instituto jurídico contrario a la s , u b - ; ' división de los patrimonios, aunque limitado a un bien material determinado y con destinatarios o personas de fortunas relativamente modest~IS, las ,-') disposiciones de la ley civil que crean el régimen del "bien de familia". Finalmente, contrasta con el efecto de parcelamiento del patrimonio :\ como consecuencia del impuesto sucesorio, la sustitución de éste por el régimen del impuesto al patrimonio n~to de las sociedades de capital o. más en general, de las empresas de sociedades de personas '! unipersonales 11, 4. EFECTOS ECONÓMICOS
Este impuesto sustituti va tiene en común con lbs impuestos sucesorios acaso, tan sólo su carácter de impuesto medido según una sustancia patrimonial. Sin embargo, son distintos .Ios sujetos que la ley instituye como contribuyentes de derecho y lo son también los que por el mecanismo operativo de este impuesto y el de los impuestos sucesorios serán contribuyentes de hecho. En efecto, en el impuesto sustituti va, son contrib'Jyentes de derecho las sociedades de capital o de otra forma o el dueño de las empresas; mientras que en los impuestos sucesorios lo son los beneficiarios de las herencias, legados o donaciones. La incidencia del impuesto sustitutivo es sobre los compradores de los productos vendidos por la empresa o sobre los proveedores de los insumas y factores de la producción, si el impuesto se traslada hacia adelante o hacia atrás, respectivamente. También pueden verificarse los efectos de amortización y de remoción en forma alterna ti va 11, Por el contrario, los impuestos sucesorios no son susceptibles de traslación a tra vés de 105 precios, por no gra var fenómenos de cambio, o sea, por estar indefectiblemente fuera de la economía del mercado. En otras palabras, si se considera el fenómeno de la traslación como un proceso que.se produce a rrav.és del mecanismo de los precios, parece evidente la conclusión que los impuestos a las sucesiones y donaciones no se trasladan, o sea, los pagan efectivamente 105 beneficiarios 13 cualquiera que fuere la farola del impuesto. 10 En la Argentina este instituto jurídico ha sido creado por la ley 14,394 del año 1954, arts, 51 y sigs.
12
Ver wpra. pág, 477. Ver wpra, págs. 708-709.
13
Por su esuuctura legal el impuesto a las donaciones en los EE.UU. tiene como contribu-
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9
Ver írifra. págs, 475·476,
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,728 LA IMPOSICIÓN SOBRE LOS PATRIMONIOS Y SOBRE LOS CAPITALES ¡, Se discute, sin embargo, si el sacrificio o la carga del impuesto recae ¡sobre el beneficiario o sobre el causante. Si se decide por el causante, no ¡será, sin embargo, por un fenómeno de traslación ni de incidencia, sino por lel posible esfuerzo del causante para "remover" la carga del impuesto futuro. El término remover debe ser interpretado como térrninotécnico, según 1 . I1o expu~sto antenormente 14. I A pesar de la doctrina de Kaldor 15 que mide la carga sobre la renta del causante por el impuesto sucesorio, creemos imposible. dar a la cuestión planteada una respuesta unívoca. La existencia de un impuesto a las sucesiones y donaciones siendo conocida, actuará sobre algunos hombres previsores y con fuertes afectos faITÚliares especialmente hacia su descendencia-no sólo hijos sino también nietos y bisnietos- en el sentido de estimular su espíritu de ahorro a fin de dejar a los herederos un mayor capital neto, después de pagado el impuesto. En otros hombres la existencia del gravamen puede tener el efecto contrario e inducirlos a consuITÚr o derrochar la riqueza acumulada y evitar un ahorro ulterior, antes que dejar al Estado una porción tan importante del patrimonio. Debe también adITÚtirse que habrá otros sujetos que ignorando la existencia del impuesto o conociéndola muy someramente o confiando en los cambios futuros de la legislación, no alterarán por ella sus hábitos de consumo, ahorro e inversión, asuITÚendo con fatalismo las consecuencias previsibles del impuesto sobre el patrimonio que dejarán mortis causa. Si prescindimos de consideraciones psicológicas y subjetivas y tenemos en cuenta que muchos ahorros y acumulación de riqueza, 'compuesta de inversiones productivas, no dependen, en la sociedad actual y en su estructura económica, de las decisiones indi viduales, podemos llegar a la conclusión que la existencia del impuesto sucesorio no tendrá un efecto sustancial en la creación futura de ahorros. No parece dudoso, en cuanto a la fuente con que se paga el impuesto sucesorio que si éste supera el monto de la renta del patrimonio; transmitido en el año o en el periodo en que debe efectuarse el pago, el contribuyente, si no posee además una renta de trabajo en cantidad suficiente para pagar el impuesto sucesorio después de cubiertos los gastos indispensables para la subsistencia propia y del grupo familiar a su cargo, deberá sacrificar una parte del patrimonjo mismo.
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yen!e de derecho al donante. Sin embargo puede considerarse que éste se hace cargo del impues· to sobre la donación, pero disminuyendo el monto de la liberalidad al beneficiario. En definilí va', sera éste el contribuyente de hecho del gravamen, 14 Ver supra pág, 348. 1j
KALDOR, N., op, cil., suprn, pág. 697. nota 1.
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La teoría de aquellos autores que sostienen que, en tal caso, será sacrificado el patrimonio individual, pero no el patrimonio nacional, porque las ventas de algunos bienes constituye una simple transferencia a otros sujetos que deben tener ahorros disponibles para adquirirlos OITÚte considerar que, en definitiva, estos ahorros podrían crear nuevo capital, o sea, nuevas inversiones en lugar de ser utilizadas para la adquisición de bienes ya existentes. I Estas razones conducen a la conclusión que la recaudación del impuesto sucesorio, en sí, puede afectar el patrimonio nacional, al impedir la reposición de los bienes instrumentales o su aumento con los anorros disponibles que, por la vía del impuesto, son distraídos de esos destinos, Pero también debe mantenerse como cierta la conclusión del Co/win Report 16 compartida por casi todos los autores,que --en definitíva:....- de-' penderá de la dirección del gasto público, que se compense o no ese efecto del impuesto sucesorio. Es oportuno recordar, sobre este tema, la opinión de Keynes de que, en determinadas circunstancias, aun si el gobierno no efectúa inNersiones con el producto de la recaudación del impuesro sucesorio, el gasto público correspondiente y el impuesto ITÚsmo al estimular consumos pueden --en definitiva- promover nuevas inversiones y la formación de capital. En la economía moderna el ahorro y la formación de capital se deben --en gran parte-a las decisiones de las empresas, especialmt!nte de las sociedades de capital. La circunstancia que un grande accionista, aunque fuera el poseedor del paquete mayoritruio de la sociedad o sus herederos, estén sujetos al impuesto sucesorio, no puede alterar en forma sustancial esas decisiones, que muchas veces están en manos de ejecutivos desvinculados de las consideraciones de los accionistas respecto de sus problemas patrimoniales. El pago del impuesto no afecta a la empresa ITÚsma, salvo en los casos de empresas pequeñas o medianas de carácter unipersonal o de sociedades de personas, a las que pueden agregarse las sociedades de capital faITÚliares o de grupos restringidos que son, en realidad, meras formas jurÍrlicas de empresas pertenecientes a una familia o a un grupo limitado. La incidencia del gra vamen en el caso de patrimonios que consistan en acciones o cuotas de empresas, puede causar la venta de una parte de la inversión total del causante. La posibilidad práctica de esta venta está en relación con el grado de realizabilidad de las acciones o cuotas. Si se trata de acciones cotizadas en Bolsa y de amplio mercado, el pago del impuesto sucesorio dará como resultado una venta de acciones y una disminución de la concentración de éstas en pocas manos si el causante poseía un paquete ma16
Informe del Cornmíttee on National Dcbt and Taxalion (Informe Colwin), pág, 198.
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"1,
730 LA IMPOSICIÚN SOBRE LOS PATRIMONIOS Y SOBRE LOS CAPITALES
yoritario O muy importante; pero puede también producirse el resultado opuesto si la compra de dichas acciones es efectuada por un grupo o un accionista que con ellas adquiere la mayoría o, por lo menos, una preponderancia en el capital social. Si las acciones no son cotizadas o si se trata de sociedades de personas o de empresas unipersonales o de sociedades de capital asimilables a las de personas, la enajenación puede ser difícil y hasta es concebible la necesidad de disolver la empreSa, a menos que el impuesto no sea muy elevado y su forma de pago contemple adecuadamente las circunstancias del caso 17. También en el caso en que la sucesión consiste en bienes inmuebles el pago del impuesto sucesorio puede exigir la venta de todo o parte de los bienes mencionados, sean ellos urbanos o ruraJes. Esta posibilidades tanto mayor cuanto más infructífera sea la propiedad. Estos efectos de la incidencia del impuesto sucesorio pueden tener como ulterior consecuencia la ruptura de la posesión dinástica de las empresas y de las propiedades inmuebles IS. Esto puede significar la transferencia .de las empresas o las propiedades de manos más conservadoras a nuevos empresarios más dinámicos e innovadores. Aunque esto no puede considerarse como un hecho seguro, sino sólo posible o, tal vez, probable, es important,? subrayar esta posibilidad con respecto a la redistribución de la riqueza y el crecimiento económico, tanto en los países desarroll aLÍas como en otros subdesarrollados o en vías de desarrollo. En general, la resistencia política que las clases dominantes oponen a la aplicación de los impuestos sucesorios, se basa en el pretexto que éstos destruyen el capital y afectan la estructura productiva del país. Se debe, en nuestra opinión, aceptar más bien. la idea contraria. En efecto, la permanencia dinástica de la propiedad inmobiliaria y de las empresas conspiran contra el desarrollo económico. El impuesto en sí no destruye el capital, salvo que el Estado derroche los ingresos obtenidos o los emplee en gastos de consumo suntuarios o socialmente inútiles. Lo que el impuesto sucesorio puede destruir, en cienos casos, es la permanencia a tra vés de las generaciones de las fortunas familiares. La oposición de las clases dominantes tiene en mira esto y no el fantasma de la destrucción del capital. Para encubrir la hostilidad contra estos impuestos se magnifican las dificultades de recaudación, los inconvenientes para las pequeñas y medianas empresas, las evasiones que se producen y el relativamente exiguo ingreso fiscal. 17 Véase BUTTER.5. J. K. - L1NTNER. J,. CARY, W .• Effecls ofTuxa/ion on Corporale Mer· gen, Boston. Harvard Universiry. 1951. donde Se allalimn los efectos de los impuestos sucesorios sobre las fu.
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Entre los remedios sugeridos y adoptados --ocasionalmente- por las . ~
f~erzas políticas dom.inantes para evitar los efectos de los impuestos sucttr ~:':, sodas, figura el impuesto al patrimonio neto de las sociedades de capitaJ, ", del impuesto sucesorio. congruentemenle Lon la creación del impuestO ErsatL. Por e11o;no ha de ve. rificarse la desconcenrración o fragmentación de la propiedad inmueble y de la tenencia de acciones de la..; grandes empresas.
• 732 LA IMPOSICIÓN SOBRE LOS PA TRIMONlOS y SOBRE LOS CAPITALES
IMPUESTOS A LA TRANSMISrÓN GRA 1UITA DE BIENES
Recaudación de ingresos
I cesarlos por el principio de derecho privado de que el derecho de los bene. ficiarios no es parte del haber transmitido, sino el fruto de un cpntrato a favor de terceros condicionado a la verificación del siruesfro, tienda a dirigir los ahorros hacia las compañfas de seguros o entidades públicas que tengan a su cargo (',stas ramas as e gurativ as. Por la forma característica de las inversiones de las compañías de seguros -por razones estrictamente técnicas- en inmuebles, títulos de ~a deuda pública o préstamos hipotecarios, principalmente, la consecuencIa del encauzamiento de los ahorros por la exención mencionada de las sumas pagadas por las compañías de seguros ti otras entidades que d~sarrollen acti vidades de seguros (entidades públicas, mutual es o cooperatIvas) será una mayor cantidad deinversiones en los bienes indicados, en lugar de inversiones en empresas. El cotejo del impuesto sucesorio con el impuesto a la renta, teniendo en cuenta los efectos esbozados arriba, nos pennite concluir que el primero, . aunque sea inferior al segundo por equidad, universalidad, rendimiento y flexibilidad, lo supera efl cuanto no obstaculiza las actividades, la formación del ahorro y las inversiones. Si bien es cierto que el impuesto sucesorio I puede absorber ahorros ya formados, no afecta sustancialmente.la fomlación de· nuevos ahorros. Hay que agregar que aquel efecto negatIvo puede ser compensado por la dirección del gasto público hacia otras inversiones o aun hacia gastos corrientes para el funcionamiento de servicios fundamentales de infraestructura humana, tales como educación y salud pública o esenciales para la econODÚa general del país como vialidad (mantenimiento), transporte y comunicaciones. . . El impuesto sucesorio puede constituir un medio para grávar, aunque sea tardíamente, réditos y ganancias de capital que hayan esc·apado, por razones de exención legal o por evasión a los impuestos específicos en el moI mento en que dichos réditos o ganancias se produjeron. En particular, si la política fiscal ha aconsejado --en su oportunidad:medidas de incentivación a través de la exención de las rentas ahorradas y re mvertidas, el impuesto sucesorio recupera para los fines públicos la imposición omitida. Esto no neutraliza ni anula el beneficio de las exenciones 20.
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En lo que respecta al objetivo primordial de suministrar recursos para la cobertura de los gastos públicos, el impuesto sucesorio puede, teóricamente y según fáciles comprobaciones estadísticas: producir importantes ingresos al erario público. En la práctica conspira contra ese objetivo la complicación técnica de la recaudación por la necesidad de proceder a valuar todos los bienes que constituyen el patrimonio transmitido y por las grandes oportuni.dades de evasión, En muchos paises de organización federal, en los que el Impuesto sucesorio pertenece a los Estados locales, estas dificultades son incrementadas por la falta de coordinación y asistencia técnica y colaboración admi~ nistrativa entre los organismos recaudadores. En particular, la evasión se produce con respecto a los biehes mueble,s, dinero liquido y, principalmente; valores mobiliarios o tftulos-valores. SITI embargo, las dificultades técnicas para evitar la evasión, segú.n nuestra e~ periencia directa e información de otros autores respecto a dlferentes.paIses, han sido exageradas y más bien tomadas como pretexto para debIlitar el impuesto sucesorio y sustituirlo por otros gravámenes, como los llamados "sustitutivos" sobre el capital de las empresas que son, tal vez, de mayor rendimiento fiscal, pero tienen efectos distintos que los del impuesto su:esorio, careciendo, en cambio, de los efectos de éste, e·specialmente los VInculados con la progresividad y la redistribución. Equidad tributaria
Tanto el impuesto sobre el acervo global como los que gravan las asignaciones a herederos, legatarios o donatarios satisfacen las exigencias de la equidad y justicia tributaria según las valoraciones predominantes. El primero suele ser justificado por el beneficio de la prot~cción qu~ el Estado presta a las transmisiones de riqueza, según la doctnna espeCIalmente sostenida por las cortes de justicia de los Estados Unidos, receptada -a menudcr-por los tribunales latinoamericanos. Sin embargo, no faltan las consideraciones de capacidad contributiva si se acepta que este impuesto es una imposición final y póstuma del patrimonio del causante, formado -~n cierta medida- por rentas que no tributaron en vida o como complemento definitivo del gravamen a los réditos y a las ganancias de capital. Los impuestos sobre las hijuelas hereditarias, los legados y las donaciones, con sus escalas progresivas de acuerdo al monte) y al parentesco, reflejan el principio de la capacidad contributiva por el enriquecimiento del beneficiario. Ello es más evidente si se piensa que este enriquecimiento es, sustancialmente, una renta del beneficiario cuya imposición por separado
5. Los IMPUESTOS SUCESORlOS y LA POLmCA FISCAL . Procederemos ahora a una evaluación de los impuestos ~ucesorios, a la luz de los distintos objetivos de la política fiscal, tanto desde el punto de vista de las finanzas clásicas como de las finanzas modernas. 20 FlSHER, l., "A Practica] Schedule for an lncome Tax", en Tcu:u,
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Tru: Magarine, 1937.
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LA IMPOSICiÓN SOBRE LOS PATIUMONIOS y SOBRE LOS CAP!TALES
IMPUESTOS A LA TRANSMISiÓN GRATUITl>. DE BIENES
deriva de ciertas características peculiares que ya hemos expuesto 11 pero sin hacerle perder su naturaleza. Estos impuestos son susceptibles de perfeccionailÚento, si se adecua la progresión, teniendo en cuenta el patrimonio propio del heredero. Ello resulta prácticamente más realizable si existe en el sistema tributario del país considerado, un impuesto al patrimonio neto de las personas físicas o bien, si las declaraciones tributarias del impuesto a la renta tienen como anexo una declaración patrimonial detallada y con referencia a la situación al final del ejercicio y al final del ejercicio anterior 21. Desde el punto de vista de la equidad se puede poner a consideración la propuesta, cargada de explosivo, a pesar de su aparente moderación y reformismo, del profesor R.ignano, que aboga por someter a un impuesto mayor que la alícuota nomIal, con tendencia a la confiscación. la porción de la herencia que el causante hubiera heredado a su vez, quedando limitada la aplicación de la alícuota nomial para la otra parte, fruto de la actividad y acumulación propia del causante D.
La progresión puede ser acentuada si se establecen exenciones para pequeñas herencias y si la escala progresiva se extiende hasta alcanzar tasa V mar"inales elevadas para las asignaciones más altas v. ! .,Como ya vimos, la progresión puede ser articulada en relación con la riqueza del beneficiario antes de la herencia. La exención de las acciones de las sociedades de capital y de las cuotas de los socios de empresas constituidas bajo otra fonna comercial, o las empresas unipersonales, para someter dichas sociedades o emp~esas a un impuesto anual sobre su patrimonio neto, denominado en algún tiempo y lugar impuesto "sustitutivo" 26 o más propiamente "impuesto al capital" o "al.patrimonio neto de las sociedades y empresas", contribuye a neutralizar la progresividad del impuesto en sí y delsistema tributario o-aun- a hacer" lo regresivo, ya que especialmente en paises poco desarrollados puede suponerse que la tenencia de acciones se concentra más particularmente en manos de los poseedores de grandes patrimonios. .
Progresividad
Distribución de ingresos
No hace falta el uso de estadísticas sobre la distribución de lospatrimonios para poder afinnar la progresividad de los impuestos sucesorios respecto a la renta de los distintos niveles de los 'contribuyentes, cualquiera fuera la fonna adoptada para dichos impuestos. También puede apreciarse su contribución para hacer progresivo todo el sistema tributario, siempre que la aplicación concreta sea eficaz y las tasas del impuesto sean sigTÚfica:tivas. Sin embargo, las dificultades técnicas ya apuntadas, las evasiones y la resistencia política atenúan flJertemente la progresividad, puesto que el monto total de 105 impuestos sucesorios tiene poca significación alIado del monto total de la recaudación impositiva 14.
El carácter redistributivo del impuesto sucesorio aparece claramente, si se tiene en cuentasu progresión, aunque debe mantenerse la salvedad que dicho carácter puede realizarse cabalmente sólo teniendo en cuenta la dirección del gasto público 21. Constituye, en nuestra opinión, un efecto redistributivo el aliciente creado por ei impuesto sucesorio, para la fragmentación de las riquezas inmobiliarias y empresariales por la posible necesidad de los contribuyentes de enajenar parte de las propiedades raices o de los paquetes accionarios. respectivamente. Creemos que es éste uno de los motivos fundamentales por los que en algunos paises el impuesto sucesorio es hostigado por las fuerzas políticas dominantes, las que se oponen, por este medio, ala ruptura de la continui-
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Ver supra, pág. 697 Y nota l.
Véase también las propuestas de V¡CKREY, W., Agendafor Progr~.SJjve Taxaiíon. Th<:: Bonald Press. New York, 1947. 23 RIGNANO, E.. op. dI., supra, pág. 723, nola 2.
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24 Ha sido esta una de las razones invocadas en la Argentina para lo eliminación del impuesIn a la transmisión gratuita de bienes que la Nación recaudaba localmente en la jurisdicción de la Capital Federal. Otra razón, es la implementación de un impuesto anual al patrimonio neto de las personas físicas junto con un impuesto a! capital de las empresas. La primera razón es muy discutible poeque la exigilidad de 1a recaudación se debe a factores deliberados de disminución de la base imponible al e>:.¡mirse las acciones de las sociedades de capital y aLTOS títulos al ponador. como también las ncciones y títulos nominativos. También es exi· gua 1" recaudación porque se coteja el producto de un impuesto de apUcaci6nlimitada en la jurisdicción local de la Capital Federa!, con el producto de otros impuestos nacionales aplicables
en todo e1lerritorio nacional. Si se corrigieran estos límiles artificiales, el impuesto sucesorio podria desempeñar un papel importante. 15 En la Argentina, sin embargo,ladoctrinajurisprudencial establecida hace ya algunas décadas por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, decidió que el impuesto sucesorio es incons· titucional por confiscatorio, cuando excede del 33 'Yo del habe:r neto de la herencia, legados o donación. Esta limitación neutralizaba en gran parte la progresividad del impuesto para las mayores sucesiones. 26
Ver supra, págs. 723 y sigs.
n Es interesante, como ejemplo, el efecto redistributivo que
por largo tiempo tuvo el impuesto sucesorio en la República Argentina. cuyo productO tuvo afectación especial para el mantenimiento de la enseñanza primaria obligatOria y gratuita.
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736 LA IMPOSICION SOBRE LOS PATRlMONfOS y SOBRE LOS CAPITALES dad dinástica en la propiedad de la tierra, en las grandes empresas yen las 'profesiones altamente lucrativas y, posiblemente, en el poder político. .Desarrollo y coyuntura económicos Desde este punto de vista coyuntural, los impuestos sucesorios pueden . tener efectos negati vos en épocas de depresión, por la necesidad de la venta ! de las propiedades inmuebles o de las participaciones en ~mpresas en molmentos de precios decrecientes y de falta de incentivos para invertir. Sin embargo, puede disminuir también, en esa coyuntura, la necesidad de la venta de esos bienes por la existencia de fondos líquidos no invertidos, que ¡es mayor en esas circunstancias. i Estas consideraciones deben ser complementadas con el cotejo de los ! efectos que otros impuestos produdrfan en iguales circunstancias. Desde r este punto de vista se puede afirmar que el efecto deflacionano de los imi puestos sucesorios es mucho menor que el de otros impuestos, por ejemplo, ; a las ventas o a los consumos. I En épocas de prosperidad y de pleno empleo con peligro de inflación, ; los impuestos sucesorios no constituyen medios adecuados para disminuir ¡ el poder de compra de los consumidores, por cuanto la incidencia de dichos ; impuestos recae -principalmente-sobre contribuyentes con alta propensión margi'nal a ahorrar, especialmente si hay exención para las sucesiones : de monto reducido. La función de los impuestos sucesorios en la politica fiscal para el deIsarrollo económico y social puede analizarse teniendo corno base y punto de partida la reaflrmación que dichos impuestos no son necesariamente : poco sigrtiflcati vos. Por lo contrario, ellos pueden tener una recaudación interesante suministrando al Fisco ingresos importantes que pueden ser utilizados en gastos , útiles para el desarrollo por la acción del sector público mismo. Recorda: mas nuevamente el ejemplo de la afectación especial de los impuestos su¡ cesorios de la Argentina para costear la enseñanza primaria la que, sin duda, ! representa una buena utilización para fines de desarrollo. Existen -forroso : es reconocerlo- dificultades técnicas y vías de evasión, pero éstas no son insalvables, siempre que no prevalezca la influenciade fuerzas políticas ! empeñadas en debilitar o eliminar los impuestos sucesorios. Con respecto a la evaluación del papel de los impuestos sucesorios en una politíca fiscal orientada hacia el desarrollo económico por la acción del sector privado, reiterarnos los efectos de esos impuestos sobre los ahorros, la formación del capital y los incentivos, como también laredístribución de la riqueza y la desconcentración de ésta.
IMPUESTOS A LA TRANSMISIÓN GRA11JITA DE BIENES
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Si comparamos los efectos de los impuestos sucesorios con los de otros gravámenes, podemos afim1ar que aquellos constituyen un menor freno a las inversiones y a la forrllación de capital que el impuesto a la renta y los impuestos que gravan las empresas. • . También mencionamos como instrumento útil en una política de desarmIlo económico la posible venta de las participaciones en empresas y propiec;iad ra[z, motivada por la necesidad de financiar el pago de los impuestos sucesorios, que se conjuga con las posibles liquidaciones de! acervo patrimonial para la partición entre los derechohabientes de la sucesión. Ello tiende a facilitar el acceso de nuevas fuerzas emprendedoras y a abaratar tierra y empresas para quienes posean los ahorros suficientes para su adquisición con fi nes producti vos.
Efectos productivistas Podría suponerse 4ue los impuestos sucesori os no tienen en sr mismos el efecto productivista, característico del impuesto anual al patrimonio neto y del impuesto a la tierra 28. Pero tampoco debe excluirse que la mera existencia del impuesto consti tuya un estímulo para la utilización producti va del patrimonio o de la propiedad en vista de la carga impositiva que, en un momento aún no determinado los herederos deberán soportar. Este efecto productivista puede ejercerse tanto sobre el causante como sobre los propios herederos, especialmente si éstos gozan de ciertas facilidades para el pago del gravamen. Este efecto es alternativo con el ya indicado 'de la venta de los bienes de la sucesión. Corno solo efecto de su presencia, el impuesto sucesorio estimula, además, las actividades productivas de los presuntos herederos de fortunas, porque disminuye su expectativa de incremento patrimonial por sucesión 29. . Este efecto particular, de importancia para el desarrollo económico, podría ser aumentado si se adoptara la propuesta de Rignano. . . El efecto negativo sobre las pequeñas y medianas empresas puede ser eliminado parcialmente, si el impuesto,es moderado para los pequeños patrimonios y se conceden facilidades de pago, El efecto de favorecer las hlsiones y las cesiones parciales de empresas familiares a terceros extraños al núcleo de la farnilia no debe ser conside~ rada siempre como negati va para una política de desarrollo económico. Por el contrario, muy a menudo la tendencia a no introducir capitales extraños 1B
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Ver supra. págs. 306·684-685 Véase DALTON, H. M" Principies of P,wlic Finance, RlltJedge. London, 1954, pág. 82.
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LA IMPOSICIÓN SOBRE LOS PATÍUMONIOS y SOBRE LOS CAPITALES ,
en las empresas familiares puede frenar su expansión e impedir que adquieran dimensiones económicas óptimas. Desde este punto de vista, los impuestos sucesorios, al favorecer la cesión de participaciones y la fusión de empresas, pueden ser factores positivos de desarrollo. ' En muchos países subdesarrollados y también en otros con mayor grado de crecimiento económico, existe una alta propensión al consumo que se revela especialmente en la compra y mantenimiento de bienes de uso de lujo. tales como automóviles. yates, lanchas a motor, caballos de silla, casas veraniegas o para fin de semana con parques o jardines, piscinas, etcétera. Ya hemos señalado la eficacia que puede tener la imposición progresiva sobre estos bienes. Como ya dijimos al tratar los impuestos al patrimonio neto, creemos que también los impuestos sucesorios pueden cumplir función útil en beneficio del desarrollo económico al frenar esta propensión al consumo y encauzar los ahorros hacia inversiones producti v,¡lS.
PARTE ]X
LA Il\1POSICIÓN AL GASTO
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CAPrruLO I
EL IMPUESTO AL GASTO l. CONCEPTO
El nombre dado por su autor Nicolás Kaldor es --en inglés- Expellditure Tax que nos parece bien rratlucido -Iiteralmente- al castellano como lo indicamos en el epígrafe. Sin embargo, por lo menos en español, el término gasto no es suficientemente preciso para resumir y destacar, inequívocamente, la materia gravada y para distinguirla de la de los otros impuestos. En particular, no parece muy clara la diferencia de los impuestos generales a las ventas que, . desde el punto de vista ,de los compradores constituyen también -literalmente- un impuesto al gasto. Con todo, ésta es sólo una cuestión de etiqueta colocada como medio de identificación de primera intención, del impuesto proyectado cuya nificación ha de surgir no del nombre sino de las normas que definen el hecho imponible y demás elementos del impuesto. Digamos, para disipar cualquier confusión que nuestro introito pudieril originar, que ni su autor ni la criatura tienen como propósito establecer una nueva forma de impuesto general sobre las ventas o un complemento de éste y. eventualmente, tampoco de los impuestos selecti vos a los consumos. 2. OBJETIVOS DEL TRlBUTO
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El proyecto de Kaldor tiene otros propósitos. Apoyándose en la expresión de Hobbes respecto a que la imposición deberá orientarse en la dirección de gravar a los contribuyentes por los que ellos sustraen a la sociedad antes que gravarlos por lo que ellos aportan, construye un impuesto que ha de reemplazar los impuestos personales 50-, bre la renta individual y se funda en la innegable marúfestación de capacidad contributiva que el gasto total de las personas físicas pone en evidencia. Este impuesto sustituirá a! impuesto a la renta, con el cual comparte las ca-
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LA IMPOSICIÓN AL GASTO
racterísticas de la personalidad, ya que grava el conjunto de riqueza, en su manifestación del gasto o sea de la salida de su patrimonio por cualquier razón que fuere; reconoce las deducciones por monto no imponible y cargas de familia y admite -sin esfuerzo--Ia aplicación de alícuotas progresivas. Además, por la naturaleza de impuesto al gasto, excluye de la materia gravada el ahorro tanto para atesoramiento como para inversiones o para consumos futuros. Confluye, pues, la teoría de este impuesto en las corrientes de los autores que propugnan la exe nción de lo aborrado (J.S. Mili, 1. Fisher y Luígi Einaudi y m uchos otros) por razones de pri nci pio en este caso: pri ncipio de igualdad -o por definición- (1. Fisher) excluyente de lo que no constituye renta por no suministrar a su titular utilidad directa, como los bienes de consumo, esto es, el ahorro, de aquellos que abogan por la exención de los ahorros por razones totalmente disti ntas a las anteriores citadas -aunque también éstas no dejan de fortalecer su tesis con los argumentos y los efectos esperados de dicha exenGÍón- como el propósito de i.ncenlivar la formación del capital y por su intermedio el desarrollo económico del país. , La técnica del impuesto no es compleja. Se trata de sumar las existencias de dinero al principio del año con todas las cobranzas durante el año tanto por las partidas corrientes que con!':isten en s:!larios, benefi~ios, intereses, di videndos, etcétera, como por partidas de capital ti ngresos por deudas contraídas o por préstamos acordados precedentemente y por ventas de bienes patrimoniales). Deberían deducirse: el monto de todas las existencias de dinero al findel año y los pagos de capital (extinción de préstamos recibidos, concesión de préstamos, compra de bienes instrumentales). El saldo, previas algunas correcciones (detracciones personales, amortizaciones), constituye el gasto imponible, al que se gravará con alícuotas progresivas. Frente a esta somera exposición, es necesario formular algunás reflexiones.
3. ASPECTOS TÉCNICOS En primer término, en el aspecto fonual, es claro que el fin de definir el gasto imponible se logra, en la propuesta de Kaldor, por una comparación del activo líquido al comienzo y a final del año, acreciendo al primero con los ingresos corrientes y los de capital y el segundo con los pagos de capital. Lo que queda ~oma diferencia entre el primero y el segundo es lo gastado no por inversiones o desembolsos de capital sino para consumo, pudiendo originarse este gasto de ingresos corrientes que representan réditos como también del desahorro neto del periodo fiscal.
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EL IMPUESTO AL GASTO
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Al comentar la propuesta de Kaldor, Cosciani
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concluye: "Se trata,
pu~s, de un verdadero impuesto directo sobre el gasto". Pensamos que e.j ("
adjetivo directo en la frase citada es un lapsus calami, puesto que el autoi','~ citado, señala en el texto el carácter personal del impuesto al gasto, lo que implica, si se acepta la clasificación de impuestos directos e indirectos, fundada en las manifestaciones inmediatas o mediatas de la capacidad contributiva, que el impuesto es personal aunque indirecto. En una apreciación de conjunto, la propuesta de Kaldor significa una fuerte contribución a la labor creadora de los gobiernos porque amplía el campo de acción de los impuestos personales, restringida tradicíonalmente en los moldes de la imposición sobre la renta y sobre el patrimonio, agregando un impuesto personal al gasto. Se personifica el impuesto a los con:" sumos por un camino y con resultados totalmente distintos del impuesto general a las ventas. También merece; aprobación la idea conductora que surge del concepto de Hobbes arriba citado y que debe interpretarse como la expresión de un criterio de valor, respecto de la equidad de gravar lo que cada uno sustrae de la riqueza común y no lo que le aporta. 4. CRÍTiCAS AL ORA V.A1v1EN
En las criticas del impuesto al gasto se mencionan los supuestos fracasos en la India y en Ceilán. Sin embargo, éstos sólo estuvieron en vigor en forma muy débil y por muy poco tiempo, sin mencionar .las diferencias entre dichos impuestos y el modelo de Kaldor. Por consiguiente, no se pueden sacar conclusiones firmes de esos experimentos. Otras críticas se refieren a la difícil administración de un impuesto como el del gasto, por el desconocimiento por parte de los funcionarios del mecaniSmo de este nuevo instrumento. Claro está que la administración no puede estar familiarizada con un impuesto nuevo no sólo en el sistema tributario del país que lo adopta, sino en sus caracteres esenciales. Pero se nos ocurre que se Lrata de un problema originado por el miedo de lo nuevo y no rutinario. De t'odos modos para familiarizarse con él hay que establecerlo y administrarlo con la diligencia --cuanto menos- del buen pater familias. Due 2 enumeró diversas objeciones, dentro de las cuales examinaremos las siguientes: a) Además de los problemas propios del sistema del impuesto a la renta, el gravamen al gasto agregaria el de la deteITTÚnación precisa de los abo1 COSCLANI. C" Isriflniofli di Scienra delle Finan/e, cit.. pág. 161, nOla l. 2 DLlE, 10M, Análüir Económica de lar Impuer/os, cit., págs. 256-257.
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rros netos del período. No alcanzamos a ver la dificultad conceptual de ese cálculo, sobre todo si se tiene en cuenta que, tratándose de un impuesto sobre lo consumido, es de interés primordial del connibuyente probar la magnitud de su ahorro y las formas de éste. b) Los gastos de compra de bienes de consumo duradero deben computarse entre los gastos imponibles, pero ello crea un problema análogo al que conocemos en el impuesto a la renta por la inclusión de los beneficios de capiml, atento a la escala progresi va. Es éste un problema con el cual todos estarnos familiarizados y de todos modos puede tener de antemano la solución legal o reglamentaria pertinente. c) Pueden surgir inconvenientes y tentati vas de evasión fiscal en la delimitación de los gastos de consumo individual o de la familia y !as inversiones y los gastos de explotación de las empresas de propiedad del contribuyente. Este problema constituye una alerta para que la administración no se deje engañar por las maniobras de los contribuyentes. A pesar de todo, éstos , no son tan lobos y los funcionarios fiscales 'no son tan corderitos. Otras observaciones no merecen detener mayormente la atención de los lectores. Pero sí es importante la formulada por Due, que no constituye un descubrimiento de este autor sino una llamada de atención muy atinada y es que el impuesro al gasto, a pesar de las atenuaciones de la escala para I los contribuyentes de escasos gasros por su ubicación en los peldaños más bajos de la escala de ingresos y de la aplicación de montos no imponibles, cargas de familia, eventualmente gastos de educación de los hijos y gastos de salud, tiende a ser regresivo: de ahí la necesidad de aplicar una alícuota progresiva, para compensar o invertir dicha tendencia. Además, se debe subrayar la fuente de presión deflacionista de este gravamen, ventajosa como medio de contrarrestar la inflación pero contraproducente en épocas de depresión o de recesión económica. La incidencia del impuesto no dejará de ser regresiva o por lo menos mucho menos progresiva que la del impuesto a la renta, ya que una escala progresiva del impuesto al gasto permite la no imposición de los ahorros que, en los contribuyentes de más elevados ingresos constituyen la mayor parte de su renta. Deberán ser muy elevadas las alícuotas margi nales para acercarse a una progresividad con respecto a la renta de esos contribuyentes. De no mediar traslación o remoción, el impuesto debe pagarse necesa, riamente con fondos sustraídos de la parte ahorrada, de los ingresos totales, ya que la parte consumida está definüivamente fuera del patrimonio del contribuyente. Esta aparente paradoja deja de existir si los contribuyentes ante la anunciación del impuesto reajustan las proporciones de ingresos gastados y ahorrados, disminuyendo los primeros. Con ello se logra una l
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LA IMPOSICIÓN AL GASTO
EL IMPUESTO AL GASTO
disminución del impuesto y del gasto, aunque el primero -formalmentedeba extraerse de lo ahorrado. Pese a todo no está resuelto, en fonIla concluyente, el problema de la incidencia. Puede el impuesto, en definiti;a, ocasionar un menor gasto como también un meno!; ahorro. Las proporcIOnes de esos reajustes dependerán, principalmente, de la.s propensiones marginales a consumir ya ahorrar de los contribuyentes ubicados en los escaIQnes más altos de ingresos.
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PARTE
X
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CAPtruLo 1
IMPUESTOS PARTICULARES SOBRE LOS CONSUMOS l. LA IMPOSICIÓN A LOS CONSUMOS
No es nuestro propósito el de' exponer la historia de los impuestos sobre consumos particulares, o ---COlf1O también se dice- selectivos. Baste recordar que abandonada la senda del cameralismo que propiciaba una "accisa general" como gabela al consumo intemo de la cual deberían estar excluidos los artículos de primera necesidad porque afectaban a los sectores más pobres de la población poniendo en peligro su subsistencia, la doctrina se vuelca hacia la imposición de artículos particulannente aptos para suministrar ingresos importantes para las arcas fiscales. De ahí el origen de los impuestos sobre consumos selectivos o particulares, contrapuestos a la accisa general l. Atento, al carácter selectivo de los bienes a gra var con el impuesto, elegidos por su rendimiento fiscal amén de la equidad de su imposición por ser artículos de lujo o. por lo menos, prescindibles, el papel de impuesto general destinado a acompañar dichos impuestos queda asignado hayal impuesto a las ventas, concebido como impuesto ge[1eral a los consumos, inclusive en su última forma de "impuesto al valor agregado". De estos últimos hablaremos más adelante l •. En cuanto a la selección de los artículos idóneos para la imposición particular de su consumo, subraya Schmolders que el rendimiento fiscal es el móvil verdadero de su adopción, mientras que el carácter de lujo o simplemente prescindible de los bienes en cuestión, sirve para su justificación moral y la demostración del consentimiento de los consumidores que, con sólo abstenerse de adquiridos, quedan exentos del gravamen. Este argumento se remonta a Smith, según lo expusimos ya en otro lugar 3.
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I Ver SCHMOLDERS. a., "El sístemade los impuestos al consumo y a los gastos", en el Tralada de Finamar, de GERLOFF NEUMARK, traducción española, Vol. 11. Buenos Aires. 1961, pág. 698 . 2 Verinfra, págs. 831 y sigs. 3 Ver supra, pág. 8.
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IMPUESTOS PARTICULARES SOBRE LOS CONSUMO,s
LA IMPOSICIÓN AL CONSUMO
La defi níción de los impuestos al consumo encuentra una primero. diFicultad con respecto a su objeto ya su propósito, los que no siempre se corresponden. El propósito de los impuestos al consumo como se lo encuentra expresado a menudo en las propías leyes impositi vas o en las exposiciones de motivos, consiste en gravar la demanda de bienes de consumo por los propios consumidores finales. Cuando el legislador adopta como método técnico pura alcallZar ese propósito, el de crear un impuesto a la producción o a la fabricación de los artículos seleccionados, lo hace con la premisa implícita que los contribuyentes percutidos trasladen el impuesto hasta incidir sobre los consurrúdores. Este propósito puede ser fortalecido por disposiciones legales que obliguen o, por lo menos, induzcan a los contribuyentes de derecho a trasladar hacia el consumidor la carga del impuesto. Pero eJlo puede quedar frustado por dos factores distintos.:EI primero -técnicamente remediable sin esfuerzo excesi va de la imaginación-consiste en que el legislador no haya elegido como sujeto al impuestb un bien final de consumo, sino un bien intermedio, cuya compra sea efectuada por una empresa industrial que elaborará con ese bien uno o más bienes finales de consumo. En esta hipótesis el impuesto puede ser absorbido por diferenles empresas, si,n que el gravamen alcance al consum¡dc;- final del bien gravado o, por lo menos, según el objeto indicado en la ley, que no será nunca, ' como tal, demandado por el consumidor final. El s¡:gundo factor frustratorio del propósito legal consiste en la posibilidad que, a pesar del legislador y de sus claras intenciones, el in1púesto no se traslade por la existencia de alguna traba al proceso de traslación, por la cllal el contribuyente de derecho cargue con la incidencia o ésta recaiga sobre alguna empresa intermedia. pero no llegue al consumidor final. 2. fvloDALlDADES TRIBUTARLAS
Los impuestos al consumo pueden asumir una de las siguientes formas. Tipos de impuestos ImpL¡estos a la producción o fabricación de derennillados artículos. El impuesto se cobra al productor o al fabricante, con la intención de permitir y, a veces, con disposiciones legales que los obliguen a efectuarla traslación, de modo que la incidencia alcance al consumidor fina!. Sin embargo, según lo vimos hace poco, esta intención puede quedar frustrada por no verificarse la traslación o hacerlo sólo parcialmente. Impuestos al cOl1swno eSTablecidos en la LÍltima erapa de ne[;ociación de las mercaderías o sea en la venta al consllmidorfil1al. Éste es un impues-
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que aparentemente grava en forma indudable al consumidor, ya que el véndedor no tiene motivo para negarse a la percepc;:ión del gravamen, paraN r"-, ' transferir lo cobrado en tal concepto al Fisco. Puede, sin embargo, como eli} ~~:~\\, el caso anterior, no verificarse la traslación por razones coyunturales. Impuesto sobre la producción o la Jlegociación de los artículos elegidos en algu/la de las etapas de negociación del producto o en todas ellas sobre el valor de venTa o sobre el valor agregado. Derechos adLwneros. Se trata de impuestos sobre mercaderías de importación o de exportación, recaudados al introducirse (o abandonar) el país, franqueando, bajo el control aduanero, las fronteras establecidas a ese efecto. Muchas veces no se trata de bienes de,consumo, sino de bienes instrumentales o insumas para las empresas productivas. En estos caSQS, el nombre de impuestos al consumo sólo muy a la fuerza coincide con la realidad del fenómeno. Impuestos a la importación y/o a la exporración estableCidos, para su recaudación, sobre la base de tipos de cambio múltiples o v(lriables. o. análogamenre, medianre recargos sobre el tipo de cambio general para las importaciones y retenciones sobre el tipo de cambio general para las exporraciones. También en estos casos sólo por extensión puede considerarse la bn..se del impuesto como consumo, cuando la importaciÓn o la exportación tenga por objeto bienes de capital o bienes intermedios. lO
Impuestos específicos y "ad valorem" Desde otro punto de vista, los impuestos al consumo pueden distinguirse en las dos categorías siguientes: a) específicos y b) ad valorem. Los impuestos específicos son aquellos cuya base de medición consiste en número de unidades. peso, volumen u otra unidad de medida (corresponden a los objetos de las obligaciones en el derecho romano: quae numero, pondere vel mensura consiscunr), mientras los ad valorem tienen como base de medición el precio unitario multiplicado por el número de unidades vendidas o fabricadas. Se debe I(amar la atención sobre el hecho que el valor como base de n;edíción puede d~snaturalizarse y, simplemente, disfrazar una base espeCIfica. Cuando los Impuestos adoptan como base un lloro invariable como valor de la mercadena, por cada unidad numérica, o de peso o de volumen u otra medida. En esta hipótesis que es de frecuente verificación tanto en los ¡m~uestos aduaneros como en los demás impuestos al consumo, no se trata de Impuestos ad valorent, sino de impuestos específicos.
LA !MPOSICrON AL CONSUMO
IMPUESTOS PARTICULARES SOBRE LOS CONSUMOS
El interés del distingo entre las dos especies consiste en que los impuestos ad valorem interfieren directamente sobre los precios del mercado, influyendo sobre la oferta como Veremos más adelante 4. Se observa, en los países azotados por la una tendencia muy acentuada a transformar los impuestos en otros ad valorem. Esto puede llevar a la equivalencia de un sistema de impuestos particulares sobre artículos seleccionados, que afecte a muchos productos y un sistema: de impuestos general a las ventas, cualquiera fuere la forma que se elija, inclusive la del valor agregado, con o sin algunas exenciones particulares. Esta equivalencia es importante para la evaluación de los efectos comparativos de los dos sistemas 5.
Son ejemplos de análisis de este enfoque, las clásicas obras de Marshall y Pantaleoni, de Edwin Seligman y, más recientemente, de Edgeworth, de Van Mering, Due y Cosciani, entre otros muchos autores. Resumiendo, las conclusiones a que se llega en e:l enfoque menei onado 6, son principalmente las siguientes:
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: 3. EFECTOS ECÓNÓMICOS
Consideramos a continuación los siguientes temas: a) Traslación e incidencia de los particulares a los consumos. b) diferencial de los impuestos a los consumos selectivos, en comparación con el impuesto a ]a renta (o a los réditos) y con el impuesto general a las ventas. c) Carácter regresivo de los impuestos a los consumos selectivos y las excepciones. d) Efectos sobre consumo presente y futuro, sobre el ahorro y la inversión. e) Redistribuci6n de ingresos, estabilidad del nivel de precios y de ocupación, desarrollo económico.
¡ 4. TRASLACIÓN E INCIDENCIA !
El problema de la traslación de los impuestos particulares sobre consumos ha constituido el banco de prueba de los distintos factores que juegan en favor o en contra de ese fenómeno y gobiernan su dirección. Tradicionalmente, se lo ha encarado con la metodología microeconómica y como una modificación de los equilibrios particulares. En otras palabras, y a tHulo de ejemplo, se ha enfocado el problema de la traslación del impuesto al consumo de como una modificación del equilibrio de la industria del zapato y de factores que favorecen u obstaculizan la formación de los precios en el mercado de dichos productos, como consecuencia de la Íntroducción de un impuesto sobre el valor de un par de ellos (en el caso que el impuesto sea ad valorem) o (en el caso contrario) sobre las unidades o sobre el peso de los zapatos.
Ver supra e ¡/Ifra, págs. 750-754. S Ver supra, págs. 750-752.
4
CompetenCia perfecta. Impuesto particular sobre una industria Cosros constantes a) ImpuesTO especifico
El precio aumenta en una cantidad igual al monto del impuesto, como. consecuencia del aumento del co~to medio y de la salida de empresas del mercado, por cuanto la curva de la: oferta se encuentra con la de la demanda en un punto más elevado y más a la izquierda. Cabe preguntarse ¿cuáles serán las empresas excluidas del mercado en esta hipótesis? La respuesta natural sería: las empresas marginales, o sea, aquellas cuyo costo medio antes del impuesto era igual al precio de venta, indicado por el cruce de las curvas de la oferta y la demanda. Sin embargo, dado el régimen de costos constantes, todas las empresas 6enen el mismo costo medio o sea, todas son siendo pues imposible determinar cuáles están condenadas a salir del mercado y cuáles no. La dificultad se supera admitiendo que algunas sean más marginales que otras, lo que parece un contrasentido, pero deja de serlo; si se admite también que algunas empresas se sientan cOlTIo más intensamente la competencia, retique otras y se resignen más precozmente a rándose del mercado. Ello puede resultar de la mayor sensibilidad de los empresarios o de las dificultades económicas y financieras o por algún signo de inquietud de los acreedores y proveedores, que conocen la posición marginal y hacen precipitar el retiro de la empresa del mercado. ¿Cuál es el rol de la elasticidad de la demanda en este contexto? La respuesta es que la traslación se opera por la totalidad del impuesto pero, a tasa impositiva igual, por el aumento del precio, se sacrificará una parte de la renta del consumidor, la que será tanto mayor, cuanto más rígida sea la eurva de la demanda y, tanto menor, cuanto más elástica. En cuanto al monto de la recaudación, ésta será tanto mayor cuanto más sea la demanda y tanto menor cuanto más elástica ella sea.
6 Se trata de conclusiones generales no atribuibles individualmente. ninguno de tos aUlores mencionados. pero de acuerdo, sustancialmente, con la teonade todos, a pesar de posibles di· vergencias sobre algún punto particular.
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LA IMPOSICIÓN AL CONSUMO
IMPUESTOS PARTICULARES SOBRE L®S CONSUMOS
Como efecto de la incidencia sobre el consumidor, se debe considerar que, en el caso de tratarse de un bien de demanda rígida, el mayor sacrificio soportado por el consumidor deberá hacer disminuir su gasto para adquirir otros bienes de consumo. Por el contrario, la disminución de la cantidad demandada como consecuencia de la incidencia del impuesto sobre el producto gravado y de la elasticidad de la demanda, pemlite al consumidor destinar la renta residual para la adquisición de otros bienes.
no puede aplicarse en la hipótesis de la competencia perfecta en que la pul~ • 'verización de la oferta entre una infinidad de empresas competidoras, caga t; .', una de dimensiones infinitésimas hace que la suma fija del impuesto do'~ ;~,' pueda tener el efecto, que en teoría podría auibuírsele, de transfonnar la' curva de oferta a costos constantes en otra a costos decrecientes. Según Cosciani 9 las empresas pueden presumirse como iguales en sus dimensiones y el impuesto de suma fija puede considérarse como medido de acuerdo con las cantidades producidas, como en el caso del impuesto específico.
b) Impuesto "ad valorem"
En el caso bajo análisis, en lugar del impuesto especffico, se apUca un impuesto ad valorem, cuyo monto varia con las modificaciones del precio del bien. La diferencia con el caso anterior es, precisamente, que el impuesto específico es constante, cualquiera fuere el número de unidades vendidas, mientras que el impuesto ad valorem va disminuyendo por cada unidad producida acompañando la disnúnución del precio. Por efecto del impuesto ad valorem se transforma la curva de la oferta a costos constantes en una curva de oferta a costos decrecientes 7, El efecto del impuesto ad valorem, comparado con el impuesto específico, es que, a paridad de presión (50% del monto del impuesto específico 'lor cae::!. unidad), ~I primero hace aumentar el precio más que el segundo. ~rarnbién el monto de lo recaudado es diferente, porque el impuesto ad valorem es función del precio y, por lo tanto, está correlacionado doblemente con la cantidad vendida 8. c) Impuesto sobre el rédito neto
Esta hipótesis puede asimilarse a la del impuesto sobre las cantidades producidas, porque en 105 supuestos establecidos de un régimen de competencia perfecta que implica un gran número de competidores que producen cada úno una cantidad ínfinítésima, el impuesto sobre el rédito neto puede considerarse como igual para todas las empresas y modifica la curva de oferta de la industria por un importe igual en lodos sus puntos, como en el caso del impuesto específico. d) Impuesto de suma fija
En estos supuestos el gravamen en una suma fija va perdiendo su peso, a medida que aumenta la producción de cada empresa. Pero este principio 1 Así CoserANI. c., 0(1. cil., pág. 35\ que, a su vez, cila a LrSDERO, Alfredo, La RappreJeI1laziol1e Grafica de/la TraJ/alÍone di I1na ImpoJlo .fuI Ricavo wrdo il1 Regime di Libera COIlCOrrellza y a GILBERT, D. W, 'Tlle Shifting of Sales Tax.e5'. en Tlle Qw.lnerly Jouffli11 oJ Econo""CJ. febrero de 1939. pág. 277. B Así COSCIANI, c.. op. ell .. pág. 352.
755
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Costos crecientes a) Impuesto específico
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Estarnos frente a un caso en el que el impuesto es particular sobre las cantidades producidas en una industria detenninada, que opera en régimen de competencia perfecta y cuyos costos son crecientes. . Como consecuencia de la creación de un impuesto en las condiciones puntualizadas, el precio del producto gravado aumenta en medida inferior al monto del impuesto, de modo que éste se reparte entre el productor, y el consumid;)f. El sacrificio del consumidor está dado por la pérdida de su renta . . También el productor debe sacrificar parte de la suya. Estas pérdidas no son definitivas y sólo aparecen por el método adoptado al limitar el objeto de análisis a los efectos del ingreso CDn prescindencia del gasto estatal efectuado gracias al impuesto recaudado. La elasticidad de la demandajuega, en este caso, un rol más activo que en elantenor de costos constantes, por cuanto la porción de impuesto que incide al productor será tanto más grande cuanto más elástica sea la curva de la demanda y tanto mayor será la parte que incide al consumidor cuanto más rigida sea dicha demanda. . Correlativamente, el resultado de la recaudación por este impuesto será tanto mayor cuanto más rígida sea la demanda y menor, cuanto más
elástica sea esta última. b) Impuesto sobre el valor de las venias
El caso sigue siendo el de una oferta a costos crecientes, pero a diferencia del punto anterior, el impuesto no se mide según las cantidades vendidas, sino sobre el valor de lo vendido, o sea según los ingresos brutos de la empresa. 9
COSClANI.
c.. op. cil..
pág. 353.
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756
LA IMPOSICIÓN AL CONSUMO
Siendo él impuesto ad valorem función del precio y de las respectivas cantidades, se concluye que el iillpuesto absorbe mayor parte de la renta del consumidor favoreciendo a las empresas que resultarán beneticiadas con la . traslación en mayor proporción. Como en el caso de costos constantes se dijo que el impuesto ad valorem transformaba la curva de oferta en una curva de costos decrecientes, en este caso el impuesto ad valorem transforma la curva de oferta a costos crecientes en una curva a costos constantes o hasta decrecientes, considerando el impuesto como parte del costo lO, c) Impuestos de suma fija y sobre el rédito neto
Tratarnos aquí dos hipótesis conjuntamerite por ser común el efecto del impuesto aplicado a una industria con oferta a costos crecientes. Las dimensiones infinitésimas de las empresas implicadas en la hipótesis de un mercado de competencia perfecta, tienen como 'consecuencia que el impuesto de suma fija se acerca sustancialmente al impuesto medido según las cantidades producidas. Lo mismo puede decirse también del impuesto sobre el rédito neto de las empresas como ya se díjo en el caso de los costos constantes. Costos decrecientes a) Impuesto específico
En el caso de una curva de oferta a costos decrecientes, el precio del producto como consecuencia de la aplicación de un impuesto medido según las cantidades vendidas por cada empresa, aumentará no sólo por el monto del impuesto, sino también por el mayor costo consecuente.ála menor producción. Por ello, el consumidor quedará incidido por la totalidad del impuesto, más el monto atribuible al mayor costo. b) Impuesto "ad valorem"
El impuesto advalorem es una carga decreciente a medida que aumenta la producción y que acentúa el decrecimiento'de los costos. El precio del producto a paridad de tasa del impuesto, tiende a elevarse más que en el caso del impuesto específico. Por consiguiente, el impuesto ad valorem ocasiona una carga más pesada para el consumídor que el impuesto específico, a paridad de monto de rendimiento fiscal según los precios anteriores al impuesto.
10
Asf COSClANT,
c., op. cit.,
págs. 357-359.
IMPUESTOS PARTIOJl.ARES SOBRE LOS CONSUMOS
757
c) Impuesto de suma fija y sobre el rédito neto
Como en los Ca'lOS anteriores, tanto el impuesto de suma fija como el que recae sobre el rédito neto, por las dimensiones infinitésimas de cada empresa, son a'lirrúlables al caso del impuesto medido según las cantidades producidas. En las hipótesis también el aumento del precio será mayor que el montó del impuesto, porque lo acompaña el monto correspondiente al aumento de los costos por las menores cantidades producidas. Análisis crítico Hasta aquf hemos expuesto el proceso de traslación de un impuesio particular sobre una determinada industría, tal como resulta de) análisis econórrúco teniendo en cuenta los siguientes elementos: a) Régimen de mercado: competencia perfecta. b) Costos y determinación de la curva de oferta. c) Impuesto particular. d) Base de medición. 1. Cantidades producidas. 2. Valor de las mercaderfas vendidas. 3. Suma fija. 4. Rédito neto de las empresas. e) Elasticidad de la demanda. En ciertos casos se ha considerado como uno de los elementos determinantes de la incidencia, no sólo el resultado de los elementos enumerados, sino también el uso que el Estado hace de') producto de la recaurlación acercándose al criteno sostenido por De Viti de Marco, de estudiar simultáneamente los efectos de la imposición y los del gasto público. Antes de seguir. exponiendo los resultados del análisis económico de la traslación e incidencia de los impuestos particulares sobre una industria determinada, creemos oportuno efectuar alguna observación crítica con respecto al método empleado y los resultados obtenidos. La finalidad de estas observaciones consiste en llamar la atención del lector sobre las limitaciones de dichos resultados y la insoslayable dificultad de una inmediata aplicación de ellos, para interpret.ar los fenómenos reales, o bien para fundar sobre ellos una política fiscalll.
11
VéaseMAcDoNEI_L-AMIGO,Op. cil.
758
LA IMPOSICIÓN AL CONSUMO
Comperencia perfecta En primer ténnino, se poslUla un régimen de mercado de competencia perfecta. La hipótesis no puede pasar de ser puramente teórica, sin corresponder nunca a un régimen real de mercado. Es conocido y comúnmente aceptado que la competencia perfecta no se encuentra en la realidad y que, en la mayoría de los casos, tampoco se acerca la realidad a ese régimen de mercado. Por lo tanto, el primer elemento postulado en esa doctrina de la traslación nO'se ajusta ni se aproxima a la situación real. Régimen de cosfOS En segundo ténnino, se discute en doctrina tanto el régimen de costos decrecientes como el de costos crecientes para una industria que opera en un mercado de competencia perfecta. El primero es incompatible con la concurrencia que tiende a desaparecer en una industria, uno de cuyos componentes puede ir aumentando sus dimensiones en el mercado, haciendo desaparecer paulatinamente sus competidores. El segundo parece irrealizable en un régimen de competencia perfecta. También ¡d hipótéSis de costos constantes, que aparentemente se concilia más con un mercado de competencia perfecta, puede verificarse sólo si la demanda no se modifica, porque si ésta aumenta debe postularse como hipótesis complementaria que el aumento de producción de la industria gravada para satisfacer dicho aumento, se efectúe con la disminución de otra industria que requería los mismos factores de la producci6n en ¡a misma . proporción y cantidades, lo que es difícil de realizarse 12. Como se ve, se trata, en todos los casos, de un análisis eminentemente teórico, en el que la traslación se estudia con un alto grado de abstracción, cuidándose principalmente que las consecuencias resultantes del razonamiento estén rigurosamente vinculadas con las hipótesis planteadas, quedando fuera del análisis o, por lo menos, teniendo poco peso la circunstancia que dichas hipótesis puedan producirse en la realidad. Por ello pudo afinnar Pigou que los conceptos de costos constántes crecientes y decrecientes no son "empty economic boxes" según la metáfora de Chapman, sino instrumentos de raz.onamiento, útile~ en el análisis económico. 12 Véase un análisis de eslos aspecws en COSCIANI. op. cÍl .. págs. ~73-]83, quien se refiere a la gran disputa doctrinal alrededor de las curvas de COSIOS en la competencia perfecla iniciada por Chapman en su impugnación de una leoria de Marshall y c0nlinuada por Pigou. Edgeworth. Robertsan. Sraffa. Fasiaru y muchos otros.
!
lMPUESTOS PARTICULARES SOBRE LOS CONSUMOS
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, Concordamos en que se utílíc~n hipótesis elaboradas en gabinete como bases del razonamiento destinado a obtener resultados teóricos bajp la condición ineludible que no se pretendan considerar como reales las cou'· secuencias, sin una prueba concluyente de la correspondencia de las premi- . sas con la realidad de los hechos. En gran medida el método deductivo en el análisis económico nos suministra conclusiones interesantes pero no necesariamente verdades reales. Tenemos que confonnarnos con esos resultados, por la falta de instrumentos mejores en una esfera de la ciencia en la que las condiciones establecidas en las premisas no son detectables en la realidad ni reproducibles en laboratorio, sin perturbaciones originadas por factores extraños. Inductivamente, se podrán aportar conclusiones, obtenidas de la observación de los fenómenos reales que podrán corroborar o desmentir, en el mundo fáctico, las conclusiones del razonamiento abstracto. Empero, también, los resultados de las investigaciones empíricas no nos ofrecen siempre conclusiones firmes y aceptables para interpretar los fenómenos reales. Hasta aquí se ha tratado el problema de la traslación e incidencia de los impuestos particulares sobre industrias detenninadas, sin tener en cuenta el tiempo.
El factor ''tiempo'' Es oportuno ahora introducir el factor tiempo. No tenemos aquí el propósito de conocer en cuánto tiempo se produce el proceso de traslación, o sea, cuánto tiempo corre entre la percusión y la incidencia 13 o, dicho más exactamente, cuánto tiempo transcurre entre la posición de equilibrio anterior al impuesto y la nueva posición posterior a la incidencia del impuesto. Obsérvese, sin embargo, que el proceso de traslación se inicia -habitualmente- antes de la percusión por el solo hecho de conocerse la aprobación de la ley impositi va correspondiente y aun antes, cuando empieza a ventilarse en las esferas parlamentarias o del Ministerio de Hacienda algún anteproyecto de ley (efecto noticia o anunciación). Además, el tiempo de duración de['proceso traslativo puede variar de caso en caso, según el número de las transacciones sucesivas a que está sometido el producto. Otro aspecto de la introducción del fador "tiempo" en el análisis del fenómeno de la traslación y su culminación en la incidencia. sobre el cual no se ha dedicado aún suficiente atención, aunque se lo admita implícitamente, es el de la diferencia entre impuestos nuevos e impuestos viejos. 13 Sobre este tema véase FASlANI. M .. "Elementi pe.r una teoria della dur.atadel proceso traslativa dell'imposta in una socied¡ statica" en GiornaJ~ degl¡ EcoTlomúlÍ. setiembre 1929.
,".
760
: . El slogan habitual respecto a que los impuestos viejos son buenos ,rruentras que los nuevos son malos, refieja tal vez. en forma demasiado simplista, una verdad digna de meditación. i Si el proceso de traslación no tiene otro significado que mostramos ;cómo el impuesto altera el equilibrio del mercado y provoca modíficacio¡nes en los precios hasta que se establezca un nuevo equilibrio, por el cual un !~etenninado sujeto deba soportar la carga del impuesto, sin avanzar Illte¡normente bacia los demás efectos (disminución de consumos o de ahorros), fes evidente 'que la creación de Un impuesto nuevo provoca los ajustes de la ¡economía del secto~ privado qu~ conducen a un nuevo equilibrio, ocasio'nando roces y reaccIOnes de vanable envergadura, donde no todos podrán aparecer aquietados, con la nueva situación. : Por el contrario, el impuesto viejo ha recorrido ya el camino de los lajustes de la demanda, de la.oferta y de los precios, como también las modificacíones de los consumos, de los ahorros y de la producció'n ocasiona¡dos por la incidencia del gravarÍlen. . : E~tre los costos de los factores y de los bienes intermedios estarán inclui1! dos los Impuestos que los afectan yen las rentas ya estarán deducidos los imi puestos que recaen sobre dichos ingresos. En otros términos, el impuesto viejo I no constituye una perturbación del equilibrio ni un elemento que desencadene ajustes, sino que estará absorbido por la nUeva si ruacíón de equilibrio, ahora sin roces ni reacciones En algún punto de la economía o tal vez en varios puntos, se encuentra yacente en siruación estática la carga del impuesto que podrá ser compensada o no, por la incidencia del gasto público. Después de estas observaciones preliminares, podemos entrar a exponer el papel que juega el tiempo en el proceso de traslación camino a la i ncidencia, pero no como duración de dicho proceso, sino corno una variable que influye sobre los resultados de la introducción de un impuesto; se trata. pues, de un elemento que influye sobre los ajustes de la economía juntamente con las demás variables. Suelen distinguirse periodos de tiempo relevantes para el fenómeno de la traslación, sobre el cual infiuyen dichos perfodos: periodos de tiempo ! breves, largos y brevfsimos, estos últimos llamados también periodos de : venta de las existencias, o penodos de mercado.
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Período breve
Trátase, según la definición de Viner 14, de un periodo "suficientemente largo como para pennitir cualquier variación deseada en la producción 14
IMPUESTOS PARTIÓJLARES SOBRE LOS CONSUMOS
LA IMPOSICIÓN AL CONSUMO
VINER,l., CasI Curves and Suppfy Cu~es, cíl por COSClANI, Op.Cil., pág. 365.
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que sea técnicamente posible sin variar la escala de las plantas, pero que no es suficientemente largo como para permitir cualquier variación en las dimensiones de las plantas",.Sugiere Cosciani agregar: "o en el número de , empresas". En ese penado breve, el impuesto que Se introduce hace aumentar el costo marginal y las empresas --cuyo equilibrio representado por el encu~ntro del costo marginal con el ingreso marginal resulta perturbado por e11mpuestD-- reaccionarán disITÚnuyendo la cantidad producida para restablecer la igualdad entre el costo y el ingreso marginal. Este ajuste se extiende a todas las empresas, por lo cual se restringe la oferta total de la industria y sube el precio. Esto permite una revisión de las. condiciones de equilibrio de cada empresa. Este equilibrio en penodos brev~s puede llevar á un precio inf(fIÍor al costo medio, Esto provoca una pérd~da para la empresa, pero ésta puede seguir produciendo para evitar la pérdIda mucho mayor que le ocasionaría la paralización total de la producción. Período Largo
Trátase ahora de un período de tiempo suficientemente largo como para permitir a cada productor introducir las modificaciones tecnológicas y los cambios que desee en las dimensiones de las plantas propias, a fiu de variar su, producción con una mayor o menor utilización intensiva de las plantas eXlstentes o con la variación de las dimensiones de dichas plantas, o con alguna combinación de estos métodos. . Frente a un nuevo impuesto específico sobre una i~dustria, las empresas Involucradas buscarán un redimensionamiento a lo largo de la curva de costos de período largo, previa salida del mercado de las empresas que lo consideren conveniente en el momento oportuno. Lo cierto es que todas las empresas deberán reorganizarse en un mercado en el cual la industria en cuestión ha de reducir su nivel producti va por el aumento en los costos de sus productos. Esta situación puede corregirse totalmente si se tiene en cuenta el uso que hace el Estado de los recursos a través de los gastos. De esta reorganización puede resultar una nueva curva de oferta de costos constantes, crecientes o decrecientes. Por tanto, la traslación a largo plazo podrá ser mayor o menor y más o menos elevada con respecto a las de peno.do breve, según la nueva curva de oferta de penado largo, con modificaclOnes de las plantas deproducción 15.
15
Asf COSOANl,
c., op. cit.,
págs. 369-371.
. I
762
Período brevísimo o de venta de existencias (periodo de mercado)
La doctrina 16 ha tomado en consideración, como otro elemento influyente en el proceso de traslación un penado de tiempo brevísimo, llamado también período de mercado o período de venta de las existencias. Se defi ne este período como un período tan breve, que no permite la ternllnación del proceso de producción en curso del bien gravado. Débese, por tanto, considerar como oferta la cantidad del producto ya ternllnado y aún existente en el mercado, y disponible para la venta. Como consecuencia de la anunciación del impuesto, 105 empresarios pueden tratar de evitarlo, aumentando las ventas de las existencias almacenadas. Si esta conducta es compartida por gran parte de las empresas, la consecuencia inmediata será una disminución del precio. Este efecto es una incidencia directa sobre las empresas que componen la industria afectada; pero es un efecto limitado al período inmediatamente sucesivo a la anunciación del impuesto. Una vez que éste haya entrado en vigor, los efectos pueden ser diferentes según el carácter del bien gravado. Si el producto es perecedero la incidencia del impuesto, sea específico o ud valorem o de suma fija o sobre el rédito neto, recae siempre sobre el poseed8r del producto en el momento de la impo~ición, no pudiendo éste reducir su oferta para lograr trasladar el impuesto ya que conoce que tal conducta en un régimen de competencia perfecta no logrará modificar el precio del mercado y sólo le acarrearía una pérdida; tampoco se concibe, por la defirúción de la competencia perfecta., un acuerdo entre empresas tendiente a limitar la oferta, mediante la destrucción en común de una parte del producto. Sí el bien gravado no es perecedero, o sea., es conservable, las empresas tendrán la opción de vender de inmediato o diferir la venta. En.élprimer caso, tendrán que sufrir la pérdida sin lograr trasladar el impuesto. En el segundo caso, intervienen otros factores como el costo de conservación del producto, el importe de los fletes de la mercadería a y desde los lugares de depósito, la lasa coniente de interés, las primas de seguro por riesgos asegurables y, asimismo, los riesgos inherentes a la Ilegociación futura del producto, todos los cuales se adicionan al costo de producción y determinan, comparados con el caso de la venta inmediata, la conveniencia o no de la postergación de las ventas. Ha sido observado también que ya antes de la opción de postergar las ventas, el solo hecho de disminuir el ritmo de las
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LA IMPOSICIÓN AL CONSUMO
16 FAGAN. E. D.. "Tax shifting in ¡he market penaó", American Ecoflomic Review, págs. 72Bé,. marzo de 194]; DUE, 1. The Tbeory of lncídence afSales Ta.rarían, Kings Crown !,res5, New York. pág. 5, 1942: BARllIERE, M., "Sulla tra
IMPUESTOS PARTICULARES SOBRE LOS CONSUMOS
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mismas para efectuar los cálculos de conveniencia, al disminuir la oferta provoca un alza de los precios y. por consiguiente, la traslación del impuest9 .•~ . Es interesante también analizar el resultado, en orden a la traslación c4'e k':., los productos conservables, de diferentes tipos de impuestos. j -:-. ;j.' Un impuesto específico hace aumentar el precio de manera diferente según que se aplique en el momento de las ventas de los prQductos o bien en el momento de la producción e incluya en la base imponible también las existencias acumuladas. . Un impuesto ad valorem'constituye un menor aliciente para la postergacÍón de las ventas y, por tanto, dificulta el mecanismo de traslación del impuesto. Un impuesto de suma fija plantea a las empresas la alternativa entre pagar enseguida toda la mercadería hoyo toda mañana. La decisión deberá ser tomada teniendo en cuenta el importe neto de la ventairunediata y el importe de la venta futura con los mayores costos de la postergación de la venta. U n impuesto sobre el rédito neto no tiene ninguna posibilidad de traslación 17. . Monopolio. Impuesto particular a) Impuesto de suma fija
Si suponemos que el monopolista haya alcanzado. antes de la creación del impuesto, su punto de equilibrio o de máxima ganancia (punto de Cournot), la aplicación de un impuesto de suma fija., independiente de la cantidad vendida y de los precios (por ejemplo: una patente fija según la naturaleza de la actividad) disminuye el rédito neto del monopolista, pero dicho rédito así cercenado sigue siendo el máximo posible, salvo en la hipótesis extrema que el impuesto reduzca el beneficio por debajo de la tasa de inversión de los capitales normales 18.
b) Impuesto sobre el rédito Ileto En este caso, como en el anterior, el impuesto disminuye elrédíto neto, sin que el mOllopolista tenga interés en modificar los precios, ya que los existentes, si estaba alcanzado el punto de Coumot. siguen siendo los que le aseguran la máxima ganancia. En otras palabras, el beneficio máximo restándole un porcentaj,e, no deja de ser mejor que cualquier otro beneficio disminuido en idéntica proporción.
17 /8
Sobre CSI1l casuística véase COserANl, C .. op. cit.. págs. 362-365. Véase VON MERlNG, O .. The Shifríng and ¡',cídence ofTcuarion. pág. 17.
.. '
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, 764
IMPUESTOS PARTICULARES SOBRE LOS CONSUMOS
La doctrina prevaleciente sostiene también lano rrasladabilidad de un impuesto progresivo sobre el rédito neto del empresario monopolista, con algunas objeciones 19.
cantidades menores y precios más elevados. Ocurrirá lo contrario cuando la demanda sea menos rígida o más elástica. La conclusión final del análisis de la traslación e incidencia de un impuesto panicular en régimen de monopolio puro está condensada en los ténnjnos siguientes: "La incidencia del impuesto (entiéndase impuesto particular) tanto en el caso del monopolio puro como en el régimen de competencia perfecta se vuelve máxima para el consumidor, cuando a una máxima rigidez de la demanda se acople un régimen de produccíón de costos rápidamente decrecientes" 21.
c) Impuesto especffico según las'canridades e impuesto .
"ad va/orem" (sobre los ingresos brutos)
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LA IMPOSICIÓN AL CONSUMO
En él caso de un impuesto particular s'obre las cantidades producidas, aumenta proporcionalmente la curva de los costos totalt;s mientras no se modifica la curva de los ingresos brutos. La consecuencia será el desplazamiento del punto de Coumot, reduci~ndose así el beneficio total en un nuevo punto de equilibrio. . ErI el caso del impuesto ad valorem, el impuesto puede ser.considerado como un. aumento creciente de los costos globales que ha<;:e mover el punto de Coumot hacia un nuevo punto de equilibrio, reduciéndose la cantidad vendida y aumentando el precio unitario 20. Con el análisis marginalista se llega a conclusiones sustancialmente iguales. Puede ahondarse el análisis teniendo en cuenta, como ·se hizo en el caso del régimen de competencia perfecta, el régimen de costos y la elasticidad de la demanda. En lo referente a los costos,. el aumento de los precios es mayor cuando la producción se desanolIa con costos decrecientes porque al aumento de los precios como consecuencia del aumento dé los costos ocasionados por la presencia del impuesto, se agrega el aumento atribuible a la menor producciÓn o disminución de la oferta, que se hará a costos m~s elevados. El aumento de los precios será menor en el caso de costos constantes y aún menor en el de costos cred~ntes. . En cuanto c'oncieme la elasticidad de la demanda: la incidencia sobre el consumidor es tanto más gravosa cuanto menos elástica o cuanto más rígida sea dicha demanda, a la izquierda del punto de Coumot esto es, por 19 Véase COSCIANI, e., op. cil., págs, 393-397, quien cita a AMOROSO, L., "L~zioni di economia matemadca" y "S o pra il pllllto di monopolio di COUInO!, relativamente all'ipo!esi che il mooopolista sia colpito da un imposta progressiva": en Gior;wle degli Eco"omi.rri. 1914, l, ~ágs. 306-317 y su discusión con el profesor AclúlleLona. Asltlusmo expone brevemente la leona de BUCK, D., The !ncidence oJ ¡"come Taxes, Cap. V, nros. 2-4, quien acepta como un caso especial que no afecta las conclusiones precedentes, el de Un impuesto qlle gra~e jun:amenre con el beneficio neto del empresario también los n!dilos nonnales de los factores Invertldos en la producción del bien objelo del monopolio. En esta hipótesiHi hay la posibilidad de ¡n,vertír esos factores en empleos más rentables, puede convenir al monopoJísla reducir la producción para liberar los fattores para otra inversión. 20 Remitimos al lector al re~umen y análisis crítico de COSCIANI, C., op. cil., págs. 402-406, de la célebre discusión doctrinal sobre esta conclusión en la quelnto::rvini erOn enapoyo a Cournot Wicksell, Marshall. Edgeworth y otros. por un lado y los profesores Selig:rnan y Graziani por el otro.
Otros regímenes Monopolio bilateral
Como caso especial de la traslación e incidencia de un impuesto particular qu~ percuta a una industria en un régimen de monopolio, creemos oportuno analizar el caso en que la empresa monopólica que vende un detenninado producto se enfrenta con un comprador también monopólico en la compra (monopsónico, más correctamente). En esta hipótesis, según la doctrina generalmente aceptada 22 no hay un punto de equilibrio en el cual se determine el precio de la mercadería, sino una zona más o menos amplia entre un precio ITÚnimo exigido por el vendedor y un precio máximo ofrecido por el comprador. No hay argumento alguno que pueda autorizar a suponer que el valor promedio e'ntr¡¡: los dos precios constituya el punto de equilibrio. como que lo sea cualquier otro punto intennedio. Ahora bien, un impuesto particular sobre la cantidad del producto en cuestión, si es de monto tan elevado como para absorber con Creces las rentas de ambos lados, hace imposible cualquier transacción entre las partes, cesando, pues, producción y consumo. Si, por el contrario, el impuesto es inferior a la diferencia entre los dos precios, tanto en el caso del impuesto legalmente a cargo del'productor como en el del consumidor, el gravamen se repartirá eno'e las dos partes, de modo que hay una traslación parcial en uno y otro sentido, tanto mayor cuanto más débil haya sido la posición del cono'atante antes del impuesto.
21 Así COSClANT. C. op. cir., pág. 409; nos remilÍmos al autor citado con respecto a las excepciones a las conclusiones generales que anteceden en el texto y a sus causas como tamb'ién a los autores que intervinieron en las disputas doclJinanas respecuvas; COSClAN1. C. op, eif.• págs. 410-418. 22
COSClANI, C" op. cir.. pág. 420 Y autores allí dtados.
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LA IMPOSICIÓN AL CONSUMO
Si el impuesto es menor que la diferencia entre los dos precios como tambjén menor que la diferencia entre el precio de mercado y ambos precios-topes (máximo y mínimo), no hay razonamiento válido para afmnar o negar la existencia de la traslación y saber cuál será el precio en definitiva 23, Duopalío
Se trata del caso en que frente a compradores (o productores) en competencia existan dos productores (o compradores), que actúen independientemente, Coumot asirrulaba esta situación a la del monopolio puro, suponiendo que cada uno considerase la oferta del otro como un hecho no modificable y que buscase el precio o la cantidad apta para procurarse el beneficio máximo, sinque el otro modificara la cantidad producida o el precio de venta; de ello resultaría que este último tendría la conveniencia de fijar el precio o vender la cantidad que le deparara el máximo ingreso neto global 24, Edgeworth parte de una hipótesis distinta, Uno de los dos productores suponiendo que el otro no modifique su precio, rebaja el suyo con' la esperanza de' obtener medüuue ese arbitrio una parte de la clientela del otro, lo· grando por la mayor cantidad vendida al nuevo precio, un mayor beneficio neto, Ello provocaría análoga conducLa del otro, lo que daria lugar a una guerra de precios, cuya baja y la desaparición del beneficio tendrían corno consecuencia la salida de uno de los dos del mercado. Esto daría lugar a la desaparición del duopolio y la sustitución de este régimen por el de un monopolio de jacto, Si el productor derrotado se presentara nuevamente en el mertaoo, podna arribarse a un acuerdo,entre los dos, llegándose por este nuevo camino. a un régimen de monopolio 25, El duopolio no admitüia, pues, un equilibrio estable. La doctrina,concluye Cosciani 26, ha puesto fin a esta controversia admitiendo una multiplicidad de soluciones, según las premisas que se postulen, La introducción de un impuesto, dado que por cualquier camino se liega al régimen de monopolio. tendrá la misma suerte que en dicho régimen.
23 Es esto lo sostenido por C05ClANI, c.,op, di,. pág. 422. quien reconoce, sin embargo. que esta posmra no es compartida por todos y cita, en contra, a vON MERlNO. Otto, Tite Shifting and lncidence o¡rmodon, cit .. págs, 22·24, 14 Véase C05ClMlI, c., op, cif.: pág, 423, con citas de eDurnot y Amoroso, 15 EDOEWORTH, "La leoría pura del monopolio", en Giomale degli Ecollomis¡i, julio de 1897, 2' sección, pags, 20·] I Y 406 Y sigs, J6 COSClANl, c., or, cíl., pag, 424,
IMPUESTOS PARllCULARES SOBRE LOS €ONSUMOS
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Oligopa/io \
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, Trátase de un régimen de mercado en el cual un número reducido de empresas ofrece un producto homogéneo, ~ .~,t", Pueden distinguirse diferentes caracteres de este régimen de mercado' según las,diferentes curvas de costo~, por ejemplo, coexistencia de empresas con diferentes curvas de costo etcétera En la primera hipótesis, la ,in'troducciÓn de un impuesto específico a cargo de todos los productores, modifica el costo de cada empresa en forma , iguaL El precio, como en el caso del monopolio, estará determinado por el punto de encuentro de las curvas de los ingresos marginales con la de los ' costos marginales, esta última modificada por el impuesto. Por consiguiente, habrá un aumento de precio y una disminución de las cantidades en todas las empresas y en fomla proporcionaL , Se puede concl ui¡- que en este caso toda la industria se comporta como SI se tratara de una sola empresa o, dicho de otro modo, como en el caso de un monopolio puro, Otra hipótesis es que, manteniéndose el SUpUflstO de tres fimIas que se reparten la oferta en iguales partes, sólo una de ellas está gravada por el im· "", , p,uesto específico, Estahipótesis. ap;:¡.rentemente sólo escolástica, puede 'le· nfic~se en la realid~d, por ejemplo por la existencia de un régimen de promoclOn que benefiCie sólo a dos empresas y no a la tercera, o bien cuando una de las ~mpresas por su panicular forma jurídica esté sujeta a un gravamen espeCial que no afecta a las otras con organización jurídica diferente, En este caso, la primera reacción de la empresa gravada es una disrrunución de las cantidades ofrecidas por ella por el aumento de sus costos y, el aumento de sus precIOs. Por la premisa del reparto equitativo del mercado, tarr:bién las n~ gravad,as ~ism~ ~uirán las cantidades producidas y aumentaran sus precIOS, La dlsrrunuclOn ~e las cantidades será unifonne para todas ellas, por el acuerdo expreso o táCito de que ninguna trate de absorber la cantidad ofrecida por otra, El resultado será la traslación del impuesto hacia los consumidores, El aumento de! pr~cio que soportan los consumidores será mayor del que se produclfia SI e!lmpuesro hubiese sido establecido sobre todas las ~mpresas y luego repartido entre ellas en partes iguales. Por el contrario el Impuesto sobre una empresa únkamente, amén del sacrificio producido por el gravamen que se traslada, provocara la carga adicional correspondiente a los, mayores b,eneficios de las otras firmas que gozan del aumento de los precIOS SIn sufm el aumento de los costos 27. 21
Ver Coscuv
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LA lMPOSICIÓN AL CONSUMO
IMPUESTOS PARTICULARES SOBRE LOS CONSUMOS
, La segunda hipótesis de oligopolio es la de una industria compuesta de ;empresas que tienen diferentes costos, La estructura de la industria consiste ¡ en una gran empresa con costos muy bajos en razón de sus dimensiones y ¡capacidad 'productiva, empresa que posee un liderazgo porque abastece gran parte de la qemanda y determina los precios que, en cambio, las numerosas y pequeñas empresas que acompañan a la primera en la industria, deben sufrir pasivamente. Los costos de estas empresas son mucho más eleyados que los de aquélla. .. . ' La empresa-líder puede fijar el precio corno un monop~I!O, pero debe compartir el mercado con las otras ya cada aumento del pre¡::w por parte de , aquélla corresponde una fuga de cierta cantidad en forma creCIente. , Las empresas pequeñas aceptan el precio fijado por la empresa-]¡d~r y , ajustan su producción según dicho precio. A n:edi,da que la en:presa-hder aumenta su producción disminuye su precio y dlSfrunuye la canlJdad producida por las pequeñas empresas. . Cuando la primera disminuye sus precios, absorberá parte de la producción de las segundas. Si se crea un impuesto que grave solamente la empresa-líder, dejando exentas a las pequeñas empresas, impuesto que suponemos especffico, el impuesto se traslada sobre los cOflsumidores, aun cuando las empr,esas pequeñas no estén gravadas, por el comportamiento de la empresa-hder. Ha sido observado, sin embargo, por Fagan y Jastran 18 que las pequeñas empresas no gravadas no sufren el aumen~o de los C?stos n:arginale,s que sufre la empresa-líder: por ello, pueden d.eJar de seguIr la rrusma ~oli tica de precios. La demanda que ya no es satIsfecha po~ la empr::sa-hder, puede dirigirse hacia las pequeñas porque pueden reque,m un preclO m~yor. En estas condiciones, parte de la demanda que pertenecla a la empresa Ilde:, se dirige ahora a las pequeñas empresas, disminuyendo la reservada a la pnmera. " Los precios aumentarán pero en'menor proporción respecto al caso anteriorrri.ente expuesto. . Es interesante reseñar, corno se hizo en los casos de competencIa perfecta, los procesos de traslación del impuesto, cuando éste en vez de específico es ad va{orem, de suma fija o sobre el rédito neto. Para ello, nos remitimos a los autores ya seguidos hasta aquí, que exponen el análisis diagramático de estos fenómenos 29. distinta, de Fagan y lastrarl, 'Tax shifting in the shon run", en Quarraly Jaumal aJ Economics, LJ,i 93Íl~:i9, págs. 562.90, atribuyendo la diferencia a un dist.i.nlo planteamiento. 28
Op, ch., págs. 580-81.
29
Véanse COSCl.ANl, C .• op. cit., págs. 431-32; FAGAN· lASTRAN. op.
VON MERlNO,
,
.
cit.,
págs. 522-86;
O., The Shifting and Incídence oJTaxarian. cit., págs. 71· 77; DlJE, J., "La campe-
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"
769
Comp~teI1cia monopólica
Prescindiremos en este punto, de un extenso estudio o exposición pormenorizada del carácter de la competencia monopólica o de la competencia imperfecta, según se prefiera la teoría de Chamberlin o de la señora Joan Robinson, tan parecidas entre sí, a pesar de ellos y de su opinión. Bástenos recordar que la principal característica de este régimen de mercado es la existencia en él de productos individualizados tanto objetivamente por su naturaleza o por su destino, como subjetivamente, por efecto de la costumbre de adquirir los productos de una determinada marca o de un proveedor habitual o preferido. El instrumento fu~damental de esta diferenciación subjetiva del producto, es la publicidad. Esta tiende a hacer creer a 'los consumidores la excelencia o las cualidades exclusivas de ciertos productos, sean ellas reales o no. El consumidor convencido por los argumentos reales o ficticios de la publicidad, tenderá a adquirir los productos pregonados, haCiendo más rígida su demanda y pennitiendo, dentro de ciertos límites, la fijación del precio por parte del productor, no obstante la competencia. Suponemos también, en este caso, la coexistencia de una gian empresa que ofrece productos en serie y un gran número de empresas pequeñas que ofrece producws de mayor calidad, . Introducido un impuesto sobre la gran empresa, ésta verá aumentados sus costos, el nuevo punto de encuentro entre el ingreso marginal y el costo marginal determinará un nuevo precio, más elevado que el anterior al impuesto, y una cantidad más reducida. La cantidad excluida del mercado de los productos en serie tiende a volcarse en el mercado de las pequeñas empresas, que ofrecen productos de mayor calidad. .', A corto plazo, se verificará que las pequeñas empresas lllcrement~ran su producción con un aumento de precios, con la consecuencia que el Impuesto se traslade, en el periodo breve, sobre el consumidor del bien producido en serie por la gran empresa, pero provocará -al mismo tiempo-- un aumento del precio de los productos de calidad no gravados, con lo cual se beneficiarán las pequeñas empresas, sin beneficio alguno para el Estado. A largo plazo en la producción de las empresas pequeñas se producirán cambios en respuesta a Jos nuevos precios y cantidades. La calidad del producto que caracteriza a estas empresas depende esencialmente de la sión y de la cuidadosa elaboración del producto y de la variedad de tipos, razón por la cual es difícil pensar en una expansión de las empresas que seria tencía monopólica y la incidencia de Jos impuestos especiales sobre laS ....entas ... en Ensayox s~ SHOUP, cit., págs, 3744\0 y otros. CI·
bre ECONomía Jmpo.ritiva, recopilados por MUSGRAVE· rados por COSCIANI, 0[1. y loe. cir.
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LA IMPOSICIÓN AL CONSUMO
incompatible con la calidad de la producci6n. Pero puede verificarse el in" greso de nuevos productores, atraídos por los precios y las ganancias. Sí se considera que no hay motivos para admitir en la industria un régimen de costos crecientes, la curva de los costos de largo plazo podrá suponerse de costos constantes. Esto significa que en el período largo el precio del mercado tiende a volver a un punto de equilibrio más bajo. Si consideramos, además, que la gran empresa tendrá, en el período largo, un régimen de costos decrecientes, la disminución de su producción trae aparejado un aumento de sus costos y, por consiguiente, un aumento de precios, que, a su vez, volcará una cantidad de demanda en el mercado de los productos de calidad de las empresas pequeñas. En conclusión, en el largo plazo, la gran empresa buscará un redimensíonamiento de equilibrio, desinvirtiendo parte de los factores de la producción que resultan menos productivos con los nuevos costos. Según Cosciam 3D ello significa que los consumidores escapan a la carga del impuesto sobre la gran empresa, por lo menos parcialmente y desviarán su demanda de los productos en serie hacia los de calidad.
5. Los IMPUESTOS SELECTIVOS, GLOBALES A LA RENTA Y GENERAL ALAS VeNTAS
Se ha sostenido que un impuesto que grave un articulo determinado esto es, un impuesto al consumo selectivo o particular sobre un bien produce una carga adicional, en comparación con Un impuesto general sobre la renta y también en comparación con un impuesto general sobre las ventas 31. La tesis de Marshall ampliada por Joseph y Hicks (D. y J.) es que el lO
COSC!AN1.
c.. op. cit., pág. 440.
Este terna ha sido tratado ampliamente por la literatura inglesa y nonearnericana La PI;_ mera empieza con MARSHALL, A., PrincipIes of Economics, McMíllan, London; Caps. V y VI Y es seguida por H¡cK5. Úrsula, T"e Finance o/ Brit;J/¡ Dovemment 1920·1936. London, 1938; HICK5, J. R., Va/u. aruJ Capital, Odord Urúvcrsity Press. Oxford. Cap. U; JOSEPH. N. F.. "The exeesS burden ofíndirecl taxation", Review 01 Economic SlUdies, junio de 1939; la segunda tiene Una abundante contribución de destacados autores, enlre los cuales citamos a ROLPfj, Earl R. BREAK, George F., "Los aspectos del bienestar de los impuestos al consumo", en Ensayos sobre El.Onom(a Imposiriva, recopilación de MUSGRA VE, R. A .• SHOUP, C. S., págs. 125-139; LmLE, 1. M. D., "Impuestos directos Vi. impuestos indirectos". en EnJayos. cit., págs. 140-149: HEN· DER50N. A. M .. 'The case for ¡ndirect taxalion". en EcoTlomic Joumnl, diciembre 1948; W ALD. H. P., "The dassiea] indictment ofindirect taxation". en Quarrerly JOI
IMPUESTOS PARTICULARES SOBRE LOS,CONSur".10S
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impuesto al consumo selectivo, a diferencia del impuesto a la renta, crea uda distorsión en los precios de los bienes gravados que aumentan en COITtr .(,." paraci6n con los bienes no gravados. Los eventuales compradores enfrer(- -} tan precios que no reflejan los costos margínales de producción. El impuesto a la renta global es, en cambio, neutral respecto de los distintos consumos que el contribuyente incidido por el impuesto con una disminución de su poder de compra podrá elegir sin distorsiones en los precios relativos. Ello no obstante, no es neutral con tespecto al ocio, que es un bien. El minuCioso análisis del problema de la carga adicional o exceso de gravamen lleva a Musgrave 32 a formular la conclusi6n siguiente: "Después de tomar en cuenta todos estos detalles (alude entre otros factores a los efectos del gasto público, suponiendo que el Estado adquiera los bienes gravados con el impuesto o adquiera otros no gravados) no nos encontramos con mnguna manera sencilla de clasificar los impuestos según el exceso de gravamen. Sólo puede darse una referencia categórica al impuesto de capitación. Para los demás impuestos, nos encontramos con la opinión, de sentido común, de que el exceso de gravamen de los impuestos más generales tiende a ser menor que el de los impuestos selectivos; y con la conclusión fonnal de que los impuestos sobre bienes y servicios que tienen una baja relación de sustitución, tienden a ser supen ores a los impuestos sobre aquello& que tienden elevada relación de sustitución", Mención especial merecen, ademá'i, todas las conclusiones de este autor que siguen al párrafo citado. También merece particular atención la conclusión final de little ]3: "Si se puede arriesgar una conclusión, es simplemente que los mejores impuestos son los que se aplican sobre articulas para los que la demanda es menos elástica. Lo mismo resulta cierto para los subsidios. No es excepcional el impuesto al ingreso que es un subsidio sobre el ocio. Solamente cuando la demanda por ocio sea altamente inelástica es un buen impuesto. 'El caso en contra de la imposición indirecta' puramente teórico, esuna ilusión". Al problema de la carga adicional o e.:rcess burden (gravamen o peso excedente) de un impuesto selectivo al consumo en comparación con un impuesto global a la renta, debe agregarse la comparación (Jan un impuesto general a las ventas.
1912, BORDA TIA, O., "¡ntomo alla pressione di qualunque imposta a paritil di pr~lievo". en Ciar-
nale degli Eco/lomísl/, 1921; véase wnbi¿n CaSCIANI, c., op. cit, págs. 163 y sigs. y la bibliografía allí citada. MUSGRAVE. R. A .. Teor(a de la Hacienda Pública, cit.. pág. 163. LmLE 1 M D "1 mpuesws di rectos f.'S. Impuestos . . . . . . en Ensayos de Economía mdlrectos fmposiriv/l. recopIlados por MUSGRAVE. R. A. - SHOUP, C. S., pág. 149.
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LA IMPOSICIÓN AL CONSUMO
Expondremos este tema, en el capítulo referente al impuesto general isobre las ventas 34.
'6. REGRESlVIDAD DE LA IMPOSICIÓN SELECTIVA AL CONSUMO
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Los impuestos concebidos como gravámenes que se supone incidan :--en defini ti va- sobre el consumidor reali zan tamo más o mejor el propóIsito 'dellegislador, cuanto más inelástica sea la demand~ del producto en ¡cuestión, porgue en tal hipótesis es más grande el rendimiento fiscal del im!puesto y, al mismo tiempo, queda afectada en mayor proporción la renta del ¡consumidor. ' ¡ Se suele decir que, amén de constituir "cargas excedentes", como se ha expuesto precedentemente, dichos impuestos son regresivos con respecto a , renta, esto es, que son pagados en mayor proporción por los sectores de la población de menor ingreso y en medida menor pbr los más pudientes. Esta afmnaci:ón presupone, como es obvio, que los impuestos a los consu!mos selectivos, cobrados de los productores puedan por éstos ser trasladados sobre los compradores comerciantes mayoristas y por éstos a los minoIristas y finalmente a los consumidores finales que soportarian la carga del limpuesto. . . I Naturalmente las distintas etapas de la traslación pueden ser mayores lo menores, según la técnica de imposición seguida por el legislador al co. locar la obligación fiscal sobre una etapa más cercana o más lejana del consumidor final; también dependerá de la naturaleza del producto cuya producción y negociación puede realizarse en número mayor o menor de etapas. Ahora bien, la regresividad d'el impuesto al consumo con respecto a la renta puede no ser cierta cuando se trata de bienes suntuarios o de lujo en cuyo caso la incidencia en consumidores pudientes da al impuesto un carácter progresivo respecto de la renta. Si se ha elegido como índice de la capacidad contributiva el consumo en lugar dela renta--se dice-no tiene coherencia el examen de la incidencia del impuesto al consumo con respecto a la renta; y si se ha tornado como índice la renta, no ha lugar para un impuesto al consumo selectivo 3:1. A nuestro parecer, es legitima y coherente la determinación de la i ncidencia de cualquier impuesto en relación con la renta, así como la composición del sistema tributario en términos relativos a la afectación de la renta, si ésta se concibe como el mejor índice de capacidad contribut'iva. La adop-
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IMPUESTOS PARTICULARES SOBRE LOS CONSUMOS
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ción O el mantenimiento de impuestos particulares sobre consumos determinados puede ser recomendable a pesar de sus desventajas en término~ de carga excedente o en términos de igualdad, si -por otros motivos- nose juzga conveniente incrementar el impuesto a la renta.ni un impuesto general sobre las ventas, u otro 36. Entendemos que la exéelencia del impuesto a la renta no significa nece~ar:iamente unicidad de este impuesto. Frente a mayores gastos públicos la integración del sistema tributario adecuado para cubrirlos en un 100% o en la proporción que se considere conveniente, puede requerir la adopción de impuestos quizás cualitativamente inferiores al impuesto a la renta, que van adquiriendo mejor posición en la evaluación de sus méritos a medida que el impuesto a la renta, si fuera argumentando en la cantidad necesaria'> iría perdiendo puntos en compar.ación con sus competidores. La preferencia por la~ mercaderías de demanda inelástica y de amplio consumo ha hecho orientar al legislador en muchos pafses, tradicionalmente, hacia los artículos que pudieran reunir esos dos caracteres. Al mismo tiempo, razones de equidad han aconsejado eliminar los impuestos a los consumos de artículos de primera necesidad que 'otrora fueron asumidos corno instmmentos preferidos de la imposición a los consumos, como ser: sal, azúcar, harina, etcétera. Restringido asf el campo de elección de los objetos imponibles, queda, sin embargo, una ampl1a zona operativa con Jos impuestos sobre artIculos que no son de primera necesidad en un sentido de valoración objetiva, pero sí responden a una preferencia y un apego por parte de los consumidores y por 10 tanto, tierien una demanda total suficientemente.rígida. Se trata principalmente del tabaco, alcohol y las bebidas alcohólicaq, vinos y derivados; cerveza y ~más recientemente- be bidas artificiales sin alcohol, gaseadas o no. Vino y cerveza tienen preferencias distintas en diferentes pafses según las costumbres de las poblaciones respectivas. Débese subrayar que la imposición de bienes como los ejemplificados, puede adoptar la forma del monopolio fiscal y> por otra parte, puede ejercerse mediante un impuesto aduanero especial para las mercaderías sujetas a impuestos a los consumos, importadas o bien, por razones técnicas, dar lugar a la obligación del impuesto al consumo juntamente con el derecho aduanero> antes o después de éste, en ocasión de traspasar la frontera aduanera hacia el mercado interno. No sólo los impuestos a los consumos de demanda ineJástica son regresivos por cuanto dichos consumos no aumentan con el crecer de la renta
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34 Ver irifra, pág, 788. 35 As! lo sostiene MUSGRA VE. R. A., Teoría de la Hacieru:la Pública, cit., pág, 170,
l6 Véase lo expuesto supra, pág. 688 con análogo criterio, mUfmis m IJIO rulis, con referencia al impuesto al patrimonio neto.
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IMPUESTOS PARTICULARES SOBRE LOS.CONSUMOS
LA IMPOSICJÚN AL CONSUMO
de los consumidores en general, cualquiera que fuere la composición de las familias que pertenecen a distintos escalones de renta, sino por la razón del número de componentes de los gruposfamilíares que, como lo han puesto de relieve estudios estadísticos en varios paises, es rnayoren los casos de las familiaS de menores ingresos que en el caso de las pudientes. Esta razón demográfica acentúa, pues, el carácter regresivo de los impuestos a los consumos sobre objetos de demanda inelástica y de amplia base, con la salvedad de los bienes de lujo o suntuarios.
7, EFECTOS SOBRE EL CONSUMO, EL AHORRO Y LA INVERSIÓN Es evidente que un impueslO particular sobre el consumo de un determinado bien puede producir el efecto de la dism.inución de la demanda del mismo, con la alternati va para los consumidores, de volcar su demanda hacia otros bienes de consumo o bien ahorrar, ya sea para el consumo futuro o para inversión. Hay que aclarar que el nuevo consumo escogido por el contribuyente en sustitución del bien gravado, puede ser de un bien exento de impuesto como támbién de un bien gravado, si la utilidad marginal del COnsumo elegido es mayor que la del bien sustituido, después de computarlo el impuesto correspondiente a uno y a otro bien, La segunda consecuencia del impuesto arriba enunciado, consiste en que el contribuyente retire su demandadel bien gravado; ahorrando el monto respectivo, para consumo futuro. En este caso podrá haber simple ahorro o sea, atesoramiento, o bien inversión. según la situación económica del contribuyente y, en general, según la coyuntura económica, que pueda influir sobre las decisiones de aquél. AsÍ, por ejemplo, en épocas de auge y fuerte inclinación de la economía hácia un brote inflacionario, es dable pensar que la abstención del consumidor para ahorrar en vez de consumlr, estaria acompañada de la inversión de los fondos para protegerlos de la desvalorización monetaLia. Sea esta inversión sólo transitoria y desunada a su liguidación, cuando se presente la oportun.idad o la necesidad del consumo, o sea definiti va, sal vo en el caso de otra in versión preferida por el contri buyente, siempre tendremos la sustitución del consumo por la inversión. Será éste factor fa vorable en una política de desan olla; pero esta consecuencia queda limitada a la estricta hipótesis que el consumidor ahorre e invierta. En la hipótesis de cambio del consumo originario gravado a otro consumo, simplemente hay sustitución de demanda. Es necesario completar el cuadro de la nueva situación de equilibrio con el gasto público, para cerrar el circuito económico, con el conocimiento del destino que da
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elEstado a lo recaudado o sea a la parte que le correspondió en el valor del consumo sacrificado por el contribuyente. '" El impuesto sobre el consumo de un bien determinado no tiene efecr~ redistríbutivo progresi vo, salvo cuando sean gravados objetos de lujo dé- . mandados por personas Dolocadas en los tramos su periores de re.nta, ten.iéndose en cuenta la utilización de lo recaudado en bienes y servicios públicos o, principalmente, en transferencias destinadas a otras persona" ubicadas en tramos más bajos de renta, En otros casos, por ejémplo en los de consumos de artículos de demanda inelástica y objetivamente prescindibles, por no ser necesarios para la existencia y la actividad del hombre, pero inherentes a vicios o gustos particulares o, por lo menos, a costumbres muy arraigadas de consumo por gran parte de la población, el efecto redistributivo podrá resultar regresivo, siempre teniéndose en cuenta el destino del gasto público. En e] contexto de una situación de plena ocupación y amago de inflación, los impuestos particulares sobre deterTIÚnados artículos. si se trata de POCo.S impuestos, quedando libres de gravamen la gran masa de otros consumos, no tienen dichos impuestos peso suficiente para disminuir la demanda de bienes de consumo en fonna tal de contrarrestar la inflación, Si se tratara, en cambio. de impuestos particulares sobre detemlÍnados bienes pero, en la práctü.:á, se encontraran gravados la gran mayoría de los bienes de consumo, la estructura formalmente distinta no impediría que un sistema de tal carácter fuera en la sustancia equivalente a otro de impuesto general sobre las ventas, con algunas excepciones. Ello sería doblemente cierto sí los impuestos particulares se impusieran con tarifas ad valoren¡, Pero aun en la forma de impuestos particulates con gran número de mercaderias gravadas en forrna de impuestos específicos o ad valorem, no creemos en la eficacia de freno a la inflación, especialmente porque los impuestos irían escondidos en los precios y todo aumentQ de éstos, aun siendo el resultado de ajustes como. consecuencia de la introducción del impuesto y del proceso de traslaciór¡, seria tomado por lo.s consumidores como un incremento generala sea corno un alza del nivel general, frente al cual reaccionarían COIl un aumento especulati vo de la demanda, desatando antes que frenando el brote inflacionario, Volveremos sobre este fenómeno al examinar los efectos de un impuesto general sobre las ventas 37. En una situación de depresión y desocupación de mano de obra y ociosidad forzada de equipos de bienes instrumentales, los impuestos sobre consumos selectivos, al gravar bienes de consumos populares de gran difu37
Ver ;,ifra, páes, 777 l' sigs.
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LA IMPOSICIÓN AL CONSUMO
si6n aunque consíderados como prescindibles, contribuirán a deprimir la demanda y tendrían, pues, una eficacia negativa en un programa de reactivación económica. Serían, en una palabra, contraproducentes, sin perjuicio ---claro está- que tales efectos negativos pudieran ser compensados con los efectos del gasto público. Una evaluación de los impuestos particulares sobre los consumos en el contexto de una política de desarrollo, nos indica que dichos impuestos son
aptos para recaudar fondos importantes para el sector público el que, por su I
parte, podría destinarlos a inversiones o a servicios básicos para 'el desarrollo económico y social. Con respecto al sector privado, la recaudación de dichos impuestos podría disminuir la demanda de bienes de lujo y de consumo popular, induciendo a los contribuyentes al ahorro y a la inversión, directa o indirectamente.
CAPfTuLo II
IlVIPUESTOS GENERALES SOBRE LAS VENTAS 1, CONCEPTO En el capítulo anterior hemos expuesto en forma simple, los problemas referentes a los impuestos selectivos a los consumos, cuidando especialmente de no traicionar los desarrollos analíticos de la moderna doctrina económico-financiera, al resumir sus resultados y--de ser posible- traducir en lenguaje la elaboración matemática de las diferentes teorías, Como la exposición relativa a la materia del capítulo anterior se caratuló "Impuestos particulares sobre consumos" deberíamos a~ora; para la dudosa estética de la simetría, hablar de los impuestos generales sobre consumos. Sin embargo, es sumamente peligroso incurrir en la ligereza de considerar, como se hace y como se dice muy comúnmente, i nc\usive por reputados financistas el impuesto general a las ventas, incluyendo su forma más sofisticada del impuesto al valor agregado, como un impuesto general a los consumos, En efecto, no hay consenso respecto a que el impuesto a las ventas constituya siempre un impuesto a Jos consumos. Por el contrario, la doctrina va orientándose firmemente en el sentido contrario, esto es la traslación del impuesto hacia atrás, con incidencia sobre los factbres 1, Lo cierto, pero susceptible de diversas apreciaciones con respecto a su realidad, es que en algunos casos el legislador al instituir el gravamen, lo consideró como un instrumento destinado a incidir al consumidor final mediante la traslación en un proceso de una sola transacción o en más transacciones sucesivas, según la naturaleza del bien y laestructura industrial y ca-
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1 El primer autor que inauguró esta doctrina fue BROWN, H. G" 'The incidence of a general OIJ!-put or a general sajes lax", Joumal ofPolitical Economy, abril de 1939. Le siguió ROLPH, E., "A proposed rcvision of exdsc ta.x theory", en la misma revista, abril de 1952. Véase también en l. misma línea de pemamiento, ARCE, Horado, ?arricipación d. la Imposición Directa e lrufirecra en la Pollnr;a Fiscal, Macchi, Buenos Aires, 1972. págs. 49 y sigs.
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LA lMPOslC1ÚN AL CONSUtvlO
mercial del ramo sometido al impuesto. Existen, sin embargo, ejemplos de mucha importancia histórica, de una motivación y un propósito distinto 2. 2. MODALIDADES DEL TRIBUTO
El impuesto general a las ventas puede asumir diferentes fomlas. que reseñaremos a continuación: . a) Impuesto sobre todas las transacciones por su monto, cualquiera fuere la etapa de comercialización de los bienes y la naruraleza de éstos -salvo los expresamente exentos- que constiruye la edición actual de la vieja institución de las finanzás españolas conocidas como "alcabala" y que la doctrina acrual clasifica como impuesto en cascada y con efecto de piramidación. La primera cali ficaei ón responde al carácter del impuesto de repetirse en cada etapa sucesiva de elaboración y/o negociación; la segunda por cuanto, al aplicarse el impuesto sobre el monto total de cada transacción en cada etapa, se grava el precio total incluyendo el impuesto de todas las etapas anteriores. b) ¡mpuesto sobre las ventas en una soja etapa, que puede ser la primera. de elaboración industrial o, la de negociación mayorista o la de menudeo, » .;,c&., al ~onsumidor final. c) Impuesto sobre las ventas en todas las etapas pero sin acumulación ni pirauúdación, con diversas modalidades técnicas pero sustanci~mente análogo, sobre el valor agregado en cada etapa.
Impuesto a las transacciones Ya hemos indicado los caracteres más notorios de este impuesto, pero hay otros también importantes que es útil examinar. 2 En el período inmediato anterior a su panicipación en la Segunda Guerra Mundial,ltalia, por ejemplo, creó en reemplazo de un impuesto a las transacciones (mua 5cambi) un nuevo impuesto al que se denominó "¡mpuesto general sobre ingresos" (imposra gt:l!ualt: 5,,11 emrafa) llamado comúnmente "1.0.E. ", con evidente ¡mención de incidir sobre las empresas, grayando sus ingresos (brutos). También en la Argentina en el orden provincial y de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, al instituirse un impue.lto general a las actividades lucra.tivas se le asignó Como base im!loruble el monto toral de 105 ingresos brutos obterudos en el año anterior en el ejercicio de dichas acti vidades. Tal impuesto, que a pesar de una derogación anunciada en el año 1973, fue nuevamente implantado con cambio ¡je nombre y algunas variantes y se·encuentra en vigencia en la actualidad con el nombre. casi igual en todas las provincias y la Capital Federal, de impuestos a los ingresos brulOs, revela idéntico. Igualmente Gran Bretaña insutuyó en 1939 el "impuesto a las compras" (PllrcIUJSE Tax) descubriendo así la imención de gravar el gasto del consumidor antes que el ingreso del industrial o comercIante.
1M PUESTOS GENERALES SOBRE LAS VENTAS
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El primero es la simplicidad del impuesto, especialmente cuando ellegislador evita las exenciones,los recargos o las desgravaciones, brotando las controversias en cuanto se refiere a la ubicación de cada bien o servici¡{ '.~.; -:.',."... en los supuesLOS normativos de los regímenes especiales indicados. ¡,Un segundo carácter, consiguiente a la estructura en cascada de este ti po de impuesto es la desigualdad de trato entre diferentes productos o bienes, no motivada por algún propósito de política fiscal, sino como efecto de la diferencia del número de etapas a las que se ve sometidala mercadería desde la primera venta de materiás primas, a través de etapas sucesi vas de elaboración por empresas distintas y nuevas negociaciones mayoristas y minoristas, también entre empresas diferentes. hasta llegar al consumidor final. Esta desigualdad de trato produce, a su vez, el efecto econóITÚco--de plazo largo-- de la concentración de las etapas o de algunas de ellas en forma vertical, evitando así el gravamen acumulativo que se producía por todas las etapas distribuidas entre empresas diferentes y ahora cumplidas por una misma empresa. La diferencia de gravarnen que se acaba de señalar opera tanto entre industrias diferentes como entre disti ntas empresas de una misma industria. Además del efecto de estímulo hacia la concentración vertical de las empresas, puede verificarse el fenómeno que podIÍamos llamar "patológico" (en comparación con aquél, que podía ser calificado de "fisiológico") de la ocultación de etapas íntennedia;;, haciendo aparecer las transacciones., can transferencia de propiedad perfecta y cumplida, corno simples consignaciones o mero depósito de mercaderías y evadiendo así el impuesto sobre las transferencias ocultas. La legislación, doctrina y jurisprudencia de los paises que ádoptan este tipo de impuesto, reaccionaron o tomaron medidas diversas, tanto para evilar el fenómeno fisiológico de la concentración vertical de las empresas como el patológico de la evasión fiscal, con mayor o menor éxito. Pero es necesario recordar que no siempre debe calificarse de 'perjudicial y, por ende, hostigarse la concentración vertical de las empresas, que algunos aplaudieron como una ventaja económica del impuesto en cascada y su piramidación, , Para evitar vacíos de impuestos y disrorsiones en la asignación de recursos a los diferentes sectores de la producción, es deseable en este tipo de impuesto, la eliminación de exenciones, recargos o desgravaciones. También es posible y deseable un alcance universal, con someter al gravamen no sólo las ventas de mercadeIÍas, sino también las prestaciones de servicios, sin exclusiones. En la medida en que esto se cumpla, se evitarán impoI1antes distorsiones y, en parte, dichos vacíos de impuesto. Subsistirán, sin embargo, algunas desigualdades n.otorias, como ser la que existe entre indus-
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¡trias y empresas con mayor número de etapas o menos integradas vertical¡mente y, por otro lado, industrias y empresas concentradas que eliminen ¡etapas intermedias.
I ¡Impuestos en una etapa
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La segunda fOl1TIa es la que somete ~l impuesto
un.a sola .etapa de la ¡producción y comercialización de los productos. La base Imporuble está re.!presentada por los ingresos brutos obtenidos por las ventas .. I
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Minorista
Para asegurar la máxima neutralidad y la mayor equidad de este tipo de se recomienda la aplicación del mismo en la ~ltima et~pa O s~a. en Ilas ventas al consumidor finaL Sin embargo, este régimen de ImposIcIón I (en la etapa minorista) que realiza, también de manera inmejorable, en teoría, el propósito de un gravamen general a los consumos, choca con ~uchas i dificultades, en la práctica. Consisten ellas, principalmente, en las Clrcuns¡ tancias que reseñaremos a continuación. ¡ ,- El número de contribuyentes es muy grande y, a menudo ellos son I difícilmente detectables o, si se prefiere, hay unu fuerte posibilidad de evasión. i Muchos comerciantes al menudeo no llevan anotación ni registra¡ciones, ni libros de contabilidad que permitan determinar el monto de los.ini gresos brutos sujetos al impuesto. ¡ - La administración del impuesto y la fiscalización de los comerciantes al menudeo resultan muy costosas y pueden ser trabadas por las circunstancias mencionadas. - Muchos negocios al menudeo tienen vida efímera y pueden ~esultar negativos los esfuerzos de la autoridad fiscal para hallar a los contnbuyeni tes que hayan cedido su fondo de comercio. .. . . i Por estas razones ha nacido la tendencia a no utJh:z:ar este tIpO de lmi puesto a las ventas a pesar de su neta superioridad respecto de !os. demás en I cuanto a igualdad y neutralidad, amén del logro de.un alto rendmuento Cteó. rico), debido a que la base imponible en esta última etapa de negociac!ón de las mercaderías es la máxima pensable y repartida entre los consurrudores en cantidades relativamente pequeñas que pueden ser absorbidas por dichos consumidores sin excesivo sacrificio. En el impuesto así conformado surge el inconveniente de no poderse siempre determinar si un comprador es consumidor final. Esta circunstancia puede ser subsanada mediante la presunción que se trata de operacIOnes de esa índole, cuando la cantidad de la compra y la modalidad del pago sean las habituales en las ventas al consumidor final. I impuesto,
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IMPUESTOS GENERALES SOBRE LAS VENTAS
LA IMPOSICIÓN AL CONSUMO
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Industria manufacturera
Otra forma de impuesto a las ventas en única etapa es la que elige como hecho gravado la venta de la mercadería por la industria maímfacnlrera. Quedan en tal régimen, excluidas las ventas de mercaderías que fueron adquiridas en el mismo estado, mientras que son gravadas las ventas debienes fabricados por la empresa, con deducción del valor de los insumas. o sin ella'. En el primer casoy limitadamente a la etapa manufacturera, la imposición se efectúa según la pauta del valor agregado, sin que pueda por esa vía excluirse del todo la cascada ní la piramidación consecuentes. En el segundo caso, la imposición de este tipo con seguridad admite la acumulación del impuesto en cada nueva etapa de fabricación. . . La característica ventajosa de este tipo de impuesto, que ha recogIdo la preferencia en algunos países, ·es el modesto número de contribuyentes que producen, en número aún más reducido dentro del total, una gran parte . de la recaudación. Se la critica por no eliminar distorsiones y desigualdades, o sea por no respetar el principio de igualdad ni el de neutralidad. Exige, además, un esfuerzo financiero extraordinario de la industria que debe anticipar el impuesto que sólo será recuperado de los compradores en el momento del pago de la factura porel comprador, si se verifica la traslación del impuesto. De darse el caso contrario, el impuesto incidirá sobre la empresa manufacturera salvo la posibilidad de una traslación hacia atrás sobre los factores. Mayorista
También se ha adoptado o sugerido un impuesto de una sola etapa circunscripto a las ventas mayoristas. evidente que, comparado éste con el impuesto a las ventas al consumidor final, resulta con una menor base imponible y no excluye como aquél las distorsiones, ni las desigualdades entre diferentes industrias y dentro de éstas, entre diferentes empresas, comparado con el impuesto a las ventas del fabricante, resulta más amplia la base imponible y no siempre mayor ernúmero de contribuyentes . Sin embargo, parece más amplia la evasión fiscal, porque -a menudo-- los contribuyentes mayoristas no registran todas las operaciones de venta, ni llevan libros de comercio que reflejen el giro total de sus negocios. También se verifica aquí un mayor esfuerzo financiero, por cuanto los mayoristas deberán afrontar el pago del impuesto sobre todo el valor de sus ventas, que incluye el monto facturado por la industria más el de algunos . servicios prestados por terceros, como fletes, intereses de financiación y seguros, y la utilidad bruta del propio contribuyente mayorista.
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IMPUESTOS GENERALES SOBRE LAS VENTAS
LA IMPOSICiÓN AL CONSUMO
Huelga observar que si, como ocurre, existi~,ra e~ la est!Uctu!'a com~r~ cíal de ciertos sectores de la economía una relaclOn directa entre mdusrnas y comerciantes minoristas, el impuesto ~eb~ría .ser ~plicado en la etapa industrial o la minorista. No conocernos cnteno clentlfico alguno para resolver el dilema y pensamos que ello constituye marter 01 decís ion. Adoptó, por ejemplo, este tipo de gravamen Gran Bretaña con el "Purchase Tax" ya mencionado.
Impuestos tipo "valor agregado" Finalmente, muchos países (y la razón de esta popularidad debe atribuirse principalmente a la decisión del Mercado Común Europeo de homocreneizar la imposición de las ventas en los diferentes países que lo compo~en con el fin de asegurar la neutralidad del impuesto eliminando la dist~rs¡ón de los precios y las ventajas o las desventajas de algún Estado respecto de los demás corno consecuencia de impuestos diferentes) h~n adop· tado un impuesto a las ventas de múltiples etapas, pero no acumulativo y Sin efecto de piramidación, que asume como hecho imponible la venta de mercaderías y la prestación de servicios y como base de medición, el valor agreE;;dü por cada empresa interviniente, desde la producci6n primaria hasta la ~Itima venta al consumidor final 3. . Dos aclaraciones preliminares deben efectuarse, la primera es que el impuesto al valor agregado es un tipo de impuesto a las ventas, medidas por el monto de los ingresos brutos respectivos. Pero hay, además, una correccíón en esta base de medición, que consiste en restar de los ingresos brutos de cada empresa los costos de los,insumos ya gravados adquiridos de otras empresas. Esta deducción nos da como resultado el valor agregado en la etapa correspondiente. . ' U n camino dísLÍ nto para alcanzar ese rrusmo resultado consiste en calcular el monto del impuesto que nacería de multiplicar los ingresos brutos obtenidos por cada empresa, por la alícuota del gravamen correspondiente y restar del resultado de dicha operación la sum~ resultante d~ ,?ultiplicar la alícuota que correspondió a la compra de los Insumas adqumdos por el valor de éstos. Este método, cuyo resultado nos indica directamente el monto de impuesto que corresponde al valor agregado en es ta etapa, puede simplificarse alín más, restando de los importes de impuestos que se facturaron a los compradores el monto que ha sido facturado al contribuyente por sus proveedores. Este método presupone -tácitamente- que sean exactos los 3 El impuesto francés, que marcó el rumbo en esta malena. se denomina comlÍnmente TV A (Taxe" la l'ale"r ajolifie). en italiano y en español se lo denomina I VA (ImposTa 01 Volare Aggiwlfo; Impuesto al Valor Agregado, respectivamentt).
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impuestos facturados en ambas instancias; si hubiera error deberá rectifi· carse de conformidad con el métodó indicado anterionnen~e. ," Una segunda aclaración preliminar es que el impuesto al valor agreg~t do si técnicamente está bien estructurado y evita toda superposición o pid•. ~/. :,t,.' midación, debe teóricamente corresponder al impuesto en la última etapa de las ventas minoristas al consumidor final. Siendo un impuesto en múltiples etapas, éstas tienen corno objetivo n::partir la recaudación en los distintos momentos de las ventas a la largo de todo el camino entre la producción primaria y la venta minorista ál consumidor final. El inconveniente del gran número de contribuyentes, aún mayor que en el caso de los impuestos sobre las ventas al menudeo a los consumidores finales, está o debería estar balanceado con la ventaja que las declaraciones . y liquidaciones de un contribuyente pemuten el control de las de otros contribuyentes proveedores o adquirentes de aquél 4,
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3. ASPECTOS 1ÉCNlCOS
Con respecto a todos los tipos de impuestos ge:llerales a las ventas, examinaremos a continuación las cuestiones siguientes, que consideramos de la mayor importancia entre las que la doctrina financiera ha discutir.o. a) Trato de los bienes instrumentales, b) Imposición de los servicios. c) Traslación e incidencia. d) Efecto regresivo y medios para contrarrestarlo. Exenciones y desgravaciones, e) Neutralidad del impuesto. f) Papel del impuesto en la política fiscal de redistribución, estabilización y desarrollo econónúco, 4. TRATO DE LOS BIENES INSTRUNIENTALES
Un impuesto general a las ventas establecido sobre la etapa al menudeo a los consumidores finales, por definición, excluye del alcance del impuesto las ventas de bienes instrumentales, como maquinarias, instaJaciones, inmuebles destinados a establecimientos industriales o comerciales, etcétera. 4 Según DUE. J. F .. AltálisisEconómico de los 1//lIWUIOS, traducción española de la obra Gover:nmen./ FmOflce. An Economlc AltOlysis, 2" ed .. Buenos Aires, 1968, págs. 299·300, la LÍllÍca ve~la¡a del Impuesto al vruor,agregad~ sobre·los impuestos a las ventas en una sola etara es que el Impacto del gravamen se dIfunde Ola:; ampIJarnente. En este cotejo. sin embargo, el IV A tiene
las desvemaJilS de la mayor complicación en la técnica recaudatoria y del mayor número de contrlbuyente5.
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LA IMPOSICIÓN AL CONSUlV10
En el aspecto teórico no sólo es de rigurosa lógica dicha exclusión, en impuesto de recaudación de las operaciones al consuuúdor final, sino que la uúsma exclusión debería aplicarse a cualquier otro tipo de,impuesto a las ventas en una etapa única 5. ' : En el otro extremo un impuesto de etapas múltiples, acumulativo, gravará tanto los bienes de consumo como los de i¡wersión. La distorsión de los I precios relati vos como consecuencia del trato discriminatorio en contra de las industrias y de las empresas con mayor número de etapa~ de producción de negociación, se ve acrecida por la que nace de la diferente proporción /fe bienes instrumentales en diferentes industrias y empresas. Las industrias ~ empresas más equipadas con bienes de capital reciben un trato discriuúhatorio en su contra. Puede c¡¡,lificarse este tratamiento como contrario al progreso económico de la industria, l En la práctica de muchos países con distintos tipos de impuestos a las ¡ventas, a veces con el pretexto de no poderse determinar si los bienes ven~idos están destinados al consumidor final oa empresas productoras, se gra"an los bienes instrumentales con violación de la lógica y de los principios ~e igualdad y neutralidad. ! En el impuesto al valor agregado se conocen dos regímenes referentes la exclusión de los bienes instrumentales: 1) el de la deducción periódica ~e la amortización de dichos bienes (método del consumo), y 2) el de la deliucción total en el momento de la compra'(método del ingreso). En los di~erentes países hay también soluciones intermedias; por ejemplo, en la Ar1gentina las compras de bienes instrumentales se deducen en tres años con !una amortización anual del gravamen del 33%. I
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15. IMpOSICIÓN DE LOS SERVICIOS De acuerdo con su propósito de impuesto general sobre las ventas, para ,alcanzar la totalidad del gasto de consumo del adquirente finill, debe adopItarse el criterio de la inclusión de todos los servicios al consuuúdor. ! A contrario sensu, deberían excluirse del alcance del impuesto en únietapa los servicios prestados a las empresas, que constituyen un elemento [del costo de los bienes que se produzcan o se vendan, a fin de evitar una duplicación de gravamen. i En el impuesto a las transacciones, los servicios de todo orden están al, canzados--en teoría-por el gravamen, contribuyendo a acentuar el efec1to acumulativo o de piramídación. Por cierto nada impide que el legislador
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. ,5 As! lo sostiene DUE, J, F.. cit.. pág. 300. Es interc:sante que este autor'no haya pue~to de i relieve la incompatibilidad conceptual de la imposición sobre la venta al menudeo a consumidoi res finales. del gravamen que no excluya los bienes instrumentales.
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excluya algunos o todos los servicios, tanto los prestados a consumidores finales como en etapas anteriores. Un aspecto particular de este problema es el que se refiere a los servicios prestados como complemento de la venta de mercaderías, Vienen en consideración, a este respecto, los servicios de financiación por bancos, particulares, proveedores o compradores; de seguros; de transporte; de 10caci,ón de bieries; de reparaciones con o sin venta de repuestos; de service respecto maquinarias. equipos o bienes de consumo durables. Parece lógico que el temperamento a seguir, si se gravan estos servicios cuando son prestados por la misma empresa que vende las mercaderías, es el de gravarlos igualmente cuando la prestación es efectuada por terceros, Un trato distinto sería discrimi'natorio en contra de las empresas integradas. A pesar de ello, los diferentes países han limitado el alcance del impuesto sólo sobre los servicios complementarios de las ventas de mercaderías. Otros han gravado únicamente ciertos servicios taxativamente enumerados en la En el impuesto de etapa única sobre las ventas rninoristas al consumidor final, serán gravados sólo los servicios de goce directo por el consumidor, sin que esta limitación infrinja los principios de igualdad y neutralidad. Por el contrarío, es ésta Una medida coherente con la estructura del impuesto, En el impuesto ¡rJ valor agregado, es consecuente con los principios la aplicación del impuesto sobre todos los servicios, tanto instrumentales como de consumo final, con la advenencia que, en el caso de los'primeros, el impuesto pagado en la etapa respectiva será deducido del impuesto a pagar en la etapa siguiente o bien el valor del servicio sometido a impuesto en la etapa respectiva será deducido de la base imponible en la etapa siguiente (según el método adoptado para la concreción del propósito de, gravar en cada etapa el valor agregado únicamente), Por razones de política social puede haber exenciones de servicios considerados dignos de la inmunidad fiscal, tales como las prestaciones de servicios médicos y otros vinculados con la salud pública, Por razones de política económica, puede haber otras de las que hablaremos más adelante.
6.
EFECTOS ECONÓMICOS
Traslación e incidencia Es éste un problema de los más controvertidos en la doctrina moderna sobre los efectos del impueslO general sobre las ventas. La doctrina hasta hace pocos años consideraba que un impuesto general a las ventas tanto en un régimen de competencia perfecta como en el ele monopolio. o en los regímenes intermedios de oligopolio, competencia im-
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perfecta o monopólilZu, era susceptible de ser trasladado a los adquirentes y éSlOS suces! vamente a los respectivos compradores hasta llegar al consurrúdar final. Para llegar a esta solución se admitía como preITÚsa tácita, que en el régimen de competencia perfecta ninguna empresa por sí sola podía modificar los precios restringiendo la producción, pero sí podía verificarse que en el mercado se eliminará de la competencia un cierto número de empresas marginales, con lo cual quedaría reducida la oferta y, no alterándose la demanda, aumentaría el precio de mercado a pesar de tratarse de un impuesto general 6. En el monopolio también se reconocía la posibilidad de trasladar el impuesto en ciertas condiciones, no siendo aplicable al caso del impuesto á las ventas la doctrina sostenida por Knut Wicksell con amplio consenso entre los autores para el impuesto de suma fija o a los beneficios netos ---{;Gn , la condición que, al crearse el impuesto, el monopolista ya hubiera alcanzado el punto de equilibrio, o sea, de máximo beneficio--. La razón de la inaplicabilidad de esa doctrina en el caso de un impuesto a las ventas era que éste constituye un incremento proporcional de los costos y sería -.,---sin duda-'- tenido en cuenta para determinar la curva. de oferta, la que se elevaría con respecto a la curva anterior al impuesto. Este influye sonre el equiIlb,JO del monopolista que podrá usar su poderde tal. para aumentar los precios hasta tanto se alcance un nuevo punto de equilibrio. En los casos de oligopollo o de competencia monopólica también podrá verificarse la traslación hacia el consurrúdor final; en el primero por reajustes de la oferta y de los precios, en el segundo por retiro del mercado de las empresas pequeñas y por el poder monopólico de las emp,re;;as líderes, cuya conducta gravitará sobre todo el mercado, Se debe recordar que en el caso del monopolio y mediante el uso de tablas numéricas de ingresos, cantidades, precios unitarios, costosunitarios. costos unitarios después del impuesto, costo global y utilidades netas después del impuesto, autores célebres llegaron a soluciones encontradas 1,
Contra la teoría tradicional sobre la traslación del impuesto a las ventas, se sostuvo por una nueva corriente doctrinal representada, principalmente, por Brown, H. G. Y Rolpb, E, 8 pero seguida por otros autores, qu~ el impuesto general sobre la producción o sobre las ventas tendrá como pri~ mer efecto la disITÚnución de las utílidades de las empresas percutidas; luego agregará el impuesto al costo modificando la curva de oferta, diSITÚnuyendo las cantidades producidas, razón por la cual disminuirá la demanda de factores, Por la generalidad,del impuesto y suponiendo que no se altere por razón del gasto público la demanda de bienes y, por consiguiente, de factores, los factores desocupados no podrán desviarse hacia otros empleos. Ello trae consigo la disminución de las retribuciones de los factores y ésta, a su vez, un menor costo de producción. En este contexto se piensa.que no se modificará el nivel general de los precios y que serán los dueños .de factores los que quedarán incididos por el impuesto 9. La incidencia del impuesto a las ventas sobre los factores de la producción, en lugarde los consumidores es sólo aparentemente una respuesta antitética a la cuestión de la traslación del impuesto mencionado. En efecto, la incidencia no excluye la disminución de lademandaefectiva de todos los bienes por parte de los dueños de los factores, especialmente tratándose de los trabaiadore<.; tratándose de capitalistas, también memlará la demanda de bienes de capital y de bienes de consumo en diversas proporciones según la ubicación de los sujetos incididos en la. escala de ingresos y su importancia proporcional en el ingreso total y, por consi guiente, según la propensión marginal a consumir del conjunto de estos contribuyentes defacto. La disITÚnución de la demanda por parte de los dueños de factores puede ocasionar una nueva ola deflacionaria que incidirá sobre las empresas, Esta conclusión no puede mantenerse incólume, sin prescindir de la demanda de bienes por el sector público con el producto de su recaudación. Esta doctrina, criticada severamente por Due 10 por una errónea interpretación de la condición del caeteris paribus, no supone la necesidad de
Ver supra. págs. 335-336-337 y 345. Véase en COSCLANI. C .• op,cir" págs. 40 1 Ysígs, el resumen rle una célebre polémica emre los profesores GraziafÚ A. y Seligman. por un lado y Edgeworth. WicbeU y muchos otros aulores, por el olro lado, entre los más calificados de lodos los paises, que discutieron la posibilidad· o no que el aumento de los precios pudiera no ser conveniente pala lograr el beneficio rnáx.imo después de la introducción del impuesto. Mientras el análisis diagramático está en favor de la posibilidad, en todos los casos, del aumento del precio, el método de las tablas numéricas Ueva a la respuesta de la posibilídad alternativa, según los casos, COSCIANI. terciando en la disputa. atribuye la posición de los autores de la línea de Seligman y Grazíilni, a la disconlÍnuídad de los datos numéricos y a los vacíos de imposición que ella produce. Termina aceplando la conclusi6n de J,>.NNACCONE, P., "Quesuoni conlroverse nella traslazione deUe imposte in regime di mona po6
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lio". en La Rijarrna Sociale, 1902, pág, 5, de que la conveniencia del monopolista do aumentar el precio. como reacción a la creación de un impuesto específico es sólo UDa respuesta de primera aproximación. que puede no ser convalidada ¡:>or la presencia de supuestos que no siemFe se verifican y que "son éstas las razo'nes referentes a las ultenores aproximaciones al fenómeno. que pueden inducirlo (al monopolista) a desviarse de la norma, teóricamente inobjotable, por la cual como consecuencia de un impueslo medido según la cruJudad de producto o proporcional al ingTeso bruto. el monopolista tendrá interés en aumentar el precio", 8
Ver mpra, nota l. en pág. 777,
Para un aporte reciente a eSle planteamiento, al cual agrega una nueva aproximación considerando el factor temporal, véase ARCE, H., op. di.• págs. 5 ¡ Y 54; igualmenle véase la reseña conceptual realizada por MAc DONELL - AMIGO, op. cíl. . 10 DUE, JOM F .• op. di.• págs. 280-28\ 9
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LA ¡¡vi POSICIÓN AL CONSUMO
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LA lMPOSICION AL CONSUMO
una afena monetaria flexible que aumente en fonna correlativa con el aumento de los precios, precisamente porque el efecto del impuesto general no implica el aumento del nivel de precios sino, al contrario, es de carácter deflací oI1Ís ra. La teona tradicional de la traslación del impuesto a las ventas hacia el consumidor final, presupone, en cambio, una oferta monetaria que sea Congruente con el aUmento de los que se expanda al compás de las necesidades del poder de compra de lps sujetos que en cada etapa deben afrontar los mayores precios, como consecuencia del impuesto y ajustes correspondientes, En otras palabras, el proceso de traslación hacia adelante para alcanzar al consumidor final l"a ayuda de la expansión monetaria adecuada al nuevo nivel de En el fenómeno de la traslación hacia adelante se ve si los suben y la expansión (o la verI1Íentras la trasláción halocidad de circulación) monetaria lo cia atrás se halla entorpecida por el aumento del nivel de precios y, en general, por la euforia econórl1Íca. Por el cOntrario, en de dell1Ível de precios y política monetaria restrictiva. se traba hacia adelante y puede lograrse más fácilmente la traslación hacia a los factores ti. Otro autor critica esta posición Due, apoyá]1dose en el argumento que éste no pone la condición del aumento de la ofena monetaria al estudiar otro tipo de impuesto, por ejemplo el impuesto personal a la renta 12. Sin embargo. nos parece que hay fuerte razón para una consideración de la oferta de dinero en el impuesto general a las ventas. que se omite en el impuesto personal a la renta. Este gravamen. a diferencia de aquél, no aumentae¡'volumen total de las transacciones multiplicado por los precios, de modo que la cantidad de dinero en circulación o la velocidad de circulación crezcán, para igualar el resultado de esa multiplicación, seg11n la te aria cuantitati va del dinero. No compartimos, pues, la critica formulada de que sea implícito en el análisis de Due un a priori; el impuesto se traslada hacia los cOrL5umidores. De acuerdo con lo expuesto, pensamos que la traslación del impuesto hacia adelante no es simplemente el resultado de la búsqueda de la intención del legislador, como se objeta sarcásticamente por Arce 13 sino un fenómeno que se por los elementos concurrentes que la ha-
11 Esto confirma el esbozo que hicimos anlenormeme (ver p"ág. 345), acerca de los elementos que influyen sobre proceso de trnslacíón. 12
ARCE. H .• (10) (op. dI.. pág. 88),
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ARCE. H. op. Y loe. cíe.
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cen viabley queseráhaciaadelante ohaciaatrás,según las condiciones más favorables de una u otra dirección 14. 7. REGRESIVIDAD DEL TRIBUTO
El impuesto a las ventas en sus diferentes formas debe, para cumplir con los principios de igualdad y neutralidad, abarcar todas las operaciones de venta y todos los bíenes y servicios, en forma tal que se evite toda deslCTualdad de trato en condiciones iguales y no se produzcan dobles gravámeo . nes ni vacíos de impuesto, para evitar distorsiones y disloque de los precIOs relativos. Sin embargo, la del impuesto y el carácter señalado de gravamen a los consumos, producen un efecto netamente regresivo. ya que la mayor parte de los consumos y, por ello. la mayor parte de la carga del impuesto han de recaer sobre el sector de la población de menores recursos 15. Una primera medida tendiente a evitarel efecto regresivo del impuesto a las ventas consiste en j ncorporar al impuesto objetos suntuarios o de lujo. Se hasuge:rido y a veces a~optado el método de gravar dichos artfculos con alícuotas diferenciales más elevadas que la alícuota estándar. Sin embargo. este temperamento complica innecesariamente el impuesto general a las ventas, siendo la de la alícuota general del mismo pero estableciendo un panicular sobre dichos artículos. El método de las alícuotas diferenciales puede, sin embargo, ser adoptado en el a las ventas, si se eliminan los impuestos a los consumos selecti vos. Otra medida tendiente a el efecto regresivo del impuesto consiste en la exclusión del ámbito impositivo o en la desgravación de los bienes alimenticios, libros, farmacéuticos y otros considerados de primera necesidad. que al elaborar la política a seguir. el proel efecto regresivo del impuesto se ve en pugna pósito de evitar o con la eficiencia del asegurar el ingreso cuantioso que el erario espera del impuesto. En los artículos de primera necesidad y los otros que. sin responden a costumbres o vidas profundamente arraigados en la población, tales como vinos, cervezas, bebidas alcohólicas, gaseosas. tabacos en sus múltiples fannas, si son gravados con el impuesto general a las ventas, tienen indudable incidencia,. en forma prevaleciente, sobre los sectores de renta baja y mediana, lo que indica su efecto regresivo. 14 Nos remitimos a lo dicho anteriormente en pág. 345. donde se enuncian dichos .Iomemos. 15 Véase supra, pág. 769. las análogas consideraciones respocto de los impuestos a los can· sumos particulares.
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Si tales bienes fueran excluidos o desgravados con rebajas de alícuotas para mitigar el efecto regresi va, quedaría frustrado el propósito recaudatorio en importante medida, amén de las complicaciones técnicas que esos temperamentos tendrían para la admirústración.
8, NEUTRALIDAD DEL GRA VAMEN Ya vimos anteriormente que la neutralidad del impuesto a las ventas se puede lograr exitosamente en dos tipos de gravamen: el de una sola etapa y con alícuotas uniformes sobre las ventas a consumidores finales y el que grava toGas las ventas en las varias etapas de producción o de negociación, por el sistema del valor agregado, claro está, con alícuotas uniformes y sin exclusiones. Por otro lado, los tipos de impuestos a las ventas que no se ajusten a esas pautas discriminarán e.n dí versas formas ora a favor y ora en contra de determinadas empresas y deteITrúnados consumos. Basta mencionar que el impuesto de múltiples etapas con una o varias alícuotas discrimina en favor de las empresas integradas y en contra de las no integradas, como también en favpr de las industrias en que operen -preferentemente-empresas in¡cgJadas e industrias en las que operen, en formü preponderante, empresas no integradas. Por otra parte, diferentes estructuras impositivas pueden discriminar en favor de consumos presentes y en contra de consumos futuros o viceversa. También pueden producirse discriminaciones en favor del ahorro y en contra del consumo. Los impuestos que originen estas discriminaci.ones no son neutralesen el sentido común del término y tampoco pueden serlo si se atribuye al concepto de neutralidad una acepción más amplia: la de no favorecer ni hostigar diferentes sectores de la economía con efectos que excedan o sean distintos de los propósitos buscados por la, política fiscal 16.
9.
LA POLfnCA FISCAL y LOS UvIPUESTOS A LAS VENTAS
Distribución de ingresos Un impuesto general a las ventas del tipo de múltiples etapas. acumulatí va o sea, con efecto de piramidación, como se vio, tiene eficacia regresi va, la que puede ser atenuada con las exenciones y desgra vacioní!s de los 16
IMPUESTOS GENERALES SOBRE L.AS Y>ENTAS
LA IMPOSICrÓN AL CONSUMO
Las diferentes especies de discriminaciones que lramgredcn el principio de neutralidad
pueden examinarse en profundidad en MUSGRA VE, R. A .. Te orla de la Hacienda Pública. cil, en los Caps. 7. 8 Y 10 a 16 juntamente con los ajustes que provocan en las conductas de los contribuyentes y sus efeclOs sobre los consumos presemes y futuros. ocio. producción. ahorros e in-
versiones.
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artículos de primera necesidad como los alimenticios y los de consumo popular de demanda rígida, en la hipótesis de traslación hacia adelante. En la .(: ' hipótesis'contraria según la teoría de Brown y Rolph 111a incid~ncia sob~ .~ :!,'. los dueños de los factores implica que una porción muy grande de la carga " reposará sobre los trabajadores que sufI}inistran el factor mano de obra. El efecto de redistribución de ingresos no patece ser significativo, en favor de los sectores de baja y mediana renta, si los gastos públicos no benefician en forma preponderante,'a dichos sectores, pUesto que el efecto de distribución por la vía del impuesto no los favorece. Sí, en cambio, el gasto público sirve para la producción de servicíos consumidos por dichos sectores, hay redistribudón progresiva en cuamo los que pertenecen a los sectores de baja y mediana renta consiguen que una porción significativa aungue no mayoritaria, de la carga incida sobre otros consumidores. Si el gasto público no beneficia en forma apreci'able a los sectores de baja o mediana renta, la distribución de la carga por vía del impuesto general a las ventas con piramídación, será particularmente gravosa para dichos sectores. ' Con el enfoque que el efecto de incidencia debe tener en cuenta el uso ~ado al recurso a través del gasto, la redistribución no dependería del desti no de los g:lstos en general, si no de 1 gasto real izado con el US0 del recurso en cuestión. Consideramos inexacta esa aplicación, pues los recursos monetarios son fungibles y lo gue í nteresa desde el punto de vista redistributivo e,S la incidencia de Jos recursos y la utilización total a través de los gastos. Con ello no contradecimos el cálculo econórrúco del proceso financiero por incrementos marginales de los recursos y qe los gastos, ya que este cálculo se efectúa para adoptar las decisiones presupuestarias, pero no necesariamente puede traducirse ex post en los efectos del gravamen. Análogas consideraciones pueden hacerse con respecto al efecto de redistribución en las hipótesis de impuesto general a las ventas de una sola etapa o de valor agregado, con la importante salvedad que no habiendo efecto de piramidación, la carga tributaria de los sectores indicados será menor que e~ los casos del impuesto acumulativo de múltiples etapas.
Estabilización económica En lo referente a la política de estabilización, es conclusión lTeneral de la teOtía financiera que el impuesto general a las ventas es defla~ionario y que, por tanto, es contraproducente en situaciones de recesión económica y 17
Ver wpm, pág. 774.
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LA IMPOSICIÓN AL CONSUMO
desempleo. En el caso de auge eeonórrúco y de posible inflación, el efecto deflacÍonario y, por tanto, beneficioso de ese impuesto, puede ser enervado por la falra de conciencia por parte de los consumidores de que el alza de los precios se debe a la percusión y rraslación del impuesto y no a los factores inflacionarios. Ello puede provocar la anticipación del gasto, tanto de los consumidores como de las empresas en los mercados respectivos, contrarrestando el efecto deflacionario del impuesto. Ello implica una razón de desventaja del impuesto a las ventas en este terreno. Se atribuye, en general, importancia para evitar la consecuencia que el impuesto general a las ventas se esconda en los precios, al método adoptado en muchos países con carácter obligatorio, de facturar el impuesto por separado, aunque sea en la misma factura que el precio. Se trata de un elemento psicológico que tiene, por cierto, como efecto compensar la ignoranciao el descuido de los sujetos que operan en el mercado, incluyendo a los consumidores finales, pero --en nuesrra opinión- es insuficiente para atribuir ventaja al impuesto a las ventas en este aspecto como en arras, en el campo de las elecciones de instrumentos impositivos 18.
Desarrollo económico .
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Finalmenté el jmpuesto general a las ventas, como instrumento fiscal para una política de desarrollo, tiene la virtud de asegurar un alto rendimiento para el erario y ,por ello, puede prestar un sólido apoyo para proveer al sector público de fondos para inversiones. Si se piensa que el impuesto a las ventas incide sobre todos los consumos o se reparte enrre consumos y ahorros en diferentes proporciones, pero principalmente sobre los primeros,las inversiones estatales para la formación de capital o los gastos en servicios fundamentales para crear el ambiente apto para el d~sarrollo, involucra un proceso de ahorro forzoso o de sustitución de consumos favorable al desarrollo. Al gravar los consumos en forma general, el impuesto general a las ventas exime al ahorro y a las inversiones del sector privado. También, al gravar ingresos brutos con posible traslación alternativa sobre las retribuciones'a los factores de la producción puede liberar factores producti vos y abaratar su costo, lo que, a su vez, permite encarar nuevas inversiones pri. vadas en producciones básicas. La orientación politica 'del Estado y las preferenciaS de los empresarios determinarán el campo de acción de las nuevas inversiones. 18
Véase sobre esta fnBteTÍa la exposición de DUE, Iahn F. en "Análisis ecanónuca de las
impuestos", ciL. págs. 275-281.
IMPUESTOS GENERALES SOBRE LAS VENTAS
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Lo expuesto indica que el impuesto general a las ventas es apto para lograr una al/ocarion de los factores de la producción liberados por los efectos de la incidencia. Ello, unido al favoreciITÜento del ahorro en contra del consumo y a la acción orientadora de una planificacion no necesariamente compulsiva pero sí activa en la creación de las condiciones ambientales adecuadas para el estímulo de las inversiones (con incentivos y líneas de crédito, con la salvedad que el uso de estas medidas no provoque una i ntlación inconrrolable) permite concluir que hay buena ubicación para el impuesto general a las ventas del tipo no acumulativo y sin piramidación, en la política fiscal para el desarrollo económico.
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CAPÍ11JLO III
LOS ll'YIPUESTOS ADUANEROS y EL RÉGIMEN CAlVlBIARIO 1, IMpUESTOS ADUANEROS Tributos a la importación y exportación Los impuestos aduaneros (el nombre usado comúnmente de derechos de aduana no excluye su encuadre entre los impuestos) constituyen gravámenes a la importación y a la exportación de bien~s. Puede tratarse de artículos de consumo directo o de biel1es il1tennedios o insumas de ertlpresas jndustriales,del país; con lo cual queda excluido que el gravamen alcance -necesanamente- al cOl1surrúdor final; pero no se excluye qu-: el producto final, luego de la elaboración por la industria interna, lleve consigo hasta su entrega al consurrúdor fil1al el impuesto sobre los bienes importados. En lo referente a la exportación, es digna de ser recordada aún la observación de J. S. MilI, que "al someter a impuesr.o nuestras exportaciones, nos toque no sólo no ganar nada de los extranjeros, sino también constreñir . a nuestros compaisanos a pagar un segundo impuesto a los extranjeros". En efecto, las exportaciones son viables en el caso en que los bienes exportados puedan competir en los mercados de destino. Por tanto, sólo cuando el precio del producto, aumentado con el impuesto y otros gastos accesorios como fletes y seguros sea, a paridad de calida~ iI1ferior al precio en la plaza a la que está destinado, podrá lograrse que los consumidores de esta plaza paguen dicho precio con sus anexos, entre los cuales está el impuesto a ~a exportación. Aun así' puede darse el caso que el impuesto a la exportación no sea trasladado por el exportador al comprador del exterior, sino que sea absorbido por el propio exportador o trasladado hacia atrás sobre el productor. El exportador puede actuar en un mercado altamente competiti va, en cuyo caso aunque facture el impuesto o lo incluya en el precio, no podrá obtener corno precio total uno mayor que el establecido por el mercado. Si éste satisface a todos los mb~ros del costo incluyendo el impuesto a la exportación y la ganancia nonnal del exportador quedará trasladado el
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LA IMPOSrCION AL CONSUMO
LOS IMPUESTOS ADUANEROS Y EL R~G1MEN CAMSfARlO
impuesto. Caso contrario, para poder exportar deberá reducir el precio de expOItación pero no podrá hacerlo reduciendo su ganancia, ya que ésta está comprendida en los costos y representa la condición que justifica su actuación en el mercado. No le quedará otro remedio que trasladar el impuesto hacia atrás sobre.su proveedor, y éste podrá efectuar análoga traslación hasta alcanzar al productor de la mercaderia a exportar o de la materia prima o a los factores de producción del producto.
ro pero seguramente el más importanre experimento de la utilización de impuestos no con fines recaudatorios sino de regulación económica: en particular esta función está ubicada entre las medidas de polftica de desarrollo económico, al intentar la implantación y el fortal¡;:cimiento de nuevas industrias locales, amparándolas de la competencia de las más vigorosas industrias extranjeras, , No es ésta la oportunidad para profundizar el análisis de la política pro-
Los impuestos a la importación gravan -a menupo-- toda mercade-
teccionista. Baste recordar que hay contraste entre el propósito protector
ría que se importe, incluyendo no sólo bienes de consumo, sino también bienes intemledios y bienes de capital. Si éstos están muy aÍejados del comercio minorista para los consumidores finales del producto, la traslación del impuesto aduanero tendrá mayor dificultad para ser realizada en su totalidad e incidir de la misma manera al consumidor. En cada transacción a través de las sucesivas de producción o de negociación, alguna porción de impuesto podrá quedar a cargo de las empresas involucradas o de sus factores. Si la importación es efectuada por el consumidor final o por comerciantes mjnoristas o por alguna empresa cercana a la final, existe mayor probabilidad de traslación hasta el consumidor final. Las empresas que operan en las etapas intermedias entre la importación y la venta a los consumidores finales pueden absorber parte de la incidencia o hasta la totalidad, frustrándose de este modo el propósito dellegislador. La imposición sobre importaciones y exportaciones puede alterar el equilibrio del comercio internacional en lo que respecta al Estado que ejerce el poder fiscal. Tanto con referencia al impuesto sobre la importación como al se establece sobre la exportación. No sorprender que -precisamente.......: en este campo se haya utilizado el instrumento del impuesto para regularde alguna forma o infinir sobre las importaciones y exportaci ones. Los impuestos sobre las importaciones --en general, impuestos particulares sobre cada mbrO-:-, tuvieron y tienen aún, la función de eliminar o atenuar la competencia de los productos extranjeros para los de la industria local. Para esta función protectora no es necesario que el impuesto sea, en sentido absoluto, muy elevado; es suficiente que lo sea en la medida necesaria para igualar el precio del bien extranjero al precio del bien producido por la indus~r!a nacional o algo más, para asegurar la preferencia del comprador para el producto nacional, a pesar que éste puede ser inferior al producto importado. El problema no es el de un nivel alto de impuesto, si no de precios comparativos, teniendo en cuenta también las diferencias de calidad entre los dos productos. El uso de los impuestos aduaneros con fines protectores de las industrias locales, incluyendo la agricultura y ha sido, el prime-
del impuesto a la importación y el fin primordial del impuesto de proveer al erario los recursos monetarios para el cumplimiento de sus tareas y cometidos, En efecto, el fin protector se logra plenamente cuando con el impuesto aduanero se elimina por completo)a introducción de mercaderias de ori· gen foráneo; pero '--{!n tal c;;¡So-- no hay importación, ergo no hay recaudación. A la inversa, sí la recaudación del impuesto aduanero es cuantiosa, ello significa la entrada al mercado interno de mercaderias de procedencia extranjera, frustrándose el propósito proteccionista. El reconocimiento de la finaUdad meramente fiscal de un impuesto aduanero puede efectuarse de"dos maneras: a) Cuando en el país no se produce ni puede producirse un bien igual o análogo al producto gravado de importación. b) Cuando se establece un impuesto interno de fabricación igual al impuesto que grava el producto importado. 2. RÉGlMEN CAMBIARlO
Recargos, retenciones y cambios múltiples Desde la época intermedia entre la primera y la segunda guerra mundial, e"l control de cambios entró a dominar el comercio internacional, acompañado por el auge de los acuerdos bilaterales, que, a su vez, eran la consecuencia del abandono del patrón oro automático y del intercambio multilateral. Durante el segundo conflicto mundial y en el periodo inmediato posterior se mantuvo en muchos países dicho control, como también no ron de concertarse acuerdos bilaterales de comercio y de pagos. Una de las fonnas del control de cambios fue la del monopolio del mercado de divisas, porel Banco Central u otra repartición del Estado, tanto respecto de los importadores y otros deudores hacia el exterior. como para los exportadores y otros acreedores nacionales por deudas del extranjero . Fue caracteristica a menudo adoptada por los paises en que se estableció el control de cambios, la de la multiplicidad de tipos de cambio para los diferentes empleos o destinos de las divisas. Rigió así un tipo de cambio T
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LA IMPOSICiÓN AL CONSUMO
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LOS IMPUESTOS ADUANEROS Y EL RÉGIMEN CAMBIARlO
para los importadores o sea, para la venta de divisas por el Banco Central, con el fin d.e efectuar el pago de las mercaderías provenientes de! exterior. Este sistema se hizo más complicado aún por la implantaCión de permisos previos de importación o de cambio, no siendo suficiente para el esquema intervencionista que caracterizó esta política, el monopolio de la venta de divisas, sino que se estimó necesario asignar permisos, a menudo supedítB.dos a recaudos no legales o al juego de intereses extraños tanto al Estado como a los importadores, Análogamente se estableció un tipo de cambio distinto del anterior y nonnalmente bastante más bajo, para la compra por el Banco Central de las divisas provenientes del exterior en pago de mercaderías exportadas. La venta de las divisas se hizo así requisito previo de la exportación l. A través de estos mecanismos del mercado o de los mercados de divisas se producen precios de monopolio o de monopsonio equivalentes de los precios de las di visas con los impuestos a la ímportB.ciÓn de mercadeIÍas o a los movimientos de capitales 2. Si analizamos más detenidamente los tipos de cambio en el monopolio fiscal al cual nos refelÍmos, veremos que la diferencia entre el precio de las dívisassegún el lipa vendedor y el precio de las mismas en el mercado comprador implican --en pane- un gravamen sobre las divisas compradas por 'el Banco Central y --en parte- un subsiJiu en las vemas a los irnportado-
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res. Resulta difícil, sin embargo, detenninar el monto del gravamen a los vendedores de divisas y del subsidio a los compradores como, en algunos ,~\ casos, el subsidio a Jos vendedores y del gravamen a los compradores de dj¡-· (:.< visas, por la ausencia de Un valor único representativo del precio de equl- ';Z; 1,.' ' librio del Inercado. " ,~( No hay propiamente un mercado sino una pluralídad de mercados todos parciales para divisas de cierta procedencia o destino, con amplio poder monopólico o monopsónico, según corresponda,
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1 Aliado de es lOS lipos de cambio denominados ......en la práctica- en la Argentina lipa vendedor y tipo cumprador básicos, se establecieron cipos de cambio preferenciales para ambas operaciones del comercio imemacional, a saber. un cambio comprador más elevado para ex.portaciones promovidas y un tipo vendedor más bajo para importaciones pri~ilegjadas. Además de los tipos regidos por el monopoüo eSlam], funcionó un mercado que en la Argentina se denominÓ "mercado libre" pero que no era tal, sino que no estaba encuadradu en el monopolio indicado, pero estaba controlado por el Banco Central y sujeto a las intervenciones de dicho banco, para defender el valor de la moneda nacional o para mantener una cotización reputada conveniente para las di visas ex.tranjeras; estas intervencíones en el mercado denominado "libre" se efectUllban simplemente con las ventas o las compras de divisas en dicho mercado. Al margen de estos mercados monopóücos y del mercado libre oficiales, surgió, corno OCUlTe normalmente en eslOS supuestos en mayor o menor escala según 10.5 países, un mercado n'gro, nlimentado por capitales clandestinos tanto del exterior como del país. Más reciememente este mercado negro se denominó en la Argentina eufemísticamente "mercado paraJelo"que, aunque ilegal, daba a conocer por la prensa sus cotizaciones, era tolerado por las autoridades del Estado y - 3 veces- era también reconocido tácticamente por elllL'i.
2 Alsola efecto de llamar la atención del lector y calmule alguna sorpresá indicamos lacircunstancia que mientras para impuestos tradicionales, aunque relativamellle mo
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CAPÍTULO
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LOS llvWUESTOS INTERNOS l. HEcHos lMPONlBLES DE LOS lMPUESTOS INTERNOS
La definición del hecho imponible de los impuestos internos debe mantener la tradición histórica de la división de dicho gravamen no sólo por cada uno de los artículos O bienes sobre los cuales recae el impuesto, sino también según la diferente estructura jurídica de los impuestos agrupados en Jos tftulos primero y segundo de la ley. En efecto, desde hace más de 30 años los impuestos itltemos pertenecientes al título primero tenian un hecho imponible cuyo .concepto los hacía semejantes al de los derechos aduaneros, mientras que los gravámenes del tftulo segundo se parecían cada vez más a la definición del hecho imponible del impuesto a las ventas. El hecho imponible de los impuestos del tftulo primero era definido por la ley con el concepto de expendio, entendiéndose como talla salida de los productos de la fábrica O depósito fiscal. Por el contrario, para los impuestos del tHulo segundo, la ley definía como hecho imponible la transferencia a cualquier título, completando la definición del artículo anterior que decía que los impuestos del segundo título se aplicarían sobre el expendio que la otra disposición identifica con la transferencia de la cosa a cualquier tirulo. En la actualidad los hechos imponibles de los impuestos del título primero y los de los impuestos del título segundo están definipos de manera sustancialmente igual y diferente de las anteriores a la reforma de 1979. En los artfculos 10 y 20 la ley define los hechos imponibles correspondientes a los artículos que enumera en el primero (tabacos, alcoholes, bebidas alcohólicas, cubiertas para neumáticos, combustibles y aceites lubricantes y vinos). Los impuestos de este título se aplican sobre el expendio de los productos, entendiéndose por tal. cuando la ley no fije una forma especial. la transferencia a cualquier título de la cosa gravada, su despacho a plaza
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LA IMPOSICiÓN AL CONSUMO
cuando se trate de la importación para consumo según la legislación aduant:ra y su posterior transferencia por el importador, a cualquier título. Ha habido una interesante evolución según resulta claro de la comparación de los textos antiguos y actuales de las leyes de la materia. Lo que en otra oportunidad I hemos expuesto como hecho imponible de los impuestos de segundo título-- o sea el expendio, entendiéndose por tal la transferencia de las mercaderías a cualquier título-- ha pasado a ser también la definición del hecho imponible del impuesto del primer título y lo que constituía la definición de éste ha asumido el rol de la circunstancia que hace presumir la existencia del hecho imponible. Esta presunción admite la prueba contraria. Los impuestos del título segundo han conservado la definición anterior a la reforma con la caractenstíca que los impuestos sujetos al régimen de este título se aplicarán de manera que incidan en una sola. de las etapas de la circulación del productor. Recordarnos, de paso, que la divergencia enlre los conceptos de los hechos imponibles entre los dos títulos con sus diferentes conceptos de expendio se debía a la previsión generalmente compartida por la administración, los legisladores y la doctrina acerca de la fusión de los impuestos internos fiel título segundo con el impuesto a las ventas, Dicha unificación quedó en lanada y solamente tuvo como efecto la redacción casi perfectamente idéntica de las normas generales de los dos impuestos. Como el hecho imponible de los impuestos del título segundo con la adopción del modelo de impuesto sobre una sola etapa del proceso de producción y comercialización de cada mercadería representó un prpgreso sobre el concepto del hecho imponible de los impuestos del título primero, constituido por el hecho material de la salida de la mercadería de la fábrica o depósito fiscal, así de la misma manera debemos evaluar la adopción que --en la ley actual- se efectúa del concepto de expendio que es propio del título segundo por parte de la ley con respecto a los impuestos del título primero. 2. HECHOS IMPONIBLES ERSAIZ
Constituyen hechos imponibles sucedáneos o con la conocida expresión alemana (los alemanes han sido especialistas en los productos sucedá- . neos) ErsalZ, destinados a cubrir eventuales lagunas en la definición de los
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.44.
JARACH. Dioo, "El hecho imponible de los impuestos internos". IA .. 1947-Il,págs. 39
LOS IMPUESTOS INTERNOS
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hechos imponibles principales. Enconlramos en la ley de impuestos internos algunos ejemplos de ese fenómeno, que expondremos a continuacióp: r_, ' Un primer ejemplo consiste en el consumo de las mercaderías grav~- >;:,'. das en la fábrica, manufactura o locales de fraccionamiento o acondicion~.;~ ¡", miento, Es éste un hecho imponible sucedáneo del expendio. La ley lo establece corno presunción ¡uris tantum o sea, que admite prueba en contrario. Otro caso es el de la diferencia no cubierta por la tolerancia que fije la DGI. También ésta es una presl,lnción que, como la anterior, admite la prueba en contrario. Ambos casos'están previstos en el segundo párrafo del artículo 2° de la ley. Algo parecido se verifica con respecto a los impuestos, del título segundo, cuyas normas definen circunstancias que no constituyen el expendía propiainentedicho, pero que la ley considera como tal, sal va que el contri buyente pruebe en forma clara y fehaciente la causa disti nta del expendio, Con respecto a los impuestos del tftulo segundo, el articulo 56 establece que el impuesto es adeudado ·desde el momento del expendio de la cosa gravada, entendiéndose por talla transferencia que de la misma se haga a cualquier título. En forma reiterativa el tercer párrafo del mismo articulo reconoce corno expendio "Aquel en el que los productos se transfieren acondicionados para la venta al público o en las condiciones en que habitualmente se ofrecieron para el consumo". Aliado de estas disposición es general es del concepto de expendio y de la transferencia a cualquier título, otros párrafos del mismo artículo contienen definiciones particulares para diferentes hipótesis. Así, por ejemplo: en el impuesto sobre las primas de seguros, se considera expendio a la percepción de las primas por la entidad aseguradora, En el impuesto a las bebidas gasificadas, etcétera, establecido en el artículo 69 de la ley, se considera que el expendía está dado exclusivamente por la transferencia efectuada por los fabricantes o importadores o aquellos por cuya cuenta se efectúa la elaboración. También los impuestos del título segundo tienen sus hechos imponibles sucedán,eos, El primero de ellos es el de las mercaderías gravadas, consumidas dentro de la fábrica, manufactura o locales de fraccionamiento o acondicionamiento. Este consumo interno en el local de fábrica, etcétera. es la base de una presunción sirnp le de 1 verdadero expendio y así lo es también el hecho imponible establecido en el mismo párrafo del artículo 56 respecto de las tolerancias excedidas por las diferencias de inventaría. Éste admite la prueba clara y fehaciente de la causa distinta del expendio.
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LOS IMPUESTOS INTERNOS
LA IMPOSICIÓN AL CONSUMO
Constituye un nuevo hecho imponible la introducción de los efectos personales de los viajeros que constituyen bienes gravados, si la reglamentaCÍón aduanera los grava con derechos de importación. En otras palabras, la existencia del impuesto intemo depende del men aduanero o para los efectos de uso personal que ingresen en el país. Lo establecido implica que si los bienes introducidos al país por los viajeros gozan de alguna franquicia o exención aduanera, también quedan liberados
de Josimpuestps internos.
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Otros dos casos de hechos imponibles sucedáneos son los del último párrafo del artículo 56 y del artículo 59 de la ley. : El primer hecho consiste en la siguiente norma: si se compnleban deI cIaraCiones ficticias de venta entre responsables se presume, salvo prueba en contrario, que la totalidad de las ventas del periodo fiscal en el que figura la inexactitud cOíTesponde a operaciones gravadas. Otra presunción de expendio, esta vez sin admitir prueba en contrario, está prevista por el artículo 59 de la ley. Ésta establece que los artículos para los cuales no consta el cumplimiento de la formalidad de la adhesión del instrumento probatorio del pago del impuesto o de la individualización de los responsables se presumen en contravención. En tal caso, la responsabilidad del pago del impuesto corresponde a los poseedores: depositarios, . transmisores o meros detentares, de Jos productos. Esta norma establece la atribución del hecho imponible presunto a los sujetos que adquieren el carácter de responsables de la obligación del impuesto como consecuencia de la infracción formal cometida'. 3. VINCULACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE CON EL SUJETO ACTIVO i
Este concepto equivale a establecer el ámbito espacial o el grupo 50cial en el cual debe situarse el hecho imponible para generar la obligación
¡. tributaria.
En los impuestos internos el criterio de vinculación es de carácter eminentemente territorial, tanto cuando se trata del hecho imponible general constituido por la venta de productos en el interior cuando el vendedor está radicado en el pais, como cuando el transmitente es el importador, pudiendo ser el objeto importado depropiedad del exportador del exterior o del importádor del pais. En esta materiíl los impuestos internos tienen un notable parentesco '1 con los derechos aduaneros.
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4. IMP¡HACrÓN DEL HECHO IMPONIBLE AL PERIODO F-1SCAL
Los impuestos intemos se imputan, a diferencia del rv A a un período fiscal de tres meses, pero como aquél, son tributos instantáneos SIendo el hecho imponible la transferencia de la mercadería gravada a cualquier titulo. Es así como resulta entre otros por el texto del segundo párrafo del artículo 56 que establece que el impuesto es adecuado desde el momento del expendlo de la cosa gravada. '
5. BASE IMPONffiLE Los impuestos intemos cuyo nombre es indicativo de la antítesis co~ respecto a los derechos aduaneros que serian impuestos externos o:sean dependientes del comercio íntern¡¡cional de importación y. exportacl,6~, fueron --en realidad- muy parecidos en su estnlctura y pnnclp'lOs basIcos, a los derechos de aduana. Los impuestos internos como los aduaneros tuvieron el carácter de impuestos especfficos o sea con una base de mediación según el númer? de unidades de la mercadería, el peso, la cantidad en volumen o en capacJdad u otras magnitudes con exclusión del valor o del precio de los bienes transferidos. . . Posteriormente tanto los derechos aduaneros'como los Impuestos mternos fueron modificando su base imponible adoptando cada vez más el de venta o el valor monetario en plaza. En el campo de los impuestos inter:nos, la evoluci?n consignada se, verificó en primer té!l11.Íno respecto de los Impuestos del titulo segu~do, rruentras que los del título primero quedaron más fieles al carácter de Impuestos específicos. . Actuaimente, la evolución se ha cumplido casi totalmente, Siendo bas.e común el precio de venta. La sola excepción es la del impuesto s?bre los CJgarrillos cuya base imponible es la suma que a~ic~Ofla~a a~ pr~Cl~ del CIgarrillo da como resultado el precIO de venta al publico Sin dlscnrrunar el lmpuesto. . La base imponible consiste en el precio neto de vent¡1 que r~sulte d~ la factura o documento equivalente extendido por las personas oblIgadas a Ingresar el impuesto. .. .. . Para llegar a ese precio neto se pemute dedUCir !os 3¡gUlentes conceptos. a) Bonificaciones y descuentos en efectivo hechos al comprador por épocas de pago y otro concepto similar; b) Intereses por financiación del precio neto de venta; c) Débito fiscal del IV A que corresponda al enajenante como contribuyente de derecho.
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LA IMPOSICiÓN AL CONSUMO
LOS IMPUESTOS INTERNOS'
El lector que recuerde las normas del IV A con referencia a la base imponible, observará fácilmente el texto ca~í idéntico de la base imponible de . . ambos gravámenes. Es igual también la condición de la deducción: que se trate de unportes que corresponden en forma directa a las ventas gravadas, en tanto figuren discriminados en la respectiva factura y estén debidamente contabilizados.' Así lo establece juntamente con otras varias deducciones el artículo 76 de la ley del título tercero intitulado "disposiciones comunes a los títulos primero y segundo". Nos remitimos, pues, al texto del artículo mencionado cuya extensión nos sugiere mencionarlos sin reproducirlos.
d) En los artículos gravados con el impuesto interno sobre la base del p~ecio de venta al consumidor, no se. admitirá en :onna algu~a la así?naci~.p de valores independientes al contemdo y al contmente, debiendo tn?utm:~ el impuesto de acuerdo con el p.recio de venta asignado al todo. ASI lo dISpone el artículo 2] de la ley. . . e) Prescindimos de analizar los altibajos de las tasas dell:upuesto a ~os objetos suntuarios que oscilaron enlTe el 20% y e15%; mencIOnamos s.olo que actualmente la dicha tasa ha sido establecida en el 15% de .la base Imponible. Sin embargo, el impuesto se aplica en forma acumulativa en cada una de las etapas de su comercialización y el porcentaje últim~ a pesar.de la tasa constante y proporci onal, termina con una escala progresl va cuya !Otensidad dependerá de la tasa nominal fijada por la ley (15%) y también del número de transferencias que demande la negociación del objeto suntuario. El problema jurídico que más ha ocupado la ¡¡.ctividad de funcio?arios fiscales y las diferentes instancias jurisdiccionales consiste en .un sUDI problema de derecho, que expondremos brevemente en sus prerrusas y en sus . soluciones. f) Como premisa debe tomarse la forma técnica ~ue asumi~ en nueslT.o derecho el impuesto mencionado, a sa?er: la ley d~.lmpuest~s Internos VIgente no ha definido el concepto de objetos suntuanos prefinendo establecer en forma taxativa los productos o artículos que estánsujetós al impuesto (art. 64, t.O. en 1979 y sus modificaciones). Este criterio legislativo de imponer el gravamen sobre determinados objetos tenía como ~notivo la dificultad de definir conceptualmente qué se entiende por objeto suntuano. Ante esa dificultad, el legislador prefirió enumerar los objetos gravados aITupándolos en cuatro incisos, sin perjuicio de una disposición introducti~a (art. 63, ler. párr.) y sus modificaciones parciales para situaciones particul
6.
I.MPUESTO A LOS OBJETOS SUNTUARlOS
Entre los impuestos intemos del Tftulo n, capítulo 3 (arts. 63 y 64, Lo. en 1979 y sus modificaciones) este tributo ocupa un lugar destacado no sólo por el papel que cumple en el sistema tributario argentino en su conjunto, sino también por sus características técnicas. Sus rasgos fundamentales son los que a continuación transcribimos. a) Se trata de un impuesto sobre las ventas. u otros contratos parificados [l ia venta, con el propósilO de aprovechar la capucidad contributiva y que proyecta su carga sobre la economía o más modestamente sobreJos consumidores de esos obje!os que, por Sl,l naturaleza, corresponden al uso de esos bienes por su magnificencia y, al mismo tiempo, lujo o fastuosidad~ Por lo tanto, y a estar a la teoría de la ciencia tributaría, ponen de manifiesto la existencia de una capacidad tributaria destacada. . b) Desde el punlo de vista técruco los impuestos a los objetos suntuarios tienen como hecho imponible el expendio o sea la transferencia de los bienes con'lprendidos por la ley entre los objetos suntuarios, con la tácita suposición respecto a que entrando a formar parte del precio de las mercaderías con demanda rígida, constituían un ingreso fiscal de importancia, sin por ello gravar desmedídamente la economía de los habitantes menos pudientes. c) Siempre desde el puntó de vista técnico, el legislador creyó oportuno abandonar el método de imposición en una sola etapa, o mejor dicho el método del valor agregado. A cambio de ese tipo estructuró un impuesto plurifásico a cargo de los industriales y comerciantes como también de los exportadores con una tasa del 15% del valor de la mercadería en todas las etapas de su circulación. El impuesto es debido con respecto a toda etapa de fabricación y/o comercialización del bien en forma acumulati va o, como se suele decir en la literatura tributaria, en cascadas o -también- con efecto de piramidación.
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'referencia. salvo el nombre al requisito de sunruariedad. Sin embargo. tal ¡requisito surge del propósito de la ley. según la explicación dada en e! men!saje respectivo. del título de! caprtulo ID. etcétera. : g) Por el contrario, se sostiene la relevancia jurfdica del título del ca¡pítuJo m y se admite que, a pesar del carácter taxativo de la norma del arlÚculo 64, debe considerarse como no comprendido en el alcance de la nor;ma todo objeto que carezca de la cualidad de suntuario aun cuando esté . [comprendido en la nómiria taxativa del artículo 64. 1 Se adopta como apoyo jurisprudencial a esta tesis el fallo de la Corte 1Suprema de Justicia de la Nación en la causa "Parker Pen" que abrió el cat mino para excluir del alcance del impuesto a los objetos suntuarios aquellos t artículos en los que por necesidad técnica se empleó el oro para producir un I bien que no es suntuario. Una comente de pensamiento ve en ello un válido ¡soporte para la tesis según la cual la calidad de suntuario es un requisito imIplícito de la norma del artículo 64. . 1 Se aplica esa doctrina para considerar excluidas del impuesto a las prendas de vestir confeccionadas con cueros ovinos gamuzados por fuera y con su lana natural rasada y eventualmente teñida o suavizada por dentro. Otra tendencia niega la posibilidad de extender la no imposición sobre la base de la jurisprudencia de la Corte. algunos considerándola aceptable frente a las circunstancias del caso "Parker Pen", pero no extendible a otros supuestos; algunos otros negando cualquier requisito implícito para la aplicación del impuesto. .7. SUJETOS PASIVOS DE LOS IMPUESTOS INIERNOS
Con respecto a los impuestos internos del Título I.la ley designa como , responsable del pago al fabricante, importador y fraccionador para los imi puestos previstos en los artículos 26,43.52 y 53. El artículo 7° agrega la responsabilidad con respecto al cumplimiento de las disposiciones del Título 1 y normas reglamentarias, de aquellos que en el momento de iniciarse el sumario sean los poseedores de los efectos que se tengan en contravención a dichas disposiciones. Incurren en las mismas responsabil.idades. los que transmitieren los efectos en contravención de la ley. Los impuestos serán cargados y percibidos por los responsables ; en el momento del expendía. AlIado del contribuyente de los impuestos del Título existe una serie , de responsables, cuya responsabilidad deriva de una especie de garantía ; real o. por lo menos, de una garantía objetiva sobre la mercadéría objeto del ! gravamen. Todos aquellos que sean poseedores de efectos, o sea de artkulos gravados en contravención con las disposiciones de impuestos internos.
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están obligados al pago de los mismos; y todos aquellos que transmitan artículos sujetos a los impuestos internos del Tftulo l, en contravención con las normas de contralor. también están sujetos al pago. Como ya se expuso anterionnente. en el caso d,e los impuestos internos, especialmente los del Tftulo l, hay que distinguir entre responsables por deuda propia o sea contribuyentes por un lado, y responsables por deuda ajer¡a o, sencillamente. responsables.
Desde él punto de ~ista teórico el distingo tiene importancia para determinar quién debe hacer frente --realmente-al pago del impuesto. j ndirectamente o por la acción de regreso que intenten los responsables que hayan satisfecho por ellos el gravamen ~. También tiene que considerarse que, en teoría. no hay solamente con e tribuyentes y responsables. sino que esta categoría de sujetos pasivos comprende varios tipos de responsablés, a saber: con responsabilidad solidaria; con responsabilidad subsidiaria y con responsabilidad sustitutiva. Especialmente esta última ha adquirido mayor aplicación precisamente con respecto a los impuestos internos. Así lo demuestran recientes análisis doctrinales J. ' Debe tenerse en cuenta -también- que en el derecho' tributario ar, gentino se ha utilizado en forma cada v~z más amplia la figura del agente de retención con responsabilidad solidaria y se le ha agregado otra figura de sujeto pasivo, esto es el agente de percepción. El último párrafo del artfculo 2" de la ley de impuestos internos (LO. en 1979 y sus modificaciones) establece para los impuestos del Título I, que éstos serán satisfechos por el fabricante. importador, fraccionador (en los casos de los impuestos previstos en los arts. 26, 43. 52 Y 53), cortador (en las operaciones cuyo tratamiento se halla previsto en el últ. párr. del arto 48) Y por los intermediarios (para los impuestos a los que se refieren Jos arts. 52 Y53). Los sujetos pasivos que se acaban de reseñar. son en parte contribuyentes y en parte responsables en forma solidaria. El penúltimo párrafo del artículo 3° crea -también- una figura peculiar de sujeto pasivo. que es responsable con carácter voluntario o -por lo menos- opcional, de conformidad con el siguiente texto legal: "Los responsables por artículos gravados que utilicen como materia prima otros productos gravados por este Título, podrán sustituir al respon2 Este problema lo hemos examinado en JARACH, Dino, El Hecho Imponible, 2' ed., Abeledo·PeCTot. Buenos Aires. 1971, págs. 177 y sigs. Sin embargo, en el prólogo a la segunda edición do la obra citada, se manifestó la incertidumbre del autor sobre la identificación del contribuyente sobre la base de la atribución e.n virtud de la capacidad contributiva que se le reconoce.
3 Véase CAMlNm, Virginia B .. "Los agentes de retención y percepción en el impuesto a la producción agropecuaria", L l., XL!!, págs. 219 y sigs, y la bibliografía allí mencionilda.
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sable original en la obligación de abonar los respectivos ím~uestos y retirar las especies de fábrica o depósito fiscal, ~n cuyo caso deberan cumplir con ~~ obli uacíones correspondientes como SI se tratara de aquellos responsables . "'Debernos ahora menci'onar tres tipos de sujetos pasi vos, cuya responsabilidad por el pago de los impuestos internos del Título I deri va de su situación con referencia a los sujetos gravados, a saber: los del artículo 7", los del artículo 9° Y los del artículo 11. El artículo 7" establece la responsabilidad del cumplimiento de las obli uaciones del Título 1 por parte de aquellos que en el momento de la aperlura del surnario sean poseedores de los efectos que se tengan en contravención a las normas de la ley, decretos reglamentarios y las dicta.d~s por la DGl. En las mismas responsabilidades incurren los que transmItIeron los efectos en contravención de la ley. Esta disposición implica, pues, la responsabilidad en carácter de sujeto pasivo del irnp~:sto ¡nte.rno d~1 que se lrata, como consecuencia de encontrarse en poseslon de obJetos,gravados cuando no se haya satisfecho el gravamen o se hayan transgredIdo 'Ias normas formales que disciplinan la materia. El artículo 9° dispone el procedimiento a seguir cuando se encontr~a un producto en co¡¡¡ravención a las normas legales, r:glamentarJasY,las ~IC tadas por la Dír~cción y se ignorara el ?ueño de ~quellas. En tal hlpotesls la Dirección deberá citar al dueño por edictos pubhcados en la prensa de la localidad, durante 15 días. Si no compareciera el dueño la DGI pedirá el remate de los efectos al juez competente, anunciándose el remate por la prensa durante 15 días. Si antes del remate compareciera el dueño o el consignatario, 'se suspenderá el procedimiento, previo abono de los gastos y la DGI resolverá el caso. El artículo 11 complementa las disposiciones de los artículos 7° y 9" que establecían la respons~bilidad con referenc~a al impuesto y sus accesorios conminando la sanClOn de multa para los Infractores. , Este régimen que atribuye al poseedor la responsabilidad por los productos gravadoS cuando no se baya satisfecho el impuesto o se hayan omitido los deberes fannales, constituye una especie de garantía real o, por lo menos, de garantía objetiva sobre la mercadería en cónaavención ya que mediante la venta en pública subasta se satisface -finalmente-la obhgación impositiva. . . En lo referente a los impuestos del Título n, el artículo 56 d\! lu ley, a la vez que define ~l hecho imponible. establece la atribución subjetiva de aquél sin discriminar el carácter ~e contribuyente o de responsable. En efecto, dispone dIcho articulo que los Impuestos encuadrados en el Título tI "serán satisfechos por el fabricante el importador -en forma es-
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tablecida en el art. 76- en los casos de importación para consumo, de acuerdo con lo que, como tal. entiendá la legislación aduanera; el fraccionador, el acondicionador o las personas por cuya cuenta se efectúen las e¡a-~ boraciones, fraccíonamientos o acondicíonamienros, con las excepciones yi. en la forma que para cada impuesto es tablece y de acuerdo con la reglamentación que al efecto dicte el Poder Ejecutivo". En lo referente a los impúestosdel Título JI el artículo 71 del decreto reglamentario dispone que los fabricantes y los importadores, los fraccionadores y/o acondicionadores de productos gravados en envases para la venta al público, las personas por cuya cuenta se efectúan las elaboraciones, fraccionamientos o acondicionamientos, los comerciantes en óbjetos suntuarios y, en materia de impuesto a los seguros, la entidad aseguradora o el asegurado, según corresponda, están comprendidos en el régimen de ese Título y deberán inscribirse bajo las condiciones y con los requisitos mencionados en las disposiciones en vigor. Las normas legales en materia de sujetos pasivos de los impuestos del Título TI se hallan, principalmente, en los arUculos 58 a 60 de la ley. De las nornJas mencionadas resulta que la ley extiende la responsabilidad para el pago de impuesto a todos los sujetos que, en forma permanente o transitoria, entran en posesión o en mera tenencia de Il'.s lfIt:n.:adcrías gravadas, especialmente cuando éstas se encuentren en contravención a las normas legales y reglamentarias.
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CAPÍTULO V
EL IlV1PUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS
l. POSICIÓN DE ESTE IMPUESTO EN EL DERECHO TRIBUTARIO ARGENTINO
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El impuesto sobre los' ingresos brutos pertenece al derecho tributario provincial y al de la municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires. Este carácter deriva de la ley de coparticipación federal que harecono~ cido el derecho de las provincias y de la municipalidad mencionada a establecer y mantener un impuesto autónomo sobre los ingresos obtenidos en el ejercicio de actividades con fines de lucro en sus territorios respectivos. Este reconocimiento se efectúa a pesar de la participación de las provincias en la recaudación del impuesro al valor agregado y de los impuestos internos unificados que, en cierto modo, constituyen también gravámenes, cuyas bases imponibles son los ingresos brutos. E! reconocimiento de la potestad provincial y municipal en la creación de impuestos autónomos sobre los ingresos brutos es acompañada por la facultad y, también, por la obligación de cada una de las provincias y del municipio capitalino, de mantener en vigor y respetar el régimen del llamado Convenio Multilateral para evitar las superposiciones entre las diferentes jurisdicciones y coordinar las actividades administrativas de percepción y fiscalización de estos impuestos locales entre sf. Nos remitimos, en lo referente a la evolución histórica de los impuestos locales que ha conducido al régimen actual de los impuestos a los ingresos brutos, a lo expues~o en otras oportunidades l.
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JARACH,
Dino, Cu.rso Superior de Derecho Tribu.tario, T. JI, Liceo Cima, Buenos Aires,
1958, págs. 355 y sigs. y la pág. 384; ¡dem, Cuno de Derecho Tributario, T. 11, 2" ed., Buenos
Aires, 1981. págs. 49 a 75.
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LA IMPOSICiÓN AL CONSUMO
2. NÁ TURALEZA DEL IMPUESTO
Además de su carácter de impuesto .local-provincial o municipal, el impuesto sobre·los ingresos brutos es por su naturaleza real, terntorial y pe, riódico. El impuesto sobre los ingresos brutos es de tipo real, ya que no tI:ne en cuenta las circunstancias personales del contribuyente, tales como mIOlmo de existencia, cargas de fumilia, conjunto de ventas o ingresos, etcétera, El impuesto sobre los i ngresus br,utos es teni~ori,al, por c~~nto ,grava las actividades ejercitadas en el temtono de la provlOclU o mUOlclpahdad y tiene como base imponible el monto de los ingresus obtenidos y devengados en el terntorio de la provincia o municipalidad respectiva. El principio de territorialida? es ~~ difícil apli~a?ión cuandolos ing;esos brutos se devengan como retnbuclOll de una actIvidad desarrollada solo en parte en la jurisdicción del sujeto acti YO, En, esta hipótesis, l?s,ingresos brutos no pueden ser atribuidos entera y exclUSivamente a la actl vIdad producida en una sola jurisdicción. ' . Este problema de la armonización del alcance del becho y base Im~o nibles en el caso de trascender uno de ellos los límites territoriales de laJu, risdicción, es la razón de los convenios bilaterales y multilaterales. Es periódiCO en relación con la verificación anual del h~cho Imp')Olble; por ello puede decirse que es un impuesto anua,l ~n. el senudo que ?:be pagarse una vez por año en su monto t?tal, SIrl pe~J~lclO que, de ad:nltlrlo las disposiciones legales y regl~me~~anas, se subdIVIda el ~~go en dlfer~n tes cuotas basta satisfacer la obllgaclOn total. Es anual tamblen en el sentIdo que el hecho y la base imponibles se refieren o comprenden lc:s ingresos brutos de lOdo el periado anual. En este segundo aspecto, e,l ~aracte~ ~~al puede sufrir excepciones, po~ ejemplo en el.c~o de las actlVldades ~mc¡a das con posterioridad al carmenzo del eJercICIO, o del cese de la actIVidad antes de finalizar el ejercício.
3, CONCErTOS RELEVANTES Expondremos -a continuación-los conceptos relevantes referentes al hecho imponible, el ámbito territorial o social de su realización, la impulación al año fiscal, la base imponible y las alícuota5, corno así también ladiscri¡TÚnación de las acti vidades de acuerdo con el propósito del legislador. Los conceptos a exponer son los que se mencíonan y se definen esque. máticamente en los párrafos siguientes: Hecho imponible: el ejercicio de cualquier comercio, industria, profesión, oficio, negocio o actividad lucrativa habitual.
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Ámbito territorial del hecho imponible: el ejercicio de la actividad en el territorio de la provincia pertinente o de la Capital Federal. ',¡ Imputación al año fiscal: es la apropiación al periodo fiscal de los in- N gresos devengados en el ejercicio. Base imponible: está constituida por los ingresos brutos anuales (salvo algunas excepciones) obtenidos en el ejercicio anual o por un periodo diferente, en su caso. Si se consideran las características del impuesto sobre los ingresos brutos comparadas con las de los impuestos anteriores a las actividades lucrativas o con fines de lucro, se podrá comprobar que la definición de conjunto de los conceptos de hecho y base imponibles con los demás aspectos que componen el hecho imponible en su sentido amplio, es SU$tancíalmente lo mismo establecer que el impuesto nace por el ejercicio en la provincia o en la Capital de una actividad lucrativa durante un año determinado con el ingreso bruto total que se compruebe atribuido a un determinado sujeto, persona física o jurídica, o bien establecer el gravamen sobre los ingresos brutos obtenidos por un determinado sujeto en un cierto período fiscal en el ejercicio de una actividad lucrativa. Desde el punto de vista teórico. se debe evaluar el alcance de la reforma de los impuestos locales, como consecuencia del régimen de coparticipación federal. Esta conclusión no es contraria a la tesis sostenida porel camarista Dr. Foutel en el caso "Staudt", respecto a que el impuesto a las actividades lucrativas medidas por ,los ingresos brutos obtenidos en el ejercicio de aqu¿!las es, en definitiva, un impuesto sobre los ingresos brutos, Aparentemente, el legislador ha hecho suya la teoría de Foutel. Nosotros no la objetamos, pero le restamos toda relevancia jurídica. Por el contrario, consideramos relevante como resultado de la comparación entre el impuesto a las actividades lucrativas y el que grava los ingresos brutos, el cambio de imputación de dichos ingresos al período fiscal. Mientras que ésta se establece sobre los ingresos brutOs del período fiscal en curso, el régimen anterior se aplicaba, en general y salvo excepciones, sobre los ingre~os brutos del año anterior. Tanto la ley de la Provincia de Buenos Aires (art. 19) como la ordenanza murucípal (art. 121) -ambos para 1983- contienen normas especiales que reúnen los diferentes casos y sus respectivos criterios de imputación al periodo fiscal. Las normas de referencia establecen --en primer término-- un principio general, es.lo es, los ingresos brutos se imputarán al periodo fiscal en el que se devengan. El segundo párrafo de los artículos mencionados determina en varios incisos, qué se entiende por devengamiento en los distintos casos.
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Los textos legales concluyen con la presunción que el derecho a \a percepción se devenga con prescindencia de su exigibilidad. La Ley de Coparticipación Federal en las disposiciones que delimitan las facultades provinciales y de \a municipalidad de la ciudad de Buenos Aires, respecto de la imposición sobre los ingresos brutos ha establecido que están sometidos ¡:¡l Ílnpuesto a los ingresos derivados de actividades gra~a das cualquiera fuere el lugar donde se ejercen, inclusive, en lugares de Interés público o de utilidad nacional, sometidos a la jurisdicción del Estado Nacional. Esta norma, tiene a su favor la jurisprudencia reciente de la Corte Suprema. Tanto el legislador como la justicia reconocen la p.otestad de las provincias y de la municipalidad sobre los lugares federailzados tales como puertos, aeropuertos y otros. , ., Lajurisdit:ción exclusiva de la Nación en esos lugares. no ImpIde el ejercicio de la potestad territorial de las provincias en orden a la recaudación de los Impuestos. . . La ley de la Provincia de Buenos Aires como la orderianza muniCIpal , excluyen del, alcance del impuesto los ingresos deri va?os de la expo~aclón (art. 59, inc. d] de la ley de la Provincia de Buenos AIres y art. 118, IOC. d) de la ordenanza fiscal -1983-) pero ambas excluyen de esta norma las 1 actividades conexas a la exportación (tranSporte, eslingaje,estibaje, depó, sito y toda otra de similar naturaleza) que resultan -asf- gravadas. Todo ello en virtud de lo dispuesto por la ley de coparticipación. En este caso, como en el de la imposición local sobre .las acti vidades i lucrativas ejercidas en lugares de jurisdicción excl~siva de. la, N~ción, ni las leyes locales, ni la ley de coparticipación federal, m la proplaJunspruden.c!a de la Corte Suprema pueden salvar la jurisdicción local en la recaudaclOn autónoma de 1os impuestos sobre los ingresos brutos, . I En efecto, la Justicia ordinaria nacional en lo ci vil y comercial ha elaborado una doctrina muy estricta respecto de la consti tucionalidad de las . normas impositivas de la Municipalidad de Buenos Aires que afectan la poI testad exclusiva del Congreso Nacional. Si los contribuyentes se sienten heridos por la imposición local que i nfringe las normas constitucionales y llegan con sus planeainiento~ ante la Justicia ordinaria y ésta fiel a su doctrina jurisprudencial se pronuncla en favor de los recurrentes declarando la invalidez constitucional de las normas imposi ti vas aplicadas, las sentencias respectivas no pu~den.ser impugnadas ame la Corte Suprema por la vía del recurso extraordmarlO, por parte del Fisco por cuanto en el litigio ante la Cámara se invocó la violación de la norma constitucion'al y la sentencia se pronunció restableciendo la supremacía de la Constitución (ley 48), .
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4. ACTIVIDADl;S EXCLU1DAS DE LOS HECHOS IMPONIBLES
Tanto la ley bonaerense como la ordenanza fiscal municipal excluyen de las acti vidades gravadas las siguientes: -El trabajo personal ejecutado en relación de oepenpencia, con remuneración fija o variable. -El desempeño de cargos públicos. \-El transporte internacional de pasajeros y/o cargas efectuados por empresas constituidas en el exterior, en Estados con los cuales e! país t,e~~a suscriptos o suscriba acuerdos o convenios para evitar la doble ImposlclOn en la materia, de los que sUIja., a condición de reciprocidad, que la aphc~ ción de gravámenes queda reservada únicamente al país en el cual esten, constituidas las empresas, . Esta disposición está conteni'da, con idéntico texto en el inciso c) del artículo 5° de la ley de la provincia yen el inciso c) del artfculo 118 de la ordenanza fiscal municipal, como también en el párrafo octavo del apartado 1 del artÍCulo 9° de la ley de coparticipación federal. -La venta de combustibles lfquidos derivados del petróleo, con precio oficial de venta, efectuada por sus productores y hasta el valor de retención. Esta exclusión está formulada con el texto reproducido del inciso e) en el artículo 118 de la ordenanza fiscal municipal; la ley de la Provincia de BUenos Aires contiene idéntico texto en el inciso e) del artfculo 5°, pero omite la expresión final. Ambos textos legales son sustancialmente,~n~lo gas al décimo párrafo del apartado 1 del artrculo 9° de la ley de copartlclpa, ción federal. Esta última disposición contiene una aclaración, respecto a que en las etapas posteriores (sobreentiéndese en la co~ercializaci,ó~ ~,el combustible) podrá gralvarse la diferencia entre los precIOs de adqulSICJOn y de venta. Queda excluida del ámbito del impuesto la retribución de los directores y miembros de los consejos de vigilancia de las sociedades anónimas. Así lo estatuyen el inciso f) del artículo 5° de la ley de la provincia y el incjso f) del artfculo 118 de la ordenanza fiscal. Ambas normas excluyen del al- . cance de esta disposición la retribución de los síndicos de las sociedades de capital. No están comprendidas en el alcance del hecho imponible del impuesto a los ingresos brutos las jubilaciones y otras pasividades en general. Así lo establece el inciso g) del artículo 118 de la ordenanza fiscal municipal. No se halla una disposición paralela en la ley de la proví ncia. Enten.demos, sin embargo. que debe adoptarse análogo principio al de la ordenanza municipal por vía interpretativa,
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A partir de 1983 la ordenanza municipal exime, también a las profesiones liberales no organizadas en fOffila de empresa y la percepción de dividendos.
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Y actualizaciones pasivos, ajustada en función de ~u exigibili~ad en ~l perf<¡¡do fiscal d~ q~e se trata. Así lo establecen el artículo 11, pnmer p~af?, (. •. de la ley provll1clal y el artículo 129 de la ordenanza fiscal de la MUnlClP~ Ji"" lídad, siempre para 1 9 8 3 . . ' . . : ; ' ~f i Las mismas normas de los dos textos legales menCionados disponen ':~ que se computarán como intereses acreedores y deudores, respectivamente, las compensaciones establecidas en el artículo 3° de la ley nacional 21.5n y los cargos detefITÚnados d~ a~uerdo con el artículo 2 inciso a) del citado texto legal. ' Respecto de las compañías de seguros o reaseguros y de capítalizació.n y ahorro, el artículo'12. de la ley provincial y el 130 de la ordena~za mUnicipal mantienen el concepto de ingreso bruto gravable,. q.ue habla est~ble" cido en los comienzos de vigencia del impuesto a las actiVidades lucratl va~, el decreto reglamentario del Código Fiscal de la provincia en el artículo 69. El propósito de esa norma era el de separar de I~s ingresos .br~tos. gtav~bles la parte de los ingresos totales destinada a cubnr costos, dlstrl?UI.r dI vldendos y utí lidades como también los importes destinados a consUtlllr reservas técnicas o al pago de los sirúestros. A los ingresos por primas deben agregarse las sumas ingresadas por la locación de inmuebles y la venta de valores mobiliarios no exenta, como también las proverúentes de cualquier otra inversión de sus reServas. Para los comisionistas, consignatarios, mandatarios, ~oÍTedores y representantes, la base imponible está constituida por la diferencia entre los ingresos del periodo fiscal y .los importes que transfieran en el mismo a sus comitentes. Así lo establecen el artículo 14 de la ley de.la provincia y el 131 de la ordenanza municipal. Las operaciones de préstamos en dinero efectuadas por personas físicas o jurfdicas no comprendidas en el alcance de la ley 21.526 estári gravadas por el monto de los intereses y ajustes por desvalorización monetaria. El tipo de interés si no fuera mencionado en los documentos referentes a esas operaciones o si fuera menor del establecido por el Banco de la Nación para el descuento de documentos, será reemplazado por este último (arts. 15 de la ley provincial y 132 de la ordenanza municipal). . En el caso de la comercialización de bient'ls usados, recibidos como parte de pago de unidades nuevas, la base imporúble será la diferencia entre su precio de venta y el monto que se le hubiera atribuido en oportunidad de su recepción (art.15, úlLpárr.de la ley provincial y art. 133 de la ordenanza municipal), La base imponible respecto de las agencias de publicidad está dada por los ingresos originados por los "servicios de agencia", las bonificaciones por volúmenes y los montos provenientes de servicios propios y productos '
5. BASE IMPON lB LE La ley provincial (art. 69, primeros dos párrafos) y la ordenanza municipal (arts. 121 y 122) definen en fonna general la base imponible y. al mismo tiempo, la imputación al período fiscal. Ambas establecen que, salvo disposición expresa en contrario, el impuesto se determinará sobre la base de los ingresos devengados durante el pellodo fiscal por el ejercicio de la actividad gravada. Las mismas normas definen, de inmediato, el concepto de ingréso bruto corno el valor o monto total devengado en concepto de venta de bienes, de remuneraciones totales obterúdas por los servicios, la retribución de la actividad ejercida, los intereses obtenidos por préstamos de dinero aplazas de financiación o, en general, el de las operaciones realizadas. . Ef] las operaciones de ventas de inmuebles en cuotas por plazos supelÍores a 12 meses, ambas leyes consideran como ingresos brutos la suma de las cuotas o pagos que vencieran en cada pedodo. ' En las operaciones realizadas por responsables que no tengan obligación legal de ll~varlibros y formular balances en forma comercial,'la base ímponible será el total de los ingresos percibidos en el periodo. En virtud de los artículos 10 de la ley provincial y 127 de la ordenanza mUl1icipal,la base imponible está constituida por la diferencia entre los precios de compra y de venta en los siguientes casos: --Comercialización de billetes de ¡merla y'juego§ de azar autolÍzados, cuando los valores de compra y de venta sean fijados por el Estado; , - Comercialización mayorista y minorista de tabacos, cigarros y cigarrillos; - Comercialización de leche ---excepto usinas y productoresmientras en el precio reglado por autoridad competente no se haya considerado la incidencia del impuesto sobre dicho precio de venta.. En el caso de la actividad consistente en la compraventa de divisas desarrollada por respqnsables autorizados por el Banco Central de la República Argentina, se tomará como ingreso bruto la diferencia entre el precio de cOmpra y el de venta. Así lo disponen el último párrafo del artículo ]'1 de la ley provincial y el 128 de la ordenanza fiscal de la Municipalidad. Para las enti dades fi nancieras comprendidas en la ley 21.526 y sus modificatorias, la base imponible está constituida por la diferencia que resulte cJltre el total de la suma del haber de las cuentas de resultados y los intereses
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¡que facturen. Cuando la actividad consista en la simple intemlediación, los :ingresos provenientes de las cODÚsiones recibirán el tratamiento previsto ,para los comisionistas, consignatarios. mandatarios, corredores y repre:sentantes. Es ésta la norma del artículo 16 de la ley provincial y del artículo !134 de la ordenanza fiscal municipal.
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i6. DEDUCCIONES ADMITIDAS Y NO ADMITIDAS Se pueden deducir de la base imponible: a) Las sumas correspondientes a las devoluciones, bonificaciones y I descuentos efectivamente acordados por épocas de pago, volumen de venItas u otros conceptos similares, generalmente adDÚtidós según los usos y costumbres, correspondientes al período fiscal que se liquida. , b) El importe de los créditos incobrables producidos en el transcurso : del periodo fiscal que se liquida y que hayan debido computarse como in;, greso gravado en cualquier período fiscal. Esta deducción no es procedente i cuando la liquidación se efectúe por el método de lo percibido. ¡ La ley indica en forma no taxativa, las circunstancias que hacen preI sUDÚr laincobrabilidad; son ellas: la cesación de pagos real y manifiesta, la ! quiebra, el concurso preventivo, la desaparición del deudor, la prescripción, i la iníciación del cobro compulsivo, etcétera. I En el caso del posterior recupero total o parcial de los créditos dedu¡ cidos por este concepto, se considera que ello es un ingreso gravado impu: table al perlodo fiscal en el que el hecho ocurra. . t) Los importes correspondientes a envases y ll1ercaderias devueltas por el comprador, siempte que no se trate de pactos de retroventa o retrocesión. Las deducciones enumeradas en los tres incisos del artfculo 8" de la ley provincial y en el artículo 136 de la ordenanza municipal, sólo pueden efecnIarse cuando los conceptos a los que se refieren, correspondan a operado~ nes o actividades de las que deriven los ingresos objeto de la imposición, Las DÚsmas deberán efectuarse en el período fiscal en el quela erogación, débito fiscal o detracción tenga lugary siempre que sean respaldadas por las registraciones contaples y comprobantes respectivos. Estas normas sustancialmente idénticas a las que rigen en materia del impuesto a las ganancia, i (inc. b] del an. 80 de la ley respectiva, Lo. en 1977 y sus modificaciones), está en la ley provincial (art. 8", inc. bJ y arto 9"), yen la ordenanza municipal, artículo 136. Debemos ahora examinar los conceptos que no integran la base imponible~ Estas exclusiones no se diferencian conceptualmente de las deducciones sal vo, tal vez, la pertenencia a grupos homogéneos entre sí y diferenciados en mayormedidade otros grupos. Es asfcomo la ley de Buenos Aires
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y la ordenanza municipal, además de enumerar sumas admitidas como deducciones por diferentes conceptos, de los ingresos brutos, contienen en otro artículo una lista de sumas que no integran la base imponible (art. 7" de la ley provincial y art. l24 de la ordenanza municipal) Son ellas: Los importes correspondientes a impuestos internos, Impuesto al Valor Agregado --débito fiscal- el impuesto para los fondos: Nacional de Autopistas, Tecnológico del Trabajo y de los Combustibles. Esta deducción sólo podrá ser efectuada por Jos contribuyentes de derecho de los gra. vámenes citados, en tanto se encuentren inscriptos como tales. El importe a computar es el del débito fiscal o el del monto liquidado, según se trate del Impuesto al Valor Agregado o de los restantes gravámenes, respectivamente, y en todos los casos en la medida que correspondan a las operaciones de' la actividad sujeta a impuesto, re;¡.!izadas en el período fiscal que se ligui da. - Los importes que constituyen reintegro de capitales, en los casos de depósitos, préstamos, créditos, descuentos y adelantos, y toda otra operación de tipo financiero, así como sus renovaciones, repeticiones, prórrogas. esperas u otras facilidades, cualquiera fuere la modalidad o forma de instrumentación adoptada. - Los reintegros que perciban los comisionistas, consignatarios y similares, correspondientes a los gastos efectuados por cuenta de terceros en las operaciones de intermediación en las que actúen. Tratándose de concesionarios o agentes oficiales de ventas, lo dispuesto en el párrafo antenor sólo será de aplicación a los del Estado en materia de juegos de azar y similares y de combustibles. - Los subsidios y subvenciones que otorgue el Estado -Nacional y Provinciales- y las Municipalidades. - Las sumas percibidas por los exportadores de bienes y servicios, en concepto de reintegros o reembolsos, acordados por la Nación.
7. EXENCIONES La ley provincial en su artículo 23 y la ordenanza fiscal municipal en su artículo 137 contienen sendas listas de exenciones. Estas no deben confundirse con las exclusiones de determinados casos del hecho imponible. Las exenciones o, mejor dicho, las así llamadas por el texto legal son, a veces exenciones subjetivas, a veces objetivas y en otros casos no mereCen ni el nombre de exenciones, ni las calificaciones mencionadas porque deben enmarcarse en el concepto de exclusión.
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9. SUJETOS PASIVOS
8. DrSCRIMlNACIÓN DE ACTIVIDADES
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Desde su aparición en el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, con el nombre de impuesto a las actividades lucrativas, para entrar en vigencia en 1948, el impuesto a los ingresos brutos tuvo una característica de importantes consecuencias en cuanto a su validez constitucional. Se trata del principio aceptado en la ordenanza municipal como en la Provincia de Buenos Aires y en la totalidad de las demás provincias: aludi,· mas a la discriminación de actividades a fin de aplicar sobre las bases imponibles de cada una de ellas, la alícuota particular que el legislador estima· ba corresponder a su capacidad contributiva, La existencia de este principio se explica -y lo decimos con conocÍrniento de causa- por diferentes razones: a) En primer término una razón histórica: en la legislación tIibutaria provincial anterior a la codificación existía un gran húmero de impuestos del mismo o análogo carácter, tales como el impuesto al comercio e industrias,las patentes fijas sobre actividades de diferente índole entre los cuales se descollaban los bancos; el impuesto denominado policía y fiscalización de seguros; el impuesto a la venta o expendio de bebidas alcohólicas; impuesto de sellos a cargo de los profesionales y el impuesto "sustitutivo o compielnenlario del impuesto de herencias", aplicado sobre el patrimonio bruto de sociedades anónimas y de responsabilidad limita9a. Todos estos impuestos fueron fusionados en el impuesto a las actividades lucrativas, pero mantuvieron sus diferencias relativas a t¡avés de las variadas alí~uotílS aplicadas a menudo sobre diferentes bases imponibles. Bueno es recordar que el sólo impuesto al comercio e industrias tenía cinco distintas bases imponibles, a saber: costo de los produ'ctos, monto de ventas, valores de compra, comisiones y utilidades. b) Motivos de política fiscal, o sea, el favorecimiento de actividades incentivables o mayor presión sobre actividades indeseables. c) Apreciación del diferente grado de utilidad neta de distintas actividades por razones estructurales. Por ejemplo: en la comparación entre prestaciones de servicio por un lado y actividad industrial o comercia! por el otro, no hay duda que aigualdad de ingresos brutos corresponden diferentes utilidades netas, mayores en las de servicios y menores en las industriales y comerciales. La discriminación podría ser impugnada por víolatoria del principio constitucional de la igualdad. Es nuestra opinión que sólo puede prosperar la tesis de la inconstitucionalidad si no se puede demostrar la existencia de uno de los motivos de la discriminación que hemos expuesto en los puntos b) y c).
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'La atribución del hecho imponible a los sujetos pasi vos está regulada,; (., por los artfculos 20 a 22 de la ley de Buenos Aires, que constituyen el Títul~ .~ tercero de dicha ley. .. Se trata en el artículo 20 de la identificación del contribuyente que la norma encuentra en las personas físicas, sociedades con o sin personería jurídica y todos los demás entes que realicen las actividades gravadas. El segundo párrafo del artí¿ulo 20 faculta a la Dirección Provincial de Rentas para designar cpmo agentes de retención, percepción o información a las personas ffsicas, sociedades con o sin personeria juridica y toda entidad que intervenga en operaciones o actos de los que deriven o puedan de: ri var ingresos alcanzados por el impuesto. En el caso del cese de actividades, el impuesto debe ser pagado hasta la fecha misma del cese mediante declaración jurada. Este principio no se aplica obligatoriamente en los casos de transferencia en los que se verifique la continuidad económica para proseguir las mismas actividades y se conserve la inscripción como contribuyente, en cuyo supuesto se considera que existe sucesión de las obligaciones fiscales. En el último párrafo del aitfculo 21, la ley enumera cuatro situaciones que evidencian la continuidad económica. Éstas coinciden -fundamentalmente- con los casos de la ley de impuesto a las ganancias agrupados bajo el concepto de la reorganización de empresas (art. 70) de' la ley citada ..
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10. CONVENIO MULTILATERAL
A pesar del carácter territorial del impuesto sobre Jos ingresos brutos como el de su antecesor, el impuesto a las actividades lucrativas, al generalizarse en todas las provincias la adopción de dicho impuesto, surgieron superposiciones de gravámenes recaudados en las diferentes jurisdicciones. Estas superposiciones por el ejercicio de las potestades tributarias de entes estatales yuxtapuestos, no se debía a la utilización de diferentes momentos de vinculación del hecho imponible con la potestad fiscal (por ejemplo, la adopción del principio de imposición de acuerdo con la fuente u origen de los ingresos por una jurisdicción y principio del domicilio del contribuyente en la otra). La superposición se debe sólo en pequeña proporción a esa disparidad de criterios acerca del alcance espacial o social del hecho imponible. Es, en cambio, el ejercicio de la actividad productora de los ingresos gravados en forma parci al en varias jurisdicciones la causa del fenómeno. Se trata de establecerel derecho de cada Fisco sobre una parte de los ingresos, proporcionada al volumen de acti vidad desplegada en su territmio.
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. A efectos de evitar las dobles imposiciones entre la Municipalidad de . la Ci udad de Buenos Alresy la Provi ncia de Buenos Aires. después de cinco años de coexistencia de los impuestos de la Capital y de la Provincia me n! donada, tuvieron éxito las conferencias entre los representantes polfticos y técnicos de las dos jurisdicciones que aprobaron un convenio bilateral con i fecha 28 de mayo de 1953. . i Este convellio estaba abierto a la adhesión de ÚIS demás provincias. Fue asf como sobre la base del convenio bilateral, se llegó rápidamente a f concluir un convenio multilateral el 24 de agosto de 1953. . El convenio multilateral sufrió varias modificaciones y en octubre de 1964 fue revisado totalmente. La supresión del impuesto alás. acti vidades lucrativas como consecuencia de la adopción en el sistema tri pu tarl o nacional del IV A, significó también la muerte del convenio multílateral. El renacimiento del impuesto provincial y municipal motivó un nuevo convenio de la misma índole aprobado con fecha 18 de agosto de 1977. La característica fundamental de este Convenio como del antecesor, consiste en que no se ha tratado simplemente de subsanar el inconveniente de la doble imposición, sino de armonizar y coordinar el ejercicio de podei res fiscales autónomos, con el objeto de lograr uno de los principios más importantes de la .imposición en el Estado Federal, esto es, que el solo hecho de desarrollar actividades que trasciendan los límites de una de las jurisdicciones políticas en que se divide el país, no debe acarrear al contribuyente mayores gravámenes de los que tendría que soportar si toda su actividad se desarrollara en una sola jurisdicción. En esta tarea de armonización, el Convenio no tiende solamente a evitar a los contribuyentes las dobles imposiciones, sino también las repetidas fiscalizaciones y resoluciones administrativas con respecto a las obligaciones fiscales originadas por un mismo hecho imponible y medidas por un mismo monto de ingresos brutos. Pero, al mismo tiempo, tiende a asegurar también que la equidad en el reparto de los impuestos no sea únicamente a favor del contribuyente, sino también de los poderes fiscales de las distintas jurisdicciones. En este orden de ideas, los ConveniEls no adoptaron el criterio de aliviar la doble imposición mediante desgravaciones, o bien de Ínodificar los principios de vinculación limitando el poder fiscal según el criterio del domicilio de los contribuyentes, o algún otro medio conocido para evitar las dobles imposiciones. El problema fue abordado en su aspecto tal vez más complejo, pero de fondo y con criterio de justicia para todas las partes intervinientes, mediante la distribución de la base imponible comlÍn entre las diferentes jurisdicciones en proporción con la importancia y la envergadura de la actividad lucrativa ejercida en cada una de lasjurisdic-
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ciones. cuando los procesos económicos fuesen únicos y trascendieran los límites polítJcos de una sola de ellas. De esta manera, no sólo se evitaron las dobles imposiciones. sino que se asignó también un límite al ejercicio del poder figcal de cadajurisdiccíón cuando la actividad lucrativa productora de los ingresos brutos no se ejerciese totalmente en ella, aunque en las demás estuviera exenta de impuestos p0r alguna de las disposiciones de su legislación tributaria propia. Como criteno para proporcionar el monto imponible a la importancia de la actividad lucrativa ejercida en cadajurisdícción, se adoptó el monto de los gastos soportados en cada jurisdicción. Es éste el principio general seguido por el Convenio, que exigió diferentes norrnas tendientes a definir los gastos y su vinculación con la jurisdicción en la que la actividad lucrativa' los originan. Después de habefsido derrotada en los trabajos de la cOlIÚsión redactora del Convenio Bilateral la propuesta de la Municipalidad de Buenos Aires, respecro a que la distribución de la base imponible tuviera en cuenta no sólo los gastos soportados en cadajurisdicción sino también el monto de los ingresos producidos por la actividad gravada, dicha ponencia fue hecha suya por los representantes de las Provincias. El porcentaje de ingresos adjudicado a cada provincia como consecuencia de la pauta de los ingresos fue subiendo de un lOa un 30%. En el Convenio MultHateral del 18 de agosto de 1977 el criteno "ingresos" ha alcanzado el 50%. NOffilas especiales del Convenio aplican regímenes particulares para ciertas actividades en las que el reparto del monto imponible, según el monto de los gastos, no resulta práctico o equitativo. Allado de las normas sustantivas para repartir el monto imponjble entre las diferentes jurisdicciones, el Convenio Multilateral prevé normas de carácter administrativo tendientes a la coordinación entre las diferentes jurisdicciones para una determinación con efecto común para todas, a fin de evitar resoluCÍones encontradas sobre obligaciones tributarias con una base de medición comun. En tercer término, constituyó una característica fundamental del Convenio originario la creación de un organismo, llamado "Comisión Arbitral", tendiente a dirimir los conflictos y, más aún, a prevenirlos, (:on respecto a la interpretación de las normas del Convenio y a la solución de los problemas que su aplicación pueda originar. La Comisión Arbitral demostró su extraordinaria importancia a través de su jurisprudencia y de sus resoluciones interpretativas de carácter general. Su antecedente histórico es la Comisión Arbitral que funcionó durante años entre Holanda y las entonces Indias Holandesas, conocida como "Comisión Bl11ins".
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La eficacia y significación del orgarusmo se han revelado por el hecho que su ejemplo ha servido para la creación de oa;as instituciones análogas, el Tribunal Arbitral y la Comisión de Contralor e Indices de las leyes.14.380 y 14.788 Y hoy de la Comisión Federal de Impuestos creada por la Ley de Coparticipación Federal. 11. CONTENIDO DEL CONVENIO MULTILATERAL
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12. DISTRIBUCIÓN DE INGRESOS: RÉGIMEN GENERAL
, Los artículos 2 a 5 del Convenio Multilaterul establecen el régimen .:, .t~, •. general de distribución de los ingresos brutos totales del contribuyente en-Y};!:, . tre todas las jurisdicciones que, por alguno de los criteríos o circunstancias' ',~ indicados en el artículo 1°, tengan facultad de imponer su gravamen sobre la porción de ingresos brutos que las normas del Convenía les adjudiquen. " La distribución de la base imporúb1ese efectuará., como régimen gene.' ral, en las proporciones siguientes: a) El cincuenta por ciento (50%) en proporción a los gastos efectivamente soportados en cada jurisdicción. b).EI cincuenta por ciento (50%) restante en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción, en los casos de operaciones realizadas por intennedio de sucursales, agendas u otros establecí rlÚentos permanentes similares, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, etcétera, con o sin relación de dependencia. A los efectos de este inciso, los ingresos provenientes de las operaciones a las que hace referencia el último párrafo del artículo la serán atribuidos a la jurisdicción correspondiente al dOrlÚcilío del adquirente de los bienes, obras o servicios (art. 20 ). Tal definición comprende varios conceptcs jurídicos cuyo comenidu y alcance son definidos progresivamente en los artículos siguientes. de acuerdo con la depurada técnica que es tradicional .en ese instrumento, a partir del primer ensayo del Convenio Bilateral de mayo de 1953. El artículo 3° dispone, en su primer párrafo, que los gastos a los que se refiere el artículo 2° son los que se originan por el ejercicio de la actividad. El segundo párrafo enumera dichos gastos en forma ejemplificatíva en la forma siguiente: "Así se computarán como gastos: los sueldos, jomales y toda otra remuneración; combustible y fuerza motriz; reparaciones y conservaciones; alquileres, primas de seguros y en general todo gasto de compra, administración, producción, comercialízación, etcétera. También se incluirán las amortizaciones ordinarias admitidas por la ley de impuestos a las ganancias". En el tercer párrafo el artículo 30 enurnerq gastos c¡ue no deben computarse a los efectos del reparto de la base imponible. "No se computarán como gastos: "a) El costo de la materia prima adquirida a terceros destinada a la elaboración de las actividades industriales, como tampoco el costo de las mercadenas en las actividades comerciales. Seentenderá como matcIia prima, nO solamente la materia principal, sino todo bien de cualquier naturaleza que fuere, que se incorpore físicamente o se agregue al producto terminado. 0
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.EI problema de la territorialldad en las hipótesis de ejercicio de las actividades descriptas en los diferentes incisos del artículo 2a , se redujo a la aplicación del principio de los que se dio en llamar "el sustento territorial"; este problema fue muy conflictivo. Se debatió acerca de la aplicabilidad del convenio según las modalidades del comercio en diferentes situaciones. Por ejemplo: en el caso de la venta directa de una firma en Sll propio local donde ejerce su actividad industTÍal y/o comercial; operaciones concertadas por correspondencia o bien por teléfono, telégrafo o té/ex, obtención de pedidos por personal visitante con mayor o menor frecuencia y variada relación con la finna comitente y con diferentes métodos de retribución. Las súluciones dadas a las cuestiones indicadas sin perjuicio de las controversias que suscitaron, se fundaban siempre en el encuentro de algún aspecto de la actividad del contribuyente directo o indirectamente situado en el territOlio de la firma compradora. El convenio, aprobado el 18 de agosto de 1977 ha introducido un nuevo criteno como nexo entre el hecho imponible y el territorio de la provincia de cuyo poder fiscal se trata. Es ésta la realización de gastos de cualq,uier naturaleza, aun cuando se trate'de .gastos no computables a los efectos de la distribución de la base imponible entre diferentes provincias y la municipalidad, pero vinculados con las actividades que efectúe el contribuyente en más de una jurisdicción, en cuyo caso tales actividades están comprendidas en las disposiciones del Convenio, cualquiera fuere el medio utilizado para fonnalizar la operación que origina el ingreso (correspondencia, telégrafo. teletipo, teléfono, etc.). Así lo detem1ina el último párrafo del artículo 1a del Convenio Multilateral. Es un nuevo punto de vista de indudable beneficio para resolver el problema de la vinculación del hecho imponible y merece ser destacado como una solución más que el Convenio pone a disposición del intérprete sin sustituir los principios ya existentes.
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"b) El costo de las obras o servicios que se contratan para su comercialización. "e) Los gastos de propaganda y publicidad. "d) Los tributos nacionales, provinciales y municipales (impuestos, tasas, contribuciones, recargos cambiarios, derechos, etc.), "e) Los intereses. "f) Los honorarios y sueldo de directores, síndicos y socios de sociedades, en los importes que excedan de uno por ciento (1 %) de la utilidad del balance comercial". El artfculo 4 9 indica qué se entiende por gasto efectivamente soportado en unajurisdíccíón (ler. párr.) y el criterio de reparto de aquellos que no puedan ser atribuidos con certeza a una jurisdicción determinada: si son de pequeña significación se distribuyen en la misma proporción de los demás; en CaSO contrario, el contribuyente deberá distribuirlos mediante estimatión raionablemente fundada. I I Finalmente, el último párrafo dispone que los gastos de transporte se .atribuirán por partes iguales a las jurisdicciones entre las qüe se realice el hecho imponible. . f El artículo 52 resuelve en forma sencilla cuáles son los gastos y los ingre!sos cuya distribuci6njurisdiccional.deterrruna la base imponible de las provin[das concurrentes; La disposiCión mencionada distingue el caso de los contri'.buyentes que practiquen un balance comercial, en cuyo caso se tomarán los ingresos y gastos del último balance cerrado en el año calendario inmediato an!terior; y de los que no practiquen balances comerciales, en cuyo caso se aten)derá ¡¡. los gastos e ingresos del año calendario inmediato anterior.
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REOÍMENES ESPECIALES
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Ya en el Convenio Multilateral de 1953 alIado del régimen general de i dis.tribución de la base imponible se crearon pará deterrninada's ramas de ini dustria y comercio de carácter interprovindal, regímenes e~peciaIes cuya característica predominante consistió en atribuir a cada jurisdicción porcentajes fijos de ingresos gravables haciendo caso orrUso del principio de prorrateo según gastos e ingresos. En el Convenio MultiJateraldel año 1977 los artíCulos 6 Q a 13 contienen sendos regímenes para distíntas actividades. 14. ÓROANOS DE APLICACIÓN DEL CONVEN:¡O MULTll..ATERAL
'EI Convenio Multilateral vigente ha establecido corno autoridades de aplicación dos organismos: la Comisión Plenaria y la Comisión Arbitral (art. 15).
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Los artículos ,16 a 26 establecen la constitución de dichos organismos y sus respectivas funciones. Las funciones de la Comisión Plenaria están detemlinadas en el artículo 17 del Convenio. Ellas consisten en tareas orgánicas o sea referentes a su propia organización y a la de la Comisión Arbitral~ A estas.funciones se agregan las jurisdiccionales, que consisten en reso lver con carácter defi nitivp los recursos de apelación a los que se refiere el artIculo 25 y las tareas de asesoramiento, por ejemplo, proponer ad referendwn de todas las jurisdicciones adheridas y con el voto de la mitad más una de ellas, modificaciones al Convenio (inc. g], de! arto 17). En lo referente a la Comisión Arbitral, sus facultades son establecidas por el artículo 24.
CAPÍTULo VI
EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IV A) . 1. ESTRUCTIJRA y FUNCIÓN DEL IMPUESTO
Desde el punto de vista económico-financiero el impuesto al valor agregado pertenece al género de impuesto a las transacciones, o seaa la circulación económica de los bienes, al que pertenecfa- también- el impuesto a 1lL'J ventas regido por la ley 12:143, que fue su antecesor inmediato. Dicho impuesto te¡úa algunos rasgos que lo ubicaban muy cerca de la técnica del impúesto al valor agregado, pero se trataba de una tímida adopción de la estructura técnica, destinada a evitar la incidencia acumulativa del gravamen percibido en diferentes etapas de industrialización de las mercaderías y, además. estaba limitado a las etapas industriales con exclusión. de las siguientes etapas de comercialización, salvo los efectos de la nonna del artículo se de la ley 12.143, en el caso de operaciones entre sociedades o empresas vinculadas entre sí. El nombre del impuesto que responde a la naturaleza específica del gravamen, no refleja el hecho imponible ni la base imponible. Es característica esencial del impuesto al valor agregado (que, en adelante, se llamará, según la cos¡:umbre internacional, por sus iniciales en cas- . tellano, como en italiano IV A) la fragmentación del valor de los bienes y servicios que se enajenan o se prestan, respectivamente, para someterlos a impuesto en cada una de las etapas de negociación de dichos bienes y servicios, en forma tal que en la etapa final quede gravado el valor total de los . bienes y servicios y nada más que dicho valor, sin duplicaciones O superposiciones y en cada etapa s610 el valor agregado en la misma al valor acumulado en las etapas anteriores. Este sistema de imposición tiene las ventajas de los impuestos a las ventas que se aplican en todas las etapas, pero se libera de su corolario negativo y no deseado de la acumulación o pÍramidación. También tiene la característica del impuesto sobre las ventas, aplicado en la última negoci ación
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de bienes y servicios, que consiste en someter al impuesto todo el valor aiiasin discriminación según el ntlmero de transacciones a las que está sujeto cada bien. El rvA constituye una obligación anual, que agrupa un conjunto de ,bperaciones individuales, cada una de las cuales constituye un hecho imponible cuya realización "da origen a una parte constitutiva de dicha obligación. " Otra característica estructural del IVA es la importancí¡¡. que "tiene en su 'régimen la~ normas de carácter fonnal o administrati va, que establecen deiteres forinales para los contribuyentes y responsables. Mencionamos prinbpalmente las obligaciones de inscripción en el Registro de Responsables, 'de emitir facturas o documentos equivalentes y de cumplir al hacerlo con Ideterminados recaudos. A menudo, los requisitos formales tienen relevan[cia para las obligaciones sustantivas. . . ~ido,
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HECHOS IMPONIBLES DEL rv A
De acuerdo con el sistema de estudio jurídico del derecho tributario en :10 referente a cada impuesto, que hemos adoptado y experimentado en la ¡exposición efectuada hasta aquí, trataremos de definir los conceptos funda¡mentales del rv A. Comenzaremos con los conceptos de los hechos impoIníbles. ¡ Las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en territorio del país :y efectuadas por Jos sujetos indicados en los incisos b), d) Ye) del artículo 4", con las limitaciones señaladas en el segundo párrafo de dicho artículo. : Es ésta la enunciación legal del primer hecho imponible. Se trata de un ¡concepto amplísimo porque abarca a todas las ventas de bienes en el terriitorio del país sin exclusión. La limitación proviene no del concepto objetivo (venta de cosas muebles), sino del requisito subjetivo que complementa la ¡definición del hecho imponible: las vemas deben ser efectuadas por los su¡jetos indicados en cuatro incisos del artículo 4" indicados uf supra. I La generalidad de las ventas de cosas muebles parecería suficiente ~para definir el primer hecho imponible del rv A. Sin embargo, no es así, porique el artículo 2" define en varios enunciados el concepto de .venta a los ; efectos de este impuesto. La extensión del concepto de venta será expuesta ! oportunamente, pero antes tenemos que completar la definición del primer i hecho imponible del rv A. ~ La delimitación de éste, consiste en la calidad del sujeto que efectúa la venta, según los incisos a), b), d) Y e) del artículo 4°. Son ellos los que. de un modo ti otro, realizan ventas con carácter habitual. principalmente como ejercicio del comercio o industria. Sin embargo, aun los actos de comercio
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accidentales constituyen hecho Imponible, como también las ventas de bienes que en manos del causante de una sucesión hubieran sido sometidos al impuesto, si dicha.~ ventas fueren efectuadas por herederos o legatarios de responsables inscriptos. El inciso b) del artfculo 4° comprende los que realicen ventas o compras de cosas muebles en nombre propio y por cuenta de terceros. En otras pal:;¡.bras, en este hecho imponible se agrupan las operaciones comerciales hechas por trámite de comisionistas o consignatarios. Según el inciso d) del artfculo 4" son sujetos pasivos de la obligación tributaria los que realicen obras o presten servicios gravados y quienes vendan inmuebles recibidos por herencia, legado o donación, cuando éstos tuvieran incorporadas obras efectuadas por el causante o donante o sus ante- , riares transmitentes a tftulo gratuito. Incidentalmente, mencionamos que mientras las ventaS de cosas muebles están --en principio-- gravadas salvo excepciones, el hecho imponible del inciso d), s610 puede ser realizado por sujetos taxativamente indicados. Esta Iimitaci6n por medio de la indicación taxativa de los sujetos que efectúan las obras o prestan los servicios es complementada en el aspecto objetivo, por lo dispuesto en el inciso d) del artículo 3° que remite a una planilla anexa, la lista de las locaciones y/o prestaciones de servicios sujetas al impuesto. El artículo 4°, inciso e) comprende los ¡ocadores de cosas, obras o servicios, cuando la locación se encuemra gravada. Este concepto equi vale a considerar como posible sujeto a cualquier persona que esté en situación de locador en el caso mencionado. Una interesante disposición es la del penúltimo párrafo del artículo 4°. Éste dispone que una vez adquirido el carácter de sujeto pasi va en virtud de .las normas de los incisos mencionados, todas las ventas de cosas muebles relacionadas con la actividad que determine su condición de tal, serán gravadas, con prescindencia del carácter que revistan las mismas para la actividad. Volviendo al artÍCulo 1° Y a su enumeración de los hechos imponibles, encontramos distintas hipótesis agrupadas en el inciso b). En dicho inciso se mencionan las obras, las locaciones y las prestaciones de servicios incluidas en el artículo 3° realizadas en el territorio de la Nación. De esta primera parte del inciso b) se desprende que el artículo lO solamente enuncia los tres hechos imponibles, remitiendo al artículo 3° la definición de los conceptos normativos correspondientes.
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También resulta de esta disposición el principio de territorialidad como criterio de vinculación del hecho imponible con el poder fiscal de la Nación, a través de la expresión "realizadas en el territorio de la Nación ". No es incorrecto, pero sr curioso que una norma general como la que estamos analizando, contenga una norma no sólo particular: sino referida a una cuestión de importancia práctica limitada que está en la segunda parte del illCiso b) y que textualmente dice: "En el caso de telecomunicaciones internacionales, se las entenderá realizadas en el país en la medida en que su retribución sea atribuible a la empresa ubicada en él". El tercer hecho imponi ble establecido en el inciso c) del artículo 10 de la ley está constituido por las importaciones definitivas de cosas muebles. Quedan para integrar las definiciones conceptuales de los hechos imponibles; las normas del artículo 2° que definen lo que se considera ylo que no se considera como venta a los fines de este impuesto. Se considera como venta toda transferencia entre vivos, a título oneroso, que importe la transmisión del dominio de cosas muebles (venta, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin), incluida la incorporación de cosas muebles en los casos de locaciones, prestaciones de servicios o realización de obras. 3. EL rv A EN EL CASO DE LA REORGANJZACIÓN DE SOCIEDADES O EMPRESAS
El segundo párrafo del inciso a) del artículo 2° sirve para delimitar por vía negaúva el hecho imponible de! inciso a) del articulo 1°. En efecto, dispone este pálTafo: "no se considerarán ventas las transferencias que se realicen como consecuencia de reorganizaciones de sociedades o fondos de comer, cio comprendidos en el articulo 70 de la Ley de Impuesto a las Ganancias" (t.o. en 1977). En estos supuestos los saldos de impuestos existentes en las empresas reorganizadas, serán computables en la o las entidades continua-
doras. Recordarnos, a este respecto, que las nonnas sobre reorganización de empresas o sociedades en el impuesto a las ganancias tienden a establecer que no se reconocerá ganancia o pérdida alguna (no gaín or loss shal 1berecognized) cuando, a pesar de ser personas jurídica, distintas las partes que efectúen la transferencia, se trate de sujetos económicamente vinculados entre sÍ. A los efectos del IV A, los supuestos de la reorganización son los del Impuesto a las Ganancias. Lo mismo debe decirse del régimen de la reorga-
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nizacÍón en cuanto se refiere a los requisitos de las operaciones para llenar las exigencias legales y reglamentarias. Las consecuencias de la reorganización Son únicamente las indi.cadas 11 en la segunda parte del segundo párrafo del inciso a) del artículo 20 , con re- 1, ferencia a los saldos de impuestos que pasan de las entidades reorganizadas a las continuadoras. ' Los dos últimos párrafos del artículo 2° se refieren a las cuotas fijas en el caso de transferencia reguladas a través de medidores y. en particular, en el caso de la provisión de agua ceniente. Sigue el artículo 2° de la ley enumerando los casos de transferencias que constituyen ventas a los fines del rv A. El inciso b) considera como venta la desafectación de cOSas muebles de la actividad gravada con destino al uso o consumo particular del o los titulares de la misma. Se trata de una disposición paralela a la que rige en el impuesto a las ganancias, conforme con el artículo 53 de la ley respectiva. En el inciso c), artículo 2° se asimilan a las ventas las operaciones de los comisionistas. consignatarios u otros que venden o compren en nombre , propio, pero por cuenta de terceros. Esta norma concuerda con ladel inciso b) del artfculo 4° y con lanorrna del inciso a) del artículo 1°.
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4, OBRAS, LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVIClOS
Como se vio parcialmente hasta allora, el artículo 3° de la ley, aclara el hecho imponible del inciso b) del artículo 10 de la ley y deslinda diferentes operaciones comprendidas en la norma mencionada. a) Constituyen, en primertérrruno, hecho imponible los trabajos en general, realizados directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno. A este efecto, el mismo inciso a) establece que se entenderá por trabajos, en general, a las construcciones de cualquier naturaleza., las instalaciones --civiles, comerciales e industríales- las reparaciones y los trabajos de mantenimiento y conservación. D b) El segundo supuesto del articulo 3 contempla las obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre irunueble propio. Para ambas hipótesis o sea tanto en el caso del inciso a) como en el del inciso b), rige la norma del segundo parrafo del inciso a). Se trata de contemplar el supuesto en el cual, como consecuencia de los trabajos realizados, resulten bienes susceptibles de tener individualidad propia antes de su trallsfomlación en inmuebles por accesión, en cuyo caso el valor presunto de la locación correspondiente quedará comprendido en el inciso c). ';
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LA IMPOSICIÓN AL CONSUMO
c) La obtención de bienes de la naturaleza y la elaboración construc~ión o fabricación de una cosa IT\ueble-aun cuando adquiera el carácter de
Inmueble por accesión- por encargo de un tercero, con o sin aporte de materias primas, ya sea que la misma suponga la obtención del producto final .0 simplemente constituya una etapa en su elaboración, construcción, fabri,cación o puesta en condiciones de utilización. Repetimos que se asimila a este hecho imponible la hipótesis conteni;da en el segundo párrafo del inciso a) -y ahora podemos. agregar- en el primer párrafo del artículo 6" del decreto reglamentario, con respecto a la 'creación de un bien mueble que se transformará en inmueble por accesión, ¡pero que antes de ello o después de su separación del inmueble, tiene indi: vidualidad propia. . Es interesante este supuesto, porque la norma que establece su calif¡, ¡cación de hecho imponible da una solución totalmente opuesra a la sosteni. da por un tiempo por parte de la doctrina y jurisprudencia bajo la vigencia de la Ley 12.143 delImpuesto a las Ventas, respecto de la exclusión del impuesto, en el caso de u n bien producido por orden de un tercero sobre la base de planos, diseños y especificaciones suministrados por el adquiriente l. En efecto, la definición de esta especie de hecho imponible libera del ; conflicto interpretativo las posibles hipótesis de objetos producidos en serie o por pedido individual, como también la relevancia de la hipótesis de suministro O no de la materia prima principal ti otros bienes intermedios, etcetera. d) El último supuesto de hecho imponible asimilable a la venta está contenido en el inciso d) del artículo 3 En realidad se trata de una remisión a una tabla anexa, más que una definición, siendo, pues, taxativa la indicación de los casos de las locaciones y prestaciones de servicios comprendidos. D
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EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IV A)
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5. HECHO IMPONIBLE PRESUNTO
En la ley 11.683 (LO. en 1978 y sus modificaciones), hallamos en el artículo 25, inciso c), punto 2, entre otras pretensiones que dicha ley establece como base para la determinaci ón presunti va de oficio para di versos impuestos, la norma por la cual las diferencias del inventario de mercaderías compro?adas flor la DGr representan en el impuesto al valor agregado, montos de ventas gravadas omitidas, detem1inados por aplicación sobre la suma de las diferencias de inventario más un 10% del coeficiente que resulte de dividir el monto de ventas gravadas correspondiemes al ejercicio fiscal cerrado inmediato anterior a aquel en el que se verifiquen las diferencias de inventario, declaradas o registradas ajustadas impositivamente, según con"esponda, por el valor de las mercaderías en existencia al fin al del ejercicio' citado pret;edentemente declaradas o registradas, ajustadas impositivamente, según corresponda . Agrega el párrafo siguiente del segundo punto que el pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal. Es difícil encontrar una norma jurídica de mayor complicación y con redacción más reiterativa. Sin embargo, la lectura despaciosa y concentrada permite la inteligencia de su significado. Otra presunción contenida en el inciso,d) del artículo 25 de la ley 11.683 es la que resulta del apartado 2) de dicho inciso, que la ley establece como resultado de la fiscalización por muestreo: se trata de considerar las diferencias de ventas, prestaciones de servicios ti operaciones existentes entre las de ese período fiscal y lo declarado o registrado ajustado impositivamente. 6. ÁMBITO ESPACIAL O SOCIAL DH. HECHO IM:PONIBLE
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I La cuestión a la que se alude con respecto a la aplicación del impuesto a las ventas, antecesor dellVA es la que motivara numerosos juicios con pronunciamientos dd Tribunal Fiscal de la Nación, de la Cámara Federal y que lleg6. la Corte Suprema de Justicia.de la Naci6n, en 105 que·se debatía si estaban comprendidas en el alcance del impuesto a las ventas las locaciones de obra con el objeto de realizar trabajos sobre bienes de lerceros. conforme con planos, especificaciones. modelos, etcétera, del cliente. ' ,. Entre los juicios más importantes sobre dicha cuestión deben citarse "CoJussi y Vitale", "Compañía Británica de C0n5UUcci6n de Acero", "Kírcheimer Hnos. S.R.L.", etcétera. Lajurisprudencia mencionada cay6 vencida por la doctrina del caso "Mellar Goodwin" pero debe subrayarse la disidencia trenle a la doctrina mayoritaria del entonces juez del Tribunal Fiscal de la Naci6n Dr. Francisco Martlnet. La doctrina elaborada por este distinguido jurista se halla: desarrollada en el estudio intitulado "El criterio económico", D.F., L XX, pág. 849. Aparte de la cuesti6n te6rica fundamental, el autor menciona y critica la doctrina jurisprudencial pertinente.
Reiteramos que el legislador ha adoptado para este impuesto el principio de territorialidad. Ello se desprende porque en cada uno delos incisos del artículo 19 de la ley se formula explícitamente que las cosas muebles objeto del gravamen son las situadas o colocadas en el territorio del país las obras, las locaciones y las prestaciones de servicio gravadas son las realizadas en el territorio del país. Huelga decir que igual carácter corresponde al tercer Sllpuesto en el que se divide el hecho imponible del rvA esto es la importación definitiva de cosas muebles.
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LA IMPOSICIÓN AL CONSUMO
7. IMpUTACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE AL
PERlaDo FISCAL'
'Debemos examinar ahora al aspecto temporal del hecho imponible. En esta ley, se observa una tendencia a usar ll).allos témúnos técnicos con los que la doctrina juódica ha elaborado el derecho tributario. Es lamentable observar también que no siempre la terminología es correcta. Hal.lamos un e}emplo de esta i.nexac~itud en el articulo 50 de la ley con referenCia al nacllruento,del hecho lmpomble. La terminología correcta hubiera debido ser "nacimiento de la obligación tributaria", porque éste es el conte~ldo del ~tículo SO. La realización fáctica del hecho imponible es, en " cambiO, maten a extraña a la norma mencionada. Según el artículo 5 de la ley, el impuesto es adeudado en el caso de ventas o de locación o prestación de servicio y trabajos sobr~ bienes desde el momento de la e,n,trega de los bienes en cuestión (incs. aJ, bJ, cJ y g]). En el caso de la locaClOn de cosas, en el momento del devenoamienco o del pago o el de su percepción Onc. dD y en el caso de importación cuando ésta sea definitiva. . La determinación del momento en el que nacen las obligaciones tributanas del I~ A no significa la exigibilidad inmediata de la deuda impositivas correspondiente, ya que otras nomlas (ans. 14 a 16 de la ley) ri oen la liquidadó" y el pago del impuesto, o En efecto. la realización del hecho imponible es un acontecimiento insta~táneo de modo que el nacimiento de la obligación se verifica en un delemunado m?mento. Pero la ley, en la mayoría de los supuestos ha establecido un siste~1a c.omplejo de liquid~ción y pago de los impuestos agregando tod~ las o~lIgaclOnes ?e un detemunado contribuyente en el período fiscal. Es este el ano cal:ndano sal va para aquellos contribuyentes que lleven anotactOnes y practIquen balances anuales, en cuyo caso la liquidación yel pago se efectuarán por ejercicio comercial (art. 16 de la ley). Q
8 BASE I1vIPONIBLE
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, En el c~SO .d~l A especialmente a causa de la técnica adoptada para feall~ar el pnncljJlo del ~alor a/?,egado, no constituye base imponible el valor (ota! de los hech?s, lmpol1lbles: ventas, importaciones, locaciones y prestacIOnes de serVICIOS. Por tanto esos valores no son directamente la suma sobre la cual debe computarse la o las alícuotas del impuesto. Estas sumas a las cuales no puede reconocerse el carácter de base imponible, son igualmente relevantes para determinar la cuantía de la obliuao ción y como elemento constitutivo de la obligación. El articulo 6° de la l~y lleva el título "base imponible" pero ese título !la corresponde al conteJlldo que con un aparente salto lógico define el PI e-
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cio neto de la venta, de la locación o de la prestación>de servicios. como el que cesulle de la factura o documento equivalente extendi do por los obliga"', dos ,nI pago del impuesto, neto de descuentos y similares efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza. út~.,· ,) En el Caso que los descuentos se concedan con posterioridad a la fac- J ;~ :\'. , tura no se computarán restándolos del precio bruto, sino como crédito fiscal· ':~ de conformidad con lo dispuesto en el artículo 80 , inciso b) de la ley. .
Precio neto Integran el precio neto computable además del precio de la mercadería propiamente dicha, los siguientes valores: 1. Los servicios prestados juntamente con la operación gravada o como consecuencia de la misma con referencia a transporte, limpieza, embalaje, seguro, garantfa, colocación, mantenimiento y similares. 2. Los gastos financieros (art. 6°, aparto 2), En el caso de expropiación se considerará como precio neto gravado, la proporción que corresponda a la obra objeto del gravamen, del monto de la indemnización.
Valores que no integran el precio neto gravado No integran el precio neto gravado, además de los d~scuentos y simi. lares, los siguientes: a) El mismo IV A, siempre que sea facturado por separado; b) El laudo, siempre que sea facturado por separado; c) Los tributos que tengan Gamo hecho imponible la misma operación gravada por el rv A, con la misma condición de los incisos anteriores. De no existir factura o documento equi valen te o si estos no reflejaran el valor corriente en plaza, se presumirá, que éste es el valor computable, salvo prueba en contrario. En el supuesto de la desafectación de cosas muebles con destino al uso o consumo particular o en casos similares, el precio computable será el fijado para las operaciones normales efectuadas por el responsable o, a falta de éstos, el ~alor comente en plaza. . Los impuestos internos no integrarán el precio neto de las operaciones gravadas. siempre que recaigan s.obre adquisiciones exentas del rv A y se consignen por separado. El artículo 10 del decreto reglamentario define el concepto de "gravamen que tenga como hecho imponible la misma operación gravada", a los efectos de la no integración de precio neto computable: se verifica esta con-
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LA lMPOS1C1ÚN AL CONSUMO
EL IMPUESTO AL V ALaR AGREGADO (rv Al
dición cuando el expendio al que se refiere la ley de impuestos internos se efectúe respecto del mismo bien cuya operación on gine el rv A.
9. DÉBITO y i
CRÉDITO FISCAL
Al tratarse la base imponible del rv A se dijo que ésta no está constitui-
da por el precio neto de venta, sino que éste es un elemento constitutivo del importé de la obligación tributaria respectiva. Ahora bien., tal afirmación debe ser completada exponiendo el papel que corresponde a dos conceptos fundamentales en la mecánica del IV A: los conceptos de débito y de crédito fiscal. : La diferencia aritmética entre los dos tampoco constituye, técnicaynente, la base imponible sino que arroja corno resultado directamente el inonto de la obligación impositiva. En el caso en el cual el débito fiscal sea 'inferior al crédito el resultádo será un saldo a fa vor del contribuyente. : El débito fis~al está definido en el artículo 7° de la ley cbmo el resul:tado de aplicar a los importes tOfales de los precios netos de las ventas, 10lcaciones, obras y prestaciones de servicios gravados, imput.abl s al penodo 7 ¡fiscal que se liquida, las alícuotas que fija la ley para las operacIOnes gravaIdas. Al resultado asE obténido (que la ley denomina equivocadamente "el ¡impuesto") se adicionará el importe que resUlte de aplicar a las devoluciohes, rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas que se logren en dicho [penodo respecto del precio neto de venta, la alfcuota a la que en su momeo~tohubieran estado sujetas las operaciones respectivas. I A este efecto -agrega la disposición legal- se presume sin admitir : prueba en contrario, que los descuentos, bonificaciones y quitas operan en : forma proporcional al precio neto de venta y al impuesto facturado. Esta disposición tiene el propósito de neutralizar el cómputo del crédito fiscal por las operaciones que hubieran dado lugar oportUnamente a dicho crédito, cuyo monto debe ser reducido por los descuentos obtenidos. Así Jo aclara el artfculo 15 del decreto reglamentario. El crédito fiscal está definido en el artículo 8° de la ley con una disposidón simétrica a la del débito fiscal referido anteriormeme.· Dicho crédito se determina de la siguiente manera: a) El gravamen que en el período fiscal que se.líquí,da,se le hubiera facturado por compra o importación defi niti va de bienes, locaciones y prestaciones de servicios y hasta el límite del importe que smja deaplicar sobre los montos totales netos de las prestaciones, compras o locaciones o; en su caso, sobre el monto imponible total de las importaciones definitivas, III allcuota a la que dichas operaciones hubieren estado sujetas en su oportunidad.
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b) El importe que resulte de aplicar a las sumas de los descuentos, bonificaciones, quitas, devoluciones o rescisiones que se otorguen respecto de los precios netos en el periodo fiscal, por ventas, locaciones, prestaciones de servicio y obras gravadas, la alícuota a la que dicha,:; operaciones hubieran estado sujetas, siempre que aquéllos estén de acuerdo con las costumbres· de plaza, se facturen y contabilicen. ,Se aplica al cómputo del crédito fiscal la presunción establecida en el artículo 7 Q sobre el débito fiscal. Al ampliarse los hechos imponibles con la reforma introducida por la ley 22.294, el rv A se extendió abarcando sectores económicos que anteriormente estaban exentos; el anfculo 82 fue modificado también por la introdUcción, corno segundo párrafo del inciso a), de lo que se llama "crédito fiscal presunto", Éste consiste en e1:resultado de aplicar la alfcuota del 4% sobre los montos totales netos de las compras o locaciones del período, que resultaron exentos, por encuadrarse en los apartados 1 o 3 del tercer párrafo del artículo 26 2. Alrededor de esta norma ha surgido una de las mayores controversias entre la doctrina y la jurisprudencia, Nos remitimos al trabajo reciente de Chalupowicz ya la bibliograffa y jurisprudencia sobre el tema 3. La ley 22,294 ha eliminado la llamada "regla del tope" y también su complementaria del "prorrateo". La regla del prorrateo prescribía que cuando el crédito fiscal se destinara indistintamente a operaciones gravadas, exentas,·no gravadas o gravadas a distintas alícuotas, el crédito fiscal debía prorratearse en función del monto de las respectivas operaciones. El artículo 9Q que conterua las dos reglas referidas, ha sidó sustituido totalmente por la ley 22.294 con una disposición según la cual las compras y los demás hechos imponibles se aplican a operaciones gravadas con distintas alícuotas, el crédito fiscal se podrá afectar a cualquiera de ellos, salvo que fuera de aplicación la limitación establecida en el artículo 13. Los dos párrafos siguientes del artículo 92 establecen la forma de computar el crédito fiscal. También corresponde la deducción del crédito fiscal por el importe de ·la compra de bienes de uso o bienes instrumentales, en su totalidad. Sin embargo, la inversión deberá reducirse en cinco cuotas anuales. Esta regla contenida en el artículo 10 de la ley, coloca al rv A argentino en un punto intermedio entre los modelos teóricos de este gravamen: el mo2 Actualmento derogado por la ley 22.817, art. 2e. 3 CHAUJPOffiCZ, Israel, "El [VA Y lo, producros de la naturaleza", LL. .. t. XLVI, pág. 893.
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, delo ingreso y el modelo consumo, de los que se hizo mención en esta obra en el capítulo del impuesto general a las ventas al tratar el problema dela deducción de la compra de bienes instrumentales (véase la pág. 784). Es importante desde el punto de vista jurídico el régimen de la disposición del artículo 12 de la ley para los comisionistas o consignatarios. Dicha norma asimiJ<\ esos sujetos a los vendedores de mercaderías en nombre y por cuenta propia, los que consideran como valor de venta el facturado a los compradores. Por consiguiente, el crédito fiscal que le corresponde se computará aplicando la alícuota pertinente sobre el valor neto liquidado al comitente. Este último precepto tiene la salvedad referente. al caso en el cual el comitente no esté inscripto, en cuyo caso no habrá crédito fiscal. En la segunda parte del primer párrafo del artículo mencionadOse prevé la liquidación del impuesto en la hipótesis de aplicarse el crédito fiscal presunto del segundo párrafo del inciso a) del articulo 8°. En tal hipótesis el crédi to fiscal se computará aplicando la alícuota del 4% sobre el valor neto liquidado. En lu situación inversa se halla el caso del comprador en nombre propio por cuenta de terceros, quien se considera vendedor de los bienes que entregue á. su comitente. En este caso también se tendrá por valor de venta el total facturado al comitente. El crédito del impuesto se computará de acuerdo con la norma del segundo párrafo del inciso a) del artículo 8° de la ley y sus disposiciones c.oncordantes. Huelga acotar que se extiende a estas hipótesis la sería controversia doctrinal y jurisprudencial sobre la precedencia o no del crédito fiscal presunto que hemos mencionado anteriormente.
obligación tributaria de cada sujeto, con estos nombres. no aludía a verdaderos,derechos y obligaciones en el sentido juridico. Se sostuvo que la limitación en el tiempo yen las situaciones en las cuales podria hacerse valer el saldo a favor como un verdadero derecho creditono, tendía a vaciarlo de contenido. La reforma operada por la ley 22.294, entre otras modificaciones sustantivas, ha suprimido la norma que limitaba el uso del saldo a favor y prohibfa el reintegro pertinente. ' La norma actual (art.13) conti'ene como única limitación al uso del salD do a favor, el caso de las operaciones previstas en el artfculo 3 , inciso b), en el cual el saldo mencionado sólo podrá ser utilizado contra el impuesto resultante de la venta de la obra que lo origina. Aun esta limitación puede ser evitada si el destino de la obra fuera la venta y esto fuera puesto previamente en conocimiento de la DGI en la forma y tiempo que ésta deternune. 11. ASPECTOS y DEBERES FORMALES EN LA LEY DEL IV A
Al comienzo de esta exposición. dijimos que una característica estruc. tural del IVA es la importancia que tienen en su régimen las normas de carácter formal o administrativo, que establecen deberes formales para los contribuyentes y responsables. Recordamos como ejemplo las obligaciones de inscripción en.et Registro de Responsables, las de emitir facturas o documentos equivalentes. Finalmente, observábamos también que algunos requisi tos formales tenían relevancia jurídica para las obli gaciones sustantivas.
Inscripción eu el Registro de Responsables 10. SALDO A FAVOR
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Entre Jos diferentes conceptos normativos de la ley del rv A ocupa un lugar descollante el saldo a favor del contribuyente. Se trata de un resultado opuesto al concepto de impuesto a través del cómputO "débito fiscal menos crédito fiscal". Cuando en esta operación aIitmética el resultado es positivo, la caIltidad monetaria resulta a favor del Fisco, como monto de la prestación tributaria debida. Sí, por el contrario, la diferencia arroja un resultado negativo, o sea, cuando el crédito fiscal sea mayor que el débito de un determinado contribuyente por un período de imposición, la suma resultante constituirá un saldo a favor del contribuyente. Acerca de la naturaleza de este saldo a favor nos permitirnos ·señalar que la ley 20.631 que introdujo el rv A en el sistema tributario argentino, al definir débitos y créditos fiscales como cómputo para llegar al monto de la
La obligación de inscribirse en el Registro de Responsables del IV A y sus consecuencias jurídicas, son objeto del título 3° de la Ley del IV A (arts. 17 a 27), Creemos de importancia precisar ---entre los efectos de la inscripción o de la rlO inscripción y cancelación- aquellas consecuencias que afectan el aspecto sustantivo de las obligaciones tributarias. Encontramos en el artículo 18 de la ley el efecto de la inscripción que consiste en computar en la declaración jurada del período en el que ocurra tal hecho, el crédito fiscal correspondiente a los bienes de cambio, materias pri mas y productos semi elaborados en existencia al comienzo del ejercicio. También se podrá computar como crédito fiscal del periodo mencionado el impuesto quese les hubiera facturado en virtud de la norma del segundo párrafo del artículo 20.
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. Otra consecuencia jurÍdica de la inscripción con relevancia para la 'obligación tributaria sustantiva es la que disciplina el artículo 20 de la ley. : Esta norma prevé la hipótesis que un responsable inscripto efectúe ventas, rlocaciones o prestaciones de servicios a responsables no inscriptos. En tal ! caso el responsable inscripto debe abonar, además del impuesto que le co,rresponde por la operación gravada de la que es contribuyente, el que co~ rresponde al comprador o locatario. Este impuesto se establecerá aplicando : la alícuota pertinente sobre el porcentaje que establezca el.Poder Ejecutivo . de! precio neto de la operación. Esta obligación debe ser discriminada y facturada especialmente : como la propia del vendedor. La falta de este recaudo no Libera al vendedor : o locador de la obligación de pagar el impuesto que corresponde al compra; dar o locatario. La responsabilidad de! vendedor o locador inscripto por el impuesto !. que corresponde al comprador o locatario según el artículo 20 de la ley, es ! una responsabilidad sustitutiva y así lo consideran los autores en forma casi unánime. También nos parece que corresponden al responsable sustituto la , calificación de agente de percepción. figura ésta introducida en un momen: to relativamente reciente en la ley 11.683, texto ordenado en 1978 y sus mol dificaciones (art. 16, inc. f], y normas concordantes). I Un caso análogo de responsabilidad sustitutiva en el N A es el que Sllf, ge en virtud del artículo 8", segundo párrafo, inciso a) de la ley. Hallamos otra relevanciajundica sustantiva de una obligación formal : en lo dispuesto en los párrafos 2 y 3 del artículo 24 de la ley. Los casos expuestos son únicamente ejemplificativos, pudiéndose en, contrar en otras normas legales y reglamentarias otras hipótesis de la relevancia sustantiva de los deberes formales. 0
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12. NOMENCLATURA DEL CONSEJO DE COOPERACIÓN ADUANERA
Por primera vez en el derecho tributario argentino se ha hecho 'remisión para la definición nomlativa de los hechos imponibles, las exclusiones o las exenciones, etcétera, a un cuerpo de disposiciones emanadas de fuente no estatal, que resultan -asÍ- incorporadas a la ley tributaria argentina. Es éste el caso de la ley 20.631 creadora dellmpl.!esto al Valor Agregado y vigente en la actualidad con las modificaciones introducidas por numerosas leyes, entre las cuales se destaca la ley 22.294. ,, Di~ha nomenclatura que originariamente se denominó en el uso común "Nomenclatura de Bruselas" es incorporada a la ley del NA con sus partidas. normas explicativas y observaciones y complementa en esta forma, algunas de las normas legales propiamente dichas como los artículos 30 y 26 de la ley del NA . . . :.
EL IMPUESTC AL VALOR AGREGADD (IV A)
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Esta remisión se justifica por los méritos propios de dicha nomenclatura que es una lista en la que se catalogan las mercadenas sobre una base empírica, o sea con la experiencia del comercio internacional y sus consecuencias aduaneras. Además, como el N A tiene entre sus hechos imponibles la importación y entre sus exenciones las exportaciones, es casí forzoso acudir a dicha nomenclatura como base común de los impuestos tanto sobre las operaciones del mercado interno como las del comercio internacional. Sin embargo, nq simpatizamos con esta remisión en blanco a los efectos tributarios, ya que consti tuye una complicación y no una simplificaci ón del derecho vigente, por la redacción telegráfica o de tabla sinóptica y, de todos modos, carece de explicación conceptual de las partidas en sí yen relación con el restante cuerpo de nprmas positivas.
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CAPÍTULO 1
. lMPUESTOS SOBRE TRANSFEREN eIAS PATRIMONIALES A TÍTULO ONEROSO l. CONCEPTO
Se trata de impuestos que gravan las operaciones de transferencia de bienes; principalmente de bienes inmuebles y fondos de comercio, pero también en muchos casos bienes muebles, títulos públicos y privados, ganado, etcétera. Forman parte de estos impuestos también los gravámenes sobre el aporte de capital en el acto de constituirse las sociedades comerciales o, en su caso, los aumentbs de capital. Fir¡almente, se incluyen las letras de cambio, pagarés y has\a los cheques asf corno los créditos bancarios y comerciales. La fundamentación de estos impuestos, en muchos pafses recaudados dentro de la estructura de los impuestos de sellos o de registro, ha tenido varias expresiones: se ha ensayado la justificación por el beneficio que el Estado presta a los particulares con la protección jurídica de los actos que rigen las transferencias de bienes, la formación de sociedades, las obligaciones documentadas, etcétera. Se ha pretendido también que el legislador, al establecer un impuesto sobre las transferencias de bienes y otras operaciones de capital, comerciales y bancarias, capta las rnicrorrentas que, de otros mo. dos, quedarfan fuera del alcance de la tributación y que están involucradas en dichas operaciones. Algunos autores han hallado la fundamentación de estos impuestos en la expedience, esto es en la conveniencia u oportunidad para el Estado de recaudarlos en un momento de existencia de liquidez o de desplazamiento de los bienes en que es fácil cobrarlos con el auxilio obligatorio de entidades bancarias. de funcionarios o de escribanos. Nos parece, sin embargo, que estas justificaciones no son tales, sino simples tentativas de racionalización a posterior; de institutos que carecen de Jos caracteres bien definidos de otros hecbos imponibles, tales como la renta y el patrimonio, los consumos particulares, el consumo en general y el gasto.
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OTROS IMPUESTOS
Lo innegable es que las transferencias de bienes, las obligaciones dinerarias y los aportes de capitales evidencian, en su aspecto dinámico, la existencia objetiva de riquezas en poder de los particulares que el legislador considera como manifestaciones de capacidad contributiva. La mayor o . menor racionalidad de estos institutos tributarios es una cuestión necesariamente independiente del hecho primario e históricamente insoslayable de que ellos existen y perduran a través de los siglos, aunque es cierto también que ellos han ido evolucionando y perfeccionándose. De simples impuestos sobre los documentos de toda clase, según el invento del holandés van der Broeck en el siglo XVII, han adquirido cada vez mayor importancia las especificaciones de figuras económicas, destacándose las transferencias de bienes inmuebles, muebles, establecimientos comerciales e industriales, las operaciones bancarias, las obligaciones de dinero docume~tadas (letras y.( p~garés) y los aportes a sociedades comerciales. Ha perdido Importancia e Simple elemento fünnal del uso de papel sellado o de las estampillas fiscales y la uniformidad de la imposición basada en esa exteriorización, en aras de la diferenciación de las operaciones económicas subyacentes a esas formalidades y a.las del registro de los contratos de mayor significación y graduada según el valor monetario de cada operación, pudiéndose llegar hasta el extremo aberrante de un impuesto progresivo l. El impuesto de sellos y el ,impuesto de registro sobre las transferencias de bienes inmuebles o muebles, establecimientos comerciales e industriales, títulos-valores, aflortes de capital a sociedades comerciales y, un tanto más forzadamente, las obligaciones monetarias documentadas COf! papeles de comercio, constituyen impuestos patrimoniales de tipo real. 2. EFECTOS ECONÓMICOS
IMPUESTOS SOBRE TRANSFERENCIAS PATRIMONIALES
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ciera, en el sentido que ambas partes pueden creerse,tan hábiles en la negociación, como para hacer recaer el peso efectivo del impuesto sobre la otra par,te. En definitiva, la incidencia recaerá sobre aquel que tenga menor poder de regateo por mayor apremio O por circunstancias subjetivas que hagan,i .(.,' más rígida su demanda o su oferta, según corresponda. .y :~ Operaciones inmobiliarias Con respecto a la compraventa de inmuebles y de los establecimientos comerciales e industriales pueden señalarse como posibles e interesantes los siguientes efectos: a) Gravar en forma rudimentaria y, por ello, poco precisa y equitativa las ganancias de capital. Muchas veces sobre la base de los impuestos sobre las transferencias inmobiliarias se han construido verdaderos impuestos sobre las ganancias de capital 2. b) Desalentar las ventas de propiedades inmobiliarias e impedir que la tierra pase de manos ociosas a otras dispuestas a emprender unaexplotnción eficiente, e) Frenar eficazmente la especulación inmobiliaria en terrenos urbanos o suburbanos, al quitar atractivos para la compra y reventa de estos bienes, especialmente cuando esté en curso un proceso inflaci0nario, y contribuir así a dirigir los ahorros hacia fines más producti vos. d) Se menciona también como efecto de este impuesto, en la hipótesis de la venta de establecimientos comerciales e industriales, el de absorber ahorros que, de otra manera, hubieran podido ser utilizados para la expansión de la empresa y la formación de capital 3. Este efecto se produce sólo en el supuesto en que el vendedor utilice el precio obtenido para consumo, De lo contrario, la desinversión efectuada con la venta está compensada por la inversión de los ahorros del comprador y el vendedor recuerda sus ahorros que le quedarán disponibles para consumo futuro o para inversiones.
Su incidencia es, en general sobre los vendedores de bienes y más difícilrnente sobre los compradores; en el caso de aportes para la consti tución de sociedades comerciales del aumento de sus capitales, el impuesto percute a las sociedades mismas, con la posibilidad muy dudosa de una traslación sobre los compradores de los productos de aquéllos. Cualquiera fl!ere la incidencia de estos gravámenes, ellos afectan al patrimonio o sea que absorben ahorros ya formados y pueden disminuir la formación del capital. . Ha sido observado, con razón, que en las operaciones contractuales de transferencias de bienes a tHu lo oneroso, el impuesto crea una ilusión finan-
2 Por ejemplo, en la Argentina (Provincíade Buenos Aires) el llamado "impuesto a la plusvalía". Después de muchos años de vigencia, fue finalmente derogado por considerárselo aná· lago al impuesto nacional a la.s ganancias eventuales y, por lo tanto, infringía el régimen de unificación de dicho impuesto según el convenio entre la Nación y las provincias.
I Así ha ocurrido en la Argentina. Provincia de Buenos Aires. con el impuesto de sellos sobre ¡as lIansferencias inmobiliarias y. en modo similar, en l. ley ,je sellos nacionaL
) Ver JARACH, D., "Impuesto sobre el patrimonio y las sucesiones y donaciones", ponencia presentada en la Conferencia celebrada en Santiago de Chile. en diciembre de 1962 bajo el patrocinio del Programa Conjunto de Tributación O.E.A,-B.I.D.-C.E.P.A.L. publicada bajo el título de "Problemas de Política fiscal", pág. 322.
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OTROS IMPUESTOS
IMPUESTOS SOBRE TRANSFERENCIAS PATRIMONIALES
Operaciones bancarias Los impuestos de sellos sobre operaciones bancarias y sobre créditos comerciales tienen el efecto obvio de encarecer el uso·del crédito y acruan. en realidad, como adicionales de los intereses y cornisionesbancarias, incrementando así los gastos de financiación de las empresas. Estos hechos imponibles, a diferencia de las operaciones de compra-
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~enta
de bienes inmuebles o muebles (salvo en el caso de mercaderías), y
de fondos de' comercio o de cesión de tCrulos-valores o participaciones en sbciedades que gravan bienes patrimoniales y son operaciones aisladas u qcasionales, constituyen operaciones normales y recurrentes de la vida emI/fesaria, por lo cual el impuesto respectivo será trasladable hacia adelante ~ hacia atrás, bajo las condiciones que son aplicables para estos casos y que ryemos ya expuesto 4 . . : Los impuestos sobre transferencias de bienes inmuebles, establecimientos comerciales e industriales, de tftulos-valores y participaciones sociales son de notable rendimiento fiscal espeéialmente en épocas de auge ~con6mico. Conspira contra su recaudación la frecuente evasión que se produce por declaraCÍones disminuidas por las partes intervinientes. No falt~n re~ediosjurídicos a este inconveniente, pero ellos no son, en la prácti1a, muy efectivos: A pesar de ello, el impuesto arroja ingresos crecientes a l~ zaga del increménto del nivel de precios.
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Esta clase de imposición no carece de efectos de incentivación para la inversión del sector privado, en cuanto frena la especulación inmobiliaria y bursátil y hace inclinar a invertir los ahorros en forma estable. En este aspecto es plausible la adopción de rmpuestos que varíen en forma inversa a la duración de la tenencia de inmuebles y acciones antes de sus enajenaciones 5, En cuanto concierne al impuesto que gyava los conlratos de compraventa de bienes de cambio, o sea mercaderías, éste constituye una duplicación, por 10 menos cualítativameme, de los impuestos a las ventas o a los ingresos brutos que, en nuestra opinión, carece de fundamento económico.
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frincipio de equidad ¡
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Las consideraciones de justicia y equidad son que menos se hallan por estos impuestos a las transferencias de bienes a tirulo one-
~atisfechas
ioso. r En efecto, es notoria su desigualdac}y no son justificaciones suficientes la protección jurídica que presta el Estado a dichas transfer~ncias ni la pretendida capacidad contributiva evidenciada por ellas. i
ptros efectos
i A pesar de su incidencia sobre los patrimonios, no puede deCirse que bste impuesto cumpla con una función redistributiva, por su carácter ocaSional y por la irregularidad con que afecta patrimonios grandes y pequeños . .. . ?n diferente medida y con distinta frecuencia. . La flexibilid.ad coyuntural de estos impuestos penrute utiliiarlos para aismmuir el poder de compra en manos del público en épocas de inflación. ¡
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4 Ver supra, págs. 849 Ysigs.
En la Argentina, la Provincia de Buenos Aires ha creado un impuesto adicional del que
grava las transferencias de inmuebles a úrulo oneroso, con lasas variables inversamente al núme· ro de años de su tenencia.
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CAP111JLO II
EL IMPUESTO DE SELLOS EN LA ARGENTINA 1. CARACTERES GENERALES DE LOS IMPUESTOS DE SELLOS EN EL DERECHO ARGENTINO
El impuesto de sellos es un gravamen de éarácter provincial, tracticional en casi todas las provincias. Lo recauda también la Nación como expresión de su poder fiscal en la jurisdicción local de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires. Por motivos circunstanciales la ley de coparticipación federal'de impuestos (ley 20,221, t.o. en 1979 y sus modificaciones) en su artículo 9", apartado n, ha establecido límites y conceptQs básicos para los impuestos provi ndules, como si se tratara de una delegación de facultades impositivas de la Nación hacia las provincias. Es ésta una apariencia falaz, porque no tiene otra eficacia jurídica que la de circunscribir el ámbito de ejercicio del Poder Fiscal Provincial para hacerlo compatible con el régimen de coparticipación federal. Sin embargo, esta intervención de la Nación en el fruto de una ley-convenio tiene como resultado útil no sólo evitar las ,superposiciones de obligaciones impositivas del sistema de múltiples rllveles de imposición sino también el de evitarlas para los impuestos de las provincias entre sí, o sea entre entidades del ITÚsmo nivel. Lo expuesto es suficiente para explicar que el examen de la legislación, doctrina y jurisprudencia en esta materia puede efectuarse comparando el derecho tributario de la Provincia de Buenos AIres como prototipo del impuesto Gle sellos provincial y la ley de sellos nacional. Procederemos a estudiar los dos modeloS mencionados reseñando los conceptos fundamentales y los caracteres salientes de este impuesto. Enumeración de los hechos imponibles En primer lugar, es característico de la nueva legislación de sellos el carácter taxativo de la enumeración de los hechos imponibles.
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OTROS IMPUESTOS
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Ello contrasta con las nomas tradicionales del impuesto de sellos de laIProvincia de Buenos Aires que en el artículo 147 del Código Fiscal de 1948 definía en forma genérica el hecho imponible del impuesto de sellos e~ fama abierta sin una enumeración taxativa. ¡ En el impuesto nacional, la enumeración taxativa resulta de los artfculds 19,29 Y20 dé la ley vigente y del artículo 49 respecto de las operaciones
los actos exentos del gravamen provincial por haber constituido las partes domicilio en la Capital Federal o porque los bienes objeto de contratación se encuentren ubicados en estajurisdicción. También se declaró la imponíbi1idad de los actos celebrados en el exterior comprendidos en los artícu los 3°, 4°, 5° Y6 (LO, en 198 l Y sus modificaciones) de la ley al tener efectos en jurisdicción de la Capital Federal. Finalmente, se excluyó de la imposici'ón sobre las operaciones inmobiliarias a los contratos de constitución, transmisión. modificación o extinción de cualquier derecho real sobre inmuebles ubicados fuera de la Capital Federal. Esta norma está incorporada como inciso a) del artículo 6° de la ley vigente.
mhnetariaS. i Territorialidad del impuesto de sellos t Uno de los objetivos fundamentales de la ley 18.524, según resultaba d*l del Mensaje que acompañaba al proyecto de ley y del propio texto le:gal aprobado originariamente, consistía en. limitar la imposición a los actbS otorgados en jurisdicción de la Capital Federal, cualquiera fuere el lugar d el cual dichos actos tuvieren que ser negociados, ejecutados, inscriptos o~umplidos y también con exclusión de los actos otorgados en las provincias o en el exterior, de cuyo texto resultare que debieran ser negociados, eJecutados, inscriptos o cumplidos en la jurisdicción de. la Capital FederaL Esta reforma tenía por objetivo la eliminación de la doble imposición e~ los casos en los que tanto la ley nacional como las leyes provinciales declaraban sujetos al impuesto los actos otorgados en sus respectivas jurisdicdones y también aquellos otorgados en jurisdicción extraña para tener efecen la propia. Este objetivo exigía como complemento dos disposiciones: l~ primera, que las provincias adoptasen análogos criterios, a fin de evitar qpe la limitación de la ley nacional en lo referente al ámbito de su aplicación constituyera simplemente un sacrificio unilateral y no impidiera que las ptovincias mantuviesen los criterios anteriores, que ocasionaban la doble iJ¡posición: la segunda consistía en que debfa evitarse que la limitación del ámbito jurisdiccional de aplicación del impuesto originara una evasión i ndbbida del gravamen, porvía del otorgamiento de los actos -real o aparent~mente- en la jurisdicción provincial, donde podían no estar gravadas o estarlo con menor impuesto o evadir la imposición. . , Sin embargo, la administración tributaria creyó insuficiente el régi~ell establecido por la ley 18.524 para definir lamateria imporuble por la Nación. Ello motivó la refonna introducida por la ley 18.607 en los artfcul¿s 1°,9" y 19 de la ley 18.524, restableciendo la imposición sobre los actos otorgados fuera de la jurisdicción de la Capital Federal en los casos expreskmente previstos o sea, los actos otorgados en las Provincias y de cuyo texK lb resulte que deben producir efectos en la Capital Federal y los instrumen~'. t9s extendidos en aquellas para tener efectos en esta jurisdicción, salvo que Hubiesen pagado el impuesto de sellos local o no se justifique su exención. AlI mismo tiempo, por el nuevo artículo 9° se estableció la tributación sobre
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Principio de la instrumentacié}n Constiruye también un carácter fundamental de la ley de sellos el cipio de la instrumentación. Este principio significa, en primer término, que no puede haber impuesto sobre los actos y contratos y demás hechos imponibles, si éotos no están formalizados en instrumentos públicos o privados. Este principio de acuerdo con la ley está contenido en el artículo ID, inciso b) y reconoce como única excepción general la del artículo 2°, con respecto a las operacione~ monetarias no instrumentadas y sometidas al impuesto deacuerdo con el régimen del título tercero (arts. 49 a 52). El significado del principio de la instrumentación ha sido a veces interpretado no sólo para la i naplicabilidad del impuesto a los casos en los que la operación ·carece de instrumentación, sino también respecto a que la imposición debe ajustarse al contenido del instrumento con exclusión de hechos y circunstancias que no resulten de su texto. Nos parece que esta ampliación del principio instrumental no es lógicamente necesaria; más aún, que la tendencia actual no está a su favor, lo demostraremos más adelante. . El requisito en cuestión ha sido mantenido por el artículo 2 de la ley vigente. El artículo 4° complementa la noma del artículo que antecede. En la Provincia de Buenos Aires la doctrina y la jurisprudencia participan en una controversiajurídica acerca de los limites del principio de instrumentación. El principio mencionado consistente en el requisito de la existencia de Un instrumento público o privado en el que se formalicen los actos grabados puede consistir también en la reunjón de documentos no contextuales que en la oportunidad de suscribirse constituían un instrumento váJído para obtener con el mismo el cumplimiento de las obligaciones contractuales. O bien, un conjunto de papeles o actos de las partes, nocontextuales, que al suscribirse no constituían un instrumento válido, etcétera. 0
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OTROS IMPUESTOS
En esta última hipótesis, el legislador eligió la consecuencia jurídica no ya de la inexist~ncia de la obligación tributaria sino de la postergación o, mejor dicho, de la condición legal suspensiva de la presentación de toda la documentación en juicio, en cuya oportunidad se haría exigible la obligación tributaria. En la hipótesis anterior, en cambio, la ley vigente, después de haber experimentado una solución transaccional e incoherente de un impuesto del dos por mil (2%0) sobre los documentos referentes a un determinado contra10, volvió a la solución de considerar cumplido el principio de lainstrumentación y por nacida y exigible la obligación impositiva. De estas normas resul ta que no consti tuye el instrumento cualquier escrito o documento que permita inferir la existencia de un acto o contrato sujeto al impuesto. En el orden provincial el principio de instrumentación está dispuesto y definido en los artículos 2° y 5 de la ley 9420. En las leyes tributarias de la Nación y de las Provincias, ell2rincípio de la instrumentación tiene el siguiente corolario, que si bien se observa no es una consecuencia lógica sino una extensión de dicho principio. Se dispone, en efecto, que el impuesto de sellos se aplica por la sola existencia material del instrumento, prescindiendo de su validez, eficacia jurídica y posterior cumplimiento. Esta disposición significa reconocer efectos tributarios a detemúnados instrumentos aun cuando el derecho prívado les niegue validez o eficacia jurídica (de derecho privado) o de hecho queden incumplidos '. D
'Una intereSOJ1le cuestión vinculada con el requisito de la insuurnentación y surgida con motivo de la autonomía de la ley tributaría y de la prescindencia del legislador impositivo frenle a las normas del derecho privado, es la siguiente, Una firma comercial dedicada especialmenlC a la compra y distribución de cereales en el mercado interno y a la expon ación realiza en gran pane sus operaciones dando o recibiendo crédilos de sus proveedores. La financiación de sus operaciones tiene un término de vida que no excede --en general-los 30 dlas, Las operaciones se efectúan en gran cantidad mediante el instrumento de las ¡elras de cambio. La utilización de este insuumemo llega a Un alto grado de: sotisticación, pueslo 'lue la empresa emitente de dichas letras a veces deja en blanco la fecha de emisión y la de vencimiento y, además, los nombres,del emisor, de la firma girada y la del ben~ficiario, Frente al encuentro de un inspector de la DGl, con un notable volumen de e~oS docu· mentos comerciales, el funcionario formula n la contribuyente el reclalno del pago del impueslo de sellos sonre las siguientes bases: a) Los documentos cambiarías con las connotaciones indicadas en vinud del Código de Comercio no pueden ser consideradus como tales tampoco a los efectos fiscales por carecer de uno o varios elementos imprescindibles. b) Esa descalificación no impide que los documentos sean reconocidos por el Fisco como obligaciones de dar sumas de dinero y gravadas de confornüdad con el art. 16, inc. p) de la ley de sellos (LO. en 1977 y sus modificaciones). el La defensa de la sociedad involucrada se hasa en la disposición del arto 30 de la ley, como lilmbién ellla exclusión dispuesta en el inc, p) del an. 16 de la ley. Además. invoca l. consecuen-
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Una parcial excepción al principio de instrumentación y a sus corolarios recién expuestos, consiste en la disposición contellida en el artículo 44 de la ley vigente, en virtud del cual el monto imponible en .los casos en 19st., . que el instrumento no lo determine en forma expresa, deberá ser estimah()~ ;:,'. . por las partes a continuación del instrumento, pudiendo la DGI impugnar' la:' '. -{ estimación efectuada por las partes y practicarla de oficio. sobre la base de elementos justificativos que se determinen más allá de lo que aparece del texto mismo del instrumento. Sobre este aspecto, será oportuno detenerse . nuevamente al tratar los montos imponibles. Otra excepción al principio de instrumentación y a sus corolarios consiste en que el impuesto pagado sobre determinados instrumentos se computa como pago a cuenta del impuesto sobre otros actos instrumentados. Ello ocurre, por ejemplo, con respecto al impuesto creado por la ley 18.524 sobre los boletos de compraventa o permuta de bienes inmuebles y las respecti vas cesiones. En efecto, la·ley dispone que este gravamen será computado como pago a cuenta del que corresponda por la escritura pública de !a trans. , ferencia de dorrúnio (art. 20). No se considera como una consecuencia del pri ncipio de instrumentación la interpretación formal del texto del acto o contrato contenido en el instrumento. En efecto, la disposición del artíct¡lo tercero según la cual el impuesto se debe por la sola creación y existencia material de los instrumentos respecti vos con abstracción de su validez, y eficacia jurídica o posterior cumplimiento, indica la prescindencia de toda indagación acerca de los efectos jurídicos del acto, pero de ninguna manera sigÍ1ifica la obligación del intérprete de estar vinculado por el nombre jurídico atribuido por las parte~ aJ contrato ni a las formas jurídicas elegidas por ellas en contraposición con la realidad ecqnónúca. 'La ley 18,524 ha suprimido 'varios hechos imponibles por diferentes razones, como ser: fusión con otros impuestos o supresión de impuestos de sellos que se superponían con otros gravámenes (tal es el caso de los contratos de seguros); o que se separaron de los impuestos de sellos para cons~
da absurda a que lleva la pretensi6n fiscal. Si los documentos comerciales son inválidos como letras, no lo 50n menos como instrumentos que consignen la ol1ligaci6n de dar sumas de dinero. Por el absurdo ello significaría su idoneidad como instrumento de: las obligaciones si se tratara de lelras con Su carácler canular. Acerca del requisito de la in~trU~lentación en el impuesto de scUo nacional y provincial véase la obra de DlAz, Vicente Osear, Impuesto de ;idlos, Cangalla, Buenos Aires, '1976: e[artículo de SCHINDEL, Angel, "Algunos problemas acruales en un antig\.1o gravamen; El impuesto de sellos y los actos instrumentados" en La IlIfonnacián. t XUll, págs. 1194 11 1206. Véase también, nuestro comentaoo "El requisito de la insuumenlación en el fallo reciente del Tribunal Fiscal de Apelación", en ta Revirra Reo/a.< de la Dirección Provincial de Rentas de/a Provincia de Buenas Aires, año V, nro. 3, págs. 83 y sigs. .
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lituir tributos particulares con otras estructuras y normas aplicables (tal es ellcaso de los movimientos de fondos con el exterior que pasaron a constitdir el impuesto sobre la compra y venta de divisas de la ley 18.526: lo ITÚSm;o ocurrió respecto de las tasas judiciales). Otra supresión es la del impuesto a la apertura de créditos o autorizadón a girar en descubierto.
ci6n provincial con los bancos del decreto-ley 13.127/57, y normas complementarias. Mientras los impuestos del título 2" se refieren siempre a actos instrumentados, los del tftulo 3° comprenden las operaciones registradas contablemente que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen intereses, sin la necesidad de la instmmentación. El artículo 21 agrupa por separado los impuestos sobre documentos comerciales. -Las operaciones indicadas expresamente en el artIculo 22 registradas en las bolsas o mercados bajo las condiciones legales y reglamentarias. que se excluyen del impuesto del diez por mil (10%0) que podría ser aplicable a dichas operaciones en virtud del artfculo 20, y que, en cambio, están sujetas a la tasa del tres y medip por rrúl (3,5%0) por cada parte. Estas operaciones consisten en la compraventa al contado o a plazo, de mercadénas, cereales u oleaginosas, productos o subproductos de la agricultura, ganadería o minería y frutos del país, semovientes, títulos, acciones y debentures, asf como las contrataciones de obras y servicios, siempre que sean registrados en las bolsas y mercados que las mismas agrupan de acuerdo con las disposiciones estatutarias y reglamentarias de aquéllas y concer· tadas bajo las siguientes condiciones, que reglamentará el Poder Ejecutivo: a) Que sean formalizadas por las partes o por comisiunistas intermediaríos, de acuerdo cocí lo que al respecto establezcan las bolsas o mercados; b) Que se inscriban en los registros que al efecto llevarán las bolsas y mercados para el registro de las operaciones. (La reiteración es propia de la redacción de la nomla del arto 22 de la ley). La alícuota se reducirá al dos por mil (2%D) por cada parte en el caso de operaciones que se realicen durante las ruedas oficiales. Este tratamiento se extenderá a las operaciones de la rrúsma naturaleza que excepcionalmente se efectuaren fuera de las horas de rueda. El artículo 13 del decreto reglamentario en una minuciosa disposición aclara el contenido y el alcance del artículo 22 de la ley. A continuación mencionaremos los problemas de mayor importancia, originados, por los hechos imponibles del impuesto de sellos nacional. Comenzaremos con los hechos enumerados en el artículo 20.
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HECHOS IMPONIBLES .
La definición legal de los hechos imponibles no contiene referencia al· gLna al carácter de las operaciones. Tampoco se dice, en términos general¿s, como ocurre en las leyes provinciales, que el impuesto grave actos, contrlatos u operaciones a tftulo oneroso. Por el contrario, la definici6n legal sÓlo subraya la necesidad de una indicación taxativa de los actos sujetos al ~avamen, con exclusión de cualquier acto no expresamente mencionado. t El texto legal enumera los hechos imponibles en los artículos 20, 21, 2~, 23 Y 49 de la ley vigente. ¡ El agruparrúento de estos hechos imponibles se efectúa por la ley de la sjguiente manera: "-Enumeración de diferentes contratos y operaciones sujetos a la tasa proporcional del diez por mil (10%0) (art. 20). -Documentos comerciales especialmente indicados, o sea vales, biIíetes y pagarés, letras de cambio, giros y órdenes de pago, excluidos los dheques, enumerados en el artículo 21 y sujetos al impuesto proporcional del diez por mil (10%0), sobre los montos imponibles deterITÚnados. -Las operaciones sobre inmuebles efectuadas por escritura pública Csalvo excepción contenida en el art: 24, cuando no sea necesario el requi· Jito de la escritura pública) que están sujetas al impuesto proporcional del ';'einte por mil (20%0) por los actos de hasta 7 .789.600 y por los que exceden ~e esta suma pesos 155.792 más e130%c sobre dicho excedente (art. 23 de fa ley). r ~Las operaciones monetarias que devenguen interesesy que consistan en entregas o recepciones de dinero efectuadas por entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras 21.526 (art. 49 de la ley vigente). Para estas operaciones y por expresa indicaci6ndel artículo 29 de laley, no rige ~J requisito de la instrumentación_ Es aplicable, en cambio, el requisito del . btorgamiento enjunsdicción de la Capital Federal y, a ese efecto, debe considerarse vigente el principio contenido anteriormente en el artículo 34, inhiso i) de la Ley de Sellos (LO. en 1968) que con una técnica discutible, pero bon el fin de áclarar el alcance del impuesto, consideraba como exentas las Fperaciones monetarias que,devenguen intereses, concertadas en jurisdic-
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OTROS IMPUESTOS
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Boletos de compraventa de inmuebles El impuesto sobre los boletos de compraventa y permuta y las cesi ones de los mismos, cuando se trate de' bienes irimuebles figuran como hechos imponibles en el inciso b) del artículo 20. En el sistema de la ley, en el que predomina. como objeto del gTavamen,la transferencia de inmuebles a tírulo oneroso, constituye una nomJa
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OTROS IMPUESTOS ',.
congruente el gravamen sobre el boleto que --en muchos casos- implica la efectividad de la operación inmobiliaria aun cuando falte la consagración de la transferencia del dominio mediante la escritura pública. Además, por un lado, el gravamen sobre el boleto de compraventa de inmuebles puede contribuir a frustrar la ocultación de una parte del precio de la operaci6n en la escritura de transferencia de dominio: por otro lado, perm.itti! al contribuyeme computill' como pago a cuenta el impuesto ya abonado sobre el boleto y, además, sobre las cesiones del mismo. La doctrina, en general ha recibido con aprobación esta reforma de envergadura en el sistema del impuesto de sellos; véase por ejemplo el comentario de Freyles, en Derecho Fiscal, tomo XIX, página 835. Este autor considera más ilusorio que real el propósito manifiesto en el Mensaje de pernútir computar como monto de la operación el valor realmente pactado. No se comparte su escepticismo, puesto que en la práctica de las operaciones inmobiliarias el boleto refleja el precio contractual verdadero y lo mismo ocurre· con los instrumentos de cesiones;verificándose la ocultación parcial del precio, en general, en la escritura cuando no hay necesidad de hacer referencia al 'boleto en el cuerpo de aquélla. La imposición de los boletos de compraventa y permuta de inmuebles y sus cesíone!> es, actualmente, definitiva en todos lo!' r.ns;)s al haberse disminuido la tasa total de las operaciones al] 0%0 y también lo es si por algún motivo la operación no llega a su fin por rescisión voluntaria o judicial de la operación concertada. Contrato de mutuo y reconocimiento de deudas Este hecho imponible figura én el inciso f) del artículo 20. Siendo el reconocimíento de deuda un concepto más amplio, que comprende en s'u alcance el reconocimiento del mutuaDo hacia el mutuante en el contrato de mutuo, la refonna parece superflua y se debe reconocer como motivación de la misma, que la ley vigente mantiene, la conveniencia de establecer expresamente este supuesto de la imposición. Es interesante agregar que de confonnidad con lo resuelto por el Tribúrial Fiscal en las causas "General Electric Argentina S.A.", fallos 3$57 y 4356, ambas del año 1967 (Derecho Fiscal, T. XVlU, págs. 748 y 752) el contrato está suficientemente instrumentado por las cartas del mutuario aceptadas por el mutuante, aun sin transcribir la propuesta, si consta la entrega de los fondos del segundo al primero. En las controversias judiciales mencionadas se halla la excepción contenida en el artículo 34 de la Ley de Sellos, texto ordenado en 1968, respecto del gravameo. sobre las operaciones monetarias que devenguen interés del artículo 32 de ese texto legal. precisamente cuando la entrega de dinero que devengue interés, es la conse-
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cuencia de un contrato de mutuo debidamente instr~mentado. El problema fundamental, por lo tanto, en estos casos, no es la gravabílidad del contrato de mutuo corno tal, sino la exjstencia del requisito de la instrumentación sobre el cual volveremos más adelante. . ,~ ~
Contratos de transferencia de establecimientos comerciales o industriales El inciso i) del artículo 20 ~enciona los contratos de transferencia de establecimientos comerciales o industriales. Esta nonna coincide con el inciso g) del artículo 12 del texto anterior con una simple modificación tenninológica. denominando establecímientos comerciales e industriales a lo~ que la ley anterior denomi naba negocios. A este respecto señalamos que el ill'tículo 13, segundo párrafo del texto ordenado ell 1968 utilizaba también la expresión de "fondos de comercio" mientras la ley vigente utiliza la expresión "establecimientos comerciales e industriales" no solamente en el inciso i) del iutículo 20 sino también en el artículo 32, segundo párrafo con refe~~nCla a la determinación del monto imponible. Es evidente que la expreSlOn es eqUIvalente en todos los textos mencionados como resulta no solame~te de la termi~ología habitual, sino también del texto de la ley 11.867 que nge esta matena. La transferencia de establecimientos comerCiales e industriales o fondos de comercio está sujeta al impuesto que la ley especifica en el inciso i) del artículo 20 de la ley, sin perjuicio de la aplic'lción del impuesto sobre la a:ansferencia de inmuebles, en su caso, según lo dispone el artículo 23 inCISO a) apartado 2 de la ley. Con respecto a la ley anterior la misma salud ón del gravamen especial a la transferencia de inmuebles con prescindencia del impuesto, que afecta la transferencia del fondo de comercio, había sido sostenida por la Cámara Nacional en lo Comercial, Sala C, en su sentencia de fecha 8 de junio de 1966 en la causa "Iglesias. Ceide y Cía:" (Derecho Fiscal, T. XV1, pág. 624) confonnando la sentencia anterior del Tribunál . Fiscal de la Nación (Derecho' Fiscal, T. XVI, pág. 354). Contratos
de locación o sublocación de cosas, derechos, obras
O servicios
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Este hecho o, mejor dicho, estos hechos reproducen parcialmente el i~ciso m) de.l ~ículo 12 de la Ley de Sellos (t.o. en 1968 y sus modifica-
cIOnes) supmmendo el impuesto sobre los contratos indí viduales de trabajo, que superen el millón de pesos moneda nacional. Los contratos de trabajo de conformidad con el régimen anterior habían sido sometidos al impuesto por expresa dísposic.íón de la ley 16.450 a partir úelll1es de marzo
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OTROS IMPUESTOS
de 1962. Con posterioridad, la ley 16.156, al incluir los contratos de trabajo ~n el artículo 14 de la ley de sellos, no solamente cumplió con un ordena~ento formal de las disposiciones vigentes, sino que por íniciati va parla~entaria, excluyó del tributo dichos contratos cuando no superaran el millón de pesos moneda nacional, ya mencionado. ! La ley 18.524 suprime toda mención de los contratos individuales de ~abajo, por Jo cual debe entenderse que de conformidad con la jurispruden~ia anterior a la ley 16.450, dichos contratos quedan totalmente fuera del al~ance del impuesto, cualquiera fuere su monto (v~ase la sentencia de la Cá¡nara Nacional de Apelaciones del Trabajo, Sala n, de fecha 5-IX-1960 en la causa "Ciaramicoli, Silvia" contra "Evangelista y Cía." [D.f.':, t. X, pág. f1.58J como así también la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación de febha l2-XTI- 1962 en la causa "Neyrast, Industrial y Financiera de ConstrucFiones" [D,F., t. XIll, pág. 644), con citas de otro fallo del mismo Tribunal ¡y de la Corte Suprema de la Nación). Por otra parte, la exención de los contratos de trabajo resulta también ¡tiel carácter taxativo que, de confornll.dad co.n el artfc~lo 19 ~e la ley, revisten las normas que prevén los hechos lmporubles, a dIferenCIa del texto an;teriór que en el artículo 19 inciso a) consideraba genéricamente como suje¡tos al impuesto a los instrumentos públicos o pri vados por medio de los ¡cuales se formalicen actos, contratos u obligaciones ci viles, comerciales o !laborales.
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¡ ¡Contratos de sociedad \ El inciso o) del artículo 20 de la ley (t.o. en 1981) menciona expresa;mente "Los contratos de sociedad, salvo los comprendidos en el artfculo 23 ;inciso a), apartado 1", La salvedad así establecida constiruye una expresión ;impropia, ya que no crea ninguna excepción al impuesto sobre las sociedades, ¡sin(') solamente deja a sal VD la tasa especial aplicable a los aportes de capital ,,1 a sociedades, cuando incluyen transferencias de dominio de irunuebles. ,: 3.lMPUESTO SOBRE DOCUMENTOS COMERCIALES
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La ley 18.524 ha separado, en lo referente al trato fiscal, los documen. ! Originariamente ál di¡;;tarse la ley 18.524 dicha separación tenfa un 1motivo lógico y necesario, por cuanto esos efectos comerciales estaban su)jetos al impuesto proporcional pero con la particularidad de estárrelaciona¡ da la tarifa o alicuotadel impuesto no sólo con el valor de los documentos, j sino también al tiempo de vigencia de aquéllos.
i tos comerciales de los aétos instrumentados en general.·
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Sin embargo, ese criterio físcal fue modificado por la ley 20,046, la que volvió a la senda tradicional estableciendo un trato para todos los documentos comerciales, verbigracia: vales, billetes y pagarés, letras de cambio, giros y órdenes de pago, excluidos Jos chequesl El trato común consiste en la alfcuota del 10%0 (diez por mil) sobre el monto imponible correspondiente. Es importante señalar que el régimen vigente en materia del sellado de . los papeles de comercio ha mantenido la exención para las letras, giros y similares pagaderos a la vista o a cinco días vista. Esta reforma ha establecido una claridad en el trato fiscal de los papeles de comercio de mérito innegable, aunqúe la solución del problema estaba al alcance de Jamano. En el orden provincial la ley 9420 de la Provincia de Buenos Aires agrupa distintos hechos imponibles en la forma siguiente: Actos y contratos en general (incs. al a q] del arto 20 de la ley). Actos y contratos sobre inmuebles (art. 23). Operaciones monetarias (art. 49). 4. OPERACIONES SOBRE INMUEBLES
El capítulo 2°del título 2° de la ley de sellos yigente se refiere a las operaciones sobre inmuebles. Es exacta la observación respecto a que estas operaciones no se diferencian de los actos gravados instrumentados por lo cual no es rigurosamente racional su separación del capítulo 10. Sin embargo, ello se explica porque las operaciones inmobiliarias conterudas en el capftulo 2" tradicionalmente estuvieron agrupadas en la ley de sellos en un capftulo separado (arts. 24 y sigs. de la Ley de Sellos, t.o. en 1968). El artículo 23 somete al impuesto proporcional del 10%0 (diez por mil) el otórgamiento de escrituras públicas en los siguientes casos; a) Compra, venta o permuta de inmuebles o cualquier otro acto por el cual se transfiere el dOITÚnio de estos bienes a título oneroso. Se consideran incluidas en este supuesto, las transferencias de dominio de inmuebles que se verifiquen con moti va de: l. Aporte de capital a sociedades; 2. Transferencias de establecimientos comerciales e industriales; 3. Disolución de sociedades y adjudicación a los socios. Con respecto a la fórmula general del inciso a) se debe observar lÍnicamente que la norma conserva el principio establecido con anterioridad en la ley de sellos, hasta el texto ordenado en 1968.· .
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Sin embargo, la inclusión de las tres hipótesis contenida en los apartados arriba reproducidos, constílUye, por lo menos desde el punto de vista técnico, una innovación. Los casos de aportes de inmuebles para formar el capital de sociedades como así también de adjudícación de inmuebles a los socios como consecuencia de la disolución de sociedades, estaban expresamente exceptuados del impuesto cOlTespondiente, en el artículo 65, incisos 10) Y 18) del texto ordenado en 1968. La ley 18.524 ha seguido otra política, precisamente la de cónsiderar gra vadas las transferencias de dominio de los inmuebles en forma general y con la tasa pertinente. Se ha seguido así el principio consagrado en la legislación provincial (Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, libro Il, título 7). Ahora la ley 9420 trata las operaciones irunobiliarias en forma desordenada, juntamente con la determinación del monto imponible. Con respecto a la hipótesis del segundo apartado (transferencia de fondos de comercio) ha sostenido Freytes (ap, cit., págs. 839 y 840), que la transferencia de inmuebles estaba exenta del inipuesto de sellos con anterioridad a la ley 18.524 en virtud del artículo 1J, segundo párrílfo del texto ordenado'~n 1968. Sin embargo, la cuestión no estaba tan ciara; el Tribunal Fiscal y la Cámara Nacional en lo Comercial, Sala C (fallo del8 de junio de 1966 en la causa "Iglesias, Ceide y Cía."), sostuvieron la imposición independiente de la transferencia de inmuebles con respecto a la transferencia de fondos de comercio (ver la sentencia de la Cámara mencionada en Derecho Fiscal, T. XVI, pág. 625). Por el contrario, según lo señala Vicente Osear Díaz (La Información, T. XXI, pág. 135), la Cámara COmercial, Sala B sostuvo una doctrina contraria en la causa "Hisisa Argentina c/Ducilo". Cualquiera que fuere el juicio valorati vo que merezca la ley 18.524 con referencia a este problema, es indudable qtÍe ha traído ciaridad y solución prudente a un problema todavía sub iudice. Por otra parte, debe considerarse que no hay motivo suficientemente ciara de política fiscal para gravar con la tasa del 10%0 (diez por'mil) a las operaciones de inmuebles en el caso de la transferencia entre particulares o de venta pura y simple, y eximir de impuesto las mismas operaciones cuando integran un aporte de capital a sociedades o la adjudicación de bienes de una sociedad a sus socios en el caso de disolución o, finalmente, cuando se efectúen con moti va de la transferencia de fondos de comercio. La ley nacional vigenle gra va, por lo tanto, de manera unifomle toda transferencia de domino de inmuebles, sin perjuicio de descontar el impuesto ya pagado sobre los boletos de compraventa y sus cesiones y el impuesto sobre el aporte de capital de sociedades en el acto constituti va de las mismas, en su caso, artículo 25 de la ley (t.o. en 1981).
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5. OPERAOONES MONETARlAS , Como ya lo anticipara, el artículo 2° de la ley, ésta grava también las operacione~ mon~tar¡as de acuerdo con la disposición del t[tlllo tercerq¡ (,,'
Este hecho lmpolllble es el heredero del que en la ley anterior estaba legisf .~ lado en el artículo 4° del título 2 (art. 32 de la Ley de Sellos, Lo. en 1968)' En primer término, señalamos que la ley vigente ha derogado elimpuesto contenido bajo el mismo tílulo y capítulo en el artículo 31 de la ley derogada, sobre la. concesión o apertura de créditos o autorizaciones para girar en descubierto con la tasa del diez por mil (1 O'loo) por cada mes o frac. ción del término de vigencia. Además el impuesto establecido en el artículo 49 de la ley viaente simplifica la definición del hecho imponible en un doble sentido. '" , a) Por un lado, elimina los supuestos particulares ya contenidos en el artículo 3 1 de la ley derogada, esto es "la utilización de crédito en descubierto" y "los depósitos monetarios", manteniendo solamente la hipótesis gene~al de los "créditos o débítos en cuenta, originados ~n una entrega o recepcIón de dlllero que devengue intereses", sin perjuicio de simplificar también esta definición en los témúnos siguientes: "las'operaciones registradas contablemente que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen intereses", b) Por otro lado, la nueva ley limita el hecho imponible a las operaciones efectuadas por entidades regidas por la ley de entidades financieras 21.526. Se eliminan así de la imposición todas las operaciones monetarias entre firmas comerciales o particulares.
6. LA DOBLE IMPOSICIÓN EN EL IMPUESTO DE SELLOS En la ley de sellos, texto ordenado en 1968, de acuerdo con una larga tradición común a la ley nacional y a las leyes provinciales, el momento de vinculación del hecho imponible con el poder tributario era doble: salvo excepciones expresamente formuladas, la ley gravaba tanto los actos efectua_ dos en jurisdicción de la Capital Federal destinados a surtir efectos en ella, como los de,stinados a surtir efecto en otras jurisdicciones; además, estaban sometidos al gravamen, salvo excepciones expresas, los actos instrumentados en otras jurisdicciones, en provincias O en el exterior, cuando del texto mismo resultare que debían ser negociados, ejecutados, cumplidos o inscriP.tos.:n jurisdicción nacional y .tumbién los actos instrumentados en junsdlcclOn provJncIal o en el extralljero cuando de hecho fueran negociados, ejecutados, cumplidos o inscriptos en jurisdicción nacional. el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires bf!fa. Análogamente, . va b a tanto lOS actos, contratos y operaciones realizados en territorio de la
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provincia. aunque tuvieran efecto fuera de ella como también los realizados en dtrnjurisdicción "cuando de su texto o como ~onsecuencia de los mismos, resulte que deban ser negociados, ejecutados o cumplidos en ella". particular, l~ ley provincial considera sujetos al impuesto los contratos de seguros que cu~ren riesgos sobre cosas situadas o personas domiciliadas en la provincia. ) Las excepciones más notorias a esta doble vinculación de los hechos i¡Uponibles con el poder fiscal eran los siguientes: i 1. Los instrumentos otorgados en la jurisdicción nacional referentes a qperaciones sobre bienes inmuebles situados en la jurisdicción provincial ~staban exentos del impuesto proporcional del 15%0 s610 gravados con un impuesto fijo (art. 27 Y 28 de la Ley de Sellos, Lo. en 1968). í 2. Los contratos de sociedad estaban sometidos al impuesto sobre la t'otalidad del capital, aun cuando los bienes áportados estuvieran en extraña jprisdicción y, correlativamente, las sociedades constituidas en provincias 9 en el exterior estaban sometidas al impuesto s610 cuando inscribieran sus &ontratos en el Registro Público de Comercio con el fin de establecer enju~isdicción nacional una agencia·o sucursal, en cuyos casos, el impuesto se pagaba sohre el capital asignado o, en su defecto, el capital estimado con gestino a su radicación en jurisdicción nacional. i. La ley 18.524 pretendió modificar radicalmente este criterio eliminan~o la doble vinculación con el poder fiscal de la Nación y las provincias, liVUtando el gravamen a todos los actos o instrumentos expedidos en la Capital Federal, tuvieran o no efectos en jurisdicción de la Capital Federal o bien en otra jurisdicción. Asi lo estableció -expresamente- el artículo primero de la ley 18.524 en su inciso a). ; Los medios adoptados por la ley 18.524 para evitar, en io posible, las aobles imposiCiones fueron las siguientes: Las presunciones de otorgamiento en la jurisdicción de Capital según r1 artículo 9", las disposiciones del tercer párrafo del artículo 24 y las normas de los artículos 30 y 31. ' ¡ 'La solución -no podemos agregar: definitiva- fue la reforma de la ley 18.607 que estableció los casos de la atribución a la jurisdicción naciohal de la facultad de gravar los actos y contratos otorgados en la~ provincias. i En la actualidad, la ley vigente en lo nacional contempla los casos de la ,~plícación del impuesto de sellos por actos u operaciones estipulados en las pro¡vincias en una extensa enumeración de hipótesis en el artículo 6° (t.o. 1981). Con respecto a las provincias, el artículo 9° de la Ley de Coparticipa:ción Federal de Impuestos admite la aplicación de un doble criterio de vin¡culación de los hechos imponibles con el poder fiscal provincial obligándoIse, como también se' obliga la Nación, a incorporar a sus legislaciones !respectivas cláusulas que contemplen y eviten la doble imposición interna.
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7. ALGUNOS PROBLEMAS ACTUALES
Contratos con reparticiones públ.icas En el caso indicado en el título. el Tribunal Fiscal de la Nación ha establecido que la instrumentación consiste no sólo en la propuesta y adjudicación, sino también en los elementos integrantes de la voluntad contractual de las, partes que resultan del expediente administrativo correspondiente (fallo 4043 del 10 de octubre de 1967 en la causa "Dálmine Siderca S.A.I. y c." y análogas sentencias del 20 de marzo de 1969 todas ellas entre las mismas partes), . Formalización de diferentes actos en un mismo instrumento La ley vigente en el orden 'nacional ha contemplade> y resuelw de la rrusma manera que las leyes anteriores, el problema de la aplicación del impuesto en el caso indicado en el tftuJo. En efecto, el. artículo 13 dela ley vigente distingue dos hipótesis: -la primera es la que los diversos actos formalizados en el instrumenteí por las mismas partes que versen sobre el mismo objeto y guarden una relación de interdependencia entre sí. en cuyo caso sólo debe pagarse el impuesto correspondiente al acto cuyo gravamen resulte mayor. Vulgannente se suele indicar esta solución con la expresión de "impuesto de mayor rendimiento fiscal"; - la segunda hipótesis es la que no se verifique las condiciones del primer caso; en este supuesto cada acto pagará el impuesto correspondiente. Contrato principal y accesorios La ley nacional ha seguido el ejemplo de la legislación provincial en lo referente a la aplicación del impuesto de sellos sobre el instrumento en el cual se formalizan obligaciones accesorias sin que conste el pago del impuesto sobre el contrato principal. La disposición legal que se halla ahora en la segunda parte de! inciso o) del artÍCulo 47. da como solución el pago del impuesto sobre el acto principal o el instrumento de los accesorios, el que sea mayor. En el orden provincial la solución acorde con 'Ios principios generales del derecho provincial, la tributación en éste, como en el caso de varios contratos comprendidos en el mismo instrumento, se efectúa sobre todas las operaciones. concertadas tanto en lo principal como en lo accesorio.
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8, MONTO IMPONIBLE La ley de sellos (LO, en 1981 y sus modificaciones! en los artícu~os 26 a 46 ambosínclusive, establece las normas para deternunarel monto ¡mponibl~ de los diferentes actos que constituyen los hechos imponibles, De las normas en cuestión debemos destacar las siguientes, El artículo 26 se refiere a los contratos de ejecución sucesiva, pagos periódicos u otros análogos', l,imitando ell11ont~ imponible a la duración totalo a los primeros 5 años, SI fuera de mayor tiempo, El artÍCulo 27 mantiene la norma traclicional en la legislación nacional en matelÍa de sellos, contemplando diferentes hipótesis de prórroga automática o no. . En forma algo desordenada,se determinan las bases imponibles en el caso de los contratos de sociedad con o sin aporte de bienes inmuebles, en los artículos 28 a 33, Es de particular interés lo dispuesto en el artículo 31, según el cual en las escrituras traslativas de dominio de bienes inmuebles efectuadas en cumplimiento de la obligación de aporte, ,se deducirá el importe del i:npuesla que se hubiera satisfecho en oportunI?ad de constitUIrSe la sO~Iedad o formalizarse el aumento de su capital SOCIa!. Esto reproduce, ampliando su redác.ción, la llorma del artículo 25 que anticipá, en parte, la norma referente a la detenninación del monto imponible. Sin embargo, el segundo párrafo delartículo 3 J agrega que si no se. demostrase el pago del impuesto al acto de constitución de la sociedad o aumento de su capital, se pagará el impuesto total del 25%0, con más la multa correspondiente sobre el impuesto omi-. tido por aquellos actos. . Finalmente, el artículo 44 mantiene la norma que figurara en. las leyes de sellos anteriores, que establecía la estimación del monto imponible, cuando el valor de los actos instrumentados fuera indeterminado.Dicha estimación debe fundarse en elementos de juicio adecuados y formularse en la continuación del instrumento, Agrega la norma que la Dirección podrá impugnar la estimación efectuada por las partes y pr~cticarla de oficio,sob,re la base de los elementos justificativos c¡ue se determinen. En esta hl~oteSiS, la ley prevé I.a posibilidad que, si la eslimación de las ~artes. ~arecJe~~ de fundamentos justificativos o éstos resultaren falsos, la DlrecclOll podra Imponerle las sanciones que correspondan.
9, SUJETOS PASIVOS Las normas referentes a los sujetos pasivos, en el impuesto de sellos se hallan en los arúeulos 18 y J9 de la ley vigente en jurisdicción de la Capital I:ederal, sin perjuicio de otras normas concordantes,
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En el artículo 18 se establece la responsabilidad sol1daria por el gravamen omitido parcial o totalmente y por las multas aplicables, de todos los sujetos que otorguen, endosen, autoricen o conserven en su poder por cual~ .(., . quier título o razón actos o instrumentos sujetos al impuesto, que estén e? .~;:\ .. infracción, La expresión "conserven en su poder por cualquier título o razón" ha sustituido, en virtud de la ley 18.524, la expresión "admitan" que figuraba en la ley de sellos (LO. en 1968) y respecto de la cual la DGI pretendía darle un alcance amplísimo, pero había sido vencida por el contribuyente ante el Tribunal Fiscal de la Nación en los autos caratulados "Yacopino r,::ontra -\ DGI" (faIJo 5265 confirmado por la Cámara de Apelación en lo Comercial), La reforma introducida en la norma mencionada por la ley 18.524 dio sanción legislatíva a la pretensjón de la DGI de interpretar ampliamente el término "admitan". La responsabilidad solidaria de los meros tenedores de Ic:s documentos en infracción, no excluye que aquéllos pueden demostrar su falta de culpa o dolo, ni afecta el derecho de regreso contra los contribu~~ntes .. . El segundo párrafo del artículo 18, establece la responsablhdad dIrecta del escrIbano titular del Registro por los impuestos correspondientes a las escrituras públicas y la solidaria de los adscriptos por las escrituras alltnri. zadas poi éstos y sin peijuicio del derecho de regreso contra las partes. '~, El principio de la responsabilidad solidaria de todos los intervinientes en la emisión, negociación o posesión de documentos sujetos al impuesto, no impide que las partes entre sí puedan disponer acerca de la distribución del cargo fiscal de cada una de ellas. Así lo est~blece el artículo 19, último párrafo que, a diferencia de lo dispuesto en e~ artÍCulo 24, ter.cerp~af~ de la ley de sellos, texto ordenado en 1968; perrrute a las partes dIstnbuIr el Impuesto en la proporción que resuelvan. Débese destacar que aún bajo la vigencia de la ley anterior por principios generales de derecho pri vado, nada se oponia a que las partes derogasen en sus acuerdos particulares la distribución igualitaria contenida en la disposición citada. El segundo párrafo del artículo 19 reproduce la disposición del artículo 69 del texto ordenado en 1968, en virtud de la cual si una parte está exenta de impuesto, la exención alcanzará sólo la proporción que corresponda a la .'" parte exenta. La disposición actual, sin embargo, condiciona esta limitación a la circunstancia que se trate de actos bilaterales o sea, de aquellos en los que ambas partes contraen obligaciones recíprocas, A contrario sensu, si se trata de contratos unilaterales en los cuales las obligaciones son contraídas por una sola parte, si la par1e obligada está exenta no hay obligación fiscal alguna, y si la parte obligada no está exenta, el gravamen fiscal se aplica por
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!a totalidad de la obligación y no sólo por la parte proporcional. Esto ocuD'e, por ejemplo, en la emisión de pagarés, reconocimientO de deudas, fianzas y, en gene.ral, en todos los ac!Os en los que una soja de las partes resulra obligada. Huelga aclarar que las exenciones a las que se refiere lo expuesto anteriormente, son las exenciones subjetivas, como las contenidas en el artículo 37
Se encuentran ejemplos de lo expuesto en el artículo 6° en el que las nOffilas de exclusión delimitan la v'inculación territorial de los hechos imponibles; también tienen esa función excluyente --esta vez para delimitar el aspecto objetivo del hecho imponible-los casos previstos en el artículo 11 de la ley. En la lista de exenciones del artículo 47 encontramos también algunas exclusiones especialmente para trazar la línea divisoria con los hechos i mponibles sujetos a otros impuestos. Ejemplos se hallan entre otros en los incisos g), r), a).
ge la ley.
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, En las operaciones monetarias, el impuesto está a cargo de quien con,trate con las entidades financieras, pero éstas están obligadas a actuar como ilgentes de retención. Así lo establece el penúltimo párrafo del artículo 19. Por último, el artículo 19 a fin de reconocer los acuerdos de distribuj::ión de la carga fiscal entre las partes, dispone que los convenios sobre Traslación del impllesto sólo tendrán efectos entre las partes y no podrán oponerse al Fisco. La nomla que antecede nos parece inexacta, por cuanto los acuerdos sobre la distribución entre las partes de la carga tributaria no son "convenios !sobre traslación". Este fenómeno económico no es materia de convenios I ' ¡entre partes, ni puede serlo.
:10. EXENCIONES y EXCLUSIONES
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OTROS IMPUESTOS
El capítulo IV del título TI de la ley vigente contiene una larga lista de ¡actos que, según el título con el que figuran agTupados, la ley considera ¡como exenciones. : ,También los artículos 51 y 52 establecen nOffilas de exención respecto [de las operaciones monetarias. , ' , Sin reproducir el texto de las normas mencionada5, ni comentar cada ¡una de las hipótesis enumerad~s en dichos artículos, nos limitaremos a ex¡poner los criterios interpretativos de las mismas. a) En la ley vigente la enumeración de las exenciones reúne bajo este título casos de verdadera exención y otros qUe deben reconocerse con el ca,rácter de exclusiones o sea, por medio de la negación de su imponibilídad, f para circunscribir mejor los hechos imponibles. ! Puede llamar la atención y hasta parecer paradójico encon'trar tal clase ~ de exclusiones en un impuesto como el actual de sellos, tanto nacional ; como provincial, una de cuyas características salientes es el principio de la enunciación taxatí va de los hechos imponibles, Sin embargo, la ley vigente incurre en esa falta de lógica jurídica, si se nos permite la expresión. Estando así las cosas, las hipótesis de exclusión que contempla en forma expresa o tácita la ley vigente, deben considerarse como reiterativas.
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Xli OTROS RECURSOS PARTE
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CAPtruLO 1 LA DEUDA PÚBLICA l. CONCEPTO
Definición La deuda pública es la deuda del Estado o de los Entes públicos desct;:ntraliiados o territoriales. Para conocer la naturaleza deja deuda y sus consecuencias, es indispensable preliminarmente definir la deuda pública y examinar las diferencias, si las hay, respecto de la deuda privada. Se examinarán también algunas de las clasificaciones debidas a distingos de fundamental importancia, que justifiquen las diferenciaciones de varios fenómenos financieros, todos comprendidos en el concepto genérico de la deuda pública pero con diferencias específicas entre sí. Se trata, a veces, de clasificaciones tradicioilales que han perdido signjficación en el mundo real de la econolTÚa y de las finanzas actuales; o que revisten aúnsu importancia tanto en la teoría pura, como en la política fiscal moderna. Deuda pública y privada Examinemos, en primer término,las diferencias entre la deuda pública y deuda privada. Ésta consiste en obligaciones de dar sumas de dinero por una relación contracl1Jal o por imperio de la ley. Puede estar dotada de garantías reales o personales y, en general, aun con la presencia de dichas garantías rige el principio que el patrimonio del deudor es la garantfa común de los acreedores. La deuda privada contractual nace, en especial, del contrato de mutuo o préstamo de dinero. Las deudas privadas originadas por el contrato de mutuo crean para el deudor la obligación de devolver al prestamista el capital prestado y las obligaciones accesorias, de entre las cuales se destaca la de pagar intereses periódicos. Es(a obligación puede no existir, por ejemplo, en los préstamos entre familiares o entre amigos.
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OTROS RECURSOS
La deuda puede consistír en una suma global recibida de un prestamista único o puede, entre otras muchas formas, asumir la de títulos -al portador o nominad vos, transmisibles por endoso o no-- cuya titularidad en el caso de los nominativos o su posesión legítíma, en el caso de los al portador, da derecho a la restitución del capital prestado al vencimiento del pl¡¡zo estipulado y al cobro de los intereses convenidos. La falla de vencimiento de la deuda privada no debe entenderse como una existencia p·erenne de la obligación de rest:tuir el capital prestado, sino al contrario, como la facultad del acreedo. de reclamar la devolución en cualquier momento y la obligación del deudor de cumplir con esa devo, lución. La deuda pública puede nacer también de un contrato de mutuo de derecho privado como ocurrió casi siempre hasta la Revolución Francesa; pero es caracteristico de esta forma de financiación de los gastos públicos, un contrato de empréstito según las condiciones fijadas por el Estado en la oferta al público de un contrato de adhesión, con base en una ley sancionada por el Parlamento. A diferencia de la deuda privacla, la deuda del Estado puede no implicar la obligaCión de devolver el capItal presta?o. ~l Estado, en la deuda denominada "perpetua", asume solamente la obhgac¡ón de pa. gar un interés o renta a perpetuidad, con apoyo en la relación de matemática financiera entre capital y renta perpetua. Dijimos arriba que una deuda privada que no prevea el término de v.encimiento de la obligación del mutuario de devolver el capital prestado Implica la facultad del acreedor de reclamar dicha devolución en cualquier momento. No es así para la deuda pública, la que puede, según lo vimos, no tener la obligación de devolver el capitaL Según la doctrina un{mime, ello es posible solamente para el Estado --{) eventual~ente para las entidad~s públicas descentralizadas con facultadesconstituclOnales y legales de enutir títulos de deuda pública-, en fuerza de su carácter perenne y por su solvencia fundada no sobre su patrimonio, a diferencia de ·Ia deuda privada, sino sobre su poder de imperio que los habilita para imponer tributos sobre los habitantes y en función de la capacidad contributi va de la pobUlción. El patrimonio del Estado no representa una garantía para los acreedores, salvo casos de entidades estatales voluntariamente sujetas al derecho privado, porque se trata, en general, de bienes af~ctados al uso públic~ y fuera del comercio, por lo que no pueden estar sUjetos a una eventual eJe. .' cución forzosa por parte de los acreedores. En la deuda perpetua, el Estado debe preocuparse de crear los institutos tributarios adecuados para el cumplimiento de sus obligaciones de pago de los intereses; respecto de las demás operaciones de endeudamiento y, príncipalrnente, en los empréstitos en los que se estipula el vencimiento de
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LA DEUDA PÚBLICA
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la oblig~ción de devolver el capital y pagar los intereses periódicos, las medidas financieras adecuadas consisten en establecer los recursos para enfre'ntar las dos obligaciones referidas; o sea proveer los ingresos para lo~, "(., . .} ,f¡:, " servicios de la amortización e intereses de la deuda pública, ~,r-,. Es muy frecuente que el Estado en la misma ley que aprueba laemisión· de títulos de empréstitos, dicte las normas sobre la creación y recaudación de los impuestos destinados a cubrir los gastos que demanden los servicios de la deuda pública. Tanto en este caso como en el otro en que se dispone que los fondos para el servicio d~ la deuda pública se extraerán de rentas generales, está claro que la creación de un empréstito, a diferencia de la deuda privada, implica la creación de un recurso, tributario o no, para atender al servicio de la deuda pública. Los intereses y las amortizaciones del empréstito constituyen nuevas transferencias, desde el punto de vista de los gastos públicos; y, desde el punto de vista de los recursos, el mecanismo del funcionamientoo del cumplimiento del servicio, exige la existencia de recursos periódicos suficientes para cubrir dichas erogaciones, principalmente impuestos nuevos, en el sentido cuantitativo, a durar hasta la atencióll. del . último servicio de interés y de amortización. Es ésta la operación típica de las finanzas clásicas, en la que se instituye la utilización de los recursos impositivos pemlanent'::s o, por lo menos, con vigencia no menor que la duración lotal del empréstito. No cambia en absoluto la estructura de la ernisión de la deuda pública la circunstancia que los servicios de la deuda emitida no se basen en los recursos tributarios, sino que pueden ser satisfechos mediante nuevo endeudamiento o bien mediante la eITÚsión monetaria. Aln.bas hipótesis pueden realizarse en razón de la saturación de la capacidad co¡;¡tributiva y porque se considera con fundamento la oportunidad de crear un nuevo endeudamiento para cubrir los intereses y la amortización del anterior. Esta consideración sólo horroriza a quienes tienen una visión antropomórfica de la deuda pública 1, puesto que si la financiación de los gastos para la producción de bienes y servicios o para fines redistributivos o para la política de estabilización, ha de ser deficitaria y por tanto expansioni sta, mientras no se llegue a la plena ocupación, no hay motivo, mientras duren estas condiciones, para excluir 'la financiación por endeudaITÚento de los servicios de la deuda pública. La boule de neige, o sea la multipücación de la deuda a través de este mecanismo, puede asustar solamente si la economía ha llegado o está por llegar a una situación de plena ocupación, con peligro de estallido de la inflación.
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Ver supra. pág. 94, in/ra, págs. 880-881.
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OTROS RECURSOS
LA DEUDA PÜBUCA
Los empréstitos reembolsables, como la deuda perpetua, se emiten habitualmente en tHulos-valores, a veces nominativos transmisibles por endo~ so o en otra forma y a veces al portador. En la gran mayoría de 105 casos estos títulos-valores son negociables en la Bolsa, siendo cotizados habitualmente en el mercado de valores. Esta amplia negociabilidad en un mercado transparente como el de titulos asegura la posibilidad de obtener--en el mercadcr- el reintegro del capital, salvo las mermas por la depreciación del dinero -ya que de las deudas de dinero se trata-o las amortizaciones parciales de la deuda.. cuando esta se amortiza --{;on la elecciÓn de un sistema entre otros muchos- por períodos, por ejemplo, semestrales. También puede hacer mermar el valor bursátil de la deuda pública el hecho que la tasa de interés del mercado sea superior a la tasa nominal ejel título 2. La negociabilidad de los títulos de la deuda pública en la Bolsa.. asegura también a los dueños de títulos de la deuda perpetua la posibiJjdad de recuperar --en cualquier momentcr- el valor de su in versi ón con las variaciones del valor debidas a múltiples circunstancias, de las cuales algunas ya han sido mencionadas. 2. cLASIFICACIONES
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A pesar de nuestra ya manifestada renuenda a recurnr clasificaciones de las instituciones de las finanzas públicas, no debida al éapricho si no a que a menudo'las clasificaciones no surgen de la observación de los fenómenos de la vida real, sino que son efectuadas a priori o encasillan la realidad en clases distintas cuando las diferencias no son de peso o, al contrario, agrupall en una sola categoría fenómenos distintos en su verdadera naturaleza, de la deuda pública pueden efectuarse llL<; siguientes clasificaciones de importancia en nuestra opinión: a) Deuda interna y externa. b) Deuda flotante y consolidada. c) Deuda peIfletua y amortizable. d) Deuda a corto, mediano y largo plazo. Examinaremos ahora el contenido y las razones de cada un'ade las clases de deuda pública indicadas.
2 En este caso la renta del útulo multiplicada por la inversa de la tasa de interés nos da el valor del útulo, que puede ser sólo aproximado ya que pueden jugar aIgLÍn papel otras circunstancias de menor importancia. Por ejemplo, supongamos un tItuló de oeudá perpetua que pague 100 pesos argentinos de renta anual; si la tasa del interés en el mercado es del 12!50% valdrá en el mercado 800 pesos argentinos mientras su valor nominal es de 1000 pesos argentinos y la tllSa nominal de interés del 10% del capital. ¡.
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Deuda interna y externa Entiéndese por deuda interna la que es contraída en el mercado de capitales del país o, tratándose de empréstito, si se ,colocan en el mercado interno. . Deuda externa es aquella que se contrae en el mercado de capitales del exterior. , . , Bueno es advertir que nadaimpide -ni ello afecta mayormente el significado del distingcr-que capitalistas extranjeros y domiciliados en el exterior, suscriban o adquieran títulos de la deuda interna; y 9ue ciudadanos o residentes en el país que emite la deuda externa sean suscnptores o adqUIrientes de títulos de dicha deuda (salvo, en este último caso, por la eventual violación de disposiciones legales referentes al control de divisas o materias vinculadas con ellas). . Hay características accesorias y de secundaria importanCia de c~da una de estas clases de deudas, como ser: -la deuda interna está conceblda . en la moneda del país mientras que la externa está concebida en moneda. extranjera; la deuda interna es pagadera, como sus servicios, en el pa,ís, mlentras que la deuda externa y sus servicios son pagaderos en el e~t~nor; etcétera. Estas diferencias no son esenciales y pueden admitIr muchas excepciones. . La razón esencial de este distingo es la siguiente: la deuda Interna, c~n ser jurídicameilte una deuda real del Estado hacia los presta~stas o haCIa los tenedores de títulos emitidos por aquél, implica, econórrucamente, una deuda de los contribuyentes que pagan impuestos con cuyo producto el Estado satisface los servicios de la deuda, hacia los capitalistas. Hay pues, una situación entre sectores económicos de la población del pafs, que se agota en transferencias del sectór contribuyente al sector capitalista, por intermedio del Estado, que cumple únicamente el papel de caja compens,adora o casi diríamos de clearing entre los dos sectores. Desde el punto de vIsta macroeconómico como los pagos de los contribuyentes coinciden con los derechos crediticios de los capitalistas, no hay deuda de la economía nacional en su conjunto. Puede decirse que, económicamente para el conjunto de la economía del país, la deuda interna no existe. Existen sí impuestos por un lado y gastos de transferencia por el otro l a d o . . , De Viti de Marco J, ha creado la teona que a medIda que los tItulas de la deuda pública se difuódan como !nversión de los aho~stas, puede lIega:se a una situación en que Jos contnbuyentes sean también tenedores de tIrulos por lo menos en una cantidad tal que sus servicios sean cubiertos con )
DE VrnOE MARCO, A., Principii di Economía FinanÚaria. Einaudi, Tolioo. ! 934', págs,
383-386,
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OTROS RECURSOS
los impuestos a su cargo. Ese día podrá anularse la deuda y los impuestos correspondientes, sin perjuicio para el Estado ni para los contribuyentes ni para Jos capitalistas. (Teoría de la amortización automática de la deuda pública) 4. No compartimos esta teoría que merece ser mencionada por su originalidad. Acéptese o no la teoría mencionada, lo cierto es gue la deuda interna no implica una deuda real de la economía nacion,!-I, resolviéndose en un proceso recursos-gastos de transferencia, con efectos redistributivQs dentro de la misma economía. La deuda externa, por el contrario, representa no sólo una de.uda del Estado hacia los capitalistas en el aspecto jurídico, sino también económicamente una deuda de la economía nacional hacia los capitalistas extranjeros, cuyos servicios deben ser cubiertos por el esfuerzo producti vo del país, representando una verdadera carga para dichaéconomíil. Esta afirmaCión no significa, en absoluto, poner en tela de juicio la utilidad de la deuda exterior. Que ésta represente una carga significa que habrá que compararla con la utilidad de las inversiones o de los servicios que el Estado haya creado con el capital prestado. Si la deuda sirvió, por ejemplo, para ifistalar una red de transporte subterráneo en una o varias ciudades y si esta inversión hizo disminuir los g:1stosde transportes y el tiempo de traslado de ias personas de sus vivienüas a su lugar de trabajo o viceversa y promovió el desarrotlo urbano presente y futuro, la utilidad de los fondos prestados por el mercado de capitales deufl país extranjero puede compensar -con creces-o la carga de la deuda externa contraída, por muy pesada que ella fuera. Los problemas principales que se refieren a la deuda interna y externa no son íguales ni análogos. Los problemas de la deuda interna giran alrededor de la distribuCión entre sectores económicos y entr¿.generaciones, a la vez que los de la deuda externa se vinculan con la balanza de pagos y la si tuación del país en orden a los compromisos financieros i nternacionales. Nos remitimos en tal sentido a lo que expondremos más adelante 5.
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4 V tr nota anterior. Cabe recordar que esta teoria que complementa la de la presión de la deuda pública en comparación con la presión del impuesto extraordinario. ha sido objeto de una aguda controversia docuinaJ, siendo rdutada por GRIZIOTI1, B., "Vecchi e Nuovi lndirirz.i nella Scieflla delle Finanze". separata de Al1l1nli di Economía de la Ulliversidad Boccon; de MilaJlo. Italia. Vol. X. 1935. VéL5e mós adelante págs. 91éi·nO.
5 Ver ¡"fra. pág. 911.
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Deuda flotante y consolidada \
Del/da flotante
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La deuda pública de un país se compone de dos tipos de deudas~ que ,.~: responden a las exigencias de dos problemas distintos. Uno de éstos consiste en resolver el desfase en el tiempo, normalmente dentro de un mismo ejercicio financiero anual, del flujo de los ingresos fiscales por un lado y el cumplimiento de los compromisos de gastos del Estado y de otras entidades que componen el sector público. Al iniciarse el año fiscal 1978 el día primero de enero ya corren necesidades que originan gastos cuyo pago depende de los fondos de la Tesorería remanentes del ejercicio anterior. Si suponemos queel3l de diciembre anterior las cajas de la Tesorería hayan quedado vaCÍas por haberse cumplido con todos los compromisos hasta el último céntimo disponible -lo que no quiere decir necesariamente hasta el ~hirno céntimo adeudado-- y la recaudación tributaria, aun de los impuestos de ingreso pennanente, no haya empezado a fluir a la Tesorería en el liempo y la cantidad requeridos para el pago de las obligaciones de gastos, el Estado deberá elegir entre dos soluciones: dejar impagas algunas de las obligaciones exigibles, cuyo vencimiento se haya operado ya, o bien recurnr a operaciorJ(~s de crédito acorto plazo para salvar el problema de la falta de coincidencia entre la exigibilidad del gasto y el ingreso del recurso. Ambas soluciones implican el nacimiento de una deuda que se denomina "flotante". Cabe subrayar que el presupuesto puede ser perfectamente equilibrado, o hasta ofrecer un superá\tit y ser necesario a pesar de ello, recurnr a una de las soluciones mencionadas para cubrir no la falta de recursos, sino las . necesidades de caja. Es evidente que, si de éstas sólo se trata, en el curso del ejercicio llegará un momento en que los recursos afluirán a la Tesorería en cantidad superior al monto de los gastos, pudiéndose; por tanto, reembolsar la deuda . flotante. La deuda flotante puede asumir diferentes forolas, que trataremos brevemente a continuación: L Facturas impagas a los proveedores del Estado y sueldos o salarios impagos a los empleados públicos. Es ésta la forma más elemental de la deuda flotante. El Estado, frente a la escasez de dinero en sus cajas y en sus cuentas bancarias, demora el pago de los créditos exigibles por los proveedores y el personal. Es una solución puramente transitoria, ya que tanto proveedores como empleados no podrán seguir por mucho tiempo suministrando al Estado moroso sus bienes y servicios. Desde el punto de vista político, esta deuda afecta la imagen del Estado y del gobierno; desde el punto de vista ético y de justicia, el temp'erarnento
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adoptado carece de sustento moral y es í nequitativo; desde el punto de vista económico, si la situación por la que atraviesa la economía del país es de depresión y desocupación, al no abonarse las facturas ni los sueldos; se agudizará la recesión y el desempleo. Por el contrario, si se atraviesa una época de auge y plena ocupación o, aún más, de inflación, esta forma de endeudamiento restringe la demanda efectiva y puede constituir un freno momentáneo al proceso inflacionario. . 2. Otra forma de deuda flotante apenas algo disti nta.de la anterior consiste en atribuir a las facturas impagas un reconocimiento o.conformídad, del Estado deudor, admitiendo pues, su transferibilidad por endoso y su descuento por instituciones bancarias o financieras. Con ello, la deuda praI duce menor efecto restricti va de la demanda efectiva, porque los acreedores í obtienen a través de la transferencia o del descuento bancario, la liquidez necesaria para su demanda de bienes y servicios. Análoga a la forma que acabamos de mencionar es la documentación de la deuda con pagarés o letras, con osin intereses, y con vencimierúo dentro de un plazo acordado de manera de facilitar la négociabilidad y el descuento por bancos u otras entidades financieras. Siempre manteniéndose la morosidad del Estado en el pago de las facturas o de los sUeldos, la experiencia de la vida financiera de los Estados , modernos 6 ha asistido a la creación de unos tftulos de la deuda flotante siguiendo el ejemplo de Alemania en el período entre las dos guerras mundiales y durante la segunda guerra (1939-1945), que consistió en la emisión de certificados o valores negociables y con intereses en algunos casos y en otros no, pero con eficacia extintiva de las obligaciones impositivas. De ahi , su nombre de SWlergutscheine (valores impositivos). Esta forma de deuda pública flotante está en el medio de la forma descripta antes y la que se describirá a continuación. . 3. La Tesorería puede, para hacer frente a las deficiencias transitorias de caja, emitir tItulas, que pueden ser nominativos, negociables o no por endoso, o al portador con vencimientos a corto plazo, por ejemplo de 30, 90, 120, 180,270 Y 260 df-as. Estos tfrulos que devengan intereses se denominan, en la literatura financiera, bonos ordinarios del Tesoro 7 y representan una forma más sofisticada de la deuda flotante que, por su nego-
6 Entre otros la República Argentina ha recurrido frecuentemente cnlos últimOS decenios a la emisión de bonos de cancelación de deudas, valores entregadps a sus proveedores en pago de deudas exigibles. sin intereses, a los que reconoció efecto .:xliritivo de parte de las obligaciones fiscales y previsloriales de los tenedares de esos títulas, que las condiciones de emisión hacen transmisibles por endoso. 7 En la Argentina se d~nominan tradicionalmente "Letras de Tesoreria".
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ciabilidad más amplia y sus breves plazos de vida, pueden cumplir funciones muy parecidas a los medios de pago. Pueden, por ello, considerarse menos restricti vos de la demanda e~ec tiva que las formas anteriores. Estos bonos ordinatlos del Tesoro constituyen una inversión a corto plazo particularmente ventajosa para.lós bancos, que a través de los Bonos pueden obtener una ex~el7nte retnbuclón para sus fondos líquidos, sin perder o comprometer su IJquldez. TambIén otras entidades financieras y de seguros pueden gozar de este empleo de sus fondos líquidos. 4. Otra forma de deuda flotante vincula directamente el Estado con el Banco Central. SOfl.conocidas las relaciones históricas entre el Estado y el o los barlcos de emisión. En casi todos los países europeos de Occidente fue habit~al que el gobierno aceptara o requiriera de los ba9cos de emisión la finanCIación de sus gastos. Particularmente sugestivo e.s ~l c~so del B~~co.de Inglaterra que obtuvo de.su Majestad briránica el pnvlleglO de errul!r bIlletes, en retribución de la financiación de los gastos públicos por dicho Banco 8. La historia de Franda en los siglos XVIll, XIX y XX es rica en ejemplos del apoyo financiero del banco de emisión al público erario y no sólo a corto plazo, sino también a largo plazo y para nc.cesidades de largo alcance. Lo mismo ha ocurrido en mayor o menor medIda en otros paises. . . ' Esta experiencia histórica evidencia también los efe~tos perjudICIales la economfa de un del abuso por parte de los gobIernos de la finande sus gastos por los bancos de emisión, ya que ella impll.ca adoptar la emisión monetaria como recurso público, con las consecuenClas dolorosas del estallido inflacionario que esa forma de financiación acarrea, si se la usa en situación de plena ocupación, sin restringirse por algún lado la demanda efectiva. . . . Estas consideraciones son los motivos por los cuales las instItUCIOnes de la banca central modernas ven restringidas las facultades de entregar fondos al gobierno, aunque se trate de présta~os para operaci.o.nes absolutamente.sanas y de inversiones del sector públICO de segura utilidad para la economía nacional. Sin la legislación y la práctioa moderna de la Banca Central admiten la financiación directa por dicha institución, cuando se tra~a de cubrir solamente deficiencias de Tesorería y no déficit presupuestanos. Se admite, pues, que la banca emisora efectúe a favo.r d.e la.Tesorería adelantos transitorios, con algunos requisitos y algunas limitaCiones, que B Ver DE KOCK, M. H .. Banca Ccnrral.traducción española, Fondo de CúlnJra Económica, México, )' ed .• 1955. págs. 11·12.
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ción propiamente dicha de los gastos públicos. Los bonos del Tesoro continúan emitiéndose con los caracteres de la deuda flotante con plazos nel?'t".• ' mayores de 360 días pero, a medida que se verlfiqueh los vencimiento~, .~ nuevas emisiones de bonos son lanzadaS a la suscripción pública y, por fo;' . menos, por algun tiempo, hallan un mercado dispuesto a la suscripción por lo atractivo de las condiciones de emisión y el corto plazo dei nversión. Los bancos comerciales, entidades 'financieras y compañías de seguros mantienen su predilección por esa inversión y el Banco Central puede estar dispuesto a redescontar la cartera de los bancos comerciales 11. De este modo se desvÍrtúa la función de la deuda flotante que se transformará así en un recurso intermedio entre el endeudamiento a largo y mediano plazo y la emJsión de billetes por el Banco Central.
tienen c~m~ objeto a~egurar que la financiación sir:va solamente para salvar las tranSitan as necesIdades de la Tesorería, como ser: determinación de un monto máximo de los adelantos, en función de la recaudación de los recursos tributarios u originarios del Estado, limitación del plazo de dur'ación de esos adelantos, en general hasta el cierre del ejercicio financiero. Con el propósito de completar este aspecto de las relaciones entre las finanzas públicas y la Banca Central o con el sistema bancario en general, cabe señalar que las normas que rigen el funcionamiento del Banco Central contienen otra facultad de excepción a la suscripción por dicho Banco de empréstitos públicos o la adquisición en el mercado de títulos de emisiones anteriores. La excepción aludida consiste en la facultad de adquirir o vender títulos de la deuda pública en el mercado abierto con fines de regulación monetaria (open market operarions). Se fija en general á tales efectos, una cifra tope para las adquisiciones de títulos de la deuda p~blica 9. La severa prohibición al Banco Central de suscribir o adquirir títulos públicos, o acordar préstamos al Estado para evitar la financiación de los gastos públicos en forma directa con la emisión de billetes, salvo los dos supuestos de los adelantos transitorios y de las operaciones de mercado abierto, a menudo ha sido transgredida, por vías indirectas. Una primera forma de transgTesión consiste en el redescuento por el Banco Cenrral de las cat·· teras de títulos públ.;(;os de los bancos comerciales, con el cual el Banco Central reabre a dichos bancos la liquidez necesaria para recobrar su capa·, ciclad de crédito. Una segunda forma consiste en admitir o tolerar que el Estado no devuelva a su vencimiento los adelantos transitorios, sino que con .. solide la deuda correspondiente mediante la entrega al Banco Central cle títulos de la deuda pública a largo plazo o perpetua 10. Estas medid\is que violan el espíritu, si no la letra de las leyes pertinentes, se conectan con la desvirtuación de la deuda flotante por obra de los Estados, apremiados por las circunstancias y la situación critica de sus finanzas, En efecto, descubiertos los caminos para obtener del Banco Central la financiación de una parte significativa de los gastos públicos por las desvia-
>,... '-'.
Deuda cOllsolidad~ La deuda consolidada se caracteriza por algunos elementos formales y otros sustanciales. Los elementos formales son: I.La sanción legal de la decisión de emitÍr la deuda. En Jos Estados de Derecho tal decisión debe revestir la forma de la ley, pero puede también, según la experiencia d:: muchos países, ser aprobada por el Poder Ejecutivo en virtud de una ley que lo faculta expresamente. 2. La inscripción de la deuda en el Gran Libro de laDeu¡:iaP(jblíca,
ciones indicadas, menos se detuvieron los Estados ante la posibilidad de utilizar los fondos obtenidos de la emisión de bonos ordinarios de tesorería no sólo para cubrir las deficiencias de caja, sino también para la financia9 Sobre todos los aspectos de las relaciones entre [inamas públicas y Banco Cenb'al, véase la ob! a de DE KOCK, M, H., op, cil.. págs, 65-66, La edición mexicana de estu obra contiene también dos apéndices, uno sobre el banco de México por Raúl Martinez astas. y otro sobre el Banco Cenl! al de la República Argentina por Jesús Prados Arrane, 10 Esta medida ha sido practicada vaJias veces en la Argentina. En Europa Occidental ha sido muy frecuente, pero frenle a leyes meno! drásticas encuamo a las relaciones entre las finan· zas del Estado y los bancos de emisión, Véase al respecto DE KOCK. ap, cil., págs . .45"66,
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11 Otro hallazgo de las finanzas públicas en sus relaciones con el Banco Central ha sido en la Argentina la emisión de titulas de la deuda pública denominados "Bonos para inversiones ban· carias", que fueron lanzados desde hace ya algunos años por el Banco Central de la República Argentina con el mecilnÍsmo que se expondrá a continuación. Los bancos comerciales 50n invi. tados a suscribir dichos bonos uti\izlll1do a ese decto los fondos depositados en el Banco Central de acuerdo con las nDlIDas que regulan los eff!cLÍvos mínimos (porcentual de los depósitos). La suscripción es muy bien acogida por los bancos, que h¡illan así una fue me de renla que de Olro modo no existiría y el Estado obtiene recursos del !3anco Central. Para agregar un ejemplo más del manipuleo monetario del Estado a través del Banco Central con el propósito de obtener la financiación de los gastos públicqs, recordaremos aquí. aunque no se trate de un caso de deuda Oo· tanteo el siguiente procedimiento ejecul~do por el gobierno de Italia en el año 1935, El notable proceso inOaciorario que padecía ese país como consecuencia de su empresa bélica en Eliopía. unido a la necesidad de adoptar una medida monetaria concertada con otras naciones del Occidente de Europa de "alineamienlo" del valor de las respectivas monedas en su relación con el oro y con el dólar, hizo que se devaluara la lira en un 30% con respecto al oro, Las existencias de este metal en poder del banco de emisión quedaron así r~valuadas en el balance de dicha institución. según la nueva paridad dispuesta por el gobierno, Este decidió apropiarse la diferencia entre la cantidad de la reserva al valor anterior y al acrual. como "ganancia" obtenida por la banca y por decisión del poder público. Se creó así un cuantioso recurso que debilitó la Banca de Emisión y empeoró la siruación monetaria de aquel país. Esta medida, que bien puede mencionarse como típica de las finanzas extraordinarias, es demostrativa del poder del Estado sobre la Banca Ceno tral y de la subordinación de la entidad rectora de la política monetaria al gobierno en el ejercicio de su actividad ¡¡naneiera.
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COmo medio de publicidad de la situación de endeudamiento del Estado según el principio instaurado por la Revolución Francesa. 3. La previsió~ en , el Pre~up~?sto de las destinadas al servicio de la deuda por amortJzaclOn cuando la deuda no es perpetua, y por intereses. . En lo sustancial, la deuda consolidada se caracteriza por constituir una ! especie de recurso de Jasfinanzas públicas que implica para el Estado ciertasobligaciones, enlTe las descuellan las de pagar los intereses en los .i vencimientos respecti vos y la de de vol ver-si corresponde- el capital noi minal en el término establecido, que es a mediano o largq (común: mente de unos tres, cinco a diez años para el mediano plazo y 25,30 a 40 í años, para el plazo largo). ¡ La característica formal de la previsión presupuestaria del servicio de amortización e intereses responde a la connotación sustanciaí de la deuda cama recurso público, o sea como medio de cubrir gastos p~blicos en el l proceso, "recurso-gasto" caracterfstico de la economia del se,ctor público. . El plazo de duración de la deuda consolidada es por consecuencia de su ca; r~cter n.o puramente tr~sít?rio como la deuda flotante --en su función praI pla- SIn la desnaturalIzación a la que nos referimos hace poco 12. ; Es digno de destacarse que la deuda flotante. cuando se acumula supe¡ randa peligrosamente los límites de su duración legal y de su función transitoria, deberá tarde o temprano rescatarse o ser objeto de consolidación, t con el consentimiento de los tenedores del crédito O por otro medio (coerI .. . ¡ cltlvamente o, por ejemplo, con la oferta de rescate mediante fondos que ingresan por la emisión de empréstitos) mediante su sustitución por la deuda II consolidada. . i La deuda consolidada puede consistir en un préstamo de plazo media· ! no o largo por alguna institución bancaria o financiera nacional o extranje¡ ra, pero --en la mayor de los casos- en las finanzas de los Estados ; modernos toma la forma de empréstitos. Inclusive en los casos en que la 1 deuda sea convenida con una casa bancaria nacional o extranjera, o con un ; consorcio bancario, se suele adoptar la forma del empréstito estipulándose ! sin perjuicio de la del prestamista de poner a disposición del Esi tado deudor el importe total del préstamo, la facultad del acreedor de coloI car los titulas entre el público en la plaza o en las plazas eonvengan. i La forma más usual de la deuda consolidada es, pues, de los emprés! titos públicos. El nombre del empréstito público se atribuye a los préstamos de dinero i en los que la deuda y el crédito respecti vo están fragmentados en tftul os-valores, nominativos, al portador o a la orden, negociables por simple t;radi-
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ción, por endoso o por cesión. de acuerdo con las condiciones de emisión. Pueden ser en moneda nacional o extranjera, con o sin garantías reales o personales. La emisión puede efectuarse a la par, o bajo IR par, según que el suscriptor deba entregar en pago el valor nominal del título, o una suma menor del valor nomina!. . La el'nisión bajo la par se justifica cuando el tipo nomi na! de interés del título es infenor a la tasa que nge en la por tal motivo el éxito de la emisión que se ofrezca ~I título a la suscripción por una suma inferior a su valor nominal. La diferencia entre el valor de emisión y el valor nominal, que, en principio, es también el valor de rescate o de reembolso del título a su vencimiento, no sólo sirve para compensar una tasa de interés inferior a la de plaza, sino que ase.gura al una diferencia de capital a su favor cuando se le devuel va el título.. Se suele indicar como ventaja principal de la emisión bajo la par, hacer más atractivo el empréstito sin por ello ofrecer un interés más elevado que el de plaza; y como desventaja que, cuando la tasa de interés del mercado se reduzca a un valor inferior al que regfa al momento de la emisión, el Estado no puede aprovechar la oportunidad para convertir la deuda 13 a las nuevas condiciones de interés de plaza, por cuanto el tipo nominal del tírulo ya es inferior al tipo del mercado en el momento de la emisión, salvo que la tasa del mercado haya descendido hasta por debajo del tipo nominal del n
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Clasificación de los empréstitos Una clasificación de los empréstitos de acuerdo con una valoraciónjurídicocsocial de las condiciones de emisión y del consenso de los suscriptores, distingue las siguientes clases de empréstitos: voluntarios, patrióticos, políticos y forzosos. . Los empréstitos son voluntarios cuando los suscriptores adhieren ti las condiciones de la emisión por encontrarlas conforme a sus intereses, sin clase de coerción. A pesar que las condiciones y cláusulas contractuales son fijadas unilateralmente por el ente emisor, el suscriptor al acepadhiere voluntariamente a la oferta. El empréstito es, por ello, voluntario podemos agregar, configura una relación contractual. empréstitos patrióticos jurfdicamente son empréstitos voluntarios como los anteriores. Sin embargo, el móvil que inspira a los suscriptores no es sólo el de efectuar una inversión ventajosa, sino también de contribuir
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Ver supra. págs. B83-8 84.
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Hablaremos de la conversión ír¡fra. pág. 918.
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con sus ahorros a una causa común, en la que se halla empeñado el país. No es necesario que estos propósitos tengan asidero en la realidad de los casos: es suficiente que la propaganda patriótica influya sobre la voluntad de los. suscriptores, captando su consentimiento para condiciones y cláusulas menos ventajosas que las correspondientes al costo de uso de los capitales en el mercado, como ser: precio de la suscripción, tipo de interés. exención fiscal, ·etcétera. Los empréstitos políticos constituyen una variante de los anteriores. en los que la captación de las voluntades de los ciudadanos para la suscripción del empréstitos se logra a través de presiones politicas, que pueden llegar al extremo de las amenazas de medidas punitorias al margen de la legalidad, pero no parella menos efectivas. Se menciona como ejemplo la suscripción de empréstitos en Italía antes de la Segunda Guerra Mundial. Otro ejemplo puede verse en el empréstito "9 .de Julio" del año 1959 de la República Argentina. en el que hubo coerción sobre los empleados públicos y empresas privadas para la suscripción o la aceptación de títulos en pago de sueldos o créditos. Los empréstitosforzosos son aquellos cuya suscripción es obligatoria, pata todos los sujetos que se hallen en la situación económica que la ley perti nente defin,=.. Por ello los empréstitos forzosos tienen carácter tri butario en cuanto se refiere a la naturaleza jurídica de la obligación de suscribirlos y pertenecen a los empréstitos en 10 que atañe a la devolución del capital prestado o eventuales intereses. Éstos pueden no existir en absoluto o ser de un tipo inferior a la tasa del mercado. Precisamente el carácter coercitivo se explica por la imposibilidad prevista por el Estado de obtener voluntariamente la suscripción por los ahomstas con las condiciones de emisión y servicios de interés y amortitación que se propone establecer. Son ejemplos de empréstitos forzosos los emitidos durante la Segunda Guerra Mundial en Gran Bretaña y en Alemania en pago de :;alarios, de acuerdo con la política de "salarios diferidos" propiciada por Keynes 14. La financiación de Jos gastos de guerra por deuda flotante y la necesaria consolidación de la misma juntamente con los gastos de reconvetsión de la economía de guerra a lade paz, pueden sugerir, como soluciones altemati vas, la emisión de un empréstito forzoso o la creación de un impuesto extraordinario sobre el patrimonio (impuesto al capital).
Deuda perpetua y amortizable Este distingo se basa, principalmente, en aspectos técnicos de la deuga t~., . pública sin mayor significancia política. V .j:,." De la deuda perpetúa ya hablamos con anterioridad 15, es unadeutla;':' , caractelÍstica del Estado, por su existencia perenne. El hecho que el Estado no se obligue, en las condiciones de emisión, a la devolución del capi tal suscripta no significa que no pueda rescatarlo. Esto ocurre normalmente en oportunidad de la conversión,de la deuda. Es ést¡¡. la operación financiera por la cual el Estado, cuando la tasa de interés en el mercado es inferior en forma constante, no ocasional, al tipo nominal del título de la deuda, ofrece a los tenedores el canje de la deuda perpetua por títulos de una nueva emisión de la deuda, perpetua o no, con interés nominal inferior y, como opciÓn del tenedor, la devolución del valor nominal del tftulo. De la técnica y efectos de la conversión de la deuda hablaremOS más adelante 16. La amortización de la deuda pública -no perpetua- suele establecerse ya en las condiciones de emisión. Normalmente, se dispone la amortización anual de un porcentaje de la deuda emitida, a cuyos efectos se crean los recursos correspondientes a dicho servicio juntamente con los necesarios para el servicio de los intereses. Las sumas recaudadas para la amortización de la deuda pueden ser acumuladas en un fondo 0 caja de amortización, con el fin que no tengan, en caso de apremios financieros del Estado, un destino diferente del fin para el cual los recursos han sido creados. Se trata así, mediante la afectación especial, de asegurar la amortización, De la técnica y efectos de ésta hablaremos más adelante 17. Deuda a corto, medianoy largo plazo Es ¡a clasificación se superpone parcialmente con la de la deuda flotante y consolidada puesto que la deuda flotante es, por su carácter transitorio. una deuda a corto plazo. Sin embargo, si consideramos la posibilidad que el Estado utilice la emisión de bonos regulares de.! Tesoro para la financiación de los gastos públicos, puede disociarse la clasificación de la deuda~a corto plazo de la coincidencia con la deuda flotante, admitiendo la posibi~ lidad de una deuda consolidada de plazo corto o intermedio. Se pasa, por ejemplo, de los bonos ordinarios del Tesoro a los extraordinarios plurianuales, por plazos de dos hasta nueve o diez años que, en reaIl
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KEYNES.
John M, lia'" lo Poy for Ihe War, IvIcMíllan, Londofl, [9]9.
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Versupra, págs. 878-879. Ver infro, págs. 918-920. Ver i/lfra. págs. \120-\123,
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lidad, no se distinguen de los empréstitos de la deuda consolidada sino por el nombre, siendo improbable que dichos bonos sean emitidos evitando los requisitos formales de la' deuda consolidada, sin que ella sea desaprobada , por el control contable de un TribUnal de Cuentas o el político y jurisdiccional del Parlamento .. La clasificación tiene para las condiciones contractuales y los cálculos de conveniencia los mismos. Se presume que el tipo de inel término de duracipn del empréstito. crece a medida que se Ello es cierto en un sentido pero no hay una proporcionalidad entre el plazo y la tasa de interés. Si el tftulo ha sido emitido bajo la par, el rendimiento real del título es mayor cuando más corto sea el término de duraí ción. En efecto, si suponemos que el título se suscribió a 85 pesos, en el momente: del reembolso habrá un premio de 15 pesos . Estos tienen un valor diferente si el plazo es de cinco; diez o cuarenta años. Juega también un rol de importancia la tasa efectiva de 'interés del titulo en comparación con la tasa del mercado. La inestabilidad del valor de la moneda influye diferentemente el plazo de vencimiento, por cuanto el riesgo de la depreciación del signo monetario es mayor en el plazo largo que en el mediano o corto
3. ASPECTOS TÉCNICOS i Con referencia a la deuda púbUca, se plantean principalmente en la .! doctrina y en la práctica de la política financiera los siguient~s problemas: 1") Correspondencia de la deuda pública con' detemlina'dos gastos.
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2") Efectos de la deuda pública en razón de su emisión y colocación. Incidencia y efectos de la deuda pública en razón desu creación y existencia y servicios. y límites de la deuda pública. . 4") Emisión, conversión, amortización y extinción de la deuda pública. S") La deuda pública y el sistema de seguridad social. A continuación trataremos cada uno de los temas quese acaban de enumerar.
, 4. CORRESPONDENCIA DE LA DEUDA PÚBLICA CON DETERMINADOS GASTOS
La cuestión expuesta en forma escueta en el tftulo consiste en establecer si el endeudamiento es una fomla adecuada para fi nanciar gastos de caracteósticas especiales que, a su vez,justifiquen o requieran la financiación con instrumentos crediticios. .
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La primera contestación a esta cuestión ha sido dada por el clásico de las finanzas públicas con la clasificación paralela de los y de los recursos en ordinarios y extraordinarios, con la consecuencia que los gastos ordinarios deberán ser cubiertos con recursos ordinarios y los extraordinarios con recursos extraordinarios. Este enfoque estuvo tan profundamente arraigado en la doctrina financiera, que se llegó a dividir las finanzas públicas en dos secciones: las fi nanzas ordinarias y las finanzas extraordinarias 18. En las primeras se reúnen 105 problemas y las actividades financieras en relación con los servicios públicos de producción normal por el Estado y los recursos establecidos para solventar dichos gastos y obtenidos en forma periódica con incidencia sobre la renta nacional anual. En las se reúnen los problemas financieros propios de las situaciones cr-íticas o de emergencia de la ecollomía tanto del sector pri vado como del sec. tor público. Sin embargo, como ya se ha dicho 19 frente a los problemas de la eco. nomia y de las finanzas modernas ha resultado periinida dicha construcción simétrica, en cuanto supone una correspondencia entre los gast9 s ordinarios y recursos ordinarios y entre gastos extraordinarios y recursos extraordinarios. En particular, los gastos ordinarios, nonnales y periódicos del Estado pueden ser financiados con recursos eX
18
Véase, por ejemplo, COSClANI, c., IJriruúolli di Scienza delle Finanu., cit., págs. 284 y BORGATT A, Gino. La Finanza del Guura e del Doppo-Guerr", Alcssandria, ILalia. 1947;
8., Principios de Ciencia de IaJ Finanuu, cit.. págs. 373 y 5;g5, 19 Ver supra, págs. 93-94 y 171.
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rnfa del país y para el Estado mucho más importante que dicha inversión y no hay motivos para negar la financiación por medio del crédito público, Una tercera doctrina quiere reservar el recurso del endeudamiento para aquellas inversiones que beneficiarán a las generacíones futuras, con el fundamento ético de la procedencia de la deuda que pesará sobre las generaciones futuras -problema éste muy controvertido y que examinaremos más adelante 20-- si dicha deuda sirve para financiar una inversión. cuya utilidad se proyectará también sobre las generaciones venideras, Una cuarta doctrina sosti.ene que está justificada la deuda cuandoeHa simplemente financia una inversión que incrementa el patrimonio estatal. Se opone a esta doctrina la objeción que los bienes del patrimonio del Estado no constituyen una garantía para los acreedores y que, siendo destinados al uso público, no pueden, salvo casos exc~pcionales. ser objeto de ejecución forzosa. Los aportes doctrinarios para la búsqueda del uso racional del endeudamiento para sufragar gastos determinados. según lo examinado hasta aquí, parecen haber fracasado. Un camino distinto tal vez pueda llevamos auna respuesta positiva. Es aSí que el endeudamiento, según la doctrina financiera moderna, a la cual adhiere Musgrave, no ha de figurar en el presupuesto de gastos y recursos corrientes sino en el Presupuesto de capital. El Presupuesto de gastos y recursos corrientes, según esta doctrina, debe ser equilibrado mientras puede no serlo el Presupuesto de c~pital, en el que se prevé un desequilibrio ligado a la situación coyuntural. Por lo tanto! habrá déficit y, por consiguiente, endeudamiento, cuando se atraviese una situación de depresión y desempleo; y superávit y, por consiguiente, recursos excedentes cuando exista una econornfainflacionaria.· . El presupuesto de capital justifica la utilización de la deuda tomo financi~ción de los gastos de inversión dentro del plan presupuestario. En épocas de depresión ha de acrecerse el endeudamiento consiguiente a la política deficitaria: en épocas de euforia y de inflación de precios, el superávit del Presupuesto puede utilizarse para pagar deudas pendientes de COli0 plazo o rescatar deuda consolidada. Especialmente este último arbitrio produce efectos restrictivos de la demanda total y desarrolla un papel antiinfÍacionista JI. 20
Ver i"fra, págs. ~97 y sigs.
R. A., Teoría de la Hacienda P,iblica, cit., págs. 589 ysigs., Sostiene la juslillcación del endeudamiento dentro del plan presupuestario de capital y, al mismo· tiempo, la con vcniencia de este presupuesto separado del presupuesto comente por sus caracteres difer~n les. Como ya dijimos (ver Jl/pra pág. 9J), no compaIlimosladuaJidad del presupuesto y nos deja pel piejos la estructura triaria del .Presupuesto con la rama de servicios. la rama de distribución 21
MUSGRAVE,
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S. EFECTOS DE LA DEUDA PÚBLICA \ El hecho que el Estado emita empréstitos o bonos del Tesoro ordina" rios o extraordinarios y sean, suscriptos por capitalistas o ahomstas. prod~-f;·" ce efectos sobre laecononua, alterar¡do consumos, ahorros e inversiomis",~Y , como, consecuencia dé los importes pagados al Estado por la suscripción' menCIOnada, Los efectos serán diferentes según los sujetos que invierten sus ahorros en los títulos .. Cabe observar que. estos efectos son característicos de la emisión originaria de los títulos y que no pueden asimilarse a ellos los efectos de la compra de títulos de vieja emisión que se negocian en el mercado de valores ya que, en este supuesto, a diferencia de aquél, no se absorben a favor del sector público ahorros del sector privado, sino que se cambian los ahorros ya invertidos en títulos públicos entre ahorristas· del sector privado: los compradores de títulos en circulación invierten sus ahorros a la vez que quedan liberados los de los vendedores. La colocación de títulos de la deuda pública consolidada tiene que ser estudiada distinguiendo la situación coyuntural por la que atraviesa la econornfa. Si .se supone Una si.tuación de depresión y desempleo, en la que hay abund~nc¡a de ah?ITOS OCIOS,OS, parte de ellos depositados en los bancos y no utlhzados por estos en prestamos al sector privado, la l:oI0l:uci6n de lus títulos en los bancos absorberá, parte de esos ahorros que serán utilizados por el ~stado en gastos de consumo, de transferencia y de inversión, lo que prodUCirá los ya conocidos efectos del multiplicador, aceleración y el resul• tado combinado de éstos 21. Debe observarse también que la colocación en los bancos tendrá los efectos mencionados sin retaceos, siempre que, como consecuencia de la suscripción, las instituciones bancarias' no se vean en la necesidad, que puede ser puramente subjetiva, de disminuir, en la misma cantidad o en otra mayor o menór, los préstamos al sector privado. Si la disminución es igual al monto del crédito al sector público, no se producirán tos efectos indicay la rama de estabilización, que surge de la teoria de MUSGRA VE, a pesar de la consolidación de los tres en un s~lo Presupuesto de conjonto (MUSGRAVE, op. di., págs. 25 y sigs.). que sintetiza yc?rnpensaentre ~í l~s subpresupuestDs de las tres ramas de la actividad financiera, Nuestra perplejld,ad denva pnncJpalmenle de la consideración que las tres rarnas de la actividad financiera C?,:stJtuyeo un rn?delo abstracto para uso científico pero no corresponden a ninguna realidad hislonca ni actual, ni creemos pueda realizarse en el porVenir. No creemos que pueda transfonnarse su eslructura en una técnica operativa, en sustitución de las técnicas presupuestarias ya experime~tadas que son de por sí m~~ complejas (ver supra, pág. 509). La complejidad aumentaría, espeCJalmente ;1 en la elaboraclO~ del Presupuesto en el Gobierno no se siguieran las pautas indicadas por el aulor para la neutralidad de los JnSUurnelltos financieros de cada una de las tres ramas con respecto a las otras dos. 21 Véase lupra, págs. 201.20"1.
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dos, neutralizándose la suscripción de la deuda pública con el retiro del crédito al sector privado. Si la disminucióri de éste es mayo'r que la suma de la suscripción --caso improbable pero no imposible- habrá un efecto deflaI torio, agudizándose la depresión. Si, finalmente, la disminución del crédito bancario al sector privado fuera menor que la suscripción de la deuda pública, sólo la diferencia entre las dos cantidades tendrá los efectos de aumento del ingreso según los principios conocidos. , Si laemisión de la deuda pública, por sus atractivas condiciones, da lugar a la suscripción por el público movilizando no sólo ahorros existentes sino estimulando la sustitución de consumo por allOrro -hipótesis también és.ta improbable pero no imposible-los efectos del endeudamiento del Estado se verán neutralizados o compensados por los efectos inversos de la , disminución del consumo del sector privado. . En épocas de auge, plena ocupación y amenaza de inflación, la colocación entre el público, apelando a la adhesión popular y recumendo a una intensa propaganda patriótica o simplemente de 'estímulo a la suscripción , de los títulos, hará que el gasto público no incremente el gasto total, sustituyéndose el gasto privado por el público. La suscripción con el ahorro de nueva formaciÓn no dependerá sólo de la propensión marginal al ahorro preexistente a la emisión de la deuda pública, sino que contará con los efec1 tos de la promoción ejercida por el poder público con el instrumento de la publicidad y la~ condiciones atrayentes de la emisión, todo lo cual podrá inducir al sector privado -amén de las clases con muy elevada propensión marginal a ahorrar- a suscribir tftulos con fondos obtenidos de la renuncia al consumo. En estos'supuestos, la deuda pública de nueva emisión provocará una disminución de la demanda de bienes de consumo y evitará los efectos expansivos del gasto público, que suplantará al gasto privado. La colocación de los Uüllos de la deuda pública en los bancos, si éstos no disminuyen por igual cantidad los préstamos al sector privado, tendrá un efecto de expansiÓn que agudiza el auge monetario y el proceso inflaciona'rio. A esta conclusión se llega especialmente'y con mayor si como consecuencia de la suscripción de la deuda pública, el Banco Central aumenta el redescuento de la cartera préstamos de los bancos comerciales, No es necesario que el redescuento se efectúe directamente sobre la cartera de títulos públicos, siendo igual el efecto si, como consecuencia o como condición de la suscripción de la deuda pública, el Banco Central aumenta el redescuento de una mayor cantidad de la cartera de préstamos al sector ~~~.
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hipótesis pertinentes son aplicables también en referencia con la deuda flotante, por lo menos en la forma de Bonos ordinarios de Tesorería, Es importante esta consideración si se piensa en la desnaturalización de estos recursos de caja en recursos financieros propiamente d~chos, como ya lo hemos expuesto 23,
6. INCIDENCIA DE LA DEUDA PÚBLICA Estos problemas son de los más controvertidos y más apasionantes de las finanzas públicas. El primer problema es el de la incidencia de la deuda pública. Corresponde a los siguientes interrogantes: a) ¿ Quién soporta la deuda pública, o sea, sobre quién recae la carga,de esa deuda?; b) ¡,Hay una incidencia sobre la generación presente y sobre las generaciones venideras o sólo sobre la primera o sólo sobre las segundas? Para contestar a los interrogantes planteados hay que partir de algunas premisas que tienden a determinar el planteamiento del problema, para mejor puntualizar su índole, y buscar las soluciones. La primera premisa consiste en la necesidad de distinguir y examinar por separado las cuestiones referentes a la deuda interna de las relativas a la deuda externa, puesto que ésta constituye, a diferenciaede aquélla, una verdadera deuda de la economía nacional haCia acreedores del exterior y requiere que a los respectivos vencimientos la econoITÚa nacional provea al pago -normalmente con divisas extranjeras- de los intereses y de la amortizacJOn lo pactado. Por el contrario, la deuda interna, a pesar de su naturaleza jurídica y práctica de una verdadera deuda del Estado hacia los tenedores de los títulos, económicamente o, mejor dicho, desde un enfoque macroeconómico, no eS.,una deuda hacia sujetos ajenos a la economía nacional, sino u na deuda de ciertos sectores hacia otros, funcionando el Estado como receptora y pagadora entre los sectores que deben y los que poseen el crédito respecti vo. La razón de lo dicho reposa en la premisa que el endeudamiento del Estado hacia los prestamistas que suscriben o adquieren los títulos de la deuda interna, requiere que el mismo Estado obtenga de sus actividades económicas o de la recaudación tributaria, los recursos periódicos necesarios para cubrir los servicios de los intereses y la amortización de la deuda, Podemos ahora contestar al primer interrogante.
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En este análiSIS de los efectos de la emisión y colocación. de la deuda
•. pública nos hemos referido a la deuda consolidada, pero dichos efectos y las
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Véase supra. págs, 884-885,
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OTROS RECURSOS
lncidencia .efectiva
Si, como OCl)rre habitualmente en el caso de la deudaconsoüdada-pues ya vimos que es común en las finanzas contemporáneas que se paguen las obligaciones de la deuda flotante con la emisión de nuevas deudas de la misma clase hasta terminar con la consolidación de la deuda flotante- Jos servicios por intereses y amortización se proveen mediante la creación de nuevos impuestos o el aumento de los existentes, la consecuencia será que, en definiti va, la incidencia de la deuda pública se identifica con la incidencia de los impuestos creados o aumentados para cubrir los servicios. Atendiendo al hecho que los recursos no son especialmente afectados al servicio de la deuda, cualquier recurso puede a posteriori ser considerado como correspondiente al gasto de intereses y amortización de la deuda hasta el monto de los mismci O bien se puede afipmar que la incidenGÍa dela deuda es función de la estructura y carga del sistema tributario o, aún más en general, del sistema financiero en su conjunto. No hay, pues, una incidencia parlicular de la deuda pública, siendo ésta absorbida por la incidencia de los impuestos que cubren los servicios. De ello resulta que la carga de la deuda pública variará en razón de los cambios que se verifiquen en el sistema financiero o, en particular, en el sistema ú ibulario. Si éste tiene cankier de regresí vidatl,la trunsferencia hm:ia los tenedores de tí tu los, que pueden pertenecer a los escalones superi ores de ingresos, será doblemente regresiva. Si, por el contrario, los títulos son posefdos por los capitalistas, distribuidos entre todos los escalones ddngreso y el sistema tributario asegura una distribución proporcional de los gravámenes, habrá'--en conjunto-- una distribución proporcional de la carga de la deuda pública. En el mismo supueslo anterior respecto de la tenencia de los títulos y en la hipótesis de una distribución regresiva del sistema tributario, habrá una distribución regresiva de la carga de la deuda pública. mientrac; que en la hipótesis de progresi vidad del sistema tributario, la carga de la deuda pública será distribuida progresivamente. Las otras hipótesis de distribución de los tltulos y del sistema tributario son obvias, aunque las mayores probabilidades son de una tenencia de títulos en mayor medida en maJl(iS de capitalistas pertenecientes a los escalones más elevados de' ingresos y un sistema tributario regresivo, con lo cual la distribución de la carga de la deuda pública resulto: fuertemente regresiva. Esta reseña de la, posibles distribuciones de la carga de la deuda pública'debe integrarse con los distintos supuestos de la utilidad del gasto público realizado con el producto de la suscripción de la deuda. En otros térmillOS, se illtroduce un nuevo elemento, la utilidad del gasto, para cotejar y rnmoensar con la ~arga de la deuda. Como resulta de la conclusión a que
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arribamos anteriom1ente, que la incidencia de la deuda no es otra que la incidencia de los impuestos que cubren los gastos por servicios de intereses y amortización, el resultado netode la existencia de la deu~a. pública estará dado por la carga tal como la hemos de~~ido, menos la u,t~J¡dad ~el gast?" . No pudiéndose efectuar est~ compensaclOn ,c~m? operaclO.n con. lmpor:~s expresados en números carrunales, se debera lUTIltar el coteJ.o a la e.nun~~-;: ". ción conceptual y a una valoración expresada en referenCIa o atnbllclOn subjetiva de cantidad mayor y menor 24.
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Incidencia en el tiempo El segundo interrogante es el siguiente: ¿ Una parte de la carga de la deuda pública o su totalidad se transfiere a las generaciones futuras o toda recae sobre la generación presente? La doctrina y la opinión de los políticos -indicarnos con este.nombre '. a todos aquellos que, siendo legos en la materia, han creído convemente tomar partido por una de las posiciones en pugna en la doctrina, como ocumó con el ex Presidente de los Estados Unidos General Dwight Eisenhowerhan tenido respecto de este problema una actitud pendular. Se empezó afirmando como verdad axiomátíca o como valor entendido, que la deuda pública es un medio para distribuir la carga de los gastos del Estado parcialmente sobre las O'eneraciones venideras (Adams) :!j. Los economistas, por su pane, siguier;n en gran número a David Ricardo 26 en su posición antitética a la anterior, considerada como ingenua o superficial o como error de legos, negando la distribución de 1a carga sobre las generaciones venideras. Sin embargo, una nueva corriente doctrinal debía reaccionar a esta línea de pensamiento sosteniendo y demostrando la distribución intergeneracional (se nos permita el neologismo) de la carga de la deuda pública. El nombre de Benvenuto Griziotti 27 está ligado, en un lugar privilegiado entre los autores de mayor creatividad en la ciencia de las finanzas, al rescate de la anterior concepción considerada por los economistas como simple ilusión de la transferencia de la carga de la deuda pública a las generaciones'- l futuras.
, Véase supra, págs. 59,69 y 70. 2.l Véase, al respecto. AOAMS. H. c.. Pub/ic Debls, Appleton-Centurey, New York. 1887. 16 RICARDO, D .• Principies of Pofirical Ecvllnm)' alld TaxativlI. cit. págs. 244-9; siguió a Ricardo ámpliando y fortaleciendo su demostración DE Vm DE MARCO. A., en Prillcipi di Economia Finnnúaria. Einaudi, Torino, J 934. págs. 373 y sigs. Mencionasemos también. en el mismo sentido, a Tangorra, Dietl.e,l, Wagner, Graziasú, Einaudi. Cabiati y muchos otros. 17 GRJZlOTrI. B., "La diversa presione tributaria del Prestito e dell'imposta". en Srud' di Scienza del/e Finanza e Dirilo Finonziaria. T. n. Giuffre. Milano. 1956, págs. 193 ysigs. 24
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Se da como ejemplo el traslado desde el sector privado al público de cemento, hierro y canto rodado a utilizar por una obra ,pública y la consiguiente exclusión del sector pri vado de su uso, traslado que se opera con el gasto público y no con el recurSO. > Sin embargo, este aspecto no es relevante para resolver el problema planteado, ya que en toda's las cuestiones de determinación ~e los, efectos,de Lln recurso, lo que interes:;>. ¡:lo es la consecuencia de la sust¡tuclon del bIen pn vado por el público, sin~ el de la distribución d~ la carga sob~e sectores de la población y, podemos agregar, sobre generaCIOnes de contnbuyentes, para lo cual es irrelevante la bósqueda del uso de los recursos medIante el
, CO,inciden sustancialmente con Griziotti, Buchanan 28, 29 Y mas recIentemente John G. Head 30. Pero no faltan nuevos sostenedores de la teoría de Ricardo y De Viti de Marco, por ejemplo, Coscíaru 31, David Ricardo , l
El enunciado y la demostración de Ricardo es textualmente la si guien~ te 32: "Desde el punto de vista de la econonúa, no hay una diferencia real entre la~ diferentes maneras por cuanto 20 rrúllones de libras en un solo pago, un rrullón por año a perpetuidad o 1.200.000 libras por 45 años, son sameI1te el mismo valor; pero la gente que paga los impuestos no lo estima nunca así y'por ello no lleva sus negocios privados de acuerdo con esa premisa. Debemos adaptarnos a pensar que la guerra es gravosa solamente en proporción a lo que en el momento estamos llamados a pagar parella en impuestos, sin reflexionar acerca de la probable duración de tales impuestos; ¡ sería diffcil convencer a un hombre que posea 200.000 libras o cualquiera otra suma, que un pago perpetuo de SO libras por año es igualmente gravoso que el impuesto de 1000 libras por una sola vez. Este sujeto tendría alguna vaga noción que las 50 libras por año serían pagadas por la posteridad y no pagadas por él; pero si él deja su patrimonio a su hijo y lo deja cargado con este impuesto perpetuo, ¿dónde está la diferencia ehtre dejarle 20.000 libras con el impuesto o 19.000 libras sin el impuesto? "El argumento de cargar a la posteridad el mterés de nuestra deuda o de i aliviarla de una porción de tallnterés. es usado ¡¡ menudo por personas, de otra manera bien informadas, pero confesamos que no le vemos peso alguno". Se integra esta equivalencia entre sumas actuales (de impuesto extraordinario) y SUmas anuales de un empréstito perpetuo o redimible en el plazo de 45 años (impuestos anuales para el pago de los intereses de un empréstito perpetuo o redimible en el plazo de 45 años, respectivamente) con el reconocimiento que la transferencia de bienes reales de la econorrua del I se~tor priva~o a la del sector público, con la cual se realizan los gastos públicos, por ejemplo, la construcción de obras públicas en lugar de inversiones del sector privado, siempre acontecen en el presente y no en el futurO)J. 2&
BUCHANAN, James
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gasto. De Vid de Marco Circunscripto así él problema debemos ver cuál es la c(;mtribuci,ón de De Viti de Marco a la teoría expuesta por Ricardo, pues en e~ breve parrafo que la contiene y cuya traducción literal hemos ofrecido al lector, se formula el supuesto sencillo de un individuo y su hijo, contribuyentes sucesl vamente como propietarios de un patrimonio transmisible por herencia del primero al segundo. Parece claro que se alude a un impuesto real típico, el impuesto territorial a la propiedad inmobiliaria, pero el mismo podría extenderse a una empresa O a bienes muebles, pero siempre en el campo de los impuestos reales a la propiedad. . Sin efnbargo, el plantearruento de Ricardo no podría aplicarse en absoluto a otros supuestos nada irreales, sino muy probables, como los Impuestos sobre los réditos de profesionales y'trabajadores, quienes podrán no ser sujetos a un impuesto sobre el patrimoruo. Esta falla de la teoría de cardo o, mejor dicho, esta extensión general no admisible de un caso particular motiva el nuevo plantearrúento de De Viti de' Marco. . ' , Este autor replantea el problema, suponiendo que la SOCiedad se di vld.a en tres personas, cada una representati va de una de las tres clases yen las hipótesis que el Estado establezca un impuesto al patrimonio o emita un empréstito. En la primera hipótesis sólo el capitalista tiene el dinero líquido para pagar el impuesto; el propietario y el. profesional deberán pedir prestado el del impuesto extraordinario, mediante un contrato de mutuo que contraerán ~on el capitalista, al cual pagarán los intereses y la amortización de la deuda hasta su extinción. En la segunda hipótesis, sólo el capitalista suscribe el empréstito, el que se supone se ajusta a las condiciones del mercado. Pero se e.stablecerá sobre toda la población un impuesto anual--o un aumento de los !mp:lestos preexistentes-que se aplicará tanta al capitalista como af propletano y ~l profesional, par el monto necesario para el servicio de intereses y amortl-
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M.• Pllblíc l'rínclples 01 Public Debr, Richard De Tun, Homewoord,
1958. 29 M USGRA VE, R. A., Teorla de la Hacienda Pública, cit., Cap. 23, págs. 586 y sigs. 30 HEAD, 10hn G., The Theory olDebr lncídence, cit., págs. 175 y sigs .. 31 COSClANl, c., lslífll~joni,di ScitmzadeUe. Finanza. cí\., págs. 290 y sigs. 32 El texto inglés ha sido traducído por nosOITOS al castellano. 33 Así lo subraya DUE. John F. Análisis Económico d. los lmplle!los, cit.. pág. 496 Y muchos otros autores.
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zacíón de la deuda pública. Las dos hipótesis llegan a la misma conclusión sustituyéndose solamente al capitalista particular por el Estado en la relación del contrato de mutuo en el caso del impuesto extraordinario. Se agrega que -según De Vi ti de Marco----las condiciones del mutuo estatal serán mucho más ventajosas para los contribuyentes, los que de este modo preferirán el empréstito al impuesto extraordímmo. En la teoría de De Vití de Marco lá tesis de la igualdad de presión tributaria del empréstito y del impuesto extraordinario culmina con otra teoría cuya significación para la política financiera trasciende en mucho .la aparénte sencillez de su enunciación. Se trata de la teoría de la amortización automática de la deuda pública. Sostiene este autor que u' medida que en el país se crean nuevos ahorros, una parte de éstos se destinará a la compra de títulos de la deuda pública, los que irán di fundiéndose entre toda la población. De este modo será cada vez más completa la coincidencia en las mismas personas del carácter de contribuyente y de dueño de los títulos. Cuando ello sea logrado plenamente, habría en la contabilidad tanto del Estado como de.los capitalistas un crédito y una deuda o viceversa, en· concepto'de intereses y de impuestos, que podrán compensarse, quedando así -.rle hecho-- extinguida la deuda. La consecuencia a la que aludimos al iniciar la exposición de esta teolía, es que las discusiones sobre necesidad y métodos de amortización de la deuda pública son inútiles ya que el solo transcurrir del tiempo y el aumento del ahorro total del país van extinguiéndola gradualmente, sin necesidad de graves sacrificios para su cancelación. GrizioIIi
Debemos a Griziotti la primera y más elaborada refutación de estas teorías 34. El primer argumento de GriLiotti en contra de la teoría ricardiana y de SU continuadora, la del Profesor Antonio De Viti de Marco, consiste en que en su planteamiento se supone como único impuesto el que grava la propiedad y que produce el efecto de la amortización. Sin embargo, la realidad, especialmente en esta época, es mucho más variada y las finanzas públicas conocen y utilizan muchos otros impuestos, por ejemplo, a los consumos, a las transferencias de bienes, a las superrentas, que no producen amortización.
l4 Además de fa obra citada wpra, pág. 899, nota 27. es útil leer c1lIabajo de GRlZlOrn. B. "Vccchi e Nuovi. lndiriz:zi ndla Scienza delle Finamc", separata de AIl/1!l,,1i de ECiJllomin deil' Universiril Bocean; de MilaJlo, cit., págs. 9U-109.
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Un segundo argumento es que la teona ncardiana presupone -necesariamente-la continuidad política, financiera, económica y demográfica entte generaciones de contribuyentes, puesto q~e supone la comp~aci~n. " entre la situación de los contribuyentes que efectuan el gasto extraordman9 t.-;. Y la de sus herederos y requiere, además, que ningún cambio en la legisl~- ;~ \1," . ción fiscal o en el estado de la riqueza y de la población, tenga por efecto ha-' . cer variar con el tiempo la presión tributaria. Pero los hechos reales no se ,.,'. ajustan a estos requisitos. Pobladores emigran y extranjeros vienen a radicarse en el país; cambia la legislación fiscal con las modificaciones de las ide~s polític~s y estos cambios no alteran '!I estado de los que soportan el sacnficlO del Impuesto extraordinario, pero sí modifican la composición de los contribuyentes que pagan impuestos para el servicio de la deuda pública~ Aden:ás, la ri~uez:a nacional no permanece estática: merma o crece, se venfican ImportaCIones y exportaciones de capitales. Todo ello influye en hacer aumentar o disminuirJa presión tributaria en el tiempo, pero sólo con respecto al empréstito. Finalmente, las generaciones venideras no derivan de la tptalidad de las anteriores, sino sólo de una fracción de ellas (aproximadamente de un mínimo de 219 a un máximo de 1/2). Quien no tiene hijos prefiere el empréstito al impuesto ex traordinario, mientras que las numerosas descendencias de personas que carecen de fortuna han de preferir el impuesto extraordinario al empréstito. Un tercer argumento consiste en que el impuesto extraordinario pro- . vaca una restricción de los consumos más que el empréstito que requiere de inmeéliato como impuesto s610 lo necesario para el pago de los intereses. Por ello, el impuesto extraordinario también, como consecuencia de esta más fuerte presión sobre los consumos presentes, tiende a sacrificar más gravemente la generación presente. Además, la estadística demuestra, como lo señala Griziolti 35 citando a Giní, que sólo unarnitad como máximo o 2/9 de la población se reproduce, mientras que la otra mitad o 1/9 no tiene descendencia. Ello provoca una redistribución de las riquezas en el sentido de una mayor concentración en manos de la minoría más pudiente. Además, esta comprobación destruye, por lo menos parcialmente, la continuidad de l~: generacio~esy las cor:secuencias en el teorema de la igualdad de preslOn del emprestlto y del Im.;. \ puesto extraordinario. Un cuarto argumento consiste en negar la continuidad y comunión de intereses enlre las generaciones presente y futuras, como D. Ricardo supone 35 GRf.Z.lOTTI. B .. "Diversa Pressione del Prestito e dell'imposta", reproducción en SIl/di Scienzn de/le FinQI1¿il e Dirirro Finomiario, T. 11. Giu[fre, Milano, 1956. págs. 193 y sigs.
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OTROS RECURSOS
, que exista en su ejemplo del padre e hijo y de existencia y traspaso del ¡m-
i puesto por sucesión hereditaria. Ninguno de estos supuestos es de carácter ! general como para adoptarlo como base del razonamiento y, más aún, tami poco es cierto que en los supuestos del patrimonio que se transfiere entre pa! dre e hijo deba existir la continuidad de intereses y de valoración de la si• tuación patrimonial por parte de las dos generaciones. !
Mencionamos también un argumento de doctrina generai que esgrime
! Gri;z:io¡ti para refutar a De Viti de Marco y es que las decisi'ones del Estado, i que elige entre un empréstito y un impuesto extraordinario, dependen de las , valoraciones políticas y de los intereses de las clases dominantes y no de juii cios de valor por parte de los contribuyentes o de los capitalistas. .' Finalmente, un nuevo argumento, pero no último, de Griziotti contra la doctrina Ricardo-De Viti de Marco consiste en las diferentes valuaciones del patrimonio futuro y del valor actual de una deuda anual destinada a la recaudación fiscal para cubrir los servicios. de la deuda pública. Según Griiiotti, la pretendida igualdad de presión de un impuesto al patrimonio de 100 libras o la de un impues to anual a perpetui dad de 5 Ii bras para costear el servicio de la deuda, carece de asidero no sólo para otros supuestos, sino también en el ejémplo de David Ricardo, ya que padre e hijo no pretenderán determinar el valor actual de un pago anual de 5 libras a perpetuidad, sino al límite de su vida probable'que se estima de acuerdo con la edad del sujeto, según las tablas actuariales de las compañías de seguro de vida. i Este argumento da pie para refutar también la teoría de la amortización automática de la deuda pública. ; En efecto, en la hipótesis extrema de perfecta distribución de los títu, los entre los contribuyentes, de modo que cada uno posea tantostftulbs que , su renta iguale el monto del impuesto a su cargo, no puede borrarse la deuda , del Gran Libro de la Deuda Pública, ya que con ello se borran no sólo las ~ cinco libras anuales de los intereses, sino también las 100 libras del valor capital del título y no es cierto que las 5 libras de impuesto que seguirá pagan! do si no se cancela la deuda, equivalen como deuda perpetua a las 100 libras ! de capital, puesto que en la determinación del valor actual de sU deuda anual i no podría cónsiderar esa deuda como perpetua (y por tanto 100 libras) sino , s610 por el resto de su vida que, en cualquier caso, dista mucho de ser per. petua. De am que el sencillo supuesto de la equi valencia de impuestos y cu: pones deintereses no permite llegar a la conclusión que la deuda pública haya cesado de existir de hecho,
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Musgrave
En los Estados Unidos la doctrina se ha dividido, com9 ya vimos en ; ltalía, entre sostenedores de la tesis de Ricardo y opositores. La literatura
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más importante ha sido recopilada por Ferguson 36 y ha sido estimulada por la obra de Buchanan 37. Un ejemplo de la lucha entre las dos posiciones en la literatura de los Estados Unidos es la obra preparada para la Brookings Institution por Harold Moulton, La Nueva Filosofía de la Deuda Pública, traducción española por Rosa Cuminsky, y con un estudio preliminar de Dino Jarach, sobre La. Nueva Filosoffa de la Deuda Pública en la Argentina. La obra de Moulton es una refutación de la teona de Hansen del deficit spending J8, como parte de la doctrina del estancamiento secular. Examinemos ahora la posición de Musgrave 39, que es interesante no sólo por su contribución sustancial sino también por la metodología empleada. . Distingue este autor la deúda pública en el enfoque de las finanzas clásicas yen el de las finanzas modemas y también entre deuda pública intema y ex tema. Definido -sintéticamente- el enfoque clásiéo como el de una economia en la que laplena ocupación se obtiene automáticamente; la renta total se gasta en consumo o en inversiones, la estabilidad del nivel de precios se ITlantiene si la oferta de dinero se mantiene estable o aumenta en la misma proporción que la renta real; la financiación por la deuda tiene la misma eficacia que la financiación por impuestos para reducir la demanda global y, por otro Jado, la cancelación de la deuda pública es tan eficaz como los gastos públicos en bienes y servicios para expansionar la demanda. Se pregunla Juego cuál es el papel de la elección de la alternativa "deudauen relación con las funciones estatales de producción de bienes y servicios y de redis- • tribuci6n de ingresos. La primera afirmación es que la altemativa del préstamo sirve para detraer recursos de la formación privada de capital, mientras que la alternativa del impuesto tiende a detraerlos del consumo privado. Se plantean, a continuación, el problema de la financiación de aquellos programas del Estado que requieren un gasto inicial de gran envergadura y la actitud de los contribuyentes que no desean soportar la carga total al comienzo por la vía del impuesto sino postergar su pago a medida que vayan . utilizandolas nuevas instalaciones de la inverslpn efectuada por el Estado, Ello podría lograrse mediante sendos préstamos privados obtenidos por los 36
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BÚCHANAN,1. M" Pub/ic PrincipIes 01 P"b/fe
1. M .• P"blic Debt and Fllrure Genera/iom, Chapel HíII, 1964. Debr, Homewood, 1958, 38 Y ¿ase supra, pág, 90l 39 MUSGRA VE, R. A., Teoría de la Hacienda Pública, cit., págs. 586-651. Véase también,
del mismo autor, '''Teoría de la deuda pública", en GERl.OFF - NEUMARK, Tratado de Finanzas,
Git:. Vol. 1. págs, 607-691.
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contribuyentes para el pago de impuestos o para el consumo o bien por la sustitución del impuesto por el préstamo. "La financiación mediante empréstitos públicos puede entonces ser considerada como un medio para ~er mitir a los contribuyentes individuales obtener créditos para el pago de Inlpuestos en condiciones de igualdad" 40, . . • Esta proposición inicial es equivalente a la tesIS de De de ~ar co 41. Sin embargo, después de ella, la teOlíade Musgrave empieza a aleprse de la corriente Ricardo-De Viü de Marco. El primer peldaño de su razonamiento consiste en la configuración del Presupuesto de capital y la inclusión en él de la deuda para la financiación de los gastos de capital, ya que Musgrave se adhiere a la doctrina según la cual el Presupuesto ~orriente (de producción de bienes y servicios corrie.ntes) debe estar equil:brado, mientras que el de capital puede ser deficltano. A pesar de ello, no Incurre en el error de pensar que los bienes del acti va del patrimonio del Estado respalden la emisión de la deuda pública 42. Se lrata de dos conceptos di.sti~t~s que pueden ambos justificar el doble presupuesto: uno es el del pnnclplo del pay - as - yOL.l - use, o sen, "pague a medida que se utilice': el bien o ~e.r vicio, legítimo criterio distributivo en el tiempo del gasto segun el benefiCIO de los USLTarios. El otro es l!n error, "una analogía falaz y distorsiona la planificación fiscal". Musgrave construye luego un esquema de distribución intergeneracional de los beneficios recibidos y de los impuestos a pagar por cinco generaciones, mediante una tabla de las generaciones involucradas en el be-
neficio y/o en el impuesto correspondiente 43, La conclusión de dicho esquema, teniendo en cuenta varios supuestos, entre otros sobre el origen de los fondos con que los contribuyentes contribllirán para financiar el proyec" lo estatal, es que el costo de aquel se di vídirá entre consumo y fonnaci6n dg capital, de acuerdo con la propensión marginal a consumir. . . La teoria de Musgrave abarca varios aspectos del problema de la distribución de la carga de la deuda pública, tanto con referencia al reparto entre generaciones presentes y futuras, como en la reducción de las fricciones impositivas mediante el empleo' de los empréstitos, Particularmente contiene una interesante demostración de la peligrosidad de la división del presupuesto en una parte ordinaria y otra extraordinaria, porque la financiación de los gastos extraordinarios mediaúte empréstitos se presta al abuso. También sostiene la incongruencia de considerar los impuestos como recursos ordinarios y el empréstito como recurso extraordinario, cuando se trata de estabilizar los tipos impositivos. El estudio de la deuda pública según la problemática del esquema de las finanzas clásicas es integrado por Musgrave con el análisis de los problemas que plantean el enfoque moderno de las finanzas compensatorias, o sea, de las que se proponen la estabilización económica al nivel de plena ocupación. COli10 lo dijimos arriba 44, también la monografía de Head adhiere a la doctrina de la transferencia parcial de la carga de la deuda pública a las generaciones futuras, pero mediante un planteamiento disti nto del de Musgrave y de otros autores que se ocupan de la teoria de la deuda pública en comparación con e¡ impuesto. Es interesante mencionar el planteamiento del problema de la incidencia dcla deuda pública en la le aria de John G. Head 45, Según este autor, la estructura teórica apropiada para desarrollar una te.oria de la incidencia de la deuda, puede ser la de la incidencia diferencial, que pemúte una comparación entre los efectos de la redistribución intergeneracional de la deuda y de los impuestos. ' , Head examina los efectos de la redistribución intergeneracional teniendo en cuenta el distingo convencional entre la incidencia de impacto, la incidencia de intención y la incidencia efectiva. Con respecto a la primera, establece que ella reposará sobre 105 contribuye~tes legales de los impuestos necesarios para el servicio de la deuda
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40
MUSGRAVE. R. A., Teoría d. ,la liacienda Pública, cit.. pág. 589.
Ver supra. pág. 901. , 42 Textualmente dice MUSGRAVE (en las empresas privadas): "los activos poseídos por la empresa responden subsidiariamente de la deuda de ésta. pero tales razonamientos no se aplkan en modo alguno 11 los activos del gobierno. La solvencia del gobierno depende de las potencIas productivas de la economía de la potencialidad impositjvaque encierra" (Teoría de la Hacienda Pública. cit.. págs. 592-3). Esta afirmación delaulor citado lo lleva a des.l~ndar e~~resar:'~nte su línea de pensamiento de la de quienes sostienen el perjuicio de la fonnaclOn de acUVOS [¡sleos por parte del Estado en la política de desarrollo que identifica en él mOle de "conceptO ~e cal y cantó", Esta concepción reproduce la antigua predilección por 105 gastos en bteneslangrblcs en comparación con los servicios y puede originarse en la equivocada distinción entre 105 gastos productivos e improductivos de los fisiócratas y de Adam Smith. En el planeamiento para el desarrollo ella puede llegar a poner en peligro la creación y el buen funcionamiento de servicios básicos de primordial importancia no sólo para los países en vías de desurrollo sino también para los desarrollados. como se puede ver en los Estados Urtídos, donde 1i15 autoridades municipales pueden financiar con deuda la construcción de escuelas pero carecen de recursos para los sueldos de los maestros. que deben ser financiados con impuestos: véanse además nuestras reOex.iones sebre esle tema en JARACH. D.• EJllulío sobre las Fi/UJrtza.r Ar.~etlllllar ! 947-1957. cíe. págs. )638. También SUf'T<~ pags. &92-89J. 41
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43
Véase MUSGRAVE. R. A., Teoría de ta Haciellda PLiblíca. cit. págs. 593-595:
44
Ver supra. pág. 899.
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Este estudio monográfico ha sido publicado en el idioma original del aU[Of (inglés) en la Revüra (ti DirillO Fíl1an{Í(1rio e ScieJl¿a delle Finon!:e. l. junio de 1967. págs. 175-114. ..í5
.)
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por intereses y amortización, mientras que la incidencia de impacto de los impuestos reposa sobre los contribuyentes legales de'l período comente. Con respecto a la incidencia de intención de la deuda pública, ella recae sobre los contribuyentes de intención de períodos futuros, a la vez que la incidencia de intención del impuesto reposa sobre los contribuyentes de intención del período comente.
Ello permite concluir que hay, en este supuesto, una pesada carga di-
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ferenCial de la deuda sobre las generaciones futuras, como en el caso de la incidencia.de impacto. ' Con respecto a la incidencia efectiva (diferencial) de la deuda, ella se /. aleja de la incidencia de impacto y de la intención, sólo en la hipótesis que haya una ilusión de deuda y el deseo de dejar un patrimonio negativo, En tal caso, queda alguna carga ,diferencial sobre las generaciones futuras. En supuestos diferentes, la carga diferencial sobre las'futuras generaciones desaparece completamente. Agrega dicho autor la posibilidad de determinar el papel exacto de muchos factores que afectan la incidencia diferencial de la de!Jda y los menCiona, atribuyéndoles una influencia sustancial sobre la relación precisa entre la incidencia efectiva de la deuda'y la incidencia efectiva del impuesto. Nos encuentra compartiendo su afirmación final respecto a que algunos factores temúnológicos como la definición de "carga" o la de una "ge, neración", aunque sean responsables de la confusión entre distintas doctrinas, sólo producen diferencias semánticas antes que reales. No creemos que la controversia entre aquellos que afirman,la igualdad de la presión del impuesto y del emptéstito y los que llegan a la conclusión opuesta, tenga aún su razón de ser puesto que definido el concepto de generación presente o de generación futura, admitida la supelposición parcial de una y otra u otras, desde el comienzo de la creación de una deuda pública, su mecanismo exjge también de inmediato el establecimiento del recurso con el cual se piensa proveer al servicio de la deuda, Si suponernos que ese recurso sea un impuesto, su vigencia serlÍ-por lo menos- igual a la duración del empréstito. De tal modo que por la misma acta de nacimiento del empréstito se ve nacer también un impuesto que ha de coexistir con el empréstito en toda su vida. Es precisamente la carga de este impuesto la que se identifica con la carga del empréstito, sin que tenga importancia el destino del gasto que se desea financiar con el empréstito, porque ese destino es común al caso de la financiación por el impuesto extraordinario. Tiene importancia, en cambio, la diferente naturaleza del impuesto extraordinario por una sola vez y la del impuesto anual 'destinado al servicio de I¡¡. deuda que se crea en lugar de aquéL La presión del impuesto
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extraordinario comparada con la del impuesto periódico que se establezca para el servicio de la deuda constinlye la incidencia diferencial entre impuesto y empréstito. Cabe, sin embargo, preguntarse si con ello se'ha dicho todo con respecto a ese problema. Creemos que es conveniente profundizarlo un poco más. Si el Estado recurre al impuesto extraordinario sobre el patrimonio, todos 105 patrimonios resultarán disminuidos por la proporción de ellos que debe pagarse de inmediato y que los herederos o legatarios -si 10s hay- recibirán con la merma por el monto de dicho impuesto. Aun sin que existan sucesores a título universal o particular de los contribuyentes del impuesto extraordinario, la economía general quedará di?minuida por dicho importe en forma definitiva, que sólo puede neutralizarse por la utilidad del bien o servicio creado por el gasto correspondiente. Con la elección de la vía del empréstito en lugar del impuesto extraordinario, la incidencia inmediata está dada por el impuesto periódico que se es. tablece para cubrir el servicio del empréstito. Este impuesto puede ser, pero no es necesario que lo sea, un gravamen sobre el patrimonio o sobre la renta que se distribuye en forma tal de incidir de la misma manera que el impuesto extraordinario. Sin embargo, puede crearse para ese propósito un impuesto de cualquier otra naturaleza, como ser: Un impuesto a los ingresos brutos, o a la transferencia debienes a título oneroso o a título gratuito o bien un impuesto al gasto o sobre consumos selectivos. A todas estas alternativas hay que agregar la posibilidad que el Estado no cree un impuesto ad hoc sino que se limite a establecer la norma según la cual el servicio del empréstito será financiado con los ingresos presupuestarios en general. En teoría, si el Presupuesto está equilibrado antes del lanzamiento del empréstito los recursos presupuestarios ya existentes no alcanzan para financiar -además- el servicio del nuevo empréstito. Es preciso, entonces, que alguno de los tributos o de los recursos ya existentes sea aumentado para afrontar la nueva erogación, por lo cual volvemos al caso anterior, de la creación de un nuevo recurso. El nuevo gravamen puede tener el efecto de amortización, con lo cual el empréstito vendrá a incidir a la generación presente, como d impuesto extraordinario, Pero en los casos de otros impuestos no pasibles de amortización, la creación de un nuevo gravamen afecta desde el mismo momento de su creación y como impacto o percusión las generaciones futuras. Se verificará también el efecto noticia o de anunciación (Pigou) que; pone en movimiento los ajustes de los precios, de la oferta y la demanda para enfrentar el nuevo elemento de perturbación del equilibrio preexistente o sumarse a los demás factores de perturbación. Todos estos fenómenos indican que el
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empréstito es causa del impuesto y que éste, además de su incidencia de impacto sobre las generaciones futuras, podrá o no trasladarse hacia atrás o hacía adelante y en medida igual, menor o mayor a su monto, repercutiendo sobre las generaciones presentes o futuras. Esta distribución de la incidencia del empréstito a través de los impuestos creados para financiar los servicios de la deuda constituye la carga de la deuda pública y representa la incidencia efecti va de ésta.
Pa reto Acerca del problema de la comparación de la precisión del empréstito y del impuesto no podemos omitir la opinión de un gran economista Wilfredo Pareto, quien, en un interesante intercambio epistolar con Benvenuto Griziotti, emitió un dictamen contundente no a favor o en contra de una u otra teoría, como se lo había pedido este último, sino rechizando ambos planteamientos Y ofreciendo otro, congru~nt~ con su teo~~ sociológica 46. En dichas cartas Pareto expone los SigUientes pnnclplOs: . a) No le ha tocado en suerte encontrar a contribuyentes que hagan los cálculos de Ricardo; b) Los hechos demuestran que e! ente metafísico Eslado impone a los contribuyentes todo lo que plJ.ede y luego lo gasta; c) No existen las necesidades de! Estado, o mejor dicho. esas necesidades son infinitas y comprenden todos los deseos de la clase dominante y sus pre.torianos; d) Si el capitalista recibe en concepto de intereses más o menos de las sumas que paga en concepto de impuesto se altera la distribución de la riqueza. Sí se conocen los efectos de esta nueva distribución, efectos económicos y sociológicos, entonces se puede seguir el discurso; si no los. conoce~os, hablamos de cosas que no sabemos; e) El empréstito es una manera para hacer aceptar a la población lo que no aceptarla con el impuesto; este efecto es tan grande que toda otra consideración de la "presión" es secundaria, despreciable; f) El empréstito es un modo para expoliar a aquellos que se ilusionan con recibir el pago. Como otros medios análogos que también son empleadOS, esto es: falsificación de la moneda n:etál~;a en tiemp?s pasados sustituida ahora por la moneda de papel; obhgaciOfl de las cajas de ahorr~ de emplear sus fondos en títulos de la deuda pública; obligací6n de los tutores de utilizar de la misma manera los fondos de los incapaces, etcétera; g) El empréstito es una manera de quitar dinero a una parte de la po;6 PARETO, W .. "Sugli cffettí dei presúú e delle imposte e sulla Scicnza ddk Fin.me", carla, dirigidas en el MO 1917 al profesor O¡UZIOlTl, BcnvenUlO, y publicadas por éste en la Rivisla di Diríuo Fí"anúllrio e Sdel1l11 de/le Finanle, 1, diciembre de 194} y reproducidas con cotncnwrios en GRIl.lOrrl, B., Srudi di St:iWf.t.1 delle Fillanze e Diritlo Finn,,¡:inriu, ~it..!l, págs. 263-
267.
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bl~ción sin hacerla gritar mucho y de expoliar parte de la población benefiCiando a otra parte_ En esa exposición apodíctica de.su pensamiento hay muchos elementos para nuestro tema actual y también respecto de la doctrina general de las;~ finanzas públicas de Pareto_ : A pesar de ofrecemos únicamente una sfntesis de su posición, está claro que Pareto ~one en sus razonamientos como premisa tácita y omniprese~te, que detras de la pantalla de las teorías del Estado hay Una clase domll1ante y sus pretorianos que tieoéfn en sus manos y mueven las riendas del ~st~do, p~a satisfacer no las necesidades públicas sino sus pasiones, sentlIru~ntos, mtereses. En el caso específico de los empréstitos no es de importanCIa el problema de la carga de la deuda y su distribución entre generacio~ nes presentes y futura~, pues el Estado no piensa devolver a su vencimiento el monto recibido en préstamo, sino elimina prácticamente su deuda con la devaluación de la moneda, los impuestos. las conversiones, etcétera. . . Este enf~que pesimista acerca de la naturaleza del Estado yde su actI vldad finanCiera es, como lo dijimos en otras oportunidades tal vez cierto en determinados lugares y épocas pero no lo es en la generalidad de los casos, , . En pa~ticul:rr hallamos que en el pensamiento de Pareta hay un salto loglco que Invalida su teoría de la deuda pública. Los artificios con que el Estado ha de defraudar a los tenedores de títulos no pagando sus deudas (y P~eto agr.ega: ~sto e5, los frutos, no hablo de capital) son medidas monetanas. La .Inflaclón, la reducción del contenido de la moneda metálica o la confiscaCión del excedente de las reservas de oro y divisas convertibles al ~evaluar,la ~lOneda de papel 47 son las medidas que destruyen el valor de los titu~os publ~cos; pero los mismos efectos se verific¡ln respecto de las obligaclO~es pr:~adas concebidas en moneda comente. Esto no quiere atenuar el car:acter lrucUO de la conducta de los gobernantes que se valieron de dich?~ Instrumentos para esquilmar a los que de buena fe suscribieron o adqumeron los empréstitos, sino distinguir la naturaleza de cada institución financiera, si n mezclar con ella otros arbitrios que interfieran dañínamente en su realiz~ción. No es inherente al empréstito la pérdida de su valor, a caus,a del detenoro de. la moneda. Tampoco lo es la decisión del Estado de emitir en fonna exorbltante billetes de banco y utilizar su poder frente al Banco Centr~1 para la adopción de medidas expansionistas de! crédito bancario que. rrunan el poder adquisitivo del dinero y. por consiguiente, de todas la~ obligaCiones de dinero.
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Ver 5IIpra. pág.
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La política monetaria interfiere con la de la deuda pública, pero no se debe --en un examen científico, aunque la historia tal vez lo justifiqueatribuir a ésta los excesos y las incidencias de aquélla.
pago de los intereses y puede concertar con los acreedores. la garantía,de ~lguna fuente de Lo que no puede !laceres constitmren garantla bIenes afectados al uso público. Tampoco pueden los acreedores utilizar la fuerza militar para presionar al Estado deudor o moroso 49. Las a cargo del Estádo deudor, amén de las dos mencionadas, comprenden o tácitamente, la de asegurar que una de al pago de intereses y al la'Renta nacJonal sea prestado. La devolución del préstamo en cualquiera de sus . supeditada al efecto favorable para la economía del Estado deudor de la utIlización que se haya efectuado de los fondos recibidos. Tal efecto redundará en un aumento de la Renta nacional que si la econoITÚa general se ha desarrollado según las previsiones, merced al préstamo externo podrá, sin dificultad, permitir el cumplimiento de las obligaciones contraídas. En conclusión, el cumplimiento del pago de los intereses y de la devolución del capital de la deuda externa dependen de la capacidad contributiva del y ésta del crecimiento de la Renta nacional. Intervienen también, entre las condiciones a las que está sujeta la devolución del capita.l y, en menor grado, el pago de los intereses,la existencia de divisas y el superávit en la bala,nza de pagos, que permitan al Estado deudor contar con los medios de pago de la plaza de los acreedores o.de otras debiendo tratarse, en el caso de divisas diferentes de las de la plaza los acreedores o de las otras que se hubieran pactado, de divisas convertibles. Si así no fuere el Estado se encontrará en estado próximo a la cesación de pagos, de la cual sólo puede salvarse mediante una polftica económica en fmanzas públicas y en las esferas monetaria y crede rigurosa austeridad y con la ayuda internacional. .. El límite del endeudamiento externo está dado, pues, por el crecmuento de la Renta nacional y de la capacidad contributiva global, '~I-'.,~~-. por la de dicha renta que puede ser desviada del consumo o de la inversión interna hacia los acreedores extranjeros.
7. LíMITES DE LA DEUDA PÚBLICA
Una última cuestión a examinar, en conexión con la carga de la deuda pública, es la de los límites de la cantidad de la deuda.' Deuda externa
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Esta cuestión debe tratarse en forma distinta para la deuda externa y la interna. Examinemos brevemente la deuda según se dijo antes 4B, a diferencia de la interna, es una deuda real que pesa sobre la economía nacional con sus obligaciones. El país en su conjunto y no sólo el Estado debe a los acreedores del exterior sumas en concepto de intereses y debe reservar de la Renta nacional sumas que permitan: o bien la amortización de la deuda en períodos anuales o más espaciados) o bien la acumulación de fondos para el pago del capital a su vencimiento. El Estádo. que sigue siendo jurídicamente el deudor, debe velar para reunir de la economía del sector privado los necesarios para los pagos en ambos conceptos. Es usual en casi todos los países, en la actualidad, la intervención del Banco Central como agente financiero del gobierno para el correcto cumpliiniento de las oblígaciones contraídas con los acreedores del exterior. También con respecto a la deuda externa se plantea el problema de los limites del endeudamiento. Es admisible en este caso la visión que ya mencionarnos con anterioridad y que se ha denominado "antropomórfica" de la deuda pública, en el sentido que estamos frente a una relación jurídica de deuda y crédito que constituye una deuda también en el aspecto económico y se parece, por ello, a las deudas de la privada, con excepCión, sin embargo, de la garantia del patrimonio del Estado por sus deudas que es inaplicable, en general, por la naturaleza de los bienes patrimoniales que están afectados al uso público y están fuera de comercio e inalienables. Por lo demás la deuda externa puede compararse con la un individuo, deudor frente a otro, acreedor. El deudor se obliga hacia acreedor a devol ver el . capital recibido en préstamo a su vencimiento y a pagar en los términos que se fijen los intereses periódicos que se pacten. Lo mismo acuiTe en la deuda externa: jurídicamente el Estado se obliga a la devolución del capital y al 4S
Véase 5"pra, pág. 882,
Deuda interna En lo que atañe a la deuda interna, debemos tomar como punto de partida del problema de sus límites, la mentada controversia doctrinal, a la clla! se sumaron políticos legos ya referidos, como el ex presidente Dwight Ei49 Es es 10 la doctrina conocida como "Drago", nombre {lel jurisconsulto argentino que enunció en el año 1902 cuando Gran Bretaña, Alemania e. Italia presionaron y castigaron a Ve·
nezuela COIl intervención de sus notas de guerra, bloqueo de las costas y bombardeo de puertos para el pago de SUs deudas.
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senhower, entre aquellos que opinan que la deuda interna no existe como tal reduciéndose a meras transferencias entre sectores de la economía y aq~ellos otros, entre los que se encuentra el mencionado hombre público, qtle piensan que la carga de la deuda interna existe y puede, por su acumulación, transformarse en agobiante e intolerable para la econornia. Sin entrar nuevamente al debate sobre la carga de la deuda pública in·· tema, re~ordamos, si n embargo, que dicha carga está representada por la in .. cidencia de los impuestos u otros recursos, mediante los cuales el Estado -recaudándolos de ciertos sectores de la economía- efectúa el pago de los intereses y la amortización de la deuda existente. Repetimos también que este proceso implica que la econornia del país -en su conjunto-- no reco/lace otro peso por la deuda pública que estas transferencias entre contribuyentes y capitalístas, con los pesos accesorios de los gastos operativos de este proceso y las consecuencias económicas y sociales de la transferencia. Bueno es tener en cuenta que, aunque no fuera que por estos aspectos, la deuda pública interna existe no sólo jurídicamente para el Estado sino lambién económicamente para la econornia nacional. En efecto, los pagos de transferencia mencionados alteran la distribución de la Renta nacional pesando realmente sobre los contribuyentes cuyos ingresos resultan cerceliados I:;n fa vor de los poseedores de títulü5. Los contribu ~:cntes i ndi vidualmente o como grupo no están menos gravados por los impuestos a su cargo por el conocimiento y la conciencia plena que los impuestos que pagan representan simplemente la primera parte de un proceso económico de lransferencia de ingresos a favor de otros sujetos que han efectuado un préstamo al Estado y ahora tienen derecho a los intereses y al reembolso del capital. Tampoco los hace felices o los consuela el saber que la econornia nacional en su conjunto no sufre disminución del ingreso total en virtud de la deuda pública interna. Es cierto, en cambio, que la transferencia que se opera para el servicio de la deuda incide disrrúnuyendo determinados consumo o ahorros, mientras que los pagos de los intereses y el reembolso del capital, prescindiendo de ganancias o pérdidas de los acreedores, permitirán a los tenedores de titulas efectuar diferentes consumos irunediato5 o ahonar los fondos recibidos para consumos futuros, para inversiones o bien para simple acumulación. Así estando las cosas es evidente la existencia de una carga de la deuda pública interna, que podríamos llamar el costo real de las transferencias de ingresos y de sus efectos netos. Ahora Líen, estos costos serán soportados por la econornia nacional y su importe afectará el ingreso nacional en su conjunto, aumentándolo o dislllinuyéndolo (o milagrosamente, dejándolo en su nivel anterior).
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Estas consecuencias se pueden clasificar y estudiar en cuatro aspectos: a) El primer aspecto es el de la efiCiencia en la asignación de los recursos o ,de optimizar el proceso "recurso-gastos". Desde este punto de vista los impuestos destinados a cubrir los servicios de la deuda tendrán la desu- , ; t·· ti Ji dad que corresponde a su incidenci a, la que deberá ser cotejada con otros'~ ,}\," . impuestos para elegir los que produzcan el menor sacrificio para el Estado.' ..' según se vio anteriormente 50, También será menester cotejar la desutilidad del recurso elegido con la utilidad que preste, nO'ya el gasto, el que en este caso es una mera transferencia, sin producción de bienes o servicios, si no r) el bien de inversión o el servicio público a cuya creación o desenvolvimiento se destine el producto del endeudamiento; b) El segundo aspecto es de orden redistributiyo y consiste en la comparación de la incidencia de los impuestos establecidos para financiar el servicio del empréstito con la incidenciadel gasto para dicho servicio. En otros términos, este aspecto del problema consiste en determinar de quién procede el recurso y a quién beneficia el gasto. En este orden de ideas, el problema no es otro que el ya mencionado 51 del carácter progresivo, neutral o regresivo de las transferencias, como prólogo a la determinación de la deseabilidad de la redistribución de ingresos o su no deseabilidad, según un esquema ideal de distribución; .; c) El tercer problema o enfoque es el de los límites de conveniencia de la carga de la deuda pública para la política fiscal de la estabilización a ni vel de plena ocupación, controlando o contrarrestando los posi bIes brotes i nfJacionarios o bien promoviendo la reactivación económica para alcanzar la plena ocupación y el nivel de Renta f,laCÍonal correspondiente a esta situa, . ción. Este problema es análogo y complementario del que tratamos -páginas atrás 5'_ al examinar los efectos de la: deuda pública en razón de su emisión y colocación; d) El cuarto aspecto es el de la incidencia de los impuestos elegidos para financiar los servicios de la deuda pública y de tos efectos consiguientes sobre el ritmo del crecimiento económico. Trátase aquí también de un problema de cotejo entre la carga de la deuda pública y los logros del desarrollo económico, con los límites que surgen de dicho cotejo en lo que atañe a la conveni4l1cía de soportar la carga en aras de un incremento de la tasa de crecimiento económico. . ,"\ En todos estos aspectos de análisis. de la carga de la deuda pública interna frente a diversos objetivos de la política fiscal, no se puede llegar .~
50
Ver Supra. pág. 59,
5l
Ver n'pm, pág. 70,
51
Ver H'pm, pág. 895.
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a otra conclusión que la siguiente: Los límites de la carga de la deuda tributaria están dados por el crecimiento de la Renta nacionaL Si a partir de un momento determinado el crecimiento de la carga de la deuda no es porcentualmente mayor fJue el de la Renta nacional, la deuda interna es tolerable y hasta es dable admitir una relación causal entre el crecimiento de la deuda pública y el de la Renta nacional, con las reservas de aquellos aspectos que puedan resultar contradictorios, como podría ocurrir con respecto a los objetivos de eficiencia en la producción de bienes y servicios públicos frente a los redistributivos o de estabilización y desarrollo. '.>
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8. ASPECTOS TÉCNICOS DE LOS EMPRÉSTITOS Estos temas de estudio de la deuda pública son de carácter esencialmente técnicos, en cuanto se a la ejecución concréia delos procedimientos y modos de vida de los empréstitos públicos, empezando por su nacimiento hasta llegar a su extinción. Trataremos brevemente cada uno de ellos en cuanto tengan sus reflejos en aspectos económicos y financieros de la deuda pública.
Emisión de los empréstitos Puede estar a cargo directo del gobierno o encomendada al Banco Central como agente financiero del Estado. Es práctica frecuente de la emisión de empréstitos recurrir a consorcios ad hoc entre bancos del país --en caso de la deuda interna- o del ex'terior o mixtas --en el caso de la· deuda extema- que toman a su cargo la suscripción total del empréstito con el entendimiento de ccilocarlos en un lapso relativamente corto entre sus clientes. También puede recurrirse a un solo banco de importancia en la plaza. En el caso de la deuda interna, la formación de consorcios bancarios para la colocación de empréstitos tiene dos posibles salidas: la p'riillera es que los bancos logren colocar totalmente el empréstito entre el públíco. En este caso, la colocación, tiene efecto antiinflacionario, si la coyuntura es la d~ plena ocupación con amago o comienzo de inflaciqn. Por el contrario, es restrictivo de la demanda efectiva con la consecuenéia d'~ 'contribuir a la recesión, si se atraviesa una época de recesión y desocupación, Si los bancos no consiguen colocar enteramente los títulos entre el público, el cometido recibido se transforma, en general, en la tenencia definitiva en las carteras de las instituciones crediticias, a las que pueden añadirse entidades financieras y compañías de seguros. En esta bip6tesis, la colocación tiene efectos
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expansivos de los medios de pago, con las ConS(icuencias y las salvedades • • que ya hemos indicado 53, La emisión se rige por las condiciones estableCidas en el acto correspondiente que, en los casoS,de empréstitos voluntarios y, form~lrr:ente por lo menos, de empréstitos patrióticos o políticos es una oferta publica de un contrato de adhesión. La emisión, como ya se indicó, puede hacerse a la par o debajo de la par. La primera consiste en un precio de suscripci~~ igual al val~r nOI?1 nal de cada título. Es la forma que más abiertamente fiJa la tasa del mre:es del título en el mismo nivel del mercado, al cual la emisión se somete 5!n premios y sin estipulaciones engañosas para los silscript~re:~ voluntanos. L,a forma de emisión debajo de la par corresponde a la declSlon de dar a los tltulos un interés nominal menor:de la tasa del mercado, compensando esa desventaja con una disminución del precio de suscripció~ con respec,to ~ su valor nominal. Siendo el precio del título menor del norrunal, el rendlrruento efectivo resultará de la proporción de la renta anual nominal sobre el valor de suscripción en comparación con la tasa de interés del mercado respecto del valor nominal del título. A tal re~ultado debe agrega.rse la diferencia entre el valor de reembolso a su venclrruento -valor nommalyel de suscripción, diferencia de la que hay que determin,~ el valor presente en el momento de la suscripción y que será tanto más gnlll~.e cuanto más sea la fecha del vencimiento del reembolso del título, Jo que depara una ganancia de valor actual significativo. .... , Ya tuvimos la oportunidad j~ de señalar la desventaj3 de la erruslón bajo la par, esto es, la exclusión de la posibilíd~d de co~vertir más tarde el empréstito en uno nuevo con menor ~asa de I~terés, SI, la. ~asa del mercado ha bajado, puesto que la tasa norrunal deltltulo esta fijada ya e,o un porcentaje igualo menor de la tasa del mercado, o s610 puede tener'exlto si la baja de la tasa de interés del mercado ha sobrepasado la renta nommal del título 55.
Ver su.pra. pág. 895, Ver supra, págs. 888-889, 55 Po; ejemplo. si Se ha emitido al precio de 7U pesos un IItulo de 100 pesos argentinos v/n. que redima 3.50 pesos argentinos anuales siendo la tasa de interés del mercado de 5% el ,suscnp' lor colocó sus fondos en condiciones adecuadas porque el interés de 3.50 pesos argenunos por un capital de 70 pesos arueminos es equi valente al.5% de un capital de 100 pesos argentl nos. Sin embargo, si la lasa de in~erés del mercado cae al 4%, el Estad~ no pued: convertir I051Ítulos de aquella emisión a la nueva tasa de ioterés, porque la laSa nominal del Tirulo ya es menor que el lipo de interés del 4% ofrecido por el Estado, 53 54
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onos RECURSOS
Hay empréstitos en cuyas condiciones de emisión están comprendidas ventajas adicionales para los suscriptores. Dichas ventajas son las siguientes: exención de impuestos y premios en dinero o en especie por sorteos. La exención de impuesto suele ser estipulada en las condiciones de emisión de los títulos y se refiere a impuestos existentes ya los que en el futuro se establezcan. Los impuestos de los que se eximen los títulos deladeuda pública son los impuestos a la renta personales o reales sobre los intereses periódicos como también a las ganancias de capital como lo son las que su rgen entre el valor a la fecha del reembolso de los títulos y el valor de emisión o adquisición; y los impuestos al patrimonio y a la transmisión gratuita de bienes. Los premios que se sortean entre los dueños de títulos como una suerte de lotería contribuyen, con las demás ventajas prometidas a los suscripto·· res, a promover las inversiones voluntarias en los empréstitos públicos o a compensar una tasa de interés menor que la que rige en el mercado,
Conversión de la deuda pública
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El procedimiento conocido como conversión de la deuda es el que permite al Estado sustituir títulos existentes con una deterrn.inada ta5a de interés, por otros de nueva emisión y fecha de vencimiento con una tasa de in¡erés menor que la anterior 56. Técnicamente la operación se realiza mediante la oferta pública de una opción por cada poseedor de títulos de la deuda. entre el reembolso de dichos títulos en dinero efectivo y a su valor nominal o la sustitución de aquéllos por los nuevos con menor interés. La conversión es exitosa. cuando es mínimo el monto correspondiente a los títulos de los que se pide el reembolso, puesto que en este caso el Estado obtiéne ulia prórroga de su deuda y, además, alivia su posición de deudor a través de la disminución de la carga de los intereses. La condición necesaria y suficiente para que el Estado sin presión de ninguna especie pueda lograr éxito en la conversión es que se haya verificado una dismi nuci ón del ti po de interés en el mercado y que esta dismi nución sea estable y no simplemente una variación pasajera atribuible a factores accidentales y transitorios. La prueba de la disminución del tipo de interés del mercado tiene en el mismo mercado un indicador seguro, esto es la cotización del título de la deuda de cuya conversión se trata. Si, en efecto, dicho título se cotiza a un 56 Frente a esta conversión de la deuda con respecto a l. las. de inlerés hay también conversaciones más profunda.s y más amplias. Ver DIEBEN, W. - EBERT, K., "La técnica de! crédito público", en GERLOFf - NEUMARK, Trawdo de Finan?ill. cil, Vol. 1, págs. 602 Y sigs.
LA DEUDA PÚBLICA
valor mayor del capital nominal y esta cotización se'mantiene durante un lapso suficientemente largo, como para indicar un valor estable y no meramente provisorio, ello significa que el tipo de interés del mercado ha dismi§ nuido y esta disminución resulta de una proporción simple 57. ' Se ha sosterúdo que las condiciones para que una conversión de la deu-:. da resulte con éxito son varias: estabilidad del país, confianza del pueblo c:n su gobierno, política financiera prudente y consenso público en la conducción política y económica. Si n embargo, todos estos factores no necesitan ser probados, ya que influyen dire('tamente en el tipo de interés elel mercado y éste, a su vez, en la cotización del título de cuya conversión se trata. No se dan los requisitos para una conversión voluntaria de la deuda pública en circulación, si el Estado mediante intervenciones en el mercado, abiertamente o en forma disimulada, maniobra para elevar la cotización de los títulos obteniendo un éxitd pasajero. Dichas intervenciones se realizan a través de las compras de títulos en el mercado y, más en general. mediante Ulla política de dinero barato (cheapmoney), En estos supuestos, la conversión resulta una medida artificial que se puede comparar a una exacción forzosa. El símoma de esta anomalía de reducción artificial del rendimiento de los títulos será inmediato: el título caerá en la cotización del mercado de valores en forma acentuada por debajo de la par; y si el Estado sigue interviniendo en defensa de la cotización bursátil, la consecuencia será, en caso de plena ocupación, un brote de inflación y, en caso de depresión económica y desempleo, una medida de reactivación por lacreación de medios de pago por la vía compleja de la intervención, en defensa de la cotización de los títulos de la deuda pública, que significa la compra de títulos en el mercado con expansión monetaria. No se puede reprochar al Estado por adoptar esas medidas expansionistas en la' coyuntura de depresión. Pero siguiendo a Simons;podemos preguntarnos: ¿no sería más fácil y más eficaz para una política de reactivación, financiar los gastos públicos directamente con la emisión de billetes de banco, en vez de recurrir a ese complejo rodeo de política de endeudamier¡to barato? ¿A quién se quiere engañar? De las consideraciones anteriores resulta que las conversiones económicamente fundadas no provocan la baja del tipo de interés del mercado sino que están condicionadas por ella. Por el contrario, la conversión que 57 Si el valor de coril:ación dellilUlo es 110 pes~s argentinos mientras que el valor nominal es 100 pesos argentinos y In renta anual dellfmlo es de 100 pesos argentinos, la tasa de interés del mercado resulta de la siguiente proporción 10' 120 = x: 100, de donde x
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una conver;ión, por
ejemplo a un interés de 8,50%, tiene los requisitos necesarios y suficientes para que la operación resulte exitosa.
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OTROS RECURSOS
LA DEUDA PÚBLICA
carece del requisito fundamental de una baja del tipo de interés en el mercado can carácter de :stabilJdad,. pro,:,oca la baja de la tasa de interés y puede provocar un brote mflaclOnano mientras que en la fase depresiva del ciclo puede .te~er efecto d~ reactivación de factores ociosos, pero a costa de un proceduruento retorcido que hace previsible un menor efecto multiplicador que la más directa financiación de los gastos con emisión de mone-
comparación de los conOictos internacionales y de los movimientos políticos más radicales de entonces con los de hoy. Pero la suerte de las deudas perpetuas ha declinado y prevalecen en todas partes empréstitos redimibles de 40, 30, 2S años, prefiriendo ciertos países los'empréstitos de mediano plazo, por ejemplo entre S y 10 años con el rótulo de Bonos extraordinarios del Tesoro, o bien el de bonos plurianuales del Tesoro. Esta preferencia por los títulos redimibles --especialmente en las finanzas de Gran Bretaña- y por plazos fijos de duración tiene entre otras motivaciones, la del peligro siempre al acecho que la inflación aguda o también la desvalorización paulatina de las monedas terminen con reducir el valor de los títulos con menoscabo de sus tenedores 60. Claro está que mientras estamos escribiendo estas líneas, se nos pre~ senta con amargo sarcasmo la suerte de los ahorros de las clases medias de ciertos países de Latinoamérica, los que no se salvaron de la inflación por el carácter redimible de los empréstitos ni por sus plazos reducidos. Es' cierto que para eliminar los efectos de la inflación sobre el mercado de capitales y, especialmente sobre la colocación de los títulos de la deuda pública, se han ofrecido las más variadas condiciones accesorias de mantenimiento del valor real de los títulos de diversas emisiones 6!, pero esta nueva forma de convivencia con la inflación no es más.que un paliativo tardío e insuficiente para evitar sus estragos. Establecido el principio que los empréstitos tienen su plazo de duración y vencimiento.de la obligacióri de reembolsar del capital, se arbitró por los Estados deudores el medio de preparación de los fondos necesarios para el reembolso del capital a su vencimiento. . En este trabajo preparatorio de la devolución del capital hay una consideraci ón preliminar. Es la circunstancia, como valor entendido, que en el momento del vencimiento del empréstito, los recursos normales del Estado no serán sufi-
da 58. A falta de una disminución no provocada del tipo de interés del mercado, se afirma la posibilidad de una conversión compulsiva y encubierta como sería la de someter a impuesto los intereses de los títulos públicos, que a~tes gozaban de la exención 59. Claro está que el Estado lo puede todo, en virtud d: su poder de imperio, pero no puede aceptarse que con la violación de las.clal,lsulas del contrato de emisión y suscripción de la deuda se imponga Unilateralmente un grave cercenamiento de los derechos patrimoniales de los poseedores de títulos. Allí donde haya control de constitucionalidad de los actos del gobierno, inclusive de las leyes, esa medida no podría sub. sistir y sería declarada inválida por la cort.e constitucional. Amortización y extinción de la deuda pública
~emos expu:s~o anteriormente el concepto de deuda perpetua como tamblen la exclUSIvidad para el Estado de esa forma de endeudamiento. Hay autores que no se limitan aesa comprobación, sino que consideran que l~ deuda perpet.ua es la que más se ajusta a la naturaleza del Estados que técnica y econórrucamente es la más ventajosa. En ,ef~cto, la deuda perpetua tiene para el Estado y para el público la caractenstlca de que tanto la suscripción, como la enajenación del título están ~egidos por las cotizaciones del mercado, sin que influya COmo elemento dlstorslOnante la duración más limitada del empréstito en los cálculos de rendimi.ento de los títulos: La deuda perpetua tiene como fuente perenne la afluenCia de nuevos ahomstas al mercado de capitales y refleja fielmente en su cotización el valor de mercado de una renta perpetua con respecto del capital prestado. La deuda perpetua estuvo en auge en Europa durante los cuarenta años aproximadamente anteriores al estallido de la Primera Guerra Mundial, penado de extraordinario crecimiento económico y de. ingreso de las clases trabajadoras en la vida política en un ambiente general de paz. O así parece ahora, comparando la lucha social de entonces con la actual y de la misma 58
Ver supra, pág. 918.
59 VerGRlZIOTT!, B., Principios de Ciencia de lar Finan[Qs, Depalma, Buenos Aires, 1959, págs. 391-393.
60 . Véase la opinión de Pareto según la cual, respecto de los Utulos de corto y mediano plazo, reconoce la posibilidad de la devolución del emprésúto, mientras expone su doctrina pesimista sobre la deuda pública (ver supra, pág. 91 1). en GRillOITI, B., Degli Efferri de; Pres,;,i e del/e Imporle, cit., págs. 272-273. 61 Así, por ejemplo, en la Argentina se experimenta el ajuste del valor de los útulos de la deuda in!ema a las variaciones del oro o a las del eurodólar; se emiten bonos de la deudo p.ra l. financiación de los "Yacimientos Petrolfferos Fiscales" (Y.P.F.) reajustables según los aumentos de la extracción de petróleo; Se lanzaron en el mercado exterior tftulos en dólares o en cllalquier otra divisa, pero previendo y pennitiendo la suscripción por los habitantes del pais. a la cual se combinaron para alentarlos, los efecros de regu larizar deudas fi scales y defraudaciones u omisiones de impuestos; se emitieron también valores ajlls!ables de acuerdo con las variaciones de los índices de precios mayoris!as no agropecuarios. etcétera.
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OTROS RECURSOS
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cientes, ellos solos, para sostener el entero peso de la obligación de devolver a sus acreedores el capital prestado. Por ello, el Estado debe aportar anualmente un porcentaje del entero importe de dicho capital, de modo de poder obtener el importe total a devolver él su debido tiempo. En tal esquema surge de inmediato la pregunta: ¿Las sumas reservadas anualmente para ese propósito cómo deben ser empleadas para que no sean sumas ociosas e improductivas? Las contestaciones á la pregunta pueden ser muy numerosas, pero hay un principio fundamental que respetar: las sumas reservadas deben mantenerse líquidas y disponibles al vencimiento, para evitar la falta de dinero en las cajas del Tesoro o en los depósitos bancarios del gobierno. En otros témlinos, los fondos que van acumulándose. deben ser invertidos para obtener de ellos los frutos con'espondientes y deben al mismo tiempo, ser recobrables para el momento de la devolución del empréstito, , En la práctica, esos fondos debían ser reservados por el Estado pero sustraídos a la codicia de los gobiernos, que hallando dinero disponible hubieran pOdido ser tentados por el diablillo de los gastos públicos, (¡lvidándose de su, afectación al pago de la deuda, De ello surgió la idea de la creación de un fondo especial de '!mortización de la deuda pública. El fondo rt:t.:' :;ía del gnoierno las sumas correspondientes al porcentaje anual de la deuda y procedía a la inversión con las condiciones que hemos mencionado, Nos remitimos a lo ya dicho con respecto. a los fondos especiales en relación con los principios presupuestarios 62. La formación de los fondos de amortización de la deuda púb.lica tiene un efectp deflacionario, si las sumas que afluyen,a ellos quedan esterilizadas, o sea se mantienen ociosas, )0 que puede contradecir la política de expansión reqlierida en una situación de depresión, siendo, en cambio,'ventajosa si la situación económica es de plena ocupación y auge monetario. La utilización de los fondos acumulados en préstamos o ayuda de los entes públicos o de detenninadas empresas privadas, a su vez, prescindiendo del problema de la seguridad de la inversión y de la tempestividad de la liquidación pertinente, tiene efecto expansivo ventajoso en la depresión y perjudicial en la etapa de auge y plena ocupación, En CUíJ.I1LO al cumplimiento de la amortización y reembolso de los empréstitos, ya dijimos que una forma puede ser la de la acumulación anual de una cuota de amonización para tener la entera suma a devolver en su justo momento, Otraforma, que no requiere la creación defoodos o cajas deamortÍ1:ación y, por tanto, no o[-igina los problemas de inversión y liquidez mencío62
Ver Stlpra, págs, 84-85,
LA DEUDA PÚBLICA
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nados, consiste en la uti!ízacíón de las sumas que están destinadas a la amortización de la deuda, directamente para el sorteo>o compra en el mercado de una fracción equivalente de titulas. Habitualmente, la cancelación porcentual de la deuda se efectúa mediante sorteo si el título está cotizado a lapar o sobre la par-pagándose en tal caso el valor nominal-o mediante la compra directa, si el título está cotizado bajo la par.
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CAPfTIJLO II
LA EMISIÓN DE BILLETES Y LAS FINANZAS PÚBLICAS l. CONCEPTO
Hemos recordado -páginas atrás- que en determinadas circunstancias el Estado recurre a la emisión de billetes de banco o directamente billetes de Tesorería para financiar los gastos estatales. También tienen el mismo efecto las operaciones de manipuleo del sistema monetario, tales como la revaluación de las reservas de oro o divisas conve~bles en oro, con la asignación al Estado del excedente de oro y divisas sobr~l porcentaje legal de coberrura de los billetes en circulación. Aquf tarI;1bt~'n la asignación al Estado de ese excedente se efectúa en billetes que em1te:el Banco Central :" u otro banco de emisión, donde los hay. La financiación por emisión de billetes es la forma típica del avasallamiento de un país ocupado por ejércitos enemigos vic~oriosos; llegan las tropas triunfantes y traen consigo no sólo cañones,próyectiles, carros armados, cocinas de campo y otros pertrechos y materiales de toda Índole, sino también cajones y cajones de papel impreso. Son billetes de ocupación con los cuales los vencedores podrán adquirir bienes de cualquiercJase y que no tienen para sus poseedores costo alguno, salvo, para el país que los emita: los costos de impresión y la administración de las entregas a todos los componentes de los ejércitos de ocupación. 1, ;"
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2. OBJETIVOS'
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No difiere mucho, en lo esencial, la emisión de bille.tés',' para financiar los gastos públicos que se establece directamente por e/palier Ejecutivo, con el acuerdo o no, de las autoridades que gobiernan l¡t economia monetaria y crediticia, de esa moneda de pape! que los ejércitbs ~nepUgos gastan en el pafs ocupado. En circunstancias normales el Banco Central o el Banco de Emisión no emiten billetes en esa forma inescrupulosa e ilimitada. La emisión corresponde a contrapartidas detenninadas con toda precisión en la
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OTROS RECURSOS
LA EMISIÓN DE BILLETES y LAS FINANZAS PÚBLICAS
ley orgánica respectiva, tales como: compra de divisas de los expol1adores de mercaderías o de los importadores de capitales; compra de oro y otros metales preciosos; compra de títulos del Estado en el mercado libre; descuento a favor de bancos tenedores de letras de Tesorería; redescuento a favor de bancos de sus carteras de documentos de particulares o de entidades privadas o públicas; adelantos transitorios a favor del Estado. En todas o casi todas estas operaciones por las que se emiten billetes (se entiende por emisión cualquiera salida de billetes del Banco Central o de Emisión, sean ellos viejos o nuevos con la sola excepción de la salida con destino al inGÍ-' nerador), hay límites de monto, como consecuencia de normas legales, en algunos casos, o de simples reglas empíricas de prudencia o de buen sentido. Tal vez sea este último el más seguro criterio, como lo indica el conocido y sabroso diálogo a la manera de Platón, una pequeñajoya económica y literaria, de D. H. Robertson l.
incomunicación entre distintos organismos estatales, o,por tendencias científicas o. simplemente, por ideologías diferentes 2,
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3. EL EMPLEO DE LA EMISIÓN DE BILLETES
El uso de· la emisión de billetes como medio de financiación de los gastos públicos debe combinarse y armonizarse con la financiación por la deuda pública. Esto puede ser dificultado por la diferencia de los órganos estatales que intervienen en las decisiones respecto de la oportunidad. las modalidades y la cuantía del endeudamiento o de la emisión de billetes. Así, por ejemplo, puede la emisión de la deuda pública, una vez auto-. lizada la operación o las operaciones por el Poder Legislativo, ser de competencia de la Tesoreria de la Nación, mientras que la emisión de billetes puede ser dispuesta y gobernada por el Banco Central en forma independiente del Poder Ejecutivo y de sus órganos especializados (Ministerio de EconoITÚa o de Hacienda o la Tesoreria). Esta dificultad existe -únicamente- en la práctica, ya que no es de suponer un contraste duradero e independiente de los hombres reales que ocupan los cargos directivos de las respectivas entidades estatales. Además, en la política financiera actual, destinada no sólo a la financiación de la producción de bienes y servicios públicos, sino también a la redistribucjón de ingresos y a la estabilización y al desarrollo económico y social, la política monetaria y la política de endeudamiento deben necesariamente coordinarse. No es admisible que se verifiquen contradicciones y obstáculos a la polflica fiscal y a la monetaria, por razones de estructura institucional, por
4. EFECTOS
2
ROBERTSON, D. H.,
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de Economía
MOllelario.
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De todos modos,los efectos de la eITÚsión corno instrumento de finan-: 'f.. cíación de los gastos públicos podrán ser apreciados cuantitativamente a través del juego del multiplicador, principio de aceleración y la acción combinada de los dos 3. Será necesario en los análisis 'de dichos efectos tener en cuenta no sólo los aspectos compensatorios en la política de pleno empleo y de estabilización, sino también la política financiera en sus aspectos clásicos ortodoxos de cobertura de los gastos públicos para la producción de bienes y servicios públicos y el consiguiente logro de la optimización en la asignación de recursos para satisfacer las necesidades públicas (del Estado) y privadas--o heterodoxos- redistribución de ingresos y fortunas, Se dice tan comúrunente que ya no podemos asegurar no haberlo dicho también (de lo que nos retractamos aquí) que la inflación es un impuesto ciego en el sentido que su creador, el Estado, no determina, previo estudio de la incidencia y efectos. sobre quién ha de recaer, en definitiva, la carga de esa financiación. Sin embargo, la pretendida ceguera de la inflación no es mayor que la de cualquier impuesto, cuya incidencia se determilla según las intenciones del legislador (intended incidence) pero que en la realidad de los hechos puede no verificarse en las formas previstas (después de un proceso de traslación p. ej. hacia adelante), sino de otra manera (después de un proceso de traslación hacia atrás, por ej.), o sin ninguna traslación, quedar sobre el contribuyente de derecho, o sea el sujeto percutido. La inflación como fenómeno general no sólo actúa, como hace un verdadero impuesto, sobre los negocios particulares relacionados con el presupuesto de hecho del gravamen, sino sobre todas las relaciones económicas del país, con el alza del nivel de precios (concepto estadístico) y también con una cOllinoción general de los precios relativos. Parece ~uperf1uo agregar que no toda expansión de la moneda en circulación debe ser necesariamente generadora de inflación, pero es oportuno subrayar que el estallido de Un proceso inflacionario puede verificarse un buen trecho de caITÚno antes de haberse aJcanzado la plena ocupación, en Este aspecto ha sido puesto de relieve por GROVES. Harold, FitJJ:llIz11J Públicas. traduc-
ción española. Trillas. México, 1957. págs. 806-807. ¡
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Véase J"pra, págs. 202-204-106.
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OTROS RECURSOS
razón de algún cuello de botella en el mercado de factores y de bienes intermedios. Por lo tanto, en una política fiscal y, monetaria de reactivación de una economía deprimida, el uso de la emisión de bj])etes como recurso para financiar gastos, deberá disminuir o detenerse mucho antes de haberse alcanzado la plena ocupación. La atención de los conductores de la política fiscal y monetqria debe ser muy bien concentrada en el diagnóstico de la situación --coyuntural o estructural- y frenar el ritmo de la emisión, no tan pronto como para provocar una nueva recesión, ni tan tarde como para provocar un brote i nflacionano.
PARTE XIII
LAS FINANZAS DE LA SEGURIDAD SOCIAL
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CAPITuLO 1 FINANZAS DE LA SEGURIDAD SOqAL 1. PREMISA En muchos textos de Finanzas Públicas se tratan casi accidentalmente algunos aspectos de la Seguridad Social, especialmente los temas de Jos aportes patronales y los del personal en relación de dependencia. Estos temas son examinados considerando dichos aportes como verdaderos impuestos o bien como obligaciones para fiscales, análogas a los impuestos, pero con algunas connotaciones especiales, principalmente su correlación con los beneficios de la Seguridad Social, que, en la op.inión de muchos " condicionan los aportes y les otorgan una característica diferencial con respecto a los verdaderos impuestos. También se rozan en las exposiciones sobre la deuda pública los problemas inherentes al empleo de los fondos de la Seguridad Social para la adquisición de títulos. En nuestra opinión, aunque admitamos cualquier otro orden en el examen de los problemas someramente aludidos, el estudio de la Seguridad Social tiene una unidad orgánica y una estructura típica de los problemas financie~ ros: proceso recurso-gasto y colocación de fondos líquidos resultantes del exceso de los recursos sobre los gastos, en detennlnados períodos fiscales, en títulos del Estado. Todos ellos son problemas de las finanzas públicas con estrecha vinculación entre sí. Nos parece, pues, conveniente tratar brevemente pero unitariamente, los aspectos de las fifianzas de la Seguridad Social, en vez de repartirlos en los diferentes capItulos donde se tratan, más en general, los problemas correspondientes.
I Vi![ inlm. pág. 933.
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LAS RNANZAS DE LA SEGURIDAD
2. ANTECEDENTES
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Debemos aclarar, antes de entrar en la del tema, que éste responde al' supuesto que la seguridad social se base en una estructura de fi· nanciación contributiva, o sea de aportes de los que, , salvo circunstancias especiales, serán los tuturos del sistema · de Seguridad Social; de las contribuciones patronales, generalmente en meI dida superior a: Jos aportes de los trabajadores (a menudo en una relación de í tres a dos aproximadamente); en algunos países, de la contnbuci6n del Es: tado, que costea su participación con los fondos de su sistema financiero, · salvo que se disponga de otra manera. , Este sistema contributivo deriva de su antecesor, el seguro social, fun, dado como los seguros propiamente dichos, en un contrato en el cual el asei gurado debe aportar periódicam.ente a la entidad su prima de i seguro, rrUentras el asegurador asume la obligación de pagar los beneficios ; ---i"enta o capítal- del seguro, al veri ficarseel siniestro, O sea el hecho prei visto en el ~ontratb para que sulja el derecho del asegurado a recibir los be¡neficios. : No cambia el sistema en su esencia si, en lugar de la base contractual, ítanto las primas como los beneticios para los asegurados están establecidos ¡por la ley, ni tampoco varia si ésta ~ete~na t~bién una contribució~ Iparte de los empleadores, poda sohdandad SOCIal de las empresas haCIa los !que trabajan para ellas; ni tampoco si, por la solidaridad de la sociedad en isu conjunto, el Estado debe contribuir con un determinado aporte, finan¡ciando con los recursos de su sistema financieró o. más estrictamente, de Isus recaudaciones tributarias .. ; De la forma contracmal del seguro social se pasa a la seguridad social ¡por ley pero sobre la base contributjva que hemos descripto arriba. Puede no iI existir la contribución del Estado y los demás aportes y contribuciones pueiden variar en sus proporciones respectivas. . Digamos, ademái, que se ha concebido también un sistema de : ¡dad social no fundado en la participación contributiva como el aludido len los párrafos anteriores, sino financiado con los recursos del Estado en I . IgeneraL I En nuestra opinión es éste el sistema más puro y más coherente de se!guridad social, pero no es ésta la oportunidad para exarrUnarlo en profundi¡dad. Bástenos inditar aquí, en comparación con el sistema del seguro social '!o del de la seguridad sobre base contributiva, que la seguridad social sobre luna base no contributiva no es otra cosa que la generalización de la'contribución del Estado, elirrUnándose eraporte del trabajador y la contribución ¡de los empleadores. Esta forma es la que más que cualquier otra. indica la !pertenencia de laseguridad social a los más úpicos fenómenos de las fínan-
!
FINANZAS DE LA SEGURIDAD SOCIAL
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zas públicas, por el proceso Y la producción de un servicio público y no simplemente un gasto de transferenc.ia 2. , Es namral que en el sistema de seguridad SOCIal finanCIado con Iqs recursos generales del Presupuesto el tema de la indtlencia de los recursos utilizados se diluya en la incidencia del conjunto de los recursos del Pres.upuesto, no existiendo más los recursos especiales de aportes d~ los tra~aJa- . dotes y contribuciones de los empleadores. Podrá .hablarse ~Sl del carac:er flexible o no de los recursos elegidos y de la eficaCIa progresl va,'p~oporclO nal o regresiva del sistema, teniendo en cuenta también los servICIOS de seguridad social prestados, 3. EFECTOS DEL RÉGIMEN DE
y CONTRIBUCIONES
La primera observación, en un enfoque del pr~ble~a econó~co-fi nanciero de la incidencia de dichos aportes y contnbUClOnes, consIste en que no hay, en nuestra opinión, diferenci a alguna entre unos y otros, desde el punto de vista económico. Aunque es cierto .que los aportes patronal:s son obligaciones a cargo de los empleador~s, llllentras que los de los trab,ljadores son obligaciones a cargo de bIen que el legIslador pueda haber establecido para el aporte de los una retención en la f~ente, ~s evidente que en ambos casos se trata gravámenes cuyos hechos Impombies y bases de medición se hallan deterTIÚnados por las cláusulas del contrato de trabajo, colectivo y/o individual. El conocirrUento pO,r ambas partes que afecta el precIO d~ la pres:acontratantes de la existencia del ción, hace que se entable la lucha entre ellas para obtener el mejor precIO. Esta lucha no tiene en cuenta, porque no es relevante en el regateo del precio, que el contribuyente d~ derecho sea en un caso el e~pleador y ee~ el otro él trabajador. Las tratatl vas alrededor ~el precIO o de los pr dos para ambas partes y ambos impuestos. Ahora bIen, el resultado de esa lucha depende esencialmente del poder de regateo de cad~ part,e, y éste estaría en función del poder monopólico de cada parte, de la sl:uacJOn de m~r cado y de la coyuntura, y de la elasticidad de I a oferta de dmero por el SIStema bancario 3,
2 V o.r supra, pág. 242, . la o b ra de H ARRlS, Seymour E ., E con.omicso'Soda/S<3 Véase, respecto de: esa malena~ 'J , cun'l)' McGraw Book Company, Tnc., New York y London, 1941. V,;ase lamblénnueslro trabajO , 'd dSOCIO, ' / D ep al m a , Buenos AJJARACH. D., Problemas Económico-Financieros de la Segun IJ re., 1944, especialmente págs. 11-12.
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LAS FINANZAS DE LA SEGURIDAD SOCIAL
incidencia y naturaleza de los mercados Las conclusiones a las que llegó Seymour E. Harrís en su análisis, son las siguientes: .
Régimen de perfecta competencia lanto en el mercado del producto como en el de losfactores. En este caso, vale la doctrina ortodoxa de la im-
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posibilidad de la traslación cuando se trata de Una sola firma. Sin embargo, si el impuesto es universal y grava a todas las fimlas con igual intensidad, la firma puede no sólo trasladar el impuesto hacia adelante, sino también sobre los factores que, aunque por hipótesis se los considere perfectamente móviles, no se moverán por la imposibilidad de encontrar un mejor empleo. Si se prescinde de esta hipótesis de aplicación universal y uniforme, la conclusión es que ni el precio del producto sube ni los salarios b~an, pero aumenta la desocupación y disminuye la producción. Régimen de competencia imperfecta en el mercado del producto y de competencia perfecta en el de los factores. En este caso, dado la relativa elasticidad de la demanda del producto, mientras que los factores poseen una oferta perfectamente elástica, la incidencia caerá sobre los consumidores o sea Sé! verificará una traslación hacia adelante. La conclusión es que no variarán lo" salarios, aumentan los precios, pero disminuye la producción y, por consiguiente, aumenta la desocupación, porque en un régimen de competencia monopólica un aumento de los precios se acompaña con una reducción de la producción, distribuida entre todas las Hrmas o por efecto de la eliminación de algunas de ellas.
Régimen de competencia perfecta en el mercado del producto e imperjecro en el de losfactorés. Aquí el precio de venta del producto no varia pero disminuyen los salarios y la producción y aumenta la desocupación. Régimen de competencia imperfecta en el mercado del produclo yen el de los jactares. En este caso disminuyen los salarios, disminuye la pro-
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ducción, suben los precios y aumenta la desocupación. Éste es, evidentemente, un análisis de la firma individual, C0l110 si el costo del trabajo afectase a una sola firma. Cuando el seguro social es universal, dicha hipótesis no es real y las conclusiones resultan discutibles, sobre todo'cuando el mercado del producto es muy competitivo. Sin embargo, el modelo de Hanis es muy atendible cuando la carga del seguro sodal se ejerza de manera no uniforme sobre diferentes empresas, es decir, en cuanto se creen cargas diferenciales debidas a las diversas proporciones del trabajo en el costo total de la producción.
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Traslación En caso de aplicación universal de los aportes y contribuciones de la seguridad social, la oferta de los factores se vuelve relati vamente inelástica porque no existen posibilidades de empleo exentas de la carga de la segu- ,f (.,' ridad social. Crece, entonces, la posibilidad de la traslación hacia atrás 50- j .~ bre los factores. El problema que se plantea es, por consiguiente, el de la distribución de la carga entre los distintos factores: en general, puede admitirse que la incidencia recaerá sobre el factor cuya oferta sea menos elástica (en general y en el plazo corto, más sobre el capital que sobre el trabajo). También estas conclusiones son relati v'as y sujetas a consideraciones ulteriores, tales como la compler;nentariedad de los factores en contraposición a la sus- . tituibilidad. Un aumento del costo y la consiguiente disminuci6n de la demanda de I trabajo significan una disminución de la productividad marginal de los demás factores. El costo de la seguridad social se distribuye, entonces, sobre los diferentes factores y no sólo sobre el trabajo. Además, la posibilidad de sustitución del hombre por la máquina, que se aduce corno argumento en contra del sist(~ma d.e seguridad social, parece menos probable de lo que comúnmente se cree. El argumento del costo del trabajo SÓlO ha sido un factor y no por cierto preponderante de la mecanización y del progreso técnico; en los últimos años !la habido, además, una tendencia a economizar no sólo hombres sino también capital. La conclusión final que S. E. Harris enuncia es que no sólo el trabajo soporta la carga de la ~~guridad social, sino que una parte sustancial de esa carga recae sobre otros, porque la elasticidad·del sistema monetario puede perrrútir un aumento general de los precios acompañado por el aumento de la oferta. de di¡lero y de la demanda monetaria. favoreciendo así la producti vidad marginal, de manera que el costo de la seguridad social es absorbido sin que sufra la tasa del salario ni el volumen de empleo de trabajadores; porque las condiciones de competencia imperfeGta en el mercado de productos y en el de factores hacen posible la traslación sobre consurrúdores y factores de producción diversos del trabajo o, finalmente, porque la complementariedad y la limitada importancia de la sustitución permiten la traslación sobre r:Jf[05 factores distintos del trabajo. . . A este resumen de algún trozo de la obra de Seyrnour E. Hanis hay que agregar algún otro factor de la incidencia, a saber, la influencia que sobre la traslación ejerce la coyuntura económica, así como el tiempo en que se desarrolla el proceso de la traslación. Nos rernitimos, respecto de la coyuntura, a lo expuesto con referencia a la traslación del impuesto sobre el salario, puesto que, en nuestra opinión, los aportes y contribuciones de seguridad social son impuestos cuya estructura y naturaleza perrrúten asimilarlos a un
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impuesto real sobre los sueldos y salarios. Sobre el tiempo del proceso de traslación también nos remitimos a lo expuesto anteriormente 4 • Nadie discute el carácter coercitivo de las obligaciones del sistema de seguridad social, pero hay autores que las consideran como contribuciones especiales por las relaciones que las vi"nculan con los beneficios de la seguridad social; otros las consideran como una categoría de obligaciones lega-
Todo eiJo tiene, pues, una eficacia deflacionista que en épocas de depresión contribuirá a agudizarla, ~ientras q~e en ~poc~s de auge econórmca podrá servir de freno a un pOSIble brote mflaclon~no, . La naturaleza igual, económicamente, de los aportes de los trabajadores y de las contribuciones patronales indica el error de quienes: a los efectos econométricos, clasifican los primeros entre los impuestos dIrectos y los segundos entre los impuestos indirectos. Ello vicia, así, el cálculo de la Renta nacional, como se indicó en su momento 6.
les especiales bajo el rótulo de la parafiscalidad 5. Pero no reconocemos el carácter diferencial de estas obligaciones con respecto a las tributarias, ni tampoco el fundamento específico de las contribuciones especiales, puesto que el sistema de seguridad sociál es universal y no existe una correlación directa entre aportes y contribuciones y los beneficios de la seguridad social. Además, si se admite esa vinculación directa en lo referente a los aportes de los trabajadores, no se puede reconocerla también con respecto a las contribuciones patronales, las que no corresponden a un belleficib diferencial, sino que más bien se fundan en una solidaridad entre las empresas y los · trabajadores, pew como fundamentación genérica y filosófica más que jui rídica y económica. : El carácter de impuesto tanto de los aportes de los trabajadores como de las contribuciones patronales implica también su igual naturaleza desde · el punto de vista económico, ya que si es distinta la percusión no lo es el pro: ceso de traslación y la incidencia final, como tampoco lo es la difusión ulterior, según lo expuesto en las páginas que anteceden.
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En lo referente ¡i la difusión, o sea a los efectos ulteriores a la incidencia, la doctrina es unánime en reconocer que la incidencia predominante es sobre los trabajadores tanto por la vía directa de la imposición sobre los sueldos y salarios, que aquéllos en muchos casos no pueden trasladar sobre el empleador, especialmente en una época de depresión económica y desocupación, cuanto por la vía iridirecta de la percusión de las contribuciones i patronales y de la traslación de ambos gravámenes sobre los consumidores, ! entre los que ocupan una fuerte mayoría'los trabajadores mismos especial¡ mente en la conyuntura de plena ocupación y de expansión monetaria. Por i consiguiente, los trabajadores y otros consumidores incididos reducirán sus l consumos en la cantidad que corresponde a su propensión margj~al a con.,: sumir y los ahorros en la proporción correspondiente. 4 _ Ver supra, págs. 350-351. · : Asr;por ejemplo, GLULlANI FONROUGE, Carlos M. en Derecho Financiero, Depalma, , Buenos Aires, 1962, Vol. 1, págs. 20 1-202 YaUIDrcs por él citados con la salvedad que este autor no acepta la teorfa.de.la parafiscalidad, rechazo que compartimos.
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LAS FINANZAS DE LA SEGURIDAD SOCIAL
4. EFECTOS DEL RÉGIMEN DE BENEFlCIOS
Aunque haya una conexión teleológica entre los aportes y co~tribu~io nes de la seguridad social y los beneficios que ésta presta ~ los destInatarIos, no se puede admitir que haya una relación contractu.al nI tampoco una c~ ITe!ación perfecta entre las obligaciones legaleS ~e dIchos aportes y contnbuciones y las pretensiones igualmente estableCIdas por ley de los beneficios de la seguridad social. . ' Hemos resumido con anterioridad las principales prestacIones del SIStema de seguridad social. Se trata en algunos casos ~e prestaciones en especie o sea mediante servicios preestablecidos y organIzados en forma tal que, verificándose la existencia de los presupuestos de hecho definid~s en la ley respectiva, dichas prestaciones serán cumplid~s o hecha~ cumpltr en favor del destinatario. También puede haber prestaCIOnes en dmero, como ;:s. habitual en los servicios de seguridad social, como ser prestaciones penodlcas por vejez o invalidez temporaria o de~nit.iv~, o en ~l caso de e nfermedade,s, desocupación, ayuda escolar o aprendlz3je mdustnal. Puede habe: tamblen beneficios no periódicos sino instantáneos y por una sola vez en dmero.' por ejemplo, por matrimonio, por nacimiento de hijos, por muerte y/o entIerro de familiares y otros. . Los beneficios de la seauridad social, contrariamente a los tnbutos que hemos examinado antes, seboperan en favor de los destinatarios, sin la posibilidad de lIn fenómeno parecido a la traslación. Sin ernbar~o, pue.de haber algún fenómeno de economías externas, como ser: ventajas de.nvad~s de los. subsidios escolares y del aprendizaje industrial o de la atencIón ~e dica prestada directamente u obtenida merce~ a ~as prestacione~ ~ecunJa nas de la seguridad social. En todos los casos mdlcado.s ~os serVICIOS pr7stados a los' trabajadores pueden aumentar su productIVIdad con ventajas para ellos mismos y para las empresas de las que son empleados. 6 Ver supra, pág. Úi2; ver lambién /947-1957, cit., pág. 86.
JARACH,
D., Esrudio sobre las Finanzas Argenril1l1J
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LAS FlNANZAS DE LA SEGURIDAD SOCIAL
Ello implica para los trabajadores menor esfuerzo para un trabajo determinado o mayor rendimiento de su trabajo con igual esfuerzo. Para la empresa, no obstante la mayor retribución aJtrabajador, la mayor productividad del trabajo implica menores costos y. por ende, mayores ganancias. También pueden verificarse efectos deri vados de la mayor capacidad económica de los destinatarios de los beneficios de la seguridad social: aumenta su poder de compra Y. por consiguiente. la demanda de bienes y servicios contrarrestando los efectos deflatorios de los aportes y contribuciones. Las consecuencias de este aumento de la demanda serán diferentes según la coyuntura. En épocas de depresión la mayor demanda originada por los beneficios podrá neutralizar total o parcialmente el efecto deflatorio de los aportes y contribuciones: ello dependerá del aumento neto total de la demanda o de la disminución neta total. Para expresarlo mejor, los servicios de la seguridad social por un lado producen la disITÚnución de la demanda como consecuencia de la incidencia de los aportes y contribuciones; por otro lado producen un aumento de la demanda corno consecuencia de los beneficios repartidos por el sistema de seguridad social. Estos efectos son de signo contrario y podemos suponer que son simultáneos. Los efectos netos sobre la capacidad de compra y, por tanto, de la demanda, nos dirán si en conj'.lflto el SIstema de seguridad social produce un aumento o una disminución de la demanda total. 5. LA COLOCACIÓN DE LOS FONDOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL
Podernos encontraren este problema de la colocación de los fondos de la seguridad social muchos aspectos conflictivos, entre los técnicos y los economistas por un lado y los políticos y los legos por el otro. Los primeros consideran como una medida natural y provechosa, por lo menos, tomándose algunos recaudos, la colocación de dichos fondos en títulos de la deuda pública. Los segundos reclaman, en cambio, contra esa colocación que consideran poco menos que un asalto a la diligencia o, dicho en fomla más académica, una indebida apropiación de los fondos recaudados en concepto de aportes y contribuciones de la seguridad social por el Estado para financiar los gastos públicos en general, dejando simples papeles (títulos de fa deuda pública de eITÚsiones genérica, o de emisiones específicas para colocar en las cajas de seguridad social). Evidentemente, para resolver este conflicto entre las dos posiciones hay que ex.c1uir del problema las ideologfas y los prejuicios que empañan la objetividad de los argumentos en favor de una u otra tesis. Por ejemplo. un prejuicio que no puede aceptarse como prerrúsa en el estudio del problema, el que las cajas que recauden 10s fondos de la segu-
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ridad social sean más idóneas para encarar una buena,inversión de ellos que el poder central del Estado. No 'es sino una consecuencia de ese prejuicio la reclq.mación gremial de dar a las cajas una autonomía, de modo que cada unasea adminislrada por una comisión en la que haya una fuerte repre-;¡(., . sentación de los gremios respectivos. V }:\'. Otro prejuicio es que los títulos de la deuda pública consolidados sea~ simples papeles, con lo cual se les atribuye un significado peyorativo, haciendo recordar los chiffon de papier del Kaiser Guillenno n. En realidad, :' i en algunos países y en ciertos momentos esos títulos eran verdaderamente simples papeles 7, pero esto no puede ser generalizado. Además, lo que económicamente tiene importancia no es la fonna de liquidez que las cajas qui',." ,. sieran tener, sino la forma de inversión de los fondos líquidos excedentes de los beneficios a pagar a los trabajadores destinatarios directamente por las cajas o bien por el Estado y las utilídades que se obtendrán de esas inversiones, si las decisiones correspondieran a aquéllas en lugar del Estado. Harris distingue tres posibles inversiones de dichos excedentes: a) Inversión en los bancos comerciales y cajas de ahorro. Este sistema puede compensar en parte los efectos deflatonos de la recaudación, porque se ponen nuevamente a disposición de los bancos los depósitos que aquélla les habí:;. sustraído; b) Atribución a los Bancos Centrales de la administración de los fondos. Estasolución tiene la ventaja de reducirel peligro de estorbos de índole monetaria, porque serían los mismos Bancos Centrales, a los cuales corresponde la dirección de la política monetaria, los que se responsabilizarían por la buena administración de los fondos evitando los peligros de deflación o de inflación; e) Finalmente, la inversión en títulos públicos. Esta solución pone de relieve, según ese autor, el carácter deflatorio de esta forma de inversión, puesto que sustituye la posesión de medios de pago de personas con fuerte propensión marginal al consumo por la de personas con alta propensión .al ahorro. No podemos aceptar esta caractenstica del sistema de inversión en títulos de la deuda pública, por cuanto la recaudación de los aportes y contribuciones es ,lIn dato del problema que no está en discusión y la inversión en títulos públicos no da necesariamente dinero líquido a personas con alta propensión al ahorro ya que dicha inversión puede hacerse directamente mediante suscripción de tírulos emitidos con esa finalidad; o en el mercado, 7 En la Argentina, por ejemplo, el Esrado a partir de 1947 y por más tle un decenio, retiraba fondos provenientes de la recaudación de aportes y contribuciones de la seguridad socia!, de las
Cajas de Previsión Social, entregando a éstasutuJos denominados Obligaciones de Previsión So' cíal, no cotizables en bolsa y con un inrerés modesto,
1
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, cuando se trata de títulos ya en circulación y Jos vendedores no necesariamente ,tienen alta propensión marginal al ahorro. La venta de títulos por , ellos indicaría, más bien, un desahorro para COnsumo o para otra posible in'versión más remunerativa.
: 6. rINANClACIÓN NO CONTRIBUTIVA
,
flNANUS DE LA SEGURJDAD SOCIAL
LAS FINANZ.".S DE LA SEGURIDAD SOCIAL
9.011
acentuarse la recaudación del impuesto personal a la renta o a los réditos, reduciendo el monto no imponible para alcanzar con el gravamen a los empleados y obreros con rentas más elevadas, a la vez que se desgravarían 105 trabajadores de menores ingresos, que en el sistema d~ seguridad social con base contributiva están gravados con sus aportes sin deducciCJ;!1es por monto no imponible y cargas de familia 8.
La seguridad social realiza su cometido con el cumplimiento de los be-
: neficios que debe proporcionar a sus destinatarios; la deteimínación de los : instrumentos para su financiación ha seguido generalmente el sistema con: ttibutivo, esto es el de acudir a los aportes de los trabajadores, a las contri buf ciones de los empleadores y -no siempre- a la contribuCÍón del Estado. , Hay, sin embargo, otras formas de financiación y también de recíproco : acondicionamiento de los servicios de seguridad social y de los medios y ar: bitrios destinados a financiarlos. No es nuestro propósito entrar a discutir ni tan sólo exponer las líneas , fundamentales 'de esos sistemas. Queremos aquí examinar someramente un sistema según el cual se'en: caran los beneficios que el sistema de seguridad social ha de prestar ala co'Iectividad, esto es, a los que las leyes designen como sus destiflatarios; y. : por otro ladQ, no se determinan ni, aportes ni contribuciones especiales para : su financlación y se fijan como fuente de los recursos necesarios los fondos generales del Presupues'to. Desaparece toda vinculación entre los benefi: cios y el pago de ci ertos impuestos o contribuciones especiales y se provee j a la financiación de los beneficios con los recursos presupuestarios anuales ¡que serán impuestos u otros recursos, no pudiéndose descartar ninguno, i puesto que se elimina la afectación especial de ciertos recursos para el pago i de dichos beneficios.' , No hay necesidad de acumular fondos y utilizarlos para inVersiones dii ferentes, algunas destinadas a asegurar su valor de compra y rentas adecua-, das, otras al mantenimíento de un cierto grado de liquidez para hacer frente al pago de los beneficios. El sistema,que se propicia buscará la financiación anual'de' los beneI ficjos que se devenguen en el mísmo año. No se tratará de unos rrllidios que ! tengan efectos regresivos ni que afecten en fonna exorbitante el nivel de : vida actual de los trabajadores. El sistema financiero podrásercorregido en :el sentido de una mayor progresivídad. ' Además, aceptado el criterio dela financiación de la segundad social !sin base contributiva. podrán utilizarse, alternativamente, recprso's tributainos o del crédito (inclusive eIIÚsión de dinero) según las épocas de prospeiridad o depresión, respectivamente. Entre los recursos tributarios debería
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Véase al respecto JARACH. D .. "Problemas oconómico-financioros de la seguridad so·
cial". cit. págs. 36 y sigs, Véase también Instilulo Argentino de Investigaciones y Esllldios Eco-
n6micos. Seguridad Social para la Argentirut, Buenos Aires. 1945. separata de la revisla Econom{a. noviembre 1945.
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1"
ÍNDICE DE AUTORES CITADOS A
H.: 271 E. C.: 128,485 BROWN. H. G.: 777. 787, 791 BUCHANAN, Jam.es M.: 305, 699, 900, 905 BUcHNER. Richard: 724 BUHLER, Onmar: 370; 397, 541 BIJn'ERs, J. K.: 128,730
BROCHIER, BROWN,
ASRAMovm, M.: ADAMS,
H.
207
c.: 899
51 430 AMiGO, Rub¿n Osear: 280, 283, 342. 494, 509,539,584,604,619,657.757,787 AMOROSO, L.; 764 ALBERDI, Juan BnuUSla:
AL¡"ORIO, Enrique: 378,
ADREOZZI, Manuel: 375, 378
e
Amncar de: 377, 383, 397 ARCE, Horttclo: 777, 787, 788
CABBtA TTI,
ATALlBA, G~raJdo: 378
CAMiNITI, Virgi)1ia B.; 809
ÁRAÚJO FALCAO,
AUGUSTO:
Atilio: 899
CARNELUTTI, F.:
721
432
CARROU., Mitchell B.: 588
B
CHALlJPOWlCZ, Israel: 841
BECKER, Enno:
397,425.426 R.: 206 BENTHAM, Jererny: 724 BERLlRI, A.: 234 B¡CKEL, WHhelm: 13<1, 138, 143,149 BLELSA. Rafael: 404. 431
COj..SERT,
BENNION.
COLM, Gcrhart: 26. 53,99.114
BLACK:,
D.: 764
E.: 385, 400, 426 16,26,698,771,893 BREAK, George P.: 770 BLUMENSTEJN.
.1
Juan Pedro: 546
275 BALEEtRO, AHomar: 143 BARHLERE. M.: 762 BARONE, E.: 69, 770 BASTIAT, Claude: 13 BEClCER, Alfredo Augusto: 255,378,400,401 BAlLEY, Mart!n J.:
l'
CARY, W.: 730 CASTRO,
BORGATIA, Gino:
E. H.: 769 S. J.: 758 CmAPPE (h), M. A.: 588 CHI1..D, J.: 121 CLUSEAU, M.: 271 CHAMBERLlN. CHAPMAN,
J. B.: 5
CONIGLlANT, C. A.:
COlm,
13.26
Aristides H. M.: 558, 621
16, 26, 37. 39, 47. 64, 65, 108,110,114,120,121,123,124,125, 126,127,129,131.181,198,204.207, 209,210,216,277,279,291,338,346, 471, 494, 509, 634. 673, 685. 686, 699. 743. 753,754, 755. 756, 758, 760, 761.
COSCtAN!, Cesare,
944
762, 763, 764, 765, 766, 767, 768, 769, 770,771,786,893,900 COURNOT, Antaine A.: 347,493,496,763, . 764, 766 CUMlNSKY, Rosa: 905
1\1.: 16,26,39, 198,758,759 FERGUSON, J. M.: 905 FERRARA. Francisco: 14, 15,47,59,187,335 FlsCHER, lrving: 7,473,475,476,505,506, 507,696,732,742
i
t
H. M.:
~3,
121,737 DE BEAUMom, P.: 271 DE KOCK, M. H.: 885, 886 DE VlU..ELE: 182 DE Vm DE MARCO, Antonio: 7, 11, 16, 19,20, 21. 25, 28, 41, 47,47,52,62,63,65,130, 231,298,343,357,471,474,698,757, 881,899,900,902,904,906 DEL REY, Eusebio D.: 244 DEL VECCfUO, Gustavo: 11,25, ni DIAz, Vicente Osear: 539,667,859,866 D!CHLAllA, Sara M. C.: 634 DIESEN, W.: 918 DIET4EL, Carl: 24,899 Da.lARD, DudJey: 211, 214, 216 DRAGO, Luis Maria: 913 DUE, John F.: 670, 687, 691, 725, 7·13, 744, 753,762,768,783,784,787,792,900 DUESENBERRY, J.: 120 Dvpom DE NIOMOURS, P. S.: 4, 5 DUVEllGER, M .. 234,235 DALTON,
E EBERT, 1(.: 918 EDGEWORTH, F. Y.:
23, 123,485,753,758,
764, 766, 786 ElNAUDl, Luigi: 7, 24, 54.183,227,228,229,
,
238, 259, 280, 304, 308, 320, 339, 357, 476,506,507,673,685,742,899 EISENHOWER, Dwight: 899,913,914
. EUCLIDES,308
F FAOAN,
E. D.: 762,768
H
FAS!ANl,
FLElNER, Friu: 372
D
FORTE, Francesca: 69 FOUTEL,
S.: BI5
Roberto O.: 415, 862, 866 FUENTES QU[!'ITANA, Enrique: 307,308 FREYTES,
HAAVELMO,
T.: 92, 95,187,190,193,203
203, 207 D. c.: 341 HAlO, Robert M.: 474, 723 HALM, O.: 207 HALL, ChaHis A.: 341, 517 HANSEN, Alvin: 34,35,42,92.203,206.215, HABERLER, G.: BAGUE,
282,905 C.: 690, 694 Seymaur: 933,934,935,939
HARllEROER, Arnald
HAYEK,
R. F.: 33, 201
KALOOR, Nicolás: 8, 119, 296,471, 507. 694,
697,723,728,741,742,743 Theo: 232 ~, Jahn M.: 32, 33, 34, 94, 201, 202, 203,207,208,214,729,890 KrMMEL,
R. P.: 341 F.: 315
HEAD. JallO
V ÁZQUEZ, Enrique: 594 OEORGE, Hmry: 271 , 303 GERLOFF. Wilhlem: 3, 4, 27, 37, 88,91,101, 134,180.232,257,689,724,749,905,918 OLAMPIETRO BORRAS, 0.:235 OJANNI, F. M,: 357 GIANNlNI, A. D.: 77, 235, 372. 426 GmE, Ch.: 5 Ou..SERT, D. W.: 754 GtNl, C.: 114,903 GIULJANl FON'ROUGE, Carlos M.: 156. 241, 252.397,400,401,404,408,415,417. 426,546,548,588,595,628,634,936 GOLDSCREID. Rudolf: 26, 180 GOLDSCHMIDT, James: 404 GOLOSCHMIDT, Roberto: 515 OÓMES DE SOUSA, Rubens: 441 GONNER, S.: 121 GOODWIN, R. M.: 204 GRAHAM: 176 GRAZIANI, A,: 764, 786. 899 GR!SPIGNl, Fllippa: 404 GRIllom, Benvenuto: 7, lO, 16,25,26,27,28, 29,30,52,59,73, ]29, ]30, 182,222,257, 258,271,277,278,303,339,349,357.372, 382,474,669,672,673,699,723,882,893, 899,900,902,903,904,910,920,921 GRO VES, H. M.: 730, 927
HENDERSON.
L.: 128 517
KRzY1.AN1AK:
G.: 900, 907 F.: 41,48
Oraciela Maria Inés: 202, .207 OARClA BELSUNCE, Horado A.: 530, 535, 536
GALETTO,
K KAHN,
KELLER,
HARROD,
G
16,59,430 N. F.: 770 JUDKOVSKJ, José: 584 JEZE, Gastón: JOSEPH,
HARR!S,
GARclA
945
INDICE DE AUTORES CITADOS
fNDICE DE AUTORES CITADOS
KUZ:NETS,
Simon: 114, t 15,207
HEGEL, G. W.
A. M.: 770 HENSEL, Albert: 138, 144,397,441 HERSCHEL., Federico: 145 HICKS, 1. R.: 1 14, 206, 770 HICKS, Úrsula K.: 114, 341,770 HmRlCH5 HARLEY, H.: 273 HrrcH, C. J.: 341 HOBBES, T.: 507,741.743 HOBSON,1. B.: 10, 129,271,303,349,669, 672,673
L 69 LARRAZ, José: 393 LANOE, OSCIlI:
LASCAND, LECl50Tll,
Marcelo R.: 679, 689,709 N.: 54, 61
LEGENDRE:
5
LENT!, L.: 277,278 LEOr-mEF,
Wassily: 119 35, 42, 69,102,176,257,
LERNER. Abba P.:
274,303,352 LlNCOLN, Abraham: 43, 62
1 INOR0550,
298
G.: 430
LlNTNER,J.:
J JANNACCONE,
P. l.: 241,786
JARACH, Cesare: 183,265
7,30,35, 53, 74,114,148,133, 148,151,157,161,163,166,195,203, 235,236,237,255,257,262,267,315, . 316, 380, 382, 393. 396,431, 441. 445, 484,515, 535. 537, 539, 540, 544, 548, 549, 550, 552, 570, 5B8, 618, 622, 630, 634, 680, 717, 802, 809, 813, 851, 90S, 906,933,937,941 JARACH, Roberto D.: 588 JASTRAN, R. W.: 768
JARACH, Dino:
LlNDAHL,Erik: 16, 22.23,41,47,52,63,65, ~8, 730
Lt5DERO, Alfredo: LITlLE,
754
1. M. D.: 770, 771
LlZZERl, Alberto: 61 LoUN1,
E.: 371
LóPEZ, Alberto: 271, 594
LÓPEZ SAN11S0. Manuel: 549 LóPEZ V AR.ELA: 153 LoRJA,
Achille: 13.26,123, 69B, 764
LUQVl, Juan C.: 241
M MAC DONELL, Stdl. M.ris: 280, 283, 342,
494,509.604,657,757,787
,
947
INDICE DE AUTORES CITADOS {NDICE DE A UTORES CITA DOS
946
MACÓN, Jorge.: 145,241,244,245,246,247 MACHLUP, P.: 203 MAFFEZZONI, Federico: 77 MA15EL: 180 MALVIN, R.: 271 MARSHALL, Alrred: 753,758,764,770 MARTINEZ. Francisco: 391, 400. 401, 431,
NAWlASKY. Halls: 397 NEUMAR.K, Fritz: 3,4,37,88.89,91,92,93,
94,95,99.101,134,191,232,257,307. 308.309,310,311,689,724,749,905,918 NURl<.SE. R.: 120
o
432,44 J. 836 MARTtNEZ OSTOS. Raúl: 886'
OCTAl/lO, José Andrés: 322
MARll.NO, M.: 634 MAsel, G.: 53 MASSAO, Leonel R.: 657 MATus, Carlos: 694 MAXWELL, James A.. 147
OLOMAN, Olivier: 634 ORCiAZ, AlIrcdo: 319 ORLANDO, V(ctor Manuel: 371
p
MA YER, Jorge: 271 MAYER, OUo: 254. 381 M AZZOLA , Ugo: 16,17,25,41,52,63 MERTON, Robert K.: 342 MlClIELE, Juan Antonio: 584 M¡CHELl, Giall Antonio: 77,382 MlRAllEAU, Víctor: 4 MITCHELL, W.: 207 MODESTINO: 394 MORSELU, Emanucle: 242 MOSCA, GacU!Jlo: 25 MOU1..TON, Harold G.: 35,905 MUSGRA VE, Richard A.: 12, 18,23.24,26,36, 47,52.63,65,67,94. 102, 103. 104, lOS,
115.117,118.119.126.128.187,196, 198, 255. 256, 258. 265. 279. 281, 282, 283,291. 293,296.291>,299,300,301, 303,336,338,339,3 4 1,342,352,357, 471,474,475,476.485,493.504.507, 509,5)3,515,517.677.697,723.769. 770,771.772.790,894,895.900,904.
PANTALEONI,Maffeo: 16,17, 18,25.39.41,
52,63,65.181,229,298,698;753,770 PAREro, Wilrredo: 13. 16,25,26,39.41,48, 68,910,911,92\ PARIlA VIClNI, G.: 183 PEACOCK, AJan T.: 18, 183 PESE.Nll. A. M.: 382 PETTY. Wílliam: 6, 308. 309 PtERSON, N. G.: 485 Plaou. A. c.: 123, 173,758,909 PINTO, Anfbal: 274
Pm, William: 357 PLATÓN: 926 PONT MESTRES, Magín: 300,301 PORRÁS: Jaime E.: 680 PIlADOS AHIlARTE. Jesús: 886 PvaLlESE, M.: 77,235, 372,382 PUVIANI, Arnílcar: \6, 26
Q
905,906.907 QUE.SNA Y, Fratl<;ois: 4
M YRDAL. Gunnar: 12
R
N ['
c.: 546,
54B. 588,595,
RAlMONDI. Carlos c.: 657 RATHENAU, Waller: 31
REIO. Ennque Jorge: 309, 536,540,584;
594,
595,598,641
' REUTERSWARÓ, E.: 1j34 RICARDO. David: 9.10,11,129,.271.303, 349,483.493,517,669,673,692.698, 699,899,900,901,903,904,906.910 RICCA SALEMO, G.: 69B RIcel, Ugo: 121 RICiNANO, Eugenio: 129, 306,723, 734 RlST. Ch.: 5 RrrSCHL. Hans: 26, 141. 142, 143,149 ROllB/NS. Lioncl: 23, 293 ROBERTSON, D. H,: 758,926 ROlltNSON, Joan: 769 ROLPH, Earl R.: 770,777,787,791 ROMANI, Franco: 517 ROSAS, Juan Manuel de: 325 ROSEMBUJ. Tulio R.: 237, 255.588,621
SLDNEY, Alexander: 95 ;'; SIMON, H. A: 485 "~ SlMONS, Henry 195,474,677,723,724. ,
c.:
919 SUTOR. R. E.: 517 SMITH. Adam: fí. 7. 8, 9,12,23;28,29,30.34,
297,299,300,302.304 .. 307,308,309, 335,353.471,474,749,906 SOMERS, Harold M.: 204, 205, 486, 491, 494, 670 SONNENFELS.J.:4 SRAFFA, Piero: 758 STRlllEL, G.: 99 STlJART Mu..L, John: 7,12,13, 33,187, 299,
476.506.501.724,742,795 SULTAN, Herbert:. 3. 26, 180 SWEEZY. Paul: 341 SWlFT, Jonathan: 303
RossE.N, Eduardo Augusto: 584
T
S SÁINZDE BUJANDA. Femando: 255. 322, 377,
378,380,381,400.401,436 SAMLrELSON, Paul A.: 93, 206, 307.308 SÁNcHEZ. Hilarlo: 649 SA)(, Emil: 17,25,41. 52 SAYo Jean Baptisle: D, J5.33, 187,335 ScHAFFLE, A.: 4, 26 SCHA.NZ; V.: 723 SCHINDEL. Ángel: 657,859 SCHMOLDERS, Günther: 709, 749
TABATONI, Pierre: 271 TANOORRA. V.: 899 1'E.JElUNA, Jorge G.: 397 TEMPLE, Ralph: 634 TER.RY,losé A.: 153 THOMAS. W. 1.: 342 llNllERGEN. Jan A.: 99,205,207 TREBEH. Salvador; 226,273 TuRGOT, R.: 4, 5
v
SCflULLER, E.: 271 SCJWMPffiR, Josc~h
A,: 69, 180,208
VACAREZZA, Juan c,: 621
SCOTTO, Aldo: 305 SELIGMAN, Edwin R. A.: 26, 227, 228,238.
VALDÉS COST":. Ramón: 235, 236, 237, 238,
335,485,499,523,753,764,786 SENF, Paul: 149 SENIOR, W.: 13
VAN DER BROECK: 850
SENSINl, G.: J6 SESTIERE, Antonio: 145 SIURRAS. G. F.: 278 SHOUP. C. S.: 128.336,339,34\,357.474,
VESPASlANO, 232, 332. 553 VICK.R.EY, W.: 734 Vll.LAGÓMEZ, Eduardo R .. 441 VIllAR. Celestino: 549 VtLLEGAS, Hécror B:: 389,408
485.697,723,768,769,770,771
239,242.243,257 V ANONl, Erio: 382, 687 VERR!, P¡"tro: 297, 304, 308
"
948
tNDICE DE A lITORES
crrADOS
.,'J
VINER, J.: 760
w
VIlTA, Cino: 362
W ADE, Gregory: 694
VrVANTE, C
WAGNER, Adolfo: 4, 14,30, 70,102; 177,
VON OreRKE, O.: 515 VON JUST!, J. H. G.: 4
-'
VON MElUNG, Orto: 753. 7!í3, 766,168 VON MisES, Ludwig: 69 VON SCHANZ, Georg:
474, 723
VON STJ!IN, Lorenz: 4, 24
In;
297,3).5, 724, 899 WIClCSELL, Knut: 16, J 8, 19, 22,41. 52, 59, 63,65,298,493,764,786
.
WuilEl.M, Salomón S.; 166 WU..u."MS, Alan: 139 WISEMAN, Jack: IB3
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'~.-"""'.:! -"""... ~"~
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ÍNDlCE DE BIBLlOGRAFfA CONStlLTADA
951
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ÍNDICE ALFABÉTICO DE MATERIAS A ACCIONES UBERADAS, véase lmpu.sro a la Ren/a, sociedades de capital, acciones liberadas ACCIONISTAS, véase ImpueJto a la Rema, sociedades de capital, accionistas
difusión, 936 efectos econ6micos, análisis, 933 incidencia, 934 traslación, 935 APORTES nJEILATORIOS. véase aporr~s
d. seguridad social 1:
ACELERADOR antecedentes, 204 concepto, 204 emisión monetaria, 927 interacción multiplicador, análisis, 206 ACIlVIDAD FINANCIERA aplicación y alcance, 59 cálculo eCOI1ÓITÚCO, 59 costo-b;'neficio, 60 concepto, 62, 63 esquema general, utilización, 61 estudio, metodología, 71 redistribución de ingresos, 70
ACTIVIDADES LUCRATIVAS, véase Impuulo sobn! los Ingresos BroroJ AHORRO, v'éase lmpuerro a la Renra,
!
B BASE IMPONIBLE, véase hecho imponible, base imponible
ti H
, BENEFTClO, véase renta BENEFTCIOS EVENTUALES, véase lmpuuto sobre los Beneficios Evenruales
BIENES DE USO. véase Impuesto a Ins Venras, bienes de uso BIENES PÚ1lLlCOS concepto, 50 ~nlisión
monetaria
Srurm,MiII, ahorro
AMORTIZACIÓN, véase por cada gravamen y deuda pública. impuesras. amortización AMPUF1CADOR concepto, 207 APORTESDESEGURlDADSOC~
concepto. 252
C CAMBIO, véase Barriat, teona del cambio CAMBIOS, véase recargos cambiaríos CAMERALISMO, concepto, 4 integrantes, 4
1:
ti
BASllAT. teona del cambio, l3
BILLETES emisión, véase
. :1
"
, 954
IN DICE ALFABÉTICO DE MATERIAS
INDICE ALFABETICO DE MATERIAS
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA concepro, ll, 253, 258, 30 I CAPITALES, véase /mpueslO al Capital de las Empresa.!, /mpueslO sobre los
C"pilales CAPITALIZACIÓN, véase por cada gravamen e impt¡eSIOS, capilalizadón CLÁSICOS críticas, 31
CONTRlBUYENTES, véase hecho
imponible. sujetos pasivos CONVENIO MUL'nLA TERAL, véase
ImpuesiO sobre los In{(resus BrUllls, convenio multilateral COORDINACIÓN JURISDICCIONAL, véase finanzas públicas, coordinación junsdiccional
fontribuyentes, véase hecho imponible, sujetos pasivos coparticipación, véase coparticipación.
derecho Iriburario, impuestos naciona.
les. coparticipacióI¡
COPARTICIPACiÓN Fondo de Desarrollo Regional. 164
proceso contencioso-judicial caracteristicas, 468 juez nacional, limitación, 463' limitación acción de repetición, 464
impuestos nacionales coparticipación, 155
procedimiento ante la Cámara Nacio:
Say, véase. Soy
obligadones de la Nación, 15S
obligaciones de la Nación, 158
Smith, véase Smilh
obligaciones de las provincias, 159
oblígadon"s de las provincias, 159
recurso de amparo, 45.5
Stuan Mill, véase Sluarl Mili
régimen, 155
repetición, derecho, i 62
recurso de reconsideración, 446
repetición, 162
unificación y distribución, 153
CONltSlÓN FEDERAL DE IMPUESTOS régimen, 163 véase además cop'lrlicipación CONSUMO· imposición, véase impueslo.f al consumo CONTABILIDAD NACIONAL cuentas naciona1c::s, véase cuentos nacio-
naleS CONTRIBUCIONES DE MEJORAS beneficio, determinación, 244 concepto, 24 I probkmas, análisis, 243 zona beneficiada, determ.inación, 244 ' CONTRIBUCIONES DE SEGURIDAD SOCIAL concepto,' 252 difusión, 936 efectos económicos. análisis, 933, 937 incidencia, 934 traslación, 935
CONTRIBUC10NES ESPECIALES concepto, 241 contribuciones de mejoras, véase conlrÍ-
buciones de mejoras, CONTRJB UCIONES JUBILA TORIAS, véase contribuciones de seli~rídad socia!
CUENTAS NACIONALES
infracciones, véase derecho tributario, interpretación, 393 metodología, 75
DEBERES F.ORMALES, véase derecho fnb~tari(l,
administrativo, deberes
formales DECLARACIÓN JURADA, véase derecho
tributario, administrati vo, decJa
declasac,ió~ jurada, 425 determinación tributaria características, 429 contenido, 438 eficacia, 440 espec,ies,433 naturaleza, 423 aspecto jurídico, 73 Comisión Federal de Impuestos, J 63 'concepto, 361
r"cUrso por r"tardo, 455' realidad económica. véase derecho tribu-
relación jurídica, 368. véase además dere-
norma tributaria, interpretación
D
nal,464
tario, nOnTIa tributaria, interpretación, realidad económica
penal
clasificación, 108· concepto, 108
:
ción demanda de repetición, 449
77
g
véase además TriblUliJ/ Fiscal de la Na-
eJusión, 400
véase además impueslos y por cada uno
'Comisión Federal de Impuestos, 163
',; t .. ~
caracterfsticas, 445
impuesto, doctrinas juridicas,
doctrina, 30 Ricardo, véase Ricardo
véase además pri.ru:ipios de 'In imposlcidn " procesal apelación ante el T,F.N., 450
diferentes enfoques, 73, 361 hecho imporúble, véase hecho imponible
955
e!usión tributaria, 400
cho tr:ibutario, sustantivo. relaciónjuridica
planteamiento, 393
relaciones con el derecho privado, 397 requisitos, 74
realidad económica, 395 penal
responsables. véase hecho imponible, su-
derecho penal, aplicación, 414 norma, 403
jetos pasí vos subdivisiones, 363
penas, 410
sujetos pasivos, véase hecho imponible,
tipos penales, enumeración, 405 poder fiscal, 151 poder fiscal municipal, 165 principios de la imposición comercio internacional e
contenido, 367 objeto. 367 intcrprovin~
eial, 333, er¡uidad,323 igualdad. 317 incentivos, 321 legalidad, 313 naturaleza, 313 nO corúiseatoriedad, 324 prohibición impuestos que limitan derechos, 332 proporcionalidad. 323
sujetos pasivos sustantivo
relaciÓn jurídica momento
de vinculación, 378
nacimiento, 376 naturaleza., 368,370, 371 véase finanzas plíblicas DERECHO TRTB UT ARIO ADMIN1SlliA TIVO, véase derecho tribuia rio, ,admi nis trati VD DERECHO TRIBUTARIO PENAL. véase derecho tributario, penal
1<:::, ,"'\ '::, ,t,' , "
:956
,DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL, véase derecho In'butario, procesal
DfF1JSrÓN DEL GASTO PÚBUCO
'DERECHO '/RIBUTARlO SUSTANTIVO O MA TERlAL, véll5e derecho tributan'o, sustanti vo
DIVIDENDOS, véase lmpuesro a la Renra, sociedades de capital, dividendos
!
concepto, 15
DOBLE IMPOSICIÓN DEL AHORRO,
;DESARROLLO ECONÓr-¿ICO, véase
véase lmpueslo a la Rema,
, efeclOs económicos
Sillar[
í
!DES V ALORIZACIÓN MONETARIA, véase inflación DETERNIlNACIÓN 1RlBUfARIA, véase derecho tributario, administra"tivo, determinación tributaria
IDEUDA PUBLJCA .
amortizable, 891 amortización, 920 caractensticas, 877 clasificaciones, 880 concepto, 877 consolidada, BB7 conversión, 918 efectos económicos, análisis, 895 empréstitos, véase empréstitos externa., 881 extinción, 920 flotante, SS3 incidencia, B97 interna, BBI límites, análisis, 912 perpetua, 891 plazos, régimen, 891 presión, B97, véase además emprésrilOS, presión técnicas, análisis, 892
'DE VlTI DE MARCO cntica,2I Estado, modelos, 19 Impuesto a la Renta, concepto, 20 impuesto progresivo, utilización, 20 traslación de los impuestos,.20 DIFUSIÓN, véa~e por cada gr~~arnen o impuestos, difusión
957
tNnICE ALFABÉTICO DE MA TERlAS
lNDlCE ALFABÉTICO DE MATERIAS
MiIl, doble imposición del
ahorro
DOCTRINAS, véase esclUl/a.r 'J por cada autor
E ECONOMfAS SOCIALISTAS, véase jirulfllaJ públicas, economIas socialistas véase por cada EfECTOS gravamen y por deuda pública. gastos plÍblicoi, impl/utos, présuptUIlO dHatal, efectos económicos ELASTICIDAD FlSCAL cálculo, alternativas, 285 concepto, 27?, 2BO, 283 fómula, 284 'formulaci6n anaHtica, 283 ELlJSIÓN TRrBUT ARIA, véase derecho tributario, elusión EMISIÓN DE BILLETES, véase emisión maneton'a EMISIÓN MONETARlA acelerador, 927 concepto, 925 efectos econ6micos, objetivos, 927 multÍplicador,927 objetivos, 925 EMPRESAS MIXTAS concepto, 232 EMPRÉSTITOS característica, 916 clasificación, 889 conversión, 918 emisión, 916 presión, conceplo, 10',11,25,28,122, 69B,897
FORZOSOS
poder fiscal, 151 poder fiscal municipal, 165 proceso n:curso-g25to
caracteres, 249 concepro, 249 EQUIDAD, v~ase impuestos a la trammisión gratuita de bienes, principios de la impoIicíón, equidad véase clásicos
ESCUELA
ESCUELA MARGlNALlSTA, véase marginalfImo ESCUELA POLfTICA doctrina, 26 integrantes, 26 ESCUELA SOCIOLÓGICA alemana, 26 doctrina, 25 inlegrantes, 25, 26 italiana, 26
concept", 67 estudio, metodología, 68 relaciones con la economJa, 39, 67 véase además derecl,o tributario 1
FISHER renta, doctrina, 475, 695 RSIÓCRATAS concepto, 4 contribuciones doctrinan as, 5 integrantes, 4 FLEXIBILlDAD RSCAL cálculo, alternativas, 287 concepto, 283, 287 f6rmula, 287 formulaciÓn analítica, 2B7
ESTABILIZACIÓN ECONÓMICAS, véase efectos económicos ESTADO concepto, 40 docuinas, 42 fines, 43 funciones, 40, 42 importancia, 41 teorla general, 43 fERRARA difusión del impuesto, 14 FTI~TRACIONES,
véase multiplicador,
filtracioneS FlNANZAS FUNCIONALES conceplo, 35, 100 FINANZAS PÚBLJCAS aspecto juridico, 73 concepto, 39 coordi naci6n jurisdiccional, 13 4 distribución jurisdiccional, 134 economIas socialistas, 68 estructura, 40 impuestos, véase impllesroS
G GANANCIA, véase renea GANANCIAS, véase Impuesto a las GatUlncias
GANANCIAS DE CAPITAL concepto,49B tratamiento fiscal, 498 véase además, Impuesto sobre los BenejicÍas Eventuales
GANANCIAS DE INFLACIÓN, véase
Impl/eslO
Q
la Ren/a, ganancias de
inflación GASTO imposición, v':a,e Impueslo al Gasto GASTOS PÚBUCOS acelerador, véase acelerador amplificador, véase amplificador auibución jurisdiccional, 134. clasificación, 93,171. 173, 186 concepto, 55,.171 consumo, 173 !
¡
i ",
1';
fNDICE ALFABÉTICO DE MA TERJAS
958 ) j
comentes, 17J crcdrn.jento,
causas, J 77 concepto, 25, 177 difusión, véase difusión del gaslO público
capitales mobiliarios, concepto, 485 cedular, concepto, 477 desvalorizaci6n monetaria, efeclos, 502 dividendos, véase Impuesto a la Rema, sociedad de capiUil, di videndos doble imposicíó~ dd ahorro análisis, 506
efectos económicos análisis, 57, 120 clasificación, 186 concepto, 185 cuantificación, 201 extraordinarios, concepto. 172
empresas concepto, 492 incidencia,49J ganancias de capital, véase ganancias de
capiral
función, 55, 112 inversiones, 173 mullip\icador, véase nIu/riplicadur nil'eI óptimo, determinación, concepto, 198
ganancias de inflación, tratamiento, 502 ImpueSlO a 1,,5 Ganancias, véase impuesto a las Ganancias
ordinarios, conceplo. 172
Impuesto sobre los Beneficios Eventua-
les. véase Impuesco sobre los Beneficios
produc ti vos, 172 transferencias, 172
Eventuales
H HECHO IMPONIBLE aspecto espacial, 382 aspecto subjetivo, 385 aspecto temporal. 383 base imponible, 384 conclOpto.381 narurallOza, 381 sujlOtos pasi vos, J 85 HERENCIAS imposición. véase impuc.rtoJ a la trarul1ii-
sión grarúila de bienes
incidencia, concepto, 498, 516, 517, 493 inflación, anólisis, 502 inmuebles concepto, 481 determinación, 482 intereses, concepto, 486 inventarios, vaJuaci6n, véase lmpueslo a la
Renla, valuación de inventarios mixto, concepto, 479 personal conceptO, 496 esuuctura, 497 plOrsonalidad social, véase Impuesto a la Renta, sociedades de capital, personalidad social
1 IMPUESTO A LA REJ','TA acciones liberadas, véase Impuesto Q la Re/tia, sociedades de capital, acciones liberadas accionistas, vbse Impueslo a la ReMla, sociedades de capital, accionistas ahorro, doble imposición, análisis, 506 hene/ieíos empresarios, concepto, 492
presunta, régimen, SOS, 695 primas de emisión de acciones, véase Im-
íNDICE ALFABÉTICO DE MATERiAS renta, concepto, véase renta, concepto slaJarios concepto, 488 remoción, 490, 502 traslación, 489
acciones liberadas, tratamiento, 499, 521 accionistas, categorlas, 514
atribución a los sujetos pasivos, 63 J enumeración, 619
dividendos en especie, tratamiento, 520 personalidad social, 515 pri mas de emisión de acciones, tratamiento, 525
exentas, 624 fuente, 627 impuuu:ión, 629 deducciones gastos, 546
traslación. 517 sueldos concepto, 488
generales, enumeración, 548 no admitidas, enumeración, 551
remoción, 490, 502 traslaciñn, 489 tierra, modalidades, 481 traslación, concepto, 507,517, unitario, concepto, 478
deducciones personales, 644, véase deduc-
j
18
valores mobiliarios, concepto, 485 valuación de inventarios, criterios, 504
IMPUESTO A LA RENTA NORMAL POTENCIAL DE LA TIERRA conceplo, 483, 673, 692 IMPUESTO A LAS GANANCIAS ajuste por inflación, 656 ajuste d~ impuestos, imputación, 594
653
véase ImpueslO a las Ganancias, cuarta
remoción, concepto, 490, 502
concepto, 543 deducciones, enumeración, 630 gMBJ1cias
conceplo. 511 dividendos, tratamiento, 516
cuarta,543
b-aslación,496 progresividad, análisis, 500 real, concepro, 477
542
ra categona cuarta categoria
lal, primas de emisión de acciones concepto, 495
véase lmpueslo a las Ganancias, st gunda categorfa véase Impuesto a las. Gaflilncías, terce-
pueslO a la Rema, sociedades de capiprofesionaJes
segunda, 542
tercer~,
sistemas. análisis, 476 sociedades de capiUil
artistas extranjoros, categorías
959
categoría
cíones por cada c.8tegoria devengado, concepto, 591 devengado en función del tiempo concepto, 593 devengado exigible, concepto, 593 empresa-fuente, 539 fuente, 538 gnnancia bruta, 545 categorias, véase impueJ/Os a las GananciaJ.
ca[(~gorías
componentes, 538 concepto, 535, 538 _
neta, 545 gastos, notmas, 54:) imposición nacimiento, evolución, 529 sistema, 532
enumeración, 541 finalidad. 544
incrementos patrimoniale.s no justificados, 548
primera, 542 véase Impuesro a las GanancilU, pri-
objeto, 539 percibido, concepto, 591 personas ffsicas, 642
mera categoria
,;,l-l. :~" . _
r
, ~
1960
\
i
tNDICE ALFABJOTICO DE MATERlAS
primora catogorfa, concopto, 542
conceplO,581
regresividad,789
doducciones. enumoración, 559 osquoma, 553
onajenación inmuobks, 605 enajenación muebles, 606 exentas, 582
sorvicios, 784 I¿crucas, análisis', 783
ámbito espacial, 837 base imponible, 838
traslación, 785
ganancias
filiales y 5lIcursalos, 586
concoplo, 7~2 crédito fiscal, 840
onumeración, 554
ruent"" 5 84
exentas, 557
imputación. 590. 591
fuente, 557 imputación, 558 valor 10caÜvo. conceplo, 558 quebrantos, compensación, 540
)'
",
i
declos tributarlos, 603 hacienda, 604
renta, véase Impuesto a la Renta,
"nta-producto, 540 salidas no documentadas, 639
reorganización de sociedades concopto, 611
deducciones, enumoración, 576
,
inventarios, valuaciÓn
principios, 601 minas, can leras y bosques, 609
segunda catogorfa concepto, 542
~'
tNDlCE ALFABFnCO DE MATERIAS
dividendos de acciones, 573 ganancias onumeración, 5~ 1 exentas, 569 fuente, 572 imputación, 575 sociodades de capital beneficiarios del extorior, 650 caracterlsticas, 650 hecho imporuble, 650 extranjeras, 652 ganancia neta. 647 sucesiones indivisas, 642 tercera cate garla concepto, 542,577 conjunto económico, 612, 613 deducciones, enumeración, 596 desuso y reemplazo, 606
resolución. 616 terminologfa, 529 IMPUESTO A LAS SUPERRENTAs concepto, 669 desvalorización monotaria; análisis, 674' efeclos económicos, análisis, 672 inflación, análisis, 674 modalidades, 670 objetivos, 670 IMPUESTO A LAS TRANSFERENCIAS PATRIMONIALES concepto, 849 dOCIOS económicos. análi'sis, 850 equidad, 852 modalidades, 850 véa~e adomás Impuesto di sellos, IMPUESTO A LAS VENTAS, bionos do uso, análisis, 783 conceplD, 777 doclos oconómicos, análisis, 785
diforencias de cambio,'60B
incidencia, 785
división, 612, 613
modalidades
empresa, 581
análisis, 778
emprosas de, construcción, 610 escisión, 612, 613
en una otnpa, 780 transacciones, 778
fusIón, 611, 613
valor agrogado, 782
ganancias composición, 600
neutralidad: 790 redislribución de ingresos. 790
IMPUESTO A LOS BENEFICIOS, véase Impuesto a la Renta, Impues((1 a las \ Ganancias, Impuesto sobre los
Beneficios Eventuales IMPUESTO A LOS BENEFICIOS E}"'TRAORD1NARIOS, vrOase Impuesto - a las SIIpeerentas
961
IMPUESTO AL V ALaR AGREGADO
débito fiscal, 840 estructura, 831 formalidades, 843 función, 831 hocho imporublo presunto, 837 hechos imponibles, 832
IMPUESTO A LOS PREMIOS hocho imponibk, 654
imputación, 838 locaciones, 835 nomenclatura del Congreso de Coopera-
IMPUESTO A LOS RIODlTOS, véas~ ImpueJlo a la Renta, Impll'esto a las
ción Aduanora, 844 obras, 835 reorganización de sociedades, 834
Ganancias IMPUESTO AL CAPITAL DE LAS EMPRESAS concepto, 707 efoctos económicos, análisis, 708 estructura, 708 traslación, 708 v¿~e
además Impueslo sobre lar Capitales
IMPUESTO AL GASTO concopto, 507, 741 críticas, 743 estructura, 507 modalidad"',741 objetivos, 741 t¿crucas, 742 IMPUESTO AL PATRIMONIO NETO
saldos a favor, 842 servicios, 835 vontaS, 832 IMPUESTO DE REGISTRO, véase Implleslo a lar Tranrfepencias Parr1moniales IMPUESTO DE SELLOS boletos, 861 caraclerfsticas, 855 doble imposición, 867 documentos comerciales, 864 oxenciones y exclusiones, 872 hochos imponibles, 856, 860 inmuebles, 865 instrumentación, 857 locación o sublocación, 863
concepto, 677
monto imponible, 870
efectos económicos, análisis, 681 estructura, 681
mutuo, 862 operaciones monetarias, 867
naturaloza, 678
problemas actuales, 869
progresividad,688
reconocimknto de deudas, 862
loarfa produclivisla, 685 traslación, 681
sociedades, 864
véa~e
además Impuesto sobre el Palrimo-
nio Nero
sujetos pasivos, 870 territorialidad,856 transferencia establecimienlos, 863
1,.,:,'
962
,
IN DICE ALFABÉllCO DE MATERIAS
véase además !",pues/os a las TranJfuen.
cías fa/riman/ál"
IMPUESTO EXTRAORDINARIO AL PATRIMONIO concepto, 697 "reCIOS económicos, análisis, 698
IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO NETO base imponible, 704 caracteres, 701 exenciones, 702 hecho imponible, 701,702,703 valuación, 704 véase además ¡mpuesltl al Pa/rimonia Neto
IMPUESTO SOBRE LOS BENEFICIOS EVENTUALES adjudicaci6n bienes por disoluci6n, 665 a5peClDS particulares, 664 base imponible, 662 benefícir) evenlual. concepto, 660 bienes aportados a sociedad, 665 caractensticas, 659 exenciones, 661 expropiación, 666 fuen(e, 661 hecho imponible:, 654. 659 inmuebles con valuación conjunta, 71 B re.emplazo inmuebles, 666 régimen ley \3.512.666 rescisión operaciones, 665 sujetos pasivos, 661 transferencia boletos, 664 transferencia cuotas, 666 véase además Ganancias de Capital, 1m·
pues/o a la Renta IMPUESTO SOBRE LOS CAPITALES ámbito de aplicación, 715 base imponible, 717 capital imponible, deducciones, 719 exenciones, 715 hecho imponible, 714, 7 16 imposición patrimonial, 71)
rubros no considerados como activo o pasivo, 718 véase ndemás Imp"eslO al Capital de las EmpreJC1J
IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS aCLÍvidades excluidas, 817
IND1CE ALFABÉTICO DE MATERIAS análisis, 120.3:]5 doctrinas, 335 enumeración, 335 \'éase además por cada efecto y por cada gravomen es pedales, 264 fijos, concepto, 291
ámbito tw;tonal, 815
generales. 264
base imponible, R15, 818 caracterfsticas. 813
graduales, concepto, 292
conceptos releva.ntes, 814 convenio multilateral características; 823 contenido, 826
distribu~ión ingresos, 827 órganos, .828 regímenes especiales, 828 dcducciones admitidas y no admitidas, 820 discriminación actividades, 822 exenciones, 821 hechú impor-ible, 81.:1imputación, 815 naturaleza, 814 sujetos pasivos, 823
IMPUESTOS amortizaci6n, concepto. 338, 355, 691 y véase cada gravamen capitalización, concepto. 338, 355, 692 Y véase por cada gravamen caracterización, 254 clasificación, 258 concepto. 253
concepto filosófico, 14 concepto histórico, 14 coparticipación, 155 véase además copa rcicipaciólt derecho tributario, véase derecho tribUla· río
incidencia, concepto, 337, 339,340.344
, Y por cado gravamen
.,
concepto, 795 modalida,~es,
795
IMPUESTOS A LA HERENCIA. véase impuestos a la tranSmisión gralUÍla de bienes
IMPUESTOS A LA PROPIEDAD, véase impuestos in11Jobiliarios
IMPUESTOS A LA TRANSMISIÓN GRATUITA DE BIENES cqncepto,721
naturaleza, 253
efectos económicos, análisis, 727 equidad. 733
personales, 261 principios de la imposición, véa5e derecho tributario, principios de la imp~sici6n progresi vos categorías, 293 clases, 293 concepto, 293 continuos, 295 escalones, 294 grados, 294 modalidades, 294 técnicas, 294 proporcionales, concepto, 292 reales, 262 regresivos, concepto, 293 remoción, concepto, 124, 353 Y véase por cada gravamen transfc¡cncia, concepto, 336 y véase traslación por cada gravamen traslación concepto, 116, 336, 340, 344 Y por cada gravamen
véase además por cada gravamen direcms, 258 distribución, 153
elemenlOs determinantes, análisis, 345 ¡inico, concepto, 271 únicos, 265 unificación, 15~
dectos económicos
véase además por cada uno
difusión, concepto, 15,337,332
IMPUESTOS ADUANEROS
indirectos, 258 percusión. concepto, 336, 344 Y véase por cada gravamen periódicos, 265
963
modalidades. 721 naruraleza, 723 progresividad, '734 recaudación, 733 redistribuci'ln de ingresos, 735 remoción, 728 teork~ producr,vi,t3S, 7)'¡
IMPUESTOS AL CONSUMO concepto, 749 efectos económicos, análisis, 752 incidencia, análísis, 752 modalidades, 750 naturaleza, 750 regresividad, análísis, 772 trilSlación. análisis, 752 véase además por cada uno
IMPUESTOS EXTRAORDINARfOS presión, concepto, lO, 25,28, 123, 697
IMPUESTOS lNMOBIUARIOS amortización, 690 capitalización, 691 casaclerislicas, 690 concepto, 690 remoción, 691 valuaci6n, criteri05, 693
lMPUESTOSINTERNOS ámbito espacial, 804 base 'imponible, 805
f ~,
I
•
964
hechos imponibles, 801, B02
doctrina, 15
imputación, 805
integrantes, J 6
objelos SUntuarios, 806 suje!os pasivos, 808
.
INDlCE ALFABt:llCO DE MATERIAS
fND1CE ALFABÉTICO DE MATERIAS
! iMPUESTOS PATRlMONlALES modalidades, 695
p
MAl1UZDE INSUMO-PRODUCTO concepto, 119
Nelo, Imp!1esw Extraordinario al Patrimonio, Impuesto sobre d Patrimonio Nelo, ¡mpuesra sobre lo! Capitales, 1mpueslos IlImobiliarios , llv!PUESTOS SUCESORlOS, véase impuestos
a la
IrOIlSTTlisiÓn graluíw de
bi~nes
, INCIDENCiA, véase por cada gravamen y
en imput!stus, incídc:ncía i
INFLACIÓN. véase Impuesto a la Renra,
ImpuesfO a las Superrentas, jnflación 'INFrACCIONES. véase derecho
tributario, penal, tipos penales , lNGRESO NACIONAL cálculo, I 12
emisión véase e.múión moneran.'a
concepto, 230 fundamentos, 232
sobre los Ingresas BrnfOS véase impuesIos ínfemos
'IINTERPRETAOÓN NORMA TIUBUTARIA, véase derecho
precio, concepto, 253 MULTIPLICADOR alcances, 202
demoras, 204, 214 ejemplos. cálculo, 210, 212, 213, 216, 217 "misión monetaria, 926 factores determinantes, 20!, 207 flltraciones cálculo, ejemplos, 216, 217 concepto, 204,215 fórmula. d'elenninaci6n, 210
202,213 requisitos necesarios, 204
:1v1ARGINAL1SMO
cap'ltal, personalidad sodal PLAN ECONÓMICO NACIONAL canee pto, 98 relaciones con el presupuesto, 99 POLfnCA CAMBIARlA
Lemer, doctrina, 102 objeuvos.IOO Wagner, doctrina, 102
N concepto, 44 "numeración, 48
PREI\1l0S, véase fmp,uslo a InJ Premios PRESIÓN TRIBlITARIA concepto,274 determinación, 274 f6lmul., 274 ESTATAL
narurale.xa, 45
principios de la imposición, 307, 309 NEUTRALIDAD, véase fmpluslOS a lOs
concepto, 15
V~nfaJ,
críticas, 16
imposición
neutralidad, prindpios tU liJ
análisis, 120 consumo, 120
in versión, 126 oferta de lrabajo, 123 producción, 126 equilibrio,89 especificación, B8 exactitud, 84 funciones, 82 inlegralidad, 84 naturaleza jurídica, B1 naturaleza polftico-económica. 81 por programas. concepto, 96 principios generales. 83 publicidad, 83 relaciones con l. contabilidad nacional, 107 reladones con la planificación, 98 superávit, 91 lcmúnología, 81
régimen, 797 POLlTICA FlNANCIERA cometidos, 100 Gerloff, doctrina, 101
utilización, 202
NEUMARK
(1'
por cada gravamen PERSONALIDAD SOCiAL, véase ImpueslO a la Rema, sociedades' de
Musgrave, doctrina, 102
origen, 48
M
PATRIMONIO NETO, véase ImpUeJfO
supuestos, 208
NECESIDADES PÚBLICAS
multiplicador, véase rTlldtiplicador
Neto impuesto eXlraordinario. véase lmpucslo
PERCUSIÓN, véase impueSfOJ, percu'sión y
anlccedcntcs, 201. 207 concepto, 201, 207
tributario, nOrma ttibutaria,
K
Nelo, fmpu1!Jto sobre el Patrimonio
sobre el Palrimortio NelO
interpretación
'KEYNES
ahorro, 120
Extraordinario al Patrimonio
propensión marginal a consumir, concepto,
; INGRESOS BRUTOS, véase Impu'es,o
i lh'TERNOS,
MONOPOLIOS FlSCALES
desdoblamiento, 93 efectos eoonómicos
PA TRlIviONIO imposición, véase ImpIJesto al Patrimonio
interacción acelerador, análisis, 206
concepto, 112
análisis, 250 concepto, 250
utilizaciÓn, 119
l
Empresas, Impuesto 'al Patrimonio
cuentas nacional es, 108
déficit, 91 PARAFlSCALnJAD
MONEDA
véase además Impu"lo al Capital de las
965
anticipación. 87 anualidad, B9 claIidad,83
unidad,86 universalidad. 84 PREVISiÓN SOCIAL, véase seguridad
social PlUMAS DE EMISIÓN DE ACCIONES, véase Impuesto a la Renla, lodedades de capital, primas de emisi6n de acdones PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN análisis general, 308 cerlexa,8 comodidad, 8 concepto, 274 discriminación renla.s, 305 economicidad, 8, 302 equidad, véase principios de la imposición, igualdad
clasificaciones, 108
facultade •• 7,299
consolidación. 107
igualdad, 7, 299
",
~I
industria incipiente, no gravnbilidad: 304 legalidad. 297,309 Neurnark, formulaciones, 307,310 neutralidad, 302, 309 productividad,304
RECURSO POR RETARDO, véase derech" rributo"o, procesal, recurso por retardo
atribución jurisdiccional
Samuelsofl, fomlulaciones, 307
asignacioncs condicionadas, 146
v¿ase además deredlO db11lario, princi·
~¡gnaciones globales, 145
pios de la imposición
PRINCIPIOS PRESUPUESTARlOS. vüse preJlIpUeJlO eJIQtal por cadu uno,
PROCESO CONTENCIOSO-JUDICIAL, véase derecllO triblltaria, procesal, proceso contencioso-judicial
PRODUCTO NACIONAL
concepto, \ 34
)' por cada impuesto, e
PROPENSIÓN MARGINAL A CONSUMiR, véase ItIu/¡iplicador, propensión marginal a consumir
L'lants expeciales derivados. 223 efectos, 70 efeclos econumicos, análisis, 129 empréstilos forzosos, véase emprJslitosfor.
función, I L'i
RECARGOS CAMBIARlOS conceptos, 797
RECURSO DE AMPARO. véase derecho !ribUflJrio, procesal, recurso de amparo
RECURSO DE APELACIÓN ANTE T,F.N., véase derecho rribuwrio, proc~sal. apelación anle el T,F,N, RECURSO DE RECONSlDERACIÓN. véase derecho ¡ríbluario, procesal,
I
recurso dc reconsideración
RECURSO DE REPETICIÓN, véase derecho tribuwrio, procesal, demanda de
contribuciones, véase co/1lribuciones de se·
ordinarios, 222 originaríos.223 paraJiscalcs, véase parajiscalid1ld patrimoniales,21ó poder fiscal, 151 regalías mineras. véasoC regaitarmillercu I3.SaS, véüse tasas
tipos, 57
teoria de las fuentes, 473
SEllOS vease Inrpuesro de Sellos
teoría del incremento patrimorúal, 474 teorias, enunciación, 473 véase además fmpuESro
Q
la Renla
clasificación, 234 concepto, 132 rOI/(/
REGALÍAS MINERAS
SENIOR teorla del cambio, 13
SERVICIOS PÚBLICOS RENTA NACIONAL, véa.o;e illgreso nacional
REMOCIÓN, véase 'impl1eslOs, r~moción y por cada i!T3Vamen
RENTA RlCARDIANA concepto, 9
ganadas concepto, 305
RENT AS NO FUNDADAS, véase remas /10 galUldas
RENTAS NO GANADAS
concepto,
concepto, 50 divisibles, concepto, 51
305
RESPONSABLE:", véase derecho tribUlario, sujelos pasivos
RICARDO
tributarías
RÉDITO, l'éa5~
guridad soda I sistemas, 932
RENTAS GANADAS,
imputstqs, véase impuestos
R
concepto, 931
presunta, tratarment!), 505, 696
REI'rrAS FUNDADAS, véase renra!
lOSOS
c:.\lnwrdinatios, 222
aportes, véase opones de uguridad social
impuesto, véase {mpl1esro a la Renta
teoría del balance, 474
concepto, 57, 221 contribuci'oncs especiales, véase conrribu-
pr,,~ .. c,ivíd.d
imposición, véase lmpue!ln a Ja Rénla
faclores, 134
clasificación, 90, 212
impuestos, progres; vos
SEGURIDAD SOCiAL
fisher, 475, 696
realización, critcrios, 503
sistem.s, cllumcr • .::ión, ¡.:lO
penal, penas
teoría de! consumo, U
concepto, 472
teorla de Fisher, 415,696
panicipación, 143 , separación, 142
SANCIONES. véase derecho lribulario, SAY
concurrencia, 140
conceplo, 113 gastos plíblicos, cómputo, criterio, 114
PROGRESIVIDAD, véase impllesrns,
regresivos y por cada impuesto
criterios, 134 cuotas adicionales, 144
cálculo. ID
impuestos, cómputo, criterios, 115
REGRESIVfDAD, véase impluslol, RENTA
RECURSOS PÚBliCOS
967
{NDICEA,LFABÉTICO DE Mi\TEIUAS
INo'¡CE ALFABÉTICO DE MATERIAS
966
empréstitos, presión.. concepto, 10, 698, 900 impuestos extraordinarios, presión conapto, 9, 698, 900
¡ndi visibles. concepto, 52
SIS1EMA TRIBUTARIO concepto, 273 principios, 274
SMIHI principios de la imposición, 6
SOCIEDADES MIXTAS, véase empreras mixlas
STUART Ml.LL ahorro, doble imposición, concepto, 12, 506 d'oble imposición del ahorro, concepto, 12, 506 doctrina,
12
teoria del sacrificio, 12 SUCESIONES imposiciól1, véase impllesros (l la IlQIlSn¡¡·
siól! gr(1lt1irQ de breneJ
SUJETOS PASIVOS, véase hecho imponIble, sujetos pasivos.
renta. concepto, 9
SACRIFICIO, véase; t
T TASAS
...,',, ,
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968
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íNDICE ALFABÉTICO DE MATERIAS
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'1J
funciones, 139
c~cepcioncs,
modalidades.2JB
funcionamiento, 450 ,a!;u, 451
TEOruA DEL CAMDlO, véase cambio TEORfA PRODUcnVISTA. véa3C lmpu~sto al Patrimonio N~ro, impuuros a la transmisión graruito dl': bi<""s, leorra produclivista
457
,~~
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u
I
UTiLID AJJ, véase renJo
TEORIAS, véase ~scudas y por cada autor
v
TEOruA DEL SACRlFlCIO concepto, 12 , TEOruAS OPTIMISTAS conceplo, 14, 15 . TEORíAS PESIMISTAS concepto, 14. 15
V ALaR AGREGADO imposiciÓn, vé:ase lmpu~Jr(} al Valor Agregado .
VENTAS, imposición, véase lmpuesro a
!tú
TRANSMISiÓN ORA 11JITA DE BIENES imposición, véase impul':stoS a la rron..rmi-
w
si6n graflJilG d! bimu TRASLACiÓN, véase por cada gravamen, véase además imp/lúÚJJ, tra.sJadÓn . TRIBUNAL FJSCAL DE LA NACIÓN apelación, 450 caraclerísúcas, 45,3 competencia, 451 compos¡eión~ 450 creación, 450 etapas, 456
WAGNER gastos públicos, análisis, 14
Ventas
Se terminó de imprimir el dfa 3 de setiembre de 1999, en ARTES GRÁFICAS CANDIL sito en la calle Nicaragua 4462, Buenos Aires, República Argentina
redistribución de íng't"C'os, 24
z ZONAS BENEFICIADAS, véase
cantriblJ.CiÓn iÚ "'cjoras, lOnas
b<:ncfici.d:as
\''.'.
-'.
