FINANZAS PÚBLICAS CONCEPTO DE FINANZAS PÚBLICAS (HACIENDA PÚBLICA) Las necesidades privadas, las satisfacemos trabajando. Pero las necesidades públicas las debe satisfacer el Estado por medio de fondos y recursos de diferentes fuentes provenientes del sector privado (o sea, nosotros). Esto es la Hacienda Pública o Finanzas Públicas. Es la ciencia de las leyes según las cuales los hombres proveen a la satisfacción de ciertas necesidades particulares que, para diferenciarlas de las necesidades ordinarias privadas, se las llama públicas. Tiene por objeto el examen de los métodos por los cuales el E obtiene un ingreso y efectúa un gasto. La evolución de la palabra “Finanzas” es la siguiente: 1er. Período Decisión judicial, multas fijadas en juicio. 2do.Período Negocios monetarios y mercantiles. 3er. Período Recursos y gastos del E y las comunas. El Estado: Fines y Funciones Es la organización política constante y permanente producto de la politicidad natural del hombre. Las funciones del Estado se cumplen separadamente a partir de una división de poderes en tres: ejecutivo, legislativo y judicial. El fin del Estado es la realización de la justicia y la ratificación de las necesidades de los hombres que conviven en él. Necesidades Públicas Nacen de la vida colectiva y se satisfacen mediante la activación del Estado. Todos las tenemos, y deben ser satisfechas. Las primeras necesidades son: alimentación, vestimenta y vivienda → Son PRIMORDIALES. Pero no solo debemos satisfacer estas necesidades. Hay muchas más. Así tenemos las necesidades esenciales que son: distracción, esparcimiento, deportes, cultura, etc., que nos diferencia de los animales. Para satisfacerlas, el Hombre primitivo → Caza, piel, caverna. Lo hacía en forma directa. Pero con el desarrollo humano vino la especialización. Un hombre puede ser hábil para una tarea pero no para otras. Así nace el Trueque. El problema era medir el valor de las cosas, surgiendo la Moneda como elemento de tasación del valor de las cosas (moneda de cuenta). Más tarde surge la Moneda de Cambio quedando de lado el trueque y pasando a la compra-venta. Nacen así los contratos (acuerdos verbales e/ personas) pero traen aparejados conflictos ante incumplimientos → Aparece un tercero para solucionarlos = el JUEZ. Así nace una nueva necesidad pública que el Ho no puede satisfacer → La Administración de Justicia.
También surge la necesidad de protección y cuidado de los bienes → La Seguridad. Y ante los ataques extranjeros, surge la necesidad de Defensa. La Salud, en principio, es una necesidad privada porque cada uno se cuida a si mismo. Pero hoy día, también es una necesidad pública. La urbanización es la causa de este fenómeno; a fines de la Edad Media había aislamiento y falta de higiene. Había epidemias y se debía aislar a los enfermos (Ej.: Leprosarios) organizado por el Estado. Así surge el antecedente del hospital que conocemos hoy día. El hecho de que la Salud sea pública o privada, es un tema político. La Educación, originalmente era una necesidad privada. Los reyes enviaban a sus hijos a educarse. Pero más tarde surge la escuela que influye en la interrelación entre los hombres, como necesidad ante la falta de alfabetización. Podemos clasificar, entonces, a las necesidades públicas como: • Materiales: Alimentación, vestimenta, etc. • Inmateriales: Intelectuales, religiosas, morales, etc. • Absolutas: Son esenciales. Vinculadas al Estado y de satisfacción exclusiva por él. Son: Necesidad de protección contra agresiones. Necesidad de orden interno Allanamiento de las disputas Castigo a quienes violan las normas. • Relativas: No están vinculadas a la existencia del Estado y pueden ser satisfechas por el individuo.
SERVICIOS PÚBLICOS Son las actividades que el Estado realiza en procura de la satisfacción de las necesidades públicas. • Necesidades Absolutas: El servicio público es esencial e inherente a la soberanía estatal. Sólo pueden ser prestados por él en forma directa, sin poder quedar en manos de empresas privadas. Son: administración de justicia, seguridad pública, defensa nacional, etc. • Necesidades Relativas: Pueden ser satisfechas en forma indirecta mediante la intervención de particulares bajo control estatal. Los Servicios Públicos pueden ser: • Divisibles → Para uso individual o particular; se individualiza al beneficiado. Ej.: Servicio postal, administración de justicia. • Indivisibles → Imposibilidad de particularizar a las personas beneficiadas. Ej.: Defensa exterior.
La actividad financiera del Estado Son las entradas y salidas de dinero de la caja del Estado. Su característica principal es la instrumentalidad. El Estado es el único y exclusivo sujeto de la actividad financiera. Esta actividad es “instrumental”, es decir, no constituye un fin en sí misma, sino que es un instrumento para el desarrollo de otras actividades. Se integra de tres actividades principales: 1.- Previsión de gastos e ingresos futuros (Presupuesto Financiero) 2.- Obtención de los ingresos públicos. 3.- Gasto Público (aplicación de los ingresos a destinos prefijados). FENÓMENO FINANCIERO El Fenómeno Financiero está conformado por dos elementos: - la obtención de recursos. - las erogaciones. Los ingresos estatales y las erogaciones que el Estado efectúa son fenómenos financieros, que considerados dinámicamente y en conjunto, conforman la actividad financiera. Jarach define al fenómeno financiero como “un fenómeno de precios”. No un precio de mercado, sino político. Ahumada dice que es un “fenómeno de circulación”, cambios, etc. Oscioni dice que es un “fenómeno coercitivo”. La economía tiene carácter contractual. Tiene elementos (políticos, jurídicos, económicos, sociales y administrativos) que deben ser estudiados de manera conjunta. Aspectos Económicos, Sociológicos, Técnicos y Jurídicos • Económico – Está influido por la política y los sistemas de gobierno de los diferentes países. La ciencia económica evoluciona hacia la macroeconomía. • Sociológico – El individuo no puede ser considerado en forma aislada, sino conviviendo con sus semejantes. Las finanzas suponen al Hombre dentro del fenómeno de interrelación. • Jurídico – Se requiere un mínimo de seguridad, estabilidad y mantenimiento del orden.
Evolución histórica del pensamiento financiero
EDAD MEDIA → Rigen las finanzas patrimoniales. Los bienes del Estado estaban indiferenciados con relación a los bienes de los soberanos y señores feudales. MERCANTILISMO → Las ganancias del Estado se lograban gracias al comercio internacional y al atesoramiento de metales preciosos. SIGLO XVIII → Fisiócratas (Quesnay): La riqueza proviene de la tierra. Escuela Clásica (Adam Smith): Comienza el estudio sistematizado de los recursos y gastos del Estado como integrantes de la economía pública. SIGLO XIX → La ciencia de las finanzas comenzó a sistematizarse como disciplina autónoma. Surgieron grandes tratadistas: David Ricardo. SIGLO XX → La ciencia financiera es una disciplina específica con contenido propio. Escuelas Financieras y sus integrantes o Escuelas Económicas: Tienden a definir la actividad financiera sobre la base de conceptos económicos. Sus autores mas reconocidos son: • Bartiat y Senior → Los tributos son retribuciones a los servicios públicos. • Adam Smith, David Ricardo y John Stuart Mill → Los gastos públicos son consumos improductivos de riqueza. • Sax → La riqueza debe ser gravada por el impuesto, sólo cuando su erogación fuere más útil para los gastos públicos que para el empleo que el contribuyente podría hacer por su cuenta para satisfacer sus necesidades. o Escuelas Sociológicas: (Pareto) El Estado es un instrumento de dominación de la clase gobernante. Las elecciones financieras son decisiones de la minoría gobernante que impone a la mayoría dominada. o Escuelas Políticas: (Griziotti) Los fines que el Estado se propone en su actividad financiera son políticos. Teorías Financieras a) Del Consumo Adam Smith, padre de la economía, dice que el Estado es un consumidor improductivo de bienes (1776 – “La riqueza de las naciones”). Crea y consume. El crecimiento de la economía es menor, ya que de las riquezas el Estado se lleva una parte. b) Productividad Wagner (alemán), dice que el Estado NO es consumidor. Nos brinda servicios. Nosotros le damos dinero al Estado para que éste nos brinde bienes y servicios que necesitamos. c) Marginalista Yo le doy dinero excedente al Estado para que éste me satisfaga las necesidades. Si yo me tengo que sacrificar NO sirve.
d) Política Grizziotti (italiano), dice que el fenómeno financiero es de carácter político. Hay procedimientos compulsivos por parte del Estado. e) Sociológicas Apretó y Fazziani (italianos), dicen que los fenómenos financieros son ajenos a la economía de mercado. El Estado esquilma a los contribuyentes y gasta en beneficio de la clase gobernante. f) Luqui (argentino) El fenómeno financiero tiene un fin político, contenido económico y fundamento jurídico. Finanzas Liberales, Intervencionistas y Socialistas El fracaso de las “doctrinas liberales”, concebidas por los clásicos, llevó a pensar que era necesario el intervencionismo estatal. Las metas de la política financiera son: - Evitar crisis cíclicas y desarrollar políticas compensadas (aumenta ingresos y limita gastos). - Plena ocupación. - Mejor distribución de la riqueza con medidas tributarias (Ej. IVA). - Políticas tendientes al desarrollo, acompañadas de estabilización. Pero el intervencionismo incurrió en excesos. El Estado creció en forma desmesurada, y se propuso hacerlo todo por sí mismo. Los resultados fueron desastrosos: aumento del gasto público no compensado con al aumento de ingresos. De allí el déficit presupuestario e inflacionario. Esto llevó al retorno de las ideas liberales adaptadas a la nueva realidad, lo cual se llama “liberalismo pragmático”. CONTENIDO DE LA CIENCIA DE LAS FINANZAS PÚBLICAS El contenido de la ciencia financiera es el examen y la evolución de los métodos mediante los cuales el Estado obtiene los fondos necesarios para llevar a cabo sus propósitos, y de los métodos por los cuales, mediante los gastos, provee a la satisfacción de las necesidades. Disciplinas Financieras Administración Financiera.
Política Financiera, Economía,
Sociología y
• Política Financiera Se ocupa de buscar qué medida debo tomar para que suceda tal objetivo. Se ocupa de determinar la elección de los gastos públicos a realizarse y de los recursos públicos a obtenerse en función de una orientación política determinada. Es normativa (que norma debo dictar para el objetivo que me propongo). • Economía Financiera Analiza los efectos económicos del fenómeno financiero en supuestos hipotéticos. Ej. El IVA es del 21%. Qué pasa si lo subo al 42% - se analizan las consecuencias. • Derecho Financiero Es el orden jurídico de la actividad financiera del Estado.
• Sociología Financiera Analiza los factores sociopolíticos en la toma de decisiones financieras más importantes. Ej. Impuestos. • Psicología Financiera Estudia los comportamientos de los contribuyentes y las autoridades en la relación fisco – contribuyente (buena o mala atención). • Ética Financiera Elemento moral del orden financiero. Se analiza el comportamiento particular (ej. de los inspectores). Un ejemplo es el fallo “Sagasola” (exportadora de cueros) a quien le pidieron en 3 días el detalle de ventas de los últimos 20 años. EL Tribunal Fiscal multó al Estado por el mal trato. • Pedagogía Financiera Métodos de educación. Todos debemos conocer básicamente del tema financiero. • Administración Técnica o Financiera Debida organización administrativa de la actividad, contabilidad y control financiero. Relaciones con otras Ciencias • Ciencia Económica – Todas las medidas financieras están relacionadas a hechos económicos. • Ciencia jurídica – Las medidas financieras aparecen bajo la forma de leyes y se refieren a hechos jurídicos. Se vincula con el: Derecho administrativo: El Estado procura recursos para cubrir servicios públicos y desenvuelve su actividad mediante actos administrativos. Derecho constitucional y político: El desenvolvimiento y alcance de la actividad financiera depende de la estructuración del Estado. Derecho privado: Están sujetos a la actividad financiera las personas físicas y entidades que son sujetos del derecho privado (civil y comercial). • Historia – La actividad financiera del Estado se modifica a lo largo del tiempo. • Estadística – Los fenómenos relativos a la actividad financiera pueden ser cuantificados sistemáticamente y relacionados unos con otros. Método de la Ciencia Financiera Emplea tanto el método deductivo como el inductivo. Método Deductivo Parte de suposiciones o premuras cuya validez requiere un examen riguroso. Método Inductivo Observa los fenómenos financieros y verifica sus relaciones con las condiciones naturales, morales, políticas, etc. Política Financiera, Fiscal y Tributaria • Política Financiera o actividad financiera Consiste en el conjunto de operaciones del Estado que tienen por objeto tanto la obtención de recursos
como la realización de gastos públicos para la satisfacción de las necesidades públicas. • Política Fiscal Actividad estatal desplegada únicamente mediante los recursos tributarios. Surge en el Siglo XX con el intervencionismo estatal. Keynes es el primer expositor. El Estado a través de los gastos e impuestos, dirige la economía con fines determinados. Son las medidas de carácter fiscal que toma el Estado. Los objetivos de la Política Tributaria o Fiscal son: o Favorecer o frenar determinada forma explotación. o Fabricación de ciertos bienes. o Realización de determinadas negociaciones. o Promover el desarrollo, etc.
de
DOCTRINA PONTIFICIA EN MATERIA ECONÓMICA Y FINANCIERA A partir de la 2da mitad del Siglo XVIII, con la Revolución Industrial, se inicia una nueva era económica. (Por las grandes transformaciones en el campo tecnológico). Esto también produce una nueva era espiritual, basada en una ideología liberal individualista (libre competencia para trabajador y empleador), circundada por dos derechos que van a afianzarse: 1.- Derecho a la Propiedad. 2.- Autonomía de la Voluntad de las partes. Todos estos nuevos cambios dieron origen al CAPITALISMO, que si bien trajo los servicios, trajo también la explotación de los obreros. Esto implica un mayor avance tecnológico, pero menor mano de obra humana, lo que produjo abusos. Así es como se origina la DOCTRINA SOCIAL DE LA IGLESIA, que trata sobre los diferentes modos de afrontar los problemas sociales y económicos de los diferentes pueblos. Quien primero recibe las consecuencias de esta Revolución, fue el Papa: PIO XIII (1846-78) Que si bien no realizó encíclicas, convocó al Concilio Vaticano I, donde surge un proyecto de derecho. LEON XIII RERUM NOVARUM (1891) habla sobre: o Deberes de los gobernantes: defender por igual a todas las clases sociales con justicia distributiva. o Respecto a los Derechos de todos: El Estado debe asegurar la propiedad privada. No se debe quitar a otro lo que es suyo en miras al bien común. o La Propiedad Privada: no debe ser menoscabada por los impuestos y cargas, las cuales deben ser justas. o Recomienda la asociación de obreros y la asociación mixta (patrones y obreros).
PIO IX Con motivo del 40° aniversario de la FERUM Novarum, realiza el CUADRAGESIMO ANNO. Aconseja que no hay que caer en el individualismo al hablar de la propiedad privada. Los hombres deben tener presente NO solo el Derecho de Propiedad, sino también el ejercicio de ese derecho con miras al bien común. JUAN XXIII Convoca al CONCILIO VATICANO II, y realiza la Encíclica MATER ET MAGISTRA (1961), donde el primer tema que puntualiza es la iniciativa privada y la intervención del Estado en la economía. Dice que la economía debe estar al servicio del hombre. Los salarios deben ser justos. JUAN XXIII Realiza también la PACEM IN TERRIS (1963), donde expone una doctrina sobre la cual todos los hombres puedan y deban reencontrarse enana acción común. Se debe desarrollar un orden político temporal independiente de la institución eclesial, aunque fundado en el derecho natural. PAULO VI Escribe la POPULORUM PROGRESSIO (1967), donde lo que pide a la humanidad es que dé un paso adelante en la solidaridad. Propone la solidaridad y la justicia social, como líneas de acción. JUAN PABLO II La primera encíclica es la LABOREM EXCERCENS (1981), donde rechaza al capitalismo rígido. Planifica el Estado en horma global para el desempleo. Se debe subsidiar a los desempleados y el sueldo justo debe ser suficiente para fundar y mantener una familia y su futuro. JUAN PABLO II SOLICITUDO REI SOCIALIS (1987). Se refiere a la solidaridad. Dice que el progreso científico y tecnológico que debiera contribuir al bienestar del hombre, se transforma en instrumento de guerra. JUAN PABLO II CENTESIMUS ANNUS (1991). Fue realizada con motivo del centenario de la FERUM Novarum. Aquí, se analizan las causas de la caída del socialismo real y considera que se debe a la violación de los derechos del trabajador. Afirma la libertad del hombre y su protagonismo social, lo cual debe ser promovido y favorecido por la estructura social.
PRESUPUESTO PRESUPUESTO PÚBLICO Es el acto de gobierno mediante el cual se prevén los ingresos y gastos estatales, y se autorizan a estos últimos para un período futuro determinado, que generalmente es de un año, autorizada por un acto legislativo. Es un plan de administración y un plan político, pues en él se plasma lo que cada área del Estado va a disponer. Evolución del concepto de Presupuesto El concepto de presupuesto fue evolucionando desde el Siglo XIII. A lo largo de los años se repetía la misma consigna: Ningún tributo podía establecerse sin tener el consentimiento del Parlamento o de la institución que cumpliera esa función (Consejo del Reino, en Inglaterra). Presupuesto Económico y Presupuesto Financiero • Presupuesto Económico → Refleja toda la actividad económica de la Nación. Abarca la contabilidad pública y privada. No es “legal” (no está sancionado por ley). • Presupuesto Financiero → Acto de predicción y autorización de ingresos y gastos. Forma parte del presupuesto económico. Presupuestos Múltiples Su formulación obedece a la ampliación del campo de acción del Estado, que ahora persigue fines económico-sociales, y emprende actividades industriales por lo cual se ha tornado imposibles reunir en un solo documento el conjunto de las actividades. Presupuestos Funcionales Presupuesto basado en funciones, actividades y proyectos, caracterizado por erogaciones discriminadas en términos de servicios, actividades y proyectos de trabajo, antes que en términos de cosas compradas. Reemplaza la especificación detallada de gastos por un régimen de asignaciones globales a los funcionarios encargados de los servicios estatales. Dificulta el control presupuestario, mejorándose con el…
Presupuesto por Programas Cada una de las grandes funciones del Estado establece programas o planes a realizar, que establecen metas concretas y los gastos necesarios. Se controla más la actividad del Estado. Expresión de las asignaciones presupuestarias, practicadas en función de los planes de gobierno, para un período determinado en los distintos ámbitos de su competencia, de modo de lograr el máximo cumplimiento de las mismas al mínimo costo. Consiste en mostrar “qué se realiza”, además de exhibir el monto que se gasta. NATURALEZA JURÍDICA DEL PRESUPUESTO: LEY FORMAL Y/O MATERIAL La actividad financiera del Estado es aprobada por la Ley de Presupuesto (24.156). La Naturaleza Jurídica del Presupuesto es discutida: Ley Material → Porque es una norma que crea, modifica, extingue derechos y obligaciones. Ley Formal → Porque cumple requisitos, pero no tiene efectos jurídicos. En Francia, no solo autoriza gastos e ingresos, sino que incluye recursos tributarios. Algunos autores dicen que la Ley de Presupuesto es similar a un acto administrativo, salvo que autoricen recursos tributarios). Jezc → La ley es formal. El Presupuesto no es una ley material, ni un acto unitario, sino un conjunto de autorizaciones que sólo representan deberes jurídicos. Argentina (Bielsa y Ahumada) → Es una ley formal. Fonrrouge → Es una ley material (plenos efectos jurídicos). Porque el presupuesto es un todo unitario; porque es una ley dictada por el Poder Legislativo en ejercicio de sus funciones y porque no reconoce limitaciones (por eso puede modificar derechos). Cátedra y gran parte de la doctrina → Es una ley formal, sin contenido material. Estima los ingresos con los que va a solventar los gastos, pero NO crea los medios para solventar los gastos. NO crea tributos. La naturaleza jurídica del presupuesto, depende del alcance o limitaciones que cada país asigne a la ley de presupuesto. El presupuesto adopta la forma de una ley, cumpliendo todos los requisitos exigidos por la CN y la legislación general de los respectivos países. Importancia del Presupuesto a.- Política → Actividades del Estado subordinadas a la obtención de recursos para satisfacer las necesidades públicas.
b.- Económicas → El presupuesto es una expresión cuantitativa y completa de los gastos públicos de un período. Documento del Estado. Debe atender a la situación del país. La Política y la Economía deben estar unidas para llegar a un plan general (ideas francesas) → Presupuesto Financiero del Estado. PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS Hay dos tipos de carácter: 1) Sustancial → se refieren al concepto general de presupuesto. 2) Formal → se relacionan con la estructura interna del presupuesto. 1a) EQUILIBRIO PRESUPUESTARIO → Durante su vigencia, gastos y recursos totalizan sumas iguales = presupuesto equilibrado. Es deficitario cuando los gastos exceden a los recursos, y tiene superávit cuando queda un remanente. Teoría Clásica: En Francia. Gastos del individuo limitados a funciones esenciales. Condena el déficit presupuestario, el exceso de gastos y el superávit. Los gastos se deben financiar con recursos genuinos (tributos), pero NO con endeudamiento. No usan el crédito, sin antes crear el recurso para solventarlo. Teoría Moderna: No es tan importante el equilibrio presupuestario porque se descubrió que fuera del cumplimiento de los servicios públicos, el presupuesto sirve para compensar la disminución económica del sector privado y corregir las fluctuaciones cíclicas económicas. Utilizan el empréstito como elemento de inversión. Dicen que la emisión de moneda no lleva a la inflación, siempre que se utilicen para inversión y por períodos cortos. El déficit lleva al desequilibrio presupuestario, dando nacimiento a la Teoría del Déficit Sistemático. Teoría del Déficit Sistemático: No importa que haya déficit si se logra reactivar la economía. El creador fue Deverage. El Estado debe hacer desaparecer los males sociales (invirtiendo en Obras Públicas por ej.). Se cumple un ciclo económico que reactiva la economía incrementando los gastos en vez de los impuestos, equilibrando con empréstitos. Superada la emergencia, disminuyen las erogaciones, logrando el equilibrio presupuestario pasado el período de crisis financiera. 1b) ANUALIDAD → La duración del presupuesto es anual, establecido por la CN. El año financiero es coincidente con el año calendario. Hay excepciones a este principio: • Presupuestos plurianuales: que pueden ser “en general”, o por “determinados gastos”. Se vota por 2 o más años. En la CN de 1949, se autorizaba a presupuestos de 1 a 3 años. • Presupuestos cíclicos: se reemplaza el presupuesto anual para ajustarlo a los ciclos económicos de expansión y depresión. Tienen relación con los presupuestos anteriores y futuros, en función de la evolución económica.
Los excedentes de los períodos de prosperidad se utilizan en épocas de crisis. Hay Tres Procedimientos: o Constitución de Reservas → (prosperidad = reservas) > tributos < gastos del Estado. Fondos de nivelación. o Créditos de Anticipación → (teoría del déficit sistemático) Grandes obras x empréstitos o emisión de moneda. Se amortiza la deuda con períodos de prosperidad. o Amortización Alternada → (variante de la anterior) Sustituye empréstitos x un régimen en función del período económico que se vive (prosperidad y crisis). 1c) UNIDAD → Reunión o agrupación de todos los gastos y recursos del Estado en un documento único. En Francia lo dividen en 2: → Presupuesto de gestión (Anual, gastos del Estado) → Presupuesto de inversión (Más de 1 año) 2) UNIVERSALIDAD → Gastos y recursos deben estar claros en el presupuesto por monto bruto (art.12 – Ley 24.156). Todos los ingresos deben constar en el presupuesto, al igual que los egresos. 3) NO AFECTACION DE RECURSOS → Todos los ingresos, sin discriminación, entran a un fondo común y sirven para financiar todas las erogaciones. No debe haber impuestos con apropiación específica. Ej.: La ley de impuesto a los autos para aumentar el sueldo de los maestros, es una medida violatoria de este principio. 4) ESPECIALIDAD → O especificación del gasto. Tres aspectos: o Cuantitativo → (Newmars) detalle de cada partida de gastos y asignación. o Cualitativo → gastos solo hasta lo previsto en el presupuesto. o Temporal → gastos dentro del período para el que fueron votados (art. 15 – Ley 24.156).
DINÁMICA PRESUPUESTARIA ETAPAS DE LA DINÁMICA PRESUPUESTARIA Preparación y Elaboración del Presupuesto Esta tarea corresponde al Poder Ejecutivo. El órgano específico es el Ministerio de Economía, por intermedio de la Oficina Nacional de Presupuesto, creada bajo el Decreto 6190/63, como el organismo especializado dependiente de la Secretaría de Hacienda, que en la práctica cumple las delicadas funciones de elaborar el presupuesto. Se elabora un proyecto y se lo somete a la consideración del presidente de la Nación. Una vez redactado en forma definitiva, se remite al Congreso de la nación para su sanción y se acompaña con un mensaje explicativo.
Tratamiento Parlamentario La consideración del proyecto se inicia en la Cámara de Diputados de la Nación (como cámara de origen). El PEN debe remitirle el proyecto de presupuesto antes del 15 de septiembre del año en curso; si no lo hace, Diputados comienza la consideración tomando como anteproyecto el presupuesto en vigencia. Dentro de la Cámara de Diputados, el proyecto va a la Comisión de Presupuesto y Hacienda, la cual dispone de 8 días para redactar un despacho sobre el proyecto y luego, la Cámara votará el presupuesto. Aprobado por la cámara de origen, pasará a la Comisión de Hacienda y Presupuesto de la Cámara de Senadores, que también realizará su despacho y posteriormente será votado en sesión. Sanción Una vez aprobado el presupuesto en el Congreso de la Nación, se envía al PEN quien dispone de 10 días para aprobarlo o vetarlo. Si lo veta total o parcialmente, el presupuesto vuelve a la cámara de origen. Si lo aprueba, se produce la PROMULGACION y posteriormente se publica en el Boletín Oficial. Cierre del Ejercicio El cierre del ejercicio es el 31/12 de cada año. Todos los recursos que ingresen con posterioridad a esta fecha, pasarán al ejercicio siguiente. Funciona el Sistema de Caja. Sistemas de Caja y de Competencia • Sistema de Caja o Gestión → Se consideran únicamente los ingresos y erogaciones con independencia del origen de las operaciones. Las cuentas se cierran indefectiblemente en el término del año financiero (31/12), es decir, que todo lo que no se pagó o cobró durante ese período, pasa al ejercicio siguiente. • Sistema de Competencia → Se computan ingresos y gastos originados en el período presupuestario con prescindencia del momento en que se hacen efectivos. Las cuentas no cierran al finalizarse el año, sino que quedan pendientes hasta que se liquiden las operaciones comprometidas. EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO La Ejecución del Presupuesto puede ser en materia de gastos o de recursos. Son los dos elementos del fenómeno financiero que conforman el presupuesto. En materia de gastos → Etapas: 1°) Distribución Administrativa: A cargo del PEN, que pone estos gastos a disponibilidad de las jurisdicciones y entidades correspondientes (Ej. Poder Judicial). Es el orden de disposición de los fondos.
2°) Compromiso: Una vez distribuido, se constituye al Estado en deudor, se pone el gasto “en cabeza del Estado”. La ley 24.156 dice que “hay una eventual salida de fondos”; hay una afectación preventiva del crédito presupuestario. Se compromete preventivamente al área correspondiente. Es una autolimitación del PEN. Se inmoviliza el dinero para evitar que se utilice en otra cosa. Los jefes de servicios administrativos deben realizar un compromiso, que es un acto por el cual se afecta el gasto al crédito autorizado en el presupuesto, para que no pueda utilizarse con fines diversos de los previstos en el mismo. 3°)
Devengamiento: Que consta de a. Liquidación → Se liquida el gasto. Afectación, se establece con exactitud la suma de dinero a pagar. b. Libramiento → Se libra la orden de pago, que es emitida por el servicio administrativo financiero. Toda salida de fondos del E debe ser hecha por medio de una orden de pago.
4°) Pago: Que es la salida efectiva del dinero. La entrega que está a cargo de la Tesorería General de la Nación (depende de la Secretaría de Hacienda). En materia de RECURSOS, la recaudación está a cargo de la AFIP, que se conforma con la DGI (sólo impuestos nacionales) y la DGA (impuestos aduaneros). Está a cargo de la Tesorería General de la Nación, que va a centralizar la recaudación (AFIP) y la distribuye en las tesorerías jurisdiccionales para que éstas puedan efectuar los pagos. La Oficina Nacional de Presupuesto recibe todos los “presupuestos” de cada oficina de la Administración Pública, y de cada provincia (formados por la coparticipación – Ley 23.548 – y los impuestos provinciales. CONTROL DE PRESUPUESTO Su finalidad es la comprobación sistemática de la regularidad de cumplimiento de los actos de gestión y del adecuado manejo de los fondos públicos. Sistemas de Control • Parlamentario → Utilizado en Inglaterra; el control del presupuesto lo realiza directamente el Parlamento. La complejidad de tareas obliga en la práctica a delegar la función a otros organismos. • Jurisdiccional → Sistema francés que se basa en la “Corte de Cuentas”, tribunal independiente del PEN, con funciones jurisdiccionales. • Administrativo → Llevado a cabo por organismos administrativos, tanto a nivel externo como interno. • Control Interno → Realizado en la misma estructura.
• Control Externo → Realizada en forma externa de cada estructura. Control Presupuestario en Argentina Antes de la sanción de la ley 24.156, el control era llevado a cabo por el “Tribunal de Cuentas”, perteneciente al PEN. Posteriormente a dicha ley, con la Reforma de la CN en 1994, el control lo realizan: o Sindicatura General de la Nación (SIGEN) → Depende del PEN y realiza control interno sobre el propio PEN, los organismos descentralizados y las empresas estatales. Nombra, controla, verifica y asesora. Tiene autonomía administrativa y financiera. Está compuesta por un Síndico Gral. y 3 Síndicos adjuntos. Tiene la obligación de informar al PEN y a la Auditoria Gral. de la Nación cuando lo soliciten. o Auditoria Gral. de la Nación (AGN) → Realiza el control externo. Depende de una Comisión bicameral del Congreso llamada “Comisión Parlamentaria Mixta de Revisión de Cuentas” (6 Diputados y 6 Senadores). Es un organismo de asistencia técnica del Congreso. Es una persona jurídica cuyas funciones son: a) Producir dictamen sobre el estado contable del BCRA. b) Presentar un informe de su función. c) Fiscalizar el cumplimiento del presupuesto. Está compuesta por 7 miembros: 3 son designados por la Cám. de Diputados 3 son designados por la Cám. de Senadores El Presidente es designado por el partido político de oposición con mayor número de legisladores en el Congreso.
GASTO PÚBLICO CONCEPTO DE GASTO PÚBLICO Empleo de riquezas que realiza el Estado en virtud de ley para cumplir sus fines consistentes en la satisfacción de necesidades públicas. Es la manifestación de la actividad financiera del Estado. Es político – muestra qué se gasta y cómo se gasta. Para la Escuela Clásica, el gasto debe ser mínimo, para satisfacer las necesidades públicas. Hoy, dejó de ser mínimo, teniendo carácter redistributivo. Se le saca a los que tienen mucho (aportantes) para que los que menos tienen puedan usar los servicios públicos. Es una redistribución positiva ya que el gasto público se dirige a los de menos recursos. El gasto público NO es neutro → Siempre genera redistribución. Es regulador de la actividad económica → Ej.: Se necesita hacer un puente y hay escasez de mano de obra y gran demanda de cemento. El Estado dice que no es oportuno realizar ese gasto ahora. El Estado busca el momento oportuno para realizar el gasto → Regulación económica (El Chocón). En momentos de prosperidad económica, el gasto público es bajo. Cuando hay períodos de depresión, el gasto público es más alto. Nunca es neutro, siempre es activo. Elementos de la Definición 1. Empleo de Riquezas → Es un concepto más amplio que “erogación o gasto”. El gasto público consiste siempre en el empleo de bienes valuables pecuniariamente, bienes con valor pecuniario. 2. Actividad Competente del Estado → Se considera al Estado sujeto de la actividad financiera. El Estado realiza gasto público (Gobierno Federal, Provincial, Municipal). 3. Autorización Legal Previa → No hay Gasto Público sin Ley que lo autorice. En la Argentina, la legalidad se manifiesta de tres modos: o Ley de Contabilidad Pública: establece pautas jurídicas y comprensivas de todas las erogaciones que se presuman necesarias. o Ley de Presupuesto Gral. de la Nación. o Control adecuado del empleo correcto del dinero. 4. Necesidades Públicas → Juegan el papel de “presupuesto de legitimidad” del gasto público, puesto que es indispensable su preexistencia para que el gasto se materialice justificadamente. Son el fin último del Estado.
Reparto de los Gastos Públicos a) En relación del lugar → Existen dos teorías: 1. El reparto debe efectuarse proporcionalmente al importe comparativo de los ingresos que el Estado obtiene en cada región o provincia en particular. 2. Debe efectuarse el gasto en aquellas regiones donde su utilidad sea máxima, sin considerar el origen de los recursos. b) En relación al tiempo → Diferir el gasto en el tiempo. Las ventajas son que en la ejecución de grandes trabajos públicos hay reducción del empleo del ahorro nacional. Si por ejemplo es necesario realizar una obra pública muy costosa, se justifica distribuir el gasto en diferentes ejercicios financieros, y se recurre al empréstito para financiar las obras. Es ventajoso porque permite realizar grandes obras con reducción del empleo del ahorro nacional y además las generaciones futuras que van a beneficiarse resultan, en alguna medida, incididas por el gasto. Crecimiento del Gasto Público En todos los Estados, el gasto público se va incrementado en el transcurso del tiempo. Wagner formuló la “Ley de Wagner” → el aumento de las funciones del Estado tiene un aspecto intensivo y uno extensivo. Las necesidades económicas de la población son satisfechas por las autoridades públicas. Cuanto más desarrollado es un país, más importante es el Gasto Público. Intensivo → Si antes gastaba $ 1 ahora gasta $ 1.000. Extensivo → En lo que no se gastaba, ahora se gasta. Se consideran causas de este fenómeno: • Causas ficticias → por efecto de la inflación, el gasto es el mismo, pero la moneda vale menos. Para corregir se debe indexar. • Causas relativas → mayor gasto público por mayor población. • Causas Absolutas → son las más importantes. Son muchas, pero las más importantes son: ampliación de funciones del Estado, urbanización, higiene, mantenimiento de obras públicas, responsabilidad jurídica del E por juicios, etc.
CLASIFICACIÓN DEL GASTO PÚBLICO Villegas lo clasifica según: o Elemento utilizado para pagar → En dinero → En especie o Donde se realice el gasto → Internos } en el país o → Externos} fuera de él o
Sobre quién o qué se efectúa el gasto → Personales (ej. Pago de salarios) →Reales (ej. Compraventa o locación de inmuebles por un organismo de la administración).
Las circunstancias → Ordinarios (normal desenvolvimiento del país) → Extraordinarias (para hacer frente a situaciones imprevistas) o
Clasificación según el criterio administrativo Los gastos públicos se agrupan según los órganos que realicen las erogaciones y las funciones a que esas erogaciones se destinan, basándose en la estructura administrativa del Estado y en la regulación jurídica de sus acciones. En nuestro país se organizan en forma decreciente (de lo general a lo particular). - Anexos → Erogaciones de ministerios, poderes, entidades descentralizadas de carácter administrativo. - Incisos - Ítems - Partidas → Principales: Si el presupuesto fija un monto. → Parciales: Sin fijación de cantidades. Clasificación según el criterio económico - Gastos Ordinarios → Son los comunes, que se repiten en el tiempo. - Gastos Extraordinarios → Se da una sola vez. (Ej. los gastos para la reforma de la CN en 1994). - Gastos Efectivos → Es el gasto público propiamente dicho. - Gastos de Transferencia → Sumas de dinero que se entregan a particulares o entes públicos para que lo gasten. Son las transferencias intergubernamentales. Esta clasificación es importante con el fin de conocer el Gasto Público Nacional, sumando los presupuestos de la Nación, Provincias, Municipios, restando los gastos de transferencia ya que si no estaría sumando
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2 veces lo mismo. De aquí sacamos el Gasto Público Efectivo, que se subdivide en: o Corrientes: Similar a los gastos ordinarios, son los gastos de funcionamiento, operativos, sueldos, etc. o Capital: Inversión, incrementan el patrimonio del Estado. Pagos de la Deuda Externa, ya que disminuyen el pasivo de Estado. Gastos de Funcionamiento u Operativos → Pagos que el ente público debe hacer en forma indispensable para el correcto y normal desenvolvimiento de los servicios públicos y la administración en general. Ej. de consumo, de sueldos, etc. Gastos de Inversión o de Capital → Son erogaciones del Estado que significan un incremento directo del patrimonio público. Ej. inversiones en obras públicas, etc. Gastos de Servicio → Cambio de dinero por servicio o cosa comprada. Gastos Productivos → Era para los autores clásicos, el gasto de inversión que incrementa el patrimonio del Estado. Ej. construir el Teatro Colón. Elevan el rendimiento global de la economía. Gastos Improductivos → Son los pagos de sueldo a PFA, funcionarios, médicos, etc. No elevan el rendimiento global de la economía.
- En Argentina se utiliza la clasificación en 4 funciones: o Educación, Salud, Seguridad y Defensa. UTILIZACIÓN DEL GASTO PÚBLICO EN EL DESARROLLO ECONÓMICO Sirve para la regulación o el incentivo de la economía general o sectorial. La política de gastos públicos tiene como finalidad incrementar el producto social y los ingresos nacionales hasta llegar, dentro de las posibilidades de la economía, a un nivel máximo. El gasto público es un instrumento de gestión directa del Estado. En la tendencia moderna, el Estado no es un consumidor sino un redistribuidor de la riqueza, y el gasto tiene una función activa con fines extrafiscales. Redistribución del Ingreso Por un lado se dice que es totalmente injusto que el Estado obtenga los ingresos de un lugar y que luego los gaste en otro diferente. Las teorías adversas sostienen, por el contrario, que el gasto debe efectuarse en aquellas regiones donde su utilidad sea máxima, sin considerar el origen de los recursos. Un Estado que piensa en obtener con el gasto el máximo de utilidad para la comunidad, debe practicar un adecuado sistema de compensaciones. Efectos económicos del Gasto Público o Multiplicador → El gasto público se multiplica a través de su afectación a la creación de puestos de trabajo, para lograr la plena ocupación.
o Acelerador → Mayor demanda de bienes de consumo y mayor demanda de bienes de inversión. Acompaña el efecto multiplicador.
RECURSOS PÚBLICOS CONCEPTO DE RECURSOS PÚBLICOS Son los ingresos en la tesorería del Estado, cualquiera que sea su naturaleza, económica o jurídica. Evolución histórica o Mundo Antiguo → Las necesidades financieras eran cubiertas mediante prestaciones de los súbditos y de los pueblos vencidos. En general no se distinguía entre patrimonio del Estado y patrimonio particular del soberano. o Edad Media → El patrimonio del Estado continúa confundido con el del soberano y era la principal fuente de recursos, ya que los tributos perdieron toda importancia y se convirtieron en fuentes excepcionales de ingresos. Los sistemas que se desarrollaron para obtener ingresos son: • Regalías: Contribuciones que debían pagarse al soberano por concesiones grales., o por concesiones especiales que el rey hacía a los señores feudales. • Tasas: Subsidios que se debían pagar a los señores feudales por determinados “servicios” que estos les prestaban. • Ayudas: Era percibida por el rey, y provenía directamente de los habitantes de los diversos dominios señoriales. Se utilizaban para organización de los ejércitos. Eran temporales; pasaron a ser permanentes. o Siglo XVI y XVII → Como consecuencia de la arbitrariedad de los impuestos establecidos por los reyes, surge una resistencia de las clases menos pudientes al pago de los mismos. o Revolución Francesa → Se intenta graduar el precio según la potencialidad económica de los ciudadanos. o Siglo XIX → El Estado obtenía la mayor parte de sus ingresos de los recursos tributarios. o Estado Moderno → El Estado asume ciertas actividades económicas e industriales antes desconocidas, y la empresa pública pasa a constituirse en fuente de ingresos.
Clasificación • Ordinarios → Constan y están en el presupuesto (es una ley formal). Para empezar a hacer el presupuesto debo primero ver que necesidades debe satisfacer el Estado y luego que recursos tengo. Después vendrá la “dimensión del sacrificio”. Las necesidades cambian y las circunstancias también. • Extraordinarios → Tienen carácter esporádico. Son para satisfacer gastos extraordinarios (Empréstito 9 de julio, Guerra de Malvinas, Terremoto de San Juan). Pierden importancia si hacemos previsiones de gastos futuros. • Originarios → Son los que las entidades públicas obtienen de fuentes propias de riquezas. Ej.: venta de tierras fiscales; concesiones; privatizaciones; tarifas por servicios públicos; constitucionalmente, el Estado recibe las rentas de los correos, pero hoy está privatizado y recibe el canon, que es lo mismo → el Estado cobra por un servicio, que en realidad es un tarifa; monopolios fiscales (hoy el juego). • Derivados → Son los recursos tributarios y el crédito. El crédito público o empréstitos deben ser bien utilizados. Son aquellos que las entidades públicas se procuran mediante contribuciones provenientes de las economías de los individuos pertenecientes a la comunidad. • Gratuitos o provenientes de liberalidades → Ingresos en virtud de liberalidades, es decir, de la entrega no onerosa de bienes por parte de terceros. (donación, legados). • Tributarios → La mayor parte de los ingresos con los cuales los países no colectivistas cubren sus erogaciones, proviene de las detracciones coactivas de riqueza, denominadas “tributos”. El principio fundamental de la distribución de la carga impositiva, es la “Capacidad Contributiva”, que es la aptitud económica de los miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos públicos. Dicha cuantía debe ser fijada por los legisladores. • Por Sanciones Pecuniarias → El Estado debe asegurar el orden jurídico normativo, castigando mediante sanciones a quienes infringen la normatividad. Consisten en multas que el Estado impone a los particulares a fin de reprimir las acciones ilícitas y resarcir el daño a la colectividad. • Del Crédito Público → La teoría tradicional concibe al empréstito como un recurso extraordinario, al cual debe recurrirse en circunstancias excepcionales. La teoría moderna se orienta hacia la idea de que el empréstito es un recurso que no rigurosamente debe estar limitado a circunstancias excepcionales. El límite de los recursos del crédito público está en razones de política financiera. • Recursos Mixtos → Monopolios fiscales; con relación a ciertos productos (tabaco). El Estado puede monopolizarlos y venderlos a precio más elevado que el de costo, las que no solo obtienen una ganancia comercial normal, sino un
excedente que puede considerarse tributo. De ahí el nombre de recursos mixtos = patrimoniales y fiscales. En nuestro país no existen monopolios de este tipo.
Otra clasificación: Con finalidad financiera (son 11) Racionales Con finalidad extrafinanciera Recursos - Tallas Irracionales - Presas - Vejaciones - Bancarrota Recursos Racionales a) Con finalidad financiera Precios: Son bilaterales. Regalías: Son bilaterales. Tasas: Contraprestación por un servicio divisible brindado por el Estado. Es bilateral, a diferencia de los doctrinarios argentinos. Contribuciones e impuestos específicos: Obra pública, impuesto docente. Es unilateral. Impuestos directos: Es unilateral. Impuestos Indirectos: Es unilateral. Empréstitos: Voluntarios, patrióticos, políticos, forzosos. Son unilaterales. Emisión de papel moneda: Es unilateral. Revaluaciones monetarias: Es unilateral. Consecuencia del control del Estado sobre la cotización de la moneda. Donaciones: Es bilateral. Legados: Es bilateral. b) Con finalidad extrafinanciera Ocupaciones: El Estado se apropia de tierras. Es unilateral. La finalidad no es fiscal, sino de soberanía. Derecho aduanero protector: Es un impuesto que no recauda, sino protege determinada actividad comercial. Ej. Impuesto a los relojes suizos. Otros impuestos extrafiscales: Ej. Para Grizziotti, el impuesto a los solteros, por el carácter demográfico. Confiscaciones: Es unilateral por apropiación. Ej. se secuestra droga y se la utiliza para fines médicos.
Requisas: Intercambio de bienes por indemnización. Se critica ya que no sería recurso, porque el Estado paga por el bien requisado. Ingresos de policía: Gastos de vigilancia y prevención. Multas e Ingresos fiscales
Recursos Irracionales a) Tallas: Son extorsiones a los vencidos en tiempos de guerra, motivado por una represalia. Ej. Alemania pagó por reparaciones de guerra, después de la 1° Guerra Mundial. Tenía un límite establecido. b) Presas: Es lo mismo, pero sin límite. Ej. San Luis – estancieros por caballos para combatir a los indios – y de acuerdo a la bandería política aportaban + o – caballos. c) Vejaciones: Impuesto sobre una base de capacidad contributiva ficticia. Impuestos excesivos para favorecer al fisco. Ej. impuesto inmobiliario s/valuación fiscal del inmueble. d) Bancarrota: Evasión fraudulenta de la obligación financiera. O sea, la anulación de deudas. Hoy es el Default. Otra clasificación: • BID – OEA Mandan a redactar el MCTAL. El art. 12 define una clasificación:
Ingresos
Impuestos Tasas
Sobre comercio exterior Sobre mercaderías y servicios Sobre patrimonio. Sobre
ingresos Tributarios
Otros impuestos internos Contribuciones especiales
Ingresos Públicos -Recargos y retenciones cambiarias (Importación, Exportación) Ingresos -Aportes para previsión social Paratributarios -Monopolios fiscales (Ej. juego) O Parafiscales -Empréstitos forzosos -Otros ingresos paratributarios RECURSOS DE EMPRESAS ESTATALES Las empresas públicas son unidades económicas de producción pertenecientes al Estado, que a veces forman parte de la Administración Gral con cierta independencia funcional, o a veces están descentralizadas con independencia funcional total aunque con control estatal.
Estas unidades económicas producen bienes o servicios con destino al mercado interno o externo. Pero hay argumentos en contra de estas empresas: algunos dicen que las empresas estatales tienen poca eficiencia técnica y económica, que tienen gran propensión a la burocracia, que crean déficit que van al presupuesto nacional y que en definitiva son cargas para todos los contribuyentes. También hay argumentos a favor: se dice que las empresas estatales son necesarias en sectores estratégicos como la energía, la minería o la siderurgia que no pueden estar en manos privadas; también que el fin de estas empresas no es el de obtener beneficios sino prestar servicios que los particulares no están en condiciones de ofrecer. Dentro de las Empresas Públicas se distinguen: 1. Las que tienen a cargo servicios públicos → Desde el punto de vista del ingreso, el aporte al erario de las empresas prestatarias de servicios públicos es negativo. La característica de estos servicios es que pese a ser imprescindibles para el funcionamiento y desarrollo de la economía, el rendimiento para las empresas en cargadas de explotarlos no es retributivo. El beneficio no se expresa en ganancias o pérdidas, sino en el aumento de la productividad del sistema económico. Ej. electricidad, gas, agua, etc. 2. Empresas Nacionales, Industriales y Comerciales → El Estado nunca logra ingresos y suelen ser motivo de grandes pérdidas que se traducen en déficit presupuestarios. Ej. YPF, Telecom. Somisa, Telam, etc. 3. Recursos por Privatización de Empresas Estatales → Aparte de la virtud de proporcionar ingresos mediante el pago que realizan los adquirentes, se menciona otras ventajas: eliminación del gasto público, nuevas inversiones, aumento de la eficiencia y reducción de la deuda externa. 4. Monopolios Fiscales (recursos mixtos) → Con relación a ciertos productos (tabaco). El Estado puede monopolizarlos y venderlos a precio más elevado que el de costo, las que no solo obtienen una ganancia comercial normal, sino un excedente que puede considerarse tributo. De ahí el nombre de recursos mixtos = patrimoniales y fiscales. En nuestro país no existen monopolios de este tipo. Estado Empresario. Fundamentos Justificativos En el ejercicio de esas actividades, el Estado casi nunca logra ingresos y por lo contrario, suelen ser motivo de importantes pérdidas que se traducen en déficit presupuestario. Sin embargo, existen distintos fundamentos que justifican la nacionalización de ciertas actividades económicas: 1. La existencia de un monopolio cuya política económica sea contraria a los intereses nacionales. 2. Industria clave o sector dominante → Cuando una industria, un sector o un conjunto de medios de producción influye en forma determinante sobre el conjunto de la actividad económica (energía). Gran influencia sobre la actividad económica.
3. Criterio de racionalización específica → Importa coordinación de una industria cuya efectivización disminuiría eventualmente el rendimiento; coordinación de sectores enteros, lo que excede la posibilidad privada (ej. coordinación entre ferrocarriles y transportes por carreteras).
DOMINIO FINANCIERO Son los recursos patrimoniales propiamente dichos o de dominio en los ingresos que el Estado obtiene tanto de los bienes de dominio público como de los bienes de dominio privado. • Bienes de Dominio Público → Estos bienes surgen por causas: o Naturales: ríos, arroyos, etc. o Artificiales: calles, puertos, etc. Por regla gral estos bienes pueden ser utilizados por los particulares en forma gratuita, pero en ocasiones especiales del Estado puede exigir el pago de sumas de dinero para un uso particularizado. No se pueden vender y son imprescriptibles. Ej.: concesiones o autorizaciones de uso, permisos, derechos de acceso o visita, etc. • Bienes de Dominio Privado → Afectados al uso de determinadas personas vinculadas a ellos por su adquisición, locación, administración, concesión u otra contratación. Son enajenables y prescriptibles. Ej. venta de tierras fiscales. El B.C.R.A. Según la Ley 24.144 (Carta Orgánica del B.C.R.A.) El Banco Central de la República Argentina es una entidad autárquica del Estado nacional regida por las disposiciones de la presente ley y demás normas legales concordantes. Es misión primaria y fundamental del Banco Central de la República Argentina preservar el valor de la moneda. Son funciones del Banco Central de la República Argentina: a) Vigilar el buen funcionamiento del mercado financiero y aplicar la Ley de Entidades Financieras y demás normas que, en su consecuencia, se dicten; b) Actuar como agente financiero del Estado nacional y depositario y agente del país ante las instituciones monetarias, bancarias y financieras internacionales a las cuales la Nación haya adherido; c) Concentrar y administrar, sus reservas de oro, divisas y otros activos externos; d) Propender al desarrollo y fortalecimiento del mercado de capital;
e) Ejecutar la política cambiaria en un todo de acuerdo con la legislación que sancione el Honorable Congreso de la Nación. Las atribuciones del Banco para estos efectos, serán la regulación de la cantidad de dinero y de crédito en la economía y el dictado de normas en materia monetaria, financiera y cambiaria, conforme a la legislación vigente. Podrá emitir billetes y monedas conforme a la delegación de facultades realizadas por el Honorable Congreso de la Nación; Otorgar redescuentos a las entidades financieras por razones de iliquidez transitoria, hasta un máximo por entidad equivalente al patrimonio de ésta; Comprar y vender a precios de mercado, en operaciones de contado y a término, títulos públicos, divisas y otros activos financieros con fines de regulación monetaria y cambiaria; Comprar y vender oro y divisas; Recibir oro y otros activos financieros en custodia; etc. El Banco estará gobernado por un directorio compuesto por un presidente, un vicepresidente y ocho directores. Todos ellos deberán ser argentinos nativos o por naturalización, con no menos de diez (10) años de ejercicio de la ciudadanía. Deberán tener probada idoneidad en materia monetaria, bancaria, o legal vinculada al área financiera y gozar de reconocida solvencia moral. El presidente, el vicepresidente y los directores serán designados por el Poder Ejecutivo Nacional con acuerdo del Senado de la Nación; durarán seis (6) años en sus funciones pudiendo ser designados nuevamente. El Poder Ejecutivo Nacional podrá realizar nombramientos en comisión durante el tiempo que insuma el otorgamiento del acuerdo del Senado de la Nación. El Presidente es la primera autoridad ejecutiva del banco y, en tal carácter: a) Ejerce la administración del banco; b) Actúa en representación del directorio y convoca y preside sus reuniones; c) Vela por el fiel cumplimiento de esta Carta Orgánica y demás leyes nacionales y de las resoluciones del directorio; d) Ejerce la representación legal del banco en sus relaciones con terceros; e) Propone al Poder Ejecutivo nacional la designación del superintendente y vice superintendente de entidades financieras y cambiarias, los que deberán ser miembros del directorio; f) Nombra, promueve y separa al personal del banco de acuerdo con las normas que dicte el directorio, dándole posterior cuenta de las resoluciones adoptadas; g) Dispone la substanciación de sumarios al personal cualquiera sea su jerarquía, por intermedio de la dependencia competente; El organismo rector del sistema financiero nació como consecuencia de la reforma monetaria y bancaria de 1935, que implantó cambios fundamentales a
través de seis leyes promulgadas el 28 de mayo de ese año con los números 12.155 a 12.160.Ese día dejó de existir la Caja de Conversión vigente desde 1899 y comenzó la existencia del Banco Central de la República Argentina, trasladando la misma Caja de Conversión y el banco de la Nación Argentina los fondos provenientes del justiprecio del oro. El encargado de diseñar el BCRA fue Raúl Prebisch, primer gerente general de la institución hasta 1943. La iniciativa de crear el BCRA (con Agustín P. Justo como presidente de la Nación y Federico Pinedo a cargo de la economía) se basó en el dictamen emitido en 1933 por una misión encabezada por el perito británico Otto Niemeyer, que Prebisch elaboró para formular sobre esa base principios apropiados a la realidad económica nacional. Este economista que fundó su esquema en la necesidad de superar la grave situación monetaria y bancaria creada por la crisis mundial de los años treinta – soportó luego los embates de la recesión de 1938, que combatió con una novedosa política anticíclica, y la de 1939, asociada al estallido de la Segunda Guerra Mundial. Con Prebisch, que encarnó en la Argentina las nuevas keynesianas, el BCRA encaró por primera vez el cálculo del ingreso nacional anual. Según la carta orgánica de 1935, tendió a “promover la liquidez y el buen funcionamiento del crédito” y prohibió a los bancos operaciones que comprometieran esa liquidez. Después de la guerra, comenzó un período de violentos cambios estructurales que se prolongó hasta la década del noventa. Recursos Monetarios El manejo de la banca central y el derecho a emitir moneda, constituye también una forma de obtener ingresos. Es una manifestación del poder de imperio en cuya virtud se ejerce la actividad financiera. Mediante la moneda, el Estado regula y controla directamente el intercambio de bienes y servicios y las transacciones públicas y privadas en general. El encargado de esta tarea es el B.C.R.A. El emisionario monetario puede ser considerado desde dos puntos de vista: • Como regulador económico → El papel de la emisión es fundamental, por cuanto la existencia de medios de pago debe estar en correcta proporción al volumen de los bienes y servicios disponibles en una economía nacional. • Como medio de obtener ingresos → Esto ocurre cuando el Estado cubre un déficit presupuestario con la emisión de papel moneda, pero utilizar la emisión con tal finalidad constituye un elemento de presión inflacionaria. Se debe utilizar como último recurso.
CRÉDITO PÚBLICO CONCEPTO DE CRÉDITO PÚBLICO El crédito público es la aptitud política, económica, jurídica y moral de un Estado para obtener dinero o bienes en préstamo. El empréstito es la operación crediticia mediante la cual el Estado obtiene dicho préstamo, y la deuda pública es la obligación que contrae el Estado con los prestamistas como consecuencia del empréstito. Desarrollo Histórico El auge de este recurso estatal comenzó en el Siglo XIX. Los préstamos entre los estados de la antigüedad se hacían muy difíciles, debido a la bancarrota frecuente que se producía con el advenimiento de un nuevo soberano; y además, el impuesto NO existía como fuente de recursos regulares. Los préstamos se hacían en plazos muy breves y con garantías reales (joyas, tesoros de la corona) o personales (un 3er. Soberano que aceptaba ser fiador). A partir del Siglo XIX los Estados de organizan jurídicamente; los recursos pasan a ser permanentes, adquiere relevancia la noción de responsabilidad del Estado, nacen las bolsas y los mercados, todo lo cual es factor decisivo para que adquiera auge el crédito público basado sobre la confianza y buena fe. Concepciones clásicas y actuales Los Clásicos distinguen los recursos públicos propiamente dichos (impuestos) de aquellas obras medidas (como el crédito público) que no tienen más objeto que distribuir los recursos en el tiempo con el fin de adecuarlos a los gastos. Hay momentos en que los fondos disponibles en la tesorería no son suficientes para cubrir ciertos gastos que no admiten espera, procurándose dichos fondos por medio de préstamos a corto plazo que luego serán reembolsados al ingresar los recursos y en el transcurso de un ejercicio presupuestario. El empréstito nunca puede ser un ingreso en sí mismo, ya que se limita a hacer recaer sobre las generaciones futuras la carga de los gastos efectuados por el empréstito. El crédito debe ser usado en forma excepcional. Las Teorías Modernas en oposición a los clásicos, consideran que el crédito público es un verdadero recurso, y difieren en que la carga de la deuda pública
pase a generaciones futuras, afirmando que es la generación presente la que soporta la carga de los gastos públicos cubiertos con el crédito público. La realidad actual demuestra que el empréstito ha perdido carácter de recurso extraordinario para llegar a ser una normal fuente de ingresos para los Estados modernos. Formas de Financiación NORMALES → 1) Empréstito a Largo Plazo – Restitución a + de 30 años. → 2) Empréstito a Plazo Intermedio – Entre 3 y 10 años. → 3) Empréstito a Corto Plazo – Son los llamados “Empréstitos de Tesorería”. Es la emisión de valores por un plazo de 1 año (+o-) que se ofrece al público en general o a determinados sectores capitalistas. ANÓMALOS → 1) Deformaciones del Empréstito – Cuando los poseedores de capitales o el pueblo en gral no acuden a suscribir voluntaria// loe empréstitos emitidos por el Estado, éste puede verse obligado a recurrir a procedimientos compulsivos, por medio de una coacción forzosa (Empréstito Forzoso) o en una coacción moral (Empréstito Patriótico). → 2) Emisión de Moneda – El sistema puede consistir en la emisión directa o por medios disimulados, como son la alteración de la definición de la unidad monetaria (devaluación) y la revaluación del encaje de oro. DEUDA PÚBLICA La deuda pública es la obligación que contrae el Estado con los prestamistas, como consecuencia de un empréstito. Clasificación de la Deuda INTERNA y EXTERNA → Económicamente, es Deuda Interna cuando el dinero obtenido por el E en préstamo, surge de la propia economía nacional, es Deuda Externa cuando el dinero prestado proviene de economías extranjeras. En el momento del reembolso e intereses, si la deuda es interna, esas riquezas permanecen en el país; si es externo, traspasan al exterior. Jurídicamente, Deuda Interna es aquella que se emite y se paga dentro del país, siendo aplicables las leyes nacionales; la Deuda Externa se da cuando el pago debe hacerse en el exterior y no es aplicable la ley nacional sino la extranjera. ADMINISTRATIVA y FINANCIERA → Las deudas son administrativas si provienen del funcionamiento de las diferentes ramas administrativas del E (deudas con proveedores); y son financieras cuando provienen de los empréstitos públicos.
FLOTANTE y CONSOLIDADA → Esta clasificación carece en la actualidad de significación jurídica. Hoy se considera más ajustada la distinción entre deuda: - A largo plazo (30 años) - A mediano plazo (3 a 10 años) - A corto plazo (1 año aprox.) EMPRÉSTITO Es la operación mediante la cual el Estado recurre al mercado interno o externo en demanda de fondos, con la PROMESA de reembolsar el capital en diferentes FORMAS y TÉRMINOS y de pagar determinado interés. Naturaleza Jurídica. Distintas teorías Mientras la mayoría piensa que el empréstito es un contrato, otros sostienen que es un acto de soberanía. Teoría del CONTRATO → Esta teoría se basa en que el empréstito es un contrato porque nace de la voluntad de las partes, salvo en el caso del empréstito forzoso. La convención se celebra porque el prestamista voluntariamente desea efectuar el préstamo. Teoría del ACTO DE SOBERANÍA → Esta teoría niega la naturaleza contractual del empréstito porque: • Los empréstitos son emitidos en virtud del poder soberano del Estado. • Surgen de autorización legislativa y sus condiciones son establecidas por ley. • No hay persona determinada en favor de la cual se establezcan obligaciones. • El incumplimiento de las cláusulas no da a lugar a acciones judiciales. Empréstitos Voluntarios, Forzosos y Patrióticos • Empréstito VOLUNTARIO → Cuando el Estado sin coacción alguna recurre al mercado de capitales en demanda de fondos, con la promesa de reembolso y pago de intereses. • Empréstito PATRIÓTICO → Cuando se ofrece en condiciones de ventaja para el Estado. Los casos más frecuentes de utilización son en caso de guerra. (Argentina recurrió a este empréstito en 1898 cuando se consideraba que era inminente una guerra con Chile). • Empréstito FORZOSO → Los ciudadanos resultan obligados a suscribir los títulos. Villegas dice que este empréstito posee carácter de tributo, dado que nace como consecuencia del ejercicio del poder de imperio por parte del Estado con prescindencia de la voluntad individual.
Emisión, Garantías, Incumplimiento.
Beneficios,
Amortización,
Conversión
e
• Emisión → Es necesario diferenciar los empréstitos a largo y mediano de los de corto plazo (empréstitos de tesorería). En el primer caso, la emisión tiene que ser expresamente prevista por ley. En el segundo caso, existe una autorización general de emisión, como la del art.42 de la Ley de Contabilidad, estableciéndose que esa autorización está limitada por el tope anual fijado por la Ley de Presupuesto. • Garantías y Beneficios → Suele darse ciertos estímulos para que los futuros prestamistas se decidan a suscribir los títulos, ya sea por medio de un afianzamiento del crédito que le asegure el pago, o beneficios económicos, fiscales o jurídicos que tornen más apetecibles las prestaciones. Garantías: Las garantías reales tienen poca utilización y consisten en la afectación especial de bienes determinados por medio de prenda o hipoteca. La garantía personal consiste en el compromiso adoptado por un tercero de pagar las sumas prestadas en caso de no hacerlo el deudor principal. Las garantías contra fluctuaciones monetarias tienden a proteger al prestamista contra la depreciación monetaria. Por ello, en los contratos de empréstito suele incluirse cláusulas que garantizan la estabilidad del dinero que se reembolsa a los acreedores, para compensarlo de cualquier desvalorización que afecte sus intereses. Beneficios: Son ejemplos de beneficios. Prima de reembolso por premios → El suscriptor compra un título a su valor nominal (el título vale $ 100 y lo compra a $ 100) pero cuando se le reembolsa, en vez de devolverle $ 100 se le devuelve más. Esto puede cambiarse con premios adjudicables por sorteo, con el objetivo de incentivar a los suscriptores. Privilegios fiscales y jurídicos → Por ejemplo, en Argentina, los títulos de la deuda pública están exentos del pago del impuesto a las ganancias. En otros países, se suele otorgar ventajas jurídicas, como la inembargabilidad de los títulos, cosa que en nuestro país no sucede. • Amortización → Amortizar un empréstito significa reembolsarlo. Hay tres clases de amortización: Amortización Obligatoria: El reembolso se realiza en una fecha determinada. Amortización Facultativa: El Estado se reserva el derecho de amortizar o no el empréstito, y de fijar las fechas en que se hará efectiva dicha amortización. Amortización Indirecta: Es la que se produce mediante la emisión de moneda. Para Villegas y Fonrouge NO es amortización sino un efecto de la emisión. • Conversión → Significa la modificación, con posterioridad a la emisión, de cualquiera de las condiciones del empréstito. Hay tres tipos de conversión:
Conversión Forzosa: El tenedor se ve obligado a aceptar el nuevo título sin alternativa alguna, ya que si no acepta el canje pierde el título. Facultativa: El prestamista puede libremente optar por conservar el título viejo o convertirlo por el nuevo. Obligatoria: Se da al prestamista la opción de optar por el nuevo título o el reembolso. • Incumplimiento → Puede suceder que un Estado deudor no cumpla con algunas de las obligaciones contraídas al obtener el empréstito, ya sea en lo que respecta al reembolso, al pago de intereses, plazo de pago, etc. Las formas directas de incumplimiento son: Repudio de la deuda: Se trata de un acto unilateral mediante el cual el Estado niega la obligación derivada del empréstito. Moratoria y Bancarrota: En estos casos el incumplimiento se produce por la carencia o insuficiencia de fondos para atender debidamente las obligaciones contraídas por medio del empréstito. Si se trata de un mero atraso transitorio y el pago se reanuda a breve plazo, tal situación se denomina MORA. Si el atraso es por largo plazo, tal situación recibe el nombre de MORATORIA. Por último, hay BANCARROTA cuando el Estado suspende los pagos en forma indefinida y sus finanzas no permiten prever el cumplimiento en un plazo previsible.
RECURSOS TRIBUTARIOS SISTEMA TRIBUTARIO Es el conjunto de tributos existentes en un país, en un momento y lugar determinado. Sistemas Tributarios a.
Racional → Cuando el legislador crea un sistema armonioso entre los objetivos que se persiguen con el tributo y los medios empleados. Se legisla de acuerdo a las circunstancias del momento.
b.
Histórico → La armonía no se produce. Se legisla para el momento, según la necesidad del momento, sin importar las circunstancias que rodean ese momento. Sainz de Bufanda y Villegas sostienen que los sistemas tributarios son el resultado de procesos evolutivos históricos, y cuando el teórico actúa lo hace armonizando la estructura tributaria. Es el que se utiliza en Argentina.
c.
Gravamen Único → Aparece con la escuela económica de los Fisiócratas cuyo principal expositor fue QUERNAY. Para este autor, la única manera de generar riqueza era la tierra. Con este criterio, el único impuesto sería el se la tierra; pero no es así, ya que hay impuestos al consumo, al patrimonio, etc. El gasto público ha sido creciendo, y ya no basta con el gravamen único, así es que fueron sufriendo nuevos impuestos. En la actualidad se biseca la creación de un impuesto único y se piensa en la energía eléctrica. Es un sistema de costo muy elevado.
d.
Gravámenes Múltiples → Hoy en día todos los sistemas son de gravámenes múltiples. Existen distintos impuestos que gravan diferentes cosas (Ej. patrimonio, consumo, renta, etc.).
e.
Objetivo – Subjetivo → Depende de dónde se ponga el acento. Será subjetivo si se grava sobre la persona (aspectos personales del contribuyente) y será objetivo si se gravan los bienes. Esto se amplió, incluyendo la capacidad contributiva de las personas. Cuando aparecen las Sociedades, se amplia esta teoría; gravando a la propia sociedad y a las rentas de esa sociedad.
CARACTERES DEL SISTEMA TRIBUTARIO Progresividad → Cuando la carga tributaria recae con mayor intensidades los sectores de mayores ingresos. En este sistema, la mayor recaudación es de las rentas. Ejemplos de países que usan este sistema: Australia, Nueva Zelanda. Regresividad → La carga tributaria recae con mayor intensidad en los sectores de menos ingresos. La mayor recaudación se da en los consumos. Ej. Argentina. Suficiencia / Insuficiencia → Los tributos deben ser suficientes para cubrir los gastos del Estado. En la Argentina, el sistema tributario es insuficiente, es decir, hay déficit presupuestario. Flexibilidad / Inflexibilidad → El impuesto debe estar en relación a los ingresos, debe ser flexible. Ej. en el impuesto a las rentas, en caso de crisis se gana menos y se debería pagar menos. El sistema debería ser elástico porque se necesita siempre. En caso de flexibilidad se logra la suficiencia. Si hay inflexibilidad hay insuficiencia. Certeza → Se debe saber con exactitud el monto a pagar al Estado. Economía → Deben implementarse de manera que resulten baratos para el Estado. (recaudación impositiva, abaratando costos). Las Reglas de Adam Smith y sus reformulaciones Nacido en 1776, se lo llama el “padre de la economía”. Escribió un libro sobre la “desigualdad de las riquezas de las naciones”. Funda la escuela de economía científica en Manchester. Establece los siguientes principios tributarios: 1. Ley de Facultades o Igualdad → Los súbditos del Estado deben contribuir al sostenimiento de éste, en la medida más aproximada a sus respectivas necesidades, de acuerdo a su capacidad contributiva. Toda persona debe tributar conforma a la riqueza que posee. 2. Certeza → El impuesto debe ser cierto (a quien se debe pagar, cuando y como). se debe saber con exactitud el monto a pagar al Estado. 3. Comodidad → Deben ser cobrado de tal forma que un pago sea cómodo para los contribuyentes, o sea, cuando más tiene y no por presunción. 4. Economicidad o Economía de Administración → Los tributos deben implementarse de forma tal que se le saque la menor cantidad de $ al contribuyente. Que no se llegue a la confiscatoriedad. Sobre esta base, se han formulado en las principales constituciones del mundo, dos principios constitucionales:
• Flexibilidad del Sistema Tributario → El sistema debe ser lo más flexible y adaptable a las condiciones del momento. • Suficiencia del Sistema Tributario → Que el sistema tributario me proporcione los ingresos para aplicar a los gastos del Estado.
Reformulación Esta reformulación se realiza porque los principios de Adam Smith NO se cumplían. o Dino Jarach (Jurista argentino) 1. Principio de Legalidad 2. Principio de Igualdad (que no haya privilegios) 3. Principio de Economía 4. Principio de Neutralidad (el tributo no debe alterar el curso de la actividad Económica) 5. Principio de Comodidad 6. Principio de Discriminación (entre ganados y no ganados; busca la equidad y que haya capacidad de ahorro). o Julio Rossembert (Jurista argentino) 1. Principio de Igualdad (que no haya privilegios) 2. Principio de Justicia Social (redistribución de riquezas) 3. Principio de Uniformidad (generalidad del tributo). 4. Principio de Proporcionalidad 5. Principio de Progresividad 6. Principio de Equidad o Úrsula Hich (Economista inglesa) 1. Financiación de los servicios públicos (suficiencia) 2. Capacidad de pago 3. Universalidad (igualdad ante la ley) o Newmars (Alemán) 1) Principios Presupuestarios Fiscales 2) Principios Políticos, Sociales y Éticos 3) Principios Político–Económicos 4) Principios Jurídico–tributarios y Técnico–tributarios En un conjunto, llegan a un total de 18 principios los formulados por el alemán Newmars. Distribución de la Carga Tributaria
• Teoría del Beneficio → La carga a cargo de la persona que usa el beneficio dado por el Estado. En realidad los más usados son por las personas de menores ingresos Ej. hospital. • Teoría del Sacrificio → Se paga de manera que se iguale el sacrificio de las personas. Es muy difícil medir un elemento subjetivo. • Teoría de la Capacidad Contributiva → Lo difícil es determinar esa capacidad. Para ello se tomará como parámetro la renta, el patrimonio y el consumo. Presión Tributaria Es la relación que hay entre la “exacción fiscal” soportada por una persona física, grupo de personas o colectividad territorial, y la renta de que dispone esa persona o grupo de personas. Puede ser: - Ordinaria: Relación entre los recursos del Estado con la renta de los particulares. - Extraordinaria: Relación entre los recursos extraordinarios del Estado y el patrimonio de la colectividad. Índices de Medición de la Presión Tributaria Es la relación entre el monto de la detracción en un período (generalmente de un año) y la renta nacional en el mismo período. Ej.: si la renta es de 100 y la recaudación de 20, la presión tributaria será del 20 %. La fórmula es: P (presión) = T (Tributación – suma de todos los tributos) R (Renta Nacional – suma de todos los ingresos obtenidos) En la actualidad la presión tributaria se mide, ya no en base a la renta nacional, sino al PBI (producto bruto interno) a precios de mercado. La fórmula es: P = T PBI Límites de la Imposición Si los impuestos no tuvieran límites, el Estado absorbería la totalidad de las rentas, el trabajo sería gratuito y llegaríamos al comunismo puro. Por otro lado, la presión tributaria excesiva produce evasión, emigración de capitales, etc. - Fisiócratas → Los impuestos no deben ir más allá del 20 % de las rentas individuales. - Clars → Habla del 25 % - En realidad dependerá del grado de desarrollo del país, la distribución de la riqueza, la estructura y perfección del sistema tributario. CONCEPTO DE TRIBUTO
Son las prestaciones, comúnmente en dinero que el Estado exige en ejercicio de un poder de imperio a los particulares en virtud de una ley y para el cumplimiento de sus fines. Elementos • Económico → Si bien es una característica de nuestra economía monetaria que las prestaciones se hagan en dinero, esto no es obligatorio. Pueden ser en especies. • Político → Coacción por parte del Estado ya que el tributo es creado por una voluntad soberana con prescindencia de la voluntad individual. • Jurídico → No hay tributo sin ley previa que lo establezca. La norma tributaria es una norma hipotética que tiene aplicación concreta al ocurrir el hecho generador previsto en ella como presupuesto de la obligación. Establece un vínculo obligacional para el Estado y los contribuyentes. • Teleológico → La finalidad del tributo es primordialmente fiscal, es decir, que su cobro tiene una razón de ser en la necesidad de obtener recursos para cubrir sus gastos. Fundamentos (Tres teorías) • Teoría del Precio de Cambio → Es una compensación que satisfacen los contribuyentes por los servicios que le presta el Estado. Se inspira en la teoría que asigna al impuesto carácter contractual. • Teoría de la Prima del Seguro → (Montesquieu y Bodin) Contraprestación por la seguridad que el Estado brinda a personas y bienes. • Teoría de la Distribución de la Carga Pública → La obligación impositiva es consecuencia de la solidaridad social. Cada uno participa según sus posibilidades. CLASIFICACIÓN DE LOS TRIBUTOS a) Vinculados → La obligación depende de que ocurra un hecho generador, que es siempre el desempeño de una actuación estatal referida al obligado. Ej. tasa y contribución especial. b) No Vinculados → El hecho generador está totalmente desvinculado de cualquier tipo de actuación estatal. Ej. impuesto. a) Divisible → Susceptibles de división en unidades de consumo o de uso. Ej. tasas y contribuciones especiales. b) No Divisible → Impuestos. a) Impuesto → La prestación exigida al contribuyente es independiente de toda actividad del Estado relativa a él. b) Tasa → Hay una especial actividad del Estado materializada en la prestación de un servicio individualizado en el contribuyente por parte del Estado.
c) Contribución Especial → Hay una actividad estatal generadora de un especial beneficio para el llamado a contribuir.
IMPUESTOS CONCEPTO DE IMPUESTO Es el tributo exigido por el Estado, a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como “hechos imponibles” (1), siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado (2). (1) (2)
Hecho generador: Relacionado con la persona o bienes del obligado. El impuesto se adeuda por el acaecimiento del hecho previsto en la norma que se refiere a una situación relativa al contribuyente.
Diferencias con otros tributos IMPUESTO Prestación exigida al obligado independientemente de toda actividad estatal relativa a él. Hecho generador: situación del contribuyente. Tributo no vinculado. Juega el principio de la “capacidad contributiva”. No hay ventaja.
Impuesto Óptimo
TASA
CONTRIBUCION ESPECIAL Existe una especial La actividad estatal es actividad del Estado generadora de un materializada en la especial beneficio para el prestación de un servicio llamado a contribuir. individualizado en el obligado. Hecho generador: es la prestación del servicio.
Hecho generador: beneficios para el contribuyente. Tributo vinculado. Tributo vinculado. Juega el principio “te doy La ventaja es esencial. porque me das”. No siempre se da.
La doctrina discute si lo ideal en materia tributaria es la sustitución de todo el conjunto tributario por un impuesto único. Algunos autores opinan que el sostenimiento del Estado puede hacerse a través de un impuesto único y justo. Henry George propicia un tributo que expropie la renta de la tierra. Críticas a esta teoría de un impuesto único: -No es equitativo. -Es incompatible tal sistema con la movilización de personas y capitales. -Si recae sobre la tierra, equivale a confiscación. -Es insuficiente para obtener todos los recursos que requieren los Estados. -Existe multiplicidad de hechos imponibles, de acuerdo a la exteriorización de la capacidad contributiva de los particulares, por ello es imposible comprenderlos en un impuesto único. Fines del Impuesto • Fiscal → Un cobro es para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de las necesidades públicas. • Extrafiscal → Ajenos a la obtención de ingresos. No constituye la esencia jurídica de la institución del tributo, sino la utilización para objetivos económicos – sociales. Ej.: tributo aduanero protectorio. Corte Suprema: El poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de recursos al tesoro público, pero constituye, además, un valioso instrumento de regulación económica. • Con destino específico → Ej.: al automotor para salarios docentes. CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS 1) Ordinarios → Tienen vigencia permanente, sin límite de tiempo. 2) Extraordinarios → Transitorios o determinado. (Bienes Personales).
de
emergencia.
Duran
un
tiempo
3) Personales → Se valoran los elementos personales que integran la capacidad contributiva de cada contribuyente. Ej. impuesto a las ganancias tiene en cuenta las cargas de familia. 4) Reales → Consideran en forma exclusiva la riqueza gravada, con prescindencia de la situación personal del contribuyente. Ej. IVA. 5) Importe Fijo → La cuantía del tributo está especificada “ab initio” y directamente en el mandato de la norma. Ej. impuesto de sellos. 6) Importe Variable → La cuantía del tributo no está directamente especificada en el mandato de pago de la norma. El elemento cuantificante necesita de otros elementos para transformar la obligación en cifra. Las de Importe Variable pueden ser:
a) Ad valorem – La base imponible es una magnitud numéricamente pecuniaria sobre la cual se aplica la alícuota (porcentaje aplicable sobre la magnitud numérica) EJ.: 6 x 1000 del valor del inmueble. La alícuota puede ser: • Progresiva → El porcentaje se eleva a medida que se incrementa la base imponible (ej. impuesto a las ganancias) o cuando el legislador estima justificante tal elevación (ej. alejamiento de grado de parentesco en los impuestos sucesorios). • Progresión por Escalas → (Progresividad Doble) La ley impositiva estatuye una escala de cantidades que comprenden diversas categorías numéricas, y dentro de cada categoría establece un monto fijo con más de un porcentaje sobre lo que exceda de la cantidad que se tomó como límite mínimo de la categoría. La suma del monto fijo más la cantidad que resulte de la aplicación del porcentaje, proporciona el importe tributario. • Progresión por Deducción en la base imponible → En algunos casos se introducen deducciones que disminuyen la base imponible. Ej. deducciones por cargas de familia de la ley de impuesto a las ganancias. b) Importe Específico – La base imponible no es una magnitud pecuniaria numérica (por ej. una unidad de medida o de peso, un kg., etc.), sino simplemente una dimensión valorativa respecto a la cual está relacionado el importe tributario, pero no bajo la forma de porcentaje. 7) Impuesto Directo / Indirecto → Son directos los impuestos a la renta y al patrimonio. Son indirectos los impuestos al consumo y a las transacciones. Existen distintos criterios de distinción: CRITERIOS
DIRECTO No pueden trasladarse, la Económico persona a la que se le exige cosas debe pagar. Se recaudan con arreglo a listas o padrones. Gravan Administrativo generalmente situaciones con cierta permanencia. Extraen el tributo en forma inmediata del patrimonio o del rédito, tomados como Exteriorización de expresión de capacidad la capacidad contributiva. Gravan contributiva exteriorizaciones inmediatas de la riqueza. Rentas – patrimonio. Situación estática Gravan la riqueza por sí o dinámica de la misma e
INDIRECTO Pueden trasladarse.
No se pueden incluir en listas. Gravan situaciones accidentales. Gravan el gasto o el consumo, o bien la transferencia de riqueza tomados como presunción de existencia de capacidad contributiva. Gravan exteriorizaciones mediatas de la riqueza. Consumo – transferencia de riqueza, etc. Gravan la riqueza en cuanto su utilización, que hace presumir la
riqueza Pragmático
independientemente de su uso. Adjudicados al rédito o a la posesión de un patrimonio por parte de un sujeto.
capacidad contributiva. Relativos a la transferencia de bienes, a su consumo o a su producción.
Villegas → Los diferencia por la capacidad contributiva. La Cátedra → Por el criterio económico. EFECTOS ECONÓMICOS DE LOS IMPUESTOS 1. Efecto Noticia → Se produce cuando el contribuyente de derecho modifica su conducta para no encuadrar en el modelo que el legislador quiso señalar con el impuesto. (Ej. un señor tiene un barco a vela y lo vende porque se entera que en el Congreso hay un proyecto sobre un impuesto a los barcos de vela). Una parte de la doctrina llama a esto “evasión legal”, pero aquí no hay evasión porque el sujeto no fue alcanzado por el impuesto. 2. Percusión o Impacto → Está comprendido en el hecho imponible. Alcanzado por un tributo, puede no pagar o pagarlo. En caso de pagarlo, puede abonarlo otra persona. Hay dos tipos de contribuyentes → De derecho: designado por ley para p/ y paga. → De hecho/facto: 3ero que paga por otro. Ej.: Los impuestos de consumo son soportados por el comprador, pero son pagados al fisco por el vendedor que los carga en el precio. Cozziani → Se produce sobre el contribuyente de derecho, y es el pago formal del impuesto al fisco. Sólo se da en el contribuyente de derecho (el obligado por la ley). Ingleses → lo llaman “impacto” porque es el choque, el resultado inmediato de la persona que lo paga en primera instancia. Incluye al contribuyente de derecho y a otra persona que soporta la carga, a la que el contribuyente de derecho puede trasladar la obligación del pago del impuesto. El efecto de percusión se da cuando el contribuyente percutido paga. No hay traslación. Percutido, es aquel designado por ley para pagar. Si paga, también es incidido. 3. Traslación → Quien sufre la percusión (contribuyente de derecho), va a tratar de transferir a un 3ero o a varios, la carga del tributo. Son una serie de fenómenos que se dan entre el contribuyente de derecho y el de hecho (percutido e incidido). Hay una transacción económica con un precio, y ahí se traslada la carga del impuesto. El precio en equilibrio se da cuando oferta y demanda confluyen en la curva económica = precio de mercado. Se da cuando el contribuyente de derecho logra transferir el peso del impuesto sobre otra persona (contribuyente de facto). Requisito: Debe haber dos sujetos unidos por una operación económica.
Se conocen cuatro modalidades de traslación: 1. Hacia adelante → Un contribuyente de derecho trata de transferir a otros sujetos la carga del tributo, modificando la oferta de los productos. Es por ej. cuando el productor transfiere el impuesto al consumidor, aumentando el precio. Se modifica la oferta. 2. Hacia atrás → O Retrotraslación. Es a la inversa. Se reduce el precio de las materias primas. El productor rebaja el precio al comerciante en compensación al impuesto. 3. Lateral hacia adelante → El contribuyente de derecho transfiere el peso del impuesto a sus compradores de bienes diferentes al gravado. (Ej. se grava la fabricación de heladeras con un impuesto, entonces el productor que también fabrica calefactores trata de aumentar sus precios también) 4. Oblicua o Lateral hacia atrás → El contribuyente de derecho transfiere el peso del impuesto a sus proveedores de bienes diferentes al gravado. (Ej. sube el impuesto al cobre, y busco rebajas en gomas, peajes, etc.). Incidencia → Se produce sobre el contribuyente que en definitiva paga el impuesto. Es decir, el contribuyente incidido es el que paga. Se da cuando un sujeto recibe el impuesto trasladado, pero no puede trasladarlo hacia otro. Este contribuyente de hecho es el que sufre la incidencia del impuesto. La incidencia es → Directa: Si el que paga es el contribuyente de derecho. → Indirecta: Paga el contribuyente de facto. Sobre el contribuyente incidido se producen las siguientes consecuencias: Difusión → A raíz del monto que debe pagar como consecuencia del impuesto, tiene menor capacidad de ahorro y menor capacidad de consumo, por la modificación de su patrimonio. Si tengo que pagar más, tengo menos para ahorrar y gastar. Remoción → Dado por el incremento de la productividad mejoramiento del aparato productivo, como consecuencia del establecimiento de un impuesto. Ej.: gano $ 1.000 y de impuesto tengo $ 100. Lo aumentan a $ 200 y para no quedarme con menos ahorro y consumo, trabajo más horas o busco otro trabajo con mayor retribución. Sufre la incidencia como consecuencia de no haber podido trasladar el impuesto. Debe haber una actitud del sujeto incidido para lograr remover los efectos negativos que trae la incidencia mayor del impuesto. Se la llama “efecto de transformación del impuesto” (Selligman) → El impuesto es un beneficio. Pera la doctrina lo critica, ya que nunca el impuesto puede ser un beneficio ni una ganancia.
Amortización → Es la aplicación de un nuevo impuesto sobre un bien, disminuyendo así la renta (a mayor impuesto, menor renta). Produce un desmedro en el valor de ese capital, equivalente al descuento que debe pagar por el impuesto. Capitalización → Es la supresión de un impuesto, aumentando el valor del bien (a menor impuesto, mayor valor del bien). Ej.: se deroga un impuesto que existía al momento de la inversión.
TASAS CONCEPTO DE TASA La tasa es el tributo cuyo hecho generador está integrado con una actividad del Estado, divisible e inherente a su soberanía, hallándose esa actividad relacionada directamente con el contribuyente. El art. 16 del M.C.T.A.L. defina a la tasa de la siguiente manera: “es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación. No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago del servicio no inherente al Estado”. Elementos del Concepto 1. Es un tributo → tiene naturaleza tributaria (poder de impuesto del Estado) 2. Exigencia de un servicio prestado por el Estado → Si hay servicio, tengo que pagar. Existe jurisprudencia que acepta el pago de la tasa previo al servicio. 3. Naturaleza del servicio → No siempre es tasa. En Derecho Privado no. Galli dice que debe “sólo debe ser prestado sólo por el Estado”. 4. Debe ser un servicio divisible → Fraccionado en prestaciones individualizadas a sujetos. Es lo que la diferencia con el impuesto. 5. Voluntariedad → Puede confundir, ya que ya que podría interpretarse que puedo o no abonar la tasa. Pero esto es imposible. 6. Ventaja al obligado al pago → Existe una ventaja o beneficio por el servicio prestado, pero no siempre es así. Ej. la tasa de justicia la soporta el vencido (es un impuesto encubierto). 7. Destino de los fondos → El MCTLA en el art.16 dice que “no puede tener destino ajeno al presupuesto por el que fue pensado”.
Fallo CSJN → “O.S.N c/ Colombo” – La tasa es por un servicio determinado que cubre gastos determinados. En el impuesto se paga por la capacidad contributiva del sujeto pasivo. Naturaleza Jurídica La tasa es un tributo vinculado. Es un tributo, porque es una prestación en dinero exigida en ejercicio del poder de imperio, en virtud de la ley, para cumplir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines. Es vinculado porque la obligación depende de que ocurra un hecho generador que surge de una actividad estatal referida al obligado.
Elementos: Según Valdez Costa, los elementos son seis: a) Vinculados con la prestación del servicio en si misma → 1) Divisibilidad → 2) Naturaleza Jurídica de la prestación estatal (inherente al Estado) → 3) Efectividad b) En relación con el contribuyente → 4) Ventaja → 5) Voluntad o consentimiento del contribuyente c) Elemento Común → 6) Destino de la recaudación que desde el punto de vista cuantitativo, se traduce en el principio de razonable equivalencia. 1. Divisibilidad → Los servicios que dan lugar al pago de la tasa deben ser susceptibles de dividirse en unidades de consumo o de uso. Los impuestos financian servicios indivisibles, como principio general, aunque hay excepciones. 2. Naturaleza Jurídica de la Prestación → El servicio debe ser inherente al Estado, y no se concibe prestado por particulares dada su íntima relación con la soberanía del Estado. Su característica es que respecto de ellos rige el principio de gratuidad y su prestación puede estar gravada a través de un acto de imposición del Estado por un tributo – tasa -, es decir, que la fuente es legal. Las tasas se diferencian de los servicios de naturaleza económica que no son inherentes al Estado, y pueden ser prestados por los particulares o por el Estado en concurrencia con los particulares. Rige el principio de la onerosidad, se financian con los llamados “precios” y su fuente es el acuerdo de voluntades. Las diferencias entre ellos son:
TASA
PRECIO Es un tributo No es un tributo Fuente legal (no es necesaria ventaja) Fuente contractual, que emana de la voluntad de las partes. (es esencial) Cubre un servicio inherente al Estado. Cubre un servicio de naturaleza económica. El producto se limita a cubrir el costo La prestación del servicio deja margen del servicio. de ganancia. Surge de una actividad del Estado Surge como una contraprestación de inherente a su soberanía referida a un una actividad del Estado no inherente a particular. su soberanía; genera el “precio público”. 3. Efectividad → Se exige una prestación efectiva del servicio para poder exigir el pago de la tasa. Se acepta que la prestación sea potencial, no efectiva, es decir, que baste con que el ser se encuentre organizado a disposición (M.C.T.A.L.). 4. Ventaja → No es un elemento esencial como los tres anteriores, porque el beneficio que se presta es para la comunidad, no para un individuo en particular. En el precio si debe haber una ventaja. 5. Consentimiento → No se refiere a la fuente de la tasa que es legal, donde no participa la voluntad del contribuyente, sino que se refiere a que el servicio puede ser prestado de oficio – justicia – o a petición de parte – inscripción de una obra en el registro de Autores6. Destino → A fines del siglo pasado los economistas consideraban esencial la equivalencia entre la cuantía del tributo y el costo total del servicio. Actualmente se dice que aunque no exista una estricta equivalencia, el destino de lo que se recaude en concepto de causa se dirija a financiar el servicio. En cambio, lo que se recaude en concepto de impuestos no tiene una afectación específica (aunque hay impuestos con afectación especial). Diferencia con el impuesto TASA Tributo vinculado. Otorga ventaja al particular. La causa de la obligación del pago de una tasa es la prestación efectiva o potencial de un servicio público.
IMPUESTO Tributo no vinculado. No otorga ventaja al particular. El presupuesto de hecho es la capacidad contributiva de todos los contribuyentes.
Es divisible.
Es indivisible.
Tasa y Precio
Es muy importante establecer las diferencias, primero por la competencia (órgano judicial para precios, y administrativo para tasas); y segundo en cuanto a la vía de ejecución, una es fiscal y el otro no. La ejecución de actividades inherentes al Estado, solo puede dar lugar a “tasas”, mientras que todas las otras sumas que el Estado exija como contraprestación de un bien, como la concesión de uso y goce, ejecución de una obra, o prestación de un servicio no inherente, da lugar al “Precio Público”. Sin embargo en Argentina, se considera tasa al “alumbrado, barrido y limpieza”, “recolección de basura”, “correo”, etc. CARÁCTER OBLIGATORIO DEL SERVICIO O ACTIVIDAD. EVOLUCIÓN DE LA JURISPRUDENCIA GRADUACIÓN DEL MONTO DE LA TASA. CRITERIOS En cuanto a la graduación del monto de la tasa, hay diferentes teorías: 1. La tasa debe ser graduada según el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el obligado. 2. La tasa debe graduarse por el costo del servicio en relación con cada contribuyente. La Corte Suprema llegó a sostener que es de la naturaleza de la tasa tener la relación con el costo del servicio. En la actualidad se afirma que la relación costo – importe, aun necesaria como elemento de la tasa, no puede ser una equivalencia matemática. Lo que si debe existir es una prudente y discreta proporcionalidad entre ambos términos. Para que la tasa sea legítima y no arbitraria, tiene que existir una discreta y razonable proporción entre el monto exigido y las características generales de la actividad vinculante. CLASIFICACIÓN DE LAS TASAS TASAS JUDICIALES 1. De jurisdicción civil contenciosa → Juicios civiles, comerciales, mineros, etc. 2. De jurisdicción civil voluntaria → Juicios sucesorios, habilitación de edad, etc. 3. De jurisdicción penal → Procesos de derecho penal. TASAS ADMINISTRATIVAS 1. Por concesión y legalización de documentos y certificados → Autenticaciones, legalizaciones de documentos, etc. 2. Por controles, fiscalizaciones, inspecciones oficiales → Habilitaciones, licencias, etc.
3. Por autorizaciones, habilitaciones, licencias → Permisos de conducir, de construir. 4. Por inscripción en los registros públicos → Registro Civil, del automotor, etc. 5. Por actuaciones administrativas en general → Sellados por trámites, fiscalizaciones. Principales tasas en la legislación tributaria argentina 1. Tasa de Justicia → Ley 23.898. Es el 3 % del monto del litigio (la gral.). Hay reducciones y tasas especiales (Concursos y Quiebras 0,75%). La soporta el vencido. Se abona ante todas las actuaciones judiciales que tramitan ante los Tribunales Nacionales de la Capital Federal y los Tribunales Nacionales con asiento en las Provincias 2. Tasa del Tribunal Fiscal de la Nación → Ley 22.610 hasta 2004: Se pagaba el 2% (1% al inicio y 1% en la sentencia). Desde 2005 la Ley es la 25.964. Los amparos pagan $ 80 se aplicará una tasa del dos con cincuenta centésimos por ciento (2,50%) que se calculará sobre el importe total cuestionado (incluyendo sanciones), y/o el valor de la mercadería comisada o prohibida, que constituya la pretensión del recurrente o demandante. La tasa será abonada por la parte actora o recurrente, en su totalidad, en el acto de iniciación de las actuaciones, sin perjuicio de su posterior reajuste al tiempo de practicarse la liquidación definitiva se ingresará mediante la utilización de estampillas fiscales. 3. ABL →
CONTRIBUCIONES ESPECIALES CONTRIBUCIONES ESPECIALES Son los tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realización de obras o gastos públicos, o de especiales actividades del Estado. Fonrouge dice que este tipo de tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio que puede ser una obra pública o servicios estatales especiales que benefician a una persona determinada o a grupos sociales determinados. Cuando se realiza una obra pública (Ej. pavimentación), se produce una valoración de ciertos bienes inmuebles o un beneficio personal de otra índole. El beneficio provoca un aumento de riqueza, y por consiguiente, de capacidad contributiva. (Si mi calle es de asfalto, vale más que si es de tierra). Las contribuciones especiales tienen importancia porque la exacción está vinculada con una ventaja y eso crea una predisposición psicológica favorable en el obligado. La Contribución Especial se diferencia del Impuesto porque mientras en la primera se requiere una actividad productora de beneficio, en el segundo la prestación NO es correlativa a actividad estatal alguna. Con la Tasa tiene en común que ambos tributos requieren determinada actividad estatal, pero mientras en la Tasa solo se exige un servicio individualizado en el contribuyente, aunque no produzca ventaja o beneficio es esencial en la contribución especial. CONCEPTO DE CONTRIBUCIÓN DE MEJORAS
En la contribución de mejoras, el beneficio de los contribuyentes deriva de las obras públicas que “afecten” la zona de influencia de esa obra. Cuando el ente público construye una plaza pública, una ruta, suele haber inmuebles cercanos que se valorizan; por eso se estima equitativo gravar a esos beneficiarios. Caracteres: 1. Prestación Personal → La obligación de pagar la contribución es de carácter personal. Esa obligación nace en el momento en que se finaliza la obra pública beneficiante. Si la propiedad se vende terminada la obra, quien adeuda el gravamen es el vendedor; pero si la venta es antes de la terminación, es del comprador. 2. Beneficio derivado de la obra → El monto del beneficio surge de comparar el valor del inmueble antes y después de la obra (estimación presuntiva). 3. Proporción razonable e/ el beneficio obtenido y la contribución exigida → Es necesario que el importe exigido sea adecuadamente proporcionado al presunto beneficio obtenido. Para determinar esta proporción, las leyes de contribución de mejoras suelen establecer tres pasos: a. Se especifica cuales son los inmuebles beneficiados por la obra pública. b. Se especifica que parte del costo de la obra debe financiarse por los beneficiarios. c. Se establece como va a ser distribuida esa porción a distribuir entre los beneficiarios, para lo cual se recurre a los parámetros variables (Ej.: diferencia de distancia en kms. o mts. de c/inmueble en relación a la obra). 4. Destino del Producto → Valdez Costa considera que el producto de su recaudación se destine efectivamente a la financiación de la obra. El MCTAL recoge este criterio al establecer que “el producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de la obra o las actividades que constituyen el presupuesto de la obligación”. Villegas sostiene que es mucho más razonable que la recuperación del gasto se utilice para financiar obras futuras. En la práctica, se cobra antes de realizada la obra, y lo cobrado no se destina a esa obra, sino a la realización de otra obra, en vez de financiarse la obra para la cual se pagó. EL PEAJE El peaje es la prestación dineraria que se exige por la circulación en una vía de comunicación vial o hidrográfica.
Antecedentes: Antiguamente, en varias ocasiones se destinó el producto a financiar la construcción y conservación de esas vías de comunicación. En otras oportunidades, significó simplemente uno de los diversos medios empleados para obtener recursos generales, ya sea para los estados monarcas o señores feudales. En este último carácter, el peaje funcionaba como una verdadera aduana interna. La obligación de pago se originaba por el solo hecho de circular, sin que se ofreciera ninguna contraprestación significativa. En nuestro país, a partir de la ley 78 de la Provincia de Bs.As. (1855), se autorizó al Poder Ejecutivo a cobrar para otros gravámenes, peajes por el uso público de caminos. Luego se sucedieron diversas leyes que con carácter general autorizaron la percepción de derechos de peaje. La CSJN redactó dos fallos: 1.- Estado Nacional c/ Arenera Libertador (1989) → Dicen que el peaje es un tributo. 2.- Estado Nacional c/ Arenera Libertador (1991) → Cambian su postura, y dicen que el peaje es un tributo que se acerca más a la tasa y se aleja del impuesto. Naturaleza Jurídica: Hay diferentes teorías… a) Valdez Costa → Sostiene que tiene una naturaleza contractual, que aleja estas prestaciones del ámbito tributario y las convierte en precios. b) Fonrouge → Cree que es una contribución especial. Villegas concuerda con Fonrouge, dice que el peaje es una contribución especial porque existe actividad estatal vinculante productora de un beneficio individual. Su constitucionalidad en la Argentina Algunos autores sostenían que el peaje era violatorio del derecho de libre circulación territorial. Este tema fue muy discutido, llegándose a la conclusión casi unánime de que el peaje NO es violatorio del principio de libre circulación territorial, pero su constitucionalidad debe estar sujeta a ciertas condiciones: • Que el monto sea lo suficientemente bajo y razonable en relación a los usuarios. • Que el hecho imponible sea la circulación en los vehículos determinados por la ley. La base imponible se fijará en función de cada auto que use la vía, sin importar otras circunstancias como el número de personas que transporte. Se habla de “uso” de la vía y no de “tránsito” para evitar la inconstitucionalidad. • Que exista vía accesible de comunicación alternativa. • Que sea establecido por Ley Especial Previa.
• Que sea producto de una Ley Nacional si se trata de una vía interprovincial, pudiendo ser facultad provincial únicamente en cuanto a vías de comunicación situadas dentro de su territorio. Puede haber peaje
Por construcción de una obra Por mantenimiento de la obra
CONTRIBUCIONES PARAFISCALES Este tipo de exacciones ha adquirido gran importancia, y bajo la denominación de “parafiscales” han aparecido contribuciones destinadas a la previsión social, a cámaras agrícolas, fondos forestales, etc. Se dan generalmente estas características: 1. Su producto NO se incluye en los presupuestos nacionales. 2. NO son recaudados por organismos específicamente fiscales del Estado (DGI, DGR). 3. NO ingresan en las tesorerías estatales, sino directamente en los entes recaudadores y administradores de fondos. La forma más relevante de la parafiscalidad, es la llamada “parafiscalidad social”, la cual está constituida por los aportes de seguridad y previsión social que pagan patrones y obreros en las cajas que otorgan beneficios a los trabajadores en relación de dependencia. Estos aportes se traducen en beneficios que reciben esas personas y que consisten en: jubilaciones, subsidios por enfermedad, maternidad, muerte, etc. (ART – Administradoras de Riesgos de Trabajo). El MCTAL incluye entre las contribuciones especiales, no solo la contribución de mejoras, sino también la contribución de seguridad social, a la que define como “la prestación a cargo de patrones y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados, destinada a la financiación del servicio de previsión”.
DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO El Derecho Financiero es el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del Estado. El Objeto del Derecho Financiero es la actividad financiera, que se traduce en una serie de entradas y salidas de dinero en la Caja del Estado. La Actividad Financiera está integrada por tres actividades parcialmente diferenciadas, que son: 1. La previsión de gastos e ingresos futuros: materializada generalmente en el presupuesto financiero. 2. La obtención de los ingresos públicos necesarios para hacer frente a las erogaciones presupuestariamente calculadas. 3. La aplicación de esos ingresos a los destinos prefijados, o sea los gastos públicos.
Dentro de los Caracteres del Derecho Financiero, podemos decir que es una rama jurídica que debe ubicarse dentro del derecho público. Ello porque las normas financieras no están destinadas a atender directamente las necesidades de los particulares, sino a normar el poder estatal de mando en el campo financiero, lo cual permite actuar como regulador general en cuanto a la debida atención de las necesidades que esos particulares tienen, pero no aisladamente sino como integrantes de la comunidad jurídicamente organizada. Dentro del Contenido del Derecho Financiero encontramos varios sectores con caracteres jurídicos propios: 1. La regulación jurídica del presupuesto. 2. Las relaciones concernientes a la tributación en general, integran un sector específico denominado derecho tributario. 3. El conjunto de normas jurídico – económicas relacionadas con la moneda. La Ciencia de las Finanzas tiene como Objeto el examen y evaluación de los métodos por medio de los cuales el Estado obtiene los fondos necesarios para llevar a cabo sus propósitos y de los métodos por los cuales, mediante los gastos, provee a la satisfacer necesidades. El DERECHO TRIBUTARIO es el conjunto de normas jurídicas que se refieren a los tributos regulándolos en sus distintos aspectos. En cuanto al contenido del derecho tributario en general y en forma panorámica, observamos que comprende dos grandes partes: una primera parte o parte general, donde están comprendidas las normas aplicables a todos y cada uno de los tributos, y una parte especial que contiene las disposiciones específicas sobre los distintos gravámenes que integran un sistema tributario. La Parte General es más importante porque en ella están comprendidos aquellos principios de los cuales no se puede prescindir en los Estados de derecho para lograr que la coacción que significa el tributo esté regulada en forma tal que imposibilite la arbitrariedad. La Parte Especial, en cambio, contiene las normas específicas y peculiares de cada uno de los tributos que integran los sistemas tributarios. El Derecho Tributario puede clasificarse de la siguiente manera: 1. Derecho Tributario Material: Contiene las normas sustanciales relativas en general a la obligación tributaria, estudia como nace y se extiende la obligación de pagar, examina sus diferentes elementos: sujetos, objeto, causa y fuente. 2. Derecho Tributario Formal: Estudia todo lo concerniente a la aplicación de la norma material al caso concreto en sus diferentes aspectos. 3. Derecho Procesal Tributario: Contiene las normas que regulan las controversias de todo tipo que se plantean entre el fisco y los sujetos pasivos, ya sea en relación a la existencia misma de la obligación, a su monto, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crédito, para aplicar o hacer aplicar sanciones, etc.
4. Derecho Penal Tributario: Regula jurídicamente lo concerniente a las infracciones fiscales y sus sanciones. 5. Derecho Internacional Tributario: Estudia las normas que corresponde aplicar en los casos de que diversas soberanías entran en contacto, para evitar problemas de doble imposición, etc. 6. Derecho Constitucional Tributario : Estudia las normas fundamentales que disciplinan el ejercicio de la potestad tributaria y que se encuentran en las cartas constitucionales de aquellos países en que éstas existan. AUTONOMÍA CIENTÍFICA DEL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO En cuanto a la Autonomía Científica del Derecho Financiero podemos decir que no existe autonomía científica de rama alguna de un derecho nacional, y la admisión de esta posibilidad implica la negación de la premisa de que el derecho es uno. Lo único científicamente autónomo es el orden jurídico de un país. Sobre la Autonomía del Derecho Financiero hay distintas posturas: • Posición Administrativista: Afirman que el derecho financiero carece de autonomía científica y lo consideran un capítulo o parte especializada del derecho administrativo. • Posición Autonómica: La escuela italiana explica que cuando un sistema llega a su madurez se segrega del tronco originario y se torna autónomo, siempre que disponga de principios generales propios, tal es lo que sucede con el derecho financiero, que tiene principios generales propios y actúa cordialmente en permanente conexión con el derecho administrativo como otras ramas del derecho. • Posición Restringida: Niega que el derecho financiero tenga autonomía científica, admitiendo solo su autonomía didáctica. Descarta la autonomía del derecho financiero por ser esencialmente heterogéneo, comprende institutos de diferente naturaleza y estructura, como el derecho presupuestario, la regulación jurídica de los ingresos, del crédito público, de la tributación, etc. En cuanto a la Autonomía del Derecho Tributario, las posturas son las siguientes: 1. Las que niegan todo tipo de autonomía porque lo subordinan al financiero. 2. Los que estiman que es una rama del derecho administrativo. 3. Aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo como científicamente autónomo. 4. Quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado y le conceden al derecho tributario tan solo un particularismo exclusivamente legal. Derecho Tributario y Derecho Común Mediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen al sostenimiento del gobierno en proporción a su respectiva capacidad económica. Como los contribuyentes son básicamente los particulares surge la posibilidad de investigar
sus actos y negocios para tratar de captar las realidades económicas y seleccionar los hechos imponibles. De ahí que el legislador, puesto en función tributaria, vuelve a poner sus ojos en las instituciones del derecho común como la compraventa, locación, hipoteca, prenda, etc. A veces, el legislador puede no encontrar razón alguna para producir modificaciones en estas instituciones, pero también es posible que se crea necesario introducir las variantes legales, cuando son consideradas desde el punto de vista tributario. Para algunos autores, la ley fiscal no puede alterar directa ni indirectamente disposiciones del Código Civil, porque el Código Civil es dictado por el Congreso con carácter general de derecho común para toda la Nación. Se afirma que el poder fiscal encuentra sus límites en las prohibiciones constitucionales determinadas por la prioridad del derecho común, tanto frente al fisco nacional como al provincial. Por tanto, el poder fiscal no puede afectar principios del derecho civil en instituciones como la propiedad, la familia y la autonomía contractual. Un ejemplo de esto lo vemos en el caso del derecho tributario provincial donde se concluye que las provincias deben ajustarse a las leyes que dicte el congreso. AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO NACIONAL Y DEL DERECHO TRIBUTARIO PROVINCIAL. EVOLUCIÓN DE LA JURISPRUDENCIA Según el art. 31 de la CN, las leyes que dicte el Congreso son la Ley Suprema de la Nación y las autoridades de cada provincia están obligadas a conformarse a ellas, no obstante cualquier disposición en contrario que contengan las leyes o constituciones provinciales. De este principio constitucional surge que son inconstitucionales las disposiciones del Derecho Tributario Provincial que modifiquen instituciones, conceptos o principios contenidos en la legislación nacional de derecho común. La potestad provincial no puede, en ningún caso, crear un tributo sobre la base de la tortura de conceptos jurídicos que están en el derecho privado, ni puede, con el lógico fundamento de las proyecciones del concepto de potestad tributaria, que es en doctrina la capacidad de configurar el tributo en todas sus manifestaciones, ir en contra de las determinadas del derecho privado en cuanto éste califica y perfila determinadas figuras jurídicas. Un ejemplo de esto es que la ley tributaria provincial no puede dar a la palabra bienes otro significado que el del Código Civil. La jurisprudencia afirma que bajo pretexto de una presunta autonomía del derecho tributario no puede desconocerse la uniformidad de la legislación de fondo. Norma jurídica tributaria. Caracteres. Fuentes Una parte de la doctrina dice que las leyes tributarias establecen prestaciones pecuniarias coactivas, que son leyes de excepción. Hoy esta doctrina ha sido dejada de lado, y considera que con el pago del tributo se garantiza el derecho de la propiedad.
En materia tributaria no puede aplicarse la analogía, no pueden crearse impuestos por analogía. Fuentes: Constitución Nacional: Tiene supralegalidad. Está en el vértice de la pirámide. La parte dogmática consagra la declaración de derecho y garantías. Se denomina el estatuto del contribuyente, que a su vez es el límite al poder del Estado. La segunda parte de la CN es la parte orgánica y, por ejemplo, el art. 75 faculta al Congreso para legislar sobre las aduanas. Ley: Sólo el Congreso o Consejo Deliberante puede sancionar una ley tributaria. Decretos del PEN: Los decretos reglamentarios no pueden avanzar en el campo del derecho tributario sustantivo. A los reglamentos de necesidad y urgencia se los excluye del campo de acción en materia penal, electoral, tributaria, etc. Normas internas: No tienen fuerza vinculante salvo dentro de la estructura de la Administración, pero aquel que las conoce las puede invocar. Eficacia de las normas tributarias en el tiempo La determinación del momento a partir del cual son obligatorias las normas tributarias no ofrece problema, porque generalmente, la ley expresa la fecha de su entrada en vigencia. Si no lo expresa serán obligatorias después de los 8 días siguientes al de su publicación oficial. El problema de la retroactividad de las leyes surge con respecto a las relaciones jurídicas que nacieron durante la vigencia de una ley y cuyos efectos se prolongan durante la vigencia de una nueva ley que modifica la anterior (ejemplo: se alquila un inmueble en 1997 por dos años, se le aplican las modificaciones legales de 1998?). El Principio General es que las leyes deben regir para el futuro y no retrotraerse al pasado. La forma de asegurar la certeza jurídica consiste en que los sujetos del derecho sepan que sus actos cumplidos durante la vigencia de una ley se rigen por dicha legislación, que fue la tenida en cuenta al planear y realizar esos actos. En materia tributaria, se aplica el art. 3 del Código Civil, según el cual “las leyes se aplicarán desde su vigencia a la consecuencia de las relación jurídicas existentes. Las leyes no tiene efecto retroactivo sean o no de orden público, salvo disposición en contrario. Esa retroactividad en ningún caso podrá afectar derecho amparados por garantías constitucionales”. Trasladada la teoría al ámbito tributario, entendemos que el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido en el contribuyente (el derecho de quedar sometido al régimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por realizado o acaecido ese hecho imponible). Ahora bien, el hecho imponible puede ser de verificación instantánea (ejemplo: ganar el loto) y en este caso la aplicación de la ley tributaria no es un problema ya
que dada la instantaneidad, ninguna legislación posterior a la producción de ese hecho puede ser usada para modificar la obligación surgida. Si el hecho imponible es de verificación periódica (ejemplo: impuesto a las ganancias que grava los ingresos que se van produciendo a lo largo del período) el legislador tiene por acaecido el hecho imponible en el último instante del período dentro del cual se computan los ingresos. Así, si se produce una modificación legislativa durante el curso del ejercicio, la alteración es válida y no retroactiva, puesto que el hecho imponible no se tuvo aún por realizado. De todas maneras, según la CSJN la ley tributaria no puede ser aplicada retroactivamente cuando hay un pago aceptado por el fisco o media dispensa o rebajas fiscales por tiempo determinado. Eficacia de las Normas Tributarias en el espacio. Doble y Múltiple imposición interna e internacional Conforme al principio de soberanía, cada Estado tiene amplias facultades para gravar todas las situaciones imponibles situadas bajo su poder de imperio, lo que implica, que el poder de imposición se ejerce dentro de los límites territoriales sometidos a la soberanía del Estado. El art. 11 del MCTAL dispone lo siguiente: “las normas tributarias tienen vigencia en el ámbito espacial, sometido a la potestad del órgano competente para crearlas”. Doble Imposición Interna En los países federales pueden surgir conflictos de doble o múltiple imposición con el Estado Nacional y las Provincias o entre éstas entre sí. Este fenómeno significa: 1. Multiplicidad administrativa. 2. Recaudación onerosa. 3. Fomento de la burocracia. 4. Aumento de presión fiscal. Este tipo de doble imposición no es por sí inconstitucional, pero su lo sería si por su conducta se viola alguna garantía constitucional o implica extralimitaciones de la competencia territorial del poder que sancionó determinado gravamen. Doble Imposición Internacional Se da cuando el mismo destinado legal es gravado 2 o más veces por el mismo hecho imponible en el mismo período de tiempo y por parte de dos sujetos con poder tributario. Requisitos: 1. Identidad del sujeto gravado. 2. Identidad del hecho imponible. 3. Identidad temporal. 4. Diversidad de sujetos recaudadores.
Surge por la existencia de dos países con intereses contrapuestos que hacen jugar principios diferentes como factor de atribución del poder tributario. La doble imposición es un obstáculo para el desarrollo económico y social de los países poco desarrollados. Codificación del Derecho Tributario La multiplicidad de las situaciones fiscales impide su codificación, la actividad fiscal debe inspirarse en criterios de oportunidad y no es apta para ser plasmada en normas rígidas contenidas en un Código. Además la actividad fiscal de un Estado es dinámica. Tanto la doctrina administrativa como tributaria han reaccionado unánimemente en casi todos los países contra estas doctrinas: “Lo que se trata de codificar no es la actividad tributaria del Estado, sino aquellos principios jurídicos que presiden esa actividad y a los cuales el Estado debe ajustarse”. El tratamiento jurídico unitario de los fenómenos fiscales facilita cualquier reforma tributaria de estructura y tiene otras ventajas: los principios codificados sirven de base para la jurisprudencia, orientan al legislador para acomodar sus mandatos a un sistema jurídico permanente, etc. Codificación en la Argentina Fonrouge elaboró un anteproyecto de Código Fiscal en 1943, el cual no tuvo sanción legislativa. En 1963, el PEN le pidió otro proyecto de Código Tributario, remitido a las autoridad en 1964 de alto valor científico sobre aspectos sustanciales, formales, penales y procesales, con novedosas normas. Sin embargo no fue sancionado. Esta situación de atraso que se advierte nacional no existe en las provincias, que elaboran Códigos Fiscales muy meritorios. MCTAL Fue elaborado en 1967 por Valdés Costa, Gomes e Souza y Fonrouge. Posee principios generales de la tributación sustancial, procesal y administrativa con prescindencia de los diferentes tributos en particular. Consta de 196 arts. En 5 títulos: 1. 2. 3. 4. 5.
Disposiciones preliminares. Obligación tributaria. Infracciones y sanciones. Procedimientos administrativos. Contencioso tributario.
Es un instrumento de alto valor científico. Interpretación de las Normas Tributarias
Interpretar una ley es descubrir su sentido y alcance. Al intérprete le corresponde determinar qué quiso decir la norma y en qué cosa es aplicable. El art. 5 MCTAL dice “las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquellas. La disposición precedente es también aplicable a las exenciones. Los hechos elegidos como imponibles son hechos de sustancia económica cuya selección se debe a su idoneidad abstracta para revelar la capacidad contributiva. Clases: La interpretación doctrinaria la realizan los teóricos de la materia. La jurisprudencial se realiza en los tribunales; y La auténtica proviene del mismo legislador que por medio de otra ley establece el alcance de la norma. Integración de Normas y la Utilización de la Analogía Integrar es llenar vacíos de una ley a través de lo establecido por el legislador por medio de leyes análogas. Utilizar la analogía significa aplicar a un caso concreto no previsto por la ley, una norma que rija en caso semejante. La mayoría de la doctrina acepta la analogía con ciertas restricciones, la principal es que mediante la analogía no es posible crear tributos. El MCTAL establece en su art. 6 que la analogía es procedentemente admisible para colmar los vacíos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones.
Métodos Interpretativos • Método Literal: Se ciñe a los términos y vocablos de la ley. • Método Lógico: Quiere llegar a resolver el interrogante de que quiso decir la ley, cuál es el espíritu de la norma, computando la totalidad de los preceptos que la integran. • Método Histórico: Se vale de las circunstancias que rodearon el momento de la sanción de la ley. • Método de la Realidad Económica: Se originó en Alemania en 1919 para poner fin a la interpretación restrictiva o literal. Se agrega al ordenamiento fiscal alemán una norma que dice que “En la interpretación de las leyes tributarias debe tenerse en cuenta su finalidad, su significado económico y el desarrollo de las circunstancias”. Este método tuvo acogida en la Argentina y podemos verlo en la Ley 11.683 art. 11: en la interpretación de la ley se tendrá en cuenta el fin y la significación económica de la misma. Sólo cuando no fuera posible interpretarla por la letra o espíritu se recurrirá a normas análogas, incluso de derecho privado.
La apreciación del Hecho Imponible: Intención Empírica y Jurídica Cuando en general se realiza un acto jurídico o una negociación puede distinguirse la intención empírica y la intención jurídica. La intención empírica es aquella que se encamina a obtener el resultado económico para cuyo fin el acto se realiza. La intención jurídica es la que se dirige a alcanzar mediante el acto o negocio determinados efectos jurídicos para lo cual se encuadra ese acto o negocio dentro de un determinado molde o figura del derecho. Ejemplo: Explotación de un campo a porcentaje: la intención empírica buscada (el resultado económico) es que el aparcero explote el campo y se repartan los productos en porcentajes con el dueño del campo. La intención jurídica, en cambio, es aquella que se encamina a que el acto produzca determinados efectos jurídicos, para eso las partes adoptarán la forma que más les convenga (sociedad, arrendamiento, etc.). Es aquí donde entra en funcionamiento la interpretación según la realidad económica. El derecho tributario se interesa de la operación económica que hacen las partes, para ver por ejemplo si éstos han distorsionado la realidad de la operación mediante una forma jurídica inapropiada para defraudar al fisco. La Ley 11.683 art. 12 establece que se tendrán en cuenta los actos, situaciones o relaciones que afectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes prescindiendo de las formas o estructuras jurídicamente inadecuadas. Evolución de la Jurisprudencia: marcadas…
Hubo históricamente dos posiciones
1. In dubio pro fiscum: Cualquier duda debe favorecer al Estado, apuntalar los intereses del fisco. Sus abusos o excesos llevan al fiscalismo exagerado. 2. In dubio contra fiscum: Cualquier duda de favorecer al contribuyente por cuanto la ley tributaria es restrictiva del derecho de propiedad. Fonrouge dice que no se debe actuar con preconceptos a favor o en contra del individuo o del Estado. La única finalidad del intérprete debe ser la de obtener el sentido de justicia para que la norma pueda cumplir la función que le corresponde en las distintas situaciones de la vida.
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO SOBERANÍA, PODER DE IMPERIO Y PODER TRIBUTARIO. CONCEPTO. DISTRIBUCIÓN DE LOS PODERES TRIBUTARIOS ENTRE LOS DISTINTOS NIVELES DE GOBIERNO EN LA CN PODERES: ORIGINARIOS, DELEGADOS Y DERIVADOS; EXCLUSIVOS, CONCURRENTES Y RESERVADOS; TRANSITORIOS Y PERMANENTES. CLÁUSULA COMERCIAL, CLÁUSULA DE PROGRESO, ESTABLECIMIENTOS DE UTILIDAD NACIONAL. INMUNIDAD DE LOS INSTRUMENTOS DE GOBIERNO. JURISPRUDENCIA. El Estado nos quita cierta riqueza a través de los tributos. El Estado puede exigirlo. Su fundamento varía según la postura seguida: • Para algunos autores extranjeros es debido a la soberanía del país. • Para otros es consecuencia del poder de imposición que tiene el Estado sobre los ciudadanos. La Potestad Tributaria es la facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo pago será exigido a las personas sometidas a su competencia
tributaria espacial y cuyo destino es el de cubrir las erogaciones que implica el cumplimiento de su finalidad de atender las necesidades públicas. Es decir, es la facultad inherente del Estado para exigir tributos dentro de los límites establecidos por las leyes fundamentales. La potestad tributaria debe ser íntegramente ejercida por medio de normas legales (principio de legalidad o reserva), pero este principio tan sólo es una garantía formal de competencia, no constituye garantía de razonabilidad y justicia en la imposición. Por eso, la CN incorpora también el principio de capacidad contributiva que constituye el límite material en cuanto al contenido de la norma tributaria (así como el principio de legalidad es el límite formal respecto al sistema de producción de esa norma). Ambos principios constituyen el “estatuto básico del contribuyente” que la CN ampara. En materia tributaria la creación y percepción de gravámenes está sometida al control judicial de constitucionalidad. Ese control no se ejerce de forma abstracta. No pueden los jueces de oficio tomar una ley tributaria cualquiera y declararla violatoria de una garantía constitucional, sino que el sujeto legitimado para provocar el control de constitucionalidad es el titular actual de un derecho que padece agraviado por las normas o actos inconstitucionales. Además la invalidez que declara el Poder Judicial está limitada al caso en particular, es decir, que la declaración de inconstitucionalidad de una norma tributaria no significa que esta cese en su aplicación general. Potestades Originarias y Derivadas: El Estado no es único en todos los países. Hay diferentes Estados de Gobierno: 1. Federales: Nación, Provincia y Municipios. 2. Unitarios: Nación y Municipios. 3. España: Nación, Región, Provincia y Municipios. En los Unitarios el poder tributario está concentrado en el gobierno nacional. En los municipios sólo hay algún poder tributario que es derivado por la Nación. Así surge la clasificación en poder tributario original y derivado. En Argentina, el poder tributario surge del art. 4 CN cuando se refiere a la composición del Tesoro Nacional. Las provincias pueden establecer aduanas interiores. Las Aduanas son creadas y suprimidas por el Gobierno Federal, no existen más Aduanas que las Nacionales. En cuanto a los impuestos, la CN se rige por la clasificación de directos e indirectos. El art. 75 inc. 22 establece que le corresponde al Congreso imponer impuestos indirectos en forma concurrente con las provincias. El poder tributario originario aquí es tanto nacional como provincial. Esto puede generar la Doble imposición interna, que puede ser horizontal o vertical. Horizontal: Provincia contra Provincia: por el mismo hecho imponible, una persona debe pagar mismo impuesto en dos provincias diferentes. Vertical: Nación con Provincia (ejemplo: Impuesto al Incentivo Docente – Naciónvs. Impuesto Patentes – Provincia); Provincia con Municipio y Nación con Municipio.
El art. 75 también establece que es competencia de la Nación el imponer las contribuciones directas por tiempo determinado, y cuando razones de defensa, seguridad común o bien general del Estado lo exijan. La mayor parte de la doctrina coincide en que la CN reconoce de manera directa las potestades tributarias de la Nación y las provincias, por eso las llaman potestades originarias. Las facultades de los municipios, en cambio, no surgen de la misma forma de la constitución, sino que ésta se limita a disponer la obligación para las constituciones provinciales de establecer su régimen municipal lo que implica que deben reconocerles potestades. Es decir que los municipios tienen las facultades tributarias que les delegan las provincias a las cuales pertenecen. Es el ordenamiento provincial el que delimita las atribuciones y competencias de la potestad tributaria municipal, aunque sin privar a las comunas de sus facultades tributarias mínimas y esenciales para asegurar su existencia. Distribución de los poderes tributarios entre los distintos niveles de gobierno en la CN Según el art. 1 de la CN, nuestro país ha adoptado la forma federal de gobierno, lo cual implica que existen diversos entes estatales: un Estado Nacional y Estados Provinciales o locales. A su vez, el art. 5 establece que las provincias deben asegurar su régimen municipal, surgiendo, en consecuencia, los municipios como un tercer orden de ente estatal. Las provincias poseen la generalidad de las potestades tributarias y la Nación y los municipios sólo poseen las delegadas por las provincias. El art. 75 inc. 22 establece que al Estado Federal le corresponde recaudar los impuestos indirectos externos en forma exclusiva y los internos en forma concurrente con las provincias. Los directos le corresponden por tiempo determinado y siempre que la defensa, la seguridad común y el bien general del Estado lo exijan (en la práctica esto no se cumple porque por ejemplo el impuesto a las ganancias existe desde 1932 y se prorroga su vigencia cada 10 años). Estado Federal Excepcionalmente por tiempo limitado (art. 75 inc. 2)
Estado Provincial Primigeniamente (art. 121)
Impuestos directos Impuestos indirectos externos Exclusivamente (arts. 4 y 75 inc. 11) Nunca Impuestos indirectos internos Concurrente (arts. 4 y 75 inc. 2) Concurrentemente El art. 75 contiene limitaciones al poder tributario provincial, en las siguientes cláusulas: 1. Cláusula comercial: el inc. 13 establece que es facultad de la Nación reglar el comercio internacional e interprovincial, es decir, que las provincias no pueden gravar el tránsito de mercaderías ni los medios por los que se las transporta.
En cumplimiento de dicho precepto constitucional, el Congreso concedió exenciones tributarias a los impuestos nacionales (esto era lo que se entendía de la CN) pero también concedió exenciones a los tributos provinciales y municipales. Esto fue detonante de una discusión doctrinaria para dilucidar si esas exenciones podían o debían alcanzar a las provincias y municipios. No obstante la amplitud con que fue concebida la doctrina a favor de las facultades de la Nación para establecer exenciones, la CSJN admitió que la dispensa establecida por leyes nacionales no tenía un alcance absoluto, sino se estaría cercenando las facultades impositivas de las provincias, que éstas deben ejercer en su ámbito propio, mientras no las deleguen al gobierno federal. La CSJN en la causa “Banco Hipotecario Nacional c/ Municipalidad de Santa Fe” expresó que la tasa cobrada por los servicios de iluminación, limpieza, etc. no importa una traba a la actividad del Banco, que era la construcción de viviendas económicas. Las exenciones de tributos provinciales y municipales deben limitarse a los supuestos en que el gravamen local impida u obstaculice la realización del fin tenido en cuenta por la política nacional, que ha determinado el otorgamiento de estímulos impositivos. Sólo así se puede hablar de supremacía constitucional. Las provincias no pueden trabar o dificultar el ejercicio de poderes nacionales consagrados en la CN, pero, a su vez, la Nación no puede privar a las provincias del ejercicio del poder tributario que se han reservado, ni estorbarlas en la determinación y percepción de sus contribuciones fiscales, sancionadas en uso de facultades legítimas no delegadas. Establecimiento de Utilidad Nacional El inc. 30 establece que corresponde al Congreso dictar la legislación necesaria para el cumplimiento de los fines específicos de los establecimientos de utilidad nacional en el territorio de la República. Las autoridades provinciales y municipales conservarán los poderes de policía e imposición sobre estos establecimientos, en tanto no interfieran en el cumplimiento de aquellos fines. La legislación nacional es la que debe determinar las competencias recíprocas de la Nación y las provincias, con relación a los establecimientos de utilidad nacional ubicados en las provincias. La legislación exclusivamente propia del Congreso Federal en los lugares donde hay establecimientos es el concerniente a la realización de la finalidad del establecimiento de que se trata y las facultades legislativas y administrativas de las provincias, en que la obra de utilidad nacional se establece, no quedan excluidas sino en tanto y en cuanto su ejercicio interfiera con la realización de la finalidad de la obra nacional y la obste directa o indirectamente. A los efectos de determinar cuándo un tributo local interfiere la finalidad del establecimiento se han seguido distintos criterios: 1. Para uno de tales criterios, dicha interferencia se produce al encarecer el tributo el desarrollo de la actividad propia del establecimiento, o sea cuando la perjudique económicamente.
2. Pata otra posición, será suficiente que la legislación provincial afecte o recaiga directamente sobre el objeto mismo de utilidad nacional del establecimiento. Naturaleza del Poder Tributario Municipal. Autarquía y Autonomía Municipal Constitucionalismo Provincial Evolución de la Jurisprudencia Régimen Tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires Los Municipios tienen poder tributario, aunque para algunos sólo posee el poder tributario derivado, pues el original es facultad de la provincia solamente (Bielsa), ya que es ella quien fija la organización y conformación de los Municipios y le autoriza a cobrar ciertos tributos. La jurisprudencia de la CSJN seguía el criterio de Bielsa pero la ha ido cambiando al igual que la doctrina. Los municipios tienen poder tributario original en caso de las tasas que financian servicios generales. Alberdi hablaba de la soberanía comunal. La CN no dice mucho sobre el tema. El art. 5 CN dice que cada provincia dictará su propia constitución siguiendo algunas pautas: bajo régimen representativo republicano, de acuerdo a los derecho, declaraciones y garantías de la CN, asegurar el régimen municipal y la educación primaria, etc. El art. 123 CN establece que las provincias deben darse su constitución asegurando la autonomía municipal y reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y financiero. En lo referente a la Ciudad de Buenos Aires, el art. 129 CN dice que la ciudad tendrá un gobierno autónomo, con facultades propias de legislación y jurisdicción, y su jefe de gobierno será elegido directamente por el pueblo de la ciudad. Leer: Arts. 9 inc. 7, art 51, art 53, art 66, art 80 inc. 2, art 81 inc. 2 y 9, art 103, art 104 inc. 25. Límites constitucionales al ejercicio del poder tributario o “Estatuto del Contribuyente” Según Villegas el Poder Tributario es la capacidad potencial de obtener coactivamente prestaciones pecuniarias de los individuos y de requerir el cumplimiento de los deberes instrumentales necesarios para tal obtención (facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos). Su fundamento reside, según Jarach, en el poder de imperio del Estado, el cual, sin embargo, se encuentra limitado por la CN. Pontiggia agregó en clase que este poder de imperio o fiscal es de naturaleza política y es inherente al poder de gobernar “no hay gobierno sin tributo”, es la contracara del deber ético y jurídico de los contribuyentes de contribuir al mantenimiento del Estado. El “Estatuto del Contribuyente” consiste en el conjunto de principios constitucionales que limitan el poder tributario del Estado en resguardo de los derechos del contribuyente.
Principio formal: Legalidad El art. 17 señala que sólo el Congreso impone las contribuciones a que hace referencia el art. 4 CN (“nullum tributum sine lege” = no puede haber tributo sin ley previa). Este principio constituye sólo una garantía formal de competencia en cuanto al órgano productor de la norma, pero no constituye, en sí mismo garantía de justicia y razonabilidad en la imposición. Por eso, las constituciones incorporan también el Principio de Capacidad Contributiva que constituye un límite material en cuanto al contenido de la norma tributaria. Ambos principios constituyen el estatuto básico del contribuyente que la Constitución ampara. Según la doctrina, la ley que sanciona un tributo tiene que ser una ley en sentido material y formal, sin embargo, este principio perdió un poco su rigidez cuando los gobiernos de iure reconocieron validez a las leyes dictadas durante los períodos de facto (leyes sólo en sentido material). El Principio de Legalidad tiene su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad (art. 17), ya que los tributos importan restricciones a ese derecho, (con el tributo se les sustrae parte de su patrimonio). Es por ello que sólo pueden ser dispuestos por los órganos representativos de la soberanía popular. También se relaciona con el art. 19 “nadie puede ser obligado a hacer lo que la ley no manda ni privado de lo que ella no prohíbe”. Elementos que debe contener la ley 1) Configuración de un hecho imponible o presupuesto que hace nacer la obligación tributaria; 2) La atribución del crédito tributario a un sujeto activo determinado; 3) La determinación como sujeto pasivo de aquel a quien se atribuye el acaecimiento del hecho imponible (contribuyente) o la responsabilidad por deuda ajena (responsable); 4) Los elementos necesarios para la fijación del quantum, es decir, base imponible y alícuota; 5) Las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho imponible; 6) Configuración de infracciones tributarias y sanciones. La Delegación Legislativa Ni el PEN ni la AFIP, ni el Bco. Central, etc. pueden crear tributos ni delinear sus aspectos estructurales, aún cuando haya delegación legal (ya que la CN no lo autoriza). Según Villegas sólo se puede delegar al PEN la facultad de conceder exenciones. Tampoco se pueden crear tributos o alterarse elementos estructurales de ellos en forma retroactiva, aunque sea hecho por ley, ya que el principio de legalidad significa que las situaciones jurídicas de los contribuyentes deben ser regidas por ley anterior a los hechos que caen bajo su imperio. PRINCIPIOS SUSTANCIALES
Proporcionalidad Exige que la fijación de contribuciones a los habitantes de la Nación sea “en proporción” a sus singulares manifestaciones de capacidad contributiva. Esto no impide la progresividad del impuesto, es decir la elevación de la alícuota a medida que aumenta la cantidad gravada. Surge del art. 4 CN “y las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso”. La Corte ha dicho que lo que la CN ha querido establecer no es una proporcionalidad rígida, sino graduada para lograr la “igualdad de sacrificios en los contribuyentes”. También ha dicho que se funda en la solidaridad social, en cuanto se exige más a quien posee mayor riqueza en relación con quien posee menos, pues supone que el rico puede sufragarlo sin mayor sacrificio de su situación personal. Generalidad Ordena que tributen todos los que están incluidos en el ámbito de la capacidad contributiva por la ley, cualquiera que sea el carácter del sujeto, categoría social, sexo, nacionalidad, edad o estructura. Alude a un aspecto negativo “nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o casta”, surge del art. 16 CN. El límite de la generalidad está constituido por las exenciones y beneficios tributarios, conforme a las cuales ciertas personas no tributan o tributan menos pese a configurarse el hecho imponible. Estas excepciones y beneficios, sin embargo, tienen carácter excepcional y se fundan en razones económicas, sociales o políticas, pero nunca en razones de privilegios, y la facultad de otorgamiento no es omnímoda. La Corte entendió que “el Congreso puede eximir de gravámenes fiscales (nacionales, provinciales o municipales) si lo estimare conveniente para el mejor desempeño y funcionamiento de un servicio de interés nacional que el mismo Congreso puede autorizar en ejercicio de la facultad que le confiere el art. 75, inc. 18”. Igualdad El art. 16 de la CN establece que “la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas”. No se refiere este principio a la igualdad numérica o aritmética, que daría lugar a injusticias, sino a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes están en análogas situaciones o circunstancias (con igual capacidad contributiva). La jurisprudencia ha admitido la posibilidad de que el legislador, en procura de los fines del art. 75, inc. 18 (prosperidad, progreso y bienestar), pueda disponer distingos entre los contribuyentes, siempre que sean razonables y no arbitrarios (ej.: distinción entre personas físicas y sociedades, entre propiedades urbanas y rurales, entre compañías extranjeras y nacionales, etc.) que no respondan a propósitos de injusta persecución o indebido beneficio. Equidad Según Pontiggia es un principio de imposición más que una garantía constitucional, va más allá del orden positivo, es un criterio superior de justicia.
Existen dos tendencias jurisprudenciales: las que consideran que la falta de equidad genera la inconstitucionalidad del tributo directamente y los que entienden que no sería revisable judicialmente salvo que la inequidad tornara al tributo confiscatorio. No Confiscatoriedad La CSJN ha sostenido que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta. La razonabilidad de la imposición se debe establecer en cada caso concreto, según exigencias de tiempo y lugar y según los fines económico-sociales de cada impuesto. Según Villegas no es aconsejable que el texto constitucional establezca un límite fijo, siendo preferible el análisis de las situaciones concretas que se presentan. La Corte ha fijado el 33 % como tope de validez constitucional de ciertos tributos (ej.: impuesto sucesorio que exceda el 33 % del valor de los bienes recibidos, imp. inmobiliario que insuma más del 33 % de la renta calculada según el rendimiento normal medio de una correcta y adecuada explotación, etc.). Según Linares Quintana un tributo es confiscatorio cuando su tasa es irrazonable y ese “quantum” es irrazonable cuando equivale a una parte sustancial del valor del capital o de su renta o de su utilidad, o cuando ocasiona el aniquilamiento del derecho de propiedad en su sustancia o en cualquiera de sus atributos. Según Villegas la confiscatoriedad se configura cuando el tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente, disminuyendo su patrimonio e impidiéndole ejercer su actividad, ya sea a causa de un tributo puntual o ante la concurrencia de tributos que individualmente pueden ser inobjetables pero que en concurrencia con otros, en su conjunto, se tornan imposibles de soportar por el contribuyente. Uniformidad El tributo debe aplicarse uniformemente en todo el país. Este principio surge en 1870 y tiene raíz histórica, pues anteriormente los productos del exterior que recalaban en el Puerto de Bs As pagaban más impuestos. Esta maniobra era para dejar sin comercio a Bs. As. Prohibición de tributos que entorpezcan la circulación territorial o impidan el ejercicio del comercio o industrias lícitas De la CN surge que el mero tránsito dentro del país no puede constituir, en sí mismo, motivo de imposición alguna (arts. 9, 10, 11 y 12). Esto deriva de la libertad de circulación territorial, garantía que no debe confundirse con la circulación económica de bienes, que sí es objeto de gravámenes. En razón de que el art. 14 C.N. consagra dentro de los derechos y libertades civiles el “trabajar y ejercer toda industria lícita” como también “comerciar”, estos derechos fueron utilizados en varias oportunidades por los contribuyentes como sustento para la impugnación de pretensiones fiscales, mereciendo acogida por el tribunales la medida en que el gravamen se convertía en una traba insalvable para la actividad, en tanto esta fuera no sólo lícita sino también económica y socialmente útil.
NUEVOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LA TRIBUTACIÓN Capacidad Contributiva Según Sáinz de Bujanda supone en el sujeto tributario la titularidad de un patrimonio o de una renta, aptos en cantidad y calidad para hace frente al pago del impuesto, una vez cubiertos los gastos vitales e ineludibles del sujeto. Si bien nuestra CN no consagra en forma expresa este principio, sí lo hace implícitamente, este principio es la base fundamental de donde parten todos los demás principios (generalidad, igualdad, proporcionalidad y no confiscatoriedad). Numerosos países han incluido la capacidad contributiva como principio de imposición de los textos constitucionales (como la italiana y la española). Este principio tiene cuatro implicancias fundamentales: 1) Todos los titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto deben contribuir en razón de un tributo u otro, quedando al margen de la imposición los que cuentan con un nivel económico mínimo. 2) Los de mayor capacidad económica deben tener una participación más alta en las entradas tributarias del Estado. 3) No pueden seleccionarse como hechos o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva. 4) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, sino se estaría confiscando su propiedad. Razonabilidad Según Pontiggia es un principio que surge de los derechos implícitos o no enumerados (art 33), por el cual el tributo debe ser intrínsecamente justo, es un elemento de valoración de cada una de las garantías constitucionales, dando sustento a todos los principios sustanciales mencionados con anterioridad. Se contrapone a la arbitrariedad. El sustento constitucional de esta garantía también lo encontramos en el art. 28 en cuanto dispone “los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos no podrán ser alterados por las leyes que reglamentan su ejercicio”. Seguridad Jurídica y Tutela Jurisdiccional En materia tributaria, la creación y percepción de gravámenes están sometidas (como cualquier otro acto estatal) al control judicial de constitucionalidad. La inconstitucionalidad puede provenir de leyes o actos violatorios de las garantías constitucionales que en forma directa o indirecta protegen a los contribuyentes, o también de leyes o actos violatorios de la delimitación de potestades tributarias entre Nación y provincias.
Este control judicial no se ejerce en forma abstracta (en el orden federal no hay acciones declarativas de “inconstitucionalidad pura”), sino siempre en un caso concreto. Sólo es sujeto legitimado para provocar el control de constitucionalidad judicial, el titular actual de un derecho que padece agravio por las normas o actos inconstitucionales. Además, la invalidez que declara el Poder Judicial está limitada al caso planteado. La Corte ha dicho que “lo dispuesto impositivamente por la autoridad competente en ejercicio de facultades propias, es irrevisable en la instancia judicial en lo concerniente a su oportunidad y acierto”. El Poder Judicial federal tiene competencia de revisión constitucional en cuanto a los tributos sobre los cuales legisla la Nación (ya sea por facultades constitucionales propias o delegadas por las provincias). El Poder Judicial provincial, en cambio, juzga sobre la constitucionalidad de los gravámenes provinciales y municipales sin perjuicio del recurso extraordinario ante la Corte.
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL RELACION JURIDICO TRIBUTARIA El Derecho Tributario Material es la rama del derecho que regula la potestad pública de crear y percibir tributos. Contiene: Hecho Imponible, Sujeto activo, Sujeto pasivo, Capacidad jurídica tributaria, Exenciones y beneficios, Elementos cuantitativos, Modos de extinción de las
obligaciones tributarias, Solidaridad, domicilio, privilegios, Causa de la relación obligacional. Relación Jurídica Tributaria Principal Es el vinculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a titulo de tributo y un sujeto pasivo obligado a tal prestación. La facultad legal de exigir determinado comportamiento implica una relación jurídica que necesariamente debe ser normada por el derecho. Doble sentido de la relación jurídica: - Circunstancia condicionante (realización del Hecho Imponible) Consecuencia jurídica (el mandato del Pago) - Pretensión del Fisco (Sujeto Activo) Obligación de aquel designado Sujeto Pasivo DOCTRINA, 2 escuelas: -ITALIANA: (Giannini) El poder que ejerce el Estado sobre el contribuyente, incluyendo no solo la obligación del pago sino todos los derechos y deberes recíprocos y emergentes. -ESCUELA MAYORITARIA: Jarach no admite esa complejidad de la relación jurídico-tributaria. Para él se trata de una simple relación obligacional al lado de la cual existen otras relaciones diferentes. Incluye dentro del concepto de relación jurídico-tributaria sólo la obligación o deuda tributaria. DISTINCION ENTRE IMPUESTOS PERSONALES Y REALES: PERSONALES: Se tiene en cuenta la situación personal REALES: No importa la relación personal sino el bien Hoy en día se consideran que todos los impuestos son personales.
ELEMENTOS: SUJETOS -ACTIVO: Quien recibirá, el Fisco. -PASIVO: Quien debe, destinatario legal tributario (la ley debe contener una descripción objetiva de una circunstancia hipotética que se produzca respecto de una persona, en un momento y lugar preestablecidos. OBJETO Relación jurídico-tributaria, la obligación, el tributo en sí. Acaecido el Hecho Imponible acarrea la consecuencia de que un sujeto pasivo pague al fisco un
tributo. El destinatario legal tributario es aquél respecto al cual el hecho imponible se configura, y debe ser un particular, no entes estatales. CAUSA (Solo para algunos autores) Teorías 1) Teoría Causalista: sostiene que la deuda tributaria no surge sin el concurso de otro elemento esencial: causa. Jarach sostiene que la causa es la razón por la cual la ley justifica que de un determinado supuesto de hecho derive la obligación tributaria. Dice que en la tasa la razón está en la contraprestación; en la contribución en la ventaja o beneficio y en el impuesto la capacidad contributiva. 2) Teoría Anticausalista: (Villegas, Fonrouge, Giuliani) Rechazan que la causa sea un elemento de la obligación tributaria. HECHO IMPONIBLE Hipótesis legal condicionante que acaecida, genera la obligación tributaria en el supuesto de no verificarse otras hipótesis legales neutralizantes, es el hecho tributario. -Puede describir hechos o situaciones ajenas a toda actividad o gasto estatal (impuestos). -Puede consistir en una actividad administrativa o judicial (tasa). -Puede consistir en un beneficio derivado de una actividad o gasto del estado (contribución). El acaecimiento de esta hipótesis legal, trae como principal consecuencia la potencial obligación de una persona de pagar un tributo al fisco. El hecho imponible debe estar descripto por la norma en forma completa, para permitir conocer con certeza cuáles hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias: es decir que la norma debe contener indispensablemente: a) Descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto material). b) Datos necesarios para individualizar a la persona que debe realizar el hecho o encuadrarse en la situación descripta (aspecto personal). c) El momento en que debe configurarse el hecho imponible (aspecto temporal). d) El lugar donde debe acaecer el hecho imponible (aspecto espacial). ASPECTOS ASPECTO MATERIAL: La obligación, la descripción objetiva del hecho concreto que el destinatario legal tributario realiza o la situación en que el destinatario legal tributario se haya a cuyo respecto se produce. Este elemento siempre presupone un verbo (es un “hacer”, “dar”, “ser”, “estar”, etc.) Ejemplo: en el impuesto sobre el PN el aspecto material es “ser” el poseedor de un PN.
ASPECTO PERSONAL: Aquél que realiza el hecho o se encuadra en la situación que fueron objeto del “elemento material” del hecho imponible; este realizador es denominado “destinatario legal tributario”, que puede o no ser el sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria principal. Por ej. En el impuesto a los premios, el destinatario legal del tributo es el ganador de un premio en dinero; pero la ley sustituyó este destinatario por el Ente Organizador del Juego o Concurso. ASPECTO ESPACIAL: Indica el ámbito de aplicación, el lugar en el cual el destinatario legal del tributo realiza el hecho o se encuadra en la situación descripta. Es preciso ver que mundialmente hay diferentes criterios de atribuciones de potestad tributaria: - Pertenencia Política: Quedan obligados a tributar todos los que hayan nacido en un país; no es necesario que sigan viviendo allí. Aquí no interesa el lugar donde acaeció el hecho imponible. - Pertenencia Social: Quedan obligados a tributar los que vivan, se domicilien en un país. Aquí tampoco es relevante el lugar de acaecimiento del hecho imponible. - Pertenencia Económica: Queda obligado a tributar el que posea bienes y obtenga rentas o realice actos o hechos dentro del territorio de un país. Este es el criterio adoptado por Argentina. ASPECTO TEMPORAL: Indicador del momento exacto en que se configura el aspecto material del hecho imponible, ya sea cuando se verifica o cuando puede verificarse. La indicación del momento exacto es fundamental para una serie de aspectos relativos a la debida aplicación de la ley tributaria (retroactividad, plazo de prescripción, plazo a partir del cual se devengan intereses, etc.). ELEMENTO CUANTIFICANTE DE LA RELACION Cuando el hecho imponible acaece fácticamente, surge la potencial consecuencia de que el sujeto pasivo pague al fisco una suma generalmente dineraria denominada “importe tributario”. (El hecho imponible debe ser siempre reducible a una expresión numérica y debe haber una congruente adecuación entre el hecho imponible y el importe del tributo). Llamamos importe tributario a la cantidad que el fisco pretende y que el sujeto pasivo está potencialmente obligado a pagarle al configurarse el hecho imponible.
El Impuesto Tributario puede ser fijo o variable IMPUESTOS FIJOS: La cuantía del tributo está especificada ab initio y directamente en el mandato de la norma. Por ej. Esto se da en el impuesto de sellos. Objetivas: Son aquéllas en que la circunstancia neutralizante está directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin influencia
alguna de la “persona” del destinatario legal tributario. Ej.: en los impuestos internos existen exenciones relativas a mercaderías nacionales que se exportan, a jarabes medicinales, etc. IMPUESTOS VARIABLES: La cuantía no está directamente especificada sino que necesita otro elemento para poder transformar la obligación en cifra. BASE IMPONIBLE: El elemento cuantificante necesita de otros elementos dimensionantes para poder transformar la obligación en cifra. Este elemento cuantificante contiene cierta magnitud a la cual llamamos “base imponible”. Esta puede ser una magnitud numéricamente pecuniaria (ej.: valor de un inmueble) o puede no serlo; en éste último caso deberá consistir en una magnitud a la cual se le asigne cierta relevancia económica, de modo tal que pueda servir de sustento al importe tributario (ej.: un libro de algo). La diferencia en que la base imponible sea una magnitud numéricamente pecuniaria o no lo sea, salta a la vista. En el primer caso, sobre esa magnitud será factible aplicar el porcentaje o tanto por ciento denominado “alícuota” (por ejemplo el 0,6% del valor de un inmueble). El segundo caso, como carecemos de magnitud numérica pecuniaria, será lógicamente imposible aplicar porcentaje alguno. De esto surge la diferencia entre los importes tributarios “ad valorem” y “específicos”. ALICUOTA: Porcentaje o tanto por ciento aplicable sobre la magnitud numérica de generalidad. Hechos Imponibles: simples y complejos; instantáneos y de ejercicio -SIMPLES: Realización de un solo hecho, Ej. IVA -COMPLEJOS: Situación de hechos por la cual se genera, se va constituyendo por una multiplicidad de hechos. Ej.: Impuesto a las Ganancias -INSTANTANEOS: El solo acaecimiento del hecho es suficiente, Ej.: IVA, determinado por ley. -DE EJERCICIO: SUJETOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA ACTIVO: El sujeto activo es el Estado. El hecho de ser éste mismo el titular de la potestad, sea originaria o derivada, en virtud de la cual pudo ser dictada la ley tributaria es compatible con su situación jurídica de sujeto activo del vincuinin iliris tributario que se traba con todos aquellos que asumen el papel de sujetos pasivos. En el primer caso (titularidad de la potestad tributaria) el Estado actúa básicamente mediante lino de los poderes que lo integran (el Poder legislativo). La segunda actuación (a derivada de su sujeción activa en la relación jurídica tributaria principal) es atribución de otro poder del Estado. Suele suceder que el
Estado delegue la recaudación y administración de tributos a ciertos entes públicos a fin de que éstos cuenten con financiamiento autónomo. PASIVO: La corriente mayoritaria divide a los sujetos pasivos en dos grandes categorías: - Contribuyentes (sujetos Pasivos por deuda propia), y - Responsables (sujetos pasivos por deuda ajena), subdividiendo a estos últimos en donde encontramos la sustitución tributaria. Villegas adopta la postura de la división tripartita entre los sujetos pasivos, los que delimitó así: a) Contribuyente es el destinatario legal tributario a quien el mandato de la norma obliga a pagar el tributo por sí mismo. Como es el realizador del hecho imponible, es un deudor a titulo propio, b) Sustituto es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible, que sin embargo y por disposición de la ley ocupa el lugar del destinatario legal tributario: El sustituto es quien paga "en lugar de". c) Responsable solidario es el tercero también ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero a quien la ley le ordena pagar el tributo derivado de tal acaecimiento. A diferencia del anterior, no excluye de la relación jurídica al destinatario legal tributario, que al ser el deudor a título propio y mantener la obligación de pagar el tributo al fisco en virtud de la solidaridad, es sujeto pasivo a título de "contribuyente". El responsable solidario es quien esta "al lado de". CAPACIDAD JURÍDICO-TRIBUTARIA Responde al interrogante de "quienes pueden ser" sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal. En líneas generales, pueden ser sujetos pasivos las personas de existencia visible capaces o incapaces para el derecho privado, las personas jurídicas, y en general, las sociedades, asociaciones, empresas u otras entidades, sin que interese si el derecho privado les reconoce o no la situación de sujetos de derecho. Es decir, que se encuentran en la posesión de una autonomía patrimonial tal que les posibilite encuadrarse fácticamente en las hipótesis normativas absurdas como hechos imponibles. También pueden serlo las sucesiones indivisas. Cabe aclarar que no todos los dotados de capacidad jurídica tributaria para ser contribuyentes pueden serlo de todos los tributos. Así, por ejemplo, en el impuesto sobre los capitales sólo pueden ser contribuyentes las sociedades y entidades que menciona la ley, pero no las personas físicas. No confundir capacidad jurídica tributaria con capacidad contributiva. La primera es la aptitud jurídica para ser la parte pasiva de la relación jurídica tributaria sustancial con prescindencia de la cantidad de riqueza que se posea. La segunda es la aptitud económica de pago público con prescindencia de la aptitud de ser jurídicamente el integrante pasivo de la relación jurídica. Por ejemplo: un menesteroso tiene capacidad jurídica tributaria, pero no capacidad contributiva. Es decir: Es muy posible la posesión de capacidad jurídica tributaria no acompañada de capacidad contributiva, pero difícilmente suceda a la inversa.
CLASIFICACION DE LOS SUJETOS PASIVOS CONTRIBUYENTES: Es el destinatario legal tributario que debe pagar el tributo al fisco. Se trata de un deudor a título propio y es el realizador del hecho imponible. Con relación a los sucesores, la situación de los herederos respecto a la deuda tributaria del causante se rige por el derecho civil. El heredero es el continuador de la persona del causante y responde por la deuda tributaría, incluso con sus bienes. Si hay pluralidad de herederos, cada uno debe responder por su cuota parte, ya que según el Código Civil no se presume la solidaridad entre los herederos. En cuanto a los sucesores a título singular, las leyes tributarias disponen que el adquirente es solidario con el cedente por todo lo adeudado por este último hasta la transferencia aunque con limitaciones, ya que diversas causas por ejemplo, si se estima que el cedente tiene adecuada solvencia hacen caducar la responsabilidad del adquirente. Debe destacarse que la calidad de contribuyente no es trasmisible o sustituible por voluntad de los particulares. Debe también hacerse alguna especial consideración con respecto a los llamados conjuntos económicos. Como dice Giuliani Fonrouge es necesario para que exista conjunto económico un todo orgánico con autonomía funcional y desarrollando actividades como ente independiente. En realidad, dicho conjunto no suele ser contribuyente de la obligación tributaria en el derecho tributario argentino, ya que quienes responden son las personas o entidades que integran el conjunto, en forma solidaria. En este sentido se consideran a los integrantes del conjunto económico como codeudores del impuesto. RESPONSABLES SOLIDARIOS: No se excluye de la relación jurídica tributaria principal al destinatario legal tributario, pero se ubica a su lado a un tercero ajeno a la producción del hecho imponible y se le asigna el carácter de sujeto pasivo de esa relación jurídica. El realizador del hecho imponible (el destinatario legal tributario) y el tercero extraño a la realización del hecho imponible coexisten como sujetos pasivos indistintos de la relación jurídica tributaria principal. Este tercero recibe el nombre de responsable. En efecto, todos aquellos a quienes la ley declara sujetos pasivos de aquella relación (o sea, potenciales deudores) son igualmente responsables" con respecto a la pretensión crediticia estatal, con prescindencia de si son o no los "realizadores" del hecho imponible. Si la ley crea un responsable solidario, el destinatario legal del tributo permanece dentro de la relación jurídica bajo la denominación de contribuyente. Surge entonces un doble vínculo obligacional cuyo objeto (la prestación tributaria) es único. Ambos vínculos (fisco con contribuyente y fisco con responsable solidario) son autónomos pero integran una sola relación jurídica por identidad de objeto. Los principales responsables solidarios en el Derecho Tributario Argentino son: 1) El cónyuge que perciba y disponga rentas propias del otro; 2) Los padres, tutores y curadores de los incapaces; 3) Los síndicos concursales; 4) Administradores de las sucesiones
5) Directores y demás representantes da sociedades o entidades; 6) Administradores de patrimonios; 7) Funcionarios públicos; 8) Escribanos; 9) Agentes de retención y de percepción. SUSTITUTOS: El sustituto que es ajeno a la realización del hecho imponibleocupa el puesto que hubiera debido ocupar el “realizador" del hecho imponible, y desplaza a este último de la relación jurídica tributaria principal. Por ello, el sustituto no queda obligado junto a el destinatario legal tributario (como sucede con el responsable solidario), sino en lugar del destinatario legal tributario. Teorías sobre la Naturaleza Jurídica de la Sustitución Tributaria: 1) El sustituto no existe. Lo que la doctrina llama sustituto es en realidad el único contribuyente del tributo. 2) La sustitución es una especial forma de ejecución contra terceros. 3) El sustituto es un intermediario que recauda por cuenta del Estado. 4) El sustituto es un representante ex lege. 5) La sustitución tributaria es una categoría de la más amplia institución de la sustitución en el derecho público. 6) La sustitución es una figura típica del derecho tributario. Villegas es escéptico en cuanto a la utilidad de encontrar la naturaleza jurídica de la sustitución tributaria. El sustituto existe porque el legislador lo ha creado para posibilitar o facilitar la mejor consecución de la principal finalidad para la cual el tributo es creado. A modo de síntesis mencionamos algunos de los casos detectados: a) Impuesto a las Ganancias: Si un pagador nacional está imposibilitado de practicar amputación retentiva sobre ganancias gravadas de residentes en el exterior (que son los destinatarios legales del tributo), debe sustituirlo en el pago del tributo al fisco, sin perjuicio del obvio resarcimiento b) Impuesto sobre el Patrimonio Neto: Se configura sustitución cuando existen bienes situados en el país cuyos dueños (que son los destinatarios legales tributarios del gravamen) están domiciliados, ubicados o radicados en el extranjero. A tal fin, la ley dispone que todo sujeto del país que se hallé con el destinatario del exterior en cualquiera de las situaciones de nexo económico o jurídico que la ley menciona). Ej., que tenga la tenencia, custodia o administración de un bien sito en el país) debe pagar anualmente un porcentaje del valor del bien en sustitución del personaje del exterior. El sustituto nacional tiene derecho a reintegrarse el importe abonado, reteniendo o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago por sustitución. c) Impuesto a los Premios de determinados juegos y concursos: Quien obtiene un premio (en dinero o especie) en los juegos y concursos que la ley comprende, es el destinatario legal del impuesto, pero es sustituido en cuanto a la sujeción pasiva y queda filera de la relación jurídica tributaria ppal. El vinculum juris se traba entre el sujeto activo “fisco” y el pasivo "sustituto" (que es el ente
organizador del juego o concurso). El resarcimiento se produce mediante retención o percepción en la fuente, según el caso. PERCEPCION DE FUENTE La fuente de la obligación de pagar tributos es la ley. La voluntad jurídica de los individuos no es apta para crear la deuda tributaria. Mediante la ley, el legislador presenta la hipótesis condicionante llamada "hecho imponible", y entonces ese pasa a ser un concepto jurídico. Mientras no esté vertido en la ley, ningún presupuesto de hecho genera obligación tributaria. A su vez, la ley debe atenerse a las disposiciones constitucionales, y el poder judicial debe velar para que no se viole ese acatamiento de la ley a la Constitución en sus postulados esenciales. AGENTES DE RETENCION, PERCEPCION E INFORMACION Tanto los agentes de retención como los de percepción son sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal por deuda ajena. No se puede decir a priori si son "responsables solidarios1' o "sustitutos". Si el legislador los crea, pero a su lado deja el "contribuyente", serán “responsables solidarios". Este es el criterio general que rige en la legislación argentina. Si el contribuyente no los acompaña en la sujeción pasiva, serán "sustitutos". Agentes de RETENCION: Es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo. Agentes de PERCEPCION: Es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco (la denominación de "agente de recaudación" es equivalente) Agentes de INFORMACION: Solidaridad Tributaria y el Derecho de Resarcimiento Solidaridad Tributaria: Hay solidaridad tributaria cuando la ley prescribe que dos o más sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestación. Los vínculos son autónomos porque el fisco puede exigir indistintamente a cada uno la totalidad de la deuda; pero como integran una sola relación jurídica tributaria por identidad de objeto son también interdependientes. La solidaridad puede ser establecida entre diversas categorías de sujetos pasivos. Así, en primer lugar, la solidaridad de "contribuyentes" entre sí, cuando son plurales. Se trata de diversos sujetos pasivos "realizadores" del hecho imponible y deudores a titulo propio (ej.: los condóminos de un inmueble respecto al impuesto inmobiliario).
El hecho de ser esos contribuyentes solidarios, destinatarios legales tributarios sólo en forma parcial, tiene consecuencias jurídicas. En virtud de la solidaridad, el Estado ejecutará la totalidad de la deuda en la persona del contribuyente solidario que elija. Pero el contribuyente solidario pagador tendrá derecho a resarcirse, cobrando a cada uno de los co-obligados su parte proporcional. Ello en virtud del universal principio del "enriquecimiento sin causa" La importancia de estos diferentes tipos de solidaridad estriba en lo siguiente: Cuando es a los "contribuyentes" a quienes toca ser "solidarios", su solidaridad es resuelta genéricamente por el legislador y sin necesidad de ley expresa, lo cual sucede ya sea que esa solidaridad esté establecida con otros contribuyentes o con responsables solidarios. En cambio, la designación de un tercero ajeno al hecho imponible como responsable solidario sólo puede provenir de ley expresa. Examinaremos algunos de los más importantes efectos de la solidaridad: a) El fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de la deuda tributaria a uno cualquiera de los sujetos pasivos solidarios (sean éstos contribuyentes solidarios entre sí, responsables solidarios entre sí o contribuyentes en solidaridad con responsables), pero puede también exigir la deuda a todos los solidarios en forma conjunta. Sin embargo, las leyes tributarias suelen introducir variantes. Estas consisten en que el responsable solidario queda liberado de responsabilidad si demuestra que el contribuyente lo colocó en la imposibilidad de cumplir correcta y tempestivamente con la obligación. b)Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos solidarios, la extinción se opera para todos. c) Si el fisco reclama el total de la deuda tributaría a uno de los sujetos pasivos solidarios y éste resulta insolvente, puede reclamar esa deuda a los otros. Pero una vez indistintamente demandado uno de los sujetos pasivos solidarios, el fisco acreedor no puede abandonar la acción ante la simple "posibilidad de insolvencia", sino que ésta debe quedar demostrada palmariamente. Esto no quiere decir que el fisco deba esperar la terminación del juicio, porque pude suceder que antes las circunstancias del caso revelen con certeza la insolvencia del primer demandado. d)La interrupción de la prescripción operada en contra de uno de los sujetos pasivos solidarios, perjudica a los otros. e) Si el fisco inicia reclamo judicial de deuda tributaria contra uno de los solidarios y obtiene sentencia favorable, la cosa juzgada alcanza a todos los solidarios a menos que estos últimos puedan oponer una excepción particular o una defensa común no planteada anteriormente. A la inversa sucede lo mismo. Si iniciado juicio contra un deudor solidario, éste triunfase.
f) Si fallece uno de los sujetos pasivos solidarios dejando más de un heredero, cada uno de los herederos están obligados a pagar la cuota correspondiente en proporción a su haber hereditario. La solidaridad del causante no implica que los herederos sean solidarios entre sí. g) Cada uno de los sujetos pasivos solidarios, en caso de ser demandado, puede oponer al fisco las excepciones que sean comunes a todos los sujetos pasivos solidarios y también las que le sean personales o particulares de otro sujeto pasivo solidario no demandado. El Resarcimiento La relación jurídica de resarcimiento que interesa al derecho tributario material es aquella que se entabla entre el sujeto pasivo que pagó el tributo al fisco sin ser destinatario legal tributario, o que es destinatario legal tributario en menor medida de lo que pago, por una parte, como acreedor, y por la otra, el destinatario legal tributario, como deudor. El acreedor del resarcimiento puede ser: a) el responsable solidario que pagó el tributo al fisco y que se resarce a costa del contribuyente; b) el sustituto que pagó el tributo al fisco y se resarce a costa del sustituido; c) uno de los contribuyentes plurales solidarios que pagó el total del tributo y se resarce a costa de los restantes contribuyentes. El deudor del resarcimiento es siempre el destinatario legal tributario, o sea, a quien dio el papel de realizador del hecho imponible. Lo mejor sería que esa nómina legal estuviese inserta dentro del ordenamiento tributario, pero aún cuando la ley nada diga, ello no implica la negación del derecho a resarcirse, por parte de quien pagó una deuda tributaria total o parcialmente ajena y en virtud del universal principio del enriquecimiento sin causa. Quiere decir que: -Si el resarcimiento es anticipado (mediante retención o percepción en la fuente), el monto que el agente de retención o percepción paga al fisco es tributo, pero no lo es el importe que el agente de retención detrae o el agente de percepción adiciona al destinatario legal tributario; -Si el resarcimiento es posterior, es tributo la prestación que el responsable solidario o el sustituto efectúan al fisco, más no lo es, el monto que el destinatario legal tributario debe entregar al pagador por deuda ajena como consecuencia del ejercicio de la acción de reembolso (también denominada acción de resaca o de regreso). La relación jurídica de resarcimiento no es de naturaleza tributaria porque su acreedor no es titular de un derecho subjetivo público, y porque se trata de una relación patrimonial en la cual la prestación que constituye su objeto, no es un tributo.
Al no ser tributo la prestación objeto del resarcimiento, dicha relación jurídica está regulada por el derecho civil, a menos que la ley tributaria disponga expresamente lo contrario. Esto produce interesantes consecuencias jurídicas, entre las cuales destacamos: 1) Si los obligados al resarcimiento son vanos, no rigen las reglas de la solidaridad tributaria. La obligación de resarcir será mancomunada en principio y sólo habrá solidaridad si ella surge expresamente de las fuentes que menciona la ley civil. 2) La prescripción de la acción de resarcimiento se rige en cuanto a términos, comienzo de cómputos de ellos, interrupción y suspensión, por las disposiciones de la ley civil. 3) En caso de falta de pago en término (mora) se devengan los intereses previstos por la ley civil, y no por la ley tributaria 4) El accionante por resarcimiento no goza de las mismas garantías del fisco, ni de sus privilegios, ni puede iniciar juicio de ejecución fiscal ni hacer uso de la regla solvet et repete. 5) Quien no cumple con la obligación de resarcir no comete una infracción tributaria encuadrable en el derecho penal tributario. EXTINCIÓN DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA Tratándose de una obligación de dar, el medio general de extinción es el pago. Además, otros modos de extinguir la obligación son aplicables en matera tributaria. El Modelo de C.T.AL menciona los siguientes medios de extinción: Pago, compensación, transacción, confusión, condonación y prescripción. Los trataremos en ese orden pero omitiendo la transacción que nuestro derecho positivo no admite. MODOS DE EXTINCIÓN: PAGO, COMPENSACIÓN, CONFUSIÓN, NOVACIÓN, RENUNCIA DEL ACREEDOR O REMISIÓN. PAGO Presupone la existencia de un crédito por suma liquida y exigible a favor del fisco. Son aplicables al pago las normas del derecho civil, aunque con carácter supletorio. Para algunos autores es un acto jurídico, para otros es un hecho jurídico, y según otra posición tiene una naturaleza contractual. Esta última es la posición de la CSJN, quien ha declarado que el acto del pago crea una situación contractual exteriorizada por el recibo que el Estado otorga al contribuyente y por virtud del cual el deudor obtiene la liberación de su obligación. Esta posición es jurídicamente objetable, y de efectos criticables. Es asimismo destacable que según reiterada jurisprudencia, el boleto de depósito bancario de importes tributarios, no tiene la entidad de recibo de pago otorgado por el fisco acreedor, dado que las instituciones bancarias no tienen facultad de decidir sobre la corrección del pago. Los sujetos pasivos son quienes deben realizar el pago, pero también el Modelo del C.T.AL expresa en su art. 34 'los terceros extraños a la obligación tributaria
también pueden realizar el pago, subrogándose sólo en cuanto al derecho de crédito y a las garantías, preferencias y privilegios sustanciales". Es decir, que nada obsta a que un tercero efectúe el pago liberando al deudor. Nuestra doctrina y jurisprudencia, en concordancia con la solución del Modela de CTAL, coinciden en negar al tercero el ejercicio de la vía de ejecución fiscal, por entenderse que es un procedimiento de excepción instituido a favor del fisco exclusivamente. Debe destacarse muy especialmente que los pactos particulares respecto de la carga de la obligación tributaria pueden ser válidos entre ellas, pero no tienen efecto alguno en relación al fisco. COMPENSACIÓN Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas reúnen por derecho propio la calidad de acreedor y deudor recíprocamente. El autor italiano Tesoro dice que la compensación no puede operarse en derecho tributario porque el fisco necesita recaudar rápidamente los tributos y porque los créditos contra el Estado no son ejecutables; sin embargo, la tendencia de los ordenamientos tributarios modernos se manifiestan a favor de la compensación aunque generalmente limitada a créditos y deudas fiscales. El modelo de C.T.A.L está en esta tendencia, y su art. 48 admite compensar de oficio o a petición de partes los créditos del fisco por tributos, con los créditos que el sujeto pasivo tenga por el mismo concepto. Según se explica en el Modelo se admite que los créditos líquidos y exigibles se compensen. Según la ley 11.683, el contribuyente o responsable pueden compensar sus deudas hacia el fisco nacional con sus saldos favorables, siempre que la DGI ya hubiese acreditado ese saldo favorable del sujeto, o que éste hubiere consignado tal saldo en declaraciones juradas anteriores no impugnadas. A su vez, la administración fiscal puede compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente con las deudas o saldos deudores de impuestos declarados por aquél o determinados por la Dirección y concernientes a períodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos, pudiendo provenir esos saldos deudores de distintos gravámenes sometidos al régimen de la ley 11.683. Igual facultad tendrá la administración para compensar multas firmes con impuestos y accesorios, y viceversa. Vemos que tanto en la compensación que puede hacer valer el fisco, como el sujeto pasivo, su oposición depende de la voluntad unilateral de la parte facultada (siendo obligatoria, en cambio, para la parte contra la cual la compensación se opone). Pero si el fisco hace uso de su facultad de compensar los saldos acreedores de un contribuyente con sus deudas tributarias, ello importa reconocer la existencia de esos saldos acreedores favorables al contribuyente. En consecuencia, dicho contribuyente puede repetir su importé en la medida que exceda el de las deudas tributarias. Por otra parte, ese reconocimiento por el fisco opera como interruptor de la prescripción que podría estar corriendo a su favor. A efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas hasta el importe de la menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante.
CONFUSIÓN Se opera la extinción por confusión cuando el sujeto activo de la obligación tributaria (el Estado), como consecuencia de la trasmisión de los bienes o derechos sujetos a tributo, queda colocado en la situación del deudor. Esta situación se produce muy raramente en derecho tributario; por ejemplo: en el caso de que el Estado recibe una herencia en cuyo pasivo figuran deudas tributarias. Villegas no está de acuerdo con la tesis de Giulliani Fonrouge, según la cual también puede darse la confusión cuando el Estado pasa a ser sucesor a titulo singular de bienes cuya propiedad sea circunstancia determinante del tributo (ej.: Impuestos inmobiliarios adeudados con relación a inmuebles que el Estado expropia). Ello porque el impuesto no es una carga real que siga a la cosa, sino el objeto de una relación jurídica personal. NOVACIÓN En el caso de deudas tributarias no pagadas a su debido tiempo, tales deudas originarias quedan extinguidas mediante el sometimiento del deudor al régimen de regularización patrimonial Cuando se produce el acogimiento, los deudores suelen declarar sus gravámenes oriundos y sobre tales montos se aplica una alícuota reducida, de la cual surge una deuda tributaria inferior a la que habría correspondido si se hubiese cumplido en tiempo y forma la originaria obligación tributaria. Surge entonces una nueva deuda para con el fisco, cuyo importe dependerá de la alícuota que se fije sobre los montos impositivos omitidos. Consiste en la transformación de una obligación en otra, lo cual viene a significar la sustitución de una obligación por otra tributaria, al tiempo que queda extinguida la primera. No cabe duda en cuanto a la extinción de la originaria obligación sustancial tributaria, por cuanto en su lugar aparece otra obligación diferenciable por su objeto que pasa a ser tributo de menor monto. CONDONACIÓN Y REMISIÓN El poder legislativo puede dictar leyes de condonación de tributos y sanciones fiscales, y por cierto que en nuestro país ha usado ampliamente esta facultad en numerosas oportunidades y con diversos alcances. En cambio, no es unánime la opinión en cuanto a la posibilidad de que la administración efectúe remisión de deudas de esa índole; en Italia se considera, generalmente, qué existe prohibición absoluta al respecto, en tanto que otras legislaciones la autorizan con restricciones. En Argentina está permitida y desgraciadamente se la practica con demasiada frecuencia, con injuria de principios éticos (Giulliani Fonrauge). PRESCRIPCIÓN de los poderes y acciones del fisco y de las obligaciones tributarias. // Plazos. Cuando el deudor queda liberado de su obligaci6n por la inacción del Estado (su acreedor) por cierto período de tiempo. El principio general es que todas las
obligaciones tributarías son prescriptibles. En una rápida visión panorámica del régimen argentino en la materia, observamos que según el art. 53 de la ley 11.683, si el contribuyente se halla inscrito en la DGI o, no tiene obligación de hacerlo, o él mismo registra espontáneamente su situación, la prescripción de su obligación sustancial se operará en el término de cinco años, pasado el cual el fisco carecerá de acción para reclamarle el pago de la suma que debió pagar y no pagó. Si, al contrario, el contribuyente no está inscrito en la DGI, teniendo la obligación de hacerlo o no regularizó espontáneamente su situación, su obligación sustancial en cuanto a importes no ingresados prescribirá en el plazo de diez años. El Código Fiscal de Buenos Aires estipula un único plazo de 5 años transcurrido el cual prescribe la facultad fiscal de determinar obligaciones tributarias o de verificar y rectificar declaraciones juradas de los contribuyentes. En cambio, se fija en diez años el plazo de prescripción de la acción fiscal para el cobro judicial de tributos. Tampoco hay uniformidad con respecto a la fecha a partir de la cual debe contarse el término. Según ley 11.683, el Código Fiscal de Buenos Aires y el Código Tributario de Córdoba, la acción comienza a prescribir a partir del primer día de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaración jurada e ingreso del gravamen. Otros tributos, en cambio, regidos por ordenamientos que no tienen disposición específica al respecto, deben regirse por el principio general del Código Civil, y por tanto la prescripción comienza a contarse desde el momento en que nace el crédito fiscal. Respecto a la interrupción de la prescripción (la interrupción tiene como no transcurrido el plazo de la prescripción que corrió con anterioridad al acontecimiento interruptor), observamos que la ley civil admite dos causas que son la demanda judicial y el reconocimiento del derecho del acreedor. El Código Fiscal de Buenos Aires menciona las siguientes dos causales de interrupción: 1) el reconocimiento, expreso o tácito, de la obligación 2) cualquier acto judicial o administrativo tendiente a obtener el pago. Otras leyes fiscales introducen como tercer causal la renuncia al término corrido de prescripción en curso, lo cual tiene críticas doctrinales. Por último, y en lo relativo a la suspensión de la prescripción (la suspensión inutiliza para la prescripción su tiempo de duración, pero desaparecida la causal suspensiva, el tiempo anterior a la suspensión se agrega al transcurrido con posterioridad), la ley 11.683 establece los siguientes casos: en la determinación de oficio o cuando medía resolución que aplica multas, se suspende el curso de la prescripción de la acción fiscal por el término de un año contado desde la fecha de intimación administrativa de pago. Sin embargo, si se interpone recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, el término de suspensión se prolonga hasta noventa días después de notificada la sentencia del citado tribunal que declare su incompetencia, determine el tributo o apruebe la liquidación practicada en su consecuencia. RENUNCIA A LA PRESCRIPCIÓN EN CURSO
El art. 69 inc. b de la ley 11.683 autoriza a renunciar a la prescripción en curso, y está en pugna con el art. 3965 del Código Civil cuya nota dice que "renunciar con anticipación a la prescripción es derogar por pactos una ley que interesa al orden público, fomentando la injuria en perjuicio de la unidad general". Esta disposición de excepción es frecuentemente utilizada por la administración para disimular su morosidad y como elemento de coacción contra los contribuyentes, que no osan sustraerse al requerimiento de los funcionarios por temor a represalias que podrían afectar su situación fiscal. ¿Es válida la disposición del art. 69 inc. b de dicha ley? Para quienes creemos (Jarach y Soler) en la autonomía del derecho financiero o del tributario, no es dudosa su validez. Se trata de una norma equivocada y opuesta a los fundamentos de la institución de la prescripción, pero que constituye una de las tantas derogaciones a los principios generales del derecho privado. En cambio, si partimos de la base de que la materia se rige por las normas del Código Civil corno -interpreta la Corte Suprema- la conclusión debe ser otra. La ley 11.683 es de alcance limitado, válida para ciertos supuestos únicamente. Dicha ley ha sido dictada por el Congreso, pero actuando en el ámbito restringido que señala el inc. 30 del art. 75 y ni siquiera tiene aplicación respecto de otros tributos nacionales, tales como las contribuciones especiales, etc., de manera que no podrá prevalecer sobre el Código Civil (Constitución Nacional art. 31) y siendo que éste, en el art 3965, prohíbe renunciar a la prescripción en curso por las razones consignadas en la nota del codificador, es indudable que para el tradicionalismo civilista resulta inválida una norma como la examinada de la ley fiscal. Intransibilidad de las Obligaciones Tributarias Son derechos no disponibles. Sería un contrato de objeto prohibido, y por lo tanto NULO. EXENCIÓN Y NO SUJECIÓN. EXENCIONES: SUBJETIVAS Y OBJETIVAS. BENEFICIOS TRIBUTARIOS. Exenciones y Beneficios Exención Tributaria: La desconexión entre hipótesis y mandamiento es total. Puede ser (la exención) subjetiva u objetiva. - Subjetiva: Son aquellas en que la circunstancia neutralizante es un hecho o situación que se refiere directamente a la persona del destinatario legal tributario. Así las entidades gremiales, científicas, religiosas, etc. que se consideran de bien público y no persiguen fines lucrativos, se hallan generalmente exentas (por ejemplo los impuestos a las ganancias de sellos, IVA, etc.).
Beneficios Tributarios: Cuando la desconexión entre hipótesis y mandamiento no es total sino parcial. Suele otorgarse dos tipos diferenciados de Beneficio Tributario: I. En algunos casos, se produce una neutralización cuantitativamente parcial del efecto normal derivado de la realización del hecho imponible. Es decir, el sujeto pasivo paga el tributo, pero en menor cantidad a la que el legislador previó como monto pecuniario generado por el hecho imponible realizado. Un ejemplo es el de la deducción del impuesto a las ganancias de los montos invertidos en vivienda para alquilar. II. En otros supuestos, la neutralización es temporalmente parcial. Esto significa: no se disminuye el monto tributable, pero se dispensa de pago por un cierto período de tiempo (ese puede ser uno de los efectos de la declaración de las zonas de emergencia) Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios son taxativas y deben ser interpretadas en forma escrita. Domicilio Fiscal Con respecto a las personas físicas, se considera domicilio el lugar de su residencia habitual y subsidiaria el lugar donde ejercen sus actividades específicas. En lo que respecta a las personas colectivas, se considera domicilio el lugar donde está su dirección o administración efectiva y subsidiariamente, en caso de no conocerse tal circunstancia, el lugar en donde se halla el centro principal de su actividad. El M.C.T.A.L agrega que en caso de existir más de un domicilio se considerará a los efectos tributarios el que elija el sujeto activo, o sea el físico. Agrega que en caso de no existir domicilio, se tendrá como tal aquél donde ocurra el hecho generador. Privilegios Es el derecho dado por la ley a un acreedor para ser pagado con preferencia de otro. En el caso de tributario, el privilegio puede definirse como la prelación otorgada al fisco en concurrencia con otros acreedores, sobre los bienes del deudor. El privilegio del fisco cubre toda clase de tributos, refiriéndose tanto a tributos nacionales, provinciales y municipales. El privilegio fiscal, sin embargo solo protege la deuda tributaria en sí misma. No protege las sumas que se agreguen por otros conceptos (por ejemplo intereses moratorios) ni las multas, dada su distinta finalidad (sancionar) con relación al tributo (cubrir gastos públicos)
DERECHO FORMAL TRIBUTARIO DERECHO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO EL DERECHO FORMAL TRIBUTARIO Es el complemento indispensable del derecho tributario material. El derecho formal tributario suministra las reglas de procedimiento para que el tributo creado “sea transformado en tributo percibido”, efectivamente son normas actuales. Organización Fiscal Nacional. Antecedentes En 1947 fue creada la Dirección General Impositiva (DGI) por reunión de la Dirección del Impuesto a los créditos y la administración de impuestos internacional. Sobre ella ejercía la superintendencia la Secretaría de Hacienda. Funcionaba además la Administración Nacional de Aduana que tenía a su cargo la dirección y superintendencia de la aduana y receptoría, y el Tribunal Fiscal de la Nación (creado en 1960) que era un órgano jurisdiccional enmarcado en el Poder Ejecutivo Nacional e independiente de la administración, que actuaba en plena jurisdicción. Por decreto 618/97 fue modificado este sistema, estableciéndose la Administración Federal de Ingresos Público (AFIP). Autoridades Administrativas AFIP: Ente de ejecución de la política tributaria y aduanera de la Nación. Actúa como entidad autárquica en lo que se refiere a su organización y funcionamiento, bajo la superintendencia general y control de legalidad que ejerce sobre ella el Ministerio de Economía. Depende de ella la DGI y la DGA (Dirección General de Aduanas). La AFIP se encuentra a cargo de un Administrador Federal designado por el PEN a propuesta del Ministerio de Economía. Además existen un Director General a cargo de la DGI, y otro a cargo de la DGA, y subdirectores generales cuyo número y competencia son determinados por el PEN. Facultades de Organización Interna Administrador Federal:
1. Representar legalmente a la AFIP, personalmente o por delegación o mandato. 2. Organizar y reglamentar el funcionamiento interno de la AFIP. 3. Entender en el proceso de legalización colectiva de trabajo. 4. Licitar, adjudicar y controlar obras públicas. 5. Administrar el presupuesto y elevar anualmente al Ministerio de Economía el plan de acción y anteproyecto de presupuesto. Funciones y Facultades de Dirección y de Juez Administrativo Directores Generales: 1. Disponer el archivo de los casos de fiscalización y liquidación de deudas. 2. Representar a la AFIP ante los tribunales judiciales y administrativos. 3. Funciones y facultades de dirección. a) Director DGI: • Fijar políticas tendientes a aplicar, recaudar, exigir o reintegrar los tributos. • Requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerza de seguridad y policiales para el cumplimiento de sus funciones y facultades. • Solicitar y prestar colaboración e informar a administraciones extranjeras y organismos internacionales. b) Director DGA: • Ejercer control de tráfico internacional de mercaderías. • Aplicar y fiscalizar las prohibiciones a la importación y exportación. • Ejercer la superintendencia y dirección de la aduana y sus dependencias. • Llevar los registros y ejercer el gobierno de la matrícula de los despachantes de aduana, agentes de transporte aduanero, importadores y exportadores. • Ejercer el poder aduanero. Juez Administrativo El administrador federal y los directores generales en su jurisdicción actuaran como jueces administrativos y determinaran que funcionario y en qué medida los sustituirán en dicha función. El sustituto deberá ser abogado o contador público nacional, salvo cuando no fuere posible por la zona del país, debiendo ser en este caso funcionarios con antigüedad mínima de 15 años en el organismo y que se haya desempeñado en tares técnicas o jurídicas en los últimos 5 años. Organización del Servicio Aduanero Constituyen aduana las oficinas que ejerzan funciones de aplicación de la legislación relativa a la importación de mercaderías, en especial la de percepción y fiscalización de las rentas públicas. Los agentes aduaneros que con motivo de las funciones de control necesiten portar armas, deberán ser autorizados por el
Director General de Aduanas. La AFIP asignará a la aduana el carácter de permanente o transitoria y fijara su competencia, se determinará siempre de acuerdo a las normas vigentes a la fecha de comisión de los hechos.
CONCEPTO DE DETERMINACIÓN TRIBUTARIA Es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar en cada caso particular si existe una deuda tributaria, y en su caso, quien es el obligado a pagar el tributo al Fisco y cuál es el importe de la deuda. Naturaleza Jurídica Villegas sostiene que es declarativa porque la determinación no hace sino ratificar cuando se produce el hecho imponible con que nació realmente la obligación tributaria. Además, dice que quienes la consideran constitutiva confunden dicho término con condición de eficacia. Tipos de determinación según quien la practica Por el Sujeto Pasivo: Es la declaración jurada, practicada por los contribuyentes, responsables solidarios o sustitutos de terceros que intervengan en situaciones gravadas. Antes de la fecha de pago la oficina recaudadora envía formularios a los sujetos pasivos o ellos los retiran y los llevan especificando elementos relacionados con el hecho imponible y de acuerdo a pautas cuantificantes especifican el importe debido al fisco. Una vez completa, se presenta al organismo recaudador dentro de los plazos. Las boletas de depósito y comunicaciones de pago tienen carácter de declaración jurada. La declaración jurada responsabiliza al sujeto pasivo por su constancia, pudiendo la administración corregir errores de cálculo, sin perjuicio de la responsabilidad del declarante por la inexactitud de los datos contenidos en la declaración. Las declaraciones juradas son secretas, no se administran como prueba en causas judiciales, salvo en las de familia, criminales por delitos comunes y si es parte el Fisco. Excepciones: • Si se desconoce el domicilio del sujeto pasivo y hay que publicar edictos. • Para los organismos recaudadores nacionales, provinciales y municipales. • Para las personas, empresas o entidades a quienes la AFIP encargue tareas, debiendo las mismas guardar silencio. • El PEN puede publicar nominas de contribuyente. • La AFIP está obligada a dar información si se solicita en cumplimiento de facultades legales. Determinación Mixta:
La realiza la administración (AFIP) con la cooperación del sujeto pasivo, quien brinda los datos que el Fisco le pide, pero el monto a pagar lo fija el Fisco. En nuestro sistema la determinación tiene carácter excepcional y se aplica por ejemplo a deudores aduaneros. Por el Sujeto Activo o de Oficio (AFIP): Es la determinación que es efectuada por el Fisco. La misma procede: • Si está expresamente establecida por la ley (ejemplo: impuesto inmobiliario). • Si el sujeto pasivo no presenta su declaración jurada encontrándose obligado a hacerlo, o en el caso de declaración mixta si el mismo no brinda a la Administración los datos requeridos para efectuarla. • Si la declaración jurada que presenta el sujeto pasivo o los datos que él mismo denuncia (en caso de determinación mixta) son impugnados por inexactitud o falta de documentación, libros, etc. Naturaleza Jurídica de la determinación por la Declaración Jurada Se trata de un deber de carácter formal o instrumental que el Fisco exige de los contribuyentes responsables, solidarios o sustitutos de terceros. En cuanto al tipo de obligación, puede decirse que se trata de una obligación de hacer. DETERMINACIÓN DE LA MATERIA IMPONIBLE A) Determinación de oficio. Supuestos en que procede Es la que practica el fisco y procede según el art. 16 (ley 11.683) ante: La no presentación de declaraciones juradas; La impugnación de las presentadas. Etapa Instructoria En ella el fisco intentará llegar a la verdad de los hechos, tratando de conseguir los datos necesarios para llegar a una precisa, clara y circunstanciada atribución de la deuda tributaria y de evitar que desaparezcan elementos probatorios de los hechos o situaciones que motivaron la atribución de deuda. Prerrogativas En líneas generales, la administración puede interrogar a sujetos pasivos (SP) reales o presuntos, a terceros que nada tengan que ver con la deuda que se investiga, pero que pueden hacer alguna aportación útil respecto a ella (ej.: Bco. en el que opera el investigado); puede examinar libros, anotaciones, documentos, facturas, comprobantes; realizar inspecciones; realizar o requerir pericias y estudios técnicos; solicitar el auxilio de la fuerza pública si tropieza con inconvenientes en el ejercicio de sus funciones; etc.
Limitaciones del Fisco 1) Todos los actos que se desarrollen en esta etapa deben estar prefijados por la ley como facultades expresamente concedidas a la administración (Principio de Legalidad). 2) Las actuaciones No son discrecionales. El fisco investigará cada vez que a su criterio existan motivos suficientes que lo lleven a dudar de la sinceridad de las declaraciones juradas o a pensar que existen hechos imponibles no declarados, pero No sujetará su actividad de averiguación a criterios de oportunidad o conveniencia. 3) Ciertos resultados que atañen directamente a dichos de los determinados o existencia o contenido de sus documentos deberán, por su importancia, constar en actas que harán plena fe mientras no sean argüidas de falsas. 4) La administración debe solicitar autorización judicial para realizar ciertas actuaciones graves en contra de los determinados (ej.: allanamiento). 5) Existen limitaciones derivadas del carácter de los asesores de los SP (amparados por el “secreto profesional”). 6) Vista al Obligado. Descargo. Ofrecimiento y Producción de Prueba El procedimiento de determinación de oficio se iniciará, por el juez administrativo, con una vista al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se le formulen, proporcionando detallado fundamento de los mismos, para que en el término de 15 días, que podrá ser prorrogado por otro lapso igual por única vez, formule por escrito su descargo y ofrezca o presente las pruebas que hagan a su derecho (derecho de defensa). Art 17 ley 11.683. Evacuada la vista o transcurrido el término señalado, el juez administrativo dictará resolución fundada determinando el tributo e intimando al pago dentro de los 15 días. Si el contribuyente o responsable formulara el descargo y ofreciera la probanza, el juez administrativo podrá rechazar o aceptar las pruebas. Producida la apertura de la prueba, la misma deberá realizarse dentro del término de los 30 días posteriores al de la fecha de la notificación del auto que las admitiera, plazo que podrá ser prorrogado, mediante resolución fundada, por igual lapso y por única vez. Si el sujeto pasivo no produjera la prueba dentro del plazo establecido el juez administrativo podrá emitir la resolución, prescindiendo de ella. Transcurrido el término indicado para la producción del material probatorio, el juez administrativo dictará la resolución administrativa. Caducidad del Procedimiento Si a partir de la fecha de la evacuación de la vista o del vencimiento del término para formular el descargo y ofrecer las pruebas, transcurrieran 90 días (hábiles) sin que se dictare la resolución, el contribuyente o responsable podrá requerir pronto despacho. Pasados 30 días de tal requerimiento sin que la resolución fuere dictada, caducará el procedimiento, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas. No obstante, el fisco podrá iniciar, por
única vez, un nuevo proceso de determinación de oficio, previa autorización del titular de la AFIP, dándose conocimiento al organismo que ejerce la superintendencia sobre la AFIP dentro de los 30 días, con expresión de las razones que motivaron el evento y las medidas adoptadas en el orden interno. Conformidad con la Liquidación No se dicta resolución determinando de oficio la obligación tributaria si (antes de ese acto) prestase el responsable su conformidad con las impugnaciones o cargos formulados, la que surtirá entonces los efectos de una declaración jurada para el responsable y de una determinación de oficio para el Fisco. En el supuesto del art. 11 (liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base de datos aportados por los contribuyentes, responsables, terceros y/o los que ella posea) el SP podrá manifestar su disconformidad y si ésta se refiere a errores de cálculo, se resolverá sin sustanciación; en cambio, si se discuten cuestiones conceptuales, se dilucidará la controversia mediante el procedimiento de determinación de oficio. Resolución Administrativa y sus requisitos Es un acto administrativo que goza de la presunción de legitimidad, en tanto el contribuyente o responsable no demuestre que es infundada o injusta y, en tanto no sea recurrida, tendrá fuerza ejecutiva. Requisitos: Esenciales: los necesarios para todo acto administrativo. Debe ser fundada: el juez administrativo debe expedirse sobre las cuestiones de hecho o de derecho alegadas por el contribuyente o responsable y sobre el mérito de la prueba producida o las razones fundadas por las que no se hizo lugar a la ofrecida, en su caso. Debe determinar el tributo, intereses y actualizaciones a la fecha indicada. Debe intimar al pago dentro del plazo improrrogable de 15 días. Aplicación de sanciones: cuando las infracciones surgieran con motivo de impugnaciones vinculadas a la determinación, las sanciones deben aplicarse en la misma resolución que determina el tributo; caso contrario, se entiende que la DGI no encontró mérito para imponer sanciones. Dictamen jurídico: se requiere previo al dictado de la resolución, en caso de juez administrativo no abogado. Efectos de la DETERMINACIÓN DE OFICIO. determinación en contra del Sujeto Pasivo
Modificación
de
la
Cuando la determinación de oficio resulte inferior a la realidad, queda subsistente la obligación del contribuyente de denunciar tal circunstancia y satisfacer el impuesto correspondiente al excedente, bajo pena de las sanciones previstas en la ley (art. 19, ley 11.683).
Una vez firme la determinación del impuesto, sólo podrá ser modificada en contra del contribuyente en los siguientes casos: Cuando en la resolución respectiva se hubiere dejado expresa constancia del carácter parcial de la determinación de oficio practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalización, en cuyo caso sólo serán susceptibles de modificación aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinación anterior; Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la determinación anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y otros). Determinación sobre Base Cierta y Presuntiva Sobre Base Cierta: Cuando el fisco dispone de los elementos necesarios para conocer en forma directa y con certeza, tanto la existencia de la obligación tributaria sustancial (crédito exigible), como la dimensión pecuniaria de tal obligación (crédito líquido) (ej.: Declaraciones Juradas impugnadas por errores en los cálculos numéricos o en la aplicación de la ley fiscal pero con datos correctos). Sobre Base Presuntiva: Cuando el fisco carece de dichos elementos la determinación se practica sobre la base de indicios o presunciones discreta y razonablemente aplicados (ej.: capital invertido, monto de compras y ventas, existencia de mercaderías, utilidades obtenidas en otros períodos fiscales, etc.). Presunciones Una presunción permite inferir hechos desconocidos, partiendo de otros conocidos. Podría definirse como el acto de aceptar la verdad de un hecho por la evidencia de otro del que normalmente depende aquel hecho no probado y cuyo propósito es facilitar el procedimiento determinativo del Fisco. Presunción Legal: Es aquella regulada por normas jurídicas (trasladan la carga de la prueba al SP de la obligación tributaria). Puede ser absoluta (juris et de jure), cuando no admite prueba en contra, o relativa (juris tantum), en caso que la admitiera. Presunción Humana o Simple: Está vinculada con la simple apreciación que haga el juez de los hechos imponibles. Se refiere a hechos y circunstancias conocidos, vinculados con el presupuesto fáctico, que posibilitan en casos particulares, inducir la existencia y medida del mismo. Presunciones Generales (Enumeración enunciativa del art. 18 ley 11.683): a) Capital invertido en la explotación; b) Fluctuaciones patrimoniales;
c) d) e) f) g) h) i) j)
Volumen de las transacciones y utilidades de otros períodos fiscales; Monto de compras o ventas efectuadas; Existencia de mercaderías; Rendimiento normal del negocio o explotación o de empresas similares; Gastos generales del negocio o de las empresas aludidas; Salarios; Alquiler del negocio o de la casa-habitación; Nivel de vida del contribuyente;
Otros elementos de juicio que obren en poder de la AFIP o que deberán proporcionarles los agentes de retención, cámaras de comercio o industria, bancos, asociaciones gremiales, entidades públicas o privadas, cualquier otra persona, etc. Podrán aplicarse los promedios y coeficientes generales que a tal fin establezca la AFIP con relación a explotaciones de un mismo género. Presunciones Específicas: (Salvo prueba en contrario) a) Las ganancias netas de personas de existencia visible equivalen por lo menos 3 veces el alquiler que paguen por la locación de inmuebles destinados a casa-habitación en el respectivo período fiscal; b) Cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, y ello no sea explicado satisfactoriamente por los interesados, por las condiciones de pago, por características peculiares del inmueble o por otras circunstancias, la AFIP podrá impugnar dichos precios y fijar de oficio un precio razonable de mercado; Para quien se quiera seguir “divirtiendo” hay un montón de presunciones más en el art. 18, ley 11.683 (enunciativo). Naturaleza Jurídica de la Determinación de Oficio Acto Jurisdiccional: (Jarach) La autoridad encargada por la ley de efectuar la determinación de la obligación tributaria no tiene facultades discrecionales para determinar o no dicha obligación tributaria, sino que únicamente debe cumplir con la ley. El acto de determinación en su aspecto objetivo no difiere del pronunciamiento del juez, y tiene como contenido pronunciar el derecho, es decir, cumplir con una función jurisdiccional. Acto Administrativo: (Fonrouge, Villegas) El acto de determinación, por su naturaleza, responde a la actividad espontánea de la autoridad fiscal en sus funciones de poder público, careciendo el órgano administrativo de la independencia propia de un acto jurisdiccional. El hecho de que en ese procedimiento se otorguen garantías contra la arbitrariedad (publicidad para el interesado, posibilidad de ser “oído”, necesidad de que el organismo fiscal motive las decisiones, etc.) no lo convierten en jurisdiccional.
Facultades Fiscalizadoras e Investigatorias del Fisco Según Villegas la labor investigatoria está encaminada primordialmente a prevenir los daños y peligros que puede ocasionar a la colectividad la genérica desobediencia de los administrados a la potestad tributaria en ejercicio, ya que trata de averiguar la existencia de hechos imponibles realizados pero ignorados por el fisco, con la consiguiente falta de individualización de los correspondientes SP tributarios. Se diferencia de la fiscalización de la determinación que implica ya una previa obligación tributaria sustancial con su hecho imponible y sus SP detectados e identificados. El art. 35 ley 11.683 nos dice “La AFIP tendrá amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de períodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los obligados den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situación de cualquier presunto responsable. En el desempeño de esa función la AFIP podrá: a) Citar al firmante de la DJ, al presunto contribuyente o responsable, o a cualquier tercero que a juicio de la AFIP tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de aquéllos, para contestar o informar verbalmente o por escrito, según ésta estime conveniente, y dentro de un plazo que se fijará prudencialmente en atención al lugar del domicilio del citado, todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las ventas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que a juicio de la AFIP estén vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas. b) Exigir de los responsables o terceros la presentación de todos los comprobantes y justificativos que se refieran al hecho precedentemente señalado; c) Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas. Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a), o cuando se examinen libros, papeles, etc., se dejará constancia en actas de la existencia e individualización de los elementos exhibidos, así como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas, que extenderán los funcionarios y empleados de la AFIP, sean o no firmadas por el interesado, servirán de prueba en los juicios respectivos; d) Requerir por medio del Administrador Federal y demás funcionarios especialmente autorizados para estos fines por la AFIP, el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeño de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer comparecer a los
responsables y terceros o cuando fuera necesario para la ejecución de las órdenes de allanamiento. e) Recabar por medio del Administrador Federal y demás funcionarios autorizados por la AFIP, orden de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse. Deberán ser despachadas por el juez, dentro de las 24 horas, habilitando días y horas, si fuera solicitado. f) Clausurar preventivamente un establecimiento , cuando el funcionario autorizado por la AFIP constatare que se hayan configurado 1 o + de los hechos u omisiones previstas en el art. 40 (causales) y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior a 1 año desde que se detectó la anterior”. Art. 33: “Con el fin de asegurar la verificación oportuna de la situación impositiva de los contribuyentes y demás responsables, podrá la AFIP exigir que éstos, y aun los terceros cuando fuere realmente necesario, lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones propias y de terceros que se vinculen con la materia imponible, siempre que no se trate de comerciantes matriculados que lleven libros rubricados en forma correcta, que a juicio de la Administración Federal haga fácil su fiscalización y registren todas las operaciones que interese verificar. Podrá también exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes y conserven sus duplicados, así como los demás documentos y comprobantes de sus operaciones por un término de 10 años, o excepcionalmente por un plazo mayor, cuando se refieran a operaciones o actos cuyo conocimiento sea indispensable para la determinación cierta de la materia imponible. Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos precedentes, todas las personas o entidades que desarrollen algún tipo de actividad retribuida, que no sea en relación de dependencia, deberán llevar registraciones con los comprobantes que las respalden y emitir comprobantes por las prestaciones o enajenaciones que realicen, que permitan establecer clara y fehacientemente los gravámenes que deban tributar. La AFIP podrá limitar esta obligación en atención al pequeño tamaño económico y efectuar mayores o menores requerimientos en razón de la índole de la actividad o el servicio y la necesidad o conveniencia de individualizar a terceros. Los libros y la documentación a que se refiere el presente artículo deberán permanecer a disposición de la AFIP en el domicilio fiscal”. AUXILIO DE LA FUERZA PÚBLICA, ALLANAMIENTO, EMBARGO PREVENTIVO, CLAUSURA PREVENTIVA. LOS DEBERES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES, RESPONSABLES Y TERCEROS. DEBERES FORMALES DE: COMPARENCIA; INFORMACIÓN; CONSERVACIÓN DE COMPROBANTES; REGISTRO Y ANOTACIÓN EN LIBROS CONTABLES; EXPEDICIÓN DE FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS Y SUS FORMALIDADES.
DERECHO PENAL TRIBUTARIO EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO Corresponde al Derecho Penal Tributario la regulación jurídica de todo lo atinente a la infracción y a la sanción tributaria. La doctrina moderna coincide en que la trasgresión fiscal es un ataque al normal desenvolvimiento de la acción estatal, que obliga a no permanecer indiferentes a tal ataque. Por ello actualmente se presta especial importancia a todo lo relativo a las violaciones de la ley tributaria y por consiguiente al DPT. Teorías sobre su Ubicación Científica: Penal, administrativa y tributaria. Tributarista: El DPT es un capítulo del derecho tributario. Giuliani dice que el derecho tributario es un todo orgánico con aspectos diversos pero interconectados y no separados, y estima que las infracciones y sanciones pertenecen a una misma categoría jurídica ilícita – fiscal. Sostiene que la singularidad de las sanciones tributarias no permite aplicarle las disposiciones del Código Penal, salvo cuando la ley tributaria remita expresamente a sus normas. Penalista: El DPT es parte integrante del derecho penal común. Sáinz de Bujanda afirma que existe identidad sustancial entre la infracción criminal y la tributaria, la única diferencia entre ellas es de carácter formal. El Código Penal es de obligatoria vigencia para lo relativo a la infracción tributaria y su sanción, a menos que una norma expresa derogue su aplicación. Existe un derecho penal general que regula jurídicamente el poder represivo de la sociedad en forma integral, o sea la potestad pública de castigar y aplicar medidas de seguridad a los autores de infracciones punibles. Ahora bien, ese
derecho penal admite una división según la naturaleza jurídica de las infracciones contenidas: a) Común: Rama del derecho penal general que regula la seguridad de los derechos naturales y sociales. b) Contravencional o administrativo: Rama que regula la punibilidad de las infracciones al orden de la actividad administrativa tendiente al logro del bienestar social. O sea que se puede aplicar las fórmulas del Código Penal siempre y cuando exista congruencia con la esencia de la contravención fiscal. Naturaleza del Ilícito Tributario: Delito y/o Contravención La infracción tributaria es la violación a las normas jurídicas que establecen las obligaciones tributarias sustanciales y formales. La naturaleza jurídica ha sido motivo de discusión doctrinal: La infracción tributaria no se diferencia ontológicamente del delito penal común, por lo que existe identidad sustancial entre ambos. Así opina Sáinz de Bujanda, Jarach, Soler, Jiménez de Asúa (no distinguen entre delito y contravención). La infracción tributaria se distingue ontológicamente del delito penal común dado que por un lado tal diferencia sustancial existe entre delito y contravención, y por otro, la infracción tributaria es contravencional y no delictual. Así opinan Bielsa, Goldshmidt, Núñez. Villegas también considera acertada esta segunda postura, y sostiene que no sólo hay diferencias cuantitativas sino cualitativas o esenciales entre los delitos y contravenciones: El delito es la infracción que ataca directamente la seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos, correspondiendo su estudio al derecho penal común. En cambio, la contravención es una falta de colaboración, una omisión de ayuda, en cuyo campo los derechos del individuo están en juego de manera mediata. El objeto que se protege no son ya los individuos, sino la acción estatal en todo el campo de la Administración Pública. Es un error tratar de distinguir delito de contravención según el elemento intencional sosteniendo que los delitos son cometidos con dolo, mientras que las contravenciones con culpa o negligencia, ello debido a que existen tanto contravenciones dolosas como culposas, al igual que en los delitos. También es erróneo tratar de hallar el punto de distingo exclusivamente por la pena, ya sea en cuanto a su cantidad como a su calidad. Ello no puede aceptarse ya que la sanción no pertenece a la esencia del hecho, sino que es algo externo a él. Por último, tampoco cabe admitir que pueda diferenciarse el delito de la contravención por el grado de gravedad o peligro del acto cometido, por cuanto es un criterio poco sensible. Villegas sostiene que la infracción tributaria no es en sí misma un acto que ataque directa e inmediatamente los derechos de los ciudadanos, sino que los ciudadanos tienen un interés jurídico mediato en que el gobierno cuente con recursos suficientes para defender y hacer realidad los derechos inmediatos. Por
lo tanto, las infracciones tributarias, en cuanto obstrucciones ilícitas a la formación de las rentas públicas, tienen carácter contravencional y no delictual. La CSJN ha dicho, en este último sentido, que la defraudación fiscal de la ley 11.683 tiene naturaleza de contravención y no de delito. Potestad Tributaria Penal de las Provincias Las provincias no pueden tipificar delitos, pero si pueden tipificar ilícitos provinciales que serán ilícitos contravencionales o infracciones administrativas. El poder punitivo es una consecuencia del poder punitivo penal de la Nación. El fundamento está en el art. 75 inc. 15 y art. 126 CN. (Postura de Casas). En caso de un ilícito, la provincia puede imponer una sanción tal que afiance el cumplimiento de la obligación tributaria (Postura de Giuliani Fonrouge).
El DERECHO PENAL TRIBUTARIO: Sus semejanzas y diferencias con el derecho penal común Aplicación supletoria del Libro Primero del Código Penal. Tipicidad, Antijuridicidad y Culpabilidad. El derecho sobre la autonomía o no del DPT surge de la creación de derechos jóvenes que se van desprendiendo de sus derechos troncales. Surgen dos interrogantes: 1. ¿Puede el DPT modificar las normas del Código Penal?: Mucho se ha discutido sobre la cuestión. Hay quienes han negado esta posibilidad, sosteniendo que no puede ser deformado el derecho. Pero en general ha primado la teoría de que esto es factible, con las limitaciones constitucionales y de jerarquía de normas. Villegas participa de esta última opinión, pero piensa que la tarea debe realizarse con suma prudencia. En el DPT, concebido de manera integral, existen alteraciones con relación a las clásicas fórmulas penales. Hay diferencias en algunas legislaciones, por ejemplo, con respecto a la forma como conciben la tentativa y la reincidencia. El Código Penal adopta la reincidencia genérica y sin embargo el DPT muchas veces toma la reincidencia específica; más notorio es el ejemplo de la personalidad de la pena del derecho penal, de donde el DPT se aparte con regulaciones, como la responsabilidad por el hecho de terceros. También hay apartamento con la responsabilidad de las personas jurídicas. 2. Cuando el legislador de la rama nueva toma una fórmula de la rama principal y no le introduce ninguna acepción distinta: rige obligatoriamente el significado que le asigna la rama principal: El DPT habla de dolo, culpa, fraude, pero no les asigna un contenido particularizado. ¿Cómo se definen? Recuérdese que los administrativistas sostienen que el Código Penal es aplicable siempre que existiese congruencia con la esencia contravencional de la infracción tributaria, mientras que los penalistas sostienen que la solución penal es siempre aplicable, por ser un fondo común sólo excluible por disposición contraria.
Villegas piensa que cuando la ley penal tributaria emplea conceptos e instituciones del derecho penal común y no les da un contenido particularizado, debe interpretarse que éste es el definido por el Código Penal, por su doctrina y jurisprudencia, tal como es ese concepto o esa institución en el derecho troncal, así en principio deber regir el Código Penal, y si la solución no es congruente debemos modificarla legislativamente. No obstante, cabe aclarar que si mediante su normatividad la ley tributaria regula una cuestión penal en forma diferente de la del derecho común, esto significará el desplazamiento de dicha norma de derecho penal común, que se tornará inaplicable sin necesidad de normas expresas de derogación del Código Penal. Sin embargo, este desplazamiento no puede producirse en cuanto al derecho tributario provincial o municipal, dado que sus normas son de inferior categoría a las nacionales (art. 31 CN) por lo cual y conforme al principio de unidad de legislación (art. 75 inc. 12 CN) no puede contener regulaciones de carácter general que contraríen disposiciones del Código Penal.
EVASIÓN FISCAL Desde el punto de vista económico – financiero, se considera que hay evasión tributaria o fiscal cuando no se transfiere o ingresa total o parcialmente al fisco una prestación a título de tributo, por parte de quien aquél considera (según sus intereses) como una unidad económica sobre la que debe incidir. Conforme este criterio es posible distinguir entre evasión legal o lícita y evasión ilícita o ilegal, según que el resultado patrimonial se obtenga por medios legales o ilegales, sin tener en cuenta el elemento subjetivo o intencional. Las actuales concepciones jurídicas, por el contrario, estiman que toda evasión tributaria o fiscal es siempre ilícita, resultando un contrasentido hablar de evasión legal, pues una categoría jurídica no puede ser o no ser legal al mismo tiempo ni hablarse de fraude fraudulento o fraude no fraudulento. Explican también los juristas actuales que los elementos que integran el concepto de evasión se traduce en el comportamiento ilícito del particular, incumplimiento el deber de prestación patrimonial que origina la realización del hecho imponible. Evasión Legal desde el punto de vista conceptual Para Villegas es toda eliminación o disminución de un monto tributario producida dentro del ámbito de un país (cuyas leyes se vulneran) por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlo (no pueden cometer el ilícito quienes reciben el peso económico del tributo sin tener la obligación jurídica de pagarlo, ni de quienes aún estando encuadrados en el hecho imponible de un tributo no han sido designados sujetos pasivos por la ley, ni en general de aquellos que sólo están obligados a resarcir al sujeto que el fisco instituyó como obligado al pago) y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones legales (o sea, antijurídica).
La denominada Evasión Legal del Tributo Evadir es sustraerse al pago de un tributo que legalmente se adeuda. Circunstancias evasivas mencionadas por la doctrina: 1. Evasión organizada por ley: Dice Duverger que se produce este supuesto cuando el legislador dispensa del pago del tributo a determinada categoría de personas. Para Villegas si tal dispensa se produce en virtud de exenciones que surgen de la propia ley no puede hablarse de evasión. También menciona Duverger otro caso de evasión organizada por la ley, que sería cuando el impuesto que grava las rentas de determinado sector, se estructura eligiendo una base imponible teórica que es inferior a la auténtica. Para Villegas tampoco hay evasión porque cuando el legislador ha construido el tributo puede haberlo hecho en forma tal que el elemento utilizable para dar contenido cuantitativo a la obligación haya tomado sólo una porción de la renta del sujeto y no su totalidad, pero quien quedó comprendido en semejante imposición lo ha hecho en la forma predeterminada por la ley y nada ha evadido. 2. Evasión por aprovechamiento de lagunas legales : Se trata del presunto contribuyente que se aprovecha de las lagunas legales derivadas de la falta de previsión del legislador y acomoda sus asuntos en forma de evadir el impuesto “sin violar ningún texto ni disposición legal”. Si el supuesto evadido aprovecha realmente las oscuridades o lagunas de la ley para dedicarse a empresas rentables que le producen disminución en su carga fiscal sin que nada se le pueda objetar, se ha colocado en una hipótesis de “economía de opción” o “evitación” válida, puesto a que ninguna norma legal puede prohibir a un contribuyente arreglar lícitamente sus negocios de manera tal de pagar menos tributos. 3. Falta de adecuación de la circunstancia fáctica al hecho imponible : Para Villegas no son supuestos de evasión. Por ejemplo es el caso de abstenerse de ejercer una actividad o de consumir un artículo, por lo cual el contribuyente hace desaparecer su carácter de sujeto pasivo de una obligación tributaria, o voluntariamente no se coloca en tal situación jurídica, pero nada evade porque en los casos señalados no está incluido en algo de lo cual pueda sustraerse. Elusión Tributaria Alguna doctrina considera que hay elusión tributaria (en oposición a evasión) cuando aquellas acciones u omisiones tendientes a evitar o disminuir el hecho generador se realizan por medios lícitos, es decir, sin infringir el texto de la ley. Villegas dice que hay acuerdo doctrinal en que el término “elusión” se refiere a la elección de formas o estructuras jurídicas anómalas para esquivar o minimizar la respectiva carga tributaria. Hay consenso en que quienes incurren en elusión fiscal son aquellos que realizan ciertas arquitecturas contractuales atípicas cuyo único fin es esquivar total o parcialmente la aplicación de la norma tributaria. La solución estaría en indagar en el significado gramatical de los términos: no cabe duda que “elusión” significa falsedad, argucia. Y por otro lado, el análisis jurídico muestra que para la ley
argentina, la utilización de formas o estructuras jurídicas impropias de las cláusulas de comercio, que a su vez tergiversen la realidad económica de los actos y que eso incida en esquivar tributos, es una presunción de defraudación fiscal. Ello lleva a descartar las teorías de quienes sostienen que el término “elusión” puede ser utilizado para describir acciones legales. Ahora bien, el problema fundamental consiste en no confundir evasión tributaria por abuso en las formas (elusión) con la “economía de opción” o “evitación” mediante la utilización de formas jurídicas menos gravosas, que es válida y perfectamente legítima. O sea que configuraría elusión el supuesto de recurrir a formas manifiestamente inadecuadas y anormales con relación al acto o negocio jurídico que se pretende llevar a cabo, si esa recurrencia obedece al deliberado propósito de no pagar el tributo que grava el acto o negocio jurídico realmente perseguido. En la evitación el futuro contribuyente se limita a elegir alguna entre diversas formas jurídicas igualmente legítimas que el derecho privado pone a su alcance, pero la diferencia con el supuesto de abuso de formas (elusión) es que en la evitación el hecho de adoptar una determinada voluntad ostensible y otra diferente es ocultar. En conclusión, una cosa es ordenar los negocios en forma de pagar menos tributos eligiendo la forma jurídica lícita más favorable, y otra distinta es recurrir a artificiosas y arbitrarias manipulaciones en el hecho imponible, distorsionándolo mediante simulaciones que alteran la vestidura jurídica normal. La elusión es siempre fraudulenta y es una conducta antijurídica. ILÍCITOS TRIBUTARIOS Clasificación de los Ilícitos Tributarios en el Derecho Positivo Nacional Dentro del Derecho Penal Tributario tenemos: • Derecho Penal Tributario Delictual: Se trata de delitos formales contemplados por la ley 24.769 (LPT). • Derecho Penal Tributario Contravencional: Contravenciones fiscales reguladas por la ley 11.683 y en los ordenamientos fiscales provinciales. Las infracciones fiscales pueden consistir en: 1. Mera omisión de pago de los tributos dentro de los términos legales. 2. Defraudación fiscal. 3. Violación de la norma formal. Ilícitos Tributarios en la Ley de Procedimiento Tributario 1) Omisión de presentar la declaración jurada o de proporcionar datos dentro de los plazos establecidos por la DGI, será sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa de $ 170 (personas físicas) o $ 340 (personas jurídicas).
2) Infracción Genérica a los deberes formales : Será sancionada con una multa de $ 150 a 2.500, las violaciones: a) A disposiciones de la ley de procedimiento tributario; b) A disposiciones de las respectivas leyes tributarias; c) A disposiciones de los decretos reglamentarios dictados por el PEN; d) A disposiciones de otra norma de cumplimiento obligatorio tendiente a determinar la obligación tributaria, verificar y fiscalizar el cumplimiento. Además serán sancionados con una multa de $ 300 a 30.000 y clausura de establecimiento a quienes: a) No entregaren o emitieren facturas comerciales o industriales; b) No llevaren registros o anotaciones de una adquisición; c) Encarguen o transporten mercaderías sin el respaldo documental exigido; d) No se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante la DGI cuando estuviesen obligados a hacerlo. 3) Omisión de Impuestos y Error Excusable: El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, será sancionado con una multa graduable entre el 50 y 100 % del gravamen dejado de pagar. Procede siempre que no corresponda: la aplicación del art. 46 (defraudación), existencia de error excusable o cualquier causal que excluya la culpa. 4) Defraudación Fiscal Genérica: Tiene como elemento básico el fraude, es decir, intención dirigida a dañar a los derechos fiscales del Estado mediante maniobras o actos engañosos. La sanción es de 2 hasta 10 veces el importe del tributo evadido. El delito comprende: declaración engañosa, y ocultación maliciosa. Se presume, salvo prueba en contrario, que existe voluntad de defraudar cuando: medie una grave contradicción entre los libros y las declaraciones juradas; en la documentación se consignen datos inexactos; la inexactitud de la declaración jurada provenga de manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias; no se llevaren libros sin justificación, etc. 5) Defraudación Específica: Agente de retención y percepción e insolvencia patrimonial maliciosa: se reprime con prisión de 2 a 6 años a los agentes de retención o percepción que no depositen o mantengan en su poder tributos retenidos o percibidos o aportes y contribuciones previsionales retenidas después de vencidos los plazos en que debieron ser ingresados. Sólo puede ser punible a quien la acción pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente. Este delito para configurarse requiere dolo, pero si se diera una omisión de tributos mediante una conducta culposa igualmente se aplica la figura.
ILÍCITOS TRIBUTARIOS EN LA LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO Puede referirse a: delitos tributarios; delitos relativos a los recursos de la seguridad social; delitos fiscales comunes. Extinción de la acción penal: (Se otorga por única vez a toda persona física o jurídica obligada). En los casos de evasión simple, la acción penal se extinguirá si el obligado: • Acepta la liquidación o la determinación realizada por el organismo recaudador. • Regulariza su situación. • Paga el monto de la misma en forma incondicional y total, antes de formularse el requerimiento fiscal de elevación a juicio.
DELITOS TRIBUTARIOS 1) Evasión Simple Caracteres: Por declaración engañosa, ocultación maliciosa evadiere total o parcialmente el pago de tributos, cuando el monto excediere $ 100.000 por cada tributo o ejercicio anual. Pena: 2 a 6 años. 2) Evasión Agravada Caracteres: Quien mediante ocultaciones maliciosas, declaraciones engañosas, etc. evadiere total o parcialmente el pago de tributos cuando el monto sea superior a $ 1.000.000, monto sea superior a $ 200.000 y hubieren intervenido personas interpuestas, monto sea superior a $ 200.000 y el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, beneficio, liberaciones, etc. Pena: 3 años y 6 meses a 9 años e imposibilidad de beneficios fiscales por 10 años. 3) Aprovechamiento Indebido de Subsidios Caracteres: Quien mediante ocultaciones maliciosas, declaraciones engañosas, etc. se aprovechase indebidamente de reintegros, devoluciones o cualquier subsidio nacional de naturaleza tributaria, cuando el monto percibido supere $ 100.000. Pena: 3 a 6 años 4) Obtención Fraudulenta de Beneficios Fiscales Caracteres: Obtención de un reconocimiento, certificación, autorización para gozar de una exención, reintegro, etc., por medio de ocultaciones maliciosas, declaraciones engañosas, etc. Pena: 1 a 6 años.
5) Aprovechamiento Indebido de Tributos Caracteres: El agente de retención o percepción no deposita, total o parcialmente, dentro de los 10 días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, mediante ocultaciones maliciosas, declaraciones engañosas, etc. DELITOS PREVISIONALES 1) Evasión Simple Caracteres: Falta de pagos de aportes o contribuciones o ambos conjuntamente correspondientes al sistema de seguridad social, cuando la suma supere $ 20.000 por cada período. Pena: 2 a 6 años. 2) Evasión Agravada Caracteres: Igual al anterior pero cuando el monto evadido sea superior a $ 100.000 por cada período; cuando en la infracción hubiera intervenido personas interpuestas y el monto evadido sea superior a $ 40.000. Pena: 3 años y 6 meses a 9 años. 3) Apropiación Indebida de Recursos de la Previsión Social Caracteres: El agente de retención que no aporte dentro de los 10 días hábiles siguientes al vencimiento del plazo por un monto mayor a $ 5.000. Pena: 2 a 6 años. DELITOS FISCALES COMUNES 1) Insolvencia Fiscal Fraudulenta Caracteres: Quienes con conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial se insolventare para frustrar la percepción del tributo. Pena: 2 meses a 6 años. 2) Simulación Dolosa de Pago Caracteres: Simular en forma fraudulenta el pago total de obligaciones tributarias, recursos de seguridad social o sanciones pecuniarias derivadas de incumplimientos fiscales mediante registros o comprobantes falsos. Pena: 2 meses a 6 años. 3) Alteración Dolosa de Registros Caracteres: Sustracción, adulteración, ocultación, modificación de registros o soportes documentales o informáticos del Fisco, relativos a obligaciones tributarias o de recursos de seguridad social. Pena: 2 a 6 años. SANCIÓN TRIBUTARIA EN EL ORDEN NACIONAL RÉGIMEN GENERAL Y LEYES ESPECIALES.
Existen dos tipos de sanciones: 1. Compensadoras: Tratan de restablecer el orden externo existente antes de la violación. Estas sanciones no tienen carácter penal sino civil. Tienen carácter compensatorio: los recargos e intereses que simplemente compensan la pérdida sufrida. 2. Represivas: Llamadas también penas o castigos. Tienen un fin resarcitorio (ejemplo: multas fiscales). Intereses Resarcitorios Se generan sin necesidad de interpelación por la falta de pago total o parcial de gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pago fuera de vencimiento. El interés que se fije no podrá exceder del doble de la mayor tasa vigente (2 % mensual) que percibe en sus operaciones el Banco de la Nación Argentina. Se da por disposición de la Secretaría de Hacienda. Para Casas son los llamados recargos. En tanto, que la CSJN les asignó naturaleza penal. Intereses Punitorios Surgen una vez iniciada la vía judicial. Cuando sea necesario recurrir a la vía judicial para hacer efectivos los créditos y multas ejecutoriadas, los importes respectivos devengarán un interés punitorio computable desde la interposición de la demanda. No puede exceder en más de la mitad de la tasa que deba aplicarse. Esto lo dispondrá la Secretaría de Hacienda. Para Casas no puede superar más de la mitad de la tasa del 3 % mensual. Multas Fiscales Privan al autor del fruto de su ilicitud o de su equivalente y privan de algo suplementario con el fin represivo de castigarlo. Tienen carácter retributivo y reparatorio. La CSJN dijo que las multas tienen un carácter de indemnización de daños y al mismo tiempo tienen la finalidad de castigar a los infractores. Personalidad de la Multa Aplicación a personas colectivas; transmisión hereditaria. La CSJN ha resuelto en diferentes fallos la impersonalidad de la multa fiscal. Las consecuencias más importantes de la impersonalidad de la multa fiscal son que: • Responden las personas colectivas. • Responden ciertas personas físicas por los hechos de terceros. • La multa n se extingue por la muerte del infractor. Transmisión Hereditaria de la Multa
En el caso de infracción tributaria, los herederos deben asumir la defensa del causante y reemplazarlo en las sanciones que puedan corresponderle. La CSJN ha admitido en varios casos la transmisión de la multa a los herederos, sin embargo, dentro de la legislación argentina impera el concepto de que aún en materia de infracciones contravencionales, la multa no es transmisible a los herederos. Las infracciones y sanciones por muerte del infractor se extinguen, pero subsiste la responsabilidad para los herederos si las multas aplicadas hubieren quedado firmes o pasadas en autoridad de cosa juzgada con anterioridad al deceso. Convertibilidad de la Multa Tributaria Después de cambios de criterio, la CSJN sostiene que las sanciones pecuniarias no son convertibles en pena de prisión. Prisión: En caso de que el ilícito sea cometido por una persona jurídica, una mera asociación de hecho o un ente que la norma le atribuye calidad de obligado a pesar de no ser sujeto de derecho, la pena de prisión se aplicará a: directores, gerentes, síndicos, miembros del Consejo de Vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados, que hubieren intervenido en el hecho punible. Sujetos alcanzados por pena corporal CLASIFICACIÓN DE LAS PENAS - En cuanto a su naturaleza: Privativas de la Libertad • Prisión: Se está impidiendo la libertad ambulatoria de un sujeto. Y los penalistas están a favor porque se tiene al sujeto en un establecimiento donde se lo puede vigilar y ver su evolución. • Arresto: Fue muy poco utilizado en materia tributaria. Contemplada en el art. 44 de la ley 11.683, que establece que quien quebrantare una clausura o hechos, precintos o instrumentos que hubieran sido utilizados para hacer efectiva esa clausura, no sólo será sancionado con una nueva clausura por el doble de tiempo que la anterior, sino que también será sancionado con arresto de 10 a 30 días. Pecuniarias • Multa: En cierta manera podemos decir que la pena de la ley 11.683 se la considera personal porque no se transfiere a los herederos del infractor, y si acaece su muerte la multa queda sin efecto, se extingue. También se puede extinguir por prescripción (el plazo comienza a correr desde el 1 de enero siguiente al año en que hubiere tenido lugar la violación a los deberes formales o materiales considerados como omisiones punibles). El art. 20 de la ley
24.769 dispone que la denuncia penal no impide la sustanciación de los procedimientos administrativos o judiciales. Es decir que aunque haya denuncia penal tributaria contra un contribuyente, la AFIP puede completar el proceso de determinación de oficio, determinar el impuesto, aplicar intereses, pero lo que no puede hacer es aplicar multas hasta tanto no haya pronunciamiento (sentencia definitiva) en sede judicial sobre la denuncia penal tributaria. Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial. • Comiso: Se secuestra la mercadería y se puede secuestrar su transporte. Impeditivas • Inhabilitación para ejercer sus funciones. • Clausura: Se impide a los contribuyentes que puedan usar en su beneficio establecimientos comerciales, industriales, agrícolas y ganaderos.
Distintos tipos de Infracciones Formales: -Omisión de presentar la declaración jurada o de proporcionar datos. -Infracción genérica a los deberes formales. -Omisión de impuestos y error excusable. -Defraudación fiscal genérica. -Casos de defraudación fiscal específica: agentes de retención y percepción e insolvencia patrimonial maliciosa. -Presunciones de fraude y teoría de la responsabilidad objetiva. -El elemento subjetivo. -Jurisprudencia. Los Ilícitos Tributarios en la Ley Penal Tributaria: delitos tributarios; delitos relativos a los recursos de la seguridad social; delitos fiscales comunes. La ilegalidad de la llamada elusión tributaria. Extinción de la acción penal. Armonización del régimen penal e infraccional.
DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO EL DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO El Derecho Procesal Tributario está constituido por el conjunto de normas que regulan las múltiples controversias que surgen entre el fisco y los particulares, ya sea en relación a la existencia misma de la obligación tributaria sustancial, a la forma en que le fisco desea efectivizarla, a la validez constitucional de los preceptos normativos que rigen tal obligación, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crédito, a las infracciones que atribuye y a las sanciones que en su consecuencia aplica; e incluso en relación a los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la restitución de las cantidades indebidamente pagadas al fisco. En cuanto a su ubicación científica la doctrina no se pone de acuerdo: -Alguna doctrina ha sostenido que el derecho tributario procesal pertenece como rama científica al derecho procesal, pero sin embargo, la naturaleza de las controversias vinculadas al tributo exigen que el procesa tributario tenga particularidades propias. -Giulliani Fonrouge considerando la materia tributaria como un todo orgánico e indivisible que no admite segregaciones no acepta la idea de una autonomía del derecho procesal tributario ni su pertenencia al derecho procesal y lo ubica dentro del derecho tributario. -Para Villegas el derecho procesal tributario es derecho procesal. La añadidura de tributario encierra únicamente un deseo de identificación: se trata de explicar que al hablar de derecho procesal tributario se abordan solo cuestiones procesales originadas en el tributo.
CARACTERES GENERALES DEL PROCESO TRIBUTARIO En los casos de conflictos de intereses las partes dirimen la controversia ante la autoridad jurisdiccional y quedan sometidas a la decisión de esta. Pero ese sometimiento deseado por el estado pone a su cargo un deber inexcusable: proveer lo conducente para que los órganos jurisdiccionales dirimentes de conflictos ofrezcan las suficientes garantías de independencia, imparcialidad e idoneidad. Toda generalización encierra arbitrariedad y ello se cumple particularmente en el proceso tributario con respecto al cual es difícil dar una noción amplia y a la vez precisa. Podremos proporcionar algunas pautas de sus especificidades. Podremos por ejemplo decir que se trata sobre todo de un proceso de partes y no de un proceso absolutamente oficioso; pero ello no significa tampoco que se trate de un procedimiento dispositivo semejante al civil, pues las peculiares motivaciones de la obligación tributaria requieren que la dirección y el impulso del procedimiento estén a cargo del órgano jurisdiccional con amplia libertad de apreciación aun apartándose de los alegado por las partes. En la Argentina el proceso tributario se caracteriza como un sistema procesal con amplias atribuciones del juez para llegar a determinar las reales situaciones jurídicas sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y las correspondientes pretensiones del fisco aun más allá de lo alegado y probado por las partes. Ello explica que nos hallemos con las siguientes peculiaridades: a) dirección e impulso del procedimiento por el tribunal; b) libertad de apreciación más allá de las apreciaciones y probanzas de las partes; c) prescindencia en lo posible de formalidades. El proceso tributario jurisdiccional comienza con posterioridad a todo lo concerniente a la determinación. Sin embargo, los autores que están en esta posición tienen discrepancias. Así Giuliani Fonrouge sostiene que el contencioso tributario comienza con el recurso de reconsideración entablado por el particular contra el propio ente fiscal que produjo la determinación. Considera que puede haber cierta actividad jurisdiccional en la administración pública. Otros autores no comparten esta idea. Valdez Costa dice que el contencioso tributario propiamente dicho se abre con posterioridad a la decisión administrativa definitiva o sea, cuando se agota la vía administrativa con todos los recursos previstos en el respectivo ordenamiento jurídico. En igual sentido, Francisco Martínez señala que el proceso jurisdiccional tributario no comienza con el procedimiento de comprobación que llevan a cabo los organismos recaudadores y que culmina con el acto de determinación de un impuesto. Este acto carece de naturaleza jurisdiccional como carece también de ella la decisión administrativa recaída en el recurso de reconsideración. Llega a la conclusión de que la actividad jurisdiccional para que sea tal debe llevarla a cabo un tercer sujeto que se halla sobre los sujetos que son partes de la relación jurídica controvertida. Esta última solución es la que adopta el CTAL. Así en el artículo 4 que se denomina “Procedimiento ante la administración tributaria” se encuentran tanto el
trámite de la determinación como las impugnaciones ante la misma autoridad y en el articulo 5 llamado “Contencioso tributario” están todos los procedimientos estrictamente jurisdiccionales cuyo conocimiento pertenece privativamente a órganos ajenos a la administración activa. EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN: CONSTITUCIÓN; COMPETENCIA; AMPARO POR MORA; REPRESENTACIÓN Y PATROCINIO; PROCEDIMIENTO; LÍMITES DE LA SENTENCIA. TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION Este organismo jurisdiccional fue creado por la ley 15265. Depende del PEN pero ejerce funciones jurisdiccionales y tiene independencia funcional. Tiene garantías de independencia que son: a) Retribución fija equiparada a los camaristas federales; b) Remoción solo por causas que enumera la ley; c) Juzgamiento de esas causas por un jurado presidido por el procurador del tesoro e integrado por 4 abogados nombrados anualmente por el poder ejecutivo a propuesta de colegios o asociaciones de abogados. Tiene su sede en capital pero puede sesionar en cualquier lugar de la republica mediante delegaciones fijas o móviles. Está constituido por 21 vocales argentinos, de 30 o más años de edad y 4 o más años de ejercicio profesional. Se divide en 7 salas, de las cuales 4 están integradas por dos abogados y un contador público y tienen competencia en materia impositiva no aduanera. Las tres salas restantes se integran cada una con 3 abogados y tienen competencia exclusiva en asuntos aduaneros. El presidente del tribunal es designado de entre los vocales por el poder ejecutivo y dura 2 años en sus funciones sin perjuicio de nueva designación ulterior. La vicepresidencia es desempeñada por el vocal más antiguo de competencia distinta de las del presidente. En cuanto a la idoneidad el art 133 dice que los vocales son designados por el poder ejecutivo pero previo concurso de antecedentes que acrediten competencia en la materia. En cuanto a la imparcialidad se procura mediante: a) Estricto régimen de incompatibilidades semejante al que rige en el orden judicial; b) Deber de excusación por las causales previstas en el CPCC. RECURSO DE AMPARO Su contenido consiste en requerir la intervención del tribunal en el caso en el que una persona física o jurídica se vea perjudicada en el normal ejercicio de un derecho o actividad por demora excesiva de los empleados administrativos en realizar un trámite o diligencia a cargo de la AFIP. El Tribunal Fiscal de la Nación, si lo juzgare procedente en atención a la naturaleza del caos, requerirá del funcionario a cargo de la AFIP que dentro de
breve plazo informe sobre la causa de la demora imputada y forma de hacerla cesar. Contestado el requerimiento o vencido el plazo para hacerlo, podrá resolver lo que corresponda para garantizar el ejercicio del derecho del afectado, ordenando en su caso la realización del trámite administrativo o liberando del al particular mediante el requerimiento de la garantía que estime suficiente. El vocal instructor deberá sustanciar los trámites previstos en la primera parte del presente artículo dentro de los 3 días de recibidos los autos, debiendo el secretario dejar constancia de su recepción y dando cuenta inmediata a aquel. Cumplimentados los mismos, elevara inmediatamente los autos a la sala la que procederá al dictado de las medidas para mejor proveer que estime oportunas dentro de las 48 hs de la elevación, que se notificara a las partes. Las resoluciones serán dictadas dentro de los 5 días de haber sido elevados los autos por el vocal instructor o de que la causa haya quedado en estado.
RECLAMO, RECURSO Y DEMANDA DE REPETICIÓN. REQUISITOS: PAGO ESPONTÁNEO Y A REQUERIMIENTO. PAGO BAJO PROTESTO. EL EMPOBRECIMIENTO DEL ACCIONANTE COMO REQUISITO DE LA REPETICIÓN. SUJETO ACTIVO DE LA REPETICIÓN. VÍAS RECURSIVAS CONTRA LAS RESOLUCIONES DE LA AFIP La Repetición Tributaria Es aquella relación jurídica que surge cuando una persona paga al fisco un importe tributario que por diversos motivos no resulta legítimamente adeudado y pretende luego su restitución. El pago indebido y la consiguiente pretensión repetitiva dan origen a un vinculum iuris entre un sujeto activo cuyos bienes reciben por vía legal el detrimento ocasionado por el pago indebido y un sujeto pasivo que es el fisco enriquecido sin causa ante dicho pago indebido. El objeto de la relación jurídica de repetición tributaria es una prestación pecuniaria y por consiguiente dicha relación jurídica es sustancial y no meramente procesal. No se justificaría aparentemente su inclusión en el capítulo correspondiente al derecho procesal tributario. Fundamento: El pago de un tributo no legítimamente adeudado significa un enriquecimiento sin causa del fisco y un empobrecimiento para quien sufre por vía legal la carga tributaria en sus bienes. En forma expresa o implícita las legislaciones admiten que nadie puede enriquecerse sin causa a costa de otro.
Caracteres: Es una relación jurídica de carácter obligacional cuyo objeto es una prestación dineraria. Se trata de un vínculo sustancial y no meramente procesal. Es indispensable la existencia previa de una relación jurídica tributaria principal en virtud de la cual se haya hecho el pago cuya devolución luego se requiere. La suma de dinero que recorre la trayectoria particular-fisco lo hace con carácter jurídico original del tributo. Cuando la suma dineraria recorre la trayectoria fisco-particular en virtud de la repetición deja de ser un tributo. Al perder el sujeto activo su carácter público el derecho a la suma repetible pasa a ser un derecho subjetivo privado y no publico. Al no ser un tributo la prestación repetitiva, la relación jurídica sustancial de repetición debe ser regulada por el derecho civil, salvo disposición expresa en contra. Causas: Las principales causas que pueden justificar la pretensión de solicitar repetición del pago tributario indebido pueden agruparse de la siguiente manera: Pago erróneo de un tributo: El error consiste en creer verdadero algo que es falso o en creer falso algo que es verdadero o suponer una cosa que no es tal cual uno cree que existe. Según el art 784 del código civil el que por un error de hecho o de derecho se creyere deudor y entregare cosa o cantidad en pago tienen derecho a repetirla del que la recibió. En derecho tributario puede haber distintas situaciones de error de hecho o de derecho: Un sujeto pasivo paga una suma no debida o en mayor cantidad que la debida en virtud de una equivocada determinación tributaria. El error conduce al solvens a pagar una suma tributaria que ya fue pagada con anterioridad o a pagar una obligación tributaria pendiente de una condición incumplida creyendo falsamente que esta se halla cumplida o a pagar no obstante existir exención objetiva o subjetiva. Falsa apreciación de la realidad lleva a un particular a pagar un tributo ante la creencia de que es sujeto pasivo de la obligación tributaria a titulo de contribuyente, responsable solidario o sustituto. Pago de un tributo que se cree inconstitucional: En este caso no hay error de ningún tipo y el sujeto pasivo paga lo que el fisco le exige. Este, por su parte, no incurre aparentemente en extralimitación, dado que requiere el importe tributario que surge de la aplicación de la ley tributaria. Pero si esa ley no se ha sujetado a los principios jurídicos superiores contenidos en la constitución y que constituyen los límites al ejercicio de la potestad tributaria estatal pierden validez tanto dicha ley como la obligación tributaria que de ella emana y es procedente la solicitud de repetición. Como el tributo inconstitucional no es base legal licita de obligación, el sujeto pasivo que lo satisface y que sufre detrimento en sus bienes por tal causa, tiene derecho de demandar al fisco la
repetición de lo pagado, incumbiéndole acreditar los extremos de hecho que justifiquen o acrediten la inconstitucionalidad del tributo impugnado. Pago de un tributo que la administración fiscal exige excesivamente: En este caso el organismo fiscal actúa en exceso de sus facultades legales, ya sea exigiendo la prestación tributaria a quienes no se hallen en situación de sujeción pasiva o requiriendo importes tributarios en mayor medida que lo que la ley determina. Pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta de un tributo que luego no resulta adeudado o es adeudado en menor medida que lo retenido o anticipado. El Empobrecimiento como Condición del Derecho de Repetir Se ha sostenido que solamente puede ser sujeto activo de la repetición quien ha resultado empobrecido como consecuencia de la indebida prestación tributaria. Según la postura civilista únicamente puede ser sujeto activo de la relación jurídica de repetición quien resulte tener un interés legitimo en la restitución por haber resultado patrimonialmente empobrecido por el pago indebido. La CSJN ha sostenido que la ausencia de empobrecimiento en el accionante o su falta de acreditación y cuantía, implican descartar el interés legítimo para accionar en justicia reclamando la devolución íntegra de las sumas ingresadas por pago de tributos que se impugne. La CSJN dice si quien demanda por repetición obtiene sentencia favorable y antes traslado el impuesto al precio de la mercadería vendida, habría cobrado dos veces, por distintas vías, lo cual es contrario a la buena fe, criterio que reposa en una larga regla ético-jurídica, conforma a la cual la repetición de un impuesto no puede sino depender de la indispensable prueba del real perjuicio sufrido. Con fecha posterior en el caso PASA, Petrolera Argentina SA, la corte modifico el criterio sostenido anteriormente, decidiendo que no es necesaria la prueba del empobrecimiento del accionante como condición para la viabilidad de la acción de repetición de impuestos. Sostuvo que el interés inmediato y actual del contribuyente que paga un tributo existe con independencia de saber quién puede ser en definitiva la persona que soporta el peso del tributo. Sujetos Activos de la Repetición Son sujetos activos el destinatario legal tributario cuyo derecho es indudable, haya sido designado sujeto pasivo de la obligación tributaria principal a titulo de contribuyente o haya sido excluido de ella si fue objeto de sustitución. Este derecho es innegable porque el destinatario legal tributario es el realizador del hecho imponible que sufre en sus bienes el peso del tributo en virtud de disposición legal. En cuanto a quien paga una deuda tributaria ajena solo puede ser sujeto activo de la relación jurídica de repetición si de su pago indebido deriva un personal perjuicio. En estos casos, el perjuicio es propio porque no cabria acción de resarcimiento contra el contribuyente.
Aspectos Procesales La repetición tiene importancia por tres razones. La primera razón es la facultad que tiene el poder judicial de pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes creadoras de tributos y de ejercer la revisión de los actos de la administración. En segundo lugar, la importancia del juicio de repetición deriva de las restricciones a la defensa existente en la ejecución fiscal. Y en tercer lugar surge la importancia de la repetición con motivo de la restricción que tienen los tribunales administrativos con funciones jurisdiccionales que no pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes salvo si la corte lo hizo previamente. La Protesta: Durante muchos años los tribunales decidieron que únicamente se podía iniciar juicio de repetición si el pago se realizaba bajo protesta. Este pago fue una creación jurisdiccional de la corte. En tal oportunidad el fundamento fue la penosa situación económica de las provincias ante la supresión de los derechos de importación y exportación. El criterio se mantuvo pero los fundamentos debieron ser modificados. Así la exigencia se justifico en que el estado debía quedas alertado de la posibilidad de litigio a los efectos de que adoptara los recaudos de orden contable o presupuestario necesario para hacer frente a la posibilidad de tener que restituir ese pago formulado bajo protesta. Sin embargo en los ordenamientos tributarios modernos el pago bajo protesta ha desaparecido. Sin embargo la corte ha continuada aferrada al viejo criterio afirmando que la protesta es imprescindible para accionar en tanto el pago no se haya realizado por error excusable de hecho o de derecho. Reclamo Administrativo Previo: Es requisito generalmente indispensable para la repetición. Esto surge de la ley 3952 que determina que el estado no puede ser demandado ante la autoridad judicial sin haberse formulado reclamo administrativo previo. Las provincias en forma expresa o implícita se han adherido a este régimen al incluir en sus ordenamientos la reclamación administrativa previa a la vía judicial. Competencia y Partes Intervinientes: Cuando se trata de impuestos nacionales y en los cuales la demandada es la nación, el juicio puede iniciarse ante el juez federal de la circunscripción donde se halla la oficina recaudadora. Además existe una competencia originaria de la corte suprema de justicia según la cual puede accionarse directamente ante la corte cuando se sostiene la invalidez de actos emanados de autoridades provinciales que violan la constitución nacional o una ley nacional. Se trata de una competencia de excepción que deriva de la propia constitución nacional. Solo puede ser actor de la acción de repetición quien tiene aptitud para ser sujeto activo de la relación jurídica de repetición. El demandado en el fisco nacional o en su caso los fiscos provinciales o municipales. En el caso de una sentencia en contra del fisco por la ley 3952 solamente tendría valor declarativo ya que se prohíbe la ejecución contra el estado. Esto afecto normas básicas de justicia por lo que se argumento la inconstitucionalidad de
esta ley y la corte declaró su validez. Sin embargo en 1966 la corte modifico su anterior interpretación amplia y estableció el alcance de la norma en cuestión. La acción en la ley 11683: En esta ley hay 2 procedimientos distintos para la repetición según que el pago haya sido espontáneo (mediante declaración jurada) o a requerimiento (en cumplimiento de una determinación de oficio). Pago Espontáneo: Se entiende por tal el que se efectuó mediante determinación por el sujeto pasivo. Posteriormente al pago que se estima indebido, el presunto sujeto pasivo tributario debe interponer un reclamo ante la DGI. Si esta repartición resuelve en contra de la pretensión del repitiente, este dentro de los 15 días de notificado, puede ejercitar cualquiera de las siguientes opciones: - Recurso de reconsideración ante la propia DGI - Recurso de apelación ante el tribunal fiscal - Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia. Se puede emplear esta vía en forma directa y también si antes se interpuso recurso de reconsideración y este se resolvió en forma adversa. Análogas opciones tiene el presunto sujeto pasivo tributario si la DGI no dicta resolución dentro de los 3 meses de presentado el recurso. Pago a Requerimiento: En este caso y para intentar la repetición de lo que piensa esta indebidamente pagado el presunto sujeto pasivo tributario no necesita hacer reclamo y puede optar por las siguientes vías: - Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia. - Demanda directa ante el tribunal fiscal. El reclamo por repetición faculta a la DGI a verificar deudas prescritas, pero temporalmente en cuadradas dentro del periodo fiscal a que se refiere el reclamo. Si surge deuda, el fisco puede determinar y exigir el tributo hasta compensar el importe por el cual la repetición prospere. Pero también se dispone que si a causa de esa verificación surgen pagos tributarios improcedentes o excesivos, la DGI compensara los importes pertinentes hasta anular el importe tributario resultante de la determinación, aun cuando la acción para repetir tales sumas hubiese estado prescrita. RECURSOS CONTRA LAS RESOLUCIONES DE LA AFIP EN LA LEY 11683 Según el art 78 contra las resoluciones que determinen tributos y accesorios en forma cierta o presuntivas o que impongan sanciones (que no sean de arresto) o se dicten en reclamos por repetición de tributos, los sujetos pasivos e infractores pueden interponer dentro de los 15 días de notificados, el recurso de reconsideración y el recurso de apelación. Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago previo. Si el importe resultante de la determinación tributaria, el monto de la sanción o la suma cuya repetición se reclama son inferiores a las cantidades que indica la ley,
procederá únicamente el recurso de reconsideración ante la DGI. Si en cambio, exceden la suma indicada, se podrá optar entre el recurso anterior o el recurso de apelación ante el tribunal fiscal. Ambos recursos son excluyentes entre sí e indicado uno de ellos ya no se puede iniciar el otro. RECURSO DE RECONSIDERACIÓN: Se interpone ante la misma autoridad de la DGI que dicto la resolución recurrida. La interposición es escrita y puede hacerse mediante entrega directa en las oficinas de la DGI o mediante correo con carta certificada con aviso de retorno. Interpuesto el recurso, debe dictarse resolución dentro del término de 20 días y se notifica al interesado tanto la resolución recaída como todos sus fundamentos. Si el recurso se resuelve en contra se debe pagar e iniciar demanda por repetición. Si bien se interpone ante la misma autoridad que dicto la resolución el recurso no lo resuelve el mismo sino su superior jerárquico, siempre que ese superior tenga también carácter de juez administrativo. RECURSO DE APELACIÓN: Procede contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen tributos y accesorios, o se dicten en reclamos por repetición de tributos. No es procedente respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses. No es utilizable esta vía recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen. El art 130 de la ley se especifica que el tribunal fiscal actúa en el recurso de amparo de los art 164 y 165 y en los recursos entablados con relación a los derechos, gravámenes, accesorios y sanciones que aplique la aduana de la nación, excepto en los casos de contrabando. Algunos aspectos de importancia: Interposición del Recurso: Se interpone por escrito ante el tribunal fiscal dentro de los 15 días de notificada la resolución administrativa y el recurrente debe comunicar a la DGI o administración nacional de aduanas que ha interpuesto este recurso. El recurrente, en su interposición, debe expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer prueba y acompañar la instrumental que haga a su derecho. La sustanciación de recurso suspende la intimación de pago a la parte apelada, es decir, mientras la apelación no quede resuelta por sentencia del tribunal fiscal, el recurrente no puede ser ejecutado por la suma resultante de la determinación o por el importe de la multa aplicada. Cuando la apelada sea una determinación se devengara durante la sustanciación del recurso, un interés equivalente al fijado, al tiempo de la apelación para la infracción de art 42 de la ley 11683. El fallo del tribunal puede eximir al recurrente de tal interés en forma total o parcial si se estima que tenía fundadas razones para considerar improcedente el tributo. Pero si encontrase que la apelación es evidentemente maliciosa, puede ordenar se liquide otro interés adicional incrementado hasta en un 100%. La sentencia debe pronunciarse expresamente acerca de los intereses.
Traslado a la Apelada: Se dará traslado por 30 días a la apelada para que conteste el recurso, oponga excepciones, acompañe el expediente administrativo y ofrezca prueba. Si no lo hiciere de oficio o a petición de parte el vocal instructor hará un nuevo emplazamiento a la repartición apelada para que lo conteste en el término de 10 días bajo apercibimiento de rebeldía y de continuarse con la sustanciación de la causa. El plazo establecido en el primer párrafo solo será prorrogable por conformidad de partes manifestada por escrito al tribunal dentro de ese plazo y por un término no mayor a 30 días. Excepciones: Producida la contestación de la apelada y en caso de que esta opusiese excepciones, el vocal instructor dará vista por 10 días al apelante para que las conteste y ofrezca prueba sobre ellas. El art 171 enumera taxativamente las 8 excepciones que pueden oponer las partes como de previo y especial pronunciamiento: - Incompetencia - Falta de personería - Falta de legitimación en el recurrente o la apelada - Litispendencia - Cosa juzgada - Defecto legal - Prescripción - Nulidad Si el vocal instructor estimase que alguna de las excepciones opuestas no es de previo y especial pronunciamiento dispondrá que tal excepción se resuelva juntamente con el fondo de la causa. El vocal tiene un plazo de 10 días para resolver si las excepciones son admisibles. Si así lo considera ordena la producción de la prueba ofrecida y una vez sustanciada el vocal resuelve la excepción sin la facultad de las partes para producir alegatos sobre ella. Admisibilidad y Producción de la Prueba: Si no se plantean excepciones o resuelto lo que corresponda sobre ellas, el paso siguiente cosiste en que el vocal instructor debe resolver sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas. Si resuelve sustanciarlas debe hacerlo en un plazo no superior a los 60 días aunque a pedido de las partes, puede ampliar tal termino hasta 30 días más las diligencias de prueba tramitan directa y privadamente entre las partes y el vocal presta asistencia para asegurar el efecto indicado, allanando inconvenientes y emplazando a los remisos a colaborar. A ese efecto, el vocal tendrá la facultad que se concede a la DGI para hacer comparecer a las personas ante el tribunal. Los informes pueden ser solicitados por las partes a entidades públicas o privadas y que deben ser obligatoriamente evacuados con las formalidades que establece el dispositivo citado. Clausura de Prueba y Alegatos: Una vez que vence el término de prueba, el vocal instructor declara su clausura y eleva los autos a la sala la que por 10 días los
pone a disposición de las partes para que aleguen. Si no se produce prueba, la remisión es inmediata. Si la sal cree necesario un debate más amplio, convocara a audiencia de vista de causa por auto fundado. Esta audiencia es oral y se realiza en los términos y conforme a las pautas que indica la ley. Medidas para Mejor Proveer: Hasta el momento de dictar sentencia, el tribunal puede declarar medidas para mejor proveer o sea, prueba adicional que el tribunal resuelve recibir de oficio para un mejor y más completo conocimiento de la causa. En caso de medidas de mejor proveer el término para dictar sentencia se amplía en 30 días. Autos a Sentencia: Una vez contestado el recurso y las excepciones y cuando no hay prueba a producir, los autos pasan directamente a resolución del tribunal, siendo destacable que en esta circunstancia la ley no faculta a las partes a producir alegatos. Lo mismo sucede una vez que finaliza la audiencia de vista de causa. Límites y Facultades de la Sentencia: La sentencia del tribunal no puede declarar la inconstitucionalidad de las leyes tributarias o aduaneras o sus reglamentaciones. Pero si la corte suprema ha declarado este tipo de inconstitucionalidad el tribunal puede aplicar esa jurisprudencia. Las Facultades del Tribunal consisten: - Declarar que una interpretación ministerial o administrativa no se ajusta a la ley interpretada. - Practicar la sentencia, la liquidación del quantum del tributo y accesorios y fijar el importe de la multa. En lugar de ello, si lo estima conveniente el tribunal dará las bases precisas para que se fijen esas cantidades. En este caso el tribunal ordenara que las reparticiones recurridas practiquen en el término de 30 días prorrogable por igual plazo y una sola vez. Si vencido dicho termino y su eventual prorroga, la repartición apelada no produce liquidación esta deberá ser efectuada por el apelante. De la liquidación practicada por las partes se dará traslada por 5 días vencidos los cuales el tribunal fiscal de la nación resolverá dentro de los 10 días. Esta resolución será apelable por el plazo de 15 días debiendo fundarse al interponer el recurso. Plazo para la Sentencia: Salvo en el caso de alargue por medida de mejor proveer, los términos fijados para que el tribunal dicte sentencia son de 15 días para resolver las excepciones de previo y especial pronunciamiento; de 30 días para cuando se trate de sentencias definitivas y no se hubiera producido prueba; de 60 días en caso de sentencia definitiva y prueba producida ante el tribunal fiscal.
Recurso de Aclaratoria: Notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de las 5 días, que se aclaren conceptos oscuros, se subsanen errores materiales o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y que fueron omitidos en la sentencia. LA REGLA SOLVE ET REPETE Algunos administradores lo consideran como un principio sagrado, autentico basamento del derecho tributario e imprescindible para la supervivencia del estado. Significa que cualquier contribuyente que en contienda tributaria le discuta al fisco la legalidad de un tributo previamente debe pagarlo. Naturaleza jurídica: el profesor Gustavo Ingrosso dice que el fundamento se halla en que la autoridad judicial no puede anular el acto administrativo de imposición, sino reparar la lesión jurídica que el provoca y que resulta del pago pues la mera posibilidad de que el acto lesione un derecho no puede ser materia de actuación d}ante la autoridad judicial de manera que el solve et repete es el medio adecuado para el cumplimiento de la función normal de la ley tributaria y la certeza de la percepción regular de los ingresos. Giorgio Tesoro sostiene que la regla es algo mas y algo diferente del principio de ejecutoriedad; se trata dice de una norma particular de nuestra rama del derecho; norma en parte justificada por necesidades publicas y por la presunción de legitimidad del acto administrativo de determinación pero sustancialmente diversa y paralela de la ejecutoriedad. Benvenuto Griziotti dice que constituye una institución autónoma del derecho financiero y reviste el carácter de medida protectora de política financiera cuya finalidad, función o motivo es proteger las finanzas públicas erigiendo una valla para los contribuyentes de mala fe. No hay acuerdo desde el punto de vista de su valor procesal. Para algunos es una cuestión prejudicial cuya inobservancia impide la constitución de la relación procesal… En cambio para otros el principio constituye una excepción procesal. Esto significa que no se trata de un presupuesto de la acción sino de una condición para que el juez pueda conocer sobre el fondo del asunto. En el modelo de código tributario para América latina dice: la acción a que se refiere el art 175, párrafo primero, podrá interponerse y deberá fallarse sin que sea necesario el pago previo de los tributos o de las sanciones. En la exposición de motivos se explica que este es un medio frecuentemente utilizado para encubrir la arbitrariedad administrativa y hacer ilusoria la defensa del contribuyente. En nuestro país esta regla fue creación jurisprudencial, es decir, los tribunales siguiendo la jurisprudencia de la corte aplicaron este principio exigiendo el pago previo del tributo para poder litigar contra el fisco aun sin que ley alguna lo establezca. La CSJN estableció esta regla excepcionalmente. En algunas oportunidades abrió el recurso extraordinario en juicios de apremios, cuando la ejecución fiscal podía causar perjuicio irreparable. De la misma manera, declaro viable la contienda sobre liquidaciones del impuesto sucesorio sin pago previo ya que para este tributo según el alto tribunal no regía la regla. Expreso en un fallo que el
pago no es obligatorio cuando se trata de casos anómalos lo cual puede interpretarse referido a situaciones en que a simple vista el tributo cuestionado es inconstitucional. Desde el punto de vista de la legislación, la ley 11683 dio vida legal a esta regla. Este principio tiene mayor rigidez para los tributos de montos inferiores a los exigidos por la ley para la procedencia del recurso de apelación. Las legislaciones provinciales también adoptaron esta regla pero algunos atenuaron sus efectos al establecer tribunales fiscales con funciones jurisdiccionales que permitieron discutir la legitimidad del tributo, sin necesidad de pago previo. EL PROCESO CONTENCIOSO JUDICIAL Recurso de revisión y apelación limitada contra las sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación. Recurso de Revisión y Apelación Limitada Los sujetos pasivos determinados y los infractores perdidosos podrán interponer el llamado recurso de revisión y apelación limitada para ante la cámara nacional competente, lo cual podrán hacer dentro de los 30 días de notificados de la sentencia definitiva del tribunal fiscal, igual derecho tendrá la AFIP. No interpuesto el recurso, la sentencia pasara en autoridad de cosa juzgada y deberá cumplirse dentro de las 15 días de quedar firme. La DGI tendrá derecho a apelar la sentencia siempre que el escrito del recurso se acompañare con la autorización escrita para el caso dado, emanada del subsecretario de política y administración tributaria o de competencia análoga o en ausencia o impedimento de este, del funcionario a cargo de la dirección nacional de impuestos dependiente de la secretaría de hacienda o de la dependencia centralizada que cumpla función equivalente en dicha secretaria de estado y que el subsecretario designe. Para esto, la repartición presentara juntamente con el pedido de autorización un informe fundado en la conveniencia de apelar el fallo del tribunal fiscal de la nación. Concedida la autorización, esta será válida para todos aquellos casos en que a trabes de la sentencia del tribunal fiscal de la nación resulte que se trata de una situación estrictamente análoga a la que dio lugar a la autorización siempre que del mismo modo previsto en el primer párrafo, no se dispusiera otra cosa en forma simultánea, sea o no en la misma autorización o con posterioridad. La repartición autorizada deberá comunicar dentro del plazo de 30 días de notificada a la secretaría de hacienda, las sentencias definitivas desfavorables a la pretensión fiscal que recayeran en las causas análogas en trámite o que pudieran iniciarse. La Dirección General de Aduanas dependiente de las AFIP podrá apelar la sentencia del tribunal fiscal sin el cumplimiento de dicho requisito. La apelación de las sentencias se concederá en ambos efectos, salvo la de aquellas que condenaren al pago de tributos e intereses que se otorgara al solo efecto devolutivo. En este caso si no se acreditare el pago de lo adeudado ante la
repartición apelada dentro de los 30 días desde la notificación de la sentencia o desde la notificación de la resolución que apruebe la liquidación practicada, la repartición expedirá de oficio la boleta de deuda a que se refiere el artículo 92, fundada en la sentencia o liquidación en su caso. Ejecución Fiscal Si el sujeto pasivo no paga a tiempo su obligación que puede consistir en importes tributarios, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, multas ejecutoriadas y sus correspondientes incrementos por actualización monetaria, el estado tiene derecho a perseguir su cobro por el procedimiento especial de ejecución fiscal. Es un juicio sumario y se basa en el principio de la legitimidad de los actos administrativos. Cuando se trata de tributos nacionales, la ejecución fiscal debe iniciarse ante la justicia federal. Si se trata del cobro de tributos provinciales y municipales corresponde la actuación de la justicia provincial ordinaria. El procedimiento de ejecución fiscal se inicia con una demanda donde el fisco pone en conocimiento del juez la existencia de la deuda y su decisión de llevar adelante la ejecución hasta el pago completo del capital adeudado y las costas correspondientes. Acompaña a la demanda una boleta de deuda que acredita la existencia de la obligación tributaria concreta. Una vez iniciado el trámite, se libra un requerimiento de pago y embargo. El procedimiento posterior es el de la citación de venta, consistente en la oportunidad concedida al demandado en contra de la acción del fisco. Las excepciones más comunes son las de inhabilidad de titulo, pago, prescripción, espera y pendencia de recursos autorizados por ley. La sentencia de remate se dicta posteriormente ordenando llevar adelante la ejecución. En general en la ejecución se prohíbe la discusión de aspectos sustanciales. Esos aspectos sustanciales podrán ser objeto del juicio de repetición. Se trata de un procedimiento que tiende a la rápida percepción de lo adeudado en concepto de tributos. Las excepciones de la ley 11683 son las siguientes: Pago Total documentado: No se requiere que el pago sea total, procede también por pago parcial. Espera documentada: Se refiere a las prorrogas de tributos concedidas por ley o por el organismo recaudador cuando la ley autoriza su concesión. Prescripción: Está autorizada por el código civil cuando se refiere a su oposición al contestar demanda o en la primera presentación en juicio que haga quien la intente. Inhabilidad de título: La ley 11683 restringe la procedencia de esta excepción: vicios formales en la boleta de deuda. Consideramos la inclusión dentro de esta excepción de la de defensa de falta de legitimación sustancial pasiva, lo cual fue admitido teóricamente por la doctrina. La corte suprema de justicia ha admitido
esta doctrina cuando se hallan en tela de juicio algunos de los presupuestos esenciales de la vía ejecutiva sin cuya concurrencia no existiría titulo hábil. También puede ser incluida como inhabilidad de titulo la condonación de una multa que luego pretende ejecutarse, pues si queda sin efecto la multa el titulo que la documenta deja de valer como tal. La inconstitucionalidad como defensa en la ejecución fiscal, en principio no es oponible según la jurisprudencia tanto de la corte suprema de justicia de la nación como de la mayoría de los tribunales del país. Las corte ha admitido esta defensa para prevenir un agravio que resulta irreparable atento a la imposibilidad de conjurar ese mal por la vía ordinaria o cuando lo decidido reviste gravedad institucional y pueden resultar frustratorio de derechos de orden federal con perturbación de servicios públicos. RECURSOS ANTE LA CORTE Siendo la corte suprema el tribunal de más alta jerarquía, a quien compete en última instancia el conocimiento y decisión de las causas que versen sobre puntos regidos por la constitución y por las leyes de la nación, su intervención en cuestiones tributarias asume gran importancia en los aspectos doctrinal y practico. Excepción hecha en los asuntos de competencia originaria enumerados en el art 116 de la constitución, su actuación debe tener lugar por vía de apelación, en los casos regulados por el art 2 del decreto-ley 1285/58. Conforme a esas normas y a las conexas de la ley 48, las vías procesales disponibles para llevar las causas fiscales a conocimiento de la corte son dos: el recurso ordinario de apelación y el recurso extraordinario de apelación. APELACIÓN EXTRAORDINARIA Y ORDINARIA ANTE LA CORTE SUPREMA Y COMPETENCIA ORIGINARIA ANTE EL ALTO TRIBUNAL. JUICIO DE EJECUCIÓN FISCAL: EXCEPCIONES; DEFENSA DE INCONSTITUCIONALIDAD. PRINCIPIO SOLVE ET REPETE. Recurso Ordinario de Apelación: Este recurso que abre instancia ordinaria y permite la revisión de las cuestiones de hecho y de derecho implicadas en el proceso, solo procede cuando el estado nacional es parte interesada, directa o indirectamente, siempre que el “valor disputado en ultimo termino, sin sus accesorios, sea superior a determinado monto”. Por lo tanto las condiciones de procedencia del recurso son: 1) Que la nación o cualquiera de sus dependencias sea parte interesada, directa o indirectamente, sin que la reforma introducida por la ley 15271 y decreto ley 17116/67 acerca del interés comprometido haga suponer que el propósito legislativo fue dejar sin efecto o modificar la doctrina de la improcedencia del recurso cuando el fisco nacional interviene en gestión de sus intereses locales, referentes a impuestos para la capital federal y territorios nacionales.
2) Que el valor cuestionado exceda de determinado monto, para lo cual la corte ha establecido: debe computarse el monto reclamado en la demanda sin considerar las cuotas que se devenguen durante el pleito ni la eventual depreciación monetaria producida en ese periodo. A los efectos de establecer el valor cuestionado, el caso de acumulación de acciones distintas debe considerarse el monto individual de cada una de ellas y no el total; así como también que no basta la simple aserción de que el valor actualizado de los bienes motivos del juicio supera la cifra tope, si ella carece de fundamento objetivo en las actuaciones. Debe entenderse por accesorios los intereses y las costas. A los efectos de establecer el tope determinante de la competencia de la corte, hay que considerar el existente a la fecha de concesión del recurso. 3) La apelación debe referirse a una sentencia definitiva, esto es, la que pone fin al pleito y hace imposible su continuación. Según la orientación de la Corte, el recurso ordinario es improcedente en las causas en que se discuten multas de índole punitiva, como son las aplicaciones en caso de contrabando o de infracción a las leyes de impuesto a los réditos. El recurso debe interponerse dentro de los 5 días de la notificación de la sentencia y tramitarse con arreglo a las normas establecidas en los 244, 245 y 254 del código procesal de la nación, debiendo tenerse en cuenta que el pedido de aclaratoria de la decisión apelada no suspende aquel termino. No hay impedimento para que conjuntamente con el ordinario se deduzca el recurso extraordinario, pero la improcedencia de aquel determina el rechazo de estos. Recurso Extraordinario de Apelación: La otra vía para llevar las causas a conocimiento de la corte suprema es el recurso extraordinario que autoriza el art 14 de la ley 48 y que procede contra sentencias definitivas de las cámaras federales de apelación, de las cámaras de apelación de la capital y de los tribunales superiores de provincia. Por excepción también corresponde con respecto a decisiones de funcionarios u organismos administrativos autorizados por ley a dictar resoluciones de naturaleza judicial, es decir, de las que en el orden normal de las instituciones incumben a los jueces y siempre que ellos tengan carácter final y no sean pasibles de revisión o recurso, sin embargo se declaro improcedente en el caso de sentencias del tribunal fiscal de la provincia de Buenos Aires, a pesar de que ellas no eran revisables por vía de recurso sino por acción especial contencioso administrativa ante la suprema corte local, lo que no ocurre en el tribunal fiscal de la nación por ser recurribles ante la cámara federal. El recurso procede en las situaciones enumeradas por el art 14 ley 48: -Cuando se cuestiona la validez de un tratado, de una ley del congreso, o de una autoridad ejercida en nombre de la nación y la decisión fuese contraria a su validez. -Cuando una ley, decreto o autoridad de provincia fuere cuestionada como contraria a la constitución nacional, a los tratados o leyes de aquellas.
-Si el litigio versa sobre la inteligencia de alguna cláusula de la constitución o de un tratado o ley del congreso, o se cuestione una comisión ejercida en nombre de la autoridad nacional y la resolución fuere contraria a la validez de esas normas o derecho. Para la procedencia formal de este recurso se necesitan: Sentencia Definitiva: La decisión recurrida debe ser una sentencia definitiva. La Corte dijo que reviste tal carácter: 1) la resolución que aun no resolviendo el fondo del pleito le pone fin; 2) el auto que decide una cuestión de competencia; 3) son equiparables a sentencias definitivas los pronunciamientos que por su índole y consecuencias puedan llegar a frustrar el derecho federal invocado, ocasionando perjuicios de imposible o tardía reparación ulterior. Tribunal de Última Instancia: La decisión materia del recurso debe emanar de un tribunal de última instancia ordinaria, lo cual tienen importancia especialmente en las causas sustanciadas ante la justicia provincial. Planteamiento Oportuno: Debe plantearse en tiempo oportuno para que los jueces de la causa conozcan de ella, lo que también rige para los procedimientos administrativos. El recurso extraordinario no abre instancia a diferencia de lo que ocurre con el recurso ordinario de apelación, pues solo permite que la corte ejerza su facultad de control constitucional del derecho público aplicado. Por lo tanto no son revisables por esta vía las sentencias que resuelven una cuestión con fundamento en circunstancias de hecho y prueba. Este principio excluyente sufre excepción cuando ellas están tan íntimamente ligadas con la cuestión federal planteada, que deben ser examinadas en cierta medida para el reconocimiento del derecho invocado. En cuanto a los aspectos sustanciales, el recurso procede cuando se trata de interpretar la constitución nacional o leyes federales y en el supuesto de colisión entre una norma o acto con la constitución nacional o con otras disposiciones dictadas sobre la base de ella. La corte ha dicho que para la interpretación de la jurisprudencia hay leyes nacionales que pueden ser comunes (corresponden a los códigos sustantivos y otros ordenamientos derivados de los poderes delegados), leyes locales (dictadas par un determinado lugar o porción del territorio) y leyes federales propiamente dichas (dictadas en virtud de facultades generales asignadas por disposición constitucional). De acuerdo a esta clasificación: Procede el Recurso Extraordinario: Cuando se cuestiona la inteligencia de normas federales propiamente dichas y la decisión ha sido contraria al derecho invocado; leyes tributarias provinciales que se impugnan como violatorias de la constitución nacional; aunque se trate de una ley local.
Es improcedente el Recurso Extraordinario : Respecto de leyes locales; con motivo de la interpretación de normas convencionales y de orden común; en las cuestiones de orden procesa, aun regidas por leyes federales; en la cuestión relativa a la falta de protesta previa como condición para una demanda de repetición. A pesar de la improcedencia del recurso en los casos citados previamente, debe tenerse en cuenta que si lo resuelto importa agravio constitucional o compromete instituciones básicas de la nación, corresponde abrir el recurso extraordinario. Tal situación supone una excepción a la norma general. Inversamente si bien las leyes federales pueden ser examinadas por vía del recurso extraordinario, ello resulta improcedente en el supuesto de que se apliquen a la percepción de tributos de carácter local, pues en tal caso las leyes de la nación pierden allí el carácter de normas federales. Competencia Originaria de la Corte: Conforme el art 116 de la constitución nacional la corte suprema conoce en última instancia en las causas que versen sobre los puntos regidos por la constitución y por las leyes de la nación, con la reserva hecha del art 75 inc 12, y lo hace por apelación (ya sea por apelación ordinaria o por recurso extraordinario); pero en todos los asuntos concernientes a embajadores, ministros y cónsules extranjeros y en los que alguna provincia fuese parte lo ejercerá originaria y exclusivamente. Se trata de una competencia de excepción derivada de la constitución nacional y que surge con prescindencia de la nacionalidad o vecindad de las partes. Acción meramente declarativa. ACCION DECLARATIVA DE INCONSTITUCIONALIDAD El CPCC permite en su art 322 la acción declarativa de certeza que permite la declaración de inconstitucionalidad con efecto preventivo. La acción hace cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia a modalidades de una relación jurídica siempre que la faltas de certeza ocasione un perjuicio o daño al actor y este no tenga otro medio legal para ponerle termino inmediatamente. Esta acción es aplicable en materia tributaria y así lo declaro la corte en la primera causa “Newland, Leonardo Lorenzo”. Para la procedencia de esta acción no es necesario que el derecho cuya declaración se requiere haya sido trasgredido. Es suficiente que el accionado lo discuta, desacate o se jacte de tener un derecho cuya existencia se deba declarar. La interposición de esta acción ha enervado la exigencia del solve et repete ya que previene la consumación del perjuicio que puede originarse con el pago del tributo antes de su discusión. Casos en que se habilita la competencia: multas y repetición.
PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO
PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL Los hechos reprimidos en los art 39, 45, 46 y 48 deben ser objeto de un sumario administrativo cuya instrucción debe disponerse por resolución emanada del juez administrativo. En esta resolución debe constar claramente cuál es el ilícito atribuido al presunto infractor. Esta resolución que dispone el sumario debe ser notificada al presunto infractor quien contara con un plazo de 15 días prorrogable por igual plazo por una única vez y por resolución fundada, para formular su descargo escrito y ofrecer todas las pruebas relativas a su derecho. Vencido el término de 15 días se observaran para la instrucción del sumario las normas de determinación de oficio. En el caso de infracción a los deberes formales se otorgará 5 días al presunto infractor para que presente su defensa y ofrezca pruebas. Cuando las infracciones surjan con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la determinación, es imprescindible para el juez que aplique las sanciones en la misma resolución en que determina el gravamen. Si así no lo hace, el sujeto pasivo determinado tendrá derecho a considerar que la dirección no encontró merito para considerarlo autor de infracciones relacionadas con esa determinación. En el supuesto de infracción por no declaración de declaraciones juradas, el procedimiento de aplicación de la multa puede iniciarse a opción de la dirección con una notificación emitida por el sistema de computación de datos que reúna los requisitos establecidos por el articulo 70 (debe constar claramente el acto u omisión que se atribuye al presunto infractor). Si dentro del plazo de 15 días a partir de la notificación el infractor paga voluntariamente la multa y presenta la declaración omitida, los importes respectivos se reducen a la mitad y la infracción no se considera como un antecedente en su contra. El mismo efecto se produce si ambos requisitos (pago voluntario de multa y presentación de declaraciones juradas) se cumplen desde el vencimiento general de la obligación hasta 15 días posteriores a la notificación mencionada. No cumplido uno solo de estos requisitos debe sustanciarse el sumario. En el caso de infracciones a los deberes formales reprimidas con clausura de establecimientos el procedimiento consiste en que constatados los hechos u omisiones corresponde labrar una minuciosa acta de comprobación en la cual los funcionarios deben dejar constancia de todas las circunstancias relativas a dichos hechos u omisiones así como a su prueba y su encuadramiento legal. Además esta acta debe contener una citación para que el presunto infractor, provisto de las pruebas de que intente valerse comparezca a una audiencia para su defensa que se fijara para una fecha no anterior a los 5 días no posterior a los 10 días. El acta debe ser firmada por los actuantes y por el titular del establecimiento o por su representante en el lugar, salvo que no estuvieren o no quisieran hacerlo, en cuyo caso se dejara constancia de ellos con la firma de 2 testigos. Esta audiencia debe ser tomada por el juez Administrativo quien se pronunciara una vez que ella haya terminado o en un plazo que no puede exceder de 10 días. Si la sentencia impone la sanción de clausura es posible interponer recurso de apelación ante los juzgados en lo penal económico de la capital federal y los
juzgados federales en el resto del territorio de la republica. Este recuro se otorga con efecto devolutivo a partir de la reforma de la ley 23905. Sin embargo la ley permite que en caso de que pudiera causar un gravamen irreparable y a pedido de parte el juez lo otorgue con efecto suspensivo. La decisión del juez es inapelable. El recurso de apelación debe ser fundado e interpuesto en sede administrativa dentro de los 5 días de notificada la resolución. Verificado el cumplimiento de los requisitos formales pertinentes, las actuaciones se remiten en 48 hs al juzgado competente el cual lo tramitara conforme a los dispuesto en los art 588 y 589 del código de procedimiento en lo criminal para la justicia federal. El art 588 dice: “El juez correccional resolverá el recurso previa audiencia del apelante a la que podrá asistir el asesor de la policía o la municipalidad y en presencia de las actuaciones producidas son perjuicio de tomar otros antecedentes que creyere indispensables”. El art 589 dice: “la resolución del juez correccional debe dictarse dentro del tercer día después de practicadas las diligencias de que habla el artículo anterior”. En los casos en que según la ley procede la pena de prisión, la DGI una vez firma la determinación del tributo dará intervención a los jueces en lo penal económico de la capital federal o a los jueces federales en el resto del país, siendo aplicable para la sustanciación de la causa el código nacional de procedimientos penales. ETAPA ADMINISTRATIVA; RECURSOS Procedimiento y Recursos en caso de Clausura de Establecimiento y Sanciones Conexas: a) Procedimiento: En el caso de una multa se requiere un acta de comprobación. En esta acta se dejara constancia de lo siguiente: 1- Todas las circunstancias relativas a las infracciones: esto significa que el acta debe describir concretamente las operaciones que los funcionarios consideren violatorias de la normativa vigente, haciendo una relación circunstanciada de dichas operaciones de tal forma que del acta surjan sin duda alguna las razones de orden fáctico que permiten llegar a la conclusión del fisco de que el contribuyente ha cometido la infracción. 2- Las razones y pruebas que desee incorporar el interesado: dada la importancia del acta como instrumento público y su valor probatorio, el derecho de defensa del administrado obliga a que los funcionarios hagan constar en el acta todas las circunstancias relativas a los hechos u omisiones que desee incorporar el contribuyente, así como la prueba que quiera agregar. 3- Todo lo relativo a la prueba del ilícito atribuido: el detalle circunstanciado de las conductas que se imputan al supuesto infractor, debe ir acompañado de las pruebas pertinentes. La falta de ese requisito, atribuible a los inspectores actuantes, impide la acreditación de la imputación que se intenta formular. 4- Encuadramiento legal de la conducta que se ha considerado punible: debe tenerse en cuenta el inciso vulnerado del art 40 de ley 11683 y también los artículos e incisos de la resolución general de la DGI que resulte aplicable.
Además el acta de comprobación debe contener una citación para que el responsable, con las pruebas de que intente valerse, comparezca a una audiencia para su defensa que se fijara para una fecha no anterior a los 5 días ni superior a los 15 días. El acta debe ser firmada por los actuantes y notificada al responsable o representante legal de él. En caso de no hallarse presente este último en el acto del escrito, se notificara el acta labrada en el domicilio fiscal por los medios establecidos en el art 100. En las audiencias el supuesto infractor deberá demostrar personería suficiente, podrá contar con asesoramiento letrado y podrá optar por presentar su defensa por escrito. Deberá ofrecer y producir las pruebas pertinentes que no haya adjuntado previamente. En esta oportunidad el presunto infractor tiene la opción de reconocer la materialidad de la infracción cometida, en cuyo caso las sanciones se reducirán, por única vez, al mínimo legal. b) Procedimiento Recursivo Administrativo: Una vez finalizada la audiencia y dentro de los 2 días, el juez administrativo dictara la resolución pertinente que pondrá fin al procedimiento. Alguna doctrina dice que si vence este plazo y el juez no dicta la resolución, hay que interpretar que se ha producido la caducidad de la facultad del fisco para imponer la medida punitiva y que debe concluirse en que no se ha encontrado merito suficiente para aplicar sanción alguna, con la indemnidad para el contribuyente. La resolución puede significar que la defensa prospere y que no se aplique sanción alguna al inculpado. Pero puede también suceder que se decida la aplicación de las penas que conmina el dispositivo. En este caso, el presunto infractor puede interponer el recurso de apelación en sede administrativa ante los funcionarios superiores que designe el director de la DGI, lo cual deberá efectuar dentro de los 5 días de dictada la resolución condenatoria. Dentro de los 10 días el funcionario autorizado deberá dictar resolución confirmando la sanción o absolviendo al imputado. Si la resolución fue condenatoria, causa ejecutoriedad, correspondiendo que sin otra sustanciación de la dirección General proceda a la ejecución de las sanciones que para cada caso autorice la ley. c) Recurso ante el Juez de Primera Instancia: Si la resolución de la apelación administrativa fue desfavorable al recurrente, este puede interponer ante la justicia recurso de apelación. Pero como se otorga efecto devolutivo al recurso, las sanciones impuestas por el organismo fiscal pueden ser inmediatamente ejecutadas no obstante la mencionada interposición. Es notorio el perjuicio que causa la clausura, ya que obliga a cesar en las actividades por un periodo de 3 a 10 días, con la siguiente imposibilidad de trabajar y obtener ganancias. Los perjudicados son el contribuyente, sus subordinados y el propio fisco, que deja de percibir ingresos sobre lo que debería tributar por lo producido. Con este efecto devolutivo se da la anómala situación de que la sanción debe cumplirse antes de que una sentencia firme, del juez competente, lo establezca,
lo cual significa un atentado a la presunción de inocencia que a favor del inculpado consagran el art 1 de CPP y el art 8 del Pacto de San José de costa rica. La corte ha sostenido desde el caso Fernández arias c/ Poggio que el pronunciamiento jurisdiccional emanado de órganos administrativos debe quedar sujeto a un control judicial suficiente La DGI se transforma en juez y parte, con la facultad de sancionar y efectivizar la medida antes del pronunciamiento de la instancia judicial revisora. De tal manera, si la sentencia del juez fuera favorable al contribuyente se corre el peligro de que los perjudicados demanden al estado por los daños y perjuicios sufridos. d) Recurso ante la Cámara: Se puede recurrir la sentencia del juez de primera instancia por ante la cámara siguiendo los trámites de los recursos previstos en el CPP y nuevamente con efecto devolutivo PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL Procedimiento Administrativo: Conforme al art 18 de ley 24769, el organismo recaudador no podrá formular denuncia si no está dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando estén recurridos. La ley 24769 permite la denuncia solo a partir de la determinación de la deuda tributaria o del dictado de la resolución administrativa que resuelva la impugnación de las actas de determinación de deuda de los recursos de la seguridad social, lo cual proporciona al administrado la posibilidad de ejercer su defensa y ofrecer su prueba durante el trámite de ambos procedimientos administrativos. Tenemos la exigencia de un acto administrativo fundado, el cual otorga a la deuda fiscal o previsional una mínima aunque provisional certidumbre como soporte objetivo del delito que se denuncia. Otro hecho positivo es la supresión del informe técnico de la DGI de 30 días que contenía el anterior art 16 de la ley 23771. Denuncia en casos en que no corresponde la determinación: según el art 18 párrafo 2 de la ley 24769 en todos aquellos casos en que no corresponde efectuar la determinación administrativa de la deuda, debe formularse de inmediato la denuncia, pero tan solo si los funcionarios intervinientes llegan a la convicción sobre la presunta comisión de un hecho delictivo. En cuanto a los casos en que no corresponde determinación de la deuda, son los supuestos de los art 10, 11 y 12 de la ley 24769, por ser figuras autónomas cuya consumación es independiente y separable de la cuantificación de la deuda. De la misma manera, otras situaciones que por sus características no hacen imprescindibles el procedimiento administrativo, tales como las declaraciones juradas rectificativas o las retenciones indubitables contempladas en los art 6 y 9. En estos supuestos la ley exige que la denuncia se formule una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito. Ello indica que la administración tributaria no solamente debe estar íntimamente convencida de la existencia del presunto hecho punible sino que también está obligada a fundar
la denuncia con los elementos de prueba que le conducen a sostener asertivamente la materialidad del hecho y la concurrencia del elemento subjetivo requerido para el perfeccionamiento de la figura que se denuncia. Denuncia Penal por Terceros: Según el párrafo 3 del artículo 18, si la denuncia penal es formulada por un tercero ante el propio juez, este debe remitir los antecedentes al organismo recaudador a fin de que inmediatamente inicie el procedimiento de verificación y determinación de la deuda ya sea tributaria o previsional. Este organismo debe emitir el acto administrativo a que se refiere el primer párrafo del mismo art 18 en un plazo de 90 días hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo. Es decir, el plazo es ordenatorio y puede ser alargado por el juez siempre que medie pedido fundado. No se fija termino para la prorroga lo cual queda supeditado al buen criterio del juez. Dicha prorroga tendrá en cuenta las circunstancias de la causa, la complejidad que puede darse ante la envergadura de la empresa o de las operaciones que realiza y el resguardo de los derechos de defensa del contribuyente. Atribución Administrativa de NO denunciar: Señala el art 19 de la ley 24769 que aunque los montos alcanzados por la determinación de la deuda tributaria o previsional fuesen superiores a los previstos en los art 1, 6, 7 y 9, el organismo recaudador no formulara denuncia penal si de las circunstancias del hecho surgiese manifiestamente que no se ha ejecutado la condena punible. Esta decisión debe ser fundada debe ser precedida por dictamen jurídico y debe ser adoptada por funcionarios competentes. Además la decisión debe ser comunicada inmediatamente a la procuración del tesoro de la nación que se expedirá al respecto. Esto significa que se excluye la facultad de no denunciar para las figuras más graves y para otros ilícitos los cuales deberán llevarse a la justicia aun con la seguridad de que no hay conducta punible. Comunicada la decisión a la procuración del tesoro, su dictamen también debe ser fundado y podrá confirmar lo decidido en la instancia administrativa o discrepar en cuyo caso será obligatoria la formulación de la denuncia. Esto significa que no es la DGI sino la procuración del tesoro el órgano que en última instancia con su opinión vinculante, decidirá los casos en que la denuncia no debe formularse. Ante ello nos parecen infundadas las críticas que se oponen a esta facultad hablando de delitos dependientes de instancia fiscal o sosteniendo que la administración se convierte en dueña de la acción penal. Sustanciación Paralela de la Determinación y Ejecución: El art 20 primer párrafo preceptúa que la formulación de la denuncia penal no impide que los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o previsional, se sigan sustanciando. Sin embargo, prohíbe a la autoridad administrativa imponer sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. En este caso no será de aplicación el art 76 de la ley 11683 que obliga a atribuir sanciones en la misma resolución
que determina el gravamen, en defecto de lo cual se entiende que la DGI no encontró merito para imputar dichas sanciones. El deslinde de competencia queda claramente fijado por la ley: la denuncia penal no despoja de competencia a la autoridad administrativa o judicial para sustanciar los procedimientos a su cargo, dirigidos a la determinación primero y a la ejecución después de las deudas tributarias y previsionales. Sin embargo, le impide aplicar sanciones hasta que se dicte y quede firme la sentencia en sede penal. Esto surge del último párrafo del artículo 20, según el cual una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicara las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidos en la sentencia. Es decir, no se podrá volver a discutir en sede administrativa hechos y circunstancias que el juez penal tuvo como ciertos. Medidas de Urgencia: Según el art 21 de la nueva ley penal tributaria si hay motivos suficientes para presumir que en algún lugar hay elementos de juicio relacionados con delitos fiscales o previsionales, el organismo recaudador puede solicitar al juez penal autorización para obtener y resguardar dichos elementos, y además puede pedir otras medidas de urgencia que considere necesarias. Estas diligencias pueden ser encomendadas al organismo recaudador, asignando en tal caso a los funcionarios que actúen, la calidad de auxiliares de la justicia. La actuación será conjunta con el organismo de seguridad competente. El carácter de auxiliar de la justicia debe ser interpretado conforme a lo dispuesto por el código procesal penal de la nación en su art 224 como indicativo de una función y no de una repartición creada por la ley como es la policía federal. Las facultades del auxiliar de la justicia se limitan a objetos del delito y no a personas y por lo tanto excluye arrestos, detenciones, interrogatorios de testigos, etc., estándole en cambio permitido recibir denuncias, hacer constar el estado de cosas y lugares y practicar allanamientos y secuestros de papeles. Es necesario que el organismo recaudador actué juntamente con la fuerza policial y solo mediando esa conjunción puede hacer uso de las facultades de auxiliar de la justicia con respecto a los elementos involucrados en los delitos que investiga. Competencia Federal. Querella. Procedimiento Judicial: En el ámbito de la capital federal es competente el fuero penal económico mientras que en el interior del país es competente la justicia federal. Esta norma se complementa con la construcción de varias figuras (art 1, 3, 4, 6, 10, 11, 12) que reiteradamente se refieren al fisco nacional. Esto significa que pueden surgir hechos dolosos cometidos con las más hábiles maniobras evasivas y por altos montos que perjudiquen seriamente a las haciendas provinciales y municipales, y que sin embargo no revestirán el carácter de delitos castigados por la ley 24769. El art 23 faculta al organismo recaudador para asumir, en el proceso penal la función de querellante particular por medio de los funcionarios designados para cumplir tal papel. Se trata de la querella por delitos de acción pública, regulada por el art 82 del CPCC que dispone que toda persona con capacidad civil, particularmente ofendida por un delito de acción pública, tendrá derecho a constituirse en parte querellante y como tal impulsar el proceso, proporcionar
elementos de convicción, argumentar sobre ellos y recurrir con los alcances que establece el código. La asunción de tal papel no es obligatoria, ya que el art 23 dice que podrá constituirse. Se trata de sujeto eventual, no es imprescindible ni necesario den el curso del un proceso. La inclusión de las entidades públicas con capacidad para querellar importa la intervención de otro acusador público paralelo. La oportunidad para constituirse en querellante es en cualquier estado del proceso, hasta la clausura de la instrucción. La constitución como querellante, habilita la actuación a los fines incriminatorios en la cuestión penal, pero no permite ejercer la acción civil y concretar el reclamo resarcitorio. Para ello es necesario que el damnificado por el delito se constituya en el proceso como actor civil en la forma y condiciones previstas por los art 87 y sigs. del CPPN. Instrucción y Requerimiento de Elevación a Juicio: En cuanto a la instrucción y al requerimiento de elevación a juicio por ser el derecho procesal penal tributario parte del derecho procesal penal, se aplican las disposiciones de este último. La instrucción se encuentra ubicada en el libro II del código procesal penal y en su libro 7 está el tema de la elevación a juicio.
DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO GLOBALIZACIÓN Y FISCALIDAD INTERNACIONAL Derecho Internacional Tributario Concepto: " Aquella rama del derecho tributario que tiene por objeto el estudio de las normas de carácter internacional que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanías entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble
imposición, coordinar métodos que combatan la evasión y organizar, mediante la tributación, formas de cooperación entre los países." Contenido: Bühler sostiene que el DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO, en sentido amplio incluye las normas de carácter internacional y las de carácter nacional llamadas a tener trascendencia internacional. Jarach, Villegas opina que no se deben incluir las normas internas que delimitan el poder fiscal con referencia a sujetos o a objetos que por su naturaleza trascienden los límites de su territorio. Estas normas pertenecen al derecho tributario material. Dentro del DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO en sentido estricto tenemos: 1. Tratados colectivos de DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO. Ej. : Acuerdo colectivo de Ginebra del 18/5/56 "sobre imposición de automóviles de uso privado”. 2. Tratados de doble imposición. Las normas contenidas en ellos procuran evitar la simultaneidad de potestades tributarias en torno de un mismo sujeto pasivo. 3. Normas dictadas por las comunidades supranacionales y de derecho internacional común. Fuentes: Su clasificación está en el art.38 de la Carta de la Corte Internacional de Justicia. La Carta... las organiza de la siguiente manera: La Corte aplica: 1. Convenciones internacionales, tanto generales como especiales que establezcan reglas expresamente reconocidas por los estados en litigio. 2. La costumbre internacional. 3. Los principios generales del derecho reconocidos por las naciones civilizadas. 4. Bajo reserva de la disposición del art.59, las decisiones judiciales y la doctrina de los publicistas más calificados, como medio auxiliar para determinar las reglas de derecho. Los tratados ocupan un lugar preponderante, sean bilaterales o multilaterales, aunque los primeros tienen mayor importancia. La costumbre tiene realmente poca vigencia, aunque se puede citar como ejemplo de ella las exenciones impositivas a los representantes diplomáticos. DOBLE O MÚLTIPLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL Doble Imposición "Hay doble (o múltiple) imposición cuando el mismo destinatario legal tributario es gravado dos (o más) veces, por el mismo hecho imponible, en el mismo período de tiempo, y por parte de dos (o más) sujetos con poder tributario".
Requisitos: 1. 2. 3. 4.
Identidad del sujeto gravado: que sea el mismo en ambos casos. El gravamen debe derivar del mismo hecho imponible. La doble o múltiple imposición debe ser simultánea. Diversidad de sujetos fiscales: la doble o múltiple imposición puede provenir de la coexistencia de dos o más autoridades en el orden nacional, en el caso de los países con sistema federal, o de dos o más autoridades de orden internacional.
LOS MOMENTOS DE ATRIBUCIÓN DE LA POTESTAD TRIBUTARIA (FUENTE, NACIONALIDAD, DOMICILIO, RESIDENCIA, ESTABLECIMIENTO PERMANENTE) Principios de Atribución del Poder Tributario El punto de partida para un análisis jurídico de la doble imposición, se busca en el hecho imponible. Según el aspecto espacial de éste, deben pagar tributo quienes estén sujetos a la potestad del Estado. Por esto son importantes los criterios que atribuyen potestad tributaria: 1. Nacionalidad: Es el criterio más antiguo. El derecho a gravar deriva de la nacionalidad del contribuyente, entendida ésta, como el vínculo que une a un individuo con el país. Así, sin importar donde la persona viva o trabaje, debe tributar al país al cual lo vincula su ciudadanía. 2. Domicilio: La facultad de gravar corresponde al Estado donde el contribuyente se radica con carácter permanente y estable. El domicilio fiscal, sólo toma de los elementos requeridos por el concepto de domicilio en lo civil, al corpus. El hecho de que el concepto de domicilio fiscal no sea demasiado claro, es quizás la causa de la poca utilización de este criterio. 3. Residencia: Se diferencia del anterior criterio e que para atribuir la potestad tributaria se tiene en cuenta la simple habitación en el lugar sin que concurra la intención de permanencia. 4. Establecimiento Permanente: Se entiende por tal, " el emplazamiento o instalación que sirve para el ejercicio de actividad económica en un país por parte del propietario que está domiciliado o ubicado en el extranjero". Según este criterio, el hecho de tener un establecimiento permanente en el país, da derecho a este país para gravar la actividad económica que allí se desarrolla. Nuestro país utiliza este criterio para el impuesto a las ganancias. 5. Fuente: Establece que corresponde gravar al país donde está la fuente productora de riqueza, es decir, donde la riqueza se genera.
Los países exportadores de capitales (países desarrollados) han tendido a la aplicación de los tres primeros criterios, ya que como exportan los capitales a otras regiones del mundo desean gravar esos capitales en cualquier lugar en que se hallen. La casi totalidad de los países en vía de desarrollo postulan el criterio de la fuente, según el cual deben gravarse los ingresos obtenidos en nuestro país. Estos países reciben capitales exteriores, que sin embargo producen ganancias dentro de sus territorios y de allí su lógico interés a gravarlos. Por último cabe aclarar que estos criterios pueden coexistir dentro de una misma legislación. Soluciones para atenuarlas y Principios que las sustentan Los procedimientos más importantes actualmente utilizados son: 1. Exención de las rentas obtenidas en el exterior : Por este procedimiento los países gravan las rentas que se producen en su territorio y eximen total o parcialmente las que se obtengan en el extranjero. Es un sistema poco usado porque no conviene a los países industrializados. 2. Crédito por los impuestos pagados en el extranjero (tax credit) : Es una atenuación del principio de domicilio o residencia. Cada país grava la totalidad de las rentas, tanto las que se produzcan dentro como fuera de su territorio, pero se acepta que los impuestos pagados en el extranjero por rentas allí producidas se deduzcan de los impuestos totales. Este sistema no es conveniente para los países en vía de desarrollo pues mientras menos pague ese particular en el país donde invierte (por incentivo fiscales) menos podrá deducir, y si la eximición es total, el país exportador cobrará íntegramente el impuesto por la renta obtenida en el extranjero. 3. Crédito por impuestos exonerados (tax sparing) : Para evitar los inconvenientes del sistema previamente mencionado, los países en vía de desarrollo solicitan que se incluya la cláusula del Tax sparing, por la cual el país desarrollado deduce no solo los impuestos efectivamente pagados en el país en vía de desarrollo, sino también el que se debió pagar y no se pagó por la exención o reducción existente como incentivo para la inversión extranjera. 4. Descuento por inversiones en el exterior : Es un sistema relativamente moderno (lo utiliza Alemania desde 1968) que consiste en deducir de los impuestos a pagar en el país del capitalista, un porcentaje de las inversiones que éste haga en un país en vías de desarrollo y que tiende a incrementar el crecimiento económico de tal país. Los últimos tres procedimientos mencionados, son una muestra del cambio de mentalidad (según Villegas) que se está operando en los países industrializados. Sin abjurar de su soberanía, los países comienzan a buscar las fórmulas de cooperación en pro del desarrollo de aquellas naciones menos avanzadas.
La solución a los problemas de doble imposición debe fundamentarse en la solidaridad internacional y en la desigualdad de las partes en pugna. MECANISMOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. TRATADOS SOBRE DOBLE IMPOSICIÓN. Tratados Internacionales suscriptos y ratificados por Argentina en materia de doble imposición. Convenio OCDE El art. 31 de la Constitución Nacional establece que los tratados con potencias extranjeras además de la propia Constitución y las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten, son la Ley Suprema de la Nación. Dentro de los tratados en general, aquellos que se firmen para evitar la doble imposición deben ser contemplados como cuerpos legales con un rango jurídico especial, cuyo principal objetivo es el de repartir el poder tributario de los Estados contratantes de acuerdo con principios equitativos y razonables. Un organismo que se ha encargado de esta problemática es la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) que en 1977 elaboró un modelo de convención para evitar la doble imposición, en cuyo art. 25 se establecen procedimientos para eliminar dudas y problemas mediante acuerdos mutuos. Según este dispositivo, las autoridades de los Estados contratantes harán lo posible para resolver de mutuo acuerdo cualquier duda o dificultad que pueda surgir en cuanto a la interpretación o aplicación del convenio. Esta norma coincide con el art.31 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, (a la cual adhirió nuestro país en 1973): " Un tratado debe ser interpretado de buena fe de acuerdo con el significado ordinario que debe ser acordado según su contexto y a la luz de su significado y fines". El modelo OCDE tiene vigencia en nuestro país por coincidir en lo principal con el mencionado art. De la Convención de Viena, y de ahí que los numerosos tratados sobre doble imposición firmados por la Argentina se atienen básicamente al mencionado modelo OCDE. El criterio es un tanto vago pero quienes deban interpretar los problemas podrán recurrir a otros elementos, por ejemplo notas o cartas que condujeron a negociaciones para concluir el tratado, protocolos adicionales y cualquier otra clase de documentos equivalentes. La eficacia de estos instrumentos en indudable y nuestro país ya ha celebrado convenios de doble imposición con 16 países (entre ellos: Bélgica, Bolivia, Canadá, Reino Unido de Gran Bretaña, Austria y Francia). Un ejemplo a destacar es el acuerdo firmado entre Argentina y España para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid en 1992. EMPRESAS TRANSNACIONALES Y LA TEORÍA DEL ÓRGANO (JURISPRUDENCIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN)
Situación de las Empresas Multinacionales y Teoría del Órgano Las empresas actualmente han desbordado el ámbito nacional para extender su actividad más allá de las fronteras, dando lugar al nacimiento de las empresas multinacionales. En nuestro país el tema ha cobrado importancia a raíz de varios casos fallados por la Corte Suprema, el más importante fue el de Parke Davis, en el cual la Corte aplicó la Teoría del órgano. El principio de la realidad económica autoriza a asignar un especial trato a ciertas situaciones en las cuales, para apreciar la "realidad" del gravamen aplicable, es requisito indispensable que quienes celebraron determinadas contrataciones, sean entes auténticamente independiente, aún cuando estén revestidos de personalidad jurídica. Si no se da esa independencia, el legislador debe encontrar la forma adecuada para "detectar" el gravamen legítimamente aplicable. La Teoría del Órgano Es un instrumento utilizado para determinar ciertas rentas gravables cuando surge la duda sobre si ellas son o no de fuente nacional. Es, desde otro punto de vista, un método de defensa de los fiscos nacionales contra el peligro que representa la constante expansión de las empresas multinacionales. Ello no significa que desaparezca la personalidad jurídica de estas sociedades, ni menos su capacidad jurídica tributaria, por lo cual esas sociedades siguen siendo sujetos pasivos de las obligaciones tributarias que se desprenden del sistema impositivo argentino, y la aplicación de esta teoría en modo alguno implica que pierdan ese carácter, para adquirirlo, en cambio, en forma exclusiva la entidad foránea (con lo cual, el país donde tiene su sede filial, perdería su potestad tributaria sobre ella). En el derecho alemán, fue introducida por la Ordenanza Tributaria Alemana según la cual si una persona jurídica está en tal forma subordinada que no tiene voluntad propia, responde por los impuestos de la empresa dominante en aquellos casos en que la obligación tributaria se base en la explotación de la empresa. En los Estados Unidos está teoría se conoce con el nombre de Disregard of legal entity. A diferencia de otros países, que aún debaten sobre cuál puede ser el mejor método para combatir la evasión internacional, la Argentina vino aplicando desde hace varios años el principio de "realidad económica" (art. 2° ley 11.683) que a su vez permitió aplicar la teoría del órgano, con unánime aprobación jurisprudencial de la Corte Suprema de la Nación y tribunales inferiores. Según el principio de "Realidad Económica", si las partes usan formas manifiestamente inapropiadas, la autoridad fiscal puede prescindir de ellas y emplear las lógicas del derecho impositivo nacional. Los problemas con el fisco argentino comenzaron a suscitarse cuando estas filiales dedujeron como gastos, distintos pagos negociados con las matrices por variados conceptos (regalías, intereses, servicios técnicos). El fisco argentino
impugnó estas operaciones y la cuestión terminó siendo decidida por la justicia, llegando a la Corte Suprema de Justicia. Evolución Jurisprudencial En el primer caso la Corte dijo que si una sociedad extranjera poseía la casi totalidad del capital de una sociedad argentina, no podía celebrar un contrato consigo misma y desestimó la pretensión de descontar en el balance impositivo de la empresa local lo pagado a la matriz por regalías. (CSJN 10/7/64, "refinerías de maíz"). En "Parke Davis" la Corte estableció que un pago de regalías de filial a matriz era solo un retiro disimulado de utilidades que se dedujeron incorrectamente como gastos y disminuyeron las rentas gravadas por la Argentina. En "Mellor Goodwin" declaró inaceptable un traslado de mercaderías con consecuencias fiscales favorables a la disminución de los impuestos, y en "Ford Motors" consideró que un supuesto pago de intereses de filial a matriz no era otra cosa que una remesa de utilidades de la entidad local en beneficio de la no residente. La Teoría del Órgano aplicada en estos tres últimos casos permitió "levantar el velo" y así se descubrió que: 1. La matriz no residente era dueña de casi el 100% de las acciones de la filial (subordinación financiera). 2. La matriz seleccionaba y designaba a los jefes y cuadros directivos de la filial (subordinación organizativa). 3. Existía un proceso único de formación de cada decisión económica por parte de la matriz (subordinación económica). Finalmente en 1985 la Corte decidió el caso "Kellogg". El fisco dijo que la matriz, residente en los Estados Unidos y dos empresas que operaban localmente, integraban un solo conjunto dominado por la central no residente. Ante ello no correspondían las deducciones o regalías, intereses de préstamos, contraprestaciones por servicios técnicos y otros rubros, por los que las sociedades residentes resultaban deudoras de la casa matriz. Quedó comprobado que ambas empresas argentinas integraban un conjunto económico multinacional de la que la que era dominante Kellogg de Estados Unidos, con 80.000 acciones sobre las 89.400 acciones en las que se dividía el capital. 1. La filial argentina Kellogg reconoció estar incluida en dicho conjunto económico, reformuló sus declaraciones juradas por los impuestos cuestionados y conforme las reglas de la teoría del conjunto económico. 2. La Corte no encontró irregularidades en las contabilidades de las empresas argentinas y tuvo por no probado el perjuicio al fisco, resolviendo la causa a favor de la empresa. 3. Sin embargo ratificó el principio de la realidad económico o sea que dio preeminencia a la situación económica real prescindiendo de las estructuras jurídicas ajenas a la realidad económica.
4. Admitió que esta regla interpretativa podía también ser complementada con aquella que permite descorrer el velo societario y por la teoría del conjunto societario y sus equivalentes. Como conclusión, quedaron consolidados el criterio de la realidad económica y la utilización de la teoría del órgano. PRECIOS DE TRANSFERENCIA: CONCEPTO Y CARACTERIZACIÓN. EL PROBLEMA DE LOS PRECIOS COMPARABLES. PLANIFICACIÓN FISCAL INTERNACIONAL. SUBCAPITALIZACIÓN. TREATY SHOPPING. PARAÍSOS FISCALES Y PAÍSES DE BAJA O NULA TRIBUTACIÓN. DEFENSA CONTRA EL DUMPING Y COMPETENCIA FISCAL NOCIVA. LAS BARRERAS ADUANERAS Y LAS TRABAS AL COMERCIO INTERNACIONAL PARA-ARANCELARIAS. EL PODER TRIBUTARIO EN EL MARCO DE LA INTEGRACIÓN ECONÓMICA (UNIONES ADUANERAS, MERCADO COMÚN Y COMUNIDAD ECONÓMICA). ARMONIZACIÓN FISCAL Y EJERCICIO DE LA POTESTAD TRIBUTARIA NORMATIVA POR ORGANISMOS COMUNITARIOS.
