EXONERACIONES FISCALES EN EL PARAGUAY. CONCEPTO Y NATURALEZA JURÍDICA DE LA EXENCIÓN.
El concepto y la naturaleza jurídica de las exoneraciones son materia de estudio y discusión de los grandes estudiosos de la tributación, pudiendo identificarse tres tendencias, las cuales pasaremos a desarrollar someramente.
Tes is c lás ic a
Considera que en los supuestos de exención, la obligación tributaria no llega a nacer. Para Vicente Arche, citado por Berlini en la obra “Principios de Derecho Tributario”, Volumen I, Editorial de Derecho Financiero Madrid, 1964, Pág. 301/ 302: “El término exención significa que una determinada obligación tributaria perfecta, en todos sus elementos, no nace frente a un determinado sujeto por declaración expresa de la ley, pues de no ser así dicha obligación surgiría”.
Tesis de la exención exención com o disp ensa de pago
La obligación tributaria llega a nacer y la exención le dispensa de su cumplimiento.
El proyecto de Código Tributario para América Latina en el Art. Nº 65º expresa que: “La exención es la dispensa legal de la obligación tributaria”.
El Prof. Manuel Peña Villamil en la obra “Derecho Tributario”, Tomo II, Pág. 464 comenta la definición mencionada precedentemente expresando cuanto sigue: “Conforme esta definición, el concepto bá sico es que el hecho imponible de la obligación tributaria no se realiza para el exentado”.
T es es i s d e l a e x e n c i ón ón c o m o m o d a l id id a d d e i m p o s i c i ó n
En todas las posiciones adoptadas en lo que respecta a la naturaleza jurídica de las exoneraciones existe un común denominador: Que el patrimonio de las personas afectadas por el régimen de la exención no se ve disminuido por la aplicación del tributo. Principios Constitucionales de la Tributación. Tr ibutación. Aspecto Material de las Exoneraciones. Exoneraciones. Interpretación de las Normas de Excepción.
Régimen Jurídico Formal de las exoneraciones. Beneficios Fiscales e Incentivos como forma de Exoneración Tributaria. Exoneraciones existentes en el Derecho Positivo Interno Nacional Leyes Especiales que otorgan Exoneraciones de Impuestos de Aplicación Interna. Jurisprudencia en materia de Exoneraciones. DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL. Concepto. Doble imposición internacional. Fórmulas y criterios para evitar la doble imposición internacional. El criterio de la fuente y su relación con la doble imposición en América Latina. La Constitución Nacional (1992) y la doble imposición. La doble imposición y los tratados internacionales de integración económica.
Naturaleza jurídica de las exoneraciones El concepto y la naturaleza jurídica de las exoneraciones son materia de estudio y discusión de los grandes estudiosos de la tributación, pudiendo identificarse tres tendencias, las cuales pasaremos a desarrollar someramente.
Tesis clásica Considera que en los supuestos de exención, la obligación tributaria no llega a nacer.
Para Vicente Arche, citado por Berlini en la obra “Principios de Derecho Tributario”, Volumen I, Editorial de Derecho Financiero Madrid, 1964, Pág. 301/ 302: “El término exención significa que una determinada obligación tributaria perfecta, en todos sus elementos, no nace frente a un determinado sujeto por declaración expresa de la ley, pues de no ser así dicha obligación surgiría”. Tesis de la exención como dispensa de pago La obligación tributaria llega a nacer y la exención le dispensa de su cumplimiento.
El proyecto de Código Tributario para América Latina en el Art. Nº 65º expresa que: “La exención es la dispensa legal de la obligación tributaria”.
El Prof. Manuel Peña Villamil en la obra “Derecho Tributario”, Tomo II, Pág. 464 comenta la definición mencionada precedentemente expresando cuanto sigue: “Conforme esta definición, el concepto básico es que el hecho imponible de la obligación tributaria no se realiza para el exentado”. Tesis de la exención como modalidad de imposición En todas las posiciones adoptadas en lo que respecta a la naturaleza jurídica de las exoneraciones existe un común denominador: Que el patrimonio de las personas afectadas por el régimen de la exención no se ve disminuido por la aplicación del tributo.
Elementos:
La existencia de una norma jurídica impositiva que define un hecho generador, y que comúnmente, trae como consecuencia, la obligación del pago del tributo.
La existencia de una norma legal de exención, que l ibera del pago del tributo, ya sea, porque la obligación tributaria no llega a nacer, a pesar de la realización del hecho imponible o porque aún cuando ha nacido, l a exención le dispensa de su cumplimiento. Terminología. Diversas Acepciones Existen diversos términos para señalar una dispensa de la obligación tributaria tales como exención, exoneración, franquicias, exclusiones, desgravaciones, privilegios, rebajas, reducción de impuestos, liberaciones y otros.
A los efectos del presente trabajo los mismos serán tomados como sinónimos utilizándose principalmente el término de exoneración. Distinción entre exoneración y otras figuras jurídicas afines Es oportuno distinguir los conceptos de exoneración o exención de otras figuras afines como ser la no incidencia, la no sujeción, inmunidad, las exclusiones tributarias y otras.
De acuerdo al Dr. Jaime Ross en la obra “Curso de Derecho Tributario. Derecho Tributario Sustantivo”. Ciet. Doc. Nº 796, Julio de 1974, Pág. 80: “La potestad de eximir puede ejercerse a través de varias figuras jurídicas tributarias, como ser la no-incidencia (o no-sujeción), la inmunidad, la exención y otras”. Exoneración y no incidencia Existe incidencia cuando ocurre el hecho generador del impuesto y consecuentemente nace la obligación tributaria. En contrapartida, el término no incidencia es utilizado para definir cuando una cosa o persona se encuentra fuera del campo cubierto por la regla jurídica de la tributación, o en otras palabras no se halla alcanzado por el impuesto, por no producirse en el sujeto el hecho generador.
En este sentido, la no incidencia estaría abarcando conceptos como no sujeción, inmunidad y exclusiones tributarias. Esta terminología lo utiliza la Renta Personal.
Una de las cuestiones debatida en doctrina es la posibilidad de considerar a las exoneraciones como supuestos de no incidencia. Exoneración y no sujeción Para algunos autores, como Jaime Ross, la no incidencia y la no sujeción son sinónimos, significando el no nacimiento de la obligación tributaria para un supuesto determinado.
Sin embargo, para otros autores existen situaciones en que la Ley no es clara en la delimitación del hecho imponible, lo cual puede inducir a errores de incluir a ciertos sujetos que en realidad no deberían estar incluidos. Para evitar este tipo de confusiones se utilizan las normas que expresan la no sujeción de ciertas situaciones o de ciertas personas dentro del campo del hecho imponible.
En otras palabras, son normas que por sí mismas no producen una exclusión de la obligación tributaria, puesto que de cualquier manera las mismas no se hallan alcanzadas por el hecho imponible, lo que hacen es simplemente especificar claramente la excepción. Exoneración e inmunidad El concepto de inmunidad se encuentra comprendido en el concepto de no incidencia, diferenciándose de ésta por el origen Constitucional de l a inmunidad.
En efecto, la Constitución Nacional establece, en ciertos Artículos, la prohibición de gravar determinados actos o personas, por citar un ejemplo, el Artículo Nº 67º otorga inmunidad a los miembros de los pueblos indígenas, quienes se hallan exonerados de prestar servicios sociales, civiles, militares, así como de las cargas públicas que establezca la Ley.
Siendo la Constitución Nacional la Carta Magna de la nación a la cual deberán adecuarse las leyes, éstas pierden la competencia impositiva que se les atribuye.
Exoneración y subvención En la subvención, el Estado se hace cargo de ciertos gastos sin traspasarlos a los usuarios, produciéndose por parte del Estado un efectivo desplazamiento patrimonial, mientras que en la exoneración el Estado renuncia a incrementar su patrimonio, lo cual repercute indirectamente en una disminución de los gastos.
La subvención implica un acto de dar, mientras la exención implica un acto de renunciar a recibir (o para algunos autores un no dar). Potestad de eximir El poder de no gravar, de otorgar exoneraciones u otros beneficios fiscales, el poder de reducir la cuantía del tributo, y todo aquello que se relacione con un efecto desgravatorio general o especial, constituye la otra cara de la moneda de la potestad jurídica para la imposición del tributo. Por tanto, la potestad de eximir corresponde al mismo poder que detenta la potestad de imposición, y no puede ser delegada en otros órganos, por violar los principios constitucionales.
En lo que se refiere a la tipificación de las infracciones y fijación de sanciones, las mismas deben ser establecidas por Ley, por ser parte integrante de la relación jurídica tributaria. Teniendo en cuenta la rigidez de las leyes, algunos códigos tributarios establecen las graduaciones de las sanciones entre un mínimo y un máximo, correspondiendo al órgano administrador la fijación del monto a ser aplicado. Esto ocurre por ejemplo en el Derecho Tributario Municipal. Las exoneraciones tributarias como violación al principio de la i gualdad tributaria Parecería ser que una de las excepciones al principio de igualdad tributaria lo constituye el otorgamiento de exoneraciones o beneficios fiscales puesto que dichas normas otorgan un trato fiscal desigual entre los sujetos pasivos de la obligación tributaria.
Si tomamos la norma constitucional establecida en el Artículo 181 y lo interpretamos aisladamente del contexto de otras normas constitucionales, es evidente que cualquier exoneración fiscal constituye una violación al principio de la igualdad tributaria. Fundamentos constitucionales para el otorgamiento de las exoneraciones La legislación positiva nacional cuenta con varios decretos y reglamentos que en forma expresa o tácita dispensan al contribuyente de la obligación de pagar un impuesto establecido por ley, o reducen la cuantía del mismo y que por lo tanto pueden ser atacados de nulidad por violación al principio de legalidad, lo cual en parte se ha solucionado con la Ley 2421/04.
Se menciona que las exoneraciones constituyen una violación al principio de la igualdad tributaria establecida en la Constitución Nacional, pero debe tenerse en cuenta que la igualdad tributaria no es una igualdad matemática, por lo que podríamos hablar de violación del principio de igualdad, en el caso que se concedan exoneraciones "intuitu personae" es decir atendiendo exclusivamente al carácter personal o particular del individuo exonerado.
Por tanto no podría considerarse que una ley de exoneración viola Principios Constitucionales si la misma es dictada atendiendo a razones de justicia social o es concedida con el objeto de incentivar ciertas actividades consideradas fundamentales para el desarrollo económico y social siempre que las mismas sean de carácter general.
Por tanto no podría considerarse que una ley de exoneración viola Principios Constitucionales si la misma es dictada atendiendo a razones de justicia social o es concedida con el objeto de incentivar ciertas actividades consideradas fundamentales para el desarrollo económico y social siempre que las mismas sean de carácter general. Clasificación de las Exoneraciones Realizar una clasificación de las exoneraciones es una tarea complicada, atendiendo a la diversidad de formas que pueden adoptar las normas exoneradoras, además de los diferentes puntos de vistas que pueden ser tomados en cuenta en cada clasificación.
Exoneraciones subjetivas, objetivas y mixtas Las exoneraciones objetivas, como su mismo nombre lo indica, excluyen del ámbito de la aplicación del tributo ciertos hechos generadores sin atender a consideraciones de carácter personal. Por tanto, para que existan exoneraciones objetivas, se debe hablar de hipótesis de incidencia.
Una exoneración objetiva beneficiará a una persona física, pero la diferencia radica en la causa tomada en consideración para el otorgamiento de la misma, la cual, de conformidad a las expresiones de José Souto Maior Borges en la obra “Isencoes Tributarias”, 2da. Edición, 1980, Sugestoes Literarias S.A., Pág. 224: “En las exoneraciones objetivas las misma s son instituidas en función a los bienes, actos, hechos, o situaciones objetivamente consideradas, sin atención a la persona del contribuyente”. Otras clasificaciones Exoneraciones absolutas y relativas:
Exoneraciones generales y especiales:
Exoneraciones totales y parciales:
Exoneraciones permanentes o transitorias:
Estructura de las normas exoneradoras La estructura de las normas exoneradoras en materia tributaria es bastante compleja.
En efecto, las mismas pueden recaer sobre cualquiera de l os elementos que componen la norma tributaria, como ser:
El hecho imponible. Los sujetos pasivos.
Los elementos de cuantificación tales como: Cuotas. Base Imponible. Deducciones. Reducciones y otros. Aspecto temporal de las exoneraciones La aplicación de las exenciones en el tiempo ha sido objeto de estudio por parte de los doctrinarios, atendiendo a diferentes aspectos que se relacionan con la misma, algunos de los cuales serán expuestos sucintamente en el presente capítulo. Vigencia de las normas de exenciones Por el principio de legalidad, las exenciones solamente pueden ser establecidas por Ley, por tanto a los efectos de su vigencia se deberán tener en cuenta las normas que rigen para las leyes en general, puesto que éstas se encuentran sometidas en este aspecto a los mismos condicionamientos de cualquier norma general.
Las exenciones tributarias deben ser aplicadas exclusivamente para el futuro, no siendo posible aplicarlas en forma retroactiva. Plazos de las exenciones Con relación al plazo de otorgamiento de las exenciones, la doctrina reconoce que existen dos clases de plazos: temporales y permanentes.
Se consideran exenciones temporales, aquellas cuyo ejercicio aparece limitado en el tiempo, como lo son las exoneraciones que cuentan con plazos determinados, tales como por ejemplo, las exoneraciones del Impuesto a la Renta previstas temporalmente para las Cooperativas en el Art. Nº 14º, numeral 3) incisos a), b) y c) de la Ley Nº 125/91, antes de su modificación por la Ley 2421/04.
Igualmente, la doctrina clasifica de “exenciones permanentes” a aquellas en las cuales la disposición normativa no pone término a su eficacia en el tiempo. Esta denominación no implica que las exoneraciones serán para siempre.
Nacimiento del efecto desgravatorio El mismo se halla relacionado con el nacimiento de la obligación tributaria, la cual se produce con la realización del “Hecho Imponible”.
La aplicación de exoneraciones relativas a tributos instantáneos, no presenta mayores inconvenientes, pero sí aquellas que hacen relación a tr ibutos periódicos, atendiendo a los diferentes momentos en que existen, y la posibilidad de extinción o modificación de la exoneración.
Exenciones relativas a tributos instantáneos o a tributos periódicos, cuando solo afectan a un periodo impositivo. En este caso pueden darse las siguientes posibilidades:
Supuesto en que el requisito exonerador precede al hecho imponible. En estos casos es indiscutible que el efecto desgravatorio no se produce hasta que se devenga el tributo.
Si el requisito exonerador se produce después del hecho imponible, el efecto desgravatorio desplegará su eficacia desde el devengo del tributo. Exenciones relativas a tributos periódicos que afectan a varios periodos impositivos En este caso, la exención temporal genera en el beneficiario el derecho a que el disfrute de la misma no pueda ser suprimido durante el tiempo de la vigencia de la exención.
Es lo que se conoce en doctrina con el nombre de “Derechos Adquiridos” y cuya conceptualización ha sido objeto de diferentes manifestaciones, dando nacimiento a diversas teorías, las cuales sobrepasan los alcances del presente trabajo. Régimen jurídico formal de las exoneraciones Obligaciones formales accesorias
En materia de exoneración, el cumplimiento de ciertas obligaciones formales accesorias, pueden aparecer como requisitos o condiciones indispensables para el disfrute de la exoneración tributaria pr incipal. Cumplimiento de obligaciones formales condicionadas al disfrute del derecho de la exoneración Lo normal es que el efecto desgravatorio de una norma de exoneración se opere de “pleno derecho”, o como otros autos denominan “Ope Legis”, es decir que no se requiera ninguna comprobación administrativa para el derecho a su disfrute, pero, la Ley puede prever el cumplimiento de ciertas obligaciones formales como presupuesto de hecho indispensable para el disfrute del derecho de la exoneración.
Se podría exigir la aprobación previa por parte del órgano administrador de la calidad del sujeto u objeto exento del pago de tributo, de manera a justificar el cumplimiento de las condiciones que la propia Ley exige como indispensable para que se perfeccione la norma exoneradora. Manifestación de voluntad del contribuyente en las exoneraciones Si bien es cierto que la exoneración tributaria nace de la Ley, la manifestación de la voluntad del contribuyente de acogerse a las normas exoneradoras, puede estar prevista por la Ley como requisito o condición indispensable para el disfrute de la misma.
Así la Ley puede exigir que el contribuyente manifieste su voluntad a través de la presentación de la correspondiente solicitud en una oportunidad determinada, y en caso que no lo haga, pierda el derecho al disfrute de la exoneración. Comprobación de la sujeción a la norma exoneradora La Administración Tributaria tiene la facultad de requerir al sujeto exonerado, las documentaciones e informes tendientes a la comprobación de los presupuestos fácticos necesarios para reconocer la exoneración, como así también el cumplimiento de otras formalidades relacionadas con la exoneración.
Incluso en el caso que las exoneraciones requieran reconocimiento por parte de otro órgano público distinto al Ministerio de Hacienda, Revisión de actos administrativos relativos a las exoneraciones
El reconocimiento del derecho a la exoneración y el disfrute de la misma, en caso de que no se operen de pleno derecho, se realiza a través de un acto administrativo, de naturaleza meramente declaratoria de una situación jurídica prevista en la Ley y en su caso el cumplimiento de las formalidades exigidas para el disfrute del derecho a la exoneración.
Se ciñen al mismo procedimiento de los demás actos administrativos, contemplados en el Capítulo Quinto de la Ley Nº 125/91. Exoneraciones existentes en el derecho positivo nacional interno En lo que se refiere a las exoneraciones, la legislación nacional se ha caracterizado por una proliferación de exoneraciones fiscales que se hallaban dispersas en un gran número de leyes.
A partir de la promulgación de la Ley N° 125/91 se pretendió dar un orden al sistema tributario del país, mediante la sistematización de los tributos internos en un solo cuerpo legal. Derogaciones mediante modificaciones de artículos Por otro lado, el Artículo 36 de la Ley 2421/04 “De Reor denamiento Administrativo y Adecuación Fiscal” establece una serie de disposiciones que modifican leyes especiales, algunas de las cuales constituyen derogación de disposiciones especiales, tema que será analizado en la segunda parte de este libro. Exoneraciones contempladas en la Constitución Nacional La Constitución del Paraguay además de consagrar los principios fundamentales a ser tomados en cuenta para el sistema tributario del país, los cuales fueron desarrollados en el capítulo segundo del presente trabajo, contiene mandatos específicos de exoneraciones tributarias.
Las mencionadas disposiciones constitucionales se hallan contenidas en los siguientes Artículos: Artículo Nº 67º, Artículo Nº 83º, Artículo Nº 84º, Art ículo Nº 93º.
Exoneraciones contempladas en los tratados internacionales
Los Tratados Internacionales en materia de exoneraciones fiscales tienen fundamento legal en criterios de reciprocidad, fomento al desarrollo social y económico y en el mandato Constitucional previsto en el Artículo Nº 180º que prohíbe la doble imposición de un mismo hecho generador de la obligación tributaria, otorgando al Estado la potestad de celebrar convenios que eviten la doble imposición, sobre la base de reciprocidad.
Exoneraciones concedidas a Organismos Internacionales La mayoría de los convenios con organismos internacionales contiene cláusulas sobre privilegios e inmunidades. Citamos como ejemplo las siguientes:
Asociación Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC). Instituto Interamericano de Ciencias Agrícolas. Programa de las Naciones Unidas para el Desarrollo. Organización de los Estados Americanos (OEA). Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI). Organización de las Naciones Unidas (ONU).
Por otro lado existen exoneraciones de obras públicas concedidas a entidades Binacionales, tales como Entidad Binacional Itaipu (Ley N° 389/73) Entidad Binacional Yacyretá (Ley N° 433/73) y otras. Convenios Internacionales destinados a evitar la doble tributación Entre la República del Paraguay y la República de Chile para evitar la doble tributación en relación con el transporte internacional aéreo y terrestre, suscrito en fecha 20 de octubre de 1992 en la ciudad de Santiago de Chile.
Para evitar la doble imposición en materia de ingresos procedentes de la explotación de Líneas Internacionales de Transporte Aéreo entre el gobierno de la República del Paraguay y el gobierno de la República Oriental del Uruguay, suscrito en fecha 14 de mayo de 1991 en la ciudad de Asunción.
Entre la República del Paraguay y la República de China para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal con respecto a Impuestos a la Renta, suscrito en fecha 28 de abril de 1994 en la ciudad de Asunción.
Exoneraciones contempladas en la Ley Nº 125/91, 2.421/04 y sus reglamentaciones La Ley N° 125/91 y sus modificatorias, que establecen el Nuevo Régimen Tributario de la República del Paraguay contiene varios Artículos, en los cuales se hacen mención a las exoneraciones establecidas para cada tipo de imposición, metodología que se adopta para mencionar las exoneraciones.
La propia Ley N° 125/91 utiliza mecanismos diversos a los efectos de establecer las exoneraciones para cada tipo de imposición legislada en la misma. Así, por la vía de la excepción de-termina los casos que se hallarán excluidos del hecho generador o de la calidad de sujeto pasivo del impuesto.
Los derechos de propiedad sobre esta presentación corresponden a la autora conjuntamente con la firma Emprendimientos Nora Ruoti SRL
Su utilización debe hacerse sin cambio de fuente.
Se autoriza utilizarlo con fines de docencia y aprendizaje de los alumnos, sin cambiar el formato
VI.- BIBLIOGRAFÍA
1. PEÑA VILLAMIL, Manuel. Derecho Tributario Tomo II Última Edición 2. MERSAN, Carlos A. Derecho Tributario, Última Edición 3. RUOTTI DE DORIA, Nora. Lecciones de Derecho Tributario, Última Edición
4. VILLEGAS, Héctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 5. DINO JARACH. Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Última Edición
LEGISLACION
• CONSTITUCIÓN NACIONAL de 1992 • LEY 125/91 – REFORMA TRIBUTARIA • LEY 2421/04 DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y ADECUACIÓN FISCAL • NUEVO CÓDIGO ADUANERO LEY 2422/04 • LEY DE LA INDUSTRIA MAQUILADORA. Nº 1064/97 y Decreto Reglamentario • Nº 9.585/00 • CÓDIGO PENAL PARAGUAYO. Ley Nº 1.160/97. (Parte Tributaria)
